sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Är det däremot frågan om ett synnerligen anmärkningsvärt dröjs- mål borde skattetillägget kunna sättas ned till en fjärdedel eller, om det inte bedöms som en tillräcklig kompensation, hel befrielse ges. Utgångspunkten måste dock vara att dröjsmålet, utan den skattskyldiges förskyllan, endast i extrema undantagsfall blir så långt att hel befrielse ska ges. 7.3.5Ny procentsats för vissa periodiseringsfel En ny lägre procentsats, , infördes för vissa periodiseringsfel. Den nya procentsatsen gällde ursprungligen om den oriktiga uppgiften avsåg skatt för vilken redovisningsperioden utgör högst och den skattskyldige hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra beloppet till en period högst från den till vilken det hade bort hänföras. I samband med att redovisningsperioden för mervärdesskatt förlängdes för mindre företag ändrades förutsättningarna för tillämpning av den nya lägre procentsatsen så att även den som har en redovisningperiod skulle kunna omfattas (prop. 2007/08:25, s. 83, 84 och 270). Avgiftsberäkningen för andra fall av periodiseringsfel lämnades utan förändring. Detta innebär att i dessa fall tas skattetillägget enligt taxeringslagen ut eller, vad gäller mervärdesskatt, av den undandragna skatten och enligt skattebetalningslagen av den undandragna skatten. Därmed skapas enligt regeringen en mer rimlig relation mellan skattetilläggsbeloppen i de olika fallen. Bestämmelsen har en generell utformning och gäller därmed i princip för alla skatter och avgifter med en redovisningsperiod som inte är . I praktiken förutsattes den dock främst få genomslag på redovisningen av mervärdesskatt och punktskatt (prop. 2002/03:106, s. 174). Förbudet att förelägga den skattskyldige vid vite att medverka i en utredning, det så kallade vitesförbudet, utvidgades vid reform från att gälla brott till att även omfatta gärning som kan leda till skattetillägg. När det finns anledning att anta att den skattskyldige har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg träder vitesförbudet in. Den skattskyldige får då inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en taxerings- eller beskattningsfråga som har samband med den misstänkta gärningen. 7.3.7Anstånd med betalning av skattetillägg Genom reform infördes särskilda anståndsregler för skattetillägg. Bestämmelserna innebär att en skattskyldig som begär omprövning av taxerings-, beskattnings- eller skattetilläggsbeslut har rätt att få anstånd med att betala skattetillägget. På samma sätt ska anstånd med att betala skattetillägget medges om den skattskyldige begär det i samband med överklagande till länsrätt. Anstånd får medges längst efter det att eller länsrätt fattat omprövningsbeslut respektive meddelat dom. Krav på att ställa säkerhet ska inte gälla i dessa fall. De nya reglerna ska ses mot bakgrund framför allt av svårigheterna att i det enskilda fallet bedöma vad en omedelbar verkställighet får för effekter för den skattskyldige men också för att det svenska systemet ytterligare bättre ska tillerkänna de enskilda en rättssäker process (prop. 2002/03:106, s. 185). 7.4Skatteverkets tolkning av befrielsereglerna4 7.4.1I vilka fall ska bedömningen bli mer nyanserad och generös? Enligt ger nuvarande lagstiftning definitivt utrymme för mer nyanserade och generösa bedömningar genom att möjligheterna till delvis befrielse införts. Dessutom markeras direkt i lagtexten en liberalisering i förhållande till tidigare gällande rätt i så 4 Avsnittet bygger på handledningar Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2007 och Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2008. gav ut en ny handledning om särskilda avgifter enligt taxeringslagen. Eftersom handledningen gavs ut så sent under utredningen har det inte varit möjligt att arbeta om texterna med hänsyn till den nya handledningen. Det kan dock nämnas att den nya handledningen innehåller fler exempel på när hel eller delvis befrielse ska medges. På en punkt har särskilt påpekat att den nya handledningen bör beaktas. Det gäller frågan om befrielse vid synnerligen höga belopp. Den frågan behandlas i avsnitt 7.4.6 och 7.7. mån att det inte längre krävs att det ska vara uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg utan att det numera räcker att det är oskäligt. En ytterligare utvidgning i liberaliserande riktning är det faktum att ursäktlighets- och oskälighetsfall numera bara är exempel på befrielsegrunder vilket innebär att det finns fler situationer som kan falla in under dessa än som var fallet tidigare. Härutöver klargörs i förarbetena till lagstiftningen att tillämpande myndigheter ska ha en liberalare syn på vad som ska anses utgöra en svår skatterättslig fråga jämfört med vad som var fallet tidigare. Ett motsvarande klargörande finns vad gäller vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter vid inkomsttaxeringen. Sådana kontrolluppgifter kunde även enligt tidigare gällande rätt i ursäktliga fall föranleda befrielse. Den nu gällande regeln om vilseledande och missvisande kontrolluppgifter bör dock tillämpas generösare jämfört med tidigare. I övrigt finns det enligt verket i princip inte anledning att frångå de bedömningsnivåer som har gällt tidigare. 7.4.2Hel eller delvis befrielse? Utgångspunkten bör enligt vara att, om grundförutsättningar föreligger för att ta ut skattetillägg, fullt skattetillägg ska tas ut och från den utgångspunkten prövas om grund för befrielse föreligger. Med hänsyn till att en uppmjukning är avsedd vad gäller tillämpningen av befrielsegrunderna, bör man kunna utgå ifrån att i de situationer där tidigare befriat från skattetillägg, bör normalt fortsättningsvis hel befrielse ges. Det går däremot inte att generellt säga att en sådan bedömning alltid ska göras. Situationen kan ju ha varit sådan att man tidigare befriade i en sådan situation då det funnits förmildrande omständigheter, som i och för sig inte var fullt tillräckliga för befrielse, men det låg ändå närmare till hands att befria än att ta ut skattetillägg. I sådana fall kan det alltså enligt verket i stället bli en skärpning i förhållande till tidigare gällande rätt. Enligt nu gällande rätt bör i en sådan situation endast delvis befrielse ges. I en situation som motsvarar den i RÅ 2005 ref. 7 kan enligt verket möjligheten till delvis befrielse innebära ett sämre utfall för den skattskyldige. I rättsfallet undanröjde Regeringsrätten ett skattetillägg som, på grund av att de fel som den skattskyldige gjort totalt sett inte medförde någon skattevinst, ansågs uppenbart oskäligt. Målet gällde ett bolag som hade mottagit i utdelning från ett dotterbolag (skattefritt) och som en följd därav skrivit ned aktiernas värde med motsvarande belopp. Utdelningen och nedskrivningen fanns redovisade i räkenskapsschemat, men bolaget hade inte gjort några skattemässiga justeringar. Rätteligen borde bolaget dels ha återfört nedskrivningen till beskattning, dels redovisat den bokförda intäkten (utdelningen) som en inte skattepliktig intäkt. påförde skattetillägg på den felaktiga nedskrivningen. – Regeringsrätten instämde i underinstansernas bedömning att det fanns grund för att påföra bolaget skattetillägg samt att någon rätt till kvittning inte förelåg, eftersom nedskrivningen och utdelningen ansågs som två olika frågor. Därefter konstaterade att även om transaktionerna processuellt inte ansågs angå samma sak, hade de ändå nära samband med varandra och bolagets förfarande skulle inte ha lett till någon skattevinst för bolaget, även om de lämnade uppgifterna godtagits. Med hänsyn till omständigheterna fann Regeringsrätten att ett skattetillägg av den aktuella storleksordningen inte stod i rimlig proportion till den försummelse bolaget gjort sig skyldig till. Det var därför uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. – Rättsfallet gällde då det inte fanns möjlighet till delvis befrielse. Det torde dock enligt verket vara möjligt att utgången i ett liknande fall vid tillämpning av den nu gällande lagstiftningen skulle kunna bli delvis befrielse. Uttrycket hälsa innefattar såväl sjukdom (somatisk som psykisk) som psykosociala faktorer som negativt påverkat den enskildes förmåga att fullgöra deklarationsskyldigheten. Vad som avses med psykosociala faktorer framgår inte av förarbetena till lagstiftningen. Det är enligt tänkbart att sådana omständigheter som skilsmässa, anhörigs död och liknande avses. Enbart bristande hälsa utgör inte grund för befrielse utan det ska föreligga ett direkt samband mellan ohälsan och felaktigheten eller underlåtenheten. Detta innebär enligt bl.a. att det tidsmässiga sammanhanget bör uppmärksammas. En sjukdom som inträffar efter deklarationstidpunkten kan således normalt inte anses som befrielsegrundande. Det kan dock vara på det sättet att den skattskyldiges förmåga att deklarera korrekt kan ha påverkats även innan det att en diagnos om sjukdomen ställts. Vid frågor av enklare beskaffenhet är det enligt verket mindre sannolikt att ohälsan haft någon betydelse för att en oriktig uppgift lämnats. Vid vissa sjukdomstillstånd såsom psykisk ohälsa kan dock situation vara sådan att befrielse kan komma i fråga trots att felaktigheten rör en enklare fråga. Om skälen för befrielse inte är starka nog för att motivera hel befrielse finns anledning att pröva om de räcker för nedsättning till hälften. Beträffande hälsofall är det dock enligt verket svårt att finna någon motivering för nedsättning till en fjärdedel. Befrielse ska medges om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig och denna kan antas ha berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena. Det måste således föreligga ett samband mellan felbedömningen och felaktigheten eller underlåtenheten för att den ska anses som ursäktlig. Det fordras dock enligt inte full bevisning om sambandet utan det räcker att felbedömningen kan antas ha varit orsak till felet för att befrielse ska komma i fråga. Vidare krävs naturligtvis att felbedömningen är ursäktlig. För att en felbedömning av en skatteregel ska vara ursäktlig måste det enligt förarbetena som regel krävas av den skattskyldige att han tillgodogjort sig exempelvis de av publicerade deklarationsupplysningarna. Enligt kan det dock inte krävas av skattskyldiga att de tillgodogör sig deklarationsupplysningar som enbart publiceras på verkets hemsida på Internet. Med befrielsegrunden felbedömt en skatteregel har lagstiftaren avsett att, jämfört med tidigare gällande rätt, större hänsyn ska tas till omständigheter som är relaterade till uppgiftslämnarens person. Jämförelse kan därför enligt verket göras med den tidigare gällande befrielsegrunden bristande erfarenhet. Det som sägs i de numera upphävda anvisningarna om den befrielsegrunden bör enligt verket tillämpas även fortsättningsvis, dock med den skillnaden att det numera i det enskilda fallet kan bli aktuellt med endast delvis befrielse beroende på omständigheterna. Befrielsegrunden bristande erfarenhet var på inkomsttaxeringsområdet tillämplig bl.a. då den skattskyldiges erfarenhet av skattebestämmelser rörande viss förvärvskälla var obetydlig. Den befrielsegrunden tog således hänsyn till den skattskyldiges personliga förhållanden. Det kunde t.ex. vara fråga om en skattskyldig som deklarerade eller som, trots att han eller hon tidigare lämnat deklaration, hade upprättat deklaration själv vid den aktuella taxeringen. På arbetsgivarområdet var befrielsegrunden bristande erfarenhet tillämplig då arbetsgivarens erfarenhet av att lämna redovisning var obetydlig, t.ex. första gången som han redovisade arbetsgivaravgifter. Arbetsgivare som var juridiska personer eller större arbetsgivare omfattades inte av befrielsegrunden eftersom det kunde fordras av dessa att de själva satte sig in i vad som ålåg en arbetsgivare. Utländska arbetsgivare som redovisade befriades generellt från avgiftstillägg oberoende av arbetsgivarens storlek och företagsform. Som en allmän utgångspunkt bör enligt verket gälla att den som invandrat till med hänsyn till språksvårigheter, kulturmässiga skillnader och liknande kan ha en längre startsträcka än den som är uppvuxen i . Det kan således ta för en invandrare att få en uppfattning om det svenska skattesystemet. Här måste bedömningen bero på hur länge den skattskyldige vistats i och förhållandena i övrigt i det enskilda fallet. Generellt sett bör dock utrymmet för befrielse vara större för invandrare än för personer som är uppvuxna i . Det bör enligt verket inte vara rimligt att kräva mer bedömningsförmåga av en skattskyldig än vad ledamöterna i domstolen visar. I de fall det av en dom framgår att ledamöterna varit oeniga i den materiella frågan måste utgångspunkten, i normalfallet, vara att den skattskyldige får anses ursäktad om hans bedömning i denna del inte överensstämmer med majoritetens men väl med minoritetens. Den skatterättsliga frågan bör då betraktas som svår. Om det föreligger olika bedömningar på länsrätts- eller kammarrättsnivå beträffande en och samma materiella fråga och har att bedöma en identisk fråga anser verket att det kan ifrågasättas om inte hel befrielse bör medges. Motsvarande resonemang kan föras om det föreligger domar där ledamöterna är oeniga i den materiella frågan. Efter det att Regeringsrätten avgjort frågan minskar naturligen utrymmet för befrielse. Hel befrielse bör enligt verket också medges om den skattskyldiges redovisning i deklarationen överrensstämmer med rättsläget såsom det allmänt uppfattas men praxis därefter ändras. Om regler ändrats eller nya regler införts bör utgångspunkten enligt verket vara att befrielse inte ska medges. Bedömningen i det enskilda fallet måste dock göras utifrån bland annat hur väl informerat om förändringen samt förändringens karaktär och komplexitet. Det måste som regel krävas av den skattskyldige att han eller hon tillgodogjort sig exempelvis skattebroschyrer som publicerat. Om den skattskyldige känner till att reglerna ändrats, men likväl inte rättat sig efter de nya reglerna, bör befrielse naturligtvis inte komma i fråga. Uttalandet i propositionen (prop. 2002/03:106, s. 235) om att periodiseringsfel ofta torde vara att hänföra till ursäktliga felbedömningar av skattereglerna bör enligt verkets uppfattning inte uppfattas som att periodiseringsfel alltid utgör ursäktliga felbedömningar. Frågan om befrielse måste enligt verket i det enskilda fallet prövas på vanligt sätt. Felbedömt betydelsen av faktiska förhållanden Med vissa undantag förtrycks uppgifter om inlösen eller försäljning av s.k. nollkupongare inte på deklarationsblanketten. Den skattskyldige har gjort en felaktig bedömning om han tror att den aktuella uppgiften ingår i en förtryckt uppgift. Detta skulle enligt kunna ses som en felaktig bedömning av betydelsen av faktiska förhållanden (kontrolluppgiften). En felbedömning av faktiska förhållanden skulle enligt verkets uppfattning också kunna avse den situationen att den skattskyldige missförstått en uppgift på den specifikation som sänds ut tillsammans med självdeklarationen till den skattskyldige. För befrielse i de två sistnämnda situationerna krävs dock enligt verket att den skattskyldiges felbedömning kan anses ursäktlig. 7.4.5Ursäktligt – vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter Vid sidan av det exempel på vilseledande kontrolluppgifter som lämnas i förarbetena – den skattskyldige erhållit fler än en kontrolluppgift – kan befrielse på den grunden enligt också medges om kontrolluppgiften inte är felaktig men så utformad eller formulerad att det är förståeligt om en ordinär skattskyldig vilseleds av uppgiften. Enligt bör hel befrielse från skattetillägg kunna komma i fråga om den skattskyldige inte får någon skattevinst alls av förfarandet. Mot bakgrund av ett förarbetsuttalande om att det kan te sig obilligt att ta ut fullt skattetillägg i de fall då en oriktig uppgift leder till underskott som den skattskyldige aldrig kan utnyttja på grund av konkurs gör följande bedömning. Om det när felet upptäcks står klart att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas på grund av konkurs, kan det bli aktuellt att helt befria från skattetillägg. Om däremot den skattskyldige går i konkurs efter det att skattetillägg redan påförts bör, om det kan konstateras att underskottet inte kommer att kunna utnyttjas, skattetillägget genom omprövning kunna sättas ned till lägst en fjärdedel. Ju som förflutit från det att skattetillägget påfördes till dess att man kan konstatera att underskottet inte kan utnyttjas, desto mindre anledning finns det att befria från skattetillägget. Om har förflutit bör således befrielse inte medges. Motsvarande bör enligt verket gälla om underskott inte kan utnyttjas på grund av likvidation eller ägarförändring. Hel befrielse kan bli aktuell när en oriktig uppgift består i att en kostnad i näringsverksamhet dragits av för tidigt och den skattskyldige, såväl det år som kostnaden dragits av som det år kostnaden avser, redovisar underskott av verksamheten. I en sådan situation har ju den skattskyldige inte vunnit något och inte heller har staten gjort någon förlust med anledning av felet. För det fall det föreligger grund för påförande av skattetillägg vid vinst på aktieförsäljning bör, enligt mening, hel befrielse inte i något fall medges enbart på den grunden att den skattskyldige totalt sett inte har gjort någon skattevinst genom att inte deklarera någon av aktieförsäljningarna. Huvudregeln är ju att fullt skattetillägg ska tas ut i de situationer då ett kvittningsvis framfört yrkande från den skattskyldige avser en annan fråga än den som föranleder skattetillägget. Hel befrielse kan dock komma i fråga om den skattskyldige har förlorat på sitt handlande, t.ex. om förlusterna överstiger vinsterna på de oredovisade aktieförsäljningarna. Den som erhåller en faktura eller annan handling med felaktigt debiterad mervärdesskatt har inte rätt att redovisa beloppet som ingående mervärdesskatt i skattedeklarationen. Om så ändå sker och upptäcker felet innan det har rättats, kan skattetillägg tas ut. Under vissa förutsättningar bör enligt verket dock befrielse kunna medges. För att det överhuvudtaget ska bli aktuellt med hel eller delvis befrielse bör krävas att den skattskyldige inte haft anledning att ifrågasätta riktigheten vad gäller debiterad mervärdesskatt, dvs. den skattskyldige måste ha varit i god tro. Beroende på omständigheterna kan såväl hel som delvis befrielse komma i fråga. Hel befrielse bör dock medges enbart om det föreligger särskilda omständigheter. En sådan omständighet bör vara att säljaren, vid tiden för utredning, utfärdat en kreditfaktura och allt talar för att köparen, även om inte upptäckt felet, skulle ha gjort en rättelse under rätt period. Det bör också, för att hel befrielse ska aktualiseras, inte vara fråga om upprepade fel. På skattebetalningsområdet kan vidare bli fråga om befrielse på grund av att ingen skattevinst uppstår exempelvis i situationer då avdrag för ingående mervärdesskatt felaktigt görs vid skattefri överlåtelse av tillgångar i verksamhet och vid formella fel i faktura. I situationer då skattetillägget är högre än den slutliga skattelättnaden ska enligt förarbetena den uteblivna skattevinstens storlek få betydelse för frågan om nivån på skattetillägget. I förarbetena finns dock inte någon närmare förklaring till hur skattetillägget ska beräknas i dessa situationer. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att skattetillägget vid delvis befrielse enbart kan bestämmas till två olika nivåer, är det enligt bedömning inte möjligt att med ledning av nämnda proposition uppställa några klara gränser för när skattetillägget bör sättas ned till hälften respektive en fjärdedel. Enligt uppfattning är det rimligt att bestämma nivån på befrielsen på följande sätt. Om ett skattetillägg beräknat på den undanhållna skatten skulle komma att överstiga den slutliga skattelättnad som den skattskyldige skulle ha uppnått om den oriktiga uppgiften inte skulle ha upptäckts, bör delvis befrielse kunna komma i fråga. Nedsättningen ska i sådana fall som huvudregel ske till hälften. Skulle skattetillägget komma att överstiga den slutliga skattelättnaden med ett väsentligt belopp bör skattetillägget sättas ned till en fjärdedel. I de fall skattetillägget och den skatt som kunde ha undandragits är lika stora eller skattetillägget bara obetydligt överstiger skatten bör, om inte några särskilda omständigheter talar emot det, någon befrielse inte medges. När det gäller räkenskapsfel hänvisar till Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref. 1 enligt vilket hel befrielse ska medges vid sådana fel oavsett skattetilläggets storlek. Av domen kan enligt verket motsatsvis utläsas att befrielse inte ska medges enbart på den grunden att det är fråga om ett enstaka fel i en skattedeklaration. Enligt förarbetena kan det bli aktuellt med delvis befrielse i fall där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att ett skattetillägg, beräknat enligt de vanliga principerna, skulle bli synnerligen högt och inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. bedömning är att det, i vart fall när det inte är fråga om klart uppsåtliga fel, får anses finnas en broms inbyggd i systemet. Det innebär att skattetillägg i det enskilda fallet kan bli så högt att beloppet i sig kan motivera delvis befrielse. Mot bakgrunden av förekommande tröskeleffekter och att det finns olika typer av skattskyldiga är det enligt verket inte möjligt att närmare ange några konkreta belopp.5 5 uppfattning om utrymmet för befrielse vid synnerligen höga belopp framgår av handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, s. 281 och 282. Den tidigare handledningen gav yttryck för en mer restriktiv inställning. Den allmänna utgångspunkten borde enligt den tidigare handledningen vara att befrielse på grund av synnerligen högt skattetillägg enbart kan komma i fråga i ytterst få situationer. Skälet är att ett skattetillägg står i proportion till den skattevinst som den skattskyldige kunde ha gjort om felet inte hade upptäckts. Skattetilläggets storlek kan därför normalt inte anses innebära att det är oskäligt att ta ut tillägget. Det kan heller inte anses rimligt att den som undanhållit ett stort belopp, 7.4.7Oskäligt – lång handläggningstid Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska särskilt beaktas om det förflutit oskäligt från det att har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg till dess att frågan om skattetillägg slutligen avgjorts i högsta instans. Utgångspunkten för beräkning av handläggningstiden är enligt verket när en formell anklagelse riktas mot den skattskyldige eller från det att verkets agerande har betydande verkningar för den skattskyldige. Det förarbetsuttalande som anger att utgångspunkten för tidsberäkningen överensstämmer med den tidpunkt vid vilken förbud mot vitesföreläggande inträder, bör enligt verket inte följas. Förbud mot vitesföreläggande inträder när en konkret misstanke föreligger om att den enskilde, om han följer föreläggandet, i en viss fråga skulle tvingas att avslöja att han begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg. Tidpunkten för när en konkret misstanke mot en skattskyldig föreligger bör normalt inträda tidigare än den tidpunkt då verket riktar en anklagelse om att oriktig uppgift lämnats mot den skattskyldige. Detta innebär att tidpunkten för när handläggningstiden i ett ärende om skattetillägg ska börja räknas normalt inträffar efter den tidpunkt då förbudet mot vitesföreläggandet inträder. Sluttidpunkten för beräkning av handläggningstiden är i praktiken när den slutgiltiga domen är tillgänglig eller beslutet är tillgängligt för den anklagade. En bedömning kan enligt verket inte enbart göras av hur som har förflutit mellan utgångspunkten och sluttidpunkten.