sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I BFNAR 2008:1 punkt 6.25 behandlas när provision som baseras på utfallet av försäljning av andras varor eller utförda tjänster ska redovisas som intäkt. Där anges att sådan provision ska redovisas som intäkt löpande om den provisionsgrundande försäljningen har skett eller den provisionsgrundande tjänsten är utförd och om övriga avtalsvillkor för provisionen är uppfyllda. I punkt 2.11 anges att ett företag i årsredovisningen ska beakta händelser efter balans- dagen som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen. Provision ska enligt utredningens förslag tas upp som inkomst när prestationen enligt avtalet har utförts. Om parterna har avtalat om att ersättning i vissa fall kan bortfalla, t.ex. till följd av att ett försäljningsavtal som förmedlats har hävts, ska ett belopp mot- svarande det som vid beskattningsårets utgång kan bedömas som mycket sannolikt komma att slutligt betalas tas upp. Det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande när det gäller denna bedömning. Information som kommer den skattskyldige till del ska således inte beaktas. Bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 14 a kap. 15 § IL. Förslag: Ersättning för övriga tjänster som innebär att en prestation ska utföras, ska tas upp när tjänsten har utförts eller endast en ringa del återstår att utföra. Kan det inte bedömas om den prestation avtalet avser kommer att behöva utföras eller vilken omfattning prestationen har, ska ersättningen tas upp linjärt över avtalstiden. Om ersättningens storlek är beroende av en framtida hän- delse och därför inte kan bestämmas, ska tillkommande ersätt- ning tas upp då den är möjlig att beräkna. De tjänster som inte kan hänföras till pågående arbete, hyresavtal eller liknande, provision eller avkastning i form av ränteinkomster, royalty eller utdelning bör hänföras till kategorin övriga tjänster. Ränteinkomster m.m. behandlas i nästa kapitel. Kategorin övriga tjänster kan vara av skiftande karaktär. Det kan handla om avtal som normalt sträcker sig över flera redovisnings- perioder eller tjänster som fullgörs eller kanske helt momentant. Frågor om beskattningstidpunkt blir naturligtvis av större intresse om avtalen fullgörs över en längre tidsperiod. Principiellt bör emellertid reglerna behandla även tjänster som i sin helhet utförs inom loppet av en och samma redovisningsperiod. Till kategorin övriga tjänster hör för det första samtliga enskilda tjänster såsom hårklippning, restaurang-, bio- eller konsertbesök, telefonupplysning eller en bussresa. Hit hör likaså motsvarande tjänster även om det inte är frågan om enstaka tjänster. Det kan gälla köp av måltidskuponger, periodkort för resor eller för att nyttja en motionsanläggning eller prenumerationer. För samtliga gäller typiskt sett att de lika gärna kunde ha köpts som enskilda tjänster. Till sådana tjänsteavtal som sträcker sig över eller som till sin karaktär är fortlöpande hör avtal som har en försäkringsliknande karaktär, avtal som avser leverans av vatten, el eller liknande samt serviceavtal av olika slag. Hit hör också köp av kort som ger rätt att nyttja en tjänst ett visst antal gånger eller ett obegränsat antal gånger , såsom periodkort för att nyttja en motionsanläggning, färdbevis för kollektivtrafik eller måltidskuponger. För att reglerna ska bli ändamålsenliga kan de fall som tillhör kategorin övriga tjänster delas in i avtal som avser en bestämd prestation och avtal som inte avser en bestämd prestation. För flera av de tjänster som tillhör kategorin övriga tjänster gäller att de avser en bestämd prestation vars omfattning kan bedömas redan när avtalet ingås. För dessa bör gälla att inkomsten tas upp när prestationen utförts eller endast en ringa del återstår att utföra. Till skillnad från vad som gäller för pågående arbeten ska således ersättning för dessa tjänster tas upp efter det att varje enskild tjänst utförts. Det betyder t.ex. att ersättningen för en måltid ska tas upp som en intäkt även om kunden har köpt ett häfte med tio måltidskuponger och därför har rätt till ytterligare nio måltider. Det betyder emellertid också att betalningen för kuponghäftet till nio tiondelar behandlas som en skuld (för- skott). På samma sätt ska en inkomst som motsvarar värdet av det vatten eller den elektricitet som levererats tas upp i deklarationen även om avtalet löper . För vissa avtal gäller att det i utgångsläget kan vara svårt att närmare precisera den prestation som avtalet gäller. Det kan bero på att det inte är säkert att de omständigheter som aktualiserar en insats från uppdragstagaren över huvud taget kommer att inträffa. Det gäller t.ex. för försäkringsliknande avtal (jfr RÅ 1999 ref. 32, ) och för vissa serviceavtal (jfr RÅ 1977 ref. 13, , och RÅ 1987 not. 533, garantiserviceavtal). Svårigheten att bestämma prestationen kan emellertid även gälla dess omfattning. Det kan vara klart att en prestation kommer att behöva utföras men omfattningen kan vara svår att bedöma. Dessa förutsättningar gäller t.ex. för periodkort för motionsanläggning eller färdbevis som är giltiga men som innebär att tjänsten kan utnyttjas i obegränsad omfatt- ning. Eftersom det de nu aktuella avtalen löper är svårt att avgöra vilka faktiska insatser som kan bli aktuella, är det natur- ligtvis också omöjligt att närmare avgöra hur stor del av den totala prestationen som har utförts. Periodiserings- frågan måste därför lösas med en mer schablonmässig regel. En sådan regel skulle kunna innebära att hela intäkten tas upp omedel- bart. Detta skulle emellertid inte avspegla intjänandet och skulle också stå i strid med utredningens allmänna utgångspunkter för när en intäkt ska tas upp. En lösning som innebär att hela intäkten tas upp först när avtalet löpt ut är inte heller tillfredsställande. Det skulle innebära en alltför försiktig beskattning av vinsten. I stället bör enligt utredningens mening regeln utformas så, att intäkten fördelas linjärt över avtalets löptid. En sådan beskattning återspeglar bäst att prestationen i de nu aktuella fallen utförs med lika stor del för varje tidsperiod som avtalet avser. Det förekommer att storleken på en ersättning är beroende av en framtida händelse. Det slutliga ersättningsbeloppet kan då inte beräknas. Den del av ersättningen som är känd ska då tas upp enligt huvudregeln och den tillkommande ersättningen ska tas upp då den är möjlig att beräkna. Bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 14 a kap. 17 § IL. 14 Ränta, royalty och utdelning I de föregående kapitlen har behandlats inkomster från försäljning av tillgångar respektive tillhandahållande av tjänster. Det återstår att diskutera vissa inkomster som är av sådan betydelse att de inte bör behandlas i den portalparagraf, som kommer att gälla för inkomstposter som inte behandlas särskilt. Det handlar om inkomster i form av ränta, royalty och utdelning. Gemensamt för ränta, royalty och utdelning är att de är avkastning på andra tillgångar. I avsnitt 14.2 behandlas ränta. Avsnitt 14.3 behandlar royalty, medan utdelning behandlas i avsnitt 14.4. Frågor som gäller koncernbidrag behandlas i kapitel 15. Ränta är avkastning på fordringar. Såvitt avser beskattningstid- punkten för räntor gäller att de frågor som blir aktuella vanligen tillhör endera av två kategorier. Den första kategorin gäller vanliga räntebärande fordringar. För dessa finns det vanligen endast en årsskiftesproblematik av större eller mindre betydelse; räntan avser , men betalas ett annat. Det kan handla om att hela eller en mindre del av räntan betalas ett annat år än den avser, men det kan också vara så att avtalsvillkoren anger att hela eller större delen av räntan inte ska betalas genom löpande årliga utbetalningar. Till den andra kategorin kan hänföras fordringar som visserligen formellt sett löper utan ränta men som i reell mening ändå är räntebärande. Det gäller t.ex. för obligationer som utfärdas till underkurs (t.ex. nollkupongsobligationer). Ränta, royalty och utdelning Vad är ränta? En fråga som ofta kommit upp till bedömning är gränsdragningen mellan ränta och kapitalvinst. Det är en klassificeringsfråga och utredningen lämnar bara undantagsvis förslag till regler om klassi- ficering. Som en bakgrund till de periodiseringsregler som utred- ningen föreslår redovisas här några avgöranden som gäller var gränsen mellan vad som är ränta respektive kapitalvinst ska dras. Regeringsrätten har i flera avgöranden sammanfattat rättsläget på ett liknande sätt. RÅ 1997 ref. 44 anförde domstolen följande: Begreppet ränta är inte definierat i UBL eller i skattelagstiftningen i övrigt och det är över huvud taget inte rättsligt klart definierat. I vid mening avses med ränta all avkastning på en fordran. I mer inskränkt betydelse förstås med ränta avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man i fråga om avkastningen på en fordran i regel – i nära anslutning till det sistnämnda synsättet – skilt mellan ränta och kapitalvinst (rea- vinst). Därvid har till kapitalvinst hänförts sådan avkastning som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet och till ränta följaktligen annan avkastning. Skillnaden har också uttryckts så att som kapitalvinst betecknats oförutsedd värdestegring och som ränta förutsedd värdestegring eller ersättning (se bl.a. prop. 1989/90:110, s. 459 och SOU 1997:27 s. 106 ff.). Denna beskrivning av rättsläget har bl.a. fått genomslag i följande bedömningar: I RÅ 1969 Fi 1396 fann Regeringsrätten att belopp som uppbars utöver obligationens nominella belopp vid inlösen var ränta. Som ränta anses också belopp som vid inlösen av lån betalas som kompensation för penningvärdets fall (RÅ 1943 ref. 19). I RÅ 1995 ref. 71 III fann Regeringsrätten att skillnaden mellan vad som erlagts för ren real nollkupongsobligation och vad som erhållits vid inlösen var ränta. I RÅ 1997 ref. 44 prövade Regeringsrätten om värdeföränd- ringar på s.k. nollkupongsobligationer skulle anses utgöra ränta. Domstolen fann att värdeförändringar utgjorde ränta i det fall Ränta, royalty och utdelning obligationen lösts in, men inte i det fall obligationen sålts . Vid inlösen ansågs skillnaden mellan priset vid för- värvet och lösen vara ränta även i det fall obligationen inte förvärvats vid emission utan senare och kanske till ett annat pris än emissionspriset (två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att skillnaden mellan emissionspris och lösenpris var ränta oavsett om obligationen sålts för annat pris än emissionspriset .) I RÅ 1999 ref. 69 prövades frågan om vinst vid inlösen av en s.k. valutaobligation skulle anses som ränta. , vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, fann att vinsten, om valutaobligationen inte var marknadsnoterad, inte till någon del utgjorde ränta. Som skäl angav att den eventuella avkastningen, som beror på att växelkursen på en utländsk valuta ändras, inte var tillräckligt förutsebar för att i skattemässigt hänseende betraktas som ränta. Om en aktieindexobligation inte har någon garanterad avkastning anses ingen del av avkastningen vara ränta (RÅ 1994 ref. 26). I det fall det finns en garanterad avkastning utgör denna ränta (RÅ 2003 ref. 48). I RÅ 2001 ref. 21 I prövades frågan om beskattning av s.k. omvända konvertibler. En skattskyldig skulle på andrahands- marknaden förvärva ett värdepapper; en omvänd konvertibel. Genom att förvärva den omvända konvertibeln fick den skatt- skyldige två rättigheter vid inlösentidpunkten. För det första fick han rätt till ett kapitalbelopp i kontanter eller aktier, vilket beräknades med ledning av värdeutvecklingen på vissa värde- papper. För det andra fick han en fast avkastning som beräk- nades på ett nominellt belopp. En av de frågor som ställdes var om denna fasta avkastning utgjorde ränta. fann att den inte var det och motiverade ställningstagandet med att den fasta avkastningen var en ersättning till innehavaren till värdepappret för att denna stod risken för värdenedgången på aktierna. Regeringsrätten som ansåg att fråga var om ränta anförde, efter att ha redovisat att skillnaden mellan ränta och kapitalvinst beror på möjligheterna att förutse avkastningen, att ersättningen till sin art var sådan att det var fråga om ränta. Ränta, royalty och utdelning Enligt huvudregeln om inkomster i näringsverksamhet i 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1299), IL, ska avkastning av tillgångar tas upp som intäkt. Några särskilda regler om beskattningstidpunkten för ränta och annan avkastning finns dock inte. Det är därför redovisningsreglerna blir avgörande för när en ränteinkomst ska tas upp. Innebörden av detta har belysts i några rättsfall angående värdestegring i form av ränta. Rättsfallet RÅ 1994 ref. 19 gällde värdestegringen på en s.k. nollkupongsobligation i ett försäkringsföretag som skulle redovisa obligationen som lagertillgång. inhämtade yttranden från () och Finansinspek- tionen och uttalade följande. Vid tillämpning av lagervärderings- reglerna ska anskaffningsvärdet för obligationen successivt ökas med upplupen ränta. Den upplupna räntan ska bestämmas så att en förräntning på innehavet erhålls över obligationens löptid. En redovisning som innebär att obligationens anskaffningsvärde inte ökas med upplupen ränta, utan att denna redovisas för sig, ska godtas vid inkomstbeskattningen. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . RÅ 1995 ref. 71 I och II gällde s.k. reala nollkupongsobliga- tioner. I fall I utgjorde obligationen lagertillgång hos en bank. I fall II var obligationen kapitaltillgång hos ett aktiebolag. I fall I ansågs att man skulle beräkna summan av upplupet indextillägg och upplupen real avkastning. Var summan positiv skulle den beskattas som en ränteintäkt. Beloppet skulle läggas till anskaff- ningsvärdet för obligationen. Om summan var negativ medgavs avdrag med beloppet som det skulle tas upp som skuld. positiva belopp skulle avräknas mot skulden. I fall II ansåg Regeringsrätten att värdestegringen typiskt sett var att betrakta som ränta som skulle beskattas fortlöpande. Regler om ränta finns för IFRS-företagen i 18 Intäkter (IAS 18) och i IAS 39 Finansiella instrument. Principerna för när ränta ska tas upp (IAS 18 punkterna 29 34) överensstämmer med Ränta, royalty och utdelning den nationella normgivningen (se nedan). Det förhållandet att många räntebärande obligationer och andra instrument får värderas till verkligt värde kan emellertid påverka det resultat som redovisas. När ränteinkomster ska tas upp som intäkt behandlas av () i Redovisning av intäkter (BFNAR 2003:3), som i detta avseende motsvarar rekommen- dation RR 11 Intäkter (RR 11). För ränta liksom för royalty och utdelning gäller enligt BFNAR 2003:3 de grundläggande förutsätt- ningarna att det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelar som för mottagaren är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla denne och att inkomsten ska kunna beräknas på ett till- förlitligt sätt (punkt 40). Ränta ska redovisas med tillämpning av en räntesats som ger en jämn avkastning för tillgången i fråga (punkt 41.a). En jämn avkastning beräknas med tillämpning av den räntesats som krävs för att nuvärdet av de förväntade framtida utbetal- ningarna ska bli lika stort som tillgångens ursprungligen bokförda värde. Ränteintäkter inkluderar t.ex. de periodiserade beloppen av eventuella rabatter, eller andra skillnader mellan det ursprungligen bokförda värdet av en fordran och det belopp som ska betalas vid förfall (kommentaren till punkterna 40-41). För K2-företagen gäller enligt BFN:s allmänna råd om årsredo- visning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) punkt 8.6 att ränta ska redovisas det räkenskapsår som räntan avser. BFN har också behandlat räntefrågor i uttalandet BFN U 92:3 Redovisning av nollkupongsobligationer. I uttalandet anges att underkursen på obligationen ska periodiseras så att en förräntning erhålls på obligationen. Upplupen ränta ska läggas till anskaffningsvärdet på obligationen och redovisas som en intäkt. har med motsvarande utgångspunkter be- handlat ränta på reala nollkupongsobligationer i URA 1 Reala noll- kupongsobligationer. Ränta, royalty och utdelning Periodisering av ränta – huvudregel Förslag: Om ränta betalas löpande ska ett belopp som mot- svarar fordringsbeloppet multiplicerat med den för varje del av beskattningsåret gällande räntesatsen tas upp som beskattnings- årets intäkt. Om ränta inte betalas löpande utan gäldenären i stället betalar tillbaka ett högre belopp än han lånat ska den inkomst som avser respektive beskattningsår beräknas med ledning av effektivräntan på fordringen. Även om ränta betalas löpande får ränteinkomsten beräknas med ledning av effektivräntemetoden under förutsättning att den metod som tillämpas är vedertagen och den ränteinkomst som tas upp motsvarar den som redovisas i räkenskaperna. Om en kundfordran eller liknande fordran har nuvärdes- beräknats ska ränta fördelas över tiden från avtalet till betalning utifrån nuvärdet vid respektive beskattningsårs utgång. Det finns anledning att skilja de ränteinkomster som betalas ut löpande utifrån en fastställd räntesats från det fallet att gäldenären betalar för krediten genom att vid inlösen betala tillbaka ett högre belopp än det han lånat. Som framgått är enligt fast etablerad praxis även den senare ersättningen i de flesta fall ränta. I det fall räntesatsen är fastställd och räntan betalas löpande gäller att ränteinkomsten ska beräknas med ledning av den fast- ställda räntesatsen. Om denna inte förändrats under beskattnings- året är det enkelt att räkna ut intäktens storlek. Är det fråga om rörlig ränta och räntan har ändrats vid många tillfällen blir det fler räkneoperationer. Principen är emellertid densamma; intäkten beräknas utifrån den för varje del av beskattningsåret gällande räntesatsen. I det fall ränta inte är fastställd och betalas ut löpande blir beräkningen av intäkten något mer komplicerad. Då ska ränte- inkomsten beräknas utifrån den effektiva räntan, vilket bl.a. inne- bär att hänsyn ska tas till den effekt det ger att ränta utgår på innehållen ränta. Ett förenklat exempel som avser nollkupongsobli- gationer kan illustrera detta. Antag att en nollkupongsobligation förvärvats för 70, löper och nominellt har värdet 100. Ränta, royalty och utdelning Den effektiva räntan blir då . Inkomsten blir cirka 8,9 första året, cirka 10 andra året och cirka 11,1 . För de flesta företag vars huvudsakliga verksamhet inte avser finansiering torde det vara främmande att i praktiken tillämpa en effektivräntemetod även i det fall fastställd ränta betalas ut löpande . För framför allt företag i den finansiella sektorn är det däremot naturligt att tillämpa den teoretiskt riktiga metoden även i sådana fall. I praktiken innebär detta att den ränteinkomst som för ett visst år är fastställd genom att den ränta som gällt lagts fast kanske ändå inte kommer att bli den ränta som redovisas som intäkt. Effektivräntemetoden innebär nämligen att den sammanlagda räntan för hela kredittiden påverkas av senare ränteförändringar och dessa kommer att få genomslag på effektiv- räntan. Den regel som föreslås som huvudregel i fall med fastställd ränta är naturlig för de flesta företag. Den är enklare att tillämpa efter- som den inte förutsätter bedömningar av framtida ränteutveckling. Den bör gälla som huvudregel. För de företag – företrädesvis finan- siella företag – som i praktiken tillämpar en effektivräntemetod fullt ut även i de nu aktuella fallen kan regeln emellertid ställa till problem. I de fall effektivräntemetoden ger en högre ränteintäkt löses problemen av den generella regeln om tidigarelagd beskatt- ning (se kapitel 8). I annat fall kvarstår problemen. Enligt utredningens mening finns det anledning att införa en undantagsregel för de företag som tillämpar effektivräntemetoden. Regeln, som innebär att effektivräntemetoden får tillämpas även i det fall den ger en lägre ränteintäkt, får tillämpas under förutsätt- ning att den valda metoden följder vedertagna metoder vid periodi- sering enligt effektivräntemetoden. Mot bakgrund av de nu angivna förutsättningarna och på samma sätt som gäller enligt den generella regeln om tidigarelagd beskattning är det vidare naturligt att kräva att periodiseringen motsvarar den som görs i räkenskaperna. Om den skattskyldige har nuvärdesberäknat en kundfordran eller liknande fordran enligt 14 kap. 8 a § IL ska ränta fördelas över tiden från avtalet till betalning utifrån nuvärdet vid respektive beskattningsårs utgång. De föreslagna bestämmelserna tas in i 14 a kap. 18 och 19 §§ IL. Ränta, royalty och utdelning Beräkning av den slutliga inkomsten Förslag: Om den sammantagna ränteinkomsten inte definitivt kan bestämmas vid beskattningsårets utgång ska inkomsten beräknas med ledning av de förhållanden som då gäller. Principiellt är ränta ersättning som kan beräknas med ledning av kreditavtalet (se ovan avsnitt 14.2.2). Även i det fall att räntan ska betalas ut först när lånet löses bör därför den information som behövs för att bestämma den totala ränteinkomsten vara tillgänglig även innan lånet löses. Normalt bör det alltså inte vara ett problem att den sammantagna inkomsten ändras under fordringens löptid. Det finns emellertid åtminstone ett undantag. För s.k. reala nollkupongsobligationer gäller att lösenbeloppet är beroende av förändringar i penningvärdet. Först vid inlösen vet man säkert hur stor inkomsten blir. Löper fordringen över flera beskattningsår måste inkomsten vid varje beskattningsårs utgång beräknas innan den kan hänföras till rätt beskattningsår. Utredningen föreslår att denna beräkning ska göras med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång. När lånet löses är den sammanlagda ränteinkomsten för krediten känd. För blir ränte- intäkten då skillnaden mellan den sammanlagda ränteinkomsten och summan av de ränteintäkter som tidigare beskattningsår tagits upp. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 20 § IL. Förslag: Ränta som avser ersättning för högst tolv månaders kredit behöver inte tas upp förrän räntan är disponibel under förutsättning att ränteinkomsten sammantaget eller tillsammans med andra ränteinkomster som behandlas på samma sätt är en ringa del av företagets samtliga inkomster. Som ytterligare förutsättningar ska gälla att företaget be- handlar utgiftsräntor på motsvarande sätt som inkomsträntor och att samtliga företag i intressegemenskap behandlar periodi- sering av inkomst- och utgiftsräntor på samma sätt. Ränta, royalty och utdelning Om det finns särskilda skäl behöver kravet på att utgifts- räntor periodiseras på samma sätt eller kravet på enhetlig periodisering inom en intressegemenskap inte vara uppfyllt. En särskild regel bör av förenklingsskäl gälla för upplupna ränte- fordringar som avser ränta för av högst . För många företag vars huvudsakliga intäkter inte består av avkastning på fordringar kan ett strikt krav på att ränteinkomster ska fördelas på rätt tidsperiod leda till administrativt merarbete, som inte kan motiveras av det mervärde en exakt fördelning av ränteinkomsten på rätt år ger. Det finns därför anledning att överväga om den börda som följer med de grundläggande reglerna kan lättas. Enligt utredningens mening finns det goda skäl för att öppna för en mer kontantmässig redovisning av ränteinkomster för vissa företag. Tillämpningen bör emellertid begränsas. En lättnadsregel bör för det första bara få tillämpas av företag vars ränteinkomster endast utgör en ringa del av de sammantagna inkomsterna. Av övriga företag bör krävas att de utvecklar rutiner och system för att kunna hantera periodisering av ränteinbetal- ningar. Som ytterligare begränsningar bör gälla att en skattskyldig måste behandla inkomst- och utgiftsräntor på samma sätt och att samtliga företag i intressegemenskap med den skattskyldige måste behandla ränteperiodisering på samma sätt. En skattskyldig som med stöd av förenklingsregeln tillämpar kontantprincipen på ränte- inkomster får alltså inte dra av upplupna ränteutgifter.