sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — som i och med tillverkningen blir fast egendom, dels tillverkning av lös egendom såsom exempelvis maskiner och annan utrustning särskilt avpassade för beställarens behov. Någon definition av begreppet pågående arbete ges inte i IL. Följande förarbetsuttalande, från när regler om pågående arbete ursprungligen infördes i kommunalskattelagen (1928:370), ger dock vägledning (prop. 1980/81:68, del A, s. 138): Med pågående arbete menas i allmänhet påbörjade men vid räken- skapsårets utgång inte avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestationer, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t.ex. konsulter och läkare, medan det andra gånger kan var förutsatt att uppdragstagaren – exempelvis en hantverkare eller en byggmästare – skall tillhandahålla även materiella tillgångar. Avser uppdraget en materiell produkt, brukar dock begreppet pågående arbete reserveras för de fall då äganderätten till produkten ligger hos uppdragsgivaren. Övergår äganderätten till den färdiga produkten till beställaren eller annan först när arbetet är slutfört, används i regel inte beteckningen pågående arbete utan produkter i arbete eller liknande uttryck. Inom byggnadsbranschen görs emellertid ibland undantag från denna prin- cip. Det förekommer sålunda att ett företag, som uppför en byggnad på en egen fastighet, redovisar bygget som pågående arbete såvida avsikten är att fastigheten skall säljas så snart byggnaden är uppförd. När det gäller gränsdragningen mellan tillverkningskontrakt och pågående arbeten kan enligt utredningens mening gränsen normalt dras utifrån de principer som redovisats i de nu aktuella för- arbetena. Om äganderätten övergår till köparen i och med tillverk- ningen är det fråga om en tjänst, i annat fall handlar det om en försäljning av en vara eller annan tillgång. Liksom tidigare bör det emellertid finnas utrymme för att ibland göra avsteg från denna princip. Det kan i detta sammanhang återigen framhållas att den praktiska betydelsen blir mindre med de regler utredningen föreslår för pågående arbeten. I vissa fall kan det bli frågan om en tjänst även om äganderätten till tillgången övergått först sedan den tillverkats. Vissa avtal som innebär att något ska tillverkas efter beställning är ändå typiska försäljningsavtal. När det gäller varor eller andra till- gångar som ska tillverkas efter beställning kan man konstatera att ett avtal alltid bör anses avse en försäljning av en tillgång om det gäller varor som säljaren normalt håller i lager eller som tillhör dennes standardsortiment. Finns t.ex. en vara i säljarens katalog över varor som man regelmässigt tillhandahåller bör det alltså inte ses som en tjänst, även om tillgången tillverkas sedan avtalet in- gåtts. Även här bör dock undantag kunna göras. Även villor kan ju ingå i ett standardsortiment. Inom civilrätten gäller att ett avtal är ett tjänsteavtal om beställaren tillhandahåller materialet. Motsvarande bör gälla vid beskattningen. Tillhandahåller beställaren materialet bör avtalet alltså anses som ett tjänsteavtal. Härav följer emellertid inte att ett avtal alltid bör anses som ett köp om tillverkaren tillhandahåller materialet. Också andra faktorer bör kunna tillmätas betydelse vid beskattningen. Det finns blandade avtal, dvs. avtal som både innebär att en tjänst ska utföras och att en vara eller annan tillgång överlåtas, som inte faller in under pågående arbeten. Det gäller t.ex. vid försäljning av en maskin som ska installeras av försäljaren. Köprättsligt gäller i princip en överviktsprincip. För avtal som innebär att säljaren utöver att leverera en vara även ska utföra ett arbete eller någon annan tjänst gäller att avtalet ska ses som en varuförsäljning, om inte tjänsten utgör den övervägande delen av prestationen. finns det säkert goda skäl för att tillämpa en sådan överviktsprincip även vid inkomstbeskattningen. Även i denna del kan det emellertid finnas anledning att inte vara för kategorisk. Gränsen bör alltid dras efter en helhetsbedömning. Om det utifrån en sådan analys framstår som om tjänsteavtalet är det dominerade bör avtalet anses avse en tjänst även om utförarens utgifter för inköp av material överväger utgifterna för arbetet. 12 Försäljning av tillgångar För företag i allmänhet gäller att de vanligen har sina viktigaste inkomster från försäljning av lagertillgångar eller från tillhanda- hållande av tjänster. Lagertillgångar kan vara varor, fastigheter, finansiella instrument m.m. Frågor som handlar om att fördela en inkomst från en varuförsäljning på rätt tidsperiod är alltså en viktig del av området periodisering av inkomster. I detta kapitel behandlas när en intäkt från en försäljning av en tillgång ska tas upp. Periodiseringsfrågorna diskuteras för lager- tillgångar, inventarier däribland immateriella tillgångar och avverk- ningsrätter. Finansiella instrument behandlas i kapitel 21. Pro- blemen är i stora delar gemensamma för tillgångsslagen. Däremot lämnas inga förslag som gäller kapitaltillgångar eftersom särskilda regler redan finns i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utred- ningen har inte något uppdrag att se över reglerna för kapitaltill- gångar. En försäljning av en tillgång är en avyttring och ur detta perspektiv är det inte kontroversiellt att den bör leda till att en intäkt tas upp. De frågor som en tillgångsförsäljning ger upphov till gäller i stället vilken tidpunkt som är den relevanta för att ta upp intäkten och hur bedömningen av vilken tidpunkt som är den rätta ska påverkas av vissa avtalsvillkor och andra omständigheter. I princip kan de frågor som man ställs inför när man ska reglera detta område sammanfattas i följande. Vilken bör vara den grundläggande omständigheten som normalt avgör när intäkten ska Vilken betydelse, om någon, bör man tillmäta sådana avtalsvillkor som kan vara av intresse för att bedöma om intäkten är intjänad, t.ex. garanti- eller betalningsvillkor eller rätt till hävning? Hur ska man hantera de frågor som uppstår när en försäljning har samband med andra transaktioner, t.ex. ytterligare försäljnings- transaktioner (delleverans) eller med tjänster, t.ex. installation av den sålda varan? 12.2.2Sambandet med andra områden När en tillgång säljs eller byter ägare på annat sätt ska säljaren redovisa en intäkt. Försäljningen får även andra skattemässiga kon- sekvenser. Är det en lagertillgång som säljs påverkas lagervärdet. Är det i stället ett inventarium som säljs påverkas avskrivningsunder- laget för inventarierna. Även för köparen får transaktionen konsekvenser. Han ska ta upp en tillgång som – oberoende av hur tillgången klassificerats av säljaren – kan vara en lagertillgång, ett inventarium eller en kapital- tillgång. I vissa fall kan också en utgift för något som varit en tillgång hos säljaren bli en avdragsgill kostnad hos köparen, som får eller ska dra av utgiften. Genom de nu beskrivna sambanden finns det ett starkt och tydligt samband mellan intäkt från varuförsäljning och lager. Normalt bör tidpunkten för när säljaren tar upp en intäkt och redovisar minskningen i lagrets värde och tidpunkten när köparen tar upp den förvärvade tillgången som en tillgång vara densamma. Därför behandlas i detta kapitel parallellt med intäktsfrågan även frågan om när en tillgång ska tas upp respektive inte längre tas upp i lagret. De förslag som avser tidpunkt för lagerredovisning liksom övriga lagerfrågor behandlas dock i kapitel 20. Det finns också starka samband mellan inkomsten från en varu- försäljning och vissa utgifter. Det gäller t.ex. utgifter som är mer eller mindre direkt hänförliga till försäljningstransaktionen, såsom vissa utgifter för provision. Dessa frågor behandlas i kapitel 17. Det finns således ett tydligt samband mellan inkomstperiodi- sering och vissa utgifter som typiskt sett är hänförliga till för- säljningstransaktionen. Detta samband innebär i realiteten att frågan om när utgifterna ska dras av påverkar den sammantagna periodiseringen oavsett om utgifterna beaktas genom att ingen intäkt tas upp eller genom att intäkten tas upp men balanseras av att faktiska eller beräknade utgifter dras av. Exempel på områden som har ett tydigt samband med varuförsäljning är garantiavsätt- ningar, reserver för hävningsrätt (t.ex. öppet köp) och värdering av kundfordringar. 12.3Alternativa tidpunkter för intäktsredovisning I det moderna samhället säljs och köps tillgångar i parti och minut. Villkoren och förutsättningarna skiljer sig naturligtvis åt mellan de olika transaktionerna. Det finns emellertid gemensamma drag för de flesta försäljningar. Parterna ingår ett avtal, köparen får varan och varan betalas. I princip är det möjligt att endera av dessa omständigheter skulle kunna läggas till grund för när säljaren redovisar en intäkt. Egentligen kan man också säga att alla de tidpunkter som tillämpas , eller kan diskuteras som alternativ för att intäkts- redovisa en varuförsäljning, är varianter på dessa tre grundläggande tidpunkter. Dessa diskuterade eller tillämpade tidpunkter är följande: Övergång av risker och förmåner I det följande beskrivs de fem första av dessa tidpunkter. Dessa alternativ har en mer direkt koppling till civilrätten. Alternativet Övergång av risker och förmåner, som är det som gäller i redo- visningen, behandlas nedan under Gällande rätt (avsnitt 12.4.2). 12.3.2Avtalets ingående och äganderättsövergång Begreppet äganderätt används flitigt i dagligt tal. Det är därför lätt att tro att begreppet äganderättsövergång har en så klar och tydlig innebörd att det kan användas för att ange den relevanta tid- punkten för när en intäkt ska tas upp eller när ett varulager ska redovisas. Begreppet äganderätt är emellertid i svensk rätt knappast klart och entydigt. Även om det i många fall är odiskutabelt vem som är ägare till en viss tillgång, är äganderättsbegreppet i många andra situationer oanvändbart för att avgöra vem som faktisk har en eller annan rätt till tillgången. Det som i dagligt tal benämns äganderätt – den obegränsade rätten att nyttja en tillgång hur man vill – kan nämligen delas in i ett knippe rättigheter som i realiteten över- flyttas från en överlåtare till en förvärvare eller på grund av att olika förutsättningar blir uppfyllda. För många tillgångar är vidare den obegränsade möjligheten att nyttja en tillgång en fiktion. Även i det fall en tillgång innehas med äganderätt kan det finnas begränsningar i hur den får användas. Om det ändå anges att äganderätten övergått, utan att det närmare anges vad som avses, torde det i en försäljningssituation närmast avse att ett bindande avtal om försäljning träffats. I egentlig bemärkelse torde alltså äganderätten övergå innan varan överlämnats till köparen. Åtminstone för de flesta tillgångar har vidare äganderätten i sig en förhållandevis begränsad betydelse för köparens möjlighet att hävda sin rätt till tillgången i en konflikt- situation. 12.3.3Leverans, avlämnande och tillträde Begreppen leverans och avlämnande har en likartad betydelse. Avlämnande är ett civilrättsligt begrepp som har sitt ursprung i köprätten. Till avlämnandet knyts inom köprätten vissa rättsverk- ningar. En säljare har uppfyllt sin del av avtalet när varan avlämnats och risken för att varan ska förstöras har då överförts till köparen. Avlämnandetidpunkten är också utgångspunkt för en prövning av om säljaren är i dröjsmål och för bedömningen av om varan är behäftad med fel eller inte. Frågan om en vara avlämnats eller ej prövas med stöd av reglerna i köplagen (1990:931) eller konsumentköplagen (1990:932). Efter- som köplagens bestämmelser om avlämnande kan avtalas bort, är det i kommersiella förhållanden vanligt att frågan om en vara avlämnats prövas med stöd av särskilda bestämmelser i avtalet i stället för enligt lagens bestämmelser. Sådana bestämmelser är ofta standardiserade. De s.k. Incoterms, som definierats av den inter- nationella handelskammaren, är exempel på sådana standardiserade bestämmelser. Enligt konsumentköplagen gäller att varan är avlämnad när den kommit i köparens besittning (6 §). När det gäller fastighetsförsäljning motsvaras avlämnandet av tillträdet. Leveransbegreppet används i skattelagstiftningen som ett formellt juridiskt begrepp, t.ex. i 17 kap. 22 § IL och 1 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Inom civilrätten används leveransbegreppet inte på motsvarande sätt utan i stället används avlämnandebegreppet. Det kan diskuteras om begreppen leverans och avlämnande i alla avseenden och i alla sammanhang är synonyma. Något säkert svar på den frågan är inte lätt att ge. I ML anges emellertid uttryckligen att med leverans avses avlämnande (1 kap. 3 §). Reglerna om avlämnande behandlar rättigheter och skyldigheter för köpare respektive säljare. Reglerna om separationsrätt i konkurs är sakrättsliga och behandlar därför tredje mans rätt till en tillgång. Det kan t.ex. handla om en tvist mellan en förvärvare och överlåtarens borgenärer om vem som har rätt till en viss tillgång. För att förvärvaren ska anses ha rätt till egendomen krävs dels att denna faktiskt förvärvat äganderätten till egendomen genom ett avtal, dels att det s.k. sakrättsliga momentet i äganderättsöver- gången är uppfyllt. Vilket detta sakrättsliga moment är varierar mellan olika tillgångar. Det kan handla om tradition (besittnings- övergång), denuntiation (underrättelse), registrering i offentligt register eller märkning av virke. I vissa fall krävs dock inte att ett sådant moment är uppfyllt. Detta innebär att avtalet i sig självt är tillräckligt för att sakrättsligt skydd mot överlåtarens borgenärer ska inträda. Det finns inga bestämmelser i som anger när en inkomst från en försäljning av en lagertillgång ska tas upp. Det gäller oberoende av om det är fråga om en vara, en fastighet eller ett finansiellt instru- ment. Inte heller finns det några bestämmelser som anger när en intäkt från en försäljning av ett inventarium, däribland immateriella rättigheter, ska tas upp som en intäkt. Utöver RÅ 2002 ref. 88 finns inte heller någon rättspraxis om intäktsredovisning vid försäljning av varor. De avgöranden från Regeringsrätten som gäller varor har framför allt handlat om när en lagertillgång ska tas upp eller inte längre tas upp. Dessa avgöranden behandlas i avsnitt 20.5.4. Frågan om när ett företag ska ta upp inventarier behandlas i avsnitt 18.2.1. Ett av de avgöranden som till synes behandlar när en lager- tillgång ska tas upp, RÅ 2002 ref. 88, handlar egentligen om när en intäkt ska tas upp. Målet gällde huruvida ett företag som låtit frakta varor till en speditör i utlandet skulle ta upp en intäkt som motsvarade skillnaden mellan lagertillgångarnas anskaffningsvärde och kundfordringen (försäljningsvärdet). Regeringsrätten – som tillämpade de principer som lagts fast i tidigare avgöranden om när en lagertillgång ska tas upp – fann att varorna inte hade avlämnats och därför skulle ingå i lagret. Någon kundfordran skulle därför inte tas upp. I RÅ 1975 ref. 43 behandlade Regeringsrätten frågan när en inkomst från en försäljning av en fastighet som var lagertillgång skulle tas upp. Domstolen framhöll att det var bokföringsmässiga grunder som gällde och fann att intäkten skulle tas upp det år under vilket bindande avtal ingåtts trots att fastigheten skulle tillträdas först nästföljande år (se vidare avsnitt 12.7.6 Fastighets- försäljning). För kapitalvinster finns det emellertid regler. Avyttringstid- punkten är avgörande för när skattskyldighet för kapitalvinster uppkommer (14 kap. 9 § och 44 kap. 26–32 §§ IL). Med avyttrings- tidpunkten avses den tidpunkt då det föreligger ett för båda parter bindande avtal om försäljning, byte eller jämförlig överlåtelse. IAS 18 Intäkter (IAS 18) behandlar när en inkomst från bl.a. varu- försäljning ska redovisas som en inkomst. RR 11 Intäkter (RR 11) överensstämmer i allt väsentligt med IAS 18 och någon särskild redogörelse för rekommendationen ges därför inte. En inkomst från bl.a. varuförsäljning ska enligt IAS 18 redovisas när företaget till köparen har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan, företaget inte behåller ett sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och före- taget inte heller utövar någon reell kontroll över de sålda varorna, intäkten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionerna kommer att tillfalla företaget, och de utgifter som uppkommit eller som kan förväntas uppkomma som en följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. I standarden diskuteras när ett företag kan anses ha överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan. Det anges att bedömningen förutsätter en granskning av omständigheterna enligt vilka transaktionen genomförts. Det anges vidare att överföringen av ägandets risker och förmåner i de flesta fall sammanfaller med att den juridiska äganderätten eller det fysiska innehavet överförs till köparen. I standarden ges också exempel på situationer som innebär att ett säljande företag behåller en väsentlig ägarrisk och därför inte ska redovisa en intäkt. Det gäller t.ex. när företaget behåller en förpliktelse som avser varans funktion som inte följer av normala garantivillkor, när intäkten från en försäljning är beroende av köparens intäkt vid en vidareförsäljning, när varor levererats för att installeras och installationen är en väsentlig del av avtalet som inte har utförts, eller när köparen har en hävningsrätt och köparen har svårt att bedöma sannolikheten för att köpet ska hävas. Som exempel på oväsentliga risker som inte ska leda till att intäktsredovisningen skjuts fram anges att äganderätten förbehålls som en säkerhet för kundfordringen eller att företaget erbjuder pengarna tillbaka om kunden inte är nöjd. Den normgivning som är aktuell är IAS 38 Immateriella tillgångar (IAS 38) och RR 15 Immateriella tillgångar (RR 15). RR 15 överens- stämmer i allt väsentligt med IAS 38. I IAS 38 anges att vid fastställande av datum för avyttringen av en immateriell tillgång ska företaget tillämpa kriterierna i IAS 18 för redovisning av intäkt från försäljning av varor (punkt 114). Dessa kriterier innebär, som beskrivits ovan, bl.a. att företaget till köparen ska ha överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan (tillgången). () allmänna råd Redovisning av intäkter (BFNAR 2003:3) behandlar bl.a. inkomster vid försäljning av varor. Det allmänna rådet kan sägas vara en bearbetning av RR 11 Redovisning av intäkter. De regler som gäller vid varuförsäljning motsvarar väsentligen dem som gäller enligt IAS 18 och som återgivits tidigare. BFN har emellertid i kommentaren till BFNAR 2003:3 utveck- lat vad som avses med att de väsentliga riskerna och förmånerna som är förknippade med att äga varorna övergått. En grundläggande förutsättning för att ett företag skall kunna redovisa en intäkt från en varuförsäljning är att det till köparen har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan (punkt 20 a). Det finns naturligtvis flera risker och förmåner som är förbundna med att äga en vara. Det vanliga är att dessa risker och förmåner successivt flyttas över från säljare till köpare och att det alltså inte finns en enda tidpunkt som självklart skall utgöra utgångspunkt för att redovisa intäkten. För att kunna bestämma när risker och för- måner övergått är det alltså nödvändigt att titta närmare på de faktiska omständigheterna och att analysera avtalsvillkoren och de bestämmel- ser som gäller för transaktionen. De frågor man bör ställa sig är: vilka risker och förmåner finns det som är relevanta, vilka av dessa är väsentliga, och när har samtliga väsentliga risker och förmåner övergått. BFN listar därefter de risker och förmåner som normalt kan vara relevanta. Det kan vara risk för prisfall och förstörelse samt sakrättsrisker. Som förmåner anges prisökning, avkastning, rätt att nyttja och rätt att förfoga över. Nämnden kommenterar vidare var och en av dessa uppräknade risker och förmåner. I BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) behandlas när en inkomst ska redovisas som intäkt (punkt 6.4). Där anges att ett företag ska redovisa en intäkt om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen har övergått, beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna av transaktionen kommer att tillfalla företaget. Av en tabell i punkt 6.5 framgår när väsentliga risker och för- måner övergår vid försäljning av varor. Om varan hämtas av köparen övergår risker och förmåner när varan hämtas. Om varan transporteras till köparen på köparens risk övergår risker och förmåner när varan överlämnas till fraktföretaget. Om varan tran- sporteras till köparen på säljarens risk övergår risker och förmåner när fraktföretaget överlämnar varan till köparen. När det gäller fastighet som är omsättningstillgång anges att väsentliga intäkter och förmåner normalt övergår vid tillträdet. För värdepapper som utgör lager gäller att väsentliga risker och för- måner övergår på kontraktsdagen. Intäkter immateriella och materiella tillgångar BFNAR 2008:1 punkt 6.30 behandlar när försäljning av immate- riella och materiella anläggningstillgångar ska redovisas. Vid försäljning av immateriella rättigheter anges att väsentliga risker och förmåner övergår när äganderätten övergår civilrättsligt. Vid försäljning av fasighet gäller att väsentliga risker och för- måner normalt övergår vid tillträdet. Dock anges att realisations- vinst vid försäljning av fastighet som är anläggningstillgång får redovisas på kontraktsdagen. För övriga materiella anläggningstillgångar gäller att väsentliga risker och förmåner anses övergå som gäller för försäljning av varor. Försäljning av anläggningstillgångar som hämtas av köparen ska sålunda redovisas som intäkt när tillgångar- na hämtas. Om tillgångarna transporteras till köparen på köparens risk ska intäkten i stället redovisas när tillgångarna överlämnas till fraktföretaget. För tillgångar som transporteras till köparen på säljarens risk gäller att intäkten ska redovisas när fraktföretaget överlämnar tillgången till köparen. Det är inte enkelt att avgöra vilket samband det finns mellan redovisning och beskattning när det gäller inkomstperiodisering, trots att de grundläggande rättsliga förutsättningarna är för- hållandevis klara. Principiellt gäller enligt 14 kap. 2 § IL att det finns ett samband i periodiseringsfrågor om det inte finns särskilda skatteregler som avviker från redovisningen. Det finns inga bestämmelser i som anger när en inkomst från en försäljning av en lagertillgång ska tas upp och inte heller i fråga om när säljaren inte längre ska ta upp en såld tillgång respektive köparen ska ta upp en förvärvad tillgång. Ett naturligt svar borde därför vara att det är god redovisningssed som är avgörande för beskattningen. Sannolikt är det också på detta sätt som de flesta uppfattar rättsläget. I en skrivelse , Inneliggande lager och redovisning av intäkter, anser att god redovisningssed styr både över när en intäkt ska redovisas och över vad som ska anses vara inneliggande lager (dnr 131 722373-06/111). Det finns emellertid några sammanhängande och samverkande omständigheter som komplicerar bedömningen. Som framgår av kapitel 20 och kapitel 18 Inventarier finns det en förhållandevis rikhaltig praxis som avser när en tillgång ska tas upp. Sambandet mellan intäkts- och tillgångsredovisningen är så starkt att det egentligen kan ifrågasättas om det är två frågor och inte i stället en och samma fråga. Det är möjligt att det i något rent undantagsfall kan inträffa att en intäkt redovisas vid en annan tid- punkt än den vid vilken tillgången tas ur lagret, men i normalfallet bör detta inte kunna inträffa.