sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Det andra incitamentet utgörs av en lättnad på bolagsnivå i form av ett utdelningsavdrag som har vissa likheter med det tidigare Annell-avdraget, lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Denna åtgärd gynnar i första hand bolag som utvecklats så långt att de genererar vinster. Utredningen har gjort bedömningen att denna lättnad på bolagsnivå kan leda till ett ökat intresse av finansiella investeringar i företag som förväntas lämna avkastning . Utredningen har vidare gjort bedömningen att utdelningsavdraget som är av direkt betydelse för sådana realinvesteringar i företaget som finansieras genom nyemissioner kan hänföras till kategorin skatteincitament som kan bidra till ökade finansiella investeringar i onoterade bolag och därför bör omfattas av förslagen. Sammanfattning SOU 2009:33 De föreslagna åtgärderna är inte alternativa. Inte heller förordar utredningen någon av de två åtgärderna framför den andra. Vart och ett av förslagen har sina för- och nackdelar. Åtgärderna är, som ovan nämnts, inriktade på olika faser i företagens utveckling. Någon klar gräns mellan faserna finns givetvis inte och de olika regelverken kan komma att tillämpas för ett och samma bolag. När reglerna varit i kraft kommer det nämligen att kunna bli så att ett aktieförvärv som har legat till grund för en fysisk persons skattereduktion också kommer att tas med vid beräkningen av bolagets utdelningsavdrag. Utredningen har inte sett att det bör finnas något hinder mot att samma förvärv av aktier kan komma att ligga till grund för båda skattelättnaderna. Utredningen har emellertid med hänsyn till den korta tid som stått till dess förfogande inte ansett att det varit möjligt att undersöka de ekonomiska effekter som kombinationen av skattereduktion och utdelningsavdrag skulle kunna medföra. Interaktionen mellan skattereduktionen och utdelningsavdraget har således inte utretts. Utformningen av förslagen Utredningen har, i enlighet med direktiven, vid utformningen av förslagen beaktat bl.a. grunddragen skattereform om likformighet och neutralitet. Vidare har utredningen haft som utgångspunkt att de förslag som lämnas ska vara enkla och att det ska vara lätt för den skattskyldige att förstå reglerna och kunna tillämpa dem. Dessutom ska lätt kunna kontrollera att reglerna efterlevs. Utredningen har därför så långt möjligt strävat efter att utforma reglerna på ett sådant sätt att de inte medför tolknings- eller avgränsningssvårigheter. Utformningen av reglerna ska bl.a. underlätta för de skattskyldiga att göra rätt för sig och minska utrymmet och riskerna för fusk. Krångliga regler motverkar intresset av att använda reglerna eller förståelsen av dem. Det har dock varit ofrånkomligt att vissa av bestämmelserna blivit mer komplicerade. En mer komplicerad utformning har i vissa avseenden varit nödvändig för att hindra att reglerna utnyttjas i syfte att få av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. Vid utformningen av förslagen har utredningen dessutom tagit hänsyn till de erfarenheter och slutsatser som kunnat dras av 18 SOU 2009:33 Sammanfattning tillämpningen av bestämmelserna om det tidigare riskkapitalavdraget respektive Annell-avdraget. Vid utformningen har utredningen också strävat efter att föreslagna bestämmelser ska vara hållbara och försvarbara i ett EGrättsligt perspektiv. Utredningen har därvid, i enlighet med direktiven, tagit hänsyn till behovet av att hålla ett respektavstånd till EG-rätten. har utredningen beaktat riskerna för skattebortfall eller minskat skatteuttag följd av EG-rättens krav. Skattereduktion för förvärv av aktier Den åtgärd på ägarnivå som vi lägger fram innebär att en fysisk person som mot betalning i pengar har förvärvat aktier kan få skattereduktion. Aktierna ska avse ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. I begreppet aktier ingår således även andelar i vissa utländska bolag. Vi föreslår inte någon avgränsning av vilka fysiska personer som kan få skattereduktion. Skattereduktionen ska kunna räknas av mot statlig och inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt mot fastighetsavgift. Aktierna Förvärvade aktier ska ha tecknats vid bildande av bolag eller vid nyemission. Dessutom föreslår vi att skattereduktion ska kunna beviljas för förvärv av aktier i ett s.k. lagerbolag. Detta är motiverat av ett av de vanligaste sätten att starta ett aktiebolag är att köpa ett sådant bolag. Att aktierna ska ha förvärvats genom betalning i pengar är enligt vår mening rimligt att kräva mot bakgrund av syftet med förslaget och med hänsyn till att reglerna ska vara effektiva. Syftet är således att förbättra möjligheterna för icke marknadsnoterade bolag att få tillgång till nytt eget kapital. Förvärv av aktier som betalats med apportegendom omfattas alltså inte. Inte heller kan förvärv av aktier mot betalning genom kvittning av fordran gentemot bolaget ge rätt till skattereduktion. Sammanfattning SOU 2009:33 Vi har inte ställt något krav på att betalningen för aktien måste tillskjutas aktiekapitalet. Även s.k. överkursbetalning får alltså beaktas vid bedömningen av rätten till skattereduktion och beräkningen av densamma. Bolaget förutsättning för att den fysiska personen ska ha rätt till skattereduktion är att det bolag i vilket aktier förvärvats bedriver rörelse efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Som huvudregel föreslår vi att skattereduktion ska begäras i självdeklaration vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna slutbetalades (betalningsåret). I det fall bolaget inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret, får skattereduktion begäras för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. En förutsättning för att rätt till skattereduktion ska finnas i det fallet är att bolaget bedriver rörelse efter betalningsåret, och även att övriga villkor är uppfyllda. Genom att prövningen av rörelsevillkoret görs efter beskattningsårets utgång, och dessutom kan skjutas upp , undviker man risken för att investeringar i helt nybildade företag missgynnas. En annan förutsättning för rätt till skattereduktion är att bolaget inte har varit marknadsnoterat mellan betalningen av aktierna och prövningen av rörelsevillkoret, dvs. efter betalningsåret eller, om rörelse inte börjat bedrivas, efter betalningsåret. Om bolaget inte börjat bedriva rörelse efter betalningsåret skjuts således prövningen av både rörelsevillkoret och noteringsvillkoret upp till efter betalningsåret. Skattereduktion bör enligt vår mening kunna medges även vid förvärv av aktier i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare. Något hinder mot att bolaget helt eller delvis äger ett eller flera företag bör inte heller finnas. Detta skulle kunna medföra risk för vissa kringgåendetransaktioner i syfte att uppnå otillbörliga skattefördelar. Dessa hanterar vi genom föreslagna villkor som avser den fysiska personen. Vi har i möjligaste mån strävat efter att 20 SOU 2009:33 Sammanfattning undvika att den skattskyldiges rätt till skattereduktion påverkas av åtgärder som ett annat rättssubjekt vidtar. Villkor Något krav på att aktierna ska innehas har vi inte funnit skäl att ställa. Det ställs inte heller krav på att den som begär skattereduktion alltjämt ska äga aktierna för begäran. Vi har härvid beaktat den kritik som riktades mot det krav på en viss minsta innehavstid som gällde enligt det tidigare riskkapitalavdraget. Dessutom har vi inte sett att det i ekonomiskt hänseende finns skäl att ställa upp ett sådant krav. Även om den enskilde säljer aktier som har legat till grund för skattereduktion har det, i och med betalningen av aktier som tecknats vid bildande eller nyemission, skett ett kapitaltillskott till bolaget. Detta tillskott påverkas inte av att aktien säljs. Däremot måste det enligt vår mening i möjligaste mån hindras att bestämmelserna utnyttjas som ett medel för att uppnå icke avsedda skattefördelar genom att det kapitaltillskott som har medfört skattereduktion inte blir annat än högst tillfälligt. För att reglerna ska vara effektiva måste dessa villkor enligt vår mening gälla efter och i vissa fall även före betalningen av aktierna. De spärregler vi föreslår innebär att den som, före det år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret, tagit emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget, eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, saknar rätt till skattereduktion. Detsamma gäller den som i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) tagit emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet från bolaget. Vidare finns vissa spärrar vad gäller det fallet att ersättning för aktien erhållits från företag i intressegemenskap och likaså vid utskiftning i samband med frivillig likvidation. Motsvarande förfaranden avseende ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med detta omfattas av reglerna. Spärreglerna omfattar även närstående till den skattskyldige. Vid särskilda skäl inträder dock inte spärreglerna. Med hänsyn till att vi föreslår vissa villkor som ska vara uppfyllda efter betalningen av aktierna och därmed även efter det att begäran om skattereduktion lämnats till 21 Sammanfattning SOU 2009:33 anser vi att det måste finnas en uppgiftsskyldighet för den som har fått skattereduktion, vad gäller dessa villkor. Vidare föreslår vi att det ska vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering med stöd av en sådan uppgift. Detta är enligt vår mening nödvändigt för att reglerna ska kunna vara effektiva. Skattereduktionens storlek Skattereduktionen bör uppgå till av underlaget. Storleken på skattereduktionen bör enligt utredningens mening inte överstiga skattesatsen vid beskattning av utdelning på aktierna. I annat uppkommer det risk för att skattereduktionen utnyttjas för att uppnå skattevinster. Underlag för skattereduktionen är betalningar för aktier under beskattningsåret. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret. I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst och högst . Skattereduktion kan därmed medges med högst per beskattningsår. Kupongskatt Med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer föreslår vi också att skattelättnader vid förvärv av aktier ska kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. I fråga om kupongskatten behövs det särskilda regler, bl.a. om förfarandet. Vi föreslår att nedsättningen ska ske efter en ansökan om återbetalning. Utdelningsavdrag Föreslagen åtgärd på bolagsnivå innebär att aktiebolag får dra av lämnad vinstutdelning i pengar till fysiska personer. Grundläggande förutsättningar Grundläggande förutsättningar för rätt till avdrag är enligt förslaget att aktiebolaget har bedrivit rörelse vid beskattningsårets utgång. Dessutom begränsas rätten till utdelningsavdrag till vinstutdelning 22 SOU 2009:33 Sammanfattning på aktier som inte är marknadsnoterade vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser. För rätt till avdrag förutsätts vidare att en fysisk person har rätt till vinstutdelningen när den kan disponeras. Aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades föreslås inte ha rätt till utdelningsavdrag. Syftet med detta är att hindra att möjligheten till avdrag utnyttjas för skatteplanering. Beräkning Vid utformningen av avdraget har vi strävat efter att avdraget dels ska kopplas till fysiska personers investeringar, dels ska vara så enkelt som möjligt för bolagen att tillämpa som avdraget uppfyller syftet att förbättra tillgången på nytt kapital. Mot den bakgrunden föreslår vi en modell för beräkningen av utdelningsavdraget som innebär att det nya kapital som tillskjutits bolaget av fysiska personer ska sättas i relation till det totala kapitalet, dvs. gammalt och nytt kapital tillfört av fysiska och juridiska personer. Därefter sätts andelen nytt kapital av totalt kapital i relation till vinstutdelning i pengar som lämnas till fysiska personer. Vid beräkningen av avdraget behöver man inte skilja mellan gamla aktier, dvs. aktier som inte omfattas av avdraget till exempel på grund av att de har getts ut före bestämmelsernas ikraftträdande, och nya aktier, dvs. aktier som kan läggas till grund för avdrag. Avdrag kan alltså under vissa förutsättningar medges för vinstutdelning som lämnas till fysiska personer på sådana aktier som vid utgivandet inte tecknades och betalades av fysiska personer. Modellen kan kortfattat beskrivas på följande sätt. Nytt kapital (kvotvärde + överkursbetalning från fysiska personer) divideras med totalt kapital (aktiekapital + överkursfond) vid tiden för beslutet om vinstutdelning. Kvoten multipliceras med vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. I täljaren i kvotberäkningen ovan, dvs. det nya kapitalet, ingår betalning i pengar för aktier som har tecknats av fysiska personer 23 Sammanfattning SOU 2009:33 vid bildandet eller betalning i pengar för aktier som har förvärvats av fysiska personer från en juridisk person och som avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag, dvs. I täljaren får även ingå betalning i pengar för aktier som har tecknats av fysiska personer vid nyemission. Betalningen ska ha gjorts av fysiska personer och skett efter de föreslagna bestämmelsernas ikraftträdande för att den ska få ingå i täljaren. I betalningen för aktien får räknas med eventuell överkurs. Ett problem i sammanhanget är att överkursbetalningen, till skillnad mot den betalning som motsvarar kvotvärdet, inte tillförs det bundna egna kapitalet i bolaget utan i stället det fria egna kapitalet. Under förutsättning att den s.k. försiktighetsregeln inte överträds finns det inget bolagsrättsligt hinder mot att det fria egna kapitalet delas ut till aktieägarna. Vår uppfattning är ändå att detta förhållande inte utgör ett så stort problem att det finns anledning att utesluta överkursbetalningen. Vid beräkningen av täljaren föreslår vi att en betalning inte bör få beaktas senare än det åttonde beskattningsåret efter betalningsåret. Bolaget har således på sig efter betalningsåret att utnyttja avdraget. Med hänsyn till att vi bedömt det som lämpligt att de sammanlagda avdragen efter betalningsåret inte får överstiga betalningen, dvs. vad som har tillskjutits bolaget som nytt kapital från fysiska personer, föreslår vi bestämmelser som innebär att täljaren ska minskas med belopp som motsvarar utnyttjat belopp för tidigare medgivet avdrag. Vidare föreslår vi bestämmelser som hindrar att avdraget utnyttjas för skatteplanering och kringgående genom att bolaget efter att ha tillförts nytt kapital minskar aktiekapitalet och betalar ut minskningen till aktieägarna. Om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska inbetalat belopp minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut. Nämnaren i kvotberäkningen eller annorlunda uttryckt det totala kapitalet utgörs av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser. Det sammanlagda belopp som avdrag medges med får inte överstiga . Som ovan nämnts får dock det sammanlagda avdraget inte överstiga vad fysiska personer har tillskjutit som nytt kapital. Vi föreslår således både en absolut beloppsspärr och en 24 SOU 2009:33 Sammanfattning relativ beloppsspärr. Avdraget för ett enskilt beskattningsår får inte heller överstiga lämnad vinstutdelning till fysiska personer för det beskattningsåret. Tidpunkt för avdraget Vi föreslår att avdraget ska göras redan för det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. Härigenom kan bolaget tillgodogöra sig avdraget relativt snabbt. Riskkapitalkonton Enligt direktiven är en av de former av särskilda skatteåtgärder som vi ska överväga de danska reglerna om s.k. etableringskonton. Regelverket för kontona är mycket komplicerat, och utredningen har bl.a. mot den bakgrunden valt att inte lägga fram något förslag om etableringskonton. Dessutom har utredningen inte kunnat hitta något entydigt stöd för att det finns ett samhällsekonomiskt behov av skatteincitament för fysiska personers sparande inför företagsstart. Utredningen har dock inte helt avfärdat lösningar av liknande slag. Utredningen redovisar därför hur man i princip skulle kunna underlätta fysiska personers investeringar i aktier i mindre bolag genom ett slags kontosystem (riskkapitalkonton). Ett problem med ett kontosystem är att det krävs omfattande administrativa åtgärder för att kontrollera att reglerna efterlevs och att insättningarna används på avsett vis. Uppskov med kapitalvinstbeskattning Enligt direktiven ska vi överväga om skatteincitament i form av uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i onoterade bolag i samband med återinvestering i andra onoterade bolag kan vara en framkomlig väg för att stimulera fysiska personers investeringar i sådana företag. Vi har funnit att nackdelarna med ett sådant uppskovssystem överväger fördelarna. Vi föreslår därför inte några uppskovsregler. Sammanfattning SOU 2009:33 26 Konsekvenser Den föreslagna skattereduktionen för förvärv av aktier beräknas minska skatteintäkterna med . Förslaget kan antas att ytterligare förstärka den redan förmånliga skattemässiga behandlingen av innehavare av andelar i fåmansföretag. Utredningen drar därför slutsatsen att förslaget lämpligen skulle kunna finansieras genom att beskattningen inom det s.k. 3:12-systemet justeras. Till viss del bör även finansieringen ske genom att beskattningen för övriga onoterade andelar justeras. Utredningen föreslår därför att skattesatserna för såväl kvalificerade andelar, upp till gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, som okvalificerade andelar höjs . Skattesatsen för kvalificerade andelar föreslås därför höjas från till . För okvalificerade andelar föreslås att skattesatsen höjs från till . När det gäller föreslaget utdelningsavdrag beräknas den varaktiga offentligfinansiella effekten uppgå till . Denna effekt skulle kunna kompenseras med en höjning av skattesatserna för kvalificerade och okvalificerade andelar med . Vi föreslår därför att man skulle kunna höja skattesatserna för kvalificerade andelar från till och för okvalificerade andelar från till . En annan lösning är att bolagsskattesatsen höjs från till . Förslagen om skattereduktionen för förvärv av aktier och utdelningsavdrag kommer att ge upphov till ökade kostnader för och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Utdelningsavdraget innebär en viss ökad administrativ börda för bolagen. Ikraftträdande Förslagen om skattereduktion för förvärv av aktier och utdelningsavdrag har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för mindre företag. Mot bakgrund av det läge som råder på den finansiella marknaden, anser vi att det är angeläget att bestämmelserna kan börja tillämpas . Vi föreslår därför att bestämmelserna ska träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Författningsförslag om skattereduktion för förvärv av aktier 1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 1 kap. 11 § och 67 kap. 2 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 67 kap. 20– 31 §§, samt närmast före 67 kap. 20, 21, 22, 26, 30 och 31 §§ nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 1 kap. 11 §1 Bestämmelser om hur skatten ska beräknas finns i 65 kap. Bestämmelser om beräkningen av skatt på ackumulerad inkomst finns i 66 kap. Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst och hushållsarbete finns i 67 kap. Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst, hushållsarbete och förvärv av aktier finns i 67 kap. 1 Lydelse enligt prop. 2008/09:77. Författningsförslag SOU 2009:33 67 kap. 2 §2 Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst(jobbskatteavdrag), underskott av kapital och hushållsarbete i nu nämnd ordning. Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), underskott av kapital, hushållsarbete och förvärv av aktier i nu nämnd ordning. Skattereduktion ska räknas av mot och statlig inkomstskatt, mot statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt mot fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om fastighetsavgift. Skattereduktion enligt 5–9 §§ ska dock räknas av endast mot inkomstskatt. För dem som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktion enligt 20–31 §§ mot de skatter och den avgift som anges i andra stycket, finns bestämmelser i 28–39 §§ kupongskattelagen (1970:624). Förvärv av aktier Vilka som kan få skattereduktion 20 § Rätt till skattereduktion enligt 21–31 §§ har efter begäran de som mot betalning i pengar har förvärvat aktier i bolag 1. som bedriver rörelse året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs, eller 2. som efter betalningen av aktierna har bedrivit rörelse men som året efter det beskattningsår för vilket 2 Lydelse enligt prop. 2008/09:77. SOU 2009:33 Författningsförslag skattereduktion begärs har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation. Även dödsbon har efter begäran rätt till skattereduktion för förvärv som har skett före dödsfallet. Begäran om skattereduktion 21 § En begäran om skattereduktion för förvärv av aktier ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats (betalningsåret). Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Definitioner 22 § Med aktier avses vid tilllämpningen av detta kapitel, förutom aktier i svenska aktiebolag, även andelar i sådana utländska bolag som avses i 23 § första stycket 2. Författningsförslag SOU 2009:33 23 § Med bolag avses vid tilllämpningen av detta kapitel 1. svenskt aktiebolag, och 2. utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Som bolag räknas inte privatbostadsföretag eller investmentföretag. 24 § avses vid tilllämpningen av detta kapitel 1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag , svensk stiftelse och svensk ideell förening, och 2. utländsk juridisk person. 25 § i intressegemenskap avses vid tillämpningen av detta kapitel 1. ett företag, som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller 2. företag som står under i huvudsak gemensam ledning. SOU 2009:33 Författningsförslag Villkor för skattereduktion 26 § För rätt till skattereduktion krävs att villkoren i andra och tredje styckena och 27–29 §§ är uppfyllda. Aktierna ska 1. ha tecknats vid bildandet av bolaget, 2. ha förvärvats från en juridisk person och avse ett bolag som inte har bedrivit verksamhet av något slag, eller 3. ha tecknats vid nyemission. Om samma aktie har förvärvats både enligt andra stycket 1 och 2 och rätt till skattereduktion skulle kunna föreligga för båda förvärven är det bara den som förvärvat aktien enligt andra stycket 2 som har rätt till skattereduktion.