sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Det är på sätt tidigare redovisats fråga om svårigheter av administrativt slag, om gränsdragning mellan olika slag av inkomster från näringsverksamhet samt om frågor om kostnadsfördelning mellan skattefria och skattepliktiga inkomstdelar. De nackdelar som föreligger för att bedriva en mer omfattande näringsverksamhet inom ramen för en allmännyttig ideell förening utgör enligt utredningens uppfattning en faktor som på ett naturligt sätt i praktiken begränsar förekomsten av sådan verksamhet inom föreningssfären. Utredningen finner för sin del inte att det finns tillräckliga skäl att införa ett tak av den nu behandlade modellen och lägger således inte fram något sådant förslag. I ett konkurrensalternativ med prisfaktorn som avgörande moment uppkommer naturligt nog frågan hur kontrollen ska ske av hur de ideella föreningarna uppfyller villkoret för skattefriheten, dvs. att tillämpa marknadsprissättning. Det bör då inledningsvis erinras om att det i många fall inte torde före- komma någon motsvarande privat verksamhet samt att den ideella föreningen i sin näringsverksamhet i en hel del fall riktar sig mot en annan målgrupp eller kundkrets. Utredningen tänker här på mindre och tillfälliga verksamheter som sommarserveringar, tillfälliga loppmarknader och enstaka danskvällar. I de allra flesta fall torde över huvud taget inte förekomma några konkurrensaspekter i sådana fall. Även med beaktande av de nu nämnda aspekterna måste emellertid antas att konkurrensfrågan kan komma att bli aktuell i en hel del fall. Det finns givetvis en rad olika aspekter som kan komma upp även om utredningen tar för givet att det i de flesta fall inte uppkommer några reella problem. I vissa fall kan frågan däremot komma att ställas på sin spets. Det gäller fall där privata näringsidkare konkurrerar fullt ut med den näringsverksamhet som bedrivs av den ideella föreningen. Det kan exempelvis vara fråga om kafeér, matserveringar och second- handverksamheter som bedrivs i städer och större samhällen där det kan finnas många konkurrenter. I sådana fall kan inte förväntas att den ideella föreningen själv agerar för att någon kontroll ska ske. Snarare är väl situationen sådan att föreningen anser sig bedriva sin verksamhet under iakttagande av konkurrensvillkoret om prisneutralitet. Den enda realistiska lösning som utredningen för sin del kan se är att den eller de privata företagare som bedriver konkurrerande verksamhet får anmäla att föreningen inte iakttar konkurrensvillkoret. En sådan anmälan måste såvitt utredningen förstår göras till som alltså därefter har att ta ställning till om det ska göras en utredning av frågan. Det kan naturligtvis också förekomma att den private företagaren agerar via sin näringslivsorganisation eller att sådana organisationer mer eller mindre systematiskt granskar konkurrenssituationen för sina medlemsföretags räkning. Utredningen ser knappast något realistiskt alternativ till den nu anvisade ordningen. Att skulle åläggas att ingripa i dessa fall är ingen lämplig lösning eftersom verket har övervakning av konkurrenslagen och offentlig upphandling som sina främsta uppgifter. Det nu aktuella fallet innebär i grunden att en beskattningssituation ska hanteras. Utredningen vill heller inte föreslå någon lösning som visserligen ligger inom skatteområdet men som läggs mer eller mindre utanför skatteförvaltningen. Något förslag om ett nytt särskilt organ för att hantera frågan har utredningen således inte funnit anledning att lägga fram. Det kan naturligtvis riktas kritik mot den föreslagna lösningen. I vissa fall kan det säkert bli så att inte agerar på det sätt som den private företagaren önskar sig och i andra fall att verket anses göra en för ytlig bedömning. Det kan i sådana fall emellertid inte bortses från att det med all sannolikhet kommer att finnas ett visst inre och yttre tryck på den ideella föreningen att inte använda sin konkurrensförmåga utöver det som är godtagbart. Utredningen tänker här på att medlemmar i föreningen kan vara företagare eller andra näringslivsföreträdare som inom föreningen verkar för att denna ska uppträda på ett korrekt sätt i bedrivandet av näringsverksamheten. Det torde också utifrån samhällsmedborgarnas sida finnas ett övervägande intresse av att inte uppmuntran sker av illojalt bedriven näringsverksamhet från den ideella sektorns sida. Utredningen vill därför stanna vid den ovan nämnda lösningen att får verka på detta område inom ramen för sin ordinarie verksamhet. Enligt utredningens uppfattning bör åtminstone inled- ningsvis en sådan ytterligare uppgift inte innebära någon beaktansvärd utvidgning av verkets arbetsuppgifter. En utvärdering av metoden görs i avsnitt 5.8 i anslutning till motsvarande utvärdering av den modifierade huvudsaklighetsmetoden. 5.6 Betydelsen av ideellt arbete från föreningsmedlemmarna och anställd personal Utredningens bedömning: Ingen begränsning införs när det gäller föreningars och trossamfunds möjligheter att bedriva näringsverksamhet med anställd personal. Frågan om vilken betydelse som bör tillmätas det ideella arbete som utförs i en förening är central för ställningstagandet till frågan om en rent finansierande verksamhet bör få förekomma som skattegynnad inom en ideell förening. Om svaret på denna fråga är jakande är det även av betydelse att utformningen av finansieringsreglerna sker med beaktande av den ideella verksamheten. Frågan om betydelsen av ideellt arbete behandlades av som anförde följande i frågan (SOU 2006:23 s. 107 f.): I en idrottsförening finns det inte sällan både ideellt arbetade medlemmar och anställd personal. Det förekommer även att en förening betalar ut ersättning till medlemmar eller närstående för det frivilliga arbete som de utför i föreningens verksamhet. Ersättningarna kan vara av skiftande slag och ligga på olika nivåer. finns det ett stort antal idrottsföreningar som fortfarande bedrivs på helt ideell grund. Variationerna är således stora. I det följande överväger vi att slopa kravet på hävd för att en finansieringskälla skall vara skattefri. Med ett sådant förslag uppkommer frågan om kravet på hävd behöver ersättas med ett krav på att rent finansierande verksamheter helt eller huvudsakligen bedrivs med medlemmarnas obetalda arbetsinsatser. När man bestämmer skattefrihetens omfattning är det enligt vår mening viktigt att slå vakt om att föreningen i sin verksamhet främjar ett allmännyttigt ändamål samt att de skattefria inkomsterna går tillbaka till den ideella verksamheten. Utgångspunkten för skattefriheten bör därför även fortsättningsvis vara att gynna den aktiva och ideella samverkan för allmän- nyttiga ändamål som är kännetecknande för verksamheten i en ideell förening. Skattefriheten bör dock inte gå förlorad av den anledningen att det i olika situationer förekommer att en förening betalar ut ersättningar till medlemmar eller dem närstående för arbete som de utför i föreningens verksamhet. Detta under förutsättning att det är fråga om ersättningar som betalas ut till personer, vilkas deltagande i verksamheten sker på frivillig grund och där arbetet har karaktären av fritidssysselsättning eller hobby. Det är mycket angeläget att skattereglerna uppmuntrar till fortsatt ideellt arbete, vilket utgör grunden för idrottens samhällsnytta. Det skall i detta sammanhang nämnas att för att en ideell förening skall behandlas som inskränkt skattskyldig fordras att föreningen uppfyller de allmänna villkoren om syfte, verksamhetsinriktning, inkomstanvändning och öppenhet. En förening som uppfyller dessa krav är alltså till sin karaktär allmännyttig. De allmänna villkoren utgör ett hinder mot missbruk eftersom skattefriheten går förlorad om föreningen använder sina inkomster för främmande ändamål eller lägger inkomsterna på hög. Flera av de verksamheter som enligt nuvarande regler anses skattefria i sin egenskap av hävdvunna finansieringskällor, t.ex. bingo och reklam, har ett sådant innehåll att de kräver medverkan av anställd personal som utbildats för ändamålet eller andra typer av specialister. Mot bakgrund av vad som ovan anförts anser vi att det inte bör uppställas något krav på att skattefri finansieringsverksamhet huvudsakligen skall bedrivas med hjälp av oavlönade medlemsinsatser. Ett sådant krav skulle sannolikt inskränka det skattefria området för idrottsföreningar. Vi väljer därför att inte lägga fram ett sådant förslag. Mot bakgrund av det nu citerade avsnittet kom alltså fram till att det inte borde ställas upp något krav på att skattefri finansieringsverksamhet huvudsakligen ska bedrivas med hjälp av oavlönade medlemsinsatser. För vår egen del kan vi till en del instämma i den bedömning som gjorde. Som utredningen ser situationen är det dock inte direkt nödvändigt att knyta an diskussionen till frågan om hävdbegreppet bör utmönstras eller inte. Utredningen menar i stället att betydelsen av ideellt arbete för lösningen av finansieringsfrågan bör bestämmas på grundval av en saklig bedömning av det ideella arbetets betydelse i detta sammanhang. I denna del gör utredningen följande överväganden. Att driva en verksamhet i dagens samhälle på helt ideell grund torde endast vara möjligt i små föreningar med lätt överblickbara förhållanden. Sådana föreningar förekommer förvisso i ett betydande antal men det måste också konstateras att det motsatta förhållandet är vanligt. Vad utredningen avser är att det finns många stora ideella föreningar i landet och att det även i medelstora och mindre föreningar finns inslag av andra slags insatser än rent ideella. Det bör också beaktas att ideella föreningar tillåts finansiera sin verksamhet med inkomster från näringsverksamhet. Utredningen tänker här på fallen med rörelser som drivs som ett direkt led i uppfyllandet av det allmännyttiga ändamålet eller där det finns en naturlig anknytning till detta ändamål. I andra fall sker finansieringen med hävdvunna inkomster. I många av dessa fall torde det inte vara ovanligt med insatser som går utöver de rent ideella. Det måste således konstateras att det finns en hel del olika insatser i föreningarna som ersätts pekuniärt. Utredningen drar av detta förhållande slutsatsen att det inte ska eller ens bör ställas upp krav på att en näringsverksamhet måste bedrivas på helt ideell grund. Vad som däremot kan diskuteras är om det finns skäl att inskränka finansieringsalternativet på annan grund. Vad som då främst bör tas ställning till är hur man ska se på dels avlönade medlemsinsatser, dels medverkan från i föreningen anställd personal. I många föreningar torde det förekomma att medlemmarna gör olika slags insatser mot en mindre ersättning. Det kan vara fråga om kostnadsersättningar, t.ex. bil- eller annan reseersättning och ersättningar för olika utlägg men också ersättning för arbetsinsatser. I det senare fallet kan full avlöning på marknadsmässiga villkor komma i fråga i vissa fall men också ersättningar på lägre nivå, dvs. för delvis ideella insatser. För utredningen framstår det som tämligen självklart att medlemmarnas arbete mot olika slag av kostnadsersättningar inte är något förhållande som bör föranleda att restriktioner byggs in i regelsystemet. Det bör alltså inte förekomma bestämmelser som reglerar hur höga kostnadsersättningar som kan ges ut till medlemmarna med bibehållen skattefrihet för föreningen i dess finansieringsverksamhet. Utredningen förutsätter här att ersättningarna verkligen är avsedda att täcka privata kostnader hos medlemmarna och inte utgör förtäckt lön. Något mer svårbedömd blir situationen i det fall att medlemmarna får full marknadsmässig ersättning för sin insats. Detta fall liknar ju mycket det rena anställningsfallet med kanske endast den skillnaden att det är en medlem som, på mer eller mindre frivillig väg, ställer upp för sin förening. En betydelsefull faktor här får dock anses vara att det mestadels torde vara fråga om medlemmar som går in och hjälper sin förening. Det blir i dessa fall knappast fråga om mer omfattande insatser, kanske snarare insatser i speciella fall. Det kan vara fråga om insatser vid ett stort sportevenemang eller vid en rockkonsert (jfr rättsfallet RÅ 1999 ref. 50). Inte heller i dessa fall kan situationen sägas vara sådan att det finns anledning att införa regler som begränsar föreningens möjligheter till skattebefrielse för näringsverksamheten. Det mest svårbedömda fallet gäller sådan medverkan i en förenings näringsverksamhet som sker genom personer som är anställda på marknadsmässiga villkor. Det kan vara fråga om dels anställda hos föreningen, dels personer som kommer utifrån och som anlitas för speciella uppgifter. En speciell situation kan sägas föreligga då personer från dotterföretag till föreningen arbetar för denna. Att anställda medverkar fullt ut i en förenings näringsverksamhet innebär i princip att föreningen inom ramen för det slag av näringsverksamhet som föreningen bedriver konkurrerar direkt med andra näringsidkare inom samma bransch. Här bortfaller visserligen en av föreningens konkurrensfördelar gentemot andra näringsidkare i så måtto att föreningen inte använder sig av helt eller delvis obetald arbetskraft. Konkurrensfördelen i form av skattebefrielse finns dock kvar liksom i vissa fall sannolikt även möjligheterna att få varor eller tjänster som gåva eller i vart fall till en låg kostnad. Föreningens konkurrensfördel i skattehänseende är i vart fall otvetydig. Det är dock viktigt att hålla i minnet att vissa slag av näringsverksamhet som kan förekomma hos ideella föreningar inte gärna kan drivas uteslutande med hjälp av medlemmarna och detta oavsett om dessa är avlönade eller ej. Utredningen tänker här exempelvis på verksamhet inom begravningsbyråer, skolor av olika slag och inom vården. Även inom restaurangverksamhet, fastighetsskötsel och många andra slag av verksamheter ställs i princip krav på höga yrkeskunskaper och därmed också på personalens utbildning och kvalifikationer. Ska det vara möjligt att bedriva dessa slag av verksamheter i en ideell förenings regi måste också tillåtas att föreningen anställer personal. Att inte tillåta föreningar bedriva vissa slags verksamheter betyder att undantagsregler måste införas i systemet, vilket så långt möjligt bör undvikas. De nackdelar som föreligger vid bedrivande av en mer omfattande näringsverksamhet inom ramen för en allmännyttig ideell förening utgör enligt utredningens redan tidigare uttalade uppfattning en faktor som på ett naturligt sätt i praktiken begränsar förekomsten av sådan verksamhet inom föreningssfären. Med hänsyn till det nu anförda finner utredningen att det inte finns tillräckliga skäl att begränsa föreningarnas möjligheter att bedriva näringsverksamhet även med anställd personal. Någon begränsning av en förenings möjligheter att bedriva verksamheten med anställd personal bör således inte införas. 5.7 Verksamhet genom annan juridisk eller fysisk person Utredningens bedömning: Något förslag om att en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska kunna få skattefria inkomster från andra subjekts näringsverksamhet lämnas inte av utredningen. Frågan om en ideell förening helt eller delvis kan låta någon annan bedriva verksamhet för föreningens räkning har tidigare i någon mån behandlats i praxis men har ställts på sin spets först genom det förslag som lämnade i sitt betänkande (SOU 2006:23 s. 116–118). Kommitténs förslag gick ut på att om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri, under förutsättning att inkomsten hade varit skattefri om föreningen själv bedrivit verksamheten. Som utgångspunkt för förslaget låg det förhållandet att kommittén ansåg sig ha kunnat konstatera att det har blivit allt vanligare att den verksamhet som idrottsföreningar bedriver i finansieringssyfte sker i samarbete med andra eller att en förening låter viss verksamhet helt skötas av någon annan fysisk eller juridisk person. Kommittén anförde att det för att en inkomst ska undantas från beskattning i praxis har krävts att verksamheten bedrivits helt eller delvis av föreningen själv. Föreningen måste emellertid på ett reellt sätt ha deltagit i den inkomstgivande verksamheten. Trots den praxis som finns på området ansåg kommittén att det inte var helt klart på vilket sätt och i vilken omfattning föreningen måste delta i den inkomstgivande verksamheten för att inkomsterna skulle bli skattefria för föreningen. Att helt och hållet låta annan bedriva verksamheten konstaterades som huvudregel inte vara möjligt utan att skattefriheten går förlorad. I fråga om bingospel noterades dock att Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2005 ref. 67 uttalat att inkomster av sådan verksamhet är undantagen från skatteplikt även om bingoverksamheten bedrivits av ett serviceföretag genom en s.k. bingoallians. I de fall en idrottsförening avskilt delar av sin verksamhet till ett bolag framhölls att det inte råder något tvivel om att bolaget är skattskyldigt för den vinst verksamheten ger och som tillförs bolaget, se rättsfallet RÅ 2000 ref. 53. Kommittén anförde därefter följande (SOU 2006:23 s. 117): Utgångspunkten för idrottsföreningars skattefrihet för inkomster av närings- verksamhet bör även fortsättningsvis vara att det är föreningen själv som helt eller delvis skall bedriva verksamheten. Med hänsyn till den utveckling som skett, främst inom området för finansierande verksamheter, har vi dock funnit att det finns anledning att modifiera denna princip. Kravet på att föreningen skall vara delaktig i verksamheten bör enligt vår mening kunna efterges om före- ningen själv bedömer att den inte har möjlighet att bedriva den aktuella verksam- heten. Att upprätthålla skattefriheten för bingoinkomster vid samverkan i bingoallianser/serviceföretag ligger i linje med strävandena att öka förenings- livets självfinansiering genom lotterier och bingospel. Vid utformningen av lotterilagen har lagstiftaren varit medveten om att föreningar kunde behöva hjälp med att genomföra lotterier och bingospel och har underlättat detta genom att tillåta att serviceföretag får tillstånd i stället för att ge tillstånd till bingoallianser med oklara ansvarsförhållanden eller att ge varje förening ett eget tillstånd. Så länge verksamheten bedrivs utifrån lotterilagens syften och följer de regler som lagen anvisat bör föreningar som samverkar i allianser eller på annat sätt inte förlora sin skattefrihet för sådana inkomster även om verksamheten bedrivs av annan fysisk eller juridisk person. Vid utformandet av bestämmelser om ideella föreningars inkomster av näringsverksamhet har utredningen i avsnitt 5.2 framhållit att det finns ett tämligen starkt allmänt intresse av att regelsystemet utformas på ett väl balanserat sätt. Innebörden av denna ståndpunkt är att de ideella föreningarnas samhällsnytta visserligen är stor men att den enligt utredningens uppfattning inte kan bedömas överväga näringslivets intressen. Utredningen ser det därför som sin uppgift att visserligen tillgodose de ideella föreningarnas intressen men inte på bekostnad av andra vitala samhällsintressen. I den nu behandlade frågan ställs saken på sin spets. Ett förslag om att låta de ideella föreningarna få skattefria inkomster av andra – fysiska såväl som juridiska – personers näringsverksamhet kan nämligen komma att leda alltför långt. Allt som föreningen själv skulle kunna göra skattefritt ska det samarbetande subjektet också kunna göra. Eftersom utredningen föreslår att även finansieringsverksamhet under vissa förutsättningar ska vara skattefri för föreningen kommer en motsvarande skattefrihet att gälla för samarbetspartnerna. Det framstår som uppenbart att detta förhållande kan utnyttjas på ett sätt som inte framstår som rimligt. Den skattefria verksamheten kan alltså bli mycket omfattande, och i princip närmast obegränsad. Enligt utredningens uppfattning är detta förhållande inte acceptabelt. Det kan tilläggas att bedömningen av skattefriheten blir mer komplicerad än i vanliga fall eftersom ett visst skattesubjekts inkomster ska tillkomma ett annat subjekt skattefritt. I normala fall skulle det bli fråga om att i ett fullt ut skattskyldigt subjekts verksamhet skilja ut den del som ska tillkomma den ideella föreningen skattefritt. Det måste antas att någon beskattning inte heller ska ske hos det näringsdrivande företaget. En sådan beskattning skulle innebära att föreningen inte får inkomsten obeskattad utan först sedan skatt har betalats. Men i den situationen skulle exempelvis en privat företagare lika väl kunna ge den beskattade nettoinkomsten till föreningen som ett bidrag till verksamheten. Förslaget förutsätter alltså implicit att beskattning inte ska ske vare sig hos företaget som driver verksamheten eller hos den förening som tar emot inkomsten. Vidare innebär förslaget att de tillhörande kostnaderna inte ska dras av. En sådan ordning som den nu skisserade är alltså förenad med administrativa och kontrollmässiga nackdelar. Något förslag om att en ideell förening ska kunna få skattefria inkomster från andra subjekts verksamhet vill utredningen därför inte föreslå. Vad gäller bingospel framstår Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2005 ref. 67 i och för sig som en avvikelse från tidigare praxis eftersom domstolen fann att det var möjligt att skattebefria föreningen för bingoinkomster från det servicebolag som drev själva verksamheten. Domstolens avgörande synes dock i väsentlig grad bygga på det förhållandet att tillåtelse till bingospel inte längre gavs av tillståndsmyndigheten till ideella föreningar utan endast till servicebolag. Regeringsrätten fäste av allt att döma också viss vikt vid att bingospel utgjort en hävdvunnen finansieringskälla. Med hänsyn till de speciella förhållandena går det enligt utredningens mening inte att dra några långtgående slutsatser av rättsfallet beträffande möjligheterna för föreningar att få skattefria inkomster via servicebolag och liknande subjekt. Utredningens förslag: En ny finansieringsform införs för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Den innebär att dessa ideella organisationer skattefritt tillåts förvärva inkomster från verksamheter som utgör rena finansieringskällor för den allmännyttiga verksamheten. Skattefriheten förutsätter att intäkterna från dessa finansieringskällor inte överstiger en fjärdedel av samtliga intäkter hos föreningen eller samfundet. En fördel med denna modell är enligt utredningens uppfattning att den är relativt enkel och kopplar loss från bindningar till numera föråldrade lösningar på inkomstskattelagstiftningens område. För stiftelser föreslås inte någon motsvarande möjlighet att bedriva rent finansierande verksamhet skattefritt. Utredningens förslag innebär att omfattningen av ideella föreningars – och för den delen också registrerade trossamfunds – kapitalinkomster inte förändras i förhållande till vad som redan gäller . Detsamma gäller även för kapitalvinster och detta oavsett om de tillhör kapitalförvaltningen eller ingår i en av föreningen bedriven näringsverksamhet. När det gäller inkomster av näringsverksamhet föreslår utredningen att sådana inkomster som uppkommer som ett direkt led i föreningens allmännyttiga verksamhet eller har naturlig anknytning till detta ändamål också ska vara skattefria. Till skillnad från dagens situation anser utredningen att det räcker att här ange att inkomsterna har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål för att skattefrihet ska uppkomma. Att lagtexten ändras på så sätt att uttrycket direkt led inte längre finns med betyder alltså inte att någon ändring i sak föreslås. Vidare innebär utredningens förslag att inkomster som av hävd använts för att finansiera allmännyttig verksamhet inte längre direkt pekas ut i lagtexten. I stället anser utredningen att en bättre betydligt och mer flexibel ordning uppnås om föreningen i viss utsträckning tillåts bedriva rent finansierande näringsverksamhet.