sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Däremot bör de övriga rekvi- siten utformas så att regeln kommer att tillämpas i de fall de fått till effekt att belopps- eller koncernbidragsspärren satts ur spel. Den skattskyldige kan byta beskattningsprincip före, efter eller både före och efter ägarförändringen. Vilket byte bör reglerna inrikta sig mot? Det är praktiskt svårt att låta princip- eller metod- Rätten att välja en tidigarelagd beskattning byten som den skattskyldige gör före ägarförändringen få beskatt- ningseffekter efter ägarförändringen. Reglerna blir också mer komplicerade om de för sin tillämpning ska förutsätta att den skattskyldige bytt beskattningsprincip eller metod både före och efter ägarförändringen, även om det kanske är i dessa fall man tydligast kan se att det handlar om kringgåenden. Inget av dessa alternativ bör alltså väljas. I stället bör reglerna utformas så att en tillämpning kan bli aktuell om den skattskyldige efter ägarförändringen byter beskattningsprincip. Vilken tid bör då gälla som karenstid för princip- eller metod- byten? Koncernbidragsspärren gäller t.o.m. femte året efter det att spärren inträtt. Därefter får de tidigare underskotten dras av. Kan vara rimlig som karenstid? Syftet med bestämmelserna är att stoppa de principbyten som kan antas ha genomförts för att företaget inte vill förlora rätten att dra av ett underskott efter en ägarförändring, även om avsikten inte uttryckligen fått genomslag i reglernas utformning. Som framgått kan det finnas andra mer legitima skäl till att ett företag vill byta beskattningsprincip efter en ägarförändring. Ett skäl kan vara att den administrativa bördan kan minska om beskattningsprinciperna samordnas i koncernen. För flera av de poster som principbytena kan tänkas gälla är det också så att effekten av ett principbyte kommer att klinga av förhållandevis snabbt. Är det frågan om inventarier kommer avskrivningarna att leda till att värdet snabbt minskar av andra skäl än att företaget byter beskattningsprincip. Motsvarande gäller för egenupparbetade immateriella tillgångar. Är det i stället lagertillgångar som marknadsvärderas kommer effekter- na av att omvärdera de tillgångar som finns i lager vid ägarföränd- ringen snabbt att försvinna när tillgångarna omsätts. För andra tillgångar som marknadsvärderas behöver det inte vara så, men då är det i stället svårt att förutse värdeutvecklingen och därmed utfallet av principbytet om det är fråga om . Sammantaget kan det sägas att en alltför lång karenstid kan leda till att reglerna kommer i konflikt med ett effektivt företagande och att ett principbytes effekter inte sällan kommer att försvinna förhållandevis snabbt. Därför bör karenstiden inte bli alltför lång. Princip- eller metodbyten som genomförs från ägar- förändringen till utgången av det tredje beskattningsåret efter denna förändring bör kunna leda till att reglerna blir tillämpliga. Det innebär att principbyten som görs som normalt kan variera från tre till aktualiserar en tillämpning. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Vad är ett byte av en grundläggande metod för att bestämma beskattningsårets inkomster och utgifter? Det grundläggande rekvisitet är alltså att den skattskyldige inom karenstiden byter grundläggande metod för att bestämma den beskattningsbara inkomsten för beskattningsåret (fortsättningsvis beskattningsmetod). Frågan är vad detta innebär. Inledningsvis är det viktigt att konstatera att det trots likheterna inte finns någon omedelbar koppling mellan att i detta samman- hang byta grundläggande metod för att bestämma beskattnings- årets inkomster och utgifter och de redovisningsmässiga reglerna om byte av redovisningsprincip. Visserligen kan det förhållandet att en skattskyldig byter redovisningsprincip ibland innebära att han också byter beskattningsmetod (se nedan). Det förhållandet att ett visst förfarande inte anses utgöra ett byte av redovisnings- princip har ingen betydelse för bedömningen av om den skatt- skyldige bytt metod. Bedömningen av om en skattskyldig bytt beskattningsmetod är en fristående skattemässig prövning. Vad är då ett byte av beskattningsmetod? Den valrätt som de skattskyldiga har begränsar sig till att de får välja mellan de skattemässiga huvudreglerna i IL och den princip företaget tillämpar i sin redovisning. Till att börja med kan man därför konstatera att en skattskyldig byter beskattningsmetod när han övergår från att tillämpa principen i redovisningen till den som gäller enligt reglerna i IL. Detsamma gäller naturligtvis för byten i motsatt riktning. Det kan handla om byten från marknadsvärde- princip till anskaffningsvärdeprincip på finansiella instrument som är lager. Det kan också handla om att den skattskyldige övergår från att vid beskattningen tillämpa samma avskrivningstider som i redovisningen till att tillämpa de tider som följer av systemet med räkenskapsenlig avskrivning eller att han upphör att aktivera indirekta utgifter i anskaffningsvärdet för inventarier. Ett byte av beskattningsmetod behöver åtminstone i teorin inte innebära att företaget övergår till att tillämpa de skattemässiga huvudreglerna i IL. Eftersom företaget kan välja den princip det tillämpar i redovisningen är det också möjligt att byta beskattnings- metod genom att byta från en i redovisningen tillämpad princip till en annan, utan att den senare principen motsvarar de skattemässiga huvudreglerna. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Om företaget bytt beskattningsprincip eller metod inom karens- tiden kan reglerna bli tillämpliga. Ytterligare förutsättningar bör emellertid vara uppfyllda för att beskattningskonsekvenser ska inträda. För det första bör det krävas att den nya grundläggande beskatt- ningsmetoden tillämpas på tillgångar som fanns i företaget vid tiden för ägarförändringen. För det andra ska företagets skattemässiga ställning vid den taxering som närmast föregick ägarförändringen beräknas med tillämpning av den grundläggande beskattningsmetod som före- taget bytt till efter ägarförändringen. Visar det sig att resultatet försämras i sådan omfattning att det uppstår ett underskott eller att ett faktiskt deklarerat underskott blir större kan reglerna vara tillämpliga. Slutligen prövas om detta hypotetiska underskott i så fall skulle ha drabbats av ett permanent eller tillfälligt avdragsförbud till följd av belopps- eller koncernbidragsspärren. Undantag för vissa poster? Som framgått finns det i gällande rätt en valfrihet för vissa poster, som torde kunna användas för att reducera ett underskott. Det gäller för periodiseringsfonder, men också för överavskrivningar på inventarier. Frågan är om de möjligheter som finns ska finnas kvar. När det gäller upplösning av periodiseringsfondsavsättningar gäller att de nya reglerna inte kommer att träffa dessa. Skälet är att en avsättning till en periodiseringsfond är knuten till resultatet ett visst år och att man inte efter en ägarförändring kan återta den resultateffekt som uppstår om man innan förändringen löst upp en periodiseringsfond. Något principbyte efter en ägarförändring blir alltså inte aktuellt eftersom reglerna konstruerats så att det hypo- tetiska testet utlöses av principbyten efter ägarförändringen. Sammanfattningsvis gäller alltså att det även kommer att bli möjligt att minska underskotten genom att före en ägarförändring upplösa periodiseringsfonder. Detta är materiellt oproblematiskt eftersom resultateffekten inte kan återvinnas efter ägarförändringen genom ett principbyte. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning När det gäller inventarier är det annorlunda. Överavskrivningar kan upplösas före en ägarförändring, för att sedan återvinnas genom en återgång till räkenskapsenlig avskrivning. Frågan blir då om det finns anledning att skilja mellan inventarier och andra poster, bara för att möjligheterna att utnyttja reglerna för inven- tarier kan finnas (utredningen har inte analyserat om lagen [1995:575] mot skatteflykt kan vara tillämplig på sådana förfaran- den). Svaret på frågan är nej. Principiellt gör sig inga andra skäl gällande när det gäller inventarier. Något undantag för inventarier bör därför inte ges. Förslag: Ett belopp som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som inte hade fått dras av enligt 40 kap. 15 eller 18 § inkomstskattelagen (1999:1229) om det hade varit ett under- skott ska tas upp som en inkomst. Inkomsten ska tas upp det år metodbytet görs om under- skottet inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren. Om underskottet inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidrags- spärren ska inkomsten tas upp det år den skattskyldige tar upp koncernbidrag enligt 35 kap. inkomstskattelagen mot vilket ett hypotetiskt underskott inte hade kunnat dras av om det varit ett underskott. Rättsföljd – vägrat avdrag eller inkomst Om beräkningen leder fram till att principbytet har medfört att ett underskott som inte skulle ha fått dras av omvandlats till kostnader som är avdragsgilla är frågan vad detta ska få för konsekvenser. Rättsföljden av att belopps- eller koncernbidragsspärren är tillämpliga är att avdrag inte medges för vissa underskott. De nu aktuella reglerna ska skydda dessa regler och borde ge samma rättsföljd. Det är emellertid inte praktiskt möjligt. Hur gör man för att vägra avdrag för ett hypotetiskt underskott? Ett tänkbart alternativ är i stället att avdrag inte medges för den kostnad som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som inte skulle ha fått dras av. En sådan lösning har emellertid den nackdelen att beskattningseffekterna då kommer att påverka de Rätten att välja en tidigarelagd beskattning skattemässiga värdena för de tillgångar det gäller även . Detta kan leda till ett administrativt merarbete för både företaget och och kan också försvåra skattekontrollen. Särskilt besvärligt kan det bli i de fall då det handlar om att skydda koncernbidragsspärren. Då ska beskattningen rätteligen endast vara temporär. De skattemässiga värdena kommer alltså att få ändras . En alternativ lösning är att den skattskyldige får ta upp en intäkt som motsvarar den del av det hypotetiska underskottet som enligt belopps- eller koncernbidragsspärren inte skulle ha fått dras av. Effekterna av att regeln blir tillämplig skiljs alltså från andra beskattningseffekter till följd av värdeförändring, avyttringar m.m. Detta minskar risken för att det blir fel och gör det enklare att se till att beskattningen blir temporär i de fall den ska vara det. I ett avseende innebär det förhållandet att det avdragsförbud som ligger i belopps- och koncernbidragsspärren att effekterna blir mer ingripande för vissa skattskyldiga. Det gäller de skattskyldiga som aldrig kommer att ge vinst och som heller inte kan förvänta sig att vinster överförs från nuvarande eller framtida närstående bolag. För dem gäller att det under speciella omständigheter kan bli mindre gynnsamt att påföras en intäkt än att vägras ett avdrag, som de ändå inte kunnat göra. Normalt torde dock intäkter som påförs i anled- ning av det hypotetiska underskottet kunna dras av mot under- skott. När det gäller inkomst till följd av ett hypotetiskt underskott som inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren är det enkelt att bestämma beskattningstidpunkten. Inkomsten ska tas upp till beskattning det beskattningsår som den skattskyldige byter beskattningsmetod. När det i stället gäller inkomst till följd av att ett hypotetiskt underskott inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidragsspärren blir det lite mer komplicerat. I detta fall är ju avdragsförbudet inte generellt utan gäller bara i förhållande till mottagna koncernbidrag. Underskottet hade varit avdragsgillt mot internt upparbetade vinster. För att reglerna för hypotetiska underskott ska ge likartade effekter som koncernbidragsspärren skulle ha gett bör någon Rätten att välja en tidigarelagd beskattning SOU 2008:80 beskattning inte bli aktuell förrän den skattskyldige tar emot koncernbidrag. Koncernbidragsspärren – temporär beskattning Förslag: Har ett företag tagit upp inkomst enligt 40 kap. 19 b § inkomstskattelagen (1999:1229) på grund av att det hypotetiska underskottet inte skulle ha varit avdragsgillt enligt 40 kap. 18 § samma lag ska det senast vid utgången av det femte beskatt- ningsåret efter ägarförändringen medges avdrag med ett belopp som motsvarar den intäkt som tagits upp. Avdraget för respektive beskattningsår fram till dess fullt avdrag enligt första stycket medgivits motsvarar årets överskott, beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. inkomst- skattelagen. Avdrag får dock inte göras förrän koncernbidrags- spärren enligt 40 kap. 18 § samma lag fallit bort. Avdragsförbudet för de underskott som kommer i konflikt med beloppsspärren är definitivt. När det gäller koncernbidragsspärren är emellertid avdragsbegränsningen temporär. Spärren träffar inte vinster som härrör från företaget, utan endast sådana vinster som överförs till företaget. Därefter kan underskottet dras av mot vinster som överförs från bolag med koncernbidragsrätt. Frågan är nu hur man med en teknik som innebär att ett företag som uppfyller rekvisiten påförs en intäkt, i stället för att vägras ett avdrag, ska se till att beskattningskonsekvenserna blir jämförbara med dem som skulle ha uppstått om det varit fråga om ett faktiskt och inte ett hypotetiskt underskott. När det gäller att begränsa tiden under vilken spärren gäller är det i princip enkelt. som spärren hävs enligt 40 kap. 18 § IL ges den skattskyldige ett avdrag som mot- svarar den intäkt han tidigare påförts. Det är mer besvärligt att utforma reglerna så att de helt mot- svarar koncernbidragsspärren mellan det att en inkomst tagits upp och den tidpunkt då spärren hävs och den skattskyldige får ett avdrag enligt första stycket. Problemet illustreras av följande exempel. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Ett företag skulle med tillämpning av en beskattningsmetod som det bytt till efter en ägarförändring ha ett 500 större under- skott än det faktiskt redovisade underskottet. Efter ägarföränd- ringen mottar företaget ett koncernbidrag om 500 och blir därför beskattat med motsvarande belopp. Frågan är nu vad som händer om företaget året därefter får vinster som härrör från det egna bolaget. Vid en tillämpning av koncernbidragsspärren skulle den skattskyldige då ha kunnat dra av underskottet. För att de nu aktuella reglerna så lång möjligt ska ge samma effekt som koncernbidragsspärren föreslås att den skattskyldige i den ovan nämnda situationen ska få avdrag som motsvarar det senare årets vinst. Hänsyn ska naturligtvis inte tas till mottagna koncernbidrag och det sammantagna avdraget kan aldrig överstiga vad som tagits upp som inkomst. Avdraget föreslås vidare få göras först sedan internt genererade vinster efter en ägarförändring kvittats mot ett deklarerat under- skott som är hänförligt till tiden före ägarförändringen. En sådan regel är viktig för att upprätthålla ordningen i fall det både finns ett faktiskt underskott som är underkastat avdragsbegränsningar och ett hypotetiskt underskott som föranlett beskattning. 9 Utdelning av obeskattade vinster tillämpar, med vissa undantag, principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Detta innebär att bolagens vinster ska beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i sam- band med utdelning. I utredningens direktiv uppmärksammas särskilt sambandets betydelse för den ekonomiska dubbelskattningen. I direktiven framhålls att det med en redovisning enligt IAS inte finns något krav på att orealiserade vinster ska sättas av till bundet kapital och att det utan korrigerande skatteregler därför skulle vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. För en utredning som har till uppdrag att förutsättningslöst utreda sambandet mellan redovisning och beskattning är relationen mellan utdelning av obeskattade vinster och skattesystemet särskilt intressant. I gällande rätt är det en huvudprincip att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. En förutsättning för att en skatt- skyldig ska kunna utnyttja de möjligheter till skattekrediter som ges i skattesystemet är att medel motsvarande krediten binds i bolaget. När frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har utretts har principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut varit en viktig del i utredningsarbetet (se t.ex. SOU 1995:43, Sambandet Redovisning Beskattning, och RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning). Mycket talar också för att det är de problem som hänger samman med denna princip som har föranlett att tidigare förslag inte kunnat genomföras. Mot denna bakgrund har utredningen valt att ägna betydande uppmärksamhet åt sambandet mellan beskattning och vinstutdelning. Dessa frågor behandlas i detta kapitel. Utdelning av obeskattade vinster Den följande diskussionen grundas på att staten lämnar ett företag kredit när företagsbeskattningsreglerna leder till att en intäkt tas upp till beskattning än den redovisats i företagets räkenskaper eller när en utgift redovisas som en kostnad vid beskattningen tidigare än i räkenskaperna. Begreppet skattekredit såsom det används i detta sammanhang har således en särskild betydelse. Det har närmast sin bakgrund i nationalekonomin. Det är alltså inte fråga om kreditgivning i tradi- tionell mening. Det finns emellertid likheter mellan det synsätt som ligger bakom principen att vinster ska beskattas innan de delas ut och det som gäller inom redovisningen. I modern redovisning redovisar åtminstone större företag tillgångar och skulder som är hänförliga till skattekonsekvenserna av de transaktioner de genomfört (redo- visning av uppskjuten skatt, se nedan). Företagen redovisar en uppskjuten skatteskuld eller skattefordran om det föreligger en temporär skillnad, dvs. om det finns skillnader i tiden mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga värdena på företagets till- gångar eller skulder. Därför finns det också ett samband mellan begreppet skattekredit såsom det används här och på hur företagen i sin redovisning ser på sin ekonomiska relation med staten i anled- ning av företagsbeskattningen. 9.1.3Ekonomisk dubbelbeskattning eller bolagsbeskattning tillämpar som sagt ekonomisk dubbelbeskattning. Andra system för beskattning av bolagsvinst och utdelning kan i praktiken innebära lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen, t.ex. genom att andelsägaren medges avräkning för den skatt som bolaget erlagt eller genom att bolaget betalar lägre bolagsskatt på den del av vinsten som delas ut. Vinster i bolag kan också enkel- beskattas genom att utdelningen är skattefri. Det är däremot ovan- ligt med enkelbeskattning som innebär att vinster över huvud taget inte beskattas i bolaget. Det är egentligen inte den ekonomiska dubbelbeskattningen som gör sambandet mellan vad som kan delas ut och bolagsbeskatt- ningen intressant. Vad det i stället handlar om är hur möjligheten att dela ut obeskattade vinster påverkar kostnaden för den skatte- Utdelning av obeskattade vinster kredit som ges när vinster som inte beskattats i bolaget delas ut eller risken för att sådana utdelade vinster över huvud taget inte kommer att bli bolagsbeskattade. Därför finns ett motsvarande problem i varje system som innehåller bolagsbeskattning, oavsett om systemet innebär ekonomisk dubbelbeskattning eller inte. Det finns flera olika sätt att se till att obeskattade vinster inte kan delas ut. Om det finns ett materiellt samband på ett visst område leder det med automatik till att obeskattade vinster inte kan delas ut. I kapitel 2 har angivits vad som avses med ett materiellt sam- band och i kapitel 6 har utredningen föreslagit att det i fortsätt- ningen inte ska råda ett materiellt samband. Detta alternativ behandlas därför inte vidare i detta avsnitt. Även ett formellt samband får till effekt att obeskattade vinster inte kan delas ut. I detta kapitel behandlas heller inte under gällande rätt det formella sambandet. En allmän beskrivning av detta finns i kapitel 2. De regler som etablerar ett formellt samband diskuteras bl.a. i kapitel 18 (inventarier). Obeskattade vinster kan heller inte delas ut om det finns aktie- bolagsrättsliga regler (t.ex. i form av en civilrättslig utdelningsspärr) som begränsar möjligheten att dela ut vissa medel. Ett exempel på detta gäller de värden som visar sig vid en uppskrivning. Den ökning av företagets kapital som blir följden av en uppskrivning ska föras till en bunden uppskrivningsfond och leder således inte till att företagets utdelningskapacitet ökar. Också regler som etablerar ett formellt samband leder till att obeskattade vinster inte kan delas ut, även om detta inte är det primära syftet. Ett annat sätt att förhindra utdelning av obeskattade vinster är en skatterättslig utdelningsspärr. En sådan spärr finns i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, när det gäller värderingen av placeringstillgångar i försäkringsföretag samt lager av finansiella instrument. Slutligen har redovisningen av uppskjuten skatt betydelse för möjligheten att dela ut obeskattade vinster. Fortsättningsvis i avsnittet om gällande rätt diskuteras de meka- nismer som inte tidigare behandlats på andra ställen; civilrättsliga utdelningsregler, en skatterättslig utdelningsspärr och regler om Utdelning av obeskattade vinster redovisning av uppskjuten skatt. Vidare behandlas de områden inom vilka obeskattade reserver kan delas ut. 9.2.1Sambandet mellan redovisning och vinstutdelning Regler om värdeöverföringar från ett aktiebolag finns i aktiebolags- lagen (2005:551), ABL. Tillåtna former för värdeöverföring är enligt 17 kap. 2 § ABL (1) vinstutdelning, (2) förvärv av egna aktier, (3) minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna och (4) gåvor till allmännyttiga eller liknande ända- mål. En värdeöverföring får inte äga rum om det inte efter värde- överföringen finns full täckning för bolagets bundna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balans- räkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet efter balansdagen (3 § första stycket). Även om det inte finns något hinder enligt den återgivna s.k. beloppsspärren får bolaget genomföra en värdeöverföring endast om den också är tillåten enligt den s.k. försiktighetsregeln. Enligt denna regel ska värdeöverföringen för att vara tillåten framstå som försvarlig med hänsyn till: de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på det egna kapitalet och bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt (3 § andra stycket). Vid tillämpning av försiktighetsregeln ska även koncernförhållan- dena beaktas (3 § tredje stycket). Däremot finns det numera ingen koncernmässig beloppsspärr. Genom aktiebolagslagens hänvisning till fastställd balansräkning framgår att det finns ett i det närmaste direkt samband mellan redovisningen och bolagens möjligheter att dela ut vinst. Det är storleken på bolagets redovisade kapital som är utgångspunkten vid en bedömning av huruvida utdelning kan lämnas eller inte. Den beloppsmässiga bedömningen ska visserligen kompletteras med en försiktighetsprövning. Denna prövning kan emellertid endast påverka beslutet i en riktning. Finns det inte enligt företagets balansräkning efter värdeöverföringen täckning för det bundna kapitalet kan några medel heller inte delas ut. Utdelning av obeskattade vinster I vissa länder finns regler som anger att vissa vinster inte får delas ut, t.ex. vinster som är hänförliga till värdeökningar på till- gångar och därför inte anses realiserade. En skatterättslig utdelningsspärr är en regel som innebär att utdel- ning av obeskattade vinster ger effekter vid beskattningen. Någon spärr i egentlig mening är det inte frågan om. Ett företag kan nämligen dela ut vinsten om det är berett att acceptera skatte- konsekvensen. Efter beskattning kan man givetvis inte tala om att medlen är obeskattade.