sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — har konstaterats att det finns skillnader mellan olika poster när det gäller behovet av att hindra utdelning av obeskattade vinster. Om man enbart ser till risken för att statens kredit- kostnader kan komma att öka kan det därför ifrågasättas om prin- cipen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut måste gälla generellt. För vissa poster som inte ger upphov till större och längre skattekrediter är det svårt att se ett sådant behov. Det kan emellertid konstateras att behovet av regler som säker- ställer att obeskattade vinster inte kan delas ut kommer att göra sig gällande på betydligt fler områden. gäller att obeskattade vinster hänförliga till poster för vilka det gäller ett formellt eller materiellt samband inte kan delas ut. Detsamma gäller i de fall det finns en skatterättslig utdelningsspärr. För framtiden måste till att börja med alla de poster som i redovisningen kan tas upp till verkligt värde inordnas i ett system som hindrar utdelning av obeskattade vinster. Vidare innebär ett avskaffat materiellt sam- band även på andra områden att stora skillnader mellan redovisning Utdelning av obeskattade vinster och beskattning kommer att uppstå. Det gäller t.ex. för immate- riella tillgångar och i vissa fall för pågående arbeten. Det finns alltså flera viktiga områden inom vilka det tveklöst behövs regler som innebär att obeskattade vinster inte kan delas ut. Det finns sannolikt fler andra områden som det är svårt att identifiera. Det är emellertid än svårare att identifiera områden inom vilka man säkert kan säga att det inte finns något problem med att tillåta utdelning av obeskattade vinster. Det talar för att systemet bör vara heltäckande. Ett ytterligare skäl för att systemet bör vara heltäckande och alltså generellt hindra utdelning av obeskattade vinster är att detta öppnar för enklare regler och en enklare hantering än om utdel- ningsbegränsningarna ska hanteras post för post. Inom ramen för ett generellt system kan obeskattade vinster hanteras kollektivt. En stor fördel med detta är att det skattemässiga värdet på de poster som ingår i beskattningsunderlaget inte behöver påverkas. Beskatt- ningen kan bli temporär genom att den inkomst som tagits upp dras av efterföljande beskattningsår (se nedan). Detta innebär i sin tur att det inte behövs några regler som anger vilka av de i beskatt- ningsunderlaget ingående posterna som ska ändras vid beskattning. Förslag: Utdelning av obeskattade vinster i svenska aktiebolag och andra svenska skattesubjekt med skyddat kapital hindras genom att en skattskyldig som redovisar obeskattade vinster, så att de lagligen kan delas ut vid en prövning mot den s.k. belopps- spärren i aktiebolagslagen (2005:551), ska ta upp ett belopp motsvarande vinsterna till beskattning. Det anses inte som att de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut om de redovisas som fritt eget kapital i en årsredovisning, men bolags- stämman beslutar att avsätta motsvarande medel till bundet kapital. Med obeskattade vinster avses att värdena på tillgångarna vid beskattningen är lägre eller att värdena på skulder och avsätt- ningar är högre än i årsredovisningen. Vid bedömningen av hur stora de obeskattade vinsterna är ska hänsyn inte tas till de skillnader mellan redovisning och beskattning som beror på att inkomster inte är skattepliktiga eller utgifter inte avdragsgilla. Utdelning av obeskattade vinster eller skulder är att anse som skattepliktiga inkomster respektive utgifter även om reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) medför att inkomst ska tas upp eller utgift dras av först när tillgången avyttrats eller skulden reglerats. Vid beräkning av underlaget för vad som ska anses som obeskattade vinster tillåts kvittning. Förslaget innebär i korthet följande. För varje beskattningsår måste det, om den skattskyldige har fritt eget kapital, avgöras om den skattskyldige har några obeskattade vinster. Så är fallet om det finns skillnader mellan redovisning och beskattning som innebär att tillgångarna vid beskattningen tagits upp till ett lägre värde eller att skulderna och avsättningar tagit upp till ett högre värde än i årsredovisningen. I detta sammanhang hänförs även intäktsposter till tillgångarna och utgiftsposter till skulderna. Vid en bolagsstämma fastställs först resultat- och balansräk- ningarna. Därefter beslutar stämman om hur årets vinst ska användas. I det fall stämman beslutar om att medel ska sättas av till en bunden fond, t.ex. reservfond, anses det enligt förslaget inte som att de obeskattade reserverna redovisats så att de kan delas ut. Principiellt jämförs alltså företagets balansräkning med en sär- skild skattemässig balansräkning. Denna skattemässiga balans- räkning upptar såväl de skattemässiga värdena på balansposter som sådana poster som annars vid beskattningen behandlas som resultatposter (intäkter från försäljning blir kundfordringar osv.). Att man i detta sammanhang arbetar med en balansräkningsteknik i stället för en resultaträkningsteknik beror på att det som är av intresse är de ackumulerade skillnaderna mellan redovisning och beskattning. Om systemet utgått från ett resultaträkningsperspek- tiv hade man fått arbeta med uppgifter från . Om företaget redovisar de obeskattade vinsterna som en obeskattad reserv eller som en bunden fond händer ingenting. Om de obeskattade vinsterna i stället redovisas så att de lagligen, vid en prövning mot den s.k. beloppsspärren i ABL, kan delas ut ska före- taget ta upp en inkomst som motsvarar den del av de obeskattade vinsterna som redovisats på detta sätt. De föreslagna reglerna tas in som 14 kap. 23 och 24 §§ IL. Utdelning av obeskattade vinster Syftet med bestämmelserna om redovisning av obeskattade vinster är att det inte ska vara möjligt att dela ut de vinster i företaget som ska beskattas, men som ännu inte beskattats. Det betyder bl.a. att sådana vinster som är skattefria inte ska ingå i underlaget för att beräkna vad som är obeskattade vinster. Det kan t.ex. gälla vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar. Konsekvenser av detta blir att man inte får fram underlaget för att beräkna de obeskattade vinsternas storlek bara genom att jämföra värdena vid beskatt- ningen och värdena i redovisningen. Det måste också avgöras vilka av dessa skillnader som är en konsekvens av att vinsterna är skatte- fria och inte av att beskattningen senarelagts. En särskild fråga gäller värdeförändringar på tillgångar och skulder. För att tydliggöra att skillnader i värderingen mellan beskattning och redovisning är att anse som temporära skillnader behandlas frågan särskilt i lagtexten. Utredningens uppfattning är att en sådan värdeförändring principiellt är att anse som en skattepliktig inkomst och att en särskild reglering därför egentligen inte är nödvändig. För att ingen osäkerhet ska gälla bör frågan dock behandlas i lagen. Det kan i vissa fall vara så att alla de omständigheter som har betydelse för om det är en temporär eller definitiv skillnad (periodiserings- eller omfångsfråga) inte är kända när företaget ska bedöma storleken på sina obeskattade vinster. Bedömningen får göras utifrån vad som är känt för beskattningsåret. I det fall företagets framtida handlande är av avgörande betydelse får natur- ligtvis företagets egen bedömning av hur det kommer att agera en mycket stor betydelse. Den föreslagna regeln placeras i 14 kap. 25 § IL. I ett system med fler särskilda skatteregler kommer det också att finnas exempel på att de skattemässiga tillgångsvärdena överstiger de redovisningsmässiga eller att de skattemässiga värdena på skulder eller avsättningar är lägre än de värden som finns i årsredovis- ningen. Detta kan t.ex. inträffa om ett företag tillämpar redovisning till verkligt värde men beskattas utifrån anskaffningsvärden. Utdelning av obeskattade vinster SOU 2008:80 effekter kan man också få då tillgångar som skattemässigt är kapitaltillgångar skrivits ned. En särskild fråga är om de skillnader mellan skatt och redo- visning som består i att de skattemässiga värdena på tillgångar överstiger de redovisningsmässiga eller i att det finns en omvänd relation när det gäller skuldposter ska leda till att beskattnings- underlaget reduceras. Ett annat sätt att formulera frågan är om kvittning ska tillåtas vid beräkning av beskattningsunderlaget. Det finns skäl emot att tillåta kvittning. En sådan kvittningsrätt skulle kunna tänkas undergräva principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. De skatteregler som kräver en tidigarelagd beskattning av inkomster i förhållande till vad som gäller i redo- visningen (eller en senarelagd avdragsrätt) gör det för att det finns sakliga skäl för en sådan ordning. Det kan ifrågasättas om det finns skäl för att låta ett företag som på grund av omständigheterna måste tidigarelägga beskattningen få tillbaka en del av beskatt- ningseffekten, genom en mildrad tillämpning av principen att obeskattade vinster inte ska få delas ut. En kvittningsrätt skulle också kunna få stora och slumpmässiga effekter. Ett företag som drabbas av stora värdenedgångar på kapitaltillgångar (t.ex. fastig- heter) skulle utan beskattningskonsekvenser kunna dela ut obeskatta- de vinster som är hänförliga t.ex. till andra kapitaltillgångar (t.ex. aktier). En annan sak är att utdelningen i vissa fall skulle hindras av de civilrättsliga reglerna. Det finns emellertid också skäl för kvittning. Ett sådant skäl är att systemet torde bli enklare att tillämpa ju större inslagen av kollektiv hantering blir. Det kan också ifrågasättas om inte de bakomliggande skälen för att inte tillåta att obeskattade vinster delas ut kan uppfyllas lika bra även om kvittning tillåts. Utred- ningen anser därför att kvittning bör tillåtas. Utdelning av obeskattade vinster Obeskattad reserv, bunden fond eller valfrihet Förslag: Skattereglerna utformas så att de blir neutrala i för- hållande till behandlingen i redovisningen. Vinsterna ska därför bindas i bolaget antingen genom att ett belopp motsvarande de obeskattade vinsterna redovisas som en obeskattad reserv eller – om de civilrättsliga reglerna ändras så att detta blir möjligt – på frivillig grund sätts av till bundet eget kapital. I båda fallen ska beloppet reduceras med det belopp som en del företag redovisar som en uppskjuten skatteskuld i anledning av motsvarande temporära skillnader. Hur ska då ett företag göra om det vill utnyttja de möjligheter till skattekredit som de materiella reglerna ger? Den metod som är naturlig mot bakgrund av vad som gäller och som utan vidare ändringar i ÅRL eller ABL kan tillämpas är att de obeskattade vinsterna bokförs som obeskattade reserver. Det innebär att det samlade beloppet bokförs som en egen post mellan eget kapital och skulder. Systemet med obeskattade reserver är vedertaget och tillämpat för vissa poster i . Systemet har också accepterats av EU och någon risk för att det skulle kunna under- kännas såsom stridande mot gemenskapsbestämmelser torde inte finnas. Det finns alltså en helt acceptabel metod för att hantera de obeskattade vinsterna inom redovisningen. Det kan emellertid antas att vissa företrädare för företagen och redovis- ningen tycker att det vore en fördel om de obeskattade vinsterna kunde redovisas på ett sätt som bättre överensstämmer med dess företagsekonomiska innebörd. För dessa är det säkert tilltalande om de obeskattade vinsterna kan bokföras som en del av det bundna egna kapitalet. En sådan lösning torde förutsätta att det i ABL och andra relevanta lagar finns en möjlighet för företaget att omvandla fritt eget kapital till bundet eget kapital. Det behövs också regler om hur detta kapital i så fall upphör att vara bundet. Det finns också vissa inslag i nu gällande redovisningsregler som tillsammans med de föreslagna reglerna möjligen kan sägas ge en ur redovisningsperspektiv mindre tilltalande lösning. Det gäller t.ex. fond för verkligt värde, som ska redovisas som fritt eget kapital. Utdelning av obeskattade vinster Detsamma gäller för omräkningsdifferenser som är hänförliga till filialer. Utredningens uppdrag omfattar inte att lämna förslag som avser ändringar i ÅRL eller ABL. De bestämmelser som här föreslås är emellertid neutrala i detta avseende. kan ett företag redovisa de obeskattade vinsterna som obeskattade reserver. Ändras de civilrättsliga reglerna, så att det blir möjligt att i stället redovisa dem som bundet eget kapital kräver det ingen ändring i IL. Utredningen har under hand samrått med , som är medvetet om önskemålet om ändringar i civilrättsliga regler till följd av de regler som utredningen föreslår. Hur förhåller sig redovisningen av de obeskattade vinsterna till redovisningen av uppskjuten skatt? Även i detta avseende är de bestämmelser som föreslås neutrala. Det innebär att det är den sammantagna effekten på möjligheten att dela ut obeskattade vinster som är av intresse. Om en sådan utdelning hindras av att man redovisar obeskattade reserver, uppskjutna skatteskulder eller bundet kapital saknar betydelse för beskattningen. Konkret innebär detta att det företag som redovisar ett belopp som motsvarar en del av de obeskattade vinsterna som en uppskjuten skatteskuld inte behöver ta med denna del i den obeskattade reserven eller i det bundna kapitalet. Hur ska man se till att den totala beskattningen inte blir högre? Förslag: Genom att ett belopp motsvarande inkomsten dras av efterföljande beskattningsår behöver de enskilda posterna inte särskiljas. Syftet med reglerna är att se till att det inte går att dela ut de obeskattade vinster som uppstår vid skillnader i periodisering mellan redovisning och beskattning. Syftet är alltså inte att höja nivån på bolagsbeskattningen. Det behövs en teknik för att se till att de beskattningsåtgärder som blir aktuella inte blir permanenta. Det finns flera sätt att se till att beskattningen blir tillfällig. Man kan t.ex. ändra det skattemässiga värdet på de poster som ingår i underlaget för att fastställa de obeskattade vinsternas storlek när företaget beskattats för att det redovisat sådana vinster så att de kan delas ut. En nackdel med denna metod är emellertid att man då Utdelning av obeskattade vinster måste ha regler som anger vilka poster det gäller. Särskilt i en situation då inte samtliga företagets obeskattade vinster redovisas som fritt eget kapital behövs det regler som fördelar det avskattade beloppet på de olika posterna. Detta blir komplicerat och bör undvikas. En enklare metod är att rulla beskattningen framför sig. Om ett företag beskattats för att det redovisat obeskattade vinster så att de kan delas ut medges företaget under efterföljande beskatt- ningsår avdrag med motsvarande belopp. Denna teknik innebär att det alltid är den aktuella relationen mellan obeskattade vinster och redovisning av fritt eget kapital som ligger till grund för eventuella beskattningsåtgärder. Förslag: Inkomsten ska tas upp det år som de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Om underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna ändras efter taxeringen genom omprövningsbeslut eller beslut från domstol, ska tidigare beskattning inte ändras. I det fall ett företag beskattas kommer beskattningen att grunda sig på värden som både hämtas från företagets deklaration och från dess årsredovisning. Ett företag deklarerar . Har det kalender- år som räkenskapsår behöver resultat- och balansräkningar inte vara fastställda när deklarationen lämnas in. Detta väcker frågan vilket år ett företag ska beskattas om det redovisar obeskattade vinster så att de kan delas ut. Förslaget innebär att ett företag ska beskattas det år vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Ett exempel kan illustrera. Om ett företag i sin deklaration för år 1 har obeskattade vinster och inte redovisar en obeskattad reserv av motsvarande storlek ska företaget beskattas år 1. Företaget beskattas även om resultat- och balansräkning inte är fastställda när deklarationen lämnas in. I detta avseende skiljer sig den framtida beskattningen inte från vad som gäller i de fall det finns ett materiellt eller formellt samband. Utdelning av obeskattade vinster Efterföljande ändringar av poster som är relevanta för underlaget En särskild men inte oviktig fråga är hur man ska behandla det fallet att belopp som är en del i underlaget för en eventuell beskatt- ning av obeskattade vinster ändras efter taxeringen, t.ex. genom ett omprövningsbeslut eller genom domstols dom. Den situation som framför allt är av intresse gäller att det skattemässiga värdet på en tillgång sänks eller att det skattemässiga värdet på en skuld höjs. Då ökar de obeskattade vinsterna. Frågan som uppstår är om detta också ska leda till att företaget beskattas för att den obeskattade reserv det redovisat inte motsvarar de obeskattade vinsterna. Förslaget innebär att det inte ska vara så. Någon ytterligare beskattning blir det alltså inte frågan om. I stället hanteras problemet inom ramen för systemet med en rullande beskattning. Finns posten som det ändrade beslutet gällde kvar i företaget kommer ändringen att få genomslag i den beräkning av underlaget som ska göras i den nästkommande deklarationen. Vad gäller då om de obeskattade vinsterna minskar till följd av senare ändrade taxeringsbeslut. Inte heller i detta fall ska någon ändring göras. Företaget har i dessa fall normalt anpassat sig efter det beslut som gäller och redovisat en större obeskattad reserv än som varit nödvändigt. Någon glädje av att detta i efterhand ändras torde företaget emellertid inte ha. Inte heller i det fall företaget delat ut de obeskattade vinsterna och blivit beskattat för detta finns det anledning att i efterhand korrigera denna beskattning. Detta skulle komplicera systemet och felet rättas ju till genom att företaget efterföljande år får avdrag med motsvarande belopp. Genom att några konsekvensändringar av underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna inte ska göras förenklas också systemet avsevärt. Det är värt att framhålla att den föreslagna bestämmelsen inte träffar det fallet att ett företag redovisat obeskattade vinster som fritt eget kapital men inte tagit upp ett motsvarande belopp till beskattning. Den föreslagna bestämmelsen möjliggör i en sådan situation för att höja bolagets taxering. Utdelning av obeskattade vinster Förslag: I en särskild bestämmelse i inkomstskattelagen (1999:1229) anges att även sådana obeskattade vinster som upp- stått i ett handelsbolag eller i ett annat svenskt delägarbeskattat företag ska behandlas på samma sätt som de obeskattade vinster som uppstått direkt hos det skattesubjekt på vilket reglerna om obeskattade vinster är tillämpliga. Reglerna om obeskattade vinster gäller för svenska aktiebolag och för andra svenska subjekt som har s.k. skyddat kapital. En särskild fråga är vad som ska gälla om verksamheten inte bedrivs direkt hos ett skattskyldigt bolag eller annat skattesubjekt som träffas av reglerna om obeskattade vinster. Vad ska gälla då? Det kan handla om verksamhet i ett svenskt handelsbolag som har ett svenskt aktiebolag som bolagsman, ett utländskt delägar- beskattat bolag som ägs av ett svenskt bolag eller ett svenskt aktiebolags verksamhet i en filial i utlandet. Åtminstone för filialerna kan det redan utifrån huvudregeln inte råda någon tvekan om att reglerna är tillämpliga även på obeskattade vinster som uppstått i filialen. Även verksamheten i filialen är en del av det svenska skattesubjektet. Några särskilda lagregler för denna situation behövs inte. Det bör dock påpekas att frågan om obeskattade vinster inte får någon betydelse i de fall inkomsten från en filial är undantagen från beskattning i till följd av ett skatteavtal. När det gäller handelsbolag och utländska delägarbeskattade bolagen finns det möjligen utrymme för mer tvekan. Därför ska särskilda regler tas in i IL. Av reglerna ska framgå att ett aktiebolag är skyldigt att hantera obeskattade vinster som är hänförliga till nu aktuell indirekt bedriven verksamhet på samma sätt som andra obeskattade vinster. Inom redovisningen finns en långt driven ambition att söka lösningar som ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Inkomster och utgifter ska i möjligaste mån hänföras till rätt räkenskapsår. I årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, anges också uttryckligen att redovisningen ska ge en rättvisande bild. Även i övrigt ställer redovisningsreglerna stora krav på kunskap och administrativt stöd. I kombination med en komplex verklighet kan denna ambition ibland leda till att stora resurser får läggas på redovisningen. Om det inte fanns instrument för att nyansera den högt ställda ambitionen i de fall det är mindre viktigt att finna den korrekta lösningen, skulle oproportionellt stora resurser få läggas på att göra rätt. Därför finns väsentlighetsprincipen. Väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen som en konsekvens av att vi har ett samband mellan redovisning och beskattning. Avskaffas sambandet saknas stöd för ett generellt väsentlighetstänkande vid beskattningen. Detta aktualiserar frågan hur väsentlighetsfrågan ska lösas i skattereglerna. Utgångspunkten för utredningens arbete är att det ska införas särskilda skatteregler i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och att dessa väsentligen ska bygga på motsvarande principer som ligger till grund för eller kan antas komma att ligga till grund för redo- visningsreglerna för mindre företag. Eftersom de särskilda skatte- reglerna kan antas bygga på lösningar som tillämpas inom redo- visningen överförs de problem som finns i redovisningen till beskattningen. torde det råda enighet om att det finns en väsentlig- hetsprincip inom redovisningen, även om principen ifrågasatts internationellt. Varken IFRS, eller () beskriver emellertid principen närmare i normgivning eller förord. Däremot finns det olika uppfattningar om principens närmare innebörd. Oenigheten gäller hur principen ska tillämpas i ett konkret fall, t.ex. hur stora belopp som är oväsentliga. Men den gäller också mer principiella frågor, t.ex. om man kan underlåta att över huvud taget redovisa en inkomst på grund av att den är oväsentlig eller om väsentlighetsbedömningen endast kan gälla periodiseringen. I BFN:s uttalande Tillämpning av rekom- mendationer och uttalanden (med det allmänna rådet BFNAR 2000:2) anges att de allmänna råden inte behöver tillämpas på oväsentliga poster (punkt 7). I motiveringen till punkten förklaras vad som avses med oväsentliga poster. Vad som ska förstås med oväsentliga poster framgår motsatsvis av den följande framställningen om väsentliga poster. Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning härtill. I stället innebär det att posten inte nödvändigtvis behöver behandlas i full överensstämmelse med de principer som angivits i det allmänna rådet. Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Exempel på information som är av betydelse med utgångspunkt från en annan bedömningsgrund än beloppets relativa storlek är uppgifter som krävs enligt lag, föreskrifter och redovisningsrekommendationer, där det är uppenbart att beloppens storlek inte är av avgörande betydelse. 10.2.2Förenklingar för mindre företag ändrades reglerna om bl.a. bokföringsskyldighet för mindre företag. Reglerna om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning förenklades bl.a. genom att mer komplicerade bestämmelser endast blev tillämpliga på större företag.