sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Uppgiften om att aktierna sålts för en krona indikerade enligt Regeringsrätten varken i sig eller tillsammans med uppgiften om att han mottagit utdelning på aktierna att dessa haft ett annat marknadsvärde än just en krona. Inte heller övriga uppgifter i deklarationen var motsägelsefulla i detta hänseende. Uppgifterna kunde därför inte anses så orimliga att det framstår som närmast uteslutet att skulle ha följt deklarationen utan närmare utredning. Den skattskyldige ansågs därför ha lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för skattetillägg. I fråga om det fanns skäl för befrielse noterade att aktieförsäljningen skett som ett led i en omstrukturering med anledning av att en annan delägare ville utträda ur bolaget. Reglerna om underprisöverlåtelse i 52 kap. 2 och 3 §§ IL kan enligt Regeringsrätten inte anses särskilt komplicerade. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framkommit beträffande den skattskyldiges uppgiftslämnande framstod den oriktiga uppgiften inte som ursäktlig. Det framstod inte heller som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. 7.7Har syftena med reformen uppnåtts? Utredningens bedömning: Det har ännu inte gått tillräckligt för att det i alla delar ska vara möjligt att dra slutsatser om hur skattetilläggsbestämmelserna reform kommer att tillämpas. Redan nu kan dock konstateras att bestämmelserna om skattetillägg har blivit mer nyanserade och att riskerna för konflikter med krav har minskat. Tillämpningen av befrielsereglerna har blivit generösare och flexiblare. En negativ effekt av reformen är att regleringen har blivit komplex och svåröverskådlig. Skälen för utredningens bedömning Utgångspunkten reform var att säkerställa att skattetilläggssystemet uppfyller krav och krav på en rimlig nyansering. Reformens tyngdpunkt ligger på befrielsereglerna. I den delen är reformens huvudsakliga syften att regleringen ska bli mer flexibel och generösare mot de skattskyldiga. Det är ännu för tidigt att få en heltäckande bild av utfallet. Avgörandena från Regeringsrätten är få. Först när fler frågor har prövats av Regeringsrätten kan mer definitiva slutsatser dras om vilka effekter som reformen har fått. Redan nu kan dock konstateras att tillämpningen av befrielsereglerna har blivit såväl flexiblare som generösare. När det gäller de Regeringsrättsavgöranden som finns kan noteras att Regeringsrätten i samtliga fall utom ett varit mer generös än underinstanserna. Det kommer att leda till att och underrätternas tillämpning av bestämmelserna blir mer generös. I RÅ 2008 ref. 1 betonar Regeringsrätten också att avsikten med lagstiftning var att tillämpningen i fortsättningen skulle bli mer generös. Någon anledning att tillämpa de nya reglerna på ett sätt som medför att befrielse ska medges i mindre omfattning än tidigare föreligger inte enligt Regeringsrätten. Domen gäller en speciell situation, skattetillägg vid så kallade räkenskapsfel, men motsvarande argumentation skulle kunna användas även i andra frågor. uppfattning är att möjligheten till delvis befrielse kan innebära att tillämpningen skärps i vissa fall. Den som enligt tidigare bestämmelser fått hel befrielse skulle alltså i fortsättningen i stället kunna få delvis befrielse. Så kan enligt verket bli fallet i en situation då hel befrielse tidigare medgavs trots att de förmildrande omständigheterna inte var fullt tillräckliga för befrielse, men där det ändå låg närmare till hands att befria än att ta ut skattetillägg. Verkets uppfattning skulle innebära att bestämmelserna tillämpas nyanserat och flexibelt, vilket var ett uttalat syfte med reformen. Å andra sidan syftade reformen till att åstadkomma en mer generös bedömning. Det talar, som framgår av RÅ 2008 ref. 1, emot att endast medge delvis befrielse i situationer då tidigare hel befrielse skulle ha medgetts. Var tillämpningen slutligen landar får ännu anses vara en öppen fråga även om mycket talar för att möjligheten till delvis befrielse inte ska tillämpas på ett sätt som skärper rättsläget i förhållande till vad som gällde före reformen. Om en skärpning ska ske bör det i så fall handla om extrema undantagssituationer där tidigare hel befrielse medgavs endast på grund av att alternativet, dvs. fullt skattetillägg, skulle vara orimligt med hänsyn till att skattetillägget avser ett mycket högt belopp som felet är oavsiktligt (jfr RÅ 2007 ref. 65). RÅ 2008 ref. 61 I visar att de nya bestämmelserna ger stora möjligheter att ta hänsyn till och väga samman samtliga förhållanden vid bedömningen av om befrielse ska ske. Avgörandet gäller skattetillägg vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration. Regeringsrätten satte ned skattetillägget till hälften. Vid proportionalitetsbedömningen beaktade Regeringsrätten skattetilläggets storlek, att deklarationerna som senare getts in godtagits av , att inget skattebortfall uppkommit, att underlåtenheten också lett till förseningsavgifter, att det inte kan uteslutas att psykisk ohälsa hos den ekonomiansvarige varit en bidragande orsak till förseningarna och att bolaget efter den aktuella perioden skött ingivandet av deklarationerna. Möjligheten till delvis befrielse har i detta fall uppenbarligen fått den avsedda effekten; bedömningen är generösare och betydligt flexiblare . En avsikt med de nya befrielsereglerna var att utrymmet för befrielse skulle bli större när den skattskyldige har haft att bedöma en svår skatterättslig fråga. Hur den frågan ska bedömas efter reformen har Regeringsrätten bara prövat i ett fall. Det avsåg bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 52 kap. 2 och 3 §§ IL, som inte ansågs särskilt komplicerade (dom i mål nr 7090-06). har gett uttryck för en generös tolkning. Enligt verket bör i normalfallet en skattefråga betraktas som svår i de fall det av en dom framgår att ledamöterna varit oeniga i den materiella frågan. Om det föreligger olika bedömningar på länsrätts- eller kammarrättsnivå beträffande en och samma materiella fråga och har att bedöma en identisk fråga anser verket att det kan ifrågasättas om inte hel befrielse bör medges. Motsvarande resonemang kan enligt verket föras om det föreligger domar där ledamöterna är oeniga i den materiella frågan. En annan fråga som ännu inte är klarlagd är utrymmet för befrielse vid synnerligen höga belopp. Delvis befrielse kan enligt förarbetena komma i fråga i fall där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att ett skattetillägg, beräknat enligt de vanliga principerna, skulle bli synnerligen högt och inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. har tidigare gett uttryck för att den allmänna utgångspunkten bör vara att befrielse på grund av synnerligen högt skattetillägg enbart kan komma i fråga i ytterst få situationer. Skälet till inställningen var att ett skattetillägg står i proportion till den skattevinst som den skattskyldige kunde ha gjort om felet inte hade upptäckts. Skattetilläggets storlek borde därför enligt verket normalt inte anses innebära att det är oskäligt att ta ut tillägget.10 är inställning att ett skattetillägg i det enskilda fallet kan bli så högt att beloppet i sig, i vart fall när det inte är fråga om klart uppsåtliga fel, kan motivera 10 handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2007, s. 266. delvis befrielse.11 Eftersom förarbetena inte ger någon tydlig vägledning kommer frågan om hur synnerligen höga skattetilläggsbelopp ska hanteras att få klargöras av domstolarna. Vid reform motiverades några av förändringarna av skattetilläggsbestämmelserna, helt eller delvis, av en önskan att ytterligare säkerställa att skattetilläggssystemet uppfyller krav. Möjligheten att vid bedömningen om befrielse från skattetillägg ska medges beakta om handläggningstiden varit oskäligt lång infördes med hänvisning till krav på domstolsprövning inom skälig tid. Vi har undersökt handläggningstid för omprövningar utifrån frågeställningen om bestämmelserna om omprövning bör justerats, se avsnitt 9.1.1. I det sammanhanget har vi konstaterat att handläggningstiderna stadigt har förkortats och att handläggningstiderna håller på att stabiliseras på en acceptabel nivå. omprövade av alla överklagade beslut inom en månad och . För omprövningar utan överklagande på inkomsttaxeringsområdet klarades av omprövningarna av inom en månad och . Detta innebär att oskäligt lång handläggning bör uppkomma i färre fall framöver.12 I detta sammanhang bör också nämnas att det i lagrådsremissen Förtursförklaring i domstol () finns ett förslag på åtgärder för att komma till rätta med för långsam handläggning i domstol. Enligt förslaget ska en möjlighet införas för enskild part att ansöka om att målet ska handläggas med förtur (förtursförklaring) i domstolen. Domstolen ska besluta om förtursförklaring om handläggningen har oskäligt fördröjts. Om handläggningen i det enskilda fallet ändå drar ut kan bestämmelsen om befrielse vid oskäligt lång handläggning aktualiseras. Vid bedömningen av om det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp ska särskilt beaktas om en oskäligt har förflutit efter det att har funnit 11Skatteverkets handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2009, s. 281 och 282. 12Se även avsnitt 9.1.2 om uppdrag. anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet. När det gäller utgångspunkten för tidsberäkningen är det således enligt lagbestämmelsen anklagelsetidpunkten som gäller. I förarbetena sägs dock att det även ska ha viss betydelse för bedömningen hur som gått sedan den oriktiga uppgiften lämnades. tolkning är att den omständigheten att det gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades inte självständigt bör utgöra grund för befrielse, men att i fall då det är tveksamt om befrielse ska ske detta faktum kan göra att vågskålen tippar över mot befrielse. Det finns ännu ingen praxis från Regeringsrätten avseende frågan. Hur stor betydelse som ska tillmätas tiden från det att uppgiften lämnades får anses vara oklart. Två bestämmelser motiverades bl.a. utifrån proportionalitetsprincipen, nämligen möjligheten till delvis befrielse och bestämmelsen om att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Regeringsrätten har i flera avgöranden prövat om befrielse ska medges på grund av att avgiften är oproportionell. Avgörandena ger som ovan konstaterats uttryck för att bestämmelsen ska ges en flexibel och generös tolkning. Hänsyn till principen att ingen ska betraktas som skyldig till brott utan att en domstol har konstaterat hans skuld, oskuldspresumtionen, var ett av skälen till att befrielsereglerna i stort gjordes mer nyanserade och generösa. Som ovan sägs visar den Regeringsrättspraxis som finns på en flexibel och generös tillämpning. Rätten till anstånd med betalning av skattetillägg utan krav på säkerhet för den som begär omprövning eller överklagar till länsrätten infördes för att undvika risken att omedelbar verkställighet av beslut om skattetillägg kan komma i konflikt med oskuldspresumtionen. Bestämmelserna är klara och det har inte framkommit några problem i tillämpningen. Den som vill ha anstånd måste begära det. Så bör det vara även i fortsättningen eftersom det inte är givet att alla vill ha anstånd (63 kap. 2 §). En begäran om anstånd behöver inte uppfylla några formkrav; den kan göras per e-post, telefon eller på annat sätt. Det är således inte särskilt betungande att begära anstånd. Sammanfattningsvis kan konstateras att de slutsatser som kan dras om tillämpningen talar för att avsikten att ytterligare säkerställa våra skattetilläggsbestämmelsers förenlighet med också fått genomslag i praktiken. En fråga som inte föranledde någon lagstiftning vid reform är huruvida skattetillägg och straff enligt skattebrottslagen kan aktualiseras för samma gärning utan att det strider mot dubbelbestraffningsförbudet i artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till . Den frågan diskuteras i avsnitt 7.9. reform har som ovan konstaterats resulterat i ett mer nyanserat regelverk. kan konstateras att regelverket nu är komplext och svåröverskådligt. Sedan bestämmelser om skattetillägg infördes har regelverket ändrats vid ett stort antal tillfällen. Lagstiftarens tillvägagångssätt kan i huvudsak beskrivas som att regelverket har gjorts flexiblare inom ramen för en bibehållen grundstruktur. Det har resulterat i en omfattande och bitvis svårgenomtränglig reglering. Bestämmelserna som anger grundförutsättningarna för att ta ut skattetillägg vid oriktig uppgift och skönstaxering eller skönsbeskattning är fortfarande relativt enkla. Utbyggnaden av regelverket rör i stället beräkningsbestämmelserna, undantagen och befrielsemöjligheterna. Som exempel kan skattetillägg numera tas ut med fem olika procentsatser (40, 20, 10, ). Härtill kommer särskilda beräkningsbestämmelser för bl.a. underskottssituationer. Vidare finns det bestämmelser om att skattetillägg inte ska tas ut i vissa situationer. Det gäller t.ex. om en oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift som varit tillgänglig för före utgången av november taxeringsåret. Kontrolluppgifter och annat normalt tillgängligt kontrollmaterial har betydelse på flera olika sätt. Förutom den nyssnämnda bestämmelsen om att skattetillägg inte ska tas ut, finns en bestämmelse som innebär att skattetillägg kan tas ut med en lägre procentsats om det finns normalt tillgängligt kontrollmaterial. Vid skönstaxering ska skattetillägget inte beräknas på skatt på inkomster som framgår av obligatoriska kontrolluppgifter. Slutligen ska vilseledande och missvisande kontrolluppgifter beaktas vid bedömningen av om befrielse ska medges. Befrielse kan dessutom ske i tre olika steg: helt, till hälften eller till en fjärdedel. Det är alltså ett flertal olika led som ska gås igenom innan det är möjligt att slå fast om och i så fall med hur stort belopp skattetillägg ska tas ut. Tyngdpunkten i regleringen ligger inte längre på grundförutsättningarna för skattetillägg utan på beräkningsbestämmelser och olika typer av undantag. En tänkbar åtgärd för att förenkla reglerna något är att sänka procentsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet från till . Regleringen skulle bli enklare om skattetillägg som huvudregel beräknas enligt samma procentsats oberoende av vilken skatt eller avgift det är fråga om. En positiv effekt av en sänkning är vidare att trycket i sanktionssystemet skulle minska. Mycket av den kritik som riktas mot skattetilläggen beror helt eller delvis på att sanktionen uppfattas som för hård. Med en lägre nivå bör det finnas bättre förutsättningar för att få acceptans för systemet. Det är inte heller lätt att motivera varför den högsta procentsatsen för skattetillägg på inkomsttaxeringsområdet ska vara dubbelt så hög som på skattebetalningsområdet.13 En halvering av den högsta procentsatsen skulle emellertid vara en förändring av grunderna i sanktionssystemet. Det ingår enligt vår mening inte i uppdraget att överväga så genomgripande förändringar. Vi lämnar därför inget sådant förslag. I de följande avsnitten finns ett antal förslag på mindre justeringar av regelverket som syftar till att förstärka rättssäkerheten. 7.8Ytterligare åtgärder för att stärka rättssäkerheten 7.8.1Nivåerna för delvis befrielse ska tas bort Utredningens förslag: Det ska inte finnas några nivåer för delvis befrielse från särskild avgift. Genom delvis befrielse ska nedsättning alltså kunna ske även till annan andel än hälften och en fjärdedel. Skälen för utredningens förslag: Enligt de nuvarande bestämmelserna om delvis befrielse kan skattetillägg och förseningsavgifter sättas ned till hälften eller en fjärdedel genom 13 De högsta procentsatserna på taxeringsrespektive skattebetalningsområdet har varit föremål för diskussion. 1970:10, s. 209 och 218, prop. 1977/78:136, s. 147, SOU 1982:54, s. 147 och 299–303, SOU 2001:25, s. 243–245 samt prop. 2002/03:106, s. 163 och 164. För kontrollavgifter enligt branschkontrollagen och kassaregisterlagen gäller inga nivåer för delvis befrielse. Inte heller för delvis befrielse från tulltillägg finns det några nivåer. Vid översyn av de särskilda avgifterna ansåg regeringen att lagstadgade nivåer för delvis befrielse från skattetillägg och förseningsavgift krävs för att möjliggöra en likformig tillämpning och upprätthålla kravet på förutsebarhet. Utan nivåer skulle det enligt regeringen bli fråga om en typ av straffmätning som inte ska åligga . I fråga om den omständigheten att möjligheten att delvis befria från tulltillägg inte innehåller några begränsningar till vissa nivåer anförde regeringen att bestämmelserna om skattetillägg tillämpas i ett mycket större antal fall än bestämmelserna om tulltillägg (prop. 2002/03:106, s. 149). Lagrådet menade att det i och för sig kan vara naturligt att tillämpningen i detta hänseende blir tämligen schablonartad. Tillämpningen av bestämmelserna kommer i första hand att åvila skattemyndigheterna som inte kan förväntas komma att ägna sig åt någon egentlig straffmätning. För att främja en enhetlig tillämpning från skattemyndigheternas sida torde det dock enligt Lagrådet inte vara nödvändigt med en formell begränsning av jämkningsmöjligheterna till hälften eller en fjärdedel. Också en fjärdedel av ett skattetillägg kan enligt Lagrådet med hänsyn till omständigheterna framstå som ett oskäligt högt belopp. Lagrådet förordade därför, i likhet med vad som även fortsättningsvis föreslogs gälla för tulltillägg, att några särskilda nivåer för jämkning eller befrielse inte anges i lagtext (prop. 2002/03:106, s. 339). Möjligheten till befrielse ska ge utrymme för en nyanserad bedömning inom ramen för ett i övrigt ganska fyrkantigt regelverk. Bestämmelserna har med andra ord karaktären av en ventil som ska göra det möjligt att anpassa skattetillägget efter förutsättningarna i det enskilda fallet. Nivåerna i lagstiftningen innebär att det i vissa fall inte är möjligt att sätta ned skattetillägget till en lämplig nivå. Så kan vara fallet om skattetillägget uppgår till ett mycket högt belopp. Om skattetillägget t.ex. uppgår till resulterar en nedsättning till en fjärdedel i ett skattetillägg på . Även detta belopp kan, givetvis beroende på övriga omständigheter, vara oproportionellt. I situationer då befrielse är aktuell på grund av att felaktigheten endast hade medfört viss skattevinst ger förarbetena uttryck för att skattevinstens storlek ska ha betydelse för skattetilläggets nivå (prop. 2002/03:106, s. 240). Utrymmet för att följa det förarbets- uttalandet kan i praktiken vara begränsat till följd av att delvis befrielse endast kan ske till två nivåer. Sammanfattningsvis finns det enligt utredningens uppfattning behov av en större frihet vid delvis befrielse. Ett sätt att skapa större handlingsutrymme är att föra in ytterligare nivåer i lagtexten. En möjlighet att i undantagsfall befria till annan nivå än de som anges i lagen skulle i så fall sannolikt också behövas. Ett bättre sätt att uppnå större flexibilitet är enligt vår bedömning att ta bort nivåerna i lagtexten. Regleringen blir dessutom enklare och kommer att överensstämma med vad som gäller för tulltillägg. Gemensamma bestämmelser kan vidare gälla för samtliga särskilda avgifter utan att utrymmet för delvis befrielse begränsas för kontrollavgifter enligt branschkontrollagen och kassaregisterlagen. Även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och det är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall finns det risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till dagens nivåer innebär i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall bör även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer däremot inte ger ett rimligt resultat ska det i fortsättningen vara möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt. Nedsättning till tre fjärdedelar kan vara motiverat t.ex. i följande situation. Ett aktiebolag som redovisar ett för lågt underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader påförs skattetillägg av den löneskatt som belöper på det oredovisade underlaget. Löneskatten är dock avdragsgill för bolaget enligt 16 kap. 17 § IL. Avdragsrätten påverkar dock inte beräkningen av skattetillägget. Det beror på att avdraget görs i ett annat skatteslag och därmed rör en annan fråga än det felaktiga underlaget för löneskatt (47 kap. 16 § IL). Om inte hade upptäckt den oriktiga uppgiften, skulle bolaget sammantaget ha gjort en skattevinst på av den särskilda löneskatten. Skattetillägget beräknas alltså på en skattevinst som är större än den som i verkligheten kan uppkomma. Rätten till avdrag är en direkt konsekvens av att underlaget för löneskatten höjs. Det finns också ett nära samband mellan underlaget för löneskatt och avdraget för denna skatt. I en sådan situation finns det skäl för delvis befrielse från skattetillägg och befrielse till tre fjärdedelar resulterar i ett rimligt förhållande mellan skattetillägget och den skatt som kunde ha undandragits genom den oriktiga uppgiften. Vid mycket höga skattetillägg kan det vara befogat att sätta ned tillägget till en mindre andel än en fjärdedel. Det är givetvis inte bara skattetilläggets storlek som har betydelse för om befrielse ska medges. Hänsyn måste också tas till den uppgiftsskyldiges ekonomiska förhållanden. Vidare bör hänsyn tas till vilken typ av fel det är fråga om. Förmildrande eller försvårande omständigheter i övrigt ska givetvis också tillmätas betydelse. Även i andra situationer än de nu nämnda kan det, för att uppnå ett rimligt resultat, finnas behov av att sätta ned en särskild avgift till annan andel än de nuvarande nivåerna. utgörs skatteförvaltningen av en enda myndighet, , vilket innebär att förutsättningarna för att styra mot en enhetlig tillämpning är större än när möjligheten till delvis befrielse beslutades. Det finns därför enligt utredningens bedömning nu inte fog för de farhågor om bristande likformighet och förutsebarhet som regeringen gav uttryck för vid lagstiftningsarbete. En enhetlig tillämpning inom ramen för en flexibel reglering uppnås bäst genom rättsliga ställningstaganden eller andra vägledande dokument och, i förlängningen, genom praxis. Bestämmelserna finns i 51 kap. 1 §. 7.8.2Ökat utrymme för frivillig rättelse Utredningens förslag: Även när har informerat om en generell kontrollaktion ska en uppgiftsskyldig kunna rätta en oriktig uppgift utan att drabbas av skattetillägg eller ansvar enligt skattebrottslagen. Skälen för utredningens förslag: Skattetillägg ska inte tas ut om den skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift (5 kap. 8 § 4 TL och 15 kap. 7 § 3 SBL). Bestämmelsen bygger på tanken att den uppgiftsskyldige bör ha möjlighet att träda tillbaka så länge han eller hon har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte är upptäckt eller kommer att upptäckas (prop. 1971:10, s. 269). Det är emellertid inte bara åtgärder med avseende på en enskild uppgiftsskyldig – så som ett beslut om revision eller en förfrågan som har samband med den oriktiga uppgiften – som innebär att frivillig rättelse kan göras. Även kännedom om att ska genomföra generella kontrollaktioner har betydelse. Om den skattskyldige får kännedom om att kommer att kontrollera t.ex. banktillgodohavanden i utlandet eller vissa typer av transaktioner, är en därefter inkommen rättelse avseende sådana frågor inte att betrakta som frivillig (prop. 1971:10, s. 270 och RÅ82 1:83). Denna restriktiva praxis motverkar ett effektivt kontrollarbete.