sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Att informera i media om att en viss typ av transaktion särskilt kommer att granskas framstår ur kontrollsynpunkt som effektivt eftersom kontrollarbete, och därmed risken för upptäckt, synliggörs. Om det dessutom är möjligt för enskilda uppgiftsskyldiga att i en sådan situation göra en rättelse utan att drabbas av skattetillägg, ökar förutsättningarna för att ett stort antal beslut kan rättas på enkelt sätt. En andra chans att på eget initiativ göra rätt för sig utan risk för sanktioner är enligt utredningens bedömning också en ytterligare nyansering av regelverket som är motiverad. I de situationer vi diskuterar här kan det ofta också vara besvärligt att bedöma huruvida rättelsen beror på information. Det kan t.ex. vara omöjligt att utreda om den uppgiftsskyldige överhuvudtaget tagit del av informationen och i vilken mån han eller hon i så fall satt den i samband med sina egna förhållanden. Utredningen föreslår därför att skattetillägg inte ska tas ut av den som på grund av information om generella kontrollaktioner rättar en oriktig uppgift. Om däremot rättelsen sker efter det att den uppgiftsskyldige har anledning att tro att har uppmärksammat den oriktiga uppgiften i det enskilda fallet, ska skattetillägg tas ut på samma sätt som enligt dagens regler. Bestämmelsen om skattetillägg finns i 49 kap. 10 § 2. Med hänsyn till att skattetillägg och ansvar enligt skattebrottslagen kan komma i fråga för samma gärningar, bör motsvarande ändring göras i skattebrottslagens bestämmelse om frivillig rättelse, 12 §. 7.8.3Inget skattetillägg för oriktiga uppgifter som kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial Utredningens förslag: Skattetillägg ska inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skälen för utredningens förslag: Om den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av en kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande (obligatorisk kontrolluppgift), ska enligt 5 kap. 8 § 2 TL skattetillägg inte tas ut. I kravet på att den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgiften ligger att kontrolluppgiften ska innehålla tillräckligt med information för att med ledning av denna ska kunna fatta beslut utan utredning (prop. 2002/03:106, s. 238). har tolkat förarbetena som att en utredning av servicekaraktär inte utesluter tillämpning av undantaget (handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2007, s. 85). Undantaget från skattetillägg gäller endast obligatoriska kontrolluppgifter. Det innebär att skattetillägg ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av annat normalt tillgängligt kontrollmaterial som har tillgång till. I sådana fall tas skattetillägget ut med en lägre procentsats, (5 kap. 4 § andra stycket TL och 15 kap. 4 § andra stycket SBL). Begränsningen till obligatoriska kontrolluppgifter innebär enligt utredningens mening att skattetillägg tas ut i situationer då det inte är motiverat. Som exempel tas skattetillägg ut av en uppgiftsskyldig som redovisar avyttring av fastighet, men missar att ta upp ett uppskovsbelopp till beskattning som avser fastigheten. registrerar medgivna uppskovsavdrag i beskattningsdatabasen i syfte att kontrollera uppgifter i framtida deklarationer. Uppgiften om uppskovsavdraget är normalt tillgängligt kontrollmaterial och skattetillägget beräknas därför enligt den lägre procentsatsen, . På den specifikation som följer med den förtryckta självdeklarationen finns uppgift om uppskovsavdraget. Risken för att inte skulle upptäcka att avdraget inte tagits upp till beskattning är minimal. Det är också möjligt att direkt med ledning av kontrollmaterialet rätta felet. Den som tar upp ett outnyttjat underskott med för högt belopp påförs också skattetillägg trots att risken för att felet inte ska upptäckas är marginell. Felet framgår av och kan rättas direkt med ledning av uppgift i beskattningsdatabasen som är normalt tillgängligt kontrollmaterial. I situationer som de ovan nämnda har hänsyn genom den lägre procentsatsen redan tagits till att risken för skatteundandragande är liten. Den omständigheten har därför inte bedömts vara skäl för befrielse (Kammarrättens i domar i mål nr 5753-07 och i mål nr 6739-07). Vid reform uttalade sig regeringen om behovet av att ta ut skattetillägg i situationer då det finns normalt tillgängligt kontrollmaterial. Enligt regeringen finns andra typer av kontrollmaterial än obligatoriska kontrolluppgifter såsom t.ex. föregående års deklaration inte i samma utsträckning som kontrolluppgifterna regelmässigt tillgängligt vid deklarationsgranskningen. Här finns, trots att materialet normalt är tillgängligt, därför enligt regeringen en beaktansvärd risk att skatteundandragande sker om inte den skattskyldige lämnar för taxeringen erforderliga uppgifter. Därför bör oriktigheter som kunnat rättas med stöd av sådant kontrollmaterial som i och för sig är normalt tillgängligt men inte regelmässigt ligger till grund för granskningen enligt regeringen även fortsatt leda till att skattetillägg tas ut (prop. 2002/03:106, s. 123). Det ställs förhållandevis höga krav för att kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. Det krävs att materialet tas fram för deklarationskontrollen. Materialet ska också vara generellt i den mening att det omfattar alla eller så gott som alla skattskyldiga i landet eller i ett visst län som haft en utgift eller inkomst etc. av det slag som kontrollmaterialet avser att ge upplysning om. Både kontrollmaterial som har direkt anknytning till den skattskyldige och material av mer allmän karaktär omfattas av uttrycket. Det krävs vidare att det genom administrativa rutiner är ordnat så att de som granskar deklarationerna regelmässigt får tillgång till materialet. Något krav på att materialet ska vara direkt tillgängligt ställs inte. Kontrollmaterial som finns tillgängligt i beskattningsdatabasen och som rutinmässigt används vid deklarationsgranskningen omfattas av bestämmelsen. Material som inhämtas genom särskilda förfrågningar, utredningar eller kontrollaktioner omfattas inte av uttrycket kontrollmaterial (prop. 2002/03:106, s. 123). Eftersom regeringen som exempel på normalt tillgängligt kontrollmaterial anger föregående års deklaration finns det anledning att påpeka att det enligt utredningens uppfattning kan anses gälla. Det beror på att administrativa rutiner har förändrats så att de som granskar deklarationerna inte regelmässigt får tillgång till föregående års pappersdeklaration. Se vidare författningskommentaren till 49 kap. 10 §. Vi anser att skattetillägg inte bör tas ut när en oriktig uppgift kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Som ovan sagts ställs förhållandevis höga krav för att kontrollmaterial ska anses vara normalt tillgängligt. Det innebär enligt vår bedömning tillsammans med kravet på att materialet ska innehålla tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning, en tillräcklig avgränsning av undantaget. I de fall kontrollmaterialet är normalt tillgängligt och dessutom innehåller tillräckliga uppgifter för att ett korrekt beslut ska kunna fattas bör risken för skatteundandragande vara så begränsad att skattetillägg inte bör tas ut. Undantaget från skattetillägg bör däremot enligt vår bedömning inte utvidgas till att också omfatta situationer då den oriktiga uppgiften framgår av normalt tillgängligt kontrollmaterial, men inte kan rättas med ledning av detta. I en sådan situation behövs det uppgifter från den deklarationsskyldige. Det handlar alltså om den grundläggande skyldigheten att lämna de uppgifter som behövs för en riktig beskattning. Denna skyldighet bör vara sanktionerad med skattetillägg. I annat fall blir det helt riskfritt för den deklarationsskyldige att förhålla sig passiv. En förskjutning skulle därmed ske från den deklarationsskyldiges ansvar att lämna tillräckliga uppgifter till en allt större utredningsskyldighet för . En sådan utveckling innebär risker för felaktiga skattebeslut som administration ökar. De lägre procentsatserna för skattetillägg, , bör därför gälla även i fortsättningen för oriktiga uppgifter som framgår av, men inte kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Lagstiftaren och bör kontinuerligt arbeta för att förenkla lagstiftningen och öka kontrollmaterialet på områden där det förekommer många fel i deklarationerna. Härigenom kan antalet fel minska och kontrollmöjligheter öka. Det generella undantag från skattetillägg som här föreslås innebär att de framsteg som görs också får genomslag till förmån för de uppgiftsskyldiga; när det finns normalt tillgängligt kontrollmaterial som är tillräckligt för att rätta en oriktig uppgift ska inget skattetillägg längre tas ut. Ett exempel på ett område där många fel begås är avyttring av privatbostäder. Den frågan diskuteras i avsnitt 5.1.6. Sammanfattningsvis är vårt förslag att undantaget från skattetillägg ska utvidgas till att även gälla annat normalt tillgängligt kontrollmaterial än obligatoriska kontrolluppgifter. Bestämmelsen finns i 49 kap. 10 § 1. 7.8.4Inget skattetillägg vid skönsbeskattning om skatten bestäms enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial Utredningens förslag: Vid skönsbeskattning ska skattetillägg inte beräknas på skatt avseende inkomst som påförs enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skälen för utredningens förslag: Vid skönstaxering på grund av utebliven självdeklaration ska skattetillägget enligt 5 kap. 5 § andra stycket 2 TL beräknas på den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som skulle ha påförts vid taxeringen enligt de kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande (obligatoriska kontrolluppgifter). I likhet med vad som gäller undantaget från skattetillägg vid oriktig uppgift, krävs att kontrolluppgiften innehåller tillräckligt med information för att med ledning av denna ska kunna fatta beslut utan utredning (prop. 2002/03:106, s. 236). Enligt gällande regler för beräkning av skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration tillgodoräknas alltså den uppgiftsskyldige bara uppgifter i en sorts kontrollmaterial, nämligen obligatoriska kontrolluppgifter. I övrigt tas fullt skattetillägg ut även om skönstaxeringen sker enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. När det gäller oriktig uppgift föreslår vi att skattetillägg inte ska tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skälet för förslaget är att risken för skatteundandragande i sådana fall bedöms vara så begränsad att det inte är motiverat att ta ut skattetillägg. Motsvarande argument kan anföras för att skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den uppgiftsskyldige inte har deklarerat inte ska beräknas på skatt som påförs enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. Denna typ av skattetillägg har emellertid delvis ett annat syfte än skattetillägg vid oriktig uppgift; skattetillägget ska förmå den uppgiftsskyldige att deklarera. Den uppgiftsskyldige kan därför bli av med ett påfört skattetillägg genom att deklarera. Även med hänsyn till möjligheten att bli av med skattetillägget bedömer vi att det är en väl hård sanktion att beräkna skattetillägg på skatt avseende inkomst som bestäms enligt normalt tillgängligt kontrollmaterial. När risken för skatteundandragande är så liten och beskattningen kan ske utan utredning bör skattetillägg inte påföras ens som en påtryckning för att förmå den deklarationsskyldige att deklarera. Vårt förslag kommer att innebära att fler blir skönsbeskattade utan att drabbas av skattetillägg. Skattetillägget vid skönsbeskattning (och möjligheten att bli av med detta genom att deklarera) kommer därmed att fungera som påtryckning för att deklarera i färre fall. Det utrymme för riskfri skönstaxeringsspekulation14 utan skattetillägg som skapades efter lagändringarna 2003 kan därmed bli större. Den som blivit skönsbeskattad i enlighet med kontrolluppgifter riskerar inte att drabbas av ett skattetillägg som han eller hon inte kan bli av med även om senare skulle upptäcka ytterligare oredovisade inkomster. Det är då riskfritt för den uppgiftsskyldige att låta bli att redovisa inkomsterna. Vi föreslår dock i avsnitt 7.10 åtgärder för att motverka sådan spekulation. Förslaget innebär att den som trots skönsbeskattning inte deklarerar kommer att påföras skattetillägg (som inte undanröjs genom deklaration) om ytterligare inkomster upptäcks. Den omständigheten att fler uppgiftsskyldiga som inte deklarerar blir skönsbeskattade utan att påföras skattetillägg och därmed inte har något incitament att fullgöra sin skyldighet, bör därför inte hindra de bestämmelser om beräkning av skattetillägget som vi föreslår här. Vårt förslag är sammanfattningsvis att även en uppgiftsskyldig som inte deklarerar ska få tillgodoräkna sig uppgifter i normalt tillgängligt kontrollmaterial vid beräkningen av skattetillägg om uppgifterna utan utredning kan läggas till grund för skönsbeskattningen. Bestämmelsen finns i 49 kap. 15 § första stycket 2 b. 14 Skönstaxeringsspekulation behandlas i avsnitt 7.10. 7.8.5Sänkt procentsats för skattetillägg på icke avdragen skatt Utredningens förslag: Skattetillägg på underlåtet skatteavdrag ska tas ut . Skälen för utredningens förslag: Redovisningen av skatteavdrag, mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter samordnades genom skattebetalningslagen. För skatteavdragens del innebar samordningen att skattetillägg numera kan tas ut. Som skäl för den ändringen angavs att uppnå ökad enhetlighet i behandlingen av oriktigt uppgiftslämnande (prop. 1996/97:100, s. 454 och 589). Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning är skyldig att göra skatteavdrag. Den vanligaste situationen är att en arbetsgivare gör skatteavdrag vid utbetalning av lön till arbetstagaren. I det följande håller vi oss för enkelhetens skull till den situationen. Arbetsgivaren ska i en skattedeklarationen för varje redovisningsperiod redovisa gjorda skatteavdrag. På grundval av deklarationen fattas ett beslut om skatteavdrag och arbetsgivarens skattekonto debiteras beloppet. Arbetsgivarens inbetalning av det avdragna beloppet leder till en kreditering med motsvarande belopp. Arbetstagaren tillgodoräknas de gjorda avdragen vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt som görs när den slutliga skatten för året har bestämts. Skattetillägg på skatteavdrag kan tas ut i två olika situationer, nämligen dels på gjorda men inte redovisade skatteavdrag, dels på underlåtna skatteavdrag. I den första situationen är förhållandena i väsentliga avseenden jämförbara med skattetillägg på oredovisade arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt. Den skattskyldige ska redovisa den innehållna skatten. Gör han inte det ska beslutet om avdragen skatt omprövas och skattekontot debiteras med höjningen. Skattetillägg beräknas på höjningen. I den delen är regleringen adekvat utformad. Vi lämnar därför frågan om skattetillägg på avdragen men inte redovisad skatt. Hur den andra situationen – utbetalaren har inte gjort något skatteavdrag – ska hanteras är inte lika självklar. Det kan diskuteras hur stort sanktionsbehovet är. Inledningsvis ska sägas att skyldigheten att göra skatteavdrag är en central del av preliminärskattesystemet. För uppbördseffektiviteten är ett fungerande preliminärskattesystem av avgörande betydelse. Skyldigheten att göra skatteavdrag är sanktionerad genom att en arbetsgivare som inte gör skatteavdrag riskerar att få betala den anställdes skatt med egna pengar. Arbetsgivaren har regressrätt mot arbetstagaren, men får slutligt stå för kostnaden om arbetstagaren inte har betalningsförmåga. Det skatteundandragande som kan förekomma i samband med svarta löner är sanktionerat med skattetillägg på annan grund än att skatteavdrag inte gjorts. När upptäcker oredovisade löner blir följden för arbetstagaren att den svarta lönen beskattas och att skattetillägg av skatten tas ut. Arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter på den oredovisade lönen och skattetillägg av avgifterna tas ut. Där det finns svarta löner finns regelmässigt oredovisade intäkter. Företaget beskattas för den oredovisade vinsten och påförs skattetillägg av skatten. Att i en sådan situation, vid sidan av skattetillägg på arbetsgivaravgifter och oredovisade vinst samt risk att få betala arbetstagarens skatt, också ta ut skattetillägg på icke avdragen skatt framstår inte som proportionellt. Risken för skattetillägg på icke avdragen skatt har i sådana situationer sannolikt inte heller någon effekt på viljan att följa bestämmelserna om skatteavdrag. I fall då det underlåtna skatteavdraget inte är ett led i skattefusk bör risken att få betala arbetstagarens skatt normalt vara tillräcklig för att avhålla arbetsgivaren från att bryta mot reglerna. Förutsättningen för att risken att få betala arbetstagarens skatt ska ha någon avskräckande effekt är dock att det finns ett reellt tvåpartsförhållande mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. Om t.ex. arbetsgivaren är ett aktiebolag och den anställde har avgörande inflytande över bolaget betyder risken att bolaget får betala den anställdes skatt i realiteten ingenting. För att det inte ska vara riskfritt att ställa sig utanför preliminärskattesystemet behövs det sanktioner. Bestämmelsen om skatteavdragsbrott i 6 § skattebrottslagen är enligt utredningens bedömning ensam inte en tillräckligt effektiv sanktion. Vår slutsats är att bestämmelserna om skatteavdrag bör vara sanktionerade i administrativ ordning, men att skattetillägg med tjugo procent av det belopp som borde ha dragits av är en onödigt hård sanktion. Enligt vår bedömning är av det underlåtna skatteavdraget en lämplig nivå för att säkerställa effektiviteten i preliminärskattesystemet. Vi föreslår därför en sänkning av skattetillägget på icke avdragen skatt från . Grunden för att ta ut skattetillägg av den som inte gör skatteavdrag finns i 49 kap. 9 §. Hur skattetillägget ska beräknas regleras i 49 kap. 18 §. I 52 kap. 8 § finns en bestämmelse om när beslutet om skattetillägg senast ska fattas. Utredningens bedömning: Behovet av lagändringar för att undvika konflikter med dubbelbestraffningsförbudet bör utredas. Skälen för utredningens bedömning Enligt artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. För skattebrott döms enligt 2 § skattebrottslagen den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet (aktivt skattebrott) eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift (passivt skattebrott) och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Begreppet oriktig uppgift har samma innebörd som i bestämmelserna om skattetillägg. Straffet för skattebrott är fängelse i högst . Det finns en oaktsam variant av det aktiva skattebrottet, vårdslös skatteuppgift. För vårdslös skatteuppgift döms den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar en oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, ska inte dömas till ansvar. Straffet är böter eller fängelse i högst (5 § skattebrottslagen). Regeringens överväganden vid reform Vid reform diskuterades dubbelbestraffningsförbudet utifrån frågeställningen om skattetillägg och skattebrott enligt skattebrottslagen kan anses vara samma brott. Bedömningarna gjordes bl.a. mot bakgrund av avgöranden från () och Regeringsrätten. I NJA 2000 s. 622 konstaterade HD att rättskraften enligt konventionen avser brott och inte gärning. Det innebär att konventionen inte hindrar ett nytt åtal för samma gärning om det nya åtalet avser ett annat brott än det som prövats tidigare. Påförande av skattetillägg enligt svenska bestämmelser förutsätter varken uppsåt eller oaktsamhet. För att någon ska dömas för skattebedrägeri (numera skattebrott, SFS 1996:658) krävs däremot att han eller hon haft uppsåt. De brott som den klagande dömts för var därför enligt HD inte samma överträdelser som de som låg till grund för påförandet av skattetillägg. Därmed utgjorde enligt HD inte något hinder mot att döma personen till påföljd för skattebedrägeri sedan han påförts skattetillägg. Regeringsrätten fann i RÅ 2002 ref. 79 att skattetillägg är en generell och schabloniserad sanktion för att motverka bl.a. bristande noggrannhet vid fullgörande av deklarationsplikten och som alltid, när grund för eftergift saknas, tas ut enligt en av två bestämda procentsatser. Det påförs utan hänsyn till uppsåt eller oaktsamhet. För de fall då någon uppsåtligen lämnat oriktig uppgift eller underlåter att deklarera kan därutöver utmätas straff för brottet skattebedrägeri. Uppsåtet utgör enligt Regeringsrätten ett av detta brotts konstitutiva element vars existens det åligger åklagaren att bevisa. För att någon ska dömas för skattebedrägeri fordras således, vid en jämförelse med grunderna för att påföra skattetillägg, att ett ytterligare, väsentligt rekvisit är uppfyllt. Det är därför enligt Regeringsrätten i mening fråga om olika brott. Någon dubbelbestraffning förelåg därmed inte. Regeringen pekade på att ansvar för skattebrott innefattar ett krav på uppsåt som saknas beträffande skattetillägg. De grundläggande förutsättningarna för skattebrott och skattetillägg skiljer sig därmed enligt regeringen åt beträffande de subjektiva förutsättningarna i sådan utsträckning att det inte kan anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4. Samma resonemang kan enligt regeringen föras beträffande brottet vårdslös skatteuppgift och skattetillägg, eftersom även vårdslös skatteuppgift innehåller ett subjektivt rekvisit – grov oaktsamhet. Vid brottet vårdslös skatteuppgift är bedömningen enligt regeringen dock något mer osäker. Det krävs visserligen grov oaktsamhet, men vid skattetillägg kan bl.a. ursäktliga fall undgå sanktion, vilket innebär att konstruktionerna kan tyckas ganska likartade. Regeringen pekade vidare på att de olika sanktionssystemen har olika syften, vilket skulle kunna få betydelse vid en prövning av det svenska systemet i . I denna del hänvisade regeringen till uttalanden förarbeten (prop. 1971:10, s. 198, 240 och 241) där det bl.a. sägs att det huvudsakliga syftet med ett administrativt sanktionssystem är att det verkar för att korrekta uppgifter lämnas in i rätt tid (prop. 2002/03:106, s. 102). Lagrådet bedömde att regeringen haft fog för att anse att de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och uppsåtligt skattebrott skiljer sig åt på ett sådant sätt att det inte uppkommer en konflikt med artikel 4. Att även de grundläggande förutsättningarna för skattetillägg och oaktsamt skattebrott (vårdslös skatteuppgift) skiljer sig åt på ett sådant sätt att det vid tillämpningen av artikel 4 ska anses vara fråga om olika brott framstår däremot enligt Lagrådet som mera tvivelaktigt. Detta gäller särskilt som befrielse från skattetillägg enligt förslaget ska medges i ett stort antal situationer då lämnandet av en oriktig uppgift varit ursäktligt. I realiteten ligger detta nära ett krav på att oaktsamhet ska föreligga för att skattetillägg ska utgå. Visserligen krävs det för straffansvar enligt skattebrottslagen att oaktsamheten är grov, men det framstår inte som sannolikt att enbart detta förhållande ska anses medföra att de väsentliga elementen för straffansvar och för påförande av skattetillägg skiljer sig åt.