sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Dessutom skulle företagen i större utsträckning kunna utnytt- ja befintliga skatteregler, vilket skulle kunna leda till intäktsbortfall för staten. Om utredaren föreslår frikopplade regler skall hon därför också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obe- skattade vinster. Med den för utredningen givna utgångspunkten att principen är att vinster ska ha beskattats på bolagsnivå för att de ska vara möjliga att dela ut kan vi ansluta oss till att detta också ligger till grund för utredningens förslag i denna del. Utredningen har valt att föreslå införande av regler som hindrar samtliga obeskattade vinster från att bli tillgängliga för utdelning. Förslaget är alltså inte begränsat till de vinster som kan uppkomma till följd av att en total fri- koppling mellan redovisning och beskattning införs. Även de undantag som finns – och som har funnits under – kommer att omfattas av förslaget, detta trots att lagstiftaren tidi- gare vid ett flertal tillfällen funnit skäl att avstå från sådana krav. Utredningens förslag innebär alltså en betydande skärpning i förhållande till dagens regler. Det framgår också av de beräkningar av de statsfinansiella effekterna som utredningen gjort. För företag i kapitalintensiva branscher som anpassat sin verksamhet till dagens förutsättningar och gällande regler kan förslaget komma att med- föra svårigheter både att locka till sig och behålla investerare Detta innebär t.ex. en kraftig försämring av förutsättningarna för ny- produktion av fastigheter. Utredningen har föreslagit att vissa obeskattade reserver ska återföras till beskattning . Vi anser att det innebär en oacceptabel skatteskärpning för berörda företag. Dessa skatteintäkter måste enligt vår uppfattning användas så att det kommer berörda företag till godo. Det är inte fråga om något skatte- undandragande som skett utan i stället undantag som lagstiftaren gjort. Särskilt yttrande av experten Det principiella orsakssambandet mellan näringsverksamhet och beskattning består i att en näringsverksamhet ger upphov till intäkter och kostnader som först sammanställes till ekonomiska rapporter genom redovisning, och därefter beskattas för det resul- tat som uppnåtts. Mot denna bakgrund finns även motsvarande logik i att beskatta en verksamhet baserat på redovisningen, vilket även varit huvudprincipen för svensk beskattning genom att beskattningen vilar på bokföringsmässiga grunder. Följden blir ett samband mellan redovisning och beskattning som föreliggande utredning föreslår skall avskaffas och ersättas med en frikoppling, som medför att beskattningen inte längre utgår från redovisningen utan via ett självständigt regelverk avgör hur verksamheten skall beskattas. Min uppfattning är att det finns skäl att ifrågasätta en sådan lösning. Ett av utredningens motiv till frikoppling är att inflytandet över den svenska skattebasen enligt grundlagen alltid måste ligga hos , och att detta sätts ur spel genom att basera beskatt- ningen på en redovisning som styrs av internationella influenser. De sakkunniga inom denna fråga som utredningen hört har dock inte givit ett entydigt svar på att dagens system strider mot grund- lagen i nämnda avseende, utan tvärtom uttryckt att dagens ordning är fullt gångbar. Dessutom visar BFN:s klassificeringsprojekt , K2, K3 och K4 att svensk redovisning kan uppfylla kraven på modern och EU-anpassad redovisning utan att avstå nationell kontroll. Sammantaget finns således skäl att överväga om en frikoppling mellan redovisning och beskattning är den enda tänk- bara vägen att uppfylla de syften som uppdragits åt utredningen, dvs. att föreslå hur värdering till verkligt värde skall kunna förenas med beskattningen som inte dubbelbeskattningen får sättas ur spel. Den föreslagna frikopplingen mellan redovisning och beskatt- ning medför att redovisningen inte längre ligger till grund för beskattningen, och därför kan utvecklas fristående utan att med- föra beskattning av omvärderade tillgångar eller ge utrymme för enkelbeskattad utdelning. Risken med en frikoppling är dock att den administrativa bördan för företagen ökar då man måste upp- rätta ett bokslut för redovisningen och ett för beskattningen. Utredningen anför att frikopplingen i praktiken inte kommer att medföra ökad administrativ börda, då man förväntar sig att BFN:s rekommendationer kommer att ta skattereglerna som utgångs- punkt. Bortsett från den omvända logiken i att basera redovis- ningen på beskattningen istället för tvärtom, så är risken uppenbar att de båda regelverken över tiden glider isär, vilket innebär att den administrativa bördan kommer att öka successivt över tiden. I denna del är en sådan risk inte förenlig med de förenklingskrav som ställts på den administrativa bördan. Utöver risken för ökad administrativ börda har under utred- ningen framförts den risk som uppstår då all befintlig rättspraxis som baseras på en koppling mellan redovisning och beskatt- ning försvinner. Bortsett från den allmänna rättsosäkerhet som detta medför finns en risk att omstruktureringar och därmed viss tillväxt i de mindre företagen hämmas, då man inte kan basera vanligt förekommande transaktioner på tidigare praxis. Det är därför väsentligt att beakta en sådan konsekvens som en del av den totala lösningen, samt även att tillförsäkra resurser så att och myndigheter kan agera på ett stabilt sätt i frånvaro av rätts- praxis utan att belasta företagen med pilotrevisioner i syfte att bygga ny praxis. Det är min uppfattning att utredningen i större omfattning hade kunnat utvärdera en alternativ lösning som bygger vidare på dagens system där redovisningen utgör grund för beskattningen. En sådan lösning torde mot bakgrund av BFN:s nya normering kunnat vara fullt möjlig, i synnerhet mot bakgrund av den pågående utveck- lingen mot förenkling och större disposivitet av redovisningen som EU driver. Det skulle bevara upparbetad rättspraxis och även kunna hantera problematiken med värdering till verkligt värde och spärr för enkelbeskattad utdelning på samma sätt som föreslås i den frikopplade modellen med obeskattade reserver och avskatt- ning inför utdelning. En sådan lösning hade enligt min uppfattning kunnat uppfylla utredningens syften utan att riskera ökad admi- nistrativ börda till följd av divergerande regelverk, och bevarat den rättspraxis som näringslivet upparbetat. En sådan lösning borde därför givits större utrymme i utredningens arbete enligt min syn. Det bör slutligen noteras att en majoritet av det svenska näringslivet med denna utredning har föreslagits undan- tas från revisionsplikt. Denna strukturförändring kommer att kräva nya arbetsmetoder för kontrollverksamhet, samt en ökad möjlighet att genomföra önskade kontroller effektivt och välriktat. Detta arbete riskerar att försvåras av en samtidig ny struktur för beskattning och eliminerad rättspraxis, vilket kan skapa en oönskad belastning för såväl företagens verksamhet, kostnader och behov av förenklingar. Särskilt yttrande av experten Två parallella regelsystem för periodisering av inkomster och utgifter Utredningen föreslår att gällande huvudregel (14 kap. 2 § IL) om beskattningstidpunkt av inkomster och utgifter ska slopas. Därmed försvinner det rättsliga sambandet mellan god redovisningssed och beskattningstidpunkt, och istället införs detaljerade periodiserings- regler genom de nya kapitlen 14 a och 14 b. Förslaget innebär således att ett nytt detaljerat regelsystem för periodiseringar i beskattningen införs parallellt med det som gäller för redovis- ningen. I konsekvensanalysen (kap. 25) framhålls att de negativa effekter som detta förslag får på företagens administrativa bördor begränsas om det finns en faktisk samordning mellan dessa två regelsystem, d.v.s. om regelsystemen är så lika varandra som möjligt. Utredningens bedömning är att möjligheterna till en sådan samordning är stora. För K1-företagen (de flesta enskilda närings- idkare och vissa handelsbolag) bedömer utredningen att samord- ningen kommer att vara i det närmaste fullständig och för K2- företagen (de flesta aktiebolagen) att samordningen kommer att vara betydande. Under utredningens arbete har det dock framförts en oro för att denna samordning inte kommer att förverkligas. T.ex. har skillnaderna i regelsystemens sätt att uttrycka samma regler ansetts vara en fara för att tillämpningen i redovisning och beskattning kommer att skilja sig åt. Utredningens bedömning är dock att det inte är omöjligt för t.ex. att ansvara för att samordningen fungerar i praktiken. Mot denna bakgrund måste frågan ställas varför huvuddelen av (K1 och K2) ska behöva tillämpa två skilda regelsystem som båda har den uttalade avsikten att vara så lika varandra som möjligt. I konsekvensanalysen framförs en idé om att låta K2-företagen utgå från för både redovisning och beskattning, dvs. ett omvänt samband jämfört med . Idén framförs som en nödlösning om samordningen mellan de två systemen inte skulle fungera som det är tänkt. Någon närmare analys av hur denna lösning skulle genomföras görs inte i betänkandet. Min uppfattning är att förutsättningarna för att på detta sätt samla periodiseringsreglerna för K1- och K2-företagen avseende både redovisning och beskattning i IL bör utredas. främsta motivet härför är att åstadkomma förenkling och ett kostnadseffektivt regelsystem. Utvidgning av redovisningen av obeskattade reserver Svenska företag har länge haft regler som förhindrat utdelning av vissa obeskattade vinster. Reglerna har tvingat företagen att redo- visa dessa vinster utanför företagets egna kapital så att de inte kan delas ut enligt reglerna om värdeöverföringar. Sådana begränsande regler finns i IL, exempelvis i reglerna om periodiserings- fonder. Begränsningarna har dock inte varit heltäckande. Direktivet för utredningen har varit att föreslå skatteregler för att omöjliggöra utdelning av obeskattade vinster i företag med ett skyddat kapital. I utredningens förslag ersätts IL:s nuvarande ut- delningsbegränsande regler med en regel som omfattar samtliga obeskattade vinster. Förslaget är i praktiken utformat som en utvidgning av dagens metod att redovisa obeskattade reserver, en metod som inte tillämpas i andra länder och därför försvårar jämförelser mellan svenska och utländska företag. I avsnitt 9.5.3 i betänkandet återfinns argument för varför sys- temet med obeskattade reserver inte är ett problem. De främsta argumenten som anges är 1) att utländska investerare enbart intresserar sig för företag som upprättar koncernredovisning och 2) att det endast är personer som på nationell nivå arbetar med kredit- givning som har ett intresse av redovisningen i övriga företag. Jag delar inte de generella bedömningarna i vare sig fall 1 eller 2, utan menar att man inte ska underskatta de problem det medför för utländska intressenter att förstå innebörden av den svenska redo- visningen av obeskattade reserver. Utredningen föreslår visserligen att de obeskattade vinsterna alternativt kan överföras till bundna fonder, men som avsnitt 9.5.4 anger så är de nuvarande reglerna i aktiebolagslagen och årsredovisningslagen inte avpassade för detta. Även om utredningen anser att ett system med obeskattade reserver inte är något egentligt problem så har den, som framgår i avsnitt 9.5.4, framfört önskemål till om änd- ringar i de civilrättsliga reglerna för att möjliggöra en annan lösning att hantera frågan än genom obeskattade reserver. Jag vill för min del framföra ett starkt önskemål om att tar sig an den frågan. Särskilt yttrande av experten Mitt yttrande är främst skrivet utifrån effekterna för mindre före- tag, dvs. de enligt utredningen cirka 1 080 000 företag som kan tillämpa BFN:s K1- och K2-regler. Positiva inslag i utredningsförslaget är möjligheter för företag som upprättar förenklat årsbokslut att kunna tillämpa en årsöver- skridande kontantmetod. Vidare innebär utredningens förslag att höja schablongränser för vilka inkomster och utgifter som behöver tas upp respektive dras av att antalet periodiseringar vid bokslutet minskar. Detta kan dock genomföras i ett system med fortsatt materiell koppling. I utredningens direktiv anges att utredaren utifrån en allsidig belysning av olika utgångspunkter förutsättningslöst ska pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning ska se ut. Där står även att ytterlighetsalternativen fullständigt samband/inget samband inte är realistiskt utan skattereglerna bör ligga någonstans däremellan. Enligt min mening är alternativet att behålla sambandet bristfälligt utrett. arbete som inte har använts i tillräcklig omfattning BFN och påbörjade en genomgång av de skatte- och redovisningsregler som behövde ses över för att K1- och K2-regelverken skulle bli så enkla som möjligt. En förut- sättning för detta arbete har varit ett bibehållet och till och med ökat samband mellan redovisning och beskattning. avlämnades två rapporter, Förenklingsförslag redovisning och beskattning för mindre handelsbolag ägda av fysiska personer och Förenklingsförslag för mindre aktiebolag. Dessa innehöll förslag på önskade ändringar i skattelagstiftningen som skulle medföra att antalet periodiseringar i bokslutet samt antalet justeringsposter i inkomstdeklaration skulle kunna minska radikalt. I väntan på före- varande utredning har inte några av rapporternas förslag på änd- ringar i skattelagstiftningen genomförts. För enskilda näringsidkare infördes ett fåtal nya skatteregler vilka medverkade till att K1 för enskilda näringsidkare kunde beslu- tas 2006. Den nu föreslagna årsöverskridande kontantmetoden var redan då efterfrågad men genomfördes inte i inkomstskatte- och mervärdesskattelagstiftningen. De mindre aktiebolagens behov av ett samlat regelverk bedöm- des ändå av BFN i sig vara en sådan förenkling för företagen att denna nu har beslutats med de möjligheter till enklare redovis- ningsregler som nuvarande skattelagstiftning medger. Jag menar att ovan nämnda rapporter och utfall av de genom- förda lagändringarna bör analyseras djupare för att se om inte sambandet bör behållas och stärkas. I liksom i övriga finns f.n. högt ställda krav på att företagens administrativa bördor kraftigt ska reduceras. Utred- ningens förslag till en total frikoppling mellan redovisning och beskattning ligger knappast i linje med detta. Vid en materiell frikoppling måste företagen sätta sig in i två regelsystem, ett för redovisningen och ett för beskattningen. Även om ambitionen är att ha samma regler i båda systemen riskerar dessa att utvecklas åt olika håll över tiden då de båda systemens målsättning inte är gemensam. I de fall reglerna inte är skrivna på ett identiskt sätt uppkommer lätt frågor om det finns faktiska skillnader. För att ett skattesystem ska fungera väl bör skattereglerna vara enkla, lätta att kontrollera och lätta att tillämpa. Normalt tillgodo- ses dessa krav när beskattningen bygger på redovisningen. BFN:s uppgift är att skriva redovisningsnormer för onoterade företag utifrån årsredovisnings- och bokföringslagens ramregler. Det nuvarande systemet med en materiell koppling har också visat att BFN via ett väl fungerande samarbete med tar nödvändig hänsyn till att det redovisade resultatet även ska vara underlag för beskattning. Där det redovisade resultatet inte har visat sig lämpligt för beskattningsändamål har särskilda skatteregler beslutats av . Detta gör att nuvarande system där före- tagen endast behöver upprätta en redovisning som i allt väsentligt också kan användas som underlag för beskattning är väl fungerande och inarbetat. Det är då också möjligt att på ett enkelt och effektivt sätt kontrollera underlaget för beskattningen. Problem vid införande av ett nytt system Utan koppling till redovisning måste skattereglerna vara heltäckan- de. Även om så skulle vara fallet kommer rättsläget att vara osäkert då befintliga prejudicerande domar har tillkommit i ett system som baseras på en koppling mellan redovisning och beskattning. Innan ny praxis blir etablerad tvingas företagen upp- rätta sina inkomstdeklarationer i en rättsosäker miljö. Behovet av att konsultera skattekonsulter kommer att öka väsentligt. Utred- ningens förslag att BFN ska hänvisa till inkomstskatteregler i stället för till årsredovisningslagen och bokföringslagen utan att detta på något sätt är reglerat är ytterligare en osäkerhetsfaktor om det ens är möjligt att genomföra. Sammantaget menar jag att det finns risk för att de administrativa bördorna ökar på ett sätt som inte går att försvara och att en utveckling av det system med koppling som finns inte utvärderats på ett tillräckligt sätt. Jag efterlyser en genomgång av nuvarande skatteregler så att värdering till verkligt värde i redovisningen inte får genomslag i beskattningen samt ett genomförande av de förslag som har fram- kommit i de ovan nämnda rapporterna som BFN och har lämnat. Utredning om sambandet mellan redovisning Beslut vid regeringssammanträde . har tillämpat ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning. Det innebär att ett företags redovisning utan allt för stora förändringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Enligt huvudregeln gäller att inkomster och utgifter vid beskattningen skall periodiseras enligt bokföringsmässiga grunder. I vissa fall ställer dessutom skattelagstiftningen upp ett krav på att vissa poster skall bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall få göras vid beskattningen. Frågan om hur sambandet skall se ut har diskuterats . har dessutom ett antal frikopplingsprojekt genomförts. De svenska redovisningsreglerna blir alltmer påverkade av internationella redovisningsregler. I takt med att denna utveckling fortsätter blir det allt svårare att upprätthålla sambandet i dess nuvarande form. Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av förslagen i prop. 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätt- hållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av . Utredarens huvudsakliga uppdrag gäller att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskatt- ningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Uppdraget i denna del skall redovisas före ut- gången av . har tillämpat ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning. De grundläggande reglerna finns numera i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt 2 § gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uttrycket bokföringsmässiga grunder är ett skatte- rättsligt begrepp utan någon motsvarighet i civilrättslig lagstiftning. Uttrycket innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper på enligt god redovisningssed (till skillnad från en kontantprincip som innebär att redovisning sker den period då betalning sker). I 3 § finns en uttrycklig bestämmelse för han- teringen av balansposter, nämligen att värdet på utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar skall be- dömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Paragrafen innehåller också en bestämmelse om den s.k. konti- nuitetsprincipen som innebär att värdet av ingående lager och andra balansposter skall tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Enligt 4 § skall räkenskaperna om sådana förs läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattnings- tidpunkten. Kopplingen till räkenskaperna har alltså en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatte- rättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skatteförvaltningen kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet gäller dock givetvis endast poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell be- tydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räken- skaperna. Huvudregeln är som nämnts att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt god redovisningssed om inte något annat är föreskrivet. Man kan urskilja tre olika typsituationer: 1.Det finns ingen särskild skatteregel för posten. Hanteringen i bokföringen enligt god redovisningssed avgör vid vilken tid- punkt posten skall tas upp till beskattning respektive dras av. talar man om ett materiellt samband för att beskriva denna situation. 2.Det finns en särskild skatteregel och denna ställer ett uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. talar man om ett formellt samband för att beskriva denna situation. Som exempel kan nämnas den räkenskapsenliga avskrivningen på inventarier och avsättning till periodiseringsfond. 3.Det finns en särskild skatteregel för posten utan uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. Som exempel kan nämnas han- teringen av delägarrätter m.fl. finansiella instrument och fastig- heter som inte utgör lagertillgångar skattemässigt. Det som omfattas av punkterna 1 och 2 brukar kallas för det kopp- lade området och det som omfattas av punkt 3 för det icke koppla- de området. Gränslinjen mellan det kopplade respektive icke kopp- lade området är emellertid inte helt klar. För- och nackdelar med samband Det finns både för- och nackdelar med en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Frikopplade regler leder till att före- tagen måste tillämpa två olika regelsystem på samma transaktion, ett vid redovisningen och ett vid beskattningen. För företagen är det därför typiskt sett en fördel med en stark koppling. En stark koppling leder också till att ett reviderat bokslut kan ligga till grund för beskattningen. Bland nackdelarna kan nämnas att redovisningens kvalitet kan bli lidande när man tar skattemässiga hänsyn. Det kan exempelvis vara svårt att få genomslag för nya redovisningsregler som ökar skattekostnaden. Det har också hävdats att internationella investe- rare har svårt att förstå en redovisning som innehåller renodlat skattemässiga poster såsom bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. För små och medelstora företag som typiskt sett har ett litet antal externa intressenter överväger fördelarna med samband klart nackdelarna. Hos dessa företag finns det därför ett klart intresse av att ha starkt kopplade regler. För företag som vänder sig till kapitalmarknaden och för sådana företag som har för avsikt att vända sig till kapitalmarknaden blir redovisningens kvalitet av större betydelse. Dessa företag måste också i större utsträckning följa internationella redovisningsregler, som ju inte alls har utformats för att kunna ligga till grund för svensk beskattning. Detta talar för en ökad frikoppling. Företag som vänder sig till kapitalmarknaden har dessutom bättre möjligheter än småföretag att hantera frikopplade regler. Internationellt inflytande på svensk redovisning () och dess före- gångare () är en privaträttslig organisation som verkar på internationell nivå. Organisationen har till uppdrag att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsprinciper som används i olika delar av världen. De standarder som ges ut av IASB kallas för International Financial Reporting Standards (IFRS) medan de som har utarbetats av benämns International Accounting Standards (IAS).