sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — RÅ 1997 ref. 31 Fråga om en stiftelse förelåg vid s.k. fideikommissarisk substitution – skattskyldighet för realisationsvinster vid avyttring av aktier och för utdelningen på sådana aktier. I ett testamente hade gjorts ett förordnande om s.k. fideikommissarisk substitution, med den innebörden att avkastningen av ett testamenterat kapital skulle tillfalla testators systerdotter och efter systerdotterns död hennes barn samt att det testamenterade kapitalet efter barnens död skulle tillfalla deras bröstarvingar. Det enligt testamentet avsatta kapitalet ansågs utgöra en stiftelse enligt stiftelselagen och stiftelsen ansågs oinskränkt skattskyldig till inkomstskatt. Belopp som stiftelsen löpande betalade ut till avkastningstagarna har för dem ansetts utgöra inkomst av tjänst i form av periodiskt understöd. RÅ 1997 ref. 64 Stiftelsen - Fortbildningsverksamhet vid sidan av verksamhet som allmänt undervisningsverk i mer än ringa omfattning medförde att stiftelsen förlorade sin ställning som allmänt undervisningsverk. Stiftelsen bedrev en fristående skola godkänd av . Skolverksamheten bedrevs utan vinstsyfte och finansieringen av verksamheten skedde genom den s.k. skolpengen och stiftelsen ansågs vara ett allmänt undervisningsverk så länge verksamheten bestod av att driva en grundskola. Stiftelsen övervägde att vid sidan av skolverksamheten starta fort- bildningsverksamhet för lärare och skolpersonal. Denna verksamhet skulle bedrivas med vinstsyfte och var avsedd att stödja och främja stiftelsens huvudsakliga verksamhet – skolverksamheten. Frågan i målet var om stiftelsen i egen regi kunde bedriva fortbildningsverksamheten utan att dess skatterättsliga status förändrades och i vilken omfattning denna verksamhet i så fall kunde bedrivas. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande. får anses gälla att ett subjekt, om det omfattas av katalogens bestämmelser, är befriat från skattskyldighet för inkomst av rörelse även i de fall då det med stöd av förarbetena kan konstateras att lagstiftaren inte räknat med att subjektet i fråga kommer att bedriva rörelse av det aktuella slaget. Domstolen tillfogade att det sagda emellertid inte behöver innebära att förekomsten av en rörelse alltid skulle sakna betydelse för ett subjekts möjlighet att få skattebefrielse enligt bestämmelserna i katalogen. När ett rörelsedrivande subjekt begär skattefrihet på grund av att det tillhör någon av de kategorier som räknas upp i katalogen, kan det finnas anledning att särskilt undersöka om det begrepp som lagstiftaren använder för att beskriva den aktuella kategorin i sig innefattar ett krav på att subjektet inte bedriver rörelse av det aktuella slaget och om subjektet således på denna grund faller utanför katalogens uppräkning. Regeringsrättens slutsats var att det som framkommit om lagstiftarens principiella inställning till beskattningen av rörelseinkomst som förvärvas vid sidan av den kvalificerade verksamheten talar för att det inte finns något utrymme för att med bibehållen skattefrihet driva rörelse vid sidan av skolverksamheten eller att utrymmet i varje fall bör vara mycket obetydligt (jfr SOU 1997:2 del I s. 42 och del II s. 65). Regeringsrätten fann därför att fortbildningsverksamheten var att betrakta som rörelse och att om denna utgjorde mer än en ringa del av den samlade verksamheten skulle stiftelsen förlora sin ställning som allmänt undervisningsverk. RÅ 1997 not. AB – inte specialbyggnad. Allmän fastighetstaxering 1988. Frågan var hur fastigheter som användes som s.k. , med förutom lägenheter för äldre en eller två s.k. omvårdnadsavdelningar om 24 sängplatser vardera skulle taxeras. I byggnaderna fanns dessutom lokaler för matsal med storkök samt samlingsrum, hobbyrum, gymnastiksal m.m. Fastigheterna hade taxerats som hyreshusenheter av fastighetstaxeringsnämnden. Regeringsrätten fann att de utrymmen som inte utgjorde bostadslägenheter eller omvårdnadsavdelningar skulle hänföras till dessa. Domstolen konstaterade dock att bolaget inte gjort sannolikt att omvårdnadsavdelningarna med därtill hörande del av övriga utrymmen utgjorde den övervägande delen av byggnaden. På grund härav och då annan grund för indelning av byggnaderna som specialbyggnad inte förelåg ansåg Regeringsrätten att bolagets talan inte kunde bifallas. RÅ 1997 not. Allmän fastighetstaxering 1988. Fråga var om en fastighet med tre friliggande byggnader, vilken taxerats som hyreshusenhet av fastighetstaxeringsnämnden. En av byggnaderna fungerade enbart som dagcentral med vård- och servicelokaler, reception, terapirum, samlingsrum, personalutrymmen samt matsal med storkök. Övriga byggnader inrymde bostäder för äldre. Regeringsrätten konstaterade att bolaget inte gjort sannolikt att den vård och service som erbjöds i byggnaden till övervägande del var av institutionell karaktär. På grund härav och då inte heller annan grund förelåg för indelning av byggnaden som specialbyggnad bifölls inte bolagets talan. RÅ 1997 not. Föreningen i upa. Fastigheten 2 i var taxerad som skattepliktig hyreshusenhet. I besvär i särskild ordning yrkade föreningen att den rätteligen skulle taxeras som skattefri fastighet. Regeringsrätten ansåg inte att föreningen hade visat att fastigheten till övervägande del använts i föreningens ideella verksamhet på sätt förutsätts i 3 kap. 4 § första stycket fastighetstaxeringslagen. Föreningen hade inte heller på annan grund visat att den var undantagen från skatteplikt. Rätt att anföra besvär i särskild ordning förelåg därför inte. RÅ 1998 ref. 10 av - Utbildningsverksamhet bedömdes som rörelse med naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Föreningen hade enligt stadgarna till syfte att som självständigt organ främja odontologisk vetenskap och utbildning, att till självkostnadspris tillhandahålla efter- och vidareutbildning för medlemmarna samt att medverka i sådan utbildning för övrig tandvårdspersonal. Medlemmar i föreningen var dels ett antal lokalföreningar dels de aktiva medlemmarna i lokalföreningarna, vilka var yrkesverksamma tandläkare. Även tandläkare som inte var medlemmar kunde delta i kursverksamheten mot viss mindre extra avgift. Regeringsrätten konstaterade att det förhållandet att en juridisk person saknar vinstsyfte i sin verksamhet enligt praxis inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet, förutsatt att den inte har för begränsad omfattning. Att verksamheten bedrivs på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning utesluter inte att en verksamhet skattemässigt behandlas som rörelse. Den i målet aktuella kursverksamheten bedrevs stadigvarande, hade betydande omfattning och finansierades med avgifter från kursdeltagarna och Regeringsrätten fann därför att den klart kunde betraktas som rörelse. För att bedöma den subjektiva skattskyldigheten prövade domstolen sedan om föreningen hade ett huvudsakligen allmännyttigt ändamål utan begränsning till medlemmarnas ekonomiska intressen. Att på självkostnadsbasis tillhandahålla s.k. efter- och vidareutbildning för tandläkare och annan tandvårdspersonal ansågs utgöra ett allmännyttigt ändamål. Att verksamheten skattemässigt klassificerades som rörelse påverkade inte denna bedömning. Att medlemmarna fått tillgång till utbildning till självkostnadspris och att de haft nytta av denna i sin förvärvsverksamhet innebar inte att verksamheten tillgodosett deras ekonomiska intressen. Regeringsrätten fann att den av föreningen bedrivna kursverksamheten var just det medel varigenom föreningen tillgodosåg sitt stadgeenliga allmännyttiga ändamål. På grund härav hade verksamheten naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet och inkomsten skulle därför undantas från beskattning. RÅ 1999 ref. 7 En som ideell förening betecknad sammanslutning ansågs utgöra en oregistrerad ekonomisk förening. Upplösning av sammanslutningen har inte föranlett beskattningskonsekvenser. Föreningen var en sammanslutning av aktiebolag som bedrev butiks- försäljning. Huvudfrågan i målet var om föreningen var en juridisk person. Regeringsrätten gjorde den bedömningen att föreningen hade till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen och att den bedrivna näringsverksamheten var av betydande omfattning, bestående av egen detaljhandel samt försäljning till butiksaktiebolagen (medlemmarna) och föreningen ansågs därigenom bedriva ekonomisk verksamhet. Detta ledde till bedömningen att föreningen i stor utsträckning hade karaktär av ekonomisk förening, vilket också i viss omfattning varit så som medlemmarna behandlat sitt engagemang i föreningen. En förening som genom ekonomisk verksamhet tillgodoser medlemmarnas ekonomiska intressen kan inte vara en ideell förening. Föreningen ansågs därför som en oregistrerad ekonomisk förening och den var således ingen juridisk person. Upplösningen skulle därför inte föranleda några beskattningskonsekvenser. RÅ 1999 ref. 25 – Idrottslig verksamhet? Frågorna i målet var dels om kunde anses ha till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet i den mening som avsågs i den undantagsbestämmelse i lagen om socialavgifter som anger att avgifter inte utgår om underlaget understiger ett halvt basbelopp, dels om aktiva lägerledare kunde anses som idrottsutövare. 1976/77:135 s. 75 om ändrade regler för beskattning av ideella föreningar m.m. uttalades att till idrott allmänt torde räknas även friluftsliv. Motsvarande ståndpunkt framgår i prop. 1990/91:76 s. 10 om socialavgifter för vissa idrottsutövare och uttrycks där som normalt en organisation som är ansluten till eller därmed jämförlig organisation. Regeringsrätten konstaterade att statsmakterna uttalat sig för att någon skillnad inte kan göras mellan idrott och friluftsliv i nu aktuellt avseende. Uttalandet i prop. 1990/91:76 ansåg Regeringsrätten inte utesluta att även annan verksamhet än sådan som anordnades av en till ansluten organisation kunde betraktas som idrottslig. Domstolen konstaterade också att fick bidrag från det s.k. idrottsanslaget, vilket administrerades av . Regeringsrätten kom fram till att verksamheten avsåg av distriktsförbundet anordnade läger med skid- och/eller skridskoåkning, kanoting, orientering, klättring, gång, poängpromenader och gymnastik samt att någon klar gräns mellan idrott och friluftsliv inte gick att dra samt att detta särskilt gällde inom motionsidrotten. Den verksamhet arbetar för ansågs fylla samma funktion – att uppmuntra till regelbunden fysisk aktivitet och därigenom bidra till ökad hälsa. Till följd härav ansågs vara en sådan ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet. Regeringsrätten kom också fram till att de ideella ledare och instruktörer som fungerat som aktiva lägerledare skulle jämställas med sådana idrottsutövare som avses i den ovan nämnda undantagsbestämmelsen i socialavgiftslagen. RÅ 1999 ref. 50 - Rockmusikkonsert är hävdvunnen verksamhet. Föreningen, som var inriktad på idrottslig ungdomsverksamhet, avsåg att i samarbete med ett kommersiellt musikbolag arrangera en återkommande rockkonsert. Av utredningen framgick att idrottsföreningens ideella insatser bestod i att ordna konsertplats, ordna med inhägnader och avgränsningar, tillhandahålla sanitära arrangemang, ordna tillstånd för utskänkning, hyra vakter och ordna elektricitet. Föreningen stod även för marknadsföring av konserten och biljettförsäljning. I allt väsentligt skulle föreningens åtgärder ske genom omfattande frivilliga insatser av föreningens ledare och föräldrar till föreningens ungdomar. Musikbolagets medverkan bestod främst i att förmedla artister till konserten och att med egen personal ansvara för ljud- och ljussättning, scenuppbyggnad och dekor. Regeringsrätten fann att rockkonserten kunde hänföras till sådan rörelseverksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete. Regeringsrätten konstaterade vidare att idrottsföreningens direkta och betydande åtgärder för konsertens tillkomst och genomförande väsentligen skett med ideella insatser och att föreningens del av den ekonomiska vinsten av arrangemanget gått till föreningens idrottsliga ungdomsverksamhet. Med hänsyn till detta ansågs det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag inte utgöra ett hinder mot skattebefrielse för föreningens inkomster av arrangemanget. Det kan tilläggas att Regeringsrätten när det gäller hävdrekvisitet uttalade att den uppräkning av hävdvunnen verksamhet som då fanns i lagtexten inte var uttömmande samt att det inte heller kan antas ha varit avsett att tillämpningen skulle låsas fast vid de specifika förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst . RÅ 1999 not. under bildande – Fråga om stiftelsebildning och inskränkt eller oinskränkt skattskyldighet. Frågan var om det genom det planerade förfarandet bildats en stiftelse som uppfyllde kraven enligt dåvarande 7 § 4 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt (numera 7 kap. 16 § IL). Kravet för inskränkt skattskyldighet var att stiftelsen avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att utge avgångsersättning till friställda arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagda eller riskerade att bli uppsagda till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av företags verksamhet. Det skulle alltså vara fråga om en stiftelse som bildats på angivet sätt och med i lagen angivet ändamål. Regeringsrätten fann att stiftelsen var bildad enligt avtal på i det nämnda lagrummet angivet sätt och att den uteslutande eller så gott som uteslutande skulle tillgodose ovan angivna ändamål, varför den var inskränkt skattskyldig. Frågan om det var en vanlig stiftelse eller kollektivavtalsstiftelse saknade enligt Regeringsrätten i princip betydelse. RÅ 1999 not. , och den lokala idrottsföreningen C – Deltagande i lotteri. Frågan som ställdes i en ansökan om förhandsbesked gällde om en riksorganisation, ett distriktsförbund respektive en lokal idrottsförening hade rätt till skattebefrielse för sina inkomster vid anordnande av visst lotteri. Tillstånd till lotteriet var meddelat riksorganisationen andra riksorganisationer. Ett av riksorganisationerna indirekt ägt bolag hade fått i uppdrag att genomföra lotteriet med hjälp av distrikts- och lokalföreningar. uppgift skulle vara att sköta distribution av lotter och vinster medan försäljningen av lotter skulle ske genom lokalföreningarna. Alternativt skulle distriktsförbundets verksamhet skötas av ett aktiebolag, helägt eller ägt av utomstående. Frågan som ställdes var om inkomsterna från lotteriet var hävdvunnen inkomst för A, B respektive C. En annan fråga var också vilken inverkan det hade om anställda skötte hanteringen. konstaterade, med hänvisning till rättsfallet RÅ 1992 ref. 68 att enbart lotteriets betydande omfattning inte i sig hindrade att inkomsterna kunde anses som hävdvunna. Däremot ansågs frågan om i vilken utsträckning en verksamhet måste utföras av enbart ideellt arbetande krafter för att anses som hävdvunnen oklar, något man särskilt ansåg gällde verksamheten i B. Men nämnden kom fram till att enbart det förhållandet att hanteringen av lotteriet skulle ske med hjälp av anställda inte innebar ett absolut hinder mot att anse inkomsterna skattefria hos förbundet. Varken A, B eller C ansågs skattskyldiga för ifrågavarande inkomster. Efter överklagande till Regeringsrätten, som enbart gällde distriktsförbundet B, förklarade domstolen att den gjorde samma bedömning som vad gällde anställdas medverkan i lotteriet. Däremot undanröjdes förhandsbeskedet av Regeringsrätten beträffande frågan om aktiebolagets medverkan i lotteriet då förutsättningarna för att lämna ett förhandsbesked i den frågan var för oklara. RÅ 2000 ref. 14 X - utbildningsverksamhet/uppdragsutbildning har ansetts utgöra en förvärvskälla. X, vars medlemmar utgjordes av ett antal fackliga organisationer, bedrev utan vinstsyfte utbildnings- och kulturaktiviteter av olika slag inom skilda områden. X:s verksamhet utgjordes dels av statsbidragsberättigad utbildning med budgeterade intäkter om 347 milj. kr, dels av intäkter avseende den icke statsbidragsberättigade utbildningen budgeterade till 87 milj. kr. Av den sist nämnda summan var 54 milj. kr hänförlig till det s.k. , 20 milj. kr. till EU- finansierade arbetslöshets- och utvecklingsutbildning, 10 milj.kr. uppdragsutbildning för länsarbetsnämnderna och 3 milj. kr. till distansutbildning på uppdrag av högskolor. De totala budgeterade intäkterna uppgick till 434 milj. kr och det beräknade överskottet till 8 milj. kr. Regeringsrätten, som vid sin prövning utgick från att X var en ideell förening som uppfyllde kraven för inskränkt skattskyldighet, konstaterade att all utbildningsverksamhet som X bedrev skattemässigt var att anse som näringsverksamhet, men att en stor del utgjorde ett direkt led i X:s ideella folkbildningsarbete. Inkomst av denna del av verksamheten hade naturlig anknytning till X:s allmännyttiga ändamål, varför den – bedömd för sig – uppfyllde kraven för skattebefrielse. När det gällde uppdragsutbildningen måste det, trots att den hade ett klart samband med övrig utbildningsverksamhet, beaktas att den hade betydande omsättning och bedrevs under affärsmässiga former på en konkurrensutsatt marknad. På grund härav uppfyllde den – sedd isolerad – inte det för skattebefrielse ställda kravet på naturlig anknytning till X:s allmännyttiga ändamål. Den kunde inte heller hänföras till hävdvunnen verksamhet. Regeringsrätten fann alltså att den av X bedrivna utbildningsverksamheten bestod både av en del som uppfyllde villkoren för skattebefrielse och en del som inte uppfyllde dessa villkor. Men då all utbildningsverksamhet i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll och någon skiljelinje inte kunde dras mellan de olika delarna fann Regeringsrätten att all utbildningsverksamhet var att hänföra till en och samma särskilda förvärvsverksamhet. En konsekvens av detta var att utbildningsverksamheten kunde bli helt skattefri om den till huvudsaklig del skulle kunna hänföras till den utbildningsverksamhet som i sig uppfyllde villkoren för skattebefrielse. Denna fråga om tillämpning av huvudsaklighetsprincipen avvisades dock av Regeringsrätten, främst av instansordningsskäl. RÅ 2000 ref. 53 – inget undantag från skattskyldigheten för reklamintäkter från eget bolag. I målet var det fråga om att en idrottsförening till ett helägt dotterbolag upplåtit en exklusiv rätt att i reklamsammanhang utnyttja föreningens namn, utrymmen på idrottsanläggningar m.m. med skyldighet för bolaget att aktivt marknadsföra föreningen och sälja reklam samt souvenirer. För dessa rättigheter skulle bolaget utge royalty till föreningen. Frågan i målet var om dessa royaltyinkomster var skattefria för föreningen. , vars bedömning Regeringsrätten instämde i, uttalade att även om det i bolagets verksamhet ingick att sprida information om föreningen och dess verksamhet, det ändå var fråga om att på kommersiell basis i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja den goodwill som är förenad med föreningen och dess idrottsliga verksamhet. Denna verksamhet kunde därför inte anses ha annat samband med den ideella verksamheten än att finansiera denna. Således konstaterades att inte ens om föreningen hade bedrivit denna verksamhet själv hade den kunnat bli skattebefriad på grund av naturlig anknytning. Däremot ansågs verksamheten, om den hade bedrivits av föreningen själv, ha kunnat betraktas som hävdvunnen verksamhet. När det gäller hävdvunna inkomster ansågs att det föreligger ett absolut krav att verksamheten bedrivs av föreningen själv. Det förhållandet att föreningen tar hjälp av annan är inte diskvalificerande, men när all verksamhet av visst slag överlåtits till annan att bedriva mot del av vinsten i form av royalty kan verksamheten inte till någon del anses bedriven av föreningen. Föreningen ansågs därför skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet för de uppburna royaltyinkomsterna. RÅ 2001 ref. 17 Stiftelsen – Avkastningsberäkning. Stiftelsens ändamål var att utöva hjälpverksamhet bland behövande sjömän, lämna understöd till deras försörjning, lämna understöd för beredande av undervisning och utbildning av sjömän samt i mån av resurser utöva sådan hjälpverksamhet och lämna understöd till sjömännens familjer. Regeringsrätten fann att stadgarnas ändamålsbeskrivning i sin helhet rymdes inom 7 § 6 mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt, , (7 kap. 4 § IL) och att stiftelsen även i övrigt endast främjade kvalificerade ändamål. När det gäller avkastningsberäkningen redogjorde Regeringsrätten för bakgrunden till rättsläget och uttalade därefter sin bedömning i frågan på följande sätt. Av uttryckliga bestämmelser i 1 § 3 mom. och 2 § 1 mom. SIL följer efter reformen att en stiftelse – även om den är en renodlad s.k. avkastningsstiftelse – har rätt att vid inkomsttaxeringen göra kostnadsavdrag enligt de regler som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. I enlighet med den angivna principiella utgångspunkten bör då dessa regler tillämpas också vid avkastnings- beräkningen. För en sådan ordning talar dessutom att det – av praktiska och systematiska skäl och med hänsyn till kraven på likformighet och förutsebarhet – är en fördel att kunna falla tillbaka på en aktuell lagreglering. Det bör också beaktas att en ordning som innebar att de nya kapitalbeskattningsreglerna tillämpas vid taxeringen och de äldre reglerna vid avkastningsberäkningen skulle kunna få materiellt olämpliga effekter (Melz har i sin i målet åberopade skrivelse pekat på konsekvenserna i ett sådant system av att olika periodiseringsregler gäller för kapitalinkomster före och efter skattereformen). Det bör slutligen framhållas att de uttalanden i prop. 1989/90:110 som RSV åberopat knappast omfattar en sådan fråga som rätten till avdrag vid avkastningsberäkningen utan synes ta sikte på utformningen av de regler som anger gränsen mellan inkomstslag som kan omfattas av skattebefrielse och inkomstslag som alltid skall beskattas. – På grund av det anförda finner Regeringsrätten att övervägande skäl talar för att avdrag vid avkastningsberäkningen efter reformen bör medges enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Det betyder att avdrag bör medges inte bara för ränta och för de kapitalförvaltningskostnader som accepterades även före reformen (t.ex. depåavgifter och bankfacksavgifter) utan i princip också för andra förvaltnings- och administrationskostnader, under förutsättning att de är att hänföra till omkostnader för kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande och således inte till t.ex. stiftelsens fullföljdsverksamhet. – I målet har diskuterats vilken betydelse som vid avkastningsberäkningen bör tillmätas det förhållandet att realisationsvinster inte räknas in i avkastningen. – – – Enligt Regeringsrättens mening kan principiella skäl anföras för och emot båda de nu redovisade synsätten. Inte minst av praktiska skäl bör det dock i normalfallet kunna godtas att en stiftelses förvaltningskostnader beaktas vid avkastningsberäkningen utan hinder av att förvaltningen gett till resultat att viss del av avkastningen inte uppburits i form av löpande avkastning utan som realisationsvinst. I särskilda fall, t.ex. när förvaltningen varit ensidigt inriktad på att uppnå avkastning i form av realisationsvinster eller när ett betydande och kostsamt arbete har lagts ner på att skapa förutsättningar för en viss bestämd försäljning, kan det kanske finnas fog för att hålla vissa av kostnaderna för förvaltningen utanför avkastningsberäkningen. Det kan tilläggas att sådana försäljningskostnader (kostnader för mäklare, advokat, värdering m.m.) som enligt realisationsvinstreglerna får beaktas genom avräkning från försäljningspriset självfallet inte bör få dras av vid avkastningsberäkningen.