sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Enligt Lagrådets mening finns det därför skäl att ifrågasätta om det föreslagna systemet är förenligt med artikel 4 i protokoll 7 till den del som det medger att skattetillägg påförs vid sidan av straff för vårdslös skatteuppgift (prop. 2002/03:106, s. 332 och 333). Regeringen instämde i att det finns en större osäkerhet kring brottet vårdslös skatteuppgift. Regeringen fann det trots allt sannolikt att det förhållandet att brottet vårdslös skatteuppgift förutsätter oaktsamhet – dessutom grov sådan – innebär att förutsättningarna för det brottet vid en prövning i skulle anses skilja sig väsentligt från de förutsättningar som krävs för skattetillägg. Detta även om den skattskyldige ska befrias från skattetillägg i ursäktliga fall av oriktigt uppgiftslämnade. Regeringen stannade vid bedömningen att brotten skiljer sig åt i tillräckligt hög grad för att det med största sannolikhet inte ska anses vara samma brott i den mening som avses i artikel 4 (prop. 2002/03:106, s. 103). reform har det kommit relevanta avgöranden från såväl som svenska domstolar. avgörande mot (ansökan nr 60619/00) gäller förhållandet mellan skattebedrägeri (numera skattebrott) och skattetillägg. lämnade ingen självdeklaration för beskattningsåret 1991.15 Han skönstaxerades i avsaknad av deklaration och påfördes skattetillägg. Efter revision omprövades beslutet och ytterligare inkomster beskattades. Skattetillägg påfördes på höjningen. Länsrätten och kammarrätten avslog överklaganden. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd. processen pågick i förvaltningsdomstolarna åtalades och fälldes för grovt skattebedrägeri på grund av att han underlåtit att lämna deklaration i avsikt att undgå skatt. konstaterade att förutsättningarna som gäller för att påföra skattetillägg inte var tillräckliga för ansvar för skattebedrägeri. En förutsättning för ansvar för skattebedrägeri var att det kunde visas att underlåtenheten att lämna korrekt information eller att lämna deklaration berodde på uppsåt eller grov oaktsamhet. Med andra ord var enligt domstolen straffvärt uppsåt 15 gällde att särskild avgift skulle efterges helt, om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig. Detsamma gällde om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet eller om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften (5 kap. 6 § TL). eller grov oaktsamhet (culpable intent or gross neglect), som inte var en förutsättning för skattetillägg, ett väsentligt element i skattebedrägeribrottet. Syftet med de straffrättsliga ansvaret var inte bara avskräckande utan också bestraffande. Domstolen hänvisade vidare till NJA 2000 s. 622 och RÅ 2002 ref. 79 och noterade att syftet med skattebedrägeribrottet skilde sig från syftet med att påföra skattetillägg. Syftet med skattetillägget var att säkerställa det nationella skattesystemets grunder; kontroller och sanktioner var nödvändiga verktyg för att effektivt åstadkomma att miljoner skattskyldiga ska uppfylla sin grundläggande skyldighet att lämna omfattande och korrekt information för taxeringen. Mot den bakgrunden fann domstolen att det var fråga om två helt skilda brott som i sina väsentliga element skiljer sig från varandra. Något brott mot artikel 4 hade alltså inte begåtts. prövade därför inte målet i sak (inadmissible). HD har i NJA 2004 s. 840 kommit fram till att ett slutligt beslut om miljösanktionsavgift inte hindrar senare prövning av åtal för samma gärning.16 HD hänvisade till avgörande i målet mot och anförde följande. Miljösanktionsavgift påförs, i likhet med skattetillägg, utan något krav på uppsåt eller oaktsamhet medan miljöbalksbrott, i likhet med skattebrott, förutsätter sådan subjektiv täckning. Att det för ansvar för otillåten miljöverksamhet, som åtalet avser, är tillräckligt med oaktsamhet medan ansvar för skattebrott förutsätter åtminstone grov oaktsamhet kan inte i sig antas vara tillräckligt för att motivera en skillnad när det gäller tillämpningen av bestämmelsen i tilläggsprotokollet. Härtill kommer att det får anses föreligga stora likheter mellan skattetillägg och miljösanktionsavgifter vad gäller sanktionernas ändamål. Några andra särskilda omständigheter som skulle kunna medföra att de ställningstaganden som gjort beträffande skattetilläggen inte är tillämpliga på miljösanktionsavgifter synes inte föreligga. För att med hänvisning till underkänna den ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör det också krävas att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i praxis (jfr NJA 2000 s. 622). 16 sanktionssystem har numera ändrats. De administrativa och straffrättsliga sanktionsformerna har renodlats vilket innebär att risken för dubbla sanktioner minskar. Lagändringarna motiveras inte av krav utan av effektivitetsskäl och från principiella utgångspunkter (prop. 2005/06:182, s. 45). Dubbelbestraffningsförbudet kan således enligt HD inte anses innebära att ett slutligt beslut om miljösanktionsavgift utgör hinder mot att därefter lägga samma objektiva omständigheter till grund för en talan om straffrättsligt ansvar. I NJA 2005 s. 856 har HD ansett att ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg inte var ett hinder mot att fälla till ansvar för vårdslös skatteuppgift. Den tilltalade hade i självdeklarationen för underlåtit att redovisa en realisationsvinst. När HD dömde hade tiden för överklagande av beslutet om skattetillägg gått ut och den tilltalade ansåg att artikel 4 hindrade lagföring för vårdslös skatteuppgift. Av domen framgår att HD anser att det inte finns något klart stöd i praxis för att beslutet om skattetillägg skulle innebära ett förbud mot prövning av frågan om straffrättsligt ansvar. Den förda talan avvisades därför inte. Det i tilläggsprotokollet upptagna förbudet mot dubbel lagföring och bestraffning kunde enligt HD inte heller läggas till grund för en frikännande dom. Kammarrätten i har prövat förhållandet mellan skattetillägg och vårdslös skatteuppgift (dom i mål nr 4902-07). Den skattskyldige hade vid taxering underlåtit att redovisa en inkomst i näringsverksamhet. tog genom omprövning 2005 upp inkomsten till beskattning och påförde skattetillägg. dömdes den skattskyldige för vårdslös skatteuppgift. Kammarrätten konstaterar att det för att någon ska dömas till vårdslös skatteuppgift fordras, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, att han dessutom varit grovt oaktsam. Härefter hänvisar kammarrätten till regeringens och Lagrådets resonemang kring förhållandet mellan skattetillägg och vårdslös skatteuppgift lagstiftningsärende. Kammarrätten gör bedömningen, oaktat de möjligheter till befrielse från skattetillägg som finns, att det förhållandet att det fordras grov oaktsamhet för att dömas för vårdslös skatteuppgift innebär, vid en jämförelse med grunderna för påförande av skattetillägg, att ett ytterligare väsentligt rekvisit ska vara uppfyllt. Således finner kammarrätten att det i mening är fråga om olika brott. Förbudet mot dubbelbestraffning innebär därmed inget hinder mot att låta det påförda skattetillägget kvarstå. mot (ansökan nr 9631/04) gäller förhållandet mellan bokföringsbrott och skattetillägg. Skälet till att dubbelbestraffning inte ansågs föreligga var att bokföringsskyldigheten är en separat skyldighet som inte är beroende av att bokföringen används för att bestämma skattskyldighet. Även om den sökande inte hade fullgjort lagens krav på bokföring, kunde han ha fullgjort skyldigheten att lämna korrekt information till grund för beskattningen. – Utan att det fick betydelse för beslutet uttalar sig domstolen om betydelsen av att bokföringsbrottet till skillnad från skattetillägget innehåller ett subjektivt rekvisit. Enligt domstolen utgör de subjektiva rekvisiten ingen grund för att skilja två brott åt i den mening som avses i artikel 4. har meddelat ytterligare en dom om dubbelbestraffning (Zolotukhin mot , ansökan nr 14939/03). Domen gäller inte sanktioner på skatteområdet, utan administrativa och straffrättsliga sanktioner för störande av ordningen. Zolotukhin tog med sig sin flickvän in på militärt område utan tillstånd. Han blev arresterad och fördes till en polisstation. Han var berusad, uppträdde oförskämt och hotade en tjänsteman med våld. dömdes han enligt en lag om administrativa förseelser för att han uppträtt oförskämt. Domen kunde inte överklagas. Härefter inleddes det straffrättsliga förfarandet som också innefattade nämnda oförskämdhet. Domen är intressant eftersom domstolen i stor kammare gör generella uttalanden om innebörden av förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4. Domstolen går igenom sin egen praxis vad gäller tillämpningen av artikel 4 och konstaterar att flera metoder använts för att bedöma om det är fråga om ett eller flera brott. Eftersom förekomsten av olika metoder skapar rättsosäkerhet finner domstolen skäl att ge en harmoniserad tolkning av begreppet same offence i artikel 4. Domstolen anser att artikeln ska tolkas som ett förbud mot åtal eller rättegång mot en person för ett andra brott i den mån det grundas på samma fakta (identical facts) eller fakta som i allt väsentligt är desamma (facts which are substantially the same) som de som ligger till grund för det första brottet. Domstolens undersökning ska fokusera på de fakta som utgör ett antal konkreta faktiska omständigheter, gäller samma person och hänger samman och rum. Det handlar om de fakta som måste visas för att säkerställa en fällande dom eller för att inleda ett straffrättsligt förfarande. I det aktuella fallet fann domstolen att förhållandena i de båda förfarandena skiljde sig åt endast på en punkt, nämligen hotet om att använda våld mot en polis, och att de därför skulle anses som väsentligen desamma. En kränkning av artikel 4 förelåg. Det är inte helt enkelt att analysera det aktuella rättsläget vad gäller risken för konflikter med dubbelbestraffningsförbudet på skatteförfarandeområdet. Å ena sidan finns genom mot ett avgörande från som specifikt gäller förhållandet mellan skattetillägget och skattebrottet och som talar för att det med största sannolikhet inte finns någon risk för konflikter med dubbelbestraffningsförbudet. Å andra sidan anger dom i Zolotukhin-målet att nya utgångspunkter ska gälla för tillämpningen av artikel 4. I det följande diskuterar vi vilka slutsatser som kan dras av Rosenquist-målet och huruvida våra förslag påverkar dessa slutsatser. Därefter behandlas frågan i vilken utsträckning Zolotukhin-målet kan ligga till grund för andra slutsatser. Av Rosenquist-målet framgår att det passiva skattebedrägeribrottet och skattetillägget (års ändringar) kunde användas för samma gärning utan konflikt med dubbelbestraffningsförbudet. Avgörandet avsåg motsvarigheten till dagens skattebrott, dvs. ett uppsåtligt brott. Domstolen behandlar ändå uttryckligen även grovt oaktsamma brott. Avgörandet ger därför enligt utredningens mening stöd för att grov oaktsamhet är ett tillräckligt rekvisit för att vårdslös skatteuppgift ska bedömas som ett från skattetillägget skilt brott. Vidare lägger domstolen vikt vid att syftet med de båda påföljderna skiljer sig åt. Det sistnämnda förhållandet har inte förändrats genom lagändringar. HD har också bedömt att ett lagakraftvunnet beslut om skattetillägg (års ändringar) inte hindrar ansvar för vårdslös skatteuppgift (NJA 2005 s. 856). I skälen hänvisar HD till ett tidigare avgörande avseende miljösanktionsavgift och miljöbalksbrott (NJA 2004 s. 840) och konstaterar att dubbelbestraffningsförbudet inte innebär att talan ska avvisas eller ogillas. I det sistnämnda avgörandet fann HD att miljösanktionsavgift och miljöbalksbrott är två skilda brott i konventionens mening. För miljöbalksbrott krävs endast enkel oaktsamhet medan vårdslös skatteuppgift förutsätter grov oaktsamhet. Det bör alltså finnas en större säkerhetsmarginal när det gäller förhållandet mellan skattetillägg och vårdslös skatteuppgift än mellan miljösanktionsavgift och miljöbalksbrott. De avgöranden som diskuteras ovan gäller skattetillägg som tagits ut års reform. Härefter har befrielsegrunderna byggts ut. I avgörandena uppmärksammar varken eller HD möjligheterna att göra undantag från sanktionsavgifterna. Enligt de bestämmelser som var tillämpliga i Rosenquist-målet skulle skattetillägget efterges bl.a. om felaktigheten eller underlåtenheten kunde antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstod som ursäktlig. Det fanns alltså redan då ett subjektivt inslag vid bedömningen. Såvitt framgår har den omständigheten inte tillmätts någon betydelse. I NJA 2004 s. 840 bygger HD:s slutsatser på en jämförelse mellan miljösanktionsavgiften och skattetillägget, men inget avseende fästs vid de skillnader som fanns när det gäller möjligheten att göra undantag från de båda sanktionsavgifterna.17 Förutsättningarna för ansvar får mot den bakgrunden enligt utredningens mening anses ha större betydelse i sammanhanget än möjligheterna att göra undantag från ansvaret. Den ovan refererade kammarrättsdomen avser det vårdslösa skattebrottet och skattetilläggsreglerna i sin nuvarande lydelse. Domen ger entydigt stöd för den bedömning som regeringen gjorde lagstiftningsärende. Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att Rosenquist-målet och senare avgöranden i svenska domstolar talar för slutsatsen att skattetillägget skiljer sig från såväl det uppsåtliga som det oaktsamma skattebrottet i tillräckligt hög grad för att det med största sannolikhet inte uppkommer någon konflikt med dubbelbestraffningsförbudet. De förslag till förändringar av bestämmelserna om skattetillägg som vi föreslår innebär enligt vår bedömning inte på något sätt att förutsättningarna för att ta ut skattetillägg närmar sig ett krav på oaktsamhet. Förslaget att slopa nivåerna för delvis befrielse ger större utrymme att inom ramen för det avgiftssanktionerade området variera avgiftens storlek. Förslaget att utvidga undantaget från skattetillägg för fel som kan rättas med ledning av obligatoriska kontrolluppgifter till att även gälla annat normalt 17 Enligt 30 kap. 1 § , i då gällande lydelse, ska miljösanktionsavgift inte tas ut om det är uppenbart oskäligt. tillgängligt kontrollmaterial minskar det sanktionerade området. Skälet för förslaget är att i dessa fall har möjlighet att rätta felet med ledning av tillgängligt material och att risken för skatteundandragande därför är mycket liten. Det är således inte den uppgiftsskyldiges beteende eller andra förhållanden knutna till denne som motiverat förslaget. Vi föreslår också att utrymmet för frivillig rättelse ska bli större. Inte heller det förslaget förstärker de subjektiva inslagen vid prövningen av om skattetillägg ska tas ut. Våra förslag innebär alltså inte att skillnaderna mellan skattetillägget och skattebrotten kommer att bli mindre. Nästa fråga är om det utifrån Zolotukhin-målet finns anledning att göra en annan bedömning än den som följer av en analys av Rosenquist-målet. Zolotukhin-målet gäller ett mycket speciellt ärende från ett helt annat rättsområde. Det är därför svårt att applicera det på svenska skattetillägg och skattebrott. Störst intresse har således domstolens generella resonemang. Det är tydligt att domstolen avser att skapa en gemensam metod för bedömningen av vad som är samma brott. Av domen framgår att det avgörande är om det är fråga om samma eller i huvudsak samma fakta. Domstolen anger dock inte om det endast är konkreta rättsfakta som avses eller om även abstrakta rättsfakta omfattas. I domen sägs inte heller någonting om vilken effekt det nya angreppssättet har för tidigare ställningstaganden om skattetillägg och liknande sanktioner. En slutsats som kan dras är dock att hänsyn i fortsättningen sannolikt inte kommer att tas till skillnader i fråga om syftena med olika sanktioner. Det handlar ju inte om fakta som läggs till grund för ett åtal och ryms inte i domstolens skrivningar. Osäkerheten har enligt vår bedömning ökat genom Zolotukhinmålet. Även Carlberg-målet bidrar till ökad osäkerhet. Det avgörande är emellertid hur domstolen kommer att följa upp Zolotukhin-målet i kommande avgöranden. Det kan också nämnas att Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd i ett mål om skattetillägg där den skattskyldige är dömd för skatteförseelse enligt skattebrottslagen (mål nr 8133-08). Att analysera behovet av lagändringar och, om det bedöms lämpligt, att utforma ett nytt sanktionssystem kräver en betydande arbetsinsats. När domen i Zolotukhin-målet meddelades återstod inte tillräckligt lång utredningstid för ett så omfattande arbete. Det är också tveksamt om en genomgripande reform av de administrativa och straffrättsliga sanktionerna skulle rymmas inom Frågan får därför analyseras vidare i ett annat sammanhang. Avslutningsvis bör nämnas att den norska regeringen har lagt fram ett förslag om ändringar i reglerna om den norska motsvarigheten till skattetillägg, tilleggsskatt.18 Enligt förslaget ska skattemyndigheten välja mellan att påföra tilläggsskatt och att göra en anmälan till polisen. Samma omständigheter ska inte kunna ligga till grund för både administrativt påförd tilleggsskatt och straffrättsligt åtal. Om den straffrättsliga vägen väljs och påföljden blir böter ska den tilleggsskatt som annars hade påförts inkluderas i boten. Vid fängelsestraff ska straffet kombineras med en ekonomisk sanktion. Om liknande åtgärder behövs i får bedömas i det fortsatta analysarbetet. Utredningens förslag: Så kallad skönstaxeringsspekulation ska motverkas. Den som, trots skönsbeskattning, ändå inte deklarerar inkomst ska påföras skattetillägg om ytterligare intäkter upptäcks. Skälen för utredningens förslag: Kontrolluppgifter och andra uppgifter som får från andra än den skattskyldige har fått allt större betydelse för beskattningen. Det innebär dock inte att den skattskyldiges uppgiftsskyldighet har förlorat sin betydelse. Det är bara den skattskyldige själv som kan avgöra om de uppgifter som har fått från bl.a. arbetsgivare och banker är tillräckliga för att ett riktigt skattebeslut ska kunna fattas. Deklarationsskyldigheten har därför en central betydelse för att skatteförfarandet ska fungera. Enligt 5 kap. 3 § TL ska ett skattetillägg som har tagits ut på grund av att deklaration inte lämnats, undanröjas om deklarationen kommer in . Den bestämmelsen ska ses mot bakgrund av vikten av att deklarationsskyldigheten fullgörs. Syftet med att ta ut ett skattetillägg som undanröjs om deklaration kommer in är att den deklarationsskyldige ska förmås att deklarera. Det är som ovan konstaterats viktigt och en motsvarande reglering finns även i den 82 (2008-2009). Som regelverket ser ut fungerar emellertid bestämmelsen inte som påtryckning i alla situationer. Vid översyn av de särskilda avgifterna tog regeringen upp problemet med så kallad skönstaxeringsspekulation. Regeringen konstaterade att det förekommer att skattskyldiga medvetet undviker att deklarera i förhoppningen att skönstaxeringen och skattetillägget ska leda till en lägre betalningsbörda än vad som skulle bli fallet om en deklaration med korrekta uppgifter lämnas. Den åtgärd som regeringen föreslog var att korta fristen under vilken den skattskyldige ska komma in med en deklaration för att få skattetillägget undanröjt. Genom den kortare tidsfristen blir det enligt regeringen svårare att lämna en självdeklaration efter det att beslut om skönstaxering och skattetillägg har fattats och därigenom erhålla en lägre taxering (prop. 2002/03:106, s. 130 och 131). års taxering gäller som huvudregel att deklarationen ska ha kommit in från utgången av det år då beslutet om skattetillägg meddelades. Det innebar en förkortning av tidsfristen . En annan förändring som genomfördes vid översyn, och som påverkar möjligheterna att skönstaxeringsspekulera, är att skattetillägg som tas ut vid skönstaxering i avsaknad av deklaration bara ska beräknas på den skatt som påförs utöver den skatt som skulle ha påförts enligt föreliggande kontrolluppgifter. Om det finns kontrolluppgifter på rimligt stora inkomster som det saknas indikationer på att det finns andra inkomster kommer en deklarationsskyldig som inte deklarerar att taxeras i enlighet med kontrolluppgifterna. Något skattetillägg tas då inte ut. Möjligheten att bli av med ett skattetillägg genom att komma in med deklaration fungerar då naturligtvis inte som påtryckning att deklarera. Skulle senare genom någon kontrollåtgärd upptäcka att det finns ytterligare inkomster kan skattetillägg tas ut enligt 5 kap. 2 § TL.19 Detta skattetillägg kan den deklarationsskyldige dock bli av med genom att deklarera. Det är alltså i sådana situationer ur skattetilläggssynpunkt riskfritt att låta bli att deklarera inkomster som det inte finns kontrolluppgifter på, 19 Skattetillägg enligt 5 kap. 1 § TL på grund av att den skattskyldige har utelämnat en uppgift som han eller hon varit skyldig att lämna förutsätter att uppgifter faktiskt lämnats. 5 kap. 1 § TL kan därför inte tillämpas när den deklarationsskyldige inte har lämnat några uppgifter. exempelvis ränteinkomster från utlandet eller svarta tjänsteinkomster. Efter lagändringarna 2003 har alltså ett utrymme för riskfri skönstaxeringsspekulation utan skattetillägg skapats för en grupp personer. För dessa finns, utöver förseningsavgifter, inget påtryckningsmedel att deklarera. Om oredovisade intäkter senare upptäcks kan den skattskyldige bli av med skattetillägget genom att deklarera. Den enda sanktionsmöjlighet som kvarstår är ansvar för passivt skattebrott. Enligt vårt förslag (se avsnitt 7.8.4) ska vid beräkningen av skattetillägg vid skönsbeskattning hänsyn inte bara tas till obligatoriska kontrolluppgifter utan också till annat normalt tillgängligt kontrollmaterial. Förslaget innebär att utrymmet för skönstaxeringsspekulation blir något större. Enligt utredningens bedömning är det inte rimligt att deklarationsskyldigheten kan ignoreras och inkomster undanhållas på detta sätt utan att det leder till en bestående sanktion. Här bör beaktas att de personer som vi diskuterar inte har deklarerat trots att de är skyldiga att göra det enligt lagen, har påförts förseningsavgifter, har förelagts att deklarera och har blivit skönstaxerade. Det handlar alltså om personer som upprepat nonchalerat sina skyldigheter trots att de på olika sätt uppmärksammats på detta. I jämförelse med många andra situationer då skattetillägg tas ut framstår ett sådant agerande typiskt sett som mer klandervärt. Denna brist i regelverket bör åtgärdas. Vi föreslår att en bestämmelse om skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut ska införas. Den som inte har deklarerat inkomst och därför skönsbeskattats ska omfattas av bestämmelsen. Om han eller hon inte deklarerar efter utgången av den månad då skönsbeskattningsbeslutet meddelades och beslutet omprövas i höjande riktning, ska skattetillägg tas ut på höjningen. Höjningen kan vara skönsmässig eller i enlighet med en deklaration som lämnats in efter det att upptäckt att skönsbeskattningsbeslutet är för lågt och uppmärksammat den skattskyldige på att en höjning övervägs. Skattetillägget behöver alltså inte knytas till några specifika inkomster. Skattetillägg ska bara tas ut om omprövningen sker på initiativ. Tar den deklarationsskyldige själv initiativet är situationen jämförbar med en frivillig rättelse och då finns det inte anledning att ta ut skattetillägg. Skattetillägg som tas ut vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut ska kvarstå även om deklarationsskyldigheten senare fullgörs. Innebörden av bestämmelsen är att även den som inte deklarerar, , får ett reellt och sanktionerat ansvar för oredovisade inkomster. Bestämmelserna finns i 49 kap. 8 och 17 §§.