sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Om en domstol däremot skulle underkänna någon regel i det nya kategoriserade regelverket som är systemviktig skulle det kunna innebära att systemet föll samman. Det kan helt enkelt inte fungera om det inte finns en allmän samsyn om att reglerna i de grundläggande delarna inte kan frångås. Konsekvenserna för förutsebarheten illustreras av RÅ 2007 ref. 19. Målen gällde när inkomster i form s.k. SPP-medel skulle tas upp. BFN uttalade sig och fann att bolagen skulle ta upp inkomsterna under ett visst år. Regeringsrätten, som synes ha ansett att BFN:s uppfattning om vad som utgjorde god redovisningssed inte var riktig, fann att inkomsterna inte behövde tas upp detta år. Kon- sekvensen av avgörandet, som gällde en fråga som berörde tiotusentals bolag, blir att BFN:s normgivning i vart fall för den tid som var aktuell i målet inte var den enda goda redovisningsseden. Frågan om den därefter blivit det och när det i så fall hänt är Sambandet och makten över beskattningen fortfarande efter att det allmänna rådet beslutades helt öppen. Vilken slutsats ska man då dra? Systemet har länge accepterats, men det finns också tydligt nya inslag i det som kan ge anledning till en annan bedömning. Av stort intresse är naturligtvis uppfatt- ningen att reglerna i väsentliga delar måste vara bindande. Två frågor infinner sig. Hur påverkar det förtroendet för systemet om reglerna som är avsedda att vara bindande beslutas i en form som enligt konstitutionen inte får vara bindande? Vilka konsekvenser får det om det skulle visa sig att konstruktionen inte håller? Varje rättsligt system är för sin överlevnad beroende av legiti- mitet och förtroende. För att få legitimitet och vinna och behålla förtroende är det bl.a. viktigt att man håller sig till de spelregler som gäller och att man gör det man säger att man ska göra. Utredningens uppfattning är som framgått att framtidens regler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet i allt väsentligt måste uppfattas vara och tillämpas som om de vore bindande. I detta avseende finns det ingen skillnad mellan dessa regler och andra skatteregler. Med denna utgångspunkt kan det vara skadligt för förtroendet om man i stället för att ge reglerna form av föreskrift eller lag hävdar att det är allmänna råd och genom särskilda åtgärder försöker stärka deras ställning. Den konstruktion som finns är, om ambitionen är att reglerna ska vara bindande, i praktiken ett kringgående av regeringsformens föreskriftskrav. Det finns andra exempel på förhållanden som rimmar mindre väl med regerings- formen. Tekniken på redovisningsområdet ställer emellertid frågan om var gränsen går på sin spets. I lag anges att god redovisningssed ska följas och i lag utpekas också BFN respektive Finansinspek- tionen som de som utvecklar god redovisningssed. En sådan ordning är för beskattningsändamål, där ambitionen måste vara att reglerna är bindande, inte lämplig. Det är också viktigt att ett framtida skattesystem är stabilt och stryktåligt. Huvudfrågorna är: finns det en risk att ett system med ett bevarat samband underkänns och vad blir i så fall effekterna av detta? Som både och varit inne på är de inte så vanligt att konstitutionella frågor ställs på sin spets, vare sig i lagstiftningsarbete eller i annat senare sammanhang. har emellertid konstitutionella frågor som gäller s.k. blankett- straffstadganden inom straffrätten prövats (jfr NJA 2007 s. 918). Sambandet och makten över beskattningen Det är naturligtvis i sig en viktig faktor när man ska bedöma de risker som kan ligga i att bygga även ett framtida system på ett materiellt samband. Å andra sidan finns det just på skatteområdet flera exempel på att Regeringsrätten underkänt föreskrifter som inte haft stöd i lag på sätt som krävs (se t.ex. RÅ 1987 ref. 21). I dessa mål kan domstolen knappast sägas ha visat en särskilt för- låtande attityd mot myndigheter som överträtt sin behörighet. Framför allt pekar också på tendenser till en annan syn på konstitutionella frågor. Med det tidsperspektiv utredningen har att beakta; systemet som byggs måste rimligen hålla under många årtionden, finns det också skäl att ta hänsyn till att den konstitutionella spelplanen kan komma att ändras. Att bygga ett förslag på att grundlagsfrågorna även framöver kommer att spela en undanskymd roll vore därför inte lämpligt. Slutligen finns det när det gäller denna fråga anledning att påminna om att processbenägenheten och viljan att ifrågasätta regler torde vara betydligt större när det gäller skatter, än på andra områden. Utredningen vågar därför för sin del inte utesluta att ett system som är avsett att i huvudsak vara bindande, men som bygger på allmänna råd, kommer att utmanas i domstol. Vad som kan bli följden av detta är i det närmaste omöjligt att sia om (se ovan). Att effekten om man satsat på ett samband och systemet visar sig inte hålla är att man helt måste börja om från början är däremot uppenbart. Det är alltså svårt att bedöma riskerna för att systemet i sig underkänns. Det är emellertid lätt att se vilka dramatiska konsekvenser som skulle bli följden. 5.5.8Ska skattebasen bestämmas av internationella organ? En annan fråga är i vilken grad som internationella redovisnings- standarder ska kunna påverka beskattningen. tog upp frågan när den diskuterade huruvida IFRS var lämpligt som underlag för beskattningen. ansåg att man från konstitutionell synpunkt kunde ifrågasätta en sådan ordning. Även om det inte finns några absoluta hinder från grundlagssynpunkt mot ett krav på att noterade företag ska tillämpa av kommissionen antagna IAS i sin årsredovisning väckte en sådan ordning ändå allvarliga betänkligheter. Ett sådant krav skulle i praktiken innebäraäven om EU genom antagningsproceduren formellt har sista ordet att det blev IASB som dikterar våra redovisnings-, och Sambandet och makten över beskattningen därmed i någon mån, skatteregler. Beskattningen skulle därmed i vart fall delvis följa ett regelverk som beslutas av ett internationellt, privaträttsligt organ som inte har någon insyn i och knappast heller något inflytande över. Till detta kom att även av kommissionen antagna uttalanden från /IFRIC skulle bli bin- dande, vilket sannolikt ingav än större betänkligheter (SOU 2003:71, s. 106). uttalande är visserligen byggt på frågan om det skulle vara ett lagkrav för vissa företag att tillämpa IAS i års- redovisningen. Även om ett sådant krav inte har införts i årsredo- visningslagarna, har IAS-reglerna redan genom sin påverkan på den kompletterande normgivningen i mycket styrt vad som ska utgöra god redovisningssed i . Det finns mot bakgrund av detta inflytande på beskattningen anledning att instämma i IAS-utred- ningens bedömningar, såväl att det inte finns några absoluta grund- lagshinder som att det ändå inger betänkligheter. 6Det materiella sambandet vilket system ska väljas? I kapitel 3 diskuterades den traditionella synen på för- och nack- delar med ett materiellt samband mellan redovisning och beskatt- ning. I kapitel 4 behandlades vissa utvecklingslinjer i redovisningen och hur dessa påverkar framtidens samband mellan redovisning och beskattning. I kapitel 5 analyserades de grundlagsmässiga aspekter- na på sambandet mellan redovisning och beskattning. I de tre föregående kapitlen har således redovisats vissa argu- ment för och emot ett materiellt samband och hur dessa påverkas av den senare tidens utveckling inom redovisningen. I detta kapitel sammanfattas och värderas argumenten. Den övergripande frågan är: Vilken väg ska väljas? Det bör särskilt framhållas att frågan här gäller det materiella sambandet. Till de frågor som behandlas inom ramen för det formella sambandet återkommer utredningen i kapitel 8 och 9. Det finns tre huvudalternativ: ett system med ett mycket starkt materiellt samband, ett system utan något materiellt samband (ett frikopplat system) och en blandmodell liknande den vi har . Generella argument för och emot respektive system diskuteras och ibland kommenteras även frågan hur de olika systemen skulle fungera för företag av olika storlek och med olika förutsättningar. I kapitlets avslutande del tar utredningen ställning för ett system. När det gäller de allra minsta företagen som kan använda K1 gör sig ofta särskilda skäl gällande. De frågor som gäller K1 behandlas därför särskilt i kapitel 10. Det finns emellertid några mer övergripande frågeställningar som bör diskuteras innan för- och nackdelar med respektive modell behandlas. Det gäller t.ex. övergripande mål för skatteregler och Det materiella sambandet vilket system ska väljas? vilka kvalitativa krav som bör ställas på ett system som ska vara en viktig del i skattesystemet. Utredningens huvudsakliga uppgifter kan sammanfattas i följande punkter: Utifrån en allsidig belysning av olika utgångspunkter förut- sättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Analysera samtliga frågor som berör sambandet mellan redo- visning och beskattning. Pröva om sambandet bör se likadant ut för alla typer av företag eller om det exempelvis finns skäl att ha ett starkare samband för mindre företag än för större företag. Lämna förslag om en mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster i ett system med frikopplade regler. Av direktiven framgår också att utredningens förslag bör leda till att: 1.Den administrativa bördan för företagen ska hållas nere. 2.Kvaliteten på redovisningen ska kunna utvecklas positivt utan att sambandet lägger hinder i vägen. 3.Det måste finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning som gör att transaktionerna i ett företag inte behandlas helt olika i redovisningen och vid beskattningen. I direktiven uttalas vidare att skattesystemet ska vara konsistent och begripligt samt bygga på enkla och handfasta regler. Det anges att inte minst redovisning enligt IFRS-systemet kommer att leda till att redovisningsreglerna blir mycket omfångsrika och kompli- cerade samt bygga på subjektiva bedömningar i högre utsträckning än vad som gäller . Slutsatser man kan dra av detta är att det regelverk som styr beskattningstidpunkten ska vara hanterligt för dem som i olika roller har att tillämpa reglerna: de skattskyldiga, Skatte- Det materiella sambandet vilket system ska väljas? verket och domstolarna. Det gäller såväl omfång som innehåll. Utredningen bör därför analysera om nuvarande normgivning lever upp till dessa krav, men också göra en bedömning av hur norm- givningen på redovisningsområdet kan komma att utveckla sig . Sammanfattningsvis är det följande punkter i direktiven som är av särskild betydelse när vägvalet ska göras: 1.Systemet ska vara stabilt och hållbart för framtiden, även när redovisningen går åt skilda håll för olika företag. 2.Systemet ska se till att skillnaderna i redovisningen inte får genomslag vid beskattningen. 3.Den administrativa bördan för företagen ska hållas nere. 4.Kvaliteten på redovisningen ska kunna utvecklas positivt utan att sambandet lägger hinder i vägen. 5.Det måste finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning som gör att transaktionerna i ett företag inte behandlas helt olika i redovisningen och vid beskattningen. 6.De regler som styr beskattningstidpunkten ska kunna hanteras av tillämparna, oberoende av om de ges i lag- stiftningen eller i redovisningsnormgivningen. 6.3Övergripande mål för skatteregler och skattesystemet Övergripande mål för skattereglerna och skattesystemet är att reglerna ska vara enkla och förutsägbara och att systemet ska vara stabilt och neutralt. Att reglerna ska vara enkla gäller generellt för all lagstiftning, men kan vara av särskild betydelse för beskattningen, eftersom det är ett rättsområde som berör nästa alla och som ska tillämpas . Det finns visserligen gott om exempel på allt annat än enkla skatteregler, men ambitionen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt. I detta ligger också att det ska gå att överblicka regel- verket. Att reglerna ska vara förutsägbara innebär att reglerna i så hög grad som möjligt ska ge svar på frågor som kan uppkomma i prak- tiken. Det är naturligtvis inte möjligt att i alla delar åstadkomma ett Det materiella sambandet vilket system ska väljas? helt förutsägbart system. Det går bl.a. inte att i förväg göra sig en bild av vilka situationer som kan uppkomma . Ambi- tionen att skapa ett helt förutsägbart regelverk skulle också komma i konflikt med att regelverket ska vara enkelt och överskådligt. I ett stabilt skattesystem gäller samma regler och principer . I ett stabilt system vet man, enkelt uttryckt, vad som gäller. Att systemet är stabilt ökar möjligheterna att fatta företags- ekonomiskt riktiga beslut. Det håller också nere kostnaderna för att tillämpa reglerna. Att skattesystemet ska vara neutralt har blivit särskilt uttalat i samband med och skattereform. Skattesystemet ska vara neutralt och inte påverka de enskildas handlande. Olika hand- lingsalternativ som är ekonomisk likvärdiga innan man tagit hänsyn till skattesystemet, ska vara det även när hänsyn tas till skatte- effekter. Neutralitetsmålet medför att skatteutfallet inte ska på- verkas av i vilken företagsform en verksamhet bedrivs eller av vilka redovisningsprinciper man är tvingad att tillämpa. 6.4Ett system med ett stärkt materiellt samband Det första systemet som behandlas är ett system som innebär att beskattningen knyts hårdare till redovisningen än vad som gäller . De särskilda skatteregler som finns på betydelsefulla områden slopas. Det kan t.ex. gälla avskrivningsreglerna för inventarier, vinstavräkning av pågående arbeten eller reglerna för de tillgångar som vid beskattningen behandlas som kapitaltillgångar. I ett sådant system är det också naturligt att det inte finns några som helst skillnader för lagertillgångar eller andra omsättningstillgångar efter- som de temporära skillnader som finns för sådana tillgångar normalt är kortvariga. Det är naturligtvis inte nödvändigt att ett system med ett mycket starkt materiellt samband innebär att det inte finns några som helst skillnader mellan redovisning och beskattning. Även inom ramen för ett sådant system kan det vara naturligt att göra undantag för de redovisningslösningar som rimmar illa med grund- läggande skattemässiga principer eller som ger resultat som upplevs som oacceptabla vid beskattningen. Exempel på sådana redovis- ningsregler är regler som leder till att tillgångar som ska innehas Det materiella sambandet vilket system ska väljas? i företaget kommer att tas upp till marknads- värden. Det bör emellertid framhållas att det inte är alldeles enkelt att göra skillnad mellan ett system med renodlad marknads- värdering och ett system som påbjuder värdejusteringar i vissa fall (t.ex. nedskrivningar). Det som här diskuteras är ett materiellt samband inte bara for- mellt utan också i praktiken. Utgångspunkten är att de möjligheter att tillämpa särskilda redovisningsprinciper i juridisk person som finns inte är tillgängliga (se nedan). 6.4.2Generella argument för systemet Bedömning: Ett system med ett mycket starkt materiellt sam- band minskar den administrativa bördan. Om det klarläggs att beskattningen är mycket starkt kopplad till redovisningen bort- faller också flera av de svårigheter som finns när det gäller att avgöra vilka frågor som är kopplade och vilka som inte är det. Det finns heller ingen risk för att frågor lämnas oreglerade. Om redovisningsreglerna är symmetriska kommer också skatte- reglerna att vara det. Ett starkt materiellt samband är en garanti för att den före- tagsekonomiskt riktiga vinsten kommer att ligga till grund för beskattningen. En viktig uppgift för utredningen är att se till att den administrativa bördan som följer med företagsbeskattningen blir så liten som möjligt. Med denna utgångspunkt är det givet att närmare pröva ett i det närmaste fullständigt materiellt samband. Det skulle innebära att redovisningen med endast marginella justeringar las till grund för beskattningen. Till att börja med kan det konstateras att ett sådant system från företagens utgångspunkt är överlägset andra när det gäller att minska den administrativa bördan. Risken för dubbelarbete mini- meras nämligen. Det blir inte bara en möjlighet för företagen att minska sin administrativa börda utan möjligheten att avstå från att minska denna börda och i stället välja att senarelägga beskattningen skulle inte finnas. Det kan också framhållas att ett system med ett mer renodlat materiellt samband saknar några av de negativa sidor som dagens Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Förutsebarheten för företagen förbättras genom att det mer sällan är oklart om samband råder eller inte. Detta är en stor fördel. Ett särskilt problem med en blandmodell är att det finns risk för att reglerna blir asymmetriska. Detta kan av flera skäl vara ett problem. Det finns en större risk att reglerna utnyttjas på ett inte avsett sätt. De kan också ge upphov till materiellt felaktiga resultat. Företagen kan slumpmässigt bli beskattade tidigare eller senare än vad som är motiverat. Risken för asymmetrier är betydligt mindre i ett system med ett starkare materiellt samband. Detta gäller naturligtvis under förutsättning att valet av principer är konsekvent inom redovisningen. En fördel med ett mycket starkt materiellt samband är att ett sådant system i princip är ett heltäckande system. Detta eliminerar risken för att skattefrågor ska lämnas oreglerade. Den bärande tanken bakom det materiella sambandet är att det är den vinst som framkommer vid en tillämpning av företags- ekonomiskt riktiga principer som ska ligga till grund för beskatt- ningen. Detta har varit och är naturligtvis fortfarande ett mycket gott argument för ett starkt materiellt samband. En förutsättning är att det man vill beskatta är den företagsekonomiskt riktiga vinsten och att en sådan beskattning stämmer överens med grund- läggande beskattningsprinciper. 6.4.3Särskilt för K1 och K2 Bedömning: Ett i princip fullständigt materiellt samband grundat på K1 och K2 skulle avhjälpa några av de brister som finns i nuvarande system. En av de allvarligaste bristerna med ett system som bygger på ett materiellt samband är att det ofta visat sig vara svårt att avgöra vad som gäller. Svårigheterna kan bero på att det är oklart om det är en kopplad fråga eller fråga om vad god redovisningssed innebär. Arbetet med att ta fram samlade regelverk för särskilda kategorier av företag avhjälper i stor utsträckning dessa brister. Varken K1 eller K2 kan sägas bestå av övergripande och svårtolkade principer, utan är traditionella regelverk. Detta är en tydlig förbätt- ring. De problem som gäller hur man i ett system med starkare Det materiella sambandet vilket system ska väljas? materiellt samband ska hantera övriga företag och vilken betydelse grundlagen har diskuteras . 6.4.4Generella argument mot systemet Bedömning: De särskilda skatteregler som finns leder ofta till en senarelagd beskattning i förhållande till vad som skulle följa med ett materiellt samband. Avskaffas dessa särskilda skatte- regler tidigareläggs beskattningen och sådana åtgärder måste alltså mötas med förslag som återställer nivån på den faktiska beskattningen. Vissa av de särskilda skattereglerna kan också vara samhällsviktiga eftersom de kan påverka t.ex. företagens vilja att investera. I stort sett alla särskilda skatteregler som finns leder till att beskattningen senareläggs vid en jämförelse med vad som följer av redovisningen. Ett ökat materiellt samband skulle därför leda till en tidigarelagd beskattning. Av direktiven följer att förslagen samman- taget och i huvudsak inte ska leda till vare sig tidigarelagd eller senarelagd beskattning. Vill man i stor skala avskaffa särskilda skatteregler får man alltså lämna förslag som har en motsatt effekt. Det är inte alldeles enkelt att utforma sådana förslag och det torde vara i princip omöjligt om avsikten är att förslagen ska vara neutrala ner på nivån för det enskilda företaget. För avskrivningar på inventarier finns inget materiellt samband. Dessa regler har en särställning när det gäller särskilda skatteregler eftersom skillnaderna kan bli mycket stora. Reglerna om avskriv- ning av inventarier anses ha en stor betydelse för investeringsviljan och lämnades bl.a. därför oförändrade vid skattereform, trots att reglerna får anses strida mot grunderna för reformen. Utredningen bestämde sig tidigt för att inte anpassa reglerna om storleken på avskrivningar av inventarier till vad som gäller inom redovisningen. Reglernas ställning i det svenska skattesystemet och den systematiska betydelse de anses ha gör att det inte är lämpligt att pröva en sådan fråga inom ramen för ett allmänt uppdrag att se över sambandet mellan redovisning och beskattning. Utredningen har också bestämt sig för att inte föreslå några förändringar i de närliggande reglerna om vem som ska göra värde- minskningsavdrag. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Med utgångspunkten att det även fortsättningsvis ska finnas avsevärda skillnader i storleken vad gäller avskrivningar på inven- tarier kan man ifrågasätta om det över huvud taget kan bli aktuellt med ett starkare samband. Det finns starka kopplingar mellan dessa regler och andra, såsom t.ex. intäktsredovisning och leasing. Det finns en risk för att ett starkare samband kan öka risken för att helhetseffekterna blir märkliga om en sådan systemviktig post som avskrivning på inventarier lämnas utanför. Särskilt gäller detta om sambandet skulle utsträckas till att gälla i klassificeringsfrågor. Bedömning: Ett system med ett starkt materiellt samband leder till att den kategorisering som gäller i redovisningen får genom- slag vid beskattningen. Detta medför att målet om neutral beskattning uppfylls i lägre grad än . Risken finns också för att olika regler för olika företag öppnar för kringgåenden av reglerna. Risken för detta är särskilt stor om redovisningen tillåter att företag i samma koncern tillämpar skilda regelkate- gorier. Utvecklingen inom redovisningen innebär att det kommer att finnas skillnader mellan redovisningsreglerna som gäller för olika företag. På de områden där det föreligger ett materiellt samband kommer kategoriseringen att få genomslag vid beskattningen. En negativ effekt av ett utökat materiellt samband är att det i större utsträckning än tidigare kommer att finnas skillnader när det gäller beskattningstidpunkten mellan små och stora företag. Skillnaderna kan komma att bli förhållandevis stora. Framför allt visar sig skillnader vid en jämförelse mellan å ena sidan K2-företagen och å andra sidan IFRS-företagen. Det förhållandet att redovisningen utvecklas i riktning mot olika regler för olika företag talar emot ett system med ett mycket starkt materiellt samband. Från beskattningssynpunkt är, som tidigare redovisats, den huvudsakliga invändningen i denna del att det leder till neutralitetsbrister. Det kan också bli svårt att utforma reglerna så att de inte kan utnyttjas för att skaffa sig skatteför- måner som inte är avsedda. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Särskilt besvärande är det om redovisningsreglerna utformas så att det blir möjligt för företag i samma koncern att tillämpa olika regler på en och samma transaktion. Detta kan öppna för skatte- drivna affärer mellan koncernföretagen. Det är utredningens bedömning att det är mycket tveksamt om det över huvud taget är möjligt att bygga beskattningen på ett system som innebär att det finns större skillnader i reglerna för olika företag. Om företag i en och samma koncern kan tillämpa olika regler ökar svårigheterna. Bedömning: Redan det förhållandet att det inte med någon säkerhet går att säga att det är förenligt med regeringsformen att låta beskattningen följa en alltmer regelstyrd redovisning talar för att en annan lösning bör väljas.