sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Förslaget gjorde skillnad mellan å ena sidan entreprenad-, tjänste- eller tillverknings- kontrakt, där produkten av motparten kunde tas i bruk eller använ- das först vid färdigställandet och å andra sidan övriga avtal. För de sistnämnda innebar förslaget att inkomsterna skulle beskattas successivt allteftersom företaget upparbetade rätt till dem. För entreprenadavtal m.m. innebar förslaget att vinsten skulle beskattas antingen vid färdigställandet eller successivt allteftersom vinsten upparbetats. Företagen fick alltså enligt förslaget välja beskattningsmetod. Samma metod skulle emellertid tillämpas för samtliga vid beskattningsårets utgång pågående kontraktsarbeten. Tillämpades färdigställandemetoden skulle direkta och indirekta kontraktskostnader aktiveras skattemässigt. Ett schabloniserat avdrag skulle få göras. Vinsten skulle tas upp till beskattning när tillgången eller tjänsten kunnat tas i bruk eller tas i anspråk av Beräknade förluster skulle beaktas enbart om dessa översteg vinst på övriga vid beskattningsårets utgång pågående projekt. Om beställaren bestred att han var skyldig att betala för ett arbete för vilket vinsten tagits upp skulle avdrag för avsättning medges till dess tvisten avgjorts, dock endast med den del av vinsten som tvisten avsåg och som kunde beräknas med en hög grad av sannolikhet. Avdrag skulle inte medges om beställaren och utföraren ingick i samma koncern eller om det förelåg intresse- gemenskap mellan parterna. För företag som tillämpar successiv vinstavräkning skulle enligt förslaget redovisningsreglerna gälla. Beräknade förluster på kon- trakt skulle enbart beaktas skattemässigt till den del de upparbetats. Om tvist uppstod sedan arbetet färdigställts skulle samma regler gälla som vid tillämpning av färdigställandemetoden. Förslagen innebar att den särskilda regeln för löpande räknings- arbeten som återfinns i 17 kap. 26 § IL skulle avskaffas. K2 – arbetsgruppens förslag En arbetsgrupp med representanter från BFN och har avlämnat en rapport som behandlar möjligheterna att ta fram för- enklade regler för mindre aktiebolag (, Förenk- lingsförslag för mindre aktiebolag). I det utkast till allmänt råd som bilagts rapporten behandlas även tjänsteuppdrag. Arbetsgruppens förslag innebär att möjligheten att ta upp inkomster från ett tjänstuppdrag på löpande räkning först när de fakturerats tas bort. Sådana inkomster ska i stället tas upp när de tjänats in, dvs. när arbete utförts eller material levererats eller förbrukats. Förslagen innebär vidare att inkomster från uppdrag till fast pris ska tas upp om uppdraget på balansdagen är fullgjort eller om endast en ringa del återstår att utföra. Vid andra uppdrag än entre- prenadavtal ska inkomsten enligt förslagen tas upp när den avtalade tjänsten eller tjänsterna i sin helhet kommit beställaren till godo eller om det endast återstår en ringa del. För inkomst från ett entreprenaduppdrag gäller att inkomst ska tas upp när objektet tillträds eller tas i bruk eller – om denna tidpunkt inträffar före – när objektet eller del av det godkänns efter en slutbesiktning. tid fram till vinstavräkningen gäller att utgifterna ska redovisas som tillgång. K2 – BFN:s förslag till allmänt råd I det förslag till allmänt råd som BFN remitterat delas tjänsteuppdrag upp i provisionsbaserade uppdrag, uppdrag på löpande räkning, uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter samt uppdrag till fast pris. Huvudregeln för både uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris är att vinsten ska tas upp successivt i takt med färdig- ställandet. För uppdrag på löpande räkning får inkomsten alter- nativt tas upp vid fakturering. För uppdrag till fast pris gäller att ett företag får tillämpa färdigställandemetoden i stället för successiv vinstavräkning. 13.5Förhållanden i andra länder I finns särskilda regler för tillverkningskontrakt. För dessa gäller en metod som liknar vår färdigställandemetod. Vinsten tas upp vid färdigställandet och fram till dess aktiveras nedlagda utgifter i princip som en lagertillgång. För de tjänsteuppdrag som faller utanför definitionen av ett till- verkningskontrakt gäller att en intäkt ska redovisas som motsvarar nedlagd tid och levererat material, dvs. För entreprenader gäller som huvudregel att vinsten ska tas upp till beskattning när arbetet är färdigställt. De skattskyldiga kan dock välja att successivt ta upp vinsten till beskattning. Den metod som den skattskyldige väljer ska tillämpas konsekvent över tiden och för samtliga uppdrag. Det är endast tillåtet att byta princip om Skatte- rådet ger tillstånd till det. Tillstånd ges om det framstår som rimligt med hänsyn till verksamhetens förhållanden. För t.ex. advokater och revisorer gäller att intäkten ska tas upp när de har en endelig ret till beloppet. som den skattskyldige fått ska dock intäktsföras även om man inte fått någon endelig ret till beloppet. Om betalningar tas upp som intäkt ska nedlagda utgifter dras av. Som ett alternativ till denna metod kan dessa yrkesgrupper välja att ta upp de direkta utgifter som är hänförliga till ett oavslutat uppdrag som en tillgång. Vinsten tas då upp när uppdraget avslutats. Även i detta fall ska den valda principen tillämpas konsekvent över tiden. För att byta princip krävs i princip tillstånd. 13.6.1Skatteregler för inkomster från tjänster Förslag: Regler om beskattningstidpunkten för ersättning från tjänster införs i inkomstskattelagen (1999:1229). I redovisningen delas tjänsteuppdragen in i entreprenaduppdrag och andra tjänsteuppdrag. Båda dessa typer av uppdrag innefattas i skattereglerna för pågående arbeten i den mån de avser arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse. En viktig skillnad är alltså att skattereglerna om pågående arbeten bara gäller för vissa verksamheter. Skillnaden vid beskattningen mellan tjänsteuppdrag och andra tjänster är i princip att sådana tjänster som är hänförliga till ett tjänsteuppdrag prövas sammanhållet. För de skattemässigt reglerade tjänsteuppdragen gäller varken ett renodlat materiellt samband, ett fullständigt formellt samband eller en total frikoppling. Systemet kan närmast betecknas som ett i grunden formellt samband med inslag av både materiellt samband och helt frikopplade skatteregler. För tjänster som inte utgör tjänsteuppdrag och för oreglerade tjänsteuppdrag är det enklare att beskriva sambandet mellan redovisning och beskattning. Det finns inga särskilda skatteregler och beskattningen styrs därför av god redovisningssed. Även här finns det emellertid en ömsesidig påverkan. T.ex. bygger skatte- rätten avseende leasing inte på redovisningen utan på den civil- rättsliga bedömningen av vad som är ett hyresavtal respektive ett avtal om köp. Beskattningen av inkomsterna från ett sådant avtal kan komma att påverkas av civilrättsliga regler, snarare än av den uppdelning av avtalen som gäller i redovisningen. mellan redovisning och beskattning kan därför inte heller när det gäller andra tjänster än tjänsteuppdrag anses vara oinskränkt. Utredningen föreslår att det fortsättningsvis inte ska finnas något rättsligt samband för tjänsteinkomster. Utredningens grund- uppfattning ska alltså få genomslag på detta område också. Utvecklingen på redovisningsområdet har varit betydande sedan skattereglerna om pågående arbeten infördes. Enligt utredningens mening är det därför nödvändigt med en reform av reglerna för tjänsteuppdrag och en översyn av den blandmodell som gäller . Rättsutvecklingen , och de diskussioner som varit bl.a. om vad ÅRL tillåter och hur detta påverkar beskatt- ningen, visar att blandmodellen tjänat ut. Denna utveckling är i själva verket ett mönsterexempel på de problem som kan uppstå när det finns ett systemberoende som bygger på oklara principer och vaga utgångspunkter Även för tjänster i övrigt är det angeläget att det rättsliga sambandet upphör. Skälen är flera. För det första bör reglerna bli tydligare och enklare att tillämpa. För det andra finns det exempel på att sambandet har givit konsekvenser som inte är önskvärda (jfr RÅ 2002 ref. 94). Förslag: De skatteregler som behandlar beskattning av tjänster ska bygga på en uppdelning av tjänster i pågående arbeten, hyra och hyresliknande avtal, provision samt övriga tjänster. Reglerna om periodisering av inkomster från tjänster måste be- handla olika transaktioner. Det kan exempelvis vara en reparation av en klocka, men också uppförande av en större byggnad. Tjänster utförs också av t.ex. läkare, advokater, restaurangägare, dem som bedriver utbildningsverksamhet eller upplåter träningslokaler. Frågan i detta avsnitt är hur man bör dela upp tjänster för att få ett ändamålsenligt och tydligt system. Utgångspunkten är här, som i övriga avsnitt, att skattereglerna ska frikopplas från redovis- ningen. Skattereglerna bör inte heller skilja sig från vad som kan accepteras som redovisningsregler för de mindre företagen, såvida det inte finns starka skäl för det. En första fråga är varför tjänsterna måste delas upp i olika kategorier. Svaret på den frågan har samband med de materiella beskattningsreglerna. I gällande rätt finns inget krav på att vinsten från ett tjänsteuppdrag ska beskattas successivt. De risker som ligger i ett sådant uppdrag kan motivera en sådan lösning. För andra tjänster skulle en senarelagd beskattning i enlighet med vad som gäller för tjänsteuppdragen ge märkliga och oönskade effekter. Det tydligaste exemplet är kanske hyresavtal. Om ett hyresavtal beskattades på samma sätt som ett tjänsteuppdrag skulle det inne- bära att ingen inkomst togs upp förrän hyresavtalet löpt ut. Exemplet med hyresavtalet respektive tjänstuppdragen visar att en uppdelning är nödvändig om man inte också vill övergå till att beskatta vinster från tjänsteuppdrag successivt. En naturlig lösning vore att helt anpassa sig till det som gäller . En svårighet är emellertid att de principer som ligger till grund för gränsdragningen mellan olika tjänster inte är särskilt tydliga. Det kan i sin tur bero på att man inom redovisningen inte valt en allmän utgångspunkt i en uppdelning mellan tillgångsförsäljning och tjänster utan i stället delat in tjänsterna utifrån avtalstyper. Särskild normgivning finns t.ex. för entreprenad- och hyresavtal. Att helt anpassa sig till de lösningar som finns i redovisningen är enligt utredningens mening inte en framkomlig väg om man vill att gränserna ska vara tydliga. Att en sådan lösning kan fungera väl inom IFRS-systemet beror på att kravet på successiv vinstavräk- ning leder till att gränsdragningen är av mindre intresse. Som nämnts tidigare så gäller skattereglerna endast för pågående arbeten i särskilt utpekade verksamheter. Det har i praktiken visat sig svårt att dra gränsen mellan de tjänsteuppdrag som omfattas av skattereglerna och de som inte gör det. Dessutom kan det ifråga- sättas om en gränsdragning utifrån branschtillhörighet är en ändamålsenlig uppdelning. Att tillverkning av lös egendom enligt tillverkningskontrakt, t.ex. industrirobotar och fartyg, inte om- fattas av skattereglerna för pågående arbete skapar förvirring. Framtidens skatteregler bör inte baseras på branschindelning utan i stället bygga på en avgränsning utifrån karaktären på tjänste- uppdragen. En sådan indelning är mer naturlig och leder till att jämförbara tjänsteuppdrag beskattas lika oavsett branschtillhörig- het. Reglerna i 17 kap. IL har sin utgångspunkt i redovisningen och bygger på att ett företag som tillämpar reglerna vid beskattningen gör detsamma i redovisningen. Förutsättningarna blir annorlunda i ett system utan formellt samband. Ett exempel som med dagens regler kan leda till svårigheter är konsultarbeten. I många fall är naturligtvis ett konsultarbete ett sammanhållet arbete av projektkaraktär som bör behandlas som ett pågående arbete (tjänsteuppdrag). I andra fall kan det i stället vara frågan om en serie av konsultinsatser som inte har ett sådant inbördes samband att beskattningen bör skjutas fram till dess att arbetet i sin helhet är utfört. De nu gällande reglerna behandlar inte uttryckligen denna situation. Dessutom har det i praktiken visat sig vara svårt att dra gränsen för vilka rörelser som kan innefattas i begreppet konsultrörelse. Detta visar att dagens regler är otillräck- liga och behöver förtydligas eller kompletteras. Enligt utredningens mening är det lämpligt att dela in tjänste- avtalen i hyra och hyresliknande avtal, Övriga tjänster kan i sin tur delas upp i uppdrag som avser en bestämd prestation och sådana som inte gör det. Avkastning i form av ränteinkomster, royalty eller utdelning behandlas i nästa kapitel. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) tas in en bestäm- melse som definierar pågående arbeten. Ett uppdrag är ett pågående arbete om det avser entreprenader avseende byggnad, maskin eller annan tillgång, uppdrag som avser framställning av konstverk eller konsthantverk eller om det avser ett konsult- uppdrag av projektkaraktär. Behov av tydligare regler för pågående arbeten finns skatteregler om pågående arbeten i 17 kap. 23–32 §§ IL. Utredningen har som beteckning för de tjänsteuppdrag som även fortsättningsvis bör behandlas särskilt valt att behålla det väl in- arbetade begreppet pågående arbeten. Det bör emellertid tydlig- göras vilka arbeten som innefattas i begreppet. I lagtexten tas därför in en regel om vad som avses med pågående arbeten. Det är oklart vad som är ett pågående arbete. Det finns ingen definition av begreppet pågående arbete vare sig i redovisnings- reglerna eller i skattereglerna. Traditionellt har pågående arbeten i första hand syftat på entre- prenaduppdrag (byggnader och maskiner) och konsultarbeten. Mycket talar emellertid för att tillämpningsområdet utökats. BFN har t.ex. i ett brevsvar till ansett att ett avtal som gällde ett åtagande att framställa och distribuera en turistbroschyr utgjorde ett tjänsteuppdrag (dnr 53/02). Ett utvidgat tillämpningsområde är inte oproblematiskt eftersom alla tjänster egentligen skulle kunna beskrivas i termer av tjänsteuppdrag. Periodiseringsproblem uppstår emellertid bara om tjänsten sträcker sig . Det skulle t.o.m. kunna ifrågasättas om inte hyresavtal kan klassificeras som tjänsteupp- drag. Därför behöver gränserna förtydligas. Utredningen föreslår att samtliga avtal som avser pågående arbeten ska beskattas enligt färdigställandemetoden. Metoden inne- bär att vinsten från uppdraget inte beskattas löpande utan först när uppdraget väsentligen är slutfört. För vissa tjänster, som möjligen skulle kunna beskrivas i termer av tjänsteuppdrag, t.ex. hyra, skulle en sådan metod för beskattning ge ett resultat som är materiellt mycket tveksamt. För att undvika en sådan utveckling bör nya gränser dras. Vägledande bör vara att de mer gynnsamma skatte- reglerna för pågående arbeten bör reserveras för sådana tjänsteupp- drag som innebär verklig risk för att värdet av de tjänster som utförts elimineras av händelser som inträffar senare i projektet och att riskerna beror på det samband som genom avtalet finns mellan de utförda och de kommande tjänsterna. Det bör emellertid framhållas att inslagen av risk kan vara betydligt mindre i uppdrag på löpande räkning. Definition av pågående arbete Ett pågående arbete kan enligt förslaget avse ett entreprenadavtal som avser byggnad, maskin eller annan tillgång, ett avtal om fram- ställning av konstverk o.d. samt avtal som avser konsultuppdrag av projektkaraktär. Det som betecknas som pågående arbete kännetecknas av att tjänsten leder till att något förändras, ett företag lagar en bro eller bygger ett hus. Många tjänster har emellertid inte en sådan karaktär. Det behöver inte ens vara fråga om att den som åtagit sig tjänsten över huvud taget kommer att vidta några åtgärder med anledning av sitt avtal. Som exempel kan nämnas försäkringslik- nande avtal där den som erbjuder tjänsten endast kommer att ha en förpliktelse om en skada eller liknande inträffar för motparten. har alltså en början och ett slut endast i förhållande till den tidsperiod som avtalet löper på och inte i förhållande till ett konkret resultat av ett arbete som den ena parten åtagit sig att utföra. En första avgränsning av tjänsteuppdrag som skattemässigt utgör ett pågående arbete är just att det ska vara frågan om avtal som medför ett konkret resultat av det arbete som den ena parten åtagit sig att utföra. Det innebär alltså att hyresavtal eller försäk- ringsliknande avtal inte avser pågående arbeten. Avgränsningen leder emellertid även till att andra fall lämnas utanför. Det gäller t.ex. konsultarbete som inte syftar till ett konkret och sammanhållet resultat. Ett exempel kan illustrera. En större redovisningsbyrå med skattekompetens ingår ett avtal med en mindre byrå utan sådan kompetens. Avtalet innebär att den större byrån åtar sig att löpande ge råd i diverse skattefrågor till den mindre byrån. I avtalet anges timpriset, men inget om omfattning. Ett sådant avtal gäller inte ett pågående arbete. I stället är det fråga om avtal som reglerar priset på ett antal enstaka tjänster. Ett konsultavtal som avser rådgivning kan natur- ligtvis utgöra ett pågående arbete men endast under förutsättning att det är frågan om en rådgivningsinsats som avser ett projekt- liknande uppdrag som hålls samman av innehållet och av- rapporteringen. Gränsdragningen mellan produkter i arbete och pågående arbete har behandlats i avsnitt 11.4.4 eller tjänst. Bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 14 a kap. 11 § IL. 13.6.4Regleringen av pågående arbeten Bedömning: Pågående arbeten ska beskattas enligt färdig- ställandemetoden. Det innebär att ersättningen inte behöver tas upp förrän hela arbetet har färdigställts. Reglerna ska i fortsätt- ningen inte bygga på en uppdelning mellan uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris. Även för pågående arbeten bör reglerna utgå från de principer som gäller för intäkter i allmänhet och som framgår av förslaget till portalparagraf i 14 kap. 1 och 2 §§ IL. Prestationen bör därför vara utgångspunkt för när ersättningen från uppdraget beskattas. Det kan emellertid för pågående arbeten finnas anledning att ta större hänsyn till risken för att uppdragstagaren inte får en definitiv rätt till inkomsten. Vid sådana avtal kan nämligen avtalsvillkoren innebära att företaget aldrig får den inkomst som principiellt kan anses vara realiserad när en del av uppdraget utförts. Orsaken till detta är de samband som kan finnas mellan de olika delarna i uppdragstagarens prestation. Utifrån ett prestationstänkande kan man också diskutera om prestationen utförs i takt med varje enskild tjänst som ryms inom uppdraget eller först när hela uppdraget fullgjorts. Det är detta som ligger bakom uppdelningen av tjänsteuppdrag i uppdrag som avser löpande räkning och uppdrag till fast pris. Nedan diskuteras hur reglerna för pågående arbeten bör utformas. Utvärdering av de nu gällande reglerna Fast pris och löpande räkning – uppdelningen De nu gällande reglerna bygger på en uppdelning mellan uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning. Reglerna är ut- formade så att resultatet blir olika för olika former av uppdrag. Det kan principiellt finnas goda skäl för att göra skillnad mellan uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning. Om gränsen mellan uppdragstyperna dragits på ett lämpligt sätt innebär näm- ligen ett uppdrag på löpande räkning att det endast undantagsvis finns några risker som kan motivera att värdet av utfört arbete och nedlagda utgifter inte tas upp som en intäkt. När uppdragstagaren har utfört en viss del av den totala prestationen innebär avtals- villkoren att det inte bör finnas risk för att en realiserad inkomst kan komma att elimineras av senare händelser som har ett nära samband med det utförda arbetet. Den delen kan och bör avgränsas från den totala prestationen. Annorlunda förhåller det sig med arbeten till fast pris. Vid sådana uppdrag finns det, så länge inte uppdraget i sin helhet är utfört, ofta en risk för att uppdragen visar sig vara förlustuppdrag eller att vinsten inte visar sig motsvara tidigare bedömningar. Även om det utförda arbetet svarar mot en del av uppdragsinkomsterna finns det anledning att ta hänsyn till den risk som följer med de återstående förpliktelserna. Teoretiskt kan det alltså finnas skäl för uppdelning. Frågan är om detta ställningstagande står fast även när man väger in hur tillämpningen av reglerna påverkas av de praktiska möjligheterna att dra gränsen mellan uppdragsformerna när avtalen blir mer kom- plicerade. I de enkla eller renodlade fallen är det enkelt att dra gränsen mellan avtal som innebär mer betydande risker för utföraren och sådana som inte gör det. Oavsett var och hur en sådan gräns dras kommer det emellertid alltid att finnas anledning att ifrågasätta hur vissa avtal ska bedömas. Avtalen är – inte minst inom bygg- branschen – komplexa och olika avtalsvillkor leder ofta i olika riktning. Vilka risker som ligger i avtalet kan slutgiltigt inte avgöras förrän man vet utfallet. Ett trivialt exempel på avtal som kan vara svåra att bedöma är avtal som avser löpande räkning med tak. Vid ett sådant avtal måste bedömas om det är sannolikt att utgifterna kommer att slå i taket (se avsnitt 13.2.1). Svårigheterna att dra gränsen ger alltså anledning att fundera över om de nu gällande reglerna är de lämpligaste. Fast pris och löpande räkning – reglernas innehåll För båda sorters uppdrag gäller i princip att det inte finns något krav på att den vinst som egentligen upparbetats måste tas upp som intäkt förrän uppdraget väsentligen är utfört. Skillnaderna mellan uppdragsformerna avser dels intäktsredovisningen uppdraget pågår, dels periodiseringen av utgifterna . För fastprisuppdrag gäller att några intäkter över huvud taget inte redovisas uppdraget pågår. Utgifterna balanseras emellertid som en tillgång. För uppdrag på löpande räkning balanseras utgifterna inte. Däremot tas de belopp, som faktureras beställaren eller som enligt god redovisningssed borde ha fakture- rats, upp som intäkt. Det kan diskuteras vilken metod som är den lämpligaste och hur relevanta skillnaderna är i förhållande till de avtalsvillor som normalt gäller för de olika uppdragstyperna. Reglerna för fastprisarbeten skulle kunna kritiseras för att de leder till en onödigt försiktig vinstavräkning. I vilken utsträckning detta är riktigt beror i första hand på när uppdraget anses slutfört. I de flesta fall torde den försiktighet som ligger i reglerna väl kunna motiveras med hänsyn till de risker som är förknippade med ett sådant uppdrag. Först när det med rimlig grad av sannolikhet går att bedöma att det från början fastställda totalpriset inte kommer att leda till förlust för utföraren, bör det bli aktuellt att kräva att vinsten tas upp till beskattning. Reglerna bygger också tydligt på en princip som innebär att utgifterna alltid matchas mot inkomsterna. Någon systematisk felperiodisering ger de alltså inte upphov till. Intäkter och kostnader som hör ihop kommer att redovisas i . Dagens regler för arbeten på löpande räkning är svårare att acceptera med en modern företagsekonomisk syn på när inkomster realiseras. Visserligen kan kravet på att fakturerade belopp ska tas upp som intäkt leda till att intäktsredovisningen väl kommer att återspegla storleken av de realiserade inkomsterna. Man kan också säga att det någonstans i reglerna kan skönjas en tanke som motsvarar den som ligger bakom successiv vinstavräkning, även om bedömningen av färdigställandandegraden helt knutits till fakture- ringen och det inte finns krav på att utgifterna ska periodiseras. Lagstiftaren torde emellertid ha utgått från att företagens behov av likvida medel skulle leda till en fortlöpande fakturering som i rimlig omfattning motsvarar den utförda prestationen. I vilken utsträck- ning det verkligen blir så är emellertid helt beroende på företagets faktureringsrutiner och hur bedömningen av vilka krav på faktu- rering god redovisningssed kan anses innebära.