sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — I åttonde stycket uttalades att om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundande inkomstberäkning, som inkomst beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, ska vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till. I nionde stycket angavs att mot- svarande gäller för det fall att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som i och för sig är avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäkning. Vid skattereformen flyttades bestämmelserna utan övriga ändringar till punkt 1 andra, sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL. Utformningen av justeringsregeln i 14 kap. 5 § IL har sin bak- grund i utformningen av bestämmelsen om räkenskaper i 14 kap. 4 § första stycket – det är bara när det gäller beskattnings- tidpunkten som räkenskaperna ska läggas till grund för beskatt- ningen. I författningskommentaren till 14 kap. 5 § IL anförde regeringen följande (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 181). Bestämmelserna tar – i överensstämmelse med att det i 4 § klart uttryckts att räkenskaperna har materiell betydelse endast i periodi- seringsfrågor – sikte endast på justeringar avseende beskattnings- tidpunkten, se under 4 §. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter I författningskommentaren till 14 kap. 4 § uttalade regeringen att, när det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar räkenskaperna helt materiell betydelse och instämde i SLK:s åsikt att det inte finns något behov av en justeringsregel i fråga om skatteplikt och avdragsrätt eftersom kopplingen bara avser periodiseringsfrågor (s. 180). Innebörden av justeringsregeln kan sammanfattas på följande sätt. Den gäller endast de fall när det valda periodiseringssättet avseende en intäkts- eller kostnadspost strider mot god redo- visningssed. Med stöd av justeringsregeln ska det redovisade resul- tatet justeras med den felaktigt medtagna eller utelämnade intäkts- eller kostnadsposten. Däremot reglerar justeringsregeln inte korri- gering för skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader. Den justeringen görs i stället enligt andra regler i IL. I punkt 1 sjunde och åttonde styckena av anvisningarna till 24 § KL fanns tidigare bestämmelser som syftade till att undvika dubbel- beskattning respektive att avdrag inte alls medgavs för en förlust. Följdändringsregeln i den andra meningen i 14 kap. 5 § IL är en sammanslagning av dessa bestämmelser. I rättspraxis finns exempel på att de bestämmelser som motsvaras av följdändringsregeln även tillämpats på balansposter. I rättsfallet RÅ 1991 not. 169 hade ett bolags inkomst höjts vid taxering avseende en för hög utgående lagerreserv. Efter- som den ingående lagerreserven vid taxering inte hade korrigerats i samband med höjningen satte Regeringsrätten ned taxering med det aktuella beloppet. Bestämmelserna har också tillämpats i samband med att en skattskyldig har överklagat ett beslut om taxeringshöjning och fått rätt i högre instans. Så var fallet i RÅ 1987 ref. 59. Länsrätten hade höjt värdet av pågående arbeten för ett bolag vid taxering. hade länsrätten i enlighet med justeringsbestämmelserna sänkt taxering med ett lika stort belopp. Bolaget över- klagade taxeringshöjningen vid taxering och kammarrätten gav bolaget rätt. Däremot gjorde kammarrätten ingen justering av taxering. Regeringsrätten fann att kammarrätten borde ha övervägt en sådan justering och höjde bolagets taxering 1980 med det aktuella beloppet. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Bestämmelserna om kvittning mellan balansposter finns i 14 kap. 6 § IL och lyder: Även om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tas upp till ett för lågt belopp eller avsättningar, leverantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminsknings- avdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det. Bestämmelsen om kvittning mellan balansposter infördes för att öka möjligheten att anlägga en helhetssyn på företagens resultatreglerande åtgärder i bokslutet (prop. 1980/81:68, del A, s. 187). Departementschefen anförde att den situation som avses är när ett företag har utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultatreglerande åtgärder, och att taxeringsmyndig- heten i ett sådant fall bör ha möjlighet att trots att bokslutet inte ändras avstå från att ingripa mot felaktigheterna (s. 188). Bestämmelsen, som placerades i punkt 1 tredje stycket av anvis- ningarna till 41 § KL, fick följande lydelse: I de fall resultatet har påverkat av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne – i överensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag – genom dispositioner i bokslutet avseende nämnda till- gångs- och skuldposter eller genom större avskrivningar på anlägg- ningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Bestämmelsen innebar således att kvittning kunde göras på följande sätt: (1) genom en tänkt annan värdering av tillgångs- och skuld- poster, eller (2) genom tänkta större avskrivningar på anläggnings- tillgångar. Kvittning var dock bara tillåten under vissa förutsätt- ningar. Det fel som kvittningen skulle göras mot skulle avse en tillgångs- eller skuldpost. Kvittning fick däremot inte göras mot oredovisade intäkter eller yrkanden om avdrag för fiktiva eller inte avdragsgilla kostnader, och inte heller om felet avsåg alltför stora avskrivningar på inventarier eller andra anläggningstillgångar (prop. 1980/81:68, del A, s. 188). Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter I samband med skattereform ändrades bestämmelsen och flyttades till punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL. Kvittningsmöjligheten avseende en annan värdering av tillgångs- och skuldposter ändrades till en större avsättning enligt lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv (SURV). Efter änd- ringen innebar bestämmelsen att kvittning kunde göras på följande sätt: (1) genom tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar eller (2) genom en tänkt större avsättning till SURV. ändrades bestämmelsen återigen på grund av att möjlig- heten att göra avsättning till SURV togs bort. Därefter har kvitt- ningsmöjligheten enligt KL enbart gällt tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar. I IL är kvittningsmöjligheten utformad så att den gäller tänkta ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar. Om man sammanfattar de förändringar som bestämmelsen genomgått har dels kvittningsrätten avseende en tänkt annan värdering av tillgångs- och skuldposter tagits bort, dels den tidigare kvittningsrätten avseende tänkta större avskrivningar på anläggningstillgångar ändrats till tänkta ytterligare värdeminsk- ningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar. När man i samband med deklarationskontroll konstaterar att ett lager är för lågt upptaget i deklarationen tas det utgående lagret upp till det högre värdet (jfr bestämmelsen om utgående balansposter i 14 kap. 3 § första stycket IL) och därmed höjs även resultatet. Det högre värdet ska användas som värdet på det ingående lagret efterföljande beskattningsår (jfr bestämmelsen om kontinuitets- principen i andra stycket i paragrafen). Situationen är annorlunda när kvittning görs enligt bestäm- melsen om kvittning mellan balansposter. Värdet av det utgående lagret ändras inte och heller inte värdet av det ingående lagret efterföljande beskattningsår. Ytterligare värdeminskningsavdrag medges heller inte i praktiken eftersom kvittningen gäller det avdrag som den skattskyldige skulle ha kunnat göra. Det skattemässiga värdet på de aktuella tillgångarna ändras därför inte, jfr bestämmelserna om skattemässigt värde i 2 kap. 31 33 §§ IL. Vad som anförts kan illustreras med tre exempel. Exempel 1 utgående lager men inget ytterligare värdeminskningsavdrag Ett företag har redovisat ett utgående lager med 100 vid taxeringen år 1. anser att lagret är för lågt värderat och tar upp lagervärdet till 150. Resultatet vid taxeringen år 1 höjs med mellanskill- naden på (150 – 100 =) 50. Vid taxeringen år 2 anses värdet av det Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter ingående lagret vara detsamma som värdet av det utgående lagret vid taxeringen år 1. Exempel 2 inte avdragsgilla kostnader och ytterligare värdeminsknings- avdrag Ett företag har yrkat avdrag för inte avdragsgilla kostnader med 100 vid taxeringen år 1. medger inte avdraget. Det finns ytter- ligare avdragsutrymme beträffande inventarier så företaget yrkar ytterligare värdeminskningsavdrag med 100. Eftersom felet avser kost- nader som inte är avdragsgilla kan bestämmelsen om kvittning mellan balansposter inte användas. Ytterligare värdeminskningsavdrag medges med 100 (det kan antas att företaget har beräknat värdeminsknings- avdraget i deklarationen enligt restvärdesavskrivning eftersom det då inte finns något krav på att avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i bokslutet). Till följd av det medgivna värdeminsknings- avdraget blir det ingen nettohöjning av resultatet vid taxeringen år 1. Däremot ska det skattemässiga värdet på inventarierna minskas med det medgivna värdeminskningsavdraget. Exempel 3 utgående lager och ytterligare värdeminskningsavdrag Exemplet är en kombination av exempel 1 och exempel 2. Ett företag har redovisat ett utgående lager med 100 vid taxeringen år 1. Skatte- verket anser att lagret är för lågt värderat och tar upp lagervärdet till 150. finns det ytterligare avdragsutrymme beträffande inven- tarier med 50 som företaget vill använda för att kvitta mot höjningen. Eftersom lagret felaktigt tagits upp till för lågt belopp kan bestämmel- sen om kvittning mellan balansposter användas. Det innebär att värdet av det utgående lagret och resultatet inte ska justeras. Något ytter- ligare värdeminskningsavdrag medges inte och därmed ändras heller inte det skattemässiga värdet på inventarierna. Det kan i samman- hanget nämnas att det saknar betydelse om företaget har beräknat värdeminskningsavdraget i deklarationen enligt räkenskapsenlig avskriv- ning eller enligt restvärdesavskrivning. 2.5I vilka frågor gör sig det materiella sambandet gällande I detta avsnitt diskuteras i vilka frågor det materiella sambandet gör sig gällande i inkomstslaget näringsverksamhet. Att det finns ett sådant materiellt samband i periodiserings- frågor följer som framgått direkt av att det i 14 kap. 2 § IL anges att god redovisningssed ska följas vid beräkning av resultatet. Av stort intresse är om det finns ett materiellt samband i andra frågor än Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter periodiseringsfrågor, t.ex. frågor som gäller omfång, skattesubjekt, klassificering m.m. Om det materiella sambandet bara gäller i periodiseringsfrågor och man dessutom har en snäv syn på vad som är en periodiseringsfråga blir följden att god redovisningssed påverkar beskattningen i en mycket begränsad omfattning. Visar det sig att det materiella och rättsliga sambandet gäller även andra typer av frågor innebär det att god redovisningssed får större betydelse för beskattningen. I detta avsnitt diskuteras först redovisningens betydelse i frågor angående omfång. Omfångsfrågor är sådana som gäller om en inkomst över huvud taget ska tas upp eller en utgift ska dras av. Under denna rubrik behandlas även frågor som gäller vem som ska ta upp en inkomst eller dra av en utgift, dvs. Där- efter diskuteras frågor kring periodisering. I vid mening är periodi- seringsfrågor alla frågor som gäller beskattningstidpunkten. En viktig fråga är därvid om frågor om värdering ska hänföras till periodiseringsfrågor eller inte. Slutligen behandlas några övriga frågor. Hit hör bl.a. frågor kring klassificering i vid bemärkelse liksom frågor kring bevis och utredning. Klassificeringsfrågor kan vara av flera olika slag. Hit hör exempelvis frågor som gäller om en tillgång ska klassificeras som en byggnad eller ett inventarium, men också om en viss inkomst hör till det ena eller andra inkomstslaget. Frågor om omfång handlar om att avgränsa vilka inkomster som ska tas upp och vilka utgifter som ska dras av. Principiellt finns det inget samband i omfångsfrågor. God redo- visningssed har alltså ingen direkt och avgörande betydelse när det är en omfångsfråga som ska lösas. Saknas det särskilda skatteregler som uttryckligen anger att inkomsten ska tas upp till beskattning kommer frågan att lösas på samma sätt som den skulle ha löst i ett annat inkomstslag. Vad som är gällande rätt avgörs alltså utifrån en sedvanlig tolkning. Principen är klar och tydlig. I den mån det finns svårigheter är det tillämpningen som är problematisk. Vilka principer ska allmänt vara vägledande vid gränsdragningen? Hur ska man t.ex. hantera de situationer i vilka man måste avgöra vad som är rätt beskattningsår för att kunna bestämma om en inkomst ska tas upp eller inte, eller en utgift ska dras av eller inte? Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Normalt är det inte svårt att dra gränsen mellan omfångs- och periodiseringsfrågor. går emellertid frågorna i varandra på ett sätt som gör att det inte är möjligt att skilja dem åt. Ofta torde det då handla om att det finns problem med att klassificera en tillgång eller en transaktion. Det andra problemet gäller periodiseringens roll för omfångs- frågor i ett vidare perspektiv än vad som följer av det materiella sambandet. Om omfångsregler i skattelagstiftningen eller de fak- tiska förutsättningar som är av intresse för omfångsfrågan har ändrats mellan beskattningsåren kan frågan om till vilket år en inkomst eller utgift ska hänföras bli direkt avgörande för om inkomsten ska tas upp respektive utgiften dras av. Finns det i sådana fall anledning att se annorlunda på det materiella sam- bandet? Ska man i de fall beskattningstidpunkten får en avgörande betydelse för en omfångsfråga pröva beskattningstidpunktsfrågan med utgångspunkt i annat än redovisningen? Av rättspraxis synes framgå att man inte ska det, se RÅ 2000 ref. 64 (Skåne-Gripen). Man kan möjligen dra slutsatsen att det i ett mål som gäller omfång kan finnas insprängda frågor som är och ska lösas som periodi- seringsfrågor. Ser man det på detta sätt är utgången i rättsfallet knappast anmärkningsvärd. I doktrinen har utgången ifrågasatts och det har bl.a. hävdats att redovisningens inflytande över beskatt- ningen kan leda till att företagen kan styra över om en inkomst blir skattepliktig eller om en utgift blir avdragsgill eller inte (se bl.a. Per , Rättsvetenskapliga studier tillägnade , i årsbok, årgång 6, , 1996 s. 309, , till , 2005, s. 334 och , Redovisningens betydelse för beskattningen, 2006, s. 211 f.). En ytterligare fråga är vad som gäller för subjektsfrågor. Möjligen kan man se det som att subjektsfrågor är en särskild sorts omfångsfrågor. Frågan är här inte om en viss inkomst eller utgift ska tas upp till beskattning eller dras av, utan vilket skattesubjekt som ska beskattas eller ges avdrag. Principiellt torde även subjekts- frågor falla utanför det materiella sambandet (, Redovisning och beskattning, 2004, s. 88 91). Det finns emellertid exempel på när subjektsfrågor lösts med hänvisning till god redo- visningssed eller andra redovisningsregler. Ett exempel skulle kunna vara retroaktiva ombildningar av enskild näringsverksamhet. Regeringsrätten hade accepterat att en enskild näringsidkare i vissa fall kunde ombilda Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter näringsverksamheten till ett aktiebolag och ta upp nettoinkomsten i bolaget även för tid innan företaget omstrukturerats. I rättsfallet RÅ 2004 ref. 39 prövades frågan igen. BFN yttrade sig i ärendet och menade att det inte var förenligt med god redovisningssed att redovisa resultatet som om verksamheten hade ombildats retro- aktivt. Resultatet i den del det avsåg tid före den civilrättsliga överlåtelsen av tillgångar och skulder skulle redovisas i närings- verksamheten och inte i det senare bildade aktiebolaget. Dom- stolen, som fann att retroaktiva ombildningar skulle godtas skattemässigt, framhöll i sina domskäl att de skattskyldiga inrättat sig efter den praxis som tidigare gällt och att inga civil- och skatterättsliga regler ändrats sedan frågan senast prövats av Regeringsrätten. Lagstiftningen har ändrats efter Regeringsrättens dom och är det inte möjligt att retroaktivt ombilda en näringsverksamhet (se avsnitt 2.6.2). Retroaktiva ombildningar skulle kunna vara ett exempel på att det tidigare funnits ett samband i en fråga som tydligt är en subjektsfråga, men det kan också finnas andra förklaringar till att retroaktiva företagsombildningar godtagits saknar frågan intresse för bedömningen av vad som är gällande rätt i fråga om sambandet. Det finns emellertid också exempel som talar för att det inte finns något materiellt samband i subjektsfrågor. Ett bra exempel är leasing. Huvudfrågan i skattemål om leasing är ofta vem som ska få göra värdeminskningsavdrag på en viss tillgång. Av rättspraxis framgår att redovisningen inte är avgörande för att bestämma vem som ska få göra värdeminskningsavdrag (se särskilt RÅ 1998 ref. 58 I–III). Frågan är varför leasingfrågor inte löses med hjälp av redovisningen som har omfattande regler som gäller just frågan om vem som ska skriva av på leasade tillgångar. Det finns åtminstone två möjliga svar. Ett är att det anses vara en subjektsfråga, vilket innebär att redovisningen saknar intresse. Ett annat är att det är en klassificeringsfråga (hyra/köp) och att det materiella sambandet därför inte är avgörande. Att det är god redovisningssed som är avgörande för beskattningen – avseende en periodiseringsfråga – om det inte finns några särskilda skatteregler är principiellt lika okontroversiellt som att Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter sådant samband saknas i omfångsfrågor. De praktiska svårigheterna är emellertid liknande. Huvudproblemet är: vad är en periodi- seringsfråga? Utöver den redan behandlade gränsen mot omfångs- frågor och den gräns mot övriga frågor som behandlas nedan handlar mycket om hur man ska se på frågan om initial värdering. Vad som ska ingå i anskaffningsvärdet har framför allt betydelse för beskattningstidpunkten, men kan också få en sådan betydelse för beskattningskonsekvenserna att det ligger närmare omfångs- frågorna. Värdeminskningsavdrag som är hänförliga till närings- fastigheter återförs till beskattning när fastigheten säljs. Mot- svarande gäller inte för reparationsutgifter som dragits av tidigare än före avyttringsåret. Hur ska en tillgång värderas första gången den tas upp vid beskattningen? Bestämmelser om anskaffningsvärde finns bl.a. i 17 kap. 2 § (lager), 17 kap. 27 § (pågående arbeten), 18 kap. 7 § (inven- tarier), 19 kap. 8 § (byggnader) och 20 kap. 11 § IL (mark- anläggningar). Innebär gällande rätt att dessa bestämmelser, som kortfattat och övergripande anger hur anskaffningsvärdet ska bestämmas, fylls ut av god redovisningssed genom det materiella och rättsliga sambandet i 14 kap. 2 § IL? Såvitt gäller lagertillgångar följer av 17 kap. 2 § IL att det är god redovisningssed som är avgörande för hur anskaffningsvärdet ska bestämmas. Det finns emellertid många skatteregler som i särskilda situationer påverkar beräkningen av anskaffningsvärdet och sanno- likt eliminerar sambandet. Det gäller t.ex. vid underprisöverlåtelser och i andra fall med omstruktureringar. Frågan kvarstår för övriga tillgångar. Något avgörande från Regeringsrätten som behandlar vilken betydelse redovisningen har för att avgöra hur det skattemässiga anskaffningsvärdet närmare ska bestämmas finns inte. I rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 gjordes bedömningen att avdrag för utgifter enligt det utvidgade repara- tionsbegreppet bara var avdragsgilla under förutsättning att de kostnadsfördes i räkenskaperna. Men rättsfallet handlade om det formella sambandet och avgörandet har förlorat betydel- se genom senare lagstiftning. synes i sin handledning anse att redovisningen saknar betydelse för att bestämma anskaffningsvärdet för såväl inventarier och byggnader som mark- anläggningar (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 396). Det finns även andra värderingsfrågor, t.ex. fastställande av marknadsvärde. På skilda områden finns numera redovisningsregler Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter som påverkar hur marknadsvärdet ska bestämmas. Vilken betydelse har sådana redovisningsregler för beskattning i de fall skatte- reglerna innebär att beskattning ska grundas på marknadsvärde (t.ex. vid uttag)? Frågan har såvitt utredningen känner till inte prövats i rättspraxis. Även om det i detta fall gäller en värderings- fråga har den närmast karaktär av en omfångsfråga. Det mesta talar alltså för att domstolarna inte skulle känna sig bundna av det sätt att bestämma marknadsvärdet som anges i redovisningsnorm- givningen. Det blir naturligtvis en annan sak om det i skatte- bestämmelserna anges att det är den redovisningsmässiga defini- tionen som gäller även vid beskattningen (jfr 17 kap. 2 § IL). I RÅ 2002 not. 133 har Regeringsrätten funnit att värdering av en intäkt inte är en periodiseringsfråga och därför inte omfattades av sambandet mellan redovisning och beskattning (se avsnitt 7.3.1). Den kanske viktigaste och svåraste frågan som gäller sambandet i gällande rätt är vilket rättsligt och materiellt samband det finns i frågor som varken kan hänföras till omfångs- eller periodiseringsfrågor. Det handlar då om vad som kan kallas klassi- ficeringsfrågor. Typiska klassificeringsfrågor är om en tillgång är av det ena eller andra slaget (inventarier, lagertillgångar, kapitaltill- gångar, fastigheter, byggnader m.fl.). Beteckningen klassificeringsfrågor är egentligen alldeles för snäv för att ge en rättvisande bild. För att kunna avgöra om t.ex. en inkomst är skattepliktig och när den i så fall ska tas upp måste man inte bara känna innehållet i de relevanta omfångs- och periodi- seringsreglerna. Man måste också analysera de faktiska omständig- heterna, de rättsliga förutsättningar som ligger utanför beskatt- ningen och övriga omständigheter som är eller kan vara av intresse. Det måste t.ex. avgöras om det över huvud taget genomförts en transaktion och vilka andra rättsliga följder än skatterättsliga som denna får. är en klassificeringsfråga inte bara en fråga om hur en viss företeelse ska klassificeras i förhållande till civilrättsliga, redovisningsmässiga eller skatterättsliga indelnings- grunder. I bakgrunden finns en mycket större fråga: hur ser den verklighet ut som är utgångspunkten för den skatte- rättsliga bedömningen? Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Det kan konstateras att det i vissa avseenden finns tydliga beröringspunkter mellan diskussionen om sambandet mellan redovisning och beskattning och klassificeringsfrågor å ena sidan och förhållandet mellan skatte- och civilrätten å den andra (jfr , Redovisning och beskattning, 2004, s. 36 f.). SLK gjorde bedömningen att god redovisningssed och kopp- lingen till räkenskaperna bara har betydelse för periodiseringen (SOU 1997:2 del II, s. 131 och 132). Näringslivets skattedelegation ansåg i sitt remissyttrande att det även i klassificeringsfrågor normalt förelåg ett samband mellan redovisningen och beskatt- ningen.