sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — En utgångspunkt vid utformningen av förslaget har varit att reglerna ska vara så enkla som möjligt att förstå och tillämpa. Det är den fysiska personen som ska begära skattereduktion. Begäran ska göras i självdeklarationen. Syftet med skattelättnaden är att förbättra de mindre företagens tillgång på kapital. Till skillnad mot vad som gällde för det tidigare riskkapitalavdraget är det inte någon förutsättning för den fysiska personens rätt till skattereduktion att bolaget har intygat att det uppfyller vissa villkor. Däremot ställs det krav på att den som har fått skattereduktion eller närstående till denne efter betalningen inte får ta emot vissa överföringar av medel eller tillgångar från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget. Det föreskrivs dock inte någon uppgiftsskyldighet för 269 Konsekvenser SOU 2009:33 bolaget om det inträffar någon omständighet som medför att den enskildes rätt till skattereduktion går förlorad. Sammantaget bedöms förslaget inte innebära något administrativt merarbete för bolagen. För de enskilda innebär det ett visst merarbete att begära skattereduktion. Detta bör dock vara av marginell omfattning och bör också ses mot bakgrund av den betydande förmån som skattereduktionen innebär. 9.2.3 Effekter för , och de allmänna förvaltningsdomstolarna Förslaget om en skattereduktion för fysiska personer som har förvärvat aktier kommer att ge upphov till ökade kostnader för . Kostnader för det IT-system som krävs för att hantera utredningens förslag uppskattas till . I detta belopp ingår bl.a. framtagande av blanketter och kontrollsystem. Underhållskostnaderna för IT-systemet beräknas uppgå till . Granskning uppskattas att kosta . Till detta kommer interna utbildningsinsatser som beräknas till . Dessutom beräknas externa informationsinsatser uppgå till för första året. Med en lägre ambitionsnivå skulle kostnaden kunna sänkas till . För kan förslaget ge upphov till en viss ökad arbetsbelastning, eftersom antalet nyemissioner kan antas öka något. Någon ökning av annat än försumbar omfattning torde det dock inte bli fråga om. När det gäller de allmänna förvaltningsdomstolarna är det mycket svårt att uppskatta den ökade arbetsbelastning som förslaget kommer att ge upphov till. Att det kommer att bli fråga om en ökad arbetsbörda till följd av ökad måltillströmning står dock klart. Frågan är hur stor ökningen kommer att bli. En utgångspunkt skulle kunna vara att beräkna antalet nya mål på grundval av andelen omprövade och/eller överklagade ärenden av det totala antalet ärenden avseende det tidigare riskkapitalavdraget, lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Med hänsyn till att riskkapitalavdraget var i bruk så och nyttjades i mycket begränsad omfattning kan en jämförelse i nu aktuellt hänseende med detta avdrag ifrågasättas. SOU 2009:33 Konsekvenser Några uppgifter om antalet omprövningar eller överklaganden har dessutom inte varit möjliga att få fram. Vad vi däremot har kunnat få fram är antalet skattereduktioner under taxeringsåren 20052008 och antalet överklagade ärenden om skattereduktioner –2008. Antalet skattereduktioner (bredband, miljö och ROT-avdrag) uppgick till 226 650 stycken och till 305 581 stycken (bredband, miljö, ROT-avdrag och skog) . uppgick antalet skattereduktioner (bredband, miljö och skog) till 52 459 stycken och (bredband och hushållsarbete) till 58 740 stycken. kom det in till 205, 572, 277 respektive 250 överklaganden i ärenden om skattereduktion. Om man för enkelhetens skull antar att överklagandet kom in under taxeringsåret skulle man vidare kunna anta att en genomsnittlig andel överklaganden uppgår till . Denna beräkning är behäftad med betydande osäkerhet. När det gäller föreslagen skattereduktion bör hänsyn tas till att bestämmelserna i vissa hänseenden kräver mer komplicerade avvägningar och bedömningar än vad som aktualiserades för tidigare skattereduktioner, exempelvis ROT-avdraget samt skattereduktionerna för skog och bredband. Dessutom bör det beaktas att förslaget om skattereduktion för aktieförvärv innehåller vissa villkor som ska vara uppfyllda även efter det att den enskilde har fått skattereduktionen. Det finns därför möjlighet för att genom omprövning upphäva ett beslut om skattereduktion till följd av omständigheter som har inträffat efter beslutet. Mot bakgrund av det sagda anser vi att det är rimligt att uppskatta överklagandefrekvensen till . Vi antar således att av beslut om skattereduktion kan antas bli överklagade. Vi har i avsnitt 9.2.1 beräknat att antalet fysiska personer som är ägare i befintliga bolag och som kan antas delta i nyemissioner uppgår till cirka 8 000 personer . Om man utgår från att fördelningen mellan fåmansföretag och icke-fåmansföretag, dvs. aktiebolag med spritt ägande, är densamma för de nystartade bolagen som för de redan existerande, blir det totala antalet yrkade skattereduktioner cirka 16 000 . Vid den beräkningen har det emellertid inte tagits någon hänsyn till att föreslagna bestämmelser kan antas komma att öka fysiska personers investeringar i mindre företag och därmed antalet fysiska personer som ägare. Inte heller har det tagits 271 Konsekvenser SOU 2009:33 hänsyn till att antalet nystartade bolag av fysiska personer kan antas öka. Mot bakgrund av detta anser vi att antalet yrkanden om skattereduktion hos sannolikt inte kommer att understiga 30 000 stycken . Om man antar att av dessa skulle överklagas till länsrätt skulle det innebära ett tillskott på minst cirka 300 mål till länsrätterna. Vid denna försiktiga beräkning har det inte beaktats att det kommer till mål som rör bl.a. frågan om upphävande av tidigare beviljad skattereduktion på grund av att villkoren inte uppfyllts efter det att den enskilde har fått skattereduktionen och mål om förvärv av aktier i utländska bolag. Styckkostnaden för ett genomsnittligt skattemål i länsrätt är , i kammarrätt och i Regeringsrätten . Merkostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan därför, lågt räknat, uppskattas till minst , varvid kostnaderna för mål i länsrätt uppskattas till . 9.3 Konsekvenser av utdelningsavdraget 9.3.1 Offentligfinansiella effekter Minskade skatteintäkter Det föreslagna utdelningsavdraget innebär att onoterade aktiebolag kan få ett avdrag beräknat på utdelat belopp. Avdraget baseras på den del av aktieförvärvets anskaffningskostnad som är hänförlig till fysiska personers ägande. I brist på statistik om fysiska personers andel av aktieförvärvet i onoterade bolag antas denna uppgå till . En utgångspunkt för detta antagande är en jämförelse med fysiska personers direktägande i noterade bolag som enligt Aktieägarstatistiken uppgår till . Här antas att fysiska personers andel av det direkta ägandet i onoterade bolag är ungefär dubbelt så stort som i noterade bolag. Utifrån statistikunderlag från har det varit möjligt att, för såväl privata som publika bolag, särskilja nyemissioner under respektive över avdragets tillåtna maxgräns om . Eftersom den del av nyemissionerna som överstiger inte får ingå i underlaget till utdelningsavdraget räknas denna del bort. Summan av nyemissionsbelopp understigande maxgränsen och antalet överstigande maxgränsen multiplicerat med utgör därmed det totala nyemissionsbelopp som får ligga till 272 SOU 2009:33 Konsekvenser grund för avdraget. Av detta belopp antas, i enlighet med beskrivning ovan, vara hänförligt till fysiker. Det är dock troligt att andelen fysiska ägare är lägre för nyemissioner över maxgränsen och högre för dem under. Eftersom de avdragsgrundande beloppen över respektive under maxgränsen är ungefär lika stora har det dock ingen större betydelse om man, som här, använder ett genomsnitt av andelen fysiker eller om man väljer att göra två separata antaganden. Det totala underlaget för utdelningsavdraget motsvaras av summan av det framräknade nyemissionsunderlaget för privata och publika aktiebolag och fysiska personers insatskapital i nystartade onoterade aktiebolag. De olika stegen i beräkningen av underlaget presenteras i tabellen nedan. Konsekvenser SOU 2009:33 Tabell 9.3 Beräkning av underlag för utdelningsavdraget Privata aktiebolag (alla är onoterade) 1. Belopp upp till maxgränsen om 3 616 261 872 2. Antal emissionsärenden större än 870 3. Belopp som är avdragsberättigat för dem över 4 350 000 000 4. Borträkning av fondemissioner (1,x [1.+ 3.]) 119 493 928 5. Totalt nyemissionsbelopp med maxgräns (1.+ 3.- 4.) 7 846 767 944 Nystartade aktiebolag 6. Antal nystartade aktiebolag 11 000 7. Antaget tillskjutet aktiekapital 100 000 8. Avdragsberättigat 1 100 000 000 Publika aktiebolag 9. Belopp upp till maxgränsen om 594 288 413 10. Antal emissionsärenden större än 370 11. Belopp som är avdragsberättigat för dem över 1 850 000 000 12. Andel av publika aktiebolag som antas vara onoterade 0,80 13. Borträkning av fondemissioner (x [9. + 11.]) 195 543 073 14. Totalt nyemissionsbelopp med maxgräns (9. x 12. x 12.-13.) 1 759 887 658 Totalt för onoterade aktiebolag 15. Summering av avdragsberättigade nyemissioner (5.+ 8. + 14.) 10 706 655 601 16. Andel som antas vara hänförligt till fysiker 0,3 17. Underlag för utdelningsavdrag (15. x 16.) 3 211 996 680 Beräkningarna utgår från att avdrag görs förvärvet av aktierna har ägt rum. Vid jämn fördelning under dessa år skulle det årliga avdraget uppgå till av emissionsbeloppet. Detta skulle dock förutsätta att de onoterade bolagen uppvisar så stora resultat att utdelning i denna omfattning är möjlig. Det är av två skäl inte rimligt att anta att så är fallet. För det första torde en viss andel av de nystartade företagen inte redovisa vinst . För det andra torde det vara ovanligt att utdelningar följer direkt efter en nyemission. Mot denna bakgrund antas avdraget uppgå till första året efter förvärvet, varefter storleken av avdraget antas växa med en 274 SOU 2009:33 Konsekvenser takt fram 8. Vidare kan det vara rimligt att anta att inte alla företag kommer att utnyttja hela avdraget . Här antas att utdelningsavdraget i genomsnitt kommer att utnyttjas till . Annorlunda uttryckt innebär detta att de totala avdragen summerar till av det ursprungliga nyemissionsbeloppet. ITPS har i rapporten av nystartade företag – efter start, S2008:001, presenterat statistik om företagens överlevnadsgrad. Av rapporten framgår att aktiebolagens överlevnadsgrad åren 2003–2006 var . Med andra ord bedrev av de aktiebolag som startades inte längre aktiv verksamhet . Detta tas hänsyn till i beräkningen av utdelningsavdragets offentligfinansiella effekter genom att det avdragsgrundande beloppet för nystartade bolag minskas med en utvecklingstakt som beräknas utifrån nämnda data. Därefter kan den största risken för nedläggning av företaget anses vara över, varför avvecklingstakten 4 antas vara densamma för alla företag. Enligt rapporten och offentliga ackord 2008, ITPS S2009:001, skedde cirka 5 000 aktiebolagskonkurser . Detta indikerar en genomsnittlig avvecklingstakt om . För att undvika dubbelräkning av nystartade bolags konkurser antas avvecklingstakten för resterande bolag samt för nystartade bolag 4 uppgå till . Utifrån dessa förutsättningar beräknas det föreslagna utdelningsavdraget minska skatteintäkterna med 0,04; 0,09 och för åren 2010–2012. Den stigande kostnaden som också gäller för åren efter 2012 beror på att utdelningsavdragen hänförliga ett visst års emissioner stiger enligt vad som beskrivits ovan. Men därutöver växer kostnaden beroende på att nya emissionsbelopp tillkommer som i sin tur genererar nya utdelningsavdrag. har dock kostnaden stabiliserats. Varaktigt beräknas skatteintäkterna minska med . Den varaktiga effekten är ett mått på den bestående kostnaden av förslaget och utgår från antagandet att skattesänkningar finansieras med statlig upplåning. Den beräknas här som den nuvärdesberäknade summan av den ökade upplåning som krävs fram till den nya långsiktiga jämvikten och nettobudgeteffekten när långsiktig jämvikt har uppnåtts. Den långsiktiga jämvikten uppnås vid det aktuella förslaget . Effekterna är beräknade prisnivå och baserade på antaganden om fasta priser och 275 Konsekvenser SOU 2009:33 volymer, i enlighet med beräkningskonventioner 2009. Utdelningsavdrag Utdelningsavdrag Varaktig effekt Budgeteffekt -0,04 -0,09 -0,15 -0,57 Finansiering Av direktiven framgår att utredningen vid sin bedömning av om regler som påminner om Annell-avdraget bör införas, bör beakta att nyemitterat kapital medför att det s.k. gränsbeloppet vid 3:12beskattningen blir högre. Av direktiven framgår vidare att utredningens förslag inte får påverka den sammanlagda beskattningen inom 3:12-området. Enligt vår mening är det rimligt att anta att många av de bolag som kommer att utnyttja avdraget är fåmansföretag och att ägarna således beskattas enligt 3:12-reglerna. Utredningens förslag kan därför antas att ytterligare förstärka den redan i vissa avseenden förmånliga skattemässiga behandling som de senare årens förändringar av 3:12-reglerna medfört.2 En sådan ytterligare förstärkning är således bl.a. mot bakgrund av våra direktiv inte lämplig. Mot den bakgrunden finner utredningen att det är rimligt att utdelningsavdraget finansieras genom ändringar av 3:12-reglerna. Ett enkelt sätt är att höja skattesatsen för utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, dvs. den del som beskattas i inkomstslaget kapital. Även skattesatsen för utdelningar och kapitalvinster på okvalificerade andelar bör på motsvarande sätt höjas. Genom en sådan höjning kan man till i vart fall viss del undvika att den sammanlagda beskattningen inom 3:12-området påverkas på ett sätt som innebär en minskad beskattning. Som framgår av avsnitt 9.2.1, kan skattebasen för utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar till den del beskattning sker i inkomstslaget kapital , dvs. under gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, efter uppräkning beräknas till för . Skattebasen för 2 Se rapporten of Business Income in , inlämnad till (dnr Fi2008/3733/SKA/SE). SOU 2009:33 Konsekvenser okvalificerade andelar kan, med viss osäkerhet, uppskattas till . Den varaktiga effekten, när bestämmelserna om utdelningsavdraget fått fullt genomslag, beräknas uppgå till . Denna effekt skulle kunna kompenseras med en höjning av skattesatserna för kvalificerade och okvalificerade andelar med . Vi föreslår således att den varaktiga effekten av utdelningsavdraget finansieras genom att skattesatserna för kvalificerade andelar höjs från till och för okvalificerade andelar från till . Ett annat finansieringsalternativ är att höja bolagsskatten. Enligt senaste bedömning uppgår basen 2010 till . Denna prognos bygger på senaste utfall och är framskriven med hänsyn till den ekonomiska utvecklingen. Trots den kraftiga minskning av skattebasen som skett är den prognostiserade basen ändå inte låg i ett historiskt perspektiv. En höjning av bolagsskattesatsen från till bedöms därmed motsvara den varaktiga effekten av föreslaget utdelningsavdrag. 9.3.2 Effekter för företagen och enskilda Vi har strävat efter att utforma regler som ska vara så enkla som möjligt att tillämpa för bolagen. De regler som avser beräkningen av avdraget går dock, enligt vår mening, inte att utforma utan inslag av en något mer komplicerad karaktär. För att beräkna avdraget måste bolaget ha kännedom bl.a. om vad som tillförts bolaget som nytt kapital av fysiska personer, dvs. vad fysiska personer har betalat för aktier som har tecknats i samband med bildandet och vid nyemission, under de närmast föregående åtta beskattningsåren och hur mycket av detta nya kapital som redan utnyttjats för avdrag för tidigare beskattningsår. Bolaget måste vidare ha kännedom om storleken på den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. Något merarbete av märkbar betydelse torde dock inte den sistnämnda uppgiften innebära. Utredningen har valt att även låta fysiska personers förvärv av aktier i ett så kallat lagerbolag kunna medföra rätt till avdrag. För att hindra skattekringgåenden i det fallet har utredningen ansett det nödvändigt att föreslå vissa beräkningsregler som är specifika för denna situation. Konsekvenser SOU 2009:33 Avdraget grundas till exempel på belopp som tillskjutits vid nyemission. För ett bolag är de associationsrättsliga reglerna för nyemission ett av de mest kostsamma avsnitten i aktiebolagslagen (2005:551) enligt Nuteks mätningar, se rapporten kostnader för associationsrätt, R 2008:02. Detta beror till stor del på att bolag som ska genomföra en nyemission ofta anlitar konsulthjälp och juridisk kompetens. I mätningen emellertid även börsnoterade bolag och det är främst dessa som har mycket höga kostnader för nyemissioner. De bolag som den föreslagna skattereduktionen riktar sig till, dvs. icke marknadsnoterade bolag, kan antas att ha kostnader av en betydligt mer blygsam omfattning. Förslaget om utdelningsavdraget innebär en ökad administrativ börda för bolagen. Å andra sidan måste merarbetet att beräkna avdraget ses i ljuset av att det är fråga om en betydande skatteförmån. Denna förmån kompenserar enligt vår mening mer än väl det administrativa merarbete som tillämpningen av reglerna förutsätter. Dessutom är reglerna frivilliga. Bolaget väljer själv om eller hur mycket det vill utnyttja möjligheterna till avdrag. Utredningens bedömning är därför att fördelarna med föreslaget utdelningsavdrag väsentligt väger över de nackdelar som kan finnas i form av en ökad administrativ börda för bolagen. Utredningens bedömning är gjord i samråd med . Någon administrativ börda för de fysiska personerna innebär inte förslaget. 9.3.3 Effekter för , och de allmänna förvaltningsdomstolarna Förslaget om ett utdelningsavdrag kommer att medföra en ökad arbetsbelastning och andra kostnader för . De initiala IT-relaterade kostnaderna för att hantera utredningens förslag uppskattas till cirka 1–. Detta är lågt räknat och förutsätter att inte gör beräkningar som sparas och förtrycks på deklarationsblanketterna. Om uppgifter på deklarationerna ska förtryckas uppskattas den initiala kostnaden i stället uppgå till cirka 4–. De löpande underhållskostnaderna beräknas till . Kostnader för granskning uppskattas till högst . SOU 2009:33 Konsekvenser 279 interna utbildningsinsatser beräknas till – . Kostnader för externa informationsinsatser uppgår lågt räknat till men med en högre ambitionsnivå till cirka 2–för första året. Förslaget kan komma att medföra en viss ökad arbetsbelastning för , eftersom det kan tänkas att antalet nyemissioner kommer att öka. Det torde dock inte bli fråga om mer än en försumbar ökning. De allmänna förvaltningsdomstolarna kommer att få en ökad arbetsbörda till följd av de nya mål som förslaget kommer att leda till. Det är mycket vanskligt att beräkna hur stor denna ökade arbetsbelastning kommer att bli. Vi stannar därför vid att kostnaderna för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan antas att i vart fall inte understiga ett belopp som motsvarar granskningskostnader. Detta skulle innebära ökade kostnader för domstolarna med . 10 Författningskommentarer till förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier 10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 1 kap. 11 § Ändringen är en följd av förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier. 67 kap. 2 § I första stycket, som reglerar i vilken ordning de olika skattereduktionerna i 67 kap. ska göras, har skattereduktion för förvärv av aktier lagts till. 67 kap. omfattar skattereduktioner för fysiska personer. I det nya tredje stycket anges att för den som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktionen för förvärv av aktier mot och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt fastighetsavgift finns det bestämmelser i kupongskattelagen (1970:624). Regler om ansökningsförfarande och vad som i övrigt gäller i fråga om nedsättning av kupongskatten vid förvärv av aktier finns således i kupongskattelagen. Författningskommentarer SOU 2009:33 20 § Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om vilka personer som efter begäran kan få skattereduktion för förvärv av aktier. Av första stycket framgår att skattereduktion efter begäran kan medges fysiska personer som mot betalning i pengar har förvärvat aktier i vissa bolag. Någon avgränsning av vilka fysiska personer som ska kunna få skattereduktion finns inte. Såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga kan således omfattas. Detta innebär bl.a. att rätt till skattereduktion kan finnas för sådana utomlands bosatta som har begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, samt sådana skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i . Frågan om personkrets diskuteras i avsnitt 6.5. Rätten till skattereduktion gäller bara för förvärv av aktier. Förvärv av t.ex. konvertibler kan alltså inte medföra rätt till skattereduktion. Vidare gäller att aktierna ska ha förvärvats genom betalning i pengar. Förvärv av aktier som betalats med apportegendom omfattas alltså inte. Inte heller kan förvärv av aktier mot betalning genom kvittning av fordran gentemot bolaget ge rätt till skattereduktion. Överväganden rörande dessa frågor framgår av avsnitten 3.5 och 6.6.3. Första stycket innehåller också ett krav på det bolag i vilket aktier har förvärvats. Kravet innebär att bolaget måste vara, eller ha varit, rörelsedrivande. Något krav på att rörelsen måste vara av viss minsta omfattning i förhållande till bolagets övriga verksamhet ställs emellertid inte. Vad som avses med rörelse framgår av 2 kap. 24 §. Enligt första punkten ska bolaget bedriva rörelse året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Frågan om vilket beskattningsår som skattereduktion ska begäras för styrs av vilket år betalning för aktierna gjorts. Se kommentaren till 21 §. Av andra punkten framgår att även om bolaget inte bedriver rörelse året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs kan rätt till skattereduktion finnas om det är så att bolaget har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation senast nämnt datum. En förutsättning för att den enskilde ska få rätt till skattereduktion i detta fall är att bolaget efter betalningen av aktierna har bedrivit rörelse. SOU 2009:33 Författningskommentarer Motiven för bestämmelserna om rörelsekrav finns i avsnitten 6.8.1 och 6.8.3. Av andra stycket framgår att dödsbon kan få rätt till skattereduktion för förvärv som har skett före dödsfallet. En förutsättning för rätt till skattereduktion är att full betalning för aktierna erlagts före dödsfallet. 21 § Paragrafen, som är ny, anger vid vilken taxering begäran om skattereduktion ska göras. Detta beror på vilket beskattningsår som slutbetalning för aktierna har erlagts. Huvudregeln är att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då slutbetalning för aktierna har erlagts (betalningsåret). Det finns dock en undantagsbestämmelse som gör det möjligt att begära skattereduktion vid taxeringen för året närmast efter betalningsåret. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret. Bestämmelserna har till följd att skattereduktionen i första hand kommer att hänföras till betalningsåret och i andra hand efter betalningsåret. Betalning anses ha ägt rum först när full likvid för aktierna erlagts. Motivering till och exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i avsnitt 6.15.1. 22 § I paragrafen, som är ny, klargörs att med aktier avses i detta kapitel förutom aktier i svenska aktiebolag även andelar i sådana utländska bolag som avses i 23 § första stycket 2, dvs.