sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Såtillvida utgör en skatterättslig utdelnings- spärr ett absolut hinder mot att obeskattade vinster delas ut. Regeln i 17 kap. 21 § IL är det enda exemplet på en skattemässig utdelningsspärr i svensk rätt. Regeln handlar om värdering av placeringstillgångar i försäkringsföretag som är lagertillgångar samt finansiella instrument som är lagertillgångar och innebär att varu- lagervärdet ska höjas till den del företaget har delat ut medel eller på annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som det lagligen inte kunnat om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. 9.2.3Undantag – regler som tillåter att obeskattade vinster kan delas ut Principen att vinster ska beskattas innan de delas ut är inte konsekvent genomförd i svensk skatterätt. Det finns flera exempel på skillnader mellan redovisning och beskattning som innebär att det skattemässiga värdet blir lägre än värdet i räkenskaperna, utan att det motverkas av regler som begränsar möjligheten till utdel- ning. Ett första och viktigt undantag gäller värdeminskningsavdrag på byggnader. Avskrivningstiden på byggnader regleras för beskatt- ningens del av en särskild bestämmelse i IL och av allmänna råd från (SKV A 2005:5). Värdeminskningsavdraget avseende en byggnad som är hänförlig till en vanlig hyresfastighet uppgår normalt till (se SKV A 2005:5). I räkenskaperna är det inte ovanligt att avskriv- ningstiden är betydligt längre och avskrivningen därför lägre. Utdelning av obeskattade vinster Denna skillnad kan tyckas märklig eftersom procentsatsen för värdeminskningsavdrag ska bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd (19 kap. 5 § IL), men torde förklaras av en schabloniserad tillämpning vid beskattningen. Något krav på att de skattemässiga avskrivningarna ska motsvara de redovisnings- mässiga, såsom för inventarier, finns heller inte. Konsekvensen blir att det beskattade egna kapitalet blir lägre än det totala egna kapitalet. En del () av denna skillnad redovisas som en uppskjuten skatteskuld, om företaget tillhör den kategori som måste redovisa uppskjutna skatteskulder eller om det frivilligt väljer att göra det. Den återstående delen () av skillnaden blir emellertid fritt eget kapital och är därmed tillgänglig för utdelning. Ett annat undantag gäller värdeminskning på inventarier. För det företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning gäller som framgått ett krav på att de skattemässiga avskrivningarna ska mot- svara avskrivningarna i räkenskaperna. Något motsvarande krav finns däremot inte när det gäller restvärdesavskrivning. Det inne- bär, på samma sätt som när det gäller byggnader, att obeskattade vinster kan bli föremål för utdelning. Vid räkenskapsenlig avskrivning gäller ett krav på att värde- minskningsavdragens storlek ska motsvara avskrivningarna i räken- skaperna. Härav anses vidare följa att det skattemässiga värdet ska motsvara värdet i balansräkningen (RÅ 2001 ref. 8 och RÅ 2004 ref. 136). Överavskrivningarna måste bokföras så att de ger en kostnadseffekt (och de obeskattade reserverna så att de minskar det fria egna kapitalet). Kravet på att värdeminskningsavdragen ska minska det fria egna kapitalet, även till den del de avser över- avskrivningar, bortfaller emellertid om företaget i ett senare skede väljer att lösa upp överavskrivningarna. Då redovisas en intäkt i räkenskaperna men någon motsvarande skattemässig intäkt tas inte upp (RÅ 2001 ref. 8). Konsekvensen blir att bundna medel omvandlas till fria, trots att avdraget ursprungligen medgetts under förutsättning att medlen ska bindas i företaget. Företaget tappar dock fortsättningsvis möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Även värdeökningar på finansiella instrument som inte är lager- tillgångar kan leda till att obeskattade vinster kan delas ut. värderar sådana tillgångar till verkligt värde i räkenskaperna. Skattemässigt är de emellertid kapitaltillgångar och värdeföränd- ringar leder därför inte till beskattning. Eftersom det inte finns Utdelning av obeskattade vinster någon begränsning i möjligheten att dela ut medel som motsvarar värdeökningen kan obeskattade vinster delas ut. Slutligen kan även reglerna om förbättringsutgifter på bygg- nader leda till att obeskattade vinster delas ut. Reglerna innebär nämligen att företagen får direktavdrag för vissa förbättrings- utgifter på fastigheter, även om dessa i redovisningen läggs till fastighetens anskaffningsvärde. Det innebär att det skattemässiga värdet på fastigheten blir lägre än det redovisade värdet, utan att det finns någon annan utdelningsbegränsning än den som följer av kraven på redovisning av en uppskjuten skatteskuld. 9.2.4Redovisning av skattefordringar och skatteskulder Från en företagsekonomisk utgångspunkt ger skillnader mellan redovisning och beskattning upphov till fordringar eller skulder för företaget. Har en tillgång tagits upp till ett högre värde i räken- skaperna än vid beskattningen, så har företaget en skuld till staten. Sådana skulder eller fordringar kan uppstå på olika sätt. Tillgångar eller skulder kan redan initialt värderas på skilda sätt i redovisning och vid beskattning även om både systemen i princip utgår från samma grundmodell (t.ex. anskaffningsvärde). Exempel- vis finns det regler som ger sådana effekter för byggnader (det s.k. utvidgade reparationsavdraget). Det kan också vara så att redovis- ningsprinciperna är helt skilda i de båda systemen. Ett exempel på detta är reglerna för finansiella instrument som är lager. De tillåter att ett företag i räkenskaperna redovisar tillgångarna till verkligt värde, men vid beskattningen tar upp dem till ett värde som fram- kommit vid en tillämpning av lägsta värdets princip. Skatte- och redovisningsreglerna kan också ge skilda resultat på grund av att de värdeförändringar som inträffar under innehavs- tiden redovisas på olika sätt. Även här kan exemplen hämtas från reglerna för byggnader. Ofta skiljer sig de skattemässiga värde- minskningsavdragen från avskrivningarna i räkenskaperna. Ned- skrivningar på fastigheter, som måste göras i räkenskaperna, är inte heller avdragsgilla vid beskattningen försåvitt fastigheten inte skattemässigt utgör en lagertillgång. Den uppskjutna skatteskulden motsvarar den skatt som ska betalas när skillnaden upphör. Skulden kan minska eller upphöra genom att skillnaden minskar eller upphör. Höjs bolagsskatten ökar skulden. Utdelning av obeskattade vinster Redovisning av uppskjuten skatt blir bara aktuell om skillnaden är temporär. Om den är permanent, dvs. om skillnaden består i att en inkomst som tas upp i räkenskaperna inte över huvud taget är skattepliktig, eller om en skuld som redovisas inte är avdragsgill, så uppstår ingen skatteskuld eller skattefordran. Exemplet i denna del kan hämtas från s.k. näringsbetingade andelar. Vinst vid avyttring av sådana andelar är under vissa förutsättningar skattefri. Om sådana andelar på vilka vinsten är skattefri, tas upp till ett högre värde i räkenskaperna än vid beskattningen ska ingen uppskjuten skatteskuld redovisas. Skillnaden är nämligen i detta fall permanent, eftersom vinsten aldrig ska beskattas. Däremot ingår vinsten naturligtvis i företagets redovisade resultat. Skatteskulder och fordringar kan i princip avse aktuell skatt, dvs. skatt som beräknas på det skattepliktiga resultatet för , eller uppskjuten skatt, som är fordringar och skulder som hänför sig till sådana ovan nämnda skillnader som kommer att leda till att skatt ska betalas . I detta sammanhang är det framför allt de uppskjutna skatteskulderna som är av intresse. För både aktuella och uppskjutna skatteskulder gäller emellertid att de minskar företagets utdelningsbara medel. Det innebär också att möjligheten att dela ut obeskattade vinster, för företag som redo- visar uppskjuten skatt, alltid begränsas till av vinsten. av vinsten kommer att motsvaras av en uppskjuten skatteskuld och kommer inte att kunna ligga till grund för vinst- utdelning. behöver, enligt BFN:s allmänna råd BFNAR 2001:1 Redovisning av inkomstskatter, inte redovisa uppskjutna skatteskulder och skattefordringar. föreslog att sambandet mellan redovisning och beskattning skulle minska på ett flertal punkter (SOU 1995:43). Det grundläggande skälet för kommitténs förslag var att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver ansågs påverka redovisningens kvalitet negativt. Förslaget att sambandet skulle avskaffas gällde t.ex. för värdeminskningsavdrag vid räkenskaps- Utdelning av obeskattade vinster enlig avskrivning, periodiseringsfonder och pågående arbeten på löpande räkning. föreslog också att en särskild utdel- ningsspärr skulle införas. Spärren var utformad så att avdragsrätten begränsades för ett företag som delat ut medel eller på annat sätt förfogat över uppkommen vinst i en omfattning som det lagligen inte kunnat göra om tillgångar tagits upp till samma värden i balansräkningen som i deklarationen. Med utdelning avsågs det aktiebolagsrättsliga utdelningsbegreppet. framhöll särskilt att den inte funnit anledning att förutsättningslöst pröva frågan om hur en frikoppling mellan redovisning och beskattning skulle påverka utrymmet för vinstutdelning. Kommittén diskuterade därför inte närmare behovet av den utdelningsspärr som föreslogs. Skälet för förslaget var i stället att den ökade frikopplingen inte skulle ge ökade möjligheter att dela ut obeskattade vinster. Endast vissa obeskattade vinster skulle enligt Redovisningskom- mitténs förslag omfattas av utdelningsspärren. Om dessa obeskattade vinster delades ut skulle ett belopp som motsvarade det över- utdelade beloppet tas upp till beskattning. Beskattningen skulle emellertid också påverka den vidare beskattningen av den tillgång som den obeskattade vinsten var hänförlig till. Systemet var här olika för olika typer av tillgångar. Avsikten var nämligen inte att den totala beskattningen skulle öka. Syftet var i stället att bolags- beskattningen skulle tidigareläggas om vinsten delades ut. Det förhållandet att en tillämpning av utdelningsspärren skulle påverka den framtida beskattningen av tillgången innebar också att det i vissa fall kunde uppstå tveksamhet om vilken tillgång den utdelade men obeskattade vinsten var hänförlig till. föreslog för dessa situationer att skattemyndigheten skulle lämna förslag på vilken tillgångs värde som skulle ändras om spärrbeskattning ägt rum och det fanns flera alternativ. Företaget skulle därefter antingen acceptera skattemyndighetens förslag eller självt ange vilken tillgång som genererat den obeskattade vinst som delats ut. förslag i den del som avser utdelnings- spärren avstyrktes av flera remissinstanser. Både och organisationer som representerar näringslivet motsatte sig förslaget i denna del, bl.a. på grund av att det ansågs vara alltför komplicerat. förslag har inte lett till lag- stiftning. Utdelning av obeskattade vinster uppdrog åt en arbetsgrupp att undersöka sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Arbetsgruppen redo- visade sina förslag i rapporten 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning. Gruppens förslag innebar i princip att det formella sambandet skulle avskaffas. Det grundläggande materiella sambandet skulle bestå, men fler särskilda skatteregler föreslogs. Arbetsgruppen föreslog vidare att de regler som konstituerar en s.k. utdelningsspärr för vissa finansiella företag om de ansågs befogade skulle utvidgas till att gälla för alla företag och för- enklas. Utdelningsspärren borde enligt arbetsgruppen konstrueras så att verkställd utdelning under räkenskapsåret skulle jämföras med en summa betecknad skattemässigt godtagbar utdelning för före- gående räkenskapsår. Om utdelningen översteg den skattemässigt godtagbara skulle företaget beskattas för mellanskillnaden. Skatte- mässigt godtagbar utdelning skulle vara summan av posterna Balanserad vinst eller förlust samt Årets resultat, justerat med egetkapitalandelen av temporära skillnader enligt definitionen i redovisningsreglerna. Förslaget har inte genomförts. 9.4Förhållanden i andra länder I och finns inte några särskilda skatte- regler som påverkar möjligheten att dela ut obeskattade vinster. Däremot finns civilrättsliga regler som har betydelse för jäm- förelsen. I gäller i princip att endast realiserade värde- ökningar kan ligga till grund för bedömningen av vad som är fritt eget kapital. Vissa uppvärderingar av tillgångar kan anses realiserade i detta sammanhang, men i så fall måste företaget utan problem kunna realisera värdeökningen genom att sälja tillgångarna och skaffa sig kontanter. I finns en civilrättslig utdelningsspärr som framför allt riktar sig mot de tillgångar som i redovisningen värderas till verkligt värde. I har det lagts fram ett förslag om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Utdelning av obeskattade vinster I finns regler om s.k. korreksjoninntekt, som har till syfte att se till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Enligt reglerna om korreksjoninntekt ska ett företag som är obegränsat skattskyldigt i för hela sin vinst ta upp en korreksjonsinntekt om det har delat ut obeskattade vinster eller gjort en avsättning som avser sådan utdelning. Vilket belopp som ska tas upp som intäkt räknas fram genom att de negativa temporära skillnaderna (beskattningen har tidigarelagts i förhållan- de till redovisningen) dras ifrån de positiva temporära skillnaderna (beskattningen har senarelagts i förhållande till redovisningen). 9.5.1Sambandet mellan vinstutdelning och beskattning Utredningen ska enligt sina direktiv, om den föreslår frikopplade regler, också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster. Bakgrunden till denna del av uppdraget framgår av direktiven. Där anges att det med redovisning enligt IFRS inte finns något krav på att orealiserade vinster ska sättas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. I direktiven anges också att företagen i en större utsträckning skulle kunna utnyttja befintliga skatteregler, vilket kan leda till skattebortfall för staten. Av direktiven får anses följa att möjligheterna att dela ut obeskattade vinster inte får öka till följd av de förslag utredningen lägger och att utredningen måste hantera de problem som följer med att redovisning enligt IFRS kan leda till ökade möjligheter att dela ut obeskattade vinster, även om skattereglerna inte ändras. Mot bakgrund av det uppdrag utredningen fått är en diskussion om principens vara eller inte vara överflödig. För att utredningens förslag ska få en lämplig utformning bör likväl behovet av regler som hindrar att obeskattade vinster delas ut analyseras. Som framgått redovisar de större företagen uppskjuten skatt. Det innebär att ett belopp som motsvarar den beräknade framtida skatteskulden inte kan delas ut. Om syftet med att upp- rätthålla principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut bara varit att garantera att den beräknade skatteskulden inte skulle kunna delas ut hade det varit tillräckligt att samtliga företag hade Utdelning av obeskattade vinster redovisat uppskjuten skatt. Det är emellertid inte detta som är motivet till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Det är i stället farhågor för att skattebasen undergrävs som ligger bakom principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Finns det ingen möjlighet att dela ut obeskattade vinster minskar intresset av att maximalt utnyttja möjligheterna till skatte- kredit. Tillämpningen av reglerna ger ett rimligt resultat även om det är fråga om komplicerade affärsförhållanden som är svåra att reglera. Om det går att dela ut obeskattade vinster kan svagheter i regelsystemet utnyttjas i större omfattning och i praktiken kan resultatet till och med bli att vinster inte beskattas i bolagssektorn. 9.5.2Tekniker för att hindra utdelning av obeskattade vinster Bedömning: Det finns i huvudsak fyra metoder för att se till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut; en civilrättslig respektive en skatterättslig utdelningsspärr, ett materiellt sam- band och ett formellt samband. De två förstnämnda bör inte väljas (se nedan). I kapitel 6 har utredningen funnit att ett materiellt samband inte bör gälla. Då återstår att pröva om principen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut kan upprätthållas genom ett formellt samband. I detta avsnitt diskuteras vilken av de tekniker som finns för att hindra utdelning av obeskattade vinster som bör väljas. Redan i kapitel 6 har utredningen föreslagit att något materiellt samband inte ska gälla . Detta alternativ diskuteras därför inte vidare. Då återstår att pröva civilrättslig utdelningsbegränsning, skatterättslig utdelningsbegränsning och formellt samband. Bedömning: Det är principiellt felaktigt att av skatteskäl införa civilrättsliga utdelningsbegränsningar. En sådan lösning begrän- sar också företagens handlingsutrymme mer än vad som är nödvändigt. Utdelning av obeskattade vinster En traditionell civilrättslig utdelningsspärr innebär att vissa vinster måste föras till en bunden fond. I andra länder såsom och används civilrättsliga utdelningsbegränsningar ofta för vinster som betraktas som orealiserade. Det kan gälla värde- ökningar på finansiella instrument. I dessa länder har också utdel- ningsbegränsningarna primärt en civilrättslig bakgrund. Att de obeskattade vinster som är hänförliga till sådana poster inte kan delas ut är en bieffekt. Fördelarna med en civilrättslig utdelningsbegränsning är att den är effektiv. Det finns emellertid också nackdelar. I har det ansetts att det av civilrättsliga skäl inte behövs särskilda, belopps- mässiga utdelningsbegränsningar. Det är principiellt felaktigt att införa särskilda civilrättsliga utdelningsbegränsningar om det saknas civilrättsliga skäl för sådana regler. Civilrättsliga utdelnings- begränsningar kan vidare förefalla naturliga för vissa skattekrediter, men inte för andra. Som ett generellt instrument för att hindra att obeskattade vinster delas ut har instrumentet alltså brister. Den allvarligaste invändningen mot en civilrättslig utdelningsbegräns- ning är emellertid att den går längre än vad som egentligen behövs. har inget intresse av skattekrediter. En traditionell civilrättslig utdelningsspärr ger emellertid ingen möjlighet för företagen att välja om man vill avstå skattekrediten för att i stället dela ut vinsterna. Är det frågan om en utdelningsspärr som har införts enbart av skattemässiga skäl kommer den att få kon- sekvenser som går utöver syftet med reglerna. Bedömning: Ett system med en s.k. utdelningsspärr befaras kunna stå i strid med EG-rätten. En utdelningsspärr skulle dessutom bli mer komplicerad än t.ex. ett formellt samband. En förutsättning för att det över huvud taget ska bli aktuellt att införa en utdelningsspärr är att sådana regler är förenliga med EG- rätten. Under arbetet med utredningens delbetänkande har det framkommit att det kan finnas anledning att närmare överväga om en utdelningsspärr är förenlig med gemenskapsrätten. Utdelning av obeskattade vinster väckt denna fråga är kravet i det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet på att källskatter inte får tas ut och praxis, framför allt domen i mål C-294/99 Athinaïki Zythopoiia (fortsättningsvis Athinaïki). I detta avsnitt diskuteras fortsättningsvis om en utdelningsspärr kan konstrueras så att den är förenlig med gemenskapsrätten. För att besvara denna fråga måste några andra frågor först besvaras. Är det sannolikt att domstolen skulle finna att en utdelningsspärr är en källskatt? Går det att konstruera en effektiv utdelningsspärr så att den inte utlöses av utdelning till ett moderbolag i annan medlemsstat? Målet med direktivet är att främja den inre marknaden genom att underlätta för koncerner med bolag i skilda medlemsstater. Fram- för allt ska detta åstadkommas genom att dubbelbeskattning undviks, eller att kedjebeskattning undviks i stater som har dubbelbeskattning. Medlemsstaterna ska tillämpa direktivet på utdelning till moder- bolag i medlemsstaten från ett dotterbolag i en annan medlemsstat och på utdelning från bolag som är hemmahörande i medlemsstaten till ett moderbolag i annan medlemsstat. Motsvarande gäller vid utdelning till och från fasta driftställen i medlemsstater. Direktivet innehåller två åtaganden för medlemsstaterna. Den medlemsstat som ett moderbolag hör hemma i måste antingen helt avstå från att beskatta utdelad vinst som ett moderföretag tar emot från ett dotterföretag eller beskatta sådan vinst men låta moder- bolaget avräkna den bolagsskatt som dotterbolaget har betalat och som belöper sig på den utdelade vinsten. Vidare får en medlemsstat inte belägga den vinst som ett dotterbolag delar ut med källskatt. Den nu aktuella frågan är om en utdelningsspärr kan anses vara en källskatt och därmed otillåten. I direktivet finns flera artiklar som behandlar källskatt. Vinstutdelning från dotterbolag till moder- bolag ska vara befriad från källskatt (artikel 5). Ett moderbolags medlemsstat får inte ta ut källskatt på vinst som bolaget uppbär från ett dotterbolag (artikel 6). Källskatt, såsom termen används i direktivet, omfattar inte sådan bolagsskatt som förskottsbetalas till den medlemsstat där dotterbolaget hör hemma i samband med utdelning till moderbolaget. Utdelning av obeskattade vinster har i mål C-294/99 angående Athinaïki Zythopoiia beskrivit källbeskattning enligt följande. För att undvika fusk och underlätta uttaget av skatt på utdelning tillämpar staterna ofta tekniken med källbeskattning. Detta innebär att det bolag som lämnar utdelning ska hålla inne en del, som detta bolag betalar in till skattemyndigheterna. Det belopp som således hålls inne debiteras den totala skatteskuld som uppkommer för de aktieägare som har sitt hemvist i den stat där detta bolag är etablerat.1 När det innehållna beloppet hänför sig till utdelning som har delats ut till aktieägare med hemvist i annan stat innebär det däremot att dessa belastas av en kompletterande skatt som tas ut av den stat där bolaget är etablerat och som den stat där dessa aktieägare har sitt hemvist inte behöver beakta när den beskattar deras inkomster. Det grekiska beskattningssystem som låg till grund för domstolens bedömning i Athinaïki är inte lätt att tillgodogöra sig utifrån den beskrivning som lämnas i domen. Omständigheterna kan emeller- tid beskrivas på följande sätt. Inkomsterna i ett grekiskt aktiebolag kan i princip delas in i tre kategorier; bolagsskattepliktiga inkomster, skattefria inkomster och inkomster som är föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden. Utdelning av vinst påverkar beskatt- ningen av annars skattefria inkomster liksom inkomster som beskattas i annan ordning genom bolagsbeskattning. Systemet innebär att skatteberäkningen utgår från den totala nettoinkomsten. Från denna dras, efter en proportionering, de inkomster som inte ska bolagsbeskattas. Vid vinstutdelning återförs emellertid de avdragna beloppen till den nettoinkomst som ska bolagsbeskattas. Den grekiska domstolen ställde följande fråga till domstolen. Ska begreppet källskatt i den mening som avses i artikel 5.1. i rådets direktiv /435/EEG av anses innefatta det fall i nationell lagstiftning, där det vid vinstutdelning från ett dotterbolagett aktiebolag eller motsvarande till dess moderbolag föreskrivs att man vid fastställelse av dotterbolagets beskattningsbara vinst ska beakta den totala nettovinsten, inklusive de inkomster som varit föremål för särskild beskattning som medför avskrivning av skatteskulden samt icke-beskattningsbara inkomster, när dessa två kategorier av inkomster enligt nationell lagstiftning inte skulle beskattas 1 I den engelska versionen lyder meningen: The amount deducted can then be set against the overall tax liability of the shareholders resident in the State in which that company is established. Utdelning av obeskattade vinster