sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Risken för att få betala tillbaka skattereduktionen och att påföras ett särskilt tillägg om företaget inte förmådde uppfylla villkoren gjorde att många investerare avstod från att ansöka om skattereduktionen. Även många företag tvekade inför att intyga att företaget skulle uppfylla villkor under de kommande tre eller fem åren. 72 R 1998:40, s. 23. 73 R 1998:40, s. 30. 74 R 1998:40, s. 55 f. 75 R 1998:40, s. 27 f. 76 R 1998:40, s. 99. SOU 2009:33 Bilaga 5 De villkor som företagen var mest kritiska till var att verksamhetens karaktär inte fick ändras , att företaget inte fick börsnoteras och att företaget inte fick ha mer än en femtedel av sina tillgångar placerade i likvida medel . Särskilt företag som hade stora säsongsvariationer i omsättningen eller företag som gjorde stora investeringar kunde ha svårt att se till att likviditeten inte översteg den högsta tillåtna nivån. Skälet till att reglerna för riskkapitalavdrag var så omfattande var att man ville minimera möjligheten till skatteplanering men många som var delägare lyckades ändå använda riskkapitalavdraget för detta ändamål genom att dela ut vinstmedel från bolaget och sedan kvitta riskkapitalavdraget mot utdelningen, vilket höjde aktiernas anskaffningsvärde. Riskkapitalavdraget fick omfattande kritik i massmedia redan innan det infördes, vilket också minskade investeringsviljan.77 Vilka slags företag tillfördes kapital? Investeringar som medförde rätt till riskkapitalavdrag gjordes främst i små tjänsteföretag. Över hälften av företagen som fick in riskkapital fanns i storstadsregionerna (, och ). De 1 208 företag som berördes av riskkapitalavdraget hade i genomsnitt 8,5 anställda . Bland de företag som berördes av riskkapitalavdraget fanns det relativt få tillväxtföretag. motsvarade tillväxtföretagens andel av den totala företagsstocken i landet men borde ha varit högre eftersom tillväxtföretagen borde ha varit mer benägna att göra nyemissioner än andra företag. Förklaringar till att andelen tillväxtföretag inte var högre kan vara att dessa företag lyckades ordna annan finansiering eller hade svårt att göra de åtaganden som krävdes, och då framför allt att uppfylla kravet på att notering inte fick ske inom en treårsperiod.78 Tillfördes företagen kapital från utomstående investerare? Nästan hälften av företagen ägdes helt av samma släkt eller personer både före och efter investeringen. av de som 77 R 1998:40, s. 98. 78 R 1998:40, s. 100. Bilaga 5 SOU 2009:33 köpte aktier i emissionen var delägare eller släktingar till sådana. Ungefär lika många, dvs. , av investerarna hade ingen relation alls till dem som var aktieägare före investeringen. Dessa investerare ägde i stor utsträckning små aktieposter i företaget. Riskkapitalavdraget ledde alltså inte till att företagen tillfördes speciellt mycket externt kapital från utomstående privatpersoner. Det kan bero på att det högsta belopp man kunde få avdrag för var , vilket kan vara för lågt för att locka andra personer att investera än ägaren själv och personer i företagets närmaste omgivning.79 Nuteks bedömning var att riskkapitalavdraget var viktigare för småsparare än för professionella investerare, eftersom professionella investerare satsar belopp och ofta genom företag. Riskkapitalavdraget har därför haft större betydelse för företag som småsparare intresserar sig för än för företag som professionella investerare intresserar sig för.80 När det gäller företagarnas intresse av att få in utomstående investerare hänvisade till att hälften av företagarna hade angett att de tyckte att det var svårt att få in utomstående investerare, vilket enligt måste tolkas som att de åtminstone övervägt detta. Av dessa, dvs. hälften av de företagare som hade angett att de hade svårt att få in utomstående investerare, hade två tredjedelar angett att svårigheten bestod i att komma i kontakt med investerarna.81 Hur investerades eller förbrukades betalningen för aktierna? Hälften av företagen hade använt pengarna som tillförts företaget genom riskkapitalavdraget till att köpa maskiner eller inventarier. investerade i marknadsutveckling och ungefär lika många i kompetensutveckling. En fjärdedel av företagsledarna angav att tillskottet använts till nyanställning av personal.82 Hade riskkapitalavdraget någon effekt på sysselsättningen? Antal anställda i de företag som investeringar gjordes i ökade om man tar hänsyn till 79 R 1998:40, s. 100. 80 R 1998:40, s. 64. 81 R 1998:40, s. 100 f. 82 R 1998:40, s. 101. SOU 2009:33 Bilaga 5 företag som hade anställda båda åren. Jämfört med den negativa sysselsättningsutveckling som rådde i så var utvecklingen i de aktuella företagen god. I enkäten hade av företagen ökat antalet anställda hade ökat antalet anställda . Var tionde företagsledare ansåg att ökningen var helt hänförlig till tillskottet av riskkapital, medan ansåg att ökningen endast delvis berodde på tillskottet. ansåg inte att ökningen kunde hänföras till riskkapitaltillskottet. Enligt var det omöjligt att veta hur stor del av ökningen av anställda i de företag som hade tillförts kapital som berodde på riskkapitalavdraget.83 Hade riskkapitalavdraget några effekter på antalet nyemissioner eller på kapitalmarknaden för företagen? Det totala beloppet emitterade aktier ökade med , från till (bortsett från de tio största emissionerna).84 Emissionerna i de relativt små företag som berördes av riskkapitalavdraget uppgick till sammanlagt och påverkade endast finansstatistiken marginellt. Dessa emissioner uppgick till av de totala emissionerna exklusive de tio största emissionerna. Enligt kunde man inte dra slutsatsen att den ökning av nyemissioner som skedde kunde hänföras till riskkapitalavdraget. Dessutom bör beaktas att var intresset för investeringar i onoterade företag överhuvudtaget stort. Inflödet på har troligen inte haft någon större effekt på kapitalmarknaden. av investerarna angav att de skulle ha investerat ändå men kanske med ett lägre belopp eller . uppgav att de skulle ha avstått från att investera om riskkapitalavdraget inte hade funnits. 83 R 1998:40, s. 101 f. 84 Orsaken till att de tio största emissionerna exkluderades var att det under dessa år skedde några mycket stora emissioner, vilka berodde bl.a. på att statliga verk bolagiserades och på interna emissioner i koncerner. emitterade t.ex. ett företag aktier till ett värde av . Det totala emitterade beloppet, inklusive de tio största emissionerna, var och , se R 1998:40, s. 34. Bilaga 5 SOU 2009:33 Effekten av riskkapitalavdraget för många företagare var att de nyemitterade aktierna såldes till en högre kurs än vad som annars skulle ha varit fallet. med många investerare ansåg att emissionerna överhuvudtaget inte skulle ha gått att genomföra utan riskkapitalavdraget. Slutsatsen är att riskkapitalavdraget har haft stor betydelse för vissa enskilda företag men liten betydelse för kapitalmarknaden totalt sett.85 RSV:s uppfattning RSV:s uppfattning var att riskkapitalavdraget var omgärdat av för många bestämmelser som RSV och skattemyndigheterna inte hade någon möjlighet att kontrollera. Dessutom sträckte sig en del av kraven , t.ex. kraven på att börsnotering inte fick ske , att företaget skulle bedriva verksamhet och att investeraren måste behålla aktierna . RSV hade noterat att olika skattemyndigheter gjort olika bedömningar av hur avdraget skulle hanteras. Enligt RSV utnyttjade många företag riskkapitalavdraget till skatteplanering genom att de gjorde en utdelning av ackumulerade vinstmedel och tidigare. Därefter beslutade de om nyemission. Avdraget som investeringen berättigade till kvittades mot aktieutdelningen. Investeraren kunde därmed ta ut pengar ur företaget skattefritt som aktiernas anskaffningsvärde höjdes utan att företaget i praktiken hade tillförts något kapital.86 Småföretagsdelegationens kritik Småföretagsdelegationen kritiserade i rapporten till småföretag (SOU 1998:93) systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar för att det var begränsat till förvärv av enbart nyemitterade aktier. Utredningen tog upp att kontinuerliga och kontanta nyemissioner (som krävde rapportering och godkännande av såväl PRV som skattemyndigheterna) medförde vissa påfrestningar i administrativt hänseende. Utredningen ansåg vidare att rimligen borde skattereduktion även kunna erhållas vid ett över85 R 1998:40, s. 102. 86 R 1998:40, s. 31. SOU 2009:33 Bilaga 5 363 tagande av ett bolag som stod inför succession eller var hotat av nedläggning. Enligt utredningen fanns det behov av att med skattelättnader stimulera privat sparande för investeringar i småföretag inför start och vid expansion.87 87 SOU 1998:93, s. 23 ff. Bilaga 6 Annell-avdraget I denna bilaga redovisas det s.k. Annell-avdraget. Härvid tas upp bakgrunden till bestämmelserna och deras utformning samt överväganden i samband med upphävandet. Slutligen redovisas de uppgifter om avdragets sammanlagda storlek som beräknades inför upphävandet. Sammanfattning Annell-avdraget, som infördes som ett provisorium och blev permanent genom lagstiftning 1967, innebar att aktiebolag fick göra avdrag i viss utsträckning för utdelning på nyemitterade aktier. Avdraget utgjorde således en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagssidan. Avdraget omfattade aktier utgivna i samband med bolagets bildande eller vid nyemission. Förvaltningsföretag och investmentföretag hade inte rätt till avdrag. Det fanns flera villkor rörande ägandet och inbetalningen för aktien som skulle vara uppfyllda för att bolaget skulle få rätt till avdrag. Avdrag medgavs för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret, och fick uppgå till högst av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Avdrag fick inte medges efter det tjugonde året efter det beskattningsår då inbetalningen skedde. Annellagen upphävdes i samband med att dubbelbeskattningen togs bort . När en återgång till dubbelbeskattningen skedde återinfördes dock inte Annell-avdraget. Bilaga 6 SOU 2009:33 Bakgrund När kommunalskattelagen tillkom togs det in bestämmelser om befrielse för aktiebolag och ekonomiska föreningar från skattskyldighet för utdelning. Befrielsen var vidare än och omfattade utdelning till samtliga företag med undantag endast för sådana som bedrev bank- eller annan penning- eller försäkringsrörelse. var principen den att aktiebolag och ekonomiska föreningar vid beskattningen inte medgavs avdrag för verkställd utdelning. antogs en tillfällig lagstiftning i form av en förordning om aktiebolags rätt till avdrag för utdelning på nyemitterade aktier och om skattskyldighet för utdelning, den s.k. Annellagen.1 Liknande bestämmelser hade införts då reglerna om dubbelbeskattning av aktiebolags vinstmedel infördes och var kvar till 1910.2 I Annellagen stadgades dels rätt för aktiebolag att vid taxeringen få avdrag för utdelning på nyemitterade aktier och dels viss begränsning av skattefriheten för utdelningar från svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar, vilket innebar att bolag och föreningar blev skattskyldiga för utdelning på aktier och andelar som anskaffats i kapitalplaceringssyfte.3 Skattelättnaden gällde således endast aktiebolag och inte ekonomiska föreningar. Skälet till det var bl.a. att de ekonomiska föreningarna inte vände sig till den egentliga kapitalmarknaden för att skaffa eget kapital och därför inte ansågs ha samma behov av skattelättnader för kapitalanskaffning som aktiebolagen hade. Dessutom förekom utdelning på insatskapitalet praktiskt taget inte inom viss typ av föreningsrörelse .4 Skattefriheten gällde i princip även i de fall aktierna var ägda av utländska juridiska eller fysiska personer.5 Bestämmelserna innebar inte i egentlig mening avdrag för lämnad utdelning. I stället var det fråga om en rätt att från bruttointäkten för det beskattningsår, varunder utdelning verkställts, såsom omkostnad dra av ett på visst sätt beräknat belopp, som inte 1 Förordningen (nr 658) med provisoriska bestämmelser om beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall. 1960:162 och bet. 2 I förordningen om inkomstskatt angavs att vid aktiebolags taxering avdrag skulle få ske för ett belopp, motsvarande utdelningen, dock högst på inbetalat aktiekapital. 1967:17, s. 15. 1960:162, s. 28, jfr s. 60. 1960:162, s. 11. SOU 2009:33 Bilaga 6 behövde ha något direkt samband med det belopp som utdelats.6 Skattefriheten avsågs omfatta utdelning på aktier som förvärvats för att trygga tillförseln av råvaror, såsom ett led i avsättningen av produkter eller för att samordna rörelser eller rörelsegrenar hos flera företag.7 I Annellagen togs in regler för förvaltningsföretag, innebärande att utdelningen var skattefri till den del den motsvarades av beslutad utdelning från förvaltningsföretaget. Särregler för banker och vissa fåmansbolag behölls. I lagen togs in en schablonregel som reglerade när aktier skulle anses innehavda i kapitalplaceringssyfte. Lagstiftningen kritiserades bl.a. för att den var svårbegriplig.8 ersattes de provisoriska bestämmelserna av permanenta bestämmelser.9 I samband med det flyttades bestämmelserna om skattskyldighet för utdelning i den tillfälliga lagen över till kommunalskattelagen (1928:370).10 ändrades bestämmelserna om skattskyldighet i kommunalskattelagen, bl.a. genom att ett undantag för vissa fåmansföretag togs bort. Vidare infördes en möjlighet att medge dispens från kedjebeskattningen för utdelning från utländska dotterbolag i de fall då skatteavtal saknades.11 flyttades bestämmelserna om undantag från skattskyldighet för utdelning över till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.12 Vid skattereform gjordes ett antal ändringar i reglerna. Användningen av termen förvaltningsföretag ändrades och termen näringsbetingade aktier introducerades. Vidare togs särbestämmelserna för banker och försäkringsbolag bort.13 ändrades bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på utländska andelar.14 infördes från och med en i stort sett generell skattefrihet för mottagen svensk utdelning.15 upphävdes Annellagen att gälla vid utgången av . Annell6 , K.G.A., Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening, , 1962, s. 141. 7 promemoria som låg till grund för Annellagen, som den återges i , , Angående skattelättnader för nyemissioner samt aktiebolags och ekonomiska föreningars skattskyldighet för utdelningar, Skattenytt, 1960, s. 129. 8 , K.G.A., s. 141. 9 Förordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. 1967:17 och bet. Genom SFS 1978:955 byttes ordet förordningen ut mot lagen. 1967:17, bet. 1967:BevU3 och SFS 1967:95. 1978/79:210, bet. 1978/79:SkU57 och SFS 1979:612. 1984/85:70, bet. 1984/84:SkU23 och SFS 1984:1060 f. 13 Prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30 och SFS 1990:651. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30 och SFS 1991:412. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15 och SFS 1993:1543. Bilaga 6 SOU 2009:33 lagen skulle dock tillämpas på utdelning som hade förfallit till betalning före den sista december 1993.16 Syfte Grundtanken i de provisoriska bestämmelserna i var att medge skattelättnader i samband med nyemissioner och att ta bort den förmån som skattefriheten på utdelningar på aktier förvärvade i kapitalanskaffningssyfte utgjorde för bolag med riklig tillgång på kapital. Avsikten med bestämmelserna var att i begränsad utsträckning flytta över skattebördan från nystartade och expanderande företag till stagnerande företag. Genom att underlätta nyemissioner ökades tillgången på aktier och minskades de kapitalstarka bolagens intresse av att hålla överskottsmedel placerade i aktier. Båda åtgärderna ansågs motverka tendenserna till abnormt höga kurser på aktiebörsen.17 Annell-avdraget var till för att underlätta för bolagen att anskaffa kapital utifrån. Bolagen hade tidigare endast i ringa omfattning finansierat sin verksamhet genom nyemissioner. Den främsta orsaken till detta ansågs vara gynnsamma förutsättningar för självfinansiering. Om företagen trots det hade behov av kapital valde de att skaffa sig kapital genom lån, eftersom kapitalanskaffning genom nyemission var dyrare än lån till följd av dubbelbeskattning av bolagsvinster. När möjligheterna till självfinansiering försämrades till följd av bl.a. begränsade möjligheter till avsättning till pensionsstiftelser på grund av den allmänna tilläggspensionen, som möjligheterna till lån på kapitalmarknaden ansågs starkt beskurna, infördes lindringar i dubbelbeskattningen av avkastningen på nyemitterat aktiekapital.18 Avdragsrätten innebar att utdelningen i beskattningshänseende behandlades likadant som ränta på lånat kapital.19 Syftet var således att underlätta för bolag att skaffa nytt kapital genom att vända sig till allmänheten för aktieteckning, däremot inte att stimulera till strukturrationalisering genom sammanslagning av bolag.20 16 Prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15 och SFS 1993:1575. 1960:162, s. 58 f. 18 Prop. 1960:162, s. 22 f. 19 Prop. 1967:17, s. 51. 1967:17, s. 49 f. 368 SOU 2009:33 Bilaga 6 Utformningen av avdraget Grundläggande förutsättningar och avdragets storlek Lagen, i den utformning som den hade vid upphävandet, gällde nyemissioner som ägt rum efter och som registrerats hos efter detta datum. Den gällde även aktier som getts ut i samband med bildandet av aktiebolaget om bolaget hade anmälts före registrering efter det ovannämnda datumet. Förvaltningsföretag och investmentföretag hade inte rätt till avdrag.21 Avdrag medgavs för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret, och fick uppgå till högst av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Om beskattningsåret (räkenskapsåret) omfattade än , jämkades avdraget i motsvarande mån.22 Avdrag fick inte medges senare än vid taxeringen för det tjugonde beskattningsåret efter det beskattningsår då inbetalning för aktierna först skedde.23 Det sammanlagda avdragsbeloppet fick inte överstiga vad som hade inbetalats för aktierna.24 Vid beräkningen utgick man således från vad som hade inbetalats för aktierna och inte aktiernas nominella värde. Det sammanlagda avdraget fick uppgå till av det inbetalade kapitalet.25 Enligt förarbetena inför upphävandet av Annell-avdraget medförde de kvantitativa begränsningarna i rätten till avdrag att nuvärdet av framtida Annell-avdrag till följd av en nyemission kunde beräknas till av värdet av ett obegränsat utdelningsavdrag.26 Inbetalning av aktierna Avdrag medgavs inte, om inbetalning för aktien hade skett genom tillskott i form av aktie i annat bolag eller andel i ekonomisk förening eller om förvärvet av den nya aktien annars kunde anses ha skett genom byte mot sådan aktie eller andel. Inte heller medgavs 21 1 § Annellagen. 22 2 § Annellagen. 23 4 § Annellagen. 24 4 § Annellagen. 1978/79:50, s. 49. 26 SOU 1993:29, s. 40. Bilaga 6 SOU 2009:33 avdrag om inbetalning för aktien skett genom tillskott i form av andel i handelsbolag, vars verksamhet väsentligen bestod i förvaltning av aktier i bolag eller andelar i ekonomiska föreningar, eller om förvärvet annars kunde anses ha skett genom byte mot andel i sådant handelsbolag.27 Såväl kontantemission som apportemission accepterades, men alltså inte apport av aktier eller andelar i ekonomiska föreningar eller i vissa handelsbolag. Skälet till att apportegendom i form av aktier eller andelar inte godtogs var bl.a. att det emitterande bolaget kunde vara frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelarna.28 Dessutom ansågs att något nytt kapital inte tillfördes i den situationen.29 I praxis medgavs avdrag även efter fondemission och s.k. split till den del de genom fondemission respektive split erhållna aktierna kunde hänföras till aktier som erhållits genom nyemission.30 Nedsättning av aktiekapital m.m. Avdrag medgavs inte heller om bolaget hade utskiftat tillgång till delägare efter ingången av det femte året före det år då ökningen av aktiekapitalet anmäldes för registrering.31 Regeln var till för att hindra att bolag skaffade sig skattemässiga fördelar genom att först sätta ned aktiekapitalet och utskifta tillgångar och därefter göra nyemission med samma belopp.32 Krav på ägarförhållanden Hinder för avdrag fanns även om aktierna i det utdelande bolaget ägdes på visst sätt. Till grund för detta låg uppfattningen att om en aktieägare var skattskyldig för ränta, som han erhöll på lån till det utlånande bolaget, borde som förutsättning för avdragsrätt för utdelning i princip gälla att han var skattskyldig även för utdelningen. Om aktieägaren var frikallad från skattskyldighet för såväl ränta som utdelning ansågs inte hinder för avdragsrätt för utdelning föreligga, eftersom utdelning och ränta i sådant fall behand27 5 § Annellagen. 1960:162, s. 27. 1967:17, s. 50. Se även RÅ 1989 not. 30 RÅ 1996 ref. 1. 31 6 § Annellagen. 1967:17, s. 22. SOU 2009:33 Bilaga 6 lades lika.33 Reglerna hade en i betydande omfattning schablonmässig utformning.34 Avdragsfrågan prövades i två steg.35 Tvåstegsprövningen infördes genom ändringar.36 Orsaken härför var att det ansågs att den tidigare utformningen gav ett mycket ojämnt resultat . Avdrag vägrades nämligen helt om mer än hälften av aktierna i det utdelande bolaget ägdes av ett annat svenskt aktiebolag som var frikallat från skattskyldighet för utdelningen. Detta medförde att ett dotterbolag inom en koncern inte fick avdrag för utdelning på minoritetsposter som innehades av aktieägare utanför koncernen. Detta kunde vara en olägenhet i det fall där ett finansieringsbolag övervägde att gå in som minoritetsägare i ett koncernbolag.37 I det första steget prövades avdragsrätten för utdelning på två slag av aktier. Avdrag vägrades för utdelning på aktier som vid utdelningstillfället ägdes av ett svenskt investment- eller förvaltningsföretag, om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande bolaget i förekommande fall tillsammans med aktier tillhöriga bolag och förening som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kunde anses stå företaget nära motsvarade mer än för samtliga aktier i bolaget.38 Bakgrunden var att förvaltningsföretag inte beskattades för mottagen utdelning som vidareutdelades. Investmentföretag beskattades för mottagen utdelning men hade rätt till avdrag för lämnad utdelning enligt särskilda regler.39 Om ett förvaltningsföretag i förekommande fall tillsammans med vissa närstående företag inte förfogade mer än hälften av rösterna på bolagsstämman i det utdelande bolaget, diskvalificerade således inte dess aktieinnehav från avdragsrätt. Om innehavet motsvarade av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget, vägrades avdrag för utdelningen till förvalt33 Prop. 1967:17, s. 51. 1978/79:210, s. 181. 35 GRS , skattereform, pärm nr 4. 1978/79:210, SkU 1978/79:57 och SFS 1979:618. Bestämmelserna tillämpades i fråga om utdelning på aktie som hade utgetts i samband med bolags bildande, om bolaget hade anmälts för registrering efter utgången av , och i fråga om utdelning på aktie som hade utgetts i samband med ökning av aktiekapital, om beslutet om ökningen hade anmälts för registrering efter nämnda tidpunkt. 1978/79:210, s. 180. 38 7 § Annellagen. 39 SOU 1993:29, s. 39. Bilaga 6 SOU 2009:33 ningsföretaget. Det fanns dock möjlighet för det utdelande bolaget att få avdrag för utdelning på övriga aktier under vissa förutsättningar som kommer att anges nedan.40 Avdrag vägrades även för utdelning på aktier som vid utdelningstillfället ägdes av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, vilka inte var investment- eller förvaltningsföretag, om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande bolaget motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i bolaget och företaget inte visats vara skattskyldigt för utdelning.41 Denna bestämmelse infördes för att knyta an Annellagens avdragsrätt till reglerna i kommunalskattelagen om skattskyldighet.