sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Den tillåtna utformningen och användningen av verkställighetsföreskrifter har dock prövats i rättspraxis samt behandlats i förarbetena och i litteraturen. Allmänt kan sägas att verkställighetsföreskrifter kan vara av två slag. De kan avse rent administrativa frågor men även i viss utsträckning fylla ut lagtext, förutsatt att lagtexten är så detaljerad att inget nytt tillförs. Den allmänna uppfattningen är att utrymmet för utfyllande verkställighetsföreskrifter är mycket litet på skatterättens område.6 Det vore uteslutet att med hjälp av sådana föreskrifter föreskriva att den omfattande normproduktionen från inhemska eller inter- nationella redovisningsnormgivare skulle beaktas vid inkomstbeskatt- ningen. Å andra sidan gäller denna slutsats även de förhållanden som rått ifråga om det kopplade området. Det får betraktas som helt normalt i svensk regelgivning att allmänna råd eller andra oförbindande uttalanden används där verk- ställighetsföreskrifter inte är tillåtna.7 Sålunda består omfattande regelproduktion nästan uteslutande av allmänna råd, vilka alltså aldrig är formellt bindande för någon. När det gäller det framtida skisserade sambandet mellan redovisning och beskattning framgår det emellertid redan av mitt uppdrag, att de formellt oför- bindande regler som ska styra de kategoriserade redovisnings- sederna egentligen har ett längre gående syfte. Det framhålls på s. 7 i det dokument där SamRoB specificerat mitt uppdrag, att 6Generell delegation av normgivningsmakt på skatteområdet är inte tillåten, se 8 kap. 7 § RF. 7Skälet till att man använder allmänna råd kan naturligtvis också vara helt andra, så som exempelvis att de kan tas fram snabbare och därför är mer flexibla. [e]tt sådant system kan inte fungera om inte åtminstone de grund- läggande reglerna tillämpas som om de vore bindande.I praktiken måste därför de allmänna råden åtminstone i de grundläggande delarna uppfattas och tillämpas som om de vore bindande. Det instrument som RF pekar ut för sådana ändamål som nämns i citatet är på skatteområdet lag. Om formellt oförbindande all- männa råd används med det syfte som utredningen anger, i en utsträckning där även användning av verkställighetsföreskrifter uppenbarligen vore otillåten, ligger det nära till hands att helt enkelt kategorisera förfarandet som ett kringgående av RF. 5.4Lagstiftaren har förespråkat statiska hänvisningar till standarder Det bör i sammanhanget uppmärksammas att lagstiftaren ganska gjort ett generellt uttalande av principiell betydelse för bedömningen av grundlagsenligheten i det skisserade framtida sam- bandet mellan redovisning och beskattning. 1998/99:130, s. 191 framhålls följande: Sådan normgivningsmakt som behandlas i 8 kap. regeringsformen kan inte delegeras till enskilda. Detta hindrar dock inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av denna. Tillämpat på sambandet mellan redovisning och beskattning skulle uttalandet kunna uppfattas så, att endast en statisk koppling är tillåten enligt RF. Detta skulle kunna innebära att ändringar eller nyproduktion av exempelvis allmänna råd inte utan vidare kunde anses omfattas av hänvisningen i 14 kap. 2 § IL till god redovisningssed. Ett sådant synsätt är självfallet inte alls förenligt med den förhärskande uppfattningen om sambandet mellan redovisning och beskattning. De framförda synpunkterna illustrerar icke desto mindre den speciella karaktären på sambandet mellan redovisning och beskattning, och den långtgående delegation de facto som redan Uttalandet kan onekligen läsas som ett avståndstagande från en ökad användning av sådana lösningar.8 arbete är inriktat på att skapa fyra särskilda regelverk (K1-K4), avsedda för fyra typer av företag.9 Det står helt klar att de föreslagna regleringarna, inklusive de redan utkomna allmänna råden för K1-företagen, avser att åstadkomma en olikbehandling av företag, baserad på företagsform och storlek. I den utsträckning olikformigheterna får genomslag i skatterätten skulle kunna hävdas att regleringen utgör ett brott mot likabehand- lingsprincipen, sådan denna kommer till uttryck i 1 kap. 9 § RF.10 Det krav på likhet inför lagen som stadgas i detta lagrum binder dock inte lagstiftaren men väl alla andra regelgivare och rätts- tillämpare.11 Lagstiftaren har med andra ord frihet att för politiska syften särbehandla olika subjekt och grupper, som befinner sig i lika/jämförbara situationer. Detta är inte tillåtet för andra regel- producenter. Som exempel kan nämnas att lagstiftaren får behandla skattskyldiga olikformigt, medan i alla hänseenden måste iaktta allas likhet inför lagen, i enskilda ärenden såväl som i sina allmänna råd. Ett likabehandlingskrav gäller emellertid också med avseende på egendomsskyddet enligt om de mänskliga rättigheterna, artikel 14. Konventionen är införlivad med svensk rätt genom lagen SFS 1994:1219, och enligt 2 kap. 23 § RF får lag eller annan föreskrift inte stå i strid med åtaganden enligt konventionen. Det bör alltså noteras att likhetsprincipen sådan den kommer till uttryck i binder även den svenske lagstiftaren. 8Det ska dock understrykas att uttalandet inte återfinns i förarbetena till de regler som det kommenterar. Dess rättskällevärde får således anses vara begränsat. Liknande uppfattningar av generell art har emellertid också uttryckts i litteraturen, se Strömholm, , Rätt, rättskällor och rättstillämpning, fjärde upplagan, 1992, s. 232 samt , , Normgivningsmakten, 1989, s. 206. 9Arbetet har blivit föremål för en del diskussion och kritik från redovisningsrättslig synvinkel. Det har bl.a. hävdats att nämnden överskridit sin behörighet i utkastet till K2. Denna diskussion faller utanför mitt uppdrag och jag berör inte frågan här. Balans nr 8/9 2006, s. 24 ff. 10Jag bortser i det följande från frågan om olikbehandlingen kan komma att stå i strid med statsstödsreglerna i art. 87 89 i EG-fördraget. 11Se om denna fråga t.ex. , , Om lokala skattebasers hållbarhet, Skattenytt 2006, s. 489 ff. med där införda hänvisningar till förarbeten och litteratur. om de mänskliga rättigheterna formulerar liksom EG-fördraget likhetsprincipen i negativ form. Det generella diskrimineringsförbudet finns i konventionens art. 14. Frågan om konventionens omfattning såvitt gäller skatter har behandlats av i målet Darby.12 Av fallet följer bl.a. att det gene- rella diskrimineringsförbudet i art. 14 även får anses omfatta skatte- rätten. Slutsatsen blir, att skattelagstiftning måste uppfylla de generella likabehandlingskrav som uppställs i om de mänskliga rättigheterna. Domstolen har med hjälp av proportionalitetsprincipen precise- rat två principiella kriterier för sådan olikbehandling som är tillåten enligt art. 14. Enligt domstolen är de krav som ställs i konven- tionen uppfyllda under förutsättning (i) att målsättningen med regleringen kan anses ha legitimitet (legitimate aim) samt (ii) att det råder en skälig proportionalitet mellan mål och medel.13 praxis innehåller dock inga detaljerade och praktiskt användbara anvisningar för hur man ska konstruera likhet, dvs. avgöra huruvida två jämförbara fall föreligger. Vidare är de kriterier för tillåten olikbehandling som domstolen ställt upp tämligen vaga, och därmed inte helt enkla att tillämpa på lagförslag. Den s.k. diskretionära prövningsrätt som i praxis tillerkänns de enskilda staterna förefaller på skatteområdet i praktiken innebära en de facto presumtion. Det kan konstateras att politiska prioriteringar och avvägningar av sociala och ekonomiska mål i skattepolitiken ofta leder till diffe- rentieringar mellan exempelvis olika grupper av skattskyldiga. Den förhärskande uppfattningen är sannolikt att de enskilda staternas lagstiftare är de som normalt är bäst skickade att göra bedöm- ningarna, i synnerhet om man ser saken ur demokratisk synvinkel. Det kan komma att hävdas att de företag som hänförs till de olika kategorierna K1 K4, i själva verket särbehandlas för att de befinner sig i situationer som inte är så jämförbara att likabehand- ling är påkallad. I stället kan det göras gällande att särbehandlingen har sin grund just i deras olika storlek och företagsform. På dessa grunder gör sig olika intressen givetvis gällande med olika styrka. Jag vill dock särskilt betona uppfattningen att de nya regelverkens förhållande till likhetskravet inte kan analyseras innan reglerna föreligger i slutligt skick. 12Se ECtHR, , Serie A, nr. 13Se not 39 samt t.ex. ECtHR, , Inze, Serie A, nr. 126, p. Se även Moëll, , Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003, s. 59 f. Det är inte osannolikt att ett försvar för andra olikformigheter skulle kunna föras på motsvarande sätt. En slutsats om detta skulle dock kräva en detaljerad analys av alla de faktorer som tillsammans skapar god redovisningssed, och den låter sig inte göras här. Det bör dock framhållas att likabehandlingskravet i RF traditionellt inte getts någon framskjutande plats, varken i lagstiftningsprocessen eller i rättstillämpningen. Det kan också anföras att lagstiftaren har kontroll över situationen, eftersom en otillåten eller olämplig olik- formighet alltid kan elimineras genom exempelvis en frikoppling i IL av den aktuella frågan. Det anförda leder mig till antagandet att RF:s likabehandlingskrav endast med begränsad styrka kommer att uppfattas som ett argument mot en fortsatt koppling mellan redo- visningen och beskattning. Man bör nog dock inte bortse från risken för att vad som uppfattas som en olikbehandling kan leda till lägre acceptans hos vissa användare av regelverket. Avslutningsvis måste under denna delrubrik påpekas att alla regler inklusive administrativ praxis på skatteområdet måste vara förenliga med den fria rörligheten sådan denna kommer till uttryck i EG-fördraget. Detta krav gäller även för sådana redovisnings- rättsliga bestämmelser som inkorporeras i skatterätten genom detta områdes koppling till redovisningen. I enlighet med praxis från gäller att varje regels fördragsenlighet prövas för sig. Följande principiella argument talar sammanfattningsvis för att ett fortsatt rättsligt samband mellan redovisning och beskattning kommer att uppfattas som förenligt med regeringsformen, givet utvecklingen mot kompletta regelverk där företagen behandlas olika beroende på bl.a. storlek (avsnitt 4 ovan): Föreskriftkravet är åtminstone i formell mening tillgodosett genom att hänvisningen i IL till god redovisningssed görs i lag, och en generell eller partiell frikoppling kan alltid beslutas av . Det vore orealistiskt att tolka normgivningsreglerna i RF avseende beskattningen på ett strängare sätt, mot bakgrund av att prejudiciella civilrättsliga bedömningar får anses principiellt nödvändiga i ett fungerande skattesystem. Den långvariga acceptansen av sambandet mellan redovisning och beskattning skapar en presumtion om att en framtida kopp- ling, om än med större tonvikt på skrivet regelmaterial, också kommer att åtnjuta god förankring/legitimitet hos användarna. Praktiska skäl talar för att den skisserade kopplingen kommer att uppfattas som förenlig med RF. Som exempel kan nämnas förutsebarheten, vilken möjligen kan antas öka i och med den ökade regelproduktionen, samt den enkelhet och hanterings- ekonomi som erhålls genom att dubbla system undviks. Följande principiella argument talar sammanfattningsvis mot att ett fortsatt rättsligt samband under de givna förutsättningarna kommer att uppfattas som förenligt med RF (avsnitt 5 ovan): Föreskriftkravet kan inte anses tillgodosett om skattereglerna i IL endast hänvisar till andra normgivare och i praktiken gör deras produkter bindande vid beskattningen. Med hänsyn till att god redovisningssed i allt större utsträckning kan förväntas komma att bestå av skrivna regler innebär hänvis- ningen i själva verket är en delegation de facto av normgivnings- makten till m.fl. Detta kommer i konflikt med de konstitutionella grunderna för beskattningsmakten. Redan det sätt på vilket mitt uppdrag formulerats, varvid det klart framgår att formellt oförbindande allmänna råd avses få en ställning som om de vore bindande, illustrerar att den beskrivna framtida kopplingen mellan redovisning och beskattning kommer att baseras på ett avsiktligt kringgående av grundlagen. Lagstiftaren har tydligt och i principiella ordalag uttalat sig på ett sätt som inte kan förenas med den framtida skisserade kopp- lingen. Det kan finnas en risk för att lojaliteten hos användare av regelverket drabbas negativt om de uppfattar sig som negativt särbehandlade. Det är också nödvändigt att kontinuerligt reflek- tera över om de inkorporerade redovisningsrättsliga normerna är förenliga med likhetsprincipen. Jag gör följande bedömning. Det finns inte ett enda juridiskt korrekt svar på frågan om en fortsatt koppling mellan redovisning och beskattning är förenlig med grundlagen. Det finns fog för slut- satsen att en fortsatt koppling är förenlig med grundlagen, men det finns också argument som talar för den motsatta slutsatsen. Utvecklingen från en förhållandevis obestämd hänvisning i inkomst- skattelagstiftningen, till en de facto delegation av rätten att reglera tidpunkten för beskattning, understryker emellertid att hänsyns- tagandet till den svenska konstitutionen på det aktuella området reducerats till en ren formalitet. Det bör dock erinras om att detta inte är det enda område där konstitutionell praxis inte utan viss svårighet kan förenas med RF:s ordalydelse och förarbeten. Den s.k. katalogen i 7 kap. 17 § IL inne- håller en uppräkning av namngivna skattsubjekt vilka frikallas från skattskyldighet. Det råder ingen tvekan om att denna lagstiftnings- teknik är oförenlig med ett av de grundläggande krav som ställs i motiven till RF, nämligen att lagar ska ges generell avfattning. Emellertid har katalogen uppfattats som uttryck för en konsti- tutionell praxis som mot bakgrund av den acceptans den åtnjuter ändå måste anses legitim.14 Det framstår inte som orimligt att anlägga ett liknande synsätt när det gäller kopplingen mellan redo- visning och beskattning. Som jag ser det skulle man kunna skriva en doktorsavhandling om denna problematik, utan att egentligen komma längre än till just en inventering av argument. Avsaknaden av en svensk författ- ningsdomstol, liksom grundlagsfrågornas frånvaro i svensk rätts- tillämpning i övrigt, understryker att det inte finns någon objektivt konstaterbar gällande rätt på området. I stället blir det fråga om en intresseavvägning av utpräglat rättspolitisk karaktär. En sådan värdering av argument är subjektiv och kan utfalla olika beroende på av vem den görs. 7 Är en framtida koppling lämplig? Jag har också ombetts att uttala mig om lämpligheten i ett fortsatt rättsligt samband mellan redovisning och beskattning i förhållande till grunderna för regeringsformen. Frågan bör besvaras mot bak- grund av RF:s systematik och förarbeten. RF bygger på grund- satsen att ett organ som i grundlagen getts viss normgivnings- kompetens inte kan överlåta denna, med mindre grundlagen uttryck- 14 Se SOU 1995:63 s. 225. ligen medger det.15 Lagtekniskt kommer denna systematik främst till uttryck i 8:6–12 RF vari ges möjlighet att delegera den normgivningsmakt som RF 8:1–5 ger . Normgivning om skatter får dock inte delegeras. Den grundläggande principen att normgivningen ska skötas av ges i förarbetena en entydig motivering. Här ses en obegränsad delegationsrätt som en fara för demokratin. Det fram- hålls att det är en viktig sida av folksuveräniteten att de mest betydelsefulla politiska besluten alltid skall fattas av det statsorgan som bäst avspeglar de inom befolkningen föreliggande opinionerna, alltså av riksdagen.16 Det anförda visar tydligt att reglerna om kompetensfördelningen inte endast är teknikaliteter. I stället återspeglar de att ambitionen med RF är att säkra normgivningsmaktens demokratiska förank- ring. Det kan enligt min mening inte komma ifråga att oreflekterat acceptera att denna konstitutionella princip endast ges formell betydelse. Den utgör tvärtom ett skäl mot ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning, om detta samband i praktiken innebär att regelgivningen placeras hos annat organ än . Det finns emellertid inget som talar för att den synnerligen begränsade frågan om skatterättsliga periodiseringar övervägts när dessa premisser för demokratisk effektivitet ursprungligen diskute- rades. Jag anser därför att lämpligheten av en koppling med hänsyn till grunderna för RF helt enkelt inte kan bedömas isolerad. Bedömningen måste sättas i ett sammanhang, dvs. göras i ett kon- textuellt perspektiv. Detta innebär bl.a. att man bör göra klart för sig vilka värden som principiellt gynnas av det ena respektive det andra synsättet. Om de angivna grunderna för RF tillåts leda till en frikoppling av beskattningen från redovisningen kan priset bli betydande. En systematisk nyordning av skatterätten måste etableras, vilken kan förväntas leda till ökad komplexitet på flera områden, liksom till ökade kostnader för åtskilliga subjekt. Det ligger nära till hands att vi får parallella system, där en särskild skatterättslig redovisnings- sed etableras successivt med hjälp av t.ex. styr- signaler. Mot detta står den närmast paradoxala situationen att en 1973:90 s. 209 samt , och , , Grundlagarna med tillhörande författningar, 1980, s. 243. 1973:90 s. 205. Även SOU 1972:15 s. 101. fortsatt och möjligen accelererande urholkning av RF:s betydelse kanske rentav gynnar enkelhet, förutsebarhet och effektivitet i företagsbeskattningen. En sådan förutsägelse är dock vansklig med hänsyn till den tilltagande komplexitet som bl.a. präglar den internationella redovisningsrätten. För egen del ser jag det som ett problem att RF generellt har en så svag ställning i svensk lagstiftningsprocess och i rättstillämp- ningen. En reformering av konstitutionens ställning kräver dock breda insatser, t.ex. genom ett utvecklat system för författnings- prövning, och kan knappast åstadkommas endast genom en fri- koppling av beskattningen från redovisningen. En genomgripande översyn skulle emellertid kunna innebära att kompetensfördel- ningen i RF nyanserades på ett sådant sätt, att 8 kap. uttryckligen tillät att praktiska frågor rörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde fick regleras genom en koppling av skatterätten till redovisningsrätten. Ett alternativ är naturligtvis att den pågående grundlagsöversynen resulterar i en markering mot sådan de facto- delegation som representeras av den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning, om ett sådant synsätt befinnes önsk- värt. Mot bakgrund av de grunder för RF som jag hänvisat till ovan är det klart att den skisserade fortsatta kopplingen är mindre lämplig. Det måste rimligen anses lämpligare att basera kopplingen på en sådan särreglering i RF som uttryckligen tillåter att normbild- ningen sker utanför , alternativt att helt enkelt låta riks- dagen sköta normgivningen. Det är min uppfattning att frågan om den fortsatta kopplingens lämplighet i förhållande till grunderna för RF inte bör lyftas ur sitt rättskulturella sammanhang. Mot denna bakgrund menar jag att den skisserade kopplingen inte kan betecknas som direkt olämplig. Viktiga skäl av både praktisk och principiell natur talar för ett bibehållande, trots orienteringen mot skrivna regelverk. Det finns troligen goda förutsättningar för att en fortsatt koppling skulle vinna acceptans. Den tilltagande internationaliseringen kan i sig möjligen framhållas som en positiv faktor, i den utsträckning den främjar det svenska näringslivets handlingsfrihet och kon- kurrenskraft. Utvecklingen kan visserligen sägas innebära att RF:s betydelse urholkats, men på ett mycket begränsat och avgränsat område, och som jag ser det har ingen absolut gräns passerats. Om enkelhet, effektivitet och konkurrenskraft anses bli gynnade kan kopplingen därför behållas, i avvaktan på att reglerna om normgivningsmakten blir föremål för den önskvärda reformering som uttryckligen tillåter ett samband mellan redovisning och beskattning. Detta synsätt har dock som en avgörande förutsättning, att man i den utsträckning som en frikoppling anses nödvändig, t.ex. för att realisationsprincipen av skatteförmågeskäl bör prioriteras, liksom gör ändringar i IL som frikopplar den aktuella frågan. 8Innebörden av att kopplingen är begränsad till periodiseringsfrågan Jag har också fått i uppdrag att kommentera ett uttalande som gör i sin doktorsavhandling.17 Om jag förstår Bjuvberg rätt menar han att beskattningens koppling till redovisningen är förenlig med föreskriftkravet i RF, eftersom kopplingen endast berör periodisering och inte avdragsrätt respektive skatteplikt. Han motiverar eller utvecklar inte sitt påstående närmare. Jag gör följande bedömning. Föreskrifter om skatt till staten hör enligt 8 kap. 3 § st. 2 RF, per definition till de föreskrifter som måste meddelas genom lag. Hänvisningen i 14 kap. IL till god redo- visningssed är en föreskrift om skatt och inget annat. Den omfattas därför av föreskriftkravet. Den omständigheten att en regel endast berör när en inkomst ska beskattas och inte om den alls ska beskattas, ändrar inte det faktum att den är en regel om skatt. Det har i ett grundlagsperspektiv därför ingen betydelse att god redo- visningssed endast påverkar tidpunkten för när inkomster och utgifter ska tas upp vid beskattningen. Föreskriftkravet är med andra ord tillämpligt även på periodiseringsregler. Jag delar alltså inte Bjuvbergs åsikt, men jag kanske har missförstått honom. Mina svar på de inledningsvis ställda frågorna är sammanfattnings- vis följande. a) Det går inte att ge något entydigt svar på frågan om det är för- enligt med grundlagens bestämmelser att även fortsättningsvis ha 17 Se Bjuvberg, , Redovisningens betydelse för beskattningen, 2005, s. 91 f. Stencil. ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning, när den kompletterande normgivningen består av skrivna kompletta regel- verk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek. Det är mindre lämpligt i förhållande till grunderna för regerings- formen men inte direkt olämpligt, att behålla det rättsliga sam- bandet under de givna förutsättningarna. b) Det har i ett grundlagsperspektiv ingen betydelse att god redo- visningssed endast påverkar tidpunkten för när inkomster och utgifter ska tas upp vid beskattningen. Föreskriftkravet måste med andra ord vara uppfyllt även om det som regleras endast är tid- punkten för beskattning. Utlåtande avseende konstitutionella aspekter på sambandet mellan redovisning och beskattning Huvudfrågan som jag ombetts besvara är om det är förenligt med regleringen i regeringsformens 8 kapitel att redovisningsreglerna har viss betydelse för uttaget av skatt. Frågan har konstitutionell relevans eftersom regler om skatt enligt grundlag enbart får ges formen av lag (regeringsformen 8 kap. 3 § och 7 § första stycket). Denna grundlagsregel vilar på den gamla statsrättsliga principen om att enbart äger besluta om skatt. Redovisningsreglerna har till övervägande del inte tillkommit genom lagstiftning. Istället har redovisningsrätten i hög grad utformats genom sedvana, och har även internationella regelverk och nationella kodi- fikationer av sådana fått stor betydelse för den materiella rättens innehåll på detta område. Till frågeställningen hör också frågan om det har någon konsti- tutionell betydelse att den nu framväxande regelmassan gör skillnad på företag av olika storlek. Denna frågeställning anknyter till det konstitutionella skyddet mot olikbehandling, reglerat bland annat i regeringsformen 1 kap. 9 §, 2 kap. 12 § andra stycket samt 2 kap. 15 och 16 §§. Även lämpligheten av möjliga lösningar bör enligt upp- draget belysas.