sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Med de tidigare redovisningsreglerna och sambandet mellan beskattningen och vissa socialförsäkringsför- måner skulle ett skattemässigt krav på att man endast får avstå från värdeminskningsavdrag om man gör detsamma i redovisningen möjligen kunna ställa till problem. Inom ramen för det s.k. K1- projektet har emellertid redovisningsreglerna liberaliserats på denna punkt. gäller inget ovillkorligt krav på avskrivning i redo- visningen. Däremot ska en nedskrivning göras om det klart framgår att det kollektiva bokförda värdet på inventarierna tydligt över- stiger det verkliga värdet. Eftersom redovisningsreglerna ändrats på denna punkt är det oproblematiskt att vid beskattningen kräva att värdeminsknings- avdrag görs med ett visst belopp eller att avskrivningen samordnas med redovisningen. Sammanfattningsvis är det alltså lämpligt att inordna även reglerna för inventarier i det nya systemet. Hur reglerna för inven- tarier närmare ska utformas behandlas i avsnitt 18.5. Finansiella instrument som är lager Reglerna om finansiella instrument som är lager är förhållandevis nya. De är uppbyggda på ett annat sätt än vad som här föreslås allmänt ska gälla . Enligt dessa regler är huvudregeln att tillgångarna ska värderas till verkligt värde. Som ett alternativ gäller att de i stället får tas upp till ett kollektivt anskaffningsvärde. Skälet för att nu ändra reglerna om finansiella instrument som är lager är att det skulle ge en enhetlig reglering. Det finns emellertid också tungt vägande skäl emot en ändring. För det första skulle det innebära materiella ändringar i för- hållandevis nya regler, utan att något materiellt skäl för ändring visat sig. En närliggande lösning, om man ville ändra, vore att göra dagens alternativa regel med värdering till anskaffningsvärde till Rätten att välja en tidigarelagd beskattning huvudregel enligt IL. Redan här stöter man emellertid på problem eftersom skattereglerna på detta område inte har karaktär av minimiregler. Det företag som väljer marknadsvärdering kan t.ex. få ett lägre värde än det kollektiva anskaffningsvärdet. Av detta skäl krävs också konsekvens inom koncernen. Ett annat skäl mot att ändra är att de nu gällande reglerna just för finansiella instrument antagligen är enklare för företagen än den lösning som i övrigt föreslås. Finansiella instrument som är lager omsätts vanligen snabbt. För sådana tillgångar är det enklare att kunna välja mellan två renodlade metoder som tillämpas kon- sekvent, än att bara kunna avvika i de fall då beskattningen tidigare- läggs. Sammanfattningsvis anser utredningen att reglerna om finan- siella instrument som är lager inte bör inordnas i det allmänna system som föreslås. Reglerna bör i stället kvarstå oförändrade. 8.3.4Risken för kringgående av reglerna i 40 kap. IL Förslag: Regler införs i 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) för att hindra att den valfrihet som det framtida systemet ger kan användas för att omvandla underskott som inte får dras av till avdragsgilla förluster. Det system som förslås bygger på att det finns en grundläggande men begränsad rätt att välja beskattningsprincip. Det företag som inte väljer att tillämpa den princip som gäller som huvudregel får i stället välja en alternativ princip. Den alternativa principen ska vara densamma som den företaget tillämpar i redovisningen. Den får dock inte ge en senarelagd beskattning i förhållande till vad som följer av huvudregeln. Är det en tillgång får värdet alltså inte understiga värdet som huvudregeln skulle ha givit. Är det en skuld får värdet inte överstiga värdet enlig huvudregeln. Motsvarande gäller för inkomster och utgifter. En fråga som kan diskuteras är om en sådan valfrihet kan ge några negativa effekter. Med ett undantag har utredningen inte kunnat se några negativa effekter som överväger fördelarna. Undantaget gäller reglerna om rätt till underskottsavdrag efter Rätten att välja en tidigarelagd beskattning ägarförändringar i 40 kap. IL. Här finns det anledning att fundera närmare över om den ökade valfriheten kan ge problem. I detta avsnitt diskuteras om den ökande valfriheten när det gäller beskattningstidpunkten kan ge problem i förhållande till reglerna i 40 kap. IL och hur man i så fall skulle kunna åtgärda problemen. Ökade möjligheter till kringgåenden? Reglerna om underskottsavdrag vid ägarförändringar finns regler som begränsar möjligheten att efter en ägarförändring utnyttja underskott som uppkommit före ägarförändringen. Reglerna finns numera i 40 kap. 9 19 §§ IL. De innehåller två spärrar som hindrar att underskottsavdrag utnytt- jas efter en ägarförändring, nämligen beloppsspärren och koncern- bidragsspärren. Beloppsspärren innebär att underskott som överstiger 200 pro- cent av köpeskillingen inte får utnyttjas efter vissa ägarförändringar (40 kap. 15 § IL). Reglerna hindrar att vinster från verksamhet som tillförs underskottsföretaget efter förvärvet kvittas mot de tidigare förlusterna. Förbudet att dra av underskott är permanent och bortfaller alltså inte efter ägarförändringen. Syftet med bestämmelsen är att hindra handel med underskott och regeln kommer framför allt att träffa förvärv av företag som har karaktär av skalbolag företagets egentliga värde är hänförligt till rätten till framtida underskottsavdrag. Tanken är att köpeskillingen stor- lek visar om det finns substantiella värden i företaget. Belopps- spärren kan bli tillämplig när en juridisk person, en fysisk person eller en grupp av fysiska personer förvärvar aktier i det bolag som har ett underskott. Beloppsspärren berör inte förluster som är hänförliga till det år ägarförändringen äger rum. Koncernbidragsspärren innebär att ett underskottsföretag inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och mottagna koncernbidrag (40 kap. 18 § IL). Koncernbidragsspärren påverkar inte rätten till avdrag mot de vinster som är hänförliga till under- skottsföretaget. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Spärren kan utlösas av att underskottsföretaget får ett nytt moderbolag eller av att det blir moderföretag. Syftet med reglerna är att hindra att en förlust som uppstått före en ägarförändring kvittas mot vinst i ett företag som inte haft, men genom aktie- förvärvet fått, koncernbidragsrätt. Till skillnad från beloppsspärren innebär koncernbidragsspärren att avdragsförbudet är tidsbegränsat. I takt med att bolaget genererar egna vinster kommer det underskott som är hänförligt till tiden före ägarförändringen att kunna dras av. Spärren gäller bara t.o.m. det femte året efter det beskattningsår då spärren inträdde (40 kap. 18 § tredje stycket IL). Därefter kan underskottet alltså kvittas mot koncernbidrag från andra bolag. Belopps- och koncernbidragsspärren överlappar varandra. Om beloppsspärren leder till att en del av ett underskott inte får dras av ska resterande del prövas mot koncernbidragsspärren (40 kap. 18 § andra stycket IL). Kan valfrihet i fråga om beskattningsprincip användas för att kringgå begränsningsreglerna i 40 kap. IL? Rättsföljden är densamma för belopps- och koncernbidragsspärren. Avdrag medges inte för underskott som är hänförligt till tiden före en ägarförändring i de fall någondera av spärrarna är tillämpliga. Reglerna utgår från de underskott en skattskyldig faktiskt redo- visar i sin deklaration. Inget i belopps- eller koncernbidragsspärren medför att de redovisade underskottens storlek ska prövas särskilt i en underskottssituation. I den mån underskottens storlek blivit felaktiga på grund av oriktig tillämpning av periodiseringsregler kan deklarationen ändras i vanlig ordning. I den mån dagens regler ger utrymme för att välja beskattningsprincip finns emellertid inga andra hinder än skatteflyktsklausulen mot att denna valfrihet utnyttjas för att styra underskottens storlek. När man funderar över det framtida systemet bör man till att börja med fråga sig om en valfrihet när det gäller beskattnings- principer kan användas för att påverka underskottets storlek. Kan man t.ex. genom att byta beskattningsprincip påverka under- skottets storlek? Svaret på frågan är i princip ja. Inom vissa ramar kan man påverka storleken på ett underskott genom att välja beskattnings- princip. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Ett exempel kan illustrera. Ett företag har finansiella instrument som är lager. Dessa beskattas utifrån en anskaffningsvärdeprincip. Om företaget i sin redovisning använder marknadsvärdeprincipen kan det även i beskattningen övergå till att tillämpa denna princip. Om instrumenten ökat i värde efter förvärvet kommer detta att leda till att underskottet minskar. En möjlighet att välja mellan anskaffningsvärdeprincipen och marknadsvärdeprincipen med rätt att byta fram och åter kan därför användas för att omvandla vad som med en tillämpning av anskaffningsvärdeprincipen skulle ha blivit ett underskott som inte kunnat utnyttjas efter en ägarföränd- ring till en kostnad som uppstår först efter ägarförändringen. Sätter man siffror på exemplet blir det mer illustrativt. Två bolag köper år 1 aktier (finansiella instrument som är lager) vars anskaff- ningsvärde uppgår till 100. År tre är marknadsvärdet 500. Bolagen har till följd av annan verksamhet förluster som uppgår till 400. Aktiemajoriteterna i bolaget överlåts. Det ena bolaget tillämpar anskaffningsvärdemetoden och det andra övergår år tre till mark- nadsvärdemetoden. För det bolag som tillämpar marknadsvärde- metoden uppstår inget underskott eftersom den inkomst som uppstår när aktierna värderas upp motsvarar den övriga förlusten. För det andra blir underskottet 400. Om man nu vidare antar att någon av spärrarna kommer att leda till att underskottet inte får dras av och aktierna säljs för 500 efter ägarförändringen visar sig skillnaderna tydligt. Vid försäljningen uppstår ingen inkomst för det marknadsvärderande bolaget eftersom det bokförda värdet och försäljningspriset är detsamma. Sammanlagt kommer skatte- effekten för detta bolag att vara noll. För det andra bolaget uppstår vid försäljningen av aktierna en skattepliktig vinst på 400. Denna får om beloppsspärren är tillämplig inte kvittas mot underskottet och sammantaget drabbas detta bolag av en merbeskattning i för- hållande till det andra på motsvarande belopp. Motsvarande effekter kan man få t.ex. när det gäller inventarier. Möjligheten att välja beskattningsprincip kan alltså ge företagen möjlighet att påverka underskottens storlek genom att vinster tas upp till beskattning tidigare än vad som följer av de skattemässiga huvudreglerna. Frågan är nu: är detta ett problem i förhållande till belopps- eller koncernbidragsspärren? Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Kan beloppsspärren kringgås? När det gäller beloppsspärren kan man till att börja med konstatera att syftet med spärren i första hand torde ha varit att stoppa handel med s.k. skalbolag. Åtminstone de allra flesta av de exempel som visar på möjligheter att påverka underskottets storlek förutsätter att det finns en verksamhet i bolaget och kanske också att denna verksamhet ger vinst. Redan av detta skäl kan det ifrågasättas om det verkligen finns någon anledning att befara att möjligheterna att kringgå beloppsspärren ökar om reglerna ger en valfrihet som den föreslagna. Reglernas konstruktion torde också tala emot det. Några exempel kan illustrera. Om ett bolag, som i exemplet ovan, har finansiella instrument som är värde 500 och inga skulder torde en köpare vara beredd att betala åtminstone aktiernas värde minskat med latent skatt och kostnader för att avyttra aktierna. Om vi antar att köpeskillingen kommer att uppgå till cirka 280 skulle beloppsspärren bara träffa underskott som överstiger 560. Finansiella instrument är enklare att värdera och realisera än andra tillgångar, men principerna och sambanden torde i princip vara desamma i fråga om andra tillgångs- eller skuldposter. Man kan därför ifrågasätta om möjligheten att tidigarelägga beskatt- ningen är ett problem i förhållande till beloppsspärren. Eftersom det alternativa värdet måste utgå från värdet i redovisningen och i vart fall aldrig kan överstiga marknadsvärdet borde det alltid finnas en köpeskilling av en sådan storlek att beloppsspärren ändå aldrig blir tillämplig i de fall då valfriheten kan ge utrymme för den skatt- skyldige att påverka underskottens storlek. När man bedömer frågan om kringgående isolerat för belopps- spärren kan man alltså ifrågasätta behovet av särskilda regler. Helt säker på att de ekonomiska samband som ligger bakom denna analys håller i alla lägen kan man emellertid inte vara. Avgörande för om det bör införas regler som ska skydda beloppsspärren bör därför vara om det behövs sådana regler för koncernbidragsspärren. Om svaret på denna fråga är ja, finns det ingen anledning att undanta beloppsspärren. Om svaret är nej finns det ingen anled- ning att utforma särskilda regler för att skydda beloppsspärren. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Kan koncernbidragsspärren kringgås? De ekonomiska samband mellan köpeskillingen och möjligheten att utnyttja valfriheten som torde finnas för beloppsspärren gör sig inte gällande för koncernbidragsspärren. När det gäller denna regel finns nämligen inget inbyggt fribelopp på motsvarande sätt som i beloppsregeln, som ju bara gäller för belopp som överstiger av köpeskillingen. Koncernbidragsspärren kan alltså bli tillämplig även om köparen betalar betydligt mer för aktierna än värdet av underskottsavdragen i företaget. Såvitt gäller koncernbidragsspärren kan alltså valfriheten ha en reell betydelse för möjligheterna att kringgå avdragsbegränsningen. Det är emellertid långt ifrån givet att dessa möjligheter ska anses stå i strid med grunderna för koncernbidragsspärren. För att värdera om det finns skäl att införa regler som ska hindra att den föreslagna valfriheten används för att kringgå koncernbidrags- spärren måste perspektivet breddas. Till att börja med bör det diskuteras om det över huvud taget är ett problem att den skattskyldige genom val av beskattnings- principer kan påverka underskottets storlek. Genom att välja en annan princip än den skattemässiga huvudregeln kan han visser- ligen tidigarelägga beskattningen av vinsten. Han kan emellertid bara göra det genom att lägga en beskattningsprincip som bättre återspeglar det företagsekonomiskt riktiga resultatet till grund för beskattningen. Detta gör att det är svårt att tala om ett kring- gående. Den skattskyldig minskar ju sitt underskott genom att välja en princip som bättre återspeglar den företagsekonomiskt riktiga vinsten i företaget. Möjligen är det mer rimligt att tala om ett kringgående när den skattskyldige efter aktieöverlåtelsen byter till en företagsekono- miskt mindre korrekt beskattningsprincip för att hämta hem en kostnad efter en ägarförändring. Då tillämpar han emellertid det som skattemässigt är en huvudregel. Inte heller detta är därför något typiskt kringgående. Man bör också framhålla att valet står mellan de skattemässiga huvudreglerna i IL och en värdering utifrån den metod som tilläm- pas i redovisningen. Även om det är ett formellt samband utan någon skattemässig prövning av om företaget har tagit upp de värden som de enligt redovisningsnormerna borde ha tagit upp finns det också skattemässiga begränsningar när det gäller de alter- värdena. Den skattskyldige kan inte dra av annat än utgifter Rätten att välja en tidigarelagd beskattning och inte ta upp annat än inkomster. Marknadsvärdena är alltså den yttersta gränsen. Värdena får heller inte understiga det värde som de skattemässiga huvudreglerna ger. Med de nu redovisade begränsningarna kan det vara svårt att upparbeta någon upprördhet över de möjligheter till kring- gåenden som valfriheten kan ge. Det kan också konstateras att vissa av de regler som finns ger utrymme för att välja beskatt- ningsprincip eller för att på frivillig väg öka det skattemässiga resultatet genom att avstå från att maximalt utnyttja de möjligheter skattereglerna ger. Man kan t.ex. lösa upp periodiseringsfonder och överavskrivningar. Såvitt gäller inventarier och andra poster torde det åtminstone teoretiskt också finnas möjligheter till en mer långtgående skatteplanering. Något underlag som visar om det faktiskt förekommer förfaranden som bör betecknas som kring- gåenden av reglerna i 40 kap. IL har utredningen inte. Å andra sidan kan det vara så att de skattskyldiga avstått från att försöka utnyttja de möjligheter som eventuellt finns på grund av att rättsläget är oklart. Detta är möjligen också ett område inom vilket skatteflyktsklausulen har och även fortsättningsvis skulle kunna få betydelse. Sammanfattningsvis skulle man kanske kunna säga att det huvudsakliga argumentet mot att införa regler som ska hindra företagen från att utnyttja den ökade valfriheten till att omvandla ej avdragsgilla underskott som uppstått före en ägarförändring till avdragsgilla kostnader efter ägarförändringen är att företagen bara kan påverka underskottets storlek så att det bättre återspeglar företagets faktiska resultat fram till aktieöverlåtelsen. Mot bak- grund av att reglerna huvudsakligen har sin grund i en önskan att hindra handel med förlustbolag borde detta inte vara ett stort problem. Det finns emellertid också en annan sida av saken. Tillämpningen av koncernbidragsspärren begränsas inte till fall då man kan misstänka att handel med förluster är skälet för aktieförvärvet. Bestämmelserna är generella. Finns ett underskott spärras detta efter en ägarförändring om övriga förutsättningar är uppfyllda. Systemet med spärrar för vissa underskott torde också bygga på att det är det underskott som faktiskt uppstått till följd av tidigare års deklarationer som spärras vid en ägarförändring. Något stöd för att man i gällande rätt skulle ge ett underskottsföretag möjlighet att justera underskottet så att det återspeglar de företags- ekonomiska realiteterna finns alltså inte. Det är också tveklöst så Rätten att välja en tidigarelagd beskattning att förslagen kommer att öka möjligheterna att påverka förluster- nas storlek. Den sammantagna effekten av utredningens förslag skulle alltså bli att möjligheterna att undvika en tillämpning av koncernbidragsspärren skulle öka med den ökande valfriheten. Åtminstone för företag med stora tillgångar eller skulder av viss sort skulle effekten kunna bli så stor att koncernbidragsspärren i praktiken sätts ur spel. Mot detta kan det hävdas att spärren träffar fler fall än vad som är motiverat utifrån det syfte den har och att ökade möjligheter att undvika att underskott träffas av spärren därför inte är ett problem. Utredningen har med viss tvekan bestämt sig för att lägga fram ett förslag som är avsett att förhindra att belopps- eller koncernbidragsspärren sätts ur spel genom att ett företag utnyttjar möjligheten att byta beskattningsprincip fram och åter. Skälen är i huvudsak följande. Det må vara riktigt att spärrarna har en bredare träffbild än som krävs utifrån den problembeskrivning som låg till grund för lagstiftningen. Det är emellertid inte utredningens uppgift att överväga eller lämna förslag som principiellt ändrar synen på vilka underskott som bör spärras eller på vilka som inte bör träffas av ett avdragsförbud. I utredningens direktiv anges att utredningen om den föreslår frikopplade regler ska överväga om det behövs regler för att möta eventuella missbruksrisker. Eftersom förslagen har effekten att möjligheterna att påverka underskottens storlek ökar bör det införas regler som begränsar möjligheterna att utnyttja detta för att omvandla ej avdragsgilla förluster till avdragsgilla kostnader. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning 8.3.5Utformningen av en regel om beräkning av spärrat underskott efter ett principbyte Förslag: En regel som hindrar att möjligheterna att välja och byta beskattningsprincip utnyttjas för att omvandla underskott som inte får dras av till kostnader som kan dras av utformas enligt följande. En inkomst ska tas upp om en skattskyldig byter grund- läggande metod för att hänföra inkomster och utgifter till rätt beskattningsår från utgången av det beskattnings- år det inträffat en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) och: 1.den nya metoden tillämpas på tillgångar, skulder eller avsätt- ningar, som den skattskyldige hade vid ägarförändringen, 2.en tillämpning av den metod den skattskyldiga byter till hade medfört att det före ägarförändringen skulle ha uppstått ett underskott eller att ett underskott ökat (hypotetiskt under- skott) samt 3.det hypotetiska underskottet enligt 2. inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren i 40 kap. 15 § eller koncernbidrags- spärren i 40 kap. 18 § inkomstskattelagen. Hur ska man utforma en regel så att de ökande möjligheterna att välja och byta beskattningsprincip inte kan utnyttjas för att omvandla underskott som inte får dras av efter en ägarförändring till kostnader som kan dras av efter ägarförändringen? För att besvara denna fråga kan man kort rekapitulera huvud- dragen i de förfaranden som kan hota de intressen som belopps- och koncernbidragsspärren ska skydda. En skattskyldig minimerar sina underskott före en ägarförändring genom att välja en beskattningsprincip eller metod som ger högre värden på t.ex. inventarier respektive lager av finansiella instrument än mot- svarande princip i de skattemässiga huvudreglerna i IL. Efter ägar- förändringen övergår den skattskyldige till att tillämpa principerna i på samma tillgångar. Då uppstår en resultateffekt som motsvarar det underskott, som skulle ha redovisats om dessa regler hade tillämpats redan före ägarförändringen. I den mån belopps- Rätten att välja en tidigarelagd beskattning eller koncernbidragsspärren skulle ha varit tillämpliga på detta underskott har reglerna satts ur spel genom principbytet. Den centrala delen i de förfaranden som kan bli problematiska är alltså att den skattskyldige byter beskattningsprincip eller grund- läggande metod för att bestämma resultatet. Principbyten bör därför vara en viktig beståndsdel i regler som ska hindra att valfriheten utnyttjas på ett inte avsett sätt. Ett sätt att se till att valfriheten inte kan utnyttjas för syften som skulle kunna anses vara tvivelaktiga är att temporärt begränsa valfriheten efter ägarförändringar. Principbyten skulle helt enkelt kunna förbjudas efter en ägarförändring. Alternativt skulle man kunna förbjuda principbyten efter en ägar- förändring om bolaget även bytt princip före ägarförändringen. Regler som generellt förbjuder principbyten vore emellertid olämpliga eftersom de inte skiljer mellan principbyten som får till effekt att avdragsbegränsningarna i 40 kap. IL sätts ur spel och sådana som inte gör det. Det kan ibland finnas skäl för en skatt- skyldig att byta beskattningsprincip, skäl som alltså inte har något att göra med reglerna i 40 kap. IL. Inte sällan kan en möjlighet att byta princip vara viktig i samband med ägarförändringar i ett bolag. Därför vore det också olyckligt om reglerna gavs en bredare träffbild än vad som är nödvändigt för att de ska uppfylla sitt syfte. Sannolikt skulle en tillämpning av en sådan förbudsregel kunna bli komplicerad. Om företaget trots allt byter princip måste man i efterhand reda ut vilka värden som är de riktiga och omvärdera tillgångar, skulder eller avsättningar (eller resultatposter). I stället för att helt förbjuda principbyten bör byten efter en ägarförändring utgöra ett grundläggande rekvisit i en mer snävt utformad regel. Reglerna bör ges en objektiv utformning och det bör därför inte spela någon roll om skälet för principbytet i praktiken haft något att göra med reglerna om underskottsavdrag eller inte. Har belopps- eller koncernbidragsspärren satts ur spel ska reglerna tillämpas även om syftet med principbytet inte varit att undvika avdragsbegränsningar för underskott.