sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — , som meddelade prövningstillstånd i frågan om skadestånd, konstaterade att ställföreträdaransvaret kommit att utvidgas så att det avser i stort sett samtliga skatter och avgifter. Enligt domstolen finns därmed ett regelsystem i skattelagstiftningen som omfattar betalningsansvaret för skatter och avgifter, såväl för den skattskyldige själv som för företrädare för en juridisk person. Att gentemot dessa subjekt tillerkänna staten en alternativ möjlighet att infordra undandragen skatt under åberopande av allmänna skadeståndsrättsliga principer bedömdes inte som lämpligt. I fråga om skadeståndstalan gentemot annan än den skattskyldige själv eller dess företrädare uttalade domstolen följande. I många fall kan det uppfattas som otillfredsställande att inte alla som har medverkat i ett allvarligt skattebrott kan åläggas betalningsansvar för den skatt som undandragits genom brottet. Det måste emellertid beaktas att reglerna om betalningsansvar har övervägts och ändrats utan att kretsen av ansvariga har utvidgats. Att i rättstillämpningen komplettera reglerna med en möjlighet att föra skadeståndstalan beträffande endast vissa subjekt kan inte komma i fråga. Frågan om skadeståndsskyldighet mot staten ska kunna åläggas den som dömts för skattebrott innehåller vidare problem av bl.a. det slag som pekade på i sitt betänkande . Mot denna bakgrund ansåg domstolen att reglerna om företrädaransvar uttömmande reglerar möjligheterna att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. begärde i en hemställan till regeringen , dnr 131-63985-06/113, att skattebrottslagen ska ändras så att det blir möjligt för staten att få skadestånd av den som dömts för Enligt kan detta ske genom att det i skattebrottslagen införs en ny bestämmelse, 13 b §, med följande lydelse: Bestämmelserna om skadestånd i skadeståndslagen (1972:207) ska tillämpas även i fråga om brott enligt denna lag. Enligt behövs lagändringen för att kompensera för rådande begränsningar i företrädaransvaret. I hemställan påtalas framför allt begränsningar avseende kretsen av ansvariga personer. Nedan sammanfattas olika situationer då det enligt finns behov av ett utvidgat ansvar. En begränsning i nuvarande ansvarsbestämmelser är att de endast omfattar personer som är att betrakta som företrädare. Företrädarbegreppet är inte definierat i lag. I den praktiska tillämpningen förekommer både legal företrädare och faktisk företrädare. I samtliga fall handlar det om en person som haft ett officiellt uppdrag, ägarintresse eller dominerade inflytande över den juridiska personen. En utomstående person som deltagit i skatteundandragandet faller alltså utanför skattebetalningslagens (1997:483, SBL) regelsystem. I NJA 2003 s. 390 var endast två av sju åtalade personer företrädare för det skatteundandragande bolaget. De övriga fem var inte åtkomliga för företrädaransvar enligt skattebetalningslagen. Ytterligare en förutsättning för att företrädaransvar ska komma i fråga är att skatt har påförts en existerande juridisk person. Det förekommer emellertid att personer ägnar sig åt brottslig verksamhet under täckmantel av en icke existerande ideell förening eller stiftelse. Eftersom det inte finns något heltäckande register för dessa organisationsformer är det upp till den som påstår sig företräda en förening eller stiftelse att anmäla sig hos någon myndighet. Syftet med en sådan anmälan kan vara att få kommunala bidrag eller att registrera sig som arbetsgivare eller för mervärdesskatt. Av tingsrätts dom i mål B 270-05 framgår att en man vid flera olika tillfällen ansökte om organisationsnummer för olika icke existerande ideella föreningar. Därefter lämnade han oriktiga uppgifter i skattedeklarationer och fick på så sätt mervärdesskatt felaktigt utbetalad till sig. Mannen dömdes för bl.a. grovt skattebrott. Eftersom han inte var företrädare för någon juridisk person omfattades han inte av reglerna om företrädaransvar. Enligt NJA 2003 s. 390 är det inte heller möjligt att få skadestånd av honom. bedömning är att han därför skulle få behålla vinsten av sitt skattebrott. I hemställan hänvisas också till Åklagarväsendets rapport Stiftelser – Ett redskap i ekonomisk brottslighet? (1997:4). I rapporten uppmärksammas ett antal fall där stiftelser som rätteligen inte varit att betrakta som verkliga stiftelser har agerat, exempelvis genom att begära utbetalning av överskjutande mervärdesskatt i de handelsbolag som stiftelserna bildat. Det kan alltså även när det gäller stiftelser förekomma fall där reglerna om betalningsansvar i 12 kap. SBL inte är tillämpliga. Enligt 36 kap. 1 § första stycket ska utbyte av brott enligt förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt. Med utbyte av brott avses den egendom som någon kommit över genom brott och det uppskattade värdet av egendomen. Begreppet omfattar alltså både konkreta föremål och abstrakt vinst (prop. 2007/08:68, s. 36 samt prop. 1968:79, s. 76 och 79). Vad någon har tagit emot som ersättning för kostnader i samband med ett brott kan också förverkas, om mottagandet utgör brott enligt . I stället för det mottagna får dess värde förverkas. Genom en lagändring som trädde i kraft ska – om inte annat är särskilt föreskrivet – bestämmelserna om förverkande i första stycket tillämpas också i fråga om utbyte av ett brott enligt annan lag eller författning, om det för brottet är föreskrivet fängelse . Den generella regeln i 36 kap. 1 § gäller inte brott enligt skattebrottslagen, se 13 a § skattebrottslagen. I förarbetena konstaterades att en person som döms för skattebrott i de flesta fall blir föremål för beskattning enligt reglerna i skattelagstiftningen. Regeringen ansåg inte att det fanns skäl att ersätta beskattningsförfarandet med förverkande i de fall skatteundandragandet har utgjort ett skattebrott. Regeringen befarade också att ett system där beskattningsförfarandet ersätts med förverkande skulle kunna leda till oklarheter i rättstillämpningen och motstridiga beslut inom ramen för olika processer (prop. 2004/05:135, s. 100). Möjligheten att tillgripa förverkande har utvidgats ytterligare genom en lagändring som trädde i kraft . Därefter är det möjligt att vid vissa allvarliga brott förverka, inte bara egendom som kan knytas till det brott som lagöverträdaren döms för, utan även egendom som härrör från dennes brottsliga verksamhet i övrigt. Därmed har genomfört rådets rambeslut /212/RIF om förverkande av , hjälpmedel och egendom som härrör från brott (EUT L 68, , s. 49), det s.k. förverkanderambeslutet. Den nya förverkandeformen regleras i 36 kap. 1 b § . Av första stycket framgår att om någon döms för ett brott för vilket är föreskrivet fängelse och brottet har varit av beskaffenhet att kunna ge utbyte ska även i annat fall än som avses i 1 § egendom förklaras förverkad, om det framstår som klart mera sannolikt att den utgör utbyte av brottslig verksamhet än att så inte är fallet. I stället för egendomen får dess värde förklaras förverkat. Vad som sägs om utvidgat förverkande gäller också om någon döms för försök, förberedelse eller stämpling till ett brott som omfattas av bestämmelsen. Påföljden för ett grovt skattebrott är fängelse, lägst och högts . Grova skattebrott faller därmed in bland de brott som kan utlösa ett utvidgat förverkande. Frågan om skattebrotten skulle uteslutas från det utvidgade förverkandet diskuterades i den departementspromemoria som utarbetades inför lagändringen. För ett sådant undantag talade att de ekonomiska fördelarna av ett skattebrott ofta kan elimineras genom beslut om beskattning och administrativa avgifter. I promemorian konstaterades dock att administrativa avgifter enbart drabbar den skattskyldige medan andra personer som medverkar i brottet inte kan åläggas sådana avgifter. Brott som kunde leda till administrativa avgifter skulle mot denna bakgrund inte undantas generellt (Ds 2006:17 Utvidgat förverkande m.m., s. 88 och 89). Även brott med lägre straffsats kan utlösa ett utvidgat förverkande. Enligt andra stycket i 36 kap. 1 b § kan den nya förverkandeformen också tillgripas när någon döms för vissa särskilt angivna brott som inte träffas av straffskaleavgränsningen, om brottet varit av beskaffenhet att kunna ge utbyte. De brott som anges i den kompletterande brottskatalogen är brott som kan antas uppfylla tre i propositionen angivna För det första bör det vara fråga om ett brott som är av den karaktären att det typiskt sett är ägnat att generera stora vinster. För det andra bör det röra sig om brottslighet som ofta bedrivs i mer eller mindre organiserade former. För det tredje bör det vara fråga om brottslighet som till sin karaktär är särskilt samhällsfarlig eller på annat sätt skadlig (prop. 2007/08:68, s. 56). De i brottskatalogen särskilt angivna brotten är 1.människohandel enligt 4 kap. 1 a § fjärde stycket, koppleri, ocker som är grovt, olovlig befattning med falska pengar som är grovt, grovt dobbleri, 2.narkotikabrott enligt 1 § narkotikastrafflagen (1968:64) eller olovlig befattning med narkotikaprekursorer enligt 3 b § första stycket samma lag, 3.dopningsbrott enligt 3 § första stycket lagen (1991:1969) om förbud mot vissa dopningsmedel eller grovt dopningsbrott enligt 3 a § samma lag, 4.narkotikasmuggling enligt 6 § första stycket lagen (2000:1225) om straff för smuggling, och 5.människosmuggling enligt 20 kap. 8 § första stycket utlänningslagen (2005:716) eller organiserande av människosmuggling enligt 20 kap. 9 § fösta stycket samma lag. Syftet med ett utvidgat förverkande var att skapa ett effektivt och rättssäkert redskap för att komma åt de ekonomiska vinster som görs inom ramen för allvarlig brottslighet. Eftersom förverkande innebär ett ingrepp i enskildas äganderätt betonade regeringen att regleringen ställer höga krav på förutsebarhet och rättssäkerhet och att den måste lämna utrymme för övervägande i fråga om proportionalitet. Att det var fråga om en helt ny form av rättsverkan av brott medförde också att det enligt regeringens mening var påkallat med viss försiktighet vid avgränsningen av de brott som skulle kunna utlösa förverkande. I propositionen konstaterades vidare att den valda straffskalan skulle innebära att i huvudsak grova brott i och ett mindre antal brott i specialstraffrätten såsom grovt narkotikabrott, grov narkotikasmuggling, grovt skattebrott, grov smuggling och terroristbrott skulle kunna utlösa förverkande. Den valda avgränsningen ansågs därmed väl avvägd också i förhållande till den strafflagstiftning som finns utanför (prop. 2007/08:68, s. 50 och 55–56). Hos vem ett utvidgat förverkande får ske Förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § får enligt 5 a § samma kapitel ske hos 1.gärningsmannen eller annan som medverkat till det brott som förverkandet grundas på, 2.den som förvärvat egendomen genom bodelning eller på grund av arv eller testamente eller genom gåva, 3.den som förvärvat egendomen på annat sätt och därvid haft vetskap om eller skälig anledning att anta att egendomen har samband med brottslig verksamhet. Regleringen innebär att talan om förverkande i första hand förs mot den som har begått eller på annat sätt medverkat till det brott till vilket förverkandefrågan är knuten. Det saknar alltså betydelse om personen i fråga döms som gärningsman, anstiftare eller medhjälpare till brottet. Den nya förverkandeformen kan användas mot andra fysiska personer än den dömde bara i sådana fall där det kan visas att egendomen har förvärvats från den dömde. Ett förverkande utan direkt koppling till ett visst brott kan således inte ske hos någon enbart på grund av att vederbörande beretts genom brottet. Förverkande på grund av brott sker vanligen genom en förverkandeförklaring som meddelas av domstol. I enklare fall kan förverkande beslutas också i strafföreläggande och vid föreläggande av ordningsbot (48 kap. 2 § tredje stycket ). Talan om utvidgat förverkande ska såvitt gäller gärningsmannen alltid föras i målet om det förverkandeutlösande brottet. Om en fråga om utvidgat förverkande tas upp i samband med åtal för det brott som förverkandet grundar sig på, regleras förfarandet av de allmänna reglerna om rättegången i brottmål. Om förverkandefrågan däremot rör någon som inte är åtalad för brott, regleras förfarandet i lagen (2008:369) om förfarandet vid förverkande av utbyte av brottsliga verksamhet i vissa fall. Förverkande enligt 36 kap. 1 b § får inte beslutas om det är oskäligt. Omständigheter som ska tillmätas betydelse vid skälighetsbedömningen är om den som blir föremål för förverkandet åläggs eller har ålagts annan betalningsskyldighet med koppling till brottsligheten eller egendomen. Regeringen förutsåg även att den som fått sin egendom förverkad i efterhand skulle kunna åläggas en betalningsskyldighet som – om den varit känd för beslutet av förverkandet – hade medfört att förverkandet helt eller delvis underlåtits. Enligt regeringens uppfattning torde en i efterhand beslutad betalningsskyldighet oftast komma att avse skattetillägg eller tulltillägg. Det ansågs därför tillräckligt att i taxeringslagen, skattebetalningslagen och tullagen införa bestämmelser om att ett förverkande ska beaktas vid uttag av sådana avgifter (prop. 2007/08:68, s. 77 och 78). 10.4Behovet av utökat ansvar Att en gärningsman inte får behålla vinningen av sin brottsliga verksamhet är naturligtvis angeläget. Att den som medverkat till skattebrott får behålla vinningen av brottet kan framstå som stötande. Genom det utvidgade förverkandet har staten fått ett verktyg för att återta medel som gärningsmannen erhållit genom brottslig verksamhet. Det allmänna rättsmedvetandet får därmed till viss del anses tillgodosett. Det utvidgade förverkandet är i och för sig bara tillämpligt vid grova skattebrott. Inte desto mindre har möjligheten att i dessa fall tillgripa förverkande minskat behovet av att skapa en skadeståndsmöjlighet för staten när någon har tillskansat sig medel genom skattebrott. Ett annat skäl för att införa en skadeståndsmöjlighet för staten är dock att det kan behövas utökade möjligheter för att få betalt för en skatteskuld som annars skulle förbli obetald. För att få en uppfattning om hur stort skadeståndsbehovet är sedan det utvidgande förverkandet infördes kan det vara av intresse att se hur många personer som faktiskt döms för skattebrott. Enligt statistiska uppgifter från dömdes 643 personer för brott enligt skattebrottslagen . dömdes 254 personer för skattebrott av normalgraden medan 238 personer dömdes för grovt skattebrott. Åren var antalet dömda personer något lägre medan fördelningen mellan ovan nämnda brottstyper var ungefärligen den samma. Det är inte känt hur många av de dömda som var skattskyldiga eller annars ansvariga för den skatt som undanhållits genom skattebrottet. Det skulle dock kunna antas att den som dömts för skattebrott ofta är den skattskyldige själv eller någon som i egenskap av företrädare för den skattskyldige kan göras ansvarig för undanhållna skatter och avgifter. Utomstående personer som medverkar i skattebrott kan vara personer som förmedlar svart arbetskraft eller kontakter av annat slag. Det kan också vara fråga om personer som bistår med planering, finansiering eller genom att utfärda eller underteckna skenhandlingar av olika slag. Vissa av dessa personer är s.k. målvakter utan betalningsförmåga. De mer kapitalstarka personer som skulle kunna bidra till att skatteskulden betalas bör vara personer som medverkar i mer organiserad brottslighet som normalt kan rubriceras som grovt skattebrott. Faktum är att den som begår annat brott än grovt skattebrott enligt skattebrottslagen och som därigenom medverkar till att skatt undandras, felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till någon annan, kan få behålla vinningen av sitt brott. Så kan bli fallet om den dömde inte är skattskyldig och inte heller företrädare för den skattskyldige. De personer som helt undgår ansvar för att betala skatten och inte heller kan fråntas vinningen av brottet är färre sedan reglerna om det utvidgade förverkandet infördes. Att det överhuvudtaget förekommer att personer som begått skattebrott får behålla vinningen av brottet är emellertid otillfredsställande. Det finns därför skäl att överväga hur situationen bäst kan åtgärdas. 10.5Skadestånd eller utökat ansvar för betalning av skatten? Utredningens förslag: Den som fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69)och som inte annars är eller kan göras ansvarig för den skatt eller avgift som undandragits genom den brottsliga handlingen, ska kunna göras solidariskt ansvarig för det undanhållna beloppet. Skälen för utredningens förslag: Det främsta syftet med ett utökat ansvar mot den som begått ett skattebrott är att han eller hon inte ska få behålla vinningen av brottet. Ett utökat ansvar syftar också till att minska den skada som staten vållats genom skattebrottet. Ett utökat ansvar som uppfyller dessa syften kan utformas antingen som ett skadeståndsansvar eller som ett solidariskt betalningsansvar för den undanhållna skatten. Det som talar för en reglering om utökat solidariskt betalningsansvar i stället för att införa ett skadeståndsansvar är framför allt skadeståndsfordringens och skattefordringens olika karaktär och tidigare påtalade problem med deras olika preskriptionstider (SOU 1965:23, s. 185–187 och NJA 2003 s. 390). Det kan också finnas skäl att göra skillnad mellan skattebrott och brott enligt eftersom den skada som uppstår genom skattebrott ofta kan elimineras genom det förvaltningsrättsliga förfarandet med beskattning, särskilda avgifter och regler om solidariskt ansvar. Det skadeståndsanspråk som staten kan rikta mot en person som medverkat till att någon annans skatt blivit för låg får bestämmas till den del av den undanhållna skatten som kvarstår obetald när andra betalningsskyldiga personer fullgjort sina åtaganden. Skadan är således beroende av andra personers betalningsförmåga, vilket medför svårigheter när skadans storlek ska bestämmas. Det befintliga administrativa förfarandet inom skatteområdet har även använts som ett argument för att inte lägga skattebrott till grund för förverkande enligt 36 kap. 1 § . Lagstiftaren har alltså ansett att ansvaret bör hanteras i det skatteadministrativa regelverket. Att för ett så begränsat antal fall som det här är fråga om göra avsteg från det förhållningssättet är inte motiverat. Ett utökat solidariskt betalningsansvar skulle också innebära att reglerna om ansvar för skatt hålls samman och att lagstiftningen blir mer överskådlig. Vi anser mot denna bakgrund att ett ansvar riktat mot den som begått skattebrott lämpligen bör åstadkommas genom en utvidgad lagstiftning om solidariskt ansvar för skatt. Vi föreslår därför att en ansvarsbestämmelse av sådant slag införs i skatteförfarandelagen. Bestämmelsen införlivas därmed i ett fungerande offentligrättsligt system och ansvaret bör rent praktiskt kunna hanteras på samma sätt som redan befintliga sidobetalningsansvar, t.ex. företrädaransvar. Detta ställningstagande ger möjlighet till en sammanhållen process om ansvar för en viss skatteskuld. Samtliga processer om betalningsansvar för skatten kommer då att handläggas i allmän förvaltningsdomstol. Bestämmelser om solidariskt ansvar för den som dömts för brott enligt skattebrottslagen förs in i 59 kap. 22–24 §§. Utredningens förslag: Det solidariska betalningsansvaret ska avse hela den fordran som staten har på den som är huvudansvarig för skatte- och avgiftsskulden, till den del skulden har samband med brottet. Om ett ansvar för hela skulden framstår som oskäligt ska ansvarsbeloppet bestämmas till ett lägre belopp. Skälen för utredningens förslag: Ansvar för annans skatteskuld kommer att utgöra en särskild rättsverkan av brott. Av 1 kap. 8 § framgår att brott, förutom påföljd och skyldighet att betala skadestånd, kan föranleda förverkande av egendom, företagsbot eller annan särskild rättsverkan. Begreppet särskild rättsverkan är inte närmare definierat. I kommentaren till nämns som exempel på särskild rättsverkan förverkande och företagsbot, men också utvisning på grund av brott och återkallelse av körkort på grund av brott.1 Gemensamt för de företeelser som anses utgöra särskild rättsverkan är att de är rättsligt reglerade följder av brott. En särskild rättsverkan har andra utgångspunkter än en påföljd för brott. En påföljd ska utmätas i förhållande till det konkreta brottets straffvärde. Mellan brottet och påföljden ställs det krav på proportionalitet. Något motsvarande krav gäller inte i fråga om särskild rättsverkan av brott. Även ett relativt obetydligt brott kan 1 m.fl.: en kommentar, kommentaren till 36 kap. . därför leda till en särskild rättsverkan som drabbar den enskilde hårt. Härav följer att det inte finns något principiellt hinder mot att besluta om ett solidariskt ansvar som omfattar hela den skatteskuld som den brottsliga gärningen gett upphov till. Skatteskulden kan i vissa fall antas överstiga den dömdes ekonomiska av brottet. Förutom att eliminera ekonomiska fördelar av brottet bidrar det solidariska ansvaret i ett sådant fall till att det allmänna får betalt för den skada som uppkommit genom brottet. Därtill kan ett solidariskt ansvar med en sådan konstruktion få en ökad preventiv effekt. Utgångspunkten bör mot denna bakgrund vara att det solidariska betalningsansvaret ska avse hela den fordran som staten har på den som är huvudansvarig för skatteskulden – till den del den har samband med det brott som den solidariskt ansvarige har begått. Det krävs emellertid inte att detta brott har direkt samband med hela skulden. Brottet kan således vara en del av en mer omfattande brottslighet, som sammantaget gett upphov till den skuld som ansvaret omfattar. Så var exempelvis fallet i NJA 2003 s. 390. I rättsfallet dömdes, förutom de två företrädarna för bolaget, fem personer för grovt skattebrott, respektive medhjälp till sådant brott. Den mervärdesskatt som bolaget hade undanhållit genom förfarandet uppgick till . av de dömda hade i det fallet kunnat bli solidariskt betalningsskyldiga för fordran om . Den som genom en brottslig handling bidragit till ett större skatteundandragande riskerar således att bli solidariskt ansvarig för den undandragna och obetalda skatten i sin helhet. Med tanke på att det inte bara är allvarliga brott som kan läggas till grund för det föreslagna betalningsansvaret och att den dömdes delaktighet i skatteundandragandet lär variera avsevärt mellan olika fall, kan det uppkomma situationer när ett solidariskt ansvar som omfattar hela skatteskulden skulle framstå som orimligt. Det måste därför finnas möjlighet att besluta om ett partiellt ansvar eller att helt avstå från beslut om betalningsansvar i det enskilda fallet. Mot denna bakgrund bör det i ansvarsbestämmelsen anges att ansvar inte får beslutas om det framstår som oskäligt. En sådan utformning ger ett relativt stort utrymme för proportionalitetsöverväganden. Med tanke på att den som här kan komma att bli betalningsskyldig är en i förhållande till den skattskyldige helt utomstående person är det enligt vår mening motiverat med generösa möjligheter att jämka eller helt avstå från betalningsansvar. Vid skälighetsbedömningen bör förhållandet mellan den totala skulden och den dömdes delaktighet och egen av brottet beaktas. kan även ha anledning att ta hänsyn till andra ekonomiska effekter av det aktuella brottet. Den som begått ett grovt skattebrott kan t.ex. ha blivit föremål för förverkande i enlighet med 36 kap. 1 b § . 10.7Förutsättningar för beslut om solidariskt ansvar på grund av skattebrott Utredningens förslag: För beslut om ansvar på grund av skattebrott krävs att den som beslutet gäller är fälld till ansvar enligt en brottmålsdom som fått laga kraft. Beslut om betalningsskyldighet får fattas sedan huvudfordringen preskriberats om den solidariskt betalningsskyldige har delgetts misstanke om brottet eller åtalats för brottet före preskriptionen.