sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Avskrivningar får göras med högst . Antikviteter och andra tillgångar som normalt inte går ned i värde får inte skrivas av. Ett driftmedel får skrivas av när det är: levererat till en pågående verksamhet, bestämt att ingå i verksamhetens drift, och färdigställt i en sådan omfattning att det kan ingå i driften. I de norska skattereglerna delas anläggningstillgångar in i nio avskriv- ningsgrupper med olika avskrivningssatser. I dessa nio grupper ingår också goodwill och byggnader. Varje avskrivningsgrupp bildar ett eget avskrivningsunderlag. Avskrivningsunderlagen fast- ställs på ett sätt som liknar de svenska. Avskrivningssatserna för maskiner och inventarier varierar enligt följande: kontorsmaskiner och liknande – , lastbilar, bussar, varubilar m.m. – personbilar, traktorer, maskiner, redskap, instrument, inven- tarier – , skepp, fartyg, riggar – , flygplan och helikoptrar – . I skattereglerna anges att tillgången ska anses förvärvad vid leve- rans. En egentillverkad tillgång anses förvärvad när den är färdig. Även tillämpar en kollektiv avskrivningsmetod för inventarier. Avskrivningar får som huvudregel göras med högst . För vissa typer av inventarier gäller att avskrivningar kan göras det år de anskaffas. Inventarier med en förväntat livstid ingår i en egen avskrivningsgrupp där avskrivningarna begränsas till . Korttidsinventarier (livslängden understiger ) får skrivas av direkt. Förslag: I anskaffningsvärdet för förvärvade inventarier ska utöver inköpspriset räknas in utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet (18 kap. 7 § IL). Någon mer detaljerad bestämmelse om vad som ska ingå i anskaffningsvärdet finns inte i IL. God redovisningssed torde ha haft betydelse för bedömningen i avsaknad av närmare regler i IL. Det kan dock uppstå skillnader mellan vad som ska anses ingå i anskaffningsvärdet. Ett exempel är utgifter för ned- montering, bortforsling eller återställande av plats. Sådana utgifter ska enligt rekommendationer ingå i anskaff- ningsvärdet (RR 12 punkt 7), men däremot inte enligt BFN:s all- männa råd (BFNAR 2001:3). menar å sin sida i sin att det saknas rätt till avdrag för sådana beräknade kostnader. Om kostnaderna inkluderas i anskaffningsvärdet förlorar företaget rätten till räkenskapsenlig avskrivning (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 400). I ett system utan materiellt samband mellan redovisning och beskattning finns det ett behov av att i IL något tydligare ange vad som ska ingå i anskaffningsvärdet. Även om den materiella kopp- lingen upphör generellt och den formella kopplingen upphör för inventarier finns det ändå anledning att försöka samordna det som skatterättsligt ska anses som anskaffningsvärde med vad som gäller inom redovisningen. Detta för att de skatt- och redovisnings- skyldiga i så liten utsträckning som möjligt ska behöva ha två olika värderingsregler att tillämpa för samma tillgångar. I ÅRL anges att i anskaffningsvärdet för en förvärvad anlägg- ningstillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. På motsvarande sätt bör en bestämmelse införas i IL som inne- bär att i anskaffningsvärdet för inventarier ska, förutom inköps- priset, även räknas in utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. En sådan bestämmelse innebär ingen saklig förändring, utan är en kodifiering av vad som redan anses gälla. Exempelvis anges i Skatte- verkets Handledning för beskattning av inkomst vid taxering att i anskaffningsvärdet inräknas, utöver själva kostnaden för inventariet, samtliga förvärvskostnader såsom tull, frakt, pro- visioner m.m. (del 2, s.166). Förslaget föranleder en ändring av 18 kap. 7 § första stycket IL. I författningskommentaren beskrivs närmare vad som ska avses med direkta utgifter. Förslag: I anskaffningsvärdet för inventarier som den skatt- skyldige tillverkat ska räknas in utgifter som direkt kan hänföras till tillverkningen av inventarierna. I ÅRL anges att i anskaffningsvärdet för en tillverkad anläggnings- tillgång ska, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, räknas in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Motsvarande gäller för vad som skatte- mässigt ska anses ingå i anskaffningsvärdet för inventarier. Som exempel på indirekta kostnader kan nämnas avskrivning på inventarier som används vid tillverkningen och administrations- kostnader. För många företag torde det inte vara helt enkelt att på ett tillförlitligt sätt beräkna hur stor del av indirekta kostnader som ska läggas till anskaffningsvärdet för tillverkade inventarier. Det torde dock kunna antas att skäliga indirekta kostnaderna utgör en mycket liten del av det totala anskaffningsvärdet. Att inte kräva att de indirekta kostnaderna ingår i anskaffningsvärdet kan förenkla betydligt för såväl vissa företag som , som effekterna för skatteintäkterna får bedömas som försumbara. I IL bör därför de indirekta kostnaderna inte ingå i det som ska läggas till anskaffningsvärdet på egentillverkade inventarier. I anskaff- ningsvärdet bör således endast de direkta kostnaderna ingå. Bestämmelsen tas in som 18 kap. 7 § andra stycket IL. I författ- ningskommentaren beskrivs närmare vad som avses med direkta utgifter. Förslag: Om den skattskyldige har nuvärdesberäknat en leve- rantörsskuld avseende inventarier utgörs utgiften av nuvärdet. I förslaget till regler om nuvärdesberäkning i 14 kap. 8 a § IL (av- snitt 7.3.3) anges att bl.a. leverantörsskulder i vissa fall ska tas upp till sitt nuvärde. Avser leverantörsskulden ett inventarium ska utgiften bestämmas till nuvärdet. Bestämmelsen tas in i 18 kap. 7 § tredje stycket IL. Förslag: Av förenklingsskäl behöver i fråga om förvärvade inventarier andra utgifter än inköpspriset inte räknas in i anskaffningsvärdet under förutsättning att dessa uppgår till sammanlagt högst en tiondel av inköpspriset. Såvitt avser egentillverkade inventarier ska gälla att andra utgifter än de som avser material samt lön, arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift för personal som arbetar med tillverk- ningen inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet, om dessa uppgår till sammanlagt högst en tiondel av förvärvspriset för materialet. Ränteutgifter behöver inte räknas in i anskaffningsvärdet. Företagsekonomiskt bör samtliga utgifter som är direkt hänförliga till förvärv av inventarier tas upp i anskaffningsvärdet. kan det i vissa fall leda till tillämpningssvårigheter eller till att före- tagen drabbas av en större administrativ börda än som är rimligt. Det innebär t.ex. att även mindre utgifter för transporter som företagets personal utför ska räknas in i inventariernas anskaff- ningsvärde. I BFN:s och , Förenk- lingsförslag för mindre aktiebolag, berördes detta. För inköpta anläggningstillgångar föreslogs att andra direkta utgifter än inköps- priset inte behövde räknas in i anskaffningsvärdet om de samman- taget uppgick till högst av inköpspriset. Detsamma föreslogs gälla för egentillverkade tillgångar, med den skillnaden att utgifter för lön och arbetsgivaravgifter för personal som arbetat med att tillverka tillgången, inte ingick i de utgifter som fick undantas. Det kan antas att inköpspriset i flertalet fall utgör den helt dominerande kostnaden för inköpta inventarier. För egentill- verkade inventarier är det materialkostnaderna och kostnaderna för den tillverkande personalen som dominerar. Att undanta vissa utgifter från anskaffningsvärdet i enlighet med vad som anfördes i rapporten, och i stället tillåta att dessa dras av direkt, bör därför i normalfallen ha liten påverkan på skatteunderlaget. bör det leda till en inte obetydlig förenkling för framför allt de mindre företagen att inte behöva räkna in dessa utgifter i avskrivnings- underlaget. Sådana regler bör därför införas i IL. Som framgår av kapitel 20 föreslås att motsvarande regler ska gälla för lager. Där föreslås att förhållanden som är normala för den skattskyldige ska ligga till grund för prövningen av om undantags- reglerna ska få användas. Motivet för detta är att i annat fall skulle den skattskyldige för varje lagertillgång behöva beräkna om övriga utgifter överstiger av inköpspriset. Till skillnad från inköp eller tillverkning av lagertillgångar, som försiggår kontinuerlig och i stor omfattning, införskaffas inventa- rier vid mer enstaka tillfällen. Det blir därför svårt att tala om förhållanden som är normala för den skattskyldige. Det är därför mindre lämpligt att ha en sådan förutsättning med i regeln för inventarier och avsaknaden av detta bör inte heller inverka menligt på den administrativa bördan för företagen. Således måste före- tagen göra bedömningen av om undantagsregeln är tillämplig utifrån utgifterna vid varje enskilt förvärv av inventarier. Det föreslås vidare att ränteutgifter inte behöver läggas till anskaffningsvärdet för egentillverkade inventarier. Bestämmelserna tas in i 18 kap. 7 § första och andra styckena IL. Förslag: Tidpunkten för när värdeminskningsavdrag för inven- tarier kan göras lagregleras. För inköpta inventarier är det när de har avlämnats till den skattskyldige. För egentillverkade inventarier kan värdeminskningsavdrag göras när de är färdiga att tas i bruk. Frågan från vilken tidpunkt som värdeminskningsavdrag kan göras är inte lagreglerad vare sig för inköpta eller för egentillverkade inventarier. Uttryckliga regler om detta bör dock finnas i IL. För inköpta inventarier gäller enligt rättspraxis att värdeminsk- ningsavdrag kan göras när ett inventarium har levererats till den skattskyldige. Den regel som införs i IL bör ansluta till denna rättspraxis. Som framgår av kapitel 12 anser utredningen emellertid att det begrepp som används inom köprätten, nämligen avlämnan- det, också ska användas skatterättsligt. Regeln i IL bör således vara att inköpta inventarier ska anses anskaffade när de har avlämnats till den skattskyldige. För egentillverkade inventarier finns ingen rättspraxis om när värdeminskningsavdrag får göras. I den kompletterande normgiv- ningen för redovisningen anges att avskrivning ska göras fr.o.m. den tidpunkt då tillgången är färdig att tas i bruk (RR 12 och BFNAR 2001:3). har redovisat en liknande uppfatt- ning i fråga om värdeminskningsavdrag. Det är svårt att tänka sig en motsvarighet till avlämnandet när det gäller egentillverkade inventarier. Utredningen bedömer därför att det först är då inventarierna kan användas som avsett som värdeminskningsavdrag kan göras . Bestämmelserna placeras i 18 kap. 14 § första och andra styckena IL som därmed får ändrad lydelse. Förslag: Skattereglerna om årliga värdeminskningsavdrag för inventarier frikopplas från redovisningen i räkenskaperna. Avdrag ska beräknas enligt vad som gäller enligt huvud- regeln och kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskriv- ning. Begreppen räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskriv- ning slopas. I och med att kopplingen till räkenskaperna avskaffas för vad som benämns den räkenskapsenliga avskrivningen slopas bestämmelserna om för stora avskrivningar i räkenskaperna och om övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Även reglerna om rätten till räkenskapsenlig avskrivning vid kvalificerade fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar och partiella fissioner slopas. Utredningens förslag innebär generellt att de skattemässiga regler- na ska frikopplas från redovisningen. I den mån ett företag redo- visar obeskattade vinster så att de kan delas ut ska de beskattas. Frågan blir då hur reglerna om värdeminskningsavdrag ska utformas. Ska det materiella innehållet i nuvarande regler om räkenskapsenlig avskrivning behållas, eller ska reglerna utformas utifrån den avskrivningstakt som gäller inom redovisningen i linje med vad som föreslagits av BFN och ? Ska reglerna i 18 kap. 14 § IL om att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet behållas eller ska reglerna för inventarier införlivas med det allmänna system som föreslås? Storleken på avdragen – för och nackdelar med nuvarande metod Förslaget i , vilket alltså bygger på att redovisnings- reglerna också ska gälla vid beskattningen, har onekligen vissa fördelar. En samordning av reglerna för värdeminskningsavdrag med avskrivningsreglerna skulle innebära att en stor grupp företag bara skulle ha en enda uppsättning regler för avskrivning på inven- tarier och för värdeminskningsavdrag. Reglerna skulle alltså bli enklare för många företag. Metoden torde också i många fall ge en bättre överensstämmelse med det företagsekonomiskt riktiga resul- tatet. Att låta en företagsekonomiskt riktig avskrivning slå igenom vid beskattningen skulle också göra det mindre attraktivt att använda leasing av inventarier som ett instrument för att skatte- planera. Vidare skulle vissa av de problem som finns med räkenskaps- enlig avskrivning komma att försvinna. Det är inte ovanligt att det formella sambandet gör att ett företag förlorar rätten att använda räkenskapsenlig avskrivning på grund av att synsättet skiljer sig åt mellan redovisning och beskattning. Sådana problem kan uppstå vid leasing, upprepad överavskrivning och på grund av skillnader i klassificering. Det finns alltså fördelar med BFN:s och förslag. går det inte att bortse från att nuvarande avdragsregler har betydelse för företagens vilja och förmåga att investera och alltså har en betydelse som går utöver beskattnings- och redovis- ningstekniska frågor. Reglerna är gynnsamma ur ett internationellt perspektiv, även om några grannländer liksom har liknande system, och det kan bli svårt att få acceptans för en försämring. Även om skillnaderna för många mindre företag skulle bli försumbara kan situationen bli en annan för de större företagen. Skillnaderna mot skulle bli särskilt stora för dyrbara inves- teringar i maskiner med lång livslängd, där reglerna också har sin mest positiva effekt ur ett investeringsperspektiv. Det är också viktigt att framhålla att en anpassning till reglerna som föreslagit inom ramen för bara skulle leda till en samordning för de företag som berörs av dessa redovisningsregler. För övriga företag skulle en ändring av de skattemässiga reglerna leda till att de fick lära sig nya skatteregler, som de var hänvisade till att fortsätta att skriva av inventarierna på vanligt sätt i räkenskaperna. En nackdel med att behålla räkenskapsenlig avskrivning är att de önskade förenklingarna inte kan genomföras. BFN:s och Skatte- verkets förslag skulle bidra till ett enklare system för flertalet företag. Behåller man nuvarande skattemässiga metod kan syste- men inte samordnas och förenklingsvinsterna uteblir. Betydelsen av att just detta förslag inte kan genomföras ska dock inte över- drivas. Värdeminskningsavdrag på har tillämpats parallellt med de avskrivningar som gällt inom redovisningen. Parallella system hanteras alltså och det kan förutsättas att det finns stor kännedom om hur man ska hantera frågan. I ett viktigt avseende går det att genomföra vissa förenklingar även inom ramen för systemet med nuvarande avskrivningsmetod. Som framgått leder det formella sambandet ibland till att ett företag förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning. I det system som föreslås blir det inte så (se nedan). Även om redovisningen och beskattningen inte helt harmoniseras ens för de mindre före- tagen kommer de olika regelverken att fungera bättre tillsammans än vad de gör . En annan komplikation med att ha skilda regler är att det tvingar de företag som utnyttjar de skattemässiga avdragen att tillämpa reglerna om obeskattade vinster. Som framhållits i är nuvarande avskrivningsregler inte helt neutrala. Störst fördel av reglerna har företag som till stora värden förvärvar inventarier som har betydligt längre nyttjande- period i företaget än den skattemässiga avskrivningstiden. Mot- svarande skattekrediter finns inte för företag som genom sin verksamhet i ingen eller i obetydlig utsträckning har inventarier, t.ex. handelsföretag och tjänsteproducerande företag. Frågeställ- ningen var uppe i samband med skattereform, utan att den ansågs medföra skäl att ändra avskrivningsreglerna. Det framhölls att momentet med överavskrivningar var väl så stort i immate- riella tillgångar såsom forskning och utveckling, marknadsföring och utbildningar m.m. genom att sådana investeringar normalt dras av direkt (prop. 1989/90:110, del 1, s. 538). Utredningens sammanfattande bedömning i denna del är att övervägande skäl talar för att de regler som gäller för räkenskaps- enlig avskrivning bör behållas. Förslaget är alltså att värdeminsk- ningsavdrag även i fortsättningen ska få göras med högst 30 pro- cent . Nuvarande kompletteringsregeln behålls. Däremot slopas själva benämningen räkenskapsenlig avskrivning liksom kravet på att avdraget ska motsvara avskrivningen i bokslutet. Förslagen föranleder justeringar i 18 kap. 3 första stycket, 13 § första och andra styckena samt 14 § IL. Fördelar med att inordna inventarierna i det nya systemet med obeskattade vinster Utredningen föreslår (kapitel 9) att det ska införas ett nytt system för att hantera obeskattade vinster. Ett företag ska generellt beskattas om det redovisar obeskattade vinster så att de kan delas ut. Ett viktigt exempel på obeskattade vinster är s.k. överavskriv- ningar på inventarier. Med förslaget löser man också några av de problem som finns med nuvarande regler. Ett exempel är att en företagsekonomiskt riktig avskrivning i räkenskaperna kan medföra att företag mister rätten till räken- skapsenlig avskrivning. Frågan har bl.a. aktualiserats i samband med att företag gjort investeringar i datautrustning som haft en begränsad ekonomisk livslängd. Utrustningen har skrivits av i räken- skaperna vilket inneburit att avskrivningarna blivit högre än det tillåtna avdraget enligt räkenskapsenlig avskrivning. Genom att dagens formella samband upphör för inventarier kommer sådana situationer inte att uppstå . Företag kan alltså tillämpa reglerna om årliga värdeminskningsavdrag trots att inventarierna skrivs av i räkenskaperna. Inget hindrar heller företag från att dra av korttidsinventarier direkt även om de redovisningsmässigt skrivs av . Ett annat exempel är den situation som prövades i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2001 ref. 8. Regeringsrätten kom fram till att den bokföringsmässiga intäkt som uppstod vid upplösning av tidigare överavskrivningar på inventarier inte var skattepliktig. Rätts- fallet innebär att det vid sådana upplösningar finns en möjlighet att dela ut obeskattade vinstmedel. Den möjligheten kommer inte att finnas i det föreslagna systemet med obeskattade vinster. Principiellt kan sägas att samtliga de svårigheter som följt med ett krav på att avskrivningarna i räkenskaperna ska motsvara det skattemässiga avdraget bortfaller med det system som föreslås. Restvärdesavskrivningar fyller bara ett behov för företag som på grund av olika värden på inventarierna skattemässigt och redo- visningsmässigt inte har rätt till räkenskapsenlig avskrivning. som förslaget är att den formella kopplingen slopas finns det inget behov av att kvar restvärdesavskrivningen. Förslaget medför ändringar i 18 kap. 3 första stycket samt 13 § första och andra styckena IL. Konsekvenser av att kopplingen till räkenskaperna slopas Slopandet av kopplingen till räkenskaperna för räkenskapsenlig avskrivning medför att olika bestämmelser som är knutna till den avdragsmetoden inte behövs i fortsättningen. Det gäller reglerna om för stora avskrivningar i räkenskaperna och om övergång till räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. IL. Det gäller också de regler om rätten att fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning som finns för fusioner och fissioner i 37 kap., för verksamhets- avyttringar i 38 kap. och för partiella fissioner i 38 a kap. IL. Samt- liga dessa bestämmelser kan därför slopas. Förslagen innebär att 18 kap. 19 och 20–22 §§, 37 kap. 20 §, 38 kap. 18 § samt 38 a kap. 20 § IL upphävs. 18.5.4Reparation och underhåll eller förbättringar Förslag: Utförligare regler införs om vad som ska anses som reparationer och underhåll respektive förbättringar. Åtgärder som innebär att inventariernas funktion eller prestanda avsevärt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningen anses inte som reparation eller underhåll. Förbättringsutgifter som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst får dras av omedel- bart. Som framgår är det inte reglerat i IL vad som ska avses med reparation och underhåll eller förbättringskostnad. I RR 12 och BFNAR 2001:3 anges att utgifter avseende en materiell anlägg- ningstillgång ska läggas till anskaffningsvärdet för tillgången ifråga till den del tillgångens prestanda förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. Däremot ska utgifter för reparation och underhåll av en tillgång, som syftar till att vidmakthålla eller återställa tillgångens egenskaper så att dess prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då den ursprung- ligen anskaffades, redovisas som kostnad den period de upp- kommer. har som sin åsikt angett att smärre underhålls- arbeten och utbyten av delar med relativt snabb förslitning för att bibehålla en maskins eller ett inventariums prestationsförmåga torde vara avdragsgilla. Om däremot inventariet i prak- tiken får anses utbytt eller om inventarier ändrar karaktär bör kostnaden betraktas som en nyinvestering och de nedlagda utgifterna ska då tillföras inventariets anskaffningsvärde. uttalande förefaller kunna innebära en viss inskränkning av vad som får dras av , jämfört med vad som enligt redovisnings- normgivningen ska kostnadsföras direkt. En viss osäkerhet kan råda om vad som skattemässigt skiljer en reparation från en förbättring. Det framstår som ända- målsenligt att i IL närmare reglera frågan. Utredningen föreslår en regel som innebär att åtgärder som innebär att inventariernas funktion eller prestanda avsevärt för- bättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningen inte ska anses som reparation och underhåll. Utgifter som avser andra åtgärder efter anskaffningen kommer därmed att få dras av omedel- bart. Frågan är också om inte vissa förbättringsåtgärder bör kunna dras av . gäller att hela utgiften för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst får dras av (18 kap. 4 § IL). Ordalydelsen ger knappast utrymme för att en enskild åtgärd, som visserligen inte är särskilt kostsam men som ändå måste ses som en förbätt- ringsåtgärd, får dras av . Något principiellt skäl för att inte tillåta ett sådant avdrag kan knappast anföras. Det bör därför införas en möjlighet att dra av en förbättringsåtgärd om den är av mindre värde eller om den i sig kan antas ha en ekono- misk livslängd på högst . I BFN:s och , För- enklingsförslag för mindre aktiebolag, diskuterades en bestämmelse om att vid utbyte av delar ska utgiften läggas till anskaffningsvärdet om den överstiger av det ursprungliga anskaffnings- värdet. Utredningen föreslår inte någon sådan regel. Det bör dock påpekas man att som åtgärder vidtas på ett inven- tarium måste avgöra om det är fråga om reparation och underhåll eller en förbättring. Som framgår av kapitel 20 om lager föreslås att reservdelar ska ingå bland lagertillgångarna. Vidare föreslås att reservdelarna inte längre ska tas upp i lagret när reparationen är utförd. Detta innebär att den avdragsgilla utgiften uppkommer när delarna tillförs ett inventarium genom att det då tas ut ur lagret och lagervärdet därigenom minskar. För sådana delar som medför en förbättring av ett befintligt inventarium, men som inte kan komma i fråga för avdrag, bör tidpunkten för värdeminskningsavdrag styras av om delen köpts in eller om den är egentillverkad. Avgörande för avdragstidpunkten bör således för inköpta delar vara att de avläm- nats till den skattskyldige och för egentillverkade att de är färdiga att tas i bruk.