sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Förslag: Om ett avtal om försäljning av en tillgång innebär att säljaren också åtagit sig att utföra en tjänst och det inte är möjligt att dela upp de olika prestationerna, ska ersättningen tas upp enligt reglerna för tjänster under förutsättning att tjänsten utgör en väsentlig del av avtalet. Ett annat problem gäller tillkommande åtaganden, i form av andra prestationer som är knutna till försäljningen än avlämnandet av varan. Ofta handlar det om att avtalet, utöver varuförsäljningen, också omfattar någon tjänst, t.ex. installation av den sålda varan. Andra exempel på sådana tjänster är när ett köp inkluderar rätt till uppdatering, uppgradering och s.k. support eller annan service. Svårigheter att periodisera inkomsten uppstår naturligtvis bara om den totala prestationen endast är delvis utförd vid beskattningsårets utgång, t.ex. om varan avlämnats men inte installerats. Det bör särskilt framhållas att en förutsättning för att problemet ska uppstå är att 1.de respektive delarna inte ska periodiseras var och en för sig (se avsnitt 7.3.2) och 2.avtalet bedömts vara en försäljning av en tillgång och inte en tjänst. Att båda dessa förutsättningar ska vara uppfyllda innebär att denna situation inte torde bli särskilt vanlig. I många fall torde vidare en tillgång avlämnas i samband med att den installeras. I dessa fall uppstår inga problem. Först om det går mellan avlämnande och installation blir frågan vilken hän- delse som ska vara den avgörande. Vidare kan i andra fall den tjänst som kompletterar köpet vara så oväsentlig att man kan bortse från dess betydelse. Det är alltså inte alldeles enkelt att såvitt avser installationer ge några riktigt tydliga exempel på när en regel som innebär att intäkten alltid ska tas upp vid avlämnandet skulle ge ett materiellt felaktigt resultat. Ändå kan det inte uteslutas att det finns fall som ger problem. Att det finns sådana är mer tydligt när det gäller andra former av tillkommande servicetjänster, t.ex. support. Det torde förekomma att åtaganden avseende service inte kan särskiljas från försäljnings- I dessa fall skulle det kunna ge ett orimligt resultat om intäktsredovisningen inte fick skjutas fram till dess åtagandet i sin helhet fullgjorts. I BFNAR 2008:1 anges att väsentliga risker och förmåner, vid försäljning av vara där installationen utgör en väsentlig del av för- säljningen, övergår efter utförd installation (punkt 6.5). Enligt utredningens mening bör det införas en regel som inne- bär att ett tillkommande åtagande som avser en tjänst under vissa förutsättningar ska leda till att intäkten från avtalet tas upp först när det tillkommande åtagandet fullgjorts. Regeln bör emellertid inte utformas så att den blir tillämplig i alla fall då det finns tillkommande åtaganden. Det skulle nämligen innebära att inkomsten från försäljningen togs upp efter det att tillgången avlämnats även i fall då den tillkommande förpliktelsens betydelse inte kan motivera det. För att undvika sådana konsekvenser bör regeln utformas så att intäkten tas upp när den tillkommande förpliktelsen utförts om denna utgör en väsentlig del av affären. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 6 § IL. Betydelsen av vissa avtalsvillkor Förslag: Vid bedömningen av om en inkomst från en varu- försäljning ska tas upp som intäkt ska hänsyn inte tas till villkor som avser garantier, betalning eller hävningsrätt eller till andra liknande avtalsvillkor. Sådana villkor ska i stället beaktas genom avdrag för framtida utgifter. Av den redovisningsnormgivning som behandlar när en intäkt ska tas upp framgår att det vid periodiseringen ibland ska tas hänsyn till vissa typer av avtalsvillkor. Det kan gälla villkor avseende garantier, betalning, rätt att häva köpet eller rätt att kräva återköp. Frågan är hur sådana villkor ska påverka intäktsredovisningen vid beskattningen. finns särskilda regler om garantiavsätt- ningar i 16 kap. IL. Till att börja med bör det framhållas att det torde vara mindre vanligt att dessa faktorer får betydelse vid redovisningen. När det gäller garantivillkor är det bara om villkoren avviker från det normala som de ska tillåtas påverka periodiseringen. när förutsättningarna är sådana att de ska tillåtas påverka är inte heller särskilt handfasta. Enligt utredningens mening bör de nu nämnda avtalsvillkoren inte annat än rent undantagsvis tillåtas påverka periodiseringen. I stället bör hänsyn tas till de risker, som följer med de villkor som nämnts, genom att företagen i vissa situationer tillåts göra avdrag för framtida utgifter enligt särskilda regler. Dessa behandlas i kapitel 17. kan det förekomma att avtalsvillkor avseende exempelvis hävning eller återköp utformats så att tillgången enligt en civil- rättslig bedömning inte kan anses ha överlåtits. Under dessa förut- sättningar är de grundläggande förutsättningarna för att ta upp en intäkt inte uppfyllda. 13 Tillhandahållande av tjänster Tjänsteinkomster är vid sidan av inkomster från varuförsäljning de vanligaste och samhällsekonomiskt viktigaste inkomsterna som företagen har. Tjänsterna kan vara av de mest skiftande slag. Begreppet tjänst rymmer allt från mycket stora entreprenad- uppdrag till enstaka tjänster av litet värde, som en måltid eller en hårklippning. De kan exempelvis avse konsultarbete, hantverk, utbildning, underhållning, vård, skönhet och hälsa. Mer moderna exempel är tele- och kommunikationstjänster. Att tjänster kan ha så olika karaktär leder också till att det ibland uppstår komplicerade frågor som gäller beskattning av tjänster, även om principerna för hur tjänsteinkomster bör beskattas egentligen är ganska enkla. I detta kapitel behandlas frågor som gäller inkomster från tjänster. Avkastning i form av ränta, royalty och utdelning behand- las dock i nästa kapitel. Inkomster från försäkringsavtal behandlas i kapitel 22. Framställningen bygger på en uppdelning som innebär att samtliga avtal som medför att det på avtalsrättslig grund ska utföras en prestation antingen anses som en försäljning av en tillgång eller som en tjänst. Det är alltså prestationen som skiljer sådana inkomster från t.ex. inkomster i form av stöd från offentliga organ. Detta synsätt innebär också att alla hyresavtal anses som tjänster och att hyresavtalen därför behandlas i detta kapitel. Den grundläggande uppdelningen mellan försäljning av tillgångar och tjänster har behandlats i avsnitt 11.4.4. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns inga regler för beskatt- ning av inkomst från tjänster i inkomstslaget näringsverksamhet utöver dem som gäller s.k. pågående arbeten. Reglerna om på- gående arbeten har betydelse för vissa tjänsteuppdrag. Beskatt- ningen av de tjänsteuppdrag som inte omfattas av skattereglerna för pågående arbeten styrs av god redovisningssed. De särskilda reglerna om pågående arbeten finns i 17 kap. 23 32 §§ IL. Reglerna gäller för tjänsteuppdrag i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse (23 §). Det är alltså verksamhetens art som avgör om de särskilda skattereglerna ska tillämpas eller inte. Vid inkomstbeskattningen gäller för värderingen av pågående arbeten delvis olika regler för byggnads-, hantverks- och anlägg- ningsföretag å ena sidan och konsultföretag å andra sidan. Någon definition av begreppet pågående arbete ges inte i IL. Följande förarbetsuttalande, från när regler om pågående arbete ursprungligen infördes i kommunalskattelagen (1928:370), KL, ger dock vägledning (prop. 1980/81:68, del A, s. 138): Med pågående arbete menas i allmänhet påbörjade men vid räken- skapsårets utgång inte avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning. Uppdraget kan avse enbart tjänsteprestationer, som normalt är fallet beträffande uppdrag hos t.ex. konsulter och läkare, medan det andra gånger kan var förutsatt att uppdragstagaren – exempelvis en hantverkare eller en byggmästare – skall tillhandahålla även materiella tillgångar. Avser uppdraget en materiell produkt, brukar dock begreppet pågående arbete reserveras för de fall då äganderätten till produkten ligger hos uppdragsgivaren. Övergår äganderätten till den färdiga produkten till beställaren eller annan först när arbetet är slutfört, används i regel inte beteckningen pågående arbeten utan produkter i arbete eller liknande uttryck. Inom byggnadsbranschen görs emellertid ibland undantag från denna prin- cip. Det förekommer sålunda att ett företag, som uppför en byggnad på en egen fastighet, redovisar bygget som pågående arbete såvida avsikten är att fastigheten skall säljas så snart byggnaden är uppförd. Med pågående arbete menas alltså påbörjade men vid räkenskaps- årets utgång ännu inte avslutande uppdrag som en näringsidkare har åtagit sig att utföra för annan persons räkning. Till pågående arbeten räknas normalt inte arbeten som utförs för det egna företaget. Även arbeten på egen fastighet i näringsverksamhet kan dock med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet utgöra pågående arbete. Begreppet konsultverksamhet har enligt förarbetena en ganska vidsträckt innebörd (prop. 1980/81:68, del A, s. 139). Exempelvis bör läkare och advokater som bedriver rörelse omfattas av reglerna. I skattereglerna skiljer man på två olika typer av pågående arbeten: arbeten som utförts på löpande räkning och arbeten som utförts till fast pris. Gränsdragningen mellan dessa olika typer av arbeten är viktig eftersom olika värderingsprinciper gäller för dem. Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris (17 kap. 25 § IL). Arbeten på löpande räkning innebär att uppdragstagaren inte står någon större ekonomisk risk. Om ett arbete kommer att ta än beräknat eller kräver mer eller dyrbarare material än vad som ursprungligen överenskommits ligger det ekonomiska ansvaret för detta när det gäller arbete på löpande räkning på upp- dragsgivaren. Det framgår dock av förarbetena (prop. 1980/81:68, del A, s. 141) att enbart den omständigheten att avtalet innehåller eventuella vitesklausuler – t.ex. för förseningar – inte medför att arbetet anses som arbete till fast pris. Vid arbeten till fast pris står uppdragstagaren till huvudsaklig del den ekonomiska risken för arbetet. I förarbetena anges följande om avgränsningen (prop. 1980/81:68, del A, s. 141): Löpande räkning förutsätter alltså att ersättningen eller dag e.d. är på förhand bestämd eller praktiskt taget bestämd. Så snart uppdraget är av större omfattning torde parterna, dvs. uppdragstagaren och uppdragsgivaren, ha träffat ett uttryckligt avtal om hur ersätt- ningen skall beräknas. Reglerna för löpande räkning skall dock tilläm- pas även då det – exempelvis med hänsyn till rådande branschpraxis – utan uttryckligt avtal är underförstått att debiteringen sker enligt bestämd tidstaxa. Ett vanligt fall är att ersättningen baseras på upp- dragstagarens självkostnader för arbetet. har i ett avgörande behandlat frågan om ett tjänsteuppdrag var att anse som ett uppdrag på löpande räkning eller till fast pris. Målet gällde ett avtal om internrevision. I avtalet angavs ett pris per arbetad timme, men det sammanlagda priset maximerades till ett fast belopp (löpande räkning med tak). Nämnden fann att fråga var om ett arbete på löpande räkning eftersom maximibeloppet sannolikt endast undantagsvis skulle överskridas. Nämndens förhandsbesked överklagades inte i denna del (RÅ 1990 not. Inkomst från uppdrag på löpande räkning Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning behöver inte tas upp som tillgång. I stället ska de belopp som den skatt- skyldige under beskattningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt (17 kap. 26 § IL). Detta innebär att uppdragstagaren uppdraget pågår inte behöver ta upp en intäkt som motsvarar värdet av det arbete han utfört. Inte heller behöver han redovisa värdet av de utgifter han lagt ner som en tillgång. I stället redovisas de fakturerade beloppen som en intäkt. Med fakturerade belopp jämställs olika former av delfaktureringar, t.ex. a conto- fakturering. Däremot ska förskottsfaktureringar, dvs. fakturering som inte motsvaras av någon utförd prestation, inte tas upp som intäkt. Metoden innebär i princip att faktureringen bestämmer periodiseringen. Regeln togs in i KL med tillämpning efter att varit gällande praxis för de mindre före- tagen. Av förarbetena framgår att förenklingsskäl varit styrande för att bibehålla redan etablerad praxis för de små företagen (SOU 1977:86, s. 523 f.). Regeln fick dock en generell utformning och är tillämplig på samtliga företag oavsett storlek. Av 17 kap. 24 § IL framgår att en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokförings- lagen (1999:1078) får tillämpa bestämmelserna om arbeten på löpande räkning även på arbeten som utförs till fast pris. Regeln om arbeten på löpande räkning har prövats i RÅ 2006 ref. 28 och RÅ 2006 not. Se vidare avsnitt 13.3.3. Uppdrag till fast pris Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § första stycket IL). För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får de pågående arbetena dock tas upp till lägst av det sammanlagda anskaffningsvärdet (17 kap. 27 § andra stycket IL). Om den skattskyldige får ersättning för arbeten till fast pris ska beloppet inte tas upp som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs (17 kap. 28 § IL). Reglerna om fastprisuppdrag bygger på den s.k. färdigställande- metoden. Regeln gäller för arbeten som inte har slutredovisats. Av regeln framgår inte vad som avses med slutredovisning och inte heller en sådan ska göras. IL innehåller alltså inga regler som anger när en inkomst från ett pågående arbete som avser ett uppdrag till fast pris ska tas upp. Reglerna i IL behandlar enbart när en uppdragstagare ska ta upp i uppdraget nedlagda utgifter som en tillgång och hur denna tillgångspost ska värderas. Av regeln framgår att fastprisarbeten ska värderas på samma sätt som varulager. Pågående arbeten får värderas antingen enligt huvudregeln eller alternativregeln. Huvudregeln innebär att de pågående arbetena inte får tas upp till lägre värde än till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Med anskaff- ningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. Alternativregeln innebär att de pågående arbetena får tas upp till lägst av det samlade anskaffningsvärdet. För att alternativ- regeln ska kunna tillämpas krävs att man fastställer anskaffnings- värdet för samtliga arbeten till fast pris som är pågående vid bok- Alternativregeln får inte tillämpas för konsult- rörelse. I 17 kap. 30 § IL finns en bestämmelse mot skatteflykt för fastprisarbeten om den skattskyldige och uppdragsgivaren är i intressegemenskap. Intressegemenskap anses föreligga om före- tagen ingår i samma koncern eller står under i huvudsak gemensam ledning, dvs. ingår i en oäkta koncern. För att bestämmelsen ska bli tillämplig krävs att arbetet utförs till fast pris och att det kan antas att bestämmelserna i 17 kap. 27 29 §§ utnyttjats för att den skatt- skyldige eller uppdragsgivaren ska få en obehörig skatteförmån. Om förutsättningarna är uppfyllda ska värdet av arbetet beräknas efter vad som är skäligt. 1980/81:68, del A, s. 222 framgår att lagstiftningen i första hand tar sikte på sådana fall då uppdragsgivaren träffar ett avtal med dotterbolaget om att det ska utföra ett arbete till fast pris. A contobetalningar behöver då inte tas upp som intäkt hos dotterbolaget men torde vara direkt avdragsgilla hos moderbolaget. A contobetalningarna har i ett sådant fall inneburit en omotiverad skattelättnad för koncernen som helhet. För att en obehörig skatteförmån inte ska uppkomma måste dotterbolaget ta upp det pågående arbetet till minst ett värde som motsvarar uppburna a contobetalningar. I RÅ 1998 ref. 18 har Regeringsrätten prövat innebörden av reglerna om pågående arbete till fast pris. Se vidare avsnitt 13.3.2 Uppdrag till fast pris. Underlåtenhet att slutredovisa eller fakturera Om den skattskyldige i betydande omfattning inte slutredovisat eller fakturerat belopp trots att det i enlighet med god redovis- ningssed hade kunnat göras så ska de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt (17 kap. 31 § IL). Bestämmelsen gäller såväl redovisning av pågående arbeten på löpande räkning som till fast pris. Enligt uttalanden i propositionen bör regeln inte kunna använ- das mot en skattskyldig som rutinmässigt sänder ut sina fakturor en gång eller en gång i kvartalet. Regeln bör normalt inte heller tillämpas i det fallet att det överenskommits att delfakture- ring inte ska förekomma utan att slutfaktura ska sändas ut först när arbetet är färdigt. Däremot bör regeln kunna tillämpas om den skattskyldige formellt sett avstår från att fakturera medan arbetet pågår men i stället fortlöpande uppbär delbetalningar som ska avräknas mot den slutliga fakturan (prop. 1980/81:68, del A, s. 142 och 143). Bestämmelsen ger alltså möjlighet att ingripa då den skatt- skyldige mer eller mindre systematiskt senarelägger sin fakturering, och denna senareläggning står i strid med de resultatavräknings- principer som tillämpas i branschen. Det förutsätter dock att underlåtenheten varit av betydande omfattning. I 17 kap. 32 § IL finns en allmän justeringsregel. Enligt regeln får intäkten i skälig utsträckning justeras nedåt om den skattskyldige gör sannolikt att det belopp som enligt bestämmelserna i 17 kap. IL ska tas upp som intäkt överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed. Regeln tar sikte på det fallet att den skattskyldige har åtagit sig ett förlustbringande uppdrag till fast pris (prop. 1980/81:68, del A, s. 223). Några allmänna regler om tillhandahållande av tjänster finns inte i redovisningen. I ÅRL finns inga regler som särskilt behandlar tjänster. Däremot finns regler om tjänsteuppdrag (pågående arbete) både i ÅRL och i redovisningsnormgivningen. Det finns också redovisningsnormgivning som särskilt behandlar hyresavtal, försäk- ringsavtal och byten av reklamplats. Enligt 4 kap. 9 § ÅRL ska omsättningstillgångar, värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Enligt 4 kap. 10 § ÅRL får dock pågående arbete (för annans räkning) värderas till belopp över anskaffningsvärdet om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§ ÅRL. Någon närmare vägledning för tillvägagångssättet vid en sådan värdering ges dock varken i lagtext eller i förarbeten. Av för- arbetena framgår att syftet med lagregeln är att underlätta fram- tagandet av regler och rekommendationer för successiv vinst- avräkning enligt internationell praxis. Någon uttrycklig definition av begreppet pågående arbete finns inte i ÅRL. Av förarbetena till ÅRL framgår att reglerna om pågående arbeten för annans räkning är avsedda att tillämpas av företag som bedriver olika slag av entreprenadverksamhet liksom av företag som utför vissa slag av tjänsteuppdrag (prop. 1995/96:10, s. 73 75 och 207). Vidare sägs att närmare riktlinjer för när regler- na får tillämpas bör dras upp i praxis med ledning av rekommenda- tioner från normgivande organ. IASB och – klassificering I IFRS-systemet och även i rekommendations- givning har tjänsteuppdragen delats upp i entreprenaduppdrag som behandlas i IAS 11 (IAS 11) och andra tjänsteuppdrag som behandlas i IAS 18 Revenue (IAS 18). Båda uppdragsslagen innefattas i begreppet pågående arbeten. Båda standarderna innehåller definitioner. RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag (RR 10) och RR 11 Intäkter (RR 11) överens- stämmer i stort med IAS 11 respektive IAS 18. I IAS 11 anges att ett entreprenaduppdrag är ett uppdrag som följer av ett särskilt framförhandlat avtal och som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av varandra, med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning. Vidare anges att ett entreprenadavtal kan avse produktion av ett enskilt objekt, exempelvis en bro, byggnad, damm, pipeline, väg, tunnel eller ett fartyg. Ett entre- prenadavtal kan också avse produktion av flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra, när det gäller utformning, teknik och funktion eller vad avser slutligt syfte eller användning. Exempel är avtal som avser uppförande av raffinaderier och andra komplexa objekt. Definitioner finns också för vad som ska anses som fastprisupp- drag och uppdrag på löpande räkning. Ett fastprisuppdrag är ett entreprenadavtal där avtal slutits om fast pris för hela uppdraget eller per producerad enhet och där priset kan höjas på grund av klausuler om kompensation för prisstegringar. löpande räkning är ett entreprenaduppdrag där ersättning utgår för utgifter som omfattas av avtalet samt med ett procentuellt påslag på dessa utgifter eller med ett tillägg i form av ett fast belopp. När ett avtal omfattar flera objekt ska i vissa fall varje enskilt objekt behandlas som ett separat uppdrag. Detta är fallet när separata anbud har lämnats och varje enskilt objekt varit föremål för separat förhandling och parterna haft möjlighet att anta eller förkasta den del av avtalet som avser respektive objekt samt uppdragsutgifterna och den totala uppdragsinkomsten kan iden- tifieras för respektive objekt. I andra fall ska flera avtal, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag. Så är fallet då avtalen är resultatet av en förhandling som avser avtalen som en helhet, och avtalen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda uppdrag med en vinst som relateras till avtalen sammantagna samt produktionerna enligt avtalen utförs eller i en följd. Ett avtal kan innehålla möjlighet att beställa produktion av ytterligare ett objekt. Beroende på omständigheterna ska ett sådant tillägg redovisas antingen som ett separat uppdrag eller gemensamt med det tidigare uppdraget. Enligt IAS 18 innebär ett tjänsteuppdrag normalt att ett företag utför ett enligt avtal överenskommet uppdrag inom en överens- kommen tid. Uppdraget kan utföras eller sträcka sig över flera perioder. Standarden behandlar inte intäkter till följd av leasingavtal utan dessa frågor hanteras i IAS 17 Leasingavtal (IAS 17). IAS 18 skiljer inte mellan uppdrag på löpande räkning och fastprisuppdrag, några definitioner av dessa begrepp finns därför inte. Både i IAS 11 och i IAS 18 anges att kriterierna för intäktsredo- visningen normalt ska tillämpas för varje transaktion för sig. Í vissa situationer anges dock att det är nödvändigt att tillämpa kriterierna på de delar av en transaktion som kan identifieras för att den ekonomiska innebörden av en transaktion ska återges i redovis- ningen. Omvänt tillämpas kriterierna på två eller flera transaktioner tillsammans när de hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan referens till hela serien av transaktioner. IASB, och – periodisering Enligt IAS 18 och RR 11 ska inkomst från tjänsteuppdrag periodi- seras enligt metoden successiv vinstavräkning. Detsamma gäller enligt IAS 11 och RR 10. Successiv vinstavräkning enligt IAS 18 innebär i princip föl- jande. Vid utgången av varje redovisningsperiod ska en färdig- ställandegrad fastställas. Färdigställandegraden är den procentuella andel av ett uppdrag som är slutförd. För att få fram de intäkter som intjänats respektive de utgifter som ska redovisas som kost- nader multipliceras de sammanlagda uppdragsinkomsterna respek- tive uppdragsutgifterna med färdigställandegraden.