sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I IL betecknas det som får dras av som utgifter, jfr exempelvis bestämmelserna i 16 kap. IL om vad som ska dras av i inkomst- slaget näringsverksamhet. När uttrycket kostnad används i IL syftar det däremot på den periodiserade utgiften, dvs. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal utgiften som hänför sig till det aktuella beskattningsåret. Ett exempel på det är den allmänna bestämmelsen om god redovis- ningssed i 14 kap. 2 § IL. Den nuvarande bestämningen av om underlaget för schablon- regeln – kostnaderna under beskattningsåret på grund av garanti- åtaganden bortsett från förändringen av avsättningen för framtida garantiutgifter – tyder på att det är frågan om periodiserade utgifter, även om det inte står helt klart i vad mån den ändrade formuleringen i samband med införandet av IL också innebar en materiell förändring i förhållande till den tidigare lydelsen. Utredningen vill att schablonregeln ska vara tydlig och enkel att tillämpa. Nuvarande schablonregel uppfyller i stort detta mål. Även i fortsättningen ska därför avdrag enligt schablonregeln få göras för kostnaderna under beskattningsåret på grund av garantiåtaganden bortsett från förändringen av avsättningen för framtida garanti- utgifter. Med nuvarande utformning av schablonregeln uppkommer emellertid osäkerhet om avdrag kan göras om det inte finns några framtida garantiutgifter. Av denna anledning bör regeln ändras så att karaktären av schablonregel förstärks vilket innebär att avdrag ska medges även om det inte finns några faktiska framtida garantiutgifter. I konsekvens härmed ska inte heller avdraget redu- ceras om verksamheten minskar. Förslag: Det ska finnas två regler för värdering av kund- fordringar, huvudregeln och schablonregeln. Huvudregeln innebär följande. Kundfordringar ska i stället för att värderas till nominellt belopp värderas till det belopp som beräknas inflyta om det utifrån en individuell värdering är sannolikt att ett lägre belopp än det nominella värdet kommer att inflyta. Om vissa förutsättningar är uppfyllda får kundfordringarna i stället tas upp till det värde de utifrån en kollektiv värdering kan beräknas ha. Då gäller att det ska vara sannolikt att samtliga kundfordringar eller viss del av kundfordringarna understiger det nominella värdet och att det finns särskilda skäl. Ytterligare förutsättningar är att den kollektiva värderingsmetoden tillämpas konsekvent och det finns ett dokumenterat underlag Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal som ger anledning att anta att resultatet av den kollektiva värderingen ungefärligen motsvarar det resultat som en indi- viduell värdering skulle ha gett. Vid värderingen ska hänsyn tas till information som blir känd efter beskattningsårets utgång men före dagen då deklarationen ska lämnas in, förutsatt att informationen bekräftar förhållanden som förelåg vid beskattningsårets utgång. Om inte huvudregeln tillämpas kan schablonregeln användas. Regeln innebär att värdet av kundfordringar, utan ytterligare utredning, får reduceras med ett belopp motsvarande den konstaterade förlusten på kundfordringarna föregående beskatt- ningsår. Det finns ingen modern skattepraxis som rör värdering av kund- fordringar varför rättsläget till viss del får anses vara osäkert. Det är därför vanligt att det uppstår skatteprocesser som handlar om frågor om nedskrivning av kundfordringar. Det tvisten gäller är ofta vilka krav på utredning som kan krävas för att avdrag ska medges. En värdenedgång i en kundfordran ska även i fortsättningen dras av när värdenedgången inträffat. Det ska fortsättningsvis finnas två regler för värdering av kundfordringar. Företagen kan fritt välja om de ska tillämpa huvudregeln eller schablonregeln. Utgångspunkten är kundfordringarnas nominella belopp. Kund- fordringarna kan tas upp till ett lägre belopp än det nominella genom en individuell värdering eller, om särskilda skäl finns, en kollektiv värdering. Kundfordringarna ska tas upp till det belopp som kan beräknas inflyta om det utifrån en individuell värdering är sannolikt att ett lägre belopp kommer att inflyta. Frågan är vilken utredning som behövs för att en kundfordran ska få nedvärderas. Det finns inte några avgöranden från Regerings- rätten avseende värdering av kundfordringar. Äldre skattepraxis har ibland tolkats som att det finns vissa for- mella förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en nedskriv- ning av värdet ska få göras. Den skattskyldige ska kunna visa att kravbrev skickats eller att gäldenären varit på obestånd. När frågan nu regleras bör det framhållas att avsikten inte är att det ska finnas några sådana formella krav. Den fria bevisprövningen gäller även i fråga om nedskrivning av kundfordringar. En annan sak är att det i Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal enlighet med allmänna principer är den skattskyldige som har att göra sannolikt att fordran gått ner i värde (RÅ 1966 Fi 410 och RÅ 1972 Fi 1028). En kollektiv värdering är tillåten om det finns särskilda skäl. En förutsättning är också att det är sannolikt att kundfordringarnas värde understiger det nominella värdet. Vid en kollektiv värdering ska kundfordringarna tas upp till det värde som de utifrån den kollektiva värderingen kan beräknas ha. Av lagregeln framgår att den kollektiva värderingen kan tillämpas på samtliga kundford- ringar eller endast på vissa kundfordringar. Ett exempel på när kollektiv värdering kan tillåtas är då kundfordringarna består av många fordringar och var och en endast uppgår till mindre belopp som t.ex. i postorderbranschen. I lagregeln anges ytterligare förutsättningar för att en kollektiv värdering ska accepteras. Krav ställs på att värderingsmetoden ska tillämpas konsekvent och det ska finnas dokumentation som ger anledning att anta att resultatet av den kollektiva värderingen ungefärligen motsvarar det resultat en individuell värdering skulle ha gett. I praxis har förlustrisken beaktats vid värdering av fordringar på grund av affärer i politiska eller ekonomiskt instabila länder (RÅ 1967 Fi 709 och RÅ 2004 ref. 143). I RÅ 2004 ref. 143 pröva- des frågan om vilken metod som kunde godtas vid beskattningen vid nedskrivning av fordringar (lagertillgångar) för s.k. länderrisker i en bank. Frågan var om banken kunde göra nedskrivning för länderrisker på schablonmässig grund. Regeringsrätten accepterade, efter inhämtande av yttrande från , bankens nedskrivning av fordringar. Nedskrivningarna gjordes med en för varje enskilt land tillämpad procentsats. har gett ut allmänna råd när det gäller förlustrisker i samband med exportaffärer (RSV 2003:35 som ändrats genom SKV A 2005:50 och SKV A 2007:32). I det allmänna rådet ges schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger. Frågan är om en generell nedskrivning för länderrisker ska kunna godtas framgent. Utredningen anser att så är fallet. Avsikten är alltså att generell nedskrivning för länderrisker även i fort- sättningen ska godtas. Bedömningen av värdet på kundfordringarna ska göras med utgångspunkt från förhållandena vid beskattningsårets utgång. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal förhållandena därefter ändras saknar betydelse. En annan sak är att det kan tillkomma information om vad som gällde vid beskatt- ningsårets utgång. Tillkommande information ska beaktas om den blir känd efter beskattningsårets utgång men innan deklarationen ska lämnas in. Mot bakgrund av den osäkerhet som får anses föreligga när det gäller vilka krav som kan ställas på utredning och bevisning anser utredningen att det på detta område också finns behov av en schablonregel som är enkel att tillämpa. Enligt schablonregeln får värdet av kundfordringar utan ytterligare utredning reduceras med ett belopp motsvarande den konstaterade förlusten på kund- fordringar föregående beskattningsår. Bestämmelserna tas in i två nya paragrafer, 14 b kap. 27 och 28 §§ IL. 17.4.3Rabatter, återbäring, öppet köp och återköp Förslag: Utgifter för rabatter, återbäring, hävning, återköp eller liknande som har ett direkt samband med en försäljnings- transaktion ska dras av samma beskattningsår som intäkten ska tas upp. Som förutsättning för avdrag innan utgiften har upp- kommit gäller att det vid beskattningsårets utgång är sannolikt att rabatt eller återbäring kommer att utges, att avtalet kommer att hävas eller att verkningarna av det kommer att bortfalla genom en återköpstransaktion, och att det med en rimlig grad av säkerhet går att beräkna utgiftens storlek. Förutsatt att utgifter för rabatter, återbäring, hävning, åter- köp eller liknande förekommer regelmässigt får ett schablon- mässigt avdrag göras motsvarande föregående års konstaterade utgifter. Det som ska tas upp som intäkt vid en försäljning är normalt försäljningspriset. Får köparen en rabatt som bestäms i samband med försäljningen är inkomstens storlek lika med det ordinarie priset minskat med den rabatt som överenskommits. Någon utgift för rabatten uppstår då inte. I vissa fall är rabatten emellertid beroende av omständigheter som inte är klara vid försäljningen. Det kan vara fråga om en kassarabatt som köparen får bara om han betalar eller Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal en köptrohetsrabatt vars slutliga storlek bestäms först efter beskattningsåret. Den regel som föreslås innebär att avdrag ska göras för sådana rabatter om vissa villkor är uppfyllda. Som förut- sättning för avdrag innan utgiften har uppkommit gäller att det vid beskattningsårets utgång är sannolikt att rabatt eller återbäring kommer att utges och att det med en rimlig grad av säkerhet går att beräkna utgiftens storlek. Intäkt från försäljning av en tillgång ska tas upp vid avlämnandet (varor m.m.) eller vid avtalet (fastigheter m.m.) även om villkor i försäljningsavtalet ger motparten möjlighet att häva avtalet eller återställa avtalets verkningar genom att utnyttja en rätt till återköp av hela eller del av den sålda tillgången (se avsnitt 12.7). För att en sådan intäktsregel ska ge rimliga effekter i de fall det finns en hävningsrätt som sannolikt kommer att utnyttjas är det viktigt att utgiftsreglerna ger utrymme för avdrag för de utgifter som uppstår i hävningsfallen. För att avdrag ska kunna medges krävs att det vid beskattnings- årets utgång är sannolikt att avtalet kommer att hävas eller att verkningarna av det kommer att bortfalla genom ett återköp och att det med en rimlig grad av säkerhet går att beräkna utgiftens storlek. Utredningen föreslår också en schablonregel för de företag som regelmässigt har utgifter för rabatt, återbäring, hävning, återköp eller liknande. Enligt denna regel får utan ytterligare utredning avdrag göras med belopp motsvarande föregående års konstaterade utgifter. Bestämmelserna tas in i två nya paragrafer, 14 b kap. 29 och 30 §§ IL. Förslag: Avdrag får göras för nedskrivning av värdet på rätten till leverans av tillgångar eller utförande av tjänster som köpts men ännu inte avlämnats eller utförts. Avdrag får bara göras om förvärvspriset vid beskattningsårets utgång för tillgångar eller tjänster av samma slag understiger det avtalade priset och högst med belopp som motsvarar skillnaden. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal I 17 kap. 22 § IL finns regler om kontraktsnedskrivning för lagertillgångar. Regler för kontraktsnedskrivning finns även för inventarier i 18 kap. 23 § IL. Reglernas syfte är att avdrag ska med- ges i det fall företaget har ingått ett avtal om inköp av tillgångar och dessa går ner i värde före avlämnandet. Den föreslagna regeln tar sikte på sådana fall av kontraktsned- skrivning som inte omfattas av nuvarande regler. Bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 14 b kap. 31 § IL. Förslag: Rätten till kontraktsnedskrivning beträffande lager- tillgångar ska finnas kvar. Avdrag förutsätter att lagertillgångar- na inte avlämnats. Ett medgivet avdrag för kontraktsnedskriv- ning ska återföras det följande beskattningsåret. Reglerna om kontraktsnedskrivning beträffande lagertillgångar är skatteregler som inte har någon redovisningsmässig motsvarighet. De passar därför i ett system med frikopplade lagervärderings- regler. Det har heller inte framkommit att det finns några särskilda tillämpningssvårigheter med nuvarande regler. Reglerna bör därför finnas kvar. Nuvarande regler innebär att kontraktsnedskrivning kan komma i fråga beträffande lagertillgångar som köpts men ännu inte leve- rerats. I enlighet med förslaget att en lagertillgång som förvärvats ska tas upp när tillgången avlämnats bör rätten till kontraktsned- skrivning knyta an till när tillgången avlämnas. Om lagertillgångar har köpts men inte avlämnats kan avdrag för kontraktsnedskriv- ning komma i fråga. Efter avlämnandet ska lagertillgångarna värde- ras enligt reglerna för värdering av lager. Nuvarande regler saknar bestämmelser om hur avdrag för kontraktsnedskrivning förhåller sig till anskaffningsvärdet för lagertillgångar. Det har dock ansetts att anskaffningsutgiften ska minskas i motsvarande mån. Det finns emellertid behov av att reglera frågan. Eftersom lagervärdering enligt nuvarande regler utgår från att det skattemässiga lagervärdet ska motsvara lagervärdet enligt räkenskaperna, krävs att en justering av anskaffningsvärdet görs i räkenskaperna. I ett system med en frikopplad lagervärdering bort- Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal faller det kravet. Det talar för att det system som föreslås gälla även i fortsättningen för inventarier (se nedan) kan användas för lagertillgångar, dvs. att avdrag för kontraktsnedskrivning ska minska anskaffningsvärdet. Det finns dock skäl för en annan lösning. Inventarier är avsedda för stadigvarande bruk i verksamheten, medan lagertillgångar har kortare livslängd i och med att avsikten är de ska säljas eller förbrukas i verksamheten. Anskaffningsutgiften för inventarier kommer att dras av medan anskaffningsutgiften för lagertillgångar kommer att dras av . Vid värdering av lager enligt lägsta värdets princip finns det också möjlighet att ta hänsyn till en fortsatt prisnedgång. Sammantaget finns det skäl som talar för en annan lösning än den som ska gälla för inventarier, dvs. att avdrag för kontraktsned- skrivning ska minska anskaffningsvärdet. Med hänsyn till den relativt korta omloppstid som i allmänhet gäller för lagertillgångar bör avdraget hanteras på samma sätt som flera andra avdrag vid beskattningen. Avdrag för kontraktsnedskrivning bör därför återföras till beskattning det följande beskattningsåret. Därigenom bör heller inte anskaffningsvärdet för lagertillgångarna justeras med avdraget. Återföring av avdrag för kontraktsnedskrivning det följande beskattningsåret ökar det årets skattemässiga resultat. Å andra sidan kommer företaget – vid en försäljning av de aktuella lager- tillgångarna – att få avdrag för den ursprungliga anskaffnings- utgiften. För det fall lagertillgångarna finns kvar i företaget vid utgången av nämnda år kommer det skattemässiga resultatet att påverkas av värderingen av tillgångarna, antingen de värderas till anskaffningsvärdet eller till nettoförsäljningsvärdet. En fortsatt prisnedgång på lagertillgångarna kommer således att medföra avdrag för företaget, antingen som en realiserad förlust vid för- säljningen av tillgångarna eller som en orealiserad förlust vid lagervärderingen. Förslaget föranleder att 17 kap. 22 § IL får ändrad lydelse. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Förslag: Rätten till kontraktsnedskrivning beträffande inven- tarier ska finnas kvar. Avdrag förutsätter att inventarierna inte avlämnats. Ett avdrag för kontraktsnedskrivning ska även i fortsättningen minska anskaffningsvärdet för inventarierna. Reglerna om kontraktsnedskrivning beträffande inventarier är särskilda skatteregler som inte har någon redovisningsmässig mot- svarighet. De passar därför i ett system med frikopplade värde- minskningsavdrag. Det har heller inte framkommit att det finns några särskilda tillämpningssvårigheter med nuvarande regler. Reglerna bör därför finnas kvar. Innebörden av nuvarande regler beträffande förvärvade inven- tarier får anses vara att värdeminskningsavdrag får göras när inventarierna har levererats. kan avdrag för kontrakts- nedskrivning komma i fråga. Bestämmelserna behöver förtydligas. De båda avdragen bör därför knyta an till när inventarierna avlämnas. Om inventarier har köpts men inte avlämnats kan avdrag för kontraktsnedskrivning komma i fråga. Efter avlämnandet ska avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag. Enligt nuvarande regler ska avdrag för kontraktsnedskrivning minska anskaffningsvärdet för inventarier. När avdrag görs enligt restvärdesavskrivning innebär justeringen av anskaffningsvärdet inte något problem eftersom avdraget inte är beroende av redo- visningen i räkenskaperna utan beräknas med ledning av det skatte- mässiga värdet. När avdrag görs enligt räkenskapsenlig avskrivning krävs däremot att justeringen av anskaffningsvärdet även görs i räkenskaperna. I det system med frikopplade värdeminsknings- avdrag som föreslås bortfaller det kravet. Justeringen av anskaff- ningsvärdet kommer därför bara att behöva göras vid beskatt- ningen. Förslaget föranleder en justering i 18 kap. 23 § IL. I detta kapitel behandlas frågor som gäller inventarier. I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Reglerna i IL är emellertid långt ifrån heltäckande. Reglerna i 18 kap. IL gäller för vissa immateriella tillgångar också, men sådana tillgångar behandlas i kapitel 19. De grundläggande frågor som behandlas i kapitel är: Vad är ett inventarium? Hur bestäms anskaffningsvärdet? Vem ska dra av en utgift som avser inventarium? När påbörjas värdeminskningsavdrag? Hur ska storleken på avdraget bestämmas och vilket samband ska finnas med redovisningen? Vad ska gälla för ned- och uppskrivningar? Hur skiljer man reparation och underhåll från sådana åtgärder som ska påverka anskaffningsvärdet? När får man avdrag för anskaffningsutgiften? En fråga som gäller inventarier behandlas inte i detta avsnitt. Det gäller frågan om s.k. kontraktsnedskrivning avseende inköp av inventarium. Den frågan har behandlats i kapitel 17. När det gäller frågan om vem som ska dra av utgifter som är hänförliga till inventarier behandlas kanske den i praktiken vik- tigaste aspekten på denna fråga, nämligen vad som ska gälla vid leasing, i kapitel 23. När en inkomst vid försäljning av ett inven- tarium ska tas upp behandlas i kapitel 12. Någon uttryckligt definition av inventarier finns inte i IL. Av 18 kap. 1 § följer emellertid att reglerna i kapitlet gäller för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. En viktig fråga gäller hur man avgör vad som är ett inventarium och vad som är en annan tillgång. Klassificeringsproblem kan uppkomma t.ex. i förhållande till lager, byggnad och utgifter såsom utgifter för reklam eller marknadsföring. Gränsdragningen mot lager har behandlats i RÅ 2003 ref. 70. Målet avsåg lastpallar som ett företag använde i sin verksamhet. Företaget ingick i ett pallöverföringssystem tillsammans med andra företag. Inom poolen omsattes lastpallarna och pallbytena registre- rades genom ett avräkningssystem som beaktade hur många pallar ett företag mottagit och avlämnat. Pallarna i poolen ägdes av det företag som köpt in dem, men äganderätten avsåg ett antal last- pallar utan närmare bestämning. Vid leverans till en kund utanför poolen utfärdade bolaget en faktura och kunden fick betala för pallen. Normalt sålde kunden tillbaka pallen och han erhöll då ett belopp som motsvarade vad han betalat. Den köpta pallen åter- fördes därefter till poolen. I yttrande till Regeringsrätten hade () kommit fram till att lastpallarna skulle redovisas som anläggnings- tillgångar. Regeringsrätten konstaterade att BFN hade fäst av- görande vikt vid vad avsikten med förvärven av pallarna varit. Enligt Regeringsrätten saknades anledning att anlägga ett annat synsätt vid beskattningen. Lastpallarna borde skattemässigt behandlas som inventarier och inte som lagertillgångar, eftersom avsikten med förvärven fick anses ha varit att pallarna ska komma till stadig- varande användning i poolen. Bolaget använde också stadigvarande pallarna i poolen i sin verksamhet. En gränsdragning som kan vålla problem är vad som ska anses som tillgångar avsedda för förbrukning. Sådana tillgångar är defini- tionsmässigt alltid lagertillgångar (17 kap. 3 § första stycket IL). Det kan vara problematiskt att avgöra hur reservdelar ska bedömas. I ett avgörande från Regeringsrätten har reservdelar betraktats som förnödenheter (RÅ 1981 1:26). Avgörandet avsåg värdering av varulager där företaget ansågs ha tagit upp förnöden- heter med ett för lågt belopp. Bland de tillgångar som betecknats som förnödenheter, och som således var uppe till bedömning i målet, fanns reservdelar till traktorer, truckar och maskiner. Som inventarier behandlas också byggnads- och markinventarier. Med byggnadsinventarier avses sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden, däremot inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning (19 kap. 19 § IL). Till markinventarier hänförs en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som markinventarier räknas också ledningar samt stängsel och liknande avspärrningsanordningar (20 kap. 15 § IL). I kommunalskattelagen (1928:370), KL fanns en detaljerad bestämmelse om vad som skulle anses som byggnadsinventarier. Som exempel på byggnadsinventarier angavs för industribyggnad bl.a. maskiner, räls, traversbanor och hissar för godstransport, behållare för lagring, ledningar för vatten och avlopp för driften, speciella värmeanläggningar, ventilationsanordningar och skorstenar för avgaser. För jordbruksbyggnader var listan ännu längre och innehöll bl.a. bås, box, spilta, foderbord, gödselbehållare, mjölk- ningsanläggning, kylbassäng, silo- och torkanläggningar och hissar för driften. För byggnader för affärsändamål angavs hyllor, diskar och annan butiksinredning samt rulltrappor. Rättspraxis får anses generös när det gäller vad som ska hänföras till byggnadsinventarier. Som exempel kan nämnas RÅ 1984 1:98 som avsåg vad som kunde ingå som byggnadsinventarier i en hotell- byggnad. Regeringsrätten fann att inredning i våtutrymmen såsom sanitetsgods och duschar med tillhörande VVS-installationer, kakel och annan fast inredning i våtutrymmen skulle betraktas som byggnadsinventarier. Detsamma gällde för maskinutrustning med fundament i tvättstugan, inklusive VVS- och elinstallationer för maskinerna, bastuaggregat, solarium och pool. Däremot ansågs installationer för belysning och hissar höra till byggnadens allmänna funktion som uppehållsplats för människor och var därför inte byggnadsinventarier. Specialanpassade portar ansågs vara byggnadsinventarier i rätts- fallen RÅ 1977 ref. 135 och RÅ 1980 1:30. I rättsfallet RÅ 1983 1:1 hade ett företag byggt om en lagerlokal till ett kontorslandskap. I samband med detta installerades ljudabsorberande undertak, en ventilations- och klimatanläggning samt utrustning för VVS. Vidare förstärktes belysningen med hänsyn till fastställda normer för arbetsplatser i kontorslandskap. Samtliga dessa installationer ansågs vara byggnadsinventarier. fann i ett icke överklagat förhandsbesked att ett vindkraftverk hade ett sådant utförande och funktion att det åtminstone till viss del tjänstgjorde som maskin. Vind- kraftverket ansågs därför vara ett byggnadsinventarium. Även för markinventarier fanns exempel i KL på vad som skulle ingå i begreppet.