sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Utredningens förslag innebär vidare att några regler med ett for- mellt samband av det slag som finns inte kommer att finnas . Såtillvida innebär förslagen att det formella sambandet avskaffas. Utredningen föreslår emellertid ett system som innebär att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Enligt nya regler i 14 kap. IL ska ett företag beskattas om obeskattade vinster redo- visas så de kan delas ut. Med obeskattade vinster avses skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar. Utredningen har följande skäl för att välja en lösning som innebär en utveckling och reformering av systemet med obeskatta- de reserver: Civilrättsliga utdelningsbegränsningar hindrar helt utdelning och går utöver syftet, nämligen att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Detta alternativ är därför inte aktuellt. En skatterättslig utdelningsspärr skulle bli avsevärt mer kompli- cerad än t.ex. ett formellt samband. Det finns också risk, om än liten, att en skatterättslig utdelningsspärr skulle komma i konflikt med EG-rätten. Därför är inte heller det alternativet aktuellt. De regler som föreslås gör ingen skillnad på om de obeskattade vinsterna redovisas som en skuld (avsättning), vilket motsvarar hur de obeskattade reserver som finns hanteras, eller om de redo- visas som bundet eget kapital. Civilrättsliga regler torde göra att det inte är möjligt att redovisa de obeskattade vinsterna som bundet eget kapital. Utredningen har under hand samrått med , som är medvetet om önskemålet om änd- ringar i de civilrättsliga reglerna till följd av de regler som utred- ningen föreslår. Vidare föreslår utredningen att den s.k. utdelningsspärren som finns i 17 kap. 21 § IL avskaffas och att de obeskattade vinster avseende finansiella instrument som denna ska hantera inordnas i systemet med obeskattade vinster. Utredningen lämnar inga förslag till lagregler som direkt avser sambandet i praktiken. Detta är naturligt eftersom kopplingen mellan sambandet i praktiken och reglerna i IL är mer indirekt. Det är utredningens bedömning att förslagen i vissa avseenden inte alls kommer att påverka sambandet i praktiken. T.ex. kommer i fram- tiden, på samma sätt som , deklaration, deklarationsförfarande och skattekontroll att utgå från företagens löpande bokföring och årsredovisning, årsbokslut eller förenklat årsbokslut. Redovisningen har allmänt en mycket viktig roll som bevis- medel inom beskattningen. Denna påverkas över huvud taget inte av de förslag som utredningen lämnar. När det gäller det praktiska sambandet kan man vänta sig att den största effekten kommer att uppstå genom att redovisningens möjligheter att påverka beskattningen i sak kommer att begränsas. Ett av de tyngst vägande skälen för att avskaffa det materiella sam- bandet är att redovisningsreglerna för de största företagen har eller håller på att utvecklas i enlighet med principer som skiljer sig från dem som varit gällande inom beskattningen och som anses ge acceptabla konsekvenser i förhållande till t.ex. skatteförmåge- principen. Detta begränsar möjligheten att låta rättstillämpningen inom beskattningen påverkas av redovisningen. I sin bedömning av vilka konsekvenser som kommer att uppstå för företagen utgår utredningen från en bedömning av hur det i praktiken kommer att bli för företag av olika storlek. För de s.k. K1-företagen bedömer utredningen att det i prak- tiken även i fortsättningen kommer att bli ett närmast fullständigt samband mellan redovisning och beskattning. Skillnaden blir att samtliga regler kommer att finnas i IL. K1-företagen berörs inte av reglerna om obeskattade vinster. De materiella regler som utredningen föreslår innebär förenklingar för K1-företagen. Den sammantagna bedömningen är att för K1-företagen kommer den administrativa bördan att minska om förslagen genomförs. För K2-företagen gäller att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning. Det s.k. som drivs av framför allt och innebär att dessa skillnader ska minska genom ett gemensamt regelverk med utgångs- punkt i redovisningen. Utredningens bedömer att dess förslag, med regler om beskattningstidpunkten i IL, för K2-företagen i prak- tiken kommer att leda till en motsvarande samordning som den som etableras inom ramen för arbetet med K2-regler. Skillnaden blir återigen att reglerna primärt kommer att finnas i IL och att redovisningsreglerna kommer att anpassas till skattereglerna. Genom att det blir i praktiken bli en samordning mellan redo- visning och beskattning för K2-företagen kommer den administra- tiva bördan av att hantera de nya reglerna om obeskattade vinster att bli hanterlig för dessa företag. Obeskattade vinster uppstår ju bara i det fall att det finns skillnader mellan redovisning och beskattning. Även K2-företagen kommer liksom andra företag att kunna dra nytta av de förenklingsregler som föreslås. Utredningens samman- tagna bedömning är att den administrativa bördan inte kommer att öka för K2-företagen i anledning av förslagen. För K3- och IAS-företagen (K4-företagen) kommer det att bli en faktisk skillnad i fler fall . Hur många dessa blir beror dels på den framtida utvecklingen inom redovisningen, dels på om jämförelsen med hur det är ska göras utifrån skillnaden mellan koncernredovisningen och beskattningen eller redovisningen för juridisk person och beskattningen. Om man ser till skälen för att avskaffa det materiella sambandet anser utredningen att den ökning av den administrativa bördan som kan bli en följd av att det materiella sambandet avskaffas är acceptabel. Även reglerna om obeskattade vinster innebär ett merarbete för företagen. Återigen bör detta merarbete ställas mot alternativen, och lösningarna som föreslås får då anses acceptabla. Det är utred- ningens uppfattning att det förslag som lämnas avseende obeskatta- de vinster är det som ger minst tillämpningssvårigheter för före- tagen och . När det gäller de statsfinansiella effekterna kan konstateras att det inte är möjligt att med säkerhet beräkna de samlade effekterna av att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. Utredningen gör dock den övergripande bedöm- ningen att förslagen sammantaget snarare kan vara något över- än underfinansierade. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 16 kap. 3 5 §§, 17 kap. 21 och 26 32 §§, 18 kap. 19 22 §§, 30 kap. 3 §, 31 kap. 3 §, 37 kap. 20 §, 38 kap. 18 § samt 38 a kap. 20 § ska upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 14 kap. 4 och 5 §§, rubriken närmast efter 17 kap. 2 §, rubrikerna närmast före 17 kap. 26, 27, 31 och 32 §§, 18 kap. 19 och 20 §§, 37 kap. 20 §, 38 kap. 18 § samt 38 a kap. 20 § ska utgå, dels att 2 kap. 33 §, 14 kap. 1 6 och 8 §§, 15 kap. 1 §, 16 kap. 9 §, 17 kap. 1 3 och 22 25 §§, 18 kap. 1 4, 7, 13, 14, 17, 17 a och 23 §§, 21 kap. 1 och 2 §§, 35 kap. 3 § samt 39 kap. 7 § ska ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före 14 kap. 2 §, rubriken närmast efter 17 kap. 1 §, rubrikerna närmast före 17 kap. 3 och 23 §§, rubriken 1 Senaste lydelse av 16 kap. 3 § 2007:1419 16 kap. 4 § 2007:1419 16 kap. 5 § 2007:1419 17 kap. 21 § 2007:1419 17 kap. 26 § 2007:1419 17 kap. 27 § 2003:1102 17 kap. 28 § 2007:1419 17 kap. 29 § 2007:1419 17 kap. 30 § 2007:1419 17 kap. 31 § 2007:1419 17 kap. 32 § 2007:1419 18 kap. 19 § 2007:1419 18 kap. 20 § 2007:1419 18 kap. 21 § 2007:1419 18 kap. 22 § 2007:1419 30 kap. 3 § 2007:1419 37 kap. 20 § 2007:1419 38 kap. 18 § 2007:1419 38 a kap. 20 § 2007:1419. närmast efter 18 kap. 12 § samt rubriken närmast före 18 kap. 14 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas två nya kapitel, 14 a och 14 b kap., av följande lydelse, dels att det i lagen ska införas 34 nya paragrafer, 14 kap. 3 a, 5 a, 8 a och 23–28 §§, 17 kap. 2 a 2 c, 3 a 3 d, 4 a, 4 b, 16 a, 23 a och 23 b §§, 18 kap. 7 a §, 21 kap. 2 a §, 39 kap. 6 a, 7 a–7 c och 8 a 8 c §§ samt 40 kap. 19 a 19 d §§ samt närmast före 14 kap. 5 a, 6, 8 a och 23 §§, 17 kap. 2, 2 a, 2 b, 2 c, 3 a, 3 b, 4 a, 4 b, 16 a, 23, 23 a och 23 b §§, 21 kap. 2 a § samt 40 kap. 19 a § nya rubriker av följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Första stycket ska tillämpas på patent och andra sådana rättig- heter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan. I detta kapitel finns bestämmelser om beskattningstidpunkten i 2 9 §§, gemensam eller särskild beräkning i 10 15 §§, anskaffningsvärde efter karaktärsbyte i 16 §, överlåtelse av verksamhet till staten, kommuner m.fl. i 17 och 18 §§, – oriktig prissättning m.m. i 19 och 20 §§, och hur man beräknar resul- tatet i 21 och 22 §§. –oriktig prissättning m.m. i 19 och 20 §§, –hur man beräknar resultatet i21 och 22 §§, och –obeskattade vinster i 23 28 §§. 2 Senaste lydelse 2007:1419. Resultatet ska beräknas enligt Vid beräkningen av resultatet Vid beräkningen av resul- ska inkomster tas upp som tatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redo- de belöper sig på, om inte något visningssed, om inte något annat annat är särskilt föreskrivet i lag. är särskilt föreskrivet i lag. gäller även skattskyldiga som inte Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078), ska vid beräk- ningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattnings- år som de hänför sig till enligt god annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bok- gäller detta dock endast om de eller de sammanlagda ränteut- gifterna uppgår till högst 5 000 kro- inkomster och utgifter samt av- (balansposter) ska tas upp eller dras av vid beräkningen 3Senaste lydelse 2007:1419. 4Senaste lydelse 2007:1419. Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till för- hållandena vid beskattningsårets utgång. Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattnings- årets utgång. Värdet av utgående balans- poster ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Som värde på ingående balansposter ska samma belopp användas som vid det före- gående beskattningsårets utgång. Betalningar och liknande reg- leringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt avsättningar ska tas upp eller dras av vid beräkningen av resultatet. Om en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskatt- ningsår än det då fordringen eller skulden uppkommit eller betal- ningen gjorts, ska ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att någon intäkts- eller kostnads- post utelämnas eller räknas dubbelt. tillgång får tas upp till ett högre läggas till grund för beräkningen värde och en balanspost avseende av resultatet när det gäller en skuld eller en avsättning till ett lägre värde än vad som i övrigt följer av denna lag, om det görs används i räkenskaperna. 5 Senaste lydelse 2007:1419. Reserv i lager och liknande ska beaktas bara vid tillämpning av 17 kap. 4 och 5 §§ samt 27 § andra stycket. En inkomst får tas upp ett tidigare beskattningsår och en utgift dras av ett senare be- skattningsår än vad som i övrigt följer av denna lag, om det görs enligt den periodiseringsmetod som används i räkenskaperna. Rätten att välja värderings- metod och periodiseringsmetod enligt första respektive andra stycket gäller varje post för sig. När en inkomst eller en utgift fördelas över två eller flera beskattningsår görs bedömningen enligt andra stycket med ledning av den sammanlagda inkomst som tagits upp respektive den sammanlagda utgift som dragits av. Det redovisade resultatet ska Under förutsättning att resul- justeras om en intäkts- eller kost- nadspost hänförs till ett visst och att den skattskyldige gör på beskattningsår i strid med be- samma sätt i räkenskaperna får stämmelserna i 2 §. – inkomster tas upp senare, justering ska göras ett tidigare – utgifter dras av tidigare, eller senare beskattningsår, om det behövs för att undvika att gångar värderas lägre, och någon intäkts- eller kostnadspost – balansposter avseende skulder utelämnas eller räknas dubbelt. än vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag. stycket får inte leda till att utgifter dras av tidigare än när de betalas. 6 Senaste lydelse 2007:1419. Bedömningen enligt första stycket ska göras varje post för sig. Vad som sägs i första stycket gäller dock inte om det sammanlagda värdet av liknande poster är väsentligt. För en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat års- bokföringslagen (1999:1078) eller för en delägare i ett handelsbolag gäller i stället för bestämmelserna om beskattningstidpunkten i 2 § inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då inkomster- i 17 kap., in- ventarier i 18 kap., byggnader i 19 kap. samt markanläggningar i 20 kap. ska dock tillämpas. För en delägare i ett han- delsbolag ska även bestämmel- serna om räntor i 14 a kap. 18– 23 §§ och 14 b kap. 7 § tillämpas. arbeten, kundfordringar eller lik- för lågt belopp eller balansposter 7 Senaste lydelse 2007:1419. belopp eller avsättningar, leve- rantörsskulder eller liknande till ett för högt belopp, ska resul- tatet inte justeras till den del mellanskillnaden motsvaras av sådana ytterligare värdeminsk- ningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skatt- skyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Detta gäller dock bara om den skattskyldige begär det. avseende skulder och avsätt- ningar till ett för högt belopp, ska resultatet inte justeras till den del mellanskillnaden mot- svaras av 1.att balansposter avseende tillgångar tas upp till ett för högt belopp eller balansposter avseende skulder och avsättningar till ett för lågt belopp, eller 2.sådana ytterligare värde- minskningsavdrag på andra till- gångar än lagertillgångar som den skattskyldige skulle ha kunnat göra enligt denna lag. Vad som anges i första stycket gäller bara om den skattskyldige begär det. ningar och kontanter i utländsk ningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det valuta, som inte tas upp till det 20 §, ska värderas till kursen vid 20 §, ska värderas till kursen vid det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäk- ringsåtgärd för en sådan post, ska posten tas upp till det värde som –samma värde används i räkenskaperna, och –värderingen står i överens- stämmelse med god redovisnings- sed. 8 Senaste lydelse 2007:1419. Om den säkrade posten är sådant lager som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 § ska inte första strecksatsen i första stycket tillämpas. Om den skattskyldige skyddar en tillgång eller en skuld eller en annan post avseende utländsk valuta mot förändring i valutan genom att ta motsatt position beträffande en annan post av- seende samma valuta ska båda posterna värderas på samma sätt vad gäller valutan. Även andra poster än balans- poster enligt 3 § ska värderas med utgångspunkt i värdet vid det föregående beskattningsårets utgång eller, om posten förvärvats under beskattningsåret, anskaffnings- värdet. Kundfordringar och liknande fordringar samt leverantörs- skulder och liknande skulder ska beräknas till sitt nuvärde till den del: 1.fordringen eller skulden ska regleras senare än efter uppkomsten, och 2.fordringen eller skulden inte löper med marknadsmässig ränta. Vid beräkningen av nuvärdet ska en ränta som motsvarar stats- låneräntan vid beskattningsårets ingång användas. Skillnaden mellan det nomi- nella beloppet och nuvärdet utgör ränta. Om ett svenskt aktiebolag, en ekonomisk förening eller ett annat svenskt företag som har skyddat kapital, i räkenskaperna redovisar obeskattade vinster på ett sådant sätt att de enligt 17 kap. 3 § första stycket aktiebolagslagen (2005:551) eller motsvarande regler i annan lagstiftning kan delas ut, ska företaget ta upp en inkomst som motsvarar dessa. Om det på en bolagsstämma beslutas att medel som utgör obeskattade vinster ska föras till bundet kapital och beslutet verk- ställs under ska mot- svarande vinster inte anses som obeskattade även om de i balans- räkningen som fastställts vid samma bolagsstämma redovisats som fria vinstmedel. Vad som sägs i första stycket gäller även obeskattade vinster som uppstår i ett handelsbolag eller ett utländskt delägarbeskattat bolag. Obeskattade vinster är sum- man av följande skillnadsbelopp: 1.värdet på tillgångarna i räkenskaperna minskat med till- gångarnas skattemässiga värde, och 2.skuldernas respektive avsätt- ningarnas skattemässiga värde minskat med värdet på skulderna respektive avsättningarna i räkenskaperna. Skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga värden anses inte som obeskatta- de vinster, om skillnaderna beror på att inkomster inte är skatte- pliktiga eller på att utgifter inte får dras av. Värdeförändringar på till- gångar samt skulder och avsätt- ningar är att anse som skatteplik- tiga inkomster respektive utgifter som får dras av även om be- stämmelserna i denna lag medför att inkomst ska tas upp eller utgift dras av först när tillgången avyttras eller skulden respektive avsättningen regleras. Inkomsten ska tas upp det beskattningsår de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Om en inkomst har tagits upp enligt 23 §, ska ett belopp motsvarande inkomsten dras av det följande beskattningsåret. Om underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna enligt 24 § ändras genom omprövning eller allmän förvaltningsdomstols beslut, ska den inkomst som ska tas upp enligt 23 § inte ändras. När inkomster ska tas upp Om inte annat framgår av någon annan bestämmelse i denna lag, ska en inkomst anses belöpa sig på det beskattningsår, då det kan konstateras att den skattskyldige förvärvat en defi- nitiv rätt till inkomsten. Om en inkomst avser en prestation, ska en definitiv rätt till inkomsten anses föreligga när den skattskyldige utfört presta- tionen eller endast en ringa del återstår att utföra. Om en inkomst avser ett avtal som innebär underlåtenhet att nyttja en tillgång eller bedriva viss verksamhet, ska en definitiv rätt till inkomsten anses föreligga när avtalet ingås. I andra fall ska en definitiv rätt till inkomsten anses föreligga när de faktiska omständigheterna avseende inkomsten har inträffat och det vid beskattningsårets ut- gång är mycket sannolikt att den skattskyldige kommer att få rätt till inkomsten. Avyttring av lagertillgångar och inventarier Ersättning vid avyttring av lagertillgångar och inventarier ska tas upp när de avlämnas. Vid försäljning enligt konsu- mentköplagen (1990:932) ska ersättningen tas upp när varorna och inventarierna överlämnas till köparen eller, om de överlämnas till ett självständigt transportföretag, vid denna tid- punkt. Om det mellan varor som avlämnas vid olika tillfällen finns ett funktionellt samband som innebär att varorna är beroende av varandra för att kunna an- vändas i enlighet med sin grund- läggande funktion, ska ersätt- ningen tas upp när samtliga varor avlämnats. Om ett avtal både innebär en avyttring av en tillgång och ett tillhandahållande av en tjänst och prestationerna har ett sådant samband att de inte kan bedömas var för sig, ska ersättningen tas upp enligt bestämmelsen i 17 § första stycket om tjänsten utgör en väsentlig del av avtalet. Ersättning för fastigheter som är lagertillgångar ska tas upp när de avyttras. Ersättning för immateriella tillgångar som är lagertillgångar eller inventarier ska tas upp när de rättigheter som följer med avyttringen övergår till köparen. Ersättning för delägarrätter, obligationer, fordringsrätter och liknande tillgångar som är lager- tillgångar ska tas upp när de av- yttras. Ersättning på grund av att en lånad delägarrätt eller fordrings- rätt som är lagertillgång avyttras (blankningsaffär) ska tas upp i enlighet med vad som följer av 44 kap. 29 §. Med pågående arbeten avses – entreprenader som avser byggnad, maskin eller annan tillgång, – uppdrag som avser fram- ställning av konstverk, konsthant- verk eller motsvarande, och – konsultuppdrag som har projektkaraktär. Ersättning för en entreprenad ska tas upp när det entreprenaden avser kan tas i bruk eller, om entreprenaden god- känns efter slutbesiktning eller motsvarande, vid godkännandet. För andra pågående arbeten ska ersättningen tas upp när resultatet av de samlade tjänster- na överförs till beställaren eller endast en ringa del återstår att överföra. Om det av särskilda skäl som inte är hänförliga till den skatt- skyldige inte är möjligt att be- döma utfallet av uppdraget som avses i första eller andra stycket, ska ersätt- ningen i stället tas upp när utfallet är möjligt att beräkna. Av 17 kap. 23 a § framgår hur de utgifter som är hänförliga till ett pågående arbete ska be- handlas. Hyra eller ersättning enligt hyresliknande avtal ska tas upp linjärt över avtalstiden. Provision ska tas upp när den prestation utförts som enligt avtalet ger rätt till ersättning. Är rätten till ersättning enligt pro- visionsavtalet beroende av att det avtal som förmedlats fullföljs eller av annan liknande omständighet, ska inkomsten beräknas så att den motsvarar det belopp som vid beskattningsårets utgång kan be- dömas mycket sannolikt komma att slutligt betalas. Royalty enligt ett avtal som innebär att en fast ersättning läm- nas för rätten att nyttja en tillgång ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Royalty enligt ett avtal som innebär att ersättningens storlek är beroende av nyttjande eller försäljning ska fördelas på de beskattningsår som motsvarar avtalstiden utifrån respektive års nyttjande eller försäljning. Om den skattskyldige vid beskattningsårets utgång saknar information som är nödvändig för att beräkna hur stor årets royalty är ska inkomsten tas upp till den del den är möjlig att be- räkna med ledning av tillgänglig information. Ersättning för övriga tjänster ska tas upp när tjänsten har ut- förts eller endast en ringa del återstår att utföra. Om det inte närmare går att bedöma om tjänsten innefattar en aktivitet från uppdragstagaren eller om omfattningen av presta- tionen är osäker, ska ersättningen tas upp linjärt över avtalstiden. Om ersättningens storlek är beroende av en framtida händelse och därför inte kan bestämmas, ska tillkommande ersättning tas upp då den är möjlig att beräkna. Om ränta betalas löpande, ska ett belopp som svarar mot ford- ringsbeloppet multiplicerat med den för varje del av beskattnings- året gällande räntesatsen tas upp som beskattningsårets intäkt. Om ränta inte betalas löpande utan gäldenären i stället betalar tillbaka ett högre belopp än han lånat, ska den inkomst som avser respektive beskattningsår beräk- nas med ledning av den effektiva räntan på fordringen (effektiv- räntemetoden). Om den skattskyldige har nuvärdesberäknat en kundford- ran eller liknande fordran enligt 14 kap. 8 a §, ska ränta fördelas över tiden från avtalet till betal- ning utifrån nuvärdet vid respek- tive beskattningsårs utgång. Även om ränta betalas löpan- de får ränteinkomsten beräknas med ledning av effektivränte- metoden under förutsättning att den metod som tillämpas är vedertagen och den inkomst som tas upp motsvarar den som redo- visas i räkenskaperna. Om den sammantagna ränte- inkomsten vid tillämpningen av 18 § andra stycket inte definitivt kan bestämmas vid beskattnings- årets utgång, ska inkomsten beräknas med ledning av de för- hållanden som då gäller. Ränta som avser ersättning för högst tolv månaders kredit be- höver inte tas upp förrän in- komsten är disponibel under förutsättning att