sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I dessa fall ska ersättningen fördelas linjärt över avtalstiden. Det gäller t.ex. för vissa fleråriga tjänsteavtal (RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2003 not. Tredje stycket reglerar det fall att ersättningens storlek är beroende av en framtida händelse. Det slutliga ersättningsbeloppet kan då inte beräknas. Så kan t.ex. vara fallet vid olika former av bonus. Den del av ersättningen som är känd tas upp i enlighet med första och andra stycket och den tillkommande ersättningen tas upp då den är möjlig att beräkna. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 13.6.7. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 14.2.3 (Periodisering av ränta – huvudregel). I första stycket anges att om ränta betalas ut löpande ska inkomsten beräknas utifrån den fastställda räntan för varje del av beskattningsåret. Detta gäller såväl för fast som rörlig ränta. I det fall räntan inte betalas ut löpande ska den inkomst som belöper sig på respektive beskattningsår beräknas med ledning av den effektiva räntan på fordringen. Detta framgår av andra stycket. Bestämmelsen i tredje stycket avser ränta som framkommer vid nuvärdesberäkning av en kundfordran eller liknade fordran enligt 14 kap. 8 a §. Bestämmelsen anger att inkomsten ska fördelas över beskattningsåren utifrån nuvärdet av amorteringarna. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 14.2.3 (Periodisering av ränta – huvudregel). Av paragrafen framgår att skattskyldiga under vissa förutsätt- ningar får tillämpa effektivräntemetoden även på ränta som betalas ut löpande . Som villkor gäller att den metod som tillämpas är vedertagen och att periodiseringen motsvarar den som görs i räkenskaperna. Regeln innebär att effektivräntemetoden även får tillämpas i det fall den ger en lägre ränteintäkt. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 14.2.3 (Beräkning av den slutliga inkomsten). Bestämmelsen reglerar de fall då en ränteinkomst inte kan bestämmas vid beskattningsårets utgång. För t.ex. reala nollkupongs- obligationer gäller att lösenbeloppet är beroende av förändringar i penningvärdet och det är först vid inlösen inkomsten definitivt kan bestämmas. Vid sådana förhållanden gäller att ränteinkomsten ska beräknas med ledning av förhållandena vid beskattningsårets utgång. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 14.2.3 (Förenklingsregel). Av förenklingsskäl gäller en särskild regel för upplupna ränte- fordringar som avser ränta för av högst . Sådana ränteinkomster får tas upp när inkomsten är disponibel förutsatt att inkomsten är en ringa del av företagets totala inkomster. Om det finns flera ränteinkomster av samma slag ska dessa slås ihop när man gör bedömningen. Som ytterligare förutsättningar gäller att utgiftsräntor behandlas på motsvarande sätt och att samtliga före- tag i intressegemenskap periodiserar räntor på samma sätt. Om det finns särskilda skäl får förenklingsregeln tillämpas trots att utgifts- och inkomsträntor inte behandlas på samma sätt. Detta framgår av det andra stycket. Detsamma gäller om det finns särskilda skäl för företag i intressegemenskap att tillämpa olika principer. Exempelvis kan inkomsterna bestå av en mängd dröjs- målsräntor av ringa betydelse som ränteutgifterna är färre och därför enklare att fördela på rätt beskattningsår och dessutom mer betydelsefulla för resultatet. I sådana fall är det inte rimligt att företaget utestängs från möjligheten att tillämpa förenklingsregeln. Bestämmelsen behandlar ränteskillnadsersättning. Paragrafen anger att hela den ersättning som betalas till den skattskyldige som kompensation för utebliven ränta på ett lån med s.k. bunden ränta ska tas upp när ersättningen betalas. Ersättningen ska alltså inte fördelas över lånets återstående löptid. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 14.2.3 (Ränteskillnadsersätt- ning). Av första stycket framgår att avgifter som tas ut i samband med att kredit lämnas ska fördelas över kredittiden. Regeln innebär att inkomster i form av avgifter som är hänförliga till långivning kan periodiseras på samma sätt som ränta. En förutsättning är att avgifterna har ett direkt samband med utlåningen. Exempel på avgifter som kan omfattas är uppläggningsavgifter i samband med långivning, avgifter som uppkommer i samband med att flera banker lämnar ett gemensamt lån eller avgifter i samband med beviljande av kreditlöften som senare leder till ett lån. Avgifter som hänför sig till lån där räntan betalas ut löpande ska enligt andra stycket fördelas linjärt över lånetiden. Så kan vara fallet i fråga om lån med fastställd ränta. Enligt tredje stycket ska andra avgifter, dvs. avgifter som inte hänför sig till lån med löpande ränteutbetalningar, behandlas som ränta vid effektivränteberäkningen. De företag som enligt 19 § får tillämpa effektivräntemetoden för periodisering av ränta som betalas löpande får också göra det i fråga om avgifterna. Bestämmelsen är ny och behandlas i avsnitt 14.2.3 (Avgifter). Bestämmelsen motiveras i avsnitt 14.4.2 (Utdelning). Av första stycket framgår att utdelning ska tas upp som inkomst det år då bolagsstämman beslutar om utdelning. I andra stycket finns en förenklingsregel som säger att utdelning i stället får tas upp när den kan disponeras. Som förutsättning för detta gäller då att de sammanlagda utdelningsinkomsterna endast utgör en ringa del av den skattskyldiges totala inkomster. När utgifter ska dras av I det nya kapitlet behandlas som rubriken anger när utgifter ska dras av. 1 och 2 §§ Bestämmelserna motiveras i avsnitt 15.5.5. I det nya 14 b kap. finns bestämmelser om när en utgift ska dras av om den inte avser lager, inventarier, fastigheter, kapitaltillgångar eller annat som reglerats i särskild ordning. I 14 kap. 8 § finns också en bestämmelse om när utgifter som har samband med valutakurs- förändringar ska dras av. Den övergripande systematiken i 14 b kap. är följande. I första hand gäller andra bestämmelser i om när en utgift ska dras av (1 §). I andra hand gäller de särskilda utgiftsregler som finns i 14 kap. Finns det inga sådana bestämmelser och det är frågan om framtida utgifter ska bestämmelserna i 2–6 §§ tillämpas. Dessa regler fyller också ut särskilda bestämmelser om framtida utgifter. Är det slutligen inte frågan om en framtida utgift eller en fråga som inte behandlas i 2–6 §§ ska portalparagrafen tillämpas. Den s.k. portalparagren i 2 § återspeglar en traditionell före- tagsekonomisk syn på när en utgift ska dras av. I bestämmelsen, som behandlas i 15.5.4, anges vilka förutsättningar som ska gälla för att avdrag för framtida utgift ska få göras. I första strecksatsen anges den grundläggande förutsättningen för att avdrag för framtida utgift ska få göras; det ska senast vid beskattningsårets utgång ha uppstått en förpliktelse för den skatt- skyldige att svara för framtida utgifter. I princip görs ingen skillnad mellan en rättsligt grundad för- pliktelse, som ibland inom redovisningen kallas för en legal förplik- telse, och andra förpliktelser. Sådana andra förpliktelser som leder till avdrag för framtida utgifter kallas inom redovisningen för informella förpliktelser. I princip kan alltså även andra förpliktelser än rättsligt grundade förpliktelser leda till att avdrag ska göras. I begreppet förpliktelse ligger emellertid att avdrag för framtida utgifter bara kan bli aktuellt om en skattskyldig av yttre omständigheter är tvingad att agera så att en framtida utgift drabbar företaget. torde en förutsättning därför vara att det finns en skyldighet att agera på ett visst sätt som kan framtvingas med rättsliga medel. I undantagsfall kan emellertid förutsättningarna vara sådana att andra krav på att agera på ett visst sätt ska jämställas med en legal förpliktelse. Ett exempel kan illustrera. Ett företag som tillverkar bilar har en mycket tydlig säkerhetsprofil. Efter att garantitiden gått ut upp- täcks att en av företagets modeller har vissa säkerhetsmässiga brister. Bristerna är inte sådana att det finns en skyldighet att åtgärda felen. Företagets bedömning är emellertid att det vore affärsmässigt omöjligt att inte åtgärda bristerna på egen bekostnad och offentliggör att man tänker hålla kunderna skadelösa, även om man inte har någon skyldighet att göra det. Situationen blir sådan att företaget efter offentliggörandet inte kan agera på annat sätt än att betala för att åtgärda bristerna. Rätt till avdrag för de framtida utgifterna som följer med detta finns då. Det är viktigt att framhålla att avdrag inte får göra för interna förpliktelser. Det ska alltså vara frågan om en förpliktelse mot annan. I andra strecksatsen anges att avdrag bara får göras om utgifterna har ett direkt samband med verksamhet som bedrivits före beskatt- ningsårets utgång. I tredje och fjärde strecksatsen behandlas frågor som gäller vilka beviskrav som ska gälla för att avdrag för framtida utgifter ska få göras. Av allmänna principer följer att det är den skattskyldige som bär bördan av att visa att förutsättningar är uppfyllda. Den skatt- skyldige ska således kunna göra sannolikt att det finns en förplik- telse. Det kan vara svårt att bevisa att man kommer att drabbas av framtida utgifter. Bevissvårigheterna är särskilt påtagliga när det gäller dels att en förpliktelse kommer att leda till utbetalningar , dels storleken på dessa. I tredje strecksatsen anges att det ska vara övervägande sanno- likt att förpliktelsen ska leda till en utbetalning för att avdrag ska få göras. Det framgår således att det är en ren övervikts- princip som ska gälla. Är sannolikheten för att en förpliktelse ska leda till en framtida utbetalning högre än får avdrag göras. Är den det inte får något avdrag inte göras. I fjärde strecksatsen behandlas hur möjligheterna att bedöma utbetalningstidpunkten och utbetalningarnas storlek ska påverka rätten att dra av framtida utgifter. Det ska med rimlig grad av sannolikhet kunna bedömas när och med vilket belopp som ut- betalningar kommer att göras. Bestämmelsen ska läsas med de bevissvårigheter som ofta finns i åtanke. Går det att med ledning av dokumenterade erfarenhet i företaget eller hos andra skattskyldiga att uppskatta tidpunkten ska avdrag medges. Endast om det inte är möjligt att göra sådana uppskattningar eller om det inte med ledning av tidigare erfarenhet eller externt material går att visa på att uppskattningarna är rimliga bör avdrag vägras. I andra stycket anges att avdrag inte ska medges om den skattskyldige är förpliktigad i förhållande till någon som har en förpliktelse gentemot den skattskyldige av motsvarande omfattning. I tredje stycket anges att framtida utgifter ska diskonteras till den del de framtida utgifterna ska betalas senare än efter utgången av beskattningsåret. Vid beräkningen av nuvärdet ska en ränta motsvarande statslåneräntan vid ingången av beskattningsåret användas. Framtida utgifter som ska dras av först när de uppkommer I bestämmelsen som motiveras i avsnitt 15.5.4 anges att avdrag för vissa framtida utgifter inte får göras. Det motsvarar vad som enligt praxis eller normgivning gäller . I flera fall kan avdrag i de aktuella fallen vägras redan med stöd av 3 § och bestämmelsen skulle kunna anses vara överflödig. De allmänna förutsättningarna i 3 § kan emellertid vara svåra att tillämpa. Syftet med 4 § är att säkerställa att vissa principer som gäller enligt praxis och normgivning kommer att få genomslag även . Den första strecksatsen anger att avdrag inte får göras för utgifter som den skattskyldige kan undvika genom ett alternativt handlingssätt. I detta ligger att avdrag inte får göras om företaget kan undvika utgiften genom t.ex. att lägga ner verksamheten. Ett exempel illustrerar behovet av den andra strecksatsen. Utgifter för framtida reparation och underhåll får i de flesta fall inte dras av eftersom det inte är en fråga om förpliktelser mot annan, utan om åtaganden att vårda egna tillgångar. Det skulle emellertid i vissa fall kunna hävdas att det finns förpliktelser mot t.ex. hyresgäster som gör att framtida reparation eller underhåll skulle kunna ses som en åtagande mot annan. Att sådana avdrag inte medges beror inte bara på att det kan vara interna åtaganden utan också på sambandet mellan utgifter för reparation och underhåll och systemet med värdeminskningsavdrag. Av tredje strecksatsen framgår att avdrag för framtida förlust i verksamheten inte får dras av. Det innebär att förväntad framtida rörelseförlust inte får dras av. Undantag görs dock för framtida förlust som är hänförlig till ett enskilt kontrakt. Ett typexempel är då ett företag har kontrakterat sig för inköp av lagertillgångar till ett visst pris och dessa sålts vidare till ett lägre försäljningspris, vilket medför att en förlust uppkommer på kontraktet (jfr RÅ 1981 1:51). En framtida förlust på ett enskilt kontrakt uppkommer således inte endast på grund av att inköpspriset är lägre vid beskatt- ningsårets utgång än på kontraktsdagen (jfr kontraktsnedskriv- ning). Avdrag för förlust på pågående arbete regleras, på grund av dess betydelse, särskilt i 17 kap. 23 b §. Fördelning av framtida utgifter i vissa fall Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 15.5.4. Av första stycket framgår att framtida utgifter ska fördelas om det finns ett samband mellan framtida utgifter och en verksamhet som företaget kan antas komma att bedriva under . Om utgifterna ska nuvärdesberäknas enligt 3 § så är det nuvärdet av utgifterna som ska fördelas. De framtida utgifterna ska fördelas över tiden fram till dess utgifterna uppkommer. Exempel på utgifter som omfattas av regeln är utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande. Utgifter av detta slag kommer alltså att kostnadsföras successivt över nyttjandeperioden. Ett exempel får illustrera tillämpningen av regeln. Ett företag anlägger en oljeplattform för att utvinna olja. Utvinningen för- väntas pågå . När verksamheten upphör måste plattformen tas bort. Företaget måste då också åtgärda de skador som orsakats dels när plattformen uppfördes, dels av oljeutvinningen. Såväl utgiften för att ta bort plattformen och återställa marken som utgiften för de skador som oljeutvinningen orsakar ska fördelas över de beskattningsår som företaget avser bedriva verksamheten. Av andra stycket framgår att utgifterna ska fördelas linjärt. Om en sådan fördelning uppenbarligen inte ger ett skäligt resultat får utgifterna i stället fördelas efter hur inkomsterna från verksam- heten kan förväntas komma att fördela sig. Ett avdrag för framtida utgifter ska återföras följande beskatt- ningsår. I konsekvens med att ett avdrag ska återföras framgår av tredje stycket att avdraget ska motsvara årets och tidigare års andel av de framtida utgifterna beräknat utifrån för- hållandena vid beskattningsårets utgång. Att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är utgångspunkten för beräk- ningen innebär bl.a. att antagandet om hur länge verksamheten ska bedrivas och storleken på de framtida utgifterna ska omprövas . Diskonteringstiden förändras om antagandet om hur länge verksamheten ska bedrivas ändras. Ett exempel får illustrera hur reglerna fungerar. Ett företag driver verksamhet med deponering av avfall samt återvinning av material. Avfall som inte kan återanvändas läggs på en deponi. Företaget disponerar enligt ett avtal med en kommun (daterat 1) viss mark för avfallshantering under . Bolaget är enligt beslut skyldigt att återställa marken efter avtalstiden slut. Företaget beräknar nuvärdet av de framtida utgifterna för att återställa marken till 100. Genom förhandlingar med kommunen år 4 för- längs avtalstiden till . görs en ny beräkning av åter- ställningsarbetena och nuvärdet av utgifterna uppgår till 132 (diskon- teringsfaktorer: statslåneräntan och ). År 10 beräknas nuvärdet av utgifterna för att återställa marken till 120. Avdragsbelopp och återföringsbelopp framgår av nedanstående tablå År 13 utförs återställningsarbetena på marken och den faktiska utgiften dras av som avdraget för år 12 på 120 återförs. Bestämmelsen som motiveras i avsnitt 15.5.4. anger att avdrag för framtida utgifter ska återföras till beskattning. I nuvarande system finns en lagreglerad återföring bara beträffande några särskilt angivna avdrag, t.ex. avdrag för framtida garantiutgifter. I praktiken innebär ett system med återföring av avdrag att behovet av att dra av framtida utgifter kommer att omprövas . Bestämmelsen motiveras i avsnitt 15.5.6. I första stycket anges att ränteutgifter ska bestämmas på motsvarande sätt som de regler som gäller för ränteinkomster. Detta innebär att samma principer som ligger till grund för reglerna i 14 a kap. 18–20 §§ även ska gälla för ränteutgifter. Se vidare författningskommentaren till 14 a kap. 18–20 §§. I andra stycket anges att avgifter som betalas för att erhålla kredit, t.ex. uppläggningsavgifter, och ränteskillnadsersättning ska dras av när de betalas. Bestämmelserna behandlas i 15.5.6. Av första stycket framgår att hyra, försäkringspremier och liknande utgifter som avser flera beskattningsår ska fördelas linjärt på dessa utifrån hur stor del av beskattningsåret de belöper sig på. Av andra stycket framgår att regeln inte gäller pensionsförsäk- ringar. I tredje stycket anges att hyra som avser lokal som inte utnyttjas i verksamheten ska dras av . Av ordalydelsen framgår att avdraget gäller fall där lokaler inte till någon del används i verk- samheten med där den skattskyldige är bunden av hyreskontrakt och måste betala hyra. Regeln tar därför sikte på framför allt situationer som kan uppkomma vid omstrukturering av verksamhet. avdrag får då göras för hyra som är hänförlig till tiden efter nedläggningen, dvs., då verksamhet inte bedrivs i lokalerna. För många utgifter som är vanliga och återkommande hos en skattskyldig är det förhållandevis enkelt att bestämma till vilket beskattningsår de hör. Ett exempel gäller en försäkringspremie som avser och ska fördelas över denna. Motsvarande gäller t.ex. för räntor. Även om det är tydligt till vilken period en utgift hör kan arbetet med att fördela den på rätt period inte sällan vara mer betungande än vad som är motiverat. Särskilt gäller detta för utbetalningar som återkommer . Enligt 9 § behöver vissa utgifter inte hänföras till rätt beskatt- ningsår, utan kan dras av i sin helhet när de betalas. Som förutsätt- ning gäller att de är just återkommande och att beloppet är ungefärligen lika stort . Att det ska vara åter- kommande, ungefärligen lika stora utgifter innebär att det inte kan bli aktuellt att dra av två försäkringspremier avseende olika för- säkringsperioder samma beskattningsår bara för att dessa skulle råka betalas . Bestämmelsen motiveras i avsnitt 15.5.6. Första stycket anger att royaltyavtal som innebär att ersättning betalas med ett fast belopp ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Detta gäller oavsett hur royaltyn betalas ut. Av andra stycket framgår att royaltyavtal som i stället innebär att ersättningens storlek beror på nyttjande eller försäljning ska för- delas på de beskattningsår som motsvarar avtalstiden utifrån respektive års nyttjande eller försäljning. Är mottagaren av royaltyn beroende av information från utbeta- laren för att kunna beräkna hur stor årets royalty är får avdrag bara göras om sådan information gjorts tillgänglig för mottagaren senast vid utgången av utbetalarens beskattningsår. Detta framgår av tredje stycket. Avdragsrätten knyts härigenom till intäktsredovisningen på så vis att mottagaren av royaltyn ska ha möjlighet att intäkts- redovisa för att avdrag ska medges hos utbetalaren. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 15.5.6. Första stycket anger att provision ska dras av då den prestation som enligt avtalet ger rätt till provision har utförts. I vissa fall är provisionsavtalet konstruerat på så vis att provision endast kommer att utbetalas om vissa villkor är uppfyllda. Exem- pelvis kan provision som ett företag betalar till en återförsäljare vara villkorad av att beställda varor levereras till köparen. Avdraget ska i ett sådant fall beräknas så att det motsvarar vad som vid beskattningsårets utgång kan antas komma att slutligt betalas. Vid den bedömningen är det alltså förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande och information som lämnas efter denna tidpunkt ska inte beaktas. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 15.5.6. Utgifter för tjänster som inte regleras särskilt ska dras av enligt denna paragraf. Tjänsterna kan vara av skiftande karaktär. Det kan vara fråga om avtal som sträcker sig över flera beskattningsår eller tjänster som fullgörs . Exempel på utgifter om normalt omfattas av bestämmelsen är utgifter för bilreparationer, resor, försäljningskostnader, vatten och el och a conto betalningar som avser pågående arbete. För de flesta övriga tjänster gäller att de avser en bestämd prestation vars omfattning kan bedömas redan när avtalet ingås. Sådana utgifter ska enligt första stycket dras av när prestationen kommit den skattskyldige till godo, vilket i normalfallet bör vara när tjänsten är utförd. Andra stycket anger att om osäkerhet finns om tjänsten inne- fattar en aktivitet från uppdragstagaren eller om omfattningen av prestationen är osäker, ska utgiften dras av linjärt över avtalstiden. Det gäller t.ex. för fleråriga tjänsteavtal som består av ett obestämt antal aktiviteter (RÅ 1999 ref. 32 och RÅ 2003 not. Utgifter för personal m.m. Bestämmelsen som diskuteras i avsnitt 16.5.2, behandlar när utgift för lön och annan liknande ersättning ska dras av. Första stycket innebär att huvudregeln när det gäller lön är att avdrag ska göras när ersättningen kan disponeras av den anställde. Enligt huvudregeln finns i princip inget krav på att lönen ska vara intjänad. Inte heller tas någon hänsyn till att det kan vara fråga om förskott på lön. I andra stycket finns en undantagsregel som innebär att lönen ska dras av vid ett tidigare beskattningsår än året för utbetalningen om det är uppenbart att den är hänförlig till ett arbete som utförts det tidigare året. Skälet till att bestämmelserna om lön utformats på detta sätt är att det ofta är svårt att avgöra när lön har tjänats in. Den samman- tagna effekten av bestämmelserna blir att lön ska dras av vid utbetalning eller motsvarande om det inte är uppenbart att lönen tjänats in före det att den betalats ut. För utgifter som avser avdrag för allmänna personalvårdsförmåner eller liknande, som är ett utflöde av anställningen snarare än av arbetet, kan det alltså inte bli aktuellt att dra av dem tidigare än vid utbetalning. För avgångs- vederlag finns en särskild bestämmelse i 19 §. Paragrafen omfattar även lön som betalas i anledning av att anställning upphör (uppsägningslön) förutsatt att den anställde arbetar under sin uppsägningstid. Uppsägningslön som betalas och där den anställde inte har någon arbetsplikt under uppsägnings- tiden behandlas som avgångsvederlag och regleras enligt 19 §. Bestämmelsen som diskuteras i avsnitt 16.5.3 behandlar när utgift för semesterlön ska dras av. Första stycket anger att utgift för semesterlön ska dras av det beskattningsår den tjänats in. Av andra stycket framgår att storleken på avdraget ska bestäm- mas med ledning av den anställdes lön vid beskattningsårets utgång. Resultat- eller prestationsbaserad ersättning I bestämmelsen, som motiveras i avsnitt 16.5.4, regleras resultat- eller prestationsbaserade ersättningar. Det är naturligtvis betydligt enklare att identifiera den presta- tion som är knuten till lönen om lönen är prestationsbaserad; av avtalet framgår då vilken prestation som berättigar till ersättning. Därför finns i dessa fall, till skillnad från vad som gäller för lön, en direkt koppling mellan den ersättningsberättigade prestationen och avdrag. I fråga om vinstdelningsprogram anges, i enlighet med den praxis som gäller , att avdrag ska medges för det beskattnings- år som vinsten avser. Paragrafen som behandlas i avsnitt 16.5.6 anger dels när utgift för aktierelaterad ersättning som utgör värdepapper ska dras av, dels utgiftens storlek. Enligt första stycket ska avdrag göras det beskattningsår som värdepapperet överlåts.