sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Då införs ett krav på att alla stiftelser ska registreras och tilldelas organisationsnummer. Förutsättningarna för ändring av föreskrifter som avser en stiftelses ändamål mildras något. ska fatta uttryckliga beslut att tillåta tillämpningen av beslut om ändring av detaljföreskrifter i stiftelseförordnanden. När det slutligen gäller insamlingsstiftelser ska en sådan, av tre sammanhängande räkenskapsår använda minst tre fjärdedelar av sina intäkter för sitt ändamål. I denna del är syftet att minska utrymmet för missbruk av stiftelseformen och förhindra att dessa stiftelser utnyttjas för ekonomiska oegentligheter. För ideella föreningar finns det inte någon allmän civilrättslig lagstiftning. Det finns därmed ingen legaldefinition av begreppet ideell förening. Över huvud taget är de bestämmelser som reglerar de ideella föreningarnas förhållanden mycket få. Den befintliga civilrätten om ideella föreningar bygger därför till största delen på praxis. I rättspraxis har ansetts att en ideell förening får rättskapacitet då den har antagit stadgar och valt styrelse. Stadgarna ska i vart fall innehålla föreningens namn och ändamål samt bestämmelser om hur beslut i föreningens angelägenheter ska åstadkommas, se NJA 1987 s. 394. Stadgarna avgör föreningens organisation och inre rättsförhållanden. De är i regel skriftliga trots att detta sannolikt inte är ett ovillkorligt krav. Enligt praxis anses styrelsen ha rätt att företräda föreningen om inte stadgarna säger något annat. I övrigt har de ideella föreningarna stor frihet när det gäller utformande av stadgarna. Skulder och andra förbindelser som ingås för en ideell förening binder föreningen och inte de enskilda medlemmarna. Om föreningen inte uppfyller grundförutsättningarna, vilket är vanligt bland "föreningar" av enklare slag som läsecirklar och svagt organiserade sällskapsföreningar, blir avtal som ingås för föreningens räkning bindande endast för dem som har ingått avtalet. De ideella föreningarna kan delas in i två huvudgrupper (prop. 1976/77:135 s. 27). Till den ena gruppen hör föreningar som har annat syfte än att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Det kan t.ex. vara fråga om föreningar för religionsutövning, politisk verksamhet, vetenskaplig forskning, främjande av konst och litteratur, välgörenhet, sällskapsliv eller idrott. Även om det är vanligt att också verksamheten i dessa fall är av ideell natur, finns det inte något som hindrar att föreningar av detta slag driver näringsverksamhet. Den andra gruppen omfattar föreningar som har till syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. För att en förening med ett sådant syfte ska godtas som ideell förening fordras att den inte bedriver ekonomisk verksamhet. Till denna andra grupp av ideella föreningar hör bl.a. branschföreningar och fackföreningar. I förarbetena till lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar synes man ha utgått från att den civilrättsliga avgränsningen av begreppet ideell förening ska följas också vid inkomstbeskattningen (jfr prop. 1976/77:135 s. 66). I likhet med vad som gällde för stiftelserna före tillkomsten av stiftelselagen har avsaknaden av en civilrättslig reglering gjort att och skattedomstolarna fått ett betydande utrymme för en egen bedömning av hur begreppet ideell förening bör avgränsas. Till skillnad från vad som gäller för ideella föreningar finns en utförlig reglering av de ekonomiska föreningarna i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. För att en ekonomisk förening ska föreligga fordras att föreningen har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom sådan ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar som konsumenter eller andra förbrukare, som leverantörer, med egen arbetsinsats, genom att begagna föreningens tjänster eller på annat liknande sätt. Det krävs alltså dels att föreningen bedriver kooperativ ekonomisk verksamhet, dels att verksamheten ska syfta till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Om en förening som bedriver ekonomisk verksamhet gör detta i syfte att främja medlemmarnas ekonomiska intressen, kan den enligt det sagda inte godtas som ideell förening. Om en sådan "förening" inte registreras har man att göra med en oregistrerad ekonomisk förening. En sådan förening saknar rättskapacitet och dess medlemmar och förtroendemän kan personligen få svara för föreningens skulder och andra förbindelser. Genom lagen (1998:1593) om trossamfund (LTF) tillskapades en ny associationsform - registrerat trossamfund. Lagen trädde i kraft den Tillskapandet av denna nya associationsform skedde som en följd av relationsändringen mellan kyrkan och staten och var ett viktigt steg mot en mer likvärdig behandling av och de övriga trossamfunden. Relationsändringen har sin grund i ett principbeslut som innebär att kyrkan är en statskyrka. Den har i formellt hänseende tagit sig uttryck främst genom ändringar i regeringsformen och tryckfrihetsförordningen samt i lagen om trossamfund och lagen (1998:1591) om . Dessutom har kyrkolagen (1992:300) och viss annan lagstiftning på det kyrkliga området upphävts. I och med detta är ett privaträttsligt subjekt. Trots att önskan om likabehandling av de olika trossamfunden var en utgångspunkt för regleringen betonas i förarbetena (prop. 1997/98:116 s. 39) den långa gemensamma historia som finns och som motiverar att staten genom en särskild lag anger de ramar inom vilka i fortsättningen ska verka. I lagen om har därför vissa grundläggande bestämmelser om vad som från statens utgångspunkt ansågs nödvändigt för att ska bibehålla sin grundläggande karaktär införts. Här framgår att är ett evangelisklutherskt trossamfund. Den ska vara en öppen folkkyrka med demokratisk uppbyggnad och ha en rikstäckande verksamhet. Dessutom regleras i lagen den organisatoriska uppbyggnad som ska gälla lokalt och regionalt genom församlingar och stift. Lagen om är en ramlag och detaljerade bestämmelser om kyrkan och dess verksamhet finns i den av Kyrkomötet beslutade Kyrkoordningen. definieras i 2 § lagen om trossamfund som en gemenskap för religiös verksamhet, i vilket det ingår att anordna gudstjänst. Enligt förarbetena (prop. 1997/98:116 s. 20) ska begreppet gudstjänst förstås i vid bemärkelse och sammankomster för gemensam bön och meditation ska kunna innefattas i detta. Med registrerat trossamfund avses dels , dels trossamfund som har blivit registrerat enligt denna lag (5 § LTF). blev i och med relationsändringen mellan kyrkan och staten och lagens införande ett registrerat trossamfund. Övriga trossamfund, vilka tidigare verkat i annan juridisk form (oftast ideell förening), får själva ansöka om att bli registrerade. Ett aktiebolag, en ekonomisk förening eller en stiftelse får inte registreras som trossamfund. Övergångsvis fanns för stiftelser en möjlighet att genom lagen (2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall ansöka om tillstånd till ombildning hos Kammarkollegiet. Ett samfund som väljer att registrera sig får rättskapacitet som ett registrerat trossamfund i och med registreringen och kan då förvärva rättigheter och skyldigheter och får dessutom skydd för sitt namn. För att kunna registreras ställs, förutom kravet att det ska vara fråga om ett sådant trossamfund som avses i lagen om trossamfund, också krav på stadgar som anger trossamfundets ändamål och hur beslut fattas i samfundets angelägen- heter m.m. Trossamfundet ska även ha en styrelse eller motsvarande I allt väsentligt överensstämmer dessa krav med vad som enligt rättspraxis krävs för att en ideell förening ska anses föreligga. I förarbetena konstateras att den nya associationsformen registrerat trossamfund har stora likheter med ideella föreningar. Vid tvister där varken lag eller stadgar ger ledning för bedömningen ska därför de allmänna principer gälla som normalt tillämpas på ideella föreningar (prop. 1997/98:116 s. 22). Trots den likabehandling som utgjorde grundvalen för den nya associationsformen anses dock att det för det registrerade trossamfundet – med hänsyn till att kyrkan varit styrd av bestämmelser som till stora delar sammanfaller med de som gäller de borgerliga kommunerna – är rimligt att beakta detta vid bedömning av rättsliga frågor där varken lag eller stadgar ger tillräcklig ledning. Med ett registrerat trossamfund avses huvudorganisationen. De lokalt verkande delarna kan också registreras och då som självständiga organisatoriska delar av ett trossamfund (13 § LTF). Samma förutsättningar gäller för registrering av trossamfundets organisatoriska delar som för trossamfundet. Registreringen innebär att de organisatoriska delarna får rättskapacitet och namnskydd i likhet med trossamfundet. För församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift framgår det direkt av lagen att de är registrerade organisatoriska delar av (13 § fjärde stycket LTF). Ett registrerat trossamfund kan på egen begäran avregistreras utan föregående likvidation och övergår därvid i en ideell förening som övertar trossamfundets rättigheter och skyldigheter. Detta gäller också för de registrerade organisatoriska delarna. 2.4 Kort översikt över gällande bestämmelser om inkomstskatt Till skillnad från utredningens redovisning av de civilrättsliga bestämmelserna för de ideella organisationerna ges här endast en kort översikt över systematiken i de relevanta skattebestämmelserna på det av utredningen behandlade området. En utförligare beskrivning av bestämmelserna har intagits i anslutning till utredningens behandling av de olika sakfrågorna. Av 6 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen framgår att svenska juridiska personer är skattskyldiga för alla sina inkomster i och från utlandet. I 7 kap. inkomstskattelagen finns regler om undantag från den generella skattskyldigheten – helt eller delvis – för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund samt ett antal andra juridiska personer. Av 2 § framgår vilka juridiska personer som är helt undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt. Här omnämns förutom stat, kommuner och landsting också bl.a. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Innan relationsändringen mellan och staten hänfördes också hit. För de ideella organisationerna finns generella bestämmelser om undantag från beskattning i 3–6 §§ för stiftelser, i 7–14 §§ för ideella föreningar och registrerade trossamfund samt i 15–18 §§ för vissa andra juridiska personer (katalogen). Dessutom finns i 21 § regler om undantag från beskattning för inkomster från specialbyggnader och vissa vårdbyggnader vilka till viss del bygger på bestämmelser i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Detsamma gäller för inkomst från fastigheter som ägs av vissa särskilt angivna allmännyttiga institutioner, om fastigheten till övervägande del används i deras verksamhet. Som redan konstaterades av Stiftelse- och föreningsskattekommittén i dess slutbetänkande är reglerna på detta område till stora delar av gammalt datum och på flera punkter ofullständiga och svårtolkade. Att närmare uttolka dessa regler har överlåtits till domstolarna genom en ganska omfattande praxis. Som bilaga 3 till betänkandet finns en sammanställning av rättsfall som gäller inkomstbeskattningen av stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra juridiska personer i 7 kap. inkomstskattelagen. Denna rättsfallssammanställning utgör en fortsättning på den sammanställning som finns som bilaga 5 till Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande, SOU 1995:63. De regler som utgör 7 kap. inkomstskattelagen fanns ursprungligen i kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL). I förarbetena till inkomstskattelagen finns följande redogörelse av utvecklingen (prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 79): När KL infördes var en begränsad krets av samfund, stiftelser, verk och inrättningar undantagna från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet. Det är ursprunget till de bestämmelser som finns i 7 § 4 mom. SIL och som innehåller bl.a. den s.k. katalogen. Landsting, kommuner och andra menigheter var skattskyldiga bara för inkomst av fastighet och av rörelse och bara vid den kommunala taxeringen. Staten var skattskyldig vid den kommunala taxeringen för inkomst av vissa typer av fastigheter samt för rörelse, med undantag för vissa typer av verksamhet, men undantagen från skattskyldighet i övrigt. Bestämmelserna var då inte utformade som bestämmelser om undantag från skattskyldighet utan som bestämmelser om vilka inkomster de olika subjekten var skattskyldiga för. De fanns i 53 § KL. infördes bestämmelser om undantag från skattskyldighet för all annan inkomst än inkomst av fastighet och av rörelse för stiftelser och ideella föreningar som främjade vissa ändamål. Också dessa bestämmelser togs in i 53 § KL. Det är i huvudsak samma bestämmelser som fortfarande finns i fråga om stiftelser. infördes nya bestämmelser för ideella föreningar. De innebar en väsentlig utvidgning av föreningarnas möjligheter till undantag från Dels utvidgades den krets av ideella föreningar som kunde komma i fråga för undantag (bestämmelser om detta togs in i punkt 9 av anvisningarna till 53 § KL), dels infördes bestämmelser om att denna krets av föreningar undantogs för vissa inkomster av fastighet och rörelse (bestämmelser om detta togs in i punkt 4 av anvisningarna till 54 § KL). När den kommunala taxeringen av juridiska personer slopades fördes samtliga de nu aktuella bestämmelserna samman till 7 § 3–6 mom. tillsattes Stiftelse- och föreningsskattekommittén för att se över skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén kom med sitt slutbetänkande (SOU 1995:63). Det har ännu inte lett till lagstiftning. har reglerna utvidgats så att de regler som gäller för ideella föreningar gäller också för registrerade trossamfund (prop. 1998/99:38, bet. 1998/99:KU18, SFS 1999:296). I betänkandet Nya skatteregler för idrotten (SOU 2006:23) har bl.a. inkomstskattereglerna för idrottsföreningarna setts över. Förslagen har ännu inte lett till lagstiftning. Vid beskrivningen av utredningsuppdraget i direktiven anges att en allmän utgångspunkt är att stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer som omfattas av uppdraget i första hand ska beskattas som andra juridiska personer, dvs. utan lättnader i beskattningen av inkomster från näringsverksamhet. Det tilläggs dock att lättnader i beskattningen under särskilda omständigheter ska kunna medges för stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer. I uppdraget ingår därför att bestämma under vilka förutsättningar särbehandling kan komma i fråga och på vilket sätt särbehandlingen ska ske. I denna del är det viktigt att hänsyn tas till eventuella konkurrensaspekter. I den vidare beskrivningen av uppdraget anges detta emellertid på ett sätt som ger grund för utredningen att ifrågasätta om någon egentlig avsikt varit att få till stånd en grundläggande förändring av det nuvarande systemet för beskattning av de ideella organisationerna. I stället uppfattar utredningen huvuduppgiften vara att lämna förslag om ett moderniserat system som bygger på den nuvarande grunden för skattebefrielse för de ifrågavarande subjekten. Detta ska ske genom en anpassning av skattereglerna till de förhållanden och värderingar som råder i dagens samhälle. Utredningen har alltså uppfattat uppdraget som ett traditionellt utredningsuppdrag i den meningen att ett beskattningssystem som i vissa delar utan tvivel måste anses föråldrat nu ska ges en modern utformning men utan att dess grundläggande beståndsdelar ändras. En viktig fråga är därvid om och i så fall i vilken utsträckning reglerna kan göras enhetliga för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Det nu gjorda ställningstagandet till utredningsuppdragets omfattning och inriktning skulle i och för sig kunna föranleda utredningen att redovisa ett antal principiella ställningstaganden på det sätt som Stiftelse- och föreningsskattekommittén gjorde i sitt betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63). Kommittén gjorde där en mycket omfattande genomgång av olika principfrågor som kan vara av betydelse vid de ställningstaganden som ska göras i de skilda sakfrågorna (s. 63–118). I sitt betänkande tog kommittén upp frågan om skälen för och emot skattebefrielse, metoden för skattebefrielse, betydelsen av att en ideell organisation bedriver näringsverksamhet när ställning ska tas till om organisationen bör medges skattebefrielse eller ej, vilka intäkter som bör undantas från beskattning samt villkoren för skattebefrielse. diskuterar även behovet av spärregler och överväger olika kontrollaspekter. Utredningen har för sin del inte ansett det nödvändigt att ta upp en motsvarande diskussion annat än på ett par punkter. Anledningen till detta är att betänkande innehåller en mycket utförlig beskrivning och behandling av de ovan nämnda principfrågorna och att det inte har ansetts tillföra något egentligt värde till utredningsuppdraget att nu återupprepa denna diskussion. Den diskussion som finns betänkande kan nämligen i mycket stora delar sägas vara giltig även . Att i ett sådant läge ta upp samma frågor till behandling skulle därför i mångt och mycket innebära att det som sades endast skulle upprepas och varieras med något annorlunda skrivningar. En sådan redovisning har utredningen således inte ansett sig böra göra och kan inte heller finna att den – med de angivna utgångspunkterna – skulle försvara sin plats i betänkandet. I enlighet med det sagda behandlar utredningen nedan i betänkandet framför allt sex olika sakområden utförligt. Det är frågorna om –lika regler för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund, –de allmännyttiga ändamål som ska kunna leda till skattebefrielse, –verksamhets- och fullföljdskraven, –de allmännyttiga organisationernas finansiering, –beskattningen av fastighetsinkomster, och –den s.k. katalogen. De viktiga konkurrensaspekterna tar utredningen upp i samband med redovisningen av frågorna om hur de allmännyttiga subjekten ska kunna finansiera sin verksamhet. På de punkter där nya rättsfall har tillkommit redovisar utredningen dessa i relevanta delar i anslutning till behandlingen av själva sakfrågan. I övrigt behandlar utredningen frågor med anknytning till de ovan angivna sakområdena. I ett par avseenden anser utredningen att det finns särskilda skäl att redan i detta inledande sammanhang ta upp en diskussion. Det gäller dels frågan om avdragsmetoden som en alternativ beskattningsmetod, dels den grundläggande frågan om skattelättnaderna på området kan rättfärdigas från ett samhällsekonomiskt perspektiv. Utredningens bedömning: Avdragsmetoden är inte ett bättre alternativ än nuvarande metod med skattebefrielse och utredningen lägger därför inte fram något förslag om en sådan metod. Fullföljdskravet i 7 kap. IL innebär för såväl stiftelser som ideella föreningar och registrerade trossamfund att subjektet i fråga ska, sett av , bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av dess tillgångar. Detta krav för skattelättnad har alltså karaktär av en tröskelregel. Med detta följer den nackdelen att kravet antingen är uppfyllt eller inte uppfyllt, vilket i det senare fallet medför skattskyldighet för samtliga inkomster. I det fallet kan stora svårigheter uppstå för det drabbade subjektet eftersom en återgång från oinskränkt skattskyldighet till inskränkt kan föranleda en uttagsbeskattning som starkt försvårar uppfyllandet av fullföljdskravet efter återgången. Subjektet i fråga kan komma in i en ond spiral. En alternativ metod som inte har skattefrihetsmetodens besvärande tröskeleffekt är en avdragsmetod. En sådan metod används bl.a. i . Avdragsmetoden innebär principiellt sett att några undantag inte görs för skattskyldigheten för inkomster, dvs. även sådana organisationer som anses allmännyttiga är oinskränkt skattskyldiga. I stället beaktas den allmännyttiga verksamheten genom att utgifterna för denna är avdragsgilla. Den största fördelen med en avdragsmetod får anses vara just att tröskeleffekten undviks och med detta de skiftningar i skattestatus som kan skapa särskilda problem för de allmännyttiga organisationerna med t.ex. uttagsbeskattning. Avdragsmetoden skulle dessutom göra stiftelsernas kapitalförvaltning skattemässigt neutral i det att placeringsstrategier som grundar sig i förvaltarens vilja att dela ut medel får minskad betydelse. Med ett fullföljdsrekvisit som det nuvarande, vilket inte jämställer löpande avkastning med kapitalvinster, kan stiftelser genom val av finansiella instrument eller genom att påverka ett företags utdelningspolicy minska den del av avkastningen som ska delas ut. Det kan också – som Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade – finnas kontrollmässiga fördelar med en avdragsmetod. En förenkling av skatteutredningarna skulle kunna uppnås om dessa begränsas till specifikt yrkade avdrag. Dagens omfattande skatteutredningar av framför allt stiftelsernas hela verksamhet och därmed skattestatus skulle alltså kunna undvikas. Skatteutredningarna blir även enklare med en avdragsmetod i det att endast det aktuella taxeringsåret utreds. Den bedömning av fullföljdskravet som ibland måste avse stiftelsernas verksamhet kan alltså i dessa fall undvikas. Skattekontrollen vid tillämpandet av en avdragsmetod skulle alltså kunna begränsas till riktade utredningar mot yrkade avdrag så som sker vid den vanliga kontrollverksamheten i det årliga taxeringsarbetet. som yrkar avdrag för t.ex. tio utbetalningar till allmännyttiga ändamål skulle vid en normal taxeringsutredning behöva redogöra för en eller ett Om ett avdrag underkänns kan kontrollen stanna vid detta på samma sätt som sker i vanligt taxeringsarbete. Även statsfinansiella skäl skulle kunna tala för en avdragsmetod eftersom skattebefrielsen görs beroende av faktiska utbetalningar, åtminstone om metoden utformas utan undantag från skattskyldigheten för samtliga slag av inkomster. Endast de subjekt som faktiskt gör utbetalningar för allmännyttiga ändamål kommer att uppnå skattebefrielse. Även om en avsevärd osäkerhet finns för utfallet på hela beståndet av skattebefriade subjekt kan det antas att en betydande andel av dem kommer att betala viss skatt med avdragsmetoden. Omvänt kommer vissa subjekt som annars inte alls kommer i åtnjutande av skattelättnader att kunna få viss skattebefrielse med avdragsmetoden om denna görs oberoende av vilket slag av subjekt som lämnar bidrag till allmännyttiga ändamål. En klar fördel med en renodlad avdragsmetod är alltså att skattebortfallet och skattegynnandet synliggörs. Metoden skulle också ge bättre uppfattning om vilka allmännyttiga ändamål som gynnas. Deklarationsskyldigheten blir givetvis mer betungande med avdragsmetoden jämfört med skattebefrielsemetoden. Ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser är ofta befriade från att lämna deklarationer med stöd av bestämmelser i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Vid en avdragsmetod måste hela den skattepliktiga delen av verksamheten redovisas på samma sätt som gäller för andra oinskränkt skattskyldiga personer. En uppenbar nackdel med avdragsmetoden som den skisserats ovan är att den inte ger utrymme för någon konsolidering. I de fall då en stiftelse enligt sin urkund ska konsolidera sig genom att exempelvis föra av avkastningen till kapitalet skulle denna konsolidering inte kunna upprätthållas på samma sätt som gäller enligt skattefrihetsmetoden. För att uppnå full skattefrihet med avdragsmetoden måste all avkastning delas ut. För att uppnå en konsolidering på skulle stiftelsen därför med hänsyn tagen till skatteeffekten endast kunna dela ut av avkastningen. En avdragsmetod skulle således leda till att stiftelsen skulle dela ut mindre belopp än den gjort tidigare. Huruvida detta är samhällsekonomiskt fördelaktigt eller ej kan inte avgöras utan närmare studier.