sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Exempel är olika förskottsliknande poster såsom utgifter för hyra eller försäkring för tid som ännu inte förflutit. 15.1.3Sambandet mellan utgifter och andra poster Det finns som framhållits i kapitlen om intäkter ett nära samband mellan inkomst- och utgiftsperiodisering. Att senarelägga inkomst- redovisningen eller att ta upp intäkten och göra en avsättning för framtida utgifter som har samband med inkomsten är alternativa lösningar för att åstadkomma en riktig periodisering. Vilken teknik som väljs kan emellertid påverka resultatet. Ett exempel kan illust- rera. Ett företag säljer en vara med villkor som innebär att varan ska installeras av säljaren. Om installationen anses vara en väsentlig del av förpliktelsen tas intäkten enligt god redovisningssed upp först efter installation. Även den del av vinsten som avser varan kommer då att redovisas först efter installationen. Om installationen inte anses vara en väsentlig del av transaktionen redovisas hela försälj- ningspriset som en intäkt vid avlämnandet. gör företaget en avsättning för installationsutgiften. I detta fall kommer vinsten att tas upp tidigare. Ett annat exempel som visar på sambandet mellan intäkts- och utgiftsperiodisering är garantivillkor, som antingen kan leda till en senarelagd intäktsredovisning eller till en avsättning. Det finns också samband mellan å ena sidan den del av utgifts- periodiseringen som avser redovisning av avsättningar och å andra sidan olika tillgångar, t.ex. inventarier och fastigheter. En utgift som avser en förpliktelse som t.ex. gäller att en fastighet ska saneras eller att ett inventarium eller en del av ett inventarium ska återvinnas ska i redovisningen läggas till anskaffningsvärdet på fastigheten respektive inventariet. Detta innebär också att det blir en korrekt matchning av utgifterna mot de intäkter som utgifterna genererar. Även i andra avseenden finns det samband mellan avsättningar och vissa tillgångsposter. Det gäller t.ex. förlustkontrakt. Det finns i IL regler som anger att avdrag under vissa förutsättningar får göras för nedskrivning av rätten till leverans av inventarier (18 kap. 23 §). En motsvarande bestämmelse finns för lagertillgångar (17 kap. 22 §). Några generella regler om utgiftsperiodisering finns inte i IL. Däremot flera regler som gäller periodisering av särskilda utgifter. I 16 kap. IL finns bestämmelser om garantiutgifter (3 5 §§), utbränt kärnbränsle (6 §), utgifter för lantmäteriförrättningar (20 a §) och brandriskförsäkring (21 §). I 20 kap. 22 och 23 §§ finns bestämmelser om avdrag för utgifter för framtida substans- minskning. Det finns vidare i IL regler som anger att avdrag under vissa förutsättningar får göras för nedskrivning av rätten till leverans av inventarier (18 kap. 23 §). En motsvarande bestämmelse finns också för lagertillgångar (17 kap. 22 §). Det finns en rikhaltig skatterättslig praxis som avser framtida utgifter. I de fall ett avgörande gäller en särskild fråga som disku- teras i ett annat kapitel behandlas avgörandet i detta. Här återges alltså endast de avgöranden som gäller frågor som har ett allmänt intresse vid periodiseringen av framtida utgifter. finns beträffande utgifter för återplantering av skog och andra åt- gärder som är en följd av avverkning kommenteras i avsnitt 15.5.7. Avdrag för en framtida utgift medges endast om den har samband med innevarande eller tidigare beskattningsår. I RÅ 1974 ref. 1 vägrades avdrag för framtida utgift för att delta i ett kommande världsmästerskap. Förbundet hävdade att det förhållandet att det självt stått som arrangör gjorde att det var förpliktigat att ställa upp i en kommande turnering. I RÅ 1985 1:28 medgavs avdrag för avsättning för utgift för revision. Revisionen avsåg bokslutet för beskattningsåret. Vid tiden för avgörandet saknades vägledande normgivning. Det kan diskute- ras om avgörandet ger uttryck för vad som gäller . I den normgivning som finns krävs nämligen att en förpliktande händelse ska ha inträffat för att en avsättning ska få göras. Avdrag medges för framtida utgifter om det är tillräckligt sannolikt att en utbetalning kommer att behöva göras. I RÅ 1981 1:51 medgav Regeringsrätten avdrag för orealiserade förluster på kontrakt. Förslitning av tillgångar beaktas genom värdeminskningsavdrag och hanteras inom ramen för systemet med av- eller nedskrivning. Därför medges inte avdrag för avsättning för framtida reparationer (RÅ 1953 ref. 5, omläggning av elutrustning, och RÅ 1987 not. 182, framtida reparation av en helikopter). Avdrag har heller inte medgivits för klassningskostnad för fartyg (RÅ 1968 Fi 3). I RÅ 2002 ref. 42 (DPP-premien) prövade Regeringsrätten frågan hur ett uthyrningsföretag skulle beskattas för en premie som man tog ut utöver hyran i syfte att hyrestagaren inte skulle behöva ansvara för reparationer av den hyrda egendomen vid återläm- nandet. Regeringsrätten uttalade att premien skulle beskattas på samma sätt som hyran, dvs. i takt med att den inflöt. I det uttalande från (), som låg till grund för Regerings- rättens bedömning, kommenterade nämnden också det aktuella företagets möjligheter till avsättning för kommande reparations- kostnader på egna tillgångar. Nämnden uttalade att sådana avsätt- ningar inte var accepterade enligt god redovisningssed i och att överväganden rörande redovisningen av kostnaderna inte får styra intäktsredovisningen. Egentligen finns det inte någon redovisningsrekommendation som generellt behandlar periodisering av utgifter inom IFRS-systemet. IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar (IAS 37) behandlar emellertid från ett balansräkningsperspektiv sådana framtida utgifter som konstituerar en avsättning. IAS 37 behandlar inte sådana avsättningar som uppstår till följd av sådana finansiella instrument som värderas till verkligt värde eller till följd av försäkringsavtal. Avsättningar behandlas också i IAS 12 Inkomstskatter och IAS 19 Ersättningar till anställda. Förstnämnda rekommendation saknar intresse för beskattningen medan den sistnämnda behandlas i kapitel 16. IAS 37 omfattar inte avsättningar som uppstår till följd av kontrakt som ska verkställas längre fram, förutom i de fall då det är ett förlustkontrakt. Ett kontrakt som ska verkställas längre fram är ett kontrakt där ingen av parterna har uppfyllt någon av sina för- pliktelser eller där båda parterna endast delvis, men i lika utsträck- ning, har uppfyllt sina förpliktelser. Med en skuld avses enligt IAS 37 en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas med- föra ett utflöde av resurser som utgör ekonomiska fördelar. En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller belopp eller förfallo- tidpunkt (punkt 10). En förpliktande händelse är en händelse som skapar en legal eller en informell förpliktelse som medför att ett företag inte har något realistiskt alternativ till att reglera förpliktelsen. En legal förpliktelse är en förpliktelse som härrör från kontrakt, lagstiftning eller annan laglig grund. En informell förpliktelse är en förpliktelse som härrör från ett företags handlande genom att företaget på grund av etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer, eller tillräckligt utförligt aktuellt uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter samt därigenom har skapat en välgrundad för- väntan hos dessa om att det kommer att fullgöra sina skyldigheter (punkt 10). Grundläggande förutsättningar för avsättningar Ett företag ska redovisa en avsättning om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda: Företaget har en befintlig förpliktelse, legal eller informell, som en följd av en inträffad händelse. Det är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. En tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras (punkt 14). Om det inte klart framgår att det finns en befintlig förpliktelse är det avgörande om det är troligt att det finns en befintlig för- pliktelse på balansdagen (punkt 15). Någon avsättning görs inte för utgifter som krävs för den fram- tida verksamheten (punkt 18). Endast de förpliktelser som finns på grund av inträffade händelser och som finns oberoende av företagets framtida handlande ska redovisas som förpliktelser (punkt 19). En förpliktelse är alltid till en motpart även om mot- parten kan vara allmänheten (punkt 20). En avsättning ska göras med den bästa uppskattningen av det som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen på balansdagen (punkt 36). Den bästa uppskattningen av vad som krävs för att reglera den befintliga förpliktelsen är det belopp som ett företag rationellt sett skulle betala för att reglera förpliktelsen på balans- dagen eller för att då överföra den till tredje part (punkt 37). Uppskattningarna av utfall och påverkan bestäms av företags- ledningens bedömning, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, yttrande från oberoende expert (punkt 38). Osäkerheten kring avsättningsbeloppet hanteras på olika sätt beroende på omständigheterna. Där avsättningen består av en mängd transaktioner uppskattas förpliktelsen genom att alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter (punkt 39). Om effekten av betalningstidpunkten är väsentlig ska avsätt- ningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas för att reglera förpliktelsen. Diskonteringsräntan ska vara den räntesats före skatt som återspeglar den aktuella marknadsbedömningen av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden. Diskonteringsräntan ska inte återspegla sådana risker som beaktats i de framtida kassaflödena (punkt 46 och 47). Det redovisade avsättningsbeloppet kommer att öka över tiden som en konsekvens av att utbetalningstidpunkten närmar sig. Ökningen redovisas som en låneutgift (punkt 60). Framtida händelser som kan påverka de belopp som krävs för att reglera en förpliktelse ska återspeglas i en avsättning, om det finns tillräckliga objektiva omständigheter som talar för att de kommer att inträffa (punkt 48). Avsättningar ska omprövas vid varje balansdag och justeras så att de återspeglar den aktuella bästa uppskattningen. Om det är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, ska avsättningsbeloppet återföras (punkt 59). Reform av IAS 37 IASB har remitterat ett utkast med förslag till för- ändringar i IAS 37. Förslaget kritiserades vid remissbehandlingen och IASB arbetar vidare inom detta område. Det remitterade utkastet innehöll bl.a. ett förslag som skulle innebära att kravet på att det ska vara troligt att ett åtagande leder till ett utflöde av resurser överges. Finns det en förpliktelse ska alltså om förslaget genomförs en avsättning redovisas även om det är mindre sannolikt att förpliktelsen leder till ett utflöde av resurser. Sannolikheten för att en förpliktelse inte leder till något utflöde av resurser ska beaktas vid uppskattningen av avsättningens storlek. Är sannolikheten för ett utflöde av resurser ska en avsättning således göras av det belopp som den totala förpliktelsen avser. En motsvarande lösning finns i IFRS 3 Rörelseförvärv. rekommendation RR 16 Avsättningar, ansvars- förbindelser och eventualtillgångar (RR 16) motsvarar i allt väsent- lig IAS 37. BFN har inte givit ut några allmänna råd som baseras på RR 16. Nämnden har däremot gjort ett uttalande som gäller skulder. I BFN U 96:5, Ospecificerad reserv för skulder till leverantörer, behandlas leverantörsskulder. Av uttalandet framgår att skulder normalt ska redovisas utifrån en individuell värdering. Endast under vissa förutsättningar kan en ospecificerad reserv för leveran- törsskulder accepteras. Förutsättningarna är att de skulder reserven avser var och en för sig har en oväsentlig betydelse för resultatet och att skulderna endast med svårighet kan specificeras och värde- ras individuellt. Vidare krävs att reserven beräknas utifrån en erfarenhetsmässig eller annan välgrundad värdering och att den är skälig med hänsyn till förhållandena på balansdagen. Slutligen ska reserveringen omprövas vid varje bokslutstillfälle. Regler för redovisning av avsättningar och ansvarsförbindelser behandlas i kapitel 16 i BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1). Framtida förluster vid redo- visning av varulager eller tjänste- och entreprenaduppdrag behand- las i andra kapitel. Sammanfattningsvis gäller följande beträffande avsättningar. I punkt 16.2 finns grundläggande bestämmelser som anger när ett företag ska redovisa en avsättning. En avsättning ska redovisas om a)företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentlig- rättsliga regler, b)det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet och c)en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. En avsättning får inte göras för utgifter som krävs för den framtida verksamheten (punkt 16.3). En avsättning får inte göras för beräknad inkomstskatt som ska betalas och som beror på skillnaden mellan å ena sidan en tillgångs, en skulds eller en avsättnings redovisade värde och å andra sidan dess skattemässiga värde (punkt 16.4). En avsättning får inte göras för den del av ett terminskontrakt som per balansdagen säkrar en fordran eller skuld i utländsk valuta (punkt 16.5). Företaget behöver inte redovisa åtaganden som avsättningar om summan av dessa kan antas understiga det lägsta av och av det egna kapitalet vid årets ingång. Detta gäller inte pensionsåtaganden, inklusive särskild löneskatt (punkt 16.6). En avsättning ska göras med det belopp som motsvarar en väl- grundad uppskattning av företagets utgifter för att reglera åtagan- det. Vid uppskattningen ska företaget beakta risk och osäkerhet. Om åtagandet kan medföra att tillgången avyttras eller utrangeras ska beräknad vinst inte påverka avsättningens storlek (punkt 16.7). Särskilda regler finns om pensionsåtaganden inklusive särskild löneskatt. Det finns som framgått punktvisa inskränkningar i sambandet mellan redovisning och beskattning såvitt avser periodisering av utgifter. I övrigt är sambandet starkt. Den osäkerhet som noterade (se avsnitt 15.3.1) när det gällde om avsättningar enligt god redovisningssed också var avdragsgilla som framtida utgifter torde ha minskat och om det finns utrymme för tvekan i dessa frågor torde det framför allt vara att hänföra till utredningsfrågor. föreslog i betänkandet Skatteregler om reservering av framtida utgifter (SOU 1983:47) att det i kom- munalskattelagen (1928:370) skulle införas allmänna bestämmelser om rätt till avdrag för framtida utgifter. Kommittén hade enligt sina direktiv att behandla frågor om rätt till avdrag för reserveringar för framtida utgifter. Uppgiften var att utarbeta ett i möjligaste mån generellt system för den skattemässiga behandlingen av olika former av framtida utgifter och att därvid sträva efter att skattemässig avdragsrätt skulle föreligga för sådana avsättningar som ett företag måste göra för att uppfylla kravet på Bakgrunden till uppdraget var att en del avgöranden från skattedomstolarna hade givit anledning att ifråga- sätta om avsättningar enligt god redovisningssed gav rätt till avdrag för framtida utgifter. Kommittén genomförde en rättsfallsanalys och fann att det fanns betydande osäkerhet om när förutsättningar förelåg för att medge avdrag för reserveringar för framtida utgifter. Osäkerheten berodde enligt kommittén på att innebörden av begreppet fram- tida utgifter var oklar. Det förslag som lämnades av kommittén tog sin utgångspunkt i en definition av begreppet framtida utgifter. En framtida utgift var enligt förslaget en utgift som beräknades uppkomma först efter det beskattningsår under vilket intäkten tagits upp och som hade ett sådant samband med den före balansdagen bedrivna verksamheten att utgiften enligt god redovisningssed skulle periodiseras till en kostnad redan innan den uppkommit. Kommitténs lagförslag innehöll därutöver en bevisregel. Avdrag skulle enligt förslaget medges för framtida utgifter om och i den mån den skattskyldige gjorde sannolikt att han på grund av avtal eller annan förpliktelse skulle komma att åsamkas utgifterna. I en bilaga till betänkandet förtecknades de poster för vilka det kunde bli aktuellt att göra avsättningar enligt god redovisningssed. I förteckningen nämndes bonus till kunder, provisioner, garanti- kostnader, förväntade lönehöjningar, uppsägningslöner, ränte- mellanskillnad, förlustreserv, förlust på leveranskostnader och annulleringskostnader. förslag i nu aktuella delar genom- fördes aldrig. Utgiftsperiodiseringen har inte ägnats någon större uppmärksam- het vid tidigare utredningar av sambandet mellan redovisning och beskattning. lämnade i betänkandet SOU 1995:43 inga förslag som avsåg framtida utgifter. lämnade i rapporten mellan redo- visning och inkomstbeskattning (RSV Rapport 1998:6) förslag som gällde framtida utgifter. Verket framhöll i rapporten att framtida utgifter var ett område inom vilket det behövdes objektiva och därmed lättillämpade samt symmetriska regler. Verket föreslog att särskilda bestämmelser om avdragsrätt för framtida utgifter skulle tas in i skattelagstiftningen. Syftet var att öka förutsebarheten i rättstillämpningen. Förslagen innebar att avdrag för framtida utgifter skattemässigt skulle medges för åtaganden som har sin grund i händelser som inträffat senast på balansdagen, är säkra till sin förekomst och beloppsmässigt kan beräknas med en hög grad av tillförlitlighet. Det framhölls särskilt att detta skulle kunna innebära att reglerna skulle skilja sig åt mellan redovisning och beskattning. 15.4Förhållandena i andra länder Av de kontakter utredningens sekretariat haft med experter i andra länder framgår att frågan om hur avsättningar i redovisningen ska hanteras vid beskattningen ägnats viss uppmärksamhet i , och . I fanns det en särskild bestämmelse som behandlade vad som skulle gälla för avsättningar vid beskattningen. I Skatteloven § 14 4 tredje stycket angavs att avsättningar enlig god redovisningssed inte var avdragsgilla vid beskattningen. Att det inte alltid är enkelt att dra en gräns mellan de framtida utgifter som är avdragsgilla och dem som inte är det visas av en dom i Høyesterett, den s.k. Shell-domen (Rt. 2004, s. 1921). Målet gällde rätt till avdrag för de utgifter som skulle uppkomma när arbetet med att utvinna olja vid en oljeplattform avslutades. Rätten att bedriva verksamhet var tidsbegränsad enligt utvinningstill- ståndet. Høyesterett fann att rätt till avdrag fanns för de framtida utgifterna. Domen har tolkats så att avdragsrätt föreligger för avsättningar som har sin grund i matchningsprincipen och att avdragsförbudet endast gäller sådana avsättningar som har sin grund i försiktighetsprincipen (Høringsnotat om skattemessige tilpasningar til vedtatte endringar i regnskapsloven, s. 30). Efter domen från Høyesterett har lagen ändrats. gäller att avdrag för kostnader ska göras det år det uppstår en obetingad förpliktelse för den skattskyldige att täcka eller infria kostnaden. Det bortses från plikt att utföra, underlåta eller tåla något i fram- tiden (14-2 andra stycket skatteloven). Lagändringen, som alltså innebär att avsättningar för framtida utgifter inte är avdragsgilla, tillkom i samband med att man i tog bort det materiella sambandet mellan redovisning och beskatt- ning. I stället ska beskattningstidpunkten för intäkter och kostnader bestämmas med ledning av realisationsprincipen, med det innehåll denna princip anses ha i . I förarbetena till ändringen (Ot.prp nr 26 2005-2006, s. 63 f.) uttalades att utgifter, som anknyter till att en skattskyldig ska utföra, underlåta eller tåla visa handlingar , kan anses realiserade först när den skattskyldige drar på sig en obetingad förpliktelse i samband med köp av varor och tjänster från tredje man. Enligt realisationsprincipen föreligger det ingen avdragsrätt för räkenskapsmässiga avsättningar för framtida utgifter. Utgifter för uppröjning och andra efterarbeten är inte realiserade om inte den skattskyldige har dragit på sig en obetingad plikt att utge vederlag i samband med köp av varor eller tjänster från tredjeman eller utfört aktiviteter med egna insatsfaktorer som leder till att förpliktelsen uppfylls. Att tidpunkten för när utgiften ska kost- nadsföras räkenskapsmässigt avgörs enligt matchningsprincipen eller försiktighetsprincipen har ingen relevans för den tidpunkt som gäller enligt realisationsprincipen. En remissinstans hade invänt att företag med extraordinära kostnader som upphörde med sin verksamhet skulle kunna förlora rätten till avdrag. I propositionen hänvisar regeringen till att de skattskyldiga i inte bara kan utnyttja underskott i verksam- heten utan också bakåt (s.k. carry back ). Det ansågs därför att den begränsade avdragsrätten inte heller skulle skapa problem i avvecklingsfallen. I saknas rätt till avdrag för framtida utgifter. Rätt till avdrag finns först när det finns en rättslig förpliktelse att bestrida utgiften. Även i är avsättningar och den skattemässiga behandlingen av dessa en omdiskuterad fråga. Principiellt gäller emellertid att beskattningen följer god redovisningssed. Den in- hemska normgivningen motsvarar IAS-standarden och de sist- nämnda reglerna får därför genomslag vid beskattningen för samtliga brittiska företag. Det finns emellertid särskilda skatte- regler, t.ex. avseende löneutgifter, som på vissa områden inskränker redovisningsreglernas betydelse för beskattningen. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) införs regler som anger när en utgift ska dras av som en kostnad. Det finns flera skäl till att det bör införas särskilda regler om utgiftsperiodisering i IL. För det första ligger en sådan lösning i linje med den allmänna inriktning som utredningens arbete har. Något skäl att för detta område välja en annan lösning har inte framkommit. För det andra är många av de frågor som gäller utgiftsperiodisering komplicerade. Såsom påpeka- de i sin rapport finns skäl att reglera utgiftsperiodisering i skattelagstiftningen för att förbättra förutsebarheten i rättstillämp- ningen. För det tredje pågår en utveckling inom redovisningen som kan leda till lösningar som inte är förenliga med de grundläggande utgångspunkter som bör läggas till grund för beskattningen. T.ex. bör det inte komma i fråga att tillåta avdrag för framtida utgifter om det inte är övervägande sannolikt att företaget kommer att drabbas av utgiften. Förslag: Reglerna om periodisering av utgifter i inkomstskatte- lagen (1999:1229) bör struktureras på följande sätt. I första hand bör periodiseringen hanteras enligt särskilda bestämmelser som anger när en utgift av visst slag ska dras av som en kostnad. Sådana bestämmelser bör finnas för de vanligare slagen av utgifter och bör träffa periodisering av såväl inträffade som framtida utgifter. I det fall en framtida utgift inte träffas av en sådan särskild bestämmelse ska utgiften behandlas enligt en allmän bestämmelse om framtida utgifter. I det fall en periodi- seringsfråga som inte gäller en framtida utgift inte kan lösas med stöd av särskilda bestämmelser ska den hanteras av en portal- paragraf om utgiftsperiodisering. De frågor som ska hanteras i utgiftsavsnittet är inte alldeles enkla att strukturera bl.a. eftersom frågeställningarna går in i varandra. Målet är att reglerna ska bli så enkla och förutsebara som möjligt och att regelverket inte ska bli för omfattande. Ett sätt att reglera utgiftsperiodiseringen är att införa en allmän bestämmelse om avdrag för framtida utgifter som ska gälla obe- roende av vilket slags utgifter det är frågan om och en motsvarande bestämmelse för periodisering av de utgifter en skattskyldig haft och som inte ska behandlas enligt några tillgångsregler (förut- betalda kostnader). Det finns flera fördelar med en sådan lösning. Regleringen blir kortfattad och man riskerar inte att praxis kommer att skilja sig åt för olika slag av kostnader.