sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Det genomsnittliga beloppet kan, även detta grovt räknat, uppskattas till per person. Bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL innebär att om en begränsat skattskyldig förvärvar aktier i ett svenskt bolag är han eller hon skattskyldig i för kapitalvinst vid en avyttring av aktierna. Skattskyldigheten gäller från det att personen upphört att vara bosatt eller stadigvarande vistas i . Kapitalvinsten vid en avyttring kan således i det fallet i princip beskattas i . En annan sak är att den i 3 kap. 19 § IL angivna beskattningsrätten i de flesta skatteavtal har begränsats betydligt. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Det finns också andra problem förknippade med tillämpningen av 3 kap. 19 § IL, se avsnitt 5.4. Om den begränsat skattskyldige i stället förvärvar aktier i ett utländskt bolag, är han eller hon inte skattskyldig i för en eventuell kapitalvinst vid en senare avyttring (3 kap. 19 § tredje stycket IL). Av det ovan sagda framgår att det finns en viss risk för att skattelättnader ges för investeringar i aktier som vid en senare avyttring inte kommer att tas upp till beskattning i . Det finns därför en risk för att ett definitivt skattebortfall kan uppkomma om aktieförvärv berättigar till nedsättning av kupongskatten. har emellertid vid upprepade tillfällen förklarat att skyddet av en stats skattebas och behovet av att hindra att skatteintäkter förloras inte leder till att en negativ särbehandling är att betrakta som tillåten.56 Inte heller ser vi att en negativ särbehandling av det nu aktuella slaget skulle kunna accepteras på någon annan rättfärdigandegrund. Vi anser därmed att vad som sagts om risk för ett visst definitivt skattebortfall inte leder till ändring av vårt tidigare ställningstagande att möjligheter till nedsättning av kupongskatten bör finnas. En annan fråga, som kommer att behandlas nedan, är hur nedsättningen bör utformas, bl.a. med hänsyn till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll. Samordning mellan kupongskattelagen och inkomstskattelagen Skattskyldigheten till kupongskatt är beroende av skattskyldigheten enligt inkomstskattelagen vid utdelningstillfället. Fysiska personer som är skattskyldiga i endast till kupongskatt är inte deklarationsskyldiga och någon taxering av inkomsten sker inte. Dessa personer kan därför inte begära skattelättnader för aktieförvärv i självdeklarationen, se avsnitt 6.4. I vissa fall kan det tänkas att en person är skattskyldig till kupongskatt för en utdelning som blivit tillgänglig för lyftning under ett visst år som personen är skyldig att lämna självdeklaration på grund av exempelvis skattskyldighet till fastighetsavgift . I det fallet kan vidare antas att det skattelättnadsbelopp 56 Se bl.a. mål C-35/98 mot B.G.M. Verkooijen, 2000 s. I-04071, p. 59, och C-319/02 , 2004 s. I-07477, p. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 som aktieförvärvet kan berättiga till normalt kommer att överstiga vad personen har att betala i fastighetsavgift. Detta innebär att aktieförvärvet kan föranleda både reducering av fastighetsavgiften och nedsättning av kupongskatten. Samma aktieförvärv kommer alltså att kunna läggas till grund för både skattereduktion enligt inkomstskattelagen och nedsättning enligt kupongskattelagen. Detta kan antas föra med sig vissa komplikationer i administrativt hänseende och från kontrollsynpunkt. De problem som härvid skulle kunna uppkomma för vid hanteringen av ärendena eller vid kontrollen bör enligt vår bedömning gå att lösa utan alltför omfattande merarbete. 6.19.3 Förslag Förslag: Nedsättning av kupongskatten ska ske efter ansökan om återbetalning. Frågan är då hur den nedsättning av kupongskatten som vi ovan föreslår närmare bör utformas. Nedsättning av kupongskatten kan ske antingen direkt vid utbetalningstillfället, s.k. direktnedsättning, eller i efterhand genom ansökan om återbetalning. Direktnedsättning sker bl.a. i de fall skatten till följd av ett skatteavtal ska tas ut med en lägre procentsats än vad som följer av kupongskattelagen. En sådan lägre procentsats ska beaktas av den som verkställer utbetalningen och innehåller skatten, dvs. i regel värdepappersförvararen eller bolaget. Vid införandet av de ovan redovisade bestämmelserna om återbetalning vid inlösen och riktade återköp diskuterades om nedsättningen av kupongskatten skulle ske genom direktnedsättning eller i efterhand genom ansökan om återbetalning. Regeringens bedömning var därvid att en direktnedsättning förutsatte att den som verkställde utbetalningen och innehöll kupongskatten hade uppgifter om vilken anskaffningskostnad varje enskild aktieägare hade för sina aktier, vilket för bl.a. centrala värdepappersförvarare var svårt att få in tillförlitliga uppgifter om. Dessutom ifrågasattes lämpligheten av att ett förfarande som närmast var att jämställa med ett skattebeslut, utövades av någon annan än . Regeringen fann därför att en direktnedsättning inte framstod som en framkomlig väg. När det gällde återbetalningsförfarandet fann 196 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier regeringen att det fanns vissa administrativa nackdelar, dels genom att en begränsat skattskyldig måste göra sig besväret att ansöka om återbetalning, dels genom att får en ökad mängd ansökningar om återbetalning att hantera. Vidare kunde det finnas svårigheter med att få fram uppgifter om anskaffningsvärdet. Det administrativa merarbete, som skulle kunna uppkomma för den begränsat skattskyldige i förhållande till vad som i samband med deklarationen ankommer på den som är obegränsat skattskyldig, ansågs inte kunna vara ett uttryck för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten av kapital och därmed inte heller strida mot EG-fördragets bestämmelser.57 De överväganden som redovisats är enligt vår mening alltjämt aktuella. Det är också att märka att det hos finns redan väl inarbetade rutiner för att hantera ett återbetalningsförfarande. har cirka 3 500 återbetalningsärenden . Det kan vidare antas att många av de kupongskatteskyldiga som kan komma att vilja få skattelättnader för att förvärva aktier redan är bekanta med rutinerna rörande återbetalning. Mot bakgrund av det ovan sagda anser vi att nedsättning av kupongskatt bör ske efter det att den skattskyldige ansökt om återbetalning. 6.19.4 Utformningen av bestämmelserna Utgångspunkter En utgångspunkt vid utformningen av föreslagna bestämmelser om återbetalning av kupongskatt vid förvärv av aktier har, som inledningsvis nämnts, varit att obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga ska behandlas lika vid beskattningen. En begränsat skattskyldig, som i bara är skattskyldig till kupongskatt, ska skattemässigt inte behandlas sämre än en obegränsat skattskyldig. Inte heller ska den begränsat skattskyldige behandlas bättre vid beskattningen än den obegränsat skattskyldige. En annan utgångspunkt vid utformningen av vårt förslag har varit att bestämmelserna bör avvika så litet som möjligt från gällande återbetalningsbestämmelser i kupongskattelagen. 2004/05:146, s. 14. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Utdelningstillfälle i stället för beskattningsår Vårt förslag på bestämmelser i inkomstskattelagen innebär, som huvudregel, att den som förvärvat aktier mot betalning i pengar kan få skattelättnader om det bolag i vilket aktier förvärvats bedriver rörelse året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Vidare gäller att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har slutbetalats. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Det är således tidpunkten för betalningen som utgör utgångspunkt vid bestämmandet av vilket beskattningsår som skattereduktionen ska hänföras till. Eftersom begreppet beskattningsår inte används i kupongskattelagen väljer vi att i stället anknyta till utdelningstillfället. Vi föreslår därför att huvudregeln ska vara att slutbetalningen av aktierna och utdelningstillfället ska ha ägt rum . Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte börjat bedriva rörelse året då aktierna betalades, ska nedsättning i stället göras av innehållen kupongskatt som avser utdelningstillfälle som inträffat året aktierna betalades. Härigenom sker en koppling till den skattepliktiga inkomsten för ett visst år på ett sätt som påminner om vad som gäller vid begäran om skattereduktion enligt de föreslagna bestämmelserna i inkomstskattelagen. Det är vid utdelningstillfället som den enskilde kan anses ha fått en skattepliktig inkomst, och det är den skatt som belöper på denna inkomst som reduceras genom återbetalningen. På motsvarande sätt som gäller för skattereduktionen enligt inkomstskattelagen bör inte den enskilde själv kunna disponera över tidpunkten för tillgodoräknandet av skattelättnaden. Även i övriga bestämmelser hänvisar vi till utdelningstillfället där det i förslagna bestämmelser i inkomstskattelagen hänvisats till beskattningsåret. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Materiella förutsättningar för rätt till återbetalning och återbetalningens storlek De materiella förutsättningarna för rätt till återbetalning är desamma som gäller för rätt till skattereduktion för aktieförvärv enligt inkomstskattelagen. Detta innebär bl.a. att det inte ställs något krav på att det bolag som aktier förvärvats i ska vara samma bolag som har lämnat den utdelning som ansökan om återbetalning avser. Även i detta fall är det den enskilde som ska visa att förutsättningarna för rätt till återbetalning är uppfyllda. Vi föreslår att bestämmelserna om skattelättnadens storlek ska utformas på ett annat sätt än vad som gäller för föreslagna bestämmelser i inkomstskattelagen. Någon betydelse i sak bör inte skillnaden mellan de olika utformningarna ha. Exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i författningskommentarerna. Tidpunkt för inlämnande av ansökan om återbetalning När det gäller förfarandet innebär vårt förslag på bestämmelser i inkomstskattelagen att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats eller, under vissa förutsättningar, för det närmast följande beskattningsåret. Förutom en reglering av skattelättnaden ska medges, innebär förslaget även en reglering av begäran senast ska lämnas in. Enligt gällande bestämmelser i kupongskattelagen ska en ansökan om återbetalning senast ha lämnats in till vid utgången av det femte kalenderåret efter utdelningstillfället. När det gäller ansökan om återbetalning vid förvärv av aktier föreslår vi att tiden för när ansökan senast ska ha lämnats in kortas ned så att den motsvarar vad som gäller för avlämnande av självdeklaration. Vi föreslår också att det införs en möjlighet att få anstånd med att lämna in ansökan på motsvarande sätt som gäller vid avlämnande av självdeklaration. Det kommer dock inte att bli möjligt att uppnå en fullständig samstämmighet vid begäran om skattereduktion vid inkomsttaxeringen och ansökan om återbetalning enligt kupongskattelagen. I den senare lagen finns det nämligen inte någon möjlighet för den enskilde att begära omprövning av ett beslut. Däremot bör tiden för ansökan om återbetalning kunna förlängas i det fall det råder tvist i frågan om utdelningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller 199 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 kupongskattelagen och i liknande fall. Sådana bestämmelser finns redan i kupongskattelagen, se 27 § sjunde stycket. Beslut om att återbetalat belopp ska betalas tillbaka När det gäller rätt till skattereduktion för förvärv av aktier enligt inkomstskattelagen föreslår vi vissa villkor som ska vara uppfyllda före och efter betalningen av de aktier som läggs till grund för skattereduktionen. Vi föreslår också att det ska införas en utökad uppgiftsskyldighet för personer som har fått skattereduktion för förvärv av aktier och att det ska vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering vid avsaknad av, eller oriktig sådan, uppgift. Några möjligheter till omprövning av ett beslut om återbetalning av kupongskatt finns inte enligt gällande bestämmelser i kupongskattelagen. Som ovan framgått, är vår utgångspunkt att obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga ska behandlas så lika som möjligt. De begränsat skattskyldiga måste således uppfylla samma villkor som de obegränsat skattskyldiga för att ha rätt till skattelättnader. Även om det i kupongskattelagen införs regler som innebär att en enskild som har fått en återbetalning ska betala tillbaka det av utbetalade beloppet om denne inte uppfyller villkoren för rätt till återbetalning, kan det ifrågasättas hur effektiva dessa kommer att vara. En lösning, som vi har övervägt, skulle kunna vara att en begränsat skattskyldig som ansöker om återbetalning av kupongskatt för förvärv av aktier inte får lämna in sin ansökan förrän den tid under vilken villkoren ska vara uppfyllda har gått ut. Med en sådan lösning kommer det inte att finnas behov av att kontrollera att villkoren för skattelättnaden är uppfyllda för tid efter det att ansökan har lämnats. Denna lösning skulle dock sannolikt betraktas som en negativ särbehandling. Behovet av en effektiv skattekontroll har i princip godtagits av som en grund för att tillåta negativ särbehandling. I de flesta fall har intresset av att upprätthålla en effektiv skattekontroll ändå inte ansetts tillräckligt för att en åtgärd som innebär diskriminering ska tillåtas. Skälet till detta har främst varit att syftet skulle ha kunnat uppnåtts genom en mindre ingripande åtgärd. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier domstolen har härvid ofta hänvisat till det s.k. handräckningsdirektivet.58 Direktivet gäller dock bara mellan medlemsstaterna och inte mellan en medlemsstat och ett tredje land. En annan möjlighet skulle kunna vara att den enskilde, i stället för att vänta med att ansöka om återbetalning till dess att den tid under vilken villkoren ska vara uppfyllda har gått ut, måste ställa säkerhet. Enligt vår mening är det tveksamt om de ovan angivna alternativen uppfyller de krav som EG-rätten ställer. Vi avstår därför från att föreslå något av dessa alternativ. I stället föreslår vi att det införs en motsvarande uppgiftsskyldighet för den som har fått återbetalning av kupongskatten som för den som har fått skattereduktion enligt inkomstskattelagen, jfr den föreslagna nya paragrafen 3 kap. 27 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Vidare föreslår vi att det införs bestämmelser som innebär att om den enskilde inte uppfyller villkoren i 31 och 32 §§ ska besluta att det utbetalda beloppet ska betalas tillbaka. Även i det fall återbetalning har skett med ett för högt belopp, bör det finnas bestämmelser om att den enskilde ska betala tillbaka beloppet. Beslut om eftertaxering måste som huvudregel meddelas före utgången av sjätte året efter taxeringsåret. Motsvarande tidsperiod bör gälla i fråga om beslut om att av utbetalat belopp ska betalas tillbaka. Vi föreslår därför att ett sådant beslut kan meddelas intill utgången av sjätte året under vilket återbetalningen skedde. I de situationer den enskilde ska betala tillbaka återbetalat belopp är det lämpligt att ränta tas ut på beloppet. I annat fall kan den enskilde, som kunnat disponera beloppet, göra en räntevinst. Motsvarande gäller även i den situationen att ett beslut att medge skattereduktion enligt inkomstskattelagen upphävs eller ändras. Räntan bör beräknas från den dag återbetalningsbeloppet betalades ut till och med den dag beloppet betalas tillbaka. Räntan bör beräknas efter en sats som motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483). 58 Rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. Argumentation kring behovet av effektiv skattekontroll och hänvisningar till nämnt direktiv finns bl.a. i mål C386/04 Centro di Musicologia mot Finanzamt für Körperschaften, 2006 s. I-08203, p. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 202 Om den enskilde inte betalar in beloppet inom utsatt tid bör det vidare finnas möjlighet att som påtryckningsmedel påföra dröjsmålsavgift enligt lagen (1997:484) om dröjsmålsavgift. När det gäller den tid inom vilken den enskilde ska betala beloppet är det enligt vår mening lämpligt att tillämpa de tidsfrister som föreskrivs enligt gällande bestämmelser om påförande av kupongskatt i efterhand, se 26 § andra stycket kupongskattelagen. Det bör även finnas möjlighet till indrivningsåtgärder. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Föreslagna bestämmelser i kupongskattelagen bör träda i kraft som bestämmelserna i inkomstskattelagen, dvs. Vi föreslår därför att de nya bestämmelserna ska tillämpas på utdelning som sker efter ikraftträdandet . Utdelning anses ske vid utdelningstillfället. Som ovan framgår är utdelningstillfället för avstämningsbolag dagen för avstämning och för kupongbolag den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Vidare anser vi att ska tas in en övergångsbestämmelse av samma innebörd som i inkomstskattelagen, vad gäller de villkor som ska vara uppfyllda före det år då aktierna betalades. Vi föreslår således att det av övergångsregleringen ska framgå att det vid tillämpningen av den föreslagna 31 § inte ska tas hänsyn till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före . 7 Utdelningsavdrag 7.1 Inledning I uppdraget ingår att undersöka möjligheterna att införa regler motsvarande det s.k. Annell-avdraget och att, om ett sådant avdrag föreslås, presentera en lagteknisk lösning. Annell-avdraget innebar i korthet att aktiebolag i viss utsträckning fick göra avdrag för utdelning på aktier som hade getts ut i samband med bildandet av bolaget eller i samband med nyemission. Annell-avdraget omfattade såväl noterade som onoterade aktiebolag och användes framför allt av stora företag och avsåg i allmänhet mycket höga belopp. Annell-avdraget upphörde att gälla vid utgången av 1993. Annell-avdraget redovisas närmare i bilaga 6. Vissa av de bestämmelser som gällde för Annell-avdraget tas även upp i våra överväganden nedan. års taxering års taxering fanns det dessutom ett särskilt avdrag för mindre och medelstora företag, lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Avdraget kallades 70-procentsavdraget. Reglerna för 70-procentsavdraget, som redovisas i bilaga 7, var utformade med viss förebild i Annell-avdraget. Det fanns vissa grundläggande skillnader mellan Annell-avdraget och 70-procentsavdraget vad gäller beräkningen av avdraget. Syftet med såväl Annell-avdraget som 70-procentsavdraget var att genom lindring i dubbelbeskattningen underlätta aktiebolagens tillgång till riskkapital. Dubbelbeskattning i detta sammanhang innebär att först beskattas aktiebolagen för sina vinster och därefter beskattas aktieägarna när vinsterna delas ut. Lindringen, som alltså låg på bolagsnivån, var avsedd att i kostnadshänseende jämställa kapitalanskaffning genom nyemission med kapitalanskaffning genom lån. Utdelningsavdrag SOU 2009:33 I avsnitt 7.2 lämnas en kortfattad presentation av det avdrag för lämnad utdelning (utdelningsavdrag) som vi föreslår bör införas. I avsnitt 7.3 tar vi upp vissa grundläggande förutsättningar som bör gälla för rätt till utdelningsavdrag. I avsnitt 7.4 redovisar vi vårt förslag på beräkningen av utdelningsavdraget. I avsnitt 7.5 behandlar vi föreslagna beloppsbegränsningar för avdragets storlek. Av avsnitt 7.6 framgår några exempel på tillämpningen av bestämmelserna. I avsnitten 7.7–7.10 behandlas vissa andra frågor, t.ex. och ikraftträdande- och övergångsbestämmelser. 7.2 Förslag Förslag: Det bör införas en möjlighet för aktiebolag att göra avdrag för lämnad vinstutdelning. Förslaget innebär att det införs en lättnad i dubbelbeskattningen för vissa aktiebolag. Bakgrund Studier ger stöd för att det är ett samhällsekonomiskt problem att små företag inte växer och blir större.1 Ett avdrag för lämnad vinstutdelning skulle enligt vår mening leda till förbättrad kapitaltillgång och därigenom underlätta företagens möjligheter att expandera. Mot den bakgrunden föreslår vi att det ska införas ett avdrag för lämnad vinstutdelning, utformat med förebild i såväl Annellavdraget som i 70-procentsavdraget. Våra överväganden Vid våra överväganden har vi strävat efter en utformning som innebär dels att avdraget kopplas till fysiska personers investeringar, dels att reglerna för avdraget är så enkla som möjligt för bolagen att tillämpa som avdraget uppfyller syftet att förbättra tillgången på nytt kapital. 1 2009, , s. 74, och Den svenska innovationspolitikens framväxt, organisering och utvärderbarhet, ITPS, A2008:010, s. 71 f. 204 SOU 2009:33 Utdelningsavdrag Ett problem med ett avdrag som påminner om Annell-avdraget är, enligt vår mening, att man måste ha regler för att identifiera och särskilja olika aktier, eftersom det bara är aktier utgivna efter ett visst datum och betalade av fysiska personer som bör läggas till grund för avdraget. Det bör krävas att aktierna har betalats av fysiska personer för att man ska få en koppling till fysiska personers investeringar. Endast sådan utdelning som lämnas till fysiska personer, och som avser sådana aktier som getts ut efter ett visst datum, bör medföra rätt till avdrag. 70-procentsavdraget innebar att avdrag medgavs av utbetalad utdelning till fysiska personer och vissa juridiska personer, dock högst av aktiekapitalet. I det fallet behövde man alltså bara ha kännedom om till vilka personer som aktieutdelning lämnats men inte vilka personer som hade förvärvat de olika aktierna vid utgivandet. Om man skulle använda en sådan modell uppkommer, enligt vår mening, i stället vissa andra problem. Ett sådant är att någon koppling till vad som betalats in av fysiska personer inte görs. Ett annat är att äldre kapital i bolaget höjer avdragsbeloppet, vilket medför att avdraget kan antas komma att gynna sådana bolag som redan passerat expansionsfasen. Generellt skulle kunna sägas att äldre bolag som har varit i gång ett tag och som har ett stort kapital, kommer att kunna utnyttja avdraget snabbare och därmed gynnas i förhållande till yngre bolag som befinner sig inför eller i en tillväxtfas. En sådan effekt anser vi inte ligga i linje med direktiven och vill därför undvika. Vår modell Vi föreslår en modell som innebär att avdraget ska beräknas på andelen nytt kapital tillfört av fysiska personer i förhållande till det totala kapitalet. Med kapital menar vi här aktiekapital (inklusive reservfond i tillämpliga fall) och överkursfond. Det nya kapitalet motsvarar således betalningen för aktien, dvs. kvotvärde och eventuell överkurs. Andelen nytt kapital tillfört av fysiska personer i förhållande till det totala kapitalet ska sedan sättas i relation till den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. En av modellens fördelar är att enskilda aktier inte behöver identifieras. I stället blir de inbetalade beloppen styrande. Avdrag kan alltså under vissa förutsättningar medges för vinstutdelning som lämnas till fysiska personer på sådana aktier som inte betalades av fysiska personer. Utdelningsavdrag SOU 2009:33 Det sammanlagda avdraget får dock inte överstiga vad som motsvarar det nya kapital som tillförts av fysiska personer. Modellen kan kortfattat beskrivas på följande sätt. Nytt kapital (kvotvärde + överkursbetalning från fysiska personer)/totalt kapital (aktiekapital + överkursfond) vid tiden för beslutet om vinstutdelning 2. Kvoten i 1 x vinstutdelning som lämnas till fysiska personer Modellen kan illustreras av följande, högst förenklade, exempel. Ett aktiebolag har ett aktiekapital på . Det finns inte någon överkursfond. 2010 (efter ikraftträdandet av föreslagna bestämmelser), gör bolaget en nyemission .