sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Inte sällan uppfattas också systemet som svåröverskådligt och krångligt. Därtill kommer att rättstillämpningen till stor del grundar sig på en rik flora av domstolsavgöranden. En ytterligare faktor som komplicerar saken är de gränsdragningsproblem och tillhörande tröskeleffekter som finns inbyggda i systemet. En missbedömning av hur en viss verksamhet kan komma att bedömas kan leda till att föreningen blir oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster. Det kan således finnas ett behov av att på ett eller annat sätt förtydliga vad som gäller beträffande de allmänna villkoren. Ett särskilt problem gäller idrottsföreningar och hur inslag av affärsmässighet och professionalism i verksamheten skall bedömas. Ideella föreningar är i stor uträckning befriade från skatt på sina inkomster. Det finns utrymme för en viss kommersiell verksamhet utan att den ideella karaktären och därmed skattebefrielsen går förlorad. Detta gäller inkomster som har naturlig anknytning till föreningens ändamål och verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera det ideella arbetet. Skattefriheten för ideella föreningar tar sikte på att gynna den samverkan på ideell grund mellan medlemmarna som normalt förekommer i en sådan förening. Beträffande kraven på naturlig anknytning, hävdvunnen finansiering samt den s.k. huvudsaklighetsbedömningen uppstår inte sällan tillämpningsproblem. Systemet innehåller även betydande tröskeleffekter och det kan vara svårt för en förening att förutse vad det slutliga skatteutfallet blir. En alltför långtgående skattebefrielse för egentlig näringsverksamhet kan leda till en snedvridning av konkurrensen. Skattskyldighetens omfattning för stiftelser och ideella föreningar lämnades vid skattereform i sak oförändrad i avvaktan på en pågående översyn (prop. 1989/90:110 s. 579 och 707). Stiftelse- och föreningsskattekommittén föreslog sedermera en modernisering av systemet för skattebefrielse (SOU 1995:63). Betänkandet har dock endast lett till lagstiftning genom att en del kategorier och namngivna subjekt togs bort vid inkomstskattelagens införande (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2, SFS 1999:1229). överlämnade sitt betänkande Nya skatteregler för idrotten (SOU 2006:23). Kommitténs uppfattning, som också delas av en majoritet av remissinstanserna, är att en stor del av de problem som har uppmärksammats i samband med idrottslig verksamhet rör bestämmelser som gäller för ideella föreningar i allmänhet. De svårigheter som idrottsföreningar kan uppleva gäller därför inte sällan även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verksamhet än idrott. Det gäller framför allt vilka krav som skall vara uppfyllda för att en ideell förenings inkomster av näringsverksamhet skall vara skattefria. Kommittén, som föreslog nya skatteregler för idrotten, menade att förslagen efter beredning och omarbetning skulle kunna gälla för alla allmännyttiga ideella föreningar. Betänkandet har inte lett till lagstiftning. har riktat ett tillkänna- givande till den dåvarande regeringen om att se över reglerna om inskränkt skattskyldighet för vissa allmännyttiga stiftelser och andra juridiska personer som bedriver allmännyttig verksamhet (bet. 2004/05:SkU11). har återkommande och senast i sitt betänkande 2006/07:SkU11 uttalat att man förutsätter att den nuvarande regeringen kommer att inleda en översyn av beskattningen av stiftelser som bedriver allmännyttig verksamhet. En särskild utredare skall se över de undantagsregler som gäller vid inkomstbeskattningen av vissa stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund (7 kap. 3–14 §§ IL). Utredningen i denna del skall dock inte omfatta beskattningen av företagsanknutna stiftelser, dvs. personalstiftelser, pensionsstiftelser och vinstandelsstiftelser. Utredaren skall även se över undantagsreglerna i 7 kap. 15–18 §§ IL som tillämpas vid inkomstbeskattningen av vissa juridiska personer. Om utre- daren föreslår förändringar i sistnämnda undantagsregler, skall utredaren ta ställning till om även undantagsreglerna i 3 kap. 4 § första stycket 1–4 fastighetstaxeringslagen bör ändras. Slut- ligen skall utredaren även se över de till fastighetstaxerings- lagen kopplade undantagsreglerna som gäller vid inkomst- beskattningen av vissa fastighetsägare (7 kap. 21 § IL). Beskattning av stipendier från en inskränkt skattskyldig om- fattas inte av uppdraget. I uppdraget ingår inte heller att utreda avdragsrätt för gåvor till inskränkt skattskyldiga juridiska per- soner. Utgångspunkten för utredarens arbete skall vara att stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer som omfattas av uppdraget i första hand bör beskattas på samma sätt som andra juridiska personer men att stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer under särskilda omständigheter skall kunna medges lättnader i beskattningen. I uppdraget ingår såle- des både att bestämma under vilka förutsättningar särbehand- ling kan komma i fråga och på vilket sätt särbehandlingen skall ske. Här är det viktigt att utredaren tar hänsyn till och belyser eventuella konkurrensaspekter. I utredningsuppdraget ingår även att undersöka hur stort intäktsbortfallet är för staten enligt nuvarande regler om inskränkt skattskyldighet för stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer i 7 kap. inkomstskattelagen. Utredaren skall även analysera de förslag som lämnas utifrån ett EG-rättsligt perspektiv. Utformning och omfattning av skattefriheten Ett av syftena med översynen är att få till stånd en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor och sam- hälle. Målet skall vara att söka åstadkomma enkla och över- skådliga regler. Även om det både civilrättsligt och rent faktiskt kan finnas stora skillnader mellan stiftelser och ideella före- ningar som motiverar olika skatteregler, ingår det i uppdraget att pröva i vilken mån skattereglerna kan göras enhetliga för stiftelser och ideella föreningar. En utgångspunkt för arbetet är att utredaren särskilt skall beakta de kultur-, idrotts-, folkrörelse- och forskningspolitiska målen. I arbetet ingår också att bestämmelserna skall ges en utformning som innebär att de olika gynnande reglerna inte motverkar varandra. Det innebär t.ex. att om en stiftelse bedriver två eller flera verksamheter som var för sig är kvalificerat allmännyttiga och skulle kunna undantas från beskattning, men enligt olika paragrafer, så skall utformningen av bestämmelserna inte motverka detta (se RÅ 2004 ref. 77). Utredaren skall vidare beakta de problem som är kopplade till att en inskränkt skattskyldig över tiden kan ändra skattemässig status. För de subjekt som är skattskyldiga endast för inkomst av fastighet skulle det innebära en förenkling om inskränkningen av skattskyldigheten även omfattade denna inkomst. De motiv som vid reglernas tillkomst anfördes för en beskattning av fas- tigheterna är inte längre aktuella eftersom den kommunala be- skattningen av juridiska personer är slopad. Utreda- ren skall därför pröva om även inkomst av fastighet i dessa fall kan omfattas av befrielsen. Stiftelser med särskilt kvalificerade ändamål En utgångspunkt för utredningens arbete när det gäller stiftelser skall vara att anpassa skattereglerna till de förhållanden och värderingar som råder i dagens samhälle. utvärdera om de kvalificerade ändamål som finns upp- fyller detta krav. har den inskränkta skattskyldigheten motiverats med att stiftelsen fullgör vissa särskilt kvalificerade ändamål som det offentliga annars skulle ha fullgjort med skattmedel. Utredaren skall överväga om detta är en gångbar motivering eller om den skall ersättas av något annat. Hur denna fråga besvaras påverkar de ställningstaganden som måste göras t.ex. om de kvalificerade ändamålen. Om utredaren finner att det är lämpligt att ha kvar ett system med generella bestämmelser för vissa kvalificerade ändamål, är utredaren oförhindrad att föreslå både att nya kvalificerade ändamål skall tillkomma och att nuvarande tas bort. Det är dock viktigt att de kvalificerade ändamålen är väldefinierade och att antalet ändamål hålls begränsat. Om utredaren finner att något eller några av de nuvarande kvalificerade ändamålen skall be- hållas, skall det också göras klart om dessa ändamål är utfor- made och tillämpas på ett adekvat sätt. Utredaren skall i detta sammanhang även ta ställning till frå- gan om huruvida kraven för skattebefrielse skall anses uppfyllda när en stiftelse stöder verksamhet som bedrivs av en annan organisation och inte bedriver den själv. Ideella föreningar med särskilt kvalificerade ändamål När det gäller de ideella föreningarna bör översynen inriktas på en utvärdering av de krav som gäller för att få inskränkt skatt- skyldighet. Det skall tilläggas att dessa regler även gäller för registrerade trossamfund. Översynen skall i första hand syfta till att göra systemet för beskattningen mer överskådligt och förutsebart. Utredaren får även föreslå materiella förändringar av bestämmelserna i syfte att skapa ett mer enhetligt system för de juridiska personer som uppfyller villkoren för inskränkt skattskyldighet. En särskilt viktig fråga som bör utredas är i vilken utsträckning en ideell förening skall tillåtas bedriva näringsverksamhet utan att förlora sina skattefrihet. Uppdraget omfattar både huvudsaklighetsrekvisitet samt rekvisiten naturlig anknytning och hävd. Som utgångspunkt för arbetet i denna del är utredaren fri att beakta de förslag till lagändringar som lämnades av i betänkandet Nya skatteregler för id- rotten (SOU 2006:23). Uppräknade subjekt – katalogen I uppdraget ingår en översyn av de inskränkt skattskyldiga stif- telser och vissa andra juridiska personer som omfattas av de olika kategorier av subjekt eller de namngivna subjekt som finns uppräknade i lagtexten (den s.k. katalogen). Utredaren skall särskilt pröva om denna lagstiftningsteknik är ändamåls- enlig eller om reglering bör ske på annat sätt. Om utredaren fin- ner att någon form av uppräkning av kategorier av subjekt eller namngivna subjekt bör ske, innefattar uppdraget en prövning av om de nuvarande kategorierna och de namngivna subjekten bör finnas kvar. Om utredaren föreslår att alla eller några av de kategorier som finns uppräknade i 7 kap. 15 och 16 §§ IL skall finnas kvar, skall utredaren analysera om bestämmelserna är ändamålsenligt utformade eller om de kan förtydligas. Om utredaren föreslår att katalogen med namngivna subjekt i 7 kap. 17 § IL skall finnas kvar i någon form och även kunna användas , skall utredaren särskilt analysera om ka- talogen bör begränsas till att enbart omfatta stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. I detta ligger också att utredaren är oförhindrad att föreslå särskilda regler för stiftelser eller vissa andra juridiska personer som anförtrotts myndighets- uppgifter. Om katalogen med namngivna subjekt skall finnas kvar, skall utredaren vidare pröva om det är möjligt att ställa upp vissa grundläggande krav för att det över huvud taget skall kunna bli aktuellt att ta in ett subjekt i katalogen eller i en framtida motsvarighet. Utredaren skall då också analysera om de uppräknade kategorierna och de namngivna subjekten skall ha utökade krav på att redovisa att de förutsättningar som legat till grund för att de tagits upp i katalogen fortfarande uppfylls. Om utredaren finner att sådana krav bör ställas, skall utredaren också lämna förslag på hur dessa krav skall utformas. Ägare av vissa fastigheter Utredaren skall se över de undantagsregler som gäller för vissa fastighetsägare. En av undantagsreglerna innebär att en ägare till en specialbyggnad, med vissa undantag, kan bli skattebe- friad från inkomst av sådan användning av fastigheten som gör att den ansetts som specialbyggnad enligt fastighetstaxerings- lagen. Regeln är komplicerad och har inneburit en del tillämp- nings- och tolkningsproblem. Utredaren skall kartlägga hur många subjekt som omfattas av undantagsreglerna och pröva om det fortfarande finns skäl att ha kvar dessa. Om detta inte anses möjligt bör lagtexten förtydligas på ett sådant sätt att det klart framgår vilka inkomster som undantas från beskattning. Utredaren skall då också pröva om bestämmelserna bör begrän- sas till vissa kategorier av ägare. Utredaren skall redovisa ekonomiska konsekvenser av försla- gen. De förslag som utredaren lägger fram skall sammantagna vara offentligfinansiellt neutrala. Uppdraget skall redovisas . Utredningen föreslår att 7 kap. inkomstskattelagen i dess nuvarande form upphävs och att ett nytt 7 kap. införs. För att förenkla jämförelsen mellan nuvarande och föreslagen lagstiftning bifogas här en översättningsnyckel. Denna nyckel utgör enbart en hänvisning till var motsvarande bestämmelser återfinns i den föreslagna lagtexten. Frågan om skatteundantagande eller inte får bedömas förutsättningslöst enligt de föreslagna bestämmelserna. 7 kap. i nu gällande lydelse 2 § Helt undantagna juridiska Se 8 – 9 §§ Se 8 – 9 §§ Se 10 – 11 §§ § Hänvisning till 7 – 13 §§ Se 5 – 11 §§ Vissa andra juridiska personer - vissa studentkårer och nationer Se 15 kap. 11 § och 16 kap. 37 § - vissa stiftelser bildade av - bolag m.fl. som lämnar _ _ _ _ _ § Fullföljdskrav för 15 – 17 §§ Ägare av vissa fastigheter § Undantag, skattskyldighet Rättsfall om beskattning av subjekt i 7 kap. inkomstskattelagen Denna bilaga omfattar rättsfall från Regeringsrätten som gäller stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund m.fl. subjekt som kan omfattas av reglerna om inskränkt skattskyldighet i 7 kap. inkomstskattelagen, IL. I sammanställningen presenteras rättsfallen i kronologisk ordning. Endast rättsfall där någon information av värde går att utläsa har medtagits. I betänkandet SOU 1995:63 Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar finns i bilaga 5 en motsvarande genomgång som sträcker sig fram till rättsfallet RÅ 1994 ref. 103. Sammanställningen här nedan utgör en fortsättning på denna bilaga. Utredningen har dock i allmänhet valt att inte redovisa avgörandena så utförligt som skedde betänkande utan att mer ange hur den eller de väsentliga frågorna har lösts av Regeringsrätten. Härigenom finns enligt utredningens uppfattning tillräcklig information för att ställning ska kunna tas till om rättsfallet är av intresse eller ej för den fråga som läsaren söker information om. Undantag har gjorts för två principiellt viktiga rättsfall , nämligen RÅ 2001 ref. 17, Stiftelsen och RÅ 2001 ref. 65, Stiftelsen , vilka båda redovisas relativt utförligt. Det kan tilläggas att en omfattande rättsfallsredovisning också finns i avhandling av stiftelser. Denna rättsfallsredovisning sträcker sig långt bakåt i tiden beträffande stiftelserna. Den är även av visst intresse för de ideella föreningarnas del eftersom lagstiftningen för föreningarna var densamma som för stiftelserna fram till dess att särskilda lagstiftning om beskattning av ideella föreningar trädde i kraft. Sammantaget finns således i avhandling, betänkande och detta betänkande en rättsfallssammanställning som i vart fall kan sägas täcka det nu aktuella området i tiden lagstiftning. RÅ 1994 not. AB Folkets Hus och Park – Kulturbyggnad? Allmän fastighetstaxering 1988. Bolaget ägde en fastighet som användes för uthyrning av samlingslokaler och för dansverksamhet. Bolaget yrkade att fastigheten skulle undantas från skatteplikt vid allmän fastighetstaxering som specialbyggnad (kulturbyggnad). I sin dom konstaterade länsrätten bl.a. att användningen av en byggnad för kulturellt ändamål inte är något som under alla förhållanden gör att byggnaden blir att räkna som kulturbyggnad enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen. Det måste vara fråga om kulturella ändamål som faller in under eller liknar i den paragrafen uppräknade ändamål – teater, biograf, museum. Länsrätten konstaterade också att det varit fråga om en tämligen blandad användning inriktad på nyttjanden som varit möjliga att förena med verksamhet som vid sidan av inträden m.m. gällande dans främst inbringat intäkter från servering och övrig försäljning. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som underinstanserna, vilket innebar att det i målet inte visats att bebyggelsen till övervägande del använts för sådana ändamål att den kunde hänföras till kulturbyggnad. RÅ 1995 ref. 25 Bostadsbolaget – utgjorde hyreshus och inte skattefri vårdbyggnad. Allmän fastighetstaxering 1988. Fastigheten 10 i som omfattade 99 servicelägenheter jämte dagcentral, kök m.m. samt förskola taxerades vid allmänna fastighetstaxering som hyreshusenhet. Regeringsrätten fann vid sin prövning att servicehuset primärt var inrättat för bostadsändamål och inte till övervägande del användes för vård. Följaktligen skulle servicehuset indelas som hyreshus. I sina domskäl hänvisade Regeringsrätten till rättsfallet RÅ 1985 1:91 (två fall) och anförde att förhållandena i det nu aktuella fallet var likartade med de som förelåg fall. Domstolen tillade att de författningsändringar som skett på område inte gav anledning till annan principiell bedömning i det aktuella målet. Bolaget hade i andra hand yrkat att fastigheten skulle uppdelas i två taxeringsenheter, varvid den s.k. låghusdelen skulle beskattas som skattefri vårdbyggnad. Såväl kammarrätten som Regeringsrätten ansåg dock att servicehuset utgjorde en enda byggnad som skulle indelas som en taxeringsenhet. RÅ 1995 not. - utgjorde hyreshus och inte skattefri vårdbyggnad. Allmän fastighetstaxering 1988. Fastigheten 1:251 i , som omfattade 117 lägenheter jämte kök, matsal, hobby- och sysselsättningslokaler samt personalutrymmen för 30-35 anställda, taxerades vid allmänna fastighetstaxering som hyreshusenhet. Regeringsrätten fann med samma hänvisning till rättsfall som i RÅ 1995 ref. 25 att taxeringsbeslutet var riktigt. RÅ 1996 ref. 35 Stiftelsen J W Petres Minne - Fråga om giltig stiftelsebildning. Delägarna i Magistratens i Änke- och Pupillkassa, understödsförening beslöt att anslå medel för att bilda Stiftelsen J W Petres Minne. Ändamålen angavs vara att förvärva, utrusta och underhålla en sportstuga vilken skulle ställas till delägarnas uteslutande disposition samt att även i övrigt verka för delägarnas rekreation. Föreningen åtog sig att lämna bidrag till stiftelsens utgifter om avkastningen av dess kapital inte räckte till. skulle utses av föreningen som också fastställde stiftelsens stadgar. Av stadgarna framgick att stiftelsens tillgångar skulle överlämnas till föreningen om dess verksamhet upphörde. Regeringsrätten fann att stadgarna inte berörde stiftelsens ändamål utöver att de framhöll styrelsens skyldighet att främja detta ändamål. Den befogenhet som styrelsen hade att med föreningens godkännande ändra stadgarna ansågs inte omfatta själva ändamålet. Inte heller kunde någon möjlighet för styrelsen eller föreningen att på eget initiativ besluta att upphöra med verksamheten och upplösa stiftelsen utläsas av stadgar eller protokoll. I motsats till lägre instanser fann Regeringsrätten att det inte fanns något förbehåll eller villkor som skulle kunna göra stiftelsebildningen ogiltig. Inte heller ansågs föreningens utfästelse att vid behov bidra till omkostnaderna i stiftelsen innefatta något sådant förbehåll. Stiftelsen ansågs därför utgöra en från föreningen fristående stiftelse. Då ändamålet inte var kvalificerat var stiftelsen fullt ut skattskyldig till inkomst- och förmögenhetsskatt. RÅ 1996 ref. 87 Kan bidrag ges till ett fåtal forskningsprojekt ledda av en och samma person utan att stiftelsen blir oinskränkt skattskyldig? bildades med huvudsakligt ändamål att främja utbildning och vetenskaplig forskning. Anslagsgivningen var koncentrerad på verksamhet inom s.k. alternativ odling. – 1988 avsåg en mycket betydande del av anslagen sådan verksamhet som bedrevs av en viss person på en försöksgård, dels i egen regi, dels som chef för och Nakolaboratoriet. hävdade att anslag lämnades till en för snäv krets av destinatärer för att stiftelsen skulle kunna anses som inskränkt skattskyldig. Regeringsrätten konstaterade att destinatärsrekvisitet i första hand torde ta sikte på att förhindra skattebefrielse i de fall då stiftaren i stiftelseförordnandet uttryckligen har föreskrivit att förmånerna från stiftelsen ska vara förbehållna medlemmarna i en eller flera familjer eller Men domstolen konstaterade också att en begränsning kan föreligga i den faktiskt bedrivna verksamheten utan att komma till uttryck i stiftelseförordnandet. Regeringsrätten ställde sig frågan om destinatärsrekvisitet borde tolkas så att en begränsning i den faktiska verksamheten till en eller flera bestämda personer alltid – oavsett skälen för begränsningen – var diskvalificerade. Detta skulle innebära att det förelåg ett generellt krav på att anslagsgivande stiftelser, för att få skattefrihet, skulle ha en viss bredd och variation i sin anslagsgivning. Regeringsrätten fann att starka skäl talade emot en så långtgående tolkning och att särskilt de mindre stiftelserna kunde tänkas ha ett välgrundat intresse av att under en längre eller koncentrera sin verksamhet på att stödja ett eller ett fåtal långsiktiga projekt. Vidare kunde en ändamålsbestämmelse, som var generellt formulerad och uppfyllde kravet på allmännytta, innehålla sådana villkor att antalet möjliga destinatärer var litet. I dessa fall skulle ett generellt krav på bredd och variation i anslagsgivningen kunna antingen motverka en rationell anslagsgivning eller hindra en skattefrihet som enligt grunderna för den aktuella lagstiftningen skulle vara motiverad. Regeringsrätten framhöll att förarbetena till lagstiftning i hög grad präglades av strävanden att åstadkomma skattemässig neutralitet mellan de fall då ett allmännyttigt ändamål främjas genom verksamhet i egen regi och de fall då samma ändamål främjas genom anslag till verksamhet som bedrivs av annan (SOU 1939:47 s. 55-56). Med hänsyn härtill fick det anses motiverat att så långt möjligt tolka destinatärsrekvisitet så att det inte kommer i konflikt med önskemålet om neutralitet. Regeringsrätten fann att urvalet av understödda projekt varit grundat på sakliga överväganden och inte varit förutbestämt i angivna avseenden. Stiftelsens ansågs inte ha begränsat sitt anslagsgivande till bestämda personer och stiftelsen ansågs därför inskränkt skattskyldig. RÅ 1996 not. AB Kuranstalt – Sjukvårdsinrättning utan vinstintresse? Bolaget, som var helägt av staten med som huvudman, drev verksamhet på sjukhus i . Verksamhetsidén hade alltid varit att vara ett service- och utredningssjukhus åt den svenska socialförsäkringen och åt sjukvårdshuvudmännen. Verksamhetsutvecklingen inriktades numera mot att etablera sjukhusen som socialförsäkringscentra för utredning och rehabilitering av patienter samt forskning, metodutveckling och försäkringsmedicinsk utbildning. Bolaget finansierade sin verksamhet med avgifter och fick inga statliga bidrag. Verksamheten skulle inte vara vinstgivande, vilket också framgick av bolagsordningen. Om överskott uppkom skulle återbetalning ske, vilket skett till olika landsting. Överskottsmedel hade också fonderats för att utjämna fluktuationer i verksamheten över åren. Regeringsrätten fann att bolagets sjukhus var en sjukvårdsinrättning som inte bedrevs i vinstsyfte. Frågan blev då om den sjukvårdsverksamhet som bolaget bedrev var sådan rörelse som skulle beskattas. Domstolen anförde att det var lagstiftarens mening att sjukvårdsinrättningar skulle vara befriade från skatt på grund av den högt kvalificerade allmännyttiga verksamhet som bedrevs vid sådana inrättningar. Regeringsrätten tillade att det syntes vara av underordnad betydelse i vilken form – aktiebolag, förening eller stiftelse – anstalten bedrevs. Regeringsrätten kom till slutsatsen att bolaget skulle vara befriat från skatt för de inkomster som härrörde från sjukvårdsverksamheten. Att en viss avgift tagits ut liksom att avgifter i vissa fall kunde reserveras för att komma det allmännyttiga ändamålet till godo var inte avgörande.