sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — om dotterbolaget behöll inkomsterna och inte delade ut dem till moderbolaget. Det är utifrån beskrivningen i domen svårt att avgöra vilka de sam- manlagda skatteeffekterna av utdelningen blir enligt den prövade grekiska lagstiftningen. En rimlig slutsats utifrån hur den nationella domstolens fråga formulerats och de beskrivningar som lämnas i domen är att den totala bolagsbeskattningen faktiskt ökar och inte bara tidigareläggs vid utdelning. Om det verkligen är så är emeller- tid svårt att avgöra. En invändning mot detta påstående är att alla medel i ett företag åtminstone i teorin förr eller senare torde delas ut eller på annat sätt lämna företaget. Bolagsbildningar är ju inte eviga. Det framgår heller inte om den ökade bolagsbeskattningen kompenseras genom att annan beskattning minskar i motsvarande mån. gjorde i målet gällande att bestämmelserna i den nationella lagstiftningen var att hänföra till beskattningen av dotterbolagets inkomster. Domstolen fann emellertid att det var fråga om en otillåten källskatt. Domstolen konstaterade att begreppet källskatt inte begränsas till att endast avse vissa särskilda nationella skatter och att det enligt fast rättspraxis var domstolens uppgift att utifrån objektiva kännetecken avgöra om det rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan fråga. Domstolen framhöll särskilt att det var utdelningen som var den direkt utlösande faktorn för beskattningen och beskattningen var direkt beroende av storleken på utdelningen. Domstolen bemötte också den grekiska regeringens invändning att fråga var om en förskottsbetalning av bolagsskatt. Att det inte var så visades enligt domstolen av att inkomsten i fråga behandlades på annat sätt än andra bolagsinkomster i när det gällde rätt till förlust- utjämning. I mål nr C-375/98 (Epson) mot Ministério Público och Fazenda Pública, som föregick Athinaïki, behandlade domstolen frågan om ett portugisiskt system, ISD, var att anses som ett källskattesystem. Systemet, som tillämpades parallellt med det källskattesystem som övergångsvis hade rätt att tillämpa, var ett källskattesystem och som sådant otillåtet. hävdade att ISD var en arvs- och gåvoskatt, som syftade till att beskatta vederlagsfria förmögenhetsöverföringar. Utdelning av obeskattade vinster ISD togs ut med en viss procent på inkomst av utdelning på ett värdepapper. Domstolen konstaterade att ISD utgjorde en källskatt som aktualiserades till följd av betalning av utdelning, att underlaget för skatten utgjordes av inkomsten från värdepapperen och att det var innehavaren av värdepapperen som var skattskyldig. Domstolen drog därför slutsatsen att ISD hade samma effekt som en inkomst- skatt och fann att fråga var om en otillåten källskatt. I mål nr C-58/01 mot Commissioners of Inland Revenue () prövade domstolen ånyo innebörden av begreppet källskatt. I domen lämnas inledningsvis en beskrivning av det tidigare i gällande systemet för beskattning av förskottsutdel- ningar (advance corporation tax, ACT). ACT torde vara anled- ningen till att direktivet innehåller en särskild bestämmelse som innebär att förskottsbetalning av bolagsskatt inte ska anses utgöra källskatt (artikel 7.1). ACT innebar att ett dotterföretag som utnyttjade möjligheten att under löpande räkenskapsår dela ut årets vinst till moderbolaget var skyldigt att erlägga en särskild skatt på utbetalningen. Den erlagda skatten avräknades senare från moderbolagets eller dotter- bolagets allmänna bolagsskatt försåvitt det var fråga om bolag som var skattskyldiga för bolagsskatt i . handlade dels om en särskild skatt på fem pro- cent som utgick på utdelning med stöd av dubbelbeskattnings- avtalet mellan och , dels om en skatt på ett tillgodohavande. Domstolen fann att den första beskatt- ningsåtgärden var en otillåten källskatt medan skatten på tillgodo- havandet ansågs vara en tillåten, eftersom syftet med denna senare beskattningsåtgärd var att begränsa den ekonomiska dubbel- beskattningen.2 Det förefaller som domstolen jämfört den beskattning som för det klagande bolaget blev följden av beskattningsåtgärden med den beskattning som skulle ha följt om den ifrågasatta beskattnings- åtgärden inte ägt rum. 2 I den engelska versionen av domen anges följande: On the other hand, such taxation does not amount to a withholding tax prohibited by Article 5 (1) of the Directive in so far as it is imposed on the tax credit to which that distribution of dividends confers entitlement in the . Utdelning av obeskattade vinster I mål nr C-284/06 angående Finanzamt Hamburg-Am Tierpark mot ansåg domstolen att vissa tyska regler inte stred mot förbudet mot källskatter i moder-dotterbolagsdirektivet3. Domstolen fann att fråga inte var om en källskatt eftersom skatten drabbade det utdelande bolaget och inte det mottagande bolaget. Det bör framhållas att avgörandet synes vara oförenligt med tidi- gare avgöranden och att det är oklart om det innebär att inga beskattningsåtgärder som avser det utdelande bolaget kan underkännas på den grunden att de är källskatter. Är en utdelningsspärr en källskatt i direktivets mening? Det är svårt att med ledning av de avgöranden som finns från EG- domstolen dra några säkra slutsatser om hur stor risken är för att ett system med en skatterättslig utdelningsspärr skulle kunna underkännas som en otillåten källskatt. Å ena sidan finns det skill- nader jämfört med de fall som prövats och det är inte alldeles lätt att uppfatta en utdelningsspärr som en källskatt. Å andra sidan är det frågan om en skatt som utlöses av utdelning och det finns en direkt relation mellan beskattningen och det som delas ut. Av EG- domstolens avgörande i mål C-284/06 bör man dock kunna dra den slutsatsen att en utdelningsspärr kan vara förenlig med EG-rätten. Det finns emellertid likväl en risk som man inte helt kan bortse ifrån för att domstolen vid en prövning skulle finna att beskattning på grund av en utdelningsspärr är en källskatt och därför inte tillåten enligt moder-dotterbolagsdirektivet. Huvudskälet för denna bedömning är att en traditionell utdelningsspärr uppfyller de grundläggande rekvisit som domstolen ställt upp för att en beskatt- ningsåtgärd ska anses vara en källskatt. Det måste nämligen vara utdelningen som utlöser beskattningen och som också ligger till grund för skatteberäkningen. Eftersom en utdelningsspärr inte är ett instrument för att undvika dubbelbeskattning och då det finns substantiella skillnader mellan en utdelningsspärr och det godtagna ACT-systemet finns det risk för att en utdelningsspärr kommer att bedömas vara en otillåten källskatt. 3 Som redovisats i kapitel 1 meddelades domstolens dom , utredningen höll sitt slutsammanträde. Av tidsskäl har en analys av avgörandet inte kunnat underställas de sakkunniga eller experterna. Utdelning av obeskattade vinster Kan spärren konstrueras så att utdelningar till utländska moderbolag inte berörs? Utredningen berörde i delbetänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) frågan om det gick att konstruera en spärr som på en gång var effektiv och ändå inte kom i konflikt med moder-dotterbolagsdirektivet. Ett sätt att göra det skulle kunna vara att inte låta spärren gälla vid utdelning inom koncern. Slutsatsen drogs att detta inte var möjligt. Även här måste slutsatsen bli densamma. Ställningstagandet bygger på följande analys. Principiellt bör en spärrbeskattning bli aktuell först när de obeskattade vinstmedlen lämnar bolagssektorn. finns ingen anledning att ta tillbaka de skattekrediter som lämnats. I praktiken är det emellertid förenat med stora svårigheter att pröva om obeskattade vinster har delats ut till ägare utanför bolagssektorn sedan medlen lämnat det bolag i vilket vinsterna primärt skulle ha bolagsbeskattats. Särskilt i de fall medlen delats ut till ett skattesubjekt som inte har hemvist i torde Skatte- verkets möjligheter att följa vinsternas vidare hantering i praktiken bli obefintliga. En utdelningsspärr skulle möjligen kunna bli effektiv för rent inhemska förhållanden men inte i fråga om gränsöverskridande utdelningar. Att då likväl införa en spärr skulle leda till att det blev oförmånligt att etablera dotterbolag i jämfört med en etablering i utlandet. Det finns även ett annat tungt vägande argument mot en utdel- ningsspärr. Grundläggande är att ett system för att hindra ut- delning av obeskattade vinster måste vara så enkelt som möjligt. För att detta mål ska kunna uppfyllas är det enligt utredningens mening avgörande att systemet inte kräver att värdet på de tillgångar eller skulder som de obeskattade vinsterna är hänförliga till justeras i samband med beskattning (se nedan angående rullan- de beskattning av obeskattade vinster). En komplicerande faktor i det system som tidigare föreslagits av var just att utdelning inte bara skulle leda till beskattning, utan också Utdelning av obeskattade vinster till en justering av de skattemässiga värdena på de individuella till- gångar som möjliggjort utdelningen. Att inom ramen för ett system med en skattemässig utdel- ningsspärr konstruera regler som leder till att någon sådan justering inte behöver göras är betydligt mer komplicerat än att göra det inom ramen för ett system med formellt samband. Bedömning: Systemet med formellt samband kan utformas så att de nackdelar som funnits med nu gällande formella samband i princip bortfaller. För- och nackdelar med ett formellt samband Formellt samband innebär i princip att beskattningsreglerna styr redovisningen, eftersom ett företag som vill utnyttja en möjlighet att värdera en post på ett gynnsamt sätt vid beskattningen måste anpassa räkenskaperna till skattereglerna. Som framgått finns inom de områden där ett formellt samband gäller exempel på att ett system med obeskattade reserver tillämpas (t.ex. för anläggnings- tillgångar och periodiseringsfond) och exempel på områden inom vilka systemet med obeskattade reserver inte tillämpas. I de tidigare utredningar av sambandet mellan redovisning och beskattning som gjorts har det föreslagits att det formella sam- bandet ska upphöra (se SOU 1995:43 och RSV Rapport 1998:6). I den debatt om sambandet mellan redovisning och beskattning som pågått under är det också framför allt det formella sambandet som kritiserats. Till det formella sambandets största fördelar hör att det är ett effektivt sätt att se till att obeskattade vinster inte kan delas ut. I jämförelse med en skatterättslig utdelningsspärr är det en avsevärt tekniskt enklare lösning (se nedan). Vad är det då som är dåligt med ett formellt samband? En ofta framförd uppfattning är att det formella sambandet just genom att beskattningsreglerna styr redovisningen leder till en sämre redovisning. Det formella sambandets negativa effekter på redovisningen är egentligen av fyra olika slag. Utdelning av obeskattade vinster För det första finns det vid ett formellt samband en uppenbar risk för att företagen avstår från att redovisa intäkter som de borde redovisa. Skälet är att en företagsekonomiskt riktig redovisning skulle höja den skattepliktiga inkomsten. Den finansiella informa- tionen blir därmed av sämre kvalitet eftersom informationen till intressenterna om hur företagets resultat och ställning utvecklats påverkas av företagens önskan att senarelägga beskattningen. Man kan säga att redovisningsintressenternas behov och de fiskala behoven åtminstone för vissa företag skiljer sig åt och att det formella sambandet håller samman systemen på ett sätt som häm- mar redovisningen. Denna risk finns framför allt för de områden inom vilka systemet med obeskattade reserver inte tillämpas. Det gäller t.ex. pågående tjänsteuppdrag. En motsvarande risk finns för övrigt eller kanske framför allt om det råder ett materiellt samband, även om det i detta fall inte är det enskilda företagets redovisning utan redovisningsnormgivningen som riskerar att påverkas av skatteskäl. För det andra har det framhållits att systemet med obeskattade reserver gör redovisningen svårbegriplig, särskilt för utländska bedömare. Det är riktigt att det gällande systemet för inven- tarier kan vara svårtillgängligt eftersom det förutsätter kunskap om både skattesystem och redovisning. För det tredje kan det vara svårt att få ett krav på formellt samband att fungera väl tillsammans med vissa redovisnings- principer, t.ex. principen om rättvisande bild. En konsekvens av det formella sambandet är nämligen att ett företag, för att kunna tillämpa skattereglerna, måste redovisa skuldposter som inte mot- svaras av en företagsekonomisk förpliktelse. Av detta skäl har det ifrågasatts om det är lämpligt eller ens lagligt att bokföra över- avskrivningar och egetkapitaldelen av periodiseringsfond på det sätt som görs. Ett liknande problem finns naturligtvis när enskilda poster värderas till ett värde som understiger det företagsekonomiska värdet, utan att några obeskattade reserver redovisas. Problemet finns därför även på de områden inom vilka det råder ett materiellt samband. Hur skattemässigt betingade undervärderingar kan förenas med ett krav på att redovisningen ska ge en rättvisande bild av det företagsekonomiska skeendet är en rimlig fråga. Diskussionen har gällt förhållandet mellan skattereglerna å ena sidan och ÅRL och EG:s redovisningsdirektiv å den andra. Den konflikt som det formella sambandet skapar fördjupas genom Utdelning av obeskattade vinster utvecklingen på redovisningsområdet. Uppenbarligen är det inte förenligt med IFRS-reglerna att bokföra skulder som inte mot- svaras av någon förpliktelse. Därigenom blir, för det fjärde, alltså regler som etablerar ett formellt samband ett absolut hinder mot att tillämpa IFRS-reglerna i årsredovisningen. Hur ska man då allmänt se på dessa invändningar mot det for- mella sambandet? Det är naturligtvis riktigt att ett formellt samband kan leda till att redovisningens intressen sätts på undantag. bör det framhållas att t.ex. systemet med obeskattade reserver varit ett förhållandevis smidigt sätt att tillgodose intressen som annars före- faller oförenliga, nämligen statens intresse av att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut, företagens intresse av att beskatt- ningen ska förläggas till en tidpunkt som är rimlig utifrån likvidi- tetsaspekter m.m. och redovisningsintressenternas intresse av att den ekonomiska informationen från företagen bygger på företags- ekonomiska överväganden. I detta avseende är systemet med obeskattade reserver överlägset andra lösningar. Det finns mycket som talar för att redovisningen hämmas mer på områden inom vilka det råder ett materiellt samband eller formellt samband utan obeskattade reserver. Goda exempel kan, utöver den tidigare nämnda redovisningen av pågående arbeten, hämtas från redovisning av egenupparbetade immateriella till- gångar. Det är också med den utformning som de obeskattade reserverna har tydligt att redovisningsinformationen blir mindre lätt att tillgodogöra sig än vad som varit fallet om de obeskattade reserverna avskaffats utan att ersättas av några mot- svarande regler. Frågan är emellertid om detta inte beror på systemets närmare utformning och inte på att det finns ett formellt samband eller obeskattade reserver. Argumentet att de obeskattade reserverna menligt påverkar utländska bedömares möjlighet att värdera svenska företag torde vara överspelat. redovisas obeskattade reserver i årsredo- visningen. Normalt tilldrar sig denna redovisning inget eller litet intresse från utländska bedömare. I en framtidsinriktad diskussion kan det vidare ifrågasättas om ett system med obeskattade reserver inte skulle kunna utformas så att systemets påverkan på redo- visningsinformationen blev obetydligt (se nedan). Invändningen att fiktiva skulder är svåra att förena med kraven på en rättvisande redovisning i EG:s fjärde redovisningsrättsliga Utdelning av obeskattade vinster direktiv och ÅRL är naturligtvis lätt att sympatisera med. I prak- tiken torde emellertid förhållandet mellan reglerna i lag och direktiv vara oproblematiskt. I direktivet finns uttryckliga bestäm- melser som behandlar vad det företag ska göra som undervärderat en tillgång av skatteskäl. Det är riktigt att ett formellt samband inte går att förena med IFRS-redovisning i juridisk person. Här kan man tänka sig att det finns problem både när det gäller formellt samband med och utan obeskattade reserver. En redovisning som innehåller obeskattade reserver är inte i enlighet med IFRS, eftersom den innehåller poster som inte är konforma med det systemet. Ett formellt samband utan inslag av obeskattade reserver leder till att ett IFRS-företag måste välja mellan att utnyttja skattekrediter eller följa IFRS i redo- visningen för juridisk person. Redovisningsutvecklingen hämmas av att skattekostnaden ökar om man redovisar rätt. En särskild aspekt av detta är att redo- visningen, med ett formellt samband, inte kan svara upp mot den inom redovisningen viktiga principen att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild, eftersom företagsekonomin med ett formellt samband kan få ge vika för beskattningsintressen. Kritiken i denna del gäller framför allt ett formellt samband utan obeskattade reserver. De obeskattade reserverna är ju ett sätt att förena korrekt redovisningsinformation med möjlighet att utnyttja skattekrediter. 9.5.3Ett nygammalt system för att binda obeskattade vinster i bolaget Förslag: Principen att obeskattade vinster inte ska få delas ut ska upprätthållas genom att en skattskyldig endast får utnyttja de möjligheter till skattekrediter som de särskilda skattereglerna ger om ett belopp motsvarande den obeskattade vinsten binds i bolaget. I varierande grad är argumenten mot ett formellt samband alltså rättvisande i förhållande till dagens system. Vilken tyngd har argu- menten mot systemet med ett formellt samband och obeskattade reserver i en diskussion som gäller det framtida systemet? Frågan hänger samman med om det finns möjlighet att utforma ett system Utdelning av obeskattade vinster med formellt samband så att systemets eventuella negativa effekter på redovisningen minskar. För att avgöra det måste man först skissartat presentera för- slaget. Enligt förslaget ska de enskilda posterna i företagens redo- visning inte över huvud taget påverkas av de skatteregler som ska säkerställa att obeskattade vinster inte kan delas ut. Redovisningen ska alltså när det gäller de enskilda posterna stå helt fri från påverkan av beskattning. Avsikten är vidare att det ska finnas skatteregler som ger åtminstone de företag som tillämpar moderna redovisningsprinciper, t.ex. IFRS, möjlighet att senarelägga beskatt- ningen i förhållande till vad som skulle ha blivit fallet om redo- visning och beskattning samordnats materiellt. Ett sådant företag kommer alltså att ha olika värden i redovisningen och vid beskatt- ningen på flera tillgångar (inklusive kundfordringar och andra balansposter som är knutna till intäkter) och skulder (inklusive avsättningar och andra balansposter som är knutna till kostnader). För att företaget ska kunna utnyttja de möjligheter till skatte- krediter som de materiella reglerna ger krävs att företaget redovisar ett belopp motsvarande skillnaden mellan värdet enligt redovis- ningen och värdet enligt beskattningen så att det inte kan delas ut. inte det beskattas det för den del av skillnads- beloppet som redovisas som fritt eget kapital. Beskattningen påverkar inte det skattemässiga värdet på de poster för vilka värdet skiljer sig mellan redovisning och beskattning. För att beskatt- ningen inte ska bli permanent dras ett belopp som motsvarar det beskattade beloppet av året därpå. Hur giltig är då den tidigare kritiken mot det formella sam- bandet i ett sådant framtida system? Först kan man konstatera att den kritik som gäller att det for- mella sambandet hämmar utvecklingen av redovisningen inte träffar ett framtida system såsom det här presenterade. För varje enskild post kan företaget ta upp det företagsekonomiskt riktiga värdet i redovisningen utan att detta ger några skatteeffekter. I detta avseende är systemet överlägset både ett system med materiellt samband och ett med formellt samband utan obeskattade reserver. När det gäller ett materiellt samband finns det en risk för att beskattningen negativt påverkar redovisningsnormgivningen och ett formellt samband utan obeskattade reserver kan verka häm- mande för företagets egna val av redovisningsprinciper inom ramen för vad som är tillåtet. Utdelning av obeskattade vinster Blir då den finansiella informationen svårbegriplig för dem som läser årsredovisningar? Kommer utländska investerare att avstå från investeringar i för att de inte förstår den finansiella infor- mationen? Svaret är utan tvekan nej. Att en viss del av kapitalet redovisas så att det inte kan delas ut har i sig inte en sådan inverkan på den finansiella informationen. Och även om den skulle ha haft det berör förslagen endast redovisningen i juridisk person. Redovisningsintressenterna är framför allt intresserade av koncern- redovisningen. De som är intresserade av redovisningen för juridisk person är framför allt de som nationellt arbetar med kreditgivning. För dessa torde den påverkan som förslaget får på redovisningen sakna betydelse för begripligheten i den finansiella informationen. Den sista och kanske tyngsta invändningen mot ett formellt samband är att det skulle hindra företagen från att tillämpa IFRS i sin årsredovisning. För det första bör man konstatera att det inte för några företag finns ett krav på att de ska tillämpa IFRS i årsredovis- ningen. Kraven gäller enbart koncernredovisningen. Visserligen utgår reglerna i årsredovisningen från koncernredo- visningsreglerna (se RFR 2.1 Redovisning i juridisk person). Regel- mässigt medges emellertid undantag från koncernredovisningens regler och principer om detta kan motiveras av skatteskäl. IFRS är ett slutet system i den meningen att det företag som i sin årsredovisning vill ange att man tillämpar IFRS måste tillämpa samtliga regler. Därför kommer ett system med formellt samband, med eller utan obeskattade reserver, att leda till att svenska företag som vill ange att de tillämpar IFRS i sin redovisning för juridisk person måste avstå från att utnyttja de skattekrediter som ges inom ramen för ett formellt samband. I praktiken torde emellertid företagens intresse i första hand vara att minimera det administrativa merarbetet med att med redovisningen som grund upprätta sin deklaration och att mini- mera sin skattekostnad. Om företagen i stor utsträckning kan åstadkomma detta t.ex. genom ett system med obeskattade reserver torde det vara av större värde än att det i årsredovisningen anges att den är upprättad enligt IFRS. När det gäller redovisningsintressen- terna i allmänhet och den internationella kapitalmarknaden i synnerhet är, såsom konstaterats, redovisningen för juridisk person oftast ett dokument av litet intresse. Utdelning av obeskattade vinster Sammanfattningsvis har de argument som kan anföras mot ett system med formellt samband inte någon större tyngd mot det system som ovan skissats. Argumenten för ett sådant system har i stället desto större tyngd. Det kommer att bli effektivt och dessutom med den utformning som föreslagits rimligt enkelt att tillämpa. Systemet är vidare flexibelt på flera sätt. Det kan fungera lika bra för företag vars redovisning i stor utsträckning överensstämmer med beskatt- ningen som för företag i vilka det finns stor skillnad mellan redo- visning och beskattning. Systemet är också okänsligt för materiella ändringar i både redovisning och beskattning och är därför inte beroende av utvecklingen. Kollektiv hantering av de obeskattade vinsterna Förslag: Principen att obeskattade vinster inte kan delas ut ska gälla generellt. De temporära skillnader mellan redovisning och beskattning som är underlag för att bedöma vilket belopp som inte kan redovisas som fritt eget kapital utan beskattning ska hanteras kollektivt.