sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — regler eller beslut som påbjuder eller förbjuder ett visst handlande från enskilda personers eller offentliga funktionärers sida, men svårigheterna kan bli särskilt påtagliga när det gäller sådana s.k. kvalifikationsbeslut som innebär att t.ex. ett namngivet subjekt, ett landområde eller ett bestämt objekt tilläggs en viss rättslig egenskap. Även om ett sådant beslut kan förefalla att ha ett mycket konkret innehåll kan det ha sådana viktiga indirekta verkningar för en obestämd krets av personer att det är befogat att betrakta beslutet som en generell föreskrift. framhåller bl.a. att ett beslut som ger en bestämd myndighet en viss kompetens indirekt kan få generella verkningar genom att kompetensen utnyttjas i ett obestämt antal fall. Han betonar att det måste sättas en gräns för möjligheten att beteckna ett beslut som generellt på grund av dess indirekta verkningar. Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade följande vid dess behandling av frågan om lagstiftningstekniken i anslutning till katalogen (SOU 1995:63 s. 224): Den typ av regel eller beslut som vi i detta sammanhang skall bedöma innebär att ett bestämt enskilt subjekt skall förmånsbehandlas vid inkomsttaxeringen. Katalogens uppräkning av namngivna subjekt, vilken till större delen tillkommit efter RF:s ikraftträdande, är inte det enda exemplet på denna typ av särbehandling. Bestämmelser som i sak överensstämmer med katalogen finns i ett antal äldre specialförfattningar som – vid sidan av generella regler som ger rätt till avdrag för avgifter eller bidrag till vissa namngivna stiftelser – innehåller föreskrifter som innebär att stiftelsen i fråga helt eller delvis befrias från inkomstskatt. Frågan hur dessa bestämmelser skall bedömas från konstitutionell synpunkt har, såvitt vi kunnat finna, inte ägnats någon uppmärksamhet i förarbeten eller litteratur (och , nämner katalogens bestämmelser men kommenterar dem inte närmare). Enligt vår uppfattning är det svårt att se hur bestämmelserna skulle kunna anses uppfylla kravet på generell tillämpbarhet, såsom detta krav formulerats i förarbetena till RF. I första hand torde bestämmelserna vara att uppfatta som handlingsdirektiv till beskattnings- Som sådana är de inriktade på behandlingen av enstaka namngivna subjekt. Varken det förhållandet att direktiven är obegränsade i tiden eller att de omfattar ett obestämt antal intäkter av skilda slag synes medföra att de kan betecknas som generella i förarbetenas mening. Möjligen kan bestämmelserna alternativt uppfattas som kvalifikationsbeslut som ger de berörda subjekten en särskild ställning eller status vid inkomsttaxeringen. Inte heller med detta synsätt synes emellertid generalitetskravet vara uppfyllt. Visserligen kan man hävda att beslutet får indirekta verkningar för en obestämd krets av delägare, destinatärer eller andra som har intresse av subjektets verksamhet, men det skulle enligt vår mening föra alldeles för långt om man ansåg att förarbetenas krav på generell tillämpbarhet var uppfyllt redan på grund av sådana effekter. Den slutsats som kommittén kommer fram till är att en uppräkning av namngivna subjekt inte kan anses generell i den mening som angetts i förarbetena till regeringsformen, men att det inte utan vidare skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Man konstaterar att detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på generell tillämpbarhet. Kommittén anför (s. 225): Starka sakliga skäl kan också anföras till stöd för denna praxis. Det är tydligt att det på grund av vissa subjekts speciella ändamål, särpräglade verksamhet eller unika förhållanden i övrigt kan finnas ett påtagligt intresse och behov av att kunna ge dem speciella förmåner vid inkomstbeskattningen. När, som i fråga om katalogen, beslutet om förmånsbehandling inte är begränsat i tiden och dessutom är tillämpligt, på ett obestämt antal intäkter av skilda slag, får beslutet normalt anses ha en sådan principiell och ekonomisk betydelse som motiverar att det fattas direkt av , med den insyn och demokratiska kontroll som detta innebär. Enligt vår mening kan man på goda grunder hävda att en sådan beslutsordning i dessa fall stämmer bäst överens med principerna bakom RF:s reglering av normgivningsmakten på beskattningsområdet. Slutsatsen av det sagda är att katalogens uppräkning av namngivna subjekt visserligen inte uppfyller det i RF:s förarbeten formulerade kravet på generell tillämpbarhet men att lagformen ändå använts för ändamålet tillräckligt ofta för att det skall vara befogat att tala om en konstitutionell praxis som tillåter detta undantag från generalitetskravet. I samband med besluten om intagande av Stiftelsen minnesfond (bet. 2004/05:SkU11) och Stiftelsen (bet. 2005/06:SkU2) i katalogen hade frågan om lämpligheten av en subjektsuppräkning och behovet av översyn av reglerna uppe till prövning. beslutade att ta in Stiftelsen minnesfond i 17 § men riktade, på utskottets förslag, ett tillkännagivande till regeringen att se över dessa regler. , vid behandlingen av Stiftelsen, kom utskottet fram till att stiftelsen bestämmelsen snart skulle ses över, borde tas in i uppräkningen. I en reservation till beslutet i utskottet uttalades dock att det var olämpligt att från fall till fall avgör vilka subjekt som bör skattegynnas, något som i stället borde beslutas efter objektiva kriterier. Utredningen konstaterar att vid upprepade tillfällen efter regeringsformens införande tagit in icke-generella bestämmelser som rör enskilda subjekt i lagen. Detta har föranlett slutsatsen om den konstitutionella praxis som omnämns av bl.a. Stiftelse- och förenings- skattekommittén och i förarbetena till inkomstskattelagen. Detta förhållande borde göra det möjligt att även nu behålla den lagstift- ningsteknik som finns i katalogen. Utredningen finner dock att de argument som åberopats för denna grundlagspraxis inte är övertygande. Detta sammantaget med det övergripande uppdrag som lämnats till utredningen att utarbeta ett modernt och ändamålsenligt beskattningssystem med enkla och likformiga regler talar emot att behålla denna lagstiftningsprincip. Utredningens förslag till generella undantagsregler för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund innebär ett generösare synsätt på möjligheten till skatte- gynnande. Särskilt för stiftelserna kommer detta att innebära att möjligheterna till skattegynnande med stöd av de allmänna undantags- bestämmelserna vidgas högst avsevärt då stiftelser fortsättningsvis kommer att ha möjlighet att kunna främja t.ex. kultur, idrott och religiös verksamhet och detta oavsett om detta främjande sker genom egen verksamhet eller genom att bidrag betalas ut. I motsvarande mån kommer då behoven av särbestämmelser för enskilda subjekt mot- svarande dem som finns i katalogen att minska. Av de stiftelser som omfattas av katalogbestämmelserna bedömer utredningen att den övervägande delen har sådana allmännyttiga ändamål att de kommer att omfattas av de allmänna undantagsbestämmelserna och alltså även fortsättningsvis skattegynnas i samma omfattning som . Synsättet om likabehandling ligger till grund för utredningens förslag om generella undantagsregler för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Även i övrigt anser utredningen det önskvärt med en framtida lagreglering som bygger på bestämmelser som är så generella som möjligt, som är neutrala till subjektet och i stället riktar in sig mot vad som utförs. Som en följd av detta prövar utredningen om det är möjligt att genom generella undantagsregler även reglera området för de subjekt som erhållit myndighetsuppgifter samt sådana som beskattas på annat sätt, dvs. att genom generella bestämmelser fullt ut reglera det skattegynnade område som är subjekts- eller kategoribestämt. Även medlemskap i och de krav detta ställer på anpassning av den interna lagstiftningen talar för en förändring i denna riktning. Ytterligare en fördel med en generell reglering är att det inte uppkommer något behov av ändring i lagstiftningen enbart för att ett eller flera subjekt – vilka direkt i lagtexten anges som skattegynnade – ändrar verksamhet, organisation eller upphör helt. Det kan konstateras att det i gällande lagtext finns ett flertal sådana subjekt, av vilka några har upphört med sin verksamhet eller t.o.m. upphört att existera. Utredningen ser det således som önskvärt att generella bestämmelser införs. För att kunna pröva om en övergång är möjlig krävs emellertid en genomgång och gruppering av vilka subjekt och kategorier av subjekt som omfattas av katalogbestämmelserna med utgångspunkt i vilka skyddsvärda områden som finns i den nuvarande lagstiftningen. I denna genomgång ingår också en bedömning av om de gynnade subjekten och kategorierna alltjämt har samma inriktning och uppdrag som då beslutet om skattegynnande fattades. I avsnitt 7.3 nedan gör utredningen en sådan genomgång. 7.3 Skäl för gynnande beskattningsregler Utredningens förslag till generella ändamålsregler omfattar de juridiska formerna stiftelse, ideell förening och registrerat trossamfund. Förutom de subjekt som verkar i dessa juridiska former finns det även andra som enligt nu gällande regler är skattegynnade. Hit hör subjekten i 15-17 §§ vilka utgörs av såväl stiftelser som aktiebolag och andra sammanslutningar. Här finns också verksamhetsformer som i sig inte är knutna till en viss associationsform utan till själva den verksamhet som bedrivs, exempelvis sjukvårdsinrättningarna. Skälen till att de olika subjekten och kategorierna skattegynnas varierar. För vissa har exempelvis åberopats deras särskilda karaktär och för andra att de har någon form av myndighetsuppgifter. I den fortsatta framställningen har subjekten och kategorierna delats upp efter vad som har utgjort grund för det skatteundantagande som de omfattas av – skattskyldighet i annan form, att de har myndig- hetsuppgifter, att de kan omfattas av de av utredningen föreslagna allmänna bestämmelserna om allmännyttiga ändamål samt slutligen att det är fråga om organisationer som har att trygga arbetstagares situation vid arbetslöshet m.m. Utöver detta finns ett antal subjekt som upphört med sin verksamhet eller som har avvecklats som juridisk person. Genomgången utmynnar i en bedömning av om de ursprungliga skälen för skattegynnande finns kvar för respektive subjekt samt om det alltjämt finns skäl att ha särskilda regler för skattegynnande av de nedan nämnda grupperna av subjekt och i så fall i vilken form detta bör ske. 7.3.1 Skattskyldighet i annan form Utredningens förslag: Sådana juridiska personer som är skattskyldiga enligt lagen (1991:1482) om lotteriskatt undantas från inkomstskatt för verksamhet som beskattas genom den lagen. Till denna kategori hänför utredningen de s.k. spelbolagen – Aktiebolaget och dess helägda dotterbolag samt Aktiebolaget och Galopp, ATG. Grunden till att dessa subjekt skattebefriades vid inkomstbeskattningen var att de var skattskyldiga till lotteriskatt. Enligt dagens ordning är det dock endast ATG som betalar lotteriskatt enligt lotteriskattelagen. Det har dock inte alltid förhållit sig på detta sätt. beskattades de spel som bedrevs av Svenska Spels föregångare – och Tipstjänst – enligt lagen (1928:376) om lotterivinster av vinstens värde inklusive skatten. Det spel som bedrevs av ATG beskattades enligt lagen (1984:351) om totalisatorskatt av de sammanlagda insatserna och på överstigande insatser. Eftersom bolagen bedrev likartad verksamhet uppfattades beskattningsordningen som olämplig (prop. 1991/92:1 s. 13). Genom införandet av lagen (1991:1482) om lotteriskatt, som trädde i kraft , infördes en likformig beskattning av , Tipstjänst och ATG med skattesatsen av omsättningen efter avdrag för vinstsumman. I samband med sammanslagningen av och Tipstjänst till undantogs de statligt ägda spelbolagen från lotteriskatt. Som skäl för förändringen anfördes följande i förarbetena, prop. 1995/96:169 s. 17: För att få en enkel och rak fördelningsmodell mellan staten och föreningslivet bör de statligt ägda spelbolagen befrias från lotteriskatt. Varje krona bolagen tjänar på marginalen kan då delas enligt bestämda andelar utan hänsyn till skatten, vars storlek bestäms av vinstandelarna (och alltså varierar mellan olika spelformer). En skattefrihet innebär vidare en likformighet och konkurrens- neutralitet i skattehänseende mellan de statliga spelbolagen och folkrörelsernas lotterier som är skattebefriade. En nackdel med skattebefrielsen är att konkurrensneutraliteten med ATG upphör. Denna nackdel kan dock inte, enligt regeringens uppfattning, tillmätas lika stor vikt på spelmarknaden som på en marknad fri från regleringar. Frågan om hur spelverksamheten ska kunna bedrivas i har behandlats av och redovisas i dess slutbetänkande En framtida spelreglering (SOU 2008:124). Där föreslås att det generella undantag som finns för statligt ägda spelbolag slopas (a.a. s. 510 ff.). Utredningen föreslår vidare att lotteriskattelagen helt läggs till grund för beskattningen på detta område samt att principen om bruttoöverskottsbeskattning behålls. För att utjämna konkurrensförutsättningarna föreslås att såväl etablerade som framtida aktörer på den svenska spel- och lotterimarknaden bör beskattas på samma sätt. Detta innebär att såväl ATG och som eventuella nya aktörer föreslås komma att skattemässigt omfattas av lotteriskattelagen. Detta ska enligt ske genom ett licenssystem för vissa spelformer som kan innebära att ytterligare aktörer kommer in på denna marknad. Utredningen anför i denna del bl.a. följande (a.a. s. 512 f.): Inom skatterätten talas ofta om en likformighetsprincip, som vid utformningen av lagstiftningen anger inriktningen att man ska sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas på ett likartat sätt. Med hänsyn till denna princip finner utredningen att dagens system med skatt för en aktör och skattebefrielse för en annan aktör framstår som tvivelaktigt. Även ur konkurrenssynpunkt är det viktigt med ett system där aktörerna skattemässigt behandlas lika. Eftersom direktiven knappast ger stöd för ett förslag som går ut på total skattefrihet på spel- och lotteriområdet, ligger det vid sådant förhållande närmast till hands att föreslå beskattning även av de statligt ägda bolagen och av folkrörelsernas lotterier. I sammanhanget ska även beaktas att det i betänkandet lämnas förslag till licenssystem för vissa spelformer. De nya aktörer som därigenom kan komma att etablera sig på den svenska spel- och lotterimarknaden måste rimligen erbjudas acceptabla och konkurrensmässiga villkor. De ska omfattas av den beskattnings- modell som föreslås. Naturligtvis är beskattningssystemets utformning av central betydelse från konkurrenssynpunkt. Det framstår därmed för utredningen närmast som självklart att en ordning där licensinnehavarna beskattas på samma sätt som de redan etablerade aktörerna är att föredra. Vidare konstaterar följande (a.a. s. 520 f.): är det bara ATG som betalar lotteriskatt. Ovan har föreslagits att även licenshavare ska betala sådan skatt. Utredningen har vidare funnit att konkurrenshänsyn talar för att även de statsägda spelbolagen och folkrörelsernas lotterier bör beskattas med lotteriskatt (avsnitt 16.4.3). Härtill har utredningen bedömt att dagens skattebefrielse av de statligt ägda spelbolagen är problematisk ur ett statsstödsperspektiv (avsnitt 16.4.4). I sammanhanget ska dock beaktas att lotterier utgjort en viktig finansieringskälla för föreningslivet. Genom att ideella föreningar tillåtits anordna lotterier har dessa delvis kunnat självfinansiera sin verksamhet. De ekonomiska konsekvenserna skulle antagligen bli betydande för folkrörelserna, om deras lotterier skulle underkastas lotteriskatt. Det sagda måste vägas mot ovannämnda konkurrenshänsyn, som i sig talar för beskattning även av folk- rörelsernas lotterier. Vidare anger direktiven att utgångspunkten ska vara att folkrörelsernas roll i egenskap av spelanordnare i möjligaste mån ska vara oförändrad. Med hänsyn till det anförda finner utredningen att folkrörelsernas lotterier även fortsatt bör vara befriade från lotteriskatt. Beträffande de statligt ägda spelbolagen är argumenten för lotteribeskattning tyngre än för folkrörelsernas lotterier. Förutom konkurrenshänsyn talar även statstödsproblematiken för beskattning. Därför finner utredningen att de statligt ägda spelbolagen bör betala lotteriskatt. Enligt preliminära siffror från Lotteriinspektionen hade 2007 en omsättning på efter utbetalda vinster. Motsvarande siffra för Casino Cosmopol var . Utifrån dessa omsättningstal skulle, vid en oförändrad lotteriskatt om , lotteriskatten uppgå till ca . Av ovannämnda omsättning avsåg sportspel, som vid införandet av det föreslagna licenssystemet kommer att undandras bolaget. Med hänsyn till denna omständighet skulle lotteriskatten för de statsägda bolagen i stället uppgå till ca . har också bedömt undantagandet från beskattning ur ett statsstödsrättsligt perspektiv och där funnit att den skattebefrielse som de statligt ägda spelbolagen erhåller är problematisk. Något beslut med anledning av förslag är ännu inte fattat. Det kan konstateras att den avsedda systematiken med beskattning antingen med inkomstskatt eller med lotteriskatt inte längre vidmakt- hålls i nuvarande lagstiftning. Bristen på systematik är också något som påpekat och föreslagit ändring av såtillvida att både och bör omfattas av skattskyldighet till lotteriskatt. Systematiken med beskattning inom enbart ett av skattesystemen är logisk och skattebelastningen får anses relativt likvärdig inom de båda systemen. I samband med att med dotterbolag undantogs från skyldigheten att betala lotteriskatt var ett av argumenten att detta gav en rak och enkel fördelningsmodell mellan staten och föreningslivet utan att hänsyn behövde tas till att skatten beräknades olika mellan olika spelformer. En skattebefrielse för ett företag av detta slag kan starkt ifrågasättas, bl.a. av statsstödsrättsliga skäl. Vidare kan konstateras att utformningen av och principerna för stödet till idrotten och ungdoms- organisationerna är under omvandling. Regeringen föreslår i sin proposition Statens stöd till idrotten (prop. 2008/09:126) att det bidrag till svensk idrott som beräknas som en andel av överskottet från och det generella spelbidraget ska upphöra och ersättas av ett stabilt och förutsebart förhöjt statsanslag. Motsvarande princip föreslås gälla för den andel av det totala överskottet från som tillfaller ungdomsorganisationerna. Även det generella spelbidraget till idrotts- rörelsen ska ingå i statsanslaget till idrotten. Utredningen anser att det finns starka skäl för förändring av det undantag från inkomstbeskattning som med dotterbolag och ATG omfattas av . Med hänsyn till vad som sagts ovan bör för ett framtida undantagande från inkomstbeskattning krävas att verksam- heten är skattepliktig enligt lotteriskattelagen och endast medges till den del verksamheten omfattas av lotteriskattelagens bestämmelser. Inte heller bör en sådan framtida reglering knytas till enskilda namngivna subjekt utan generellt gälla för dem som är skattskyldiga enligt lotteriskattelagen. Detta innebär att en konkurrensneutralitet införs mellan olika subjekt och därmed beaktas också bättre de krav som ställer på svenska interna regler. Dessutom uppnås också en förenkling rent lagtekniskt. Slutsatsen i denna del är således att en uppräkning i katalogen med namns nämnande av de s.k. spelbolagen inte är nödvändig. Utredningen föreslår därför att en bestämmelse med undantag från inkomst- beskattning för den verksamhet hos juridiska personer som omfattas av skatteplikt enligt lotteriskattelagen tas in i en ny 4 § i 7 kap. inkomstskattelagen. För eventuella övriga delar av verksamheten – dvs. verksamhet som inte omfattas av lotteriskatt – bör inkomstbeskattning ske på vanligt sätt. Utredningens förslag: Beskattning av inkomster från myndighetsuppgifter begränsas fortsättningsvis i princip till sådan verksamhet som utgör myndighetsutövning som lagts ut på privaträttsliga subjekt. Eftersom regleringen inte är kopplad till någon särskild juridisk form har bestämmelserna placerats i 15 respektive 16 kap. inkomstskattelagen. Av direktiven framgår att utredningen är oförhindrad att föreslå särskilda regler för stiftelser eller vissa andra juridiska personer som anförtrotts myndighetsuppgifter. Det finns i katalogen ett antal av de uppräknade subjekten som har sådana uppgifter. Det kan vara fråga om ett uppdrag som innebär ett formellt överlämnande av förvaltnings- uppgifter som utgör myndighetsutövning. Den verksamhet som avses här kan gälla uppdrag att förmedla statliga bidrag till t.ex. idrotts- föreningar, att förmedla riskkapital till små och medelstora företag, att representera staten i vissa organ eller fullgöra andra uppdrag. Ytterligare andra subjekt har, utan att ha så långt gående uppdrag som de nu nämnda, ändå uppdrag från det allmänna i olika avseenden. Av 29 kap. 2 § inkomstskattelagen, som ger en definition av vad som avses med näringsbidrag, framgår att vissa av de s.k. katalogsubjekten kan vara utgivare av näringsbidrag. Till subjekt som har uppdrag som utgör myndighetsutövning hör i 17 § Stiftelsen industrifonden (tidigare Industri- och nyföretagarefonden), Stiftelsen , och Exportråd. Bland kategorierna i 16 § är de regionala utvecklingsbolagen () hänförliga hit. Förutom de nu nämnda subjekten som har sådana myndighetsuppgifter som utgör myndighetsutövning finns också andra vars uppdrag, trots att det utgår från staten, inte är att jämställa med myndighetsutövning. Hit kan hänföras Standardiseringsråd, SSR, som är en ideell förening med ett övergripande ansvar för den svenska standardiseringen. SSR har till uppgift att främja standardisering och användning av standarder. I SSR finns representanter för den offentliga sektorn och näringslivet. Det utgår statsbidrag för standardiseringsarbetet och av regeringens riktlinjebeslut framgår att SSR ska tillvarata svenska intressen i europeiskt och internationellt standardiseringsarbete. Dessutom har SSR åligganden enligt EG:s direktiv /34/EG. Möjligen kan även de obligatoriska studerandesammanslutningarna och deras arbete med studentinflytande och studiesocial verksamhet hänföras hit. Hushållningssällskapen, som regleras i 15 §, har tidigare haft myndighetsuppgifter, men dessa uppdrag kvarstår inte längre. Samma gäller för som tidigare administrerade det statliga stödet till bokhandeln. Detta bolag är nu under likvidation. Förutom de nu nämnda subjekten finns bland de stiftelser, föreningar och trossamfund som omfattas av de generella undantagsreglerna med skattegynnande också de som till viss del har uppdrag som är att hänföra till denna kategori av myndighetsuppgifter. Som exempel kan nämnas att , samt och dess organisatoriska delar har sådana uppdrag. Det inte är helt ovanligt att det allmänna överlämnar vissa uppdrag till privaträttsliga subjekt. Fråga är dels om verksamhet som har karaktär av myndighetsutövning, dels om uppdrag att bistå på annat sätt och som regleras i förordning, dels annat av det allmänna angivet uppdrag. Denna verksamhet skulle, om den hade bedrivits av det allmänna, inte belastas med inkomstskatt. Att verksamhet som på angivet sätt flyttas ut till ett privaträttsligt subjekt inte av den anledningen bör föranleda skattebelastning på annat sätt än om staten själv fullgjort uppgifterna kan förefalla rimligt. Ett sätt att reglera denna situation skulle kunna vara att från beskattning undanta sådana intäkter som erhållits på grund av myndighetsuppgifter men inte heller medge avdrag för de mot intäkterna svarande kostnaderna. Dock finns med ett sådant undantagande svårigheter att avgränsa de uppdrag som ska omfattas.