sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I RÅ 1980 1:4 var omständigheterna i stort sett desamma med ett undantag, nämligen att premien för pensionsförsäkringen hade betalats först efter deklarationstidpunkten. Regeringsrätten ansåg visserligen att bolaget fick anses ha iklätt sig bindande förpliktelse att inköpa pensionsförsäkring för den anställde. försäkringen tecknats och premien erlagts först efter den tidpunkt då bolaget varit skyldigt att lämna sin självdeklaration för det aktuella beskattningsåret. Bolaget var därför inte berättigat till avdrag för premien i fråga. I RÅ 1977 ref. 61 gällde frågan rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse. Ett bolag hade i redovisningen för räkenskapsåret – reserverat för avsätt- ning till en pensionsstiftelse. Beloppet motsvarade intjänad pen- sionsrätt för en anställd. bildades först och i samband därmed överfördes ett belopp motsvarande reserveringen till pensionsstiftelsen. Från fiskal sida hävdades att avdrag skulle vägras eftersom någon stiftelse inte bildats förrän och någon skuld till stiftelsen därför inte förelegat för bolaget vid utgången av . Länsskatterätten hänvisade till att tryggandelagen krävde att avsättning till pensionsstiftelse gjordes genom överlämnande av kontanter eller därmed jämförliga tillgångar till stiftelsen. Bolagets i räkenskaperna såsom skuld till pensionsstiftelse upptagna belopp kunde därför, eftersom tillgångarna inte överlämnats till stiftelsen, inte godtas såsom avdragsgill kostnad. Kammarrätten medgav avdraget och yttrade bl.a. att pensions- stiftelsen bildats och att avsättning skett av medel till stiftelsen genom att på stiftelsens bankkonto insatts det belopp om som i bolagets utgående balansräkning för räkenskapsåret – redovisats såsom skuld till stiftelsen. De nämnda åtgärderna hade alltså vidtagits att de bort kunna beaktas vid taxeringsnämndens fastställande av taxeringarna under det ordi- narie taxeringsarbetet. Vid nämnda förhållanden kunde avdrag för avsättning till pensionsstiftelsen inte vägras bolaget på de skäl som åberopats av länsskatterätten och av taxeringsintendenten. Inte heller hade, såvitt handlingarna utvisade, avdrag bort vägras på annan grund. Regeringsrätten ändrade inte kammarrättens dom. Ett annat rättsfall som mer indirekt berör avdragstidpunkten för pensionskostnader är RÅ 2002 not. 212 (Vara-fallet). Rättsfallet, som gällde ett överklagat förhandsbesked, handlade som var rätt beskattningsår för särskild löneskatt på för tjänstepensionsförsäkringar för anställda hos . Särskild löneskatt betalas enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) med viss procent på skill- naden mellan vissa angivna plusposter och minusposter. posterna är avgifter för tjänstepensionsförsäkring (2 § första stycket a SLPL). Vid beräkning av beskattningsunderlaget för den särskilda löneskatten ska bokföringsmässiga grunder tillämpas (2 § femte stycket SLPL). Det aktuella fallet avsåg en individuell premiebestämd del för åren 1998–2000. För denna del skulle tjänstepensionsförsäkringar tecknas och erläggas . Kommunen frågade vilket år som var rätt beskattningsår för dessa , dvs. rätt beskattningsår för särskild löneskatt. kom fram till att rätt beskattningsår var 2001, alltså det år premierna betalades. Nämnden anförde bl.a. att formuleringen i 2 § första stycket a SLPL att avgift för pensions- försäkring ska ingå i beskattningsunderlaget som en tillkommande post ansluter till den formulering som vid inkomsttaxeringen reglerar en arbetsgivares rätt till avdrag för sina pensionskostnader. Enligt nämnden hade vid tillämpningen avdrag som huvudregel medgetts det beskattningsår då premien betalats och nämnden hänvisade härvid till RÅ 1980 1:4. Nämnden anförde vidare att frågan i ärendet gällde om hän- visningen till bokföringsmässiga grunder i 2 § femte stycket SLPL innebär att en kommuns utfästelse att trygga tjänstepension med pensionsförsäkring föranleder att särskild löneskatt ska betalas redan när utfästelsen skuldförts i balansräkningen även om utfästel- sen inte tryggats genom att premien för pensionsförsäkringen betalats. Enligt nämnden ledde utformningen av reglerna om beräkning av beskattningsunderlaget i 2 § första stycket lästa mot lagens för- arbeten till att skatten ska tas ut under beskattningsåret då utfäs- telse om pension tryggas eller – i fall då utfästelsen inte tryggas – vid pensionens utbetalning. Det framgick enligt nämnden klart av förarbetena att lag- stiftaren velat få till stånd en nära överensstämmelse mellan kravet på tryggande enligt SLPL och motsvarande krav för rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen. I propositionen med förslag till SLPL hade betonats att en viss omständighet så långt det var möjligt borde påverka underlaget för den särskilda löneskatten under samma beskattningsår som den påverkade inkomsttaxeringen. Denna koppling mellan inkomstbeskattning och särskild löne- skatt finns emellertid inte för arbetsgivare som, i likhet med , inte var skattskyldiga till inkomstskatt. I förarbetena hade praktiska skäl anförts för att enhetliga regler ska gälla för alla arbetsgivare som betalar särskild löneskatt. Den lagtekniska lös- ningen för att åstadkomma detta var att föreskriva att även för dessa skattskyldiga ska bokföringsmässiga grunder tillämpas vid beräkningen av beskattningsunderlaget till särskild löneskatt. Efter denna redogörelse gjorde nämnden följande bedömning. Reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten ansluter nära till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pen- sionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visar att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelserna i bör enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Det får anses innebära att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträffar först när premien betalas utan hinder av att det kan vara god redovisningssed att skuldföra pensions- utfästelser i balansräkningen . () överklagade och menade att rätt beskatt- ningsår var 2000. Verket instämde i att det finns uttalanden i förarbetena till SLPL som talar för en koppling mellan beskatt- ningen till särskild löneskatt och avdragsrätten vid inkomst- taxeringen. Enligt RSV fanns det dock inte någon absolut koppling i den meningen att en särskild bestämmelse om detta finns i SLPL. Om Regeringsrätten ändå skulle finna att en sådan koppling fanns, ifrågasatte RSV att tolkning av praxis var rik- tig, nämligen att huvudregeln vid inkomstbeskattningen är att avdrag medges det beskattningsår när premien har betalats. Regerings- rätten gjorde emellertid samma bedömning som och fastställde förhandsbeskedet. Bedömning: Beskattningstidpunkten för pensionskostnader styrs inte av god redovisningssed. Utredningens förslag i övrigt föranleder inget behov att ändra bestämmelserna om avdrag för pensionskostnader. Enligt 14 kap. 2 § IL ska utgifter dras av som kostnad det år de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Ett renodlat materiellt samband innebär att det inte finns regler i IL eller annan lagstiftning som styr beskattningstidpunkten, utan att god redovisningssed är helt avgörande för rätt beskattningsår för ett avdrag. I RÅ 1977 ref. 61 medgavs avdrag för ett belopp motsvarande pensionsreserven som i bokslutet redovisats som skuld till pen- sionsstiftelse när pensionsstiftelse bildats och realtillgångar över- förts till stiftelsen före tidpunkten för inlämnande av deklaration. Av RÅ 2007 not. 98 framgår att en arbetsgivares avsättning för framtida ITP-avgifter beräknade på intjänade löneskulder inte grundar rätt till avdrag. Genom rättsfallet får det anses klart att en avsättning enligt god redovisningssed i sig inte grundar rätt till avdrag utan att det även krävs att försäkringspremier betalas. Ett sådant villkor går utöver vad som i övrigt gäller vid tillämpningen av god redovisningssed. Regeringsrätten har i äldre praxis godtagit avdrag för premie för pensionsförsäkring där medel reserverats i årsbokslutet men där försäkringen tecknats och betalats innan deklarationen skulle lämnas . Regeringsrätten har vägrat avdrag när försäkringen tecknats och betalats först efter den tidpunkt när deklarationen skulle lämnas in (RÅ 1980 1:4). Även dessa rättsfall tyder på att avdragstidpunkten för pensionsförsäkringar inte är materiellt kopplad. Om beskattningstidpunkten hade styrts av god redovisningssed borde avdrag ha medgetts fall. Även där hade arbetsgivaren en pensionsförpliktelse för intjänad pension och ett skuldförhållande uppstått där arbetsgivaren var skyldig att betala in . Vad gäller tryggande genom pensionsförsäkring avser äldre praxis tiden innan det i inkomstskattelagstiftningen fanns en sär- skild reglering av tryggande av pensionsförsäkring i fråga om periodi- sering. Vad däremot gäller tryggande genom pensionsstiftelse har kravet på en faktisk överföring av tillgångar varit lagfäst och RÅ 1977 ref. 61 avser således tillämpningen av detta rekvisit. I då gällande lydelse användes dock i skatteregeln ordet avsättning för att beteckna en överföring av tillgångar. Utredningen anser, med hänsyn till den rättspraxis som finns, att det inte råder något materiellt samband när det gäller beskatt- ningstidpunkten för pensionskostnader. Fråga uppkommer sedan när tryggandet senast ska ha gjorts för att avdrag ska medges. Kan avdrag medges i den mån en premie som tjänats in under beskattningsåret faktiskt betalas efter utgången av beskattningsåret men innan arbetsgivaren ska lämna deklaration? I RÅ 2007 not. 98 prövades inte frågan om när en pensions- försäkringspremie senast ska betalas för att avdrag ska medges. Äldre praxis skulle kunna tolkas som att avdrag kan medges i den mån en premie betalats eller en överföring av medel till stiftelse gjorts efter utgången av beskattningsåret men innan arbetsgivaren har att lämna inkomstdeklaration. Ett rättsfall som dock väcker tveksamhet om det nu sagda är RÅ 2002 not. 212 (Vara-fallet). Rättsfallet är dock svårtolkat. har i en skrivelse, Tidpunkten för skattskyldigheten för SLP på premie för pensionsförsäkring (, dnr 131 71291-06/111), uttalat att det är osäkert om utfallet i målet kan anses innebära någon ändring av rättsläget beträffande betal- ningstidpunkten i avdragshänseende. I doktrinen har framförts att rättfallet gäller kopplingen mellan premiebetalningen och den särskilda löneskatten för sådana subjekt som inte är skyldiga att betala inkomstskatt. Det har även dragits slutsatsen att beträffande aktiebolag och andra skattskyldiga subjekt borde tidigare praxis, dvs. RÅ 1977 ref. 41 och ref. 61, inte vara överspelad (, Särskild löneskatt på pensions- kostnader, Skattenytt 2003, s. 752–755). Sammanfattningsvis så anser utredningen att det inte går att dra några säkra slutsatser om när ett tryggande senast ska ha gjorts för att avdrag ska medges. Denna osäkerhet påverkar dock inte utred- ningens bedömning att tidpunkten för avdrag för pensionskost- nader inte är materiellt kopplad och att reglerna i 28 kap. IL får anses vara fristående från god redovisningssed. Framför allt av detta skäl gör utredningen bedömningen att utredningens förslag i övrigt inte nödvändiggör några ändringar i reglerna om avdrag för pensionskostnader. Förslag: De föreslagna reglerna ska träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter . Utredningens förslag innebär rättsligt sätt ett systemskifte. Nuvarande system innebär att huvudregeln för beskattningstid- punkten utgår från god redovisningssed. finns det ett stort antal uttryckliga skatteregler angående beskattningstid- punkten. Dagens system kommer att ersättas av ett system där beskattningstidpunkten helt och hållet avgörs av uttryckliga skatte- regler. Begreppet god redovisningssed förlorar därmed sin betydel- se för beskattningen. Systemskiftet gäller de rättsliga reglerna. är det utredningens fasta övertygelse att systemskiftet inte kommer att leda till så stora förändringar för företagen i det praktiska arbetet. Men eftersom det är frågan om stora förändringar i såväl struk- turen som innehållet i lagregleringen ligger det i sakens natur att det är nödvändigt med en förhållandevis lång förberedelsetid för de aktörer som är närmast berörda av förändringarna. Det gäller företagen och dem som hjälper företagen med redovisnings- och skattefrågor, men det gäller också och dess tjänstemän som arbetar med information, löpande beskattning och hantering samt skattekontroll. Vid bedömningen av när nya skatteregler kan träda i kraft får man väga in att det ges rimlig tid för remissbehandling och för arbete med lagrådsremiss och proposition. Det behövs också tid för att sprida information om de nya reglerna hos dem som är närmast berörda. Vid en samlad bedömning av vad som anförts anser utredningen att de föreslagna reglerna bör träda i kraft och tillämpas på beskattningsår som börjar efter . De centrala delarna i utredningens förslag är införandet av uttryckliga regler för periodisering av inkomster och utgifter respektive regler som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster. Det finns därför anledning att överväga de övergångsfrågor som aktualiseras av förändringarna. 24.2.1Periodisering av inkomster och utgifter Förslag: Om de nya periodiseringsreglerna innebär en föränd- ring av beskattningstidpunkten för inkomster och utgifter ska ett belopp läggas till eller dras av för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Utredningens förslag innebär att huvudregeln om god redovis- ningssed ersätts med uttryckliga regler i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om beskattningstidpunkten för inkomster och utgifter. Det är dock inte tänkt att det rättsliga systemskiftet ska innebära så stora förändringar i praktiken om när inkomster ska tas upp och utgifter dras av. Det är heller inte avsikten att huvud- dragen i nuvarande system – där resultatet beräknas med ledning av både resultatposter och balansposter – ska ändras. Man kan tänka sig två typfall när det gäller periodisering av inkomster och utgifter i samband med övergången till det nya systemet. Det ena typfallet gäller när de nya periodiseringsreglerna inte innebär någon ändring av när inkomster ska tas upp som intäkt eller när utgifter ska dras av som kostnad. Det innebär att in- komsten i ett konkret fall ska tas upp som intäkt antingen före eller efter övergången till det nya systemet. De nya periodiserings- reglerna innebär därför inte i sig någon risk för att en intäkt kommer att tas upp dubbelt eller helt kommer att utelämnas. Man behöver därför inte ha någon särskild övergångsregel för dessa fall. Synsättet blir detsamma när det gäller huruvida utgiften i ett konkret fall ska dras av som kostnad. Det andra typfallet gäller när de nya periodiseringsreglerna innebär en ändring av när inkomster ska tas upp som intäkt eller när utgifter ska dras av som kostnad. Det innebär att inkomsten i ett konkret fall ska tas upp som intäkt såväl före som efter över- gången till det nya systemet eller varken före eller efter övergången. De nya periodiseringsreglerna innebär därför i sig en risk för att en intäkt kommer att tas upp dubbelt eller helt kommer att utelämnas. Det behövs därför en regel som säkerställer att intäkten blir beskattad en gång, men bara en gång. Synsättet blir detsamma när det gäller att undvika att utgiften i ett konkret fall dras av som kostnad två gången eller inte alls. I nuvarande system finns justeringsbestämmelsen i 14 kap. 5 § IL som innebär att justering ska göras ett tidigare eller senare beskattningsår om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Den bestämmel- sen finns dock inte kvar efter övergången och kan därför inte tillämpas i detta fall. I utredningens förslag finns en liknande bestämmelse i 14 kap. 3 a § men den gäller först efter övergången och kan därför heller inte tillämpas. Det behövs därför en särskild övergångsregel som innebär att om de nya periodiseringsreglerna medför en förändring av beskattningstidpunkten för inkomster eller utgifter ska ett belopp läggas till eller dras av för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. I vissa fall hör inkomster eller utgifter ihop med fordringar eller skulder. Det torde dock inte innebära några speciella övergångs- problem. Om exempelvis en fordran eller en skuld ska betalas efter övergången till det nya systemet kommer regleringen om balans- poster och betalningar av balansposter att gälla. Visserligen får regleringen en delvis annan utformning i utredningens förslag men principerna är desamma. Utredningen gör därför bedömningen att det inte behövs särskilda övergångsregler för det fall att inkomster och utgifter är kopplade till fordringar eller skulder. Förslag: Äldre bestämmelser om pågående arbeten ska tillämpas på sådana arbeten som påbörjats innan övergången till det nya systemet. Tillgångar värderas på olika sätt vid beskattningen. När det gäller byggnader och markanläggningar görs ingen egentlig värdering utan värdet får man fram indirekt efter värdeminskningsavdrag. Utredningen föreslår inga förändringar i nu gällande system för värdeminskningsavdrag. Byggnader och markanläggningar är heller inga balansposter enligt 14 kap. 3 § IL. Utredningen gör därför bedömningen att det inte uppkommer några särskilda övergångs- problem för byggnader och markanläggningar. Det förhåller sig i stort sett på samma sätt när det gäller inventarier. Visserligen föreslår utredningen att nuvarande metoder för värdeminskningsavdrag, räkenskapsenlig avskrivning och rest- värdesavskrivning, ska ersättas med endast en metod för beräkning avdrag och att avdraget inte ska vara beroende av likadan redo- visning i räkenskaperna. Men inte heller inventarier utgör en balanspost i IL:s mening. Vid beräkningen av värdeminsknings- avdrag för inventarier som hör till verksamheten vid övergången till det nya systemet ska man utgå från det skattemässiga värdet. Men ett skattemässigt värde på inventarier är inget som införs genom de nya reglerna – det finns redan i dagens system, jfr 2 kap. 33 § IL. Utredningens bedömning är därför att den föreslagna förändringen när det gäller värdeminskningsavdrag på inventarier inte ger upphov till några speciella övergångsproblem. och pågående arbeten är balansposter vid beskattningen. Detta innebär inte i sig att det uppkommer någon särskild över- gångsproblematik. Det som tagits upp som utgående lager och pågående arbeten före övergången till det nya systemet kommer att dras av som ingående lager och pågående arbeten efter övergången i enlighet med regleringen av balansposter. Men utredningen föreslår även att värderingsreglerna får en delvis annan utformning. I fortsättningen ska inte längre någon indelning av pågående arbeten i arbeten på löpande räkning respek- tive arbeten till fast pris göras. Utgifter för pågående arbeten ska tas upp som tillgång vilket neutraliserar avdraget för utgifterna. Eftersom det kommer att finnas befintliga pågående arbeten vid övergången till det nya systemet är det, mot bakgrund av de föreslagna förändringarna, en rimlig övergångslösning att äldre bestämmelser ska tillämpas på dessa pågående arbeten även efter övergången. 24.2.3Beskattning av obeskattade vinster Förslag: Vid övergången till det nya systemet ska övergångs- poster bestämmas. Övergångsposterna beräknas som skillnaden mellan värdet i räkenskaperna och det skattemässiga värdet på 1. byggnader respektive 2. inventarier för vilka värdeminsk- ningsavdrag gjorts som restvärdesavskrivning. Vid beräkningen av obeskattade vinster enligt 14 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska gälla följande: Vid 2012–taxeringar, alternativt 2013–taxe- ringar, ska summan av skillnadsbeloppen minskas med ett belopp som motsvarar en del av övergångsposten för bygg- nader. Vid 2012–taxeringar, alternativt 2013–taxe- ringar, ska summan av skillnadsbeloppen minskas med ett belopp som motsvarar en del av övergångsposten för inven- tarier. I kapitel 9 föreslår utredningen ett system som förhindrar att obeskattade vinster delas ut till ägarna. Redan i dagens system förhindras utdelning av obeskattade vinster, det gäller exempelvis obeskattade vinster till följd av över- avskrivningar på inventarier vid räkenskapsenlig avskrivning eller obeskattade vinster till följd av avdrag för avsättning till periodi- seringsfond. Det system som utredningen föreslår innebär i prak- tiken ingen förändring när det gäller möjligheterna att förhindra utdelning av sådana obeskattade vinster. På två områden innebär dock utredningens förslag både en rättslig och reell förändring när det gäller möjligheten att dela ut obeskattade vinster. Det ena området gäller avdrag på byggnader. Genom att värde- minskningsavdrag på byggnader kan vara högre än de företags- ekonomiskt motiverade avskrivningarna på byggnaderna uppstår obeskattade vinster som kan bli föremål för utdelning. Sådana vinster kan också uppstå till följd av att utgifter för reparation och underhåll av byggnader dras av som utgifter- na läggs till byggnadens anskaffningsvärde i räkenskaperna (19 kap. 2 § IL). Det andra området gäller värdeminskning på inventarier. För företag som gör värdeminskningsavdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning gäller att avdraget ska motsvara avskrivningen i räken- skaperna och att även i övrigt det skattemässiga värdet ska överens- stämma med värdet i räkenskaperna (18 kap. 14 § IL). Något sådant krav finns inte när värdeminskningsavdrag görs enligt metoden för restvärdesavskrivning. I och med att sådana avdrag kan vara högre än de företagsekonomiskt motiverade avskriv- ningarna i räkenskaperna kan obeskattade vinster uppstå som kan ligga till grund för utdelning till ägarna. Utredningens förslag om beskattning av obeskattade vinster kommer även att omfatta obeskattade vinster som gäller byggnader och inventarier för vilka värdeminskningsavdrag har gjorts som restvärdesavskrivning. Dessa vinster uppgår till betydande belopp vid övergången till det nya systemet. Det är därför motiverat med en möjlighet till infasning i det nya systemet. Med hänsyn till den skattemässiga livslängden på byggnader respektive inventarier får det anses vara rimligt med en övergångstid för byggnader och med för inventarier. Infasningen föreslås ske genom att ett belopp som motsvarar summan av de obeskattade vinsterna för respektive tillgångsslag fastställs som en övergångspost. får sedan utnytt- jas som avdragspost vid beräkningen av obeskattade vinster som ska göras enligt 14 kap. 24 § IL i det nya systemet. Vid den första taxeringen i det nya systemet kan av respektive över- gångspost utnyttjas som avdrag. Därefter minskas avdraget så att det vid det sista – tionde året – för byggnader uppgår till av den övergångsposten, och vid det sista – femte året – för inventarier uppgår till av den övergångsposten. 25 Konsekvenser och finansiering I detta kapitel behandlas två frågor: 1.Vilka konsekvenser får utredningens förslag för företagens administrativa bördor? 2.Vilka statsfinansiella effekter får förslagen och hur ska dessa i så fall mötas med andra förslag så att utredningens förslag sam- mantaget uppfyller direktivens krav på statens inkomster och utgifter varken ska öka eller minska som en följd av förslagen? Frågan som behandlas i detta avsnitt är om företagens administra- tiva börda ökar eller minskar till följd av utredningens förslag. Det vore önskvärt att det gick att ge ett generellt svar på frågan om de sammantagna konsekvenserna av de förslag som lämnas blir att företagens administrativa bördor ökar eller minskar. Av flera skäl är det inte möjligt. Kanske vore en sådan ansats heller inte fruktbar eftersom skillnaderna mellan olika företag innebär att ett svar som gör anspråk på att gälla för alla blir så generellt att det sannolikt inte är av intresse för någon.