sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Med en mycket övergripande ansats kommer man antagligen inte längre än till följande svar. Många av de regler som föreslås syftar till att förenkla för företagen och kommer att förenkla för de företag som berörs. Vissa förslag kan dock komma att påverka den administrativa bördan negativt, även om utredningen lagt ner mycket möda på att begränsa sådana negativa effekter. Vilket svaret på den övergripande frågan blir beror i slutänden på vilket företag man talar om: Vilken situation har företaget och vilken skulle det få ? Är det ett litet företag eller ett större? Kommer det att växa eller inte? Hur påverkas företagets behov av finan- siering dess val av redovisningsprinciper? lägsta möjliga skattekostnad för varje beskattningsår eller är det villigt att tidigarelägga sin beskattning för att minska det admi- nistrativa merarbetet? Frågorna är många och alternativen i det närmaste obegränsade. I stället för att ägna möda åt den omöjliga övergripande fråge- ställningen utgår den vidare analysen ifrån en uppdelning i admi- nistrativ börda till följd av olika delar av förslaget. Som allmänna utgångspunkter kan emellertid följande vara av intresse. Det är viktigt att ägna sig åt förslagens praktiska effekter. Det övergripande förslag som utredningen lämnar innebär principiellt ett systemskifte; huvudregeln blir i fortsättningen att beskattnings- tidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet bestäms oberoende av god redovisningssed och hur företaget gjort i räkenskaperna. För många företag blir sannolikt de praktiska konsekvenserna emellertid inte så dramatiska. Även fortsättningsvis kommer det att finnas en samordning mellan redovisnings- och beskattnings- reglerna. Det är utredningens bedömning att denna samordning, för andra företag än de största, inte kommer att bli mindre än vad som gäller . I den vidare analysen delas förslagen upp på olika sätt. För det första delas förslagen upp i tre delar; en som avser hanteringen av obeskattade vinster, en som gäller hur den administrativa bördan påverkas av för- ändringar i sambandet mellan redovisning och beskattning och en som avser de viktigaste materiella reglernas effekter. Frågor som gäller obeskattade vinster respektive övergångsproblem diskuteras samlat för alla företag. När det gäller sambandet och de materiella reglerna behandlas olika kategorier av företag var för sig. Analysen utgår i denna del från den indelning av företagen som gjorts inom redovisningen. I analysen skiljs alltså mellan: Skälet för denna uppdelning att är det finns avgörande skillnader mellan företagen när det gäller om och hur företagen drabbas av ökade administrativa bördor till följd av förslagen. När det gäller de olika kategorierna kan följande sägas. K1-reglerna – i form av en metod med stora inslag av kontant- principen – får enligt utredningens förslag användas av enskilda näringsidkare och handelsbolag med enbart fysiska personer i delägarkretsen, under förutsättning att näringsverksamheten inte omsätter mer än . Redovisningsmässigt kan även andra subjekt än enskilda näringsidkare och handelsbolag tillämpa K1-reglerna (t.ex. ideella föreningar). Skattemässigt gäller emellertid att reglerna endast får tillämpas av enskilda näringsidkare och vissa handelsbolag. I praktiken saknar denna begränsning väsentligen betydelse. Man kan anta att ungefärligen 800 000 före- tag kan tillämpa K1-reglerna. K2-reglerna kan tillämpas av de företag som är mindre företag enligt lagstiftningen1. Ett företag är mindre om det uppfyller högst ett av följande villkor: 1.Medeltalet anställda i företaget har under de senaste två räken- skapsåren uppgått till mer än 50, 2.balansomslutningen har för vart och ett av de två senaste räken- skapsåren uppgått till mer än och 3.företagets nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . Såvitt är av intresse för beskattningen kommer K2-reglerna att tillämpas av ett stort antal mindre aktiebolag, ett stort antal eko- nomiska föreningar samt de enskilda näringsidkare och handels- bolag som antingen inte uppfyller villkoren för eller inte vill 1 Regler finns i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, stiftelselagen (1994:1220), årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, bokföringslagen (1999:1078), BFL, och aktiebolags- lagen (2005:551). Antalet aktiebolag och ekonomiska för- eningar som får tillämpa K2-reglerna kan beräknas uppgå till cirka 280 000. Antalet enskilda näringsidkare som inte får tillämpa K1-reglerna är försumbart. Betydligt fler små handelsbolag kommer att vara förhindrade att tillämpa K1-reglerna på grund av att de har juri- diska personer i delägarkretsen. Det är omöjligt att bedöma hur många företag som får tillämpa K1-reglerna som kommer att välja att i stället tillämpa K2-reglerna. K4-reglerna (IAS-reglerna) ska tillämpas av noterade och vissa andra företag. Antalet företag som direkt berörs av IAS-reglerna kan beräknas till 400. K3-reglerna kommer i första hand att tillämpas av de företag som inte får tillämpa K2-reglerna och inte behöver tillämpa IAS- reglerna. Till antalet kan dessa företag beräknas till drygt 10 000. Eftersom reglerna om vilka som måste tillämpa IAS-reglerna inte är knutna till storlek kan K3-reglerna komma att tillämpas av mycket stora företag. Det är emellertid också möjligt att en hel del ganska små företag kommer att välja att tillämpa K3-reglerna. I nästa avsnitt lämnas en kort beskrivning av utredningens förslag och diskuteras några andra viktiga utgångspunkter för kon- sekvensanalysen. Utredningen föreslår att det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning ska upphöra och ersättas av regler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet i inkomst- skattelagen (1999:1229), IL. För de minsta företagen ska det finnas särskilda regler som bygger på betalningsströmmarna, dvs. , inventarier, byggnader och markanläggningar tas dock upp som tillgångar på sedvanligt sätt. Reglerna i IL för övriga företag ska så långt möjligt samordnas med vad som i sak gäller enligt K2-reglerna. Principer som ligger till grund för redovisning och beskattning för K2-företagen kommer att ligga till grund för beskattningen av de större företag som tillämpar andra principer i redovisningen. För att möjliggöra för de företag som, på bekostnad av skattekrediter, vill minska den administrativa bördan föreslås en regel som innebär att ett företag helt eller delvis kan välja att tidigarelägga sin beskattning genom att samordna beskattningen med redovisningen i räkenskaperna. I vissa fall blir det tillåtet att samordna redovisning och beskattning även om det leder till en senareläggning av beskattningen. Utredningen lämnar också förslag om hur obeskattade vinster ska behandlas. Ett belopp som motsvarar de obeskattade vinsterna ska tas upp till beskattning om de obeskattade vinsterna redovisas så att de lagligen i förhållande till den s.k. beloppsspärren i aktie- bolagslagen (och motsvarande bestämmelser i andra lagar) kan delas ut. Det innebär att ett bolag som har obeskattade vinster måste redovisa ett motsvarande belopp som obeskattad reserv eller bundet eget kapital. Reglerna omfattar inte bara som obeskattade vinster på grund av överavskrivningar på inventarier och avsättningar till periodiseringsfond, utan alla obeskattade vinster. 25.2.3Allmänt om sambandet och administrativ börda I kapitel 3 har diskuterats vilka för- och nackdelar som finns med ett starkt respektive ett svagt materiellt samband mellan redo- visning och beskattning. Till de största fördelarna med ett full- ständigt materiellt samband hör att det ger förutsättningar för att minska den administrativa bördan; ett starkt materiellt samband innebär nämligen att två skyldigheter med automatik uppfylls . Det är emellertid som en utgångspunkt för den vidare analysen viktigt att framhålla att det inte är givet att den administrativa bördan ökar bara för att det rättsliga och materiella sambandet – som innebär att beskattningstidpunkten ska fastställas med tillämp- ning av redovisningen om särskilda skatteregler saknas – avskaffas. Den rättsliga samordningen är nämligen inte en nödvändig förut- sättning för en faktisk samordning. Avgörande är i stället i vad mån reglerna som gäller vid beskatt- ningen i sak överensstämmer med reglerna inom redovisningen. Gör de det blir den administrativa bördan lägre än i motsatt fall. Det praktiska sambandet mellan redovisning och beskattning vid upprättandet av deklarationen är också centralt. Den övergripande slutsatsen är att det är den faktiska samordningen och inte den rättsliga samordningen som är betydelsefull. emellertid inte i sig ensamt avgörande för om den administrativa bördan blir hög eller låg. Det finns också anledning att säga något allmänt om de pro- cesser som leder till att de administrativa bördorna ökar om den faktiska samordningen för en viss post försvinner. Framför allt hos de större företagen i finns en inte obetydlig erfarenhet av att hantera skillnader i skatte- och redo- visningsregler. finns skillnader bl.a. när det gäller avskrivningar på materiella anläggningstillgångar och fastigheter. har också vuxit fram skattedrivna skillnader mellan redo- visning i juridisk person och i koncernredovisning på många andra områden. Dessutom har det tillkommit frikopplade skatteregler som är av störst intresse för de större företagen – om lager av finansiella instrument och om avdrag för utgifter för reparation på byggnad. Sammantaget får anses gälla att sambandet mellan redo- visning och beskattning för de större företagen är betydligt svagare än det har varit. Detta är en utveckling som drivits fram i samverkan mellan redovisningsnormgivarna, som velat utveckla redovisningen, och företagen, som inte velat drabbas av de skatte- konsekvenser som de nya redovisningsprinciperna skulle medföra. har inte konsekvenserna i form av ökad administrativ börda av ett minskat samband mellan redovisning och beskattning föranlett några större diskussioner. Mot denna bakgrund är det svårt att tro att effekterna på den administrativa bördan av den frikoppling de facto som blivit följden av skilda principer i juridisk person och koncernredovisning varit så stora att de inte uppvägts av den tidigareläggning av beskattningen som blivit följden av ett fortsatt samband (och ändrade redovisningsregler). Det är möjligt att en ytterligare anledning till att diskussionen om administrativ börda lyst med sin frånvaro i den frikopplings- process som pågått är att skillnaderna mellan redovisning och beskattning kunnat hanteras inom ramen för bokslutsarbetet. Det löpande bokföringsarbetet har inte påverkats av fri- kopplingen. Utredningen har i den analys av vilka skillnader som kommer att finnas som presenteras nedan lagt särskild vikt vid att försöka reda ut om den frikoppling som föreslås kan väntas påverka de administrativa processerna inom företaget på ett mer genomgripande sett än vad den hittillsvarande frikopplingen gjort. En fråga som diskuterats är om det finns anledning att tro att de förslag som lämnas minskar möjligheten till samordning mer än vad tidigare åtgärder gjort. Utredningen har inte kunnat finna belägg för att det skulle bli så. I mångt och mycket är de förslag som lämnas för de största företagen en kodifiering av vad som redan gäller eller, i de delar de inte är det, frikoppling av samma slag och art som redan finns. Frågan om varför de förslag som lämnas skulle ge andra typer av konsekvenser för de företag som de gäller än vad tidigare liknande förslag gjort har inte kunnat besvaras. Det finns sannolikt mycket olika uppfattningar både i fråga om hur sambandet ser ut och hur det kommer att gestalta sig i fram- tiden om de grundläggande reglerna i IL inte skulle ändras. Det finns därför anledning att kommentera de närmare utgångs- punkterna för konsekvensanalysen. Utredningens ståndpunkt är att det finns ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning i frågor som gäller periodisering, och i vissa värderingsbestämmelser. Det finns enligt utredningens mening inget materiellt samband när det gäller frågor om omfång och principiellt heller inte i klassificerings- eller subjektsfrågor. Antagligen är det många skattskyldiga och andra som arbetar med företagsbeskattningsfrågor som i sin dagliga verksamhet agerar utifrån att det inte finns några skillnader i synsätt i fråga om t.ex. klassificering. Man utgår från att definitionerna på vad som är ett köp eller ett hyresavtal är harmoniserade. I takt med att den internationella redovisningsnormgivningen får större genomslag för de största företagen kommer det sannolikt att tydliggöras att det finns större skillnader i utgångspunkter i fråga om klassificering än vad många utgått från. Det kommer i så fall att tvinga fram en utveckling som innebär att samma transaktioner kommer att få hanteras olika inom redovisning och beskattning. Det kan möjligen sägas att en sådan utveckling skulle kunna förhindras om redo- visning och beskattning knyts hårdare till varandra än . Det är emellertid inte en konsekvens av de förslag om ett minskat sam- band som utredningen lämnar, eftersom sambandet i gällande rätt inte avser klassificering. För att en konsekvensanalys så långt möjligt ska ge en relevant och rättvisande bild av hur företagen kommer att påverkas av förändringar är det vidare viktigt att den inte blir statisk i den meningen att den i sina jämförelser enbart utgår från vad som gäller och alltså inte tar hänsyn till vad som kommer att förändras på andra områden. När det gäller sambandet mellan redovisning och beskattning är en statisk konsekvensanalys alltid vansklig eftersom sambandet är så påtagligt att man kan utgå från att förändringar inom det ena området kommer att få någon form av återverkningar på det andra. När det gäller utredningens uppdrag är det också viktigt att komma ihåg att det är förändringar som har inträffat, kommer att inträffa eller förväntas inträffa inom redo- visningen som är den egentliga orsaken till utredningsarbetet. Hänsyn måste alltså i konsekvensanalysen tas till vad som kommer att hända inom redovisningen. Det gäller inte bara den utveckling som pågår och som inte alls eller endast marginellt påverkas av utredningens arbete. Det gäller också den påverkan på redovisningen som utredningens förslag kommer att få. I detta sammanhang är det framför allt påverkan på () arbete med K1 och K2, som är av intresse. 25.3Förändringar i sambandet och de materiella reglerna 25.3.1K1-företagen – förändringar i sambandet Bedömning: Även i fortsättningen kommer det att finnas ett närmast fullständigt samband mellan redovisning och beskatt- ning för K1-företagen. Reglerna kommer dock i högre grad att finnas i inkomstskattelagen (1999:1229). BFN, och olika organisationer arbetar med att samordna skatte- och redovisningsreglerna för de minsta företagen. Projektet har föranlett ändringar i lagstiftningen. BFL har ändrats så att enskilda näringsidkare och handelsbolag som bara har fysiska personer som delägare får göra ett s.k. förenklat årsbokslut och vissa skatteregler har ändrats för att möjliggöra att förenklingarna inom redovisningen också får genomslag i beskatt- ningen. beslutade BFN ett nytt regelverk för de minsta företagen genom K1-reglerna. Det innebär i princip en fullständig samordning mellan redovisning och beskattning för de allra flesta enskilda näringsidkare. För dessa minsta företag gäller ett krav på att upprätta ett s.k. förenklat årsbokslut. De materiella reglerna som gäller för ett förenklat årsbokslut har sin grund dels i BFN:s allmänna råd (BFNAR 2006:1), dels i vissa skatterättsliga bestämmelser. Det kan sägas att reglerna för det förenklade bokslutet bygger på en faktureringsprincip. Fordringar och skulder som fakturerats ska tas upp respektive dras av. Andra fordringar och skulder ska med vissa undantag inte tas upp respektive dras av. Utredningen förslag utgår precis som K1-reglerna ifrån en full- ständig samordning mellan redovisning och beskattning. Utred- ningen har haft i uppdrag att analysera om förenklade regler kan gälla även för vissa handelsbolag, och föreslår regler som ger mot- svarande lättnader för handelsbolag utan juridiska personer i delägarkretsen. Utredningen föreslår särskilda inkomstskatte- rättsliga regler för de minsta företagen. Utredningens uppdrag omfattar inte regler som avser redovis- ning eller mervärdesskatt, men utgångspunkten är naturligtvis att reglerna på dessa områden måste harmoniseras med vad som föreslås gälla för inkomstbeskattningen. Kan sådana förändringar inte genomföras förlorar utredningens förslag om särskilda för- enklingar för de minsta företagen en stor del av sin poäng och bör inte genomföras. Om man vid en konsekvensanalys utgår från en jämförelse mellan vad som enligt reglerna gällt fram till kan man hävda att förslaget i den del det avser sambandet mellan redovisning och beskattning innebär en förenkling. Om man i stället jämför med det som tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts efter utgången av , eller med hur företagen i prak- tiken redan tidigare torde ha agerat, kan man i stället säga att för- slaget är neutralt såvitt avser administrativa bördor. Förslaget inne- bär att det liksom enligt K1-reglerna kommer att gälla en i princip fullständig samordning. De förenklingsvinster som kan uppstå följer i stället med de materiella ändringarna av bestämmelser om intäkter, kostnader och pågående arbeten. Dessa behandlas i nästa avsnitt. 25.3.2K1-företagen – de materiella reglerna Bedömning: Reglerna för K1-företagen förenklas ytterligare i och med att kontantprincipen får än större genomslag. Detta innebär att dessa företags administrativa börda minskar. Utredningens förslag innebär att reglerna förenklas ytterligare i förhållande till K1-reglerna. Det som föreslås är att kontant- metoden ska gälla i stället för de allmänna regler om beskattnings- tidpunkten som utredningen föreslår för andra företag. Tillgångar som lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tas upp. Med undantag för dessa tillgångar och för några poster som är särskilt skattereglerade behöver alltså endast in- och utbetalningar tas upp respektive dras av. Förslaget innebär också att de nu aktuella företagen inte alls behöver redovisa pågående arbeten. Inkomster och utgifter från pågående arbeten dras av när de betalas.2 För ovan angivna poster som inte följer kontantmetoden ska gälla samma förenklingsregler som för övriga företag (dessa regler som är gemensamma för alla företag behandlas nedan i avsnitt 25.6.4). Eftersom det här är fråga om mindre företag som generellt har lägre värden på sina poster kommer effekterna av dessa för- enklingsregler emellertid att bli större för K1–företagen. Företag som inte förvärvar fastigheter och inte förvärvar inventarier för minst ett halvt prisbasbelopp eller har lagertillgångar för mer än behöver i princip inte hålla reda på mer än kontanta in- och utbetalningar. Sammantaget kan det sägas att förslaget, som i princip överens- stämmer med förslag som tidigare lämnat, kommer att leda till stora förenklingar för ett mycket stort antal företag. Även om reglerna har förenklats avsevärt genom finns det ett stort värde i ytterligare förenklingar. I avsnitt 25.6 diskuteras kostnaderna för att genomföra förslaget. 2 En regel med liknande innehåll finns i 17 kap. 24 § andra stycket IL. Den innebär att en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut får tillämpa bestämmelserna om arbeten som utförs på löpande räkning även på arbeten som utförs till fast pris. 25.3.3K2-företagen – förändringar i sambandet Bedömning: För K2-företagen kommer det även att finnas en betydande samordning mellan redovisning och beskattning. Sannolikt kommer denna samordning inte att vara mindre än den är eller mindre än den blir när de beslutade K2-reglerna börjar tillämpas. Företag som kommer att tillämpa K2-reglerna tillämpar ofta de alternativa förenklade redovisningsprinciper som finns inbyggda i BFN:s normgivning. Frågan är då hur K2-företagen kommer att påverkas av de förslag till ett förändrat samband som utredningen lämnar. Det är svårt att ge någon för alla K2-företag relevant bild av hur samordnad redovisning och beskattning är . De företag som är av en sådan storlek att de kan tillämpa K2-reglerna kan i princip post för post välja redovisningsprinciper. Förenklat torde gälla att många företag i denna kategori har skillnader på vissa områden, men i övrigt helt samordnar redovisning och beskattning. Hur många områden som skiljer sig beror antagligen på företagets storlek och verksamhet. Så gott som alla företag har skillnader i fråga om avskrivningar på inventarier. Många företag som har fastigheter torde ha skillnader när det gäller avskrivningarna på dessa. Eftersom K2-reglerna numera är beslutade bör jämförelsen i första hand avse å ena sidan det system utredningen föreslår och å andra sidan det system för samordning av redovisning och beskatt- ning som skulle bli följden med ett system som innebar ett oförändrat samband i kombination med K2-reglerna. Ett system med oförändrat samband och ett sammanhållet paket med redovisningsregler skulle utifrån vad som kan bedömas innebära en stor samordning mellan redovisning och beskattning. Sannolikt skulle skillnader endast finnas på ett fåtal punkter, t.ex. när det gäller avskrivningar på inventarier. Det skulle försåvitt gäller administrativ börda bli ett bra system för företagen. Frågan blir då vilken skillnaden blir när det gäller administrativ börda mellan ett system med det nuvarande sambandet och K2- reglerna och ett system som det som utredningen föreslår. Av avgörande betydelse för att besvara denna fråga är som ovan fram- hållits vilka de faktiska skillnaderna blir mellan redovisnings- och beskattningsreglerna i ett framtida system, inte att det rättsliga sambandet upphör. De förslag till materiella regler som lämnas överensstämmer inte helt med det parallella förslag till K2-regler som BFN beslutat. Det kan i vissa fall bero på att utredningen gjort andra bedömningar än BFN i frågan om hur en viss fråga ska regleras. I andra fall är orsaken att definitiva K2-regler funnits först när utredningsarbetet i praktiken varit avslutat och att det därför inte varit praktiskt möjligt att anpassa skattereglerna. Utgångspunkten för utredningen har i stället varit att välja de lösningar som är rimliga som både redovisnings- och beskattningsregler för mindre företag. Tanken har varit att redovisningsreglerna kommer att anpassa sig till de beskattningsregler som föreslås eller att skattereglerna anpassas till motsvarande regel i K2-systemet. Några mer drama- tiska skillnader i förhållande till K2 finns inte, men det är uppen- bart att en anpassning kommer att få göras i endera regelverket för att en maximal samordning ska kunna bli verklighet. Utredningen utgår ifrån att regelverken kommer att samordnas så att endast ett fåtal skillnader återstår, och att det på dessa områden finns tungt vägande skäl för olika lösningar. Det finns emellertid på flera håll en oro för att det antingen initialt eller med tiden kommer att uppstå oavsiktliga och oönskade skillnader mellan K2-reglerna och skattereglerna. Skillnader i uttryckssätt m.m. kommer att leda till att tillämpningen kommer att skilja sig åt. Denna oro och problemet som den har sin grund i måste naturligtvis tas på allvar. Utredningen kan emellertid för sin del inte se det som en oöverstiglig uppgift för framför allt BFN att hålla ihop regelsystemen. , när skatterätten i fråga om beskattningstidpunkten är underordnad redovisningen, finns det tydliga tendenser till att de mindre företagen i praktiken anpassar sig till utslag i skattedomstolar och uppfattningar som gäller inom beskattningen. Det är troligt att en motsvarande ordning än mer uttalat skulle etableras , eftersom det finns ett intresse från företagens sida från att hålla ihop systemen. Det är svårt att identifiera någon som skulle ha intresse av att systemen oavsiktligt glider isär.