sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Den enskilde ansöker även, före det nämnda datumet, om återbetalning av innehållen kupongskatt vid det andra utdelningstillfället. Denna ansökan avser aktieförvärvet i bolag B. betalar ut (0,2 x =) avseende aktieförvärvet i bolag A. Vad gäller återbetalning på grund av förvärvet av aktier i bolag B måste hänsyn tas till den tidigare återbetalningen om . Detta innebär att återbetalning endast görs med . Återbetalning kan således sammanlagt inte ske med belopp som överstiger avseende utdelningstillfällen . Ett annat exempel. tecknar en fysisk person aktier utgivna vid bildandet av ett bolag, bolag A. tecknar denne även aktier utgivna vid nyemission i bolag B. Aktierna i båda bolagen betalas i pengar . Till bolag A betalas och till bolag B . innehålls kupongskatt med vid utbetalning av utdelning. Året därpå, 2011, innehålls kupongskatt med vid utbetalning av utdelning. har bolag A inte börjat bedriva rörelse men bolag B bedriver rörelse och har varken varit eller är marknadsnoterat. Eftersom bolag A inte bedriver rörelse , kan återbetalning till följd av förvärvet i det bolaget inte göras avseende den kupongskatt som innehölls 2010. Däremot kan den fysiska personen, efter ansökan , få rätt till återbetalning av kupongskatt innehållen 2010 för aktieförvärvet i bolag B. Ett belopp uppgående till (0,2 x =) betalas ut av . Beloppet understiger innehållen kupongskatt (). bedriver bolag A rörelse och har varken varit eller är marknadsnoterat. Rätt till återbetalning avseende den kupongskatt som innehölls 2011 finns, förutsatt att även övriga villkor är uppfyllda. Återbetalningen uppgår till , dvs. hela den innehållna kupongskatten. Den fysiska personen har däremot inte rätt att få återbetalning med outnyttjat belopp om ([0,2 x =] – =) avseende återstående innehållen kupongskatt för utdelningstillfället (– ). Tredje stycket motsvarar 67 kap. 30 § tredje stycket IL med tillägg av att återbetalning inte sker för sådan betalning som utgör underlag för skattereduktion för förvärv av aktier enligt inkomstskattelagen. Tillägget har till syfte att hindra att samma betalning läggs till grund för såväl skattereduktion enligt inkomstskattelagen som återbetalning av kupongskatt. I det fall skattereduktion inte har kunnat medges för hela betalningen på grund av att beloppsbegränsningen om i 67 kap. 30 § andra stycket 300 SOU 2009:33 Författningskommentarer IL överstigits, kan återbetalning inte medges för den del av betalningen som överstiger beloppsbegränsningen. 34 § Paragrafen, som är ny, anger att en ansökan om återbetalning vid förvärv av aktier ska göras skriftligen hos . Detsamma gäller vid sådan ansökan som avser återbetalning enligt 27 §. 35 § Paragrafen är ny. I den anges en ansökan om återbetalning ska ha kommit in till . Bestämmelserna innebär att en ansökan ska ha lämnats in senast när en begäran om skattereduktion skulle ha gjorts i självdeklaration om den skattskyldige hade kunnat begära skattereduktion enligt inkomstskattelagen. Den i 27 § fjärde stycket angivna fristen gäller således inte för återbetalning vid förvärv av aktier. Syftet är att åstadkomma en likvärdig behandling av obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga även vad gäller det administrativa förfarandet. En fullständig likabehandling innebär dock inte reglerna i detta hänseende eftersom det här saknas möjligheter för den enskilde att begära omprövning. Någon lagstadgad möjlighet för den enskilde att, efter begäran, få återbetalningsfrågan prövad efter det att den tid som anges i paragrafen gått ut finns således inte. Första stycket motsvarar 67 kap. 21 § IL. Se kommentaren till nämnt lagrum. Andra och tredje styckena, som motsvarar 16 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, innebär att den enskilde har samma möjlighet att ge in sin ansökan efter den i första stycket föreskrivna tiden som den som begär skattereduktion i självdeklaration. 36 § Paragrafen, som är ny, hänvisar till 27 § femte–åttonde styckena. Av dessa stadganden följer bl.a. att det är den som ansöker om återbetalning som ska visa att förutsättningar för återbetalning föreligger. Vidare framgår att i de fall det råder tvist i fråga om utdelningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller ej, förlängs ansökningstiden. Förlängning av tiden för ansökan om återbetalning sker även om utdelningen inkomstbeskattas genom eftertaxering. Slutligen finns bestämmelser som gör det möjligt att 301 Författningskommentarer SOU 2009:33 kvitta kupongskatt som ska återbetalas mot bl.a. restförd kupongskatt. 37 § Paragrafen, som är ny, innebär att den som har fått återbetalning har en motsvarande uppgiftsskyldighet som den som har fått skattereduktion enligt inkomstskattelagen. Se kommentarerna till 3 kap. 27 § andra och tredje styckena lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. 38 § Paragrafen är ny. Den innehåller bestämmelser om skyldighet för den enskilde att betala tillbaka återbetalning. I första stycket anges att om den som har fått återbetalning inte uppfyller villkoren i 31 och 32 §§, ska besluta att det av verket utbetalda beloppet ska betalas tillbaka. Det kan t.ex. handla om att den som har fått återbetalning eller närstående till denne har tagit emot utbetalning vid minskning av aktiekapitalet i det bolag som aktier förvärvats i då aktierna betalades. En bristande uppfyllelse av villkoren i 31 och 32 §§ innebär att rätten till återbetalning för aktieförvärvet går helt förlorad. Det blir därför inte aktuellt med någon skyldighet att betala tillbaka endast en del av en återbetalning grundad på förvärv av aktier i ett bolag. Av andra stycket framgår att också ska besluta att av verket utbetalat belopp ska betalas tillbaka om återbetalning skett med ett för högt belopp. I detta fall kan verket således besluta att hela återbetalningen eller en del av en återbetalning grundad på aktieförvärv i ett bolag ska betalas tillbaka. Beslut om att utbetalat belopp ska betalas tillbaka ska fattas om någon av förutsättningarna för rätt till återbetalning inte är uppfyllda. Det kan t.ex. vara fråga om att den enskilde före betalningen av aktierna hade tagit emot ett s.k. förbjudet lån från bolaget, se 31 § första stycket 2. Det kan också t.ex. handla om att återbetalning, trots en korrekt ansökan från den enskilde, gjorts med för högt belopp på grund av en felräkning från verkets sida. Av tredje stycket framgår att beslut om att utbetalat belopp ska betalas tillbaka måste meddelas före utgången av det sjätte kalenderåret efter återbetalningen. Att ett beslut om att den enskilde ska betala tillbaka utbetalat belopp inte får fattas utan att den enskilde getts tillfälle att yttra sig över uppgifter som 302 SOU 2009:33 Författningskommentarer har tillförts ärendet genom någon annan än honom eller henne själv följer av bestämmelser i 17 § förvaltningslagen (1986:223), jfr 3 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324). 39 § Paragrafen är ny. Första stycket innehåller bl.a. en hänvisning till de tidsfrister som gäller enligt 26 § andra stycket. Följden av bestämmelsen är att om har beslutat att av verket utbetalat belopp ska betalas tillbaka, ska den enskilde betala beloppet från det att han eller hon fick del av beslutet. Vidare föreskrivs att kostnadsränta ska tas ut på belopp som beslutat att den enskilde ska betala tillbaka. Räntan beräknas från den dag beloppet betalades ut till och med den dag beloppet betalas tillbaka. Räntesatsen motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483). Någon möjlighet för att, i de fall det finns särskilda omständigheter, helt eller delvis kunna efterge kravet på ränta föreskrivs inte. Skälet till detta är att den enskilde har kunnat disponera medlen och därigenom kunnat göra en räntevinst. Enligt andra stycket ska dröjsmålsavgift påföras om det av utbetalade beloppet inte betalas tillbaka inom den tid som följer av första stycket. Av tredje stycket framgår att kupongskatt och ränteavgifter som inte betalas inom den utsatta tiden ska av lämnas för indrivning. Vidare hänvisas det till 22 § andra–fjärde styckena. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Av första punkten framgår att de nya bestämmelserna träder i kraft och tillämpas på utdelning som skett efter ikraftträdandet. Enligt andra punkten ska det vid tillämpningen av 31 § inte tas hänsyn till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före . Bestämmelserna förklaras i avsnitt 6.19.4. Författningskommentarer SOU 2009:33 11 Författningskommentarer till förslaget om utdelningsavdrag 11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 24 kap. 11 § Av det nya andra stycket framgår att bestämmelser om att aktiebolag får dra av lämnad vinstutdelning (utdelningsavdrag) finns i 23–28 §§. 23 § Paragrafen är ny. Den innehåller, liksom 24 §, förutsättningar för rätt till utdelningsavdrag. I första stycket anges bl.a. att aktiebolag får göra avdrag för lämnad vinstutdelning i pengar för beskattningsåret. Vad som menas med vinstutdelning framgår av aktiebolagslagen (2005:551). En överföring som är att betrakta som olaglig enligt aktiebolagsrättsliga regler ger inte rätt till avdrag. Sådana utbetalningar som inte är vinstutdelning men som skattemässigt behandlas som utdelning ger inte heller rätt till avdrag. Vidare gäller att endast sådan vinstutdelning som sker i form av pengar ger rätt till avdrag. Sakvärdesutdelning ger således inte rätt till avdrag. Enligt 1 kap. 15 § är beskattningsåret för juridiska personer det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Något hinder mot att avdrag medges för utdelad vinst som avser vinstmedel som ansamlats under tidigare räkenskapsår, dvs. balanserad vinst, finns inte. En förutsättning för att aktiebolaget ska ha rätt till avdrag är att det har bedrivit rörelse vid beskattningsårets utgång. SOU 2009:33 Författningskommentarer Enligt första punkten medges avdrag för utdelning enbart på aktier som vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser inte är marknadsnoterade. Något hinder mot att bolaget även har aktier som är marknadsnoterade finns således inte. Däremot medges inte avdrag för utdelning på sådana aktier. Definitionen av marknadsnotering finns i 48 kap. 5 §. Av andra punkten framgår att avdrag förutsätter att en fysisk person har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Bolagets rätt till avdrag för lämnad vinstutdelning sammanfaller därmed med beskattningen av den fysiska personen för utdelningen, jfr 42 kap. 12 §. För innehavare av kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att vinstutdelningen anses kunna disponeras och därmed ska tas upp till beskattning redan vid bolagsstämmans beslut. Om en fysisk person avstår från att ta emot utdelning till fördel för en särskilt angiven juridisk person och detta innebär att utdelningen inte ska tas upp till beskattning hos den fysiska personen, har bolaget således inte rätt till avdrag för utdelningen. Av andra stycket framgår att en aktie ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs. Bestämmelsen är utformad med bl.a. 24 kap. 14 § som förebild. Bestämmelserna behandlas i avsnitten 7.3.1 och 7.3.4–7.3.6. 24 § Paragrafen är ny. Av första stycket framgår att privatbostadsföretag och investmentföretag inte har rätt till utdelningsavdrag. Skälet till detta är att det redan finns lättnader i beskattningen av dessa företag. I andra stycket anges att aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades (betalningsåret) inte har rätt till utdelningsavdrag. Syftet är att hindra att gammalt kapital i ett bolag, till exempel kapital tillfört bolaget före ikraftträdandet av föreslagna bestämmelser, omvandlas till nytt kapital som kan medföra rätt till utdelningsavdrag. Bestämmelserna behandlas i avsnitten 7.3.2 och 7.3.3. Författningskommentarer SOU 2009:33 25 § Paragrafen är ny. Den innehåller, tillsammans med 26 §, bestämmelser om beräkningen av utdelningsavdraget. Bestämmelserna innebär att det först ska göras en kvotberäkning. Kvotberäkningen innebär att det nya kapital som har tillskjutits bolaget från fysiska personer sätts i relation till bolagets totala egna kapital, dvs. gammalt och nytt kapital tillfört av såväl juridiska som fysiska personer. Därefter ska andelen nytt kapital tillfört av fysiska personer relateras till den vinstutdelning i pengar som lämnas till fysiska personer. Detta sker genom att kvoten enligt den första beräkningen multipliceras med vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. I första stycket anges kvotberäkningen. Av första punkten framgår vad som vid kvotberäkningen ska räknas in i täljaren, dvs. det nya kapitalet som tillförts av fysiska personer. I täljaren får tas med vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som de har tecknat vid bildandet av aktiebolaget. Bolaget har dock möjlighet att välja att i stället ta med vad fysiska personer har betalat för aktier som har förvärvats från en juridisk person om aktierna avser ett bolag som inte har bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett så kallat lagerbolag. I det fallet får beloppet dock inte överstiga vad som inbetalats i pengar av fysisk eller juridisk person för aktierna vid bildandet. I täljaren får också räknas med vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som de har tecknat vid nyemission. Av andra punkten framgår vad som ingår i nämnaren, dvs. vad ovan benämnts det totala egna kapitalet. Nämnaren utgörs av summan av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt den fastställda balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser. Av andra stycket framgår att kvoten enligt första stycket ska multipliceras med den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer för beskattningsåret. Med vinstutdelning som lämnats till en fysisk person avses sådan vinstutdelning som en fysisk person har rätt till när den kan disponeras. Se kommentaren till 23 § första stycket 2. Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.4.4. SOU 2009:33 Författningskommentarer 26 § Paragrafen är ny. Den innehåller kompletterande bestämmelser om beräkningen av täljaren, se 25 § första stycket 1. Paragrafen innebär bl.a. att täljaren ska reduceras på vissa sätt. I första punkten anges att en betalning inte får tas med senare än det åttonde beskattningsåret efter betalningsåret. Med en betalning avses det totala belopp som har erlagts av fysiska personer som betalning för aktier som har tecknats vid bildandet eller vid nyemission eller som har förvärvats från en juridisk person om de avser ett så kallat lagerbolag. Åttaårsperioden börjar löpa från det år slutbetalning erlagts för de aktier som har tecknats eller förvärvats av fysiska personer. Enligt andra punkten ska en betalning minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljade utdelningsavdrag för vilket betalningen tagits med. Av tredje punkten framgår att om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska inbetalat belopp minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut. Minskningen ska göras från det belopp som avser den först gjorda betalningen. Det sistnämnda har betydelse endast när det finns två betalningar, t.ex. två nyemissioner, inom perioden enligt första punkten. Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.4.5. Exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i avsnitt 7.6. 27 § Paragrafen, som är ny, innehåller två beloppsspärrar; en absolut och en relativ. Den absoluta beloppsbegränsningen innebär att de sammanlagda utdelningsavdragen under de nio beskattningsår under vilka avdrag kan medges inte får överstiga . Dessutom finns det en relativ beloppsbegränsning som innebär att avdrag inte kan medges med högre belopp än vad fysiska personer har tillfört bolaget som nytt kapital. De sammanlagda avdragen får således inte överstiga vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som tecknats vid bildandet eller vid nyemission eller för aktier som har förvärvats från en juridisk person och som avser ett bolag som inte har bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag). I det sistnämnda fallet begränsas dock avdragen 307 Författningskommentarer SOU 2009:33 308 till vad som betalats, av fysisk eller juridisk person, för aktierna vid bildandet. Se kommentaren till 25 § första stycket 1. Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.5. 28 § I paragrafen, som är ny, anges vid vilken taxering avdrag för lämnad vinstutdelning ska göras. Bestämmelsen innebär att vinstutdelningen ska dras av det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.7. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Av första punkten framgår att de nya bestämmelserna träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Enligt andra punkten får det vid beräkningen av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna enligt 24 kap. 25 och 26 §§ bara räknas med betalningar som har gjorts efter ikraftträdandet. Av tredje punkten framgår att det vid tillämpningen av 24 kap. 24 § andra stycket inte ska tas hänsyn till utbetalning av pengar eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden som har skett före . Motivering till bestämmelserna finns i avsnitt 7.12. V Särskilda yttranden och bilagor Särskilda yttranden Särskilt yttrande av experterna skattevillkor för investeringar i mindre företag är välkomna. Utredningens förslag innebär viktiga steg på vägen mot ökad företagsamhet. Vi instämmer i stora delar med utredningen, men vill härutöver anföra följande. Behovet av åtgärder för att stärka kapitalförsörjningen till mindre och nystartande av företag kan och bör enligt vår mening beakta följande förhållanden. De svenska kapitalskatterna är relativt höga i förhållande till omvärlden. position när det gäller företagande, entreprenörskap m.m. är i internationella jämförelser (t.ex. Global Entrepreneurship Monitor) relativt svag. Mot den bakgrunden är det naturligt att utgå från att bättre skattevillkor för investeringar i mindre företag kan förbättra förutsättningarna för företagandet i . Enligt vår mening bör bevisbördan ligga på den som hävdar motsatsen, vilket innebär ett annat perspektiv än utredningens beskrivning i kapitel 2 att det inte går att finna något säkert empiriskt stöd för att nyföretagande eller entreprenörskap har en positiv effekt på tillväxten. Vi välkomnar dock att utredningen avslutar resonemanget i denna del med att det synes i vart fall finnas en tendens till ett positivt samband. Likaså är det välkommet att utredningen pekar på en rad betydelsefulla omständigheter, som understryker behovet av bättre skattevillkor för investeringar i mindre företag, t.ex. om risker, informationsasymmetrier, relativa transaktions- och kontrollkostnader och avsaknaden av fungerande marknader för riskkapital till mindre företag. Utredningens förslag om riskkapitalavdrag resp. utdelningsavdrag är enligt vår bedömning positiva för företagandet. Särskilda yttranden SOU 2009:33 avgränsningar och villkor som uppställs kan dock leda till vissa snedvridnings-, gränsdragnings- eller liknande problem samt viss ökad administrativ börda. Enligt vårt synsätt kan utredningens förslag som bl.a. begränsats av direktiven vara ett steg på vägen mot mer generellt verkande skattelättnader. En sådan utveckling kan ske på flera vis, som inte bör ställas mot varandra. Några exempel är att successivt höja takbelopp och procentsatser för skattereduktionen liksom att låta förslagen omfatta allt fler investeringsformer, delvis i linje med de resonemang som förs i utredningen. I sammanhanget kan konstateras att generellt sänkt kapitalinkomstskattesats vore okomplicerat och utan snedvridnings- eller liknande problem. Beträffande de spärrar som utredningen föreslår i anslutning till riskkapitalavdraget respektive utdelningsavdraget är det enligt vår mening en svår avvägning att skapa enkla regler men ändå hindra det utredningen kallar icke avsedda skatteförmåner. Vi vill dock framhålla att fördelarna i form av fler investeringar i fler och växande företag måste vägas in som ett rimligt mått av försiktighet är motiverat, inte minst inledningsvis. När reglerna tillämpats kan det visa sig att regelverket kan förenklas. Utredningens förslag omfattar enbart verksamhet som drivs i aktiebolagsform. För t.ex. handelsbolag eller enskild näringsverksamhet, som också kan vara ändamålsenliga verksamhetsformer för mindre företag, lägger utredningen inte några förslag. Vi ser det som en påtaglig brist då utredningen konstaterar att av alla företag som startades började som enskild näringsverksamhet. Utredningen pekar på att det för dessa företag redan finns skatteåtgärder som underlättar kapitalanskaffningen i form av en kvittningsmöjlighet för underskott av nystartad näringsverksamhet mot inkomst av tjänst. Det är bra att kvittningsmöjligheten finns. Av professor rapport till (The Taxation of Business Income In , ) framgår dock att den effektiva skattesatsen i startskedet är högre för enskilda näringsidkare än för aktiebolag. Det är därför angeläget att undanröja den bristande neutraliteten i beskattningen genom att utreda och föreslå skattelättnader som stimulerar till investeringar även i andra företagsformer än aktiebolag. I det sammanhanget anser vi det naturligt att bl.a. fortsätta utvecklingen av förslaget om riskkapitalkonton. När det gäller förslagens avgränsning till vissa verksamhetsformer och typer av aktiebolag kan även från allmänna utgångspunkter konstateras att de flesta sådana riskerar att medföra sned312 SOU 2009:33 Särskilda yttranden vridningar och gränsdragningsproblem. Vi förespråkar därför en utveckling mot mer generella regler. De offentligfinansiella effekter som utredningen presenterar pekar på en varaktig effekt för förslagen motsvarande . Kalkylen baseras som framgår på ett antal antaganden eftersom dataunderlag saknas på flera punkter. Antagandena att utdelningsavdraget i genomsnitt kommer att utnyttjas till samt att det genomsnittliga riskkapitalavdraget kommer att uppgå till är enligt vår bedömning högt ställda. Lägre antaganden skulle medföra lägre finansieringsbehov, givet den kalkylmetod utredningen använt. Allmänt när det gäller förslagets offentligfinansiella effekter vill vi framhålla att sunda offentliga finanser är ett grundkrav för utformningen av finanspolitiken. Det förutsätter en samlad bedömning samt beaktande av eventuella andra åtgärder inom området och politikens effekter för ekonomins funktionssätt. En sådan samlad bedömning bör ske enligt följande turordning: I första hand bör eventuella effekter för skattebaserna beaktas. Utredningens kalkyl innebär ett implicit antagande om att baserna blir helt opåverkade av förslagen, vilket vi anser som orealistiskt och får till följd att förslagen överfinansieras. I andra hand bör eventuellt ytterligare finansieringsbehov sökas bland de omfattande offentliga utgifterna. Först i tredje hand bör skattehöjningar övervägas och då på så breda baser som möjligt. Mot denna bakgrund avvisar vi utredningens förslag om skärpt 3:12-beskattning. Utredningen har i avsnittet om konsekvenser utgått från en beräknad bolagsskattebas på . Vi menar att detta skulle innebära en opåkallad överfinansiering. Det kan konstateras att konjunkturläget är exceptionellt och att basen därför är långt från representativ för ett jämviktsläge. En varaktig skatteförändring bör inte utgå från ett enskilt år vare sig nivån är ovanligt hög eller låg. Vi menar att beräkningen i stället bör utgå från en genomsnittlig uppgift över en konjunkturcykel, normalt .