sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Möjligheten att använda deklarationsombud, ett ökat elektroniskt uppgiftslämnande och den förlängda redovisningsperioden för mervärdesskatt är tre faktorer som bör nämnas. Kostnaden för den egenhändiga underskriften aktualiseras främst i företag. Även fysiska personer som inte driver företag kan dock ha nytta av en möjlighet att anlita deklarationsombud. Det är vanligt att släktingar och vårdare, för att hjälpa en sjuk eller åldrad person att fullgöra sin deklarationsskyldighet, skriver den skattskyldiges namn eller använder säkerhetskoderna för att godkänna förtryckta uppgifter på deklarationsblanketten. Ett annat exempel är att någon undertecknar för personer som befinner sig utomlands. Risken är stor att liknande missbruk av e-legitimation blir vanligt (: Deklarationsombud m.m., ). Om deklarationsombud tillåts för fysiska personers deklarationsskyldighet för inkomst skapas ett praktiskt sätt att inom ramen för gällande regler hantera de angivna situationerna. Frågan bör vidare sättas in i ett större perspektiv. Kravet på underskrift av deklarationen motverkar nämligen ett ökat elektroniskt uppgiftslämnande. Redovisningskonsulter och andra som upprättar deklaration för någon annans räkning färdigställer inkomstdeklarationen och lämnar den sedan till den deklarationsskyldige för underskrift. Om redovisningskonsulten själv kunde skicka in deklarationen, skulle andelen som gör det elektroniskt sannolikt öka rejält. Den utvecklingen förde ombudsmöjligheten med sig för skattedeklarationerna. För en konsult som upprättar ett stort antal deklarationer blir det betydligt enklare att använda den elektroniska tjänsten än att använda pappersblanketten. Även de deklarationsskyldiga bör vinna på det genom att den tid som konsulten debiterar bör minska. Färre pappersdeklarationer innebär vidare minskade hanteringskostnader för . Det är billigare att ta emot och arkivera en elektronisk deklaration. Verket slipper också att sortera deklarationer och skanna in uppgifter. Det finns även ur rättssäkerhetssynpunkt positiva effekter av att deklarationen sker elektroniskt. Deklaration över Internet skyddar de enskilda i större utsträckning än pappersdeklarationer från att deklarera fel av misstag. De faktorer som bidrar till det är att deklaranterna får anpassad information under ifyllandets gång och att deklarationerna summeras automatiskt. Elektroniska deklarationer framstår dessutom som säkrare än pappersdeklarationer beträffande risken att deklarationen försvinner under befordran. Den bekräftelse som deklaranten får är ett bevis på att deklarationen nått (: Deklarationer på Internet – rättssäkert eller rättsosäkert, s. 167 och 168). Genom att felöverföringar och felsummeringar rättas utan att i efterhand behöver ta kontakt med uppgiftslämnaren minskar också de administrativa kostnaderna för de deklarationsskyldiga som gör sådana fel och för . Fördelarna med att tillåta deklarationsombud för alla deklarationer är enligt utredningens mening betydande. Det som kan tala emot en utvidgning är de risker för negativa konsekvenser för brottsbekämpningen som uppmärksammades när lagen om deklarationsombud infördes. Farhågorna handlar främst om bevisfrågor. Ju fler personer som är inblandade och kan ha ett straffrättsligt ansvar för en gärning desto svårare kan det vara att utreda och styrka det subjektiva rekvisitet. De inblandade kan skylla på varandra och på så sätt skapa bevisproblem. finns det anledning att komma ihåg att den oseriösa företrädaren genom bulvaner och så kallade målvakter kan skapa dessa utrednings- och bevisproblem även om inte deklarationsombud tillåts. Deklarationen kan dessutom lämnas på papper vilket i praktiken innebär att det inte sker någon kontroll av om det är en behörig företrädare som har undertecknat den. Frågan är då närmast hur ett utökat tillämpningsområde påverkar riskerna för missbruk. I någon mening ökar givetvis riskerna genom att antalet deklaranter och skatter som omfattas ökar. Den slutliga skatten vid årliga taxering uppgick till . De totala inbetalningarna till var . Det som redovisas i inkomstdeklarationerna uppgår alltså till av den totala uppbörden . En stor del av det som redovisas i självdeklarationerna har redan redovisats av arbetsgivare m.fl. i skattedeklarationer och betalats in under beskattningsåret. redovisades i skattedeklarationer – som redan omfattas av systemet med deklarationsombud – arbetsgivaravgifter, avdragen skatt och mervärdesskatt med sammanlagt . Möjligen är redovisningen i skattedeklaration mer känslig för missbruk genom att mervärdesskatt (felaktigt) kan betalas ut till den skattskyldige och att tiden mellan redovisning och utbetalning är kort. Redovisningen i inkomstdeklaration framstår i vart fall inte som mer känslig för missbruk än skattedeklarationerna. Nuvarande bestämmelser har varit i kraft under ungefär . När utvärderade bestämmelserna hade de tillämpats i Under den tiden har varken , , , eller uppmärksammat något missbruk av bestämmelserna. Även om inte är en tillräckligt för att det ska vara möjligt att dra definitiva slutsatser om vilka risker det finns med deklarationsombud, talar ändå erfarenheterna för att riskerna inte är särskilt stora. Sammanfattningsvis har vi alltså att väga fördelar i form av främst en betydande minskning av de administrativa kostnaderna mot en svårbedömbar risk för att bestämmelserna ska missbrukas på ett sätt som är svårt att beivra straffrättsligt. Enligt utredningens mening väger fördelarna klart tyngst. Vi föreslår därför att det generellt ska vara möjligt att deklarera elektroniskt genom ombud. Avslutningsvis ska något sägas om punktskattedeklarationer. Sådana deklarationer kan ännu inte lämnas elektroniskt. Formulär för elektroniskt uppgiftslämnande kommer dock att utvecklas och så snart det är klart kommer det att bli möjligt att deklarera punktskatt elektroniskt.12 Det finns därför inte skäl att undanta punktskattedeklarationerna från systemet med deklarationsombud. Bestämmelserna om deklarationsombud finns i 6 kap. 4–8 §§. 3.3.6Företrädare som är uppgiftsskyldiga ska få utse deklarationsombud Utredningens förslag: Ett ombud för en generalrepresentation, en representant för ett enkelt bolag eller partrederi, en huvudman för en mervärdesskattegrupp och en skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare ska få utse deklarationsombud. En utländsk företagare som är skyldig att ha ett ombud för redovisning av mervärdesskatt ska få utse ett deklarationsombud för redovisning av annan skatt. Skälen för utredningens förslag: Enligt 1 § andra stycket lagen om deklarationsombud tillämpas lagen inte i fråga om representant för enkelt bolag eller partrederi (23 kap. 3 § SBL), huvudman för en mervärdesskattegrupp (23 kap. 3 a § SBL), ombud för general- 12 Lagen innehåller inga bestämmelser om elektroniskt uppgiftslämnande. Om lagens formkrav kan uppfyllas elektroniskt, är elektroniskt uppgiftslämnande tillåtet. Det innebär att punktskattedeklaration kommer att kunna lämnas elektroniskt när det finns ett fastställt formulär för ändamålet. Se författningskommentaren till 38 kap. 1 §. representation (23 kap. 3 c § SBL) och ombud för utländsk företagare (23 kap. 4 § SBL). Begränsningen i lagens tillämpningsområde motiverades med att det för dessa ombud gäller särskilda förutsättningar och villkor som, mot bakgrund av syftet med och tillämpningsområdet för lagen om deklarationsombud, bör gälla oberoende av den nya lagen. Regeringen pekar särskilt på bestämmelsen om ombud för utländsk företagare och konstaterar att det kan utnyttjas för mera vittgående uppgifter än vad som ska gälla för deklarationsombud (prop. 2005/06:31, s. 29 och 30). En representant för enkelt bolag eller partrederi, en huvudman för en mervärdesskattegrupp och ett ombud för generalrepresentation är uppgiftsskyldiga företrädare. Det är också företrädaren som är betalningsskyldig och som ska vara registrerad (5 kap. 2–4 §§ och 7 kap. 1 § andra stycket). Att låta företrädaren fungera som deklarationsombud för den bakomliggande huvudmannen är således inte aktuellt. Den relevanta frågan är om den uppgiftsskyldige företrädaren, på samma villkor som andra uppgiftsskyldiga personer, ska få utse ett deklarationsombud. Den omständigheten att företrädarna enligt 5 kap. i vissa avseenden kan utnyttjas för mera vittgående uppgifter än vad som ska gälla för deklarationsombud är inte ett relevant argument mot att tillåta det. Den uppgiftsskyldige företrädarens skyldighet att ha underlag för skattekontroll tillgängligt eller i övrigt företräda huvudmannen påverkas inte av att han eller hon får utse ett deklarationsombud. En skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare redovisar och betalar skatt enligt lagen (2007:460) om skatt på trafikförsäkringspremie m.m. Skälet till att skatterepresentanten inte undantas från lagen om deklarationsombud är att lagen inte gäller för punktskattedeklarationer. I fortsättningen ska dock deklarationsombud kunna lämna även punktskattedeklaration. Skatterepresentanten är en uppgiftsskyldig företrädare som bör bedömas på samma sätt som de ovan angivna företrädarna. En uppgiftsskyldig företrädare kan ha lika stort behov av att anlita deklarationsombud som andra deklarationsskyldiga. Enligt dagens regler måste en företrädare som anlitar extern hjälp för deklarationen själv skriva under deklarationen. De administrativa kostnaderna blir mindre om den som upprättat deklarationen kan skriva under i egenskap av deklarationsombud. Om företrädaren är en juridisk person kan det också vara en fördel om en anställd som inte är firmatecknare kan skriva under deklarationen13. Företrädarna skulle alltså kunna minska sina administrativa kostnader om de tillåts deklarera genom deklarationsombud. Enligt utredningens bedömning finns det inte stöd för att risken för missbruk av ett ombudsförfarande är större i fråga om de uppgiftsskyldiga företrädarna än vad som gäller i övrigt. Vi föreslår därför att de uppgiftsskyldiga företrädarna ska få deklarera genom ombud på samma villkor som andra uppgiftsskyldiga. Ett ombud för en utländsk företagare är inte uppgiftsskyldig utan redovisar mervärdesskatt med stöd av fullmakt. Ett sådant ombud ska givetvis inte i sin tur kunna utse ett deklarationsombud. Det är den utländske företagaren som är deklarationsskyldig och frågan är därför i vilken utsträckning denne bör få tillämpa bestämmelserna om deklarationsombud. Om den utländske företagaren inte är skyldig att ha ombud för mervärdesskatteredovisningen, finns det enligt dagens regler inga hinder mot att utse deklarationsombud. Till skillnad från vad som gäller bör dock även en utländsk företagare som är skyldig att ha ombud för mervärdesskatteredovisningen få utse ett deklarationsombud för redovisning av annan skatt. Inget hindrar att den person som är ombud för redovisningen av mervärdesskatt också utses som deklarationsombud. Härigenom blir det möjligt även för sådana företagare att hantera deklarationsskyldigheten på ett så effektivt sätt som möjligt. Undantagen i 1 § andra stycket lagen om deklarationsombud får ingen motsvarighet i den nya lagen. Begränsningarna i behörigheten som ska gälla för vissa utländska företagares deklarationsombud regleras i 6 kap. 5 § andra stycket. Utredningens förslag: En dödsbodelägare ska få deklarera för ett dödsbo med stöd av fullmakt. Skälen för utredningens förslag: Om inte särskild dödsboförvaltning har anordnats ska dödsbodelägarna gemensamt förvalta den dödes egendom och företräda dödsboet (18 kap. 1 § första stycket ). 13 Ett ombud för generalrepresentation måste vara en fysisk person. Enligt 19 kap. 1 § 3 LSK14 ska skyldigheten att lämna uppgifter enligt lagen för en avliden person och hans dödsbo fullgöras av en sådan dödsbodelägare, testamentsexekutor eller boutredningsman som ska förvalta den dödes tillgångar. I fråga om dödsbon som förvaltas av dödsbodelägarna ger ordalydelsen intryck av att en av flera dödsbodelägare på egen hand kan fullgöra dödsboets uppgiftsskyldigheter. Bestämmelsen har alltså fått en lydelse som kan tolkas på annat sätt än regler. Det är tveksamt om avsikten varit att skapa en för skatteförfarandet särskild bestämmelse.15 Klart är dock att en bestämmelse enligt vilken en dödsbodelägare generellt har rätt att ensam företräda dödsboet i förhållande till inte gärna kan upprätthållas. Om dödsbodelägarna har olika uppfattning om vilka uppgifter som ska lämnas skulle det leda till orimliga konsekvenser. Dödsboet ansvarar ju för att de uppgifter som lämnats av en behörig företrädare är korrekta och i annat fall kan skattetillägg tas ut. Utgångspunkten måste således även i skatteförfarandet vara att dödsbodelägarna gemensamt företräder dödsboet. Vi föreslår därför inte någon motsvarighet till den nuvarande bestämmelsen. Bestämmelserna i 18 kap. 1 § ska alltså gälla även i skatteförfarandet. När ett dödsbo förvaltas gemensamt av flera delägare kan det vara besvärligt att förse handlingar av olika slag med samtliga delägares underskrifter. I de flesta fall kan dödsbodelägarna hantera detta genom att ge en person fullmakt att företräda dödsboet. På skatteförfarandeområdet är dock förhållandena speciella eftersom det som huvudregel inte är möjligt att deklarera genom ombud. Från huvudregeln finns två undantag; deklarationsombud och ombud för en utländsk företagare. Vi föreslår att systemet med deklarationsombud ska utvidgas till att gälla alla skattedeklarationer och deklarationsskyldigheten för inkomst. Det utvidgade systemet för deklarationsombud kan användas av ett dödsbo. Att utse ett deklarationsombud är dock förenat med viss administration. En blankett ska ges in till Skatte- 1419 kap. 1 § LSK gäller i tillämpliga delar också skattebetalningslagen (23 kap. 5 § SBL) och ska tillämpas vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare enligt taxeringslagen (7 kap. 3 § TL). 15Lagrådet uttalade att en särskild bestämmelse om vem som ska fullgöra uppgiftsskyldighet för fysiska personer som saknar rättshandlingsförmåga och för juridiska personer egentligen inte är nödvändig, men att den ändå kan fylla viss informativ funktion (prop. 2001/02:25, s. 350). verket och verket ska lämplighetspröva och registrera deklarationsombudet. De flesta deklarerar därför endast en eller två gånger. Att hänvisa dödsbon till att utse deklarationsombud framstår därför inte som en helt tillfredställande lösning. Ett enklare ombudsförfarande bör enligt utredningens bedömning tillämpas för dödsbon. En av dödsbodelägarna ska med stöd av fullmakt från övriga delägare få deklarera för dödsboet. Eftersom endast dödsbodelägare ska komma i fråga som ombud bör godkännande eller andra åtgärder från sida kunna avvaras. De uppgifter som ombudet lämnar anses enligt 4 kap. 1 § lämnade av dödsboet. Presumtionsregeln i 4 kap. 2 § blir också tillämplig. Det innebär att inte behöver undersöka om den som undertecknat ett dödsbos deklaration är behörig. Uppgifterna anses lämnade av dödsboet om det inte var uppenbart att den som lämnat uppgifterna saknade behörighet. Bestämmelsen finns i 38 kap. 4 § andra stycket 3. 3.4Elektronisk kommunikation ska underlättas Enligt våra direktiv (dir. 2005:129) ska en minskning av företagens kostnader för att upprätta, lagra och överföra information och uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av skattebestämmelserna eftersträvas. I direktiven anges att utvecklingen av 24-timmarsmyndigheten även fortsättningsvis ska bygga på att varje myndighet har ett självständigt ansvar för sina tekniska system. Det är emellertid viktigt att utredningen beaktar behovet av att det utvecklas IT- system som är användbara och kommunikativa inom hela den offentliga förvaltningen. Det behövs därför insatser för att stärka samordningen mellan myndigheter så att myndighetsgränserna inte utgör hinder för kommunikationen mellan myndigheter eller försvårar utnyttjande av tjänster. I den mån utredningen upptäcker sådana hinder under sitt utredningsarbete ska utredaren lämna förslag på hur de ska kunna undanröjas. En utgångspunkt för detta arbete ska vara vad som sägs om utvecklingen av ett säkert och effektivt elektroniskt informationsutbyte inom den offentliga förvaltningen i 2 § förordningen (2003:770) om statliga myndigheters elektroniska informationsutbyte. En annan utgångspunkt ska vara det arbete som hitintills har bedrivits av . När det gäller aktiebolag och andra juridiska personer som lämnar årsredovisningar till skulle enligt en möjlighet till förenklingar för både och de skattskyldiga kunna vara om det i självdeklarationen endast krävdes uppgift om nödvändiga skattemässiga justeringar medan övriga uppgifter hämtades elektroniskt från respektive myndighet. Utredningen ska överväga ett sådant förfarande. Enligt direktiven ska utredningen samråda med Verket för förvaltningsutveckling när det gäller frågor om elektronisk kommunikation. Utredningens förslag: Skatteförfarandelagen ska inte innehålla några bestämmelser om elektroniskt uppgiftslämnande utan vara teknikneutral. Härigenom blir lagen flexibel och ger utrymme för en successiv utveckling av formerna för elektroniskt uppgiftslämnande. Skälen för utredningens förlag Gällande bestämmelser som har betydelse för möjligheterna att lämna uppgifter elektroniskt Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får föreskriva eller i enskilda fall medge att självdeklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Med ett elektroniskt dokument avses en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande (4 kap. 4 § LSK). Genom 3 kap. 3 § förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (FSK) har denna rätt överförts till . Motsvarande bestämmelser som ger rätt att tillåta att uppgifter lämnas som elektroniska dokument finns för preliminära självdeklarationer, skattedeklarationer, punktskatte- deklarationer, förenklade skattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer (10 kap. 9 a § andra stycket, 13 a § tredje stycket, 26 § första stycket och 32 c § tredje stycket SBL samt 26 a § skattebetalningsförordningen [1997:750, SBF]). Kontrolluppgift och sammandrag av kontrolluppgifter får lämnas på medium för automatiserad behandling (14 kap. 7 § andra stycket och 12 § LSK). Uppgifterna kan lämnas elektroniskt via filöverföring på Internet eller på datamedium (diskett, cd, dvd m.m.). kan bestämma att en periodisk sammanställning kan lämnas med hjälp av automatisk databehandling (10 kap. 34 § andra stycket SBL). En självdeklaration ska vara egenhändigt underskriven av den som är skyldig att lämna deklarationen eller den som är behörig ställföreträdare (4 kap. 3 § LSK). Enligt en hänvisning i 5 kap. 4 § första stycket LSK gäller det, med undantag från de uppgifter redare ska lämna, också särskilda uppgifter. Preliminära självdeklarationer, skalbolagsdeklarationer, skattedeklarationer, punktskattedeklarationer, förenklade skattedeklarationer och särskilda skattedeklarationer ska vara egenhändigt underskrivna av den som är skyldig att lämna deklarationen eller den som är behörig företrädare (10 kap. 9 a § andra stycket, 13 a § tredje stycket, 25 § andra stycket och 32 c § tredje stycket SBL). Skattedeklaration, förenklad skattedeklaration och särskild skattedeklaration får även skrivas under av ett deklarationsombud, dock endast om deklarationen lämnas elektroniskt (10 kap. 25 § tredje stycket SBL). Om en deklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument får kravet på underskrift uppfyllas med elektroniska medel (4 kap. 4 § andra stycket LSK och 10 kap. 26 § andra stycket SBL). Elektroniskt uppgiftslämnande i praktiken Regeringen har i olika sammanhang betonat att den statliga förvaltningen ska vara ett föredöme som aktiv användare av informationsteknik såväl i den egna verksamheten som i samverkan med företag och myndigheter. Inriktningen är att ny informationsteknik ska tillvaratas fullt ut (se t.ex. prop. 1999/2000:86, s. 30 och prop. 2006/07:1 utg.omr. 2, bilaga 1, s. 10). arbetar aktivt med dessa frågor och har bl.a. utvecklat ett flertal e-tjänster. Som exempel kan nämnas möjlig- heterna att lämna självdeklaration elektroniskt. Vid taxering var det möjligt för av alla deklarationsskyldiga fysiska personer och dödsbon att deklarera elektroniskt. Den som endast ska godkänna de förtryckta uppgifterna kan deklarera med säkerhetskoder via telefon eller SMS. På Internet kan den som använder säkerhetskoder dessutom begära avdrag för resor till och från arbete. I andra fall kan deklaration göras på Internet av den som har e-legitimation. Drygt 3,9 miljoner eller av deklaranterna utnyttjade möjligheten att deklarera elektroniskt. I förhållande till föregående år är det en ökning . En teknikneutral lag är bättre Som framgår ovan har den nuvarande regleringen i praktiken inte förhindrat en utvecklig av elektroniskt uppgiftslämnande. Därmed inte sagt att den nuvarande regleringen bör föras över till den nya lagen. Den är nämligen problematisk ur två aspekter. För det första ger regleringen uttryck för att uppgiftslämnande på papper är huvudregeln. Det sägs inte rakt ut i lagen, men genom bestämmelser som anger att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får föreskriva att uppgifter får lämnas som elektroniskt dokument framstår den outtalade huvudregeln tydligt. När lagstiftningen har sina rötter i då papper var, om inte den enda så i alla fall den självklara, bäraren av inkomst- och skatteuppgifter är det egentligen inte så konstigt. Ökad användning av elektronisk kommunikation bör uppmuntras eftersom det underlättar för såväl de skattskyldiga som för . Även ur rättssäkerhetsperspektiv har elektronisk kommunikation vissa fördelar (se avsnitt 3.3.5). Mot den bakgrunden ska den nya lagen givetvis inte utformas så att uppgiftslämnande på papper är huvudregeln. Det andra problemet är att den praktiska utvecklingen av förfarandet kan leda till att lagstiftningen inte längre ger ett tydligt stöd för förfarandet. Ett sådant exempel är möjligheten att medge att deklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Enligt definitionen är ett elektroniskt dokument en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande (4 kap. 4 § andra stycket LSK och 10 kap. 26 § andra stycket SBL). Det är alltså inte bara utställaren som ska kunna verifieras utan också innehållet. Av förarbetena framgår att avsikten varit att ställa säkerhetskrav som ska garantera att informationen i dokumentet inte obehörigen kan förändras och att innehållet kan knytas till utfärdaren genom en så kallad elektronisk signatur eller motsvarande (prop. 1996/97:100, s. 575 och prop. 2001/02:25, s. 172). Lagstiftaren har uppenbarligen haft en elektronisk signatur i åtanke när definitionen utformades. En elektronisk signatur är data i elektronisk form som är fogade till eller logiskt knutna till andra elektroniska data och som används för att kontrollera att innehållet härrör från den som framstår som utställare och att det inte har förvanskats (2 § lagen [2000:832]om kvalificerade elektroniska signaturer). Det kan diskuteras om deklaration via telefon med säkerhetskoder innebär att den deklarationsskyldige lämnar några inkomstuppgifter i form av ett elektroniskt dokument. De uppgifter som den deklarationsskyldige godkänner genom att lämna sin säkerhetskod finns ju redan hos . Även om förfarandet faller inom lagens definition framstår det här inte som helt självklart att beskriva förfarandet som att lämna deklaration i form av ett elektroniskt dokument. Detta exempel illustrerar nackdelen med lagreglering av formerna för elektroniskt uppgiftslämnande. Mot denna bakgrund bör en annan lösning än den nuvarande väljas.