sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Förslag: Förnödenheter och reservdelar ska inte längre tas upp när de tagits i bruk för sitt ändamål. Om ett företag säljer förnödenheter eller reservdelar ska de inte längre tas upp när de avlämnats. I detta avseende skiljer de sig inte från andra tillgångar. En grundläggande skillnad mellan förnödenheter och reservdelar å ena sidan och lagertillgångar å den andra är emellertid att de förstnämnda inte i första hand är avsedda för försäljning, utan för att förbrukas i företaget. Därför fungerar huvudregeln om när en lagertillgång inte längre ska tas upp inte för förnödenheter. I stället föreslås att förnödenheter och reservdelar inte längre ska tas upp när de tagits i bruk för sitt ändamål. Bestämmelsen tas in i 17 kap. 2 b § IL. 20.5.5Tidpunkt för avdrag för utgifter Förslag: Utgifter för lagertillgångar som avyttrats under samma beskattningsår som de förvärvats eller tillverkats ska dras av då tillgångarna avyttrats och avlämnats. För fastigheter och del- ägarrätter m.m. gäller att utgifterna ska dras av då tillgångarna avyttrats och för immateriella rättigheter när de rättigheterna som följer med avyttringen övergår till köparen. Om en utgift ska räknas in i anskaffningsvärdet för lager ska avdrag för utgiften göras det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för lagret. Utredningen anser att tidpunkten för avdrag för utgifter hänförliga till lagertillgångar bör regleras särskilt. Utgifter för lagertillgångar som avyttrats under samma beskattningsår som de förvärvats genom köp eller egen tillverkning ska dras av då tillgångarna avyttrats och avlämnats. För fastigheter och delägarrätter m.m. gäller att utgifterna ska dras av då tillgångarna avyttrats och för immateriella rättigheter när de rättigheterna som följer med avyttringen övergår till köparen. Regeln innebär att utgifter för dessa lagertillgångar kommer att dras av samma beskattningsår som ersättningen för lagertillgångarna ska tas upp. Utgifter som avser lager ska dras av enligt en särskild regel. Om en utgift ska räknas in i anskaffningssvärdet för lager ska ett avdrag för utgiften göras det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för lagret. Genom en sådan lösning kommer utgifter som avser lager att dras av samma beskattningsår som tillgången ska tas upp. Den föreslagna bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 17 kap. 2 c § IL. Förslag: En lagertillgång får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Vad som avses med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde regleras. Förslaget innebär att lägsta värdets princip även fortsättningsvis ska gälla vid lagervärderingen. Förslaget innebär vidare att skatte- regler kommer att ange vad som avses med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde. När det gäller bl. a. placeringstillgångar i försäkringsföretag, finansiella instrument, elcertifikat och utsläppsrätter m.m. finns särskilda bestämmelser för klassificering och värdering. För dessa tillgångar föreslås en regel som innebär att den nuvarande hänvis- ningen i IL till redovisningslagarnas definitioner av anskaffnings- värde, nettoförsäljningsvärde och verkligt värde behålls (17 kap 16 a §). Detta innebär att de skattemässiga definitionerna på anskaffningsvärde respektive nettoförsäljningsvärde inte kommer att gälla för dessa tillgångar. Mot bakgrund av den tradition som finns i kan slut- satsen att lägsta värdets princip även fortsättningsvis ska gälla före- falla given. I en situation då ett nytt system med särskilda skatte- regler föreslås är det emellertid inte självklart att lägsta värdets princip ska gälla. Det kan konstateras att lägsta värdets princip inte tillämpas i samtliga länder. I är det för företag i allmänhet inte tillåtet att skriva ned lagertillgångar, utan det är anskaffningsvärdet som gäller som lagervärde. föreslog 1998 (RSV Rapport 1998:6) att lagret endast skulle få skrivas ned om nettoförsäljningsvärdet samman- taget understeg anskaffningsvärdet. Vilka sakargument finns då emot en värdering enligt lägsta värdets princip? Såsom konstaterade 1998 kan det hävdas att en tillämpning av lägsta värdets princip ger en asymmetrisk beskatt- ning. Hänsyn tas till förluster som ännu inte realiserats genom en försäljning, medan motsvarande vinster inte redovisas. Möjligen kan man därför säga att lägsta värdets princip står mindre väl i överensstämmelse med realisationsprincipen. Lägsta värdets princip kan i stället sägas bygga på en avvägning mellan försiktighets- principen och realisationsprincipen. Å andra sidan kan med visst fog hävdas att värdenedgångar på tillgångar som innehas för att omsättas eller förbrukas är konstaterade under det år värdet gått ned och därför belöper sig på detta. Både ett system som bygger på lägsta värdets princip och ett system som inte medger avdrag för värdenedgångar på varulager kan därför i princip rymmas inom ramen för de utgångspunkter som utredningen valt. Till fördelarna med ett system som inte ger rätt till nedskrivning till nettoförsäljningsvärde hör att systemet blir enklare att tillämpa. Att fastställa nettoförsäljningsvärdet kan ofta vara svårt. har detta bl.a. visat sig i flera processer om s.k. inkurans- trappor. Utredningen har emellertid stannat för att föreslå att lägsta värdets princip ska gälla även i fortsättningen. Principen är för det första väl etablerad i svensk rätt och några allvarligare tillämpningssvårigheter, som inte kan åtgärdas, har inte kunnat påvisas. De problem som finns framför allt med värderings- metoder bör enligt utredningens mening hanteras på annat sätt (se avsnitt 20.5.11). För företagen skulle ett avskaffande av principen inte heller ge några förenklingar, eftersom nettoförsäljningsvärdet ändå måste bestämmas i redovisningen. Slutligen är inget av de alternativ som finns till lägsta värdets princip invändningsfritt. Att, som föreslog 1998, endast medge avdrag om det samlade nettoförsäljningsvärdet är lägre än anskaffnings- värdet skulle visserligen innebära att det mer sällan blev aktuellt att skriva ned lagrets värde. Det skulle naturligtvis också innebära att systemet i mindre utsträckning gav upphov till asymmetrier, även om också detta förslag i grunden bygger på en asymmetrisk prin- cip. Däremot skulle systemet totalt sett knappast innebära en förenkling. Varje yrkande om lagernedskrivning skulle nämligen få till konsekvens att försäljningsvärdet måste fastställas också för de lagertillgångar för vilka försäljningsvärdet tydligt överstiger anskaffningsvärdet. Vid en jämförelse är ett system som innebär att lagertillgångarna över huvud taget inte ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet betydligt enklare. Ett sådant system skulle också kunna kombineras med en schablonmässig nedskrivningsrätt, på sätt föreslog. Argumentet mot en sådan lösning är att det skulle leda till större skillnader mellan redovisning och beskattning. Som fram- hållits är det angeläget att reglerna inte utan goda skäl skiljer sig åt. Det skulle nämligen leda till svårigheter framför allt för de mindre företagen. Lägsta värdets princip är väl inarbetad och inget tyder på att denna princip kommer att överges inom redovisningen. Det innebär att företagen under alla förhållanden måste fastställa nettoförsäljningsvärdet för att kunna fullgöra sin bokföringsplikt. Vidare skulle ett sådant system, om den schablonmässiga ned- skrivningsrätten blev förmånlig, komma att likna det system som fanns före skattereformen 1990 och som då ansågs olämpligt. Om den schablonmässiga nedskrivningsrätten å andra sidan begränsades till ett mindre belopp skulle det kunna hävdas att de företag som har stora lagertillgångar behandlades mindre generöst än företag som har en stor andel inventarier. Nuvarande alternativ till nettoförsäljningsvärdet I nu gällande lydelse innehåller den grundläggande regeln om varulagervärdering i 17 kap. 3 § IL en bestämmelse som innebär att återanskaffningsvärdet eller annat värde i vissa fall får användas i stället för nettoförsäljningsvärdet. Utredningen föreslår att denna bestämmelse utmönstras. Skälet är att den i första hand får anses ha betydelse när det gäller att ta upp ett högre värde på varulagret än vad som skulle följa av en värdering till nettoförsäljningsvärde. Regeln är vidare fakultativ. Eftersom utgångspunkten för utredningen är att skattebestäm- melserna normalt ska vara minimivärderingsregler finns det ingen anledning att i IL ta upp bestämmelser som ger ett företag möjlig- het att värdera lagret till ett högre värde än det lägsta av anskaff- ningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Inget i skattelagstiftningen hindrar naturligtvis att ett högre värde tas upp, men det finns heller inget behov av att uttryckligen ange att det är tillåtet. Det följer i stället av den grundläggande systematiken. Förslaget föranleder justeringar i 17 kap. 3 § IL. Förslag: Anskaffningsvärdet är förvärvspriset och de övriga utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. En första viktig del i att bestämma en lagertillgångs värde är att bestämma anskaffningsvärdet. För inköpta tillgångar är detta enklare än för lagertillgångar som tillverkats av den skattskyldige. Med förvärvade tillgångar avses endast tillgångar som är avsedda att vidareförsäljas eller förbrukas utan att dessa tillförs ytterligare värde i företaget. Att tillgången paketeras om eller dylikt innebär inte att tillgången övergår till att vara en egentillverkad tillgång. Förvärvspriset är normalt den helt dominerade faktorn i anskaff- ningsvärdet för en förvärvad tillgång. Med förvärvspriset avses det pris företaget faktiskt har betalat. Det innebär t.ex. att avdrag ska göras för bonus, kassarabatt eller liknande. Till förvärvspriset bör läggas övriga utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. Någon uttömmande uppräkning av vilka utgifter detta kan gälla är inte möjlig att göra. Till de utgifter som ska räknas in hör emellertid frakt, importavgifter och tull. Den föreslagna bestämmelsen tas in i första stycket i den nya 17 kap. 3 a § IL. Förslag: Andra utgifter än förvärvspriset behöver inte räknas in i anskaffningsvärdet om de normalt kan antas uppgå till högst av förvärvspriset. Utredningens förslag innebär att sambandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra. Genomförs förslaget bortfaller också möjligheten att vid beskattningen förlita sig på den väsentlighets- princip som gäller inom redovisningen. Utredningen har funnit (kapitel 10) att väsentlighetsprincipen i redovisningen bör ersättas med dels en generell väsentlighetsprincip (14 kap. 5 § IL), dels särskilda regler med en motsvarande funktion på de områden det är särskilt motiverat. Regeln att samtliga utgifter som är direkt hänförliga till ett förvärv av lagertillgångar ska tas upp i anskaffningsvärdet åter- speglar ett företagsekonomiskt korrekt synsätt och är motiverad. Den kan emellertid i vissa fall leda till tillämpningssvårigheter eller till att företagen drabbas av en större administrativ börda än vad som är rimligt. Om regelns tillämpningsområde inte begränsas innebär den t.ex. att även mindre utgifter för transporter som företagets egen personal utför ska räknas in i lagertillgångarnas anskaffningsvärde. Utredningen föreslår därför en begränsningsregel som innebär att en skattskyldig inte behöver ta upp övriga till förvärvet hänförliga utgifter om dessa normalt inte kan antas överstiga av förvärvspriset. Den föreslagna bestämmelsen placeras i 17 kap. 3 a § andra stycket IL. Förslag: Om leverantörsskuld har nuvärdesberäknats utgörs utgiften av nuvärdet. Av förslaget till 14 kap. 8 a § IL följer att en leverantörsskuld i vissa fall ska tas upp till ett diskonterat värde. Om skulden avser förvärv av lagertillgång ska som lagervärde endast tas upp belopp som motsvarar det diskonterade värdet. Till övrig del utgör skuld- beloppet ränta. Regeln gäller såväl lagertillgångar som förvärvats som egentillverkade tillgångar. Bestämmelser om att utgiften utgörs av nuvärdet tas in i 17 kap. 3 a § tredje stycket och 3 b § tredje stycket IL. Förslag: I anskaffningsvärdet för en egentillverkad tillgång ska räknas in sådana utgifter som direkt kan hänföras till pro- duktionen av tillgångar. Ränteutgifter behöver inte tas upp även om de kan anses direkt hänförliga till produktionen av till- gången. Till utgifter som direkt kan hänföras till produktionen av lagertill- gången räknas till att börja med utgifter för råvaror och halv- fabrikat m.m. och de utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet av dessa tillgångar. I detta avseende motsvarar regeln för egen- tillverkade tillgångar bestämmelsen för inköpta tillgångar. Till utgiften för inköp av råvaror m.m. bör emellertid läggas de utgifter i övrigt som är direkt hänförliga till produktionen. Hit hör lön, arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift för personal som arbetar i produktionen. Utgifter för ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång kan i vissa fall anses som en utgift som är direkt hänförlig till tillverkningen. Enligt huvudregeln skulle då en sådan utgift alltid räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången. Enligt ÅRL gäller emellertid att en sådan utgift inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet (4 kap. 3 § ÅRL). Detsamma bör gälla enligt IL. Redovisningsmässigt gäller att en skälig andel av indirekta till- verkningskostnader ska tas med i anskaffningsvärdet. Vid beskatt- ningen bör det inte finnas något sådant krav. Det innebär t.ex. att ingen del av utgifter för avskrivningar, lokaler eller forskning och utveckling behöver tas med. Skälet till att något krav på tillgångs- redovisning av indirekta utgifter inte bör ställas är att det är mycket svårt att se till att kravet upprätthålls. I praktiken finns det risk för att det kommer att handla om ett schablonmässigt tillägg, som helt kan sakna relevans när det gäller att bestämma ett korrekt lager- värde. Eftersom skattereglerna vidare ger en möjlighet till en schablon- mässig nedvärdering av lagertillgångar finns det ingen anledning att upprätthålla kravet på att indirekta utgifter ska tas med. Det skulle nämligen innebära att systemet på en gång krävde ett schablon- mässigt pålägg på anskaffningsvärdet och medgav ett schablon- mässigt avdrag från samma värde. En sådan ordning kan knappast anses rationell. De företag som tar upp ett högre lagervärde i redovisningen kan välja att använda detta också vid beskattningen eller att sätta av skillnaden till en obeskattad reserv. Därför skapar skillnaden mellan redovisning och beskattning heller inte några administrativa problem för företagen. Skulle vidare redovisningen utvecklas i riktning mot att vissa företag inte behöver ta upp indirekta kostnader kan dessa företag utnyttja de administrativa fördelar som följer med att indirekta kostnader inte behöver tas upp vid beskattningen. Även om ÅRL kräver att en skälig andel av indirekta kostnader tas med tillåter EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv att de indirekta kostnaderna i sin helhet redovisas som en kostnad och inte räknas in i anskaff- ningsvärdet. Även när det gäller egentillverkade tillgångar gäller att utgiften utgörs av nuvärdet om en leverantörsskuld har nuvärdesberäknats. Bestämmelserna placeras i första och andra styckena i den nya 17 kap. 3 b § IL. Förslag: Andra utgifter än förvärvspriset för råvaror, halvfabri- kat och utgifter för lön, arbetsgivaravgifter och allmän löne- avgift för dem som arbetar i produktionen behöver inte tas upp om de normalt kan antas uppgå till högst av förvärvspriset för råvaror och halvfabrikat. Även när det gäller egentillverkade varor finns det en risk för att huvudregeln för beräkning av anskaffningsvärdet kan föra för långt när det gäller administrativ börda. Utredningen föreslår därför även för detta fall en särskild förenklingsregel som har sin grund i ett väsentlighetstänkande. Behovet av förenklingsregler har diskuterats i kapitel 10. Bestämmelsen placeras i 17 kap. 3 b § andra stycket IL. 20.5.9Förenklingsregel för mindre företag Förslag: Något värde på lagertillgångarna behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst . Utredningen föreslår ytterligare en förenklingsregel som även den har sin grund i väsentlighetstänkande. Regeln tar sikte på mindre företag som genom regeln kan kostnadsföra utgifterna och inte behöver redovisa några lagertillgångar. Den föreslagna bestämmelsen placeras i den nya 17 kap. 3 d § IL. Förslag: Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Med försäljnings- kostnad avses kostnad som är direkt hänförlig till en försälj- ningstransaktion. Genom nuvarande regler i 17 kap. IL etableras ett samband mellan redovisning och beskattning när det gäller att bestämma netto- försäljningsvärdet. Om sambandet upphör behövs en bestämmelse i IL som anger vad som avses med nettoförsäljningsvärde. Försäljningsvärdet är det pris som varan kan säljas för på villkor som är normala i verksamheten. Det innebär bl.a. att en bedömning måste göras av om lagertillgångarna är inkuranta eller inte. Med inkurans menas en minskning i en lagertillgångs värde. Värdened- gången kan bero på fysiska defekter eller övertalighet. Försäljningskostnader är sådana kostnader som är direkt hän- förliga till försäljningstransaktionen, t.ex. varurabatter, bonus och provisioner. Däremot ingår inte kostnader som har ett mer indirekt samband med försäljningen i försäljningskostnaden. Det gäller t.ex. lön till försäljningspersonal som inte är provisionsbaserad, lagrings- kostnader eller räntekostnader . Den föreslagna bestämmelsen placeras i 17 kap. 4 a § IL. Bedömning: Nuvarande 97-procentsregel bör behållas. Flera av de förslag som lämnats har inneburit att den s.k. 97-procentsregeln i 17 kap. 4 § IL ska tas bort eller förändras. (SOU 1995:43) ville att regeln skulle utformas som en särskild skattemässig regel och föreslog därför att avdraget skulle beräknas på det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. RSV föreslog 1998 (RSV Rapport 1998:6) att regeln skulle tas bort. Enligt utredningens bedömning bör några ändringar inte göras. Skälen är följande. I fråga om inventarier föreslår utredningen att det nuvarande systemet med räkenskapsenlig avskrivning ska kvarstå oförändrat när det gäller hur stora avdrag som får göras. Detta system innebär att betydande skattekrediter ges till de före- tag som har inventarier av stort värde när inventariernas ekono- miska livslängd skiljer sig från den avskrivningstid som gäller enligt skattereglerna. Mot bakgrund av att de företag som har mycket inventarier kommer att få behålla möjligheten till att få skatte- krediter vore det inte rimligt att försämra villkoren för företag som inte har denna möjlighet, men som har ett stort varulager. Varför bör man då inte ändra systemet på sätt som föreslog? Enligt utredningens mening fyller 97-procentsregeln i första hand en funktion som en schablonmässig nedskrivningsregel för de företag som har svårt att fastställa nettoförsäljningsvärdet eller att visa att detta värde har gått ned. Om Redovisningskommitténs förslag skulle genomföras skulle det innebära att även de företag som redan medgivits nedskrivning till nettoförsäljningsvärdet fick ytterligare möjlighet till nedskrivning. Utredningens förslag måste enligt direktiven finansieras. Ett naturligt sätt att finansiera en utökad avdragsrätt skulle vara att minska avdragets storlek. Enligt vår mening skulle ett sådant förslag kunna leda till att de företag som är mest betjänta av ett avdrag fick betala för andra företags utökade avdragsrätt. Sådana konsekvenser är inte önskvärda. Förslag: En generell regel som behandlar värderingsmetoder vid varulagervärdering införs. Bestämmelsen innebär att vid beskatt- ningen accepteras metoder för värdering av varulagret som leder till att det värde som tas upp i skälig omfattning återspeglar det faktiska värdet på lagret. Värderingsmetoden får inte avvika från den som tillämpas i redovisningen om detta leder till ett lägre värde på varulagret vid beskattningen. Vid bedömningen ska särskild hänsyn tas till om metodens relevans och utfall i för- hållande till det faktiska lagervärdet dokumenterats i skälig omfattning och om metoden tillämpats konsekvent. Hänsyn ska också tas till om en tillämpad schabloniserad värderingsmetod är rimlig i förhållande till de värderingsproblem som förekommer i företaget och till lagerpostens betydelse i företaget. Lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomst- taxeringen upphävs. Behovet av skattemässiga regler om värderingsmetoder Även om principerna för varulagervärdering är förhållandevis enkla kan värderingen i praktiken vara mycket komplicerad. De principer som traditionellt gäller vid värdering av lagertillgångar är att till- gångarna ska värderas individuellt (post för post) och man ska utgå från att de varor som finns kvar i lagret är de som köpts in senast (FIFU-metoden). För varje tillgång bedöms om det finns inkurans. Det förekommer naturligtvis att dessa principiella utgångs- punkter tillämpas renlärigt även i praktiken. Vanligare är emellertid att verkligheten ser annorlunda ut. I många företag som har lager- tillgångar är lagerhanteringen starkt automatiserad och hanteras i system för att administrera lagret. I sådana system kan värderingen – både när det gäller anskaffningsvärde och nettoförsäljnings- värde – i olika avseenden vara mer eller mindre schabloniserad. Den kan bygga på vägda genomsnittspriser eller andra metoder. I praktiken kan dessa metoder ligga nära vissa av de metoder som helt avvisats i (t.ex. SIFU-metoden). Det finns således en inneboende konflikt mellan ett rationellt arbetssätt och de värderingsprinciper som traditionellt har ansetts vara grunden i en korrekt varulagervärdering. I vad mån denna konflikt visar sig i den praktiska tillämpningen beror naturligtvis på förhållandena i det enskilda företaget. Några exempel kan illustrera. Varulager ska alltså värderas post för post. I sin renaste form betyder en post för post-värdering att varje enskild tillgång ska värderas för sig. Om det i företaget finns 5 000 läskedrycksflaskor av samma sort och slag ska principiellt varje flaska få ett eget anskaffningsvärde som bygger på vad företaget betalat för just den flaskan. Detta är naturligtvis enkelt om flaskorna köpts in för samma pris. Om inköpspriset skiljer sig åt blir det emellertid mer komplicerat. Om företaget har ett datoriserat varulagersystem för- enklas hanteringen. Inte sällan prioriterar företagen den interna administrationens behov när de bygger eller köper sina system. Det är därför inte alltid som sådana lagersystem är väl förenliga med skattereglernas krav på värderingsmetoder. En renodlat individuell värdering skulle leda till krav på kontroll- system som inte är rimliga. För att i praktiken kunna lösa problemet krävs schabloniserade regler. En sådan är regeln att lagret ska värderas med stöd av FIFU-metoden. I princip löser FIFU-metoden bara de problem som gäller egendom som är utbyt- bar. Värderingsproblemen gäller inte bara inköpspriset. Det kan också vara svårt att fördela gemensamma utgifter för olika lager- tillgångar på de olika tillgångarna. Det gäller för egentillverkade tillgångar, men även för inköpta varor. De nu beskrivna problemen gäller anskaffningsvärdet. Men problemen med att värdera ett varulager gäller inte bara denna fråga. Ett annat problem gäller att bestämma nettoförsäljnings- värdet. har en återkommande fråga i skatte- processer varit vilka metoder för att fastställa inkurans som är acceptabla. Processerna visar hur komplicerad en inkuransbedöm- ning kan vara. I princip gäller regeln om värdering post för post också vid inkuransbedömningen. I praktiken kan det vara omöjligt att upprätthålla ett sådant krav. Ett varulager består ibland av produkter som företaget inte vet om och i så fall när det kan få avsättning för. Det kan t.ex. gälla reservdelar till andra produkter som företaget sålt.