sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Det citerade uttrycket tar sikte på stiftelser som - till skillnad mot Stiftelsen - inte bedriver egen skolverksamhet utan främjar undervisning och utbildning genom bidragsgivning (jfr SOU 1939:47 s. 55). Motsvarande uppdelning finns inte för de allmännyttiga föreningsända- målen. Utredningen har inte funnit några bärande skäl som talar för att det bör göras åtskillnad på om ändamålet fullgörs i form av egen verksamhet eller i form av bidrag till allmännyttig men av annan bedriven verksamhet. Några sakliga skäl för att göra åtskillnad mellan hur de olika ändamålen får fullgöras finns inte. Det viktiga är just gynnandet av den allmännyttiga verksamheten som sådan. Utredningen väljer därför att använda enbart ordet främja oavsett om det är fråga om egen verksamhet eller att lämna bidrag till av annan ideell organisation bedriven verksamhet. Utredningens bedömning: Ingen territoriell begränsning ska gälla för en stiftelses destinatärer respektive den som får stöd från en ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 131, som gällde , prövat frågan om det finns någon begränsning till destinatärer i för att en stiftelse ska anses som allmännyttig. Efter att ha konstaterat att stiftelsen hade ett kvalificerat allmännyttigt ändamål och uppfyllde övriga ställda krav prövades frågan vilken betydelse det hade att större delen av de utdelade medlen gick till mottagare i utlandet. Domstolens slutsats var att någon sådan begränsning inte går att läsa in i lagtexten: Flertalet av de ändamål som kan leda till det nu ifrågasatta skatteprivilegiet för vissa stiftelser kom . I förarbetena finns ett uttalande av departementschefen som visserligen skulle kunna tyda på att den inskränkta skattskyldigheten verkligen anknutits till det allmännas gagn, nämligen att sådana stiftelser skulle omfattas av de nya reglerna som verkade på områden inom vilka positiva insatser från det allmännas sida ansågs ofrånkomliga i den mån de inte tack vare enskildas initiativ befanns överflödiga (prop. 1942:134 s. 46). De i lagtexten utförda bestämmelserna har dock i nu aktuella avseenden utformats som endast allmänt hållna beskrivningar av de kvalificerade ändamålen och lämnar inte något utrymme för en sådan begränsning som överklagandet avser. Som Regeringsrätten konstaterat är lagtexten klar och det går inte att läsa in någon begränsning till enbart destinatärer i . Enligt utredningens mening finns inte heller skäl att föreslå någon ändring av detta förhållande eller att direkt ange det i lagtexten. Det nu sagda gäller enligt utredningens mening såväl för destinatärer till stiftelser som för mottagare av medel o.d. från ideella föreningar och registrerade trossamfund. Utredningen vill dock erinra om den diskussion som förs om innebörden av begreppet allmännytta i avsnitt 4.3 ovan. 4.7.3 Gynnande av medlem eller viss bestämd person Utredningens förslag: Bestämmelsen om att verksamheten inte får gynna en för trång krets av personer kvarstår. De skillnader som finns mellan stiftelser å ena sidan och föreningar och trossamfund å andra sidan avspeglar sig i bestämmelsens utformning. En förutsättning för skattegynnande är att verksamheten inte avser en för trång krets av personer. skattekommitté ansåg att avgräns- ningen kunde göras på samma sätt som i fråga om s.k. familjestiftelser och i förslaget angavs utan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda personer (SOU 1939:47 s. 59). För stiftelsernas del anges förhållandet som inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer. För de ideella föreningarnas och de registrerade trossamfundens del är motsvarande begränsning angiven som vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Av förarbetena till föreningsbestämmelserna kan utläsas att innebörden av rekvisitet ekonomiska intressen är att bl.a. arbetsgivarföreningar, fackföreningar och branschföreningar inte omfattas av skattegynnande då deras verksamhet anses hänförlig till medlemmarnas ekonomiska intressen (bet. 1976/77:SkU45 s. 28). Inte heller föreningar som i första hand tillgodoser medlemmarnas samlarintressen omfattas av skattegynnande. Skälet till detta torde vara detsamma, dvs. att verksamheten huvudsakligen går ut på att gynna medlemmarnas ekonomiska intressen. Vidare togs i förarbetena till lagstiftning upp frågan om hur en förening som enligt sina stadgar ska tillhandahålla medlemmarna tjänster eller varor till reducerade priser rätteligen bör bedömas. Enligt departementschefen kan ett skattegynnande i sådana fall godtas om det innebär ett direkt fullföljande av föreningens allmännyttiga ändamål, förutsatt att förmånerna kan anses utgöra ett direkt led i det ideella arbetet (prop. 1976/77:135 s. 76). Som exempel togs upp en handikappförening som subventionerar hjälpmedel till sina funktions- hindrade medlemmar. Däremot ansågs en båtklubb med uppgift att svara för skötseln av medlemmarnas båtar eller en idrottsklubb som enligt sina stadgar ska begränsa medlemmarnas utgifter för idrottsutrustning kunna skattegynnas endast om dessa uppgifter framstår som obetydliga jämfört med föreningens ideella verksamhet. I rättsfallen RÅ 1986 not. 129-132 ansågs ett som oinskränkt skattskyldigt. Vidare har en hyresgästförening (RÅ 1980 Aa 129), (RÅ 83 1:63 II) och (RÅ 1987 not. 317) ansetts gynna medlemmarnas eko- nomiska intressen. I några fall har syftet att främja medlemmarnas eko- nomiska intressen inte ansetts tillräckligt betydande för att hindra skattebefrielse, t.ex. vad gäller (RÅ 83 1:63 I) och (RÅ 83 1:63 III). I rättsfallet RÅ 85 1:27 prövades skattskyldigheten för ett båtsällskap som hade en omfattande hamn- och varvsverksamhet vid sidan av den ideella verksamheten med ungdomsarbete och tävlingsarrangemang. Trots att hamn- och varvsverksamheten hade minskat medlemmarnas kostnader för båtinnehav genom att samordna detta arbete för med- lemmarna, ansågs även denna verksamhet ingå som ett led i föreningens främjande av sjösport. Sällskapet ansågs därför inskränkt skattskyldigt (jämför ovan refererade förarbetsuttalande). I kravet på allmännytta ligger, som konstaterades redan i förarbetena till lagstiftning, även att ändamålen inte får vara begränsade till en för trång krets av personer. Denna begränsning finns för såväl stiftelser som ideella föreningar och registrerade trossamfund. Även framgent torde det finnas anledning att ha denna begränsning kvar. Med införandet av lika ändamålsregler för stiftelserna, föreningarna och trossamfunden kan det finnas skäl att även överväga en enhetlig reglering. Utredningen finner dock att tillräckligt starka skäl inte talar för detta, med hänsyn till respektive organisations struktur, utan föreslår att nuvarande lydelser även fortsättningsvis ska ligga till grund för förslaget till ny reglering. Vad ligger då i att ändamålen inte får rikta sig till en för begränsad personkrets? Som (Ds Fi 1975:15, s. 90) konstaterade finns det naturligtvis inget som hindrar att en förenings ideella verksamhet är förbehållen medlemmarna i föreningen eller att det är naturligt att huvudsakligen de egna medlemmarna deltar i den av föreningen bedrivna tränings- och tävlingsverksamheten. Gränsdrag- ningen ansågs nödvändig att pröva först då föreningens stadgar lämnade utrymme för utgivande av förmåner av ekonomisk natur. Frågan blir då vad som utgör en förmån av ekonomisk natur och om allt eventuellt stöd som en medlem kan erhålla från sin förening t.ex. i form av visst material för att delta i den bedrivna verksamheten utgör en ekonomisk förmån. Det kan exempelvis röra sig om en ishockeyklubba eller skyddsutrustning eller lägre deltagaravgift på en av föreningen arrangerad kurs. En annan avgränsning kan vara att enbart ekonomiska utbetalningar som är att jämföra med arbetsinkomster och liknande anses vara en ekonomisk förmån. Utredningens uppfattning är att förmåner som utges för att den enskilde ska ges möjlighet att delta i föreningens allmännyttiga verksamhet normalt inte omfattas av bestämmelsen. I andra fall ligger det däremot närmast till hands att anta att det är fråga om en sådan ekonomisk förmån som innebär ett direkt gynnande av mottagaren. Frågan om professionalism togs upp redan vid införandet av förenings- reglerna och diskussionen anknöt främst till idrotten med anledning av att föreningar inte med skattegynnande kunde främja medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen (prop. 1976/77:135 s. 76): Utgivande av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare är inte en verksamhet som motiverar förmånlig skattebehandling. Å andra sidan får det anses uteslutet att en idrottsförening skall förlora sin skattefrihet enbart av den anledningen att ett litet elitskikt bland medlemmarna får avsevärda belopp i ersättning för sina insatser. Enligt min mening bör frågan lösas på det sättet att professionella inslag i t.ex. fotbolls-, ishockey- eller basketbollklubbar inte äventyrar en förmånligare skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. Till detta vill jag lägga att jag kan ansluta mig till utredningens uppfattning att det f.n. inte torde finnas någon till ansluten förening som på grund av inslaget av professionalism bör undantas från möjligheten till skattebefrielse. Stiftelse- och föreningsskattekommittén uttalade (s. 209 ff.): Den av departementschefen förordade lösningen har inte kommit till uttryck direkt i lag. Det finns emellertid några rekvisit i lagtexten som har betydelse för frågan. Redan villkoret att föreningens syfte skall avse ett allmännyttigt ändamål kan, särskilt när det ses tillsammans med det krav som gäller beträffande föreningens faktiska verksamhet, uppfattas som en begränsning av möjligheterna att med bibehållen skattebefrielse anlita professionella utövare i den ändamålsanknutna verksamheten. Av särskilt intresse är dock det led i ändamålsrekvisitet som föreskriver att föreningens huvudsakliga syfte inte får vara begränsat till medlemmarnas ekonomiska intressen. Det var i anslutning till detta led som departementschefen gjorde det citerade uttalandet. Föreskriften synes ge utrymme för en tillämpning i enlighet med de riktlinjer som angavs i uttalandet. Efter lagstiftningens tillkomst har det professionella inslaget inom svensk idrott successivt ökat, både inom de individuella sporterna och inom lagidrotterna. Företeelsen med professionella utövare är inte begränsad till idrotten utan förekommer också inom andra delar av föreningsväsendet, t.ex. bland teater- och andra kulturföreningar. Bestämmelserna om skattebefrielse för ideella föreningar tar i första hand sikte på att gynna den samverkan på ideell grund mellan medlemmarna som normalt äger rum i en sådan förening. Man har kommit ganska långt från detta fall när föreningen i stället anlitar personer – medlemmar eller andra – som på professionell basis deltar i den ändamålsanknutna verksamheten. Även om den principiella utgångspunkten således är att en verksamhet som bygger på medverkan av professionella utövare inte är förtjänt av särskilda skatteförmåner, finns det anledning att något modifiera denna ståndpunkt. Om föreningens verksamhet – t.ex. idrottstävlingar eller teaterföreställningar – ligger på en hög professionell nivå, är detta en omständighet som kan bidra till att öka intresset för verksamheten och skapa goodwill för denna och som därmed också bl.a. kan underlätta rekryteringen av sådana medlemmar som engagerar sig på rent ideell basis. Ett professionellt inslag kan med andra ord vara en faktor som stärker den ideella verksamheten. Denna aspekt berördes i förarbetena till lagstiftning. ansåg att skattebefrielse borde kunna medges när anlitandet av professionella idrottsmän framstod just som ett medel för att främja den ideella idrottsverksamheten (prop. 1976/77:135 s. 43). Även enligt vår uppfattning bör denna positiva effekt vägas in vid utformningen av nya regler. Den utgör ett argument mot en alltför restriktiv skattemässig behandling av den professionella verksamheten. I det betänkande som Stiftelse- och föreningsskattekommittén lämnade föreslogs en lagreglering som innebar att det skulle göras en helhetsbedömning av de verksamheter inom en förening som hade naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det gick att konstatera att dessa ändamålsanknutna verksamheter huvudsakligen utövades av andra än professionella deltagare, skulle föreningen enligt kommitténs förslag ha möjlighet att få skattebefrielse. En annan sak angavs vara att inkomsten av en särskild ändamålsanknuten verksamhet kunde komma att träffas av beskattning om denna verksamhet, sedd för sig, dominerades av professionella deltagare. Kommitténs förslag har inte lett till någon lagstiftning. lämnade i sitt betänkande (SOU 2006:23 s. 126 ff.) ett förslag till lösning av frågan om professionalism för Förslaget innebar en reglering som skulle tillgodose kravet på att föreningens verksamhet ska bedrivas huvudsakligen på ideell grund och att det idrottsliga ändamålet inte är begränsat till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Man föreslog att utgångspunkten skulle vara en 75/25-regel innebärande att av föreningens idrottsutövande medlemmar inte får ta emot större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsvarar ett halvt prisbasbelopp. Anknytningen till just ett halvt prisbasbelopp hänger samman med den särskilda bestämmelse i socialavgiftslagen (2 kap. 19 §) som möjliggör att ersättning upp till den nivån kan betalas ut till idrottsutövare utan att idrottsföreningen behöver betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Med denna begränsning skulle det professionella inslaget framstå som ett medel att främja den allmännyttiga idrottsverksamheten. Prövningen av 75/25-regeln ska utgå från antalet aktiva idrottsutövande medlemmar som föreningen har i den idrottsliga verksamheten. Passiva medlemmar som inte deltar aktivt i den idrottsliga verksamheten ska inte räknas med. förslag har ännu inte lett till lagstiftning. Motsvarande utredningar har inte genomförts för t.ex. kulturområdet, men slutsatserna stort från idrottsområdet torde kunna tillämpas även för övriga områden. Utredningen är av den uppfattningen att frågan om skattebefrielse alltid måste avgöras utifrån en helhetsbedömning av det enskilda subjektet. Om den allmännyttiga verksamheten bedrivs på en hög idrottslig eller kulturell nivå ligger det i sakens natur att anställd personal används. Det viktiga i den skattemässiga bedömningen är att den anställdes lön och övriga förmåner är satta oberoende av dennes inflytande över den förening som betalar ut ersättningarna. Utredningen vill betona att t.ex. en idrottsförening har som ändamål att utöva idrott och med detta att vinna idrottsliga segrar. Det finns således normalt sett inget vinstsyfte hos vare sig föreningen, medlemmarna eller styrelsen utan alla drivs av samma ideella allmännyttiga mål, den idrottsliga verksamheten och den idrottsliga framgången. Till bilden kan också läggas att idrott och kultur kan sägas vara exempel på företeelser där elitverksamheten förstärker breddverksamheten. Barn, ungdomar, motionsidrottare och amatörskådespelare behöver förebilder för utövandet av sin verksamhet och kommer ofta i kontakt med sådana inom sina respektive föreningar. Eftersom annan allmännyttig verksamhet utan ifrågasättande bedrivs med anställd personal och marknadsmässiga löner bör det enligt utredningen inte vara diskriminerande för en idrotts- eller kulturförening att göra detsamma. Som jämförelse vill utredningen här nämna skol- eller sjukvårdsverksamhet med anställda lärare och läkare, kyrkor och församlingar med anställda präster och forskningsstiftelser med anställd personal. Utredningens slutsats är att det kan finnas behov av en utvidgning av den regel om professionella utövare som föreslog i sitt betänkande (7 kap. 8 § tredje stycket inkomstskattelagen). Underlaget för ett slutligt ställningstagande i frågan är emellertid inte tillräckligt omfattande för att utredningen ska finna det lämpligt att lägga fram ett konkret förslag. Ett slutligt ställningstagande bör därför inte göras förrän efter en eventuell remissbehandling av betänkandet. Utredningens bedömning: Ingen lagreglering föreslås för s.k. förvaltarsmitta. Det saknas uttryckligt lagstöd för att medge befrielse från inkomst- skatt utöver de lagreglerade undantagen för stiftelser i 7 kap. inkomstskattelagen. För stiftelser som varit nära anknutna till ett skattebefriat subjekt, t.ex. en kommun, har det vuxit fram en praxis enligt vilken stiftelsen på samma villkor som kommunen. I en sådan situation brukar man tala om förvaltarsmitta, vilket innebär att det förvaltande organets skattefrihet så att säga smittar av sig på det förvaltade subjektet så att också detta blir skattebefriat för sina inkomster. skattekommitté (SOU 1939:47 sid. 57 f.) tog upp frågan när det gäller stiftelser som förvaltas av landsting eller kommuner. Man konstaterade att Regeringsrätten då avgjort ett flertal mål angående kommunala donationsfonders beskattning och funnit att dessa kunnat medges skattefrihet jämlikt grunderna för lagrummen om skattefrihet för kommuner. Denna praxis innebär dels att den kommunala donationsfonden skulle främja ändamål som det enligt lag ålåg kommuner att tillgodose, dels att vederbörande kommun på grund av en vidsträckt formulering av donationsbestämmelserna själv kunde bestämma om det ändamål fonden hade att tillgodose. Det var alltså kommunens vidsträckta dispositionsrätt över de donerade meden som utgjorde grunden för skattefriheten. Om ändamålet däremot var angivet till ett för kommunen icke-obligatoriskt ändamål ansågs någon skattefrihet inte kunna bli aktuell. Kommittén ifrågasatte lämpligheten av att lagfästa gällande praxis. Man ansåg att en sådan bestämmelse skulle få en mycket begränsad räckvidd och att den lätt skulle kunna ge anledning till misstolkning. I propositionen diskuteras problemet med den osäkerhet om vad som var att se som självständigt rättssubjekt resp. ett osjälvständigt, dvs. vad som utgör en stiftelse eller inte uppfyller kraven på en sådan. Någon civilrättslig lagstiftning på området fanns som bekant inte . Denna osäkerhet ansågs då innebära att en reglering inte var lämplig att genomföra (prop. 1942:134, s. 49 f.) Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 148 ff.) konstaterade att det inte finns något uttryckligt lagstöd för att medge befrielse från inkomstskatt när en stiftelse har till syfte att främja ändamål som ligger utanför de i lagen särskilt angivna ändamålen, men att det i praxis har medgetts skattebefrielse i vissa sådana fall, nämligen just när stiftelsen har varit nära anknuten till ett skattebefriat subjekt och lämnat stöd till detta subjekts verksamhet. Diskussionerna betänkande präglas dock till viss del av avsaknaden av civilrättslig reglering för stiftelser. Stiftelselagen var under beredning då Stiftelse- och föreningsskatteutredningens arbete pågick. Kommittén såg principiella skäl föreligga för att låta en stiftelse med anknuten förvaltning bli befriad från skattskyldighet och hänvisade till att om förvaltaren själv ägt stiftelseförmögenheten skulle avkastningen varit undantagen från beskattning. Man ansåg dock att de avgränsningar som gjorts i praxis inte alltid varit helt ändamålsenliga och anförde (s. 154 f.): Man kan hävda att resultatet bör bli detsamma när avkastningen genom stiftelseförordnandet är varaktigt uppbunden för användning i förvaltarens verksamhet. Med denna uppfattning är det den garanterade användningen av avkastningen för förvaltarens skattefria ändamål – och således inte det förhållandet att förmögenheten är avskild på ett sådant sätt att den enligt civilrättsliga regler utgör en stiftelse – som bör vara avgörande för den skattemässiga behandlingen. Även praktiska skäl talar för att undanta stiftelsens avkastning från beskattning. Med en sådan ordning blir det inte nödvändigt att vid inkomsttaxeringen ta ställning till den ibland besvärliga frågan om en anslagen förmögenhet ägs av förvaltaren eller utgör en stiftelse. Det är antagligen överväganden av detta slag som ligger bakom nuvarande praxis. Denna innebär, som framgått av redogörelsen i föregående avsnitt, att stiftelser som förvaltas av en kommun, av staten eller av vissa helt skattebefriade eller inskränkt skattskyldiga subjekt har befriats från skatt- skyldighet med hänvisning till grunderna för de regler som gäller för förvaltaren. betänkande föreslogs en lagreglering för stiftelser med statliga och kommunala förvaltare. Den gjorda avgränsningen hade sin grund i att dessa är ovillkorligt befriade från all inkomstbeskattning och dessutom har egen beskattningsrätt. Med ett enskilt subjekt som förvaltare ansåg kommittén det i vissa fall ligga nära till hands att även stiftelsen skulle omfattas av samma regler. Det gällde i första hand de subjekt som utredningen ansåg skulle finnas kvar i katalogen. Motiveringen till detta var att dessa subjekt ofta hade ett offentligrättsligt inslag eller bedrevs under så betryggande former att skattebefrielsen inte behövde göras beroende av särskilda villkor. Förutom dessa subjekt ansåg kommittén att stiftelser förvaltade av hushållningssällskap, församlingskyrkor och domkyrkor av stiftelsekaraktär kunde omfattas. Även för dessa var skattebefrielsen om än inte total så i vart fall ovillkorlig. Kommittén diskuterade också möjligheten till befrielse när förvaltaren var en allmännyttig ideell förening men föreslog att detta inte skulle godtas. Avgörande för ställningstagandet var bl.a. att det skulle bli fråga om en fullföljdsbedömning i två led – både hos förvaltaren och hos den för- valtade stiftelsen – vilket ansågs komplicerat. Förutom för stiftelser med s.k. anknuten förvaltning ansåg kommittén, med åberopande av tidigare praxis (RÅ 1975 ref. 74 och RÅ 1990 436) att det inte skulle vara helt uteslutet att en stiftelse med egen styrelse kunde omfattas av dessa regler. Detta förutsatte dock att subjektet, när det inte är förvaltare, enligt stiftelseförordnandet har rätt att utse alla eller åtminstone flertalet av styrelsens ledamöter. På de kommunala donationsfonderna ville kommittén ställa kravet att de skulle gynna en verksamhet som redan bedrevs av kommunen när stiftelsen bildades, att verksamheten till väsentlig del finansierades av kommunen eller att stiftelsen i annat fall kunde visa att verksamheten låg inom den kommunala kompetensen. Även för de statliga donationsfonderna skulle det vara fråga om verksamhet som staten bedrev när stiftelsen bildades eller att verksamheten avsåg vård, underhåll eller användning av egendom som staten redan ägde. Av remissvaren betänkande framgår ett uttalat önskemål om att någon lagreglering inte skulle ske på området. En reglering ansågs obehövlig med hänsyn till att gällande praxis fungerade väl. dock vissa önskemål om att även ideella föreningar och trossamfund skulle kunna vara förvaltare. I frågan om förvaltarsmitta finns en tämligen rik äldre praxis, men Regeringsrätten har också prövat två fall som gäller förvaltarsmitta, ett där förvaltaren var en ideell förening och ett där staten genom ett universitet var förvaltare. I RÅ 2006 ref. 42, , hade en stiftelse som sitt ändamål att dela ut av avkastningen till i , och . De utdelade medlen skulle användas för församlingens egen verksamhet. Stiftelsen var knuten till församlingen och stiftelsens styrelse utsågs av vid församlingens årsmöte röstberättigade personer. Regeringsrätten konstaterade att det i målet var ostridigt att stiftelsen inte hade ett sådant kvalificerat ändamål att den själv var inskränkt skattskyldig. Klart var också att föreningen hade ett sådant ändamål att den som ideell förening omfattades av inskränkt skattskyldighet.