sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Förbundet hävdar att kyrkan har möjlighet att återinvestera obeskattade kapitalvinster härrörande från fastighetsförsäljningar i nya fastigheter samt att det är förbundets erfarenhet att denna möjlighet också har utnyttjats, vilket enligt förbundets uppfattning leder till en ogynnsam konkurrenssituation för enskilda personer som återinvesterar motsvarande vinster. Till det anförda vill utredningen inledningsvis anmärka att kyrkan som en del av staten fram var helt befriad från inkomst- skatt och att det påtalade förhållandet således har en synnerligen lång historisk bakgrund. Såvitt är bekant för utredningen har tidigare inte framförts kritik i denna fråga och någon kvantifiering av det påstådda problemet har inte kommit utredningen till del. Det förhållandet att kyrkan och eventuellt andra skattebefriade subjekt i enstaka fall kan konkurrera på fastighetsmarknaden kan emellertid inte i sig tas till intäkt för att reglerna måste ändras. Skulle det påtalade problemet växa framöver utgår utredningen från att de då uppkomna förhållandena tas upp till särskild granskning. Utredningen är således för sin del inte beredd att på nu befintligt underlag föreslå någon förändring av skattereglerna för ideella organisationers kapitalvinster på fastigheter. Utredningen finner i övrigt övervägande skäl föreligga att inte nu lämna något förslag om att kapitalvinster helt eller delvis ska beskattas hos en ideell förening. Detta gäller oavsett om kapitalvinsten ingår i föreningens kapitalförvaltning eller om den anses tillhöra någon av föreningen bedriven näringsverksamhet. är enligt 7 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § samma lag, under förutsättning att den uppfyller kraven på ändamål, verksamhet och fullföljd. I andra stycket av paragrafen anges dessutom att sådana stiftelser som uppfyller de nämnda kraven inte heller är skattskyldiga för kapitalvinster och kapitalförluster. Några undantagsregler för inkomster av näringsverksamhet i form av rörelse eller fastighetsförvaltning liknande dem som gäller för ideella föreningar och registrerade trossamfund finns inte. Det nu sagda betyder att allmännyttiga stiftelser är skattebefriade för kapitalinkomster på samma sätt som gäller för föreningar och trossamfund, se ovan i avsnitt 5.3.2. Det finns således inte något lagstadgat undantag för stiftelser från beskattning för inkomst av näringsverksamhet än det som avser kapitalinkomster. I praktiken förekommer det emellertid att rörelseinkomster, som uppkommer som en direkt följd av att en stiftelse uppfyller sitt kvalificerade ändamål eller att inkomsterna hänger naturligt samman med detta ändamål, inte beskattas. Det framstår dock som oklart för utredningen vad som är grunden för sådana skattebefrielser. 5.4 Inkomst av näringsverksamhet 5.4.1 Direkt led och naturlig anknytning Utredningens förslag: Inkomst från sådan näringsverksamhet som utgör ett direkt led i eller har annan naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet är även fortsättningsvis skattefri men betecknas enbart med termen naturlig anknytning. Även stiftelser ska uttryckligen omfattas av denna undantagsbestämmelse. Utredningen föreslår inte någon särskild reglering av serviceverksamhet till medlemmar och andra som deltar i verksamheten. Regler om ideella föreningars skattefria rörelse- och fastighetsinkomster infördes . Förarbetena till denna reform finns i prop. 1976/77:135, vilken bygger på förslag i promemoria Ds Fi 1975:15. I förarbetena angavs att en förutsättning för denna skattefrihet var att inkomsten antingen hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänförde sig till verksamhet som av hävd utgjorde en finansieringskälla för ideellt arbete. I den ursprungliga lagtexten fanns exempel på inkomster från verksamhet som ansågs ha naturlig anknytning till en förenings allmännyttiga ändamål. De exempel som togs upp i lagen var sådan inkomst som direkt härrör från föreningens verksamhet, t.ex. hyror som en förening som äger samlingslokaler får på grund av upplåtelse av dessa för allmännyttiga ändamål, entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d. Vidare nämndes inkomst av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet, t.ex. att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller att ett handikappförbund säljer varor avsedda för handikappade personer. Allmänt sett kan innebörden av begreppet naturlig anknytning anges så att det innefattar ett krav på samband mellan näringsverksamheten och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då näringsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, t.ex. när en konstförening anordnar en konstutställning, och då verksamheten bedrivs i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den ideella verksamheten, t.ex. försäljning av informationsmaterial. Som framgår av exemplifieringen från den äldre lagtexten gjordes ingen egentlig skillnad mellan rekvisiten direkt led och naturlig anknytning utan företeelserna sågs som en enda enhet, vilken gavs beteckningen naturlig anknytning. Den nämnda allmänna principen framgår bl.a. av rättsfallet RÅ 1992 ref. 68. I detta rättsfall uttalade Regeringsrätten att i fråga om naturlig anknytning kan i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall vara avgörande för om det kan anses finnas ett naturligt samband mellan en förenings näringsverksamhet och det allmännyttiga ändamålet som föreningen bedriver. I lagtexten nämndes också en tredje grupp av fall där kravet på naturlig anknytning anses uppfyllt, nämligen då en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten, vilket t.ex. är fallet om en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämndes vidare exemplen att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läroböcker. Skattefriheten borde enligt ett uttalande av departementschefen inte komma i fråga för serviceverksamhet som bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet (prop. 1976/77:135 s. 84). Som exempel på detta nämndes att en idrottsförening driver en sportaffär eller en religiös förening driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Är enda syftet med den kommersiella verksamheten att finansiera det ideella arbetet ansågs kravet på naturlig anknytning inte uppfyllt. I samband med att dessa regler flyttades över från den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt till inkomstskattelagen utelämnades ovan angivna exempel, vilket berodde på att det ansågs mindre lämpligt med sådana exempel i en modern lagtext. Detta nya sätt att redigera lagtexten avsågs dock inte innebära någon saklig förändring. De i den upphävda lagtexten nämnda exemplen på inkomstgivande verksamhet med naturlig anknytning till föreningens verksamhet skulle således alltjämt omfattas av skattefriheten. Den nuvarande lagtexten ger således inte något direkt besked om att kravet på naturlig anknytning kan anses uppfyllt när en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Vägledning får därför i första hand hämtas från rättspraxis, där främst två avgöranden är särskilt intressanta när det gäller att avgöra om kommersiell verksamhet med servicekaraktär uppfyller kravet på naturlig anknytning. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 154 skattebefriades en tennisklubb för försäljning av varor från en kiosk som låg i nära anslutning till tennisbanorna. I kiosken, som var den enda på orten, kunde man förutom sedvanlig klubbservice i form av bokning och betalning av speltimmar, köpa konfektyrer, mejerivaror, bröd m.m. Försäljningen skedde inte enbart till medlemmar och andra som utnyttjade anläggningen utan också till kringboende. Regeringsrätten, som fäste stor vikt vid verksamhetens art och omfattning, konstaterade att det inte gick att dra några säkra slutsatser om omsättningens fördelning på olika varuslag eller i vad mån försäljning skett till allmänheten. På grund härav och då det var klarlagt att försäljningen ägt rum av året då tennisbanorna varit öppna för spel och att vid kiosken lämnats sedvanlig klubbservice vid bokning och betalning för speltimmar, fann Regeringsrätten att något annat inte var visat än att verksamheten hade naturlig anknytning till klubbens ändamål. Inkomsterna från kioskrörelsen ansågs alltså skattefria. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 67 kom Regeringsrätten fram till att en serverings- och kioskrörelse som en hembygdsförening bedrev i egna kulturhistoriska byggnader inte hade annat samband med föreningens museiverksamhet och forskning än att inkomsten finansierade den ideella verksamheten. Serverings- och kioskrörelsen, som var av rent kommersiell natur, hade en årlig omsättning på , anställd personal och riktade sig i huvudsak till allmänheten. Inkomsten ansågs därför skattepliktig. Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade att begreppet naturlig anknytning inte lett till några större tillämpningssvårigheter vid rättstillämpningen, förutom när det gäller att avgränsa vad som i skattehänseende kan anses godtagbart som serviceverksamhet. Kommittén gjorde bedömningen att det knappast var möjligt att genom ytterligare regler åstadkomma någon egentlig förbättring av begreppet naturlig anknytning. anförde att det så här i efterhand kunde tyckas olyckligt att exemplifieringen av vad som skulle räknas som skattefri verksamhet hade utmönstrats ur lagtexten. Kommittén framhöll att de tillämpningsproblem som i huvudsak fanns när det gäller begreppet naturlig anknytning främst handlade om avgränsningen av vad som är godtagbart som serviceverksamhet. Kommittén pekade på att det i den tidigare lagtexten som exempel på naturlig anknytning nämndes det fallet att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet. Ett näraliggande fall var enligt kommittén en idrottsförenings försäljning av olika souvenirer som både kan antas syfta till att öka intresset för föreningen och att finansiera idrottsverksamheten. Enligt de uppgifter som kommittén hade tillgång till hade idrottsföreningarnas försäljning av souvenirer ökat markant under de senaste 10–15 åren och hade för många av de större föreningarna blivit en allt viktigare inkomstkälla. Utvecklingen i följer enligt kommittén en internationell trend. Kommittén anförde att det i takt med denna utveckling uppkommit frågor om hur souvenirförsäljningen ska bedömas skattemässigt. Mot bakgrund av vad som tidigare anförts om serviceverksamhet kunde det enligt kommittén finnas skäl att i lagtexten återinföra en regel som talar om när kravet på naturlig anknytning ska anses uppfyllt i de fall då en ideell förening bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. anförde följande i denna fråga (SOU 2006:23 s. 78 f.): Det handlar här om att tydliggöra den bortre gränsen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar serviceverksamhet. De svårigheter som uppger att idrottsföreningarna har i detta avseende gäller med stor sannolikhet även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verksamhet än idrott. Utgångspunkten för en sådan regel bör vara att en ideell förenings inkomst av kommersiell verksamhet av servicekaraktär är skattefri så länge verksamheten är av begränsad omfattning och syftet med verksamheten är att ge service till medlemmarna eller de som deltar i den ideella verksamheten. Det finns inget hinder mot att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte under förutsättning att verksamheten är av begränsad omfattning. Något krav på att serviceverksamheten ska vara kopplad till den plats där föreningen normalt driver sin ideella verksamhet bör inte gälla eftersom även tillfälliga arrangemang kan vara lika förtjänta av en förmånlig skattebehandling. Det viktiga torde vara att serviceverksamheten tillhandahålls i tidsmässig och geografisk anslutning till utövandet av den ideella verksamheten samt att en väsentlig del av inkomsten går tillbaka till den ideella verksamheten. Skattefrihet bör inte komma i fråga för serviceverksamhet som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med andra näringsidkare. Som exempel på detta nämndes i förarbetena till lagstiftning en idrottsförening som driver en sportaffär eller en religiös förening som driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Skattefrihet för rent kommersiella verksamheter som vänder sig till allmänheten skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen. Det ska också tilläggas att en förening som i större omfattning bedriver kommersiell verksamhet i konkurrens med andra näringsidkare inte kan anses i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ett allmännyttigt ändamål även om överskottet används för den allmännyttiga verksamheten. Det förslag som lämnade motsvarar i allt väsentligt innehållet i det nu citerade stycket och innebar ett försök att göra reglerna tydligare och enklare att tillämpa. Kommittén ville att det i lagtexten skulle återinföras en regel som anger när kravet på naturlig anknytning ska anses uppfyllt i de fall en idrottsförening bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmar, publik och andra som på ett eller annat sätt deltar i eller besöker en förenings verksamhet eller evenemang. Enligt kommittén handlar det här om att tydliggöra den bortre gränsen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar serviceverksamhet. Kommittén tillade avslutningsvis att skattefrihet inte borde komma i fråga för serviceverksamhet som huvudsakligen riktar sig till allmänheten. En sådan verksamhet borde enligt kommittén inte vara skattefri som serviceverksamhet. I övrigt föreföll det enligt kommittén inte finnas något behov av att förändra eller förtydliga reglerna i syfte att underlätta tillämpningen av kriteriet naturlig anknytning. Som framgår av redovisningen ovan infördes i den ursprungliga lagtexten bestämmelser om skattefrihet för dels inkomster som hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål, dels inkomster som direkt härrörde från föreningens ideella verksamhet. I den senare delen exemplifierades detta med lokalhyror hos samlingslokalägande föreningar samt entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang men med tillägget att detta skulle anses ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. Därefter följde en uppräkning av vad som avsåg inkomster som utgjorde ett direkt led i det ideella arbetet, exemplifierat med bl.a. en naturskyddsförenings affischförsäljning och en handikappförenings försäljning av varor avsedda för handikappade personer. I den delen fanns i lagtexten en direkt koppling till den närmast föregående texten, som alltså avsåg företeelser som omfattades av begreppet naturlig anknytning. Som utredningen uppfattar det dåvarande rättsläget inrymdes begreppet direkt led i det begrepp som uttrycktes som naturlig anknytning. En nackdel med denna uppdelning på två olika begrepp är att det i viss mån framstår som oklart vilka verksamheter och inkomster som ska anses härröra direkt från föreningens ideella verksamhet respektive dem som faller in under det som avses med naturlig anknytning. Snarare kan det leda till såväl onödigt arbete som mer eller mindre meningslösa försök till gränsdragning mellan företeelser som ska anses tillhöra den ena eller den andra kategorin. Det kan ifrågasättas om det alls finns någon med att skilja på dessa båda begrepp. Utredningen kan för sin del inte finna något sakligt skäl att upprätthålla denna uppdelning och föreslår därför att i lagtexten endast ska upptas rekvisitet naturlig anknytning. Detta rekvisit omfattar således i utredningens förslag även det som enligt gällande rätt omfattas av begreppet direkt led. I den ursprungliga lagtexten fanns också explicit angivet att en ideell förenings inkomster från verksamhet som avsåg service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten skulle anses ha naturlig anknytning till föreningens ändamål. ansåg för sin del att det finns ett behov av att åter direkt i lagtext tydliggöra detta förhållande. Kommitténs förslag var att kravet på naturlig anknytning ska anses uppfyllt om verksamheten har karaktär av service till medlemmar, publik eller andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att denna serviceverksamhet bedrivs i tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksamheten. Utredningen kan ansluta sig till kommitténs nu redovisade uppfattning att en explicit lagreglering tydliggör den bortre gränsen av det som avser godtagbar serviceverksamhet. Det som kan uppfattas som negativt med den av föreslagna lösningen är dock att den innefattar en avgränsning som kan vara svår att göra i vissa fall, nämligen i frågan hur man ska skilja mellan vad som ska räknas som en tidsmässigt och geografiskt godtagbar närhet till det ifrågavarande arrangemanget. Med hänsyn till utredningens tvekan om den föreslagna lösningen innebär något egentligt klargörande av situationen till ledning för de i praktiken förekommande fallen framläggs inte något förslag i denna del. Utredningens förslag: Begreppet hävd, vilket är ålderdomligt och som låser fast rättstillämpningen på ett olämpligt sätt, slopas till förmån för en mer modern finansieringsform. Inom den ramen ryms en stor del av de inkomster som räknas som hävdvunna inkomster. Utredningens bedömning är att det som räknas som hävdvunna inkomster numera i hög grad också kan sägas ha naturlig anknytning till föreningens eller samfundets verksamhet. En ideell förening kan även ha skattefri inkomst från hävdvunna inkomstkällor. I lagtexten beskrivs denna situation så att en ideell förening inte är skattskyldig för verksamhet som av hävd utnyttjats för finansiering av ideellt arbete. Även innebörden av hävdbegreppet belystes i den lagtext som gällde i tiden före inkomstskattelagen genom en uppräkning av ett antal verksamheter som av lagstiftaren ansågs kvalificerade för en förmånlig skattebehandling. Till verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete räknades anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, försäljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av en nykterhetsförening eller en förening med huvudsakligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Som exempel på hävdvunna inkomster nämndes vidare att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler. Bestämmelserna fanns i lagen om statlig inkomstskatt. Uppräkningen var inte uttömmande. I förarbetena nämndes också danstillställningar och loppmarknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Förening i (bet. 1976/77:SkU45 s. 30). Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt hade utnyttjat som finansieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverkningar. Det har varit och är en uppgift för praxis att göra den närmare avgränsningen. I praxis har medlemmarnas ideella insatser i verksamheten ansetts ha betydelse för bedömningen av om finansieringskällan kan anses hävdvunnen eller inte (se t.ex. rättsfallen RÅ 1983 1:88, RÅ 1985 1:2 och RÅ 1999 ref. 50). I vissa fall har det dock inte ansetts tillräckligt för skattefrihet att medlemmarna deltagit i verksamheten genom ideellt arbete. Som exempel på situationer där en verksamhet inte har godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots betydande ideella insatser från medlemmarnas sida kan nämnas några rättsfall från Regeringsrätten som samtliga handlade om idrottsföreningar; RÅ 1987 ref. 153 (bevakning av campingplats), RÅ 1988 not. 603 (sportklubbs skogsavverkning) och RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar). Trots den omfattande praxis som finns på området är det fortfarande en oklar fråga i vilken utsträckning en finansieringsverksamhet måste utföras av ideellt arbetande krafter för att anses hävdvunnen. Av rättsfallet RÅ 1999 not. 216 torde kunna utläsas att den bingolottoförsäljning som sker via ideella föreningar genom medlemmarnas ideella insatser utgör sådan hävdvunnen finansieringsverksamhet som anses skattefri. I rättsfallet fann Regeringsrätten att den verksamhet som bedrevs av ett distriktsförbund även omfattas av skattefriheten. Den omständigheten att verksamheten i huvudsak bedrevs av avlönad personal utgjorde inte något hinder för skattebefrielsen. I ett av de ovan nämnda rättsfallen, RÅ 1987 ref. 153, prövades även frågan i vilken utsträckning en förening kan bedriva finansierings- verksamhet i konkurrens med andra aktörer på marknaden. Regerings- rätten ansåg – efter att ha konstaterat att föreningen efter anbud och i konkurrens med andra fått det aktuella uppdraget (bevakning av en campingplats) – att verksamheten varken hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunde hänföras till kategorin hävdvunna finansieringskällor. Finansieringsverksamhetens omfattning och ekonomiska utfall har av Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 68 ansetts sakna principiell betydelse i fråga om hävd. Regeringsrätten fastslog att när det rör sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete uppställs inte några krav på att verksamheten ska vara begränsad eller ge endast blygsam avkastning för att finansieringskällan ska anses hävdvunnen. Rege- ringsrätten menade att endast då verksamheten tagit sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art utgör en finansieringskälla av hävdvunnen typ kan det bli fråga om att skattefriheten faller bort. I det s.k. Rockkonsertmålet, RÅ 1999 ref. 50, ansåg Regeringsrätten att en rockkonsert som en idrottsförening arrangerat i samarbete med ett kommersiellt musikbolag, kunde hänföras till en hävdvunnen finansieringskälla. Enligt Regeringsrättens bedömning var anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag en sådan aktivitet som kunde anses jämförbar med de exempel som tidigare nämndes i lagtexten. Det kan dock anmärkas att det i detta fall gjordes en mycket omfattande ideell insats av föreningens medlemmar i samband med arrangemanget. Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 190) var kritisk till hävdbegreppet. Kommittén framhöll att en korrekt tillämpning av hävdbegreppet förutsätter att bedömningen i det enskilda fallet kan grundas på tillräckliga uppgifter om hur de ideella föreningarna i faktiskt brukat finansiera sitt ideella arbete. Ett sådant underlag finns normalt inte tillgängligt vid taxeringen. Kommittén ansåg vidare att det fanns en risk för att anknytningen till vad som är hävdvunnet leder till låsningar och får hämmande effekter på föreningarnas val av finansieringsformer. Som kvalificerad och därmed skattebefriad näringsverksamhet borde enligt kommittén i första hand räknas sådan egentlig näringsverksamhet (rörelse och fastighetsinnehav) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Även verksamheter som bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet borde dock kunna räknas som kvalificerade och därmed skattebefriade. Kommittén tog fasta på de motiv som ligger bakom skattefriheten för ideella föreningar och menade att det ideella inslaget i form oavlönade medlemsinsatser bör ha stor betydelse för skattefriheten. Utgångspunkten bör vara att det ska vara fråga om en verksamhet som verkligen är en finansieringskälla för föreningens ideella arbete.