sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Ett ytterligare problem är att det ibland är svårt att avgöra om en skatteregel är en omfångs- eller periodiseringsfråga. En bestäm- melse som har diskuterats utifrån denna frågeställning är regeln om avdrag för utgifter för forskning och utveckling (16 kap. 9 § IL). Av bestämmelsen framgår att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Bestämmelsen fanns tidigare, med liknande lydelse, i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL. Enligt Redovisningskom- mittén gavs inget svar på i vilken form avdraget skulle göras, direktavdrag eller värdeminskningsavdrag. Bestämmelsen skulle dock förmodligen uppfattas som ett uttalande om i vilken utsträck- ning utgifterna var avdragsgilla över huvud taget och inte en reglering av frågan om periodiseringen av utgifterna. I förarbetena till IL ges dock ett kategoriskt svar. Bestämmelsen reglerade bara förutsättningarna för att avdrag ska göras, inte hur avdraget ska periodiseras. Det var också det svar Regeringsrätten gav i RÅ 2004 ref. 113. Enligt Regeringsrätten gav bestämmelsens ordalydelse inte något säkert besked i frågan. Förarbetena till anvisningspunkten i KL gav särskilt i ljuset av uttalandena i för- arbetena till motsvarande bestämmelse i IL emellertid inte något stöd för uppfattningen att den skulle reglera något annat än enbart förutsättningarna för avdrag. Det fanns inte heller någon annan bestämmelse som avsåg frågan om periodisering av utgifter för forskning och utveckling. Av detta följde att utgifterna för forsk- ning och utveckling skulle periodiseras i enlighet med huvudregeln, dvs. utifrån god redovisningssed. 4Sambandet och utvecklingen inom redovisningen Redovisningen har utvecklats på ett sätt som har betydelse för det framtida sambandet. styrs alltmer av skrivna normer i stället för av praxis, utvecklas i system med olika redovisningsregler för skilda kate- gorier av företag och utvecklas enligt internationella redovisningsstandarder. I detta kapitel diskuteras de två sistnämnda av dessa utvecklings- linjer och vilken betydelse de har för det framtida sambandet. Frågan vilken betydelse det har att redovisningen styrs alltmer av skrivna regler diskuteras i kapitel 5, som handlar om redovisningen och grundlagen. Utredningen återkommer till betydelsen av de faktorer som behandlas i detta avsnitt i kapitel 6 i samband med diskussionen av vilket system som bör väljas. Utvecklingen inom redovisningen går mot att företagen delas in i kategorier som sedan styr vilka redovisningsregler som företaget ska följa. En konsekvens av detta är att det på förhållandevis många områden kommer att finnas flera olika godtagbara sätt att redovisa en och samma transaktion. Även enligt nu gällande redovisnings- regler finns betydande valfrihet för företagen och i de fall det finns en valfrihet accepteras denna också vid beskattningen (jfr RÅ 1999 Sambandet och utvecklingen inom redovisningen ref. 32, ). har emellertid dessa fall varit begränsa- de till antalet och en konsekvens av att det inte funnits några direkt tillämpliga regler. Den nu pågående utvecklingen leder emellertid till att skillnaderna blir tydligare, fler och större sam- tidigt som de blir en del av redovisningsnormgivningen och inte en effekt av att normer saknas. I stora drag innebär utvecklingen, såsom konstateras i utred- ningsdirektiven, att en skiljelinje dras mellan företag som tillämpar IAS/IFRS-systemet och företag som tillämpar nationella redovis- ningsregler. Sannolikt kommer det emellertid också att finnas stora skillnader mellan företag som tillämpar nationella redovisnings- regler. Det kommer nämligen inom gruppen företag som inte är IFRS-företag att finnas flera olika kategorier. Utvecklingen mot skilda redovisningsregler för olika stora före- tag är inte unik för , utan pågår i flera andra länder. I finns ett paket med särskilda redovisningsregler för små företag. I har man i anledning av IFRS-reformen beslutat sig för att mindre företag ska kunna välja mellan två redovisningsspår ett nationellt och ett IFRS-spår. Med nuvarande samband kommer utvecklingen mot skilda regler för olika stora företag under förutsättning att den genom- förs konsekvent att leda till att vi i större utsträckning än tidigare får skillnader när det gäller beskattningstidpunkten mellan små och stora företag. Den fråga som behandlas i detta avsnitt är vilken betydelse detta har för det framtida sambandet. För att belysa detta behandlas inledningsvis utvecklingen inom redovisningen i allmän- het och de senaste förslagen från () m.fl. i synnerhet. Därefter diskuteras i tur och ordning kategoriseringens betydelse för neutraliteten, hur kategoriseringen påverkar riskerna för skatteundandraganden samt vilka effekter kategoriseringen har för kostnaderna för att administrera företagsbeskattningen. finns i redovisningslagstiftningen exempel på regler som gör skillnad mellan små och större företag. I allt väsentligt har de då handlat om att små företag befriats från skyldighet att lämna vissa upplysningar, som större företag ska lämna. Sådana regler finns för bl.a. finansieringsanalys (2 kap. 1 § andra stycket Sambandet och utvecklingen inom redovisningen årsredovisningslagen [1995:1554], ÅRL), uppgift om sjukfrånvaro och könsfördelning bland ledande befattningshavare (5 kap. 18 a § respektive 18 b § ÅRL jämförda med 3 kap. 11 § samma lag) och vissa uppgifter som ska lämnas i förvaltningsberättelsen (6 kap. 1 § femte stycket ÅRL). Företag av en viss storlek har också möjlighet att lämna en förenklad resultaträkning (3 kap. 11 § första stycket ÅRL jämförd med 2 kap. 1 § andra stycket samma lag). Mer ovanligt har det varit att det funnits skillnader när det gäller de materiella reglerna om vilka tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader ett företag ska redovisa. BFN har, först genom den överenskommelse som träffades när bildades och senare genom förarbetena till bokföringslagen (1999:1078), BFL, fått ett särskilt ansvar för att utveckla redovisningsregler för onoterade företag. När BFN bestämde sig för att anpassa rekommendationer för onoterade företag angav nämnden uttryckligen att en utgångspunkt var att redovisnings- principerna normalt skulle vara desamma för alla företag. Den förenkling som kunde komma i fråga för de mindre företagen bestod därför normalt i att krav på tilläggsupplysningar kunde tas bort (Vägledningen till BFNAR 2000:2, Anpassning av Redovis- ningsrådets rekommendationer). BFN:s arbete byggde på det principiella ställningstagandet att rekommendationer i princip var lämpliga som redovisningsregler för samtliga företag. Anpassningsarbetet bedrevs så att nämnden gick igenom rådets rekommendationer en efter en. Under arbetet med att anpassa rekommendationerna för mindre företag visade det sig att ambitionen att samma redovisnings- principer skulle gälla för samtliga företag ofta fick frångås. BFN valde i stället att göra materiella ändringar i de rekommendationer som anpassades. Trots förenklingen som gjordes i förhållande till rådets rekommendationer kritiserades reglerna för att vara för komplicerade för små företag. beslutade BFN att arbetet med att anpassa Redo- visningsrådets rekommendationer inte skulle gälla för de enskilda näringsidkare som ingick i kategorin små företag (se BFNAR 2002:4). Samtliga enskilda näringsidkare som inte hade fler än tio anställda eller mer än i nettotillgångar befriades därigenom från skyldigheten att följa de av BFN anpassade råds- rekommendationerna. innebar beslutet att det i princip saknades kompletterande normgivning i bokslutsfrågor för ett mycket stort antal företag. Sambandet och utvecklingen inom redovisningen beslut inledde BFN arbetet med att i stället ta fram särskilda redovisningsnormer för de enskilda näringsidkare vars verksamhet var av mindre omfång. Arbetet bedrevs till- sammans med skatteförvaltningen och flera näringslivsorganisa- tioner. För övriga onoterade företag fortsatte emellertid arbetet med att anpassa rekommendationer. Arbetet kom emellertid att påverkas av flera olika faktorer. BFN uppmärksammade att tagit fram ett särskilt regelverk för de mindre företagen. I intensifierades arbetet med regelförenklingar efter initiativ av riksdag och regering. IFRS-reglerna, som ytterst var grunden till de regler som infördes i för många företag genom BFN:s arbete, växte snabbt i omfattning och blev alltmer komplicerade, bl.a. på grund av att marknadsvärderingsprinciper kom att tillämpas i alltfler fall. Inom IFRS arbetades det vidare konsekvent för att utveckla de enskilda rekommendationerna till ett system och att harmonisera reglerna med vad som gällde i . Genom beslutet att IFRS-rekom- mendationer skulle bli direkt tillämpliga i noterade företags koncernredovisning blev det också klart att rekommendationer inte i längden skulle finnas kvar som en före- bild. I debatten växte också kritiken mot att komplicerade regler som primärt var avsedda för noterade företag blev tillämpliga för mindre företag. Det fanns vidare tecken som tydde på att reglerna inte efterlevdes på ett tillfredsställande sätt av de onoterade företagen. offentliggjorde BFN att arbetet med att anpassa rekommendationer för onoterade företag inte längre skulle fortsätta. BFN:s bedömning var, såvitt kan utläsas i det som nämnden uttalat om den ändrade inriktningen, att metoden att anpassa rekommendationer med- fört eller kanske snarare skulle komma att medföra alltför komplicerade regler, ett alltför omfattande regelverk och en svårtillgänglig finansiell information. Den metod BFN föreslog för att åtgärda detta problem var att i stället bygga ett system med kategorisering. Systemet beskrevs av BFN enligt följande: Det ska finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kategori av företag. Företag ska utifrån företagsform eller storlek få tillämpa något av regelverken. Ett företag får välja att tillämpa ett mer avancerat regelverk än det som det genom sin storlek eller organisationsform primärt tillhör, men ska då tillämpa alla regler som gäller för den kate- Sambandet och utvecklingen inom redovisningen Samtliga företag inom en koncern ska tillhöra samma kategori och alltså tillämpa samma värderingsprinciper. Nämnden fortsatte med att beskriva kategorierna. Den första kate- gorin består av de flesta enskilda näringsidkare senare kompletterad med handelsbolag som ägs av fysiska personer. Den andra kate- gorin utgörs av de minsta aktiebolagen och ekonomiska för- eningarna m.fl. I den tredje kategorin finns de stora företag som inte ska tillämpa IFRS-reglerna. Den fjärde kategorin utgörs av IFRS-företagen. BFN har framhållit att den närmare gränsdragningen mellan de olika kategorierna bör ta sin utgångspunkt i storleksgränserna i lagstiftningen. Reglerna för den första kategorin, K1, har beslutats av BFN och ska tillämpas för räkenskapsår som inleds efter . Reglerna bygger i hög grad på en faktureringsprincip. För att bana väg för dessa bestämmelser har vissa ändringar gjorts i in- komstskattelagen (1999:1229), IL, och i BFL (jfr prop. 2005/06:116 respektive 2005/06:174). Reglerna i IL om K1 gäller inte handelsbolag. Det ingår i utredningens uppdrag att pröva om det är lämpligt att ändra IL så att det blir möjligt också för vissa handelsbolag att tillämpa K1. I kapitel 10 diskuteras särskilt vad som ska gälla för de allra minsta företagen (K1-företagen). K2 beslutades av BFN . Enligt uppgift på nämndens hemsida () pågår ett arbete med ett allmänt råd för större företag (K3). Av hemsidan framgår också att avsikten är att bl.a. följande skillnader ska gälla mellan K2 och K3. K2 bygger på försiktighetsprincipen. Värdering till verkligt värde är inte tillåten. För K3 ska värdering till verkligt värde tillåtas i viss utsträckning. K2 är mer regelbaserad vilket innebär detaljerade regler med få valmöjligheter. I K2 redovisas endast terminssäkringar av fordringar och skulder i utländsk valuta. Sambandet och utvecklingen inom redovisningen I K2 är nuvärdesberäkning av avsättningar som förfaller frivillig. Såvitt nu kan bedömas förefaller således K3 att bli ett mellanting mellan IFRS och K2. IFRS-företagen tillämpar IFRS och för dessa företag kommer den nationella normgivningen endast undantagsvis att vara tillämplig. 4.3Kategoriseringens betydelse för sambandet Ofta framhålls att ett mål för skattelagstiftningen är att reglerna ska vara neutrala. Vid de skattereformer som genomförts under har också betydande vikt lagts vid neutra- litetsaspekter. Vad som närmare avses med neutralitet är inte alltid klart. Neutralitetsbegreppet är omtvistat. I detta avsnitt diskuteras vilken roll neutralitet och neutra- litetsaspekter har vid bedömningen av hur kategoriseringen inom redovisningen bör påverka sambandet. Med neutralitet avses här att skattereglerna utformas så att de inte påverkar enskildas handlande, t.ex. när det gäller val av företagsform eller investeringar. Skälen för att reglerna ska vara neutrala är egentligen två. För det första antas det att effektiviteten i samhällsekonomin ökar om skattereglerna är utformade så att de inte styr enskildas handlande. För det andra innebär neutrala skatteregler att förutsättningarna blir lika eller likartade för olika verksamheter. Detta ökar legitimiteten i skatte- systemet. Som framgått pågår inom redovisningen en utveckling som innebär att företagen delas in i kategorier och att olika redo- visningsregler gäller för de skilda företagskategorierna. Såvitt kan bedömas nu kommer det att finnas skillnader i utgångspunkterna för reglerna i de olika kategorierna. För K1 bygger reglerna på en faktureringsprincip medan de för K2 bygger på någon form av belöpandeprincip. Vad som ska gälla för K3 är ännu inte klart, medan IFRS-reglerna, som utgör kategori fyra, har stora inslag av marknadsvärdering och i större utsträck- ning än övriga kategorier styrs av prognoser och bedömningar. I alla systemen gäller ett krav på konsekvent tillämpning. Den principiella syn som ligger till grund för redovisningen av tillgångar för företagen i en viss kategori kommer därför ofta att balanseras Sambandet och utvecklingen inom redovisningen av en motsvarande syn på redovisningen av skulder. Bl.a. på grund av att de olikheter som finns mellan systemen får genomslag både när det gäller redovisning av tillgångar och skulder är det vanskligt att dra några generella slutsatser om vilka sammantagna skillnader systemen kommer att ge i ett enskilt fall. Detta är naturligtvis också beroende av förhållandena i just det företaget och inte minst vilket innehåll reglerna i de olika kategorierna slutligen kommer att ges. Generellt kan det emellertid sägas att redovisningen för fram- för allt K1, men även K2, kommer att präglas mer av försiktighet än för K3 och i synnerhet för IFRS-företagen. Ett rimligt antagande är alltså att beskattningstidpunkten för företagen i kategori tre och fyra generellt kommer att ligga tidigare än för övriga företag. Det är också sannolikt att skillnaderna i den ena eller andra kategorin kan bli väsentliga för ett företag som har stora tillgångs- eller skuldposter på de områden inom vilka det finns olikheter. Det bör framhållas att det även i dagens system finns exempel på skatteregler med olika innehåll för små och stora företag eller för företag med olika verksamhet. Ett exempel är reglerna i 17 kap. IL om beskattning av tjänsteuppdrag i enskild näringsverksamhet av begränsad omfattning. De skillnader som finns i god redovisningssed ger naturligtvis också sådana effekter på de områden inom vilket samband råder. Jämförelsevis är emellertid dessa skillnader av mindre betydelse än de skillnader som kan förväntas . En naturlig effekt av nuvarande samband och den utveckling som pågår inom redovisningen är att ett bevarat samband kommer att leda till att skattesystemet blir mindre neutralt än . Det nuvarande sambandet kommer med den utveckling som pågår att leda till att enskilda i högre grad än påverkas i sina beslut av den samlade effekten av redovisnings- och skattereglerna. Det kan handla om beslut om vilken företagsform som ska väljas, om före- taget ska växa, delas eller söka notering vid en auktoriserad mark- nadsplats eller om investeringsbeslut. Det förhållandet att skillnaderna mellan de olika kategorierna kan förväntas bli stora gör naturligtvis att skattereglernas påverkan på enskilda kan bli betydande. Det finns emellertid även faktorer som talar för att kategoriseringen inte kommer att få några drastiska konsekvenser för neutraliteten. För det första är det inte fråga om beskattningens storlek, utan om beskattningstidpunkten. Vidare är, som framhållits, de sammantagna skillnaderna svåra att Sambandet och utvecklingen inom redovisningen Möjligheten att förutse vilka effekter ett val av kategori får påverkar också frågan om kategoriseringen kommer att få någon styrande effekt. Det kan också hävdas att vissa av de faktorer som styr kategoriseringen i sig har positiva effekter som leder till att det trots skatteutfallet kan vara förmånligt att hamna i en högre kategori. Syftet med att notera sig vid en börs eller auktoriserad marknadsplats är att minska kapitalkostnaden och en notering kan därför, trots ökad skattebelastning, ändå vara ekonomiskt för- månlig. Motsvarande fördelar kan finnas för större onoterade före- tag. Möjligheten att tillgångsredovisa vissa utgifter som mindre företag i andra kategorier inte har kan ha ett värde som kompen- serar för de ökade kostnader som följer med en tidigarelagd beskattning. Sammantaget är slutsatsen ändå att kategoriseringen inom redovisningen innebär en risk för att det neutralitetsmål som finns för skattesystemet inte kommer att uppfyllas i samma utsträckning som . Genom kategoriseringen kommer enskildas beslut att påverkas av skatteaspekter på ett sätt som inte är lämpligt ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Ett motsvarande problem finns naturligtvis för redovisningen. En grundprincip i BFN:s förslag är att vissa företag ska ha möjlighet att välja en förenklad redovisning. För en betydande del av företagen torde det finnas ett intresse för att avstå från en förenklad redovisning eftersom en bättre finansiell information är viktig, t.ex. för företagets styrning eller finan- sieringsmöjligheter. Ett exempel kan vara mindre forskningsinten- siva företag. Om detta utöver ökade administrativa kostnader leder till en tidigareläggning av beskattningen finns det givetvis risk att företaget av skatteskäl ändå väljer en förenklad redovisning. Detta är ur ett samhällsperspektiv inte önskvärt. 4.3.2Kategorisering och risk för skatteplanering Det är viktigt att skattereglerna är utformade så att de inte kan tillämpas på ett sätt som inte är avsett. För att uppfylla detta mål är regelsymmetri en viktig egenskap i ett skattesystem. Symmetri kan innebära att en post behandlas på samma sätt på inkomstsidan som på avdragssidan. Det kan också innebära att t.ex. effekterna av ett avtal ska bedömas och behandlas på samma sätt hos båda (alla) de företag som är parter. Generellt är ett system som innebär olika regler för olika företag problematiskt om man Sambandet och utvecklingen inom redovisningen Det system som blir följden av att olika regler gäller är nämligen i ett avseende raka motsatsen till sym- metriskt. Konkret är asymmetriska regler ett problem eftersom det kan ge möjlighet till transaktioner mellan företag som utnyttjar att de tillgångar (eller skulder) som överlåts behandlas olika hos köpare och säljare. Om det skulle växa fram ett system som t.ex. innebär att hanteringen av pågående tjänsteuppdrag (successiv vinstavräk- ning eller inte), egenupparbetade immateriella tillgångar (aktivering eller inte), hyra (köp alternativ hyra) skiljer sig åt mellan stora och små företag så är risken för att detta utnyttjas i skatteplanerings- syfte reell. På grund av symmetrins betydelse för ett skattesystem och kategoriseringens påverkan på möjligheterna att upprätthålla sym- metrin inom skattesystemet kan det naturligtvis ifrågasättas om det är lämpligt att bygga ett beskattningssystem utifrån kategoriserade redovisningsregler. De mer övergripande argumenten mot en sådan lösning är starka, eftersom mycket talar för att det inte är möjligt att helt stoppa möjligheterna att utnyttja de bristande symmetrier i skattesystemet som blir följden av kategoriseringen inom redovis- ningen. Hur stora riskerna är med att i ett skattesystem tillåta olika regler för olika företag är inte lätt att bedöma och beror naturligtvis också på systemets närmare utformning. förslag från BFN har inneburit att samtliga företag i en koncern alltid ska tillhöra samma kategori. Detta innebär naturligtvis att missbruksmöjlig- heterna begränsas eftersom de bristande symmetrierna framför allt kan tänkas komma att utnyttjas i transaktioner mellan närstående företag. K2 ska emellertid som den nu beslutats få tillämpas av företag som ingår i en koncern i vilket övriga koncernföretag inte tillämpar K2. En sådan valmöjlighet ökar riskerna för skattedrivna koncerninterna transaktioner. Detta utgör enligt utredningens mening i sig ett mycket starkt argument mot ett fortsatt materiellt samband mellan redovisning och beskattning. En effekt av kategoriseringen är att det inom redovisningen kommer att finnas fyra separata regelverk. För företagen är detta rimligen inget stort problem. Det enskilda företaget (eller företags- Sambandet och utvecklingen inom redovisningen gruppen) ska endast tillämpa ett regelverk. Eftersom de nationella regelverken (framför allt K1 och K2) kommer att bli avsevärt enklare och mindre omfattande än IFRS-reglerna innebär kate- goriseringen rimligen ur ett administrativt perspektiv uppenbara förenklingar för företagen. Å andra sidan försätts företaget i en kalkylsituation för att välja den kategori som ger lägsta administra- tiva kostnader, lägsta finansieringskostnader och bästa skatteutfall. Kalkylen är allt annat än enkel och beroende av antaganden och bedömningar. För dem som måste tillämpa flera regelverk ökar antalet regler som de måste känna till. Det gäller för dem som inom privat sektor arbetar med redovisning utan att vara knutna till ett enskilt företag. Det gäller emellertid också för och de domstolar som dömer i skattemål. I andra sammanhang har det framhållits att ett system som innebär att IFRS-reglerna läggs till grund för beskattningen skulle leda till långa och komplicerade tvister i och skattedomstolarna och därmed ökade kostnader för företag och myndigheter (SOU 2003:71, s. 110). Motsvarande effekter uppstår om en kategoriserad redovisning läggs till grund för beskattningen. Som exempel kan nämnas att ett sammantaget mer omfattande och mer komplicerat regelverk kommer att öka handläggnings- och utbildningskostnader. Detta utgör ett tungt vägande skäl mot att upprätthålla sambandet i nuvarande form om redovisningen kategoriseras. Det är också möjligt att utvecklingen mot olika redovisnings- regler för olika företag kan ge effektivitetsvinster också för det allmänna. Det är möjligt att stora aktörer som t.ex. , som har goda möjligheter till specialisering, kan dra nytta av att reglerna i de lägre kategorierna blir enklare och inte generellt behöver påverkas negativt av att det totala regelverket växer och blir mer komplicerat. Sambandet och utvecklingen inom redovisningen 4.4Utveckling utifrån internationella redovisningsstandarder , som framför allt hade i uppdrag att möjliggöra att IAS-reglerna skulle kunna tillämpas i svenska företag, kom fram till att IAS-systemet inte är lämpligt som en grund för beskattning (SOU 2003:71). Utredningen anförde bl.a. följande skäl mot att beskattningen byggdes på redovisningen. IFRS riktar sig till den internationella kapitalmarknadens aktörer och reglerna präglas av ett investerarperspektiv. Regelverket är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstols- prövning.