sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Moderniserade sktteregler för ideell sektor Moderniserade skatteregler för ideell sektor av Stiftelse- och föreningsskatteutredningen SOU och Ds kan köpas från kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Beställningsadress: kundtjänst 106 47 Orderfax: Ordertel: E-post: Internet: Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, (SB PM 2003:2, reviderad ) – En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på Textbearbetning och layout har utförts av , FA/kommittéservice Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över bestämmelserna om inkomstbeskattningen av stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra juridiska personer som regleras i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) och förutsättningarna för att dessa ska skattegynnas (Dir. 2007:97). Till särskild utredare förordnade chefen för statsrådet fr.o.m. regeringsrådet . Till sakkunniga i utredningen förordnades fr.o.m. kanslirådet och professorn . Till experter förordades fr.o.m. rättslige experten , docenten , kammarrättsrådet , skattejuristen , departementssekreteraren , rättssakkunniga , rättschefen , advokatfiskalen , ämnesrådet (t.o.m. ), skattejuristen , handläggaren , förbundsordföranden (fr.o.m. ), departementssekreteraren (fr.o.m. ), departementssekreteraren (fr.o.m. den ) samt departementssekreteraren (fr.o.m. ). Rättsliga experten anställdes fr.o.m. som sekreterare i utredningen. Utredningen har antagit namnet Stiftelse- och föreningsskatte- utredningen (Fi 2007:09). Utredningen överlämnar betänkandet Moderniserade skatteregler för ideell sektor (SOU 2009:65). Uppdraget är härmed slutfört. Behovet av en översyn Betänkandet och dess disposition 2 Nuvarande förhållanden – allmän bakgrund Kort översikt över gällande bestämmelser om Villkoren för de allmännyttiga organisationernas skattegynnande Vad är allmännyttigt ändamål? 4.4Stiftelseändamålen – de kvalificerat allmän- Vård och uppfostran av barn 4.4.6Stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet Kulturella och konstnärliga ändamål Välgörande och sociala ändamål Att främja ett allmännyttigt ändamål Gynnande av medlem eller viss bestämd person 4.9.2Central-, distrikts- och samarbetsorganisationer 111 4.10.3Gemensamma frågor för verksamhetskravet och 5 De allmännyttiga organisationernas finansiering 5.2Utredningens allmänna ställningstagande i 5.3Nuvarande bestämmelser om skattefria Direkt led och naturlig anknytning Olika lösningar av finansieringsfrågan 5.6Betydelsen av ideellt arbete från förenings-medlemmarna 5.7Verksamhet genom annan juridisk eller fysisk 6 Beskattning av fastigheter 6.2Inkomstbeskattning – undantagen från Fastigheter där ägarbegränsning saknas 6.2.2Fastigheter där gynnandet är begränsat till Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 4 § 7 Katalogen – 7 kap. 15-17 §§ inkomstskattelagen Skäl för gynnande beskattningsregler Skattskyldighet i annan form 7.3.3Generella bestämmelser om allmännyttiga 7.3.6Subjekt som upphört med sin verksamhet eller som helt har avvecklats Skyldighet att lämna särskild uppgift 9 EG-rätten och det statliga stödet Överföring av statliga medel Påverkan på konkurrensen och handeln 9.2.6Stöd som uppgår till mindre belopp – 9.2.7Artikel 86 – tjänster av allmänt ekonomiskt Artikel 88 – övervakning av statsstöd 9.3.1Generella bestämmelser om allmännyttigt 11.3Offentligfinansiella effekter av utredningens 11.3.3Sammanfattning av de offentligfinansiella Rättsfall om beskattning av subjekt i 7 kap. Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) Inkomstskattelagen (1999:1229) Kommunalskattelagen (1928:370) lag (1998:1593) om trossamfund Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och Regeringsformen (1974:152, omtryckt 2003:593) Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) Stiftelselagen (1994:1220) , ; Om beskattning av stiftelser, 1972 Utredningens arbete, som har omfattat i stort sett hela 7 kap. inkomstskattelagen, har i huvudsak inriktats mot sex huvudområden för översyn och förslag. Dessa områden är förutsättningarna för skattegynnande för allmännyttig verksamhet och frågan om lika regler ska gälla för de ideella organisationerna, vilka ändamål som ska kunna föranleda skattegynnande, frågan om det s.k. fullföljdskravets framtida utformning, den s.k. katalogen och dess fortsatta lagreglering, frågan om fastighetsinkomster alltjämt ska särbehandlas vid inkomstbeskattningen samt frågan om hur den ideella sektorn ska få finansiera sin allmännyttiga verksamhet. Utredningen har inte uppfattat sitt uppdrag som innefattande en prövning av om ett skattegynnande över huvud taget ska förekomma eller om kretsen av subjekt som kan omfattas av skattebefrielse ska utökas. Förutsättningarna för skattegynnande och lika regler för ideella organisationerna Utredningen föreslår att lika regler ska gälla för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Förslaget utgår från de bestämmelser som gäller för föreningar och trossamfund men har fått en anpassad och moderniserad utformning. Enligt utredningen är den avgörande faktorn vid ställningstagandet i frågan om lika regler den allmännyttiga verksamhet som bedrivs och inte om den bedrivs av en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Med denna likabehandling undviks också problem när sådana organisationer samverkar med eller stödjer varandra. Dessa gemensamma undantagsregler föreslås också gälla för vissa andra särskilt uppräknade kategorier av subjekt vilka inte är stiftelser, föreningar eller trossamfund men som har en sådan verksamhet och inriktning att de kan och bör behandlas på samma sätt i detta avseende. Detta gäller främst akademier, hushållningssällskap, vissa studentkårer och studentnationer. Utredningens förslag bygger på begreppet allmännyttigt ändamål. Någon legaldefinition av begreppet allmännytta införs inte. I stället görs en exemplifierande uppräkning, liknande den som gäller för de ideella föreningarna, av vad som är att anse som allmännyttiga ändamål. Med hänsyn till att enhetliga bestämmelser om ändamål som kan föranleda skattebefrielse föreslås för stiftelser, föreningar och trossamfund har utredningen gjort en översyn och komplettering av den gällande Syftet har varit att söka åstadkomma en exemplifiering som är anpassad till dagens samhälle och som kan tillämpas även framgent. Ändamålen hjälpverksamhet bland behövande och stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet har fått annan benämning och också något vidare innebörd och benämns nu social hjälpverksamhet respektive fredsbefrämjande verksamhet. Även ändamålet vård och uppfostran av barn har moderniserats och fått en något vidare innebörd. Detta ändamål benämns nu omsorg om barn och ungdom. Även stiftelser kommer fortsättningsvis att kunna ha ett ändamål som gynnar kultur, idrott, politisk verksamhet och religiös verksamhet. Ändamålen att främja utbildning och vetenskaplig forskning är oförändrade. Två nya ändamål har intagits i den exemplifierande uppräkningen, nämligen miljövård och sjukvård. När det gäller ändamålet miljövård – som i sig innefattar naturvård – har detta blivit ett så centralt område i dagens samhälle att det är utredningens uppfattning att det inte kan lämnas utanför en exemplifierande uppräkning av vad som är allmännyttiga ändamål. Ändamålet sjukvård har i nu gällande rätt sin motsvarighet i bestämmelserna om skattebefrielse för verksamhet som bedrivs av sjukvårdsinrättningar. Eftersom utredningen föreslår att ålderdomliga anstaltsformer som sjukvårdsinrättningar och barmhärtighetsinrättningar inte ska omnämnas i lagtexten är det naturligt att i stället direkt ange ändamålet sjukvård i exemplifieringen. Utredningens förslag innebär att en ideell organisation själv ska kunna bedriva allmännyttig verksamhet men också stödja annan allmännyttig organisation som bedriver sådan verksamhet. Detta uttrycks genom att termen främja konsekvent har valts för att ange hur organisationens allmännyttiga verksamhet kan fullgöras. Detta innebär bl.a. att en stiftelse fortsättningsvis ska kunna gynna en allmännyttig verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Däremot föreslår utredningen inte någon lagreglering av den så kallade förvaltarsmitta som i fast praxis godtagits för stiftelser förvaltade av stat och kommun. Det öppenhetskrav som gäller för ideella föreningar och registrerade trossamfund behåller sin innebörd, men lagtexten har förtydligats. Utredningens förslag för såväl fullföljdskravet som verksamhetskravet bygger på den reglering som gäller , men har förtydligats i vissa Bestämmelserna har också kompletterats för att öka rättssäkerheten vid tillämpningen. För verksamhetskravet innebär detta att det direkt av lagtexten framgår att den bedömning som ska göras inte måste ske isolerat för det enskilda beskattningsåret. Det finns enligt förslaget utrymme för en mindre avvikelse från kravet förutsatt att avvikelsen kan antas vara tillfällig. Fullföljdskravet har fått en utformning som till stora delar är hämtad från Regeringsrättens avgörande i rättsfallet om Stiftelsen (RÅ 2001 ref. 17). I lagtexten anges nu direkt vad som ska räknas med vid fullföljdsberäkningen. Bestämmelsen har även gjorts mer flexibel avseende den tidsperiod som ska ligga till grund för bedömningen. För att möjliggöra för framförallt stiftelser, som inte uppfyllt kraven för inskränkt skattskyldighet och på grund av detta under ett eller varit oinskränkt skattskyldiga, att återinträda som inskränkt skattskyldiga får den skatt som betalas till följd härav medräknas vid fullföljdsberäkningen. Utredningen föreslår också att den dispensmöjlighet som finns från fullföljdskravet vid olika slag av investeringar ska tas bort. Grunden till detta förslag är att denna dispensmöjlighet i praktiken utnyttjas i mycket liten omfattning men också en strävan mot förenklade regler. Utredningen föreslår att särbestämmelserna i 7 kap. 15-18 §§ inkomstskattelagen ska upphävas. Förslaget bygger i stället på generella undantagsregler kopplade inte till ett visst subjekt utan till den verksamhet som bedrivs. Detta innebär att många av de uppräknade subjekten kan hänföras till de föreslagna gemensamma bestämmelserna om undantag från beskattning för allmännyttig verksamhet. För subjekt som har myndighetsuppdrag eller som beskattas på annat sätt samt för tryggandeorganisationer föreslås särregleringar. Utredningen föreslår att det fortsättningsvis inte ska finnas några särregler för beskattning av löpande fastighetsinkomster. För inkomster från så kallade specialbyggnader, där ägaren av byggnaden i övrigt inte är föremål för skattegynnande, föreslås att vanliga regler ska gälla vid beskattningen. Detta innebär att vissa fastighetsägare kommer att bli beskattade för ett eventuellt överskott av användningen av fastigheten. Detta förslag är systematiskt helt korrekt eftersom undantagande från beskattning av vanliga inkomster av näringsverksamhet hos t.ex. aktiebolag inte kan försvaras på saklig grund. Utredningen föreslår också en ändring i fastighetstaxeringslagen som innebär att uppräkningen (en form av katalog) i 3 kap. 4 § tas bort och att hänvisning i stället sker till de allmänna reglerna om undantag från beskattning i inkomstskattelagen. Utredningen föreslår att inkomst från sådan näringsverksamhet som en ideell organisation kan bedriva som ett direkt led i sin allmännyttiga verksamhet eller med naturlig anknytning till denna även fortsättningsvis ska var skattefri. I lagtexten sammanfattas detta förhållande genom att endast begreppet naturlig anknytning används. Även stiftelser ska uttryckligen omfattas av denna undantagsbestämmelse. Någon förändring av omfattningen är inte avsedd. Begreppet hävd, vilket är ålderdomligt och låser fast tillämpningen i gamla former, föreslås slopat till förmån för en mer modern finansieringsform. Inom den ramen ryms också det som i nu gällande rätt räknas som hävdvunna inkomster. Dessa inkomster kan numera också i hög grad sägas ha naturlig anknytning till föreningens eller samfundets verksamhet. Utredningens förslag till ny finansieringsform innebär följande. Ideella föreningar och registrerade trossamfund tillåts ha skattefria inkomster från näringsverksamhet som utgör rena finansieringskällor för den allmännyttiga verksamheten. Detta gäller om intäkterna i finansieringsverksamheten inte överstiger en fjärdedel av organisationens samtliga intäkter. En fördel med denna modell är att den är relativt enkel. Den kopplar också loss från bindningar till numera föråldrade lösningar på inkomstskattelagstiftningens område. För stiftelser föreslås inte motsvarande möjlighet att bedriva rent finansierande verksamhet. Utredningen förslår inte någon reglering av betydelsen av ideellt arbete för ideella organisationers finansierande verksamhet. Såväl ersättningar i form av lön och kostnadsersättningar tillåts. Utredningen har således funnit att det inte finns tillräckliga skäl att begränsa föreningars och trossamfunds möjligheter att bedriva näringsverksamhet med anställd personal. Något förslag om att en ideell förening eller registrerat trossamfund ska kunna få skattefria inkomster från andra subjekts verksamhet lägger utredningen inte fram. En sådan ordning skulle få alltför långt gående verkningar och den är dessutom förenad med administrativa och kontrollmässiga nackdelar. Som en följd av att gemensamma undantagsbestämmelser föreslås gälla även för t.ex. akademier och vissa studentkårer och studentnationer föreslås att dessa kategorier omfattas av samma skyldighet att redovisa hur de bedriver sin allmännyttiga verksamhet. Ett krav på att även dessa ska lämna särskild uppgift enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter föreslås därför. Utredningen föreslår att det grundavdrag som till belopp varit oförändrat års taxering uppräknas till dagens penningvärde, vilket motsvarar . Dessutom föreslås att studentkårer och studentnationer samt deras samarbetsorgan ges rätt till grundavdrag. Skälet till detta är att de inte ska missgynnas i förhållande till övriga studerandeorganisationer som behandlas som ideella föreningar. Utredningen föreslår att de nya reglerna ska träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 7 kap. ska upphöra att gälla, dels att 1 kap. 7 §, 3 kap. 1 §, 11 kap. 47 §, 29 kap. 2 § och 63 kap. 11 § ska ha följande lydelse, dels att rubriken närmast före 63 kap. 11 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas ett nytt kapitel, 7 kap., av följande dels att det i lagen ska införas två nya paragrafer, 15 kap. 11 § och 16 kap. 37 §, av följande lydelse, dels att det närmast före 15 kap. 11 § och 16 kap. 37 § ska införas nya rubriker av följande lydelse. Juridiska personers skatt ska beräknas på den beskattningsbara inkomsten. Denna ska beräknas på följande sätt. Överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet minskas med allmänna avdrag. Det återstående beloppet avrundas nedåt till helt tiotal kronor och är den taxerade och den beskattningsbara inkomsten. För sådana ideella föreningar och För sådana ideella föreningar och uppfyller kraven i 7 kap. 7 § första uppfyller kraven i 7 kap. 5 § samt stycket minskas den taxerade för sådana studentkårer, nationer inkomsten med grundavdrag. och samarbetsorgan som avses i 7 belopp som återstår är den kap. 12 § och som uppfyller där ställda krav minskas den taxerade inkomsten med grundavdrag. belopp som återstår är den Detta kapitel gäller för fysiska personer. Det finns bestämmelser om –obegränsat skattskyldiga i 3–16 §§, –begränsat skattskyldiga i 17–21 §§, och 1 Lagen omtryckt 2008:803. – skattskyldighet för överlåtna pensioner eller andra periodiska inkomster i 22 och 23 §§. För dödsbon finns särskilda bestämmelser i 4 kap. I 7 kap. 21 § finns bestämmelser om att ägare av vissa fastigheter inte är skattskyldiga för inkomst av fastigheten. Vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och andra juridiska personer I detta kapitel finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för –staten, kommuner och pensionsstiftelser i 2 §, –arbetslöshetskassor, vissa personalstiftelser samt stiftelser, aktiebolag eller andra juridiska personer som har till uppgift att lämna vissa ersättningar i 3 §, –aktiebolag eller andra juridiska personer som är skattskyldiga enligt lagen (1991:1482) om lotteriskatt i 4 §, –stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund i 5-11 §§, och –vissa andra juridiska personer i 12–14 §§. Vad som sägs om ett registrerat trossamfund gäller i tillämpliga delar även för självständiga organisatoriska delar av sådant samfund. I fråga om begränsat skattskyldiga gäller bestämmelserna de inkomster som de är skattskyldiga för enligt 6 kap. 2 § Undantagna från skattskyldighet är 2.landsting, kommuner och kommunalförbund, 3.pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., och 4.samordningsförbund enligt 4 § lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser. I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för pensionsstiftelser. Följande juridiska personer är undantagna från skattskyldighet bara om de uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver avsedd verksamhet: 2.personalstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och vars ändamål uteslutande är att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, 3.stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att lämna avgångsersättning till friställda arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagda eller löper risk att bli uppsagda till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggning eller rationalisering av företags verksamhet eller med ändamål att lämna permitteringslöneersättning, och 4.aktiebolag och andra juridiska personer som uteslutande har till uppgift att lämna permitteringslöneersättning. Aktiebolag och andra juridiska personer som är skattskyldiga enligt lagen (1991:1482) om lotteriskatt är undantagna från skattskyldighet för verksamhet som beskattas enligt den lagen. Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund , en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som uppfyller kraven i 6–11 §§ är skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §. Om kraven i första stycket är uppfyllda föreligger dock inte skattskyldighet för –kapitalvinster och kapitalförluster, och –inkomster som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. En förening eller ett trossamfund är inte heller skattskyldig för inkomster från verksamheter som utgör finansieringskällor för den allmännyttiga verksamheten till den del intäkterna från finansieringskällorna inte överstiger en fjärdedel av samtliga intäkter hos föreningen eller samfundet. Stiftelsen, föreningen eller trossamfundet ska ha ett eller flera allmännyttiga ändamål. Med allmännyttigt ändamål avses att främja -fredsbefrämjande verksamhet, -omsorg om barn och ungdom, -politisk verksamhet, -religiös verksamhet, -social hjälpverksamhet, -vetenskaplig forskning, eller -andra därmed likvärdiga ändamål. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer. Inte heller får de vara begränsade till föreningens eller trossamfundets medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. Stiftelsen, föreningen eller trossamfundet ska i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose sådana ändamål som avses i 6 §. Kravet ska anses uppfyllt även om verksamheten i mindre utsträckning avviker härifrån, om avvikelsen kan antas vara tillfällig. Stiftelsen, föreningen eller trossamfundet ska i skälig omfattning använda sina intäkter för verksamhet som tillgodoser allmännyttiga ändamål enligt 6 §. Skatt som betalats med stöd av 22 kap. 5 § ska beaktas vid bedömning av fullföljdskravet. Kravet i första stycket ska anses uppfyllt även om stiftelsen, föreningen eller trossamfundet under något eller inte har bedrivit verksamhet i tillräcklig omfattning, om detta förhållande kan anses vara tillfälligt. Vid denna bedömning ska beaktas hur kravet uppfyllts tidigare och innevarande år samt förutsättningarna för att det kommer att uppfyllas under det närmast följande året. Vid tillämpning av 8 § första stycket ska följande intäkter tas med vid beräkning av fullföljdskravet: 1.intäkter som enligt 5 § undantas från beskattning med undantag för kapitalvinster, 2.medlemsavgifter och andra avgifter för deltagande i den allmännyttiga verksamheten, 3.bidrag från stat och kommun som inte utgör näringsbidrag, och 4.förvärv på grund av testamentariska förordnanden, gåvor och andra bidrag från enskilda. Vid beräkning av fullföljdskravet ska intäkterna i första stycket minskas med kostnader för att förvärva och bibehålla intäkterna, med undantag för kapitalförluster. Förvärv, gåvor och bidrag som avses i första stycket 3 och 4 ska räknas med endast om det framgår av omständigheterna att avsikten är att de ska användas direkt för verksamheten. En ideell förening eller ett registrerat trossamfund får inte vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av dess verksamhet, syfte eller annat. Ideella föreningars central-, distrikts- eller samarbetsorganisationer anses som öppna om dess medlemmar utgörs av sådana lokala föreningar som uppfyller kraven i 10 §. eller självständiga organisatoriska delar av ett samfund anses som öppna om den del av trossamfundet där medlemsantagning sker uppfyller kraven i 10 §. Vissa andra juridiska personer Följande juridiska personer är skattskyldiga enligt de bestämmelser som gäller för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund i 5-11 §§ i tillämpliga delar: –sådana domkyrkor, lokalkyrkor eller dylikt som hör till , i deras egenskap av ägare till vissa tillgångar som är avsedda för verksamhet, –hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämt, –akademier, och –studentkårer vid statliga universitet och högskolor som avses i 4 kap. 8 § högskolelagen (1992:1434) och nationer vid eller som avses i 4 kap. 15 § högskolelagen samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att sköta de uppgifter som sammanslutningarna enligt högskolelagen eller föreskrift som meddelats med stöd av högskolelagen ansvarar för. Understödsföreningar är skattskyldiga bara för inkomst på grund av innehav av sådan fastighet som inte förvaltas i livförsäkringsverksamhet. avses också europakooperativ som bedriver I lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel finns bestämmelser om avkastningsskatt för understödsföreningar. 14 § Producentorganisationer är undantagna från skattskyldighet för inkomst som avser marknadsreglering enligt lagen (1994:1709) om EG:s förordningar om den gemensamma fiskeripolitiken. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster ska inte tas upp till den del givaren enligt 9 kap. 3 § eller 62 kap. 7 § inte får dra av det utbetalade beloppet. Som inkomst ska inte heller tas Som inkomst ska inte heller tas upp sådana periodiska understöd upp sådana periodiska understöd som betalas ut från en stiftelse som som betalas ut från en stiftelse, en är undantagen från skattskyldighet ideell förening eller ett registrerat enligt 7 kap. 3-6 §§ eller från en trossamfund som är undantagen ideell förening som har till uppgift att från skattskyldighet enligt 7 kap. 5 främja de ändamål som anges i 7 Detta gäller dock bara om kap. 4 §, om föreningen uppfyller utbetalningen görs för att fullfölja