sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Det saknar alltså från skattemässiga utgångspunkter intresse om det som gjorts är förenligt med lag- regler eller andra normer på redovisningens område. Möjligheten till alternativ värdering gäller i första stycket till- gångar eller skulder och avsättningar som avser balansposter. Bestämmelsen omfattar därför inte kapitaltillgångar. Den alter- värderingen i andra stycket gäller inkomster och utgifter. I bestämmelserna anges att anpassning ska göras till den vär- deringsmetod (tillgångar och skulder) eller periodiseringsmetod (inkomster och utgifter) som tillämpas i redovisningen. Härmed avses den grundläggande metod för att värdera tillgångar och skulder eller för att hänföra inkomster och utgifter till rätt beskattningsår. Att frågan reglerats på detta sätt har att göra med att det inte alltid blir samma värden som i redovisningen bara för att samma värderingsmetod eller värderingsprincip tillämpats. Ett exempel kan illustrera. Ett företag tillverkar egna inven- tarier. Till anskaffningsvärdet läggs i enlighet med redovisnings- reglerna flera utgifter som inte enligt de skattemässiga huvud- reglerna ska läggas till anskaffningsvärdet. Det kan gälla indirekta kostnader eller utgifter för att återställa mark när inventariet tas ur bruk. Om man skulle kräva att företaget konsekvent skulle välja antingen den redovisningsmässiga eller den skattemässiga lös- ningen i alla frågor som gäller samma tillgång skulle resultatet blir att ett företag som inte vill bygga upp rutiner för att regelmässigt justera anskaffningsvärdena i förhållande till redovisningen måste avstå från de väsentliga skattekrediter som ligger i systemet med värdeminskningsavdrag. Reglerna innebär att det inte behöver det. Företaget kan alltså såvitt avser de olika delarna av värderingen som kan finnas för respektive post välja att samordna sig med redo- visningen. Valfriheten gäller enligt tredje stycket post för post. Det möjlig- gör för företagen att t.ex. välja samma metod som i redovisningen för ett slags lagertillgångar, medan de skattemässiga reglerna tilläm- pas för andra. Är det frågan om samma lagerpost finns emellertid ingen möjlighet att göra olika val. Ett exempel illustrerar. Ett företag har principiellt två olika sorters lagertillgångar. För den ena är de indirekta kostnaderna betydande, för den andra försumbara. Företaget väljer att anpassa sig till redovisningen avseende den post för vilken de indirekta utgifterna är små och tillämpar de i detta avseende mer gynnsamma skattereglerna för den andra. Det finns i systemet ingen rätt att i efterhand ändra sig. Har en skattskyldig för en viss post valt en lösning får man hålla sig till den. Valrätten är alltså begränsad till det tillfälle när posten läggs till grund för beskattningen. I fjärde stycket finns en bestämmelse som gäller när en inkomst eller en utgift ska fördelas . Bedömningen av om det är frågan om en senareläggning av beskattningen ska då göras med ledning av vilken inkomst som tagits upp (eller utgift dragits av) under både de tidigare beskattningsår som den hänför sig till och det innevarande. Ett exempel som avser pågående arbeten kan illustrera. Ett företag tillämpar successiv vinstavräkning och tar därför upp den sammanlagda vinsten om 100 från ett kontrakt med respektive 40, 40, 20 kontrakten löper. Skattereglerna innebär att 100 ska tas upp år tre. skulle utan den nu aktuella regeln inga problem uppstå. För skulle det emellertid kunna hävdas att den inkomst företaget tar upp genom att anpassa sig till redovisningen (20) är lägre än den som skatte- reglerna anvisar (100). Så är det ju också om man inte tar hänsyn till vad som redovisats . Regeln innebär att reglerna kan tillämpas även i detta fall och andra liknande som avser poster som löper . Enligt nuvarande lydelse av paragrafen ska resultatet justeras om god redovisningssed inte följts vid beskattningen och motsvarande justering göras ett annat beskattningsår så att inte intäkter eller kostnader utelämnas eller räknas dubbelt. Eftersom hänvisningen till god redovisningssed bortfaller (se kommentaren till 2 §), och justeringar av resultatet för ett eller flera beskattningsår kan göras med stöd av de materiella reglerna för näringsverksamhet samt bestämmelserna om omprövning m.m. i taxeringslagen (1990:324), finns det ingen anledning att ha kvar nuvarande bestämmelser i 5 § som slopas, liksom rubriken före. Av förenklingsskäl införs en väsentlighetsregel för resultat- beräkningen. Regeln gäller bara frågan om beskattningstidpunkten och inte t.ex. omfångsfrågan. När regeln är tillämplig innebär den att inkomster kan tas upp senare och utgifter dras av tidigare än vad som annars skulle ha gällt. I första stycket finns huvudregeln. Om resultatet bara påverkas oväsentligt får inkomster tas upp senare, utgifter dras av tidigare, balansposter avseende tillgångar värderas lägre och balansposter avseende skulder och avsättningar värderas högre än vad som annars skulle ha gällt. Rätten att skjuta på beskattningen på detta sätt gäller dock bara om den skattskyldige redovisat på mot- svarande sätt i räkenskaperna. Bedömningen av om väsentlighets- regeln kan tillämpas bör bli lättare för såväl skattskyldiga som om det finns ett krav på att den skattemässiga redovisningen överensstämmer med redovisningen i räkenskaperna. Det är inte helt lätt att fastställa vad som är oväsentligt. I samband med införandet av IL har anförts att uttrycken ringa, oväsentlig och nämndvärd i allmänt språkbruk ligger mycket nära varandra betydelsemässigt (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 505). Man kan se det som att resultatet påverkas oväsentligt om den post som är aktuell är ett ringa belopp eller ett belopp som i jämförelse med den sammantagna storleken på andra motsvarande poster hos den skattskyldige är obetydligt. I övrigt får innebörden av oväsentligt belysas i den praktiska tillämpningen. Av första stycket framgår att rätten att göra en annan värdering av tillgångar eller skulder och avsättningar bara avser balansposter, dvs. sådana poster som regleras i 3 §. Det innebär att bestämmelsen inte omfattar poster som är kapitaltillgångar. I andra stycket finns en tidsmässig begränsning avseende rätten enligt första stycket. Den skattskyldige kan inte fritt välja när inkomster ska tas upp eller utgifter dras av. Gränsen för detta knyts till när betalning görs. Inkomster ska således senast tas upp och utgifter tidigast dras av när de betalas. Det innebär att i praktiken är rätten att skjuta upp beskattningen enligt första stycket begränsade till sådana fall när betalningen för inkomsten eller utgifter görs efter det beskattningsår som annars är det korrekta beskattnings- året. I tredje stycket anges att bedömningen ska göras varje post för sig. I fjärde stycket finns en kvalitativ begränsning avseende rätten i första stycket. Eftersom utgångspunkten enligt tredje stycket är att varje post ska bedömas för sig skulle det kunna förekomma att företag gavs möjligheten att skjuta på beskattningen avseende större delen av sitt resultat för det fall det finns ett stort antal poster som var och en har en oväsentlig påverkan på resultatet. Bestämmelsen i fjärde stycket anger att om det sammantagna värdet av liknande poster – liknande försäljningsinkomster eller likadana artiklar i lagret – är väsentligt kan bestämmelsen i första stycket inte tillämpas. Bestämmelserna om väsentlighetsregeln motiveras i avsnitt 10.4.2. 5 a § och rubriken närmast före Paragrafen och rubriken är nya. Huvudregeln för rätt beskattningsår i näringsverksamhet är belöpandeprincipen i 2 §. Bestämmelserna om kontantmetoden innebär ett undantag från belöpandeprincipen. Den ska användas av enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078) eller för delägare i han- delsbolag som upprättar sådant bokslut. Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som inte upprättar ett förenklat årsbokslut ska däremot följa huvudregeln om belöpandeprincipen. Innebörden av kontantmetoden är att i stället för bestäm- melserna om beskattningstidpunkten i 2 § samt 14 a och 14 b kap. gäller att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då inkomsterna kan disponeras respek- tive utgifterna betalas. Detta innebär att bestämmelserna om balansposter i 14 kap. inte heller ska tillämpas, till den del det är fråga om inkomster och utgifter för vilka beskattningstidpunkten regleras av bestämmelserna i 2 § samt 14 a och 14 b kap. Det är en kontantmetod i egentlig mening. Inkomster ska tas upp som intäkt då de kan disponeras och utgifter ska dras av som kostnad när de betalas. Några periodiseringar av inkomster och utgifter ska inte göras. De företag som omfattas av kontant- metoden ska inte heller ta upp eller dra av fordringar eller skulder avseende inkomster och utgifter. Däremot gäller bestämmelserna om vissa tillgångar som regleras särskilt, dvs. lager i 17 kap., inventarier i 18 kap., byggnader i 19 kap. samt markanläggningar i 20 kap. Bestämmelserna om kontantmetoden motiveras i avsnitt 10.4.3. 6 § och rubriken närmast före Eftersom frågan om justeringar av resultatet bara behandlas i 6 § anges det i en rubrik före paragrafen. Ändringen när det gäller beskrivningen av vad som är balans- poster är redaktionell och en följd av att balansposter beskrivs på annat sätt än tidigare i 3 §. Den kvittning som tillåts enligt paragrafen avser två möjligheter. Den ena gäller om den skattskyldige har gjort fel i deklarationen till sin nackdel, genom att ta upp balansposter avseende tillgångar till för höga belopp eller balansposter avseende skulder och avsätt- ningar till för låga belopp. Den andra möjligheten gäller att – på samma sätt som i gällande regel – det finns utrymme för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lager- tillgångar att göra. Kvittningsbestämmelsen placeras i första stycket i paragrafen. Fel i balansposter till den skattskyldiges nackdel ska ju rättas ex officio om de uppdagas. Det finns i sådana fall bara ett värde på balansposten som är korrekt enligt värderings- och periodiserings- bestämmelserna i lagen. I vissa fall kan dock skattereglerna innebära en viss valfrihet när det gäller värderingen av balansposten. De situationerna och det förhållandet att det finns en betydande valfrihet för den skattskyldiges när det gäller hur stort värde- minskningsavdrag på inventarier som yrkas i deklarationen, moti- verar att man behåller kravet på att kvittningen bara ska göras om den skattskyldige begär det. Det är för övrigt inte frågan om en vanlig deklarationskvittning eftersom kvittningen i de fall som avses i paragrafen innebär att avstår från taxerings- höjning och det utgående värdet på balansposterna inte justeras. Bestämmelsen om den skattskyldiges begäran placeras i andra stycket. Det andra stycket är nytt. Hit flyttas säkringsbestämmelsen i nuvarande första stycket andra meningen som den får en ändrad lydelse. Säkringsbestämmelsen gäller säkringsfall, dvs. fall när två poster värderas på ett likartat och symmetriskt sätt i fråga om den utländska valutan. En sådan symmetri ska även gälla vid beskatt- ningen. Beskattningen ska dock inte vara beroende av vare sig den faktiska redovisningen i företaget eller vad som utgör god redo- visningssed beträffande säkringsredovisning. I säkringsbestämmelsen definieras en säkring som att den skatt- skyldige skyddar en tillgång eller en skuld eller en annan post avseende utländsk valuta mot förändring i valutan genom att ta motsatt position beträffande en annan post avseende samma valuta. Bestämmelsen gäller poster vars värde är beroende av förändringar i utländsk valuta. Det kan gälla sådana poster som anges i huvud- regeln i första stycket i paragrafen, dvs. fordringar, skulder, avsättningar och kontanter, men det kan även gälla andra poster, t.ex. andelar i utländska företag och fastigheter i utlandet. Bestäm- melsen gäller bara konkreta poster och inte framtida poster som bara kan uppskattas som framtida kassaflöden. Den värdering som ska göras enligt säkringsbestämmelsen innebär att båda posterna ska värderas på samma sätt vad gäller valutan. I den delen finns en valfrihet för den skattskyldige, det viktiga är att båda posterna värderas på samma sätt. Valfriheten innebär att det kan vara det värde som använts i räkenskaperna men det kan också vara ett annat värde. I och med att beskattningen frikopplas från redovisningen i räkenskaperna behövs inte den kompletterande bestämmelsen i nuvarande andra stycke. Den kan slopas. Tillägget genom tredje stycket avser de situationer när posten i utländsk valuta – som värderas enligt bestämmelserna i första stycket – inte är en sådan balanspost som avses i 3 §. Den värdering som ska göras ett visst beskattningsår måste emellertid utgå från något värde. Den rimligaste lösningen är att inledningsvis utgå från anskaffningsvärdet för posten för att därefter följa en kontinuitets- princip ungefär på samma sätt som den som gäller för balansposter enligt 3 § tredje stycket. Ett exempel får visa detta. En fordran i utländsk valuta, som är en kapitaltillgång, har förvärvats för år 1. Vid utgången av år 1 har valutakursen utvecklats så att värdet enligt första stycket kan bestämmas till . En jämförelse med anskaffnings- värdet får göras vilket innebär att det uppkommer en intäkt på (110–100 =) för år 1. Vid utgången av år 2 har kursen utvecklats så att värdet enligt första stycket kan bestämmas till . I det fallet får en jämförelse göras med det värde som åsatts vid utgången av år 1. Värderingen vid utgången av år 2 inne- bär därför att det uppkommer ett avdrag på (110–90 =) för år 2. Om posten har förvärvats under beskattningsåret får man i stället utgå från anskaffningsvärdet. 8 a § och rubriken närmast före Paragrafen är ny. Detsamma gäller rubriken. Bestämmelsen i första stycket innebär att en nuvärdesberäkning ska göras av fordringar och skulder i vissa fall. Nuvärdesberäkningen gäller kundfordringar och liknande ford- ringar samt leverantörsskulder och liknande skulder. Som bestäm- melsen utformats gäller den sådana fordringar och skulder som utgör balansposter enligt 3 §. Bestämmelsen om nuvärdesberäkning gäller till den del: (1) fordringen eller skulden ska betalas senare än från det att fordringen eller skulden uppstod och (2) fordringen och skulden inte löper med marknadsmässig ränta. Som bestämmelsen är utformad görs bedömningen av om nuvärdesberäkning ska göras redan när försäljnings- eller inköpsavtalet ingås. Då bestäms hur stor del av försäljnings- eller inköpspriset som ska behandlas som inkomst eller utgift och hur stor del som ska anses vara ränta på den kredit som det säljande företaget ger. Det är inte möjligt att använda vilken ränta som helst vid nuvärdesberäkningen. I andra stycket anges att en ränta som mot- svarar statslåneräntan vid beskattningsårets utgång ska användas. I tredje stycket behandlas skillnaden mellan fordringens respek- tive skuldens nominella belopp och dess nuvärde. Skillnaden är ränta. I 14 a kap. 18 § tredje stycket regleras beskattningstid- punkten för inkomst avseende sådan ränta (motsvarande gäller för utgift avseende sådan ränta till följd av hänvisningen i 14 b kap. 8 § första stycket). En leverantörsskuld som ska nuvärdesberäknas kan avse förvärv av lagertillgångar och inventarier. I sådana fall kommer utgiften att motsvaras av nuvärdet. Bestämmelser om detta finns i 17 kap. 3 a § tredje stycket och 3 b § tredje stycket samt i 18 kap. 7 § tredje stycket. Rubriken närmast före 23 § De nya bestämmelserna i 23 28 §§ handlar som rubriken anger om obeskattade vinster. En av huvudprinciperna för beskattningen av juridiska personer som kan dela ut vinstmedel är att vinster ska vara beskattade när de delas ut. Bestämmelserna i 23-28 §§ syftar till att åstadkomma beskattning av vinster som kan delas ut men som ännu inte blivit beskattade enligt övriga bestämmelser i inkomstslaget näringsverk- samhet. Bestämmelsen i första stycket innebär att om ett företag som har skyddat kapital redovisar obeskattade vinster så att de lagligen kan delas ut ska företaget ta upp en inkomst som motsvarar sådana vinster. Om företaget redovisar obeskattade vinster som en obe- skattad reserv eller som en bunden fond, så att de inte kan delas ut, ska någon inkomst inte tas upp. Prövningen av om ett företag har redovisat obeskattade vinster så att de kan delas ut görs i ett aktiebolag normalt med utgångs- punkt i den balansräkning som fastställts på bolagsstämma. I ett avseende ger en sådan prövning emellertid inte en rättvisande bild av om företaget faktiskt kan dela ut obeskattade vinster. Det gäller i det fall bolagsstämman beslutar att en viss del av det årets vinst ska överföras till reservfond eller annan bunden fond. I den fast- ställda balansräkningen framstår då medel motsvarande vad som genom särskilt beslut bundets i företaget som tillgängliga för utdelning, även om de i praktiken inte är det. I andra stycket anges att obeskattade vinster inte ska anses omfatta sådana medel som visserligen i fastställd balansräkning redovisas som tillgängliga för utdelningen, men som genom beslut som fattats är det. Obeskattade vinster hos en skattskyldig kan ha uppkommit i en annan juridisk person. Bestämmelsen i tredje stycket reglerar detta. Bedömningen av om det finns obeskattade vinster i ett handels- bolag eller ett utländskt delägarbeskattat företag ska således göras utifrån posterna i det företaget. Bestämmelserna om redovisning av obeskattade vinster motive- ras i avsnitt 9.5.4. För varje beskattningsår ska avgöras om företaget har obeskattade vinster. Obeskattade vinster finns om det finns skillnader mellan redovisningsmässiga värden och skattemässiga värden som innebär att tillgångarna vid beskattningen tagits upp till ett lägre värde eller att skulderna och avsättningarna vid beskattningen tagits upp till ett högre värde. I detta sammanhang hänförs intäktsposter till till- gångar och kostnadsposter till skulder och avsättningar. I ett system med särskilda skatteregler kommer det att finnas exempel på att de skattemässiga tillgångsvärdena överstiger de redovisningsmässiga eller att de skattemässiga värdena på skulder eller avsättningar är högre än de värden som finns i räkenskaperna. Det kan inträffa om ett företag tillämpar redovisning till verkligt värde men beskattas utifrån anskaffningsvärden liksom då till- gångar som skattemässigt är kapitaltillgångar skrivits ned. Som bestämmelsen är utformad i paragrafen kommer det att vara tillåtet med kvittning i det avseendet. Syftet med bestämmelserna om redovisning av obeskattade vinster är att det inte ska vara möjligt att dela ut de vinster i företaget som skall beskattas, men som ännu inte beskattats. Det betyder bl.a. att inkomster som är skattefria inte ska ingå i underlaget för obe- skattade vinster. Det kan t.ex. gälla vinst vid avyttring av närings- betingade andelar. Konsekvensen av detta blir att man inte kan beräkna obeskattade vinster bara genom att jämföra värdena vid beskattningen och värdena i räkenskaperna. Det måste också avgöras vilka av dessa skillnader som är en konsekvens av att inkomster är skattefria och inte av att beskattningen senarelagts. Detta framgår av första stycket. En särskild fråga gäller värdeförändringar på tillgångar och skulder. Sådana värdeförändringar är principiellt att se som skatte- pliktiga inkomster och att en särskild reglering skulle därför egentligen inte vara nödvändig. För att det inte ska råda någon osäkerhet regleras frågan i andra stycket. Bestämmelsen innebär att ett företag ska beskattas det år vinsterna redovisas så att de kan delas ut. Ett exempel kan illustrera detta. Om ett företag i sin deklaration för år 1 har obeskattade vinster och inte redovisar en obeskattad reserv av motsvarande storlek ska företaget beskattas för år 1. Syftet med reglerna är att se till att det inte går att dela ut de obeskattade vinster som uppstår vid skillnader mellan redovisning och beskattning i frågan om när intäkter och kostnader ska redo- visas. Syftet är alltså inte att höja nivån på bolagsbeskattningen. För att inte beskattningen ska bli permanent medges företaget under efterföljande beskattningsår avdrag med ett belopp som motsvarar den inkomst som tagits upp. En särskild fråga gäller när belopp som ingår i underlaget för beräkning av obeskattade vinster ändras i efterhand genom Skatte- verkets omprövning eller genom beslut i domstol. Bestämmelsen innebär att sådana ändringar inte får någon betydelse och att den inkomst som ska tas upp enligt 23 § inte ändras. Bestämmelsen gäller däremot inte sådana ändringar av underlaget som görs genom beslutet vid taxeringen under taxeringsåret. När inkomster ska tas upp Det nya kapitlet behandlar som framgår av rubriken inkomst- periodiseringen. 1 och 2 §§ 1 § är att betrakta som portalparagraf och syftar till att ge vägledning för hur de fall som inte regleras särskilt ska lösas. I 2 § utvecklas innehållet i 1 §. Reglerna är således avsedda att läsas tillsammans. Som rubriken anger är de huvudregler. I 1 § första stycket anges att en inkomst ska anses belöpa sig på det år under vilket den skattskyldige förvärvat en definitiv rätt till inkomsten. Eftersom alla definitiva rättigheter inte kan uttryckas i termer av fordringar, används inte detta begrepp i lagtexten. Det ska vidare kunna konstateras att en definitiv rätt till inkomsten uppkommit. Ett annat sätt att uttrycka detta är att det i huvudsak ska gå att fastställa och verifiera inkomsten. När det gäller de mer udda inkomster som bestämmelsen är avsedd att träffa, kan det inte sällan vara så att det tidigt kan konstateras att det finns någon form av rättighet som har ett ekonomiskt värde. Hur stort detta värde är kan initialt vara svårare att bedöma. Först när detta värde i rimlig utsträckning kan fastställas och det också går att verifiera inkomsten bör den alltså redovisas som en intäkt. Bestäm- melsen i 1 § är abstrakt och kan vara svår att tillämpa. I den följande paragrafen konkretiseras därför vad som ska gälla. 2 § första stycket tillämpas då det handlar om inkomster som har sin grund i att den skattskyldige ska utföra en prestation. När prestationen utförts anses inkomsten intjänad. I de allra flesta fall kommer dock särskilda regler för inkomster som härrör från en prestation att bli tillämpliga. 2 § andra stycket tar sikte på ersättningar som en skattskyldig får för att han avstår från att använda någon av sina tillgångar. Regeringsrätten har i ett mål prövat periodiseringen av en inkomst som en skattskyldig fått för att han avstod från att bedriva näringsverksamhet. Regeringsrätten fann att inkomsten skulle tas upp när avtalet ingicks (RÅ 2005 ref. 49). Av praxis följer även att ersättning för underlåtenhet att nyttja en tillgång ska tas upp när bindande avtal har träffats (RÅ 1997 not. Avsikten är att lagfästa den praxis som gäller. Bestämmelsen innebär således att inkomsten inte ska periodiseras trots att ersättningen avser ett framtida inkomstbortfall. Det förutsätter naturligtvis att det kan konstateras att det finns en definitiv rätt vid beskattningsårets utgång, dvs. att ersättningen är säker och går att beloppsbestämma. 2 § tredje stycket behandlar inkomster som inte har samband med någon prestation. Det kan t.ex. gälla skadestånd och försäk- ringsersättningar. Inte sällan kan sådana inkomster förutsätta att den skattskyldige aktivt hävdar sin rätt, kanske i konflikt med den som är motpart. Det finns därför anledning att vara mer försiktig i dessa fall än i de fall det finns en frivilligt grundad överenskommelse om att en prestation ska utföras mot ersättning. Som en ytterligare förutsätt- ning, utöver att omständigheter som ligger till grund för anspråket har inträffat, gäller därför att det vid beskattningsårets utgång ska vara mycket sannolikt att den skattskyldige kommer att få in- komsten. Regeln har en tydlig bakgrund i gällande rätt. Ett exempel kan illustrera.