sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — En annan ordning skulle kunna leda till att förenklingsreglerna utnyttjades för att vinna skattefördelar på ett inte avsett sett. Även för företag i intressegemenskap bör det finnas ett krav på ett enhetligt förhåll- ningssätt till ränteperiodisering. I vissa fall är det emellertid motiverat att en skattskyldig behandlar ränteutgifter på ett annat sätt än ränteinkomster. Så kan t.ex. vara fallet om ränteinkomsterna regelmässigt består av många små och även sammantaget mindre betydelsefulla belopp som ränteutgifterna är mer betydelsefulla i företaget. T.ex. kan inkomsterna bestå av en mängd dröjsmålsräntor av ringa betydelse som ränteutgifterna är färre och därför enklare att fördela på rätt beskattningsår och dessutom mer betydelsefulla för resultatet. I sådana fall är det inte rimligt att företaget utestängs Ränta, royalty och utdelning från möjligheten att tillämpa förenklingsregeln bara för att det vill göra rätt i fråga om utgiften. Motsvarande fall kan man tänka sig när det är frågan om företag i intressegemenskap. Förutsättningarna kan skilja sig så mycket åt mellan intresseföretagen att det inte är rimligt att ett av företagen stängs ute från möjligheten att förenkla sin administration bara för att det andra inte kan eller vill tillämpa motsvarande principer. Det är emellertid viktigt att framhålla att särskilda skäl aldrig kan anses föreligga om det finns anledning att anta att syftet med en asymmetrisk tillämpning inom koncernen inte kan motiveras med förenklingsargument. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 21 § IL. Förslag: Ersättning som erhålls som kompensation för ute- bliven ränta på ett lån med bunden ränta (ränteskillnadsersätt- ning) ska tas upp när ersättningen betalas och inte fördelas över lånets återstående löptid. Det finns också inkomster som är så snarlika ränta att det finns anledning att överväga om de ska följa samma principer som ränte- inkomster eller om de ska behandlas på annat sätt. Det gäller för s.k. ränteskillnadsersättning. Ränteskillnadsersättning är ersättning som en gäldenär som haft bundna lån får betala när han löser lånen. Det finns två sätt att se på ränteskillnadsersättning. torde många långivare ha ansett att den inkomst de får när gälde- nären tvingas betala ränteskillnadsersättning motsvarar ränta och därför ska behandlas som ränta. Inkomsten har därför inte tagits upp när ersättningen betalats, utan den har fördelats över det lösta lånets återstående löptid. En sådan redovisning är naturlig om man ser det som att det är ränta och om man tar hänsyn till att borgenären har tagit hänsyn till lånet när han säkrat sina positioner. En god matchning av ränteinkomsten mot säkringskostnaden kan alltså tala för att inkomsten fördelas över återstående löptid. Inom redovisningen har emellertid en sådan fördelning av ränteskillnadsersättning kommit att ifrågasättas och torde Ränta, royalty och utdelning gälla att det inte är förenligt med god redovisningssed att fördela inkomsten över återstående löptid. De flesta företag som tar emot ränteskillnadsersättning torde redan ha anpassat sig till utvecklingen inom redovisningen. Gällande rätt kan således sägas vara att ränteskillnadsersättningen inte ska fördelas över återstående löptid. Med dessa utgångs- punkter, och då en sådan ordning inte kommer i konflikt med de grundläggande principer som utredningen tillämpar, föreslår utredningen att ränteskillnadsersättning hanteras på samma sätt vid beskattningen. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 22 § IL. Förslag: Inkomster i form av avgifter som en skattskyldig tar ut ska fördelas över kredittiden, om avgiften har ett direkt sam- band med utlåningen. Avgifter som hänför sig till lån med löpande ränteutbetal- ningar ska fördelas linjärt över lånetiden. Avgifter som hänför sig till kredit för vilken ränta inte betalas löpande ska behandlas som ränta vid effektivränteberäkningen. Skattskyldiga som får tillämpa effektivräntemetoden även för lån med löpande ränteutbetalningar får, under motsvarande förutsättningar, göra detsamma vid periodiseringen av avgifter. Avgiften behandlas då som ränta. Inom redovisningen behandlas vissa avgifter som en kreditgivare tar ut i samband med en lånetransaktion som ränta. Det kan handla om uppläggningsavgifter i samband med långivning, avgifter i samband med s.k. syndikerad långivning eller avgifter i samband med beviljande av kreditlöften, om löftet senare leder till ett lån. Motsvarande bör gälla vid beskattningen. Regeln får till konsekvens att inkomster i form av avgifter som är hänförliga till långivning kan fördelas över kredittiden på samma sätt som ränta och alltså inte omgående behöver tas upp som intäkt. Om fråga är om lån som periodiseras enligt effektivränte- metoden ska avgifterna behandlas som en del av räntan. För de företag som alltid får tillämpa effektivräntemetoden för periodi- Ränta, royalty och utdelning sering av ränta gäller detta också i fråga om avgifterna. Samma förutsättningar gäller emellertid vilket innebär att fördelnings- metoden ska vara vedertagen och motsvara den som tillämpas i räkenskaperna. För lån som inte periodiseras enligt effektivräntemetoden bör avgifterna, i avsaknad av en bättre metod, i stället fördelas linjärt över kredittiden. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 23 § IL. Royalty är ersättning för att man låter någon nyttja en immateriell tillgång, t.ex. varumärke, patent, programvaror, musikrättigheter eller filmer. Några särskilda regler om beskattningstidpunkten för royalty finns inte och det är alltså redovisningsreglerna och god redovisningssed som är avgörande för när en inkomst ska tas upp. I princip förekommer två former av avtal om royaltyersättning. Ersättningen baseras i det ena fallet på hur mycket tillgången används eller säljs. I det andra är ersättningens storlek bestämd från början och avser en på förhand given tidsperiod. Liksom när det gäller ränta och utdelning behandlas royalty i BFNAR 2003:3 och RR 11. Av BFN:s vägledning framgår som angivits att ränta, royalty och utdelning ska redovisas som intäkt när det är sannolikt att företaget kommer att få de ekonomiska fördelar som det förknippar med transaktionen och inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (punkt 40). För royalty anges sär- skilt att den ska periodiseras i enlighet med den aktuella överens- kommelsens ekonomiska innebörd (punkt 41.b). Royaltyinkomster behandlas också i BFNAR 2008:1. Royalty som baseras på mängden av försäljning eller användning ska redo- visas som intäkt löpande i takt med försäljning eller användning. En förutsättning är att företaget har, eller kan få, tillgång till de uppgifter som krävs i form av försäljningsstatistik, statistik över användande, etc. Royalty som är fast och oberoende av försäljning SOU 2008:80 Ränta, royalty och utdelning eller användning ska redovisas som intäkt linjärt över avtalets löptid (punkt 6.25). Förslag: Royalty enligt ett avtal som innebär att en fast ersättning utges för rätten att nyttja tillgången ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Royalty som innebär att ersättningens storlek är beroende av nyttjande eller försäljning ska fördelas på de beskattningsår som motsvarar avtalstiden utifrån respektive års nyttjande eller för- säljning. Saknar den skattskyldige vid beskattningsårets utgång information som är nödvändig för att beräkna hur stor årets royalty är, ska inkomsten tas upp till den del den är möjlig att beräkna med ledning av den information som är tillgänglig. Royalty kan närmast jämföras med en hyresinkomst. I de enklare fallen är det också oproblematiskt att behandla royaltyinkomst som en hyresinkomst. Den bör alltså fördelas linjärt över upplåtelse- tiden. I det fall ersättningen bestäms av t.ex. nyttjande eller försäljning bör även intäktsredovisningen styras av dessa faktorer. När det gäller royalty är det alltså inte ovanligt att inkomstens storlek är direkt beroende av vilka inkomster den som betalar för rätten att använda den immateriella tillgången får. En författar- royalty som beräknas utifrån hur många exemplar av boken som förlaget säljer och royalty avseende ett patent som beräknas utifrån hur många enheter som produceras är tydliga exempel. Inte sällan leder avtalsvillkoren till att det för den skattskyldige kan vara svårt att vid beskattningsårets utgång helt överblicka vilka inkomster som han fått . Att inkomsterna, när de väl blir kända, är hänförliga till beskattningsåret råder det mindre tvekan om. Osäkerheten kan t.ex. gälla hur många böcker eller enheter som sålts och i detta avseende är den som upplåtit den immateriella tillgången ofta i förlagets eller tillverkarens händer. Först när denne gör informationen om försäljning m.m. tillgänglig blir inkomstens storlek känd. Utredningen föreslår en regel som innebär att royaltyinkomst som bygger på försäljning eller dylikt ska fördelas efter försäljning. I praktiken kan emellertid de kompletterande regler som föreslås Ränta, royalty och utdelning vara av större betydelse. De innebär att i det fall det vid beskatt- ningsårets utgång inte går att beräkna inkomstens storlek med ledning av tillgänglig information får den del av inkomsten som inte kan beräknas tas upp först vid det beskattningsår när den information som är nödvändig blir tillgänglig för den skattskyldige. Av regeln framgår att någon hänsyn inte behöver tas till infor- mation som blir känd efter beskattningsårets utgång. I detta avseende torde regeln vara mer generös än vad som gäller . Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 16 § IL. har frågan om när utdelning ska redovisas som en inkomst med ett undantag ägnats liten uppmärksamhet och anses nog normalt okomplicerad. Undantaget avser s.k. anteciperad utdel- ning. Det finns inga särskilda regler om beskattningstidpunkten för utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet. Det är således god redovisningssed och redovisningsreglerna som är avgörande för när en inkomst ska tas upp. har i en skrivelse angåen- de skattefri utdelning i utländsk valuta (, dnr 131 97881-07/11) uttalat att fordran avseende utdelning upp- står när den fastställs på bolagsstämman eller av ett motsvarande beslutsorgan och att ska en intäkt avseende utdelningen redovisas. Frågan om när en utdelning ska tas upp i redovisningen behandlas i BFNAR 2003:3 och RR 11. Båda normerna är i princip likalydande i sak. Liksom för ränta och royalty gäller att utdelning ska redovisas som intäkt när det är sannolikt att företaget kommer att få de ekonomiska fördelar som det förknippar med transaktionen och inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt (BFNAR 2003:3 punkt 40). För utdelning gäller vidare att den ska tas upp när aktieägarens rätt att få utdelning bedöms som säker (BFNAR 2003:3 punkt 41.c). Utdelning behandlas också i BFNAR 2008:1. Där anges att utdelning normalt ska redovisas som intäkt när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska lämnas (punkt 8.5). Ränta, royalty och utdelning ett noterat företag får redovisas som intäkt när utdelningen har erhållits. Förslag: Utdelning ska tas upp det år då bolagsstämma eller motsvarande organ beslutar om utdelning. Om utdelnings- inkomster utgör en ringa del av den skattskyldiges inkomster, får utdelningen tas upp som inkomst när den kan disponeras. Om man bortser från specialfallet med anteciperad utdelning är en naturlig utgångspunkt för en diskussion om när utdelning ska tas upp de aktiebolagsrättsliga reglerna om utdelning i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, och lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. De regler som föreslås fungerar lika bra för ekonomiska föreningar och dessa diskuteras inte vidare här. Reglerna för utdelning från avstämningsbolag och s.k. kupong- bolag skiljer sig något åt. För båda gäller att det är bolagsstämmans beslut att dela ut vinstmedel som leder till att aktieägarna får en definitiv rätt, en fordran, på bolaget. För avstämningsbolag gäller att stämman i samband med att den beslutar om utdelning också bestämmer en avstämningsdag. En avstämningsdag måste alltid infalla inom en månad från beslutet att dela ut vinst (18 kap. 12 § ABL). Utdelning ska betalas ut genast efter avstämningsdagen (18 kap. 13 § ABL). I kupongbolag gäller i stället att beslutad utdelning förfaller till betalning den dag stämman eller, efter styrelsens bemyndigande, styrelsen bestämmer. Med de utgångspunkter utredningen valt, nämligen att beskatt- ningstidpunkten ska bestämmas med ledning av belöpandeprin- cipen och inte med ledning av kontantprincipen, talar starka skäl för att stämmans beslut bör väljas som beskattningstidpunkt. För detta talar vidare att det är så man gör . Några kontrollproblem torde heller inte följa med en sådan lösning. Det är också naturligt att regeln för avstämningsbolag och kupongbolag blir densamma. Utredningen föreslår även en förenklingsregel som säger att utdelning i stället får tas upp när den kan disponeras. En förut- sättning för detta är att utdelningsinkomsterna utgör en ringa del av de totala inkomsterna. Ränta, royalty och utdelning Redovisningsmässigt gäller att utdelning som avser vinster som tjänats in av det utdelade företaget innan den skattskyldige för- värvat andelarna inte ska redovisas som utdelning. I stället påverkar den utdelning som är intjänad vid förvärvet anskaffningsvärdet på andelarna. Någon motsvarighet finns inte i beskattningen. Som regeln formulerats kommer den inte att gälla för s.k. för- täckt utdelning eftersom det som kännetecknar förtäckt utdelning är att något formellt beslut att dela ut inte fattas av bolagsstämman. För förtäckt utdelning gäller i stället portalparagraferna i 14 a kap. 1 och 2 §§ IL. Detta leder till att en inkomst från en förtäckt utdelning ska tas upp som intäkt när utdelningen verkställts. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 24 § IL. Bedömning: Några särskilda regler bör inte införas för att hindra att företag genom att antecipera utdelning råder över vilka beskattningsregler som utdelningen ska prövas mot. Det förekommer att ett moderbolag tar upp inkomst i form av utdelning från ett helägt dotterbolag redan innan det formella beslutet om vinstutdelning har fattats. Skälet torde vara att utdel- ningen anses säker redan innan stämmobeslut eftersom detta beslut endast blir en formalitet i det fall moderbolaget är ensam ägare till dotterbolaget. Eftersom anteciperad utdelning framför allt är av intresse när förutsättningarna är sådana att dotterbolagsaktierna skattemässigt är näringsbetingade andelar har frågan om anteciperad utdelning skattemässigt mycket mindre betydelse . Detta beror på att utdelning på sådana näringsbetingade andelar inte ska tas upp till beskattning. I vissa fall, t.ex. när det gäller fastighets- branschen, är frågan dock fortfarande aktuell. BFN har i vägledningen till BFNAR 2003:3 angivit att det är förenligt med god redovisningssed att antecipera utdelning från helägt dotterbolag, även om anteciperingen som sådan inte har någon civilrättslig verkan. Enligt IAS 18 punkt 30 c ska utdelning redovisas när aktie- ägarens rätt att erhålla utdelning har fastställts. Denna skrivning har föranlett att det ibland ifrågasatts om IAS-reglerna tillåter Ränta, royalty och utdelning I RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer punkt 37 anges att moderbolag, i analogi med redovisningen av koncern- bidrag, ska redovisa anteciperad utdelning från dotterföretag i det fall moderbolaget har rätt att ensamt besluta om utdelningens storlek och moderbolaget finansiella rapporter publi- cerats fattat beslut beträffande utdelningens storlek samt säkerställt att utdelningen inte överstiger dotterföretagets utdelningskapa- citet. Som exempel på anteciperingens betydelse vid beskattningen kan nämnas RÅ 2000 ref. 64 (Skåne-Gripen). I avgörandet ansåg Regeringsrätten att utdelning från dotterbolag till moderbolag skulle hänföras till det räkenskapsår under vilket utdelningen genom antecipering togs in i moderbolagets resultaträkning. Regeringsrätten anförde att förutsättningar för att antecipera utdel- ningen förelegat i enlighet med den aktiebolagsrättsliga lagstift- ningen och att åtgärden inte kunde anses strida mot god redo- visningssed. Den bokföringsmässiga anteciperingen borde därför godtas även skattemässigt. Den fråga målet egentligen gällde var om anteciperingen skulle ges betydelse även för bedömningen av om utdelningen var skattefri. Förutsättningarna var nämligen sådana att inkomsten skulle beskattas om den hänfördes till det år inkomsten genom antecipation togs upp men inte beskattas om den hänfördes till det år utdelningen beslutades. Enligt utredningens övergripande förslag är det tillåtet att ta upp en inkomst tidigare eller dra av en utgift senare än den tidpunkt som de allmänna skattereglerna anger. Detta gäller under förutsätt- ning att den tidpunkt som väljs är densamma som den som tilläm- pas i redovisningen (se vidare kapitel 8). Detta skulle innebära att det även i fortsättningen skulle bli möjligt att med verkan vid beskattningen genom antecipering ta upp en utdelning innan bolagsstämman fattat beslut om utdelning. Detta gäller under den ytterligare förutsättningen att företaget anteciperar utdelningen i årsredovisningen eller årsbokslutet. Frågan är om det finns anled- ning att på detta område göra undantag från den allmänna princip som föreslagits i kapitel 8 och vad skälen för ett sådant undantag från de allmänna regler som föreslås i så fall skulle vara. Som framgår av RÅ 2000 ref. 64 innebär gällande rätt att det går att påverka frågan om en inkomst är skattepliktig eller inte genom att utnyttja den valfrihet att ta upp en inkomst det ena eller som ligger i att skyldigheten att antecipera utdelning är helt beroende av om moderbolaget fattat beslut om utdelningens Ränta, royalty och utdelning storlek eller inte. Principiellt är det naturligtvis inte självklart att det ska vara så, även om det är rimligt att en omfångsfråga avseende en inkomst eller utgift prövas utifrån de regler som gäller under det år de faktiskt tas upp respektive dras av. Frågan om det ska vara möjligt att styra omfångsfrågan genom en tidigareläggning av en inkomst eller en senareläggning av en utgift är också större än frågan om antecipering av utdelning. Även om den faktiska betydelsen av en sådan möjlighet kan vara mer begränsad för andra poster än utdelning är den grundläggande problematiken den- samma. Utredningen föreslår att det inte införs några särskilda regler för att hindra att ett bolag genom antecipering av utdelning påverkar skattskyldigheten för utdelning. Någon större missbruksrisk kan utredningen inte se och inte heller i övrigt finns skäl att avvika från vad som allmänt föreslås gälla. 15 Allmänt om kostnader I jämförelse med vad som gäller för inkomster innehåller inkomst- skattelagen (1999:1229), IL, fler regler om periodisering av utgifter. Särskilda skatteregler finns bl.a. om periodisering av utgifter som är hänförliga till vissa tillgångar såsom inventarier och förvärvade immateriella tillgångar, fastigheter och markanläggningar. Det finns också särskilda skatteregler om periodisering av utgiftsposter som inte direkt har något samband med tillgångar, t.ex. utgifter för garantier, utbränt kärnbränsle och brandriskförsäkring för all fram- tid. I detta kapitel, som inleder det avsnitt som behandlar utgifts- periodisering, ges en allmän bakgrund till utgiftsfrågorna. Här dis- kuteras hur utgiftsreglerna ska struktureras. Liksom för periodi- sering av inkomster föreslås en portalparagraf. I kapitlet behandlas också några grundläggande frågor som har stor betydelse för när en utgift ska redovisas som kostnad. Det gäller allmänt rätten till avdrag för framtida utgifter och frågor inom detta område, t.ex. vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att avdrag för en framtida utgift ska medges, hur storleken på avdraget ska beräknas och vilken utredning som ska krävas. Utöver en portalparagraf och övergripande bestämmelser för framtida utgifter föreslår utredningen ett flertal bestämmelser för olika utgiftsposter. I två efterföljande kapitel diskuteras hur regler för personalutgifter och utgifter i samband med försäljnings- eller inköpsavtal ska utformas. I detta inledande kapitel behandlas de utgiftsposter som inte kan hänföras till någondera av dessa kate- gorier. Det gäller t.ex. vissa utgiftsposter som är allmänt förekom- mande i många företag såsom hyres- och ränteutgifter. också utgifter för nyplantering m.m. efter skogsavverkning. Kapit- let avslutas med ett avsnitt om koncernbidrag. Utgifter som har samband med inventarier, egenupparbetade immateriella tillgångar eller lager behandlas i kapitel 18, 19 respek- tive 20. I enlighet med den allmänna avgränsningen utredningen gjort (se avsnitt 1.3) behandlas inte utgifter för pensioner. Avsättningar till periodiseringsfond är besläktade med avsätt- ningar för framtida utgifter. En betydelsefull skillnad finns emeller- tid. Medan framtida utgifter är företagsekonomiskt motiverade reserveringar för utgifter som har ett samband med årets inkomster men uppkommer senare, är syftet med avsättningar till periodi- seringsfonder att senarelägga beskattningen. Någon utgift som motiverar reserveringen finns alltså i det senare fallet inte. Reglerna för periodiseringsfonder behandlas inte här och heller inte i övrigt av utredningen annat än som en del i diskussionen om det formella sambandet mellan redovisning och beskattning. 15.1.2Olika slag av utgifter Framtida utgifter och utgifter som företaget redan haft Periodiseringsfrågor som gäller utgifter kan uppstå i några olika situationer. Det kan förenkla förståelsen av området om man skiljer mellan dessa, även om de sakliga skillnaderna egentligen inte moti- verar en sådan uppdelning. En skiljelinje går mellan periodisering av inträffade respektive framtida utgifter. Inträffade utgifter är utgifter som företaget redan haft. I de fall det är frågan om att periodisera en utgift som ännu inte inträffat – en framtida utgift – har någon utbetalning inte gjorts. Den kostnad som redovisas i resultaträkningen motsvaras därför av en skuld eller en avsättning i balansräkningen. Det kan vara frågan om en skuld till en leverantör för varor som levererats eller tjänster som har utförts. Har leverantören fakturerat talar man om en leve- rantörsskuld. Har skulderna varken fakturerats eller blivit föremål för formell överenskommelse redovisas förpliktelsen i stället som en skuld under rubriken upplupna kostnader. Om det finns osäker- het vad gäller när eller med vilket belopp en förpliktelse måste infrias benämns den post som i redovisningen tas upp på skuld- Anledningen till att vissa förpliktelser redovisas som upplupna kostnader och inte som avsättningar är att osäker- heten är mindre för de poster som redovisas som upplupna kost- nader. Inom skatterätten talar man normalt om framtida utgifter. Det torde då handla om frågor som väsentligen motsvarar vad som inom redovisningen behandlas inom området avsättningar. Här finns alltså en skillnad i perspektiv. Inom redovisningen när- mar man sig området från balansräkningssidan, medan man inom skatterätten tar utgångspunkt i ett resultatorienterat synsätt. De periodiseringsproblem som uppstår i fråga om inträffade utgifter har delvis en annan karaktär än vid periodisering av fram- tida utgifter, även om grundfrågan är densamma. Ur ett balansräk- ningsperspektiv blir frågan om ett belopp motsvarande en utbetal- ning som gjorts helt eller delvis ska tas upp som en tillgång. Det kan vara frågan om en tillgång i mer traditionell bemärkelse såsom ett inventarium, en lagertillgång eller ett pågående arbete eller en immateriell tillgång. I vissa fall kan det också bli aktuellt att ta upp ett belopp motsvarande en utgift som en tillgångsliknande post, även om det inte är frågan om en tillgång i traditionell bemärkelse. I detta fall talar man om förutbetalda kostnader.