sou · GWB358d6 · 2009-01-01 00:00:00 — I den motsatta situationen, delägaren har kalenderår som räkenskapsår och handelsbolaget har brutet räkenskapsår, sammanfaller de tre tidpunkterna. Delägaren ska vid samma års taxering ta upp inkomsten från handelsbolaget och göra avdrag för periodiseringsfond. Avsättningen i räkenskaperna ska göras i bokslutet för det räkenskapsår som taxeras detta år. För denna situation är här aktuell bestämmelse överflödig. Vi föreslår att 1 kap. 14 § IL ska ändras så att delägaren, om handelsbolaget och delägaren har olika räkenskapsår, ska ta upp inkomsterna från handelsbolaget det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. Effekten av ändringen är att delägaren alltid kommer att ta upp inkomsten från handelsbolaget samma beskattningsår som denna kan läggas till grund för avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Avsättningen ska göras i räkenskaperna . Ändringen innebär att regleringen i andra stycket i förevarande paragraf inte längre fyller någon funktion. Det utgår därför. Juridiska personer som har gjort avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder ska enligt paragrafen ta upp en schablonintäkt till beskattning. Intäkten beräknas bl.a. utifrån statslåneräntan vid utgången av november månad andra året före taxeringsåret. Begreppet taxeringsår ska inte längre användas, se det inledande avsnittet till författningskommentaren. Uttrycket andra året före taxeringsåret i första stycket ersätts därför med året närmast före det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Justeringen innebär ingen ändring i sak. Motsvarande ändringar görs i 33 kap. 3 §, 39 kap. 22 § och 61 kap. 5 §. Paragrafen reglerar när avdrag för avsättning till periodiseringsfond senast ska återföras. I bestämmelsens nuvarande lydelse regleras tidsperioden med utgångspunkt i det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Begreppet taxeringsår ska inte längre användas, se det inledande avsnittet till författningskommentaren. Paragrafens första stycke formuleras därför om och tidsperioden räknas i stället med utgångspunkt från det beskattningsår som avdraget hänför sig till. Den föreslagna regleringen gör att den särskilda regleringen för Författningskommentar – övriga lagar förlängda räkenskapsår blir överflödig. Justeringen innebär ingen ändring i sak. I första stycket ersätts vid de taxeringar som avdragen hänför sig till med för de beskattningsår som avdragen hänför sig till. Ändringen är en följd av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. Paragrafen justeras med anledning av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. I paragrafen finns bestämmelser om återföring av ersättningsfonder som inte har tagits i anspråk . Fonden ska enligt första styckets nuvarande lydelse tas i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under det tredje taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Uttrycket ersätts med det tredje beskattningsåret efter det beskattningsår då avdraget gjordes. Den föreslagna lydelsen innebär att det inte behövs någon särskild reglering för taxeringsår då ingen taxering sker på grund av ett förlängt räkenskapsår. Enligt andra stycket får medge att fonden behålls . Även denna bestämmelse utgår från taxeringsåret och justeras därför så att tidsfristen räknas från det beskattningsår då avdraget gjordes. Skälet till dessa ändringar, som är av redaktionell natur, är att begreppet taxeringsår inte längre ska användas, se det inledande avsnittet till författningskommentaren. Paragrafen justeras med anledning av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. I paragrafen ersätts en hänvisning till LSK med en hänvisning till skatteförfarandelagen. En anpassning görs också till skatteförfarandelagens terminologi. Författningskommentar – övriga lagar Paragrafens andra stycke justeras med anledning av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. I paragrafens första stycke görs en ändring på grund av förändrad terminologi i skatteförfarandelagen. Motsvarande ändringar görs i 30 kap. 6 a §, 39 kap. 22 § och 61 kap. 5 §. Se kommentaren till 30 kap. 6 a §. I paragrafen anges att fordringar och skulder avseende vissa skatter och avgifter inte ska ses som tillgångar eller skulder i näringsverksamheten när kapitalunderlaget för räntefördelning fastställs för en enskild näringsidkare. Paragrafen innebär att skatter som debiteras som preliminär skatt i allmänhet inte räknas som tillgång eller skuld. I åttonde strecksatsen undantas mervärdesskatt som ska redovisas i självdeklaration enligt 10 kap. 31 §. Mervärdesskatt som redovisas för helt beskattningsår ska i fortsättningen deklareras i en skattedeklaration och inte längre ingå i den preliminära skatten. Fordringar och skulder avseende mervärdesskatt som redovisas för helt beskattningsår bör därför i fortsättningen, på samma sätt som gäller annan mervärdesskatt, ses som tillgångar eller skulder i näringsverksamheten. Undantaget slopas därför. Undantaget i den sista strecksatsen gäller skattetillägg och förseningsavgift enligt taxeringslagen. Taxeringslagen ska upphävas och ersättas av skatteförfarandelagen. Motsvarigheten till skattetillägg enligt taxeringslagen är i skatteförfarandelagen skattetillägg på skatter och avgifter för vilka underlaget fastställs i beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. 2 § 1–4 och 6 skatteförfarandelagen. Här görs därför i stället en hänvisning till skattetillägg på dessa skatter och avgifter. Förseningsavgift tas enligt taxeringslagen ut av den som inte lämnar självdeklaration eller särskilda uppgifter i rätt tid. Enligt skatteförfarandelagen tas förseningsavgift ut även i andra situationer. Förseningsavgifterna enligt taxeringslagen motsvaras i skatteförfarandelagen av förseningsavgift för den som inte deklarerar inkomst eller lämnar särskilda uppgifter i rätt tid. Författningskommentar – övriga lagar Undantaget för förseningsavgift tas in i en ny strecksats och justeras så att innebörden blir oförändrad. Enligt paragrafens nuvarande lydelse är en förutsättning för koncernbidrag att både givaren och mottagaren redovisar bidraget öppet i självdeklarationen vid samma års taxering. Syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av koncernens vinster genom överföringar skjuts (prop. 1965:126, s. 66). Det är givetvis också av kontrollskäl en fördel att redovisningen sker . Företag som ingår i en koncern ska ha gemensamt räkenskapsår. Dispens kan dock ges om det finns synnerliga skäl (3 kap. 5 § bokföringslagen). Det kan alltså förekomma att företag i en koncern har olika räkenskapsår och därmed också olika beskattningsår. Kravet på samtidig redovisning hindrar inte koncernbidrag mellan en givare och mottagare som har olika räkenskapsår (prop. 1965:126, s. 73). Vi föreslår emellertid att dagens enda deklarationstillfälle för juridiska personer ska ersättas med en deklarationsfrist som räknas från utgången av räkenskapsåret (se avsnitt 5.2.5). Taxeringsåret kommer inte längre att samla upp de olika räkenskapsår som löpt ut närmast före taxeringsåret. Juridiska personer med olika beskattningsår ska inte längre deklarera . Kravet på samtidig redovisning kommer därför inte att kunna uppfyllas av företag med olika räkenskapsår. I praktiken är det endast i rena undantagsfall som två företag i samma koncern inte har samma räkenskapsår. Den begränsning i koncernbidragsrätten som blir en följd av de nya deklarationsbestämmelserna bör därför inte ha någon praktisk betydelse. Bestämmelsen i den nuvarande punkten 2 placeras i punkten 3 och justeras med anledning av den nya terminologin i skatteförfarandelagen. I en ny punkt 2 sägs uttryckligen att en förutsättning för koncernbidragsrätt är att givaren och mottagaren avslutar sitt räkenskapsår . Paragrafens första stycke justeras med anledning av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. Författningskommentar – övriga lagar Paragrafens första stycke justeras med anledning av den nya terminologi som används i skatteförfarandelagen. I paragrafens andra stycke görs en ändring på grund av förändrad terminologi i skatteförfarandelagen. Motsvarande ändring görs i 30 kap. 6 a §, 33 kap. 3 § och 61 kap. 5 §. Se kommentaren till 30 kap. 6 a §. I paragrafen finns bestämmelser om beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster. Paragrafens nuvarande lydelse hänvisar till 3 kap. 9 b och 9 c §§ LSK. I dessa paragrafer finns bestämmelser dels om hur resultat- och balansräkningarna som ska läggas till grund för inkomstberäkningen ska upprättas, dels om hur omräkning till svenska kronor ska ske. Bestämmelserna i har direkt betydelse för inkomstberäkningen och därigenom också för storleken på den andel av överskottet som delägaren är skattskyldig för enligt 39 a kap. 13 § IL. Det är därför lämpligare att placera dessa bestämmelser här i anslutning till övriga materiella skattebestämmelser än i den nya skatteförfarandelagen. Bestämmelserna tas in i det befintliga första stycket och i ett nytt andra stycke. Några ändringar i sak är inte avsedda. I ett nytt tredje stycke finns en bestämmelse som ersätter 18 kap. 3 § LSK. Där anges att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får föreskriva eller i enskilda fall medge att resultat- och balansräkningar som avses i 3 kap. 9 b § andra stycket får upprättas enligt andra regler än de som anges där om den upprättade redovisningen kan förväntas innehålla tillförlitliga och för beskattningen tillräckliga uppgifter. Bestämmelsen är en sådan föreskrift som enligt 8 kap. 3 § regeringsformen ska meddelas genom lag. Det gäller även om den så att säga syftar till att begränsa åliggandet (prop. 1973:90, s. 301). Eftersom det inte finns något utrymme för delegation enligt 8 kap. 7 § regeringsformen bör grunderna för undantag framgå av lagen. Förslaget innebär att delegationsbestämmelsen ersätts med ett uttryckligt undantag. Av undantaget framgår att inkomstberäk- Författningskommentar – övriga lagar ningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler än som sägs i första stycket 1 och 2, om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen. Med lokutionen tillförlitliga i 18 kap. 3 § LSK förstås enligt förarbetena bl.a. att redovisningen har varit föremål för granskning av revisor på motsvarande sätt som enligt svenska redovisningsregler. Kravet på tillräckliga uppgifter för en korrekt beskattning kan enligt förarbetena exempelvis vara uppfyllt om redovisningen uppfyller EU:s direktiv på området eller annars följer kriterier som är internationellt accepterade och därför eventuellt efter några enklare justeringar bör kunna utgöra en tillräcklig grund för beskattning (prop. 2003/04:10, s. 136). Rekvisiten bör ges motsvarande innebörd i nu aktuell bestämmelse. I paragrafens tredje stycke regleras när en delägare ska ta upp överskottet från ett CFC-bolag (). Enligt dagens bestämmelse är det avgörande vid vilken taxering CFC-bolaget hade taxerats om det hade varit skattskyldigt. Som CFC-bolagets beskattningsår räknas den period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där bolaget hör hemma eller, om sådan period saknas, räkenskapsåret enligt lagstiftningen i den staten (39 a kap. 12 § IL). Delägaren ska ta upp överskottet vid den taxering då en skattskyldig person med samma beskattningsår hade taxerats. Om delägaren har brutet räkenskapsår och CFC-bolaget har kalenderår innebär bestämmelsen att delägaren ska ta upp överskottet från CFC-bolaget vid taxeringen av det brutna räkenskapsår som löpte ut under det kalenderår som bolagets överskott avser. Med de nya deklarationstidpunkter som vi föreslår för juridiska personer skulle det innebära att delägaren i vissa fall ska ta upp överskottet i en deklaration som ska lämnas före utgången av bolagets beskattningsår. Det är givetvis inte möjligt. Vi föreslår därför att delägaren, om beskattningsåren inte överensstämmer, ska ta upp överskottet det beskattningsår som går ut närmast efter den utländska juridiska personens beskattningsår. En liknande justering görs i 1 kap. 14 §. Författningskommentar – övriga lagar Punkten 1 justeras med anledning av den nya terminologin i skatteförfarandelagen. Av punkten 2 framgår att en förutsättning för att ett annat företag än det som haft förlusten ska få göra avdrag för den (koncernkvittning) är att var och en av de juridiska personerna med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till den andra juridiska personen. Som förutsättning för koncernbidrag föreslås i 35 kap. 3 § 2 att givarens och mottagarens räkenskapsår går ut . Det innebär att koncernbidrag inte kan lämnas om det ena företaget har kalenderår som räkenskapsår och det andra företaget har ett brutet räkenskapsår eller om företagen har olika brutna räkenskapsår. Eftersom koncernbidragsrätt är en förutsättning för koncernkvittning gäller motsvarande begränsning för sådan kvittning. Om ett avyttrat företag vill att undantag från skalbolagsbeskattning ska göras ska företaget även i fortsättningen ge in en skalbolagsdeklaration och i deklarationen ta upp företagets resultat enligt ett särskilt bokslut. Är det avyttrade företaget ett handelsbolag är det säljaren som ska ge in deklarationen. Det nu sagda ska i fortsättningen enbart regleras i skatteförfarandelagen, närmare bestämt i 27 kap. Skälet till ändringen är att dagens reglering är förvirrande eftersom det dels här, dels i 10 kap. 8 a § SBL sägs att skalbolagsdeklaration ska lämnas om undantaget ska tillämpas. Anledningen till att även bestämmelserna om särskilt bokslut flyttas till skatteförfarandelagen är att regelverket blir tydligare om reglerna om deklaration och bokslut ges sammanhållet på ett ställe. Första stycket 1 motsvarar det som i dags sägs i första stycket 3. Innehållet i första stycket 2 är däremot nytt. Där sägs att om inte begär säkerhet krävs för undantag att den som avyttrat delägarrätten är subsidiärt ansvarig för det avyttrade företagets slutliga skatt. Om det avyttrade företaget lämnar en skalbolagsdeklaration men inte begär säkerhet följer det av 12 kap. 8 c § SBL att den som avyttrat delägarrätten blir subsidiärt ansvarig för det avyttrade företagets slutliga skatt, dvs. säljaren ansvarar tillsammans med företaget för företagets skatt. Författningskommentar – övriga lagar motsvarighet till nämnda bestämmelse i SBL finns i 59 kap. 27 § skatteförfarandelagen. För att undantag från skalbolagsbeskattning ska ske krävs alltså att det avyttrade företaget ställt begärd säkerhet eller att säljaren är subsidiärt ansvarig för det avyttrade företagets slutliga skatt. Sistnämnda effekt, som ju är en direkt effekt av att inte begär säkerhet, anges nu som alternativ förutsättning i punkten 2. Skälet till det är att paragrafen inte ska ge sken av att det inte krävs något för undantag i fall där inte begär säkerhet. I andra stycket ersätts hänvisningen till uppgifter till ledning för taxering som avses i 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter till de bestämmelser i skatteförfarandelagen som ersätter den paragrafen, nämligen 31 kap. 2 och 3 §§. Terminologin justeras också eftersom taxering inte används i skatteförfarandelagen. Uttrycket ersätts med beskattning. Paragrafens andra stycke justeras med anledning av ändrad terminologi i skatteförfarandelagen. Hänvisningen i tredje stycket till 19 kap. 12 § skattebetalningslagen ersätts med en hänvisning till bestämmelserna om intäktsränta i 65 kap. skatteförfarandelagen. Paragrafen justeras med anledning av dels att LSK ska upphävas och ersättas med skatteförfarandelagen, dels att uttrycket taxeringsår inte används i skatteförfarandelagen. I paragrafens andra stycke görs en ändring på grund av förändrad terminologi i skatteförfarandelagen. Motsvarande ändring görs i 30 kap. 6 a §, 33 kap. 3 § och 39 kap. 22 §. Se kommentaren till 30 kap. 6 a §. Författningskommentar – övriga lagar 3 och 3 a §§ I paragraferna ersätts taxerad förvärvsinkomst med fastställd förvärvsinkomst. Den nya terminologin beror på att taxeringslagens bestämmelser arbetas in i en gemensam förfarandelag där uttryck som taxering, beslut om taxering och liknande inte används. Ändringen innebär att andra meningen upphävs. Den upplyser om att bestämmelser om avrundning av skatt finns i skattebetalningslagen. Skattebetalningslagen ska upphävas och ersättas med skatteförfarandelagen. Bestämmelserna om avrundning placeras dock i förordning. Enligt vår bedömning fyller en upplysning här om att det i en förordning till skatteförfarandelagen finns bestämmelser om avrundning ingen funktion. Första stycket justeras med anledning av ny terminologi i skatteförfarandelagen. I andra stycket första meningen finns nu en hänvisning till skattebetalningslagens definition av hemortskommun i den lagens forumbestämmelser (22 kap. 1 a § SBL). Skattebetalningslagen ska upphävas och ersättas av skatteförfarandelagen. Det är givetvis möjligt att ersätta hänvisningen till skattebetalningslagen med en hänvisning till skatteförfarandelagen. Enligt utredningens bedömning är det dock en bakvänd ordning att reglera den skatterättsliga hemvisten genom en hänvisning till en forumregel. En definition av hemortskommun tas därför in här. Bestämmelsen motsvarar den innebörd som dagens definition i 22 kap. 1 a § SBL och förevarande paragraf har tillsammans. Bestämmelsen i tredje stycket om hemortskommunen för dödsbon är hämtad från andra och tredje meningarna i det nuvarande andra stycket. Terminologiska förändringar görs. Termen taxeringsår används inte i skatteförfarandelagen. Här aktuella bestämmelser anknyter därför i stället till beskattningsåret. För att bestämmelsernas nuvarande innebörd ska bibehållas även för personer som har ett annat beskattningsår än kalenderår behövs en särskild bestämmelse. Den finns i fjärde stycket och innebär att Författningskommentar – övriga lagar beskattningsåret i sådana fall ska anses vara det kalenderår under vilket beskattningsåret går ut. Bestämmelserna i paragrafens andra och tredje stycken ändras så att skiktgränserna inte längre ska fastställas för taxeringsår utan för beskattningsår. Bakgrunden till förslaget är att begreppet taxeringsår inte används i den nya skatteförfarandelagen, se det inledande avsnittet till författningskommentaren. Paragrafen avser statlig inkomstskatt för fysiska personer. Beskattningsåret för fysiska personer är enligt 1 kap. 13 § första stycket kalenderår. När beskattningsåret är ett kalenderår innebär de föreslagna justeringarna inte några ändringar i sak. Det finns dock enligt 1 kap. 13 § andra stycket i undantagsfall möjlighet för en fysisk person att ha ett beskattningsår för näringsverksamheten som avviker från kalenderåret, ett så kallat brutet beskattningsår. För att regleringen ska kunna tillämpas även i sådana undantagsfall föreslås en ny bestämmelse i tredje stycket. Enligt bestämmelsen ska de skiktgränser som gäller vid det brutna beskattningsårets utgång tillämpas. Om det brutna beskattningsåret exempelvis löper ut , ska alltså skiktgränserna för tillämpas. Motsvarande gäller genom att gäller för såväl det ovan angivna brutna beskattningsåret som . I paragrafen finns en beräkningsregel som används vid den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad inkomst. Paragrafen justeras här med anledning av att begreppet taxeringsår inte används i skatteförfarandelagen, se det inledande avsnittet till författningskommentaren. Taxeringsår ersätts med beskattningsår i paragrafen. Ändringen saknar helt betydelse för skattskyldiga som har kalenderår som beskattningsår. Eftersom bestämmelserna om ackumulerad inkomst endast är tillämpliga för fysiska personer och dödsbon gäller de nästan samtliga fall. I 12 § finns särskilda beräkningsregler för tre situationer. De två första gäller taxeringsår då den skattskyldige inte har taxerats på grund av att han eller hon antingen har ändrat räkenskapsår eller varit begränsat skattskyldig (12 § första stycket). Författningskommentar – övriga lagar Den beskattningsbara förvärvsinkomsten ska då tas upp till noll. Den tredje situationen är att det för ett taxeringsår fattas beslut om två taxeringar (12 § andra stycket). Dessa taxeringar ska behandlas som två skilda taxeringsår. De särskilda beräkningsreglerna infördes för att klargöra tveksamheter i tillämpningen av den dåvarande lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst (prop. 1962:114, s. 86 och 94). När bestämmelserna om ackumulerad inkomst ändrades i samband med skattereformen behölls den särskilda beräkningsregeln för fall då räkenskapsåret ändras. Härvid konstaterade regeringen att enskild näringsverksamhet i det nya skattesystemet ska ha kalenderår som beskattningsår. Med hänvisning till att det finns en möjlighet till dispens behölls bestämmelsen även om den torde bli tillämplig endast i något enstaka fall (prop. 1990/91:54, s. 331). Ett förlängt räkenskapsår kan innebära att det inte fattas något taxeringsbeslut under ett taxeringsår och ett förkortat räkenskapsår kan innebära att det fattas beslut om två taxeringar under ett taxeringsår. Under sådana förhållanden blir den nuvarande huvudregeln om beräkning av genomsnittlig beskattningsbar förvärvsinkomst i 11 § svår att tillämpa. De beror på att taxeringsåret, eller med andra ord beslutsperioden, enligt bestämmelsen är avgörande för vilka inkomster som ska ingå i beräkningen. De särskilda hjälpreglerna i 12 § har reglerat hur beräkningen ska ske i dessa fall. När beräkningen i stället ska göras med utgångspunkt i summan av beskattningsbara förvärvsinkomster för ett antal beskattningsår skapar ändrade räkenskapsår inte motsvarande tillämpningsproblem. Beslutstidpunkten för taxeringen avseende dessa beskattningsår blir ointressant. Det kommer alltid att finnas beskattningsår som föregår det beskattningsår för vilket särskild skatteberäkning aktualiseras, låt vara att beskattningsårens längd kan variera. Bestämmelsen i förevarande paragraf kan alltså tillämpas även utan särskild reglering för situationer då räkenskapsåret ändras. Det talar för att de särskilda beräkningsbestämmelserna kan avvaras. I de fall det fattas beslut om två taxeringar under ett taxeringsår motsvarar taxeringarna två beskattningsår. Ändringen från taxeringsår till beskattningsår uppnår därför samma resultat som 12 § andra stycket. När det däremot gäller förlängda räkenskapsår kommer en tillämpning av förevarande paragraf i vissa undantagsfall innebära att utfallet förändras om inte en motsvarighet till 12 § första Författningskommentar – övriga lagar Dagens reglering är dock inte konsekvent när det gäller hur ett förlängt räkenskapsår påverkar den period under vilken inkomster ska beaktas. Det är därför inte givet att den nuvarande tillämpningen i detalj bör upprätthållas. Om det förlängda räkenskapsåret taxeras det första av de taxeringsår som ska ingå i beräkningen kommer inkomstperioden att bli längre än det antal år som den ackumulerade inkomsten hänför sig till. Det beror på att 12 § första stycket inte är tillämplig i dessa fall. Infaller det förlängda räkenskapsåret senare tillämpas däremot bestämmelsen i 12 § första stycket vilket innebär att den inkomstperiod som beaktas blir kortare än de antal år som den ackumulerade inkomsten hänför sig till. Om ingen särskild beräkningsregel införs kommer det förlängda räkenskapsåret, oberoende av när det infaller, att räknas som ett beskattningsår. Enligt vår bedömning bör en konsekvent tillämpning vara en fördel. Vi föreslår därför ingen särskild regel för de fall då räkenskapsåret ändrats. Som ovan sagts är det ovanligt med fysiska personer som har beskattningsår som avviker från kalenderåret. Den praktiska betydelsen av ändringen är således liten. I 12 § finns också en särskild bestämmelse för fall då den skattskyldige inte taxerats på grund av att han eller hon varit begränsat skattskyldig.