sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — En övervägande del av den skatten kommer med förslaget att redovisas senare, vilket leder till en negativ ränteffekt för staten på . Bestämmelsen om redovisning för helår finns i 26 kap. 12 §. 5.3.6När ska en ändring av redovisningsperiod börja gälla? Utredningens förslag: Om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad från tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade ändringen. Skälen för utredningens förslag: Redovisningsperioden för mervärdesskatt är kalendermånad, kalenderkvartal eller beskattningsår. Avgörande för vilken period som ska tillämpas är den skattskyldiges beskattningsunderlag. Ändringar i beskattningsunderlaget kan därför innebära att den skattskyldige ska byta redovisningsperiod och den skattskyldige ska därför underrätta om ändringar som påverkar redovisningsperiodens längd. Huvudregeln för hur en övergång från kalenderkvartal till kalendermånad eller omvänt ska hanteras finns i 10 kap. 14 c § SBL och innebär att den nya redovisningsperioden börjar gälla från utgången av det kalenderkvartal då de förhållanden som låg till grund för ändringen inträffade eller beslutade om kortare redovisningsperiod. Om omständigheterna talar för det får dock besluta att redovisningsperioden ska börja tillämpas ett kalenderkvartal . Ett problem med huvudregeln är att den leder till administrativa komplikationer i fall där grunden för ändringen uppmärksammas först efter det kalenderkvartal då den inträffade. I sådana fall kommer nämligen ändringen att omfatta perioder som den skattskyldige redan redovisat och betalat skatt för (retroaktiv tillämpning). Anta att redovisningsperioden ska ändras från kalenderkvartal till kalendermånad och att ändringen ska gälla från ingången av ett kvartal som den skattskyldige redan redovisat och betalat skatt för. Beskattningsbeslutet för kvartalet är då felaktigt och måste därför omprövas. Tre beslut ska fattas i stället för ett. Skattebeloppet ska delas upp på i stället för en. Den skatt som belöper på kvartalets två första månader har betalats för sent och det kan därför bli aktuellt att påföra den skattskyldige kostnadsränta. Om redovisningsperioden i stället ska ändras från kalendermånad till kalenderkvartal gäller det omvända, dvs. tre beskattningsbeslut ska göras om till ett, ska bli en och den skattskyldige ska sannolikt tillgodoföras intäktsränta. Ur administrativ synvinkel är retroaktiv tillämpning av en ny redovisningsperiod både komplicerat och krävande. har därför getts befogenhet att skjuta upp tillämpningen av en ny redovisningsperiod till ett kvartal senare (prop. 2007/08:25, s. 77). Enligt förarbetena kan administrativa skäl tala för att den nya redovisningsperioden bör börja gälla ett kalenderkvartal . Tillämpningen av en ny redovisningsperiod får dock inte senareläggas om den skattskyldige avsiktligt låtit bli att underrätta om att redovisningsperioden ska ändras och det även om administrativa skäl skulle tala för det. Den skattskyldige behöver dock inte ha fullgjort sin underrättelseskyldighet utan senareläggning kan komma i fråga om underlåtenheten att underrätta beror på ett förbiseende (prop. 2007/08:25, s. 77). Att en regel behöver undantag för att inte leda till administrativt merarbete är aldrig bra. Än mindre lyckat blir det om undantaget, som här, är beroende av i fall den deklarationsskyldige avsiktligt brutit mot en skyldighet. Genom att knyta an till om underlåtenheten var avsiktlig eller inte får retroaktiv tillämpning karaktär av sanktion. Dessutom blir undantaget svårt att tillämpa eftersom det sällan är lätt att konstatera huruvida underlåtenheten var avsiktlig. Det finns därför skäl att överväga om behovet av undantag går att undanröja genom att konstruera en regel som inte ger upphov till retroaktiv tillämpning. Med andra ord en regel vars tillämpning inte behöver skjutas upp till ett senare kvartal. Dagens huvudregel omfattar bl.a. fall där den skattskyldige självmant ska ändra redovisningsperiod från kalenderkvartal till kalendermånad. Därutöver gäller den om på begäran av den skattskyldige beslutat att redovisningsperioden ska vara en kalendermånad i stället för tre, såvida inte verket beslutat att den nya perioden ska börja gälla tidigare än vad som följer av huvudregeln. Retroaktiv tillämpning kan bara bli aktuell när den skattskyldige självmant ska ändra redovisningsperiod. Om ändringen beslutas av uppstår inga problem. En skattskyldig ska självmant ändra redovisningsperiod från kalenderkvartal till kalendermånad om beskattningsunderlaget visar sig överstiga för beskattningsåret. Om kalendermånad är redovisningsperiod ska den skattskyldige byta till kalenderkvartal om beskattningsunderlaget kommer att understiga nämnda underlagsgräns. Skyldigheten att självmant ändra redovisningsperiod kommer till uttryck i bestämmelserna om registrering. Den som anmäler sig för registrering som skattskyldig för mervärdesskatt ska uppge för vilken redovisningsperiod mervärdesskatten ska redovisas. I samband med registreringen tar ställning till skattedeklaration ska lämnas och vilken redovisningsperiod som ska tillämpas. Ställningstagandena framgår av registreringsbeviset. Om en uppgift som ligger grund för registreringen ändras ska den som är registrerad underrätta om ändringen. Dit hör uppgifter som ligger till grund för registreringen av tillämplig redovisningsperiod. Den registrerade ska alltså underrätta om förändringar i beskattningsunderlaget som påverkar vilken redovisningsperiod som ska tillämpas. Visar det sig t.ex. efter årets två första kvartalsdeklarationer att beskattningsunderlaget kommer att överstiga ska den skattskyldige underrätta om det. ska föra in ändringen i registret, dvs. ändra tillämplig redovisningsperiod från kalenderkvartal till kalendermånad. Om inte får någon underrättelse från den skattskyldige men ändå konstaterar att perioden ska ändras kan på eget initiativ besluta att föra in ändringen i registret. Enligt dagens bestämmelse ska den skattskyldige börja redovisa för kalendermånad eller kalenderkvartal efter utgången av det kvartal då de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade. Om det under kvartal två visar sig att beskattningsunderlaget kommer att överstiga ska alltså den skattskyldige underrätta och börja tillämpa kalendermånad från och med kvartal tre. Den skattskyldiges underrättelseskyldighet uppkommer alltid i samma stund som det förhållande som utgör grund för att ändra redovisningsperiod inträffar. En annan sak är att det kan vara svårt att mera exakt fastställa när de förhållanden som ligger till grund för ändringen inträffade, dvs. när underlagsgränsen överskridits eller underskridits eller när det finns fog för att konstatera att den kommer att överskridas eller underskridas. Därmed blir det även komplicerat att fastställa den månad från vilken den nya redovisningsperioden ska gälla. Det som i dagens bestämmelse gör att en ny redovisningsperiod kan komma att tillämpas retroaktivt är att tillämpningen styrs av när grunden för ändringen inträffade. Som redan nämnts kan det bli aktuellt med retroaktiv tillämpning när grunden uppmärksammas först i efterhand. Tidpunkten när en ny redovisningsperiod ska börja tillämpas bör därför i stället bestämmas av en händelse som är lätt att konstatera och som inte kan uppmärksammas först i efterhand. Ett alternativ är att låta tidpunkten bestämmas av den skattskyldiges underrättelse om att redovisningsperioden ska ändras. Med andra ord föreskriva att den nya redovisningsperioden ska börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den skattskyldige underrättade om ändringen. En invändning mot en sådan regel är att en skattskyldig, som är beredd att strunta i underrättelseskyldigheten, mer eller mindre kan välja från vilken tidpunkt en ny redovisningsperiod ska gälla. För en skattskyldig som ska gå över till att redovisa för kalendermånad är det en fördel att vänta med underrättelsen eftersom den skattskyldige då under ytterligare får behålla den något längre skattekrediten som finns när kalenderkvartal är redovisningsperiod. Skattskyldiga som ska byta från kalendermånad till kalenderkvartal kommer dock vara måna om att underrätta verket eftersom bytet av period leder till att skattekrediten blir längre. Om den skattskyldige inte själv underrättar om att redovisningsperioden ska ändras får verket på eget initiativ besluta att föra in ändringen i registret. I fall där den skattskyldige inte underrättar verket om att perioden ska ändras bör utgångspunkten för när den nya perioden ska börja tillämpas vara när beslutade föra in ändringen. Eftersom en ändring av redovisningsperiod påverkar när mervärdesskatt ska betalas och därmed den skattskyldiges skattekredit bör kommunicera med den skattskyldige innan verket på eget initiativ beslutar att föra in en ändring av redovisningsperiod i registret. Om den skattskyldige invänder mot ändringen bör fatta ett formellt beslut om ändringen. Fattar verket ett formellt beslut bör det utgöra utgångspunkten för när den nya redovisningsperioden ska börja tillämpas. Syftet med att även låta den dag då beslutade ändringen styra när en ny redovisningsperiod ska börja gälla är att hindra otillbörliga skattekrediter och därmed att staten gör ränteförluster. Denna effekt uppnås bara om upptäcker skattskyldiga som brister i sin underrättelseskyldighet. bör med mervärdesskattedeklarationerna som underlag ha goda förutsättningar att kontrollera om underlagsgränsen för att redovisa för kalenderkvartal överskrids. Det bör vidare nämnas att får använda vitesförläggande för att förmå skattskyldiga att fullgöra sin underrättelseskyldighet och för att begära in uppgifter som behövs för kontroll av skyldigheten. Sammantaget är det därför inte sannolikt att ränteförlusterna blir nämnvärt större än de som uppkommer till följd av att i vissa fall skjuter upp tillämpningen med ett kvartal. Mot bakgrund av det ovan anförda anser vi att utgångspunkten för när en ny redovisningsperiod ska börja gälla inte längre ska vara när grunden för ändringen inträffande. Vi föreslår i stället att om redovisningsperioden för mervärdesskatt ska ändras till en kalendermånad från tre eller omvänt, ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldige underrättade om ändringen eller beslutade ändringen. Med beslutade ändringen avses även beslut på begäran av den deklarationsskyldige. Den föreslagna bestämmelsen finns i 26 kap. 16 §. 6Ersättning för kostnader för biträde Bestämmelserna i lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. (ersättningslagen) har enligt våra direktiv kritiserats både för att vara för restriktiva och för generösa. Där sägs också att lagen tillämpats att en utvärdering och översyn nu bör göras. En viktig fråga är då om ersättning ges till rätt personkrets och för rätt slags kostnader. Vi vill redan här påpeka att utredningen inte har hittat någon kritik som går ut på att ersättningslagen är för generös. Kritiken att lagen är för restriktiv återkommer vi till. Den grundläggande förutsättningen för att få ersättning är att den enskilde har behövt biträde för att ta till vara sin rätt. Därutöver krävs att någon av tre alternativa förutsättningar är uppfyllda. Den första förutsättningen är att den skattskyldige helt eller delvis får bifall till sina yrkanden. Om yrkandena har bifallits helt eller delvis har den skattskyldige i princip rätt till ersättning för kostnader som skäligen har behövts för att ta till vara hans eller hennes rätt. En annan grund för ersättning är att ärendet eller målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Med betydelse för rättstillämpningen avses prejudikatmål eller liknande ärende eller mål. Ett prejudikatmål är ett mål som innehåller en fråga som det är av vikt för rättstillämpningen att få prövad. Här saknar utgången av målet betydelse, dvs. ersättning får beviljas även om den skattskyldige förlorat målet. Ersättning för kostnader i ärenden och mål Slutligen ska ersättning beviljas om det finns synnerliga skäl. Denna förutsättning tar främst sikte på fall där orsakat enskilda större kostnader än nödvändigt. Som förutsättning för att få ersättning gällde ursprungligen att det framstod som oskäligt att den enskilde fick stå för biträdeskostnaderna. Vid bedömningen av om det var oskäligt beaktades sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt. I förarbetena underströks att även i fortsättningen skulle huvudregeln vara att den enskilde själv skulle stå för sina kostnader. Ersättning skulle endast beviljas i angelägna undantagsfall (prop. 1988/89:126, s. 29). Vid bedömningen av om det i ett enskilt fall fanns skäl att avvika från huvudregeln skulle utgången i ärendet eller målet tillmätas stor betydelse. För att få ersättning krävdes därför normalt att ärendet eller målet avgjorts till den enskildes fördel. Utgången var dock av mindre vikt i mål med prejudikatintresse där alltså ersättning kunde utgå även om den enskilde förlorade (prop. 1988/89:126, s. 29). Som nämnts skulle även ärendets eller målets handläggning beaktas. Av förarbetena framgår att ersättning i princip enbart skulle beviljas i fall där dåvarande skattemyndigheter genom felaktig handläggning förorsakat den enskilde kostnader. Där sägs vidare att det finns likheter mellan ersättning för biträdeskostnader och skadestånd varför det inte gick att undvika att skadeståndsrättsliga aspekter påverkade bedömningen om ersättning skulle beviljas (prop. 1988/89:126, s. 17 och 29). Att enskildas ekonomiska förhållanden skulle beaktas innebar att enskilda med stora tillgångar inte hade rätt till ersättning och att juridiska personer och företag i övrigt endast undantagsvis hade rätt till ersättning (prop. 1988/89:126, s. 29). I samband med reform av ersättningslagen uttalade regeringen att förutsättningarna för ersättning var för restriktiva. I stället för ett skadeståndsrättsligt färgat synsätt på rätten till ersättning skulle rättssäkerheten vara ledstjärnan. Fokus skulle ligga på den enskildes behov av biträde för att ta till vara sin rätt Ersättning för kostnader i ärenden och mål och inte på huruvida skattemyndigheten förorsakat den enskildes biträdeskostnader (prop. 1993/94:151, s. 132 och 133). Enligt regeringen krävde rättssäkerheten att skattskyldiga som behövde ett biträde för att ta till vara sin rätt också hade det. Rättssäkerheten blev enligt regeringen lidande om enskilda av ekonomiska skäl avstår från biträde när det behövs. En annan rättssäkerhetsaspekt som regeringen lyfte fram var att ingen oavsett sina ekonomiska förhållanden ska behöva tvingas in i en kostsam process utan möjlighet att få ersättning. Med andra ord ansåg regeringen att den enskildes ekonomiska förhållanden inte längre skulle ha betydelse för rätten till ersättning (prop. 1993/94:151, s. 132 och 133). Regeringen ansåg vidare att skattskyldiga som har fullgjort sin uppgiftsskyldighet och som har behövt biträde för att ta till vara sin rätt inte alltid skulle behöva betala sina biträdeskostnader själva. De flesta som deklarerar fullständigt och korrekt slipper begära omprövning eller överklaga för att bli beskattade i enlighet med sin deklaration. Skattskyldiga som tvingas till det borde dock av likabehandlingsskäl ha möjlighet att få ersättning för nödvändiga biträdeskostnader. Från rättssäkerhetssynpunkt var det därför enligt regeringen rimligt att ge enskilda som har fått bifall till sina yrkanden rätt till ersättning för biträdeskostnader under förutsättning att ett biträde behövts och att den enskilde inte förorsakat processen (prop. 1993/94:151, s. 132–135). När det gällde ärenden och mål med betydelse för rättstillämpningen ansåg regeringen att en enskild som behövt biträde borde få ersättning för kostnaderna även om han eller hon inte har haft framgång med sina yrkanden. Som skäl angavs att det allmänna bör stå för kostnaderna för praxisbildningen eftersom behovet av klargörande avgöranden beror på att skattelagstiftningen är oklar eller komplicerad (prop. 1993/94:151, s. 135). Ersättning för kostnader i ärenden och mål 6.4Hur mycket betalas ut i ersättning? Av beloppen nedan framgår statens kostnader för ersättningslagen –2008. Det bör noteras att kostnadsökningar minskade utbetalningarna . har ingen förklaring till minskningen. 6.5Hur vanligt är det att ersättning betalas ut? har låtit utreda hur vanligt det är att ersättning beviljas. Till grund för utredningen ligger en genomgång av alla domar i skattemål som Kammarrätten i meddelat januari–. meddelade kammarrätten totalt 332 domar i skattemål. I 137 av dessa var frågan om ersättning aktuell. Kammarrätten beviljade ersättning i 33 mål, dvs. i lite av alla mål där ersättning yrkades. I av målen (104 av 137) avslogs alltså yrkandena. Yrkandena avsåg inte enbart kostnader i kammarrätten utan även kostnader i länsrätten. ansåg att ersättningsyrkandena skulle avslås i alla 137 mål utom ett. I 13 mål medgav dock verket att ersättning skulle beviljas om den skattskyldige vann målet. Kammarrättens skäl för att bevilja ersättning var i 30 av de 33 mål där ersättning beviljades att den skattskyldige vann målet. I de resterande tre målen beviljade kammarrätten ersättning på grund av att rättsfrågan var intressant för rättstillämpningen. Av de 137 mål som genomgången omfattar fick den skattskyldige helt eller delvis bifall till sina yrkanden i huvudfrågan i 37 mål (bifallsmål). I 30 av dessa bifallsmål beviljades den skattskyldige ersättning, dvs. i av alla bifallsmål. Full ersättning utgick i sex av målen och reducerad ersättning i 24 mål. Ersättning för kostnader i ärenden och mål Kammarrätten har som nämnts ovan avslagit den skattskyldiges yrkande om ersättning i 104 av 137 mål. Grunden för avslag var i av målen (68 av 104 mål) att den skattskyldige inte fick bifall i huvudfrågan. I av målen har kammarrätten endast konstaterat att det saknas förutsättningar för att bevilja ersättning, vilket även kan omfatta avslag på den grunden att den enskilde inte har fått bifall i huvudfrågan. Att den skattskyldige inte har behövt ombud för att ta till vara sin rätt har angetts som skäl för att inte bevilja ersättning i av målen. I tolv och en halv procent av målen har Kammarrätten inte anfört några skäl till varför ersättningsyrkandena avslås utan endast hänvisat till länsrättens dom. Avdrag för deklaration och rådgivning En fråga som ligger nära frågan om rätt till ersättning för kostnader i ärenden och mål är frågan om rätt till avdrag för kostnader för sakkunnig hjälp. Frågan om avdragsrätt togs upp i ett par motioner runt tidpunkten då våra direktiv beslutades. Argumentet för att avdragsrätt borde införas var att dagens regler missgynnar mindre företag i förhållande till de större företagen som genom att ha skatteexperter anställda kan få avdrag för sakkunnig hjälp i skattefrågor. Utskottet ansåg inte att gällande rätt borde ändras och avstyrkte yrkandena om avdragsrätt (bet. 2004/05:SkU20, s. 46 och 47, bet. 2005/06:SkU17, s. 59 och 60 samt bet. 2005/06:SkU17, protokoll 2005/06:88, 2 §). Anledningen till att kostnaderna för deklarationshjälp eller för biträde i ärenden eller mål om skatt inte får dras av är att kostnaden inte anses hänförlig till intäkternas förvärvande (m.fl: Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 10 u, s. 95 samt SOU 1995:137, s. 118 och 119). I praxis har t.ex. ett företag nekats avdrag för en årlig rättsskyddsavgift avseende skattemål (RÅ 1988 ref. 49). I speciella fall kan dock kostnaderna för ett skattemål vara avdragsgilla, nämligen om utgången i målet kan påverka resultatet före skatt (RÅ 1986 ref. 128). övervägde frågan om avdragsrätt men ansåg att det saknades skäl att ändra gällande rätt eftersom Ersättning för kostnader i ärenden och mål kostnader för deklarationshjälp och biträde i ärenden eller mål om skatt inte är kostnader för intäkternas förvärvande (SOU 1995:137, s. 131). Med hänsyn till att det inte ingår i vårt uppdrag att föreslå ändringar i de materiella skattereglerna avstår vi från att överväga frågan om avdragsrätt. Utredningsansvarets betydelse för rätten till ersättning En skattskyldig har rätt till ersättning för kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som skäligen har behövts för att ta till vara hans eller hennes rätt. Finns det inget reellt behov av sakkunnig hjälp spelar det ingen roll om den skattskyldige vinner målet eller om målet har betydelse för prejudikatbildningen. Behovet av biträde är alltså avgörande för rätten till ersättning. Det utredningsansvar som åvilar förvaltningsmyndigheter och förvaltningsdomstolar har ofta åberopats som skäl för att det inte finns något behov av biträde i förvaltningsmål eller att behovet är begränsat.1 Utredningsansvaret gör att utgångspunkten är att den enskilde inte ska behöva anlita biträde men att det finns fall där biträde kan behövas. och de allmänna förvaltningsdomstolarna är skyldiga att se till att ärenden och mål blir tillräckligt utredda. Förvaltningslagen (1986:223, FL) innehåller ingen bestämmelse om förvaltningsmyndigheters utredningsansvar men i 3 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324, TL) sägs att ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda. I skattebetalningslagen finns ingen bestämmelse om utredningsskyldighet. Regeringsrätten har dock i ett avgörande slagit fast att är skyldigt att se till att även ärenden enligt skattebetalningslagen blir tillräckligt utredda (RÅ 2006 ref. 15). I avgörandet anför Regeringsrätten att i 4 § FL finns en regel om allmän serviceskyldighet som innebär att varje myndighet ska lämna upplysningar, vägledning, råd och annan sådan hjälp till enskilda i frågor som rör myndighetens verksamhetsområde. Någon uttrycklig bestämmelse om utredningsansvarets fördelning mellan myndighet och enskild part finns dock inte i 1 Se t.ex. prop. 1988/89:126, s. 13 och 14, prop. 1993/94:151, s. 132 och prop. 1996/97:9, s. 114–118. Ersättning för kostnader i ärenden och mål förvaltningslagen men enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer anses myndigheten ha ett ansvar för att dess ärenden blir tillräckligt utredda. Vad som är tillräcklig utredning kan inte anges generellt utan får avgöras från fall till fall. Enligt praxis anses utredningspliktens fördelning vara beroende av bl.a. ärendets natur, vem som tagit initiativ till ärendet och om det finns ett starkt allmänt intresse i ärendet.2 Skatteförfarandelagen innehåller en bestämmelse om att är skyldigt att se till att ärenden blir tillräckligt utredda (41 kap. 1 §). Detta utredningsansvar ska gälla i samtliga ärenden enligt lagen men kan som nämnts variera beroende på vad ärendet avser. I förvaltningsprocesslagen (1971:291, FPL) finns det en uttrycklig bestämmelse om de allmänna förvaltningsdomstolarnas utredningsansvar. Enligt 8 § FPL ska rätten se till att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Vid behov ska rätten anvisa hur utredningen bör kompletteras. Regeringsrätten konstaterar i RÅ 2006 ref. 46 att officialprincipen, dvs. principen om förvaltningsmyndigheters och förvaltningsdomstolars utredningsskyldighet, gäller utan hinder av att förvaltningsprocessen numer är en tvåpartsprocess.3 Utredningsansvaret har alltså inte minskat till följd av övergången till tvåpartsprocess utan myndigheterna har alltjämt det yttersta ansvaret för utredningen. Av praxis följer att detta ansvar är större ju ojämnare styrkeförhållandena är mellan parterna. Detta är vår utgångspunkt när vi överväger ändringar i ersättningslagen. och Institutet har i en skrivelse till anfört att rättsskyddet för de skattskyldiga bör stärkas och då särskilt rätten till ersättning för biträde (Fi2004/2829).