sou · GXB359 · 2009-06-17 00:00:00 — Ett annat skäl är att Regeringsrätten i det ovan redovisade avgörandet (RÅ 2000 ref. 31 I) förklarat att den del av ett sponsringsyrkande som ej godtogs skulle ses som en gåva. Att det finns kopplingar mellan sponsring och gåvor är uppenbart. Utgångspunkten när det gäller både avdrag för kostnader för forskning och utveckling och för sponsring är den allmänna regeln om att kostnader för inkomsternas förvärvande är avdragsgilla och att gåvor inte är det. Dessa frågor har utförligt redovisats i avsnittet om gällande rätt. Vad först gäller forskning och utveckling (FoU) synes rättsläget innebära att avdragsrätt föreligger oavsett om verksamheten sker i egen regi eller om företaget betalar någon annan för detta. Det måste dessutom finnas ett samband mellan den egna verksamheten och det bedrivna forsknings- och utvecklingsarbetet för att avdragsrätt ska föreligga. När det gäller sponsring innebär rättsläget att avdragsrätt föreligger för ett belopp motsvarande värdet på den motprestation den sponsrade gör. I det rättsfall som ligger till grund för rättspraxis när det gäller sponsring, RÅ 2000 ref. 31 I och II, fann Regeringsrätten, såvitt här är av intresse, att skillnaden mellan det belopp företaget i fråga gett och värdet på motprestationen, skulle ses som en gåva och alltså ej kunna dras av. Regeringsrättens ställningstagande att den del av sponsringsbeloppet som går utöver värdet på motprestationen ska ses som en gåva och inte kunna dras av väcker vissa frågor. Det är uppenbart att Regeringsrätten med sitt uttryckssätt velat markera att det överskjutande beloppet inte kunde dras av. Men menade verkligen att det överskjutande beloppet var en gåva i ordets egentliga mening vilket skulle ha betytt att beloppet överlämnats till den sponsrade på grund av företagets oegennyttiga önskan att berika mottagaren på egen bekostnad och utan krav på motprestation? Frågan är av betydelse i det nu aktuella sammanhanget därför att den leder till ytterligare en fråga, nämligen om underkänd sponsring kan ses som en sådan gåva som enligt mitt förslag ska kunna innebära att givaren medges skattereduktion. En annan fråga som systematiskt sett hör hit och som bör tas upp i detta sammanhang är de förslag – bland andra från – som innebär att näringsidkarnas problem med avdragsrätt för gåvor till forskning skulle lösas med justeringar i det avdragsgilla området enligt 16 kap. 9 § IL. Den tankegång jag mött under arbetets gång kan uttryckas så här. Det finns ett område som ligger mellan de icke avdragsgilla riktiga gåvorna och avdragsgill sponsring. Utgifter inom detta område uppfattar man dock inte som gåvor och de har ur ett associationsrättsligt perspektiv heller inte behandlats som gåvor. Men man får inte avdrag vid beskattningen därför att utgiften ur ett skatteperspektiv inte är en utgift för inkomsternas förvärvande eller att gåvoinslaget tar över. Jag har förstått att många anser att utgifter inom detta område uttryckligen bör göras avdragsgilla genom justeringar av begreppet inkomsternas förvärvande och att den uppgiften ingår i mitt uppdrag Man kan sammanfattningsvis säga att tanken är att gåvor i och för sig inte heller i fortsättningen ska vara avdragsgilla men att innebörden av uttrycket utgifter för inkomsternas förvärvande ska vara mer omfattande och sträcka sig längre än vad som gäller . I något sammanhang uttrycktes saken på så sätt att en företagsgåva till den som arbetar med hemlösa bör vara avdragsgill i verksamheten eftersom det gynnar företaget att det inte finns hemlösa. Mitt uppdrag är att undersöka och föreslå regler som innebär att gåvor till forskning och ideell verksamhet ska leda till en skattefavör för givaren. Utgångspunkten måste vara att gåvan ska vara en riktig gåva, dvs. kännetecknas av att det är fråga om en oegennyttig överföring av pengar från givaren till mottagaren och att givaren gör detta utan att förvänta sig någon motprestation. Det är just det slags gåvor som inte är avdragsgilla som avses. Det är den oegennyttighet som ligger bakom sådana gåvor som ska uppmuntras. Detta betyder, kan man tycka, att när det t.ex. gäller underkänd sponsring finns det inget utrymme för någon skattefavorisering. Det är inte alldeles enkelt att se att det skulle finnas någon sådan oegennyttighet inblandad att en skattefavorisering av den som just fått sin sponsring underkänd är motiverad. Tvärtom har givaren i fullt medvetande om skattereglernas innebörd – får man anta – velat köpa en motprestation som denne satt ett visst värde på. Bakgrunden till den ovan föreslagna regeln om gåvobevis är alltså att säkerställa att bara gåvor som vid gåvotillfället var riktiga gåvor ska föranleda skattereduktion. Detta kommer att kunna kontrolleras av och det blir inte möjligt att underkänd sponsring byter karaktär och övergår till att bli en sådan gåva som ska föranleda skattereduktion. När det gäller förslag av det slag som förts fram av bl.a. kan följande sägas. Mitt uppdrag tar sikte på gåvor. I sammanhanget måste man skilja på den situationen att gåvor (dvs. riktiga gåvor) görs avdragsgilla å ena sidan och å andra sidan att omdefiniera vad som menas med utgifter för inkomsternas förvärvande. Det är det senare som Handelskammarens förslag avser. Jag har inte föreslagit att riktiga gåvor till forskning ska vara avdragsgilla eftersom den frågan kan som jag ser det inte prövas inom ramen för mitt uppdrag. I stället har jag lagt fram regler om en skattereduktion. Att ändra gränserna för vad som ska anses utgöra en utgift för inkomsternas förvärvande, dvs. det avdragsgilla, området ingår inte i mitt uppdrag. 6.5.16Förslaget om skattereduktion för gåvor och vissa associationsrättsliga regler Mitt förslag: Mitt förslag står inte i strid med de associationsrättsliga reglerna om gåvor. Enligt direktiven (s. 12) ska jag vid utformandet av mitt förslag särskilt ta hänsyn till förslagets påverkan på andra regelsystem. Härvid ska jag särskilt beakta att det befintliga skattemässiga förbudet mot avdrag för gåvor kan antas utgöra en stödjande funktion till de associationsrättsliga regleringarna rörande värdeöverföringar i form av gåva i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, och motsvarande regler i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (EFL). Jag ska också särskilt belysa hur eventuella förslag på skatteområdet förhåller sig till denna associationsrättsliga reglering liksom hur möjligheterna att upprätthålla dessa gåvoförbud påverkas. Med värdeöverföring avses enligt 17 kap. 1 § ABL bl.a. vinstutdelning, förvärv av egna aktier och annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. I 17 kap. 2 § ABL finns regler om vilka slags värdeöverföringar som är tillåtna. En tillåten värdeöverföring är enligt punkt 4 gåva som avses i 5 §. Att vissa gåvor utgör en tillåten värdeöverföring är ett undantag från principen om att bolag inte får fatta beslut i strid mot dess vinstsyfte (jfr prop. 1975:103 s. 486). Detta undantag omfattar gåvor till allmännyttiga eller därmed jämförliga ändamål och får inte strida mot borgenärsskyddsreglerna i 17 kap. 3 § ABL. Enligt doktrinen är sjukvård, utbildning och kultur typexempel på sådana allmännyttiga eller därmed jämförliga ändamål (, Aktiebolagslagen. 12:e och 13:e kap. Kapitalskydd och likvidation, 2 upplagan 1995, Per , Aktiebolagslagen - en lagkommentar, 2 upplagan 2009). Det finns anledning att utgå från att de ändamål som mitt förslag omfattar, att främja forskning och att bedriva hjälpverksamhet bland behövande, hör till de allmännyttiga eller därmed jämförliga ändamål som är tillåtna enligt ABL. Enligt 10 kap. 8 § EFL finns en bestämmelse för de ekonomiska föreningarnas del som också stadgar att gåvor får bara ske till allmännyttiga och liknande ändamål. Jag kan konstatera följande. I direktiven talas det om att avdragsförbudet för gåvor kan antas ha haft en stödjande funktion för de associationsrättsliga reglerna om gåva och frågan är vilken betydelse eventuella skatteförslag kan få. Jag måste först påpeka att den omständigheten att mitt förslag avser en skattereduktion och inte en avdragsrätt i sammanhanget inte kan tillmätas någon betydelse. Det avgörande för resonemanget är att förslaget innebär att en gåva leder till lägre skatt för givaren och inte vilken teknik för detta som används. De associationsrättsliga reglerna innebär att det råder ett principiellt gåvoförbud för bolag och ekonomiska föreningar men att gåvor till allmännyttiga ändamål under vissa förutsättningar är tillåtna. På frågan om det skatterättsliga avdragsförbudet för gåvor stött de associationsrättsliga reglerna kan man konstatera att avdragsförbudet antagligen inneburit att intresset av att ge otillåtna gåvor dämpats. Avdragsförbudet har rimligen också inneburit att intresset för tillåtna gåvor blivit lägre. Mitt förslag när det gäller skattereduktion för gåvor till främjande av forskning och till hjälpverksamhet till behövande torde innebära att de gåvor för vilka skattereduktion kan medges också hör till det tillåtna området enligt ABL. Mitt förslag innebär alltså inte att man kan få skattereduktion för gåvor till ändamål som enligt ABL inte är tillåtna. På så vis torde mitt förslag på skatteområdet inte komma i konflikt med de associationsrättsliga reglerna. Gåvor till annat än allmännyttiga eller liknande ändamål kommer inte heller enligt mitt förslag att ge skattereduktion. Den förändringen kommer dock att ske, nämligen att gåvor till tillåtna ändamål kan, men inte behöver, ge skattereduktion. Som ett exempel på det sista kan nämnas att gåvor till kultur torde ligga inom det tillåtna området men skattereduktion medges ej enligt mitt förslag. För juridiska personer föreslås att skattereduktionen för gåvor kan bli högst vilket innebär att gåvor som överstiger inte kommer att grunda skattereduktion (avsnitt 7.5.3). Vid högre tak eller vid avsaknad av tak är risken sannolikt större att antalet gåvor som kan komma att anses vara oskäligt höga enligt aktiebolagslagen ökar. Mitt förslag: Även utländska motsvarigheter till stiftelser, ideella föreningar, trossamfund, universitet eller högskolor som omfattas av högskolelagen (1992:1434) och enskilda utbildningsanordnare som har tillstånd att utfärda examina enligt lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa examina, som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte, ska kunna vara godkända gåvomottagare. I det föregående har föreslagits att vissa stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund, universitet och högskolor som omfattas av högskolelagen (1992:1434), enskilda utbildningsanordnare som har tillstånd att utfärda examina enligt lagen (1993:792) om tillstånd att utfärda vissa examina ska kunna vara godkända gåvomottagare. I det föregående har utgångspunkten varit att mina förslag i enlighet med EG-rätten inte bara ska omfatta gåvomottagare inom EES-området utan även, under vissa förutsättningar, gåvomottagare i tredje land. Bakgrunden till detta är följande. EG-fördragets bestämmelser (EG) om förbud mot restriktioner av kapitalrörelser gäller såväl mot en annan medlemsstat som mot tredje land. Av artikel 56.1 i EG-fördraget framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater, samt mellan medlemsstater och tredje land, är förbjudna. I avgörande i målet (C-318/07), framgår att när en skattskyldig person i en medlemsstat yrkar skattemässigt avdrag för gåvor som skänkts till organisationer som har sitt hemvist i en annan medlemsstat och som är erkänt allmännyttiga i sistnämnda medlemsstat, omfattas sådana gåvor av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Om artikel 56 EG anförs i den svenska översättningen av domen följande. Artikel 56 EG utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken fördelen i form av ett skattemässigt avdrag, när det gäller gåvor som skänkts till erkänt allmännyttiga organisationer, endast beviljas för de gåvor som skänkts till organisationer som har hemvist i den medlemsstaten, utan någon som helst möjlighet för den skattskyldige att bevisa att en gåva som skänkts till en organisation som har sitt hemvist i en annan medlemsstat uppfyller de villkor som uppställs i nämnda lagstiftning för beviljande av en sådan fördel. Av punkt 70 i domen () framgår vidare att det beträffande allmännyttiga organisationer belägna i tredjeländer i princip är tillåtet för den beskattande medlemsstaten att inte bevilja en sådan fördel om det, bland annat på grund av att det saknas en avtalad skyldighet för ett tredjeland att tillhandahålla uppgifter, visar sig vara omöjligt att erhålla nödvändiga uppgifter från nämnda land. Domen visar att godkända gåvomottagare inte kan begränsas till enbart organisationer i utan att även utländska organisationer som uppfyller de villkor som har uppställts i de svenska reglerna ska kunna vara godkända gåvomottagare. Av kontrollskäl kan det dock ställas krav på att den stat där det aktuella bolaget hör hemma har ingått ett skatteavtal med som innehåller bestämmelser om informationsutbyte. Mot bakgrund av att EG:s s.k. handräckningsdirektiv (Rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område) inte gäller mellan en medlemsstat och ett tredje land, kan ett sådant krav inte anses vara för långtgående (Se C-101/05 mot A, 2007 s. . Jfr C-451/05 Européenne et Luxembourgeoise dinvestissements SA () mot Directeur général des impôts och Ministère public, 2007 s. I-08251). har, i betänkandet Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar, SOU 2009:33, gjort motsvarande bedömning. Se även 42 kap. 16 och 16 a §§ IL (). 6.5.18 Den lagtekniska lösningen Mitt förslag: Den lagtekniska lösning som valts innebär att bestämmelserna infogas i befintlig lagstiftning. Någon ny lag föreslås således inte. I 67 kap. IL finns ett avsnitt under rubriken . Där finns regler om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst och hushållsarbete. De materiella reglerna om skattereduktion för gåvor till forskning och ideell verksamhet bör placeras där. Detsamma gäller reglerna om vem som ska kunna bli en godkänd gåvomottagare. Lag om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete (prop. 2008/09:77, SFS 2009:194) träder i kraft . Mitt förslag är att den lagen byggs ut med de förfaranderegler som ska gälla för de nu aktuella gåvorna. Den lösning jag valt är den tekniskt sett enklaste lösningen. Mer riktigt ur en principiell synpunkt hade det varit om reglerna kunnat placeras i en helt egen lag som skulle omfatta både de materiella reglerna och förfaranderegler. Jag kan likväl motivera mitt val med att det finns skatteadministrativa fördelar med den föreslagna lösningen. Jag är också medveten om att ett antal förfarandefrågor utreds av (Fi 2005:10) och att det i den utredningen eller i ett senare skede kan hända att systematiken görs om och att det därför inte är meningsfullt att nu lägga ned tid och kraft på att finna en mer rationell lösning. För egen del skulle jag föredra att samla alla skattereduktionsregler utom den som omfattar underskott i inkomstslaget kapital i en särskild lag med både materiella och administrativa regler. 6.5.19 Ikraftträdande, vissa processuella frågor m.m. Mitt förslag: Reglerna föreslås träda i kraft . Mitt förslag innebär att måste vidta avsevärda anpassningar vilket inte kan ske med kort varsel. Förslaget är att de olika lagarna ska träda i kraft och att de ska tillämpas på gåvor som ges och förmåner som tillhandahålls från och med detta datum. Bestämmelserna om skattereduktion kommer således att tillämpas första gången vid debitering av slutlig skatt enligt taxering. Att reglerna om hur de godkända gåvomottagarna godkännes är placerade i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete innebär tre veckors överklagandetid samt att det krävs prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten. Att de materiella reglerna finns i IL innebär på motsvarande sätt att dessa beslut överklagas som vanliga taxeringsbeslut. Detta innebär att överklagandetiden i domstol är samt att det inte krävs något prövningstillstånd vid överklagande till kammarrätten. Av 14-16 §§ kommittéförordningen (1998:1474) framgår att de kostnadsmässiga och andra konsekvenser som lämnade förslag kan ha ska anges i betänkandet. I direktiven anges att de administrativa konsekvenserna av förslagen för och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag redovisas. Till den del som lämnade förslag har offentligfinansiella konsekvenser, ska finansiering föreslås. Mitt förslag innebär att fysiska och juridiska personer som ger gåvor till godkända gåvomottagare ska få en på visst sätt beräknad skattereduktion. Förslaget innebär att endast om gåvounderlaget för ett kalenderår uppgår till kan skattereduktion ske. Skattereduktionen uppgår till av underlaget, dock högst för fysiska personer eller högst för juridiska personer. Det som överstiger (7 000/0,263) för fysiska personer eller 133 080 (35 000/0,263) kronor för juridiska personer får inte ligga till grund för någon skattereduktion. De i det följande redovisade resultaten är behäftade med osäkerhet främst på grund av att det underliggande statistiska materialet är begränsat. Därför bygger analysen i hög utsträckning på antaganden, som i vissa fall bygger på otillräcklig information. Ett centralt antagande i beräkningarna är att fysiska personer ger gåvor till ideell verksamhet medan juridiska personer ger gåvor till forskning.10 Utan detta antagande finns det en övervägande risk att gåvor dubbelräknas. Analysen av hur mycket förslaget kommer att kosta i form av minskade intäkter för det offentliga baseras på datamaterialet Hushållens utgifter (HUT) som administreras av Statistiska centralbyrån.11 I Figur 1 nedan visas 10Detta antagande stämmer väl överens med verkligheten. , , som administrerar de så kallade 90-kontona visar att för 2007-års intäktsfördelning kommer från allmänheten och från företagssektorn, resterande intäkter kommer från myndigheter, medel från organisationer och övrigt. Samtal med administrativ universitetspersonal som arbetar med denna typ av frågor gör gällande att gåvor från privatpersoner till universitet är relativt obetydliga. 11HUT är en årlig urvalsundersökning av hushållen och är den enda undersökningen som redovisar gåvor på individuell nivå. Urvalsstorleken har varierat mellan åren men den är 4 000 hushåll . Svarsfrekvensen på frågan gällande gåvor är emellertid låg vilket bidrar till osäkerheten i beräkningarna. den genomsnittliga gåvan per individ uttryckt priser. ökade gåvorna för att sedan minska . skänkte varje svensk till en eller flera organisationer (gåvor till andra privatpersoner är exkluderade). Figur 1: Medelgåva för fysiker, priser En utgångspunkt i beräkningarna är att privatpersoners gåvobeteende inte har förändrats . Detta antagande är nödvändigt för att erhålla tillräckligt med observationer för beräkningen. I så fall kan denna information användas som om informationen var – som det finns information om. Att ge skattesubventioner ökar de presumtiva givarnas vilja att skänka pengar visar ett flertal studier med olika angreppssätt (se t.ex. Breman, 2008). Som förslaget är utformat kommer det att finnas starka incitament för individer som ger att öka givandet för att få del av skattereduktionen. Dessa individer måste anses känna ett starkt engagemang för gåvomottagaren då de ger ett ansenligt belopp. Eftersom det inte kostar något att öka givandet till den nedre gränsen har det antagits att alla i denna grupp ökar givandet till . Detta antagande överskattar kostnaden då alla inte har ekonomiska möjligheter att öka sina gåvor mer, eller därför att man faktiskt inte vill ge mer. torde det finnas en motverkande effekt för individer som ligger . Det är osäkert vilken av dessa motstridiga effekter som dominerar. De individer som ger gåvor i intervallet till kommer att få tillbaka av gåvan. Även här finns det ett starkt incitament att öka givandet. Man kan antaga att för denna grupp ökar givandet med hälften av reduktionen – – dock högst . Individer som ger bort mer än får alla en skattereduktion på . För att få en summa av skattereduktionen för hela populationen har underlaget justerats med hänsyn tagen till det faktum att HUT- undersökningen endast är ett urval av de svenska hushållen. Efter att denna justering har gjorts, och utifrån de antaganden som redovisats ovan, uppgår den offentligfinansiella effekten till , men i den siffran ingår alla gåvor oavsett storlek. Förslaget är emellertid utformat så att gåvor som är lägre än per gåvotillfälle inte ska ingå i gåvounderlaget. Denna information finns dock inte i HUT där det endast redovisas gåvor och inte per tillfälle. Att anta att gåvounderlaget minskar med en högre gräns per gåvotillfälle är oproblematiskt. Men att ha en uppfattning med hur mycket är ej självklart. Det blir dyrare att skänka gåvor som ligger under den fastställda gränsen per gåvotillfälle. Det bör bli så att individer skänker gåvor vid färre tillfällen men när de väl skänker så vill de ligga över den fastställda gränsen för att få del av skattereduktionen, d.v.s. gåvor som överstiger . Detta tyder på att gåvounderlaget bör korrigeras nedåt förhållandevis blygsamt. Nedan antas det att gränsen på minskar underlaget . Skattereduktionen ger då minskade skatteintäkter för fysiska personer motsvarande uppskattningsvis . För juridiska personer finns det till skillnad mot vad som gäller för fysiska personer ingen information om storleken på gåvorna. har information om intäkter till lärosäten för forskning utan krav på motprestation, uppgifterna är dock aggregerade totalsiffror. I Tabell 1 nedan presenteras uppgifter från för svenska universitet och högskolor rörande bidrag till forskning och forskarutbildning.12 Det är en betydande skillnad mellan olika lärosäten i hur stora gåvor de tar emot. Från för till endast för i . Totalt hade universitet och högskolor gåvor via bidrag på motsvarande 4,96 mdkr , uttryckt priser. Tabell 1: Gåvor utan krav på motprestation (bidrag), för i mkr och redovisade priser 12 I Tabell 1 ingår uppgifter från, enskilda utbildningssamordnare, svenska företag, , Stiftelsen , stiftelser förvaltade av lärosätet, samt svenska organisationer utan vinstsyfte. Utelämnade är Cancerfonden, statliga myndigheter, affärsdrivande verk med mera. Anledningen till att utelämna vissa poster är att de antingen redan inkluderats i beräkningarna för fysiker eller att de inte omfattas av förslaget. Om man för enkelhetens skull antar att gåvorna, redovisade ovan, har skänkts till respektive lärosäte ges en miniminivå för vad förslaget innebär i minskade skatteintäkter. Det är totalt 39 lärosäten vilket ska multipliceras med 35 000, det ger . Högskolor och universitet har inga uppgifter om antalet emottagna gåvor. Därför är det nödvändigt att göra ett antagande, antalet gåvor är 25 per lärosäte och år såvida inte gåvorna totalt sett överstiger , då blir antalet gåvor 50 istället. Beräkningarna är givetvis behäftade med betydande osäkerhet. Givet de redovisade antagandena blir skattekostnaden för juridiska personer . Skattereduktionen innebär därmed att de offentliga finanserna försvagas med sammanlagt , varav för fysiska personer och för juridiska personer. Som förslaget är utformat med en nedre gräns på är incitament svagare för juridiska personer än vad det är för fysiska personer. Även om juridiska personer har ett betydligt högre takbelopp, är takbeloppet för lågt för att kunna åstadkomma någon större incitamentseffekt. Gåvor är ofta i mångmiljonklassen och då har en skattereduktion på en mindre betydelse.