sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Såvitt avser rena resultatposter skulle ett system med minimiregler innebära att skattereglerna anger en senaste tidpunkt för att ta upp inkomster och en tidigaste tidpunkt för att dra av utgifter. Om reglerna utformas som minimiregler utan några begränsningar blir utrymmet för den skattskyldig att påverka sitt resultat stort, om än inte obegränsat (se nedan). Ett alternativ till ett system med renodlade minimiregler är ett system i vilket valfriheten behålls, men begränsas. Reglerna kan t.ex. ge frihet att välja mellan olika utpekade alternativ eller inom vissa ramar. Ett tredje alternativ är att reglerna utformas som traditionella skatteregler som anger vilket värde respektive vilken tidpunkt som gäller. I detta kapitel diskuteras behovet av och förutsättningarna för att utforma särskilda skatteregler som behandlar beskattningstid- punkten i inkomstslaget näringsverksamhet så att reglerna ger de skattskyldiga möjlighet att påverka beskattningstidpunkten i syfte att minimera sin administrativa börda. Det diskuteras vidare om en frihet att tidigarelägga beskattningen kan användas för att kringgå andra skatteregler. Framför allt gäller det reglerna om avdrag för underskott som uppstått före ägarförändringar i 40 kap. IL. I detta avsnitt behandlas hur de nu gällande reglerna är utformade när det gäller möjligheten att välja periodiseringsprincip. Frågan gäller alltså valfrihet i periodiseringsfrågor och inget annat. Även om det i gällande rätt finns möjlighet att disponera över periodiseringsfrågan och om reglerna för framtiden utformas så att dessa möjligheter ökar, finns det alltid en yttersta gräns för hur en skattskyldig kan råda över beskattningstidpunkten. Reglerna i 15 kap. 1 § respektive 16 kap. 1 § IL innebär nämligen att inkomster ska tas upp respektive utgifter dras av. SOU 2008:80 Rätten att välja en tidigarelagd beskattning kan därför bara gälla när och inte om inkomsten ska tas upp respektive utgiften dras av. Förutsättningen att endast inkomster får tas upp innebär t.ex. att det endast i vissa begränsade fall kan bli aktuellt att ta upp till- gångar till värden som överstiger marknadsvärdet och att inkomster inte kan tas upp förrän de blivit just en inkomst. Svårigheten att dra en skarp gräns mellan periodiseringsfrågor och omfångsfrågor påverkar naturligtvis de praktiska möjligheterna att ha helt olika synsätt på valfriheten i periodiserings- och omfångsfrågor. Redovisningen har traditionellt gett ett visst utrymme för valfrihet. Resultatet och sättet att redovisa en transaktion har alltså kunnat skilja sig åt från ett företag till ett annat även om omständigheterna i övrigt varit identiska. Det är svårt att veta om valfriheten ökat , men klart är att ett ökat inslag av skrivna regler och den utveckling av skilda regler för olika företag som synes vara en trend internationellt lett till att valfriheten uppmärksammats mer. IFRS-reglerna har från tid till annan kritiserats för att ge utrymme för alltför många alternativa redovisningsmetoder. Även om utvecklingen i detta avseende får sägas ha vänt, är det fort- farande vanligt att reglerna likställer olika värderingsmetoder som ger helt olika resultat. Företagen kan alltså fritt välja mellan att värdera t.ex. inventarier till av- och nedskrivet anskaffningsvärde eller marknadsvärde. börjat utveckla särskilda redovisnings- principer för juridisk person och () i detta avseende följt i rådets spår har redovisningens karaktär av minimiregler förstärkts. Regelmässigt har de avvikande reglerna för redovisning i juridisk person utformats så, att företaget kunnat välja att också tillämpa principen från koncernredovisningen i juri- disk person eller välja en annan princip. Det gäller t.ex. vinstavräk- ning av tjänsteuppdrag och aktiveringar av utgifter som avser egen- upparbetade immateriella tillgångar. Sammanfattningsvis gäller alltså att redovisningsreglerna i betydande utsträckning ger utrymme för valfrihet vid periodi- seringen, även på områden som påverkar beskattningen. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning det samband som finns etableras en systematik som innebär att det finns ett spann inom vilket den skattskyldige kan välja vilket resultat han redovisar. I detta avseende finns det alltså skillnader i förhållande till vad som gäller i de andra inkomstslagen. Ett system med renodlade minimiregler skulle emellertid på många områden komma att skilja sig från vad som gäller . Friheten att ta upp en intäkt tidigare än vad som krävs eller dra av en utgift senare skulle nämligen i princip endast begränsas av att bara inkomster är skattepliktiga och av att samtliga utgifter ska dras av. Dessa skillnader illustreras bäst vid en genomgång av de olika posterna. Regler om värdeminskning av inventarier finns i 18 kap. IL. Det finns inget materiellt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller inventarier. Däremot finns ett formellt samband vid tillämpning av s.k. räkenskapsenlig avskrivning. De skattemässiga avskrivningarna måste vara lika stora som avskrivningarna i bok- föringen (18 kap. 14 §). Det är inte lätt att ur bestämmelserna i 18 kap. IL läsa ut vilken karaktär reglerna har. I 18 kap. 3 § anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Detta skulle kunna betyda att värdeminskningsavdrag måste göras . Den skattskyldige skulle alltså inte kunna välja att avstå från avdraget. Allmänt anses emellertid att en skattskyldig kan avstå från att göra ett värdeminskningsavdrag. Antagligen finns inte ens en skyldighet att dra av en utgift som motsvarar de planenliga avskrivningarna. Regeln i 3 § skulle då inte betyda annat än att anskaffningsutgifter för inventarier inte får dras av direkt. Att underlåta att göra ett värdeminskningsavdrag som motsvarar de planenliga avskrivningarna kan emellertid på grund av det formella sambandet skapa problem för de företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning. På motsvarande sätt som gäller avskrivningarna torde det vara frivilligt för en skattskyldig att utnyttja möjligheterna att omedel- bart dra av utgifter för t.ex. inventarier av mindre värde eller kort- tidsinventarier (18 kap. 4 § IL). Rätten att välja en tidigarelagd beskattning I 18 kap. 18 § IL ges en möjlighet till nedskrivning av inventarier som har ett lågt verkligt värde. Även denna regel torde en skatt- skyldig kunna avstå från att utnyttja. Sammanfattningsvis är reglerna om inventarier ett tydligt exem- pel på skattemässiga regler som har karaktär av minimiregler. I praktiken torde det närmast vara fråga om renodlade minimiregler. Så länge det är fråga om utgifter för inventarier torde reglerna i 18 kap. IL inte sätta några gränser uppåt för inventariets värde. Det finns alltså inte någon koppling till realekonomiskt relevanta värden i de skattemässiga reglerna för inventarier. Det innebär också att det skattemässiga värdet kan överstiga det verkliga värdet. Regler om lagertillgångar finns i 17 kap. IL. En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och netto- försäljningsvärdet (17 kap. 3 §). Regelns utformning synes medföra att den endast anger ett lägsta värde som får tas upp. Det anses emellertid att det finns ett materiellt samband avseende lagertill- gångar i allmänhet. Den som tar upp ett högre lagervärde i redovis- ningen måste lägga detta högre värde till grund för beskattningen. Möjligen är detta en effekt av hur 14 kap. 4 § IL och dess före- gångare har utformats. Mer osäkert är om det är möjligt att ta upp ett högre värde på en allmän lagertillgång vid beskattningen än i redovisningen. Även i detta fall skulle det kunna hävdas att 14 kap. 4 § IL leder till att en skattskyldig blir bunden av det värde som tagits upp i redovis- ningen. Sannolikt finns det därför ingen möjlighet att ta upp ett högre lagervärde vid beskattningen än i redovisningen, om inte detta beror på att den värderingsmetod som tillämpas i redovis- ningen inte godtas vid beskattningen. Ett högre lagervärde skulle alltså endast accepteras vid beskattningen i de fall det högre värdet är påbjudet vid redovisningen. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Regler om värdering av lagertillgångar som är finansiella instrument finns i 17 kap. 19 21 §§ IL. Ett lager av finansiella instrument ska tas upp till det verkliga värdet (20 § första stycket). Lagret får dock tas upp till det samlade anskaffningsvärdet om samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap tar upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet. Reglerna om lager av finansiella instrument tillåter således två olika värderingsmetoder. Den skattskyldige får välja metod. Val- rätten finns för varje beskattningsår och den skattskyldige kan således fritt byta metod från det ena året till det andra. En skattskyldig får välja att ta upp lagertillgångar som är finansiella instrument till verkligt värde i redovisningen även om han vid beskattningen tar upp lagret till det samlade anskaffnings- värdet. Värdet i redovisningen kan alltså av detta skäl bli högre än vid beskattningen. Värdet skulle också kunna bli lägre till följd av att det samlade anskaffningsvärdet överstiger det verkliga värdet. Till skillnad från vad som gäller i redovisningen blir någon ned- skrivning till nettoförsäljningsvärde inte aktuell vid beskattningen. En fråga som kan diskuteras är om en skattskyldig skulle kunna välja att tillämpa värdering till verkligt värde vid beskattningen trots att företaget i sin redovisning tillämpar lägsta värdets princip. I en sådan situation skulle det skattemässiga lagervärdet inte sällan överstiga det redovisningsmässiga värdet Vad som skulle kunna tala för att det inte är möjligt att välja en princip som normalt leder till en tidigarelagd beskattning, om inte motsvarande princip tillämpas i redovisningen, är att möjligheten att beskattas utifrån verkliga värden på lagertillgångar tillkom som en direkt följd av att en motsvarande möjlighet öppnades inom redovisningen. Å andra sidan är det såsom reglerna utformats tydligt att värdering till verkligt värde är huvudregeln enligt 17 kap. 19 § IL och inget i de särskilda reglerna antyder att rätten att välja beskattning av verkliga värden är beroende av vilka val som gjorts i redovisningen. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Några särskilda regler finns inte för inkomstperiodisering i allmänhet. Därför gäller enligt 14 kap. 2 § IL ett materiellt sam- band. Några avgöranden från Regeringsrätten ger emellertid anledning att ifrågasätta vilken betydelse redovisningen har för beskattningen, t.ex. när det gäller försäljning av varor (RÅ 2002 ref. 88). Det materiella sambandet innebär emellertid inte att det prin- cipiellt handlar om att fastställa en miniminivå. En annan sak är att redovisningsreglerna inom intäktsområdet är så vagt utformade att de i praktiken torde ge ett visst utrymme för en skattskyldig att välja han vill ta upp en inkomst. Reglerna i sig är emellertid inte utformade så att de ger ett spann inom vilket den skattskyldige kan välja periodiseringsprincip. Genom det materiella sambandet kommer också lösningen att bli densamma i redovisning och beskattning. I 21 kap. 2 § IL finns en bestämmelse som behandlar inkomster från en försäljning av en rotpost avseende skog. I bestämmelsen anges att en skattskyldig, som får ersättning för avverkningsrätt till skog som betalas , får ta upp den del av ersättningen som betalas under beskattningsåret som intäkt. Regeln är utformad som en får-regel och har därmed karaktär av minimiregel. På grund av bestämmelsen i 14 kap. 2 § IL torde emellertid alternativet till att tillämpa 21 kap. 2 § IL vara att ta upp inkomsten när den enligt god redovisningssed ska tas upp. Någon obegränsad valfrihet ger regeln alltså inte. För pågående arbeten gäller en form av samband. I 17 kap. 26 och 27 §§ IL finns visserligen regler för pågående arbeten på löpande räkning respektive fast pris med ett materiellt innehåll. Den redo- visning som företaget valt ska emellertid följas om den inte strider mot dessa regler, se 17 kap. 23 §. Reglerna för pågående arbeten skiljer sig från minimiregler genom att den lösning som valts i redovisningen normalt får genomslag vid beskattningen. I övrigt har reglerna gemensamma drag med minimiregler i det att skattereglerna anger det lägsta Rätten att välja en tidigarelagd beskattning värde som en tillgång får tas upp till (17 kap. 27 § IL) respektive när en intäkt senast ska tas upp (17 kap. 26 §). För utgiftsperiodisering i allmänhet gäller ett materiellt samband enligt 14 kap. 2 § IL. Generellt har reglerna därför inte karaktär av minimiregler. God redovisningssed ska följas vid beskattningen. Liksom i övrigt påverkas bedömningen emellertid också av vad som gäller enligt god redovisningssed. Till att börja med kan man konstatera att det i vissa fall finns en valfrihet för utgiftsperiodisering som följer av att flera lösningar ryms inom god redovisningssed. Ett exempel gäller utgifter hänförliga till egenupparbetade immateriella tillgångar. Under vissa förutsättningar får (BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utveck- lingskostnader och RR 15 Finansiella tillgångar) ett värde mot- svarande sådana utgifter tas upp som en immateriell tillgång. Det företag som vill kan emellertid avstå från att aktivera sådana utgifter. Sammantaget blir reglerna minimiregler. Såvitt avser före- tag som tillämpar regler eller IAS-reglerna gäller detta endast i redovisningen för juridisk person. Av betydelse för bedömningen av om dagens regler är eller har karaktär av minimiregler är också väsentlighetsprincipens påverkan på beskattningen. Inom redovisningen anses generellt gälla att förhållanden som endast påverkar en post i oväsentlig omfattning inte behöver beaktas i redovisningen. Principens närmare tillämp- ning är omdiskuterad. Det torde emellertid stå klart att mindre utgifter inte behöver aktiveras i anskaffningsvärden för exempelvis inventarier eller lagertillgångar. Mindre utgifter behöver heller inte i övrigt hänföras till rätt räkenskapsår. I redovisningen torde det vara okontroversiellt att påstå att väsentlighetsbedömningarna ger företagen rätt att välja. De företag som vill göra rätt får naturligtvis göra det även om det handlar om oväsentliga belopp. Det är oklart om detsamma gäller inom beskattningen. I rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 fann Regeringsrätten att vissa utgifter som egentligen skulle hänföras till en materiell anläggningstillgång inte fick aktiveras eftersom beloppet var oväsentligt. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning 8.2.4Sammanfattning av vad som gäller Det finns inslag i gällande regelsystem som ger de skattskyldiga möjlighet att inom vissa ramar välja vilken princip som ska gälla vid periodisering av inkomster och utgifter. Det tydigaste exemplet på en valmöjlighet är reglerna om inventarier. När det gäller inventarier är det svårt att över huvud taget hitta regler som begränsar möjligheterna att avstå från att dra av utgiften för anskaffningen. Någon gräns för att styra periodi- seringen av utgiften finns då inte. Ett annat exempel på regler som ger stor valfrihet avseende periodisering är reglerna om värdering av lager som är finansiella instrument. Även här kan det diskuteras om det över huvud taget finns ett tak särskilt för periodiseringen. Visserligen begränsas värderingen uppåt av marknadsvärdet. Motsvarande skulle emeller- tid gälla även utan en sådan begränsning. Ett lagervärde kan till den del det överstiger marknadsvärdet inte anses vara en inkomst och kan därför inte läggas till grund för beskattningen oberoende av hur redovisningsreglerna utformas. Även inom de områden inom vilka det råder ett samband mellan redovisning och beskattning finns det i vissa fall regler som har drag av minimiregler. Det gäller framför allt de områden inom vilka det utvecklats särskilda principer för juridisk person som avviker från koncernredovisningsprinciperna. I dessa fall ges de skatt- skyldiga möjlighet att välja inom vissa ramar. Normalt kommer i dessa fall undantagsregeln för juridisk person att fungera som en minimiregel och den redovisningsmässiga huvudregeln koncern- redovisningsprincipen att fungera som ett tak. Detsamma gäller inom vissa av de områden inom vilka det finns ett formellt sam- band. Sammanfattningsvis kan man konstatera att det finns gott om regler i dagens system som delar vissa karaktärsdrag med minimi- regler i det att de ger ett visst utrymme för den skattskyldige att välja periodiseringsprincip. Däremot är det ovanligt att reglerna utformats så att de helt saknar tak. Ett undantag gäller reglerna för inventarier. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning 8.3.1Skälen för och emot valfrihet i periodiseringsregler Förslag: De skattskyldiga ges möjlighet att i viss utsträckning påverka beskattningstidpunkten så att administrationen kan förenklas. Den första frågan man bör ta ställning till är om reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet över huvud taget bör ge den skattskyldige möjlighet att påverka beskatt- ningstidpunkten. Det finns några argument för en sådan lösning och några emot. Argumentet för valfrihet är att den är nödvändig för att de skattskyldiga ska ges möjlighet att minimera sin administrativa börda. Ett annat är att det finns en viss möjlighet att själv bestämma beskattningstidpunkten. Argumentet mot en sådan valfrihet är att lagstiftningen bör vara konsekvent och att det i övriga inkomstslag inte finns någon mot- svarande valfrihet. Det finns också en risk för att regeltillämp- ningen med en större valfrihet blir principiellt tveksam, praktiskt svår och att det uppstår risker för missbruk. Nedan utvecklas dessa argument. Först behandlas en principiellt viktig fråga, nämligen varför de skattskyldigas inflytande över beskattningstidpunkten måste begränsas till att tidigarelägga beskattningen. Frihet att välja skattekredit I den efterföljande diskussionen om valfrihetens betydelse för möjligheterna att minimera den administrativa bördan lämnas en fråga åt sidan, nämligen frågan varför ett företag inte kan få välja en annan beskattningsprincip även om den leder till en senarelagd beskattning. Till att börja med kan man konstatera att en sådan valfrihet kan ha samma betydelse för den administrativa bördan som friheten att välja en princip som ger en tidigarelagd beskatt- Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Friheten att välja en senarelagd beskattning ger emellertid bara administrativa fördelar när redovisningsreglerna ger en senare- lagd resultatredovisning i förhållande till skattereglerna. I dagens regler finns inte många exempel på detta och inget talar för att detta förhållande kommer att ändras i någon större utsträckning . Sammanfattningsvis kan man därför konstatera att den praktiska betydelsen av en möjlighet att senarelägga beskattningen för att minska administrativ börda torde vara begränsad. I de fall det skulle ha en praktisk betydelse för den administrativa bördan skulle ingreppen i systematiken i skattesystemen kunna bli stora, t.ex. om man tillät nedskrivning av fastigheter eller andra tillgångar som är kapitaltillgångar. Därutöver finns det naturligtvis starka principiella och syste- matiska skäl för att inte tillåta de skattskyldiga att välja en beskatt- ningsprincip som ger en senarelagd beskattning. För det första rimmar det illa med vissa skatterättsliga paradigm att de skattskyldiga får ett så stort inflytande på skattebasen. Det riskerar att motverka ambitionerna att beskattningen ska vara neutral och rättvis. Det är en sak att man låter dem som vill skatta av vinster tidigare än den senaste tidpunkt som lagstiftaren kan tänka sig. En helt annan är att företagen själva får välja när staten ska bevilja dem en skattekredit. För det andra skulle möjligheterna att utnyttja en sådan valfrihet för skatteplanering bli stora, om systemet inte omgärdades med begränsande regler. Att motsvarande problem inte finns när det gäller en tidigarelagd beskattning beror på att incitamenten för att välja alternativa principer är så mycket större om detta inte bara handlar om att minska den administrativa bördan, utan också om att skaffa sig skattekrediter. Sannolikt skulle man i ett system i vilket möjligheten att påverka beskattningstidpunkten inte begränsades till en tidigare- lagd beskattning inte kunna tillåta att företagen bytte princip. I vart fall borde principbyten endast få göras i de fall det finns mycket starka skäl för det. Kanske skulle det också bli nödvändigt att principbytena föregicks av tillstånd från . Det är vidare svårt att tänka sig att ett sådant system skulle kunna fungera om det inte fanns regler som tvingade företagen till viss konsekvens i principvalen för olika poster. Sammantaget torde ett system som tillåter valfrihet också när det leder till en senarelagd beskattning kräva alltför många Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Ett sådant system kan med hänsyn till det och till de tidigare redovisade skälen inte bli aktuellt. Argument för valfrihet den administrativa bördan En av de stora fördelarna med ett starkt materiellt samband är att det minskar företagens administrativa börda. Om redovisnings- och skattereglerna för en viss post överensstämmer förenklar det företagens administration. Om reglerna skiljer sig åt ökar admi- nistrationen genom att företaget får justera bokslutet innan detta läggs till grund för beskattningen. Ett övergripande mål är att den administrativa bördan ska minska. I utredningens direktiv framhålls också att reglerna som föreslås ska vara enkla. En utgångspunkt för utredningens arbete kan därför sägas vara att alla förslag så långt möjligt ska präglas av förenklingssträvanden. Reglerna får inte utformas så att de orsakar större administrativ börda än vad som är nödvändigt. Skälen för att vid beskattningen avvika från redovisningen kan hänföras antingen till näringslivets intressen eller till samhälleliga intressen. I det förstnämnda fallet handlar det ofta om att senare- lägga beskattningen i förhållande till vad som följer av redovis- ningsreglerna. I det senare fallet kan det ibland handla om att tidigarelägga beskattningen men också om att skapa tydligare eller enklare regler. När beskattningsreglerna avviker från redovisningsreglerna är det alltså delvis för att skydda företagen från redovisningsregler som ger ett skattemässigt olämpligt resultat för dem. I vad mån ett enskilt företag anser sig vara i behov av ett sådant skydd kan natur- ligtvis bero på många faktorer. I vissa företag finns ett generellt intresse av att redovisningens inflytande begränsas. I andra företag begränsar sig detta intresse till vissa för företaget beloppsmässigt viktiga områden. Slutligen finns det säkert företag som är helt ointresserade av att redovisningens effekter på beskattningen alls begränsas. För dessa företag är möjligheten att minska den admi- nistrativa bördan överordnad frågan om hur skatteutgiften fördelar sig över åren. För företagen kan situationen således beskrivas så, att det finns både för- och nackdelar med ett starkt materiellt samband och att vilken lösning som förespråkas beror på det enskilda företaget och i vissa fall också på vilken post det handlar om. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning minska eller överge det rättsliga sambandet hänger samman med administrativ börda. När man ökar de materiella skillnaderna mellan redovisning och beskattning ökar den administrativa bördan för företagen. För vissa företag är de förbättringar ett minskat samband ger kompensation nog. För andra företag är möjligheten att hålla ihop redovisning och beskattning viktigare och fördelarna som följer med ett lösare samband mindre. Frågan är om man för dessa företag kan göra något för att minimera nackdelarna. Svaret är ja.