sou · GWB358d5 · 2009-01-01 00:00:00 — även när det för domstolen är uppenbart att beslutet inte får överklagas eller att klaganden inte hör till den krets som får överklaga (: Förvaltningslagen med kommentarer, s. 305). dagens bestämmelse bara sådant hinder som avses i 4 kap. 8 § TL. I den paragrafen sägs att inte får ompröva en fråga som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol – s.k. res judicata. Av 4 kap. 12 § TL följer dock att trots res judicata får ompröva en fråga som har avgjorts av länsrätten eller kammarrätten genom ett beslut som har fått laga kraft, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från Regeringsrätten. Förbudet mot att ompröva frågor som är res judicata och undantaget för omprövning vid ny eller ändrad praxis ges här i 66 kap. 3 §. Anledningen till att förevarande paragraf inte hänvisar dit beror på att res judicata inte är det enda hindret mot ompröv- ning som ska beaktas. Omprövning ska nämligen inte heller ske om den överklagade frågan redan ligger för överprövning i någon av de allmänna förvalt- ningsdomstolarna – s.k. litis pendens. I förarbetena till taxeringslagen uttalades att inom förvaltnings- rätten tillämpas bestämmelser om rättskraft analogt (prop. 19989/90:74, s. 402). Det innebär att omprövning inte ska ske om en fråga är res judicata och inte heller vid litis pendens. Skälet till att regeln om litis pendens inte lagfästes i samband med att omprövningsförfarandet infördes var att den ansågs gälla ändå i förvaltningsprocessen (prop. 1989/90:74, s. 403). Se kommentaren till 66 kap. 3 § när det gäller frågan om varför regeln om res judicata lagfästes. Förvaltningsmyndigheternas omprövningsskyldighet enligt 27 § FL gäller inte om myndigheten har överlämnat handlingarna i ärendet till en högre instans. I fall där en förvaltningsmyndighet inte är skyldig att ompröva men får ompröva enligt de befogenheter som utvecklats i praxis är dock synen på principen om litis pendens delvis en annan. Huvudregeln är i och för sig att en förvaltningsmyndighet inte heller i dessa fall bör ändra ett överklagat beslut efter det att ärendet överlämnats till allmän förvaltningsdomstol. Från denna huvudregel anses dock avsteg kunna göras i speciella situationer om det är till klar fördel för den enskilde att myndigheten ändrar beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet (prop. 1985/86:80, s. 77, och –Nerep: Förvaltningsrättens grunder, s. 180, 188 och 233 samt : Förvaltningslagen med kommentarer, 2 u., s. 345 och 346). Huvudregeln enligt den allmänna förvaltningsrätten är alltså att ett överklagande av ett förvaltningsärende har litispendensverkan. Att det är lagstiftarens avsikt att regeln ska gälla inom skatte- förfarandet är klart men avsåg lagstiftaren också att det skulle vara möjligt att avvika från regeln i fall där det framstår som lämpligt och skäligt med hänsyn till den enskilde? Lagstiftaren var medveten om att det rörde sig om en huvudregel och bör därför ha insett att principen om litis pendens inte var absolut utan att avsteg kunde göras i speciella fall. En rimlig tolkning är därför att lagstiftarens avsikt med att inte lagstifta var att principen inte heller inom skatteförfarandet skulle vara absolut. Ett exempel på att principen inte är absolut är att Regeringsrätten ansett att är oförhindrat att bifalla en ny ansökan om F-skattsedel trots att överklagandet av ett tidigare beslut om avslag på en ansökan ännu inte slutligt avgjorts av domstol (RÅ 2005 ref. 42). I fall där det skulle vara till klar fördel för den skattskyldige om omprövade det överklagade beslutet i stället för att avvakta utgången av överklagandet kan det alltså i speciella situationer finns skäl för att inte se på litis pendens som ett hinder mot omprövning. Av 6 kap. 7 § TL framgår vidare att omprövning inte ska ske om det finns särskilda skäl. Uttrycket särskilda skäl tar sikte på fall där överklagandehandlingarna inte är fullständiga eller det av annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. har inte befogenhet att avvisa ett överklagande på grund av att det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak. Däremot bör verket se till att överklagandet kompletteras med t.ex. en fullmakt eller ett förtydligande av vad som yrkas och grunderna därför. Om kompletteringarna uteblir eller inte är tillräckliga ska överlämna överklagandet till länsrätten utan omprövning (prop. 1989/90:74, s. 319 och 414). Bristande förutsättningar för att pröva ett överklagande i sak ska ses som ett hinder mot omprövning. Det följer alltså av den här paragrafen att inte ska ompröva det överklagade beslut om överklagandet i den mening som avses i 5 § FPL inte kan läggas till grund för en prövning i sak. Det är viktigt att understryka att bara får avvisa ett överklagande på den grunden att det kommit in . Om anser att det föreligger hinder mot omprövning på grund av res judicata, litis pendens eller bristande sakprövnings- förutsättningar ska verket enligt 22 § utan omprövning överlämna överklagandet och handlingarna i ärendet till länsrätten. Om inte omprövar bör verket i ett särskilt beslut ange skälet för detta. Anser sedan länsrätten att borde ha omprövat beslutet, ska domstolen överlämna akten till verket för omprövning (och : Skatteförfarandet, s. 6.6.2 TL). Avslutningsvis bör nämnas att redan i 66 kap. 2 § sägs det att är skyldigt att ompröva överklagade beslut. Den här bestämmelsen kan därför ses som en upprepning. Att upprepa skyldigheten är dock att föredra framför att låta den ena paragrafen hänvisa till den andra. I paragrafen anges vilken verkan det har på ett överklagande att ändrar det överklagade beslutet. Det sägs i 6 kap. 6 § andra och tredje styckena TL (prop. 1989/90:74, s. 414). I 22 kap. 6 § SBL sägs att 6 kap. 5–7 §§ TL gäller när en skattskyldig överklagar (prop. 1996/97:100, s. 637). Paragraferna har bara ändrats en gång och det var i samband med att bildades (prop. 2002/03:99). I kommentaren till 19 § finns en uppräkning av i vilka lagar utöver skattebetalningslagen som det finns hänvisningar till 6 kap. 5–7 §§ TL. Någon ändring av vilken verkan en ändring av det överklagade beslutet har på överklagandet görs inte utan i likhet med gäller att överklagandet faller om verket ändrar beslutet så som den klagande begärt. Om ändrar beslutet på något annat sätt, ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Med att överklagandet faller avses att det inte ska leda till några ytterligare åtgärder. Verket bör dock i sitt beslut upplysa klaganden om att överklagandet har fallit (jfr prop. 1985/86:80, s. 80). Om bara delvis går den klagande till mötes faller inte överklagandet utan det anses då omfatta det nya beslutet, vilket innebär att ska vidta de åtgärder som anges i 21 §. Att överklagandet omfattar det nya beslutet innebär att klaganden inte behöver överklaga det nya beslutet för att länsrätten ska pröva det. Bestämmelsen utgår alltså från att klaganden är missnöjd även med omprövningen (jfr prop. 1985/86:80, s. 112). Det som sagts gäller även enligt 28 § FL. Den omprövning som ska göras enligt den här lagen skiljer sig dock från den omprövning som ska göras enligt 27 § FL. Vidare blir det tydligare om grunderna i förevarande omprövningsförfarande ges här i stället för delvis här och delvis i förvaltningslagen. Det nu sagda är skälen till att förevarande omprövningsförfarande inte lutar sig mot förvaltningslagen när det är möjligt och därmed till att bestäm- melserna i 6 kap. 6 § TL om ändringars verkan på ett överklagande förs över hit. Regeringsrätten har prövat frågan om vid en sådan omprövning som avses i 19 § kan fatta ett beslut som i förhållande till det överklagade beslutet är till nackdel för den skattskyldige (RÅ 2008 ref. 37). Dagens bestämmelse om s.k. obligatorisk omprövning vid överklagande i 6 kap. 6 § första stycket kan enligt Regeringsrätten inte tolkas så att den ger möjlighet att fatta ett beslut som är till nackdel för den skattskyldige i förhållande till det överklagade beslutet. Regeringsrätten anser dock att det inte finns något hinder mot att omprövar till nackdel men beslutet ska då fattas enligt bestämmelsen om omprövning till nackdel på initiativ av i 4 kap. 14 § TL, som här finns i 66 kap. 18 §. En rimlig slutsats av Regeringsrättens dom är att ett överklagande inte ska anses omfatta ett nytt beslut där på eget initiativ omprövar till nackdel utan i sådant fall måste den skattskyldige överklaga på nytt för att få frågan prövad i länsrätten. Av Regeringsrättens dom följer alltså att ett överklagande enbart kan anses omfatta ett nytt beslut som är en obligatorisk omprövning, dvs. en omprövning där inte ändrar eller delvis bifaller och inte ett nytt beslut där på eget initiativ omprövar till nackdel. I fall där en kattskyldig får tillbaka ett beslut som är sämre än det överklagade beslutet måste alltså han eller hon överklaga på nytt. Förebilden för bestämmelsen i taxeringslagen om att ett överklagande ska anses omfatta ett nytt beslut där ändrat det överklagade beslutet på annat sätt än den klagande begär är 28 § förvaltningslagen (prop. 1989/90:74, s. 414). I förarbetena till förvaltningslagen anförde departementschefen att vad som talar för att överklagandet bör anses omfatta det nya beslutet är att den enskilde bör slippa krånglet att överklaga två gånger för att få frågan prövad i högre instans (prop. 1985/86:80, s. 45). Som redan nämnts utgår alltså bestämmelsen från att den klagande är missnöjd även med det nya beslutet. För att underlätta för dem som överklagar bör ett överklagande i fortsättningen även anses omfatta ett nytt beslut där omprövat det överklagade beslutet till nackdel. Det föreskrivs därför att om på eget initiativ omprövar det överklagade beslutet till nackdel ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Detta ska självfallet bara gälla i fall där omprövning till nackdel avser en fråga som den som beslutet gäller har överklagat. Bestämmelsen gäller alla slags omprövningar till nackdel på initiativ, dvs. Ett överklagande faller inte om , i stället för att ompröva enligt 19 §, omprövar till nackdel med stöd av 66 kap. 18 §. Av 22 § följer då att ska överlämna handlingarna i ärendet till länsrätten. Bestämmelsen om att får ge en skattskyldig tillfälle att återkalla sitt överklagande slopas Enligt 6 kap. 6 § tredje stycket andra meningen TL får om det finns skäl ge den skattskyldige tillfälle att återkalla överklagandet. Bakgrunden till bestämmelsen är att om Skatte- verket vid omprövningen bara delvis går den klagande till mötes så ska överklagandet anses omfatta det nya beslutet. Syftet är att motverka att länsrätten belastas med rena restposter och frågor som egentligen inte är tvistiga längre. Det handlar alltså om fall där det kan antas att den klagande är nöjd med omprövningsbeslutet trots att verket bara delvis beslutat så som den klagande begärt. Med andra ord fall där det kan antas att den skattskyldige aldrig hade överklagat den kvarvarande frågan självständigt. I sådana fall bör när omprövningsbeslutet sänds till den klagande ge honom eller henne tillfälle att återkalla överklagandet. Om överklagandet återkallas ska skriva av ärendet (prop. 1989/90:74, s. 320 och 414). Förvaltningslagen innehåller två specifika situationer där ett överklagandeärende avslutas hos den myndighet som har meddelat det överklagade beslutet. Det rör sig dels om fall där överklagandet har kommit in för sent och därför ska avvisas av besluts- myndigheten, dels om fall där överklagandet faller på grund av att beslutsmyndigheten ändrat det överklagade beslutet så som den klagande begärt. Det kan alltså konstateras att förvaltningslagen inte ger beslutsmyndigheten befogenhet att avsluta ett överklagandeärende på grund av att klaganden återkallat sitt överklagande. Den befogenheten har bara den myndighet som ska pröva överklagandet (, Förvaltningslagen med kommentarer, 2 u., s. 361 och 362, JO 1992/93, s. 463). I förarbetena till taxeringslagen sägs att om en skattskyldig efter att har gett honom eller henne tillfälle att återkalla överklagandet också gör det, ska verket skriva av ärendet (prop. 1989/90:74, s. 414). Bestämmelsen i 6 kap. 6 § tredje stycket TL ger dock inte befogenhet att skriva av ett överklagande till följd av en återkallelse utan säger bara att om det finns skäl får ge klagande tillfälle att återkalla överklagandet. Uttalandet i förarbetena om att ska skriva av överklaganden som återkallas saknar alltså täckning i lagtexten och avviker dessutom från vad som gäller enligt den allmänna förvaltningsrätten. Vad uttalandet är värt kan därför diskuteras. Ett annat sätt att angripa frågan är att diskutera om bör få skriva av överklaganden som återkallas. Om ändrar det överklagade beslutet på annat sätt än den klagande begärt anses överklagandet omfatta det nya beslutet och verket ska då överlämna överklagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga handlingar i ärendet (akten) till länsrätten. Kravet på snabb handläggning i 7 § FL bör innebära att ska överlämna akten till länsrätten i nära anslutning till att omprövningsbeslutet expedieras. Att vila på överlämnandet för att se om den skattskyldige återkallar är inte förenligt med kravet på snabb handläggning. Eftersom är den skattskyldiges motpart efter det att akten överlämnats till länsrätten är det uteslutet att skulle få skriva av överklaganden efter överlämnandet. Vad som på sin höjd kan diskuteras är därför om bör få skriva av överklaganden som återkallas innan verket hunnit överlämna akten till länsrätten. Att en klagande som är nöjd med omprövnings- beslutet hinner återkalla innan akten går över till länsrätten är sannolikt mycket ovanligt. Det saknar därför i praktiken betydelse om har befogenhet att skriva av överklaganden. Mot bakgrund av det nu sagda finns det skäl att se på frågan om återkallande av ett överklagande som en fråga mellan den klagande och länsrätten. bör därför inte ge den klagande tillfälle att återkalla ett överklagande och verket bör följaktligen överlåta åt länsrätten att avsluta överklaganden som klaganden återkallar. Det leder till att bestämmelsen om att ska ge den skattskyldige tillfälle att återkalla slopas. Här sägs att om överklagandet inte ska avisas och inte faller ska överlämna handlingarna i ärendet till länsrätten. följer det av 6 kap. 7 § TL och hänvisningen i 22 kap. 6 § SBL till 6 kap. 5–7 §§ TL (prop. 1989/90:74, s. 319 och 414 samt prop. 1996/97:100, s. 637). Paragraferna har bara ändrats en gång och det var i samband med att bildades (prop. 2002/03:99). I kommentaren till 19 § finns en uppräkning av de lagar utöver skattebetalningslagen som hänvisar till 6 kap. 5–7 §§ TL. I dagens bestämmelse sägs att ska överlämna över- klagandet, sitt omprövningsbeslut och övriga handlingar i ärendet. En fördel med att slopa dagens uppräkning av vilka handlingar som ska överlämnas är att i dagens uppräkning nämns omprövnings- beslut, vilket är förvirrande eftersom alla ärenden inte innehåller ett sådant beslut. Av 20 § följer ju att inte ska ompröva det överklagade beslutet om det finns hinder mot omprövning. Med hinder mot omprövning avses res judicita, litis pendens eller att det saknas förutsättningar att pröva överklagandet i sak. Se vidare kommentaren till 20 §. Här används därför det kortare uttrycket handlingarna i ärendet, vilket omfattar de handlingar som nämns särskilt. Om det uppkommer behov av att precisera vilka handlingar som ska lämnas över kan det göras genom verkställighetsföreskrifter. får regeringen besluta enligt 8 kap. 13 § RF och eventuella bestämmelser om vilka handlingar som ska över- lämnas kan därför meddelas i förordning, eller efter regeringens bemyndigande, i myndighetsföreskrifter. I 6 kap. 7 § TL sägs att om det finns särskilda skäl får Skatte- verket överlämna ett ärende till länsrätten utan omprövning. Bestämmelsen tar sikte på överklaganden där handlingarna inte är fullständiga eller det av annan anledning saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak och där den klagande trots anmaning från inte kompletterat överklagandet. Om förutsätt- ningarna i förvaltningsprocesslagen för att ett överklagande ska prövas i sak inte är uppfyllda får överlämna överklagandet till länsrätten utan föregående omprövning (prop. 1989/90:74, s. 319 och 414). Det bör noteras att det är länsrätten som slutligen avgör om det finns förutsättningar att pröva överklagandet i sak och det är enbart länsrätten som får förelägga klaganden att komplettera överklag- andet med påföljd att det annars inte tas upp till prövning. enda påtryckningsmedel har är att upplysa klaganden om att överklagandet kommer att överlämnas utan omprövning om det inte kompletteras. Som redan nämnts följer det av 20 § att inte ska ompröva ett överklagat beslut om det finns hinder mot ompröv- ning. I kommentaren till 20 § sägs att bristande sakprövnings- förutsättningar i fortsättningen ska ses som ett hinder mot omprövning. Det innebär att i fall där det saknas förutsättningar för att pröva överklagandet i sak kommer att överlämna handlingarna i ärendet till länsrätten utan att först ompröva det överklagade beslutet. Att det finns hinder mot omprövning gör inte att överklagandet faller och av förevarande paragraf följer då att överklagandet ska överlämnas till länsrätten. Med hänsyn till det nu sagda behöver det inte längre föreskrivas att om det finns särskilda skäl får överlämna överklagandet utan föregående omprövning. Här finns alltså ingen direkt motsvarighet till 6 kap. 7 § TL. Det allmänna ombudets överklagande 23–25 §§ Enligt 3 § får det allmänna ombudet hos överklaga beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller annat förhållande mellan enskilda och det allmänna. Här ges bestämmelser om allmänna ombudets överklagande. Paragraferna ersätter 6 kap. 8–9 a §§ och 22 kap. 7–9 §§ SBL. Dessa bestämmelser avsåg ursprungligen över- klagande av skattemyndigheternas beslut (prop. 1989/90:74, s. 322, 323 och 415 samt prop. 1996/97:100, s. 637). Bestämmelsen i 6 kap. 9 a § TL fanns från början i 6 kap. 17 § TL (prop. 2002/03:99, s. 298 och 299). Funktionen allmänt ombud hos infördes när ersatte och de tio skattemyndig- heterna. Syftet var att det allmänna ombudet skulle ha samma möjligheter att överklaga ett skattebeslut i första instans som hade tidigare (prop. 2002/03:99, s. 251–257, 298, 290 och 307). När det gäller kontrollavgifter hänvisar 7 § första stycket torgkontrollagen, 19 § fjärde stycket branschkontrollagen och 32 § fjärde stycket kassaregisterlagen bl.a. till bestämmelserna om överklagande i skattebetalningslagen. Hänvisningarna i bransch- kontrollagen och kassaregisterlagen har aldrig ändrats (prop. 2005/06:169, s. 55, 56 och 130 samt prop. 2006/07:105, s. 77–79, 99 och 100). förtydligades att hänvisningen i torg- kontrollagen även gäller överklagande (prop. 1996/97:100, s. 216 och prop. 2002/03:99, s. 308). I kommentaren till 2 § konstateras att hänvisningarna får anses inkludera allmänna ombudets rätt att enligt 22 kap. 1 § SBL över- klaga beslut. Bestämmelser om kontrollavgifter finns här i 50 kap. Dit förs även bestämmelsen om kontrollavgift i 15 kap. 9 § SBL. Enligt den bestämmelsen ska avgift tas ut om en säljare av investeringsguld inte fullgjort skyldigheten att anteckna nödvändiga identifikationsuppgifter för köparen. De här paragraferna ersätter alltså också hänvisningarna i torg- kontrollagen, branschkontrollagen och kassaregisterlagen till skattebetalningslagens bestämmelser om det allmänna ombudets överklagande. I 11 § andra stycket ersättningslagen finns bestämmelser om allmänna ombudets överklagande. Bestämmelserna lades till 1994 och ersätts nu av 3 §, där det sägs att det allmänna ombudet får överklaga beslut (prop. 1993/94:151, s. 139 och 176). I 23 § anges tiden för allmänna ombudets överklagande. I likhet med vad som gäller enligt 6 kap. 8 § fösta stycket TL och 22 kap. 7 § första stycket SBL ska överklagandet ha kommit in inom den tid som gäller för omprövning på initiativ av eller från den dag då beslutet meddelades. Tvåmåndersfristen blir givetvis bara aktuell i fall där meddelar sitt beslut när det återstår mindre än av överklagandetiden, dvs. sent som gäller för omprövning på initiativ. Vilka tider som gäller när omprövar på eget initiativ anges i 66 kap. 18–32 §§. Av 11 § andra stycket ersättningslagen följer att allmänna ombudets överklagande ska ha kommit in inom den tid som gäller för överklagande av huvudärendet, dock inte senare än från den dag då beslutet meddelades. Meddelas ersättningsbeslutet efter avgörandet i huvudärendet gäller förvaltningslagen, vilket innebär att tiden för överklagande är från den dag då beslutet meddelades. Eftersom ett beslut om ersättning är ett gynnande beslut får ompröva ett sådant beslut till nackdel endast om vissa förutsättningar är uppfyllda. Förutsättningarna anges i 66 kap. 23 § och innebär att ersättningsbeslut enbart får omprövas till nackdel om ersättningen har blivit för hög på grund av att den som beslutet gäller har lämnat felaktiga uppgifter eller det finns särskilda skäl. Dessa förutsättningar måste vara uppfyllda för att allmänna ombudet ska få överklaga ett beslut till nackdel för den som beviljats ersättning. Det är i linje med att allmänna ombudet enbart får överklaga till nackdel inom sexårsfristen om förutsättningar för efterbeskattning finns. Av 66 kap. 23 § framgår också att tiden för omprövning är och räknas från den dag då beslutet om ersättning meddelas. Denna tid är alltså allmänna ombudets överklagandetid. är inte skyldigt att ompröva beslut som överklagas av det allmänna ombudet utan verket ska endast pröva om överklagandet har kommit in i rätt tid. Bestämmelserna om omprövning vid överklagande i 19 och 20 §§ gäller alltså inte när allmänna ombudet överklagar. Av 24 § följer att om det allmänna ombudet överklagar ett beslut om efterbeskattning och yrkar ändring till nackdel för den som efterbeskattats, ska överklagandet ha kommit in från den dag då beslutet meddelades. Det följer av 6 kap. 8 § andra stycket TL och 22 kap. 7 § SBL. Om det vid beslut om efterbeskattning återstår mer än av sexårsfristen skulle enligt 23 § den återstående tiden vara lika med den tid inom vilken ett över- klagande från allmänna ombudet ska ha kommit in. Genom 24 § förkortas tiden för överklagande i sådana fall. Bestämmelsen är även tillämplig i fall där fattar ett formellt beslut att inte efterbeskatta, t.ex. i fall där en revisions- promemoria innehåller förslag till efterbeskattning men där efter att ha kommunicerat promemorian med den skattskyldige beslutar att inte efterbeskatta. Det bör nämnas att enligt 21 § FL ska underrätta den skattskyldige om detta (: Förvaltningslagen med kommentarer, 2 u., s. 244 och prop. 1989/90:74, s. 415). Till skillnad från dagens bestämmelser sägs här uttryckligen att tvåmånadersfristen även gäller när allmänna ombudet yrkar att skattetillägg ska tas ut, dvs. när beslutat om efterbeskattning men inte om skattetillägg (prop. 1989/90:74, s. Detta gäller enbart när grunden för efterbeskattningen är att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift, dvs. i fall där det i princip också finns grund för skattetillägg men där verket beslutat att inte ta ut skattetillägg. Även om inte berör skattetilläggsfrågan i sitt beslut om efterbeskattning får verket med hänsyn till att förutsättningarna för efterbeskattning och skatte- tillägg i nu aktuella fall är identiska anses ha beslutat att skattetillägg inte ska tas ut till följd av den oriktiga uppgiften. Det allmänna ombudet kan då överklaga efterbeskattningsbeslutet och yrka att den oriktiga uppgiften även ska leda till skattetillägg. En efterbeskattning får inte enbart avse skattetillägg men skattetillägg får enligt 52 kap. 5 § beslutas som efter- beskattning. Tvåmånadersfristen bör även gälla för skattetillägg som beslutas som efterbeskattning och det oavsett om det allmänna ombudet överklagar beslutet om efterbeskattningen.