sou · GWB358d5 · 2009-01-01 00:00:00 — En sådan begäran kan bifallas först efter det att beslutat om beskattningen för beskattningsåret efter underskottsåret eftersom det är först då som det är klart om delägaren ska CFC-beskattas på nytt (prop. 2003/04:10, s. 92 och 125). För att delägaren inte ska behöva betala in den skatt som belöper på fondavsättningarna finns en särskild bestämmelse om anstånd i 17 kap. 3 a § SBL. Där sägs att om det kan antas att den skattskyldige kommer att få bifall till sin begäran om att avsättningarna inte ska återföras får anstånd beviljas med betalningen av skatten (prop. 2003/04:10, s. 91, 92 och 134). Det som aktualiserar frågan om skatten kommer att sättas ned är den skattskyldiges begäran om att avsättningarna inte ska åter- föras. Återföring ska inte ske om den skattskyldige åter ska CFC- beskattas beskattningsåret efter underskottsåret. Anstånd ska beviljas om det kan antas att den skattskyldige ska CFC-beskattas igen. Någon särskild bestämmelse om anstånd vid återföring av periodiseringsfonder behövs inte utan behovet av anstånd tillgodoses genom 4 §. Om en skattskyldig enligt 30 kap. 10 a § IL begär att periodiseringsfonder inte ska återföras ska anstånd beviljas om det är tveksamt om den skattskyldige kommer att behöva återföra avsättningarna. Det är ett lägre beviskrav än dagens som ju kräver att det ska kunna antas att avsättningarna inte behöver återföras. Möjligheten till anstånd utvidgas alltså något, vilket till viss del uppvägs av att genom att anstånden ska hanteras enligt 4 § får rätt att kräva säkerhet enligt 8 § om det kan antas att skatten inte kommer att betalas i rätt tid. Om det kan antas att den skattskyldige inte kommer att behöva betala skatten får dock säkerhet inte krävas enligt 8 § andra stycket 2. De som har rätt till anstånd utan säkerhet kommer därför att ha det även i fortsättningen. Av 6 § följer att anståndstiden får bestämmas till längst efter dagen för beslutet i den fråga som föranlett anståndet. Den fråga som föranlett anståndet är den skattskyldiges begäran om att avsättningarna till periodiseringsfonden inte ska återföras. Anståndstiden får alltså inte vara räknat från beslut i frågan om återföring. Det bör på nytt påpekas att inte kan besluta i återföringsfrågan förrän verket beslutat om skatten för beskattningsåret då CFC-bolaget redovisade underskott (prop. 2003/04:10, s. 92 och 125). Det är ju först då som det står klart om delägaren åter ska CFC-beskttas. 17 kap. 10 § SBL En bestämmelse om att indrivning inte får begäras om anstånd har beviljats finns i 17 kap. 10 § SBL. Den bestämmelsen har aldrig ändrats (prop. 1996/97:100, s. 615). Om en avstämning av skattekontot ger ett underskott uppmanas den skattskyldige att betala beloppet med påföljd att det annars lämnas för indrivning. Finns det underskott på kontot även efter nästa avstämning lämnas underskottet för indrivning. större belopp än vad som betalningsuppmanats får dock inte lämnas för indrivning. Vi föreslår i avsnitt 8.5.3 att om anstånd beviljas före förfallodagen för den skatt som anståndet avser (anståndsskatten) ska anståndet krediteras den period då skatten förfaller till betalning. Syftet är att undvika s.k. skattebyten genom att låta anståndet möta skatten för att räknas av från denna. Om det uppkommer ett underskott för perioden då skatten och anståndet registreras kan varken underskottet eller överlämnandet för indrivning anses omfatta anståndsskatten. Bestämmelsen om att indrivning inte får begäras för belopp som omfattas av anstånd är alltså överflödig i fall där anståndet krediteras som anståndsskatten debiteras. Även i fall där anstånd krediteras perioden efter den period då anståndsskatten debiterades kommer anstånd och skatt att möta varandra. Anståndsskatten debiteras period 1 och vid avstämningen uppkommer ett underskott som den skattskyldige uppmanas att betala. Det innebär att anståndsskatten ingår i ingående underskott period 2. Under period 2 krediteras anståndet och möter då anståndsskatten. Därmed får anståndet anses ha räknats av från anståndsskatten och skatten kan därför inte anses ingå i ett eventuellt underskott för period 2. En begäran om att underskottet ska drivas in kan då inte heller omfatta anståndsskatten. Även i nu aktuella fall är alltså bestämmelsen om att indrivning inte får begäras för belopp som omfattas av anstånd överflödig. Om anstånd beviljas först efter period 2 kommer anstånds- skatten, om den är obetald, redan att ha lämnats över för indrivning när anståndet krediteras. Dagens bestämmelse om att belopp som omfattas av anstånd inte får lämnas för indrivning gäller inte fall där anståndskatten redan är restförd. Det kan alltså konstateras att vårt förslag att anstånd aldrig ska registreras tidigare än på anståndsskattens förfallodag innebär att bestämmelsen i 17 kap. 10 § SBL om att indrivning inte får begäras om anstånd beviljats blir helt överflödig. Som redogjorts för är det tillräckligt att kreditera anståndet för att anståndsskatten ska undgå indrivning. Någon motsvarighet till 17 kap. 10 § SBL finns därför inte i skatteförfarandelagen. I likhet med ska få avvakta med att begära indrivning om det finns särskilda skäl. Som exempel nämns i förarbetena till skattebetalningslagen att den skattskyldige ansökt om anstånd och att det finns skäl att bevilja anstånd men att ännu inte hunnit besluta i anstånd (prop. 1996/97:100, s. 628). Även i fortsättningen kan det finnas skäl att avvakta med indrivning i sådana fall. Om avvaktar och anstånd beviljas kommer nämligen krediteringen av anståndet att träffa anståndsskatten och skatten kommer då inte att lämnas för indrivning. Återbetalning av skatter och avgifter Paragrafen anger kapitlets innehåll. Återbetalning vid avstämning av skattekonto I paragrafen finns bestämmelser om återbetalning av skatter och avgifter vid avstämning av skattekontot. Paragrafen ersätter 18 kap. 1 och 2 §§ SBL (prop. 1996/97:100, s. 616). Båda paragraferna kompletterades 1998 med hänvisningar till den nya bestämmelsen om återbetalningshinder för grupphuvudman i 18 kap. 7 a § SBL (prop. 1997/98:148, s. 75). 18 kap. 2 § SBL är dessutom ändrad när punktskatterna infogades i skattekontosystemet (prop. 2001/02:127, s. 177 och 178). Om en avstämning av skattekontot visar ett överskott har kontohavaren i princip rätt att få ut beloppet. Enligt första stycket punkten 1 ska ett sådant överskott återbetalas om kontohavaren begär det. I vissa fall ska enligt första stycket punkten 2 återbetalning göras automatiskt utan att kontohavaren behöver begära det. Det gäller belopp som ska tillgodoräknas enligt slutskatteberäkningen, dvs. överskott som beror på att preliminär skatt och övriga belopp som kontohavaren tillgodoräknats vid beräkningen enligt 56 kap. 8 § överstigit den slutliga skatten och de belopp som ska läggas till denna. Dessutom gäller det överskott som beror på beslut om överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt. Överskott som beror på att skatt eller avgift satts ned genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol ska också betalas ut utan att kontohavaren har begärt det. Bestämmelsen i första stycket punkten 3 är ny. Kommuner och landsting betalar sin skatt genom avräkning mot fordran mot staten på kommunalskatt (62 kap. 9 §). Ett överskott på skattekontot kan således inte användas för betalning av skatter och avgifter och bör därför regelmässigt betalas ut automatiskt (se avsnitt 8.11). Andra stycket är också nytt. Det innehåller ett undantag från bestämmelserna om automatisk återbetalning i första stycket 2. Om det belopp som ska återbetalas är och återbetalning inte kan göras till ett bank- eller kreditmarknads- konto, ska återbetalning inte göras automatiskt. I sådana fall krävs för återbetalning en begäran enligt första stycket 1. Skälen för bestämmelsen framgår av avsnitt 8.10. Rätten till återbetalning av ett överskott är inte ovillkorlig. Av 4 § framgår att återbetalning inte ska göras i vissa situationer. Hinder mot återbetalning föreligger enligt den paragrafen t.ex. om beloppet kan komma att behövas för betalning av en skatt (dock inte F-skatt eller särskild A-skatt) eller avgift som beslutats men ännu inte förfallit till betalning. Om kontohavaren vill att ett belopp som ska återbetalas utan begäran i stället ska stå kvar på skattekontot för att senare användas för betalning av skatter eller avgifter, kan en återbetalningsspärr begäras enligt 4 § 5. Innan återbetalning enligt paragrafen kan bli aktuell ska registrering på skattekontot och avstämning av kontot ha skett. Bestämmelserna om registrering och avstämning av kontot finns i 61 kap., se författningskommentarerna till dessa bestämmelser. Förtidsåterbetalning av mervärdesskatt och punktskatt Paragrafen ersätter 10 kap. 20 § och 23 § andra stycket samt 18 kap. 4 § SBL som inte har ändrats (prop. 1996/97:100, s. 572, 573 och 618). Den reglerar förutsättningarna för återbetalning av överskjut- ande ingående mervärdesskatt och överskjutande punktskatt före den förfallodag för skatt som infaller efter redovisningsperiodens utgång. Det finns inget som hindrar att skatt redovisas så snart redovis- ningsperioden gått ut, dvs. före de redovisningstidpunkter som anges i 23 kap. 27 och 31 §§. Det är vanligt att skattskyldiga redovisar överskjutande ingående mervärdesskatt före redovis- Förevarande paragraf innebär dock att återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt inte kan ske om enbart den överskjutande ingående mervärdesskatten redo- visas tidigt utan i så fall ska skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för samma redovisningsperiod redovisas . Även oredovisade skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt för tidigare perioder måste redovisas. Bestämmelsen finns för att överskott på skattekontot som har sin grund i överskjutande ingående mervärdesskatt ska kunna användas till betalning av skatter som förfaller till betalning under samma månad och för tidigare oredovisade belopp. Med andra ord för att avräkning av sådana skatter ska kunna göras innan åter- betalning sker (prop. 1996/97:100, s. 319–324 och 618). Dagens ordalydelse av 10 kap. 20 § SBL är onödigt krånglig och bestämmelsen formuleras därför om. Den bestämmelsen ger tillsammans med 18 kap. 4 § SBL förutsättningarna för återbetal- ning. De arbetas därför samman. Den nya lydelsen tar sikte på det grundläggande syftet med paragrafen, nämligen att den som lämnar en mervärdesskattedeklaration med överskjutande ingående skatt måste lämna deklaration för samtliga oredovisade skatter och perioder för att få återbetalning. Om inte en arbetsgivardeklaration redan lämnats ska alltså den skattskyldige även lämna en sådan deklaration . Dessutom ska arbetsgivar- och mervärdesskattedeklarationer lämnas för tidigare perioder för vilka deklaration ännu inte lämnats. Dagens bestämmelser omfattar inte punktskatt. Den som lämnar en tidig mervärdesskattedeklaration med överskjutande ingående mervärdesskatt är alltså inte skyldig att lämna en punktskattedeklaration för samma eller tidigare redovisnings- perioder för vilka punktskattedeklaration ännu inte lämnats. Det innebär att överskjutande ingående mervärdesskatt kan komma att återbetalas utan att punktskatten räknas av. Att bestämmelserna inte omfattar punktskatt innebär vidare att överskjutande punktskatt kan komma att återbetalas utan att andra skatter och avgifter för samma eller tidigare redovisningsperioder räknas av. Avräkning kan inte heller ske av oredovisad punktskatt avseende tidigare redovisningsperioder. Den som lämnar en tidig punktskattedeklaration med överskjutande punktskatt är ju inte skyldig att lämna arbetsgivar- och mervärdesskatte- deklarationer för samma eller tidigare redovisningsperioder för vilka deklaration inte lämnats. Någon skyldighet att lämna punktskattedeklaration för tidigare och oredovisade perioder finns inte heller. Frågan om förevarande bestämmelser även bör omfatta punktskatt synes inte ha berörts i samband med att punktskatterna infogades i skattekontosystemet (prop. 2001/02:127). Det finns dock skäl att pröva den . I ett system med skattekonton ska krediteringar räknas av mot debiteringar. Överskott på ett skattekonto kan uppkomma i olika skeden på grund av att debiteringar och krediteringar inte bokförs . Ett reellt överskott på kontot kan dock bara uppkomma efter avstämning, dvs. när det kan konstateras att kontohavaren uppfyllt sin redovisningsskyldighet fram till avstämningstidpunkten och tidigare perioder är avstämda och inga restförda belopp finns (prop. 1996/97:100, s. 319). Skattekonton med transaktioner stäms av en gång . Om en sådan avstämning visar att det finns ett överskott på kontot ska överskottet enligt 18 kap. 2 § SBL betalas tillbaka om den skattskyldige begär det. Grundas överskottet på ett beslut om överskjutande ingående mervärdesskatt eller beslut om punktskatt ska återbetalning ske automatiskt. Återbetalning ska enligt 48 § skattebetalningsförordningen (1997:750, SBF) ske skyndsamt. I 49 § SBF sägs att återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt eller överskjutande punktskatt ska ske senast vid utgången av kalendermånaden efter den månad då deklaration ska lämnas för aktuell redovisnings- period. Tanken är att återbetalning bara ska ske av reella överskott och inte av överskott som beror på att krediteringar och debiteringar avseende samma redovisningsperioder bokförs (prop. 1996/97:100, s. 321–323). Detta kommer i fråga om överskjutande ingående mervärdesskatt till uttryck i 18 kap. 4 § SBL som innebär att för återbetalning av ett överskott som beror på överskjutande ingående mervärdesskatt ska få ske före den förfallodag för skatt som infaller efter redovisningsperiodens utgång krävs att den skattskyldige fullgjort sin deklarations- skyldighet för tidigare perioder. Antalet skattskyldiga för punktskatt är väldigt få jämfört med antalet skattskyldiga för mervärdesskatt, närmare bestämt cirka 8 000 jämfört med över 900 000 skattskyldiga för mervärdesskatt. Vidare är det sannolikt att de situationer som diskuterats ovan inträffar mer sällan i fråga om punktskatt. punktskatternas konstruktion är det t.ex. nog ovanligt att en punktskattedeklaration innehåller överskjutande punktskatt. Hur vanligt det är att en skattskyldig redovisar punktskatt och överskjutande ingående mervärdesskatt är svårt att sia om men det handlar troligen om förhållandevis få fall . En kvalificerad gissning är därför att antalet fall där det skulle vara aktuellt att räkna av punktskatt eller räkna av andra skatter innan punktskatt betalas är väldigt få i förhållande till hur många ärenden och beslut som hanteras i skattekontosystemet. Å andra sidan uppgår de årliga intäkterna från punktskatterna till runt varför det kan röra sig om stora belopp i de ärenden som förekommer. Hur som helst bygger skattekontosystemet på att redovisningar och betalaningar av olika skatter samordnas. Syftet är att undvika betalningsströmmar som i stort sett möter varandra. Statens roll som borgenär och kontrollaspekter gör vidare att det inte är rimligt att ena dagen betala ut skatt för att kräva in skatt (prop. 1996/97:100, s. 321). När det gäller återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt och överskjutande punktskatt är samordningen mellan redovisning och betalning av punktskatt och övriga skatter bristfällig. Dessa brister innebär att det bara kan vara mellan en återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt och en inbetalning av punktskatt. Punktskatterna är om man så vill inte infogade fullt ut. För att råda bot på det utvidgas förevarande bestämmelse till att även omfatta punktskatt. Den som lämnar en tidig mervärdesskattedeklaration med överskjutande ingående mervärdesskatt ska i fortsättningen inte kunna få återbetalning utan att först också redovisa eventuell punktskatt för samma eller tidigare redovisningsperioder. Dessutom ska den som lämnar en tidig punktskattedeklaration med överskjutande punktskatt för att kunna få återbetalning först redovisa övriga skatter för samma eller tidigare redovisnings- perioder. Även en punktskattedeklaration ska lämnas för tidigare perioder som är oredovisade. Återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt och överskjutande punktskatt ska alltså kunna ske först efter att övriga arbetsgivar-, mervärdesskatte- och punktskattedeklarationer för avslutade redovisningsperioder har lämnats och dessa skatter har räknats av. Redovisningsskyldigheten framgår av förevarande paragraf. Att de redovisade skatterna ska räknas av följer av 4 § 3. Återbetalning ska givetvis inte heller ske om det finns något annat återbetalningshinder enligt 4 § som t.ex. att den överskjutande ingående mervärdesskatten behövs för att betala slutlig skatt som har beslutats men ännu inte förfallit till betalning. Det framgår nu uttryckligen att 4 § är tillämplig även vid förtidsåterbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt och överskjutande punkt- skatt. I andra stycket undantas kommuner och landsting från bestämmelsen. I paragrafen listas de förhållanden som förhindrar en återbetalning. Paragrafen ersätter 18 kap. 7 § SBL. Den paragrafen har endast ändrats en gång, nämligen när hänvisningen till lagen (1993:892) om ackord rörande statliga fordringar m.m. ersattes av en hänvisning till lagen om hantering av vissa borgenärsuppgifter (prop. 1996/97:100, s. 618 och 619 samt prop. 2006/07:99, s. 54). Bestämmelsen i punkten 2 är ny. Där sägs att ett belopp inte ska återbetalas om det behövs för avräkning enligt bestämmelserna i 61 kap. I vissa situationer kan det finnas ett överskott på ett skattekonto trots att det finns en skatteskuld som kan använda överskottet för att täcka. Så kan vara fallet om en person har fler än ett skattekonto. En företrädare för ett enkelt bolag eller ett partrederi kan t.ex. ha ett överskott på sitt privata skattekonto som det finns ett underskott på skattekontot som används för skatt avseende verksamheten i bolaget eller partrederiet. Även för en person som bara har ett skattekonto kan ett överskott på kontot behövas för avräkning. Det gäller en person som enligt 59 kap. ska betala annans skatt. Om det finns en skatteskuld från vilken avräkning kan ske ska givetvis inte ett överskott på skattekontot betalas ut. I förtydligande syfte sägs det nu uttryckligen i lagtexten. Enligt punkten 3 a ska återbetalning inte ske av belopp som kan komma att behövas för betalning av skatt (dock inte F-skatt eller särskild A-skatt) eller avgift som har beslutats men ännu inte förfallit till betalning. I vissa fall kan en skatt eller avgift som inte har förfallit till betalning omfattas av ett betalningsanstånd. Anståndet ska enligt 61 kap. 3 § registreras på skattekontot först på Även om anståndet inte har registrerats ska hänsyn givetvis tas till anståndsbeloppet vid bedömningen av om skatten eller avgiften som anståndet avser är ett återbetalningshinder enligt punkten 3 a. Om anstånd med betalningen av skatten eller avgiften har beviljats, kan ett överskott på skattekontot nämligen inte komma att behövas för betalning av denna skatt eller avgift. I punkten 3 b sägs att återbetalning inte ska göras av belopp som inte har beslutats, men med fog kan antas komma att beslutas. Uttrycket med fog tillför inget som inte redan ligger i begränsningen kan antas. Det utgår därför. Återbetalningshindret i 18 kap. 7 § 3 SBL för belopp som behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut om ackord enligt lagen om hantering av vissa borgenärsuppgifter ersätts med en avräkningsbestämmelse, se 62 kap. 13 §. Paragrafen är, till skillnad från vad som gäller enligt 18 kap. 7 § SBL, inte tillämplig vid förtidsåterbetalning av preliminär A-skatt. Sådan återbetalning regleras i 5 §. För återbetalning krävs bl.a. att det kan antas att beloppet annars skulle betalas tillbaka efter slutskatteberäkningen. Redan av 5 § följer med andra ord att förtidsåterbetalning inte kan göras i sådana situationer som återbetalningshindren tar sikte på; då kan det inte antas att beloppet kommer att återbetalas. Förtidsåterbetalning av preliminär A-skatt Paragrafen reglerar förtidsåterbetalning av för mycket avdragen preliminär skatt. Den ersätter 18 kap. 3 § första–tredje och femte styckena SBL (prop. 1996/97:100, s. 616–618). 18 kap. 3 § SBL har bara ändrats i samband med att nuvarande LSK tillkom (prop. 2001/02:25, s. 214). Dagens bestämmelse innehåller ett huvudrekvisit som gäller vid all förtidsåterbetalning av preliminär A-skatt: återbetalning får göras av belopp som motsvarar avdragen skatt som ännu inte har tillgodoräknats den skattskyldige till den del det kan antas att beloppet annars skulle betalas tillbaka efter den årliga avstämningen av skattekontot. Härutöver ställs ett flertal andra krav för återbetalning. Vad som gäller varierar beroende på bl.a. om den som begär återbetalning är en fysisk eller juridisk person och om återbetalningen aktualiseras före eller efter beskattningsårets utgång. Bestämmelsen är spretig och svåröverskådlig. En effektiv skatteadministration förutsätter att gemensamma regler för beslut om och återbetalning av skatt gäller för så stor del av de skattskyldiga som möjligt. Förtidsåterbetalning av preliminär skatt är ett avsteg från de generella förfarandereglerna och varje ärende kräver hantering av . En restriktiv hållning till sådan återbetalning är alltså påkallad av effektivitets- skäl. I de flesta fall har den enskilde dessutom själv haft möjlighet att undvika att betala för mycket preliminär skatt genom att begära en särskild beräkningsgrund för skatteavdragen (55 kap. 9 §). Enligt utredningens bedömning finns det mot den bakgrunden skäl att minska utrymmet för förtidsåterbetalning av preliminär skatt. Möjligheten bör inte avskaffas helt eftersom det kan finnas situationer då det vore oskäligt att låta den enskilde vänta på återbetalningen. Bestämmelsen bör alltså få karaktären av ventil för särskilt ömmande fall. I övriga fall bör den enskildes intresse av förtidsåterbetalning få vika för intresset av ett effektivt förfarande. Förutsättningarna för förtidsåterbetalning ska vara att 1) det kan antas att beloppet annars skulle betalas tillbaka efter slutskatte- beräkningen enligt 56 kap. 8 §, och 2) det är oskäligt att vänta med återbetalningen. Bestämmelsen finns i första stycket. Det första rekvisitet har sin motsvarighet i nuvarande reglering. Det andra rekvisitet är nytt och ersätter de olika förutsättningar för återbetalning som gäller enligt 18 kap. 3 § andra stycket SBL. Bestämmelsen gäller såväl fysiska som juridiska personer. Om det är oskäligt att avvakta den ordinarie återbetalningen bör avgöras efter en helhetsbedömning i det enskilda fallet. I oskälighetsbedömningen ligger att det måste vara fråga om ett för den skattskyldige väsentligt belopp. Den beloppsgräns som enligt förarbetena till nuvarande bestämmelse ska vara en utgångspunkt för återbetalning till fysiska personer under inkomståret bör kunna gälla även i fortsättningen. Det bör alltså normalt vara fråga om ett belopp på minst 0,2 basbelopp. Enbart den omständigheten att beloppet är betydande kommer dock inte regelmässigt att vara tillräckligt för förtidsåterbetalning. Härutöver krävs att det finns ett angeläget behov av förtida återbetalning. Ett exempel på ett sådant behov är att återbetalningen ska användas för att betala restförda skulder. En omständighet som också bör vägas in i bedömningen är den tid som återstår fram till den ordinarie återbetalningen. Om endast återstår kan det i många fall vara skäligt att avvakta. De två rekvisiten kommer i någon mån att samspela. Om det är i det närmaste helt klart att återbetalning kommer att ske med visst belopp kan dröjsmålet framstå som oskäligt även om övriga skäl kanske inte är fullt så starka som annars bör krävas. Exempel på situationer då det i vissa fall med relativ säkerhet kan sägas att visst belopp kommer att betalas tillbaka är när en skattskyldig har emigrerat eller avlidit.