sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Enligt försäljningsvillkoren åtar sig tillverkaren att genom reparation eller utbyte åtgärda till- verkningsfel, som upptäcks från försäljningsdagen. erfarenhet visar att det i en del fall är troligt att garantin kommer att utnyttjas, dvs. mer sannolikt än att garantin inte utnyttjas. Slutsatsen blir att en avsättning görs med den bästa upp- skattningen av utgifterna för att enligt garantin åtgärda produkter som sålts före balansdagen. Frågan om kontraktsnedskrivning berörs inte i RR 11 och RR 16. Förlustkontrakt behandlas på samma sätt i RR 16 som i IAS 37. Exempel 8 i bilaga 3 i RR 16 gäller ett förlustkontrakt. Ett företag driver sin verksamhet lönsamt i en hyrd fabrik. flyttar företaget sin verksamhet till en ny fabrik. Hyres- kontraktet på den gamla fabriken löper , det kan inte sägas upp och fabriken kan inte hyras ut i andra hand till en annan hyresgäst. Slutsatsen blir att en avsättning görs för den bästa uppskattningen av de oundvikliga hyresbetalningarna. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Frågan behandlas på samma sätt i RR 11 som i IAS 18. Frågan om rabatter tas upp i RR 11. I avsnittet om värdering av intäkter anges följande (jfr IAS 18). Den intäkt som en transaktion ger upphov till fastställs vanligtvis genom en överenskommelse mellan företaget och dess motpart. Intäkten motsvarar det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med avdrag för lämnade rabatter. Öppet köp och återköp Frågan om hävningsrätt berörs på samma sätt i RR 11 som i IAS 18. Bestämmelserna om överföring av väsentliga risker och för- måner som är förknippade med varornas ägande (punkt 14) och om köparens rätt att häva köpet (punkt 16) överensstämmer med punkterna 14 och 16 i IAS 18. I bilaga 3 i RR 16 finns ett exempel som gäller återbetalnings- policy (exempel 4). En detaljhandel har som policy att ge missnöjda kunder pengarna tillbaka, även om den inte har något legalt åtagande att göra detta. Denna policy är allmänt känd. Slutsatsen blir att en avsättning görs motsvarande den bästa uppskattningen av beräknade återbetalningar. Även RR 11 innehåller en bilaga med exempel. Exempel 5 gäller försäljnings- och återköpsavtal enligt vilka säljaren vid försälj- ningen går med på att återköpa samma varor vid en senare tid- punkt, eller där säljaren har en återköpsoption eller köparen har en säljoption och kan kräva att säljaren ska återköpa varorna. Det anges att avtalets villkor måste analyseras för att avgöra om säljaren i realiteten i allt väsentligt har överfört de ekonomiska fördelar och de ekonomiska risker som är hänförliga till ägandet av varorna till köparen och om inkomsten därmed ska intäktsredovisas. När säljaren i allt väsentligt fortfarande åtnjuter de ekonomiska fördelar och bär de ekonomiska risker som är hänförliga till ägandet av varorna utgör transaktionen en lånetransaktion även om ägande- Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal rätten formellt har överförts. Den ger därmed inte upphov till någon intäkt. () har inte gett ut några allmänna råd som baseras på RR 16. Regler för redovisning av avsättningar finns däremot i BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktie- bolag (BFNAR 2008:1). Vidare finns BFN:s allmänna råd Redo- visning av intäkter (BFNAR 2003:3) som baseras på RR 11. Slut- ligen kan nämnas det allmänna rådet Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1). I BFNAR 2008:1 anges grundläggande bestämmelser för när ett företag ska redovisa en avsättning (punkt 16.2. Följande förutsättningar ska vara uppfyllda för att en avsättning ska redovisas: företaget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättsliga regler, det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera åtagandet och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras. En avsättning ska göras med ett belopp som motsvarar en väl- grundad uppskattning av företagets utgifter för att reglera åtagan- det. Vid uppskattningen ska företaget beakta risk och osäkerhet. Om åtagandet kan medföra att tillgångar avyttras eller utrangeras ska beräknad vinst inte påverka avsättningens storlek (punkt 16.7). När det gäller garantiutgifter anges att en välgrundad uppskatt- ning innebär att avsättningen ska beräknas med ledning av tidigare års faktiska utgifter för motsvarande typ av åtagande. Alternativt kan en välgrundad uppskattning anses innebära att avsättningen beräknas enligt IL. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal När det gäller förlustkontrakt, t.ex. ej annullerbara inköps- kontrakt för varor innebär en välgrundad uppskattning att avsätt- ningen ska beräknas som det lägsta av företagets utgifter för att inte fullfölja kontraktet och nettot av kontrakterat pris minskat med tillgångens nettoförsäljningsvärde. Frågan behandlas på ungefär samma sätt i BFNAR 2003:3 som i RR 11. I BFNAR 2008:1 anges i punkt 13.4 att en kortfristig fordran inte får tas upp till ett högre belopp än vad som beräknas inflyta. Av punkt 2.11 framgår att ett företag ska beakta händelser efter balansdagen som bekräftar förhållanden som förelåg på balans- dagen. När det gäller frågan om schablonmässig värdering anges i punkt 2.9 att en balansräkningspost får värderas enligt en schablon- mässig metod om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Dessutom ska följande villkor vara uppfyllda: a)det ska finnas ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen, b)schablonen ska användas konsekvent och c)schablonen ska ge ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden. I punkt 16.8 anges att avsättning till följd av tvist med myndighet eller i domstol ska redovisas till det belopp som beslutats av den instans som senast prövat ärendet. I BFNAR 2006:1 anges följande beträffande värdering av kund- fordringar. Fordringarna får inte tas upp till högre belopp än som på balansdagen kan förväntas komma att betalas (punkt 6.57). Om det har fattats beslut om konkurs, ackord eller annat förhållande efter årets sista dag, men innan det förenklade årsbokslutet är färdigställt, ska fordringarna tas upp till det belopp som med hänsyn till beslutet kan förväntas komma att betalas (6.58). Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Frågan behandlas på ungefär samma sätt i BFNAR 2003:3 som i RR 11. Öppet köp och återköp I BFNAR 2008:1 punkt 16.7 anges att en välgrundad uppskattning när det gäller åtagande av löpande karaktär, t.ex. öppet köp, innebär att avsättningen ska beräknas med ledning av tidigare års faktiska utgifter för motsvarande typ av åtagande. Om uppgifter om tidi- gare års faktiska utgifter saknas får en välgrundad uppskattning anses innebära att avsättningen beräknas utifrån företagseko- nomiskt motiverade riktlinjer för branschen. Frågan om hävningsrätt berörs i BFNAR 2003:3. Punkterna 20 och 22 i vägledningen överstämmer med punkterna 14 och 16 i RR 11. Vägledningen innehåller olika exempel. Exempel 3 gäller öppet köp. Enligt förutsättningarna säljer ett företag en vara. Köparen har enligt avtalet eller enligt de regler som gäller för försäljnings- formen, t.ex. vid s.k. hemförsäljning, rätt att ångra sig utan att detta ger säljaren någon rätt till ersättning. I vissa fall kan säljaren ha en mycket begränsad rätt till ersättning. För detalj- handelsföretag gäller att intäkten normalt redovisas i bokslutet närmast efter försäljningen även om öppet köp gäller, om inte statistik visar att antalet köpare som ångrar sig är väsentligt. Man får pröva om en avsättning för returerna är möjlig enligt god redovisningssed. För övriga företag gäller att man får pröva risken för att köparen ångrar sig. Man får vänta med att redovisa intäkten om det är svårt att bedöma sannolikheten för att köparen häver köpet eller om sannolikheten för att han gör det är stor. Av de utgifter i samband med inköps- och försäljningsavtal som behandlas i detta kapitel är det bara framtida garantiutgifter och kontraktsnedskrivning som regleras i IL. Avdragen och tidpunkten för avdrag i de fallen bestäms av särskilda skatteregler. När det gäller framtida garantiutgifter har lagstiftaren utgått från vad som bedömdes gälla i redovisningssammanhang. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal påverkat utformningen av reglerna i två avseenden. Det finns ett formellt samband i reglerna som innebär att avdraget för framtida garantiutgifter ska motsvaras av en avsättning i räkenskaperna. Men det finns också ett materiellt samband i reglerna som innebär att det ska finnas en företagsekonomisk grund för avsättningen och avdraget. När skattereglerna om framtida garantiutgifter inte är tillämp- liga får avdrag prövas utifrån god redovisningssed. I den tidigare genomgången har tre situationer nämnts där frågan är vilka regler som ska tillämpas. En situation gäller om garantiutgifterna är inträffade utgifter eller framtida utgifter. En annan situation gäller behandlingen av framtida garantiutgifter vid beskattningen av pågående arbeten. En tredje situation är när garantiåtaganden före- ligger beträffande försäljningar av tillgångar som inte är näringstill- gångar. Även vid införandet av reglerna om kontraktsnedskrivning har lagstiftaren utgått från vad som bedömdes gälla i redovisnings- sammanhang. Övriga utgifter som behandlas i kapitlet är inte särskilt reglerade i IL. Det innebär därför att tidpunkten för avdrag bestäms av när en kostnad ska redovisas enligt god redovisningssed. Några av avgörandena i Regeringsrätten har på ett tydligt sätt haft denna utgångspunkt. Ett bra exempel är RÅ 1981 1:51 som gäller avdrag för avsättning vid förlustkontrakt. En del avgöranden är emellertid av äldre datum där grunden för bedömningen inte är lika tydlig. Det kan ge upphov till osäkerhet om innebörden av gällande rätt. Det gäller framför allt frågan om nedskrivning av kundfordringar och vilka krav på åtgärder för betalning från kunden som ska ställas för att rätt till avdrag ska föreligga. behandlade frågan om framtida garanti- utgifter i betänkandet Skatteregler om reservering för framtida utgifter (SOU 1983:47). Kommittén föreslog ingen ändring av schablonregeln men ansåg att utredningsregeln skulle tas bort. Enligt kommittén borde det Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal emellertid även i fortsättningen finnas möjlighet att få avdrag med större belopp än enligt schablonregeln. Avdragsrätten i sådana fall skulle knyta an till den av kommittén föreslagna generella regeln om avdrag för framtida utgifter. En närmare redogörelse för kommitténs förslag finns i avsnitt 15.3.1. förslag har inte genomförts. behandlade frågan om framtida garanti- utgifter i delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43). Kommittén menade att skattereglerna, genom kravet på samma avsättning i räkenskaperna som i deklarationen, kunde innebära ett visst mått av resultatreglering som inte var företagsekonomiskt motiverad. Kommittén ansåg därför att det fanns skäl att frikoppla avdragsrätten från den bokföringsmässiga behandlingen av utgifterna. Förslaget innebar att – oavsett vad som skett i räken- skaperna – avdrag för framtida garantiutgifter som huvudregel skulle medges med högst samma belopp som årets kostnadsförda garantiutgifter uppgått till (s. 97). I författningskommentaren till den föreslagna bestämmelsen konstaterades att bestämmelsen teoretiskt sett innebar att en skatt- skyldig, som trots att han inte längre har några utestående garanti- förpliktelser, likväl kunde få avdrag vid taxeringen, och att den skattskyldige härigenom kunde sägas få en omotiverad skatte- kredit. menade emellertid att detta följde av då gällande regler och att eftersom ett avdrag för framtida garantiutgifter skulle återföras till beskattning redan påföljande år torde de skattekrediter som förslaget kunde ge upphov till sakna nämnvärd betydelse (s. 134). förslag har inte genomförts. behandlade några av frågorna i detta kapitel i rapporten mellan redovisning och inkomstbeskattning (RSV Rapport 1998:6). Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Vad gäller framtida garantiutgifter föreslog att kända garantikostnader – vid godkända reklamationer eller frivilliga åtaganden att åtgärda fel – skulle läggas till grund för beräkningen av avdraget enligt schablonregeln först under det beskattningsår då utgifterna uppkom. Verket föreslog vidare att rätten till avdrag för kontraktsnedskrivning beträffande lager och inventarier skulle avskaffas. I frågan om förlustkontrakt föreslog att om det i en verksamhet träffats såväl inköps- som försäljningsavtal, där transaktionerna skulle genomföras , kunde avdrag medges för den nettoförlust som uppkom avseende samtliga avtal. återkom till frågorna i en hemställan om lagändringar 1999. föreslog vidare att schablonregeln utformades så att avdraget inte översteg det sammanlagda beloppet av sådana garantiåtaganden som reglerats under beskattningsåret. Verket vid- höll att rätten till kontraktsnedskrivning skulle slopas. Slutligen föreslog att det infördes en bestämmelse om förlustkontrakt i linje med vad som hade redovisats i rapporten. förslag har inte genomförts. Förslag: Avdrag för framtida garantiutgifter ska även i fortsätt- ningen medges enligt särskilda regler. Anledningen till att det infördes särskilda bestämmelser om fram- tida garantiutgifter var att skatterättslig praxis var restriktiv när det gällde att medge avdrag. Lagstiftarens utgångspunkt var därför att knyta rätten till avdrag närmare till företagsekonomiska och redovisningstekniska principer. Bestämmelserna har således en koppling till företagsekonomiska och redovisningsmässiga principer. Det finns ett formellt samband i reglerna som innebär att avdraget för framtida garantiutgifter ska motsvaras av en avsättning i räkenskaperna. Men det finns också ett materiellt samband i reglerna som innebär att det ska finnas en företagsekonomisk grund för avsättningen och avdraget. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal har bestämmelserna en skattemässig utformning. För det fall schablonregeln ska tillämpas begränsas avdraget beloppsmässigt till kostnaderna under beskattningsåret trots att en företagsekono- miskt motiverad avsättning i räkenskaperna kan vara större. I kapitel 15 om kostnader i allmänhet föreslår utredningen att det införs regler om utgiftsperiodisering i IL, bl.a. när det gäller framtida utgifter. Det föreslås vidare regler för alla slag av trans- aktioner som förekommer i företag med en någorlunda ordinär verksamhet, bl.a. garantiutgifter och andra utgifter som är direkt hänförliga till inköps- eller försäljningstransaktioner. Det har funnits regler för garantiutgifter . Reglerna får anses ha haft en relativt ändamålsenlig utformning och Skatte- verket, företag och domstolar kan antas ha blivit förtrogna med dem. Även i fortsättningen bör garantiutgifter regleras särskilt. Framtida men inte inträffade garantiutgifter Förslag: De särskilda reglerna ska även i fortsättningen gälla för framtida garantiutgifter men inte för inträffade garantiutgifter. En fråga som prövats i rättspraxis är tillämpningsområdet för gällande regler. har redogjorts för rättsfallet RÅ 1992 ref. 44 angående beräknade kostnader för garantikampanjer. Bestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter ansågs inte tillämpliga och avdrag medgavs i stället i enlighet med god redovisningssed. Rättsläget kan därför uppfattas på följande sätt. Skattereglerna gäller fall där det är frågan om framtida garantiutgifter. När ett företag frivilligt åtar sig att avhjälpa fel på sålda varor eller där köparen reklamerat en vara, och utgifterna för avhjälpandet och åtgärderna kan bestämmas under beskattningsåret, är det fråga om inträffade garantiutgifter. Då ska avdrag medges i enlighet med god redovisningssed. Det saknas anledning att ändra nuvarande uppdelning. De särskilda reglerna bör därför gälla fall med framtida garantiutgifter. I fall med inträffade garantiutgifter kommer avdrag att medges i enlighet med reglerna om framtida utgifter (avsnitt 15.5.4). Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Inte krav på avsättning i räkenskaperna Förslag: Kravet att avdrag för framtida garantiutgifter ska motsvaras av en lika stor avsättning i räkenskaperna slopas. Gällande bestämmelser innebär att avdraget för framtida garanti- utgifter ska motsvaras av en avsättning i räkenskaperna som gjorts för att täcka risker med anledning av garantiåtagandena vid beskatt- ningsårets utgång. Som tidigare nämnts ansåg 1995 att det fanns skäl att frikoppla avdragsrätten från den bokföringsmässiga behandlingen av utgifterna och föreslog att avdrag för framtida garantiutgifter som huvudregel medgavs med högst samma belopp som årets kostnadsförda garantiutgifter uppgått till, även om mot- svarande post inte tagits upp i redovisningen. Med en allmän utgångspunkt att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning bör upphöra blir det logiskt att ta bort villkoret om att avdraget ska motsvaras av en lika stor avsättning i räkenskaperna. Det formella sambandet bör således slopas vilket innebär att avdrag ska medges även om det inte gjorts någon avsätt- ning i räkenskaperna. Förslag: Systemet med en schablonregel och en utredningsregel ska finnas kvar. Nuvarande bestämmelser innehåller en schablonregel och en utred- ningsregel. Schablonregeln innebär att avdraget begränsas av stor- leken på kostnader på grund av garantiåtaganden under beskatt- ningsåret. Visserligen är en på det sättet utformad schablonregel något trubbig eftersom avdraget begränsas beloppsmässigt till kostnaderna under beskattningsåret trots att en företagsekono- miskt motiverad avsättning i räkenskaperna kan vara större. Å andra sidan har regeln klara fördelar. Det är lätt för företaget att beräkna avdraget och lätt för att kontrollera det. Man kan undvika tvister mellan företagen och om hur stor en företagsekonomiskt riktig avsättning bör vara – avdraget kan ändå inte bli högre än ett belopp som motsvarar kostnaderna Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Det finns alltså goda skäl till att bibehålla schablonregeln. Utredningen anser dock att dess karaktär av schablonregel bör förstärkas (se nedan). Utredningsregeln infördes eftersom det ansågs behövas en alternativ avdragsmöjlighet för vissa speciella fall. Rättspraxis antyder att det är svårt för företagen att visa att förutsättningarna för ett större avdrag än enligt schablonregeln är uppfyllda. Det skulle därför kunna finnas anledning att överväga om förutsätt- ningarna för att medge ett förhöjt avdrag bör ändras. Mot bak- grund av att utredningsregeln funnits och rättsläget blivit klarlagt i viktiga avseenden, kan det inte anses vara angeläget att ta bort eller ändra utredningsregeln. Bestämmelserna tas in i två nya paragrafer, 14 b kap. 25 och 26 §§ IL. Betydelsen av att det finns garantiåtaganden Förslag: Avdrag enligt schablonregeln kan medges även om det inte finns några garantiåtaganden. Avdrag enligt utrednings- regeln ska även i fortsättningen motsvara ett företagsekono- miskt beräknat belopp för framtida garantiutgifter. Genom att kravet på en avsättning i räkenskaperna tas bort för- svinner en av de företagsekonomiska och redovisningsmässiga kopplingar som de nya reglerna innebar vid tillkomsten 1973. En annan sådan koppling i nu gällande regler är att avdraget ska grunda sig på garantiåtaganden. När det gäller betydelsen av det kan två olika linjer skönjas. Den ena linjen representeras av förslag 1995. Förslaget innebar att ett företag alltid skulle ha rätt till avdrag för framtida garantiutgifter trots att företaget inte längre har några utestående garantiförpliktelser. motiverade sitt förslag med att ett avdrag för framtida garanti- utgifter skulle återföras till beskattning redan påföljande år och att de skattekrediter som förslaget kunde ge upphov till skulle sakna nämnvärd betydelse. Avdraget var dock begränsat till summan av de utgifter till följd av garantiförpliktelser som redovisats i räken- skaperna under beskattningsåret. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Den andra linjen representeras av hur reglerna i allmänhet har uppfattats. Det innebär att om det av företagsekonomiska skäl är motiverat med en lägre avsättning bör avsättningens storlek minskas. Det har också uttryckts som att avsättningen ska vara företagsekonomiskt motiverad. I annat fall kan avdrag inte medges. Utredningen anser att det även i fortsättningen ska finnas en schablonregel och en utredningsregel. Den sistnämnda regeln kommer även att medge avdrag för företagsekonomiskt riktiga avsättningar. Kraven på bevisning har dock ställts mycket högt i praxis. Mot denna bakgrund anser utredningen att det finns behov av att ändra schablonregeln och förstärka dess karaktär av att vara just en schablonregel. Utredningen föreslår därför att det inte längre behöver finnas några garantiåtaganden i företaget vid beskattningsårets utgång och några faktiska framtida garantiutgifter för att avdrag ska medges enligt schablonregeln. I konsekvens härmed ska det schablon- mässiga avdraget inte heller reduceras om verksamheten minskar i omfattning. Utredningsregeln innebär att avdrag ska göras med ett högre belopp än enligt schablonregeln. Ett betydligt större avdrag ska vara motiverat med hänsyn till en av flera i lagen uppräknade om- ständigheter. Det krävs således att verksamheten i företaget eller garantiåtagandena ser ut på visst sätt för att högre avdrag ska medges. Mot den här bakgrunden är det enligt utredningens mening naturligt att avdrag enligt utredningsregeln ska motsvara ett företagsekonomiskt beräknat belopp för framtida garanti- utgifter. I enlighet med förslaget att avdrag ska kunna medges även om det inte gjorts någon avsättning i bokföringen är inte heller ett avdrag enligt utredningsregeln beroende av hur redovisningen i räkenskaperna ser ut. Däremot är det rimligt att anta att frågan om en motsvarande avsättning bokförts får betydelse för bedömningen av avdragsrätten i det enskilda fallet. Det är nämligen ett naturligt sätt att visa att den har företagsekonomisk grund. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Förslag: Avdrag för framtida garantiutgifter ska återföras det följande beskattningsåret. Bestämmelserna om framtida garantiutgifter gäller fall där de fram- tida utgifterna på grund av garantiåtagandena är obestämda. Det innebär att ett avdrag för framtida garantiutgifter alltid kan knytas till två eller flera beskattningsår, dels det beskattningsår då avdraget beräknas och medges, dels det eller de beskattningsår då företaget infriar sina åtaganden t.ex. genom att utföra garantireparationer eller på annat sätt avhjälpa fel. Ett avdrag för framtida garantiutgifter är således inte ett definitivt avdrag som bara avser ett beskattningsår, utan ett avdrag som kan knytas till två eller flera beskattningsår. Detta leder till att avdraget – liksom enligt nuvarande bestämmelse i IL – ska återföras till beskattning det följande beskattningsåret. Beräkning av avdrag enligt schablonregeln Förslag: Avdrag enligt schablonregeln får göras med ett belopp som motsvarar kostnaderna under beskattningsåret på grund av garantiåtaganden bortsett från förändringen av avsättningen för framtida garantiutgifter. Som framgår av avsnitten om gällande rätt och tidigare utredningar har det funnits olika synpunkter på hur den beloppsmässiga begränsningen av avdraget enligt schablonregeln ska utformas. När bestämmelserna om framtida garantiutgifter infördes användes uttrycket utgifter för den beloppsmässiga begräns- ningen av avdraget enligt schablonregeln. I förarbetena talades dessutom om de faktiska garantiutgifterna. Uttrycket utgifter torde ha uppfattats på samma sätt som i redovisningssammanhang, dvs. som en förmögenhetsminskning (se exempelvis , Redovisning och beskattning, 2004, s. 17).