sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, del 1 Slutbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning SOU och Ds kan köpas från kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Beställningsadress: kundtjänst 106 47 Orderfax: Ordertel: E-post: Internet: Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 2003. – En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på Textbearbetning och layout har utförts av , FA/kommittéservice Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppgift att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Med stöd av bemyndigandet förordnades numera lagmannen att vara särskild utredare. entledigades från uppdraget . förordnades finansrådet att tills vidare, dock längst till dess utredningen lämnade sitt delbetänkande, vara särskild utredare. Utredningen lämnade delbetänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) . Allmänna ombudet hos förordnades att vara särskild utredare från . En förteckning över sakkunniga, experter och sekreterare som deltagit i arbetet med slutbetänkandet bifogas. Utredningen har antagit namnet Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB). Härmed överlämnas slutbetänkandet Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Särskilda yttranden har lämnats av sakkunnige och av experterna samt . Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats Förteckning över sakkunniga, experter och sekreterare vilka deltagit i arbetet med slutbetänkandet 1Om det inte anges något datum var personen förordnad när arbetet med slutbetänkandet påbörjades. 2Om det inte anges något datum har personen varit förordnad t.o.m. den dag då slutbetän- kandet lämnas. 3Om det inte anges något datum var personen förordnad när arbetet med slutbetänkandet påbörjades. 4Om det inte anges något datum har personen varit förordnad t.o.m. den dag då slutbetän- kandet lämnas. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) ........ Förslag till lag om upphävande av lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen .................... Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter................................ Utredningens uppdrag och arbete ................................ Den fortsatta framställningen ................................................. Myndigheter och organisationer............................................. Förändringar som kunnat beaktas .......................................... Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Olika former av samband....................................................... 2.2.1 Rättsligt och annat samband ...................................... Samband i praktiken.................................................... 2.3Grundläggande regler om inkomstberäkning för Grunden för inkomstberäkningen ............................. 2.4 Övriga regler om sambandet i 14 kap. IL ............................. Justering av resultatet ................................................. Kvittning mellan balansposter.................................... 2.5 I vilka frågor gör sig det materiella sambandet gällande...... Bevis och utredning .................................................... 2.6Regler om redovisningen i deklarationen och Redovisningen i deklarationen ................................... 2.7 Förhållanden i andra länder ................................................... Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten....................................... 3.2.1 Beskattning av ett företagsekonomiskt riktigt Statens kontrollbehov tillgodoses ............................. Redovisningens kvalitet försämras ............................ 3.3.2 Osäkerhet om innehållet i god redovisningssed....... Oklarheter i beviskrav ................................................ Sambandet och utvecklingen inom redovisningen ........ Utvecklingen inom redovisningen............................. Förslag som genomförts ............................................ Kategoriseringens betydelse för sambandet......................... Neutralitet vid beskattningen .................................... 4.3.2 Kategorisering och risk för skatteplanering.............. 4.4.2 IAS-reglerna som grund för beskattningen .............. Sambandet och makten över beskattningen ................ 5.3.1 Redovisningslagarnas karaktär av ramlagar ............... 5.3.2 Vad är god redovisningssed? De normgivande organen ........................................... Tillkomsten av BFN ................................................... 5.3.5 BFN:s roll i och med BFL .......................................... 5.4.2 Är det förenligt med RF att bevara sambandet? 5.4.3 Argument för och emot att fortsatt samband är förenligt med RF......................................................... 5.4.4 Är det från ett konstitutionellt perspektiv lämpligt att bevara sambandet? 5.4.5 Olika regler för olika företag...................................... 5.5.1 Paradigmskifte bort från beskattning av det företagsekonomiskt riktiga resultatet........................ 5.5.2 Skatt en fråga som gäller de offentliga Lagtolkning eller regelgivning.................................... Vad betyder föreskriftskravet .................................... 5.5.5 Skillnader mellan redovisningens och civilrättens betydelse för beskattningen ....................................... 5.5.6 oinskränkta möjlighet att bestämma 5.5.7 Allmänna råd med syfte att binda företagen ............. 5.5.8 Ska skattebasen bestämmas av internationella Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Övergripande mål för skatteregler och skattesystemet ....... Ett system med ett stärkt materiellt samband...................... 6.4.2 Generella argument för systemet............................... 6.4.3 Särskilt för K1 och K2................................................ 6.4.4 Generella argument mot systemet............................. Kategorisering och neutralitet ................................... Förenlighet med regeringsformen............................. 6.4.7 Starkare samband ställer krav..................................... 6.4.8 Sambandet hämmar god sed....................................... 6.4.9 Särskilt för K4-företagen (IFRS-företagen) ............. 6.5 Ett system enligt nuvarande blandmodell ............................ 6.5.2 Endast mindre ingrepp i nuvarande system .............. 6.5.3 Särskilda redovisningsregler för juridisk person....... 6.5.4 Företag i en kategori beskattas utifrån redovisningsreglerna för en annan kategori .............. 6.6 Ett system utan materiellt samband...................................... 6.6.2 Generella argument för systemet............................... 6.6.3 Generella argument mot systemet............................. 6.7 Utredningens sammanfattande ställningstagande ............... 6.7.2 Lagstiftningsarbetet i ett frikopplat system.............. Samordning med K2 ................................................... 6.7.4 Möjlighet att i stället följa redovisningen.................. 6.7.5 Särskilda regler som ger ett materiellt samband ....... Del III Huvuddragen i ett system med frikopplade regler Övergripande principer och regler i ett system utan Vilka principer ska styra beskattningstidpunkten?.............. 7.3.2 En eller flera transaktioner......................................... 7.3.4 Händelser efter beskattningsårets utgång................. 7.4 Rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband....263 7.5Den närmare utformningen av reglerna om Beräkningen av resultatet....................................................... 7.6.4 Indelningen i resultatposter och balansposter .......... Betalningar av balansposter ........................................ Justeringar av resultatet .............................................. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning................. De särskilda skattereglerna......................................... 8.2.4 Sammanfattning av vad som gäller .................... Överväganden och förslag ..................................................... 8.3.1 Skälen för och emot valfrihet i 8.3.3 Närmare om systemets utformning........................... 8.3.4 Risken för kringgående av reglerna i 40 kap. IL........ 8.3.5 Utformningen av en regel om beräkning av spärrat underskott efter ett principbyte .................... Utdelning av obeskattade vinster................................ Beskattning före utdelning ......................................... Sambandet mellan redovisning och Undantag – regler som tillåter att obeskattade vinster kan delas ut ..................................................... Redovisning av skattefordringar och Förhållanden i andra länder................................................... Överväganden och förslag..................................................... Sambandet mellan vinstutdelning och Tekniker för att hindra utdelning av obeskattade Ett nygammalt system för att binda obeskattade vinster i bolaget........................................................... Närmare om tekniken ................................................ 10.2.2 Förenklingar för mindre företag................................ 10.2.3 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut .... 10.3.3 Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut .... Överväganden och förslag..................................................... 10.4.5 Konkreta förenklingsregler ........................................ Del IV Regler om beskattningstidpunkten 14Ränta, royalty och utdelning 17Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Del V Övriga frågor Del VI Konsekvenser och finansiering 25 Konsekvenser och finansering 4Omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde aktiebolagslagen (2005:551) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på bokföringslagen (1999:1078) försäkringsrörelselagen (1982:713) förordningen (2001:1244) om själv- bokföringslagen (1976:125) (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisnings- Internationel Financial Reporting Inter- International Financial Reporting Standards inkomstskattelagen (1999:1229) lagen (1955:257) om inventering av varulager kommunalskattelagen (1928:370) lagen (2001:1227) om självdeklarationer och lagen (1998:293) om utländska försäkrings- givares och tjänstepensionsinstituts verk- mervärdesskattelagen (1994:200) Rådet för finansiell rapportering särskild löneskatt på pensionskostnader lagen (1991:687) om särskild löneskatt på taxeringslagen (1990:324) lagen (1967:531) om tryggande av pensions- lagen (1995:1560) om årsredovisning i för- lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- årsredovisningslagen (1995:1554) Utredningen har haft i uppdrag att förutsättningslöst utreda hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning ska se ut . Eftersom det är det skatterättsliga perspektivet som gäller kan frågan i stället formuleras: Hur ska reglerna om beskatt- ningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet se ut i fram- tiden? En särskild del i uppdraget är att föreslå regler som leder till att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Utredningen föreslår huvudsakligen följande: 1.Det materiella sambandet avskaffas och ersätts av regler om beskattningstidpunkten i inkomstskattelagen (1999:1299), IL. 2.Om ett företag redovisar obeskattade vinster som fritt eget kapital ska det enligt regler i IL ta upp de obeskattade vinsterna till beskattning. Det finns flera samband mellan redovisning och beskattning och det är viktigt att man tydligt skiljer mellan dem. Det materiella sambandet etableras väsentligen genom regeln om god redovisningssed i 14 kap. 2 § IL och innebär att god redovis- ningssed ska läggas till grund för beskattningen, om det inte finns särskilda skatteregler i IL. har det materiella sambandet minskat genom att ytterligare särskilda skatteregler har tagits in i IL. Sambandet mellan de principer som anses redovis- ningsmässigt korrekta, nämligen koncernredovisningsprinciperna, och beskattningen har urholkats genom att möjligheterna att tillämpa särskilda principer i redovisningen för juridisk person har ökat. Det formella sambandet innebär att särskilda skatteregler bara får tillämpas under förutsättning att man väljer samma lösning i redo- visningen. Det formella sambandet finns bl.a. för inventarier och periodiseringsfonder. Syftet med regler om formellt samband är bl.a. att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Det finns också samband i praktiken. Dessa samband består bl.a. i att redovisning och beskattning ömsesidigt påverkar varandra på områden på vilka det inte finns vare sig formellt eller materiellt samband. Det praktiska sambandet gör sig också gällande i fråga om företagens administrativa arbete med att deklarera och Skatte- verkets arbete med deklarationshanteringen och skattekontrollen. Utredningen föreslår alltså att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas. Lagstiftningsmässigt får detta två övergripande konsekvenser. Reglerna i 14 kap. 2 § och 4 § får ett annat innehåll. I IL tas in ett förhållandevis stort antal regler som ersätter det materiella sambandet. De placeras i två nya kapitel, 14 a och 14 b. Utredningen har övervägt tre alternativa inriktningar; ett starkare materiellt samband än , ett svagare men bevarat materiellt samband eller ett helt avskaffat materiellt samband. Utredningen föreslår det sistnämnda alternativet. Utredningen konstaterar att utvecklingen tydligt gått mot ett minskat materiellt samband och att det är svårt att med den utveckling som pågår inom redo- visningen se att ett ökat materiellt samband skulle vara önskat av någon. De huvudsakliga skälen för att det materiella sambandet bör avskaffas kan sammanfattas enligt följande: Ett materiellt samband med redovisningen har tidigare inneburit att beskattningen kommit att bygga på sunda företagsekono- miska principer och att företagen kommer att ha ett egen- intresse av att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen av redovisningen, som har lett till en omfattande tillämpning av särskilda redovisningsprinciper i juridisk person, har gjort att de huvudsakliga skälen från samhälleliga utgångspunkter för ett materiellt samband har fallit bort. Den internationella redovisningsnormgivningen är av flera skäl mindre väl lämpad att läggas till grund för beskattningen. De redovisningsprinciper som är under utveckling och stark fram- marsch för de större företagen är svåra att förena med synen på t.ex. skatteförmåga. Det är svårt att se några tydliga gränser för det inflytande som t.ex. marknadsvärderingsprincipen och prin- cipen om substance over form kommer att få inom redovis- ningen. En beskattning byggd på IAS-reglerna eller regler som har sin grund i IAS kommer att leda till tillämpningssvårigheter. Redovisningen kommer i fortsättningen att ha fyra olika regel- verk och alltså skilda regler för olika stora företag. Om beskatt- ningen ska byggas på en sådan redovisning skulle skattereglerna bli alltför omfattande och svårtillämpade. Det finns också risk för att reglerna skulle öka risken för skattearbitrage. Det måste gå att lita på att reglerna håller konstitutionellt. Redovisningen är på väg att utvecklas från att ha styrts av prin- ciper och sed bland företagen till att bli styrd av regler. Dessa har i stor utsträckning formen av standarder från internationella organ eller allmänna råd eller föreskrifter från myndigheter. Med hänsyn till denna utveckling och till den ställning som standarder, allmänna råd och föreskrifter har kommit att få när god redovisningssed fastställs kan det ifrågasättas om ett mate- riellt samband mellan redovisning och beskattning kan förenas med grundlagens föreskriftskrav att skattelag ska ges i form av lag, dvs. stiftas av , i vart fall om man vill att redo- visningsreglerna ska ha bindande karaktär. Det är i vart fall ur konstitutionell synvinkel inte lämpligt med ett materiellt sam- band. De huvudsakliga skälen för att man inte bör stanna vid ett partiellt avskaffande av det materiella sambandet är: Att området för materiellt samband minskat har lett till tillämp- ningssvårigheter. Dessa kan förväntas öka ytterligare om det område inom vilket materiellt samband gäller fortsätter att minska som materiellt samband bevaras som huvudregel. En ordning som innebär många särskilda skatteregler i IL sam- tidigt som oreglerade fall ska lösas kan leda till tillämpnings- svårigheter. Hur ska redovisningen kunna ges en utfyllande roll om de grundläggande principerna skiljer sig från vad som gäller i övrigt inom beskattningen? Vad blir effekten av en sådan ordning? Inom ramen för ett system utan materiellt samband är det enklare att hantera utvecklingen inom redovisningen och andra förändringar i omvärlden. Om det finns ett grundläggande sam- band kvar kommer de flesta förändringar i redovisningsnorm- givningen att leda till att skattereglerna måste omprövas. Om den framtida utvecklingen skulle bli som den hittillsvarande kommer lagstiftaren gång efter annan att få möta förändringar i redovisningen med lagstiftningsinsatser. För varje sådan insats kommer huvudregeln om ett materiellt samband att urholkas än mer. kommer återigen frågan om ett avskaffande av det materiella sambandet att komma upp. Att det förr eller senare blir så förefaller oundvikligt. De nya reglerna om beskattningstidpunkten i IL De regler som ska ersätta det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning placeras framför allt i två nya kapitel. I för- slaget till 14 a kap. IL finns regler om periodisering av inkomster. I förslaget till 14 b kap. IL finns regler om periodisering av utgifter. Utgångspunkten när utredningen tagit fram förslag till skatte- regler som ska ersätta det materiella sambandet har varit att dessa utformas med traditionella redovisningsprinciper som utgångs- punkt. Belöpandeprincipen, realisationsprincipen, försiktighets- principen och matchningsprincipen har varit vägledande. I de förhållandevis vanligt förekommande fall då dessa principer talat för olika lösningar har i vanlig ordning en avvägning fått göras dem emellan. Kapitlet som avser periodisering av inkomster och motsvarande utgiftskapitel är uppbyggda på likartat sätt. Först i kapitlet finns allmänna bestämmelser med karaktär av portalparagrafer. Syftet med dessa är att det alltid ska finnas en regel i IL som kan tillämpas. Förslagen till portalparagrafer är principiellt utformade och kan sägas uttrycka den närmare innebörden i de ovan angivna principerna. Portalparagraferna väjer för de mer konkreta reglerna i kapitlet och ska således bara tillämpas om det saknas en bestäm- melse för en viss transaktion eller om den bestämmelse som finns inte behandlar en viss situation för en specialreglerad post. I 14 a kap. IL tas in regler om när en inkomst ska tas upp avseende bl.a. försäljning av tillgångar såsom lagertillgångar och inventarier i allmänhet, fastigheter som är lager, immateriella till- gångar som är lager eller inventarier samt finansiella instrument som är lager. I inkomstkapitlet finns vidare regler om pågående arbeten. De innebär bl.a. att uppdelningen i uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris avskaffas. Samma principer ska gälla för båda. Inkomster ska tas upp när uppdraget huvudsakligen är utfört och fram till dess ska en tillgångspost, pågående arbete, som motsvarar nedlagda utgifter, tas upp. Slutligen finns ibland förslagen som avser periodisering av inkomster regler om provision, royalty, ränta och utdelning. Kapitlet som avser periodisering av utgifter har fått beteck- ningen 14 b. I mångt och mycket är kapitlet innehållsmässigt en spegelbild av 14 a kap. Det finns emellertid allmänna regler om avsättningar för framtida utgifter som av naturliga skäl inte har någon motsvarighet i inkomstkapitlet. Dessa regler, som är under- ordnade de bestämmelser om vissa särskilda framtida utgifter som finns, motsvarar i princip vad som allmänt gäller för avsättningar inom redovisningen. Möjlighet att välja samordning med redovisningen De skatteregler som föreslås kan antas ofta leda till en senarelagd beskattning i förhållande till vad som skulle följa av ett materiellt samband med redovisningen. Det finns säkert en del företag som vill minska sin administrativa börda genom att samordna redo- visning och beskattning även om det leder till en tidigarelagd beskattning. Det kan gälla företag som befinner sig i en förlust- situation eller i fråga om poster där skattekrediten inte är till- räckligt stor för att motivera ett merarbete. För att i möjligaste mån tillgodose önskemål om att minska den administrativa bördan föreslår utredningen regler som ska göra det möjligt att i stället välja en annan beskattningsprincip än den som följer av en regel om när en inkomst ska tas upp eller utgift ska dras av. Som generell förutsättning gäller att en skattskyldig bara är fri att välja om det leder till att en inkomst tas upp tidigare än den annars skulle ha gjort eller ett avdrag görs . En ytterligare förutsättning är att den skattskyldige använder den periodiserings- metod som tillämpas i redovisningen. I några undantagsfall får skattskyldiga dock välja den princip de valt i redovisningen även om den leder till en senarelagd beskattning. Med tillämpning fr.o.m. gäller särskilda regler för enskilda näringsidkare som normalt inte omsätter mer än (K1-företag). Reglerna innebär i princip att inkomster och utgifter periodiseras utifrån en faktureringsprincip (bara fakturerade inkomster och utgifter tas upp respektive dras av). Reglerna för inventarier, fastigheter och lager är dock i princip desamma som för andra företag. Utredningen föreslår för det första att handelsbolag som enbart har fysiska personer i delägarkretsen ska behandlas på samma sätt som enskilda näringsidkare. Det innebär att de regler som utred- ningen föreslår för K1-företagen också ska gälla för sådana handels- bolag. När det gäller de materiella reglerna föreslår utredningen föl- jande: Reglerna för K1-företagen förenklas ytterligare genom att inkomster och utgifter ska periodiseras utifrån en kontant- metod. Det innebär att ett litet företag i fråga om de allra flesta poster bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetal- ningar. Reglerna om lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tillämpas. De generella förenklingsreglerna på dessa områden (se nästa avsnitt) kommer emellertid att innebära att många K1-företag även här bara kommer att behöva hålla reda på in- och utbetalningar. Reglerna om pågående arbeten behöver över huvud taget inte tillämpas av K1-företag. Utredningen föreslår att det i lagen tas in en väsentlighetsregel som ska gälla vid periodisering i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslås att det i lagen ska tas in ett antal beloppsmässiga Dessa gäller för alla företag oberoende av stor- lek. Följande regler föreslås: Utgifter som avser anskaffande av inventarier får dras av omedel- bart om anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Regeln gäller lika för alla företag oberoende av storlek. Något värde på lagertillgångar behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst . Ett pågående arbete behöver inte tas upp under förutsättning att värdet uppgår till högst . Det sammantagna värde som inte tas upp får dock inte överstiga . Vissa utgifter för lagertillgångar och inventarier behöver inte läggas till anskaffningsvärdet. Det gäller indirekta utgifter av mindre omfattning Obeskattade vinster och det formella sambandet