sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Avtalet har ingåtts och den huvudsakliga prestationen avlämnandet har fullgjorts. Visserligen har säljaren när han överlämnar varorna också ett krav på att återfå motsvarande kvan- titet av varorna. Med tanke på att det inte är samma utan likadana varor som återfås och att avsikten vid de flesta varulån är att egendomen ska säljas eller konsumeras, bör detta emellertid inte tillmätas avgörande betydelse. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband För det tredje är ställningstagandet logiskt i förhållande till synsättet beträffande byten. Det ligger nära till hands att se ett varulån som ett bytesavtal. Varor av viss kvantitet och kvalitet byts mot varor av samma kvantitet och kvalitet. I själva verket kan i praktiken den enda skillnaden mellan ett bytesavtal som avser varor och ett avtal om varulån bestå i att leveranstidpunkterna i det senare faller skiljer sig åt. Mot bakgrund av ställningstagandet beträffande byten bör varulån ses som kombinerade avyttringar respektive förvärv. Ytterligare en situation som kan nämnas gäller förbehåll vid försäljningen. När det gäller tillgångar som inte är avsedda att säljas vidare, t.ex. tillgångar som blir inventarier hos köparen, är det inte ovanligt att ett försäljningsavtal förses med ett äganderätts- eller ett återtagandeförbehåll. Innebörden av sådana avtalsvillkor är att säljaren förbehåller sig rätten att återta tillgången om köparen inte betalar köpeskillingen. Avtalsvillkoren tillämpas alltså då det är fråga om köp på kredit. Frågan är om sådana återtagande- eller äganderättsförbehåll ska anses påverka frågan om en avyttring ska anses ha inträffat. Det kan i sammanhanget nämnas att Regeringsrätten i mål som gällt vem som har rätt att göra värdeminskningsavdrag funnit att denna rätt tillkommit köparen trots att säljaren förbehållig sig ägande- rätten (RÅ 1968 ref. 54). Utformningen av nuvarande regler får anses innebära att avyttringar är inkomstskapande händelser. Det framgår visserligen inte uttryckligen av vad som gäller för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, däremot framgår det av regleringen för inven- tarier. kan konstateras att det finns en viss osäkerhet om innebörden av gällande rätt såsom den har uttryckts i rättspraxis angående aktiebyten och varulån. Det finns därför anledning att klargöra vad som är inkomstskapande händelser i inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär inte för den skull att det finns anledning att definiera vad som är en inkomst. Dels är det en uppgift som ligger långt utanför direktiven för utredningen, dels är det uppgift som är närmast omöjlig att genomföra. Däremot kan den exemplifiering av inkomster som finns förtydligas. Här kan den beskrivning av vad som är en avyttring på kapitalvinst- området vara till hjälp. Huvudregeln för avyttringar i det samman- hanget är att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar (44 kap. 3 § IL). Förslaget föranleder kompletteringar i 15 kap. 1 § IL. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband 7.3.2En eller flera transaktioner Bedömning: Utredningen lämnar inte förslag på en allmän reglering om när inkomster eller utgifter avser en eller flera periodiseringsenheter. Däremot lämnas förslag på hur ersätt- ningar vid s.k. blandade avtal ska beskattas. Det är inte ovanligt att en affärsuppgörelse innehåller flera olika delar. Det är då nödvändigt att avgränsa periodiseringsenheten för att över huvud taget kunna fördela inkomsten på rätt period. Några exempel kan illustrera avgränsningens betydelse. Ett företag säljer 100 000 burkar läskedryck till ett handelsföretag och varorna ska levereras vid sex tillfällen Om den materiella periodiseringsregeln innebär att intäkten ska redovisas när varan levererats är det nödvändigt att avgöra om de olika delleveranserna ska ses som en helhet eller om de ska delas upp. I det förstnämnda fallet ska nämligen intäkten redovisas först när samtliga delar har levererats. I det andra ska en intäkt redovisas för respektive del allteftersom dessa levereras. Avgränsningen har i detta fall en direkt betydelse för utfallet av periodiseringen. Ett företag säljer en tvättmaskin som enligt avtalet ska levereras och installeras av säljaren I detta fall har avgränsningen en ytterligare funktion utöver att avgöra periodiseringsfrågan. Om säljarens åtaganden ska hållas samman måste det nämligen avgöras om transaktionen ska behandlas som en varu- försäljning eller som utförande av en tjänst. För att denna fråga ska kunna avgöras är det nödvändigt att transaktionen först avgränsas. Ett företag åtar sig att bygga ett garage på köparens fastighet och avtalet anger att företaget ska tillhandahålla både arbete och material Även i detta exempel måste det avgöras om åtagandet ska bedömas som försäljning av varor eller som utförande av en tjänst. Det första steget i den processen är att avgränsa vad som är periodiserings- enheten. Utgångspunkten för prövningen blir omfattningen av de åtaganden som parterna har. I vissa undantagsfall är det inte ett avtal som ligger till grund för den inkomst som är i fråga. En inkomst kan t.ex. ha sitt ursprung i en offentlig reglering. Normalt är ett avtal en periodiseringsenhet. I vissa fall bör emellertid inkomster som härrör från olika avtal eller skilda trans- aktioner periodiseras utifrån en gemensam bedömning. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband om en gemensam prövning är nödvändig för att rätt återge den ekonomiska innebörden. Ett bra exempel på en situation då det bör bli aktuellt att sammanföra flera avtal är rättsfallet angående den s.k. DPP-premien (RÅ 2002 ref. 42). I andra fall kan det i stället bli aktuellt att dela upp inkomsten från ett avtal i flera periodiseringsenheter för att det ska bli ett rimligt resultat. Det gäller om ett avtal avser flera klart åtskiljbara delar och en uppdelning är nödvändig för att intäkten ska kunna hänföras till rätt år. Utredningen gör bedömningen att dessa frågor inte lämpar sig för allmän lagreglering och lämnar därför inte något förslag i den riktningen. Utredningen återkommer däremot till ett förslag beträffande ersättningar vid s.k. blandade avtal i avsnitt 12.7.9. Förslag: Kundfordringar och liknande fordringar samt leve- rantörsskulder och liknande skulder ska beräknas till sitt nuvärde till den del fordringen eller skulden ska regleras senare än efter uppkomsten, och fordringen eller skulden inte löper med marknadsmässig ränta. Som diskonteringsränta tillämpas statslåneräntan vid beskattningsårets ingång. Vanligen betalar ett företag som köper en vara eller en tjänst av ett annat företag inte kontant vid leverans. Transaktionen ger upphov till ett skuldförhållande mellan företagen, en handelskredit. Handels- krediter löper vanligen utan ränta. Någon hänsyn tas inte till denna dolda räntekompensation om kredittiden inte överstiger den normala. Om kredittiden blir längre än normalt ska enligt god redovisningssed för större företag fordran tas upp till sitt nuvärde. Detta är ett exempel på att räntevillkor kan ge upphov till problem att bestämma beskattningstidpunkten. När man ska avveckla det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning uppstår tre frågor i anslutning till den nu beskrivna problematiken: Ska hänsyn tas till dold räntekompensation? I vilka fall ska nominella poster justeras med hänsyn till nuvärdet? Vilken ränta ska tillämpas? Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Det är antagligen förhållandevis ovanligt att varor och tjänster säljs under villkor som leder till långa räntefria krediter. I de fall det förekommer är det emellertid angeläget för de företag som lämnat en icke marknadsmässig kredit att reglerna om beskattnings- tidpunkten inte ska leda till sakligt sett omotiverad tidigareläggning av beskattningen. Det bör alltså finnas utrymme för att under vissa förutsättningar ta upp en intäkt avseende försäljningen som är lägre än den nominella ersättningen. Om det hela betraktas ur köparens perspektiv innebär det att anskaffningsutgiften för varan eller kostnaden för tjänsten är lägre än den nominella ersättningen. Enligt RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtill- gångar gäller följande. Om effekten av betalningstidpunkten är väsentlig ska avsättningen utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas för att reglera förpliktelsen (punkt 45). Diskon- teringsräntan ska vara den räntesats före skatt som återspeglar den aktuella marknadsbedömningen av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden. Diskonteringsräntan ska inte återspegla sådana risker som beaktats i de framtida kassaflödena (punkt 46 och 47). Det redovisade avsättningsbeloppet kommer att öka över tiden som en konsekvens av att utbetalningstidpunkten närmar sig. Ökningen redovisas som en räntekostnad (punkt 60). Rättspraxis är sparsam när det gäller beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Rättsfallet RÅ 1957 ref. 20 gällde ett bolag som av domstol ålagts att betala ett skadestånd i form av livränta. Regeringsrätten medgav avdrag för en avsättning motsvarande det kapitaliserade värdet av livräntan. Det finns betydligt mer rätts- praxis när det gäller kapitalvinstbeskattning. Om fordringarna på köpeskillingen löpt utan ränta har de nuvärdesberäknats. Skillnaden mellan det nominella beloppet och det nuvärdesberäknade beloppet har beskattats som ränta (se bl.a. RÅ 1985 1:51, RÅ 1987 ref. 102 och RÅ 1988 ref. 148). Sammanfattningsvis anser utredningen att det bör införas regler som under vissa förutsättningar kräver nuvärdesberäkning av fordringar respektive skulder. Det ska vara frågan om fordringar och skulder som påverkar beräkningen av resultatet, dvs. utgör balansposter vid beskattningen, och som kan löpa med ränta. Vanligtvis kommer det att handla om kundfordringar och leveran- törsskulder, men det kan inte uteslutas att det kan gälla andra fordringar och skulder som utgör balansposter och som kan löpa Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Nuvärdesberäkningen bör därför omfatta kundford- ringar och liknande fordringar samt leverantörsskulder och liknande skulder. Frågan om nuvärdesberäkning av framtida utgifter behandlas i kapitel 15. När ska justering med hänsyn till nuvärdet göras? Som framgått är det vanligt inom redovisningen att någon nuvärdesberäkning inte görs om handelskrediter löper utan ränta. Inom redovisningen tillämpas normalt en princip som innebär att fordran endast nuvärdesberäknas om kredittiden överstiger . Frågan är vilken tid som ska gälla inom beskattningen. Det är tydligt att nuvärdesberäkningar komplicerar skattesyste- met för alla tillämpare och det är angeläget att antalet fall av nuvärdesberäkning begränsas. Enligt utredningens mening finns det anledning att anlägga samma synsätt när det gäller fordringar och skulder. bör alltså gälla i båda fallen. Utredningen har stannat för att föreslå att nuvärdesberäkning ska göras till den del kredittiden överstiger . Vilken ränta ska tillämpas? En viktig del i en nuvärdesberäkning är att bestämma diskon- teringsräntan. För att få fram nuvärdet multipliceras den framtida fordringen eller de framtida utgifterna med en räntefaktor. I redovisningen ska vid avsättningar diskonteringsräntan vara den räntesats före skatt som återspeglar aktuella marknadsbedöm- ningar av pengars tidsvärde och de risker som är förknippade med skulden. Diskonteringsräntan ska dock inte återspegla sådana risker som beaktats i de uppskattade framtida kassaflödena. Den ränta som tillämpas inom redovisningen är företagsspecifik vilket innebär att den ränta som ska användas som diskonterings- ränta i princip är den ränta företaget skulle få betala om de på marknadsmässiga villkor skaffade sig det kapital som behövs för att lösa förpliktelsen. Därför måste det enskilda företagets kostnad för att skaffa eget och främmande kapital vägas samman. Det ligger i sakens natur att den bedömning av räntefaktorn som ska göras enligt redovisningsreglerna kan vara vansklig. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband syn måste inte bara tas till allmänna och objektiva faktorer utan också till bedömning av risker som är knutna till det enskilda företaget. De svårigheter som finns att bedöma diskonteringsräntan gör också att det kan finnas stora skillnader i den diskonteringsränta som tillämpas i olika företag. Frågan är om det är rimligt att även vid beskattningen grunda nuvärdesberäkningen på en företags- specifik ränta. Enligt utredningens mening bör det i skattelagstift- ningen införas en schablonregel, som anger vilken ränta som ska användas. Även om en sådan schablonregel kan kritiseras för att den inte fullt ut tar hänsyn till alla relevanta faktorer leder den till att antalet processer kan begränsas och till att förutsättningar för en rättvis taxering förbättras. Frågan är då vilken ränta som ska användas. Tekniken bör vara att det i IL anges att räntan ska vara statslåneräntan. För att administrationen i företaget ska bli lättare ska statslåneräntan vid beskattningsårets ingång användas. Bestämmelser om nuvärdesberäkning placeras i en ny paragraf, 14 kap. 8 a § IL. 7.3.4Händelser efter beskattningsårets utgång Bedömning: Några allmänna bestämmelser om vad som i redo- visningen kallas händelser efter balansdagen införs inte. I vissa konkreta bestämmelser anges om hänsyn ska tas till information som blivit känd efter beskattningsårets utgång men innan dekla- rationen ska lämnas in. I redovisningen finns särskilda regler om vad som kallas händelser efter balansdagen. Sammanfattningsvis innebär dessa regler att redovisningen för ett visst räkenskapsår avgörs endast av händelser som inträffat under räkenskapsåret. Händelser efter balansdagen ska inte påverka redovisningen. Däremot ska hänsyn tas till information om händelser som inträffat under räkenskaps- året, även om denna information blir känd först efter balansdagen (men innan årsredovisningen upprättats). Information efter balansdagen gäller enligt 2 kap. 4 § ÅRL bara förpliktelser. BFN har dock i ett yttrande i ett mål som gällde frågan om ett skadestånd skulle tas upp som intäkt uttalat att Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband bestämmelsen får anses ge uttryck för en allmän redovisnings- mässig princip om att beakta händelser efter balansdagen (se RÅ 2006 ref. 63). Reglerna om händelser efter balansdagen kan vara mycket svåra att tillämpa eftersom de förutsätter att man kan skilja mellan vad som är en händelse och vad som är tillkommande information om denna händelse. De frågor som aktualiserades av de s.k. SPP- medlen (BFNAR 2001:5 och RÅ 2007 ref. 19 I och II) visar att detta i vissa fall kan vara svårt. Vid beskattningen gäller principen om beskattningsårets slutenhet. Av denna princip torde följa att händelser och transaktioner som inträffar efter beskattningsårets utgång normalt inte ska påverka beskattningen. Principen motsvarar alltså i denna del vad som gäller inom redovisningen. Det har i rättspraxis egentligen aldrig klarlagts hur principen om beskattningsårets slutenhet förhåller sig till redovisningsreglerna, men man kan anta att redovisningsreglerna här i praktiken fått en utfyllande funktion. Sannolikt har man alltså även vid beskattningen tillämpat principen om att även information som blir känd först efter beskattningsårets utgång kan påverka beskattningen. Regeringsrätten tog dock inte uttrycklig ställning till frågan i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2006 ref. 63. Utredningen har övervägt om man i samband med slopandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning ska införa regler motsvarande de allmänna reglerna om händelser efter balansdagen. Utredningens föreslår emellertid inga sådana regler. I stället föreslås att det i de konkreta bestämmelserna anges vad som ska gälla beträffande beskattningsårets slutenhet. Skälen för utredningens ställningstagande är att reglerna genom särskilda regler kan bli mer konkreta och därför enklare att tillämpa. Materiellt sett kan det finnas anledning att i detta avseen- de vid beskattningen göra skillnad mellan inkomst- och utgifts- periodisering. För att få enkla regler och begränsa antalet processer kan det finnas anledning att vara generös med att tillåta att inkomster inte tas upp även om information som blivit tillgänglig först efter beskattningsåret visar att inkomsten borde ha tagits upp redan det föregående året. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband 7.4Rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband Bedömning: Det skapas bättre förutsättningar för den fortsatta rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband. Det finns inga rättsliga system som fungerar med automatik. Även om lagregler är genomtänkta och detaljerade kommer det alltid att finnas behov av att tolka reglerna och tillämpa dem på fall som lagstiftaren inte hade tänkt sig när reglerna utformades. Frågan är om rättstillämpningen i ett system utan materiellt samband kommer att få en annan karaktär än rättstillämpningen i nuvarande system när det gäller det kopplade området. Frågan är dessutom om en förändring av rättstillämpningen innebär något positivt eller något negativt. Rättstillämpningen beträffande periodisering av inkomster och utgifter vid beskattningen kan i stort delas in i tre huvudgrupper: 1) allmän vägledning, 2) förhandsbesked och 3) rättspraxis, dvs. vägledande avgöranden från prejudikatinstansen Regeringsrätten. Rättstillämpningen i nuvarande system när det gäller det kopp- lade området handlar om vad som är innebörden av god redo- visningssed när det gäller periodisering av inkomster och utgifter. När det gäller allmän vägledning kan först konstateras att eftersom innebörden av god redovisningssed vid beskattningen ska vara densamma som i redovisningssammanhang får normgivningen på redovisningsområdet mycket stor betydelse. Det gäller norm- givningen från såväl BFN som . Normgivningen utformas normalt utan att dess betydelse för beskattningen berörs. Det är bara undantagsvis som sambandet mellan redovisning och beskattning berörs i normgivningen. Ett exempel är Rådets för finansiell rapportering rekommendation RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer där undantag från redovisning enligt IFRS/IAS tillåts bl.a. på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Ett annat exempel är BFN:s vägledning för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (med det allmänna rådet BFNAR 2006:1). Syftet är att det bokföringsmässiga resultatet så långt som möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. Det innebär att det i vissa fall finns uttryckliga hänvisningar till bestämmelser i . Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Till allmän vägledning hör också ställningstagan- den. Ställningstagandena har först och främst en intern funktion och syftar till att åstadkomma likformighet i verk- samhet (ställningstagandena kallas då för styrsignaler). Men eftersom ställningstaganden även publiceras på verkets webbplats blir de tillgängliga för allmänheten. De ställningstaganden som har publicerats under rubriken har vanligtvis behandlat frågor som gäller tolkning och tillämpning av särskilda skatteregler, t.ex. inventariereglerna, som i sig kan inrymma något slag av redovisningsfrågor. Undantagsvis har verket tagit ställning till periodiseringsfrågor inom det kopplade området. Ett exempel på det är skrivelsen angående inkomst från naturvårdsavtal (dnr 130 84518-05/111). Med ett förhandsbesked menas ett besked i förväg om hur en viss transaktion ska bedömas. Om det ska vara någon mening med ett förhandsbesked bör det vara bindande så att den som begär för- handsbeskedet kan lita på det inför den förestående transaktionen. Det kan konstateras att det inte finns något särskilt förhands- besked beträffande innebörden av god redovisningssed. BFN lämnar inga förhandsbesked och det gör heller inte . Företagen får i stället lita på att den bedömning som BFN eller gjort i normgivningen respektive i ställningstagandena är tillämplig på den aktuella transaktionen och därför kan läggas till grund för beskattningen av densamma. Det är som lämnar förhandsbesked på skatteområdet. Genom kopplingen till god redovisningssed kan även frågor om vad som utgör god redovisningssed komma att prövas. När sådana frågor har kommit upp i har i några fall begärt att BFN ska yttra sig. I andra fall har gjort en självständig bedömning av innebörden av god redovisningssed. Men det finns också fall där nämnden kon- staterat att det är god redovisningssed som avgör när inkomsten ska tas upp eller utgiften dras av vid beskattningen men inte närmare gått in på vad det innebär. Den del av rättstillämpningen som har störst rättslig betydelse är rättspraxis. Även om såväl BFN som tolkar inne- börden av god redovisningssed BFN i egenskap av statens expert- organ och i egenskap av den myndighet som framför alla andra ska tillämpa god redovisningssed i sin verksamhet är det ändå ytterst Regeringsrätten som avgör innebörden av god redovisningssed vid beskattningen. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband det endast är undantagsvis som Regeringsrätten gör en helt själv- ständig bedömning. Det typiska är att Regeringsrätten begär att BFN ska yttra sig om god redovisningssed i den periodiseringsfråga som domstolen ska avgöra. Av rättspraxis under en följd av år kan konstateras att Regeringsrätten anslutit sig till BFN:s bedömning, ofta med en kortfattad formulering. Ett bra exempel på det är RÅ 2004 ref. 18 som gällde avdrag för reservering för avgångsvederlag. I det fallet uttalade domstolen följande: bolaget har rätt till det yrkade avdraget om den reservering som gjorts är förenlig med god redovisningssed. BFN har funnit att så är fallet. Regeringsrätten gör samma bedömning. Det är ovanligt att Regeringsrätten drar allmänna och principiella slutsatser i mål angående periodiseringsfrågor. Den huvudsakliga förklaringen till det är förmodligen att det trots allt är ett konkret fall som domstolen ska ta ställning till men man kan också anta att det beror på att det finns ett yttrande från BFN att utgå ifrån. Ett sådant yttrande kan ibland, men inte alltid, innehålla allmänna och principiella resonemang men Regeringsrätten brukar inte knyta an till sådana resonemang. Ett problem med nuvarande ordning är att få den praxis som fastställs av Regeringsrätten att gå i takt med normbildningen på redovisningsområdet. Förhandsbeskeden har spelat en undan- skymd roll när det gäller att utveckla prejudikat i periodiserings- frågor. Flertalet vägledande rättsfall avser således mål som passerat genom hela instansordningen. Regeringsrättens prövning kommer då ofta att avse räkenskapsår som ligger långt tillbaka i tiden. Med den snabba utveckling som varit inom redovisningen har det därför inte sällan satts i fråga om prejudikatet för framtiden är överspelat redan när Regeringsrätten dömer. I dessa fall uppstår också frågan om vad som egentligen gäller Regeringsrättens praxis eller en senare utvecklad normgivning. Denna fråga torde genom RÅ 1999 ref. 32 () ha besvarats med att rättspraxis ändras om god redovisningssed får ett annat innehåll (jfr dock RÅ 2004 ref. 39 angående retroaktiva företagsöverlåtelser). På vilket sätt kommer rättstillämpningen att förändras med ett system utan materiellt samband? Först och främst kan konstateras att det kommer att finnas uttryckliga bestämmelser i som anger när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Periodiseringen vid beskattningen kommer därför på ett annat sätt än tidigare att utgå från lag. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband rättstillämpningen kommer att gälla tillämpning och tolkning av lag i stället för som tidigare tillämpning och tolkning av begreppet god redovisningssed.