sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — En annan viktig fråga gäller hur lagstiftningsarbetet ska fungera. I kapitel 10 diskuteras särskilda regler i IL för K1-företagen. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? 6.7.2Lagstiftningsarbetet i ett frikopplat system En fråga som alltid har funnits med i diskussionen om sambandet mellan redovisning och beskattning gäller hur arbets- situation skulle påverkas om den kompletterande normgivningen i stället gavs form av lag. Det har ofta hävdats att inte skulle hänga med i den utvecklingstakt som är nödvändig. I denna fråga kan man säga följande. Utvecklingen har under det senaste årtiondet inneburit att föreställningen att beskattningen ska följa med när redovisningen utvecklas har övergivits (se ovan). synes den dominerande uppfattningen i stället vara att beskattningen ska söka sin egen väg när redovisningen alltmer utvecklas mot värdering till verkligt värde. Detta får också konsekvenser för synen på vilket system som ur ett perspektiv som gäller arbetsekonomi för skattelagstiftaren är lämpligast. Ett system som utgår från ett samband blir inte det bästa om man kan se att utvecklingen inom redovisningen kommer att behöva mötas med särskilda skatteregler. Det bör också fram- hållas att regeltillväxten inom redovisningen inte huvudsakligen beror på att verkligheten förändras eller att nya avtalsformer tillkommer osv. I stället beror den väsentligen på att man inom redovisningen ändrar synen på hur man inom redovisningen ska hantera olika frågor. Utredningens sammanfattande bedömning i denna del är att de förändrade utgångspunkterna inom redovisningen också har ställt invanda föreställningar på huvudet. Sannolikt är det inte längre så att ett avskaffat samband leder till fler och större lagstiftnings- insatser. Därför kan argumentet inte heller läggas i vågskålen till sambandets fördel. Det är utredningens bedömning att det även kommer att vara både olämpligt och omöjligt att dimensionera lagstiftnings- arbetet så att det kan ta sin utgångspunkt i de internationella redo- visningsreglerna. Kanske är det en dominerande uppfattning att arbetet med att skapa skatteregler om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet kommer att bli mer betungande om man överger sambandet. Utredningen har motsatt uppfattning. Mot bakgrund av utvecklingen inom redovisningen har sambandet mellan redovisning och beskattning övergått från att vara en för skattelagstiftaren arbetsbesparande modell till motsatsen. Det finns också mer praktiska aspekter. Behov av insatser från lagstiftaren uppstår hastigt och inte sällan på ytterst begränsade områden, som Det materiella sambandet vilket system ska väljas? annars aldrig ensamma hade fått lagstiftarens uppmärksamhet. Lagstiftningsarbetet riskerar därigenom vid ett fortsatt samband att bli negativt påverkat av tidsbrist och en brist på helhetssyn. Som framgått uppstår en ökad administrativ börda när det finns sakliga skillnader mellan redovisning och beskattning. Om de sakliga skillnaderna begränsas till ett minimum minskar risken för att den administrativa bördan ökar. I del IV av betänkandet be- handlas de särskilda posterna. För var och en utformas skatte- reglerna så att en samordning mellan beskattningen och K2 ska kunna åstadkommas. Förutsättningarna för och betydelsen av en samordning med K2 diskuteras vidare i konsekvensanalysen. 6.7.4Möjlighet att i stället följa redovisningen För de större företagen kommer skillnaderna mellan redovisning och beskattning att öka. Om man tar hänsyn till den frikoppling som i praktiken redan genomförts genom införande av särskilda principer i juridisk person kan det ifrågasättas hur stora skill- naderna egentligen kommer att bli. Detta beror bl.a. på utveck- lingen inom redovisningen. För att ge de större företagen en möjlighet att välja mellan att utnyttja de möjligheter till skattekrediter som skattereglerna ger och att minska sin administrativa börda bör företagen ges möjlighet att efter eget val och med vissa begränsningar anpassa sig till sin redovisning. Företagen ska alltså under vissa förutsättningar kunna välja att tillämpa den princip de tillämpar i redovisningen i stället för den som följer av en särskild skatteregel. Dessa frågor behand- las vidare i kapitel 8. 6.7.5Särskilda regler som ger ett materiellt samband Det finns regler som etablerar ett materiellt samband oberoende av regleringen i 14 kap. 2 och 4 §§ IL. Det gäller t.ex. avsättningar i kärnteknisk verksamhet i 16 kap. 6 § IL och retroaktiva företags- ombildningar i 1 kap. 13 § IL. Någon generell ansats när det gäller dessa och andra liknande bestämmelser har utredningen inte. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? många fall kan reglerna vara kvar; de gäller speciella situationer som det inte är nödvändigt att behandla på samma sätt som de områden som faller in under det generella materiella sambandet i 14 kap. 2 § IL. I andra fall kan det finnas anledning att införa skatteregler som är oberoende av redovisningen. I den mån det föreslås ändringar i dessa regler behandlas förslagen i de kapitel som gäller olika poster. Huvudragen i ett system med frikopplade regler 7Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Utredningens sammanfattande ställningstagande i kapitel 6 innebär att det inte ska finnas något materiellt samband mellan redovisning och beskattning och att periodiseringsfrågorna ska lösas med hjälp av skatteregler. I detta kapitel behandlas sådana frågor som har en mer över- gripande betydelse i ett system i vilket det inte finns något materiellt samband mellan redovisning och beskattning. För det första diskuteras några principiellt viktiga frågor som avser eller berör sambandet mellan redovisning och beskattning. I vissa fall gäller det frågor som uppstår först när man bestämt sig för att avskaffa det materiella sambandet. I andra fall handlar det om frågor som finns även i ett system med samband. I avsnitt 7.2 behandlas vilka övergripande principer som ska gälla för beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksam- het. I avsnitt 7.3 behandlas några frågor som kan sägas vara pre- judiciella till periodiseringen. Det gäller avyttringsbegreppet och andra frågor som handlar om hur man inför periodiseringen avgränsar den inkomstskapande händelsen. Vidare behandlas i avsnittet fordringar och skulder som inte löper med marknads- mässig ränta och nuvärdets betydelse för beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan om rättstillämpningen i ett framtida system diskuteras i avsnitt 7.4. För det andra behandlas närmare vilka konsekvenser ett system utan materiellt samband får för de allmänna reglerna om beräk- Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband ningen av resultatet av näringsverksamhet. Vilka av de regler som finns i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1299), IL, behövs i det framtida systemet? Vilka behöver ändras och vilka nya regler behövs? I avsnitt 7.5 behandlas den närmare utformningen av reglerna om beskattningstidpunkten. I avsnitt 7.6 slutligen diskuteras hur systemet för beräkningen av resultatet ska se ut. 7.2Vilka principer ska styra beskattningstidpunkten? Bedömning: Huvudprincipen är att inkomster och utgifter ska fördelas på de beskattningsår som de belöper sig på, dvs. Vid utformningen av reglerna för beskatt- ningstidpunkten ska hänsyn tas till realisationsprincipen, för- siktighetsprincipen och matchningsprincipen. En viktig fråga är vilka principer som ska ligga till grund för de nya skattereglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget närings- verksamhet. När det gäller vad som ska vara utgångspunkten för beskatt- ningen kan man tänka sig framför allt tre synsätt. Beskattningen kan göras utifrån betalningar eller när inkomster är disponibla (en kontant- princip), verkliga värden på tillgångar och skulder (en marknadsvärde- ringsprincip) eller ett traditionellt företagsekonomiskt synsätt (en belöpande- princip). Utredningen gör bedömningen att en belöpandeprincip är den bästa utgångspunkten för beskattningen av företag. Det innebär att inkomster och utgifter ska periodiseras till de beskattningsår dit de hör. Avgörande är således när affärshändelsen äger rum och Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband inte när den regleras likvidmässigt eller när t.ex. inkomsten är disponibel. Belöpandeprincipen innebär ingen ny utgångspunkt för beskatt- ningen. I dagens regler kommer den till uttryck genom att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Belöpandeprincipen ger dock inte svar på alla frågor om beskatt- ningstidpunkten. Uppfattningen om vilket beskattningsår som en inkomst eller utgift är hänförlig till kan nämligen skifta mellan olika bedömare. Att enbart hänvisa till belöpandeprincipen är alltså inte tillräckligt för att åstadkomma en regel som kan fungera som en allmän beskrivning av när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Belöpandeprincipen behöver således kompletteras med andra företagsekonomiska principer. Realisationsprincipen uttrycks ofta så, att orealiserade inkomster inte får tas upp som en intäkt. Vad principen närmare innebär är inte alldeles enkelt säga. Som visat i sin avhandling har det bland forskare funnits olika uppfattningar om vilken tidpunkt som enligt principen borde vara den rätta för att t.ex. redovisa en varu- försäljning (Per , Skattelag och affärssed, 1984, s. 112). De olika synsätten på hur realisationsprincipen ska tillämpas innebär, enligt , att för varuförsäljningar är redovisning vid såväl kontrakts-, leverans- som betalningstillfället förenlig med prin- cipen. Även om det redan tidigare varit svårt att avgöra exakt när en inkomst är realiserad, har det åtminstone varit enklare att tydligt peka ut vissa inkomster som inte är realiserade och därmed att dra den yttersta gränsen för principen. Det torde t.ex. tidigare ha varit okontroversiellt att påstå att ökningen av en tillgångs marknads- värde inte representerade en realiserad inkomst. Sedan redovisningen öppnat för att sådana värden redovisas, utan att man i grunden har övergivit tanken på att inkomster ska vara realiserade, kan även påståendet att sådana värdeökningar inte representerar en realiserad inkomst ifrågasättas. Utvecklingen har gått ifrån att realisationsprincipen innebär att det krävs att en värdeökning ska ha bekräftats genom en transaktion med om- världen för att kunna redovisas, till att det är tillräckligt att värde- ökningen är realiserbar. I årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband används inte uttrycket realiserad, i stället används uttrycket kon- staterad intäkt (2 kap. 4 § första stycket 3 a). kan man alltså skönja en utveckling som inne- bär att de tydliga gränser som funnits för vad som inte är en realiserad inkomst kan vara på väg att luckras upp. Om principen ska vara användbar som en gemensam utgångspunkt för de förslag som utredningen lämnar, måste det därför klarläggas vad som i detta sammanhang ska avses med realisationsprincipen. Till att börja med bör det framhållas att den realisationsprincip som utredningen lägger till grund för sina förslag är en trans- aktionsberoende realisationsprincip. Det innebär att utredningen inte lämnar förslag som innebär att inkomster som inte bekräftats genom en transaktion med omvärlden behöver tas upp till beskatt- ning. Att inkomsten avser värdeökningar som är realiserbara eller konstaterade tillmäts alltså ingen betydelse när skattereglerna utformas. Utgångspunkten bör alltså vara att inkomsten är realiserad. Denna utgångspunkt måste emellertid i vissa fall modereras. Även om ett företag har utfört den prestation som avtalet gäller och det i rimlig utsträckning går att verifiera inkomsten kan det i vissa fall finnas anledning att skjuta fram intäktsredovisningen. Det bör därför också finnas ett utrymme för försiktighetsprincipen. Slutligen kan nämnas matchningsprincipen som används för att avgöra när utgifter ska tas upp som kostnader. Den innebär att kostnaderna redovisas på grundval av en direkt koppling mellan intäkter och motsvarande kostnader. Typfallet är när en vara säljs. När ersättningen från försäljningen redovisas som intäkt ska alla utgifter för varan kostnadsföras. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Bedömning: I de flesta fall avstår utredningen från att lämna förslag till lagregler i frågor som gäller klassificering. För vissa s.k. prejudiciella frågor lämnas emellertid förslag till lag- reglering. Som en allmän utgångspunkt har utredningen haft att inte lämna förslag till lagregler i frågor som gäller klassificering. Bakgrunden är att dessa frågor inte anses omfattas av sambandet mellan redovisning och beskattning, att motsvarande frågor gör sig gällande även på områden som inte avser beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet samt att det med den tillgängliga tiden och övriga arbetsuppgifter är en oöverstiglig uppgift för utredningen att generellt ge sig i kast med sådana frågor. Det finns emellertid i vissa fall skäl att göra undantag från denna princip. Att fördela en inkomst eller en utgift på rätt period kan ibland vara komplicerat, framför allt beroende på att de sakliga eller rättsliga omständigheter som ska bedömas är komplexa. Det är lätt att glömma att periodisering inte bara handlar om en allmän prövning av vilken tidpunkt som ska vara beskattningstidpunkt vid t.ex. varuförsäljning. Konkreta periodiseringsregler kan bara tilläm- pas om det också finns regler eller principer som leder tillämparen fram till rätt periodiseringsregel. Det behövs alltså regler som sorterar de enskilda fallen i rätt fålla. Det är alltså frågan om bedömningar som är nödvändiga för att fördela inkomsten på rätt period men som bör skiljas från den egentliga periodiseringen. En kategori av prejudiciella frågor har det gemensamt att de behandlar vad som är inkomstskapande händelser. Vad gäller t.ex. för byten eller varulån. Är det händelser som ska utlösa beskatt- ning? Dessa frågor har samband med det skatterättsliga avyttrings- begreppet och behandlas i nästföljande avsnitt. Till de bedömningar som föregår den egentliga periodiseringen hör vidare regler som drar gränsen mellan olika transaktionstyper. Gränsdragningsreglerna behövs t.ex. för att avgöra om en viss transaktion är en varuförsäljning eller tillhandahållande av en tjänst. Ofta är detta naturligtvis enkelt att avgöra, men det finns också fall som är mer komplicerade. Utredningen lämnar på vissa särskilt Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband viktiga områden lagförslag som avser gränsdragning mellan olika transaktionstyper. Dessa behandlas då inom respektive sak- områden. För att kunna bestämma om olika händelser ska påverka varandra vid periodiseringen eller för att kunna dra gränsen mellan olika transaktionstyper behövs slutligen regler som avgränsar periodiseringsenheten. Ofta är det självklart att ersättning från en försäljningstransaktion ett avtal ska prövas för sig. I andra fall kan det finnas skäl att fråga sig om flera varuleveranser hör ihop på ett sådant sätt att de ska hållas samman. Motsvarande frågeställning finns när det gäller varuförsäljningar och tjänster, t.ex. när säljaren förutom att leverera en vara även har åtagit sig att utföra en tjänst. Dessa frågor behandlas nedan efter avyttringsbegreppet. Det finns slutligen frågor som kan jämföras med de övriga prejudiciella frågorna. Det gäller betydelsen för periodiseringen av att fordringar och skulder löper utan marknadsmässig ränta. Förslag: Bestämmelserna om vad som ska tas upp som intäkter i näringsverksamhet förtydligas. Det gäller även innebörden av begreppet avyttring i näringsverksamhet. Man brukar tala om att det är två huvudfrågor som ska besvaras i inkomstskattesammanhang. Dels är det omfångsfrågan, dvs. vilka inkomster som är skattepliktiga och vilka utgifter som är avdrags- gilla. Dels är det periodiseringsfrågan, dvs. vid vilket beskattningsår inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad. Besvarandet av omfångsfrågan när det gäller inkomster om de är skattepliktiga eller skattefria förutsätter att det finns inkomster att ta ställning till. Man kommer då in på frågan vad som över huvud taget skapar inkomster i näringsverksamhet. Allmänt sett är det lätt att besvara den frågan. För företag som tillverkar och/eller distribuerar varor är det försäljningen av varan som ger upphov till inkomsten. För företag som tillhandahåller tjänster är det utförandet av tjänsten som ger upphov till inkomsten. I IL regleras detta på ett allmänt sett i huvudregeln för inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet i 15 kap. 1 § första Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband stycket, där det anges att bl.a. ersättningar för varor, tjänster och inventarier ska tas upp som intäkt. Men det sägs inget mer om vad som skapar inkomsten. Något mera vägledning får man beträffande inventarier i och med regleringen i 18 kap. 15 § IL beträffande den s.k. nettometoden. Där anges att ett särskilt avdrag får göras om inventarier som anskaffats före beskattningsårets ingång avyttras under beskattningsåret eller den skattskyldige har rätt till försäk- ringsersättning för sådana inventarier på grund av att de gått förlorade under beskattningsåret och att avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen eller för- säkringsfallet. Frågan om vad som är en inkomstskapande händelse i inkomst- slaget näringsverksamhet har tangerats i samband med frågan om värdering av finansiella instrument. Möjligheten att i årsredovis- ningen ta upp finansiella instrument till ett verkligt värde som är högre än anskaffningsvärdet har aktualiserat frågan om värderingen ger upphov till en inkomst. Lagstiftaren har gjort bedöm- ningen att de orealiserade vinster som skulle kunna redovisas skulle komma att beskattas om man inte införde speciella regler (se t.ex. prop. 2003/04:28, s. 16 och 17). Utredningen har kommit in på problematiken i delbetänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Utredningen konstate- rade bl.a. att värdeförändringar på lagertillgångar får direkt genomslag på det skattemässiga resultatet och att värdeuppgångar vid en värdering till verkligt värde således blir beskattade (s. 39). Om man bortser från problematiken kring sambandet mellan värdering till verkligt värde och inkomster torde det normalt inte vara några större problem att konstatera vad som skapar inkomster i ett företag, t.ex. försäljning av varor. Det är i stället periodi- seringsfrågan, dvs. när ersättningen vid försäljningen ska tas upp som intäkt, som vållat problem. Det finns emellertid några fall där frågan om vad som är en inkomstskapande händelse aktualiserats. Det ena fallet gäller byten och det andra fallet gäller varulån. När det gäller byten har Regeringsrätten prövat beskattnings- effekterna av att ett företag bytt bort aktier av ett slag mot aktier av ett annat slag i två avgöranden. I RÅ 2001 not. 146 (taxering) var det frågan om ett försäkringsföretag som bytte aktier som var lager mot andra aktier som också blev lager i företaget. Vid bytet uppkom en ekonomisk vinst genom att de tillbytta aktierna var mer värda än de bortbytta Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband (det bokförda värdet). Företaget hävdade att vinsten inte var skattepliktig eftersom god redovisningssed tillämpades. Denna ansågs av företaget innebära att samma värde kunde redovisas på de tillbytta aktierna som för de bortbytta aktierna. Företaget tog därför inte upp någon intäkt i redovisningen i anledning av bytet. Företagets bedömning stöddes av (), som i ett yttrande till Regeringsrätten ansåg att det redovisnings- mässigt inte var fråga om en inkomstskapande transaktion. Regeringsrätten anförde följande. Några särskilda regler om byte av lageraktier finns inte för det i målet aktuella beskattnings- året. Byte av egendom innebär skatterättsligt sett dels att den bortbytta egendomen anses ha avyttrats mot ersättning i form av den tillbytta egendomen, dels att den tillbytta egendomen anses ha förvärvats mot ersättning i form av den bortbytta egendomen. Vad som inflyter i en rörelse i pengar eller varor vid försäljning av lager utgör inkomst av rörelse. Inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Regeringsrätten konstaterade sammanfatt- ningsvis att bytet hade gett upphov till dels en skattepliktig inkomst på grund av avyttring av de bortbytta aktierna, mot- svarande marknadsvärdet på de tillbytta aktierna, dels en avdragsgill utgift på grund av förvärvet av de tillbytta aktierna, motsvarande marknadsvärdet på de bortbytta aktierna. Eftersom försäkrings- företaget hade rätt att skriva ned värdet på de tillbytta aktierna ansåg Regeringsrätten avslutningsvis att det inte fanns skäl för någon höjning av företagets inkomst av rörelse. I RÅ 2002 not. 133 (förhandsbesked) bytte ett företag aktier som utgjorde lagertillgångar mot aktier som utgjorde kapital- tillgångar. Regeringsrätten konstaterade följande. Det är klart att den mottagna ersättningen ska tas upp som intäkt vid beskatt- ningen för avyttringsåret. Värderingen av denna intäkt utgör inte någon periodiseringsfråga. Vidare gäller som huvudregel att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Då det inte rör sig om en periodiseringsfråga och dessutom frågan är reglerad i IL saknas anledning att inhämta yttrande från BFN angående god redovisningssed. I båda rättsfallen har lageraktier bytts mot andra aktier, lagertillgångar i RÅ 2001 not. 146 och kapitaltillgångar i RÅ 2002 not. Regeringsrätten har konstaterat att lageraktierna har avyttrats genom bytet och att ersättningen i form av de tillbytta aktierna ska värderas till marknadsvärdet. Enligt utredningens mening visar rättsfallen att ett byte av lagertillgångar mot andra Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband tillgångar är en inkomstskapande händelse. Det är ett renodlat skattemässigt synsätt som skiljer sig från en redovisningsmässig bedömning. När det gäller varulån kan konstateras att ett avtal om för- sträckning principiellt är en form av låneavtal. Det avser ofta pengar, men kan även avse annan icke individualiserad (fungibel) egendom såsom olja, säd eller mjölk. I sistnämnda fall brukar man tala om varulån. Till skillnad från vad som gäller för saklån gäller vid varulån att den som lånar tillgångarna har fri rätt att förfoga över dem under förutsättning att han återlämnar lika mycket varor av det slag som han fått. Han kan alltså fritt sälja eller konsumera just den olja, säd eller mjölk han lånat, utan att detta strider mot avtalsvillkoren. Denna fria förfoganderätt ger anledning att fundera över om ett varulån bör ses som en avyttring eller inte. Frågan är alltså om den, som ingått ett avtal som innebär att en viss mängd olja av en viss kvantitet ska avlämnas till annan under ett visst beskattningsår och återlämnas ett annat, ska ta upp intäkten från transaktionen, som om oljan sålts. Regeringsrätten har prövat vad som skulle gälla vid ett för- sträckningsavtal som avsåg olja (RÅ 1987 ref. 119). Domstolen fann att långivaren inte längre var ägare till oljan och att denna därför inte längre fick ta upp oljan i sitt lager. Däremot behand- lades inte frågan om försträckningen innebar att det uppkom en inkomst. Utredningen anser att övervägande skäl talar för att ett varulån bör leda till intäktsredovisning. För det första talar det mesta för att ett varulån civilrättsligt är en överlåtelse. En särskild regel som tydliggör detta skulle således vara väl förenlig med en bestämmelse om att ersättningar vid avyttringar är skattepliktiga. För det andra stämmer detta synsätt väl överens med utred- ningens uppfattning att realiserade inkomster ska tas upp och med den grundläggande syn på realisationsprincipen som utredningen har.