sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Något som poängterades tydligt vid införandet av reglerna var att det inte var tillräckligt för skattefrihet att en stiftelse eller förening bedriver verksamhet i två eller flera nordiska länder utan det avgörande skulle vara, att verksamheten direkt syftar till att främja samarbetet mellan länderna. Det samarbete som här avses är det nordiska samarbetet. Ett allmänt främjande av internationellt samarbete berörs däremot inte av dessa regler. Vidare påpekas att endast föreningar och stiftelser med från allmänna synpunkter mera betydelsefull verksamhet borde ifrågakomma för skattefrihet. Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 137) gjorde den bedömningen att de flesta föreningar som främjar nordiskt samarbete borde kunna befrias från skatt med stöd av det vidare allmännyttighetsbegreppet för föreningar, vilket också framgår av prop. 1976/77:135 s. 73 f. Som angavs inledningsvis påpekade kommittén även att stiftelser med syfte att främja nordiskt samarbete med all sannolikhet var ovanliga. Eftersom uttrycket nordiskt samarbete är obestämt och inte anger någon begränsning fann man att det krävdes antingen en precisering eller att ändamålet slopades. Det sistnämnda föreslogs, dock med dispensmöjlighet och övergångsbestämmelser för befintliga stiftelser. Enligt uppgift hämtade från länsstyrelsernas stiftelseregister finns endast en handfull stiftelser14 som har detta ändamål angivet, i de flesta fall dessutom endast som ett av flera ändamål. Även med beaktande att stiftelseregistret inte omfattar alla existerande stiftelser då vissa mindre stiftelser inte är registrerade, gör utredningen den bedömningen att antalet stiftelser med detta ändamål är så få att det knappast är motiverat att detta ändamål finns kvar. Vid sidan av stiftelserna finns det även ideella föreningar som har detta ändamål. Här instämmer utredningen i den bedömning som gjordes betänkande att dessa vanligtvis omfattas av de allmännyttiga skattefrihetsgrunderna. Det finns ytterligare ett problem när det gäller det nordiska samarbetet och det är vilket slags samarbete som är avsett att främjas. 14 Vid en sökning på länsstyrelsernas stiftelseregister på följande sökord; nordiskt samarbete/samarbete mellan de nordiska länderna/nordiska samarbetet/nordiska länders samarbete/nordisk samverkan påträffas endast nio stiftelser. Vid en vidare sökning som innefattar också nyckelorden nordisk och påträffas 107 stiftelser. samarbetet endast ska omfatta det kulturella och liknande områden eller om även rent ekonomiskt samarbete omfattas framgår inte. Ska ändamålet behållas krävs därför en precisering av grunden. I dagens samhälle och efter inträde i EU är det internationella samarbetet mer sällan begränsat till . Detta skulle i så fall motivera en vidgning till att avse ett samarbete inom EU eller till och med ett rent internationellt samarbete. Med hänsyn till de oklarheter som finns kring ändamålets utformning och inriktning , det förslag om vidgade generella ändamål som utredningen lämnar samt att det i ändamålskraven inte finns någon begränsning till enbart ett gynnande av svenska eller nordiska förhållanden föreslås att bestämmelsen om skattegynnande för nordiskt samarbete slopas. Utredningens bedömning är att de stiftelser och föreningar som skattebefrias på denna grund med stor sannolikhet kommer att omfattas av den utvidgade skattebefrielse som utredningen föreslår. För att säkerställa det samarbete som bedrivs med skattelättnad föreslår utredningen emellertid att en övergångsbestämmelse införs för de stiftelser och ideella föreningar som är verksamma på området. 4.4.6 Stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet Utredningens förslag: Ändamålet om försvar får, med hänsyn till samhällsutvecklingen, en annan och något vidare utformning – fredsbefrämjande verksamhet. förordning om arvs- och gåvobeskattning undantog från skattskyldighet föreningar och stiftelser som främjade rikets försvar. Efter departementschefens initiativ intogs motsvarande undantag på inkomstskattesidan (prop. 1942:134 s. 49). Denna undantagsbestäm- melse infördes således i anslutning till det då pågående . Omfattningen av skattebefrielsen skulle avse totalförsvaret och inte enbart det rent militära försvaret och avsikten var att detta ändamål skulle tillämpas restriktivt. För att omfattas av bestämmelsen ställs krav på att verksamheten ska ske i samverkan med myndighet och att den ska gå ut på att direkt stärka försvaret. Den typ av organisationer som skulle omfattas angavs vara hemvärns-, sjövärns- och andra försvarsföreningar. Däremot avsågs inte sådana subjekt komma ifråga som endast bedrev upplysningsverksamhet för främjandet av försvaret genom tidskrifter eller liknande och inte heller skytteföreningar (s. 255). Denna grund för skattefrihet förefaller inte ha vållat några större gräns- dragningsproblem och antalet avgöranden i domstol är fåtaliga. Något senare Regeringsrättsavgörande än ett som gäller en militärläkareförening (RÅ 1976 ref. 146) som ansågs bedriva sin verksamhet – en militärmedicinsk vetenskaplig konferens – i samverkan med militär myndighet och därmed blev inskränkt skattskyldig finns inte. Försvarsfrämjande verksamhet bedrivs även i ideella föreningar, exempelvis Hemvärnet, Bilkåristerna och . I dessa föreningar är det fråga om en omfattande föreningsverksamhet som till vissa delar är under förändring på grund av de förändringar som försvaret genomgår. Av länsstyrelsernas stiftelseregister framgår att antalet stiftelser med försvarsändamål totalt i landet är få.15 Med beaktande enbart av förhållandena på stiftelsesidan och den förändrade inriktningen av försvaret kan behovet av att särskilt utpeka detta ändamål ifrågasättas. Då nybildandet på detta område torde vara marginellt skulle en övergångsregel kunna tänkas utgöra en lösning. Men för de ideella föreningar som verkar på försvarsområdet kan ett avskaffande av försvarsändamålet kanske innebära problem. För dessa organisationer innebär ett införande av särskilda övergångsregler inte någon lösning eftersom det skulle innebära en låsning till den nu existerande organisationsstrukturen, vilket kan vara olämpligt med hänsyn till den omfattande omstrukturering som genomförs inom det svenska försvaret. Det kan konstateras att totalförsvaret är en statlig uppgift, som inte borde vara beroende av privat donationsvilja för sin existens. Det finns dock enstaka stiftelser som har bildats för att stödja verksamheter med stor betydelse för totalförsvaret. Dessa bör vara fortsatt gynnade. Därutöver finns de frivilliga försvarsorganisationer som kan hänföras till ändamålet att stärka försvar. Med hänsyn till samhällsutvecklingen såväl i som inom EU och världen i övrigt kan konstateras att inriktningen tydligt går mot fredsskapande verksamhet. Detta förhållande avspeglar sig också i det uppdrag det svenska försvaret har . Viktigt att ha i minnet är även att ändamålet att stärka försvar tillkom mitt under , vilket torde ha påverkat det beslut som då togs om skattegynnande. Att ha kvar ett ändamål som är begränsat till svenska försvaret är inte lämpligt. Däremot behövs ett ändamål som stödjer samhällets förmåga att hantera kriser och katastrofer av olika slag. Verksamhet av ovan angivet slag är viktig för stabiliteten och säkerheten 15 Vid en snävare sökning på nyckelord: stärka rikets försvar/stärka landets försvar/stärka försvar/rikets försvar/landets försvar/ försvar/stärka försvar/främja rikets försvar påträffas 17 stiftelser. Med ett större urval där nyckelordet omfattar försvar påträffas 44 stiftelser. Att bland ändamålen lyfta fram detta område för att det inte ska råda något tvivel om att det rör sig om allmännyttig verksamhet är därför lämpligt. Däremot har det visat sig svårt att hitta en lämplig benämning på verksamhet med koppling till totalförsvaret. Värt att notera är dock att skapandet av EU till stor del har sin grund i en önskan att söka bevara och utöka freden. Utredningen föreslår därför att ändamålet ska avse fredsbefrämjande verksamhet. Utredningens förslag: De gällande föreningsändamålen ligger till grund för de gemensamma allmännyttiga ändamål som även ska gälla för stiftelserna. En viss vidgning av området föreslås genom att några nya ändamål tillkommer. Avsikten med lagstiftning om utökade möjligheter till skattefrihet för inkomster hos ideella föreningar var att den skulle täcka samtliga de ändamål som omfattades i dåvarande 38 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt och regleringen bygger också på denna lagstiftning. Inskränkt skattskyldighet för ideella föreningar, och även registrerade trossamfund, kräver att föreningen eller trossamfundet antingen uppfyller ändamålskraven i 7 kap. 4 § inkomstskattelagen (stiftelseändamålen) eller att de har ett allmännyttigt ändamål. I nu gällande lagtext är detta uttryckt som andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Begreppet allmännyttigt ändamål är, som påpekades i förarbetena, svävande till sin innebörd men avsikten var att det skulle tolkas med ledning av praxis på arvs- och gåvobeskattningens område. Skatte- utskottet (bet. 1976/77:SkU45 s. 27 f.) menade att sådan verksamhet som från allmän synpunkt var värd att stödja skulle omfattas av de skattegynnande bestämmelserna. De verksamheter som anges i exemplifieringen omfattas självfallet av regleringen men även andra fall där syftet är allmännyttigt i den angivna bemärkelsen. Däremot skulle alltför säregna ändamål eller ändamål som stod i strid med vad som är allmänt acceptabelt inte förmånsbehandlas. sammanfattade rättspraxis från gåvoskatteområdet när det gäller omfattningen av begreppet allmännyttigt ändamål på följande sätt (Ds Fi 1975:15 s. 57): Vad som menas med andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål har i några fall varit föremål för domstolarnas prövning. HD har i en dom (NJA 1971 s. 408) uttalat bl.a. att verksamhet som syftar till att skydda och bevaka alla djurs rätt till en god och riktig omvårdnad är allmännyttig. Enligt domen är kravet på allmännytta däremot inte uppfyllt om verksamheten syftar till att befordra tillkomsten av verksamma lagar mot varje form av plågsamma djurförsök. har inte ansetts uppfylla kravet på allmännytta (SvJT 1962 ref. s. 71). Motsatt utgång blev det i ett mål rörande , vars syfte var att utbreda och befrämja kunskaperna i det internationella hjälpspråket esperanto (SvJT 1963 ref.s. Av den tämligen omfattande rättspraxis som kommer från Regerings- rätten framgår att begreppet allmännytta fått en generös tolkning. Som exempel på denna generositet kan nämnas rättsfallen om , och Svenska (RÅ 83 1:63 I, III och IV), (RÅ 85 1:27), (RÅ 85 1:36) och av (RÅ 1998 ref. 10), vilka samtliga ansetts ha ett allmännyttigt ändamål. Såvitt framgår har avgränsningen av vad som är allmännyttigt ändamål för föreningarna genom den valda metoden av exemplifiering och av hur praxis utformat den medfört en tämligen väl avgränsad reglering. Enligt utredningens uppfattning har det knappast kommit fram några skäl som talar för en inskränkning av de nu gällande ändamålen för föreningarna vad gäller avgränsning och innehåll. Däremot finns anledning att ta upp frågan om en försiktig utvidgning av det skattegynnade området genom att ta upp ytterligare några nya ändamål i uppräkningen i lagtexten. Med den av utredningen valda inriktningen kommer även stiftelserna att omfattas av dessa allmännyttiga ändamål. Utredningen för en diskussion om vad som är allmännyttig verksamhet ovan i avsnitt 4.3. Nedan tas vissa punkter upp till vidare diskussion. Utredningen föreslår inga förändringar av detta ändamål eller innehållet i detsamma. Utredningen konstaterar endast att det i samband med införandet av föreningsreglerna uttalades att i begreppet idrott fick inräknas även gymnastik, sport, och friluftsliv (prop. 1976/77:135 s. 75). Det kan tilläggas att området behandlats i betänkande Nya skatteregler för idrotten, SOU 2006:23. 4.5.3 Kulturella och konstnärliga ändamål Utredningens förslag: Även stiftelser ska med skattegynnande kunna verka för kulturella ändamål. Ändamålet benämnas enbart kulturellt i fortsättningen, men någon ändrad omfattning är inte avsedd. års lagstiftning var frågan om skattebefrielse för kulturella ändamål uppe till diskussion. Diskussionen utmynnade dock i slutsatsen att teaterkonsten, musiken och de bildande konsterna inte alltid utövades på sådant sätt att uppmuntran från det allmännas sida i form av skattebefrielse kunde anses befogad (prop. 1942:134 s. 48). 1942:BevU21 s. 10) uttalade en vilja att omfatta de bildande konsterna, musiken och teaterkonsten, men konstaterade att all sådan verksamhet inte kunde anses vara i hög grad allmännyttig på sådant sätt att den var värd att gynna. Det ansågs dessutom föreligga stora svårigheter att dra gränsen mellan vad som är förtjänt av stöd från det allmännas sida och vad som inte är det. Först i och med det utvidgade skattegynnandet för de ideella föreningarna blev kultur ett skattegynnat allmännyttigt ändamål för de ideella föreningarna. De nationella målen för kulturpolitiken är att värna yttrandefriheten och skapa reella förutsättningar för alla att använda den, att ge alla möjlighet till delaktighet i kulturlivet och till kulturupplevelser samt till eget skapande, att ge kulturen förutsättningar att vara en dynamisk, utmanade och obunden kraft i samhället, att bevara och bruka kulturarvet, att främja bildningssträvandena samt främja internationellt kulturutbyte och mötena mellan olika kulturer inom landet. De nationella kulturpolitiska målen har setts över av (SOU 2009:16) och remissbehandlingen har avslutats. uppdrag omfattade bl.a. en prövning av om de nationella kulturpolitiska målen behöver ändras och att i sådant fall lämna förslag till förändringar. Dessutom omfattades frågan om det fanns skäl att förändra inriktningen av och formerna för det statliga stödet till den regionala nivån. Vidare skulle utredningen göra en genomgång av de statliga stödordningarna och pröva om det kan bli färre stödformer, om stöden kan ges med en lägre grad av detalj- eller genrestyrd inriktning och om de kan förenklas. I sammanfattningen till betänkandet skriver (SOU 2009:16 s. 13 f.): Vi anser att kulturpolitiken behöver förändras och förnyas för att bättre svara mot förutsättningarna i dagens samhälle. Vi vill ha en kulturpolitik som uppfattas brett och blir relevant för var och en. Den ska spegla den mångfald av kulturyttringar som följer med den nya tiden. Frågor om kultur ska vara förankrade i människors vardag. Vi har strävat efter att lägga fram förslag som syftar till att stärka kulturpolitikens demokratiska perspektiv. Kulturpolitiken behöver öppnas för nya generationer och deras synsätt. Den ska bidra till ett samhälle med många och öppna offentliga arenor, dit alla ska ha tillträde. Vi vill skapa förutsättningar för att konst och andra kulturyttringar utvecklas, blir angelägna för människor och gör tillvaron rikare. Konstens frihet ska värnas. Politiska prioriteringar och beslut ska kunna få genomslag. Vi vill också se minskad politisk detaljstyrning. Kulturpolitiken ska stödjas av en ändamåls- enlig organisation och uppbyggnad av det kulturpolitiska området. Genom att kulturpolitiken får en sådan inriktning – bred, förankrad i vardagen och relevant för samtiden – menar vi att kulturskapare ges de bästa villkoren, att kulturarvet värnas och att visionen om allas rätt till kultur kan förverkligas. Regeringen har vid slutförandet av utredningens arbete inte tagit ställning till kulturutredningens förslag. Det råder knappast något tvivel om att kultur är ett för samhället angeläget område. Det statliga stöd som ges på kulturområdet i annan form än genom skattegynnande är inte bundet till någon viss organisationsform på samma sätt som vid inkomstbeskattningen där stiftelserna faller utanför. Önskemålen om att innefatta kultur i de kvalificerade ändamålen är dock många. I direktiven till framhävs att kulturens värden ska vara tillgängliga för alla – genom bildningsarbete, genom möjligheter till eget skapande och genom möjlighet att ta del av professionellt konstnärligt skapande. Man talar vidare om att de centrala uppgifterna för staten bör vara att främja ett fritt och dynamiskt konst- och kulturliv som är öppet och tillgängligt för alla. Med hänsyn härtill är det enligt utredningen angeläget att stiftelserna inte särbehandlas på ett negativt sätt. Det är därför närmast en självklarhet att även stiftelserna ska kunna omfattas av detta ändamål. Detta mål uppnås också med utredningens förslag om att stiftelser och föreningar ska omfattas av samma bestämmelser om skattegynnade ändamål. I nu gällande lagtext anges att ändamålen kan vara konstnärliga eller liknande kulturella. Utredningen föreslår att begreppet konstnärliga tas bort då det får anses täckas in av begreppet kulturella. Någon ändring i tillämpningen på grund av detta är således inte avsedd med förslaget. 4.5.4 Välgörande och sociala ändamål Utredningens förslag: De sociala och välgörande ändamålen slopas och ersätts av ändamålet social hjälpverksamhet. Ideella föreningar och registrerade trossamfund har haft möjlighet att gynna välgörande ändamål och sociala ändamål. Utredningen har tidigare föreslagit att ändamålet hjälpverksamhet bland behövande ska ändras till social hjälpverksamhet. Detta rekvisit får enligt utredningens mening anses omfatta även de nuvarande välgörande respektive sociala ändamålen. Se vidare under avsnitt 4.4.3. Enligt direktiven är utredningen oförhindrad att föreslå att nya allmännyttiga ändamål ska tillkomma. Utredningen har för sin del stannat vid att endast föreslå att två nya ändamål ska tas upp direkt i lagtexten. Det är fråga om dels sjukvård, dels miljövård. Det bör redan här tilläggas att det i praktiken inte torde bli fråga om någon egentlig utvidgning av det skattegynnade området eftersom utredningen föreslår att det ålderdomliga begreppet sjukvårdsinrättning ska tas bort från katalogdelen i lagtexten och miljövård räknas till det skattefria området enligt praxis. Utredningens förslag: Sjukvård införs i exemplifieringen av allmännyttiga ändamål. För stiftelserna, föreningarna och trossamfunden blir det inte blir någon skillnad i tillämpningen när undantagsbestämmelserna om sjukvårdsinrättningar slopas. Att gynna verksamhet som avser sjukvård skattemässigt har förekommit genom det skattegynnande som sjukvårdsinrättningar varit omfattade av. I dessa fall har det varit fråga om verksamhet som bedrivits i egen regi men utan vinstsyfte. Fram till Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2008 ref. 74 har denna verksamhet ansetts kunna drivas såväl av ideella organisationer som av andra subjekt så länge vinstsyfte inte funnits för ägarna. I nu angiven dom har Regeringsrätten konstaterat att vad som avses är vinstsyftet hos den juridiska personen som bedriver verksamheten och inte hos dess ägare. Svaret lämnades med anledning av en ansökan om förhandsbesked från ett aktiebolag som drev sjukvårdsverksamhet och i vars bolagsordning var intaget att aktieägarna inte hade rätt till utdelning, men att verksamheten skulle drivas med kommersiell inriktning för att ge god lönsamhet. Denna dom från Regeringsrätten innebär att utrymmet för ett aktiebolag eller annan kommersiell aktör att driva skattegynnad verksamhet måste anses vara mycket begränsat. Fortsättningsvis måste man utgå från att i praktiken endast ideella organisationer kan bedriva sådan verksamhet som kan godtas som sjukvårdsinrättning utan vinstsyfte. Möjligen kan här finnas ett begränsat utrymme för att statligt eller andra av det allmänna ägda bolag skulle kunna anses bedriva verksamhet som skattegynnad sjukvårdsinrättning, jfr rättsfallet RÅ 1996 not. 115 angående kuranstalt. Enligt direktiven till utredningen finns uttalade önskemål om en modernisering och förenkling av reglerna samt om större enhetlighet. Med anledning av den nya praxis som kommit fram på detta område föreslår utredningen att sjukvård inbegrips i vad som anses som ett allmännyttigt ändamål för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser och att nu gällande särreglering för sjukvårdsinrättningar avskaffas. Med en sådan lösning torde omfattningen av det skattegynnade området bli i allt väsentligt detsamma som enligt nu gällande bestämmelser och rättspraxis. Utredningens förslag: I uppräkningen av allmännyttiga ändamål införs även miljövård. I miljövård innefattas även vad som i allmänt språkbruk avses med naturvård. Statens övergripande mål för miljöpolitiken är att till nästa generation kunna lämna över ett samhälle där de stora miljöproblemen är lösta (prop. 2008/09:1, pkt 3.4). beslutade om 15 miljö- kvalitetsmål, som anger vilket tillstånd som ska uppnås i ett generations- perspektiv (prop. 1997/98:145, bet. 1998/99:MJU6). Ytterligare ett miljökvalitetsmål, ett rikt växt- och djurliv, beslutades av (prop. 2004/05:150, bet. 2005/06:MJU3). Målen omfattar bl.a. områdena klimatpåverkan, luft, levande sjöar och vattendrag, hav i balans samt levande kust och skärgård och ett rikt odlingslandskap. Miljövård är ett viktigt område som engagerar många i samhället, såväl på det offentliga som på det privata planet och betydande insatser görs också på frivillig grund. För många människor har engagemang på dessa områden blivit allt mer angeläget och betydelsen av ett mångfacetterat arbete och engagemanget för bevarande av natur och miljö har också varit starkt . Utredningen ser det som mycket angeläget att detta ändamål räknas till dem som är skattegynnade. Enligt vad utredningen erfarit tillhör miljövård ett sådant område som ingår i vad som anses vara sådana allmännyttiga ändamål som omfattas av den nuvarande lagstiftningen, men i förtydligande syfte anser utredningen att detta ändamål bör föras in direkt i den exemplifierande uppräkningen. Eftersom miljövård som begrepp anses omfatta det som brukar hänföras till naturvård (se exempelvis , uppslagsorden miljövård och naturvård) anger utredningen i sitt lagförslag endast begreppet miljövård. 4.7.1 Att främja ett allmännyttigt ändamål Utredningens förslag: Termen främja används enhetligt för att ange att de allmännyttiga ändamålen kan tillgodoses antingen genom egen verksamhet eller genom bidrag till annan allmännyttig organisation som driver verksamheten. I nu gällande lagstiftning görs för de olika kvalificerade stiftelse- ändamålen en språklig åtskillnad när det gäller det sätt på vilket de får fullgöras. Detta uttrycks som att främja, lämna bidrag, bedriva och stärka. Detta ger olika förutsättningar för hur de olika ändamålen kan fullgöras – i form av egen verksamhet eller i form av ekonomiskt stöd till annan för utförandet av verksamheten. Av förarbetena till gällande lagstiftning framgår inte någon uttalad tanke bakom valet av begrepp för främjande av de olika ändamålen. Snarare förefaller den aktuella situationen vid de olika skattegynnade ändamålens tillkomst ha blivit avgörande för hur främjandet av det allmännyttiga ändamålet ska kunna ske. När det t.ex. gäller ändamålet att lämna bidrag till undervisning eller utbildning fanns redan vid tillkomsten av detta ändamål de allmänna undervisningsverken som bedrev egen undervisningsverksamhet. Därför torde det aldrig ha varit aktuellt att gynna annan verksamhet än sådan som avsåg att lämna bidrag för ändamålet undervisning och utbildning. Frånsett ändamålet vetenskaplig forskning, där det redan vid reglernas införande angavs att man både får bedriva och gynna, uttalar lagtexten ingen valfrihet i hur ändamålet ska fullgöras. Något som också Regeringsrätten i ett av Stiftelsen överklagat förhandsbesked konstaterat är fallet (RÅ 1997 ref. 64): Enligt lagrummet gäller, såvitt nu är av intresse, att en stiftelse kan bli begränsat skattskyldig om dess huvudsakliga ändamål är att "lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning".