sou · GWB358d5 · 2009-01-01 00:00:00 — –det föranleds av en skattemyndighets beskattningsbeslut eller en allmän förvaltningsdomstols beslut i ett mål om betalning eller återbetalning av skatt enligt denna lag för en annan redovisnings- period eller för någon annan skattskyldig, –ett belopp som har räknats in i underlaget för arbetsgivar- avgifter har ansetts inte utgöra inkomst av anställning vid beräkning av pensionsgrundande inkomst. Efter denna uppräkning sägs att med hänsyn till bestämmelsens vida tillämpningsområde behövs det inte längre någon särskild bestämmelse om förlängd tidsfrist för omprövning till fördel av beslut om skattetillägg (prop. 1996/97:100, s. 632). 29 Det bör nämnas att många följdändringsbeslut som isolerat är till fördel för den som beslutet gäller ofta hänger ihop med ett följändringsbeslut som är till nackdel. Att flytta inkomst eller skatt från en period till en annan kräver ju två beslut: ett till nackdel och ett till fördel. Detsamma gäller när inkomst eller skatt ska flyttas mellan skattskyldiga. får besluta om följdändringar som är till nackdel även efter sexårsfristerna för eftertaxering och efterbeskattning. Ett följdändringsbeslut till nackdel får dock aldrig fattas senare än efter det beslut som föranleder ändringen (4 kap. 20 första stycket TL och 21 kap. 15 § SBL). Uttalandet i förarbetena att omprövning får ske utan tids- begränsning när felet framgår av materiel som är tillgängligt för ska enligt verket inte tolkas som att omprövning kan ske efter hur som helst. Omprövning bör nämligen inte ske efter det att den skattskyldiges fordran preskriberats. Lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar innehåller i för sig ingen bestämmelse om preskription av fordran på att få tillbaka skatt m.m. men för sådana fordringar får den allmänna preskrip- tionstiden anses gälla (: Handledning för skattebetalning 2006, s. 654 och 655 samt prop. 1953:100, s. 322). En annan mer praktisk begränsning av tiden för omprövning utgör bestämmelserna om gallring. Deklarationer och handlingar ska nämligen förstöras , eller i fråga om handlingar som avser aktiebolag och ekonomiska föreningar, efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gick ut. Även om beslut i vissa fall inte bör omprövas på grund av preskription och i andra fall kan vara svåra att ompröva på grund av att underlaget gallrats är det befogat att väcka frågan om det är motiverat att föreskriva begränsningar för befogenhet att på eget initiativ ompröva till fördel för den som beslutet gäller. gäller att under sexårsfristen är omprövningen fri i sak, dvs. får ompröva oavsett vad frågan gäller och oavsett vad som föranleder omprövningen. För omprövning efter sexårs- fristen gäller dock särskilda förutsättningar. Enligt taxeringslagen krävs att det är frågan om följdändrings- beslut eller att omprövningen avser skattetillägg och att den fråga som föranlett skattetillägget inte har fått laga kraft. För att ett beslut enligt skattebetalningslagen ska få omprövas till fördel efter sexårsfristen krävs att felet framgår av material som är tillgängligt för . Under förutsättning att felet framgår av tillgängligt material skulle alltså utan tids- begränsning få ompröva alla typer av fel. menar dock att med en sådan tolkning av 21 kap. 8 § andra stycket SBL skulle sexårsfristen i nämnda paragrafs första stycke inte behövas. Enligt verkets mening är befogenheten att ompröva till fördel efter sexårsfristen begränsad till den typ av felaktigheter som nämns i förarbetena till 21 kap. 8 § SBL (handledning Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen 2008, s. 232 och 233). En så allmänt hållen förutsättning som att felet ska framgå av material som är tillgängligt för kan inte anses begränsa verkets omprövningsbefogenhet till vissa slags fel, som t.ex. följdändringar. Det kan rentav ifrågasättas om förutsättningen över huvud taget har någon betydelse eftersom , om förutsättningen inte fanns, knappast skulle initiera omprövningar i fall där tillgängligt material talar för att fattade beslut är riktiga. Att felet framgår av tillgängligt material är med andra ord en förutsättning – föreskrivet eller ej – för att ska kunna initiera en omprövning och det tillför därför inget att säga det i lag. Mot bakgrund av det nu sagda är det svårt att hitta stöd i lagtexten för tolkning och den får inte heller stöd i förarbetena till skattebetalningslagen där det bl.a. talas om bestämmelsen vida tillämpningsområde. Utgångspunkten är alltså att skattebetalningslagen i princip inte innehåller några begräns- ningar för befogenhet att även efter sexårsfristen ompröva till fördel för den som beslutet gäller. Det väcker frågan om befogenheten att ompröva till fördel enligt förevarande lag behöver begränsas, t.ex. genom en uppräkning liknande den som finns i taxeringslagen. Mot det talar givetvis att befogenhet att till fördel ompröva beslut som fattas enligt skattebetalningslagen skulle inskränkas. Dessutom är det svårt att se några problem med att ges i princip fria befogenheter att på eget initiativ ompröva till fördel för den som beslutet gäller, inte minst mot bakgrund av de tämligen obegränsade befogenheter som finns enligt förvaltnings- rättslig praxis att ompröva beslut till enskildas fördel. befogenhet att på eget initiativ ompröva till den skattskyldiges fördel begränsas därför inte till vissa slags fel utan ska gälla generellt, dvs. oavsett vilken fråga omprövningen gäller och oavsett vad som föranlett den. Nästa fråga är om det finns skäl att ha en tidsfrist för befogenhet att på eget initiativ ompröva till fördel. Dagens gallringstider för deklarationer och andra handlingar är anpassade till sexårsfristen för omprövning till fördel, efter- beskattning och överklagande. Det väcker frågan om en ompröv- ningsbefogenhet helt utan tidsbegränsningar kräver att handlingar och deklarationer sparas längre än . kan dock den situationen uppkomma att handling- arna för ett beskattningsår har gallrats när det blir aktuellt att genom omprövning till fördel fatta ett följdändringsbeslut för beskattningsåret. Dessutom innebär den förlängda omprövningstid som gäller när en skattskyldig begär framskjuten beskattning på grund av andelsbyten att kan behöva ompröva beskattningsår för vilka deklarationer och handlingar redan gallrats (4 kap. 11 b § TL). I förarbetena uttalade dock regeringen att det skulle handla om få fall och att de fick behandlas på bästa möjliga sätt. Regeringen framhöll också att det ligger i sakens natur att den skattskyldige är skyldig att lämna handlingar som stöder en begäran om retroaktiv tillämpning av bestämmelserna om framskjuten beskattning (prop. 2005/06:40, s. 77). Den här bestämmelsen gäller omprövning på initiativ och verket är därför, till skillnad från fall där den skattskyldige har getts förlängd omprövningstid, inte skyldigt att ompröva beslut för perioder där det inte längre finns några handlingar. En omprövningsbefogenhet utan tidsfrist kräver därför inte att deklarationer och handlingar sparas längre än . Mot bakgrund av det nu förda resonemanget föreskrivs bara att på eget initiativ får ompröva beslut till fördel för den som beslutet gäller. Någon tidsgräns för sådana omprövningar ska alltså inte finnas. En annan sak är att det inte är meningsfullt att initierar en omprövning om fordran att få tillbaka skatt har preskriberats. Den som beslutet gäller kan begära omprövning av eller överklaga beslut som fattar med stöd av förevarande paragraf. Däremot kan en enskild som är missnöjd med att inte fattar något beslut inte vända sig till domstol. Det är alltså bara beslut att avvisa en begäran som för sen som kan överklagas. Någon möjlighet att klaga på att inte initierar en omprövning till fördel finns med andra ord inte. Avslutningsvis bör nämnas att enligt 27 § FL är en förvaltnings- myndighet skyldig att under vissa förutsättningar ompröva ett uppenbart oriktigt beslut. Denna skyldighet gäller, i likhet med förevarande befogenhet, oberoende av om aktuellt beslut har fått laga kraft. I den förvaltningsrättsliga debatten har det anförts att bestämmelserna om omprövning i taxeringslagen inte sätter 27 § FL ur spel.30 Bestämmelserna i taxeringslagen är nämligen i förhållande till 27 § FL inte sådana avvikande bestämmelser som enligt 3 § FL ska ha företräde. Grunden för ståndpunkten är att omprövning enligt 27 § FL är extraordinär och är ett alternativ till resning medan omprövning enligt taxeringslagen är ett ordinärt 30 : Förvaltningslagen och taxeringslagen, Skattenytt 2008, s. 722–725. Det bör nämnas att artikelförfattaren anser att bestämmelserna om omprövning i 20 kap. 10 och 10 a §§ lagen (1962:381) om allmän försäkring sätter 27 § FL ur spel. Bestämmelserna avser alltså olika saker och gäller därför parallellt. Som redan nämnts ovan innehåller förevarande paragraf en befogenhet för och alltså inte en skyldighet att ompröva. Om det av material som har tillgång till framgår att ett beslut är uppenbart oriktigt skulle det dock framstå som stötande om verket vägrade att ompröva beslutet med hänvisning till att tiden för omprövning har gått ut och till att verket inte är skyldigt att ändra oriktiga beslut efter den tidens utgång. I praktiken får därför verket anses skyldigt att ändra beslut som är uppenbart oriktiga. Frågan om 27 § FL gäller vid sidan av bestämmelserna om omprövning i förevarande kapitel har därför knappast någon praktisk betydelse. Hur som helst bör för att undvika kritik för felaktig handläggning regelmässigt ompröva beslut som är uppenbart oriktiga. Att verket skulle agera på något annat sätt framstår för övrigt som osannolikt. bör det nämnas att beslut om skatter och avgifter normalt får laga kraft först efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut och i vissa fall t.o.m. ännu senare och att den som beslutet gäller har rätt att begära omprövning inom sexårsfristen eller en eventuell förlängd tidsfrist. Betydelsen av 27 § FL är därför inte lika stor här som på andra delar av förvaltningsrätten. Omprövning till nackdel på initiativ av I förevarande paragraf ges huvudregeln för omprövningar till nackdel för den som beslutet gäller. Paragrafen ersätter 4 kap. 14 § första stycket TL och 21 kap. 9 § första stycket SBL. Dagens bestämmelser har aldrig ändrats i sak men följdändringar gjordes i samband med att ersatte och de tio skattemyndigheterna (1989/90:74, s. 309 och 406, prop. 1996/97:100, s. 632 och 633 samt prop. 2002/03:99). Förfarandet för omprövning till nackdel för den som ett beslut gäller är uppdelat i två olika regelverk. Här och i 19–22 §§ regleras det ordinära förfarandet för omprövning till nackdel. Huvudregeln är att får ompröva till nackdel från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Regeringsrätten har slagit fast att inom tvåårsfristen får ompröva till nackdel på oförändrat utredningsmaterial (RÅ 1996 ref. 102). Av rättsfallet framgår dock att det bara gäller ärenden där det inte finns några begränsande föreskrifter. Föreskrifter som begränsar möjligheter att ompröva beslut om ersättning för kostnader i ärenden hos verket finns i 23 §. Bestämmelserna om återkallelse av godkännande för F- skatt i 10 kap. 4 § och av anstånd med betalning av skatt i 63 kap. 16 § är också sådana begränsande föreskrifter. Möjligheten att ändra beslut om godkännande för F-skatt och beslut om anstånd till nackdel regleras alltså uteslutande i bestämmelserna om återkallelse och bestämmelserna här är därför inte tillämpliga. Se vidare kommentarerna till nämnda bestämmelser. För att det inte ska råda någon tvekan om att bestämmelser om återkallelse utesluter omprövning till nackdel och för att regelverket ska bli tydligt föreskrivs i andra stycket att beslut som får återkallas inte får omprövas till nackdel. Med att beslutet får återkallas avses att särskilda bestämmelser om återkallelse gäller för beslutet. Om det finns grund för att återkalla beslutet i fråga saknar betydelse utan omprövning till nackdel är uteslutet för alla beslut som omfattas av bestämmelser om återkallelse. Om det saknas förutsättningar för återkallelse får alltså inte omprövning till nackdel användas för att ändra beslutet. När det gäller anstånd är det inte enbart återkallelse som får ske utan får enligt 64 kap. 16 § även sätta ned anståndsbeloppet eller kräva säkerhet. Dessa åtgärder kan ses som att anståndet återkallas delvis, vilket innebär att omprövning till nackdel är utesluten även i fall där anser att anstånds- beloppet bör sättas ned eller att säkerhet krävs för fortsatt anstånd. Omprövning till nackdel kan även ske enligt bestämmelserna om efterbeskattning i 25–32 §§. Beslut om efterbeskattning får fattas efter tvåårsfristen om någon av förutsättningarna för efter- beskattning är uppfyllda, som t.ex. att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift eller att det rör sig om ett följdändringsbeslut. Bestämmelsen i 4 kap. 14 § första stycket TL gäller taxeringsbeslut samt beslut om skattetillägg. Det följer av 1 kap. 1 § andra stycket TL där det sägs att lagen även gäller vid handläggningen av särskilda avgifter (prop. 1989/90:74, s. 410 och 411). Omprövningsbestämmelsen i taxeringslagen gäller inte bara när ett beslut om skattetillägg omprövas utan även när Tvåårsfristen gäller alltså både för grundbeslutet om skattetillägg och för omprövning av ett sådant beslut till nackdel för den skattskyldige (handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007, s. 289). Detsamma gäller enligt skattebetalningslagen, dvs. bestäm- melsen om omprövning till nackdel i 21 kap. 9 § SBL gäller dels för grundbeslut om särskilda avgifter, dels för omprövning av sådana beslut (handledning för särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen, 2008, s. 222). I 1 kap. 2 § 1 SBL sägs nämligen att lagen gäller vid bestämmande, debitering och betalning av skattetillägg och förseningsavgift. Inom vilka frister grundbeslut om särskilda avgifter ska fattas ska inte längre regleras i bestämmelserna om omprövning utan i ett eget kap, nämligen 52 kap. Förevarande bestämmelse ska därför bara omfatta fall där initierar en omprövning av ett grundbeslut till nackdel för den som beslutet gäller. Skattetillägg ska enligt 52 kap. 3 § som huvudregel beslutas senast efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gick ut. Det är samma frist som gäller för såväl grundbeslut som omprövning till nackdel av sådana beslut. Även fristen för omprövning till nackdel bör behållas, vilket inne- bär att ett grundbeslut inte får omprövas till nackdel efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Det som sagts ovan om skattetillägg gäller till stora delar också beslut om förseningsavgift och kontrollavgift. I dessa fall bör dock tvåårsfristen inte räknas från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gick ut. Bestämmelser om från vilken utgångspunkt tvåårsfristen i stället ska beräknas finns i fråga om förseningsavgift i 21 § och i fråga om kontrollavgift i 22 §. Behovet av att ompröva beslut om kontroll, som t.ex. revision eller föreläggande, till nackdel bör vara marginellt och det förekommer knappast i praktiken. Det beror på att behovet att t.ex. utvidga syftet med en revision kan tillgodoses genom nya beslut eftersom det oftast rör sig om nya frågor. Ett beslut om revision för kontroll av en uppgiftsskyldighet hindrar alltså inte att beslutar om revision hos samma person för att kontrollera en dokumentationsskyldighet. efter att ha förelagt någon att lämna uppgift om aktieförsäljningar förelägga samma person att lämna uppgifter om ränteintäkter.31 Liknande resonemang kan föras beträffande beslut om försegling enligt bestämmelserna om bevissäkring i 45 kap. Om granskningsledaren anser att ytterligare ett utrymme behöver förseglas krävs ingen omprövning av det första beslutet utan han eller hon får fatta ett nytt beslut om försegling. Detsamma gäller beslut att, i avvaktan på länsrättens beslut, ta egendom i förvar med stöd av bestämmelserna om betalnings- säkring i 46 kap. Mot bakgrund av det nu sagda är det svårt att se att behöver kunna ompröva beslut om kontroll m.m. till nackdel för den som beslutet gäller. Ordalydelsen i förevarande paragraf exkluderar i och för sig inte sådana beslut men tanken är alltså att befogenheten att ompröva till nackdel inte ska användas i fråga om sådana beslut. Beslut som inte får omprövas till nackdel I paragrafen finns ett omprövningsförbud för beslut om ansvar för skatt eller avgift enligt 59 kap. och för beslut om skattetillägg för den som inte gjort skatteavdrag. Förbudet gäller beslut som skiljer sig från flertalet andra beslut enligt skatteförfarandet. De hanteras i särskild ordning och saknar samband med de beslut om skatt som löpande fattas för beskattningsår respektive redovisningsperioder. Skatteförfarandelagens särskilda bestämmelser om omprövning till nackdel är inte lämpligt utformade för dessa beslut. I förevarande paragraf föreskrivs därför ett förbud mot omprövning. Förbudet gäller bara omprövning till nackdel. Övriga bestämmelser om omprövning i kapitlet ska alltså tillämpas. Förlängd omprövningstid på grund av sen eller utebliven deklaration Paragrafen ersätter 4 kap. 14 § andra stycket TL och 21 kap. 9 § andra stycket SBL. Dagens bestämmelser har aldrig ändrats i sak 31 Noteras bör dock att som allmän regel gäller att ett föreläggande inte får förenas med vite i efterhand och att ett vitesföreläggande inte får skärpas förrän det första beslutet har fått laga kraft (prop. 1985/86:80, s. 39). men följdändringar gjordes i samband med att ersatte och de tio skattemyndigheterna (1989/90:74, s. 309 och 406, prop. 1996/97:100, s. 632 och 633 samt prop. 2002/03:99). Enligt 4 kap. 14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige som huvudregel inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Om den skatt- skyldige inte deklarerat i rätt tid får dock enligt andra stycket ett omprövningsbeslut till nackdel meddelas från den dag då deklarationen kom in, dock inte senare än femte året efter taxeringsåret (förlängd ordinär omprövning). På skattebetalnings- området finns motsvarande bestämmelser i 21 kap. 9 § SBL. I 4 kap. 16 § 3 TL sägs att eftertaxering får ske om den skattskyldige underlåtit att lämna självdeklaration, uppgift eller infordrad upplysning och underlåtenheten medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans make blivit felaktigt eller inte fattats (eftertaxering på grund av utebliven deklaration). Motsvarande bestämmelser på skattebetalnings- området finns i 21 kap. 11 § 3 SBL. Regeringsrätten har slagit fast att eftertaxering på grund av utebliven deklaration bara kan ske när någon deklaration inte lämnats alls. Om deklaration lämnats men inte i rätt tid är i stället bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning tillämplig (RÅ 2005 ref. 58). Denna praxis gäller givetvis även på skattebetalnings- området. En fråga som praxis inte ger något svar på är om bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är tillämplig i fall där den deklara- tionsskyldige inte deklarerat alls eller om omprövning i sådana fall ska ske genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration. Inte heller i doktrinen ges något klart besked (och : Skatteförfarandet, s. 4:14:4 TL). anser att bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är tillämplig i fall där den som är skyldig att deklarera inte har gjort det. Det innebär att om den deklarationsskyldige överhuvudtaget inte gett in någon deklaration gäller de ordinära omprövningsreglerna fram till sjätte året efter det kalenderår då beskattningsåret löpte ut. kan alltså välja mellan att korrigera ett felaktigt beslut genom förlängd ordinär omprövning eller genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration.32 Vid en första anblick kan det förefalla betydelselöst om beslutar genom förlängd ordinär omprövning eller genom eftertaxering på grund av utebliven deklaration. Så är dock inte fallet eftersom eftertaxering eller efterbeskattning inte får ske om tidigare beslutat om sådan taxering eller beskattning avseende samma fråga. Det innebär att om t.ex. eftertaxering beslutas får inte på oförändrat utredningsmaterial ompröva beslutet till nackdel för den skattskyldige. Om beslutet i stället meddelas enligt bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning kan dock ompröva beslutet till nackdel på samma underlag. Värt att notera i sammanhanget är också att nu aktuella omprövningsfrister även gäller för särskilda avgifter samt att eftertaxering och efterbeskattning inte får avse enbart särskilda avgifter. Om beslutat genom eftertaxering kan alltså inte verket påföra skattetillägg i ett senare beslut. Det är med andra ord långt ifrån betydelselöst på vilken grund beslutar och det bör därför inte finnas några oklarheter om vad som gäller. Bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning är ett resultat av reform av skatteförfarandet (prop. 1989/90:74). fattade dock ett principbeslut om utformningen av det framtida taxeringsförfarandet och skatteprocessen. Principbeslutet innebar bland mycket annat att särskilda regler för omprövning till nackdel skulle gälla i fall den skattskyldige inte deklarerat. I sådana fall skulle , oberoende av om förutsättningarna för eftertaxering var uppfyllda, ha möjlighet att besluta till nackdel efter det att deklarationen kom in men inte längre än till utgången av femte året efter taxeringsåret (prop. 1986/87:47, s. 135–137 och prop. 1989/90:74, s. 256). I förarbetena till principbeslutet finns uttalanden som inte kan förstås på annat sätt än att avsikten var att bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning även skulle vara tillämplig i fall där den skattskyldige inte deklarerat alls (prop. 1986/87:47, s. 137). 32 handledningar för Taxeringsförfarandet 1996, s. 363–366, Skattebetalning 2006, s. 656–658, Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007, s. 288–290 och Särskilda avgifter enligt skattebetalningslagen 2008, s. 221–224. Det bör nämnas att principbeslutet inte innehöll några lagbestäm- melser utan de beslutades först i samband med reform. Syftet med bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning var att undvika att skattskyldiga som inte deklarerat alls eller så sent att någon reell möjlighet till granskning inte fanns hamnade i ett bättre läge än de som deklarerat i rätt tid (SOU 1985:42, s. 196, prop. 1986/87:47, s. 137 och prop. 1989/90:74, s. 309 och 310). Det syftet uppnås bara om den förlängda ordinära ompröv- ningen också omfattar fall där den deklarationsskyldige överhuvud- taget inte har deklarerat. Skälet till det är att om skulle vara tvingat att besluta om eftertaxering i sådana fall skulle den som beslutet gäller vara skyddad mot ytterligare höjningar avseende samma fråga. Något sådant skydd finns inte om en ordinär omprövning görs. En annan aspekt som bör beaktas är att den som deklarerar sent skulle kunna hamna i ett sämre läge än den som inte deklarerar alls. För den som gett in en deklaration fattas ett ordinärt omprövningsbeslut som kan ompröva på samma underlag. Om ordinär omprövning efter tvåårsfristen inte är möjlig i fall där den som ska deklarera inte har gjort det kommer varje beslut efter tvåårsfristen att vara ett eftertaxeringsbeslut som inte får omprövas. Den skattskyldige kan i sådana fall spekulera i att eftertaxeringen kommer att hamna under hans verkliga inkomster och inte ge in någon deklaration. De frågor som prövats genom eftertaxeringen kan sedan inte ompröva på nytt. Om den skattskyldige är missnöjd med eftertaxeringen kan dock han eller hon begära omprövning. Mot bakgrund av det nu anförda ska bestämmelsen om förlängd ordinär omprövning omfatta fall där den deklarationsskyldige inte deklarerar alls. Det som skapar oklarhet kring tillämpningsområdet är att bestämmelsen på grund av sin ordalydelse kan läsas som om sexårsfristen inte är en självständig tidsfrist utan en yttersta gräns för hur sent beslut får fattas när deklarationen väl kommer in. Bestämmelsen blir tydligare om de båda fallen, dvs.