sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Fysiska personer som har varit bosatta i är obegränsat skattskyldiga här så länge de har väsentlig anknytning till (3 kap. 3 § inkomstskattelagen [1999:1229, IL]). För att avgöra om en person som har varit bosatt i har väsentlig anknytning hit ska ett flertal omständigheter beaktas (3 kap. 7 § första stycket IL). Anknytningsfrågan ska avgöras efter en helhetsbedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. För den som är svensk medborgare eller som under har varit bosatt i eller stadigvarande vistats här finns en särskild bevisbörderegel som innebär att väsentlig anknytning anses föreligga om personen inte visar att han inte har en sådan anknytning. Regeln gäller från den dag då en person har rest från (3 kap. 7 § andra stycket IL). utvandrade 45 294 personer från (SCB: statistik om befolkningsförändringar 2008). Härmed avses de som avregistrerades från folkbokföringen som utvandrade. Den som kan antas under sin normala livsföring komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila utom landet under ska enligt 20 § folkbokföringslagen (1991:481) som huvudregel avregistreras från folkbokföringen. Det gäller även den som kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila både inom och utom landet om han eller hon med hänsyn till samtliga omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist utom landet. Den som är avregistrerad från folkbokföringen som utvandrad kan alltjämt vara obegränsat skattskyldig i eftersom de två regelverken är olika. Det finns ingen statistik på hur stor andel av de drygt 45 000 personerna från folkbokföringen avregistrerade som brutit även de skattemässiga banden till . Det kan ifrågasättas om det är lämpligt att tidigarelägga prövningen av den skattemässiga anknytningen till . Bedömningen av om anknytningen till består kan vara svår att göra direkt i anslutning till utflyttningen. hanteras dessa ärenden därför bättre i det ordinarie förfarandet på samma sätt som . Deklarationstidpunkt för den som avlidit Ett dödsbo är skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Enligt dagens regler ska dödsboet deklarera för dödsåret året efter dödsåret. Det gäller även om dödsboet upphört redan under dödsåret. avlider ca 93 000 personer. Enligt uppskattning upphör mellan 65 000 och 68 000 dödsbon redan under dödsåret.1 För dödsboets företrädare, vanligen dödsbodelägarna, skulle det vara en klar fördel att kunna slutföra även den skattemässiga hanteringen i anslutning till bouppteckningen och övriga åtgärder med anledning av dödsfallet. Störst vinster i förenkling skulle uppnås om deklaration kunde upprättas och skickas till i samband med bouppteckningen. En enda kontakt med skulle då vara tillräcklig. Det är dock inte genomförbart eftersom dödsboet i många fall upphör först senare (när arvskifte sker eller när bouppteckningen registreras). Dödsboet har dessutom ofta inkomster, exempelvis ränteinkomster på bankmedel, även efter bouppteckningen. När boet har upphört tillkommer däremot normalt inga fler inkomster, avkastningen på tillgångarna är då arvtagarens inkomst. Först när boet har upphört är det således möjligt att lämna en fullständig deklaration. Ett dödsbo får, på samma sätt som deklarationsskyldiga fysiska personer, en förtryckt deklarationsblankett. På blanketten finns uppgifter om den dödes och dödsboets inkomster och utgifter. Kontrolluppgifterna och den förtryckta deklarationsblanketten förenklar deklarationsförfarandet för den deklarationsskyldige. Det gäller kanske i särskilt hög grad för dödsbodelägare som i vissa fall 1 Ett dödsbo upphör när arvskiftet sker. Det finns emellertid inte någon tidsfrist inom vilken skifte ska ske. Dödsboet kan således bestå . Dödsbon som endast har en dödsbodelägare, s.k. enmansdödsbon, skiftas inte. I sådana fall anses dödsboet upphöra när boutredningen är klar (RÅ 1960 ref. 27). När bouppteckningen registreras betraktas boutredningen som avslutad. Bouppteckning ska upprättas senast efter dödsfallet (20 kap. 1 § ÄB). Inom ska den ges in till för registrering (20 kap. 8 § ÄB). För dödsbon med mycket begränsade tillgångar kan under vissa förutsättningar bouppteckning ersättas med dödsboanmälan (20 kap. 8 a § ÄB). gör en anteckning om dödsboanmälan i beslutsförteckningen (1 § förordningen [2001:423] om vissa frågor rörande handläggning enligt 20 kap. ÄB). helt eller delvis saknar kunskap om den dödes inkomstförhållanden. Det huvudsakliga syftet med att införa en ordning där deklaration och taxering sker i närmare anslutning till att dödsboet upphör bör vara att förenkla för dödsbodelägarna. Deklaration utan stöd av kontrolluppgifter och en förtryckt deklarationsblankett skulle sannolikt för flertalet innebära en ökad arbetsinsats för att deklarera som inte kan anses uppvägas av fördelarna med en tidigarelagd deklaration. En ny ordning förutsätter således att det är möjligt att ta fram en förtryckt blankett eller något liknande. I det följande diskuteras om det är genomförbart. Kontrolluppgifterna är enligt dagens ordning knutna till kalenderåret och finns inte tillgängliga för förrän efter årets utgång. En första förutsättning för att det ska vara möjligt att förse dödsbodelägare med underlag för deklarationen redan under dödsåret är därför att kontrolluppgifterna kommer in tidigare. Ett dödsfall kommer i regel till kännedom och registreras i folkbokföringssystemet inom . Från folkbokföringssystemet förs uppgiften till ett aviseringssystem kallat Navet (system för distribution av folkbokföringsuppgifter till samhället). Från Navet lämnas information till andra myndigheter. och andra myndigheter får från Navet information om dödsfall och kan härigenom exempelvis undvika utbetalning av pension till en avliden person. Det skulle vara möjligt att ålägga myndigheter att lämna kontrolluppgift till i anslutning till dödsfall. När det gäller andra kontrolluppgiftsskyldiga än myndigheter är det däremot inte möjligt att få in samtliga kontrolluppgifter i anslutning till ett dödsfall. känner inte i förväg till vem som ska lämna kontrolluppgift om det enskilda dödsboet och kan därför inte begära att få in kontrolluppgifter. Aktuell arbetsgivare känner naturligtvis till att den anställde har avlidit. Annorlunda förhåller det sig om anställningen upphört tidigare . Banker, fondbolag och andra som lämnar kontrolluppgifter blir säkerligen i många fall informerade om dödsfallet genom dödsbodelägarnas åtgärder, men om och när det sker varierar sannolikt. Ett heltäckande kontrolluppgiftssystem är således inte möjligt att åstadkomma. Det är inte heller möjligt att täcka in hela tidsperioden från dödsfallet till dess dödsboet upphör. Kontrolluppgifterna skulle kunna omfatta tiden fram till dödsfallet, dvs. vilken den döde haft inkomster. En redovisning av dödsboets egna inkomster förutsätter att kontrolluppgifterna lämnas när dödsboet har upphört. Det är inte genomförbart eftersom varken eller andra kontrolluppgiftsskyldiga får kännedom om när ett arvskifte sker. Dödsbodelägarna skulle alltså få komplettera deklarationsunderlaget när det gäller dödsboets inkomster. Förtryckning av deklarationsblanketter är en komplicerad process och det skulle bli orimligt dyrt för att löpande tillhandahålla förtryckta blanketter till dödsbon. En sammanställning av inkomna kontrolluppgifter skulle dock till mindre kostnader kunna tillhandahållas löpande. Enligt utredningens bedömning är det tveksamt om deklaration med stöd av en ofullständig sammanställning i anslutning till att dödsboet upphör utgör en förenkling för dödsboets företrädare jämfört med dagens ordning, dvs. deklaration med förtryckt blankett året efter dödsåret. Någon större förenkling kan det i vart fall inte vara fråga om. Kostnaderna skulle däremot bli avsevärda främst för banker, arbetsgivare och andra kontrolluppgiftsskyldiga. För del skulle vinsterna i form av en utjämning av arbetsbelastningen inte kunna motivera den ökade administrationen. Utredningens slutsats är mot den bakgrunden att den vanliga deklarationstidpunkten ska gälla även för ett dödsbos deklaration för dödsåret. 5.1.5Avyttring av värdepapper bör även i fortsättningen deklareras en gång varje beskattningsår Utredningens bedömning: Avyttring av värdepapper bör även i fortsättningen deklareras en gång , året efter beskattningsåret. Skälen för utredningens bedömning: Redovisningen av avyttring av värdepapper förorsakar betydande bekymmer för många skattskyldiga. Enligt en kartläggning från avseende taxering gjorde mellan av de personer som hade sålt marknadsnoterade aktier fel vid sin redovisning av vinster eller förluster. Enligt bedömning var åtminstone hälften av felen oavsiktliga. Vid utgången av 2008 ägde av befolkning aktier.2 Antalet aktieägare var alltså fler än 1,6 miljoner. Härtill kommer andra typer av värdepapper. Några uppgifter om antalet förvärv och avyttringar har vi inte tillgång till, men det är uppenbart att det handlar om ett mycket stort antal. Enligt kartläggning var antalet aktieaffärer omkring 2,8 miljoner . Åtgärder för att förbättra kvaliteten på de skattskyldigas redovisningar är med andra ord angelägna. Redovisning i anslutning till varje enskild avyttring är emellertid med hänsyn till det stora antalet avyttringar inte en tänkbar åtgärd. Även en samlad redovisning för avyttringar under en månad skulle få till följd att många skattskyldiga skulle behöva lämna ett flertal redovisningar till . För vissa skattskyldiga skulle redovisning behöva ske . Det innebär merarbete för de skattskyldiga som inte är acceptabelt. Den eventuella fördel som det kan vara att redovisa i anslutning till avyttringen när de aktuella uppgifterna är tillgängliga och i färskt minne står inte proportion till den ökade börda som ett stort antal redovisningstillfällen medför. Redan med hänsyn härtill är det enligt vår bedömning svårt att se redovisning i anslutning till avyttringen som en framkomlig väg för att göra beskattningen enklare och mer flexibel vad gäller värdepapper. I sammanhanget kan nämnas att det finns ett förslag som innebär att ska få uppgifter om anskaffningsutgifter (SOU 2006:35). Syftet med förslaget är att förenkla redovisningen av värdepappersavyttringar. Förslaget innebär att värdepappersinstituten och den centrala värdepappersförvararen ska lämna kontrolluppgifter till om förhållanden som är av betydelse för bestämmande av anskaffningsutgifter för delägarrätter och fordringsrätter. Vid en avyttring ska beräkna kapitalvinsten eller kapitalförlusten med hjälp av uppgifterna om anskaffningsutgifter och förtrycka uppgiften på deklarationsblanketten. Förslaget har inte lett till lagstiftning. Avslutningsvis kan konstateras att en tidigarelagd redovisning inte är en framkomlig väg för ett effektivare och enklare förfarande. 2 Pressmeddelande från och , nr 2009:51. Betydande problem med redovisningen Uppgiftsskyldiga som har avyttrat en privatbostad har omfattande problem med att lämna korrekta deklarationer. Beskattningsreglerna är komplicerade och många har tidigare aldrig eller endast ett fåtal gånger redovisat sådan avyttring. Skattekonsekvenserna av en avyttring kan vara avsevärda och den som gör fel kan drabbas av skattetillägg med betydande belopp. Det har visat sig att redovisningen ofta blir felaktig. undersökning av 600 slumpmässigt utvalda deklarationer med redovisning av försäljning av privatbostäder (småhus och bostadsrätter) visade att av de granskade redovisningarna var felaktiga. Granskarnas uppfattning var att huvuddelen av felen var oavsiktliga. Två undersökningar av redovisningar av försäljning av småhus visade att av deklarationerna var felaktiga. I den ena undersökningen jämfördes deklarationer som den skattskyldige upprättat på egen hand med deklarationer som den skattskyldige upprättat med hjälp av fastighetsmäklare. Någon skillnad i antalet fel mellan de två grupperna kunde inte uppmätas. Granskarna konstaterade att lagreglerna är svåra att tillämpa vilket ökar risken för fel. Det vanligaste felet handlar om gränsdragningen mellan förbättringsarbeten och sedvanligt underhåll. Vidare saknar många skattskyldiga kännedom om krav på att utgifter ska kunna styrkas. Även vid dessa granskningar gjordes bedömningen att de flesta felen var oavsiktliga. över säljs i genomsnitt ungefär 60 000 småhus . såldes ca 90 000 småhus3 och drygt 97 000 bostadsrättslägenheter4. Försäljningarna ger upphov till en inte obetydlig del av granskningsarbete. Uppgifterna som får från Lantmäteriet är inte tillräckliga för att beräkna kapitalvinsten på de sålda småhusen. När det gäller bostadsrätter har tillgång till fler uppgifter än vid en försäljning av fastighet och kan fatta beslut även utan uppgifter från den skattskyldige (skatten kan dock bli för hög eftersom det kan finnas förbättringskostnader som inte är kända). Det saknas, såväl i fråga om småhus som bostadsrätter, möjlighet 3Skatteverket: Skatter i – Skattestatistisk årsbok 2008. 4Pressmeddelande från , nr 2008:149. att stämma av de uppgifter som de skattskyldiga lämnar om förbättringsutgifter mot kontrolluppgifter eller andra uppgifter som har tillgång till. En granskning förutsätter därför hantering och ofta kommunikation med de skattskyldiga. För del skulle en förbättrad kvalitet på de skattskyldigas uppgifter givetvis innebära att den nödvändiga kontrollinsatsen blir mindre. Det vore också en fördel om arbetet kunde förläggas till annan tid än det ordinarie taxeringsarbetet så att arbetsbelastningen blir jämnare. När det gäller det som i våra direktiv beskrivs som problemet med sen betalning kan konstateras att de skattskyldiga enligt nu gällande regler får en skattekredit eftersom betalning inte behöver ske förrän tidigast efter beslutet om slutlig skatt. Någon ränta behöver den skattskyldige inte betala för tid före taxeringsåret. Vid taxering lämnades ca 189 000 redovisningar av privatbostadsavyttringar med vinst. I av dessa fall ledde vinsten till skattebetalning, i övriga fall medgavs helt uppskovsavdrag. Det finns inget stöd för att just skatt till följd av privatbostadsavyttringar ger upphov till större uppbördsförluster än vad som gäller i övrigt. Här ska nämnas att utredningen föreslår att betalningsfristen för slutlig skatt ska kortas; betalning ska ske senast den förfallodag som infaller närmast från beslutsdagen. Förslaget innebär att tiden från avyttring till skattebetalning kortas . Sammanfattningsvis bedömer vi att det huvudsakliga problemet på området är det stora antalet felaktiga redovisningar. Det finns ett stort behov av att göra det lättare att lämna korrekta uppgifter. Att många drabbas av skattetillägg är vidare otillfredsställande, särskilt om det beror på oavsiktliga fel till följd av komplicerade regler. I det följande undersöker vi om redovisning och beslut i anslutning till avyttringen kan bidra till förbättrade redovisningar som förfarandet förenklas och effektiviseras. Avyttring av privatbostad bör även i fortsättningen deklareras Utredningens bedömning: Avyttring av privatbostad bör även i fortsättningen deklareras året efter beskattningsåret. Skälen för utredningens bedömning: I anslutning till att en bostad avyttras har den skattskyldige i regel nödvändiga uppgifter aktuella och handlingar tillgängliga. Det bör därför krävas en mindre arbetsinsats för redovisningen om den görs i anslutning till avyttringen. För de skattskyldiga som har anlitat mäklare för försäljningen bör möjligheten att redan i samband med försäljningen ta hjälp av denne med redovisningen uppfattas som en fördel.5 Det är enligt vad branschföreträdare uppgett vanligt att mäklarna erbjuder hjälp med att deklarera avyttringen och i många fall ingår den tjänsten i provisionen. Mäklaren upprättar inte redovisningen i anslutning till avyttringen, utan säljaren får återkomma till mäklaren inför deklarationen följande år. Det innebär enligt uppgift från en branschorganisation att av kunderna inte återkommer. Om redovisningen till ska ske i anslutning till avyttringen skulle hjälp med redovisningen sannolikt bli mer efterfrågad och en naturlig del av mäklarens uppdrag. har visserligen i en undersökning avseende 2005 funnit att det fanns lika många fel i deklarationer upprättade med hjälp av fastighetsmäklare som i deklarationer upprättade av den skattskyldige på egen hand. Utbildningskraven för fastighetsmäklare har successivt skärpts och i takt med att mäklarkåren föryngras kommer mäklarnas skatterättsliga kompetens att bli bättre. Gruppen mäklare är dessutom lättare att nå för informationsinsatser än den skiftande och betydligt större gruppen skattskyldiga som avyttrat privatbostad. Det skulle således sannolikt bli något enklare för de skattskyldiga om redovisningen sker i anslutning till avyttringen. finns det vissa förutsättningar för en bättre kvalitet på redovisningarna. 5 Fastighetsmäklare medverkar i mellan av avyttringarna (årsredovisning 2005). Uppgifts- och dokumentationsskyldighet SOU 2009:58 En förutsättning för att de skattskyldiga ska uppleva redovisning i anslutning till avyttringen som en förbättring är att granskar redovisningen när den kommer in. Det är vanligt att behöver ställa frågor och begära kompletterande material från den skattskyldige. Om det sker först i samband med den ordinarie deklarationsgranskningen försvinner större delen av vinsten med den tidiga redovisningen. Den skattskyldige bör också få besked om hur stor vinsten eller förlusten blir. sker regelmässigt en granskning av samtliga deklarationer med redovisning av privatbostadsavyttringar. En kontroll av att det redovisade försäljningspriset överensstämmer med uppgifterna från Lantmäteriet ingår i granskningen. I fråga om bostadsrätter ingår en granskning av att deklarerade uppgifter stämmer överens med de kontrolluppgifter om bl.a. försäljningspris som lämnats av privatbostadsföretagen. Det är rimligt att även i ett system där beslutet fattas i anslutning till avyttringen har tillgång till underrättelsen från Lantmäteriet eller kontrolluppgiften från privatbostadsföretaget. Utan dessa uppgifter kan ärendet inte anses tillräckligt utrett. Det sagda innebär att privatbostadsföretagen som lämnar kontrolluppgift en gång , skulle bli tvungna att lämna kontrolluppgifter löpande . Uppgiftslämnandet om fastigheter från Lantmäteriet sker visserligen löpande , men i förhållande till beskattningstidpunkten dröjer det tills uppgifterna når verket. Även detta förfarande skulle därför sannolikt behöva justeras. Skatteeffekten till följd av en avyttring kan inte fastställas separat från övriga delar av slutlig skatt. De beror på de materiella skattebestämmelserna. Enligt 41 kap. 12 § IL ska överskott eller underskott i inkomstslaget kapital beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Beräkningen görs för beskattningsåret som helhet (kalenderåret). Skatten på kapitalinkomsterna beräknas på överskottet i inkomstslaget kapital (1 kap. 6 § IL). Ett underskott ger rätt till skattereduktion som avräknas mot och statlig inkomstskatt, fastighetsavgift samt statlig fastighetsskatt (65 kap. 12 § IL, 67 kap. 2 § IL). Skattereduktionen är beroende av hur stort underskottet är; skatten minskas av den del som inte överstiger och av det återstående underskottet (65 kap. 9 § IL, fr.o.m. 67 kap. 10 §). De materiella skattebestämmelserna hindrar alltså att den skattskyldige får ett separat besked om hur mycket skatt han eller hon ska betala eller få tillbaka till följd av avyttringen. Det är således inte möjligt att tidigarelägga betalningen eller återbetalningen av skatten. Hur stor kapitalvinsten eller kapitalförlusten är kan däremot fastställas i ett separat beslut (särskilt underlagsbeslut för kapitalbeskattning). Den skattskyldige kan då undvika att bli skyldig att senare betala slutlig skatt genom att begära att arbetsgivaren gör högre skatteavdrag, begära en särskild beräkningsgrund för skatteavdrag eller göra en egen inbetalning till skattekontot. Om en förlust uppkommit kan en skattskyldig, som har ersättning från vilken skatteavdrag görs, få skatteavdragen nedsatta genom ett beslut om särskild beräkningsgrund. Till följd av de materiella skattebestämmelserna måste ett underlagsbeslut beaktas när den slutliga skatten beslutas. Två synsätt är möjliga; underlagsbeslutet kan utformas som ett självständigt beslut eller som ett preliminärt beslut. Om underlagsbeslutet får karaktären av ett preliminärt beslut kommer den fråga som avgjorts i beslutet att ingå även i beslutet om slutlig skatt. Samma fråga skulle alltså prövas , låt vara att det för sällan bör finnas skäl att avvika från det tidigare beslutet i samband med att den slutliga skatten bestäms. Denna dubbla prövning leder rimligen till att avyttringen i någon form får redovisas i såväl den ursprungliga redovisningen som i deklarationen. För att undvika att frågan om kapitalvinsten är anhängig i domstol vid tiden för beslut om årlig skatt (litis pendens), bör ett preliminärt underlagsbeslut inte kunna överklagas särskilt. En skattskyldig som inte är nöjd med beslut skulle i stället få avvakta beslutet om slutlig skatt och begära omprövning av eller överklaga detta beslut i den del det avser kapitalvinsten i fråga. Ett bättre alternativ är att se underlagsbeslutet som ett från beslutet om slutlig skatt självständigt beslut. Den fråga som avgjorts i underlagsbeslutet blir då inte föremål för ytterligare en prövning i samband med beslutet om slutlig skatt. Frågan som avgjorts i underlagsbeslutet behöver bara beaktas när inkomstslagets överskott eller underskott fastställs. En parallell kan möjligen dras till hanteringen av det tidigare fastställda taxeringsvärdet som vid beslutet om slutlig skatt ligger till grund för fastställande av underlaget för fastighetsavgift. kan beakta vinsten eller förlusten i den preliminära skatteuträkningen som bifogas deklarationen. Avyttringen skulle däremot inte på nytt redovisas av den skattskyldige i deklarationen. En nackdel är att kapitalvinstens eller kapitalförlustens storlek kan vara föremål för domstolsprövning när den slutliga skatten ska beslutas. I en sådan situation får tills vidare lägga det överklagade beslutet till grund för beräkningen av slutlig skatt. En följd av att en enskild kapitalvinst eller kapitalförlust inte kan hanteras helt vid sidan av beslutet om slutlig skatt är att måste utveckla system som garanterar att fattade beslut beaktas inför och vid beslutet om slutlig skatt. Ett system där redovisning sker löpande innebär dessutom att redovisningar inkommer såväl under beskattningsåret som följande år. kommer i vissa fall att hantera redovisningen av privatbostadsavyttringen och deklarationen parallellt. Det kan medföra praktiska problem och ställer krav på handläggning. Även om två i formell mening skilda beslut måste fattas kan underlagsbeslutet avseende avyttringen och beslutet om slutlig skatt i praktiken ske i ett sammanhang. En förutsättning för att sambandet mellan underlagsbeslut och slutlig skatt ska kunna hanteras utan alltför stora problem är att en och samma ordning gäller för samtliga som avyttrat privatbostad. Om de skattskyldiga får välja mellan att redovisa i anslutning till avyttringen eller i ordinär ordning finns risk för missförstånd. Det är inte lämpligt att frågan om beräkning av kapitalvinst vid privatbostadsavyttring ibland ingår i beslutet om slutlig skatt och i andra fall prövas i annan ordning. måste följa upp att redovisning sker . Påminnelser, förelägganden och förseningsavgifter skulle behövas. Om redovisning ändå inte sker måste möjlighet att fatta beslut på skönsmässig grund finnas. En ordning med särskilda underlagsbeslut för kapitalbeskattning skapar alltså ökad administration för när det gäller att bevaka fler redovisningstillfällen och hantera underlagsbeslutet inför och vid beslut om slutlig skatt. Fördelen för är att de redovisningar som kommer in under lugnare perioder (arbetstoppar infaller främst , ) bidrar till en utjämning av arbetsbelastningen.