sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Uppenbart är emellertid att den nuvarande situationen för skattebefriade stiftelser skulle förändras på ett relativt omfattande sätt. Den ovan skisserade avdragsmetoden avser en utformning utan undantagsregler. Det är emellertid knappast troligt att en sådan metod kan ha något betydande praktiskt värde. I stället får man nog tänka sig att undantagsregler införs för att exempelvis undanta kapitalinkomster från beskattning liksom för konsolidering. I och med att ytterligare regler förs in minskar metodens enkelhet i hög grad. Det blir då fråga om att avgränsningar måste göras och därmed frågor om hur dessa gränsdragningar ska ske i praktiken. Det ovan sagda tar främst sikte på stiftelser. För ideella föreningar och trossamfund måste en avdragsmetod bedömas vara av mindre intresse. Detta gäller särskilt de mindre föreningarna där den administrativa bördan skulle öka. Detta är utan tvivel ett starkt avhållande skäl att införa en avdragsmetod. Till det nu sagda kommer att utredningsuppdraget omfattar även frågan om bestämmelserna för allmännyttiga organisationer kan göras enhetliga. Att införa en avdragsmetod för föreningarnas del anser utredningen inte vara lämpligt. En avdragsmetod endast för stiftelsernas del blir vid sådant förhållande mindre intressant och skulle gå stick i stäv med den enhetlighet mellan de olika slagen av allmännyttiga organisationer som utredningsuppdraget avser. Stiftelse- och föreningsskattekommittén gjorde bedömningen att en avdragsmetod blir mer komplicerad med en mängd särregler om avdrag, inkomstindelning, förlustutjämning etc. Utredningen anser av de skäl som anförts ovan och av utredning att avdragsmetoden inte är ett bättre alternativ än nuvarande metod med skattebefrielse. Något förslag om en sådan metod läggs därför inte fram. 3.3 Grunden för skattefrihet Som tidigare nämnts anser utredningen att det kan ifrågasättas om det ligger innanför ramen för uppdraget att i egentlig mening utvärdera skälen för och emot skattefrihet för allmännyttiga organisationer. Det finns likväl skäl för utredningen att kortfattat redovisa sin uppfattning i frågan. Det kan inledningsvis påpekas att skattekommitté i sitt betänkande förde fram viktiga synpunkter på den grundläggande frågan om lättnader i beskattningen för vissa skattesubjekt. Kommittén anförde i huvudsak följande (SOU 1939:47 s. 50 f.). Kommittén ansåg sig ha iakttagit att frågan om stiftelsers beskattning ofta förts på tal . Det hade därvid från många håll framförts den uppfattningen att skattefriheten borde utvidgas på ett betydande sätt. Det hade i många fall ansetts närmast självklart att stiftelser som främjade ett allmännyttigt ändamål skulle befrias från beskattning. Kommittén förmodade att denna uppfattning grundade sig på att skattefrihet för vissa stiftelser funnits i den svenska lagstiftningen och att denna skattefrihet kommit att ingå i det allmänna föreställningssättet. Kommittén anförde emellertid mot detta synsätt att den ifrågavarande skattefriheten hade införts i då samhällsförhållandena var helt annorlunda än de som förelåg , då det allmänna hade gripit in och satsat stora summor på den allmänna välfärden. Kommitténs slutsats var att behovet och önskvärdheten av den efter enkla samhällsförhållanden anpassade skattefriheten måste tas under noggrann omprövning. Vid denna omprövning uppkom enligt kommittén först frågan om det fanns någon principiell grund för skattefriheten. Kommittén noterade att man vid tidigare lagstiftningsarbeten ansett att en verksamhet som främjar statsändamål borde vara berättigad till skattefrihet under vissa förutsättningar. Även kommittén ansåg att det kunde finnas vissa skäl för en sådan uppfattning men tillade att om man ser saken ur principiell synpunkt den uttalade uppfattningen knappast torde vara hållbar. Kommittén uttalade för sin del den uppfattningen att det inte av någon – inte ens stat eller kommun – torde kunna åberopas någon principiell grund för skattebefrielse. I stället ansåg man att det principiellt ålåg envar som åtnjöt samhällets rättsskydd att lämna bidrag till att täcka det allmännas utgifter. Om vissa skattesubjekt är befriade från skattskyldighet medför det enligt kommittén den ofrånkomliga konsekvensen att de som inte kan åberopa någon grund för skattefrihet får bära en tyngre skattebörda. Kommittén uttalade sammanfattningsvis att det väsentliga var att det låg i de skattebetalandes intresse att inte drabbas av högre skattebörda än vad som var nödvändigt. Det tillades att denna synpunkt blev starkare i den mån skattbördan stegrades. Frågan behandlades även av Stiftelse- och föreningsskattekommittén som bl.a. gjorde följande uttalanden (SOU 1995:63 s. 69 ff.). I samband med en av kommittén hållen hearing framhölls att de stiftelser som främjar vetenskaplig forskning är viktiga för forskningen eftersom de står för pluralism vid bidragsgivningen, är fristående i förhållande till andra intressenter och kompletterar dessa. En hårdare beskattning av stiftelserna antogs vidare kunna leda till att den forskning som bedrivs vid universitet och högskolor får betydligt knappare resurser. Man skulle också i högre grad bli hänvisad till uppdragsforskning som genomförs med stöd av företag. Kommittén uttalade för sin del att de främst på enskilt initiativ tillkomna stiftelserna gör betydande insatser på forskningens område. Det tillades att materialet också pekade på att motsvarande betydande insatser också gjordes inom utbildningssektorn, bl.a. genom finansiering av utbildning i utlandet och drift av enskilda skolor. Slutsatsen blev att stiftelsernas betydelse inom dessa båda områden – forskning och utbildning – hade förstärkts sedan nuvarande regler infördes. När det gäller det sociala området blev Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutsats att hjälpverksamhet bland behövande och åtgärder för att främja vård och uppfostran av barn utgjorde områden som alltjämt var förtjänta av särbehandling eftersom det var obestridligt att stiftelser gjorde viktiga insatser inom dessa områden och svarade för värdefull pluralism. Kommitténs generella slutsats var att de skäl som angetts för skattebefrielse i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen knappast hade förlorat i aktualitet såvitt avsåg de ovan angivna stiftelseändamålen. Det var därför fortfarande motiverat att ha ett system med skattebefrielse. Kommittén tillade att ett slopande av skattelättnaderna kunde få negativ påverkan på donationsviljan. Enligt utredningens uppfattning är det ställningstagande som skattekommitté gjorde korrekt ännu . Däremot måste ifrågasättas om de synpunkter som Stiftelse- och föreningsskattekommittén framförde är fullt ut relevanta. Från en ekonomisk synvinkel kan sägas att analysen är bristfällig. Frågan är inte om gåvorna gör nytta utan huruvida den gåva eller donation som görs på marginalen – den som nätt och jämt kommer till stånd tack vare skattelättnaden – gör en samhällsnytta som uppväger den uteblivna skatteintäkten. Som nämndes inledningsvis har utredningen inte sett det som sin uppgift att försöka besvara denna fråga. Den låter sig inte heller så lätt besvaras utan torde kräva en relativt omfattande analys. Denna i sammanhanget helt centrala frågeställning får anses vara obesvarad ännu . Villkoren för de allmännyttiga organisationernas skattegynnande Frågan om och i vilken omfattning samt för vilka ändamål stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund ska skattegynnas är av central betydelse i utredningens arbete. Även om skattegynnande inte är det enda och kanske inte alltid det bästa sättet att stödja allmännyttig verksamhet är det ett sätt som använts för att gynna ideella organisationer som bedriver sådan verksamhet som anses värd stöd från det allmänna. Det ingår inte heller i utredningens uppdrag att föreslå någon förändring av detta principiella förhållande. Av direktiven till utredningen framgår däremot ett starkt intresse att få till stånd en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor och samhälle. Målet för översynen ska vara att söka åstadkomma enkla och överskådliga regler och det ingår i uppdraget – trots de olikheter som finns mellan stiftelser och ideella föreningar såväl civilrättsligt som rent faktiskt – att pröva i vilken mån bestämmelserna kan göras enhetliga för de båda kategorierna. Av direktiven framgår vidare att inriktningen mot lika ändamålsregler framförallt avser en prövning av frågan om en utvidgning bör göras av det skattefria området för stiftelsernas del. När det gäller föreningarna bör översynen i stället mer inriktas på en utvärdering av de krav som gäller för skattefrihet, men materiella förändringar får föreslås i syfte att åstadkomma ett enhetligare system. Frågan om en översyn av stiftelsebestämmelserna har i princip varit aktuell allt sedan de mer gynnande föreningsreglerna tillkom . när denna fråga har diskuterats, bl.a. redan i samband med införandet av föreningsreglerna, har det inte ansetts möjligt att åstadkomma någon förändring. Som skäl för detta har bl.a. avsaknaden av civilrättslig reglering för stiftelserna anförts. I avsaknad av en sådan reglering kan stiftelserna i viss mån sägas ha varit styvmoderligt behandlade vid inkomstbeskattningen. Detta förhållande kvarstår dock inte längre då det finns en stiftelselag som utförligt reglerar hur en stiftelse bildas och de krav som ställs på denna i övrigt. Även risken för missbruk har ofta framhållits. Inte minst påtagligt framgår detta förhållande i direktiven till Stiftelse- och förenings- skattekommitténs uppdrag. I direktiven tar frågorna om missbruk och kontroll upp en betydande plats, vilket sannolikt är en spegling av de relativt många skatteplaneringshärvor som förekom med skattegynnade stiftelser som en viktig komponent i förfarandena. Frågan om missbruk i detta sammanhang har därefter klingat av, vilket i hög grad torde bero på att intressenterna inom stiftelsesfären själva rättat till förhållandena. I utredningens direktiv finns heller inte denna fråga Utredningen beaktar givetvis i sina förslag de möjligheter till missbruk som kan uppkomma med ändrad lagstiftning men vill för sin del konstatera att problemet med missbruk av regelsystemet numera inte förefaller vara särskilt framträdande. De ännu gällande bestämmelserna om skattefrihet för allmännyttiga stiftelser, som tillkom , är i stort sett oförändrade och de kvalificerade ändamålens aktualitet har ifrågasatts. Trots den långa tid som bestämmelserna varit i kraft måste också sägas att praxis inte framstår som klar och tydlig och i vissa delar har denna praxis ansetts låst på ett mindre tillfredsställande sätt. Framförallt har två ändamål – vård och uppfostran av barn samt bedrivande av hjälpverksamhet bland behövande – kritiserats och har även varit föremål för många domstolsprocesser. Dessa problem, som till stor del torde ha sin grund just i de ålderdomliga reglerna, har givetvis också påverkat det praktiska arbetet med stiftelsefrågor, hos stiftelserna och deras förvaltare men också hos . Förutom att stiftelsebestämmelserna i vissa delar är ålderdomliga och framsprungna i ett samhälle som såg helt annorlunda ut än dagens, har också det förhållandet att bestämmelserna är mindre gynnande på stiftelseområdet än för föreningar och trossamfund vållat problem. Detta är fallet när en stiftelse främjar verksamhet som bedrivs i en förening med vidare ändamålsramar. Diskrepansen mellan regelsystemen leder i vissa fall till att stiftelser inte kan främja verksamhet i föreningar och trossamfund, trots att deras respektive verksamheter avser att främja samma ändamål. I den kritik som riktats mot de nuvarande bestämmelserna för såväl stiftelser som föreningar finns också röster som framhållit vikten av att de skattegynnade ändamålen utvidgas till att omfatta företeelser som blivit allt mer aktuella , exempelvis miljövård och naturvård. Önskemålet att kulturell verksamhet ska omfattas av de kvalificerade ändamålen har återkommande framförts och redan i förarbetena till lag fördes diskussioner i den frågan. Utredningen vill också tillägga följande. Det förekommer att verksamhet liknande den allmännyttiga verksamhet som stiftelser, föreningar och trossamfund ägnar sig åt, t.ex. på det sociala området, bedrivs i bolagsform. är det också möjligt att bilda aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning. Grundläggande för dessa aktiebolag är att verksamheten drivs i ett annat syfte än att ge aktieägarna vinst och de utgör alltså en företagsform som är särskilt anpassad för verksamhet som inte drivs i vinstsyfte. Denna typ av aktiebolag, av vilka ännu endast finns ett fåtal, har visserligen drag av en ideell organisationsform men då utredningens uppdrag endast omfattar en översyn av de ideella organisationernas skattemässiga situation kommer den nu nämnda frågan inte att behandlas särskilt i betänkandet. Utredningens förslag: Enhetliga bestämmelser införs om allmännyttiga ändamål för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa bygger på de allmännyttiga ändamål som gäller för de ideella föreningarna. Bestämmelser om skatteprivilegier för vissa stiftelser och andra subjekt har funnits i svensk skattelagstiftning och bevillningsförordning undantogs bl.a. stipendiefonder och fromma stiftelser från bevillning. I senare bevillningsförordningar, från 1800- talets senare hälft och 1900-talets början, skedde en successiv utvidgning av det skattegynnade området till att omfatta akademier, vetenskapliga samfund, allmänna undervisningsverk, vissa sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar m.fl. De ideella föreningarna – bortsett från religiösa sammanslutningar och nykterhetsföreningar – tillhörde inte alls den privilegierade kretsen. kommunalskattelag innebar i princip oförändrade regler, trots att det under utredningsarbetet fanns förslag om en väsentlig utvidgning av det skattegynnade området, bl.a. till att omfatta de ideella föreningarna. De nuvarande stiftelsereglerna härrör i allt väsentligt från den lagstiftning som infördes . Till grund för denna låg ett betänkande av skattekommitté (SOU 1939:47) där man förde ett utförligt principiellt resonemang om skälen för och emot skatte- befrielse för stiftelser. Kommittén stannade för att föreslå att systemet med skattebefrielse för vissa allmännyttiga stiftelser skulle behållas och t.o.m. i någon mån utvidgas. Detta berodde dock mindre på principiella överväganden än på att starka billighetsskäl ansågs tala för att subjekt med höggradigt allmännyttiga ändamål gavs stöd på detta sätt. När det gällde de ideella föreningarna ansåg kommittén att det var uppenbart att föreningar med samma ändamål som de skattebefriade stiftelserna skulle få samma skattelättnader som dessa och föreslog i enlighet därmed att rätten till skattebefrielse skulle omfatta också föreningarna. Lagstiftaren följde i huvudsak kommitténs förslag. Först genom lagstiftning infördes det förmånligare system för behandling av de ideella föreningarna som fortfarande gäller. Förening- arna fick härigenom en utvidgning av rätten till skattelättnader som går betydligt längre än den som gäller för stiftelser. Till stöd för utvidgningen åberopades framför allt föreningarnas allmännyttiga verksamhet och nyttan av föreningsverksamheten i sig (prop. 1976/77:135 s. 71 f.). Den grundläggande värdering som låg bakom de utvidgade skatteprivilegierna var uppfattningen att medlemmarnas oavlönade och frivilliga samverkan för att lösa ideella uppgifter hade ett betydande värde i sig. Såväl departementschefen (prop. 1976/77:135 s. 74) som fann att det inte fanns förutsättningar för att låta även stiftelserna omfattas av dessa mer gynnsamma regler trots att remissinstanserna hade uttalat sig för en sådan lösning. uttalade (bet. 1976/77:SkU45 s. 26): Frågan om stiftelsernas beskattning är nämligen delvis av komplicerad natur och inrymmer problem av annan karaktär än som uppkommer beträffande beskattningen av de ideella föreningarna. Härmed sammanhängande frågor ingår i företagsskatteberedningens (Fi 1970:77) utredningsuppdrag. Därtill kommer att stiftelseutredningen (Ju 1975:01) prövar grundläggande frågor om stiftelsernas ställning i civilrättsligt hänseende. Med hänsyn härtill är det också uteslutet att nu ompröva stiftelsebeskattningen. Som departementschefen anfört bör denna fråga tas upp när pågående utredningsarbete avslutats. Frågan om lika regler för stiftelser och ideella föreningar var uppe till diskussion även i det slutbetänkande som Stiftelse- och föreningsskatte- kommittén presenterade (SOU 1995:63 s. 100). Man fann att det då inte fanns förutsättningar för att föreslå lika regler på grund av olikheterna mellan stiftelserna och ideella föreningarna i juridisk form, förutsättningarna för verksamhetens bedrivande, de berörda intressent- ernas ställning och andra faktiska förhållanden. Det fanns inte heller något sådant uppdrag omnämnt i direktiven till den utredningen. hade stiftelselagen ännu inte trätt i kraft. Det ska tilläggas att kommittén inte utvecklade sin ståndpunkt i detalj. I många av de remissvar som senare lämnades betänkande framfördes önskemål om lika regler. Någon lagstiftning i den riktningen har dock inte kommit till stånd. Att en stiftelse har till ändamål att gynna verksamhet i en förening eller ett trossamfund är inte ovanligt. Detta kan dock medföra negativa konsekvenser och extra skattebelastning. På grund av organisations- formen – och enbart på grund av denna – kan en stiftelse som lämnar bidrag till en allmännyttig ideell förening bli beskattad för sin inkomst, trots att föreningen själv inte hade beskattats om tillgångarna funnits i föreningen i stället. I ett rättsfall som gäller (RÅ 2006 ref. 42) hade en stiftelse som sitt ändamål att dela ut 80 pro- cent av avkastningen till en att användas i försam- lingens religiösa verksamhet. Stiftelsen var knuten till församlingen och stiftelsens styrelse utsågs av vid församlingens årsmöte röstberättigade personer. Regeringsrätten konstaterade att det i målet var ostridigt att stiftelsen inte hade ett sådant kvalificerat ändamål att den var inskränkt skattskyldig. Klart var också att församlingen hade ett sådant ändamål att den som ideell förening omfattades av inskränkt skattskyldighet. Frågan i detta mål blev därför om stiftelsen hade rätt till begränsning i skattskyldigheten enligt de grunder som gällde för , dvs. genom s.k. förvaltarsmitta. Detta samband för skattebefrielse godtogs inte av Regeringsrätten. Rättsfallet är ett bra exempel på de negativa konsekvenser som kan uppkomma när enhetliga regler inte gäller för stiftelser och ideella föreningar. Motsvarande negativa konsekvenser av olikformiga och ej samverkande skatteregler kan också uppkomma inom en organisation. kan t.ex. bedriva sådan verksamhet som till viss del kan hänföras till bestämmelserna om allmänt undervisningsverk och till viss del till de allmänna skattefrihetsreglerna för stiftelser. Konsekvensen av dagens bestämmelser kan här bli att stiftelsen – enligt lagens ordalydelse – är oinskränkt skattskyldig om ingen av de i sig kvalificerade verksamheterna bedrivs i tillräcklig grad. Hade däremot verksamheten varit uppdelad och bedrivits av två fristående subjekt hade dessa båda blivit skattegynnade. Se mer om denna problematik i avsnitt 4.4.2 i anslutning till rättsfallet RÅ 2004 ref. 77 rörande Stiftelsen . Som framgår ovan har önskemålet om gemensamma ändamålsbe- stämmelser kommit fram vid upprepade tillfällen, allt sedan de mer generösa föreningsreglerna infördes . Frågan är fortfarande högst aktuell och i uppdraget till utredningen ingår att pröva möjligheterna att föreslå gemensamma ändamålsbestämmelser, något som utredningen också fört ingående diskussioner om. Frågan om gemensamma ändamål har många aspekter – civilrättsliga såväl som aspekter grundade på olika värderingar. Från ett folkrörelsepolitiskt perspektiv kan det ifrågasättas om stiftelseformen ska skattegynnas på samma sätt som den demokratiska föreningsformen. Målet för folkrörelsepolitiken är att människor ska ha bästa möjliga förutsättningar att bilda och delta i olika typer av folkrörelser och föreningar. Folkrörelsepolitiken är inriktad på att dels stimulera och stödja samverkan i föreningar och liknande sammanslutningar, dels bidra till goda förutsättningar för dessa föreningar att verka och bedriva verksamhet. Även frågan om samverkan och stöd mellan organisationer är av betydelse. Utredningen har försökt att belysa de olika frågeställningarna och med ledning av detta göra en bedömning om det finns förutsättningar för gemensamma bestämmelser eller inte. Inledningsvis kan konstateras att lagstiftning helt bygger på uppfattningen att de skattegynnande reglerna ska vara desamma för stiftelser och ideella föreningar. Detta ställningstagande grundades uppenbarligen på uppfattningen att starka billighetsskäl talade för att subjekt med höggradigt allmännyttiga ändamål gavs stöd genom skatte- befrielse. Det hade därvid ingen betydelse att främjandet av ändamålen skedde genom subjekt av tämligen olika slag. I samband med lagstiftning om utvidgade skattegynnande ändamål för ideella föreningar synes det i huvudsak ha varit pågående utredningsuppdrag avseende stiftelserna som gjorde det mindre lämpligt att då lagstifta även om deras Som utredningen uppfattar situationen var det således mest praktiska hinder och inte principiella skäl som gjorde att stiftelserna lämnades utanför reform. Det ska dock understrykas att det finns betydande olikheter mellan stiftelser å ena sidan och ideella föreningar och registrerade trossamfund å den andra. är såväl stiftelser som registrerade trossamfund civilrättsligt lagreglerade. För de ideella föreningarnas del saknas helt associationsrättslig lagstiftning och rättsreglerna får sökas i doktrin och domstolspraxis. Avsaknaden av lagstiftning för ideella föreningar har historiska skäl och ger en betydande frihet för föreningslivet att skapa sina egna rättsliga ramar. Verksamheten i föreningarna och trossamfunden bygger på medlemmarnas arbete för det gemensamma ändamålet. Vid införandet av föreningsskatteregler betonades särskilt det värde som ligger i själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och oftast utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Denna aspekt har alltjämt ett stort värde. Detta är naturligt nog något som inte gäller för en stiftelse som utgör en självägande förmögenhetsmassa avsatt för att varaktigt tjäna ett eller flera av stiftaren bestämda ändamål. Stiftelsen saknar såväl medlemmar som ägare. På grund av sin särskilda karaktär och genom den begränsning som finns i stiftelselagen vad gäller bl.a. ändring av ändamål verkar en stiftelse i stället för sitt ändamål i fast reglerad form och utan ägar- eller medlemsintressen. Det kapital som finns i en stiftelse är fast knutet till denna och skyddat mot förändringar som strider mot stiftarens önskan. En ideell förening eller ett registrerat trossamfund däremot bygger på medlemmarnas medbestämmande och beslut om ändring av ändamål eller disposition av tillgångarna kan fattas med endast den inskränkning som stadgarna eventuellt ställer upp. Härigenom kan de tillgångar som finns, efter beslut i vederbörlig ordning, disponeras på det sätt som majoriteten av medlemmarna bestämmer. En förening kan på så sätt ändra inriktning helt eller upphöra och dela ut tillgångarna. Det är alltså fråga om organisationsformer med olika grundkonstruktion och skilda förutsättningar för att bedriva sin verksamhet. Om jämförelsen i stället riktas mot den verksamhet som faktiskt bedrivs skiljer den sig inte åt på samma sätt. Såväl en förening som en stiftelse kan verka för samma ändamål på i stort sett samma sätt. På grund av nuvarande lagstiftning kommer dock stiftelsernas möjligheter att bedriva sin verksamhet med skattegynnande att vara begränsade jämfört med föreningens eftersom de skattemässiga förutsättningarna i hög grad skiljer sig åt.