sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — systemviktiga frågor i ett system utan materiellt samband. I kapi- tel 8 behandlas frågor som gäller företagens möjlighet att som ett alternativ till de särskilda skatteregler som föreslås välja att i stället låta sig beskattas utifrån de principer som tillämpas i redovisningen i företaget. I kapitel 9 behandlas vilken mekanism som är lämpligast för att hindra utdelning av obeskattade vinster. Frågor om väsentlighet och förenkling behandlas i kapitel 10. Del IV i betänkandet omfattar kapitel 11–21. I denna del finns de kapitel som särskilt för varje post eller slag av poster behandlar vilka skatteregler som behövs om det materiella sambandet avskaffas. Det gäller periodisering av inkomster (kapitel 11–14) och av utgifter (kapitel 15–17). Det gäller vidare inventarier (kapi- tel 18), immateriella tillgångar (kapitel 19), lager (kapitel 20) och finansiella instrument (kapitel 21). I del V behandlas några övriga frågor. Här finns i kapitel 22 förslag på regler för försäkringsföretag. I kapitel 23 redovisar utredningen hur den ser på två områden inom vilka några regler inte föreslås. Det gäller leasing och pensionskostnader. Här finns vidare i kapitel 24 utredningens förslag när det gäller ikraftträdande och övergångsfrågor. Del VI består av utredningens bedömning av vilka konsekvenser förslagen får för företag och det allmänna (kapitel 25). Del VII utgörs av författningskommentar (kapitel 26). () är en statlig myndighet som har ansvar för att utveckla god redovisningssed. har nämnden haft ett särskilt ansvar för normgivning för onoterade företag. BFN:s allmänna råd betecknas BFNAR. Till de allmänna råden finns vägledningar. Äldre normgivning betecknas på annat sätt (t.ex. BFN U med åtföljande numrering utifrån år och nummer). svarar för normgivningen för de finansiella företagen. Rådet gav ut normer för noterade och andra större företag. Många av normer är alltjämt gällande (de betecknas exempelvis RR 17 Ned- skrivningar). har också haft en akutgrupp, som givit ut uttalanden. Utredningens uppdrag och arbete Rådet för finansiell rapportering (RFR) har övertagit och akutgruppens roller som norm- givare. RFR:s normer betecknas RFR med efterföljande nummer. Det internationella normgivningsorganet heter numera Inter- national (). hette det International Accounting Standards Committée (). Normerna betecknades tidigare International Accounting Standards och för- kortades IAS. Flera IAS:er är alltjämt gällande. De normer som beslutas numera heter International Financial Reporting Standards (IFRS). Till IASB finns också knutet ett organ som tolkar stan- darderna, International Financial Reporting Interpretations Com- mittee (IFRIC). Tolkningsuttalandena betecknas IFRIC med efter- följande nummer. bildades och övertog bl.a. uppgifter. I det fall det i betänkandet hänvisas till denna nedlagda myndighet används beteckningen (). I pågår en process med att ta fram enklare redovis- ningsregler, framför allt för de mindre företagen. BFN har en nyckelroll i detta arbete. En tanke med arbetet är att det ska finnas fyra olika regelverk. Dessa regelverk betecknas K1, K2, K3 och K4. K1 betecknar de enklaste reglerna som är avsedda för de minsta företagen osv. De närmare förutsättningarna för respektive kate- gori beskrivs i kapitel 3. I betänkandet används förutom beteckningarna K1, K2, K3 även IFRS-reglerna (som motsvarar K4). De företag som tillämpar reglerna i respektive kategori benämns K1-företag, , K3-företag respektive IFRS-företag. 1.6Förändringar som kunnat beaktas Utredningen höll sitt slutsammanträde . Inom området sambandet mellan redovisning och beskattning tillkom- mer regelbundet mer material i form av nya regler och nya avgöran- den från domstolar, som i större eller mindre utsträckning bör beaktas. Hänsyn har emellertid i detta utredningsarbete endast i begränsad omfattning kunnat tas till material som tillkommit under utredningstidens sista månader. BFN har publicerat K2-reglerna. Den slut- liga utformningen av dessa har därför kunnat beaktas endast i begränsad omfattning. När det i betänkandet redogörs för K2- Utredningens uppdrag och arbete projektet avses i vissa fall förslag som presenterats av BFN i ett tidigt skede av projektet, i andra fall regler som skickats på remiss eller de slutligt bestämda reglerna. Det anges vilketdera det är. Skälen för detta är inte enbart praktiska. Vissa av de idéer som nämnden presenterat tidigt i projektet har av olika skäl inte kunnat genomföras inom ramen för men kan likväl vara av intresse för en utredning som har i uppdrag att se över sambandet mellan redovisning och beskattning och föreslå behövliga lag- ändringar. har meddelat dom i målet mellan Finanzamt Hamburg-Am Tierpark mot (C-284/06). Avgörandet har betydelse för frågan om ett system med en skatterättslig utdelningsspärr är förenligt med EG-rätten. Avgörandets betydelse diskuteras kortfattat i kapitel 9. Någon mer genomgripande analys av avgörandet har emellertid inte varit möjlig att göra. Av tidsskäl har avgörandet inte kunnat diskuteras med utredningens sakkunniga eller experter. 2Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter I detta kapitel behandlas gällande rätt och andra viktiga utgångs- punkter för utredningen. Utöver inkomstskattelagens (1999:1229), IL, regler samt förarbeten och praxis behandlas här det som kan kallas det ickerättsliga sambandet mellan redovisning och beskatt- ning. Kapitlet innehåller också en kort översikt över vad som gäller i några andra länder. Gällande rätt diskuteras i kapitlet utifrån ett övergripande per- spektiv på vad som gäller i fråga om sambandet mellan redovisning och beskattning och som därför på ett mer allmänt plan är avgörande för beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverk- samhet. Lagregler och praxis i fråga om enskilda poster diskuteras här bara i den utsträckning de är av intresse för den övergripande frågeställningen. Utredningen återkommer till vad som gäller på enskilda sakområden i de kapitel som särskilt behandlar dessa. Sambandet mellan redovisning och beskattning är mångfacette- rat och kanske är det mer riktigt att prata om flera olika samband. Om den som talar om sambandet mellan redovisning och beskatt- ning inte tydligt anger vad han menar finns det risk för miss- förstånd. Inledningsvis diskutas därför i avsnitt 2.2 termer och begrepp som gäller sambandet. I avsnitt 2.3 behandlas tre begrepp som är centrala för sam- bandet mellan redovisning och beskattning, nämligen bokförings- mässiga grunder, god redovisningssed, och räkenskaperna. I avsnitt 2.4 redogörs för de övriga regler i 14 kap. IL som har en nära koppling till sambandet mellan redovisning och beskattning. Det gäller bl.a. regler om balansposter, justering av resultatet och kvittning mellan balansposter. En mycket viktig frågeställning gäller sambandets betydelse för olika typer av frågor, t.ex. omfångs-, klassificerings- Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Denna frågeställning behandlas i av- snitt 2.5. Frågor kring redovisning i deklarationen och beskatt- ningsår tas upp i avsnitt 2.6. Avslutningsvis diskuteras förhållan- dena i några andra länder kort i avsnitt 2.7. 2.2Olika former av samband 2.2.1Rättsligt och annat samband I det fall ett system för företagsbeskattning innebär att det är företagets vinst som ska beskattas torde det alltid finnas någon form av samband mellan redovisning och beskattning. För att beskriva de olika samband som finns eller kan finnas har det utvecklats olika termer och begrepp. Det talas om materiellt och formellt samband, eller kopplade respektive frikopplade områden. Begreppen används inte alltid enhetligt och möjligen är den begreppsapparat som etablerats inte tillräcklig för att beskriva sambanden. I den fortsatta framställningen använder utredningen begreppen på följande sätt. Det finns till att börja med anledning att skilja mellan rättsliga samband och andra samband. Med rättsligt samband avser utred- ningen att sambandet etableras direkt genom regler i IL. Som en samlingsbeteckning på de icke-rättsliga sambanden används om- växlande samband i praktiken eller samband de facto. Det bör framhållas att ett samband i praktiken kan härledas till regler som innebär ett rättsligt samband eller andra rättsliga regler. De allra flesta som är skattskyldiga i inkomstslaget närings- verksamhet är t.ex. bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL. Den bokföring som upprättas med ledning av BFL är en viktig del av sambandet i praktiken. Med utredningens indelning är detta emellertid inte ett rättsligt samband eftersom det inte finns några särskilda skatteregler som anger att deklarations- förfarandet ska ta sin utgångspunkt i den löpande bokföringen eller att denna är väsentlig för skattekontrollen. Det rättsliga sambandet kan vara antingen ett materiellt samband eller ett formellt samband. Utredningen använder ibland begreppen det kopplade området och frikoppling. I dessa fall avses området för det materiella sambandet respektive att det materiella sambandet avskaffas. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Med utgångspunkt från beskattningen kan man säga att det finns ett materiellt samband om skattereglerna anger att redovisningen ska följas vid beskattningen. Ett materiellt samband innebär alltså att de olika posterna behandlas på samma sätt i redovisning och beskattning. Inkomster och utgifter redovisas och posterna värderas på samma sätt i båda systemen. Eftersom det materiella sambandet med utredningens synsätt är en del av det rättsliga sambandet, är en förutsättning för att det ska vara frågan om ett materiellt samband att det är regler som anger att beskattningen ska följa redovis- ningen. Om det inte finns några regler som anger att beskattningen i sak ska följa redovisningen är det alltså definitionsmässigt inte frågan om ett materiellt samband, även om samma lösning valts på respektive område. Det är då i stället fråga om ett samband i praktiken. Den generella rättsliga regleringen av det materiella sambandet i 14 kap. IL behandlas i avsnitt 2.3.2. I IL finns emellertid också några bestämmelser som särskilt för vissa poster etablerar ett materiellt samband som är oberoende av reglerna i 14 kap. IL. Det gäller t.ex. reglerna i 16 kap. 6 § IL om avsättningar i kärnteknisk verksamhet. Dessa regler behandlas inte vidare här. Ett s.k. formellt samband råder om: det finns särskilda skatteregler som anger när en intäkt eller kostnad ska redovisas eller hur en post ska värderas, och dessa för sin tillämpning förutsätter att posten behandlas på samma sätt i redovisningen. Den skatterättsliga bestämmelsen kommer således att styra redo- visningen. Det finns åtminstone två syften med det formella sambandet. För det första är en grundläggande princip i svensk företags- beskattning att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Ett formellt samband säkerställer att denna princip kan upprätthållas. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter För det andra tvingar ett formellt samband ett företag som vill tillämpa en särskild skatteregel att välja motsvarande lösning i redovisningen. Eftersom de regler för vilka det finns ett formellt samband ofta innebär en senareläggning av beskattningen i för- hållande till företagsekonomiskt riktiga principer kommer regeln bara att kunna utnyttjas av de företag som är villiga att senarelägga resultatredovisningen i sin finansiella rapportering. Det formella sambandet kan därför antas leda till att i vart fall de större före- tagen är mindre benägna att till fullo utnyttja de möjligheter till skattekrediter som finns. Detta brukar förklaras med att kravet på att lämna utdelning begränsar företagens möjligheter att utnyttja skattekrediterna. Det finns i gällande rätt egentligen inga övergripande regler i 14 kap. IL eller i övrigt i lagen som handlar om det formella sambandet. De regler som etablerar ett formellt samband finns i stället i bestämmelser som gäller för olika poster. Till det formella sambandet hör reglerna om värdeminsknings- avdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 § IL och reglerna i 30 kap. 3 § IL som innebär att juridiska personer ska bokföra en avsättning till periodiseringsfond för att avdrag ska få göras. På vissa områden är skillnaden mellan materiellt och formellt samband egentligen bara att den bestämmelse som talar om vad som faktiskt ska gälla finns i redovisningsreglerna vid ett materiellt samband och i beskattningsreglerna vid ett formellt samband. På andra områden är skillnaderna större. Det gäller t.ex. för reglerna om inventarier. För att ett företag ska få göra värde- minskningsavdrag enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). Det vid beskattningen tillåtna avdraget överstiger normalt den civilrättsligt motiverade avskrivningen. För att ändå kunna göra ett maximalt avdrag bokför de flesta företag en avskrivning som inte är företagsekonomiskt motiverad. I redovisningen skiljs denna icke- företagsekonomiskt motiverade avskrivning från den företagseko- nomiskt motiverade genom att den särredovisas under rubriken överavskrivning. Det system som tillämpas för exempelvis inventarier innebär att företagen redovisar obeskattade reserver. En obeskattad reserv är en särskild post som redovisas i balans- räkningen. Den obeskattade reserven är närmast en fiktiv skuld; effekten av att reserven redovisas blir att företagets fria egna kapital Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter minskar, men det finns ingen civilrättslig förpliktelse som mot- svarar den redovisade posten. Redovisningsmässigt är den obeskattade reserven till en uppskjuten skatteskuld och till 72 pro- cent eget kapital. Det formella sambandet behandlas inte vidare i detta kapitel. Frågan om obeskattade vinster behandlas närmare i kapital 9. Det faktiska sambandet är kanske det som är svårast att beskriva. Orsaken är att det faktiska sambandet är lösligare. Beroende på hur man väljer att definiera vad som är ett samband kan man inkludera mycket stora eller avsevärt mindre delar av beskattningssystemet och de processer detta genererar. Ett slags praktiskt samband gäller företagens administrativa system. Företagen bokför affärshändelser i sin löpande bokföring och arbetet med att löpande föra bok är, utöver den funktion det har för redovisningen, en viktig grund i företagets arbete med att upprätta sin deklaration. Den löpande bokföringen sammanställs till en årsredovisning, ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut. Årsredovisningen eller årsbokslutet blir utgångspunkten för dekla- rationen. Det samband i praktiken som finns i fråga om administrationen i företagen har sin motsvarighet i administration av deklarationerna och i myndighetens skattekontroll. deklarationsblanketter är i mångt och mycket uppbyggda med före- tagens redovisning som grund. Detta underlättas av den standardi- sering som finns genom att många företag tillämpar den konto- indelning och de uppställningar som finns i BAS-kontoplanen. Även för skattekontrollen är företagens redovisning mycket viktig. Ett från de ovan angivna sambanden artskilt fenomen gäller den inbördes påverkan som beskattning och redovisning har på var- andra. Det finns gott om exempel på oreglerade frågor både inom beskattning och redovisning. Det är tydligt att det på sådana områden förekommer att man vid beskattningen lånar lösningar från redovisningen, och vice versa, även om det inte finns något materiellt samband och därför ingen rättslig bundenhet i den fråga som ska lösas. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter 2.3Grundläggande regler om inkomstberäkning för näringsverksamhet Grunden för beräkning av inkomst av rörelse respektive inkomst av näringsverksamhet har i allt väsentligt varit densamma . Grunden kan sägas bestå av tre delar. 1.Inkomsten ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder om inte särskilda skatteregler anger annat. 2.Inkomster och utgifter ska hänföras till det beskattningsår som följer av vad som utgör god redovisningssed vid redovisning av intäkter och kostnader. 3.Inkomstberäkningen ska göras på grundval av den skatt- skyldiges räkenskaper. I följande avsnitt ska de tre delarna i grunden för inkomstberäk- ningen behandlas närmare. Regleringen och dess bakgrund Sedan tillkomsten av kommunalskattelagen (1928:370), KL, har inkomst i inkomstslaget rörelse beräknats enligt bokföringsmässiga grunder. För inkomst av jordbruksfastighet gällde tidigare kontantprin- cipen. infördes en möjlighet till inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder även för jordbrukare. Den ersattes med ett generellt krav på att inkomsten skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. infördes bestämmelser om frivillig övergång till bok- föringsmässig inkomstberäkning i inkomstslaget annan fastighet. skattereform har bokföringsmässiga grunder generellt gällt i det nya inkomstslaget näringsverksamhet. En konsekvens blev att det blev obligatoriskt att redovisa inkomst från näringsfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. I KL fanns bestämmelserna om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och närliggande frågor från början i Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter 41 § och punkt 1 av anvisningarna till 41 §. Genom skattereformen flyttades bestämmelserna om bokföringsmässiga grunder och närliggande frågor till 24 § och punkt 1 av anvisningarna till 24 §. finns bestämmelsen om bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL. Där anges att Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppets funktion och innebörd När begreppet bokföringsmässiga grunder infördes i KL förekom ingen närmare diskussion kring innebörden. Begreppet har visser- ligen förekommit i bokförings- och redovisningssammanhang, men det har inte använts i bokförings- och redovisningslagstiftningen. Den rådande uppfattningen har varit att begreppet bokförings- mässiga grunder i KL är ett skattemässigt begrepp och benäm- ningen på en inkomstberäkningsmetod (se exempelvis Per , Skattelag och affärssed, 1984, s. 171). Före skattereformen 1990 angavs i 41 § KL och i punkt 1 av anvisningarna till samma paragraf att inkomst av rörelse skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I anvisningspunkten konstaterades att vid inkomstberäkningen enligt bokföringsmässiga grunder skulle hänsyn tas till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter. skattereform innebar att bestämmelserna utan någon ändring i övrigt flyttades till 24 § KL och punkt 1 av anvisningarna till denna paragraf. Frågan om innebörden av begreppet bokföringsmässiga grunder fick relativt stor plats i förarbetena till IL. Begreppet bokförings- mässiga grunder fanns med i () förslag men utsattes för kritik under remissbehandlingen av bl.a. (), som menade att begreppet inte längre användes i redovisningen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 175). I propositionen beskrev regeringen inledningsvis begreppet bokföringsmässiga grunder på följande sätt (s. 176). Att resultat i näringsverksamheten skall beräknas enligt bokförings- mässiga grunder innebär att inkomsterna och utgifterna i närings- verksamheten skall periodiseras. Inkomster skall tas upp och utgifter dras av den period som de belöper sig på. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Regeringen gick därefter in på den kritik som hade framförts under remissbehandlingen och anförde att begreppet bokföringsmässiga grunder är ett väl inarbetat begrepp i skattelagstiftningen. Enligt regeringen fanns inte heller något motsvarande modernare begrepp med samma innebörd i redovisningslagstiftningen. Regeringen ansåg därför att begreppet borde finnas kvar i skattelagstiftningen (s. 176). Även Lagrådet tog upp frågan om bokföringsmässiga grunder och anförde följande (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 396 och 397). Begreppet bokföringsmässiga grunder definieras inte i lagtexten. Någon närmare ledning ges inte heller i författningskommentaren. Det går därför inte att med säkerhet utläsa om det är någon skillnad mellan begreppen bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed och, om en sådan skillnad föreligger, vari den består. Det mesta synes dock tala för att hänvisningen till bokföringsmässiga grunder inte anger mer än att resultatberäkningen inte skall baseras på exempelvis betalningen av inkomster och utgifter, dvs. på en kontantprincip (jfr beträffande tjänst 10 kap. 9 16 §§ och beträffande kapital 41 kap. 9 12 §§), utan på ett företagsekonomiskt synsätt. Är detta riktigt är det först genom kopplingen till god redovisningssed som något egent- ligt besked lämnas om vilka regler som skall ligga till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter. Vad nu anförts väcker frågan om anknytningen till bokförings- mässiga grunder i första stycket fyller någon funktion. Regelsystemet för periodisering av inkomster och utgifter skulle bli lättare att förstå om denna anknytning slopades och periodiseringen i stället enbart kopplades till begreppet god redovisningssed. I propositionen kommenterade regeringen synpunkterna från Lagrådet på följande sätt (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 177 och178). Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande princip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovisningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontantprincip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Regeringen anser att begreppet bokföringsmässiga grunder bör behållas. Även efter tillkomsten av IL finns således begreppet bokförings- mässiga grunder kvar, och det beskriver fortfarande en inkomst- beräkningsmetod som innebär att inkomster och utgifter ska Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter periodiseras, i motsats till vad som gäller vid en kontantprincip. En förändring i regleringen av bokföringsmässiga grunder är dock att det inte uttryckligen anges i IL att hänsyn ska tas till in- och utgående balansposter. Förklaringen till det är att SLK hade före- slagit att god redovisningssed skulle exemplifieras i fem punkter i förslaget till 14 kap. 2 § IL (se nästa avsnitt). Den tredje punkten gällde att in- och utgående balansposter ska tas upp som intäkts- respektive avdragsposter. Efter kritik från flera remissinstanser mot att reglera innebörden av god redovisningssed i IL tog regeringen inte med exemplifieringen i sitt förslag (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 176 och 177). Den tidigare bestämmelsen i KL om att hänsyn ska tas till in- och utgående balansposter kom därigenom inte med i IL. Sammanfattningsvis kan enligt utredningens mening följande sägas om begreppet bokföringsmässiga grunders betydelse för sambandet. Bokföringsmässiga grunder är en inkomstberäknings- metod, som egentligen inte anger mer än att man vid inkomst- beräkningen ska utgå från en företagsekonomiskt grundad belöpande- princip och inte från en kontantprincip. Regeln om bokföringsmässiga grunder anger således att det är företagsekonomiska principer som ska läggas till grund för beskatt- ningen. Den har emellertid, med ett undantag, ingen direkt funk- tion när det gäller att bestämma vilka regler som ska tillämpas. Undantaget gäller en tillämpning av kontantprincipen. Utifrån tidigare nämnda uttalanden i förarbetena till IL och de ändringar i lagen som gjorts i samband med att regler om s.k. förenklat bokslut infördes måste man dra slutsatsen att regeln om bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL åtminstone i vissa fall utgör en spärr mot tillämpning av en kontantmetod vid beskattningen, även om en sådan metod skulle vara förenlig med god redovisnings- sed. Lagreglerna och deras bakgrund