sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Med det torde ha avsetts att det blev enklare för beskattnings- myndigheten att fastställa den taxerade inkomsten eftersom den redovisade inkomsten överensstämde med den beskattningsbara inkomsten men också att kontrollen av underlaget förenklades (se nedan). I senare års diskussioner har förenklingsargumentet fått en delvis annan innebörd. är det i stället företagen som står i centrum och förenklingssträvandena är numer inriktade på att minska den administrativa bördan och fullgörandekostnaderna för företagen. En allmän uppfattning är att det innebär en förenkling för företagen att ha samma regler vid upprättande av redovisningen och vid upprättande av deklarationen (betän- kande SOU 2003:71, s. 82, betänkande SOU 1995:43, s. 91 och RSV Rapport 1998:6, s. 19). Det materiella sambandet innebär att företagens redovisning utan större korri- geringar kan ligga till grund för beskattningen och företagens arbete med deklarationen minskar i jämförelse med ett system med mindre materiellt samband. Allmänt gäller att den administrativa bördan för företagen blir lägre om samma redovisningsprinciper tillämpas i årsredovisning och vid beskattningen. Det blir då enkelt och billigt att lämna uppgifter till , vilket leder till låga fullgörandekost- nader för företagen. Nuvarande räkenskapsschema, som är en del Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten av deklarationen, bygger även på att uppgifterna på ett enkelt sätt ska kunna hämtas från företagens bokföring. I ett system där företagen måste göra ett civilrättsligt bokslut och ett separat skatterättsligt bokslut ökar kostnader för bl.a. experthjälp. Detta blir särskilt tydligt för mindre företag med för- hållandevis få externa intressenter och begränsade resurser för administrativt arbete. Med ett materiellt samband minskar också behovet av en särskild granskning, revision eller särskilt revisions- uttalande för skatteredovisningen. Även administration förenklas om den redovisade inkomsten överensstämmer med den beskattningsbara. Det nära sambandet mellan redovisningen och beskattningen och den förhållandevis enhetliga redovisningsstrukturen hos företagen var viktiga förutsättningar för att standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) skulle kunna införas. Kontrollaspekten är central i all skattelagstiftning. Det materiella sambandet förutsätts ge kontrollmässiga fördelar (Redovisnings- kommitténs betänkande SOU 1995:43, s. 91 och RSV Rapport 1998:6, s. 19). Staten har ett behov av att kunna kontrollera underlaget för beskattningen. Kontrollaspekten är central bl.a. för att upprätthålla likformigheten i beskattningen. Utgångspunkten för beskattningen är företagens räkenskaper och kontrollmöjlig- heterna underlättas om grunderna för den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen är desamma. Då behövs inte korri- geringsposter i deklarationen som ska kontrolleras. Beskattningen vilar på ett tillförlitligt underlag eftersom redovisningen som ligger till grund för beskattningen har varit föremål för granskning av externa revisorer. Statens kontrollbehov var ett motiv redan då det materiella sambandet infördes (SOU 1927:23, s. 61 och SOU 1937:42, s. 232 och 233). En koppling till redovisningen säkerställde t.ex. att de skattskyldiga inte endast begärde avdrag för avskrivningar i inkomstdeklarationen, utan att avdragen även bokfördes i räken- skaperna. Avdragen i räkenskaperna och i beskattningen blev då exakt lika stora, vilket medförde en god kontroll. På så vis för- enklades också kontrollen av att avskrivningarna inte blev större än anskaffningskostnaden. Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten Det materiella sambandet har också motiverats med att det är en resurseffektiv lösning. Sambandet innebär att lagstiftaren inte behöver besluta särskilda skattemässiga regler. Lagstiftaren kan också dra nytta av redovisningsrättens utveck- ling när det gäller synen på nya företeelser i det ekonomiska livet. Grundsystemet med att god redovisningssed löser frågan om beskattningstidpunkten i oreglerade fall innebär också att risken för att frågor saknar skatterättslig lösning minimeras. Den sambandsfråga som diskuterats allra mest är sambandets negativa inverkan på redovisningen. I doktrin och förarbeten anses detta vara ett problem (SOU 2003:71, s. 83 och SOU 1995:43, s. 92 och 93). Ofta har diskussionen gällt be- tydelsen för redovisningen av det formella sambandet i allmänhet och de obeskattade reserverna i synnerhet. Frågan om hur sam- bandet påverkar redovisningens kvalitet berör emellertid i lika hög grad det materiella sambandet. I redovisningsrätten råder en relativt hög grad av valfrihet. Flera redovisningsmetoder är ofta förenliga med god redovisningssed. Sambandet anses bromsa utvecklingen av redovisningspraxis eftersom det kan vara svårt att få genomslag för redovisningsregler som visserligen förbättrar redovisningen, men som också innebär en ökad skattekostnad. Det kan nämligen antas att ett enskilt företag ofta föredrar att tillämpa sådana redovisningsmetoder som minimerar skattebelastningen framför andra metoder som på ett bättre sätt tillgodoser de krav som bör ställas på redovisningen från andra utgångspunkter än de fiskala. Detta förhållande kan påverka redovisningens kvalitet på ett negativt sätt och verka hämmande på utvecklingen av god redovisningssed. I ett system med materiellt samband ger varje förbättring av redovisningen som leder till en tidigarelagd intäktsredovisning eller en senarelagd kostnadsredovisning skatteeffekter som företagen inte önskar. Detta kan leda till att företagen av skatteskäl inte vill följa utvecklingen inom redovisningen. Det kan hända och har hänt att företagen utnyttjar sitt inflytande över redovisningsnormgiv- Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten ningen till att förhindra eller fördröja utvecklingen. De kan också avstå från att tillämpa nya normer. Sanktionssystemen inom redo- visningen är svaga. Det är svårt att veta i vilken omfattning det materiella sam- bandet har en negativ inverkan på redovisningen. Mycket talar för att påverkan är stor. Antagligen hade den utveckling mot mer korrekta redovisningsprinciper som pågått inte kunnat komma till stånd om inte sambandet i praktiken minskat genom tillämpning av särskilda principer i redovisningen för juridisk person. Det materiella sambandets hämmande inverkan på redovisnings- utvecklingen aktualiserades även vid införandet av skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument. Regeringen uttalade att en rimlig utgångspunkt var att de redovisningsmässiga reglerna för lager av finansiella instrument även skulle få genomslag vid beskatt- ningen. En sådan lösning skulle innebära att de företag som väljer att tillämpa de nya redovisningsreglerna också skulle beskattas för orealiserade vinster som redovisas och att detta skulle kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisnings- reglerna i årsredovisningen (prop. 2003/04:28, s. 16 och 18). Problemet löstes genom att införa frikopplade regler. Redovisningens kvalitet kan bli lidande när man tar skatte- mässiga hänsyn. För de företag som är beroende av att kunna lämna finansiell information av god kvalitet, i första hand de noterade bolagen och övriga större företag med spritt ägande och för dem som ska bedöma informationen kan påverkan från beskattningen bli ett bekymmer. Huvudsyftet med den externa redovisningen är normalt att ge ägare och andra externa intressenter en rättvisande bild av företaget. Intressenter utanför ledningen i företaget, som inte har tillgång till företagsintern information, ska kunna göra en realistisk bedömning av företaget utifrån de uppgifter som lämnas i externredovisningen. Detta förutsätter en öppnare redovisning som i inte lika hög grad präglas av försiktighetsprincipen. Ju starkare sambandet är, desto större torde risken vara att redovisningen påverkas av skattemässiga hänsyn, vilket i förläng- ningen kan leda till att både redovisningsregler och skatteregler blir mindre ändamålsenliga än vad de skulle kunna vara. Redovisningens kvalitet påverkar externa intressenters möjlighet att jämföra och bedöma olika företag, särskilt när det gäller de noterade företagen och för övriga företag som har ett spritt ägande. Detta påverkar i sin tur förutsättningarna för en väl fungerande kapitalmarknad och Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten företagens kapitalkostnad samt, i förlängningen, ekonomisk till- växt. Per har kommenterat problemet med skattepåverkad redovisning på följande sätt (Skatterättens periodiseringsregler, Skattenytt 1989, s. 577): Hur de regler ser ut som skall reglera den skattemässiga resultat- mätningen är inte bara av fiskalt intresse. De är också viktiga för möjligheten att utveckla redovisningspraxis. Skatteregler som i stor utsträckning anknyter till redovisningen kan verka hindrande på utvecklingen av redovisningspraxis. Detta är inte bara till nackdel från redovisningsmässiga utgångspunkter utan även fiskalt. Principen om skattereglernas koppling till redovisningen får nämligen antas vara grundad på att kvaliteten i denna är god. Om utvecklingen av redo- visningspraxis är beroende av skatterättsliga bedömningar hamnar man i ett olyckligt cirkelresonemang. Det har också hävdats att det materiella sambandet höjer redo- visningens kvalitet eftersom såväl redovisningen som deklarationen blir föremål för kontroll vid taxeringen. Det materiella sambandet antas av denna anledning ha bidragit till att svensk redovisning håller en hög kvalitet. I betänkande SOU 1995:43 (s. 92) anges att den prövning som ett företags redo- visning kan komma att underkastas i samband med att dess deklaration granskas i ett taxeringsärende vid sidan av revisions- plikten utgör det kanske viktigaste instrumentet för kontroll av att företagen inte bryter mot gällande redovisningsregler inklusive god redovisningssed. Även i betänkande SOU 2003:71 (s. 82) och i RSV Rapport 1998:6 (s. 19) framhålls främjandet av redovisningens kvalitet som ett motiv för en materiell koppling. 3.3.2Osäkerhet om innehållet i god redovisningssed en inkomst ska tas upp eller en utgift dras av är centralt för en skattskyldig när han ska upprätta sin deklaration. På dessa frågor ger inkomstskattelagen (1999:1229), IL, sällan kon- kreta svar. Svaret får i stället sökas i redovisningsregler och god redovisningssed. Det har hävdats att det är en brist att den skattskyldige inte kan hämta någon egentlig ledning från den lagstiftning han har att följa och att förutsägbarheten blir lidande med en sådan ordning. Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten Den brist i förutsägbarhet som avsaknaden av regler i inkomst- skattelagen innebär kan uppvägas av om svaren på vad som är god redovisningssed är någorlunda entydiga och enkla att tillgodogöra sig. Emellertid har det hävdats att det finns en osäkerhet om redovisningsreglernas innehåll och som en följd härav även en osäkerhet om skattereglernas innehåll. Det är inte sällan svårt att avgöra vad som är gällande rätt i frågor som berörs av sambandet och god redovisningssed, trots att det gäller frågor som är vanligt förekommande i ett stort antal företag. Exempel på sådana frågor är när en inkomst från en försäljning av varor ska tas upp, vad som gäller vid försäljning av fastigheter, när vinst från ett pågående arbete till fast pris ska tas upp och under vilka förutsättningar avdrag får göras för en framtida utgift. Det finns flera förklaringar till att det är så. För att få ett svar måste man både avgöra om det är god redovisningssed som är avgörande och vad denna i så fall innebär. Att oklarheter kan finnas även när det gäller sådana frågor torde vidare bero på att redovisningsreglerna är principbaserade och att det då kan vara svårt att finna svaren på de konkreta frågorna. När det gäller de internationella reglerna tillkommer att dessa med nödvändighet utformas på ett mer övergripande sätt eftersom de ska kunna hantera många nationella rättssystem. Osäkerheten om innehållet i redovisningsreglerna har delvis lagtekniska orsaker. Ursprungligen definierades begreppet god redovisningssed som en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Det är natur- ligt att en god sed som har detta som sin grund inte ger tydlig vägledning för vad som ska gälla skatterättsligt. På den punkten anses utvecklingen mot skrivna redovisningsnormer innebära en förbättring. Osäkerhet finns emellertid när det gäller frågan i vilken utsträck- ning en sådan normgivning verkligen ger uttryck för god redo- visningssed om den inte också följs bland företagen. I förarbetena till bokföringslag uttalades att när en utfyllande tolkning av begreppet god redovisningssed ska göras bör den lämpligen ha sin förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. sägs där också att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör normalt tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovis- ningssed. En frågeställning som har förts fram är vad som gäller om Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten t.ex. () i ett allmänt råd har angett hur en viss fråga bör behandlas i redovisningen, men det i en bransch tillämpas ett annat synsätt. Det faktum att Regeringsrättens i mycket hög utsträckning följer BFN:s utlåtanden, som i sin tur ofta bygger på egna normer och uttalanden, talar för att bransch- praxis kommer att få stå tillbaka. till förarbetsuttalandena är dock svaret inte givet. hävdas det att kraven på bevisning skulle vara annorlunda i inkomstbeskattningen än i redovisningsrätten (SOU 1997:178, s. 62). har aktualiserats av Redovisningskom- mittén (SOU 1995:43, s. 93 f.) som anger att det kan uppstå nega- tiva konsekvenser för redovisningens utformning och kvalitet på grund av att det i många avseenden råder osäkerhet om skatte- reglernas exakta innehåll och vilka beviskrav som gäller på skatte- området. Även om beskattningen som huvudregel ska grundas på det resultat som framgår av den skattskyldiges, i enlighet med god redovisningssed, förda räkenskaper ställer skatterätten av naturliga skäl högre krav i bevishänseende vad gäller t.ex. värderingsfrågor och konkretisering av framtida utgifter än vad som kan vara motiverat från rent redovisningsmässiga synpunkter. Kommittén anger vidare att skatterättens regler syftar till att fastställa ett beskattningsunderlag och förhindra att detta på grund av under- värdering fastställs till för lågt belopp. Om en skillnad i beviskrav föreligger, innebär detta att det på områden där det föreligger ett materiellt samband skulle kunna hända att räkenskaperna ändå inte får genomslag i beskattningen. Olika krav på bevisningen kan orsaka en olikformig beskattning och ledas till svårlösta tvister mellan företagen och . Det har ifrågasatts om detta är lämpligt bl.a. med hänsyn till att skattereglerna ska vara förutsägbara. En förutsättning för att tekniken med att hänvisa den skattskyldige till god redovisningssed ska fungera är att det går att avgöra vilka fall som omfattas av det materiella sambandet och vilka som inte Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten gör det samt i vilka fall det finns en bundenhet till redovisningen i räkenskaperna. En svårighet som tagits upp med nuvarande regel- utformning är att det anses svårt att avgöra vilka periodiserings- frågor som ska följa god redovisningssed, och vilka frågor som ska lösas oberoende av redovisningen enligt en särskild skatterättslig periodiseringsregel (SOU 1995:43, s. 143 150, och RSV Rapport 1998:6, s. 47 49). Det materiella sambandet är uttryckt så att god redovisningssed gäller om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. I vissa fall är det svårt att avgöra om en regel i skattelagen, som saknar uttrycklig koppling till redovisningen, är en sådan särskild skatterättslig periodiseringsregel som tar över en redovisningsregel. Orsaken till detta anses vara att det till stor del saknas tydliga lagregler som klargör hur denna gräns dras. Dessutom hävdas att förarbeten är oklara och att praxis är otydlig. En komplicerande faktor är att skattereglerna ofta tillkommit i syfte att spegla vad lagstiftaren uppfattat vara god redovisningssed vid införandet av regeln. Denna lagstiftningsteknik ger upphov till tolkningsproblem. En särskild skatterättslig periodiseringsregel indikerar att periodiseringen ska göras helt fristående från redo- visningen men trots detta finns det fall i rättspraxis där domstolen kommit fram till att redovisningen ändå ska påverka den skatte- mässiga periodiseringen. Frågan om de områden som regleras av särskilda skatteregler ändå delvis har ett materiellt samband är komplicerad och anses ha gett upphov till osäkerhet om rådande rättsläge. Nedan ska några exempel på detta tas upp. Ett exempel är rättsfallet om det utvidgade reparationsavdraget (RÅ 2000 ref. 26). Rättsfallet, ett överklagat förhandsbesked, avsåg såväl regelns lydelse enligt IL som dess ursprungliga lydelse enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL. I denna angavs att utgifter för reparationer och underhåll av en byggnad får dras av omedel- bart (19 kap. 2 § första stycket IL). Vidare angavs att utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet (det utvidgade reparations- begreppet) behandlas som reparation och underhåll (19 kap. 2 § andra stycket IL). Sammantaget gav ordalydelsen av dessa två stycken alltså intryck av att det fanns en särskild lösning på periodiseringsfrågan för det utvidgade reparationsbegreppet. Frågan som ställdes i förhandsbeskedet var om rätt till omedel- bart avdrag förelåg för sådana åtgärder som omfattades av det Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten utvidgade reparationsbegreppet även om utgifterna lagts till bygg- nadens anskaffningsvärde i räkenskaperna. fann att regeln gav rätt till direktavdrag för utgifter som annars ska fogas till anskaffningsvärdet för en bygg- nad. Regeln medgav enligt nämnden med andra ord en frikoppling vid beskattningen från det i bokföringen redovisade anskaffnings- värdet. Regeringsrätten kom dock till en annan slutsats. Rätten konsta- terade att bestämmelsen innebar att de skattskyldiga kunde välja om de vill göra avdrag för de utgifter som avsågs i bestämmelsen. Den var alltså inte tvingande. Bestämmelsens syfte, enligt förarbetena (prop. 1969:100), var att möjliggöra att den skattemässiga redovisningen kunde anpassas till den bokförings- mässiga redovisningen oavsett om denna innebar att utgifterna kostnadsfördes löpande eller lades till anskaffningsvärdet för bygg- naderna. Det fanns därför inte stöd för att anse att bokförings- mässiga grunder stred mot bestämmelsen. Den skattemässiga redovisningen skulle följa den bokföringsmässiga och något avdrag kunde därför inte medges om utgifterna lades till anskaffningsvärdet i redovisningen. Regeringsrätten fann alltså att även om det fanns en möjlighet till avdrag för utgifterna, så blev den skattskyldige bunden av sin redovisning vid beskattningen. Rättsfallet ledde relativt snart till lagstiftningsåtgärder och anges att utgifter för reparation och underhåll av byggnad får dras av även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning. I förarbetena angav regeringen att den ansåg att regeln var frikopplad redan när IL infördes (prop. 2003/04:16, s. 7). I fråga om avdrag för reparation och underhåll på byggnader finns särskilda regler i 19 kap. 2 § IL enligt vilka utgifter för reparation och underhåll får dras av . Huvudregelns innehåll, systematiken för reglerna om beskattning av näringsverksamhet och särregleringen om att utgifterna för reparation och underhåll får dras av innebär att den skattskyldige har en möjlighet att vid beskattningen dra av utgiften även om den i enlighet med god redo- visningssed har fördelats i den bokföringsmässiga redo- visningen. I annat fall skulle särregleringen i 19 kap. 2 § första stycket inte fylla något självständigt syfte. --- För utgifter för åtgärder som omfattas av det utvidgade reparationsavdraget i 19 kap. 2 § andra stycket IL gäller att de skall behandlas som utgifter för reparationer och underhåll, dvs. avdrag får göras . Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten utgifter gäller således att det finns en möjlighet för den skattskyldige att göra avdrag vid beskattningen även om utgifterna i enlighet med god redovisningssed har fördelats i redo- visningen. Regeringen och ansåg alltså att regeln om det utvidgade reparationsavdraget var helt frikopplad. Regeringsrätten ansåg den dock delvis kopplad på så sätt att avdrag förutsatte att åtgärden behandlats på samma sätt i redovisningen. Detta gjorde Regeringsrätten med ledning av att man ansåg att regeringen i det ursprungliga lagstiftningsärendet gett uttryck för att det var så regeln skulle tillämpas. En snarlik bestämmelse är regeln om att utgifter för repara- tioner och underhåll av inventarier får dras av (18 kap. 2 § IL). Innebär den att man får göra avdrag även om åtgärden aktiverats i räkenskaperna? I doktringen hävdas att man inte får det (m.fl., Inkomstskattelagen, 2006, s. 542). Ett annat exempel är regeln om avdrag för korttidsinventarier (18 kap. 4 § IL). Enligt den gäller att för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst , får hela utgiften dras av . Frågan om den bestäm- melsen krävde samstämmighet med hur utgiften hanteras i räken- skaperna fick indirekt sitt svar i ett ärende om förhandsbesked, RÅ 2004 ref. 81. Ett bolag hade köpt in datorer som enligt förut- sättningarna för förhandsbeskedet skatterättsligt utgjorde korttids- inventarier men bokföringsmässigt skrevs av . Bolaget frågade om dessa datorer skulle ingå vid beräkning av räkenskaps- enlig avskrivning eller om det bokföringsmässiga värdet kunde användas som skattemässigt värde. uttalade att reglerna om avdrag för anskaffning av inventarier utgör sådana särskilda regler som innebär en avvikelse från huvudregeln att inkomstberäkningen ska göras i enlighet med ett företags räken- skaper om de överensstämmer med god redovisningssed. Vid anskaffning av inventarier med en förväntad ekonomisk livslängd på högst skulle därför om den skattskyldige inte väljer att dra av utgiften direkt räkenskapsenlig avskrivning eller, i före- kommande fall, restvärdesavskrivning användas. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden. Även bestämmelserna om pågående arbete är sådana särskilda skatteregler där det har funnits tveksamhet om i vilken omfattning den skattskyldige ändå är bunden av vad som redovisats i räken- Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten Genom RÅ 1998 ref. 18 är det nu klarlagt att en skatt- skyldig, som tillämpar successiv vinstavräkning av fastprisuppdrag i redovisningen, inte kan skjuta upp beskattningen genom att skatte- mässigt tillämpa den metod som beskrivs i de särskilda skatte- reglerna, nämligen färdigställandemetoden. Beträffande uppdrag på löpande räkning framgår det av rätts- fallet RÅ 2006 ref. 28 att den särskilda regeln, att den skattskyldige inte behöver ta upp nedlagda kostnader som tillgång utan i stället ska ta upp fakturerade belopp som intäkt, gäller oavsett om en sådan hantering i redovisningen skulle strida mot god redovisnings- sed. Frågan om vad som händer om den skattskyldige i sin redovisning tar upp ofakturerade kostnader som en tillgång ställdes inte. Genom rättsfallet kom man därför bara halvvägs när det gäller att klargöra hur kopplade bestämmelserna om uppdrag på löpande räkning är.