sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Om en stiftelses medel under en följd av år icke komme till användning för det med stiftelsen , förelåge icke anledning att medgiva skattefrihet. Det vore emellertid svårt att här uppställa några bestämda regler. Ett tillfälligt reserverande av avkastningen borde icke inverka på skattefriheten, liksom ej heller sedvanliga avsättningar för ökande av stiftelsens kapital. Även jag delar kommitténs uppfattning rörande förevarande spörsmål. Vidare angav departementschefen avslutningsvis följande: Ytterligare må beträffande nu förevarande spörsmål framhållas, att skattemyndigheten endast om särskild anledning därtill föreligger synes böra ägna uppmärksamhet åt en stiftelse eller förening, som enligt stiftelseurkunden eller stadgarna icke äger bedriva annan än i beskattningshänseende privilegierad verksamhet. Bereder däremot urkunden eller stadgarna möjlighet till verksamhet av blandad beskaffenhet, torde kontinuerlig övervakning från skattemyndighetens sida vara erforderlig för fastställandet av arten av den verksamhet som faktiskt bedrivits. Fullföljdskravet har varit föremål för bedömning i ett stort antal mål och det finns en omfattande rättspraxis på området. Några av rättsfallen anges i den fortsatta framställningen. Genom rättstillämningen har innebörden av fullföljdskravet blivit belyst i flera viktiga avseenden. Beroende på regelns allmänna utformning finns, trots dessa klargöranden, osäkerhet om tillämpningen av fullföljdskravet i flera avseenden. Enligt utredningens uppfattning finns främst två skäl för ett fullföljdskrav, vilka kommer till uttryck i de återgivna förarbetsuttalandena. För det första kan man hävda att fullföljdskravet ska fungera som ett allmänt aktivitetskrav. Det är självklart att för att inkomster ska undantas från beskattning ska de användas i allmännyttig verksamhet. dock beaktas att i många verksamheter tillfredsställs inte ändamålet nödvändigtvis bäst genom en omedelbar eller eljest tidig användning av avkastningen. Det är därför mindre lämpligt att genom skatteregler styra tidpunkten för fullföljden av det allmännyttiga ändamålet. I vissa situationer som kan anses som missbruk kan det vara motiverat att ställa krav på aktivitet, men det är svårt att konstruera en sådan bestämmelse så att dess syfte uppnås utan för stora bieffekter. Ett mer påtagligt skäl för ett fullföljdskrav är behovet av att kunna kontrollera och åtgärda beskattningen om den skattefria inkomsten inte används till de allmännyttiga ändamål som anges i 7 kap. inkomstskattelagen. Även om man, i linje med vad som anförts i föregående stycke, kan anse att en allmännyttig juridisk person kan ha skäl att skjuta upp användningen av inkomsterna, finns det fiskala skäl för att en sådan bedömning ska ske inom . Anledningen är att möjligheterna för att ompröva en taxering är begränsad i tiden. Detsamma gäller vid eftertaxering. Kontrollen bör därför kunna göras då inkomsterna fortfarande kan beskattas om det visar sig att fullföljdskravet inte är uppfyllt. Detta innebär strikt sett att den verksamhet en allmännyttig organisation bedriver exempelvis måste senast före slutet av kunna bli föremål för bedömning för att inkomsterna ska kunna tas upp till beskattning om fullföljdskravet inte är uppfyllt för . Har den allmännyttiga organisationen lämnat oriktiga uppgifter utsträcks till slutet av . Utredningen anser att det primärt är kontrollfunktionen som motiverar att ett fullföljdskrav ställs upp. Vid bedömningen av hur strängt fullföljdskravet bör utformas är det därför väsentligt att ha en uppfattning om hur stor risken är att inkomsterna kan användas till ett inte allmännyttigt ändamål. För helt allmännyttiga stiftelser och föreningar är det normalt inte möjligt att avkastning kan användas till annat är allmännyttiga ändamål, utan endast frågan om när detta sker. Större är risken för stiftelser med flera ändamål varav något inte är allmännyttigt samt om en stiftelse kan upplösas med utbetalning till annat än ett allmännyttigt ändamål. Än större är risken hos ideella föreningar eftersom de relativt enkelt kan ändra ändamål eller upplösas. Utredningen bedömer att det sammantaget föreligger rätt små risker att avkastning kommer att användas till annat än allmännyttiga ändamål. Risken minskar än mer om utredningens förslag till en vidgad omfattning av de allmännyttiga ändamålen genomförs. Utredningen konstaterar alltså att med förslaget till en vidgad omfattning av de allmännyttiga ändamålen minskar risken för att avkastning kommer att användas till annat än allmännyttiga ändamål. Det finns bl.a. därför flera skäl för att utforma fullföljdskravet så att det blir så lite påtagligt för den allmännyttiga verksamheten som möjligt. viktigaste skälet är att skatteregler i så liten utsträckning som möjligt bör påverka valet och förläggningen i tiden av den allmännyttiga verksamheten samt formerna för kapitalförvaltningen. Själva skatteprivilegiet för allmännyttiga organisationer innebär visserligen en avvikelse från de generella reglerna för skattskyldighet. När man väl bestämt sig för att tillåta en sådan avvikelse bör dock de allmännyttiga verksamheter som privilegierats få bedrivas på det sätt som de ifrågavarande juridiska personerna anser vara bäst för att främja sina respektive allmännyttiga ändamål och med så lite påverkan av skattereglerna som möjligt. Fullföljdskravet fungerar som en tröskelregel. Det innebär att konsekvenserna av en felbedömning kan bli oproportionerligt stora och det kan krävas omfattande arbete i verksamheten för att bevaka att fullföljdskravet uppfylls. Det är i sig ett skäl att lagbestämmelsen ska vara enkelt att förstå och tillämpa. Utredningen anser att de ovan angivna synpunkterna på utformningen av ett fullföljdskrav visar att den gällande bestämmelsen har brister. I det följande diskuteras möjliga förändringar, först avseende olika komponenter i det gällande fullföljdskravet och därefter om de kan utformas annorlunda. Fullföljdsregeln i 7 kap. har följande innehåll: a)Avkastningen ska beräknas. Det kräver en bedömning av vilka intäkter som ska räknas med och vilka kostnader för intäkternas förvärvande som får dras av. b)Omfattningen av den allmännyttiga verksamheten (fullföljden) ska beräknas. Vilka utgifter som är hänförliga till fullföljden av den allmännyttiga verksamheten ska bedömas. Vissa utgifter får inte räknas med för att de har finansierats med andra medel än avkastningen. c)Relationen mellan a) och b) ska anges (användningsgraden). d)Regeln ska ange för vilken tidsperiod användningsgraden i vissa fall ska bedömas. Utredningen anser att dessa faktorer i huvudsak är reglerade på ett lämpligt sätt i den nuvarande bestämmelsen. Det bör dock övervägas några förändringar respektive förtydliganden. Nedan görs en genomgång av komponenterna, som blir helt kort på de punkter där det är okontroversiellt att förändringar inte är motiverade. I fullföljdsregeln i 7 kap. inkomstskattelagen anges avkastning utan att begreppet definieras. I praxis, se främst rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 angående Stiftelsen , har regeln tillämpats så att den avkastning som ska beaktas är potentiellt skattepliktiga intäkter (dvs. intäkter som skulle vara skattepliktiga om undantagsreglerna i 7 kap. inkomstskattelagen inte var tillämpliga). Det innebär att rörelse- och fastighetsinkomster som under alla omständigheter är skattepliktiga inte räknas med som avkastning. Utredningen anser att denna ordning är motiverad mot bakgrund av skälen för fullföljdskravet. I rättstillämpningen har i avkastningen inte heller medräknats kapitalvinster och kapitalförluster trots att de i och för sig tillhör kategorin som undantas från skattskyldighet. Frågan om kapitalvinster ska medräknas i avkastningen – eller mer allmänt i fullföljdskravets inkomstsida – behandlades utförligt av Stiftelse- och föreningsskattekommittén som föreslog att kapitalvinster till hälften skulle inräknas i avkastningen. Förslaget fick ett mycket negativt bemötande av flertalet remissinstanser och genomfördes inte. Frågan är principiellt och praktiskt viktig och utredningen anser att skälen för och emot därför bör övervägas än en gång. Nedan sammanfattas dessa skäl i punktform. Skälen för att inkludera kapitalvinster kan sammanfattas enligt följande: a)Kapitalvinster är i princip inkomster som ger förmåga att fullfölja ett allmännyttigt ändamål, dvs. de kan användas utan att organisationens förmögenhet minskar. Vidare ingår kapitalvinster i inkomstbegreppen i skatte-, bokförings- och associationsrättslig lagstiftning. b)Det föreligger inte alltid en ekonomiskt entydig gräns mellan löpande avkastning och kapitalvinster. Det skulle bli större neutralitet mellan olika alternativa placeringsformer, som i ett val mellan aktier och obligationer om kapitalvinster medräknades. Möjligheterna att påverka storleken på den intäkt som omfattas av fullföljdskravet skulle minska. c)Är kapitalvinsterna exkluderade kan det i vissa fall möjliggöra att de används till annat än allmännyttiga ändamål. Skäl för att exkludera kapitalvinster kan sammanfattas enligt följande: d)Realisation av kapitalvinster sker normalt oregelbundet. Det kan därför vara svårt att använda dem på bästa sätt i den allmännyttiga verksamheten inom den tidsperiod som krävs enligt fullföljdskravet. e)Om kapitalvinster skulle ingå i fullföljdskravet skulle detta ha en hämmande verkan på beslut om omplacering av tillgångarna. Man riskerar att få en alltför stor inlåsningseffekt. Inlåsningseffekter föreligger visserligen även vid beskattningen av oinskränkt skattskyldiga personer, men de kan bli väsentligt större genom ett fullföljdskrav. en skattskyldig person bortgår normalt eller av kapitalvinsten vid en omplacering. Om kapitalvinster skulle ingå i fullföljdskravet skulle med nuvarande krav på användning av kapitalvinsten tas i anspråk. f)Den ovan i punkt b förmodade ökade neutraliteten uppnås . Genom fondplaceringar kan den allmännyttiga organisationen undvika egen realisation av kapitalvinster. Ett inkluderande av egna kapitalvinster i fullföljdskravet skulle innebära ett incitament för ökade fondplaceringar. g)Stiftelseförordnanden, särskilt hos äldre stiftelserna, har ofta den innebörden att stiftelsen inte får disponera över kapitalvinster. En sådan bestämmelse kan knappast heller ändras. För ideella föreningar finns normalt inte detta problem då stadgarna kan ändras. h)För att kapitalvinster ska kunna användas krävs möjligheter till rätt stora avsättningar av kapitalvinsterna innan återstoden kan disponeras. Inflation och risk för värdenedgång på förmögenheten bör beaktas genom sådana avsättningar. Det är i princip inte svårt att konstruera en sådan regel, men det ökar tillämpningsproblemen. Avvägningen av skälen för och emot inkludering av kapitalvinster bör även innefatta bedömningar av effekterna i ett längre perspektiv. Om kapitalvinster undantas från fullföljdskravet innebär det att de inte måste användas för det allmännyttiga ändamålet. I ett evigt perspektiv är kapitalvinster det kapitaliserade värdet av framtida löpande avkastning och omvänt kommer avkastningen på kapitalvinsterna – exempelvis aktieutdelningar – att användas för allmännyttiga ändamål även om inte själva kapitalvinsten används. Det är därför inte fråga om att man exkluderar värdet av kapitalvinsterna såsom medel för fullföljd av det allmännyttiga ändamålet, men däremot kommer normalt användningen att senareläggas. Det finns dock som anges i punkt c en viss läckagerisk, vilket skulle kunna innebära att kapitalvinster definitivt undandrogs fullföljden. En realiserad kapitalvinst som undantagits från beskattning enligt reglerna i 7 kap. inkomstskattelagen kan i några extrema situationer disponeras för annat än allmännyttiga ändamål, exempelvis vid en upplösning av en stiftelse eller en ideell förening. I allmänhet kan beskattning av kapitalvinsten inte ske . Utredningen bedömer emellertid att denna risk är så liten att det inte är ett skäl för att skärpa fullföljdskravet. Om det skulle anses motiverat att minska läckagerisken kan detta göras genom en bestämmelse som anger att om tidigare obeskattade kapitalvinster används till annat än allmännyttiga ändamål ska en form av avskattning ske. Regeln kan utformas mer eller mindre schablonmässigt, men kommer under alla förhållanden att bli rätt Utredningen anser att det inte finns tillräckligt starka skäl för att införa en sådan regel. Utredningen anser vid en samlad bedömning att skälen emot att inkludera kapitalvinster väger tyngre än skälen för. Utredningen föreslår därför ingen förändring i denna del. Slutligen kan dock ifrågasättas om ett alternativt schablonmässigt sätt kan användas för beräkning av intäktssidan. I gäller för vissa stiftelser att skattebefrielse erhålls om ett belopp motsvarande av stiftelsens förmögenhet används till det allmännyttiga ändamålet. Metodens fördel är först och främst att den inte påverkar valet av investeringsalternativ. Praktiskt sett innebär den förenklingar genom att verkliga intäkter inte behöver beräknas. För allmännyttiga juridiska personer med tillgångar som inte är föremål för kontinuerlig marknadsnotering kan de praktiska nackdelarna dock bli betydande. För att fullföljdskravet med en sådan utformning ska kunna uppfyllas regelmässigt torde procentsatsen få sättas väsentligt lägre än . Exempelvis är räntenivån för riskfria placeringar f.n. mycket låg. Med en mycket låg nivå blir å andra sidan fullföljdskravet kanske så lågt att det förlorar det mesta av sin funktion. Även vid en bibehållen avgränsning av intäktssidan till löpande kapitalavkastning bör vissa förtydliganden göras. I lagtexten anges nu endast avkastning. En sådan oprecis benämning har fördelen av att ge viss flexibilitet. Innebörden av begreppet har dock preciserats i rättspraxis och det finns anledning att göra denna innebörd mer lättillgänglig genom en precisering av lagtexten. Utredningen anser att det bör anges att den intäkt som omfattas av fullföljdskravet är som huvudprincip den nettointäkt som undantas från beskattning enligt 7 kap. inkomstskattelagen med undantag för kapitalvinster och kapitalförluster. Detta anger kopplingen mellan kravet och skatteprivilegiet. Fullföljdsinkomsten (avkastning enligt nuvarande terminologi) bör således vara lika med den inkomst av näringsverksamhet som undantas från skattskyldighet enligt 7 kap. I den undantagna inkomsten ingår även kapitalvinster och kapitalförluster, varför det får anges att de ska exkluderas. Därefter återstår vad som ingår i inkomst av näringsverksamhet i form av löpande kapitalinkomster. En sådan reglering innebär att fullföljdsinkomsten beräknas lika med bruttointäkter som räntor, utdelningar m.m. minskat med kostnader för deras förvärvande, jfr rättsfallet RÅ 2001 ref. 17. Regeringsrätten angav där att avdrag vid avkastningsberäkningen borde medges enligt de principer som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet. Utöver denna intäkt kan det finnas skäl att beakta vissa bidrag m.m. I den proposition som låg till grund lagstiftning om skattebefrielse för ideella föreningar angavs att det var nödvändigt att beakta skattefria tillskott och medlemsavgifter när dessa var avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En förening borde inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verksamheten finansierades uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför hade rätt att lägga tillskotten till kapitalet (prop. 1976/77:135 s. 81). De skattefria tillskott som, förutom medlemsavgifterna, skulle beaktas vid fullföljdsbedömningen var gåvor från enskilda m.fl. samt även allmänna bidrag från stat och kommun. Frågan behandlades av Stiftelse- och föreningsskattekommittén i deras slutbetänkande (SOU 1995:63, s. 141 f. och 200). Kommittén instämde i den bedömning som gjordes i ovannämnda förarbete vad gäller ideella föreningar. Vad gäller stiftelser gjordes bedömningen att de skattefria tillskotten regelmässigt är avsedda att läggas till stiftelsens kapital. Kommittén lämnade förslag till lagstiftning i linje med denna bedömning. Dessa frågor torde inte ha prövats i rättspraxis. Utredningen ansluter sig i princip till Stiftelse- och föreningsskattekommitténs synsätt. Utformningen av förslaget till lagregel avviker dock något från förslaget 1995, bl.a. beroende på att stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund behandlas enhetligt i utredningens förslag. Vad gäller tillskott som en allmännyttig juridisk person erhåller från andra personer är huvudfrågan om de bör anses disponibla för fullföljdsverksamheten. Utredningen anser att i princip bör givarens/betalarens avsikter med tillskottet respekteras. Är avsikten att tillskottet ska finansiera löpande verksamhet är det motiverat att räkna med det i fullföljdsinkomsten. Är avsikten däremot att tillskottet ska läggas till kapitalet eller användas vid en väsentligt senare tidpunkt bör det inte inräknas i fullföljdsinkomsten. Av praktiska skäl bör man dock kunna anse att medlemsavgifter alltid är avsedda att användas för finansiering av den löpande verksamheten. Övriga tillskott får bedömas från fall till fall. För exempelvis bidrag från stat och kommun torde det klart framgå om de avser löpande verksamhet eller inte. Dessa betalningar gäller främst ideella föreningar och en sådan reglering ligger i linje med förslaget och den tillämpning som redan antas gälla. Stiftelser erhåller normalt endast betalningar från enskilda och det är rimligt att som Stiftelse- och föreningsskattekommittén utgå från att avsikten är att betalningarna ska läggas till kapitalet. Ett sådant resultat erhålls med utredningens förslag att givarens avsikter ska respekteras. Vad gäller den tekniska utformningen av lagregeln anser utredningen att det är onaturligt att klassificera medlemsavgifter, bidrag, gåvor och liknande som avkastning. Däremot skulle man kunna föreskriva att vid bedömningen av vilken verksamhet som ska räknas som fullföljdsverksamhet sådan verksamhet som finansieras med medlemsavgifter etc. ska exkluderas. Det är dock enklare att ange att de tillskott som ska beaktas räknas in i fullföljdskravets inkomstsida som intäkter, även om inte heller det är en helt korrekt beteckning. Därigenom erhålls även en viss fonderingsrätt för dessa tillskott. Utredningen anser att det för insamlingsstiftelser skulle behövas särskilda regler för hur sådana bidrag som är avsedda att mer användas för stiftelseändamålet inkluderas i fullföljdskravet. En sådan bedömning följer i princip av den ovan förordade bedömningen på grundval av givarens avsikter, men kan i praktiken vara svårare att genomföra när det rör sig om ett stort antal givare som kanske inte har en precis uppfattning om hur gåvorna ska användas. Det finns dock problem med en särreglering, som utredningen inte kunnat överväga tillräckligt ingående. Avgränsningen av kategorin insamlingsstiftelser kräver en definition. Stiftelselagens definition i 11 kap. 1 § är knappast tillräcklig som avgränsning. Det finns även för insamlingsstiftelser situationer då bidrag inte är avsedda för omedelbar användning i verksamheten, t.ex. vid insamling till dyrbar medicinsk utrustning. Detta skulle kunna motivera en särskild regel utöver den generella regel som föreslås i 9 §, men utredningen anser sig inte ha tillräckligt underlag för att föreslå en särskild regel. Nästa komponent är beräkningen av utgifterna för den allmännyttiga verksamheten (fullföljdsanvändning). Utredningen anser att de ställningstaganden som skett i rättspraxis – närmast i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 - ger tillräcklig vägledning för beräkningen. Ramarna för beräkningen är i princip enkla. En allmännyttig person har utgifter dels för förvärvande av inkomster (avkastning), dels för verksamhet att främja allmännyttiga ändamål. I princip bör alla utgifter som inte är kostnader för inkomsternas förvärvande vara utgifter för fullföljden. En tredje kategori av utgifter finns dock om verksamheten även avser icke allmännyttiga ändamål samt i ovanliga fall med verksamhetsfrämmande kostnader. Utgifternas hänförlighet till beskattningsår torde normalt bestämmas på grundval av tillämpliga redovisningsprinciper; se närmast uttalande, BFN U 95:3. Att mer i detalj reglera detta i lagbestämmelsen är komplicerat och inte motiverat. En skälig andel av avkastningen ska användas för fullföljden. I rättspraxis har denna andel angetts till minst 75 – med en viss betoning av att full säkerhet erhålls om den övre gränsen uppnås. Det finns exempel i rättspraxis på att en lägre andel än varit tillräcklig. Andelen brukar benämnas användningsgraden. Användningsgraden har satts lägre än för att en viss del av avkastningen anses behöva fonderas för att exempelvis bevara kapitalets realvärde. Det kan finnas skäl för en lägre användningsgrad än den i praxis angivna för större rätt till fondering. Om man, som utredningen föreslår, behåller den nuvarande regleringen som innebär fonderingsmöjligheter genom att kapitalvinster undantas från fullföljdskravet, finns dock inte tillräckliga skäl att föreslå en lägre användningsgrad. Bedömningen av användningsgraden sker genom att utgifterna för fullföljden av verksamheten jämförs med fullföljdsinkomsten. Utgifterna beräknas därvid till vad som ska ges ut i den allmännyttiga verksamheten, eller senare till följd av åtaganden som skett under beskattningsåret. Det finns naturligtvis en rad särskilda situationer som inte kan kommenteras här. Ett vanligt fall bör dock uppmärksammas. Om allmännyttiga juridiska personer äger tillgångar, som är undantagna från skatteplikt och som används i den allmännyttiga verksamheten, kan värdet av nyttjandet ses som fullföljdsinkomst respektive fullföljdsutgift vid denna bedömning. Fullföljdskravet i 7 kap. anger att bedömningen ska ske sett . Som framhållits inledningsvis bör fullföljdskravet omfatta från beskattning undantagna intäkter. Dessa ska användas i den allmännyttiga verksamheten inom en rimlig tidsperiod. Kontrollskäl motiverar att inte kan vara alltför lång. Å andra sidan bör en allmännyttig organisations medelsanvändning i minsta mån styras av skatteöverväganden - som att fullföljden av skatteskäl måste ske vid en viss tidpunkt- vilket kan resultera i att urvalet av destinatärer och verksamhet inte blir den bästa från allmännyttig synpunkt. Det gällande fullföljdskravet kan sägas utgå ifrån att både avkastningen och den allmännyttiga verksamheten är relativt jämn och kontinuerlig över tiden. Detta stämmer säkert även i flertalet fall, men . I det ekonomiska läge som råder kommer exempelvis avkastningsnivåerna att förändras väsentligt. I ett inte alltför långt tidsperspektiv från 1990- talets början har avkastningsräntor varierat mellan och . Utgifterna för verksamheten kan även variera av många skäl särskilt för allmännyttiga juridiska personer som söker stödja mer unika och avancerade projekt. Ett särskilt problem föreligger för allmännyttiga juridiska personer som bedriver verksamhet i egna anläggningar och där utgifterna för underhåll och reparationer enligt konventionella redovisningsnormer inträffar periodiskt och därmed med mycket ojämna belopp. Det kan ifrågasättas om den gällande tillämpningen av fullföljdskravet innebär en bra avvägning av de målkonflikter som beskrivits ovan. En tolkning av fullföljdskravet som det ursprungligen formulerades är att detta inte är uppfyllt vid en längre och beaktansvärd underaktivitet. I sin lydelse före införandet av inkomstskattelagen angavs fullföljdskravet i 7 § 6 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt på följande sätt. inte bedrivit eller inte kan väntas komma att bedriva verksamhet i en omfattning som skäligen svarar mot avkastningen på stiftelsens tillgångar, är stiftelsen oavsett dess ändamål skattskyldig för all inkomst. Fullföljdskravet beskrivs på ett liknande sätt i förarbetena. Tillämpningen av fullföljdskravet torde även ha kännetecknats av flexibilitet. I rättspraxis har vissa tydliga normer angetts såsom bedömning över genom