sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Regeringsrätten fann att stiftelsens uppfattning om vilka kostnader som bör dras av vid avkastningsberäkningen i allt väsentligt var godtagbar och att några sådana särskilda omständigheter som skulle kunna motivera att kostnader hänförliga till värdepapperstransaktioner undantogs från avkastningsberäkningen inte framkommit. Det konstaterades att en mer exakt avgränsning än den som gjorts inte heller var nödvändig för att bestämma utgången i målet med hänsyn till vad som i målet angetts om fullföljdsverksamheten. Fullföljdskravet ställer krav på att verksamheten ska ha bedrivits eller kunna väntas komma att bedrivas i en omfattning som är skälig i förhållande till avkastningen. Detta brukar uppfattas som ett krav på att viss del av avkastningen löpande ska komma till användning i verksamheten (jfr SOU 1939:47 s. 62 och prop. 1942:134 s. 51). I frågan om fullföljdsverksamhet framhöll Regeringsrätten att en väsentlig fråga är vilket eller vilka led i en stiftelses totala verksamhet som i detta sammanhang ska beaktas och fortsatte: I den frågan kan till en början slås fast att den del av verksamheten som syftar till att förvärva och bibehålla avkastningen inte skall betraktas som fullföljdsverksamhet (kostnaderna för den delen av verksamheten beaktas enligt det föregående vid avkastningsberäkningen). Lika klart är å andra sidan att åtgärder som kan anses direkt och främja det kvalificerade ändamålet skall räknas med, t.ex. en avkastningsstiftelses utbetalning av stipendier, bidrag och annat ekonomiskt stöd till destinatärerna. Beträffande de övriga leden i en stiftelses verksamhet är rättsläget mera oklart. – – – Enligt Regeringsrättens mening finns det skäl att vid bedömningen av den nu aktuella frågan utgå från att det är ett betydande allmänintresse att stiftelsernas verksamhet verkligen ges en sådan inriktning att verksamheten på ett rationellt och ändamålsenligt sätt främjar just det eller de intressen som lagstiftaren har velat tillgodose genom skattebefrielsen. För avkastningsstiftelsernas del torde det framför allt finnas behov av att precisera de kriterier som skall tillämpas vid urvalet av stödmottagare, att sprida information till och etablera kontakter med dem som tillhör destinatärkretsen, att granska och pröva inkomna ansökningar och att i efterhand följa upp resultatet av bidragsgivningen. Om stiftelserna vid tillämpningen av fullföljdskravet inte ges tillräckligt utrymme för att med bibehållen skattefrihet bekosta åtgärder av detta slag, föreligger en påtaglig risk för att lagstiftningens syfte motverkas. Att hänvisa stiftelserna till att bekosta åtgärderna inom ramen för den schablonmässigt bestämda disponibla kvoten framstår inte som en lämplig lösning, eftersom behovet av åtgärder torde variera kraftigt från den ena stiftelsen till den andra och kostnaderna av den anledningen knappast lämpar sig för en sådan schablonisering (jfr Melz, a.a., s. 177). Ett ytterligare argument mot denna lösning är att det i fråga om andra stiftelser än de renodlade avkastningsstiftelserna ofta torde bli svårt att på ett tillfredsställande sätt göra den förutsatta avgränsningen mellan å ena sidan åtgärder som direkt och främjar det kvalificerade ändamålet och å andra sidan övriga led i verksamheten. Risken är därmed stor att det inte går att upprätthålla neutralitet vid behandlingen av avkastningsstiftelser respektive verksamhetsstiftelser. – Det sagda innebär att materiella skäl talar för en lösning som för avkastningsstiftelsernas del innebär att den verksamhet med planering, information, granskning, urval, uppföljning m.m. som berörts får räknas som led i själva fullföljdsverksamheten. I fråga om stiftelser som – vid sidan av bidragsgivning eller som enda verksamhet – bedriver ideell egenverksamhet av t.ex. det slag som är aktuellt i målet – – – bör på motsvarande sätt gälla att som fullföljdsverksamhet får räknas samtliga led i den integrerade egenverksamhet som syftar till att främja ett eller flera kvalificerade ändamål. Mot den nu skisserade ordningen kan visserligen anföras att den kan föranleda kontrollproblem, eftersom det kan finnas risk för att vissa stiftelser försöker missbruka systemet genom att hänföra orimligt stora eller i sammanhanget ovidkommande kostnader till fullföljdsverksamheten. Kontrollproblemen torde dock inte bli så betydande att de skulle utgöra något hinder mot att tillämpa den här avsedda ordningen. – Regeringsrättens slutsats av dessa överväganden är att man som fullföljdsverksamhet bör godta inte endast de åtgärder som direkt och främjar det kvalificerade ändamålet utan även övriga, beskrivna led i den integrerade verksamhet som syftar till att tillgodose ändamålet. En sådan tillämpning får anses stå i överensstämmelse med den aktuella lagstiftningens syfte och kan inte anses oförenlig med hittillsvarande praxis. När det gäller bedömningen i målet konstaterade att de kostnader som stiftelsen betraktade som fullföljdskostnader utgjordes av – utöver redovisade utgifter för understöd och stipendier – delar av lönekostnader och styrelsearvoden samt telefonkostnader. Dessa och övriga som fullföljdskostnader betecknade kostnader ansågs utgöra en integrerad del av den ideella verksamheten. De kostnader som inte var hänförliga till kapitalintäkternas förvärvande och bibehållande borde enligt Regeringsrätten räknas som kostnader i fullföljdsverksamheten. När det gäller användningsgrad och tidsperiod anförde Regeringsrätten: Som redan berörts anses fullföljdskravet innebära att en viss del av avkastningen skall användas i fullföljdsverksamheten. I förarbets- uttalanden, offentligt utredningsarbete och doktrin har antagits att utgångspunkten bör vara att "" eller ibland "" av avkastningen skall komma till användning för kvalificerat ändamål. Den relativt sparsamma praxis som finns på området motsäger inte detta antagande. Det har ibland hävdats att den angivna användningsgraden innefattar ett alltför strängt krav som inte ger tillräckligt utrymme för inflationsskydd och konsolidering. får dock anses ha blivit så pass fast etablerad att det knappast är en uppgift för rättstillämpningen att lägga fast någon väsentligt annorlunda utgångspunkt för fullföljdsbedömningen. – Av den lagtext som reglerar fullföljdskravet framgår att bedömningen skall avse fullföljden "". Prövningen skall alltså inte begränsas till hur avkastningen har använts under det aktuella beskattningsåret. Enligt gängse uppfattning bör prövningen omfatta en femårsperiod (i normalfallet det aktuella beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren). Även om det kan finnas skäl för individuella avvikelser från denna norm är det ändå befogat att utgå från som ett i normalfallet rimligt tidsperspektiv. – Av det redan sagda framgår att den angivna användningsgraden och tidsperioden inte bör uppfattas som några för alla situationer bindande normer utan att de närmast fyller funktionen att ange riktlinjerna för en bedömning vid vilken både kravet på användningsgrad och tidsperspektivet kan behöva modifieras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Strängare krav än de angivna bör dock knappast kunna komma i fråga. Detta betyder med andra ord att en stiftelse som kan visa att den, sett över den senaste femårsperioden, har använt av avkastningen för kvalificerat ändamål bör kunna räkna med att fullföljdskravet anses uppfyllt. – Bortsett från det senast sagda bör det finnas utrymme för att ibland modifiera kravet på användningsgrad med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Det kan exempelvis förhålla sig så att en nybildad stiftelse under ett uppbyggnadsskede har ett särskilt behov av konsolidering. I ett sådant fall kan det möjligen finnas skäl för att kräva en något lägre användningsgrad än den angivna. När det gäller tidsperspektivet framstår den senaste femårsperioden inte som någon lämplig norm i t.ex. de fall då stiftelsen just har börjat sin verksamhet eller efter en permutation har fått väsentligt ökade möjligheter att verka för ett kvalificerat ändamål. I fall av detta slag bör det finnas möjlighet att anse fullföljdskravet uppfyllt redan det första beskattningsår som stiftelsen efter bildandet eller permutationen når upp till erforderlig användningsgrad, förutsatt att omständigheterna är sådana att det kan förväntas att fullföljdsverksamheten kommer att upprätthållas av stiftelsen i erforderlig utsträckning under de närmast följande åren. I detta sammanhang bör nämnas att gällande regelsystem får anses ge visst utrymme för att vid fullföljdsbedömningen beakta vad som har inträffat efter det beskattningsår som är föremål för prövning (s.k. eftersyn). Sammanfattningsvis fann Regeringsrätten att stiftelsen främjat endast kvalificerade ändamål samt att de av stiftelsen redovisade kostnaderna antingen skulle beaktas vid avkastningsberäkningen eller anses hänförliga till fullföljdsverksamheten. Den av stiftelsen av kostnaderna mellan dessa ändamål ansågs i princip kunna godtas. Stiftelsen ansågs således ha uppnått erforderlig användningsgrad i det tidsperspektiv som var relevant i målet och följaktligen uppfyllt fullföljdskravet, vilket innebar att den var inskränkt skattskyldig. RÅ 2001 ref. 65 Stiftelsen - Fullföljdskravet för nybildad stiftelse. Stiftelsen hade enligt stadgarna till ändamål att främja vetenskaplig forskning och undervisning samt utbildning av ungdom inom metallurgi, energi- och processteknik. Den bildades och att hade enbart försumbara intäkter , varför det ansågs berättigat att vid bedömning av användningsgraden bortse från detta år. Under det första hela uppgick användningsgraden till , för att inte under något av åren därefter (1990-1993) uppgå till mer än och och 1989- 1993 i genomsnitt till . Regeringsrätten hänvisade inledningsvis till sitt avgörande i rättsfallet RÅ 2001 ref. 17 (se ovan) när det gäller grunderna för bedömningen av fullföljdskravet och att utgångspunkten för fullföljdsbedömningen är den som antagits gälla, nämligen att "" eller "75- " av avkastningen ska komma till användning för kvalificerat ändamål. Domstolen uttalade därefter följande: Regeringsrätten har också betonat att både kravet på användningsgrad och tidsperspektivet kan behöva modifieras med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet och att den senaste femårsperioden inte framstår som någon lämplig norm i t.ex. de fall då stiftelsen just har börjat sin verksamhet. Det bör i fall av detta slag finnas möjlighet att anse fullföljdskravet uppfyllt redan det första beskattningsår som stiftelsen efter bildandet når upp till erforderlig användningsgrad, förutsatt att omständigheterna är sådana att det kan förväntas att fullföljdsverksamheten kommer att upprätthållas av stiftelsen i erforderlig utsträckning under de närmast följande åren. Regeringsrätten konstaterar också att gällande regelsystem får anses ge visst utrymme för att vid fullföljdsbedömningen beakta vad som har inträffat efter det beskattningsår som är föremål för prövning (s.k. eftersyn). Regeringsrätten prövade härefter om det kan ställas lägre krav och om det även är godtagbart att någon användning av avkastningen inte alls sker och anförde: Av olika skäl torde det ofta inträffa att en stiftelses verksamhet inte kan ha full omfattning redan från bildandet. I målet har stiftelsen pekat på svårigheterna att finna former och principer för den bidragsgivning som den kvalificerade verksamheten består i. Vidare har stiftelsen åberopat svårigheterna att finna en lämplig långsiktig placering av stiftelsens medel särskilt mot bakgrund av det svårbedömda ekonomiska läget vid den aktuella tiden. Stiftelsen har också gjort gällande att det skulle vara tillräckligt att ett visst års inkomst kommer till användning för det kvalificerade ändamålet . – Enligt Regeringsrättens mening kan omständigheterna ofta vara sådana att det finns skäl att godta en lägre användningsgrad . Ett sådant skäl kan vara den av stiftelsen att det kan vara svårt att finna former och principer för bidragsgivningen. Vidare bör kunna godtas att en stiftelse, i vart fall under det eller av sin verksamhet, kan ha vissa svårigheter att under beskattningsåret bedöma årets intäkter och utrymmet för bidragsgivningen. Däremot kan det inte finnas någon rätt att, som stiftelsen hävdar, avvakta med användningen. Det kan påpekas att den av stiftelsen att finna en definitiv placering av stiftelsens medel inte i sig utgör något skäl mot att använda den faktiskt erhållna avkastningen på grund av den tillfälliga placeringen för det kvalificerade ändamålet. Osäkerheten kan dock anses ha utgjort ett godtagbart skäl till en viss försiktighet i användningen. Hur låg användningsgrad som kan godtas kan inte anges generellt utan måste bli beroende av förhållandena i det enskilda fallet, i synnerhet svårigheterna att få verksamheten i full funktion. Regeringsrätten uttalade sig därefter om s.k. eftersyn: I målet har stor uppmärksamhet riktats mot möjligheten att genom eftersyn beakta efterföljande beskattningsår. Det finns anledning att redan inledningsvis peka på att eftersyn endast i mycket begränsad omfattning kan användas vid den egentliga taxeringen. Det är endast förhållandena under den tidigare delen av taxeringsåret som kan bli kända innan grundläggande beslut om taxering skall fattas. Inför omprövningsbeslut kan även senare tidsperioder vara kända, särskilt vad gäller omprövning till den skattskyldiges förmån. Det är alltså inte möjligt att som ett reguljärt led i en beräkning av om fullföljdskravet är uppfyllt ta hänsyn till de faktiska förhållandena under efterföljande år. Vidare bör det inte komma i fråga att en stiftelse, som ett visst beskattningsår ansetts uppfylla fullföljdskravet på grund av användning under beskattningsåret och de fyra föregående beskattningsåren, i efterhand får beslutet ändrat för detta beskattningsår på grund av låg användning efter beskattningsåret. De praktiska begränsningarna gäller, om än i mindre omfattning, också domstolsprocessen, framför allt i första instans. Det anförda leder till att förhållandena under efterföljande år får behandlas på ett mer nyanserat sätt och främst ha betydelse för att förstärka eller modifiera slutsatserna av tidigare förhållanden och för bedömningen av om det kan förväntas att fullföljdsverksamheten kommer att upprätthållas av stiftelsen i erforderlig utsträckning under de närmast följande åren. Sistnämnda bedömning, som till en början alltså utgör en prognos för framtiden, kommer således att i viss mån kunna beläggas. Någon allmänt giltig gräns som kan beaktas kan inte bestämmas. Det är dock tydligt att förhållandena efter beskattningsåret har väsentligt större betydelse för bedömningen än förhållandena . Regeringsrätten gjorde sammantaget den bedömningen att stiftelsen de aktuella taxeringsåren fick anses uppfylla kravet på användningsgrad och därför var inskränkt skattskyldig. RÅ 2002 ref. 6 verksamhet bestod enligt stadgarna dels i utlottning av konstverk till medlemmar, dels konstvisningar och föredrag. Verksamheten finansierades med medlemsavgifter och man ordnade utlottning av konstverk, studiebesök till utställningar samt föredrag. Kammarrätten, vars bedömning Regeringsrätten instämde i, fann att utlottningen framstod som ett naturligt led i föreningens verksamhet. Dessutom hade föreningen företagit ett flertal studiebesök och resor till aktuella utställningar . Mot bakgrund härav ansågs föreningen uppfylla förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet. RÅ 2003 ref. 55 AB Tennisstadion - Uthyrning av tennisbanor i specialbyggnad, ej skattskyldighet för hyresinkomsterna. Ett aktiebolag bedrev verksamhet i form av uthyrning av tennisbanor och en badmintonbana till allmänheten. Banorna var inrymda i av bolaget ägda hallar som vid fastighetstaxeringen hade indelats som specialbyggnader. Regeringsrätten instämde i länsrättens och kammarrättens bedömning att de inkomster som bolaget fick från uthyrningen kunde anses härröra från den användning som föranlett att hallarna skulle indelas som specialbyggnader, dvs. det allmännyttiga ändamålet i form av idrott och sport. Eftersom det var ägaren själv som bedrev denna verksamhet ansågs bolaget inte skattskyldigt för hyresinkomsterna. RÅ 2003 not. Stiftelsen – vad är löpande avkastning? Den del av avkastningen på en aktieobligation som är hänförlig till ränta och annan inkomst på grund av innehavet enligt 42 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen ska beaktas vid bedömning av fullföljdskravet. I avgörandet hänvisas till rättsfallet RÅ 2003 ref. 48 för bedömningen av vad som utgör ränta och annan löpande avkastning; frågan i det målet var om fördelning av avkastningen på en aktieobligation av ifrågavarande slag. RÅ 2004 ref. 76 i - Tillskott till en nybildad stiftelse inom samma intressesfär räknas inte som fullföljd. I samband med likvidation och utskiftning från en ekonomisk förening, där ett antal ideella föreningar med politiska ändamål var medlemmar, beslutades om bildande av en stiftelse. Denna stiftelses ändamål skulle främja motsvarande ändamål som föreningarna. som Regeringsrätten konstaterade att vad som skiftas ut till föreningen utöver inbetald insats enligt 42 kap. 19 § inkomstskattelagen utgör utdelning och ska beaktas vid bedömningen av om fullföljdskravet uppfylls. När det gällde frågan om tillskottet till stiftelsen kunde räknas föreningen till godo vid fullföljdsberäkningen konstaterade att detta inte var möjligt. Syftet med fullföljdskravet är att hindra att fondering i annat än begränsad omfattning görs med obeskattade medel. Genom stiftelsen kom en fondering till stånd inom samma intressesfär som föreningen tillhörde. Enligt Regeringsrätten uppfyller en sådan användning av avkastningen inte kravet att denna ska tas i anspråk för att främja kvalificerade ändamål. RÅ 2004 ref. 77 Stiftelsen – Allmänt undervisningsverk? Tillämpning av bestämmelserna i 7 § 4 mom. och 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt, SIL. Stiftelsen bedrev verksamhet i form av förskola, fritidshem, grundskola, gymnasium samt som läkepedagogisk verksamhet även grundsärskola och särskolegymnasium. Enligt uppgift drevs verksamheterna inte med vinstsyfte. Stiftelsen uppgav att den bedrev en sammanhållen fostrans- och utbildningsverksamhet för barn och ungdomar med en integrerad pedagogisk uppgift, vilket är kännetecknande för och ett väsentligt inslag i waldorfpedagogiken. Regeringsrätten konstaterade att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand får anses ta sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte (se RÅ 1997 ref. 64). Som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt skollagen. Med stöd av detta hänförde Regeringsrätten den av stiftelsen bedrivna verksamheten i form av grundskola, gymnasium och läkepedagogisk verksamhet till sådan skolverksamhet som kan medföra att skolan blir begränsat skattskyldig som allmänt undervisningsverk. konstaterade att hela den verksamhet stiftelsen bedrev inte kunde frikallas från skattskyldighet på denna grund. Martinskolan var således inte ett allmänt undervisningsverk och kunde därför inte frikallas från skattskyldighet med stöd av 7 § 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Då uppkom frågan om Martinskolans skolverksamhet kunde hänföras till 7 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Denna verksamhet fick emellertid i allt väsentligt anses innefatta olika utbildningsinsatser som i detta sammanhang föll utanför begreppet vård och uppfostran och inte avsåg lämnande av understöd till undervisning. Inte heller i övrigt var den av sådan art att den kunde medföra skattebefrielse. Med hänsyn härtill och då skolverksamheten inte bedrevs i ringa omfattning kunde verksamheten i övrigt inte medföra befrielse enligt nyssnämnda lagrum. I rättsfallet har alltså konstaterats att två bestämmelser som båda avser att medföra lindring i beskattningen av ideellt bedriven verksamhet kan kollidera på ett sådant sätt att ingen del av i och för sig allmännyttiga verksamheter blir skattebefriad. RÅ 2004 ref. 88 Bandyklubb – Räknas läkare som bistår en idrottsförening som idrottsutövare? Föreningen, som spelade bandy på elitnivå, anlitade en läkare som deltog vid samtliga matcher och tog emot spelarna när skador och sjukdomar drabbat dem. För detta erhöll läkaren en ersättning om , vilket var lägre än ett halvt basbelopp. Föreningen ansåg att matchläkaren var att jämställa med en idrottsutövare och redovisade inga arbetsgivaravgifter på ersättningen. Regeringsrättens framhöll att bakgrunden till bestämmelsen gav vid handen att en relativt generös tolkning av begreppet idrottsutövare varit avsedd. – Oavsett det nu nämnda förhållandet föll det sig enligt Regeringsrättens mening inte naturligt att innefatta en läkare under begreppet idrottsutövare, även om denne bistår idrottsföreningen i samband med matcher och träningar. Till detta kom att det grundläggande syftet med bestämmelsen synes ha varit att undanta mindre ersättningar som närmast varit avsedd att täcka idrottsutövarens kostnader från avgiftsbeläggning. Av utredningen i målet framgick inte att den av klubben utbetalade ersättningen varit avsedd att täcka utgifter som läkaren haft i samband med sitt uppdrag för föreningen. Ersättningen ansågs i stället ha utgått för arbete som läkaren utfört inom ramen för sin ordinarie yrkesutövning. På grund härav konstaterade att den utbetalade ersättningen skulle räknas in i underlaget för de arbetsgivaravgifter som föreningen skulle betala. RÅ 2004 ref. 93 Stiftelsen X - Uttagsbeskattning vid övergång från full skattskyldighet till inskränkt. Anskaffningsvärdet för tillgångar är lika med marknadsvärdet vid övergången. Målet rörde en avkastningsstiftelse med tillgångar i form av delägar- och fordringsrätter. Stiftelsen, som varit inskränkt skattskyldig, övergick till att bli oinskränkt skattskyldig på grund av att den inte uppfyllde kravet på fullföljd. Stiftelsen övervägde att vidta åtgärder för att åter bli inskränkt skattskyldig. Utgångspunkten för den bedömning som skulle göras av övergången från oinskränkt till inskränkt skattskyldighet var att stiftelsen inte bedrev någon näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen och att delägarrätterna inte utgjorde näringsbetingade andelar. Regeringsrätten instämde i bedömning, enligt vilken stiftelsen skulle uttagsbeskattas om den åter uppfyllde kraven för inskränkt skattskyldighet och upphörde att vara skattskyldig för näringsverksamhet. De delägarrätter och fordringsrätter som stiftelsen förvärvat i det tidigare skede då den var inskränkt skattskyldig ansågs anskaffade för ett belopp som motsvarade marknadsvärdet vid övergången från full till inskränkt skattskyldighet. RÅ 2004 ref. 94 Stiftelsen i och Trossamfundet Romersk- . Uttagsbeskattning vid överföring av stiftelsens tillgångar samt anskaffningsvärde för tillgångarna. Stiftelsen företrädde den katolska kyrkan i och förvaltade dess egendom. etablerades trossamfundet i enlighet med den nya lagen (1998:1593) om trossamfund. Stiftelsen avsåg att överföra sina uppgifter samt samtliga rättigheter och förpliktelser till trossamfundet. Regeringsrätten konstaterade att förfarandet i princip medförde samma slag av rättsverkningar som en fusion. fusioner och om underprisöverlåtelser var dock inte tillämpliga och stiftelsen skulle därför uttagsbeskattas med anledning av förfarandet. De tillgångar som övertogs av trossamfundet ansågs anskaffade för det värde som legat till grund för uttagsbeskattningen. RÅ 2004 ref. 129 Föreningen - Uppenbar diskrepans mellan vad mottagaren betalar och vad som erhölls från föreningen främst i form av brevmärken – inte fråga om rörelse. Föreningen hade till ändamål att verka för en förbättring av levnadsvillkoren för och reaktivering av cancerdrabbade samt att lämna bidrag till inköp av sjukhusutrustning.