sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier kraft och ska tillämpas från och med den 13 februari 2009.39 Enligt vår mening bör det inte finnas rätt till skattereduktion för skattskyldiga som före betalningsåret till och med tredje året efter betalningsåret i strid mot aktiebolagslagen tagit emot penninglån från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Detta är motiverat av samma skäl som aktualiseras när den skattskyldige tagit emot en värdeöverföring i strid mot aktiebolagslagen. Även här bör alltså närstående till den skattskyldige omfattas. Enligt 21 kap. 3 § ABL gäller att ställande av säkerhet för penninglån likställs med lämnande av penninglån. Skälet till detta är att ställande av säkerhet kan vara lika riskabelt för bolaget som ett direkt penninglån.40 Även i vårt förslag finns det skäl att likställa ställande av säkerhet för penninglån med penninglån. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion om bolaget inom den ovan angivna tiden ställer säkerhet till förmån för ett lån som den skattskyldige eller närstående till denne tagit. Den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL innebär, liksom vad gäller värdeöverföringar, att motsvarande utländska förfaranden omfattas av reglerna. Dessutom bör det enligt vår mening tydliggöras att den skattskyldige inte får ta emot penninglån även om penninglånet inte strider mot i bolagets hemviststat gällande lagstiftning. Detta innebär att skattskyldiga som lånar pengar från bolag som hör hemma i en stat där det inte finns något bolagsrättsligt låneförbud som motsvarar det som gäller enligt svenska regler inte har rätt till skattereduktion. Detsamma gäller ställande av säkerhet för penninglån. Det sagda framgår av den föreslagna bestämmelsen i 67 kap. 28 § tredje stycket IL. Särskilda skäl Även när det gäller värdeöverföringar i strid mot aktiebolagslagen, förbjudna lån och andra situationer som behandlas i 67 kap. 28 § första stycket 2 IL kan det finnas situationer där särskilda skäl talar för att skattereduktion ändock ska medges. När det gäller förfaranden där den skattskyldige själv agerat i strid mot aktiebolagslagen, t.ex. att ta emot förbjudna lån, är det 39 Regeringens skrivelse 2008/09:122. 1973:93, s. 135. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 uteslutet att tillämpa ventilen särskilda skäl. Däremot kan det tänkas uppstå situationer där en närstående i strid mot aktiebolagslagen tar emot en värdeöverföring som den skattskyldige inte kan påverka och där det skulle vara oskäligt att rätten till skattereduktion gick förlorad. Inte heller här går det att göra någon uttömmande uppräkning på när särskilda skäl skulle kunna anses föreligga. Av allmänna skatterättsliga bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som ska visa att förhållandena varit sådana att det finns särskilda skäl. 6.11.3.Ersättning för aktierna från företag i intressegemenskap med bolaget : Om den som förvärvat aktier, eller närstående till denne, efter betalningsåret tar emot ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget förloras rätten till skattereduktion. Detta gäller dock inte om det finns särskilda skäl. Ett problem med att tillåta att bolaget helt eller delvis ägs av ett eller flera företag, eller att bolaget äger andra företag, är att det härigenom öppnas möjlighet till icke avsedda skatteförmåner. Vi redovisar först ett exempel på hur koncernbidrag kan användas för att uppnå en sådan förmån. Ett moderbolag äger av ett dotterbolag. Dotterbolaget gör en riktad nyemission som innebär att en skattskyldig fysisk person köper nyemitterade aktier i dotterbolaget. Efter nyemissionen äger den skattskyldige av aktierna i dotterbolaget medan moderbolaget äger resterande . Därefter lämnar dotterbolaget ett koncernbidrag till moderbolaget. Moderbolaget köper sedan aktierna från den skattskyldige för samma belopp som den skattskyldige köpt aktierna för och som koncernbidrag getts med. Det som har hänt är då att den skattskyldige har fått skattereduktion utan att något kapital tillförts bolagssfären. En liknande effekt kan uppnås genom fusion. Även här äger ett moderbolag av ett dotterbolag, i vilket en skattskyldig fysisk person köper nyemitterade aktier. Efter nyemissionen äger den skattskyldige av aktierna i dotterbolaget. Därefter fusioneras dotterbolaget upp i moderbolaget. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier skyldige får ett kontant fusionsvederlag motsvarande vad denne köpt aktierna för. Även i detta fall blir konsekvensen att den skattskyldige får skattereduktion utan att något kapital tillförts bolagen. För att hindra att skattereduktion utnyttjas genom sådana förfaranden som redovisats, eller genom andra liknande förfaranden avseende svenska eller utländska företag, anser utredningen att rätten till skattereduktion bör gå förlorad om den skattskyldige, eller närstående till denne, under vilket betalningen skedde erhåller ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Med ersättning avses således bl.a. fusionsvederlag. Någon uttömmande uppräkning av i vilka fall den föreslagna bestämmelsen kan vara tillämplig är dock inte möjlig att göra. Särskilda skäl Bestämmelsen bör inte tillämpas om den skattskyldige eller närstående till denne tagit emot ersättningen och det kan visas att det inte har skett några överföringar av medel eller tillgångar från det bolag i vilket aktier förvärvades till det företag som lämnade ersättningen. Det kan även tänkas uppkomma situationer där en rent affärsmässig strukturomvandling är nödvändig och där ett fusionsvederlag eller liknande utgår som ersättning för aktierna. Även sådana situationer kan falla in under särskilda skäl. Enligt utredningens mening bör det dock krävas att den skattskyldige inte kunnat påverka beslutet. Det ankommer på den skattskyldige att visa att det finns särskilda skäl. 6.11.4 Utskiftning vid frivillig likvidation Förslag: Rätten till skattereduktion går förlorad om den som förvärvat aktier eller närstående till denne efter betalningsåret erhåller utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Detta gäller dock inte om det finns särskilda skäl. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 . Enligt aktiebolagslagen har aktieägarna möjlighet att besluta att aktiebolaget ska upplösas genom likvidation (frivillig likvidation). Ett sådant beslut fattas av bolagsstämman med enkel majoritet, dvs. mer än hälften av rösterna, se 25 kap. 1–2 §§ ABL. Motiveringen till detta är att man inte ansett att minoriteten ska kunna få igenom ett beslut om fortsatt verksamhet mot majoritetens vilja.41 Det kan nämnas att enligt 44 kap. 7 § IL är aktier i företag som trätt i likvidation att betrakta som avyttrade, vilket innebär att utskiftning behandlas enligt reglerna om kapitalvinst. För att förhindra att skattereduktionen utnyttjas för att uppnå otillbörliga skattefördelar, och för att säkerställa att den inbetalning som föranlett skattereduktionen innebär en faktisk ökning av kapitalet i bolaget, bör det enligt utredningens mening finnas bestämmelser rörande utskiftning vid frivillig likvidation. I annat fall kan den skattskyldige erhålla skattereduktion för belopp som sedan betalas ut till den skattskyldige utan att något annat än en högst kortvarig kapitaltillförsel till bolaget skett. Mot den bakgrunden föreslås att rätten till skattereduktion går förlorad om den som förvärvat aktier, eller närstående till denne, efter utgången av betalningsåret erhåller tillgångar på grund av utskiftning vid frivillig likvidation från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Vi vill betona att den föreslagna regeln endast omfattar frivillig likvidation och inte när bolaget har en bolagsrättslig skyldighet att gå i likvidation, dvs. Skyldighet att gå i likvidation finns när bolaget har gått med sådan förlust att mer än gått förlorat och åtgärder inte vidtagits för att aktiekapitalet ska få full täckning. Bestämmelserna redovisas i relevanta delar i avsnitt 4.6.2. Det kan nämnas att Utredningen om ett enklare aktiebolag (Ju 2007:15) kommer att behandla frågan om reformering eller borttagande av bestämmelserna om tvångslikvidation i sitt slutbetänkande.42 Något förslag om att reglerna ska tas bort finns inte Motsvarande utländska förfaranden omfattas också av reglerna, se 2 kap. 2 § IL. 2000/01:150, s. 31 f. 42 Jfr SOU 2008:49, s. 92. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Särskilda skäl Om det finns särskilda skäl bör rätt till skattereduktion finnas även om utskiftning av tillgångar vid frivillig likvidation gjorts. Särskilda skäl kan föreligga när likvidationen är föranledd av rent affärsmässiga skäl. Ett annat särskilt skäl kan vara om den skattskyldige blivit överröstad av de andra aktieägarna eller att värdet av vad som utskiftats är mycket obetydligt i förhållande till det belopp varmed aktierna har betalats. Ett tredje särskilt skäl skulle kunna vara när det är den närstående till den skattskyldige som erhåller utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation av ett företag i intressegemenskap med det bolag som den skattskyldige förvärvat aktier i. Det krävs dock att den skattskyldige kan visa att det inte har skett några överföringar av medel eller tillgångar från bolaget till det utskiftande företaget. Någon uttömmande uppräkning är inte heller i detta fall möjlig att göra. Det är den skattskyldige som ska visa att det finns särskilda skäl. 6.12 Vinstutdelning Bedömning: Utredningen anser inte att det bör finnas några särskilda begränsningsregler för vinstutdelning från bolaget. Utredningen har övervägt behovet av att ha spärregler vad gäller vinstutdelning från bolaget. Vi har därvid övervägt en bestämmelse som innebär att den som betalat aktierna, eller närstående till denne, inte efter utgången av betalningsåret får erhålla vinstutdelning från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget. Syftet med en sådan bestämmelse är att hindra att bolaget först gör en nyemission då bolaget kräver ytterligare kapital för sin verksamhet och sedan lämnar vinstutdelning så snart detta är möjligt. Ju större skattereduktionen är, desto större blir behovet av att motverka risken av att regelverket leder till att det skapas en s.k. pengamaskin. Med den valda skattereduktionen om , har utredningen stannat för att fördelarna med en sådan spärregel inte överväger de nackdelar som finns. Nackdelarna torde främst bestå i att 165 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 det föreslagna skatteincitamentet inte upplevs som tillräckligt attraktivt. Någon särskild spärr vad gäller vinstutdelningen föreslås således inte. 6.13 Underlag för skattereduktion Förslag: Underlag för skattereduktionen är betalningar för aktier under beskattningsåret. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret. I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst och högst . Vid förvärv från lagerbolagsbildare får inte underlaget överstiga det belopp som tillförts bolaget. Underlaget för skattereduktionen är vad som under beskattningsåret betalats i pengar för aktier som uppfyller villkoren. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse året aktierna betalades. I det fallet kan den skattskyldige få skattereduktion för beskattningsåret närmast då betalningen ägde rum. Detta gäller under förutsättning att bolaget uppfyller såväl rörelsevillkoret som noteringsvillkoret efter betalningsåret. 6.13.1 Beloppsgränser Vad gäller frågan om hur stora respektive små betalningar som bör kunna läggas till grund för skattereduktion gör vi följande överväganden. När det gäller den övre beloppsgränsen får den inte vara så låg att den leder till att vissa nyemissioner de facto hindras genom att en person som uppnått beloppsgränsen väljer att antingen inte delta i en nyemission eller att skjuta upp sin kapitalinvestering till ett efterföljande år. Det bör också beaktas att syftet med skatteincitamentet inte i första hand är att ge skattelättnader åt professionella riskkapitalister. Vi har stannat för att föreslå en enligt vår mening relativt hög beloppsgräns, . SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Vi föreslår att den lägre beloppsgränsen ska bestämmas till . Genom den låga gränsen undviker man att utesluta personer som kanske inte har så höga inkomster men som ändå skulle vara intresserade av att investera i ett företag. En sådan investering kan t.ex. vara i en närstående persons aktiebolag, eller vara en anställd som vill teckna nyemitterade aktier i bolaget. En lägsta gräns bör finnas, eftersom varje enskild ansökan medför arbetskostnader och andra administrationskostnader för . Vi har stannat för att denna bör vara . 6.13.2 Exempel på tillämpningen av bestämmelserna I detta avsnitt tar vi upp några exempel för att illustrera de föreslagna bestämmelserna. Exempel 1 förvärvar den skattskyldige aktier i ett bolag i samband med dess bildande. Den skattskyldige betalar för aktierna . har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion för . gör bolaget en nyemission. Den skattskyldige köper nyemitterade aktier i bolaget för ytterligare , som betalas . bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den skattskyldige har rätt till skattereduktion för båda aktieförvärven för . Dock gäller att den del av den sammanlagda betalningen som överstiger inte får räknas med. Underlaget för skattereduktion för uppgår därför till . Den skattskyldige har inte möjlighet att utnyttja den överskjutande betalningen som underlag för en begäran om skattereduktion för , eftersom rörelsen hade kommit i gång . Någon valrätt för den enskilde finns inte i det avseendet. Om det i stället hade varit så att bolaget hade kommit i gång med sin rörelse , hade den skattskyldige kunnat begära skattereduktion för . Underlaget för skattereduktion för det beskattningsåret skulle ha uppgått till och underlaget för skattereduktion för skulle ha uppgått till samma belopp, dvs. I samband med exemplet ovan kan tas upp att vi inte föreslår någon rangordning för vad som ska räknas in i underlaget. Man skulle kunna tänka sig att frågan om vilka aktier som ingår i underlaget i vissa fall skulle kunna ha betydelse. Ett sådant fall skulle kunna vara följande. En fysisk person har 200 aktier i ett bolag. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 köper ytterligare 100 aktier, för vilka denne får skattereduktion. säljer personen 100 aktier. Året därpå erhåller personen en utbetalning vid minskning av aktiekapitalet. Om personen inte längre anses äga några aktier som har legat till grund för skattereduktion, påverkar inte utbetalningen rätten till skattereduktion. Något krav på att aktierna måste innehas föreslår vi inte. Frågan om rangordning bör dock enligt vår mening uppkomma endast i mer sällsynta fall. Vi har mot den bakgrunden avstått från att under den begränsade tid som ställts till utredningens förfogande närmare utreda frågan. Exempel 2 Den skattskyldige förvärvar aktier mot kontant betalning om . Aktierna har tecknats i samband med bolagets bildande. har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion för . bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den skattskyldige begär skattereduktion för . Underlaget för skattereduktionen för är betalningen , dvs. Exempel 3 förvärvar den skattskyldige aktier för som betalas kontant . har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. förvärvar den skattskyldige aktier i bolaget mot kontant betalning för ytterligare . Den skattskyldige begär skattereduktion för . Underlaget uppgår då till och överstiger således den lägsta gränsen för när skattereduktion kan tillgodoräknas. I det fallet att aktierna förvärvas från en juridisk person, dvs. i praktiken när aktierna förvärvas från en lagerbolagsbildare, behövs en särskild bestämmelse så att inte en större betalning för aktierna än vad som motsvarar vad som tillskjutits bolaget i form av betalning i pengar för aktier tecknade vid bildandet ingår i underlaget för skattereduktion. Denna regel föreslås bli placerad i 67 kap. 30 § andra stycket IL. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier 6.13.3 Reducering av underlaget i vissa fall Förslag: För att undvika att bestämmelserna om skattereduktion används på ett inte avsett vis föreslås att underlaget ska minskas med tidigare underlag för skattereduktion som avser förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget. Däremot ska inte mottagen utdelning minska underlaget. Utgångspunkten vid bestämmandet av underlaget för skattereduktionen är vad den skattskyldige under beskattningsåret betalat i pengar för aktier. Underlaget kan också utgöras av betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse året aktierna betalades. I underlaget för ett beskattningsår får räknas in betalningar om sammanlagt lägst och högst . För att hindra att skattereduktionen utnyttjas av enskilda för att uppnå inte avsedda skattefördelar, krävs enligt vår mening regler som innebär att underlaget minskas när ersättning för aktierna erhållits i en speciell situation. Den situation vi avser är att den skattskyldige tidigare tillgodoräknats skattereduktion för förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller i bolag som genom fusion upptagits i bolaget. Däremot har utredningen stannat för att inte reducera underlaget med vad som tidigare tagits emot i form av vinstutdelning. 6.13.4 Minskning av underlaget avseende tidigare beslutad skattereduktion Vi har ovan funnit, se avsnitt 6.11.3, att det finns behov av att ställa upp villkor om att den skattskyldige efter betalningen av de aktier som föranlett skattereduktion inte får ta emot ersättning för aktierna. Med ersättning avses bl.a. fusionsvederlag. Vi anser emellertid att detta villkor inte täcker in alla situationer där skattereduktionen skulle kunna utnyttjas för skatteundandragande. finns således en spärr mot ett sådant förfarande på så sätt att bestämmelserna i 67 kap. 29 § första stycket 1 IL hindrar att den skattskyldige mottar fusionsvederlag 169 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 för aktierna. Efter denna spärr behövs en regel som reducerar underlaget för skattereduktion. Den ovan föreslagna regeln bör därför kompletteras med en bestämmelse om att underlaget ska minskas med underlag i tidigare beslut om skattereduktion som avser förvärv av aktier i företag som ägs av bolaget eller förvärv av företag som genom fusion upptagits i bolaget. Bestämmelserna skulle kunnat ha utformas som en fullständig och således diskvalificerande spärr, men enligt vår mening är det tillräckligt att underlaget minskas. Skattereduktion kan alltså medges med ett visst belopp, förutsatt att minskningsbeloppet understiger underlaget. Behovet av bestämmelsen kan illustreras av följande exempel. förvärvar den skattskyldige aktier som ges ut i samband med bildandet av aktiebolag A. Den skattskyldige betalar för aktierna. Bolaget börjar bedriva rörelse och skattereduktion medges för förvärvet. Den skattskyldige bildar ett annat aktiebolag, bolag B. I sistnämnda bolag förvärvar den skattskyldige aktier för . säljer den skattskyldige bolag A till bolag B för . Bolag A upptas i bolag B genom fusion. Den skattskyldige har formellt sett betalat sammanlagt vid aktieförvärven i bolag A och bolag B, men den faktiska investeringen har uppgått till endast . Motsvarande problem kan uppkomma vid förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget. Den minskning som kan bli aktuell med stöd av den föreslagna bestämmelsen bör göras med utgångspunkt i de betalningar som enligt beloppsgränserna kan räknas in i underlaget. Det sagda belyses av följande exempel. Den skattskyldige har köpt aktier för i bolag A. Eftersom det bara är betalningar om sammanlagt som får räknas in i underlaget, uppgår underlaget till . Den skattskyldige har tidigare fått skattereduktion beräknat på ett underlag på för förvärv av aktier i bolag B som ägs av bolag A. Om även den del av betalningen som överstiger vad som får räknas in i underlaget kan beaktas vid minskningen, kan den skattskyldige i detta fall få skattereduktion med (0,20 x =) . En sådan möjlighet anser vi inte vara lämplig. I stället bör utgångspunkten vid beräkningen av minskningen vara det belopp som får räknas in i underlaget, dvs. , och inte . Någon ytterligare skattereduktion kommer därför inte att kunna tillgodoräknas, (– = ). SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Av samma skäl har vi valt att anknyta beloppsbegränsningen till underlaget (67 kap. 30 § IL) och inte till skattereduktionens storlek (67 kap. 31 § IL). 6.13.5 mottagen vinstutdelning Av Nuteks utvärdering av riskkapitalavdraget framgår att RSV hade uppmärksammat att skattelättnaden kunde utnyttjas på ett sätt som inte hade avsetts vid dess införande. Detta skedde genom att vissa bolag gjorde en utdelning av ackumulerade vinstmedel till aktieägarna innan de beslutade om nyemission. Aktieägarna medgavs därefter skattereduktion för de nyemitterade aktierna. Konsekvensen blev att ägarna kunde ta ut pengar ur bolaget skattefritt som aktiernas anskaffningsvärde höjdes utan att bolaget i praktiken hade tillförts något nytt kapital. Utredningen har övervägt behovet av att ha en regel som innebär att underlaget för skattereduktion ska reduceras med vinstutdelning som den skattskyldige, eller närstående till honom eller henne, mottagit från bolaget, eller från företag i intressegemenskap med bolaget, avseende betalningsåret eller de två närmast föregående beskattningsåren. Som skäl för att ha en sådan bestämmelse kan anföras att skattereduktionen har till syfte att underlätta för bolag som har behov av att få tillgång till riskkapital, varför det kan ifrågasättas om skattereduktion bör medges i den mån förvärvet inte innebär ett reellt kapitaltillskott till bolaget. Vidare kan anföras att om man inte minskar underlaget med mottagen utdelning innebär detta att betalningen av aktierna i princip kvittas mot vinstutdelningen. Å andra sidan kan det hävdas dels att utdelningen egentligen inte avser avkastning på de aktier som har legat till grund för skattereduktionen, dels att det kan finnas affärsmässiga skäl till att ett bolag går så bra att det kan lämna vinstutdelning något eller för att ha behov av att göra en nyemission för att få in nytt kapital. Utredningen har, med den valda skattereduktionen om , stannat för att inte föreslå en sådan bestämmelse, bl.a. mot bakgrund av att det kan ha en hämmande inverkan på intresset av att delta i nyemissioner och därigenom motverka syftet med de föreslagna reglerna. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 6.14 Skattereduktionens storlek Förslag: Skattereduktion medges av underlaget, oavsett om innehavet är kvalificerat eller okvalificerat. Som ovan framgår, se avsnitten 6.12 och 6.13.5, har utredningen funnit att skälen för att införa särskilda regler vad gäller vinstutdelning från företaget före eller efter betalningen av aktierna inte väger över skälen mot sådana regler. En förutsättning för detta ställningstagande är att storleken på skattereduktionen inte överstiger den skattesats som gäller vid beskattning av utdelning på aktierna. Om skattereduktionens storlek skulle överstiga skattesatsen vid beskattning av utdelning på aktierna medför detta en risk för att en s.k. pengamaskin skapas. Det sagda kan illustreras av följande förenklade exempel, i vilket det antas att skattereduktionen uppgår till . Ett bolag delar ut (efter bolagsskatt). Den fysiska personen får (efter skatt) .