sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Bestämmelsen i andra stycket klargör att det är långivaren som ska ta upp lagertillgångarna i samband med blankning. Det är en följd av att blankningsaffären inte ska ses som en avyttring. Det fordrings- och skuldförhållande som uppkommer mellan långivaren och låntagaren i samband med blankningen ska heller inte påverka resultatet för någon av parterna. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.4. Av första stycket i paragrafen som är ny framgår att en avyttrad lagertillgång inte längre ska tas upp när den avlämnats. Undantag gäller dock för fastigheter och delägarrätter m.m. som inte längre ska tas upp när de avyttrats och immateriella rättigheter som inte längre ska tas upp när de rättigheter som följer med avyttringen övergår på köparen. Av andra stycket framgår att en lagertillgång vid försäljning enligt konsumentköplagen (1990:932), s.k. konsumentköp, inte längre ska tas upp då varan överlämnats till köparen eller, om varorna överlämnats till ett självständigt transport- företag, . Regeln är samordnad med bestämmel- sen om när ersättning vid konsumentköp ska tas upp (14 a kap. 4 §). Skälen för att reglerna vid konsumentköp skiljer sig från dem som gäller vid annan försäljning utvecklas i avsnitt 12.7.5. Regeln innebär att lagerredovisningen inte kopplas till det avlämnande- begrepp som gäller enligt konsumentköplagen. I princip innebär reglerna i stället att det inte spelar någon roll om det är fråga om ett konsumentköp eller en försäljning som omfattas av köplagen. Bestämmelserna i första och fjärde styckena är en spegelbild av bestämmelserna i 2 a § första och andra styckena. I tredje stycket anges när förnödenheter respektive reservdelar inte längre ska tas upp. Skälet till att det behövs en särskild regel för sådana lagertillgångar är att de inte i första hand är avsedda för avyttring. De ska i stället förbrukas i företaget. Om reservdelar och förnödenheter avyttras tillämpas naturligtvis de generella reglerna i andra stycket. För förnödenheter och reservdelar gäller att de inte längre ska tas upp som en tillgång när de tagits i bruk för sitt ändamål. Frågan är vad som menas med detta. Utgångspunkten är att en utgift för förnödenheter bör dras av vid förbrukning. Skulle det uppställas ett krav på att tillgången verkligen förbrukats som tillämpades bokstavligt skulle det emellertid kunna leda till praktiska problem. Förnödenheter används ofta i produktionsprocessen utan att det finns – eller kan finnas – någon närmare kontroll av exakt när de konsumeras. I redovisningen kostnadsförs utgiften när tillgången lämnas ut från centrallagret till konsumtion eller till ett s.k. handförråd. Denna redovisningspraxis bör även fortsättningsvis kunna tillämpas vid beskattningen. I lagtexten uttrycks detta så att förnödenheter inte längre skall tas upp när de tagits i bruk för sitt ändamål. För vissa tillgångar är det emellertid inte rimligt att utgiften dras av redan när tillgången transporterats till den plats där den ska förbrukas. I sådana fall är det den faktiska förbrukningen som är avgörande för när en kostnad ska redovisas. Det kan t.ex. gälla för eldningsolja i fastigheter eller drivmedel av större värde, t.ex. på fartyg. I detta sammanhang bör det också framhållas att energi och drivmedel inte generellt är att anse som förnödenheter. I vissa fall, t.ex. för energi vid aluminiumtillverkning, utgör sådana resurser i stället utgifter som är direkt hänförliga till produktionen och de ska därför tas med i lagervärdet. Även utgiften för reservdelar ska dras av när de tagits i bruk för sitt ändamål. Normalt är detta när reparationen utförts. I vissa fall kan det vara frågan om mer omfattande och långvariga reparations- insatser. Då får avdrag göras redan när reparationen påbörjats. I fjärde stycket finns ett förtydligande om att lagertillgångar som lånats ut i en blankningsaffär inte ska tas upp av låntagaren. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.4. Paragrafen är ny och anger hur utgifter som är hänförliga till lagertillgångar ska behandlas. I första stycket anges att lagertillgångar som avyttrats under samma beskattningsår som de förvärvats eller tillverkats ska dras av då tillgångarna avyttrats och avlämnats. För fastigheter och delägar- rätter m.m. gäller att utgifterna ska dras av då tillgångarna avyttrats och för immateriella rättigheter när de rättigheterna som följer med avyttringen övergår till köparen. Reglerna innebär att utgifter för lagertillgångar kommer att dras av samma beskattningsår som ersättning för lagertillgångarna ska tas upp. I andra stycket anges att utgift som ska räknas in i anskaffnings- värdet för lager ska dras av det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för lagret. Regeln innebär att utgifter som är hänförliga till lager kommer att dras av samma beskattningsår som tillgången ska ta upp. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.5. 3 § och rubriken närmast före Paragrafen innehöll tidigare en definition av begreppet lagertillgång som fortsättningsvis definieras i 2 §. Nuvarande rubriken huvud- regel ersätts av värderingsprincip. I första stycket anges att lägsta värdets princip gäller vid värde- ring av varulagret. I tidigare lydelse innehöll paragrafen ett andra stycke som angav att återanskaffningsvärdet eller annat värde alternativt fick använ- das i vissa fall i stället för nettoförsäljningsvärdet. Denna möjlighet tas nu bort. Regeln innebär att ett företag kan ha olika värderingsprinciper i redovisningen och vid beskattningen t.ex. kan lagret värderas till verkligt värde i redovisningen och till anskaffningsvärdet vid beskattningen. fanns i sista stycket en bestämmelse som innebar att endast principen om först in först ut var tillåten vid beskattningen. Denna har utmönstrats. Frågan vilka värderingsmetoder som är tillåtna vid den skattemässiga lagervärderingen behandlas nu i 4 b §. I andra stycket anges att särskilda bestämmelser finns för för- säkringsföretag, finansiella instrument, elcertifikat och utsläpps- rätter m.m. Det innebär bl. a att den nuvarande hänvisningen i IL till redovisningslagarnas definitioner av anskaffningsvärde, netto- försäljningsvärde och verkligt värde behålls (17 kap 16 a §). Detta får till konsekvens att de särskilda skattereglerna som anger vad som avses med anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde inte är tillämpliga på bl.a. försäkringsföretagens placeringstillgångar eller på finansiella instrument. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.6. 3 a § och rubriken närmast före Paragrafen är ny och handlar som rubriken anger om anskaff- ningsvärde för förvärvade tillgångar. I första stycket anges vilka utgifter för förvärvade lagertillgångar som ska tas upp som en del i anskaffningsvärdet. Bestämmelsen innebär att samtliga utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet ska tas upp. Någon uttömmande uppräkning av vilka utgifter detta kan gälla är inte möjlig att göra. Till de utgifter som ska räknas in hör emellertid förvärvspris, frakt, importavgifter och tull. Av förenklingsregeln i andra stycket framgår att prövningen ska avse förhållanden som är normala för den skattskyldige. Regeln har utformats på detta sätt eftersom den skattskyldige annars för varje lagertillgång skulle behöva beräkna om övriga utgifter överstiger av förvärvspriset. Någon inbesparad administrativ börda skulle en sådan regel inte ge. Med den utformning som bestämmelsen har kan en mer övergripande bedömning göras. Om de övriga kostnaderna sammantaget vid en översiktlig bedömning understiger gränsen kan företaget underlåta att ta upp utgifterna i lagervärdet. Bestämmelsen i tredje stycket avser en leverantörsskuld avseende lagertillgångar som nuvärdesberäknats enligt 14 kap. 8 a §. I sådana fall kommer utgiften att motsvara nuvärdet av skulden. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.7. 3 b § och rubriken närmast före Den nya paragrafen gäller som anges i rubriken anskaffningsvärde för egentillverkade tillgångar. Enligt första stycket ska utgifter som är direkt hänförliga till tillverkningen räknas in i anskaffningsvärdet för egentillverkade lagertillgångar. Till utgifter som direkt kan hänföras till produktionen av lager- tillgången räknas till att börja med utgifter för råvaror och halv- fabrikat m.m. och de utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet av dessa tillgångar. I detta avseende motsvarar regeln för egen- tillverkade tillgångar bestämmelsen för förvärvade tillgångar. Till utgiften för inköp av råvaror m.m. ska emellertid läggas de utgifter i övrigt som är direkt hänförliga till produktionen. Hit hör t.ex. utgifterna för den personal som arbetat med tillverkningen. Redovisningsmässigt gäller att en skälig andel av indirekta kostnader ska tas med i anskaffningsvärdet. Vid beskattningen finns inget sådant krav. Det innebär t.ex. att ingen del av utgifter för förnödenheter, lokaler, avskrivningar eller forskning och utveckling behöver tas med. I andra stycket finns en motsvarande förenklingsregel som för inköpta tillgångar. Eftersom de övriga utgifterna regelmässigt kan antas utgöra en mycket liten del av de sammanlagda utgifterna för inköp och direkta utgifter för produktionspersonal har bestäm- melsen utformats så att dessa, för att de ska få kostnadsredovisas , ska utgöra högst av förvärvspriset för råvaror och halvfabrikat. Bestämmelsen skulle annars bli för gynn- sam för de producerande företagen. Utgifter för ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång kan i vissa fall anses som en utgift som är direkt hänförlig till tillverkningen. Enligt huvudregeln skulle då en sådan utgift alltid räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången. I andra stycket anges uttryckligen att utgift för ränta inte behöver ingå i anskaffningsvärdet. Av tredje stycket framgår att om en leverantörsskuld har nuvärdesberäknats så utgörs utgiften av nuvärdet. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 20.5.8 Paragrafen är ny. Bestämmelsen om att värdet av den arbetsinsats som den skattskyldige m.fl. utfört inte ska beaktas vid beräkningen av anskaffningsvärdet, och som tidigare enligt 29 § gällde pågående arbeten, har flyttats hit och gjorts generell för lagertillgångar. Paragrafen är ny och innehåller en förenklingsregel. Regeln innebär att något värde på lagertillgångar inte behöver tas upp under förutsättning att lagrets sammanlagda värde uppgår till högst . Bestämmelsen motiveras i avsnitt 20.5.9. 4 a § och rubriken närmst före Paragrafen är i likhet med . Definitionen av begreppet nettoförsäljningsvärde, som motsvarar 4 kap. 9 § tredje stycket första meningen årsredovisningslagen (1995:1554), och begreppet försäljningskostnad kommenteras i avsnitt 20.5.10. 4 b § och rubriken närmast före Paragrafen, är liksom rubriken ny och ersätter bestämmelserna i 3 § andra stycket och lagen (1955:257) om inven- tering av varulager för inkomsttaxering och är utformad som en allmän bestämmelse om vilka krav som ska ställas på ett företags metoder att värdera lagret för att lagervärdet ska accepteras vid beskattningen. I paragrafen uppställs både kvalitativa och mer formella krav. Bakgrunden till regeln är att det som en generell princip vid beskattningen gäller att den som yrkar avdrag ska visa att han är berättigad till avdraget, som det vid varulager- värdering ibland är nödvändigt att arbeta med mer schablonmässiga värderingsmetoder och vissa inslag av bedömningar. Av första stycket framgår att den värderingsmetod som används i skälig omfattning ska motsvara det faktiska värdet på varulagret beräknat enligt bestämmelserna i 3–4 a §§. Ett annat sätt att uttrycka bestämmelsens innehåll är att det är acceptabelt att använda metoder som ger ett annat värde än det som skulle ha framkommit vid en värdering utifrån de metoder och principer som är allmänt accepterade som företagsekonomisk riktiga, men att de resultatpåverkade skillnader som uppstår till följd av detta måste vara skäliga. Det är inte så att en schabloniserad värderingsmetod måste ge samma resultat som en individuell värdering – i så fall hade det inte varit någon mening med att över huvud taget tillåta en förenklad värdering. Men värderingsmetoderna ska ha utformats så att de inte systematisk ger ett väsentligen felaktigt lagervärde. Denna beskrivning kan tolkas så att den beloppsmässiga skill- naden i utfall ska beräknas. Så är emellertid inte fallet. De för- enklingssträvanden, som är ett viktigt skäl för bestämmelsen, skulle bli meningslösa om varje schablonisering eller metodval i övrigt skulle prövas mot ett företagsekonomiskt riktigt utfall. En given utgångspunkt är emellertid att metoden ska vara så utformad att det ska kunna antas att den ger ungefärligen samma resultat som en värdering utifrån det strikt företagsekonomiskt korrekta resultatet. Häri ligger t.ex. att det inte får vara så att det finns allvarliga och systematiska brister i metoden. Vidare måste metoden vara anpassad till den skattskyldiges verksamhet. Både när det gäller bedömning av anskaffningsvärde och när det gäller inkuranspröv- ningar måste de metoder som tillämpas vara relevanta i förhållande till t.ex. lagertillgångarnas art och omsättningshastigheten. Av andra stycket framgår att det finns ett samband mellan redo- visning och beskattning när det gäller värderingsmetod. melsen innebär att ett företag inte vid beskattningen kan ta upp ett lägre värde på varulagret än det tagit upp i sin redovisning, om detta beror på att det tillämpat andra värderingsmetoder vid beskatt- ningen än vid redovisningen. Detta betyder inte att det aldrig kan finnas skillnader i det skattemässiga lagervärdet och lagrets värde i redovisningen. Tvärtom kommer den nya utformningen inte sällan att leda till att det finns sådana skillnader för större företag. Bestämmelsen innebär emellertid att lagervärdet vid beskattningen inte får understiga det redovisade lagervärdet på grund av att olika värderingsmetoder tillämpats. Det bör påpekas att regeln tar sikte på värderingsmetod och inte värderingsprincip. Regeln påverkar alltså inte rätten att välja olika värderingsprinciper i redovisningen och vid beskattningen. Utöver vad som framgår av bestämmelsens första och andra stycke är det inte möjligt att här närmare ange vilka värderings- metoder som kan accepteras. Regelns närmare tillämpningsområde bör utvecklas i rättspraxis. Några hållpunkter kan emellertid anges och dessa framgår av tredje stycket. Särskilt viktigt är att en varulagervärderingsmetod tillämpas konsekvent. Att ställa upp ett krav på en konsekvent tillämpning av en värderingsmetod är ofta det bästa sättet att undvika missbruk. Att en värderingsmetod tillämpas konsekvent är emellertid i sig inte tillräckligt för att den ska anses acceptabel. Däremot är en inkonsekvent tillämpning av värderingsmetod ofta skäl nog för att underkänna värderingen. Kravet på konsekvens gäller både över tiden och mellan de olika tillgångarna i lagret. Självklart kan ett företag tillämpa olika metoder och tekniker för att värdera lagret om det finns sakliga skäl för det. En inkuranstrappa behöver t.ex. inte omfatta lager- tillgångar som, när det gäller inkuransbedömningen, skiljer sig från de tillgångsslag som trappan bygger på. Även kravet på dokumentation är viktigt. Kravet gör sig gällan- de både när det gäller att bedöma anskaffningsvärde och netto- försäljningsvärde. Något särskilt skattemässigt krav på inventering ställs inte upp i den nya regeln. Detta krav får i stället prövas mot det allmänna kravet på skälig dokumentation. I de allra flesta fall kommer detta inte att innebära några ändringar i praktiken. I många företag torde en traditionell inventering per balansdagen vara nödvändig för att bestämma lagervärdet och för att visa på rätten till nedskrivning. I undantagsfall kan det förhålla sig annorlunda. men i vissa företag bygga på en successiv uppföljning av svinn eller inkurans i lagret. I de fall dessa rutiner är acceptabla för redo- visningen och dessutom kan anses uppfylla de kvalitativa krav som följer av den här aktuella bestämmelsen finns det inget hinder för att ett på detta sätt bestämt lagervärde läggs till grund för beskatt- ningen. Regeln kommenteras i avsnittet 20.5.11. 16 a § och rubriken närmast före Rubriken är liksom paragrafen ny. Genom paragrafen behålls den nuvarande hänvisningen till värderingsreglerna i redovisningslag- stiftningen för de tillgångar som avses i 17–22 f §§, exempelvis försäkringsföretags placeringstillgångar och finansiella instrument. Bestämmelsen har motsvarande funktion som . Ändringen innebär att bestämmelsen anpassas till regeln i 2 a § att en lager- tillgång som förvärvats ska tas upp av förvärvaren när den avläm- nats till denne. Tredje stycket anger att ett avdrag ska återföras följande beskatt- ningsår. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 17.4.4. 23 § och rubriken närmst före Bestämmelsen behandlar värde- ring av pågående arbeten. Av första meningen framgår att värdet av pågående arbeten ska tas upp enligt bestämmelserna i 3 och 3 a–4 b §§, dvs. enligt samma bestämmelser som lager. Det innebär t.ex. att bestämmelsen om lägsta värdets princip och bestämmelserna som anger vilka utgifter som ska tas med i anskaffningsvärdet för en egentillverkad tillgång även ska tillämpas på pågående arbeten. På motsvarande sätt som gäller för lagertillgångar ställs alltså inget krav på att någon del av de indirekta utgifterna ska tas med i tillgångsvärdet. Av andra meningen framgår att den s.k. 97-procentsregeln får tillämpas på entreprenader och uppdrag som avser framställning av konstverk, konsthantverk eller motsvarande. Konsultuppdrag får alltså inte värderas enligt denna regel vilket överensstämmer med nuvarande regel i 27 § andra stycket. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 13.6.4. 23 a § och rubriken närmast före Paragrafen är liksom rubriken ny och anger hur utgifter som är hänförliga till pågående arbeten ska behandlas. I första stycket framgår att utgifter för pågående arbeten som slutförts under samma beskattningsår som de påbörjats, ska dras av då ersättningen för de pågående arbetena ska tas upp. Regeln inne- bär att utgifterna för sådana pågående arbeten kommer att dras av samma beskattningsår som ersättningen för de aktuella arbetena ska tas upp. Andra stycket anger att en utgift som ska räknas in i anskaff- ningsvärdet för pågående arbeten ska dras av det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för pågående arbeten. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 13.6.4. Bestämmelsen liksom rubriken är ny och behandlar avdrag för för- lust på pågående arbeten. Av första stycket framgår att avdrag medges för en beräknad förlust på ett pågående arbete. I andra stycket anges att avdraget ska återföras följande beskatt- ningsår. Reglerna om pågående arbeten ska i fortsättningen inte bygga på en indelning i uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris. Nuvarande bestämmelser ska därför utgå. De ersätts med en för- enklingsregel som innebär att pågående arbeten inte behöver tas upp om vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 13.6.4. Den nya lydelsen av bestämmelsen innehåller i sak detsamma som den regel som finns i 30 §. 1 § och kapitelrubriken Punkt 1 i andra stycket har fått en ändrad lydelse. I punkten anges att som inventarier behandlas – förutom de immateriella rättigheter som räknats upp – även andra immateriella tillgångar. Genom denna utvidgning av vilka tillgångar som ska behandlas som inventarier kommer 18 kap. att gälla samt- liga immateriella tillgångar. En sådan ändring kan motiveras av systematiska skäl – även om olika avdragsregler kommer att gälla för olika typer av immateriella tillgångar är det naturligt att be- handla samtliga dessa tillgångar i samma kapitel. Det gemensamma för de immateriella rättigheter som räknas upp enligt nuvarande lydelse är att de förvärvats från någon annan. I den mån det finns immateriella tillgångar som förvärvats från någon annan och som inte ingår i den nu gällande uppräkningen kommer även de att omfattas av regleringen. Den stora utvidgningen av tillämpningsområdet gäller egenupp- arbetade immateriella tillgångar. har det saknats uttrycklig reglering för den kategorin av tillgångar och periodiseringen av ut- gifter för dem har styrts av god redovisningssed (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 231 och RÅ 2004 ref. 81). Normalt har det inneburit att utgifterna dragits av . En regel med det innehållet finns numera i 4 §, se nedan. Det faktum att samtliga immateriella tillgångar regleras av bestämmelserna i 18 kap. framgår även på ett annat sätt – rubriken för kapitlet är i fortsättningen Inventarier och immateriella till- gångar. I ett nytt andra stycke finns en definition av vad som ska anses som förbättringsåtgärder och som därmed inte är att anse som repara- tion eller underhåll. Avgörande ska vara om inventariernas funk- tion eller prestanda avsevärt förbättrats i förhållande till vad som gällde vid anskaffningen. Jämförelsen ska alltså göras med hur inventariet fungerade vid anskaffningen, inte dess skick när åt- gärden vidtas. Redovisningsnormgivningen har gett exempel på vad som ska anses som åtgärder som kan medföra en sådan ökning av till- gångens prestanda att utgiften ska läggas till anskaffningsvärdet: –Modifiering av en produktionsutrustning som förlänger den beräknade nyttjanderättsperioden eller som höjer utrustningens kapacitet. –Förändringar som medför avsevärd förbättring av kvaliteten hos producerade produkter. –Förändringar som medför avsevärd reduktion av produktions- kostnaderna. De nu angivna exemplen bör även kunna tjäna som vägledning vid bedömningen av om en åtgärd skattemässigt ska anses som en förbättringsåtgärd. Ändringen i första stycket är en följd av att 19–22 §§ upphävs och av att begreppen räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskriv- ning tas bort. Ändringen i det första stycket innebär att även förbättringsåtgärder kan vara föremål för avdrag. Bestämmelsen lär ha mest betydelse för sådana åtgärder som faller in under begreppet mindre värde. Det kan dock inte uteslutas att en förbättring, t.ex. en spe- ciell komponent som infogas i en maskin, kan antas ha en sådan begränsad livslängd att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda även i ett sådant fall. Vad som avses med inventarier av mindre värde förklaras i andra stycket. Ett inventarium är av mindre värde när anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Denna gräns ersätter de beloppsgränser som har angett i sina allmänna råd. Förutom beloppsgränsen anges i andra stycket hur bedöm- ningen ska göras i det fall det finns ett naturligt samband mellan flera inventarier och i det fall förvärv av olika inventarier kan anses ingå som ett led i en större inventarieanskaffning. För att omedel- bart avdrag ska få göras krävs att det sammanlagda anskaffnings- värdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Dessa principer har också gällt i allmänna råd. Avdraget för inventarier av mindre värde blir liksom andra avdrag i 18 kap. oberoende av den faktiska redovisningen i räken- skaperna och också av om avdraget är förenligt med god redovis- ningssed. Bestämmelsen i tredje stycket om att avdrag också får göras för sådana immateriella tillgångar som upparbetats i den skattskyldiges egen verksamhet är ny. Avsikten är att den ska fun- gera som en förenklingsregel. Redovisningsmässigt torde utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar i allmänhet inte tas upp som tillgångar i räkenskaperna utan kostnadsföras. I rättspraxis finns också exempel på att avdrag medgetts för utgifter av det här slaget (RÅ 1983 1:29, RÅ 1994 ref. 94 och RÅ 2004 ref. 113). Sammantaget finns det därför starka skäl för att införa en bestämmelse med detta innehåll. I paragrafen finns en utförligare beskrivning än tidigare av vad som ska anses ingå i anskaffningsvärdet. Första styckets första mening behandlar vad som ska ingå i anskaffningsvärdet för inventarier som har förvärvats.