sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — är skyldig att bevara denna efter det kalenderår då uttaget gjordes.75 Om innestående belopp på kontot är högre än insatt belopp (på grund av kursvinster på värdepapper) anses insättningarna tas ut först från kontot. När samtliga insättningar tagits ut är kontot inte längre att betrakta som ett etableringskonto. Om det innestående beloppet är lägre än det insatta beloppet anses det insatta beloppet vara uttaget när hela det innestående beloppet tagits ut. Om insättningarna överstiger värdet av vad som anskaffats efterbeskattas kontohavaren (enligt vanliga regler, se nedan). Om skattemyndigheten vid revision av de insättningar som gjorts för ett visst inkomstår skulle konstatera att det satts in ett för högt belopp, betalas det överskjutande beloppet ut och avdraget sätts ned i motsvarande omfattning.76 Det ovan nämnda gäller både för etablering av självständig näringsverksamhet och vid etablering av verksamhet i bolagsform. 73 § 7 stk. 2 etableringskontoloven och lov nr. 1580 af 20. . 74 § 7 stk. 75 § 5 stk. Se även s. 68 f. 76 § 7 stk. Se även s. 101. Bilaga 8 SOU 2009:33 Skattemässig reglering efter etablering av självständig näringsverksamhet Efter etablering av självständig näringsverksamhet sker en skattemässig reglering genom att avskrivningsunderlaget för med etableringskontomedel anskaffad avskrivningsbar egendom sätts ned med belopp som står i relation till den uttagna insättningen, s.k. förtida avskrivning (forlodsafskrivning). Reduktionen beror på vilket år som insättningen är gjord, vilket i sin tur beror på att värdet av avdrag för insättning på etableringskonto minskats under de senaste åren.77 Från och med gäller att om etableringskontomedel tagits ut och använts till att förvärva avskrivningsbar egendom minskas det belopp som kan läggas till grund för skattemässiga avskrivningar av den aktuella egendomen med ett belopp som motsvarar av den uttagna insättningen. Detta gäller för insättningar som dragits av för och . För insättningar som dragits av för inkomståren 1999-2001 gäller att minskning görs . Vidare gäller att om insättningarna dragits av för inkomståren 1998 och tidigare sker minskning med 100 procent.78 I den situationen är det således inte möjligt att göra några avskrivningar. En maskin förvärvas för . Motsvarande belopp tas ut från etableringskontot. Uttaget avser insättning som gjordes efter 2002. Forlodsafskrivning görs av , dvs. Skattemässig avskrivning kan göras endast på resterande , dvs. Om avskrivning görs är maskinens saldovärde ([12 000 x 0,42 =] 5 040 x 0,75 =) vid årets utgång. Om etableringskontomedel tas ut och används för att täcka avdragsgilla driftkostnader anses medlen från etableringskontot täcka en viss del av kostnaderna.79 Den skattemässiga regleringen sker i det fallet genom att kostnaderna får dras av med viss procentandel av beloppet. 80 Kontohavaren anses till viss del ha 77 , s. 103. 78 § 7 stk. 11 etableringskontoloven, ändrad genom lov nr. Se även for skat, 2008:8, s. 871 – 873. 79 § 7 stk. 80 Forslag den 8. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger. SOU 2009:33 Bilaga 8 fått avdrag för kostnaderna när insättningarna gjordes.81 Från och med gäller att den uttagna insättningen anses täcka av kostnaden om avdrag för insättning gjorts för eller . Avdrag kan alltså fortfarande göras av kostnaden. Om avdrag har gjorts för insättningar under inkomståren 1999-2001 anses etableringskontomedlen täcka av kostnaden (avdrag kan alltså fortfarande göras ), och för inkomståren 1998 och tidigare anses medlen täcka av kostnaden.82 Anledningen till att den andel av kostnaden som den uttagna insättningen på etableringskontot anses täcka är lägre än den andel som anskaffningskostnaden för avskrivningsbara tillgångar i samma situation sätts ned med är att när det gäller avskrivningsbara tillgångar fördelas den skattemässiga regleringen av gjorda avdrag under en följd av år.83 Skattemässig reglering efter etablering av verksamhet i bolagsform Även efter etablering av verksamhet i bolagsform sker en skattemässing reglering av det avdrag som kontohavaren gjort. Eftersom anskaffade aktier inte är avskrivningsbara tillgångar eller kostnaden härför i övrigt är avdragsgill kan inte denna reglering ske genom att avskrivningsunderlaget för verksamhetens tillgångar sätts ned. Dessutom skulle en förtida avskrivning (forlodsafskrivning) på bolagets egendom innebära att en skattemässig disposition hos ett skattesubjekt, dvs. kontohavaren, skulle få skattemässig verkning för ett annat skattesubjekt, dvs. bolaget.84 Mot bakgrund av dessa förhållanden sker regleringen i stället genom en höjning av kontohavarens personliga inkomst från och med det inkomstår då uttag skett. Det kan nämnas att i den personliga inkomsten ingår exempelvis lön, överskott av självständig näringsverksamhet och studiestöd. 81 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 82 Lov nr. 90 af 20. . Se även UfS 2008:8, s. 872 f. 83 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 20, och s. 105. 84 Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. , s. 17 f. 399 Bilaga 8 SOU 2009:33 Skattepliktig inkomst utgörs av personlig inkomst och kapitalinkomst.85 Höjningsbeloppet är detsamma för samtliga . Beräkningen av höjningsbeloppet varierar med hänsyn till när insättningarna gjordes, vilket i sin tur beror på att avdragsvärdet för insättningar på etableringskonto har minskats under senare år.86 Från och med gäller att tillägg för vart och ett av tio åren görs på följande sätt: av belopp motsvarande insättningar som dragits av för eller senare (totalt ), avseende inkomståren 1999-2001 (totalt ), och avseende inkomståren 1998 och tidigare (totalt ).87 Före gällde delvis andra belopp.88 Genom att höjningen görs med lika stora belopp tas hänsyn till att kontohavaren kan ha problem med likviditeten efter etableringen och att denne kan ha svårt att få lån på sedvanliga villkor.89 Den skattemässiga regleringen sker hos kontohavaren även om det är dennes make som förvärvat aktierna i det aktuella bolaget, eftersom det är kontohavaren som fått avdrag för insättningarna.90 Skattemässig reglering vid upphörande av skattskyldighet m.m. efter etablering av verksamhet i bolagsform Om kontohavaren avlider eller går i konkurs eller om dennes skattskyldighet upphör av annan grund än vid död medräknas resterande procenttillägg till den personliga inkomsten för det inkomstår denne avlidit, gått i konkurs eller skattskyldigheten upphört.91 85 m.fl., Skatteret. Almen del, s. 180. 86 s. 106 f. 87 Lov nr 90 af 20. . Se även UfS 2008:8, s. 873. 88 § 7 stk. Se även s. 106 f. 89 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger till de enkelte bestemmelser, til § 1, nr. Se även s. 108. 90 s. 108. 91 § 7 stk. SOU 2009:33 Bilaga 8 Beskattning av resterande procenttillägg sker också i de fall kontohavaren och/eller dennes make inte uppfyller kravet på ägarandel i bolaget eller om bolaget inte uppfyller kraven på verksamhetens karaktär (dvs. om bolagets verksamhet övergår till att i övervägande grad bestå i uthyrning av fast egendom eller förvaltning av kontanter, värdepapper eller liknande). Detta gäller efter anskaffandet av aktierna.92 Om ändring av ägarandel eller av verksamhetens karaktär sker , eller senare, har ändringen alltså inte någon skattemässig betydelse.93 Om en person i enlighet med dubbelbeskattningsavtal mellan och en främmande stat anses vara hemmahörande utanför är detta att jämställa med att personens skattskyldighet upphör. Kontohavaren kommer därför att få reglera gjorda avdrag för insättningar på etableringskonto än om denne skulle ha fortsatt vara skattskyldig i . Detta gäller dock inte om det är fråga om ett sådant land inom eller EU som omfattas av avtal mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden som tillsammans med landsstyre och landsstyre samt , , och regeringar undertecknade respektive rådets direktiv /308/EEG av (med senare ändringar) om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt och vissa punktskatter (indrivningsdirektivet).94 Den skatt som den skattskyldige ska betala efter utflyttningen räknas ut genom att resterande procenttillägg läggs till den personliga inkomsten för det inkomstår när utflyttningen sker. Det sålunda beräknade skattebeloppet delas med det antal år som återstår av den tioåriga regleringstiden, se föregående avsnitt. Om utflyttning sker t.ex. år 6 delas skattebeloppet med upp i fyra olika stora andelar 92 § 7 stk. 93 s. 109. 94 § 7 stk. Se även s. 109 f. Jfr lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna respektive lagen (1969:200) om uttagande av utländsk tull, annan skatt, avgift eller pålaga. Bilaga 8 SOU 2009:33 (motsvarande vad som skulle ha betalats år 7-10). En andel förfaller till betalning vardera av de kvarvarande åren.95 Äktenskap efter etableringen Om den etablerade har ingått äktenskap efter etableringen, kan insättning på den etablerades etableringskonto tas ut för att användas i den etablerades makes verksamhet, under förutsättning att även den sistnämnda verksamheten är att anse som etablerad och att makarna lever tillsammans. Detta gäller till och med utgången av då äktenskapet ingicks.96 Efterbeskattning Ingen etablering inom fristen Om etablering inte har skett inom den i lagen angivna tidsfristen (dvs. senast vid utgången av det inkomstår när kontohavaren fyller eller, , vid utgången av det inkomstår när kontohavaren uppnår folkpensionsåldern) ska efterbeskattning ske. Efterbeskattning sker genom att det insatta beloppet på etableringskontot medräknas kontohavarens skattepliktiga inkomst för det inkomstår när fristen går ut. Till det insatta beloppet läggs i sin tur ett belopp motsvarande, från och med , av insättningsbeloppet från utgången av det inkomstår när avdrag för insättningen gjordes och till utgången av fristen.97 Uttag utan etablering Insatta belopp på etableringskontot kan tas ut innan fristen går ut, även om etablering inte sker. I det fallet sker också efterbeskattning, dvs. vid beskattningen höjs den skattskyldiges skattepliktiga inkomst med insättningsbeloppet och ett tillägg på påförs.98 Ett sådant uttag sker genom att kontohavaren 95 § 7 stk. Se även Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. , s. 6 f. 96 § 10 A etableringskontoloven. Se även s. 139 f. 97 § 9 stk. Se även s. 125 f. 98 § 9 stk. SOU 2009:33 Bilaga 8 vänder sig till skattemyndigheten. Det går inte att ta ut bara en del av insättningarna på kontot utan samtliga insättningar måste tas ut.99 Inget uttag efter etableringen Efter etableringen måste insättningarna på etableringskontot tas ut efter utgången av det inkomstår när etableringen ägt rum eller före utgången av det inkomstår när kontohavaren fyllt . gäller i stället att uttag måste ha gjorts senast det andra inkomståret efter det inkomstår då kontohavaren uppnått folkpensionsåldern. Om uttag inte sker inom den angivna fristen sker efterbeskattning av insättningarna, vilket innebär att insättningen medräknas kontohavarens skattepliktiga inkomst som fristen går ut och att tillägg görs av insättningen från utgången av det inkomstår när avdrag för insättningen gjordes och till utgången av fristen. För insättningar som har gjorts före etableringen görs dock bara tillägg från och med det tredje inkomståret efter etableringen.100 Uttag efter etableringen Efter etableringen kan insättningarna tas ut innan fristen går ut även om villkoren för uttag inte är uppfyllda. Efterbeskattning sker då för att utjämna den skattemässiga fördel som kontohavaren fått i samband med insättningen. Efterbeskattningen görs på samma sätt som om etablering inte skett inom tidsfristen.101 Säkerhet Insättningen på etableringskontot fungerar som säkerhet för de skattekrav som följer av efterbeskattningen. Insättningen kan därför inte tas ut förrän skatten har betalats.102 99 s. 126. 100 § 10 stk. 1 etableringskontoloven, ändrad genom lov nr. 1587 af den 20. . Se även s. 134 f. 101 § 10 stk. Se även s. 134 f. 102 § 9 stk. Bilaga 8 SOU 2009:33 får betala ut insatta belopp först efter att ha fått meddelande från skattemyndigheten.103 Död, konkurs och upphörande av skattskyldighet Efterbeskattning sker också om kontohavaren dör eller går i konkurs. Det innebär att insättningar som inte tagits ut från etableringskontot och ett tillägg om medräknas den skattepliktiga inkomsten i döds- eller konkursboet.104 Om kontohavarens skattskyldighet upphör enligt § 1 kildeskatteloven (dvs. flyttning till utlandet) sker också efterbeskattning. Om etablering ägt rum sker dock inte efterbeskattning så länge kontohavaren är skattskyldig enligt § 2 kildeskatteloven (dvs. fast driftställe finns i ).105 Om en verksamhet på annat sätt upphör eller avyttras ska insättningar som inte är uttagna och insättningar som är uttagna under det inkomstår när verksamheten upphör eller avyttras läggas till kontohavarens skattepliktiga inkomst det år verksamhet upphör eller avyttras. Efterbeskattning av outtagna insättningar sker även när kontohavaren och/eller dennes make inte uppfyller kravet på ägarandel i bolaget eller om bolagets verksamhet inte är av det slag som föreskrivs i lagen.106 Oberättigade uttag Om insättningar på ett etableringskonto tagits ut utan att dessa används till förvärv av avskrivningsbara tillgångar eller för att täcka driftkostnader i en verksamhet eller för att anskaffa aktier i ett bolag, ska insättningsbeloppet efterbeskattas. Insättningsbeloppet och ett tillägg läggs då till kontohavarens skattepliktiga inkomst för det inkomstår uttaget gjorts.107 Så kan vara fallet om insättningsbeloppet inte kan användas på föreskrivet sätt till följd av att kontohavaren inte anses etablerad på grund av att kravet på personlig arbetsinsats inte är uppfyllt. Efterbeskattning kan ske även av en del av ett uttaget belopp.108 103 s. 128. 104 § 11 stk. 105 § 11 stk. Se även s. 145 f. 106 § 11 stk. Se även s. 146. 107 § 11 A stk. 108 s. 150 f. 404 SOU 2009:33 Bilaga 8 Eftersom efterbeskattning kan innebära en betydande belastning för en nystartad verksamhet finns det möjlighet för kontohavaren att välja att föra över insättningsbeloppet till andra avskrivningsberättigade tillgångar eller andra driftkostnader, som omfattas av lagen, eller att anskaffa aktier i enlighet med kraven i lagen.109 Detta måste ske senast under inkomståret närmast efter det inkomstår när medlen tagits ut.110 Erfarenheter av systemet Enligt uppgifter från och den danska skattemyndigheten har någon utvärdering av etableringskontosystemet inte gjorts. Inte heller har någon utvärdering av dess företags- eller samhällsekonomiska effekter gjorts. Ca finns innestående på särskilda inlåningskonton (etableringskonton) i penninginstitut. 109 § 11 A stk. Se även s. 152 f. 110 § 11 A stk. Bilaga 8 SOU 2009:33 Tabell 1 Indskud på etableringskonto 2002-2005 Antal personer Gennemsnit Sum Kr Kr 2002 2 910 61 402 178 681 170 2003 2 280 85 063 193 943 940 2003 2 280 69 746 159 019 980 2004 2 550 74 903 191 003 640 Källa: , . gjorde cirka 2 200 personer avdrag för insättningar på etableringskonton med totalt cirka 190 miljoner kr.111 Det genomsnittliga insättningsbeloppet uppgick till per person. Uppgifter om antal personer som gör avdrag för insättningar och det totala avdragsbeloppet registreras löpande av den danska skattemyndigheten. Eftersom avdrag för ett visst inkomstår kan göras till och med året efter inkomståret kan uppgifterna sammanställas först efter det datumet. Några fullständiga uppgifter om 2007 fanns därför inte tillgängliga i december 2008.112 Den utvidgning som gäller (iværksætterkonton) har antagits leda till att insättningarna kommer att öka , vilket beräknats medföra en omedelbar minskning av skatteintäkter med och en varaktig minskning med per år.113 Iværksætterkonton Genom lov nr. 1343 af 19. och med verkan från och med har iværksætterkonton införts som ett komplement till etableringskontona. Fysiska personer som gör insättningar på iværksætterkonton får ett högre skattemässigt värde på avdragen än vad som är fallet vid insättningar på 111 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 4. 112 Svar på spørgsmål 2 af 2. vedr. L 71 i Skatteudvalget. 113 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 4. SOU 2009:33 Bilaga 8 etableringskontona. För etableringskontona gäller, som tidigare angetts, att avdrag för insättningarna medges som ligningsmæssigt afdrag. Ett sådant avdrag har ett skattemässigt värde på , eftersom avdrag endast kan göras vid fastställandet av den personliga inkomst som ligger till grund för beräkningen av kommunalskatt och s.k. sundhetsbidrag (tidigare landstingsskatt) men inte för beräkningen av de statliga skatterna (botten-, mellan och toppskatt, varav de två sistnämnda tas ut när inkomsten överstiger en viss skiktgräns). Insättningar på iværksætterkonton får däremot dras av även vid beräkningen av de statliga skatterna och kan därför få ett skattemässigt värde på . Det höga skattemässiga avdragsvärdet kompenseras av att det inte finns några möjligheter till ytterligare avskrivning på anskaffad egendom eller ytterligare avdrag för kostnader i den självständiga näringsverksamheten. Om medlen på kontot i stället används för att starta verksamhet i bolagsform genom att förvärva aktier i bolaget, återförs hela beloppet till beskattning genom att kontohavarens personliga inkomst höjs av belopp motsvarande den uttagna insättningen . Det höga skattemässiga avdragsvärdet kompenseras även av att om insättningarna på kontot inte använts på avsett sätt, t.ex. om belopp tagits ut utan att användas till utgifter i samband med etablering av självständig näringsverksamhet eller verksamhet i bolagsform eller om etablering inte skett i rätt tid, påförs en avgift om av insättningsbeloppet. Avgiften har syftet att hindra att fysiska personer, som har så höga inkomster att de ska betala toppskatt, gör insättningar för att skjuta upp beskattningen till en tidpunkt när de inte längre de är skyldiga att betala toppskatt. Härigenom hindrar man att systemet används till skatteplanering.114 Utöver avgiften på påförs även det tillägg om av insättningsbeloppet som gäller vid efterbeskattning avseende etableringskontona, se avsnitt 5. Bestämmelserna om insättning och etablering samt uttag i reglerna om iværksætterkonton är desamma som gäller för etableringskontona. Samma etableringsgräns gäller således och de ändamål som uttag kan göras för är också desamma. 114 Forslag den 19. til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til nr. Bilaga 8 SOU 2009:33 408 En person kan ha både etableringskonton och iværksætterkonton. Den sammanlagda insättningen på kontona får inte understiga det lägsta insättningsbeloppet eller överstiga det högsta insättningsbeloppet, se avsnitt 3.3. Det sagda kan illustreras av följande exempel. En person har en nettolön på . Han har inga andra inkomster. Den maximala insättningen är av , dvs. Han kan sätta in t.ex. på ett etableringskonto och på ett iværksætterkonto. Den lägsta insättning han kan göra är . Han kan alltså sätta in t.ex. på ett etableringskonto och på ett iværksætterkonto. Insättningarna sker således på separata konton. Om en person har både ett etableringskonto och ett iværksætterkonto måste han vid uttag specificera vilket belopp som tas ut från vilket konto. Bilaga 9 Det brittiska systemet med skattelättnader vid investeringar i onoterade bolag, Scheme (EIS)1 I denna bilaga redovisas det system med skattelättnader vid fysiska personers investeringar i onoterade bolag som finns i , Scheme (EIS). Härvid redovisas utformningen av bestämmelserna i väsentliga delar och de utvärderingar som gjorts av lättnaderna. Någon fullständig redovisning är det inte fråga om. Sammanfattning har ett system med skattelättnader för fysiska personers investeringar i onoterade bolag, Scheme (EIS). För att rätt till skattelättnader ska medges måste bolaget uppfylla vissa krav. Bl.a. får bolaget inte vara kontrollerat av något annat bolag. Det får inte heller ha tillgångar som överstiger ett visst belopp. Vidare måste bolaget bedriva verksamhet av visst slag. Den investering som legat till grund för skattelättnad måste användas i verksamhet som bedrivs helt eller till övervägande del i . Det finns fyra olika typer av skattelättnader inom EIS. Dessa är 1. skattereduktion vid inkomstbeskattningen vid aktieförvärv, 1 Beskrivningen i denna bilaga är om inte annat särskilt anges i fotnot i huvudsak hämtad från (), An Introduction to the Scheme (EIS) senast ändrad (), och Scheme: a consultation document (). Bilaga 9 SOU 2009:33 2. undantag från kapitalvinstbeskattning vid senare avyttring av aktier som legat till grund för skattereduktion vid inkomstbeskattningen, 3. rätt att dra av kapitalförlust vid avyttring av aktier mot annan inkomst, i den mån skattereduktion vid inkomstbeskattningen inte medgetts vid förvärvet, och 4. uppskov vid kapitalvinstbeskattningen om vinsten återinvesteras i ett sådant onoterat bolag som uppfyller kraven för att omfattas av EIS. De två förstnämnda skattelättnaderna omfattar bara investerare som inte har intressegemenskap med bolaget. Det finns även andra villkor som investeraren måste uppfylla. Dessa kan skilja sig åt mellan olika skattelättnader. De utvärderingar som gjorts av systemet tyder på att det haft en viss positiv effekt på företagen. Bakgrund och syfte Business Expansion Scheme hade ett system för skattelättnader vid riskkapitalsatsningar, Business Expansion Scheme (BES). BES låg till viss del till grund för det system med riskkapitalavdrag som tillämpades i under taxeringsåren 1997 och 1998.2 Skattelättnaden enligt BES bestod dels av en omedelbar avdragsrätt vid investeringar i nyemitterade aktier i vissa onoterade bolag, dels av en skattefrihet för kapitalvinster på aktierna. Reglerna gällde fysiska personer och omfattade inte satsningar i egna eller närstående personers bolag. Avdraget fick inte överstiga . Om aktierna såldes återfördes avdraget till beskattning. Det ställdes även flera krav på det nyemitterande bolaget. Dessa krav var bl.a. att bolagets verksamhet inte fick bestå i aktie- eller fastighetshandel och att verksamheten i huvudsak måste bedrivas i . Krav ställdes också avseende bolagets tillgångar. 2 Lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. SOU 2009:33 Bilaga 9 BES kritiserades bl.a. för att det, trots detaljerade regler, inte hade stått emot missbruk och i alltför hög grad hade utnyttjats för skatteplanering utan att egentligen bidra till näringslivets utveckling.3 Scheme ersattes BES med ett annat system, Scheme (EIS). Skillnaden mellan systemen är bl.a. att den initiala skattelättnaden är lägre enligt EIS. Skälet till detta är att det hade visat sig att en hög initial skattelättnad kunde stimulera investeringar i företag med dåliga förutsättningar för fortlevnad. En annan skillnad är att det i EIS finns ett generöst förlustavdrag (loss relief).4 Reglerna i EIS har genomgått en rad smärre ändringar sedan införandet .