sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Det är, för- utom själva inköpspriset, de utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för inköpta anläggningstillgångar ska enligt redovisningsnormgivningen, utöver inköpspriset, ingå: –tull och importavgifter, –konsultutgifter som direkt kan hänföras till inköpet, och –andra utgifter som är direkt föranledda av inköpet. De nu angivna kostnaderna är sådana som också skattemässigt ska anses som utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet av inven- tarier och som därmed ska ingå i anskaffningsvärdet. Det är viktigt att skilja mellan utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet och utgifter som visserligen har ett direkt samband med den skattskyldiges sammanlagda utgifter för att anskaffa, bruka och avveckla tillgången, men som saknar ett direkt samband med förvärvet. Skattereglerna kräver endast att de förstnämnda tas upp i anskaffningsvärdet. Utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande av plats är exempel på utgifter som inte är direkt hänförliga till för- värvet utan till nyttjandet av tillgången. ha ett sådant samband med en tillgång att de enligt god redovis- ningssed ska tas med i anskaffningsvärdet, men skattemässigt ska de inte ingå i detta. I styckets andra mening finns en förenklingsregel som innebär att utgifter som understiger en tiondel av inköpspriset inte behöver tas med i anskaffningsvärdet. Dessa utgifter kan alltså dras av . Bedömningen av om förenklingsregeln kan användas ska göras för varje enskilt inköpstillfälle. Tillämpas förenklings- regeln av företaget kommer det återstående anskaffningsvärdet att ligga till grund för såväl värdeminskningsavdrag enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. I andra styckets första mening anges vad som ska ingå i anskaff- ningsvärdet för egentillverkade inventarier. Det är utgifter som direkt kan hänföras till tillverkningen av inventarierna. Givna utgifter som ska ingå är själva materialet och utgifterna för den personal som arbetat med tillverkningen. Även övriga utgifter som beskrivits som direkta kostnader för inköpta inventarier ska ingå i anskaffningsvärdet. Därutöver ska även utgifter för förnödenheter som direkt kan hänföras till tillverkningen räknas in. Liksom för inköpta inventarier är det, när det gäller egentill- verkade inventarier, viktigt att skilja mellan utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet och sådana som inte är det. Enligt god redovisningssed gäller att projekteringsutgifter och utgifter för förkastade alternativ ska tas med i anskaffningsvärdet. Enligt de här föreslagna reglerna gäller att sådana kostnader endast måste tas med i anskaffningsvärdet om de är direkt hänförliga till förvärvet. Utgifter för förkastade alternativ kan aldrig anses direkt hänförliga till förvärvet av tillgången, även om de har ett nära sam- band med projektering och planering och behöver därför inte tas med. När det gäller planerings- och projekteringsutgifter måste man skilja mellan olika fall. Sådana projekteringskostnader som är direkt inriktade på att ge anvisningar till dem som ska bygga t.ex. en maskin är direkt hänförliga till förvärvet. Utgifter för ritningar och skisser som mer allmänt utgör underlag för att bestämma om en maskin ska tillverkas eller vad för slags maskin som ska byggas är däremot inte direkt hänförliga till förvärvet och behöver inte tas med i anskaffningsvärdet. Investeringar i stora maskiner, t.ex. inom pappersindustrin, kräver ofta tillstånd från miljömyndigheterna. Att företaget får tillstånd från myndigheten är en förutsättning för att maskinen ska kunna användas för avsett ändamål. Liksom ovan beskrivits för kostnader för nedmontering m.m. är också detta exempel på en kostnad som har direkt samband med nyttjandet av tillgången, däremot inte ett direkt samband med förvärvet av den. Utgifter för koncessioner behöver alltså inte räknas in i anskaffningsvärdet. Indirekta kostnader såsom avskrivningar och administrations- kostnader behöver inte tas med i anskaffningsvärdet. Ränteutgifter kan i vissa fall vara att anse som direkt hänförliga till förvärvet av en anläggningstillgång. Enligt årsredovisningslagen (1995:1554) behöver sådana utgifter inte tas med i anskaffningsvärdet. Detsamma bör gälla vid beskattningen. I paragrafens andra stycke har därför också uttryckligen angivits att ränteutgifter inte behöver tas med, vilket gäller även om de är direkt hänförliga till förvärvet. I andra meningen i andra stycket finns en förenklingsregel lik- nande den som gäller för inköpta inventarier. Utgifter för själva materialet och för personalen som tillverkar t.ex. en maskin (löner, arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift) ska alltid ingå i anskaff- ningsvärdet. De utgifter som kan undantas är således andra utgifter under förutsättning att de uppgår till högst en tiondel av inköps- priset för materialet. Bestämmelsen i tredje stycket avser en leverantörsskuld avseende förvärv av inventarier som nuvärdesberäknats enligt 14 kap. 8 a §. I sådana fall kommer utgiften att motsvara nuvärdet av skulden. I paragrafen återfinns det som tidigare reglerades i 7 § första stycket andra meningen. 13 § och huvudrubriken före I nuvarande system finns två metoder för värdeminskningsavdrag, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Räken- skapsenlig avskrivning förutsätter att avdraget motsvarar avskriv- ningen i bokslutet medan redovisningen i räkenskaperna saknar betydelse för avdraget enligt restvärdesavskrivning. En annan skill- nad är att avdrag vid räkenskapsenlig avskrivning får göras av avskrivningsunderlaget medan avdraget vid rest- värdesavskrivning uppgår till högst av avskrivnings- underlaget. Genom att de årliga värdeminskningsavdragen frikopplas från hur inventarierna redovisas i räkenskaperna finns något behov av en metod som kallas för räkenskapsenlig avskrivning. Däremot bör det fortfarande finnas ett avdrag som görs med högst . I och med att avdraget är beroende av redovisningen i bokföringen behövs inte restvärdesavskrivningen längre som ett alternativ. Den metoden kan därför utmönstras. Ändringarna i första stycket innebär sammanfattningsvis att det bara blir en metod för värdeminskningsavdrag, avdrag med högst av avskrivningsunderlaget, och att begreppen räken- skapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning tas bort. Även rubriken före paragrafen ändras, från Räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning till Årliga värdeminskningsavdrag. I och med att den räkenskapsenliga avskrivningen slopas bör utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget vara det skattemässiga värdet, dvs. det som i nuvarande system gäller för restvärdesavskrivning. Detta regleras i punkt 1 i andra stycket. Utöver de skillnader som angivits kommer de årliga värde- minskningsavdragen att kunna göras på samma sätt som . 14 § och rubriken närmast före Paragrafen innehåller bestämmelsen om villkoren för räkenskapsenlig avskrivning: ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och att värdeminskningsavdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (första stycket). Dessutom finns en undantagsbestämmelse i de delarna som tar sikte på CFC-beskatt- ningen (andra stycket). I och med att själva begreppet räken- skapsenlig avskrivning och dess koppling till räkenskaperna slopas finns det inget behov av nuvarande reglering i 14 §. Årliga värdeminskningsavdrag avser utgifter för att anskaffa inventarier. Inventarier som anskaffats berättigar således till avdrag. Däremot anger bestämmelserna i 18 kap. inte uttryckligen när en anskaffning ska anses ha ägt rum och för vilket beskattningsår som avdrag första gången kan göras. Indirekt finns dock viss vägledning genom att det i bestämmelsen om kontraktsnedskrivning i 23 § anges att avdrag får göras för nedskrivning av värdet på rätten till leverans av inventarier som köpts men ännu inte levererats. I viss utsträckning har frågan om anskaffningstidpunkten prö- vats i rättspraxis. När det gäller maskiner och liknande inventarier som förvärvats får gällande rätt anses innebära ett krav på att inventarierna ska ha levererats (RÅ 1978 Aa 149; jfr Regerings- rättens motivering i RÅ 1994 ref. 78). Däremot synes det inte ha uppställts ett krav på att inventarierna också ska ha tagits i bruk eller att de ens ska ha kunnat tas i bruk. Det kan anföras olika argument för och emot de olika lös- ningarna beträffande anskaffningstidpunkten. Ett argument för att anse att anskaffningen ska anses ha gjorts genom leveransen är att den praktiska hanteringen liksom kontrollen av värdeminsknings- avdragen bör bli enklare. En sådan utgångspunkt knyter också an till vad som anges i huvudregeln för avyttring av varor och inven- tarier i 14 a kap. 3 §. Sådana ersättningar ska tas upp när varorna och inventarierna avlämnas. Sammantaget finns det således starka skäl för att – i enlighet med rättspraxis beträffande inventarier och i enlighet med huvudregeln för avyttringar av varor och inventarier – bestämma anskaffningstidpunkten för förvärvade inventarier ut- ifrån när de avlämnats. Bestämmelsen om det finns i första stycket. Det går inte att tala om leverans eller avlämnande när det gäller inventarier som den skattskyldige själv har tillverkat. Det får därför anses rimligt att bestämma anskaffningstidpunkten utifrån när inventarierna är färdiga att tas i bruk. Den bestämmelsen finns i andra stycket. Bestämmelsen innebär däremot inget krav på att inventarierna också har börjat användas. Även för de olika slag av immateriella tillgångar som avses i 1 § andra stycket finns det behov av att bestämma en anskaffnings- tidpunkt. Det är svårt att tala om avlämnande och tas i bruk när det gäller immateriella tillgångar men i stort bör ett liknande syn- sätt gälla. Värdeminskningsavdragen beträffande immateriella tillgångar ska ju även de i princip spegla den ekonomiska förbruk- ningen och avdragen kan därför inte påbörjas bara för att till- gångarna förvärvats genom ett giltigt avtal. Ett rimligt krav är därför att immateriella tillgångar ska anses anskaffade när de kan utnyttjas, vilket anges i tredje stycket. Bestämmelsen avser för- värvade immateriella tillgångar och framför allt koncessioner och liknande rättigheter som anges i punkt 1. För immateriella till- gångar som upparbetats i den skattskyldiges egen verksamhet gäller regeln om avdrag i 4 § andra stycket i stället för bestämmelserna om årliga värdeminskningsavdrag. Som en följd av det ändrade innehållet ersätts rubriken utsättningar för räkenskapsenlig avskrivning med Anskaffningstid- punkt. Ändringen är en följd av att begreppet räkenskapsenlig avskrivning tas bort. I paragrafen finns regler om hur anskaffningsvärdet ska justeras i det fall en skattskyldig har fått mervärdesskatt jämkad med anledning av reglerna om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av verksamhetslokaler. Enligt det nuvarande andra stycket ska denna justering vid räkenskapsenlig avskrivning göras enligt god redo- visningssed. Enligt det nuvarande tredje stycket ska justeringen vid restvärdesavskrivning göras med summan av jämkningsbeloppen för den återstående korrigeringstiden. Skillnaden i teknik mellan den räkenskapsenliga metoden och restvärdesmetoden hänger samman med att den räkenskapsenliga metoden förutsätter att samma värde används vid redovisningen och beskattningen samt att det var oklart om jämkningsbeloppen skulle redovisas till nominella eller nuvärdesberäknade värden. På grund av denna oklarhet valdes tekniken att justering ska göras med det belopp som gäller enligt god redovisningssed, i stället för summan av jämkningsbeloppen (prop. 2000/01:30, s. 12). I prak- tiken är skillnaden mellan de två anvisade metoderna alltså endast den att justeringen enligt god redovisningssed i vissa fall kan medföra att beloppen ska nuvärdesberäknas. När nu den formella kopplingen upphör saknas anledning att ha kvar hänvisningen till god redovisningssed. I stället ska den metod som gäller för restvärdesavskrivning i fortsättningen användas generellt. I första stycket har begreppet levererats byts ut mot avlämnats för att få överensstämmelse med det begrepp som används 14 § första stycket. Uppräkningen i första stycket har kompletterats med den nya paragrafen om avdrag för återplantering m.m. i 2 a §. Paragrafen har behandlats i avsnitt 12.7.8. I första stycket finns huvudregeln för periodisering av ersättning med anledning av avtal om avverkningsrätt. Den innebär att ersättningen ska tas upp när avtal träffats. Den nuvarande bestämmelsen i paragrafen justeras till en ändrad undantagsbestämmelse och tas in i andra stycket. I nu gällande lydelse kan bestämmelsen enligt sin ordalydelse inte tillämpas om ersättning för avverkningsrätt betalas i efterskott utan att betal- ningen delas upp . I den nya lydelsen finns inga sådana begränsningar. Det enda villkoret för att ta belopp som betalats som intäkt är att hela eller del av ersättningen betalas senare än det år under vilket avtalet ingås. 2 a § och rubriken närmast före Som framgår av den nya rubriken handlar den nya paragrafen bl.a. om avdrag för återplantering. Motiven för bestämmelserna finns i avsnitt 15.5.7. I första stycket anges att avdrag får göras för utgifter för åter- plantering och andra utgifter som har ett direkt samband med avverkningen. Att återplanteringskostnader har ett sådant direkt samband med avverkningen är klart. Det gäller också för sådan kompletterande plantering som genomförs inom ett eller efter återplanteringen. Avdrag får också göras för andra åtgärder som har ett direkt samband med avverkningen. I kravet på att det ska finnas ett direkt samband ligger att det inte får vara fråga om utgifter som närmast kan ses som ett allmänt underhåll av skogen. Gallringsåtgärder anses normalt som en del av det allmänna under- hållet av skogen. Detsamma gäller för andra liknande insatser. Bestämmelsen i andra stycket innebär att rätten till avdrag för framtida utgifter i anledning av avverkningen begränsas till det belopp som tagits upp som intäkt. Det bör framhållas att regeln är en begränsningsregel och att de grundläggande förutsättningarna för att göra avdrag alltid måste vara uppfyllda. innehavaren inte avverkat i enlighet med avtalet har någon skyldig- het att återplantera inte uppkommit. Då får i enlighet med huvudregeln något avdrag inte göras. Av tredje stycket framgår att avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Därefter får på nytt prövas om det finns grund för att göra avdrag för framtida utgifter. Om det saknas sådan grund – på grund av att återplanteringsarbetet påbörjats och det uppkommit faktiska utgifter – utgör den sista återföringen en definitiv återföring av avdraget för framtida utgifter. Ett exempel kan illustrera. En avverkningsrätt har upplåtits och ersättningen uppgår till sammanlagt 100. Den betalas i enlighet med avtalet med 20 som avtalet gäller. De framtida utgifterna i anledning av avverkning beräknas till 30. För det första betalningsåret kan skogsägaren dra av högst 20 för framtida utgifter för återplantering. Det andra betalningsåret ska avdraget på 20 återföras som avdrag kan göras med 30. Skogsägaren kan i stället välja att göra hela avdraget två. Punkt 1 i paragrafen har ändrad lydelse och innebär att avdrag för koncernbidrag förutsätter att bidragsgivaren gör en värdeöver- föring till bidragsmottagaren. Bestämmelsen innebär en kodifiering av det synsätt som utvecklats i rättspraxis (RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79). Bestämmelsen innebär också att avdrag för koncernbidrag får göras vid taxeringen för ett visst beskattningsår även om värde- överföringen görs året efter beskattningsåret. Den närmare bakgrunden till bestämmelsen framgår av av- snitt 15.5.8. Det handlar dels om att det krav på en värdeöverföring som uttalats i rättspraxis, dels det faktum att det aktiebolags- rättsligt inte är tillåtet att göra en värdeöverföring innan bolags- stämman i bolaget beslutat i frågan. Bestämmelsen innebär att värdeöverföringen inte behöver ha gjorts när deklarationen med yrkandet om avdrag för koncern- bidrag lämnas till . En sådan generös regel kan sägas innebära ett avsteg från en av grundprinciperna, nämligen att det är förhållandena under beskattningsåret som ska ligga till grund för beskattningen. Det är därför motiverat att komplettera regeln om avdragstidpunkten med en korresponderande bestämmelse om korrigering av taxeringen. I 4 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) införs en bestämmelse om att rättelse kan göras i enlighet med vad som gäller för eftertaxering om den skattskyldige inte senast efter beskattningsåret gjort värdeöverföringen. Paragrafen är ny. Av första stycket framgår att ska tas upp när avtalad försäkringsperiod påbörjas. Bestämmelsen gäller såväl för direkt försäkring som för mottagen återförsäkring (in- direkt försäkring). Det avgörande för när försäkringspremier ska tas upp är alltså när försäkringsföretagets ansvar inträder. Tids- perioden för vilken försäkringsföretaget bär ansvar framgår nor- malt av försäkringsavtalet. Av andra stycket framgår att som betalas för åter- försäkring (avgiven återförsäkring), dvs. kostnaden för att överföra risk på en återförsäkrare, ska dras av när avtalad försäkringsperiod påbörjas. Genom hänvisningen i 4 § framgår att paragrafen även gäller för livförsäkringsföretagens som ska inkomstbeskattas. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.1. Genom ändringen i paragrafen slopas den nuvarande hänvisningen till redovisningslagstiftningen när det gäller beräkning av försäk- ringstekniska avsättningar för egen räkning. Avsikten är emellertid att bestämmelserna i denna paragraf och de tre följande para- graferna ska motsvara redovisningsreglerna. Paragrafen innehåller en övergripande bestämmelse om att de försäkringstekniska avsättningarnas olika delar tillsammans ska motsvara det belopp som krävs för att försäkringsgivaren ska kunna uppfylla de åtaganden som skäligen kan förväntas upp- komma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Avsättning ska göras för åtaganden som avser skadefall som ännu inte inträffat, men där försäkringsgivaren genom ingångna avtal är ansvariga för skada (avsättning för ej intjänade ). Avsättning ska också göras för kvardröjande risker. Med en sådan risk menas risken att ersättningskrav och kostnader avseende försäkringsavtalet inte kommer att kunna täckas av ej intjänade men förväntade efter beskattningsårets utgång. Avsättning ska också göras för förpliktelser som är hänförliga till skadefall som inträffat, men som ännu inte rapporterats eller där det ännu inte är möjligt att reglera skadan (avsättning för oregle- rade skador). Slutligen ska även andra försäkringstekniska avsättningar göras. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.2. Paragrafen är ny. Av bestämmelsen framgår att de försäkrings- tekniska avsättningarna ska beräknas utifrån vedertagna aktuariella metoder och principer. Med detta menas att beräkningen ska göras enligt gängse försäkringsmatematiska metoder och principer. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.2. Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att de försäkringstekniska avsättningarna inte ska nuvärdesberäknas. Detta gäller även om nuvärdesberäkning ska göras enligt vedertagna aktuariella grunder. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.2. Paragrafen är ny och anger att med försäkringstekniska avsätt- ningar för egen räkning avses avsättningar för direkt försäkring och mottagen återförsäkring (indirekt försäkring) minskade med den del av avsättningen som avser åtaganden mot vilka den skatt- skyldige har återförsäkrat sig. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.2. Paragrafen är ny och anger hur stor säkerhetsreserven maximalt får vara vid beskattningsårets utgång. Reserven får inte uppgå till högre belopp än det högsta av summan av de maxibelopp som anges i bilaga till lagen, beloppet eller det högsta faktiska självbehållet för enskild risk. Paragrafens innehåll överensstämmer i denna del med bestämmelserna om säker- hetsreserven som finns i nu gällande föreskrifter från Finans- inspektionen beträffande maximal säkerhetsreserv (FFFS 2002:2 Föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkrings- bolags redovisning av säkerhetsreserv). För att bestämma maximibeloppet tillämpas vissa formler. Maximibeloppet beräknas vanligen som andelar av premieinkomst och avsättning för oreglerade skador. Beräkningen görs i båda fallen för egen räkning och för enskild försäkringsgren. Formlerna för maximibelopp per försäkringsgren har tagits in i bilaga 39 till IL. I säkerhetsreserven får inte ingå belopp som hänför sig till sådan försäkring som inte ryms under i bilagan angivna försäk- ringsgrenar. Summan av uträknade maximibelopp ska jämföras med beloppet samt det faktiska självbehållet för enskild risk. Det sistnämnda innebär följande. Den del av en risk, ett avtal eller en portfölj av försäkringar som ett försäkringsföretag inte lämnar till återförsäkrare eller som täcks av självrisk, sägs företaget behålla själv. I företaget finns riktlinjer för maximalt självbehåll, per risk eller per händelse. Om ett försäkringsföretag utnyttjar lägre gränser än de som angivits i riktlinjerna, så kan man avläsa faktiskt självbehåll. Ett exempel får illustrera. Ett försäk- ringsföretag behåller per försäkrat fartyg. Företagets försäkringstekniska riktlinjer medger ett självbehåll på . I exemplet är faktiskt självbehåll, dvs. det belopp som försäkringsföretaget maximalt får utbetala i ersättning vid inträffad skada. Företaget kan då räkna med som tak för säkerhetsreserven för beskatt- ningsåret om inte något av jämförelsebeloppen är högre. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.3. Paragrafen är ny och anger att belopp som hänför sig till sjukränta, livränta eller försäkring där premien bestäms än inte får medräknas vid beräkning av säkerhetsreserven. Undantag från denna regel görs för sjuk- och livräntor som avser okända skador. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 22.3.3. Paragrafen är ny och innehåller regler om minskning av säkerhets- reserven. I första stycket anges att om den ingående säkerhetsreserven är större än det maximala belopp som för beskattningsåret beräknats enligt 8 a § ska säkerhetsreserven minskas med skillnadsbeloppet. I andra stycket anges att säkerhetsreserven, utöver en minskning enligt första stycket, endast får minskas för att täcka förlust i för- säkringsrörelsens tekniska resultat. En sådan återföring av säker- hetsreserven får endast göras till den del en minskning enligt första stycket inte täcker sådan förlust. Med tekniskt resultat avses resultatet i själva försäkringsrörelsen. Säkerhetsreserven får alltså inte minskas för att täcka t.ex. förluster i kapitalförvaltningen. Tredje stycket innehåller en dispensmöjlighet från reglerna om när säkerhetsreserven får minskas. Om det finns synnerliga skäl kan regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer (Finans- inspektionen) medge avvikelse från reglerna i andra stycket om när säkerhetsreserven får minskas. Bestämmelserna motiveras i avsnitt 22.3.3. 19 a § och rubriken närmast före I 40 kap. 9–19 §§ införs nya bestämmelser och en ny rubrik Principbyten efter ägarförändringar. Bestämmelserna begränsar möjligheten att efter en ägarförändring i ett företag utnyttja under- skott som uppkommit före ägarförändringen. Möjligheten till alternativ värdering och alternativ beskattningstidpunkt i kombi- nation med principbyten kan innebära en risk för att reglerna i 40 kap. 9–19 §§ kringgås. De nya bestämmelserna om principbyten efter ägarförändringar i 19 a–19 d §§ syftar till att eliminera de riskerna. I 19 a § anges att den skattskyldige som efter en sådan ägarförändring som utlöser tillämpning av belopps- eller koncernbidragsspärren byter grundläggande metod för att värdera tillgångar eller skulder, eller att hänföra inkomster och utgifter till rätt beskattningsår, ska ta upp en inkomst. Det grundläggande rekvisitet är alltså att den skattskyldige inom karenstiden byter grundläggande metod för att bestämma den