sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — En sådan ordning framstår enligt Justitiekanslern till och med som utesluten redan av den anledningen att inte är behörig att uttala sig om innehållet i nationell rätt eller bestämma utgången av målet vid den nationella domstolen. uttalar sig enbart om tolkningen och tillämpningen av gemenskapsrätten och det är den nationella domstolen som avgör hur vägledande uttalanden ska tillämpas i det enskilda fallet inom ramen för den nationella rättsordningen. En annan omständighet som Justitiekanslern lyfter fram är att i skattesammanhang är det snarare regel än undantag att det inte går att dra någon entydig slutsats om vilka rättsliga konsekvenser ett vägledande uttalande från ska få i den nationella rättsordningen. På grund av den omfattande harmonisering som föreligger på mervärdesskatteområdet kan det i mervärdesskattesammanhang i och för sig framstå som mer tydligt vilka konsekvenser ett avgörande från ska medföra nationellt. Detta förändrar emellertid enligt Justitiekanslern inte det faktum att inte är behörig att bestämma vilka direkta följder dess vägledande uttalanden ska medföra i det enskilda fallet. Det är vidare värt att notera att bestämmelserna om omprövning och undantaget från res judicata enligt Justitiekanslern inte kan bedömas skilda från sitt sammanhang. Sammanhanget är att av den grundläggande principen om domstolarnas självständighet följer att ingen myndighet får bestämma hur en domstol ska döma i det enskilda fallet eller hur en domstol i övrigt ska tillämpa en rättsregel i ett särskilt fall (11 kap. 2 § regeringsformen, RF). Till sammanhanget hör också att Regeringsrätten är landets högsta förvaltningsdomstol. Justitiekanslern anför därefter att undantaget från res judicata inte får komma i konflikt med de grundläggande principerna om rättsskipningen. Det gör enligt Justitiekanslern inte dagens bestämmelse eftersom behörighet att ompröva frågor som har avgjorts av länsrätten eller kammarrätten är avhängig av att Regeringsrätten har tagit ställning. Justitiekanslern förefaller mena att en ordning där behörighet även kan vara beroende av att tagit ställning skulle komma i konflikt med de grundläggande principerna om rättskipning i regeringsformen. Bör undantaget från res judicata även omfatta avgöranden från EG- domstolen? Om ändrar sin tillämpning på grund av ett nytt avgörande från kommer den som har omprövningstid kvar, men som har överklagat och där domstolens avgörande fått laga kraft, inte att kunna begära omprövning med hänvisning till avgörandet från . Det kommer däremot den som har omprövningstid kvar men som inte har överklagat. I fall där ny eller ändrad praxis från får direkt genomslag i tillämpning finns det alltså en skillnad mellan den som överklagat och fått sin fråga prövad av domstol och den som inte överklagat. Det är samma skillnad som skulle uppkomma vid ny eller ändrad praxis från Regeringsrätten om inte hade varit behörigt att ompröva beslut av länsrätt och kammarrätt som avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från Regeringsrätten. Syftet med dagens bestämmelse är som redan sagts att den som överklagar inte ska hamna i ett sämre omprövningsläge än den som inte gör det. Vi anser att det bör gälla även när ny eller ändrad praxis från får direkt genomslag i tillämpning, dvs. den som har överklagat ska inte heller då hamna i ett sämre omprövningsläge. Något som kan uppfattas som ett problem med en sådan ordning är att många avgöranden från snarare är till ledning för lagstiftaren än för den som ska tillämpa den befintliga lagstiftningen, dvs. många avgöranden uttrycker enbart vad lagstiftaren måste iaktta för att skattesystemet ska vara förenligt med gemenskapsrätten och går inte att använda som ledning för hur ett enskilt fall ska bedömas. kommer om behörigheten utvidgas att behöva ta ställning till vilka avgöranden som påverkar verkets tillämpning av gällande skatteregler. Detta är dock inget nytt utan verket följer praxis och korrigerar sin egen tillämpning när det finns skäl till det. Enda skillnaden är att om behörigheten utvidgas kommer även att kunna ompröva beslut som fattats av de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det är viktigt att understryka att har behörighet att med hänvisning till ny eller ändrad praxis från ompröva beslut som inte har överklagats till allmän förvaltningsdomstol. En annan sak som bör betonas är att det är de allmänna förvaltningsdomstolarna och ytterst Regeringsrätten som avgör vilket genomslag ett nytt avgörande från bör få i tillämpningen. En enskild som får avslag på en begäran om omprövning med motiveringen att åberopat avgörande från EG- domstolen inte är skäl att ändra verkets tidigare bedömning får nämligen överklaga beslutet hos länsrätten. Även det allmänna ombudet har rätt att överklaga beslut och kan därmed lyfta nu aktuella frågor till de allmänna förvaltningsdomstolarna. Det kan alltså konstateras att en behörighet för att ompröva domstolsavgöranden som avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från inte innebär att kommer att besluta som högsta instans utan är, eftersom besluten får överklagas, alltjämt första instans. Även med en sådan behörighet är det alltså Regeringsrätten som, i egenskap av högsta förvaltningsdomstol, ytterst avgör vilka slutsatser det går att dra av ett nytt avgörande från . Mot den bakgrunden anser utredningen att en behörighet för att ompröva domstolsavgöranden som avviker från rättstillämpningen i ett senare avgörande från varken rubbar Regeringsrättens status som högsta förvaltningsdomstol eller domstolarnas självständighet. Som ovan sagts anser vi att den som överklagat inte bör ha ett sämre omprövningsläge än den som inte gjort det när korrigerar sin tillämpning med hänsyn till ett nytt avgörande från . Vi anser vidare att är fullt kapabelt att göra de bedömningar som en sådan behörighet för med sig och att behörigheten inte rubbar vare sig Regeringsrättens status som högsta förvaltningsdomstol eller domstolarnas självständighet. Sammanfattningsvis anser vi därför att undantaget från principen om res judicata vid ny eller ändrad praxis även bör omfatta avgörande från . behörighet att ompröva ska inte enbart gälla avgöranden från länsrätten och kammarrätten utan även Regeringsrätten. Det bör avslutningsvis påpekas att omprövningstiden räknat från beskattningsåret även gäller för nu aktuella omprövningar. Den nya bestämmelsen finns i 66 kap. 3 §. 9.5Vitesförlägganden ska få överklagas Utredningens förslag: Vitesförelägganden ska få överklagas. Förelägganden utan vite ska inte få överklagas. Skälen för utredningens förslag Inom skatteförfarandet gäller att vitesförelägganden inte får överklagas.14 Det skiljer sig från vad som gäller inom förvaltningsrätten i övrigt där vitesförelägganden normalt får överklagas. Den som inom skatteförfarandet föreläggs att komma in med handlingar eller lämna uppgifter kan dock hos länsrätten begära att handlingar och uppgifter ska undantas från föreläggandet.15 14Överklagandeförbud för vitesförelägganden finns i 6 kap. 2 § TL, 22 kap. 2 § SBL, 7 § andra stycket lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m., 19 § första stycket lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, 32 § första stycket lagen (2007:592) om kassaregister m.m. och 10 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud. Att vitesförelägganden enligt lagen (2001:1227, LSK) om självdeklarationer och kontrolluppgifter inte heller får överklagas följer av 19 kap. 3 § LSK där det sägs att beslut enligt lagen inte får överklagas. 15Bestämmelser om rätt att undanta handlingar och uppgifter från ett föreläggande finns i 13–14 c §§ TL dit 14 kap. 5 § SBL och 17 kap. 7 § LSK hänvisar. Det som ligger bakom skatteförfarandets överklagandeförbud är effektivitetsskäl. Grunden för det argumentet är att en rätt att överklaga skulle ge den förelagde en möjlighet att förhala kontrollen (prop. 1956:160, s. 324). Lagstiftaren har även framhållit att överklagandeförbudet inte har så stor betydelse eftersom länsrätten ska göra en fullständig prövning av vitesförläggandet när ansöker om att vitet ska dömas ut (prop. 1956:160, s. 324 och prop. 2006/07:105, s. 77– 79, 162 och 163). Det innebär att länsrätten ska pröva om det fanns skäl att besluta om ett föreläggande och om vitet var motiverat. Med andra ord ska vitesförläggandet prövas som om det hade överklagats. Ett problem med att skjuta upp prövningen av vitesföreläggandet till målet om utdömande av vitet är att den som har invändningar mot vitet måste riskera att vitet döms ut för att få det prövat (prop. 1956:160, s. 321–323). Den förelagde kan ju bara få föreläggandet prövat genom att inte följa det och riskerar därmed att vitet döms ut om länsrätten inte godtar invändningarna. Vi anser att det skulle vara en klar fördel om en förelagd som har invändningar mot ett vitesföreläggande skulle kunna få föreläggandet prövat utan att behöva riskera att vitet döms ut. Frågan blir då om det finns någon nackdel med att slopa överklagandeförbudet, närmare bestämt om de effektivitetsskäl som åberopats till stöd för förbudet väger tyngre än den förelagdes intresse av att kunna få vitesföreläggandet prövat direkt. Av stor betydelse för ett vites effektivitet är när de olika besluten får laga kraft. Ett vitesföreläggande som får överklagas får normalt inte laga kraft förrän tiden för överklagande har gått ut. Det innebär att den förelagde genom att överklaga föreläggandet kan skjuta fram tidpunkten då föreläggandet får laga kraft och därmed också sin skyldighet att göra det som han eller hon har förelagts. Att även tidsfristen för att följa föreläggandet skjuts fram beror på att en domstol som avslår ett överklagande normalt flyttar fram tidsfristen. Tidsfristen kan ju t.ex. ha gått ut innan domstolen prövar överklagandet (jfr prop. 1984/85:96, s. 20 och 42). På skatteförfarandeområdet är det vanligt att beslut gäller . Ett överklagande påverkar t.ex. inte skyldigheten att betala skatten. Beslut enligt skatteförfarandelagen ska med få om undantag om handlingen eller uppgiften inte omfattas av kontrollen, inte får tas i beslag enligt eller om handlingen eller uppgiften har ett betydande skyddsintresse. undantag16 gälla (68 kap. 1–3 §§). Vitesförelägganden ska gälla oavsett om de får överklagas eller inte. Att vitesförelägganden gäller gör att möjligheterna att förhala processen genom att överklaga är begränsade. Eftersom besluten gäller , stoppas ju bara processen upp om länsrätten beslutar att beslutet tills vidare inte ska gälla, s.k. inhibition. Ogrundade överklaganden lär inte leda till inhibition och att överklaga enbart i syfte att förhala går då inte (jfr prop. 1984/85:96, s. 42). Vi anser mot bakgrund av att vitesförelägganden ska gälla att effektivitetsskäl kan åberopas som stöd för att förbjuda överklaganden. Även om förbudet balanseras av möjligheten att hos länsrätten begära att handlingar och uppgifter undantas från ett föreläggande anser vi att den som föreläggs redan i samband med föreläggandet bör ha möjlighet att få till stånd en sådan prövning som görs först när ansöker om att vitet ska dömas ut. I likhet med vad som gäller inom förvaltningsrätten i övrigt ska den förelagde alltså kunna få föreläggandet prövat utan att riskera att vitet döms ut. Med hänsyn till det nu sagda föreslår vi inget överklagandeförbud i skatteförfarandelagen. För att undvika parallella processer ska den som förelagts inte längre kunna vända sig till länsrätten och begära att handlingar eller uppgifter undantas från ett föreläggande. En förelagd som överklagar ett vitesföreläggande ska dock kunna göra samma invändningar mot föreläggandet som kan göras i ett mål om undantag. Se vidare kommentarerna till 47 kap. 1 och 2 §§. En annan konsekvens av att överklagandeförbudet slopas är att det inte längre behövs någon bestämmelse om att en domstol vid prövningen av en ansökan om utdömande av vitet även får pröva vitets lämplighet. Se även kommentaren till 44 kap. Tiden för överklagande av vitesförelägganden ska vara från den dag som den förelagde fick del av beslutet. Det sägs i 67 kap. 13 § andra stycket 5. 16 Undantag görs för beslut om ersättning för kostnader för biträde. Sådan ersättning får inte betalas ut förrän ersättningsbeslutet har fått laga kraft. Om det anges i beslutet, gäller inte heller följande beslut , nämligen beslut om återkallelse av godkännande som deklarationsombud, beslut om bevissäkring och beslut om att undanta handling eller uppgift från kontroll. Förelägganden utan vite har sådan verkan för den som föreläggs att beslutet är överklagbart (prop. 1985/86:80, s. 48). Det innebär att det krävs ett överklagandeförbud för att sådana förelägganden inte ska få överklagas. LSK innehåller ett generellt förbud mot att överklaga beslut enligt lagen (19 kap. 3 § LSK), vilket innebär att inga förelägganden är överklagbara. Inom skatteförfarandet i övrigt gäller dock att förelägganden utan vite får överklagas.17 Ett föreläggande utan vite är givetvis inte lika ingripande som ett föreläggande med vite. Den som har invändningar mot ett föreläggande som saknar vite kan begära att omprövar föreläggandet och vidhålla sina invändningar om verket inte omprövar föreläggandet på det sätt som den förelagde begärt. får då välja mellan att korrigera föreläggandet eller att följa upp med ett vitesföreläggande. Den enskilde kan i sin tur överklaga vitesföreläggandet och framföra sina invändningar. Den som inte följer ett föreläggande att lämna ut en handling riskerar inte enbart att i slutändan få betala ett vite utan även att handlingen eftersöks och omhändertas med tvång (45 kap. 8 §). Det är länsrätten som på ansökan av granskningsledaren beslutar om tvångsåtgärd. Om det finns en påtaglig risk för sabotage och risken är akut får granskningsledaren besluta om åtgärden. Granskningsledaren ska dock i sådana fall så snart det kan ske och senast ansöka om tvångsåtgärden hos länsrätten (45 kap. 15 §). Den enskilde kan begära att länsrätten ska undanta handlingar från åtgärden. Länsrätten ska besluta om undantag om handlingen inte omfattas av kontrollen, inte får tas i beslag eller har ett betydande skyddsintresse (47 kap. 1–3 §§). Det kan konstateras att i fall följer upp ett föreläggande utan vite med ett vitesföreläggande eller en ansökan om tvångsåtgärd så har den enskilde rätt till domstolsprövning. Den enskilde riskerar därför inte att få betala vite eller att drabbas av tvång utan att först få frågan prövad i domstol. Det är också först i samband med vitesföreläggandet och ansökan om tvångsåtgärd som det ställs på sin spets vilka skyldigheter den enskilde har. Ett föreläggande kan även avse annat än handlingar och uppgifter. får t.ex. förelägga den som är skyldig att använda kassaregister att fullgöra sina skyldigheter. 17 Se t.ex. 6 kap. 2 § TL och 22 kap. 2 § SBL där förelägganden utan vite inte räknas upp bland de beslut som inte får överklagas. är skyldig att föra personalliggare får föreläggas att fullgöra sina skyldigheter (39 kap. 17 §). Kontrollavgift får inte tas ut för en överträdelse som omfattas av ett vitesföreläggande. Däremot finns det inget som hindrar att , efter att ha konstaterat brister, först förelägger näringsidkaren utan vite att fullgöra sina skyldigheter och därefter följer upp föreläggandet med ett beslut om kontrollavgifter i fall näringsidkaren inte fullgör sina skyldigheter. beslut om kontrollavgifter får överklagas hos länsrätten. I målet kan frågan om näringsidkaren brustit i sina skyldigheter prövas, dvs. om har haft fog för sitt beslut. Där befinner sig den som förelagts inte i ett sämre läge än den som inte förelagts, dvs. den som innan beslutet om kontrollavgifter bara fått tillfälle att yttra sig över överväganden. Den som har skrivit under och lämnat deklaration genom ett deklarationsombud får föreläggas att personligen bekräfta eller komplettera uppgifterna. Här finns ingen annan sanktion (jfr kontrollavgifter) än att föreläggandet får förenas med vite. Ett föreläggande utan vite kan därför inte leda till någon sanktion. aktuellt föreläggande innebär vidare inget annat än att deklarationsombudet tillfälligt kopplas bort och att den deklarationsskyldige blir tvungen att själv fullgöra sina skyldigheter. får även förelägga den som är skyldig att anmäla sig för registrering att göra det (7 kap. 5 §). Inte heller här finns någon annan sanktion än att föreläggandet får förenas med vite. Ett föreläggande utan vite kan därför inte leda till någon sanktion. Vidare är en anmälan ingen förutsättning för att registrering ska kunna ske. Om på något annat sätt fått uppgifter som visar att någon ska registreras kan uppgifterna läggas till grund för en registrering (prop. 1996/97:100, s. 527 och 528). Om ett föreläggande utan vite inte följs kan alltså till slut ändå besluta att registrera personen. Beslutet om registrering får överklagas hos länsrätten. Sammanfattningsvis kan alltså sägas att ett föreläggande utan vite inte har några direkta rättverkningar utan det kan mer ses som en uppmaning till den enskilde att göra något. Om den förelagde inte följer föreläggandet och följer upp med ett vite, tvång eller kontrollavgift eller beslutar i en fråga ändå har den förelagde rätt till domstolsprövning. En rätt att överklaga även förelägganden utan viten skulle därför ge enskilda rätt till domstolsprövning på ett tidigare stadium än vad som är motiverat från rättssäkerhetssynpunkt. Samma fråga skulle då kunna komma att prövas i flera olika mål, vilket skulle leda till ökade kostnader utan att rättssäkerheten ökar i motsvarande mån. För att undvika onödiga omgångar i förvaltningsdomstolarna anser vi därför att förelägganden utan vite inte bör få överklagas. Att förelägganden utan vite inte får överklagas sägs i 67 kap. 5 § första stycket 2. Enligt direktiven (dir. 2007:165) är vårt uppdrag att särskilt utreda om det är lämpligt och ändamålsenligt att införa en möjlighet för staten att kräva skadestånd i de fall någon annan än den skattskyldige, normalt en juridisk person, har tillskansat sig medel genom skattebrott. I uppdraget ingår också att särskilt analysera de komplikationer som kan uppkomma när samma skattefordran kan krävas in från en ställföreträdare för en juridisk person både genom en talan om företrädaransvar, som prövas av förvaltningsdomstol, och en skadeståndstalan i allmän domstol. Dessutom ska vi överväga om problemet ska lösas på något annat sätt t.ex. genom bestämmelser om förverkande. Ett skattebrott kan leda till att skatt undandras eller att skatt felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till gärningsmannen eller annan. Om den skattskyldige och gärningsmannen är en och samma person kan ompröva gärningsmannens skattebeslut och därigenom se till att gärningsmannen inte får behålla förtjänsten av brottet och att staten får in det rätta skattebeloppet. Om den skattskyldige däremot är en juridisk person uppkommer frågan om staten ska kunna kräva in skatten av gärningsmannen. Även i de fallen kan skattebeslutet omprövas men den juridiska personen torde ofta sakna medel att betala den skatt som påförs. Under vissa förutsättningar kan företrädare för den juridiska personen bli solidariskt ansvarig för skatten, s.k. företrädaransvar. Frågan är om det bör införas en möjlighet för staten att kräva skadestånd eller ett utökat betalningsansvar i de fall någon annan än den skattskyldige eller dennes företrädare har tillskansat sig medel genom skattebrott eller om problemet kan lösas på något annat sätt. För skattebrott döms enligt skattebrottslagen (1971:69) den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Straffet för skattebrott är fängelse i högst . Om brottet rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art rubriceras brottet som grovt skattebrott. Påföljden för grovt skattebrott är fängelse, lägst och högst . Något om tidigare behandling av frågan om ansvar för annan persons skatt Företrädaransvar infördes efter ett förslag från . De regler som då infördes i 77 a § uppbördsförordningen (1953:272), avsåg företrädares ansvar för innehållen källskatt. Lagändringen föranleddes bl.a. av att hade slagit fast att den som fällts till ansvar för underlåtenhet att redovisa innehållen källskatt, i brist på uttryckligt stadgande, inte kunde förpliktas att som skadestånd betala det skattebelopp som arbetsgivaren hade att betala enligt skattemyndighetens beslut (NJA 1957 s. 757 I och II). I betänkande behandlades även möjligheten att i lag införa skadeståndsskyldighet för den ställföreträdare som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att redovisa innehållen skatt (SOU 1965:23, s. 185–187, jfr prop. 1967:130, s. 130–132). Utredningen ställde sig emellertid tveksam till en Bland annat förutsåg utredningen problem som kunde uppstå på grund av varierande preskriptionstider för olika slag av fordringar. En fordran på skadestånd omfattas vanligen av allmänna preskriptionsregler och kan därför komma att hållas vid liv hur länge som helst medan fordran på den skattskyldige preskriberas enligt bestämmelserna i uppbördsförordningen. Ställföreträdarens eventuella regressrätt gentemot den skattskyldige skulle då kunna gå om intet. Dessutom påpekade utredningen att det av praktiska skäl torde vara svårt att redan i samband med handläggningen av brottmålet bestämma skadans storlek och ens om någon skada uppstått. Möjligheten att införa skadeståndsskyldighet för en person, som genom en brottslig handling har medverkat till att en skattskyldig person har undanhållit skatt, behandlades av Utredningen om säkerhetsåtgärder m.m. i skatteprocesser (SOU 1983:23). Ett civilrättsligt skadeståndsansvar ansågs emellertid inte heller vara en framkomlig väg. Som skäl för ståndpunkten angavs dels att domstolarna allmänt sett torde vara obenägna att tilldela staten en målsäganderoll i dessa sammanhang, dels svårigheter att förena principerna för en civilprocess med beskattningsfrågor av indispositiv natur (SOU 1983:23, s. 247 och 248). NJA 2003 s. 390 har i avgörandet NJA 2003 s. 390 slagit fast att den som dömts för skattebrott eller medhjälp till sådant brott inte är skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen skatt enligt 2 kap. 2 § skadeståndslagen (1972:207). Den i målet undandragna skatten avsåg undanhållen ingående mervärdesskatt vid handel med mobiltelefoner. Den skattepliktiga verksamheten bedrevs av ett bolag som hade deklarerat och fått avdrag för ingående mervärdesskatt för varuinköp i andra EU- länder, trots att förvärven rätteligen var fria från mervärdesskatt. Fyra personer hade såsom företrädare för olika bolag medverkat i förfarandet genom att de formellt stått som köpare av varorna och för skens skull sålt dem vidare mot fakturor som inkluderade mervärdesskatt. En person hade på olika sätt varit behjälplig i det brottsliga förfarandet. Åklagaren yrkade, som företrädare för staten såsom målsägande, skadestånd av de tilltalade på grund av ren förmögenhetsskada avseende obetald mervärdesskatt. Skadan uppskattades till efter avräkning för belopp som beräknades inflyta genom utdelning i bolagets konkurs och medel som betalningssäkrats eller beslagtagits. Åklagaren yrkade att de två företrädarna för bolaget skulle åläggas att utge hela beloppet solidariskt och att övriga medverkande skulle åläggas att solidariskt med dem utge delar av beloppet. De tilltalade dömdes för grovt skattebrott respektive medhjälp till sådant brott.