sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — Enligt utredningens bedömning är det rimligt att ett underskott som inte anses tillräckligt stort för att kunna lämnas för indrivning skrivs av om skattekontot inte längre används. Om inga andra registreringar än ränta har förekommit bör det normalt vara fråga om ett skattekonto som inte kommer att användas mer. Då bör ett underskott som har varit obetalt skrivas av.3 Tidsfristen motsvarar den femåriga preskriptionstid som gäller för större fordringar som lämnas för indrivning. Det kan vara lämpligt att ansluta till den tidsfristen eftersom avskrivningen kan ses som ett substitut för preskription. Bestämmelsen finns i 70 kap. 6 §. 8.3.3Mindre överskott som inte har kunnat återbetalas ska tillfalla staten Utredningens förslag: Ett överskott på ett skattekonto som understiger ska tillfalla staten om inga andra registreringar än ränta har gjorts på skattekontot och ett försök att återbetala beloppet har misslyckats. förslag: föreslår att överskott som understiger ska tillfalla staten om det inte förekommit några transaktioner på skattekontot och återbetalningsförsök har misslyckats. 3 I 66 § uppbördslagen (1953:272, UBL) fanns tidigare en bestämmelse om en annan typ av avskrivning. En skuld som skrivits av enligt den bestämmelsen kunde i vissa fall återupprättas. Det gäller inte här föreslagen avskrivning. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Skälen för utredningens förslag: Ett belopp som inte har kunnat betalas tillbaka till den skattskyldige tillfaller staten (18 kap. 10 § andra stycket SBL). Denna bestämmelse får anses förutsätta att försök att återbetala beloppet enligt skattebetalningslagens bestämmelser har gjorts. Det innebär att överskott på skattekonton som understiger i praktiken inte omfattas av bestämmelsen. Sådana belopp återbetalas nämligen bara om det finns särskilda skäl (18 kap. 7 § SBL). För den som löpande använder sitt skattekonto är det knappast några problem att överskott inte återbetalas, det kan användas för att täcka andra skatter eller bilda ett återbetalningsbart överskott tillsammans med nya överskott och tillgodoräknad intäktsränta. Om skattekontot inte längre används kommer överskottet inte att kunna tas i anspråk för att betala skatt. Ett litet överskott kan bli kvar utan att det tillsammans med tillgodoräknad ränta kommer upp i belopp . finns det ca 167 200 skattekonton på vilka inga transaktioner har förekommit , men där det finns ett överskott. av överskotten på passiva skattekonton är . När ett skattekonto inte längre används är det inte rimligt att överskott på så obetydliga belopp som ska stå kvar på skattekontot och ränteberäknas år . Regelverket bör justeras så att sådana överskott betalas ut eller, om det inte är möjligt, tillfaller staten. Saldot på skattekontot blir då noll och kontot kan avslutas. Det innebär en administrativ fördel för . Tioårsfristen i den nuvarande bestämmelsen om belopp som inte har kunnat återbetalas valdes med tanke på att de allmänna reglerna om preskription i preskriptionslagen (1981:130) tillämpades vid återbetalning av skatt enligt uppbördslagen (prop. 1996/97:100, s. 620 och 621). Med hänsyn till att den bestämmelse som föreslås ska tillämpas endast på belopp som understiger , bör det vara tillräckligt med än . Enligt utredningens bedömning är en treårsperiod en lämplig avvägning mellan å ena sidan den skattskyldiges intresse av återbetalning av ett mindre belopp och å andra sidan det allmännas intresse av ett rationellt förfarande. Vi föreslår därför att ett överskott på ett skattekonto som är ska tillfalla Betalning och återbetalning av skatter och avgifter staten om inga andra registreringar än ränta har gjorts på kontot och ett försök att återbetala beloppet har gjorts. Regleringen finns i 64 kap. 10 § andra och tredje styckena. 8.4.1Avräkning ska i första hand göras från skatteskuld som inte har lämnats för indrivning Utredningens förslag: Den avräkningsordning som tillämpar mellan restförda och icke restförda skatteskulder ska lagfästas. Inbetalda och andra tillgodoräknade belopp ska i första hand räknas av från den del av betalarens sammanlagda skatteskuld som inte har lämnats för indrivning och i andra hand från den del av skatteskulden som har lämnats för indrivning. behandlar inte frågan i sin utvärdering. Skälen för utredningens förslag: Enligt 16 kap. 9 § SBL ska ett inbetalt belopp räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad den skattskyldige begärt. I 16 kap. 10 § SBL finns det enda undantaget vilket gäller den som inte bara är betalningsskyldig för egen skatt utan också ska betala annans skatt enligt ett beslut om ansvar. Regleringen ger intrycket att det helt saknas avräkningsordning på skattekontot och att varje inbetalning räknas av mot den sammanlagda skulden för skatter och avgifter. Det är inte en helt rättvisande bild av förfarandet. I praktiken görs nämligen en uppdelning mellan den del av skulden som har lämnats till för indrivning (restförda skatte- och avgiftsskulder) och övriga skulder. Samtliga dessa skulder ingår i det totala skuldsaldot på skattekontot, men behandlas inte på samma sätt. Ett inbetalt belopp räknas av mot restförda skulder först efter det att övriga skulder är täckta. Denna avräkningsordning bör framgå av lagen. En sådan bestämmelse föreslås därför i 62 kap. 10 §. Hur bestämmelsen ska tillämpas beskrivs i författningskommentaren till paragrafen. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter 8.4.2Avräkningsordning för betalare som har mer än ett skattekonto Utredningens förslag: Den avräkningsordning som tillämpar för ombud för generalrepresentation och andra företrädare som enligt 5 kap. är betalningsskyldiga för annans skatt ska lagfästas. En sådan företrädare ska få bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av från den egna skulden eller från skulden som avser någon annans skatt. Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från skulden för den verksamhet som beloppet hör till. Skälen för utredningens förslag: I skattebetalningslagen finns ingen särskild avräkningsordning för de företrädare som är betalningsskyldiga såväl för egna som annans skatter och avgifter. De aktuella företrädarna är ombud för en generalrepresentation, representant för ett enkelt bolag eller partsrederi, huvudman för en mervärdesskattegrupp och skatterepresentant för en utländsk försäkringsgivare (23 kap. 3–3 d §§ SBL, 5 kap. i vårt förslag). I företrädarens sammanlagda skatteskuld ingår såväl de egna som huvudmannens skatte- och avgiftsskulder. Avsaknaden av särskild reglering innebär i princip att ett inbetalt belopp enligt 16 kap. 9 § SBL ska avräknas från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld. Betalaren skulle alltså inte kunna styra en betalning till antingen de egna eller huvudmannens skulder. En sådan ordning är ohållbar och tillämpas inte i praktiken. Företrädarna har ett särskilt skattekonto för huvudmannens skatter och avgifter och styr i praktiken sina inbetalningar antingen till huvudmannens skattekonto eller till det egna skattekontot beroende på vilka skatter eller avgifter som en inbetalning är avsedd att täcka. Härigenom avgör företrädaren om avräkning ska ske från den egna skulden eller från skulden för huvudmannens verksamhet. Det är en fungerande ordning och vi föreslår därför att den kommer till uttryck i lagen. När det gäller andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar bör en annan princip för avräkningen gälla. De belopp som avses är t.ex. belopp som krediteras skattekontot när anstånd med att betala skatt medges eller när en skatt sätts ned. I sådana fall bör avräkningen styras av om skatten avser den egna verksamheten eller huvudmannens verksamhet. Om en egen skatt sätts ned ska Betalning och återbetalning av skatter och avgifter beloppet i första hand räknas av från skulden på det egna skattekontot. Avser beloppet i stället en skatt som hanteras på skattekontot för annans skatter och avgifter ska avräkning i första hand göras från skulder på detta skattekonto. Avräkningsordningen som föreslås motsvarar hur hanterar avräkningen. En sådan ordning är också en förutsättning för att de åtgärder som vi föreslår i avsnitt 8.5 för att minska antalet så kallade skattebyten ska få avsedd effekt även för den som har två skattekonton. Bestämmelserna finns i 62 kap. 12 § första och andra styckena. 8.4.3Avräkning om en skatt eller avgift som omfattas av ackord sätts ned Utredningens förslag: En avräkningsbestämmelse för skatter och avgifter som satts ned genom ackord ska införas. Om en skatt eller avgift som omfattas av villkor om avräkning i ett beslut om ackord sätts ned, ska det tillgodoräknade beloppet i första hand räknas av mot den skatte- eller avgiftsskuld som ackordet avsåg. Skälen för utredningens förslag: Enligt 18 kap. 7 § 3 SBL ska återbetalning inte göras av ett belopp som behövs för betalning av en skatteskuld efter beslut om ackord. Den situation som återbetalningsspärren tar sikte på är att skatt eller avgift som belöper på tid före ett ackordsbeslut sätts ned. Före skattekontoreformen försågs ackordsbeslut regelmässigt med ett villkor om att framtida nedsättning av sådan skatt eller avgift inte kommer att återbetalas utan i stället räknas av mot den fordran som fallit bort genom ackordet så länge någon del av denna återstår. Före skattekontoreformen hanterades varje skatt och avgift för sig och en återbetalningsspärr fick då alltid effekt när en skatt eller avgift från tid före ackordet sattes ned. I skattekontomiljön leder en nedsättning av en skatt eller avgift till att skattekontot krediteras. Först om det efter en avstämning finns ett överskott på kontot kan återbetalningsspärren aktualiseras. Det innebär att krediteringen i stället räknas av mot periodens samtliga debiteringar och eventuellt ingående underskott. En näringsidkare som har löpande debiteringar på skattekontot kan därmed undgå avräkning mot den ackorderade fordringen genom att låta bli att Betalning och återbetalning av skatter och avgifter göra inbetalningar till skattekontot. Nedsättningen kommer då att räknas av mot de nya skatterna och avgifterna. Skattekontoreformen har således gjort att återbetalningsspärren inte är lika effektiv längre vilket i sin tur lett till att villkor om avräkning blivit ovanliga. Skälen för att avräkna en nedsatt skatt eller avgift som avser tid före ackordsbeslutet mot den ackorderade fordringen har inte ändrats till följd av skattekontoreformen. Det är alltjämt rimligt att avräkning görs; ackordsbeslutet har ju fattats utifrån felaktiga förutsättningar. För att få en effektiv avräkning till stånd måste avräkningen aktualiseras tidigare än på återbetalningsstadiet. Vi föreslår därför att återbetalningsspärren ersätts med en ny avräkningsbestämmelse. Om en skatt eller avgift som omfattas av ett villkor om avräkning i ett beslut om ackord sätts ned, ska det tillgodoräknade beloppet i första hand räknas av mot den skatte- eller avgiftsskuld som ackordet avser. Bestämmelsen finns i 62 kap. 13 §. 8.5Åtgärder för att motverka skattebyten Med skattebyte avses att en kreditering på skattekontot räknas av från en annan skatt än den som krediteringen avsåg. Definitionen haltar något eftersom en inbetalning eller annan kreditering på skattekontot inte avser en viss skatt utan räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld. Skattekontot saknar ju normalt avräkningsordning. Upprinnelsen till andra krediteringar än inbetalningar är ett beslut. Det beslut som ligger till grund för en kreditering avser en viss skatt men krediteringen kopplas inte ihop med den skatten utan räknas av mot den sammanlagda skatteskulden. Om krediteringen räknas av mot en annan skatt än den som beslutet avser anses ett skattebyte ha skett. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter redogör i sin utvärdering av skattekontot för olika problem som skattebyten skapar. Det rör sig om skattebyten vid anstånd med att betala skatt och nedsättning av skatt. Skattebyten i kombination med preskriberade fordringar utgör enligt verket ett särskilt allvarligt problem. Den kombinationen kan nämligen leda till felaktiga överskott och att luftpengar betalas ut till den skattskyldige. Problemen med skattebyten berör även indrivning och verkställighet samt företrädaransvar. Ett problem är att anstånd och nedsättningar inte alltid leder till att indrivningen av skattefordringen avbryts. Även det omvända kan vara ett problem, dvs. att ett anstånd eller en nedsättning avseende en annan skatt räknas av från den skattefordran som lämnats över för indrivning. Företrädaransvar förutsätter att det går att avgöra att ett visst skattebelopp var obetalt på förfallodagen och att det är det. Skattebyten gör att det är svårt att avgöra om ett skattebelopp är betalt. Dessutom kan skattebyten skapa förvirring hos de skattskyldiga genom att de kan tvingas betala en skatt som de fått anstånd med att betala, låt vara att de sluppit att betala en annan skatt. I sin utvärdering åskådliggör problemen med ett antal exempel. Några av dessa exempel finns i bilaga 7. Skattebyten vid anstånd och nedsättning I skattekontosystemet kan den skattskyldige inte välja att betala en viss skatt utan inbetalning kan bara ske till skattekontot där avräkning sker mot debiterade skatter utan särskild ordning. I 16 kap. 9 § SBL sägs nämligen att ett inbetalt belopp ska räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oavsett vad den skattskyldige har begärt. Skatt som ska tillgodoräknas ska registreras på skattekontot så snart underlag finns. Om eller domstol fattat beslut om nedsättning av skatt ska den skattskyldige tillgodoräknas skatt. Även ett beslut om anstånd innebär att skatt ska tillgodoräknas, om än kanske bara temporärt. Besluten ska registreras på skattekontot så snart besluten fattats. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Beviljade anstånd och nedsättningar krediteras skattekontot. Dessa krediteringar, och övriga, behandlas på samma sätt som inbetalningar, dvs. de räknas av från debiterade skatter utan avräkningsordning. En nedsättning av skatt ändrar alltså inte den ursprungliga debiteringen på skattekontot och ett anstånd kopplas inte ihop med den skatt som anståndet avser (anståndsskatten). Anstånd och nedsättningar räknas i första hand av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott. Om ett överskott uppkommer för perioden (periodöverskott) räknas det av från skatteskulder som lämnats över till för indrivning, dvs. från restförda skatteskulder. Det sammanlagda skuldbelopp som ligger hos finns registrerat på skattekontot. Om anståndet krediteras på skattekontot som anståndsskatten debiteras kommer de att ta ut varandra och något skattebyte sker då inte utan anståndet får anses ha räknats av från anståndsskatten. Anståndet och anståndsskatten möter också varandra när anståndet registreras en period då anståndsskatten ingår i periodens ingående underskott. Även i sådana fall får alltså anståndet anses ha räknats av mot anståndsskatten. Skattebyte kan däremot ske om anståndet krediteras före den period då anståndsskatten förfaller till betalning. I sådana fall kommer krediteringen att räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott. Om periodöverskott uppkommer räknas det av från restförda skatteskulder om sådana finns. När anståndsskattskatten sedan debiteras kan alltså anståndsbeloppet redan ha gått åt. Även vid anstånd med betalningen av en restförd skatteskuld kan skattebyte äga rum. Krediteringen ska ju i första hand räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott och först därefter mot restförda skatteskulder. Även om det uppkommer ett periodöverskott som kan räknas av från restförda skulder är det inte säkert att avräkningen träffar anståndsskatten. Finns det flera restförda skatteskulder ska nämligen avräkning i första hand göras från den som preskriberas först. När det gäller nedsättningar är det ytterst ovanligt att krediteringen möter den ursprungliga debiteringen. Orsaken är att få beslut omprövas så snabbt att nedsättningen hinner krediteras den period då den skatt som nedsättningen avser debiteras eller ingår i ett eventuellt ingående underskott. Om den skatt som nedsättningen avser (nedsättningsskatten) är restförd och Betalning och återbetalning av skatter och avgifter krediteringen leder till ett periodöverskott kan dock krediteringen träffa skatten. I likhet med vid anstånd kan dock avräkning i stället ske från andra restförda skulder. Indrivning, verkställighet och preskription Skattebyten skapar problem vid indrivning och verkställighet. I kombination med preskriberade fordringar kan skattebyten leda till felaktiga överskott och att luftpengar betalas ut till den skattskyldige. Här görs en liten koppling till relevanta delar av regelverket för indrivning, verkställighet och preskription. När ska indrivning begäras? ska löpande överlämna obetalda fordringar för indrivning. Om en skattskyldig inte betalar samtliga skatter som förfaller jämte ränta kommer avstämningen av skattekontot att visa ett periodunderskott. Den skattskyldige ska då uppmanas att betala beloppet och upplysas om att det annars överlämnas för indrivning. Finns det ett underskott på skattekontot även efter nästa avstämning kan ett kvarstående underskottsbelopp motsvarande högst det betalningsuppmanade beloppet överlämnas till för indrivning (se RÅ 2006 ref. 86 II). Indrivning när anstånd beviljats eller nedsättning beslutats Indrivning får enligt 17 kap. 10 § SBL inte begäras av ett belopp som omfattas av anstånd. Av ordalydelsen att döma reglerar bestämmelsen bara vad som gäller om anståndsbeloppet inte redan har restförts då anstånd beviljas (: Handledning för skattebetalning 2006, s. 588). Genom att anståndsbeloppet krediteras på skattekontot kommer ett lika stort belopp att undgå indrivning och det oavsett om krediteringen räknas av från en annan skatt än anståndsskatten. Krediteringen innebär helt enkelt att indrivning inte begärs för ett belopp motsvarande anståndet. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Någon bestämmelse om att indrivning inte får begäras för skattebelopp som satts ned finns inte. Avräkningsordningen för restförda skatteskulder Som redan nämnts krediteras anstånd och nedsättningar på skattekontot. Den avräkningsordning som tillämpar innebär att krediteringen i första hand räknas av från periodens debiteringar och ingående underskott. Överskjutande belopp (periodöverskott) ska inom kontot räknas av från skattekontounderskott som lämnats över till för indrivning. Den av tillämpade avräkningsordningen kan sägas innebära att en kreditering i första hand räknas av från de yngsta skatteskulderna och i sista hand från de äldsta, dvs. I vilken ordning ett periodöverskott ska räknas av från restförda skatteunderskott styrs dock av en annan och omvänd avräkningsordning. Vid sådan avräkning tillämpas nämligen samma ordning som gäller enligt 19 § lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar (indrivningslagen). Där sägs att belopp som kan användas för betalning i första hand ska räknas av från den skatteskuld vars preskriptionstid går ut först, dvs. i praktiken äldst först. Enligt 3 § tredje stycket lagen om preskription av skattefordringar preskriberas en fordran som påförts enligt skattebetalningslagen efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om indrivningsuppdraget återtas upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återtagandet. Ett anstånd eller en nedsättning kan leda till att indrivningsuppdrag återtas helt eller delvis. För att så ska ske krävs att krediteringen leder till ett periodöverskott. Periodöverskottet räknas av från restförda skattekontounderskott och minskar därmed indrivningsuppdraget. Här används avräkningsordningen i 19 § indrivningslagen, vilket innebär att det äldsta skattekontounderskottet återtas först. Återtagandet är beloppsmässigt och behöver därför inte avse anståndsskatten eller den skatt som satts ned. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter kan anses inrymma dessa skatter kan alltså ligga kvar för indrivning trots att anstånd eller nedsättning beslutats. I stället kan andra restförda underskott komma att helt eller delvis återtas från indrivning. Det kan konstateras att ett anstånd eller en nedsättning inte alltid leder till att ett indrivningsuppdrag avseende det underskott till vilket anstånds- eller nedsättningsskatten kan hänföras återtas. Om indrivningen återkallas beror på övriga registreringar på skattekontot och om det finns andra restförda skatteskulder. Hur denna tillämpning förhåller sig till praxis när det gäller hinder för verkställighet kan diskuteras. har nämligen, i ett rättsfall , slagit fast att ett anstånd med inbetalning av skatt, som medgetts på grund av den skattskyldige överklagat aktuell skatt, är ett sådant förhållande som avses i 3 kap. 21 § andra stycket utsökningsbalken och som innebär att vidtagna verkställighetsåtgärder ska återgå (NJA 1989 s. 137). ansåg alltså att anståndsbeslutet utgjorde hinder mot verkställighet och att beslutet om utmätning skulle återgå trots att det fattats före anståndsbeslutet. Det bör nämnas att innehållet i 3 kap. 21 § andra stycket utsökningsbalken inte har ändrats sedan meddelade sin dom. Å andra sidan har Regeringsrätten slagit fast att det faktum att en enskild har betalat ett betalningsuppmanat belopp inte hindrar att beloppet överlämnas för indrivning om ett underskott på skattekontot kvarstår till följd av att ytterligare skattebelopp har förfallit till betalning (RÅ 2006 ref. 86 II). Regeringsrätten noterar att ett sådant förfarande för betalningsuppmaning och överlämnade för indrivning förutskickades i förarbetena till skattebetalningslagen. Enligt Regeringsrätten är förfarandet en konsekvens av de principer som bär upp skattekontosystemet och det förhållandet att det belopp som anges i betalningsuppmaningen inte avser en viss skatt eller en avgift utan ett underskott på skattekontot. Hur som helst kan ett indrivningsuppdrag hos inte avse ett större belopp än den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld. Ett anstånd eller en nedsättning innebär att den sammanlagda skatteskulden skrivs ned (eventuellt bara temporärt i anståndsfallen). Om krediteringen i sin helhet räknas Betalning och återbetalning av skatter och avgifter av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott uppkommer inget periodöverskott att räkna av från restförda skattekontounderskott. Det innebär att indrivningsuppdraget är oförändrat och i realiteten kommit att avse en annan skatt än anståndsskatten eller det undanröjda skattebeloppet. En annan konsekvens är att en konkursansökan fortfarande kan vara aktuell trots att anstånd eller nedsättning beslutats avseende de skulder som ingår i ansökan. Som vanligt kan även det omvända inträffa, dvs. att anstånd eller nedsättning avseende annan skatt än den som ingår i ett indrivningsuppdrag eller i en konkursansökan räknas av från restförda skulder med påföljd att förutsättningarna för verkställighet och konkurs bortfaller. Avslutningsvis bör det nämnas att när det gäller utlandsindrivning, s.k. handräkning, gör hanteringen av anstånd och nedsättningar att det kan vara svårt för att utreda om anstånd eller nedsättning har beslutats avseende den skuld för vilken handräkning begärts. Företrädaransvar innebär att företrädare för en juridisk person, t.ex. VD:n för ett aktiebolag, kan göras betalningsansvariga för skatt som den juridiska personen inte har betalat. Ett beslut om ansvar förutsätter att det går att avgöra att ett visst belopp var obetalt på förfallodagen och att det är det. Skattebyten bidrar till att det kan vara svårt att avgöra. I 12 kap. SBL finns bestämmelser om företrädaransvar (6– 7 e §§). Ansvaret gäller i princip för samtliga skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet.