sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — I avsnitt 7.6.7 slutligen behandlas frågan om justeringar av resultatet. 7.6.4Indelningen i resultatposter och balansposter Förslag: Reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229) ska även i fortsättningen bygga på en kombination av ett resultaträknings- orienterat synsätt och ett balansräkningsorienterat synsätt. Det gäller såväl reglernas innehåll, systematik som uppbyggnad. Det innebär även i fortsättningen en indelning i resultatposter och balansposter och att resultatet beräknas med ledning av både resultatposter och balansposter. Det är rimligt att ställa sig frågan om man inte i samband med att man i grunden ändrar sambandet mellan redovisning och beskatt- ning bör sträva efter en mer enhetlig reglering och därför välja antingen ett resultaträkningsperspektiv eller balansräkningsper- spektiv. Det finns uppenbara fördelar med ett sådant val. Det ger förutsättningar för en mer enhetlig reglering och kan också möj- ligen göra det enklare att sätta sig in i systemet för den som saknar förkunskaper om företagsbeskattning eller redovisning. Det finns emellertid också nackdelar med en sådan lösning. Dessa visar sig bl.a. när det undersöks vilket perspektiv som i sådant fall vore att föredra. Om man skulle välja ett balansräkningsorienterat synsätt skulle det innebära ett systematiskt närmande till redovisningen. Flera av de uttryckliga skattebestämmelser som finns gäller resultat- poster även om den redovisningsmässiga motsvarigheten har ett balansräkningsorienterat synsätt. Ett balansräkningsorienterat syn- sätt skulle dock innebära att man fjärmade sig från det över- gripande syftet med beskattningsreglerna att beräkna resultatet, dvs. beskattningsårets överskott eller underskott. Det är med denna utgångspunkt tydligt att det är resultateffekterna som är av intresse. Vidare skulle med de utgångspunkter som ovan redovisats i fråga om grundläggande principer ett balansräkningsorienterat syn- sätt vara mindre logiskt. Det finns nämligen tydliga kopplingar mellan ett sådant synsätt och de förändrade grundprinciper inom Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband redovisningen som är ett av de tyngsta skälen för att göra för- ändringar i sambandet mellan redovisning och beskattning. Ett balansräkningsorienterat synsätt är förknippat med värdering till verkligt värde och inte med periodisering och matchning. En lösning som innebar ett renodlat balansräkningsperspektiv skulle vidare innebära att man går längre än vad man gjort inom redo- visningen. Även i redovisningen behandlas vissa poster såsom intäkter utifrån ett balansräkningsperspektiv. Det kan vara svårt att få acceptans för en reglering som innebär att det anges när en kundfordran uppstår i stället för när intäkt ska tas upp, även om resultatet blir detsamma. Det är sannolikt enklare att konsekvent skriva reglerna utifrån ett resultaträkningsperspektiv. I beskattningen finns redan exempel på att poster som betraktas som typiska balansposter ändå behand- las som om de gällde resultatposter. Det gäller t.ex. värdeminsk- ningsavdrag på inventarier enligt räkenskapsenlig avskrivning. Det vore enligt utredningens mening fullt möjligt att välja ett resultat- räkningsperspektiv. För många är det emellertid naturligt att betrakta poster som lager, pågående arbeten, kundfordringar och skulder som balansposter och valet av ett resultaträkningsperspek- tiv skulle därför framstå som märkligt. Det är med den tradition som finns och det samband som finns och även kommer att finnas i fortsättningen mellan redovisningen i företag och beskattningen av företag naturligt att en del poster regleras utifrån ett balansräkningstänkande. Bedömningen av vilket synsätt som ska väljas i fortsättningen kan även göras utifrån ett mera lagtekniskt perspektiv. I IL finns bestämmelser om inkomstskatt. Lagen reglerar alltså hur de inkomster ska bestämmas som ska ligga till grund för uttag av inkomstskatt. När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet är det ett resultat som ska beräknas. Det system med materiell frikoppling som utredningen föreslår i detta betänkande innebär framför allt att den allmänna hänvis- ningen till god redovisningssed ersätts med konkreta regler om när inkomster ska tas upp som intäkter och utgifter ska dras av som kostnader. Såväl syftet med och den allmänna utformningen av IL som de förändringar som utredningen föreslår pekar på att det är resultatposterna som är det primära. Det finns alltså en tydligare koppling mellan resultatposter och inkomstberäkningen än mellan balansposter och inkomstberäkningen. Om det i stället skulle Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband handla om att ta ut skatt på förmögenheten i företag skulle balans- posterna vara det viktigaste. Mot den bakgrunden är det inte orimligt att fråga sig om man över huvud taget behöver balansposter för att beräkna resultatet av näringsverksamhet. Ett materiellt frikopplat system där beskatt- ningstidpunkten för intäkter och kostnader avgörs av konkreta regler borde i princip räcka för resultatberäkningen. Den påverkan på resultatet som balansposter som lager och pågående arbeten har i dagens system skulle i fortsättningen kunna hanteras inom ramen för regleringen av resultatposter. Tekniken att använda såväl resultatposter som balansposter vid beräkningen av resultatet är dock väl inarbetad och har funnits sedan tillkomsten av KL. Det vore därför ett alltför stort ingrepp att ta bort balansposterna. Det finns ytterligare argument för att behålla balansposterna vid beräkningen av resultatet. Det som är typiskt för inkomstslaget näringsverksamhet är att intäkter och kostnader uppkommer även om det inte gjorts några in- och utbetalningar. I sådana fall mot- svaras intäkterna och kostnaderna av fordringar och skulder som kan komma att regleras efter utgången av beskattningsåret. Såväl fordringarna och skulderna som betalningarna påverkar resultatet även om intäkten eller kostnaden redan uppkommit. Men i de fall intäkten eller kostnaden inte tagits med i resultatet eller det inträffat en värdenedgång på en kundfordran kommer regleringen också att påverka resultatet. Sammanfattningsvis gör utredningen bedömningen att varken ett renodlat balansräkningsperspektiv eller ett renodlat resultat- räkningsperspektiv bör väljas. I stället bör reglerna även i fortsätt- ningen bygga på en kombination av ett resultaträkningsorienterat synsätt och ett balansräkningsorienterat synsätt. De flesta regler kommer att gälla resultatposter men en del kommer att gälla balansposter. Till frågan vilka poster som ska vara balansposter återkommer utredningen nedan. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Förslag: En bestämmelse införs om att balansposter ska tas upp eller dras av vid beräkningen av resultatet. Även i fortsättningen ska resultatet påverkas av utgående och ingående balansposter och inte bara förändringen i balansposter. , pågående arbeten och avsättningar ska även i fortsättningen behandlas som balansposter. Nuvarande uttryck fordringar och skulder ersätts med fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter. Balansposters påverkan på resultatet Som ovan nämnts anges i 14 kap. 21 § IL att överskott och under- skott i en näringsverksamhet beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Intäkts- och kostnadsposterna består av både resultatposter och balansposter. I 14 kap. 3 § IL finns de allmänna bestämmelserna om balansposter. Det framgår inte klart av de bestämmelser som finns hur resultatet påverkas av balansposterna. Även om det inte finns någon reglering i den delen är det förmodligen i många fall ändå klart hur balansposter påverkar resultatet. Men för säkerhets skull bör bestämmelserna förtydligas. Det bör därför slås fast i lagen att balansposter ska tas upp eller dras av. Det är inget annat än en bekräftelse av gällande rätt. En annan fråga när det gäller balansposter och hur de ska påverka resultatet är om hela den utgående respektive ingående balans- posten ska beaktas, eller om det bara är förändringen mellan den utgående och ingående balansposten som ska påverka resultatet. Det första synsättet kan kallas för ett bruttosynsätt och det andra synsättet för ett nettosynsätt. I skattesammanhang tycks ett bruttosynsätt gälla i första hand. Bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL är exempel på det. Det första stycket handlar om värdet av utgående lager och andra balansposter medan det andra stycket handlar om värdet av ingående lager och Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband andra balansposter (kontinuitetsprincipen). Däremot sägs det inget om förändringar i balansposterna. Bruttosynsättet gäller dock inte utan undantag i lagstiftningen. I 39 kap. 6 § IL finns bestämmelser om poster som ska beaktas vid beräkningen av resultatet för skadeförsäkringsföretag. Sådana före- tag ska ta upp minskning av försäkringstekniska avsättningar för egen räkning, minskning av säkerhetsreserv, minskning av regle- ringsfond för trafikförsäkring och minskning av utjämningsfond. Bland de poster som ska dras av finns ökning av försäkrings- tekniska avsättningar för egen räkning och ökning av säkerhets- reserv. Det är alltså frågan om minskningar och ökningar av olika reserver. Det spelar förmodligen inte så stor roll om ett bruttosynsätt eller nettosynsätt används vid resultatberäkningen. Det bör bli samma påverkan på resultatet oavsett vilket synsätt som används. Det är dock antagligen så att ett bruttosynsätt ger större möjlig- heter att åstadkomma materiellt riktiga lösningar i samband med regleringar av fordringar och skulder. Rättsfallet RÅ 1995 ref. 11 angående beskattningen av regleringen av en tidigare oredovisad fordran är exempel på det. Med hänsyn till det och då huvudinrikt- ningen i dagens lagstiftning får sägas vara ett bruttosynsätt anser utredningen att det inte finns anledning att ändra utgångspunkt för lagstiftningen. Balansposterna bör alltså hanteras enligt ett brutto- synsätt även i fortsättningen. Vilka poster ska behandlas som balansposter Bestämmelserna i 14 kap. 3 § IL innebär att lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar är balansposter. Det är oklart om det är en uttömmande uppräkning. Klart är emellertid att andra poster har drag av balansposter. Det gäller t.ex. de poster som avses i 39 kap. 7 9 §§ IL (försäkringstekniska avsättningar, säkerhetsreserv och utjämningsfond). Bestämmelsen i 39 kap. 6 § IL synes överlappa 14 kap. 3 § IL och möjligen omfattas dessa poster därför inte av den sist nämnda bestämmelsen. Utredningen kan inte se några skäl till varför lager, pågående arbeten, och avsättningar inte ska behandlas som balansposter i fortsättningen. Fordringar i allmänhet bör inte tas med i definitionen av begreppet balansposter, liksom heller inte skulder i allmänhet. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband fordringar och skulder som är av intresse i sammanhanget är de som avser inkomster och utgifter som ska tas upp respektive dras av i enlighet med periodiseringsreglerna i inkomstslaget närings- verksamhet, framför allt de regler som föreslås i 14 a och 14 b kap. IL. Fordringarna och skulderna gäller således vad som kan beteck- nas som normalt förekommande inkomster och utgifter i närings- verksamheten, t.ex. gällande tjänster av olika slag. Det kan förekomma både fordringar och skulder gällande inkomster respektive utgifter. Fordringar avseende inkomster gäller inkomster som ska tas upp det aktuella beskattningsåret men som ännu inte betalats. I en årsredovisning kan de benämnas som kundfordringar, upp- arbetad med ej fakturerad intäkt eller upplupna intäkter. Skulder avseende inkomster gäller inkomster som inte ska tas upp det aktuella beskattningsåret men har betalats. I en årsredovis- ning kan de benämnas som förskott från kunder eller förut- betalda intäkter. Skulder avseende utgifter gäller utgifter som ska dras av det aktuella beskattningsåret men som ännu inte betalats. I en års- redovisning kan de benämnas som leverantörsskulder eller upp- lupna kostnader. Fordringar avseende utgifter avser utgifter som inte ska dras av det aktuella beskattningsåret men har betalats. I en årsredovisning kan de benämnas som förutbetalda kostnader. Eftersom regleringen om balansposter ska gälla fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter som omfattas av periodi- seringsbestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet ligger lånefordringar och andra fordringar som utgör kapitaltillgångar, liksom låneskulder, utanför regleringen. När det gäller reglerna om räkenskapsenlig avskrivning på inventarier är de utformade så att de har drag av både resultatposter och balansposter. Bestämmelserna i 18 kap. 13 § IL anger vilket avdrag som får göras. Avdragets storlek beräknas på grundval av kvarstående ännu ej avdragna anskaffningsutgifter. Den s.k. kom- pletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL har mera av ett balansräknings- perspektiv, vilket för övrigt har belysts av Regeringsrätten i rätts- fallet RÅ 2006 ref. 41. Detsamma kan sägas om regeln om ytter- ligare avdrag vid lågt verkligt värde i 18 kap. 18 § IL. Reglerna om värdeminskningsavdrag på inventarier är väl in- arbetade. Som framgår av kapitel 18 anser utredningen att det inte finns anledning att ändra reglerna om värdeminskningsavdrag på Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband inventarier annat än när det gäller det formella sambandet. Det finns heller inga skäl att göra en sådan ändring att inventarier kommer att behandlas som balansposter. Värdeminskningen på inventarier ska således även i fortsättningen hanteras som ett avdrag, dvs. som en resultatpost. Förslaget föranleder ändringar i 14 kap. 3 § IL. Förslag: Betalningar och liknande regleringar av fordringar och skulder avseende inkomster och utgifter samt avsättningar ska tas upp eller dras av. För det fall en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskattningsår än det beskattningsår då fordringen eller skulden uppkommit eller betalningen gjorts ska ett belopp tas upp eller dras av för att undvika att någon intäktspost eller kostnadspost räknas dubbelt eller inte tas med alls. Av de periodiseringsregler som utredningen föreslår framgår när intäkter och kostnader ska redovisas vid beräkningen av resultatet. Intäkten och kostnaden i ett specifikt fall kan därför bara hänföras till ett visst beskattningsår (i detta sammanhang bortses från att det kan bli ett annat beskattningsår enligt alternativregeln). Det inne- bär att belopp som i och för sig ska tas upp eller dras av ett annat beskattningsår, på grund av betalning av fordringar eller skulder eller på grund av att fordringar och skulder ännu inte betalats, egentligen inte bör betecknas som intäkter eller kostnader. I dagens system finns det bestämmelser om hur fordringar och skulder ska påverka resultatet. I föregående avsnitt har föreslagits att systemet med balansposter ska finnas kvar och förtydligas. När det gäller betalningar av fordringar och skulder finns det däremot ingen reglering i nuvarande system. Det bör därför införas bestäm- melser med innebörd att betalningar ska påverka beräkningen av resultatet. Det förhållandet att en inkomst eller en utgift ska hänföras till ett annat beskattningsår än det då fordringen eller skulden upp- kommit samt det förhållandet att betalningar för inkomster och utgifter ska tas upp respektive dras av kan innebära att intäkts- eller kostnadsposter utelämnas eller räknas dubbelt. För att undvika det Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband bör det finnas möjlighet att göra justeringar. Det bör därför anges i lagen att ett belopp ska tas upp eller dras av för att undvika att någon intäktspost eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Hur ett system med korrigerade belopp är tänkt att fungera framgår av följande exempel; de gäller de typfall med fordringar och skulder som beskrevs i föregående avsnitt. Intäkten ska tas upp år 1 men har inte betalats år 1. En utgående ford- ran tas upp som avdrag görs med ett belopp som motsvarar den utgående fordringen. När fordringen betalas år 2 tas betalningen upp. Avdrag medges för den ingående fordran. Belopp som dras av Intäkten ska inte tas upp år 1 men har betalats år 1. Betalningen tas upp och avdrag medges för en utgående skuld. Intäkten tas upp år 2, liksom den ingående skulden. Avdrag medges med ett belopp som motsvarar den ingående skulden. Belopp som dras av Kostnaden ska dras av år 1 men har inte betalats år 1. En utgående skuld dras av som ett belopp tas upp som motsvarar den utgående skulden. När skulden betalas år 2 dras betalningen av sam- tidigt som den ingående skulden tas upp. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Belopp som tas upp Kostnaden ska inte dras av år 1 men har betalats år 1. Betalningen dras av och en utgående fordran tas upp. Kostnaden dras av år 2, liksom den ingående fordran. Ett belopp tas upp som motsvarar den ingående fordran. Belopp som tas upp Fördelning över flera beskattningsår Systemet med korrigerade belopp gäller även om inkomster och ut- gifter ska fördelas över flera beskattningsår. I ett typfall med ford- ringar avseende utgifter ser det ut på följande sätt. Det belopp som ska tas upp motsvarar den kostnad som ska dras av . Belopp som tas upp Belopp som tas upp Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband SOU 2008:80 Belopp som tas upp Belopp som tas upp Belopp som tas upp De föreslagna bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 kap. 3 a § IL. Förslag: Justeringsregeln och följdändringsregeln slopas. Möjlig- heten till kvittning ska finnas kvar och utvidgas till att gälla även kvittning med fel i balansposter. I 14 kap. 5 § första meningen IL finns justeringsregeln. Det kan diskuteras vilket behov det finns av denna regel i nuvarande system. Behovet får emellertid anses bortfalla i ett materiellt frikopplat system. För det fall den skattskyldige inte följt frikopplade periodi- seringsregler vid upprättandet av deklarationen kan göra de korrigeringar som behövs för att resultatet ska bli korrekt. Sådana korrigeringar i ett materiellt frikopplat system kan jämföras med de korrigeringar som gör när exem- pelvis inte skattepliktiga inkomster eller inte avdragsgilla utgifter redovisats i deklarationen. Korrigeringar kan således göras med tillämpning av materiella regler i fortsättningen. Det behövs därför ingen justeringsregel. I 14 kap. 5 § andra meningen IL finns följdändringsregeln. Vad som sagts om behovet av justeringsregeln gäller även för följdänd- Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Korrigeringar kan göras med hjälp av materiella regler och det behövs därför ingen följdändringsregel. Bestämmelserna om kvittning mellan balansposter har genomgått en hel del förändringar sedan de infördes . Den situation som lagstiftaren utgick ifrån var att ett företag hade utrymme för ytterligare av- och nedskrivningar eller andra resultat- reglerande åtgärder och att de kunde användas för kvittning mot tänkta taxeringshöjningar trots att bokslutet inte ändrades. Enligt de kvittningsbestämmelser som gäller torde det bara vara ytterligare värdeminskningsavdrag enligt räkenskapsenlig avskrivning som gäller den situation som avsågs 1981 ytterligare värdeminskningsavdrag skulle egentligen förutsätta ytterligare avskrivningar i bokslutet. Bestämmelserna får därför närmast anses ha karaktär av lättnadsregler. Taxeringen behöver inte höjas på grund av en felaktighet i en balanspost när ytterligare värde- minskningsavdrag hade kunnat medges. Det finns klara fördelar med kvittningsmöjligheten. Om kvittning kan göras och därigenom kan avstå från en korrigering av resultatet behöver man inte justera värdet på den utgående balanspost som har ifrågasatts. Man behöver heller inte ändra det skattemässiga värdet på de tillgångar som används för kvittning. Sammantaget finns det därför goda skäl att behålla kvittningsmöjligheten. Utredningen har även övervägt frågan om det kan finnas skäl att utvidga kvittningsmöjligheten i linje med vad som gällde när den infördes . Det kan konstateras att miljön för kvittning har förändrats i förhållande till vad som gällde . I och med tillkomsten av IL spelar räkenskaperna en mindre roll än tidigare för beräkningen av resultatet. Utredningens förslag om nya regler för beskattningstid- punkten i näringsverksamhet innebär att räkenskaperna i stort sett förlorar all rättslig betydelse för periodiseringsfrågorna och därmed också som argument för en utökad kvittningsrätt. Det viktigaste argumentet för en utökad kvittningsrätt är i stället just det för- hållandet att kvittningen innebär att man inte behöver justera värdet på den balanspost som har ifrågasatts. Om därför en skatt- skyldig har redovisat två balansposter felaktigt i deklarationen, en till sin fördel och en till sin nackdel, bör det finnas möjlighet att kvitta mellan de båda balansposterna. Om felet i kvittningsposten räcker för att kvitta mot felet i den post som ifrågasatts av Skatte- verket innebär det att kan avstå från en taxerings- Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband SOU 2008:80 höjning och att verket heller inte behöver justera det utgående värdet på posterna. Sammanfattningsvis gör utredningen bedömningen att kvitt- ningsbestämmelsen bör utvidgas till att gälla även fel i balansposter. Beskrivningen av vilka balansposter som kan komma i fråga bör anpassas till den nya lydelsen av regleringen av balansposter i 14 kap. 3 § IL. Förslaget föranleder att nuvarande bestämmelser i 14 kap. 5 § IL slopas och ersätts av andra (jfr avsnitt 10.4.2). Vidare föreslås 14 kap. 6 § IL få ändrad lydelse. 8Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Om det tas in regler i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet upp- kommer frågan vilken karaktär dessa regler ska ha. För regler som gäller beskattningstidpunkten i andra inkomstslag gäller vanligen att det inte finns någon absolut valfrihet eller ens något spann inom vilket den skattskyldige kan välja att ta upp en inkomst eller dra av en utgift. Om en inkomst eller en utgift är hänförlig till ett visst kalenderår är det året beskattningsår. När det gäller regler som behandlar beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet förhåller det sig inte sällan annorlunda, åtminstone inom det område där det finns ett samband mellan redovisning och beskattning. Reglerna ger en skattskyldig möjlighet att inom vissa ramar välja när en inkomst ska tas upp eller en utgift dras av. Frågan är därför hur ett framtida system ska utformas. Det finns alltså något av en konflikt mellan å ena sidan tradi- tionellt utformade skatteregler och å andra sidan det system med större valfrihet som varit gällande för beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Att det finns en tradition av valfrihet som följt redovisningen in i beskattningen är naturligtvis ett skäl för att särskilt överväga hur reglerna ska utformas. Det är emellertid inte det huvudsakliga skälet till att en sådan diskussion är viktigt. I stället handlar det om möjligheterna för de skatt- skyldiga att minimera sin administrativa börda i ett framtida system. Principiellt kan man tänka sig att reglerna om beskattningstid- punkt i inkomstslaget näringsverksamhet generellt utformas utifrån endera av tre alternativ. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Reglerna kan för det första utformas som renodlade s.k. minimi- regler. Det skulle i korthet innebära att reglerna endast anger ett lägsta värde som en tillgång skattemässigt får tas upp till eller ett högsta värde för de skulder eller avsättningar som minskar det skattemässiga resultatet.