sou · GXB321 · 2009-02-27 00:00:00 — Det kan då inte uteslutas att de nuvarande redovisningsreglerna kan verka hämmande för viljan att delta i finansieringen, oavsett att infrastruktursatsningen i övrigt anses angelägen att genomföra. Mot denna bakgrund är det viktigt att finna en redovisningslösning som ger en rättvisande bild av vad medfinansieringen faktiskt innebär. redovisning ska ske enligt bokföringsmässiga grunder. Det innebär att kostnader och intäkter ska periodiseras, dvs. hänföras till rätt redovisningsår, oavsett när inbetalningarna eller utbetalningarna görs. En grundläggande princip för den kommunala redovisningen är försiktighetsprincipen. verksamhet handlar om förvaltning av allmänna medel och försiktighet vid värdering av tillgångar och skulder, intäkter och kostnader är därför central. När det uppstår behov av bedömningar kan det t.ex. innebära att tillgångar värderas lågt och skulder högt, och att intäkter som inte är realiserade inte tas med i redovisningen. I försiktighetsprincipen ingår också att av två möjliga alternativ alltid välja det som ger den mest försiktiga värderingen. I konsekvens med försiktighetsprincipen ska tillgångar som i balansräkningen tas upp till värden som inte kan motiveras med hänsyn till deras ekonomiska nytta eller servicepotential skrivas ned till det lägre värde som kan försvaras. Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? dock understrykas att nedskrivningar inte får göras utan att de är välgrundade och väl motiverade. En annan viktig princip är matchningsprincipen. Enligt denna princip ska det finnas ett samband mellan de intäkter man har och de kostnader som uppstår för att man ska kunna få intäkten eller servicepotentialen. Utgifter som är en förutsättning för att man ska få intäkter ska kostnadsföras under samma redovisningsperiod som intäkterna redovisas, oavsett när man har utgifterna. Matchningsprincipen ger oftast en mera rättvisande bild av verksamhetens resultat och ställning än tillämpningen av försiktighetsprincipen, men den kan vid en konsekvent tillämpning ge en för positiv bild genom att den inte tillräckligt tar hänsyn till risken för överskattning av den finansiella styrkan. Matchningsprincipen kommer då i konflikt med försiktighetsprincipen. ger tillämpningen av de båda principerna samma redovisningsmässiga resultat, men om det finns en konflikt mellan de båda principerna är som regel försiktighetsprincipen den överordnade principen. Ett skäl att tillämpa matchningsprincipen är att den kan innebära att redovisningen blir mera transparent och därigenom mera förståelig för dem som har skäl att ta del av redovisningen och den information redovisningen förmedlar, exempelvis medborgarna. Förutsättningen är dock att principen kan försvaras. Om frågan exempelvis gäller aktivering av tillgångar måste beslutet att låta matchningsprincipen vara övergripande försiktighetsprincipen vara väl motiverat. En utgift för medfinansiering, eller den förpliktelse som uppkommer genom ett avtal om medfinansiering, skulle kunna fördelas som kostnad om medfinansieringsbeloppet i redovisningen behandlades på samma sätt som om det var fråga om en investering i egen regi. Utbetalningen, eller den förpliktelse man har att senare utbetala, tas upp på balansräkningen på samma sätt som om det var en anläggningstillgång, varefter beloppet genom avskrivning fördelas som kostnad under den förväntade nyttjandeperioden för tillgången. Årets avskrivning belastar resultatet, och effekten är att resultatbelastningen av investeringen, eller i detta fall medfinansieringsbeloppet, fördelas över hela dess nyttjandeperiod. Enligt gällande normering är emellertid detta förfaringssätt inte tillämpligt när det gäller kommunala bidrag till statlig infrastruktur, även om det i och för sig skulle innebära att man får en mer rättvisande redovisning med bättre matchning mellan kostnader och nytta. Skälet härtill, vilket närmare redovisas ovan under avsnitt 3, Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? är att bidraget inte uppfyller kriterierna för att vara en aktiveringsbar tillgång. Min bedömning är att det ställningstagande som gjorts av det normgivande organet, och som uttrycks i rekommendationen om redovisning av infrastrukturella bidrag, är grundat på nuvarande lagstiftning och kan inte ifrågasättas. Lagstiftningen, liksom allmänt vedertagna redovisningsprinciper, ger inte möjligheter att aktivera utgifter för investeringar som man inte kontrollerar. En annan tolkning hade varit olycklig med hänsyn till risken för urholkning av den fortsatta tillämpningen av lagstiftningen. En förutsättning för aktivering och periodisering av bidragen är därför att lagstiftningen ändras så att den ger uttryckligt stöd för denna form av redovisning för just medfinansiering av statlig infrastruktur. 5.2Balanskravet och synnerliga skäl Som närmare beskrivs i avsnittet 3.1.1 innebär balanskravet att kommuner och landsting ska budgetera för ett positivt resultat och, om det redovisade resultatet blir negativt, återställa det egna kapitalet . Om synnerliga skäl finns får en underbudgeterad budget upprättas och behöver inte ett negativt resultat återställas. Balanskravet infördes genom ändring i kommunallagen 1998 med tillämpning från . Balanskravet innebar att kommuner och landsting skulle upprätta budget så att intäkterna överstiger kostnaderna. Om trots den balanserade budgeten årsresultatet blev negativt skulle det egna kapitalet enligt balansräkningen återställas senast efter det då det negativa resultatet uppkom, såvida inte synnerliga skäl för att inte återställa resultatet kunde åberopas. Genom senare ändring i kommunallagen har tidsfristen för återställning av det egna kapitalet utsträckts till , och det är också möjligt att under vissa förutsättningar budgetera ett negativt resultat. Förutsättningen för att upprätta en underbalanserad budget är att det finns synnerliga skäl för att inte budgeten behöver vara i balans. Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? Syftet med balanskravet är enligt förarbetena (prop. 1996/97:52) att förhindra en fortlöpande urgröpning av kommunernas eller landstingens ekonomi och ge förutsättningar för en långsiktig stabil finansiell utveckling. Den bakomliggande tanken är att skapa garantier för att varje generation bär kostnaderna för den service som generationen själv beslutat om och själv konsumerar. Balanskravet kan därmed anses ha koppling till det förmögenhetsskydd som fanns i kommunallagen som uttryckte att egendom som tillhör kommunen bör förvaltas så att förmögenheten inte minskar. Denna bestämmelse var i sin tur grundad på en allmänt erkänd grundsats att den levande generationen ej bör förslösa vad de tidigare generationerna hopbragt till de efterlevandes gagn. Generationsproblematiken kan på annat sätt beskrivas som att en generation inte ska låta sin konsumtion finansieras av nästa generation, vilket i princip blir fallet om ekonomin underbalanseras. Det omvända, att en generation inte ska ta på sig kostnader som är till glädje för kommande generationers möjligheter att konsumera, gäller däremot inte, förutsatt att den tidigare generationen också finansierat åtagandena. Det är ju bl.a. på detta sätt som samhället och exempelvis den kommunala verksamheten och det ökade utbudet av samhällsservice har byggts upp. I samband med införandet av balanskravet och dess ändrade utformning har i förarbetena (prop. 1996/97:52 och prop. 2003/04:105) angetts ett antal specifika exempel på synnerliga skäl: om kommunen eller byggt upp stora finansiella reserver som kan minskas utan konflikt med kraven på god ekonomisk hushållning, om man haft kostnader för omstruktureringsåtgärder som leder till bättre ekonomi efter genomförandet av åtgärderna eller om det negativa resultatet uppkommit på grund av orealiserade förluster i värdepapper. Även om lagstiftningen ger möjligheter att åberopa andra synnerliga skäl än de som nämns i förarbetena torde det vara uppenbart att det verkligen ska vara fråga om specifika omständigheter. Man bör beakta att övervägandena av vad som ska anses vara synnerliga skäl gjorts , dels när balanskravet infördes i kommunallagen och dels i samband med ändringen när det också blev möjligt att i vissa fall upprätta en underbalanserad budget. Vid det senare tillfället Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? tillkom att orealiserade förluster på värdepapper inte ingår i balanskravet, men i övrigt gjordes ingen ändring i riktning mot ett mindre strikt synsätt. Genom den kompetensutvidgning som beslutats, lag (2009:000) om vissa kommunala befogenheter, och som bl.a. är grundad på det ökade intresset på regional och lokal nivå att påverka, planera för och också vara med och finansiera infrastruktursatsningar, får det antas att medfinansiering kommer att bli allt vanligare. Det kan då ifrågasättas om beslut om medfinansiering är, eller skapar, en sådan förutsättning som innebär att synnerliga skäl skulle kunna åberopas. Det ligger enligt min mening närmare till hands att anse att lokal och regional medfinansiering, inte minst med hänsyn till den långa planerings- och beslutsprocess som i princip undantagslöst föregår investeringen, blir en väl planerad del av verksamheten till vilken hänsyn ska tas i budgetprocessen. Endast i de fall medfinansiären under dessa år uttryckligen byggt upp reserver för att klara åtagandet torde man, eventuellt, kunna hävda att synnerliga skäl föreligger, och då endast om det kan anses att kriterierna för god ekonomisk hushållning är uppfyllda. Vad som sägs i förarbetena om synnerliga skäl och de exempel på synnerliga skäl som lämnas ger en tydlig anvisning om att synnerliga skäl ska tillämpas ytterst restriktivt. Enligt min bedömning ryms inte medfinansiering inom nuvarande tolkning av vad som kan anses utgöra synnerliga skäl till att budgetera ett negativt resultat eller att inte återställa ett negativt utfall. Utgifter och kostnader för medfinansiering bör betraktas på samma sätt som andra löpande kommunala poster både i redovisningen, i budgeten och i avstämningen av balanskrav och av finansiella mål. De konsekvenser av redovisningsreglerna som uppfattas som problematiska, nämligen att resultateffekten av medfinansieringsavtalet inträffar redan det år då avtalet tecknas, förutsätter att medfinansieringen sker i form av bidrag till den statliga investeringen. På samma sätt uppstår svårigheterna med att uppfylla balanskravet i sådana fall då avtalet innebär att bidrag ska ges. Andra avtalskonstruktioner kan emellertid ge andra effekter. Bland de medfinansieringsprojekt som genomförts eller planeras finns exempel på sådana där medfinansieringen sker på så sätt att Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? kommunen blir ägare till del av anläggningen. Ett exempel på en sådan konstruktion är den planerade byggnationen av /E12 genom , i vilket kommunen kommer att bli ägare till delar av ringleden. Om medfinansieringsavtalet har denna innebörd hanteras den som en investering i redovisningen, liksom om den kommer att ägas av annan juridisk person, exempelvis ett kommun- eller landstingsägt bolag. I det senare fallet hanteras som tidigare nämnts de eventuella bidrag som bolagets ägare ger för finansiering av bolagets investering som ägartillskott. Bland remissvaren angående promemorian medfinansiering av regionala infrastrukturprojekt (Ds 2008:11) finns förslag om att medfinansieringen ska utformas med årliga driftbidrag i stället för ett bidrag till investeringen. Även om detta i sig skulle innebära ett åtagande som enligt redovisningsreglerna skulle tas upp som en avsättning i redovisningen kan i vissa fall en redovisningslösning innebärande en periodisering vara tänkbar. Dock förutsätter denna konstruktion att staten finansierar själva investeringen, vilket inte ligger i linje med motiven för medfinansiering och är i praktiken en osannolik avtalskonstruktion. Som tidigare nämnts är det ett rimligt antagande att antalet medfinansieringsprojekt kommer att öka med hänsyn till det starka intresset för infrastruktursatsningar och till de möjligheter som ges genom kompetensutvidgningen. Enligt min uppfattning vore det olyckligt om redovisningsreglerna leder till särskilda avtalslösningar som enbart syftar till att undvika konsekvenserna av nuvarande regelverk. De vid sådana konstruktioner uppkommande transaktionskostnaderna är enligt min mening onödiga och bör undvikas i en effektiv ekonomi. Dessutom kan en sådan utveckling leda till problem med redovisningens trovärdighet eftersom de bakomliggande reala omständigheterna skyms av konstruktioner som är olika beroende på kommunens eller specifika förutsättningar. Med hänsyn till att kommuner och landsting finansieras av skattemedel är det särskilt viktigt att redovisningen är transparent och förståelig. Inte minst när det gäller jämförelser mellan olika kommuner och landsting måste man kunna förutsätta att redovisningen är sådan att den speglar verkliga förhållanden och att redovisningen av olika affärshändelser sker på samma sätt och enligt god redovisningssed i samtliga kommuner och landsting. Av denna anledning är det angeläget att det finns ett regelverk för redovisningen av medfinansiering som är anpassat för ändamå- Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? let och som inte uppmuntrar till avtalslösningar som inte nödvändigtvis är rationella utan enbart syftar till att undvika konsekvenser av nuvarande regler. 6 Överväganden och förslag Infrastrukturpropositionen uttrycker regeringens ambition att göra stora satsningar på infrastrukturinvesteringar . En väl fungerande infrastruktur anses på såväl statlig som regional och lokal nivå vara av strategisk betydelse för utvecklingen av näringsliv, bostadsbyggande och miljö. De genomförda eller planerade projekten med finansieringsbidrag från kommuner och landsting visar att det finns ett intresse för att medverka, eller i vart fall att infrastrukturens utveckling anses så viktig att man är beredd att medverka till finansieringen. Medfinansiering möjliggör en snabbare utbyggnad av infrastrukturen, och intresset hos kommuner och landsting att medverka är knutet till möjligheten att kunna påverka planeringen och utformningen av angelägna projekt. Även om det finns ett antal genomförda projekt där kommuner och landsting deltagit i finansieringen tillhör det ännu undantagen, bortsett från den inte ovanliga formen med förskottering i form av räntefria lån för väginvesteringar. De projekt som genomförts eller är under genomförande har sannolikt bedömts så angelägna att de prioriterats högre än andra strategiska satsningar. För kommuner och landsting är normalt inte finansieringen det stora problemet. Även om de egna resurserna inte är tillräckliga har det varit möjligt att finansiera med en kombination av eget och lånat kapital. Det stora problemet har varit att inrymma medfinansieringen i kommunallagens balanskrav och kravet på god ekonomisk hushållning. Genom att förutsättningarna för medfinansiering av statlig infrastruktur klargörs på grund av utvidgningen av den kommunala kompetensen blir det formellt sett enklare att medverka. Det blir också enklare med lokal och regional samverkan på infrastrukturområdet genom att kompetensutvidgningen också omfattar undantag från lokaliseringsprincipen om särskilda skäl finns. skilda skäl menas att projektet till vilket bidrag ges ska ha en regional nytta för ett större område än varje enskild kommun, och att dessutom den nya trafiklösningen medför markant förbättrade kommunikationsmöjligheter i området. Medfinansiering är frivillig, och kompetensutvidgningen innebär inte någon möjlighet för staten att ställa krav på kommuner och landsting att delta i finansieringen av infrastruktur. Det är ändå troligt att intresset att medverka kommer att öka, styrt av nödvändigheten att få till stånd prioriterade satsningar. Det ska framhållas att medfinansiering beslutas av fullmäktige då nyttan av medfinansieringen är prövad mot andra och konkurrerande utgifter. 6.2Regelverket är inte ändamålsenligt Den kommunala redovisningslagstiftningen med kompletterande normering klargör hur medfinansiering ska redovisas. Metoden baseras på grundläggande redovisningsprinciper, och avviker inte från vad som är god redovisningssed för redovisningen inom andra samhällssektorer. Då emellertid såsom tidigare framhållits redovisningens konsekvenser ifrågasätts av dem som i övrigt är villiga att delta i finansieringen av infrastruktur, och detta ifrågasättande sannolikt kan verka hämmande för denna vilja, kan det hävdas att redovisningsreglerna utgör ett hinder för en önskvärd samhällsutveckling. Användarna av redovisningsinformationen tycker helt enkelt att redovisningen inte ger en rättvisande bild av det åtagande man gjort eller tänker göra. Från exempelvis de kommuner och landsting som är avtalsparter i finansieringen av har uttryckts ett starkt önskemål om att statsmakterna anpassar lagstiftningen till den problematik som är förenad med medfinansiering av statlig infrastruktur. De problem som åsyftas är dels kompetensfrågan, dels konsekvenserna av redovisningsreglerna. Det kan hävdas att redovisningen endast är en beskrivning av de konsekvenser som följer av ett medfinansieringsbeslut och att det realekonomiskt inte är någon skillnad på om resultatbelastningen sker vid beslutet eller genom fördelning över i form av periodisering. De reala finansiella konsekvenserna av medfinansieringsbeslutet är densamma oavsett hur den uppträder i redovisningen. Balanskravet skapar emellertid verkliga problem genom att återställningstiden för uppkommet underskott är begränsad till , såvida man inte kan åberopa synnerliga skäl. Det upplevs dessutom orimligt att en kostnad som innebär nytta inte kan matchas i redovisningen mot denna nytta. En konsekvens av redovisningsreglerna är att man för att undvika de oönskade effekterna kan tänkas välja en avtalskonstruktion som innebär att medfinansiären blir ägare till en del av den totala anläggningen. Denna konstruktion är inte nödvändigtvis den mest ändamålsenliga, och de transaktionskostnader i form av kostnader för fastighetsbildningar m.m. som är förenat med en sådan konstruktion ger inget mervärde för medborgarna. Valet är ändå logiskt då man därigenom kan hantera medfinansieringen som vilken investering som helst och få kostnaden fördelad över nyttjandetiden som avskrivning. Medfinansiering är frivillig och det förutsätts att investeringen medför nytta för medfinansiären. Nyttan kan beskrivas och beräknas som tidsvinster, ökad säkerhet, miljövinster, bättre förutsättningar för utvecklingen av näringsliv och bostadsförsörjning, m.m. Nytta uppstår således för medborgarna som bor i eller passerar området, men också för kommun och landsting som juridisk person och redovisningsenhet genom att satsningen förbättrar förutsättningarna för en gynnsam utveckling, bl.a. beträffande skatteunderlaget. Oavsett hur nyttan uppfattas och beräknas får det antas att medfinansiering kan vara ett intressant alternativ eftersom det kan ge möjlighet att påverka utformningen av infrastruktursatsningen så att den anpassas till de egna prioriteringarna. Om emellertid medfinansiering ska vara en företeelse som inte anses vara extraordinär bör regelverket inte vara så konstruerat att det är hindrande för denna utveckling. En av redovisningens grundläggande uppgifter är att förmedla en rättvisande bild av redovisningsenhetens finansiella resultat och ställning som underlag för utkrävandet av ansvar. Förutsättningarna för att bilden ska vara rättvisande är att redovisningen skett på ett sätt som man kan förvänta sig, vilket kan uttryckas som att den skett i överensstämmelse med god redovisningssed. I kommunala sammanhang kan det anses vara särskilt viktigt att redovisningen sker på ett likartat sätt hos alla kommuner och landsting, för att det ska vara möjligt att göra korrekta jämförelser. Redovisningen utgör bl.a. grund för bedömningen av kommunens eller relativa styrka och relativa kostnadsstruktur, dvs. i förhållande till andra kommuner och landsting, eller specifika relativa egenskaper. Det är ur bl.a. ovanstående perspektiv viktigt att medfinansiering i redovisningen hanteras på ett konsekvent sätt och att inte den redovisningslösning som väljs är beroende av kommunens eller specifika förutsättningar. En av redovisningens uppgifter är att identifiera problem i verksamheten, exempelvis att den är ineffektiv eller olönsam. Däremot är det inte redovisningens uppgift att lösa dessa problem. Det är emellertid också viktigt att redovisningen visar konsekvenserna av inträffade händelser på ett rättvisande sätt. Redovisningen av medfinansieringsbidrag enligt nuvarande regler lyfter visserligen fram de ekonomiska konsekvenserna på ett tydligt sätt det år man ikläder sig åtagandet. över en längre tidsperiod kan man dock ifrågasätta om denna redovisning beskriver åtagandet på ett sätt som ligger i linje med vad som allmänt kan uppfattas som rättvisande. Den satsning som görs har en stark koppling till ett framtida nyttoperspektiv för kommunen eller och dess medborgare. Satsningen handlar om samhällelig infrastruktur där stat, kommun och landsting har påtagit sig ett gemensamt ansvar. Sett ur ett redovisningsteoretiskt perspektiv bör matchningsprincipen i detta fall väga tyngre än kravet på absolut kontroll av en tillgång. Sammanfattningsvis konstaterar jag att de nuvarande regler som styr hur medfinansiering ska redovisas inte är ändamålsenliga. Regelverket är dåligt anpassat för den specifika företeelse som medfinansiering utgör, och resultateffekterna medför problem såväl beträffande kommunallagens balanskrav som när det gäller den bild som redovisningen ger av innebörden av medfinansieringen. Det är uppenbart att dessa effekter kan verka hindrande, eller i vart fall hämmande, för viljan att finansiellt medverka i infrastruktursatsningar, oavsett de möjligheter det i övrigt innebär med lokalt och regionalt inflytande på utformningen av infrastrukturen. Enligt min mening är det därför angeläget att anpassa reglerna så att dessa hinder inte länge finns. 6.3.1Ändring av lagen (1997:614) om redovisning Belopp med vilket kommunen eller åtagit sig att bidra till finansiering av statlig infrastruktur ska redovisas som tillgångspost i balansräkningen. Det i balansräkningen upptagna bidraget ska skrivas av under anläggningens bedömda nyttjandeperiod. I särskild not till balansräkningen ska specifikation lämnas av vad bidraget avser. Därutöver ska av noten framgå för varje enskilt projekt ursprungligt belopp, årets avskrivning, summan av gjorda avskrivningar, i balansräkningen upptaget belopp samt principerna för beräkningen av avskrivningarna. Syftet med mitt förslag till redovisning av medfinansiering är att hitta en rättvisande och relevant redovisning av dessa ekonomiska händelser. Syftet är inte att konstruera en lösningar som på något sätt underlättar för beslutsfattare i kommuner och landsting att prioritera satsningar på medfinansiering före andra angelägna satsningar. Alla kommunala beslut av denna dignitet handlar om att göra svåra prioriteringar om vad som kan rymmas inom givna ekonomiska ramar, . Medfinansieringsprojekt ska enligt min mening prövas på samma villkor som gäller för andra satsningar utifrån de ekonomiska förutsättningar som råder för respektive kommun och landsting. Medfinansieringsprojekt ska dock inte belastas med en redovisning som försvårar eller förhindrar en neutral prioriteringsprövning när dessa projekt vägs mot andra satsningar inom den kommunala kompetensen. Jag ser tre alternativa möjligheter till ändring av lagstiftningen så att den inte längre utgör ett hinder eller är hämmande för medfinansiering. Med hinder menar jag då antingen att den resultatmässiga effekten är svår att förena med balanskravet enligt kommunallagen, eller att åtagandets redovisningsmässiga behandling anses så oacceptabel ur medfinansiärens perspektiv att detta antingen blir en hämmande faktor eller att den uppmuntrar till