sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — En uppgift ska inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgjort tillräckligt underlag för att ett riktigt beslut ska kunna fattas. Den bestämmelsen innebär enligt propositionen (prop. 2002/03:106, s. 233) att det inte ska anses vara en oriktig uppgift även om den skattskyldige gör ett oriktigt avdrag, när de uppgifter som i övrigt lämnas är sådana att rätten till avdrag kan bedömas korrekt med ledning av uppgifterna. Av propositionen framgår vidare att det finns fall där den skattskyldiges uppgifter visserligen inte är vare sig riktiga eller tillräckliga för att ett korrekt taxeringsbeslut ska kunna fattas men så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för (prop. 2002/03:106, s. 233). I sådana fall ska uppgiften inte anses vara oriktig eftersom den är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. 7.3.3Större genomslag för normalt tillgängligt kontrollmaterial Kontrolluppgifter vid oriktig uppgift Vid inkomsttaxeringen ska skattetillägg inte tas ut om en oriktig uppgift har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande (obligatoriska kontrolluppgifter) och som varit tillgänglig för före utgången av november taxeringsåret. Detta gällde tidigare endast kontrolluppgifter i inkomstslagen tjänst och kapital. Vid reform fick bestämmelsen generell giltighet och gäller numera samtliga inkomstslag. Risken för att ett taxeringsbeslut blir fel på grund av att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift är i dessa fall obetydlig (prop. 2002/03:106, s. 123). Annat kontrollmaterial vid oriktig uppgift När det gäller annat normalt tillgängligt kontrollmaterial än de obligatoriska kontrolluppgifterna genomfördes en uppmjukning genom att procentsatserna för skattetillägg i dessa fall sänktes till av underlaget och vid mervärdesskatt till av underlaget. Skattetillägg ansågs alltjämt motiverat i dessa fall. Kontrollmaterialet finns inte i samma utsträckning regelmässigt tillgängligt vid deklarationsgranskningen. Därför finns enligt regeringen en beaktansvärd risk att skatteundandragande sker om inte den skattskyldige lämnar för taxeringen erforderliga uppgifter (prop. 2002/03:106, s. 123). Kontrolluppgifter vid skönstaxering i avsaknad av deklaration beräknades skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av deklaration även på den del av taxeringen som grundar sig på obligatoriska kontrolluppgifter. Regeringen ansåg att det var onödigt hårt. Sedan 2003 års reform ska vid beräkningen av skattetillägget bortses från skatt på inkomster som det finns obligatoriska kontrolluppgifter på. Grunderna för befrielse från särskild avgift är att felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig, eller det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. De två befrielsegrunderna preciseras genom ett antal exempel. Vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig ska det särskilt beaktas om denna kan antas ha 1.berott på den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållande, 2.berott på att den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena, eller 3.föranletts av vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter (avser endast inkomsttaxeringen). Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp ska det särskilt beaktas om 1.avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten, 2.en oskäligt förflutit efter det att har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg utan att den skattskyldige kan lastas för dröjsmålet, eller 3.felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) eller blivit föremål för förverkande av utbyte av brottslig verksamhet enligt 36 kap. 1 b § (bestämmelsen om förverkande lades till genom lagstiftning 2008). översyn innebar sammanfattningsvis följande förändringar av befrielsebestämmelserna: Uppenbarhetsrekvisitet har tagits bort vid befrielse på grund av oskälighet. Det räcker nu att det är oskäligt att ta ut avgiften. Uppräkningen av omständigheter som särskilt ska beaktas är bara exempel på hur de två befrielsegrunderna ska tillämpas. Befrielse kan alltså ske även i andra situationer. Omständigheten sjukdom har ersatts av hälsa. Det sistnämnda begreppet har en vidare betydelse och avses innefatta såväl sjukdom (somatisk och psykisk) som psykosociala faktorer som negativt påverkat den enskildes förmåga att fullgöra deklarationsskyldigheten. Bristande erfarenhet nämns inte längre, men kan tolkas in i andra uttryckligen angivna omständigheter. Det tydliggörs att ursäktliga missuppfattningar av faktiska förhållanden kan vara grund för befrielse. Det tydliggörs, för inkomsttaxeringsområdet, att vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter kan vara grund för befrielse. Tre exempel på situationer då det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften införs, nämligen att skattetillägget är oproportionerligt, att handläggningstiden varit lång och att en dom i skattebrottsmål har föregått beslutet om skattetillägg. Den omständigheten att det skattebelopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt är inte längre en befrielsegrund, utan ett hinder mot att ta ut skattetillägg. Sammantaget innebär ändringarna att utrymmet för befrielse blir generösare och flexiblare. Den avsedda tillämpningen sammanfattas nedan utifrån propositionen (prop. 2002/03:106, s. 144–149, 239, 240 och 247). Befrielse i andra fall än de särskilt utpekade Exemplen på omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av ursäktlighets- och oskälighetskriterierna är av den karaktären att befrielse i normalfallet bör ges. Det finns naturligtvis andra situationer i vilka det också måste anses ursäktligt eller oskäligt att ta ut full avgift och som därför också bör föranleda befrielse från avgiften. Som exempel på situationer som inte uttryckligen anges men där befrielse ändå normalt bör komma i fråga – därför att felaktigheten eller underlåtenheten är ursäktlig – nämns det fall där den skattskyldige har haft fog för att förlita sig på en uppgift som har lämnats av en myndighet eller i officiellt publicerad skatteinformation men som visat sig vara felaktig. Det kan vidare vara så att oriktigheten kan tillskrivas fel i ett dataprogram som har legat till grund för uppgiftslämnandet och som den skattskyldige inte hade kunnat förutse. För att befrielse ska bli aktuellt i denna typ av fall måste dock ställas det kravet på den skattskyldige att denne själv kontrollerar att de uppgifter som lämnats är rimliga. Med hänsyn till risken för kringgående bör emellertid stor restriktivitet iakttas vad gäller att tillämpa bestämmelsen när den skattskyldige hänvisar till att han följt anvisningar som lämnats av en professionell skatterådgivare. Så kallade köpta avdrag, dvs. när skatterådgivare föreslår skatterättsligt tveksamma upplägg som ett led i skatteplanering, kan regelmässigt inte godtas som ursäktliga i skattetilläggshänseende. Utan att det uttryckligen anges bör det vidare bli aktuellt att ge befrielse från avgiften, med stöd av oskälighetskriteriet, i de fall där den skattskyldige velat fästa myndighetens uppmärksamhet på att han varit osäker på om en lämnad uppgift är riktig eller inte och därför särskilt markerat den uppgiften. Det bör däremot inte komma i fråga att befria från skattetillägg om den skattskyldige markerat flertalet eller alla uppgifter i deklarationen eller rent allmänt uttryckt att han är osäker på om uppgifterna i deklarationen är korrekta. Vid bedömningen av om befrielse kan medges ska särskilt beaktas om oriktigheten kan antas bero på att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållanden som haft samband med uppgiften på ett sådant sätt att det framstår som ursäktligt. Det subjektiva inslaget i bestämmelsen blir tydligt genom att det är den enskilde skattskyldiges bedömning av reglerna som ska framstå som ursäktlig. Vid denna bedömning ska man inte utgå från vad som kan förväntas av en expert utan av skattskyldiga i allmänhet. Även om det inte uttryckligen anges i bestämmelsen bör det faktum att en felaktighet eller underlåtenhet kommer sig av att den skattskyldige haft att ta ställning till en objektivt sett svår skatterättslig fråga leda till att befrielse medges. Antingen för att en sådan felaktighet bedöms som ursäktlig eller – framför allt om avgiften uppgår till ett betydande belopp – det bedöms som oskäligt att ta ut full avgift för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller försummelsen. Med den föreslagna bestämmelsen avses att åstadkomma en ytterligare mer nyanserad och generös tillämpning av bestämmelserna vid skatterättsliga frågor som är komplicerade för den skattskyldige. Exempelvis inom företagsbeskattningen med de komplicerade regler som där gäller kan det vara svårt för den skattskyldige att avgöra hur en viss regel ska tolkas och hur den ska tillämpas på de aktuella förhållandena. Vid bedömningen av om en felbedömning av skattereglerna ska anses ha varit ursäktlig bör uppgiftens art och den skattskyldiges kvalifikationer beaktas, även om en betydande schablonisering av prövningen måste ske i praktiken. Även om normalt sett högre krav bör kunna ställas på en skattespecialist så får det förutsättas att den som startar en näringsverksamhet besitter viss kompetens eller har möjlighet att skaffa sig sådan. Är situationen den att den skattskyldige vid taxering gjort ett fel och uppmärksammats på det av kan det som regel inte anses ursäktligt att göra samma sorts fel en gång till. Naturligtvis kan den skattskyldige inte befrias från skattetillägget endast på grund av ett allmänt påstående att han eller hon funnit det krävande och komplicerat att deklarera. För det mesta saknas också möjlighet att bilda sig någon närmare uppfattning om vilka kvalifikationer den aktuelle skattskyldige har för att förstå regleringen, och utgångspunkten får då vara vad man allmänt sett rimligen kan begära av en skattskyldig i motsvarande situation. Det måste sålunda som regel krävas av den skattskyldige att han tillgodogjort sig de av (numera ) publicerade deklarationsanvisningarna, såvida inte dessa i det särskilda fallet bedöms som oklara, missvisande eller särskilt svårtillgängliga. Ursäktligt – vilseledande kontrolluppgifter Vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter kunde även med den tidigare regleringen ge befrielse från skattetillägg men då enligt 5 kap. 6 § första stycket 2 andra ledet TL, dvs. befrielsegrunden om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till någon annan särskild omständighet. Genom att det direkt uttrycks att bestämmelsen ska tillämpas vid vilseledande eller missvisande kontrolluppgifter, bör tillämpningen bli mer generös i detta avseende än . Det händer t.ex. ibland att den skattskyldige erhåller fler än en kontrolluppgift avseende , vilket kan innebära ett vilseledande och leda till oklarheter som inte bör läggas den skattskyldige till last. I dessa fall går det inte heller alltid att rätta den oriktiga uppgiften med ledning av kontrolluppgifterna. Det kan också vara felaktigheter i en lämnad kontrolluppgift som gör att den blir missvisande. En förutsättning för befrielse är naturligtvis att det framstår som ursäktligt att den skattskyldige har följt den felaktiga kontrolluppgiften. De kontrolluppgifter som avses är sådana som ska lämnas utan föreläggande. En rimlighetsbedömning ska göras av skattetilläggets storlek i förhållande till den felaktighet eller underlåtenhet som den skattskyldige gjort. Uttrycket felaktigheten eller underlåtenheten syftar både till arten av den lämnade – eller utelämnade – uppgiften och till den skattskyldiges faktiska agerande. Avsikten är att befrielse ska kunna ske mer frekvent än vid skattetillägg som rimligen måste bedömas som oskäligt höga i förhållande till felaktigheten eller underlåtenheten. Detta utrymme skapas dels genom slopandet av uppenbarhetskriteriet, dels genom den föreslagna möjligheten att delvis befria från skattetillägg. Bestämmelsen kan bl.a. tillämpas när deklarationen avgetts av förmyndare, förvaltare eller god man eller annars av en företrädare som den skattskyldige inte själv har valt. I ett sådant fall bör uttag av skattetillägg med fullt belopp anses oskäligt för att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Här är det någon annan än den skattskyldige som gjort fel och det bör då anses oskäligt ta ut skattetillägg av den skattskyldige. På samma sätt bör befrielse från skattetillägg normalt ges ett konkursbo i de fall förvaltaren lämnat en oriktig uppgift i fråga om t.ex. mervärdesskatt. Avgiften skulle ju i så fall drabba borgenärerna, vilka som regel inte kan lastas för det inträffade. Vissa gränsfall kan tänkas förekomma. Om t.ex. den oriktiga uppgiften har lämnats av en boutredningsman som deklarerat för ett dödsbo, kan skäl anföras för att dödsboet inte bör drabbas av skattetillägg om boutredningsmannen är en utomstående advokat men väl om det är en av delägarna som har förordnats att vara boutredningsman. De säkerligen mycket sällsynta fall av detta slag som kan uppkomma torde få lösas i rättstillämpningen. I de fall en oriktighet är föranledd t.ex. av att en anställd lämnat felaktiga uppgifter till sin arbetsgivare och därigenom föranlett att denne gjort ett felaktigt skatteavdrag kan befrielse från skattetillägg för arbetsgivaren bli aktuellt med stöd av proportionalitetsbestämmelsen. Vid mervärdesskatt och andra skatter som ska betalas med korta intervall kan det anses inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten att ta ut skattetillägg vid enstaka felaktigheter i redovisningen. Det är däremot inte aktuellt att tillämpa bestämmelsen om en och samma skattskyldig satt i system att göra fel och därför gör samma fel vid upprepade tillfällen. Delvis befrielse kan vara motiverad i fall av bristande proportionalitet, se nedan i avsnittet Möjlighet till delvis befrielse. Oskäligt – lång handläggningstid Befrielse ska bli aktuellt om det gått oskäligt från anklagelsen om att en oriktig uppgift lämnats till dess att skattetillägget ska bestämmas. Utgångspunkten för tidsberäkningen är anklagelsen, vilken i detta sammanhang lämpligen uttrycks som att skattemyndigheten (numera ) funnit anledning att anta att skattetillägg ska påföras. Den föreslagna utgångspunkten överensstämmer med den tidpunkt vid vilken vitesföreläggande inte får utfärdas i skattetilläggsfallen. I varje enskilt fall måste göras en bedömning av frågans svårighetsgrad samt den enskildes och myndighetens agerande i processen. Det är därför mycket svårt att ange några riktlinjer för när oskäligt ska anses ha förflutit. Det måste enligt regeringen bestämmas i det enskilda fallet. Som exempel kan nämnas att i ett fall har ansett att ett obligatoriskt omprövningsbeslut efter ett överklagande som, utan att den skattskyldige kan lastas för det, skett senare än efter överklagandetidpunkten inneburit en oacceptabelt långsam handläggning (beslut , dnr 86-1993). Med hänsyn till intresset av att den nu aktuella regleringen står i samklang med de principer som är vägledande för synsättet inom den straffrättsliga lagtillämpningen har det även viss betydelse för frågan om befrielse ska ske hur som gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades. I de fall det förflutit ovanligt mellan lämnandet av den oriktiga uppgiften och beslutet om skattetillägg skulle det kunna bli aktuellt med befrielse för att det annars är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg. Oskäligt – dömd för skattebrott När skattetillägg bestäms ska beaktas att den felaktighet eller underlåtenhet som lett till att skattetillägg påförts även inneburit att den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. I första hand bör det bli aktuellt att ge befrielse helt eller delvis för att det är oskäligt att ta ut fullt skattetillägg när den skattskyldige tidigare dömts till böter eller fängelse på grund av den aktuella felaktigheten eller underlåtenheten. Regleringen syftar till att undvika att den sammanlagda påföljdsbördan för den skattskyldige blir orimligt tung. Det är endast vid ytterst kännbara straff som det bör komma i fråga att ge hel befrielse från skattetillägget med stöd av bestämmelsen. I normala fall bör det bli aktuellt att sätta ned avgiften till hälften. En dom enligt skattebrottslagen behöver inte ha vunnit laga kraft för att befrielse från skattetillägget ska kunna ges. I de fall där ett beslut om skattetillägg har föregått ett avgörande enligt skattebrottslagen bör det påförda skattetillägget inte anses oskäligt. Den skattskyldige bör således normalt inte genom att begära omprövning kunna utverka att skattetillägget sätts ned. Sker prövningen i den allmänna domstolen efter det att skattetillägg påförts ankommer det i stället på den allmänna domstolen att inom ramen för straffmätningen beakta ett påfört skattetillägg. Möjlighet till delvis befrielse Genom reform infördes en möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg. Delvis befrielse kan ske till hälften eller till en fjärdedel. Förändringen infördes för att möjliggöra en ytterligare mer nyanserad tillämpning av skattetilläggsbestämmelserna och för att större hänsyn ska kunna tas till beloppets storlek i relation till felaktigheten eller underlåtenheten. Enligt regeringen krävs nivåer i lagtexten för delvis befrielse för att möjliggöra en likformig tillämpning av bestämmelserna och upprätthålla kravet på förutsebarhet. Regeringen ansåg också att det inte ska åligga att utöva den typ av straffmätning det blir frågan om när några riktlinjer för nedsättningen av avgiften inte uttryckligen anges i bestämmelsen. Delvis befrielse ska enligt regeringen i normalfallet ske till hälften av vad som annars skulle ha utgått. Det finns fall där skattetilläggsbeloppet på grund av sin storlek även efter nedsättning till hälften skulle framstå som oskäligt i förhållande till omständigheterna i fallet och ska nedsättning till en fjärdedel kunna ske (prop. 2002/03:106, s. 148 och 149). I författningskommentaren lämnas följande exempel på situationer då det kan finnas skäl att delvis befria från skattetillägg 2002/03:106, s. 239, 240, 247 och 248). När omständigheterna är av det slaget att frågan om skattetillägg ska utgå är ett gränsfall kan delvis befrielse komma i fråga. Situationen kan vara sådan att mycket talar för att den skattskyldige bör befrias från skattetillägg men det ändå finns omständigheter som talar i motsatt riktning. Ett annat fall där delvis befrielse kan aktualiseras är i den situationen där det inte finns några ursäktliga omständigheter för felaktigheten eller underlåtenheten men det ändå kan anses oskäligt att ta ut fullt skattetillägg på grund av att de vanliga beräkningsprinciperna skulle leda till ett synnerligen högt skattetillägg, som inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. Det förekommer att skattetillägg tas ut med mångmiljonbelopp även för fel som visserligen inte kan betraktas som ursäktliga men som ändå inte – med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet – är särskilt allvarliga. Avsikten är att det ska vara möjligt att sätta ned avgiften i fall av detta slag. Ytterligare ett exempel på när delvis befrielse kan bli aktuell är när en oriktig uppgift av ett visst slag – t.ex. på grund av en missuppfattning av skattereglerna eller en felaktighet i ett dataprogram – upprepats vid flera olika tillfällen innan det upptäckts av . Felet är kanske inte ursäktligt men resultatet av en kumulation av skattetillägg för samtliga fall då felet upprepats framstår som orimligt i förhållande till felets art. Regeln om att skattetillägg ska beräknas utan hänsyn till invändningar som rör någon annan fråga än den som föranleder tillägget ger uttryck åt en princip som ska bibehållas men den kan i vissa fall leda till resultat som kan synas obilliga. Det finns sålunda exempel på att ett fel inte leder till att någon slutlig skatteförmån överhuvudtaget uppkommer eller att i varje fall den skattelättnad som den skattskyldige skulle ha fått åtnjuta i den händelse felet inte hade upptäckts är mycket mindre än som motsvarar ett skattetillägg uträknat enligt de vanliga reglerna. I synnerhet är det här fråga om situationer då felet visserligen leder till en skattelättnad men som drar med sig att den skattskyldige i ett annat avseende får förhöjd skatt. Så kan t.ex. vara fallet i följande situation. En skattskyldig säljer aktier , varvid en försäljning ger en vinst med och en annan försäljning en förlust med exakt samma belopp. Om han underlåter att redovisa försäljningarna påförs skattetillägg på den försäljning som gav vinst trots att inget skatteundandragande totalt sett har skett. De olika försäljningarna ses som olika händelser och den skattskyldige får ingen kompensation på grund av förlustförsäljningen. Skäl för delvis befrielse kan också finnas i fall då en oriktig uppgift leder till underskott som kan utnyttjas först ett senare år. I vissa fall kan det med säkerhet antas att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas av den skattskyldige, t.ex. därför att företaget går i konkurs. Det kan te sig obilligt att likväl ta ut fullt skattetillägg i ett sådant fall. kan det förhålla sig så att den oriktiga uppgiften, om den hade godtagits, skulle leda till en viss skattevinst för den skattskyldige, dock inte tillnärmelsevis så hög som svarar mot ett skattetillägg beräknat efter vanliga principer. Delvis befrielse enligt förevarande paragraf kan då bli aktuell. Ett exempel från skattebetalningsområdet på när delvis befrielse kan bli aktuell kan hämtas från byggnads- och anläggningsentreprenader med à conto-betalningar. Det inträffar i sådana fall ibland att entreprenören drar av ingående moms på fakturor från underentreprenörer för tidigt i de fall då betalning inte erläggs som fakturan erhålls, liksom att utgående moms på byggföretagets fakturor till beställare redovisas för tidigt när inte betalning erhålls som fakturan utställs. Denna typ av redovisningsfel är ofta orsakade av att de bestämmelser för redovisningen som gäller i dessa fall skiljer sig från de vanliga redovisningsprinciperna i mervärdesskattelagen (1994:200). I vissa fall medför den felaktiga redovisningen inte någon fördel för de skattskyldiga. Likväl tas skattetillägg ut. På skattebetalningsområdet kan det också finnas fall där den skattskyldige gjort en korrekt redovisning av en transaktion utifrån de förutsättningar som förelåg vid deklarationstidpunkten men där senare tillkomna omständigheter som den skattskyldige inte rår över eller kunnat förutse innebär att förutsättningarna för transaktionen ändrats. I fall av det här slaget skulle befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga för att den skattskyldiges agerande framstår som ursäktligt. I regel bör det bli fråga om att ge delvis befrielse från skattetillägg. Om det framstår som alldeles klart att den skattskyldige inte får någon skattevinst alls av förfarandet bör hel befrielse från skattetillägget kunna komma i fråga. När det gäller frågan om delvis befrielse ska ske till hälften eller en fjärdedel är det enligt regeringen naturligtvis främst av betydelse hur starka skälen för befrielse är. Om det exempelvis är frågan om att skattevinsten (om den oriktiga uppgiften hade godtagits) inte skulle ha blivit tillnärmelsevis så hög som det beräknade skattetillägget får (den uteblivna) skattevinstens storlek betydelse för frågan om avgiftens nivå. Är situationen i stället den att en oskäligt förflutit sedan skattemyndigheten (numera ) fick anledning anta att skattetillägget skulle påföras borde skattetillägget som huvudregel kunna sättas ned till hälften.