sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — 8.1 Skyldighet att lämna särskild uppgift Utredningens förslag: Enhetliga bestämmelser införs även när det gäller uppgiftsskyldigheten. Den ska fortsättningsvis omfatta samtliga subjekt som är skattegynnade med stöd av de generella undantagsbestämmelserna. Enligt nu gällande lagstiftning har stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som är undantagna från skattskyldighet för inkomst enligt 5 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skyldighet att lämna särskild uppgift med underlag för bedömningen av skattskyldigheten. Förfarandet för denna uppgiftsskyldighet har stora likheter med deklarationsförfarandet. Uppgiftsskyldigheten avser enbart den del av verksamheten som är undantagen från skattskyldighet, varför en förening, ett trossamfund eller en stiftelse också kan vara skyldig att lämna självdeklaration för sådana delar av verksamheten som inte är undantagna skattskyldighet eller för att redovisa t.ex. underlag för arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt. I och med att utredningen föreslår att ett antal kategorier av subjekt ska bedömas efter de generella undantagsbestämmelser som föreslås gälla för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund finner utredningen det logiskt att dessa också likabehandlas i denna del när det gäller sättet att lämna underlag för bedömningen av skatteundantagandet. Ett tillägg till 5 kap. 1 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter föreslås därför där det framgår att även de i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen angivna kategorierna av subjekt omfattas av denna skyldighet. Förslaget innebär visserligen ett nytt åliggande för dessa subjekt, men med hänsyn till att det rör sig om ett undantag från de generella reglerna om skattskyldighet och omfattningen av uppgiftslämnandet är tämligen begränsad finner utredningen att det nya åliggandet inte kan bedömas vara särskilt betungande. Förslagen innebär att den nuvarande bestämmelsen i 5 kap. 1 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter utvidgas till att omfatta de nu ifrågavarande subjekten. Utredningens förslag: Grundavdraget för ideella föreningar och registrerade trossamfund räknas upp till dagens penningvärde och bestäms till . Även sådana studentkårer och studentnationer som avses i den föreslagna 7 kap. 12 § inkomstskattelagen medges rätt till grundavdrag. Enligt 63 kap. 11 § inkomstskattelagen har ideella föreningar och registrerade trossamfund som uppfyller kraven för att betraktas som inskränkt skattskyldiga (7 kap. 7 § första stycket IL) rätt till grundavdrag med från den taxerade inkomsten vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten. Grundavdraget för de ideella föreningarna bestämdes i samband med lagstiftning till och höjdes till vid taxering. Omräknat till dagens penningvärde motsvarar detta . Utredningen finner det rimligt att grundavdraget nu räknas upp och föreslår att grundavdraget bestäms till års taxering. Grundavdraget omfattar endast ideella föreningar och registrerade trossamfund. Med hänsyn till de föreslagna förändringarna i övrigt i form av i huvudsak enhetliga bestämmelser kan ifrågasättas om enhetliga regler bör införas även på detta område. Utredningen inskränker sig emellertid till att föreslå att även sådana studentkårer och nationer som avses i nu föreslagna 7 kap. 12 § inkomstskattelagen också ska få rätt till grundavdrag. För de obligatoriska studerandesammanslutningarna finns ingen rätt till grundavdrag, vilket kan förklaras med att dessa har en mer gynnad ställning skattemässigt eftersom de bara är skattskyldiga för inkomst av fastighet. För att dessa sammanslutningar inte ska missgynnas i förhållande till föreningarna och samfunden krävs emellertid att även de får rätt till grundavdrag från sina skattepliktiga inkomster. Förslaget ligger i linje med det beslut om fortsatt skattegynnande av studerandesammanslutningarna som beslutat om . EG-rätten och det statliga stödet Enligt direktiven till utredningen ska de förslag som lämnas analyseras utifrån ett EG-rättsligt perspektiv. Uppdraget i denna del får i första hand anses röra bestämmelserna om statligt stöd. Inledningsvis ger utredningen en kortfattad beskrivning av dessa bestämmelser som utmynnar i utredningens bedömning av statsstödsreglernas påverkan på de olika frågor som omfattas av utredningsuppdraget. EG-fördragets bestämmelser om statligt stöd utgör en del av den reglering som ska säkerställa att konkurrensen inom den inre marknaden inte snedvrids. Utgångspunkten för dessa regler om statligt stöd finns i artikel 87 och 88 i fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen och innebär att sådant statligt stöd som snedvrider konkurrensen inom unionen är förbjudet. Syftet med reglerna är att förhindra att konkurrensförhållandena förvanskas genom att medlemsstaterna ekonomiskt gynnar vissa företag eller viss produktion. Kommissionen har enligt fördraget till uppgift att kontrollera att reglerna om statligt stöd efterlevs och medlemsstaterna ska underrätta kommissionen på förhand om alla planer på att bevilja statligt stöd. De stöd som ska prövas kan ha olika utformning. Det kan t.ex. vara fråga om bidrag från det allmänna, förmånliga lånevillkor, skattelättnader, statliga garantier eller riskkapitaltillskott. Även det allmännas tillhandahållande av varor eller tjänster till en köpare på särskilt gynnsamma villkor omfattas av regleringen. För att en åtgärd ska anses utgöra ett statligt stöd enligt artikel 87.1 i måste ett antal kriterier vara uppfyllda. Det ska vara fråga om överföring av statliga medel, stödet ska utgöra en ekonomisk fördel, 17 Hämtat från den Europeiska kommissionens informationsdokument Vademecum - Community law on State aid, uppdaterad per samt Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag, (98/C 384/03) och Kommissionens förordning(EG) nr 1998/2006 av om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i fördraget på stöd av mindre betydelse. Dessutom också Allgårdh, /, ; EU och EG-rätten 4:e uppl. 475ff /, EG Skatterätt, 2 upplagan 2006 stödet ska vara selektivt och stödet ska också påverka konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Samtliga dessa kriterier måste vara uppfyllda. Om en analys av en viss åtgärd skulle visa att något av kriterierna inte uppfylls så är det inte fråga om statsstöd i fördragets mening. 9.2.1 Överföring av statliga medel Reglerna om statligt stöd gäller endast åtgärder som innebär en överföring av statliga medel (från nationella, regionala eller lokala myndigheter, offentliga företag och stiftelser m.m.). Stödet behöver inte nödvändigtvis vara beviljat av staten, utan det kan också beviljas av ett privat eller offentligt organ som utsetts av staten för att fungera som mellanhand. Detta kan vara fallet t.ex. när en privat bank eller en stiftelse får i uppdrag att förvalta en statligt finansierad stödordning. Finansiella överföringar som utgör stöd kan ha många olika former. Inte bara bidrag eller räntesubventioner räknas som stöd, utan även lånegarantier, överavskrivningar, kapitaltillskott, skattebefrielser m.m. räknas hit. En förlust av skatteintäkter är således likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter. Stödet ska utgöra en ekonomisk fördel som företaget inte skulle ha fått i sin normala verksamhet. Som exempel kan nämnas att ett företag får köpa eller hyra offentligt ägd mark till lägre pris än marknadspriset eller sälja mark till staten till högre pris än marknadspriset. Det kan också vara fråga om ett företag som får tillträde till infrastruktur utan att betala avgift för det eller ett företag som får riskkapital från staten på villkor som är mer förmånliga än vad en privat investerare skulle ge. En fördel kan också ges genom olika former av skattelättnader, t.ex. en minskning av beskattningsunderlaget, skattebefrielse eller uppskov med en skatteskuld. För att räknas som statligt stöd måste stödet vara selektivt och alltså påverka balansen mellan visst eller vissa företag och konkurrenterna. Selektivitet är vad som skiljer statligt stöd från så kallade allmänna åtgärder, dvs. åtgärder som tillämpas utan åtskillnad på alla företag inom alla ekonomiska sektorer i en medlemsstat, t.ex. flertalet landsomfattande skatteåtgärder. En ordning anses vidare vara selektiv om de myndigheter som administrerar den har en viss skönsmässig befogenhet. Selektivitetskriteriet är också uppfyllt om ordningen endast gäller för en del av en medlemsstats territorium, dvs. regionalt eller lokalt avgränsade stödordningar. En annan typ av selektivitet gäller stöd som är branschspecifikt eller avgränsat till vissa typer av företag, t.ex. små och medelstora företag. Kommissionen konstaterar (Kommissionens meddelande 98 C 384/03, pkt. 16) att det som är mest relevant vid tillämpningen av dessa regler på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Nödvändigheten att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig, för att därefter undersöka om undantag från denna ordning är motiverad av skattesystemets art eller funktion betonas. Är undantagen inte en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i berörd medlemsstat är det fråga om ett statligt stöd. Kommissionen tar vidare (anmärkt meddelande, pkt. 19 och 20) upp det förhållandet att olika skatteregler tillämpas beroende på ett företags rättsliga ställning, t.ex. att vissa offentliga företag befrias från viss skatt. Enligt kommissionen kan detta utgöra statligt stöd då det gynnar offentliga företag som driver ekonomisk verksamhet. Även när vissa skattefördelar är begränsade till vissa företagsformer eller viss typ av produktion kan det, om det medför gynnande, utgöra statligt stöd. 9.2.4 Påverkan på konkurrensen och handeln Stödet måste ha en potentiell påverkan på konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Det är tillräckligt om det kan visas att stödmottagaren bedriver en ekonomisk verksamhet och är verksam på en marknad där det förekommer handel mellan medlemsstater. Stödmottagarens rättsliga ställning saknar betydelse i detta sammanhang och även en ideell organisation kan anses bedriva ekonomisk verksamhet. Prövningen görs med hänsyn till stödets effekter och inte till de olika former det kan ha (anmärkt meddelande pkt. Ändamålet med verksamheten och i vilken form det ges är av underordnad betydelse, det är alltid effekten som avgör. Kommissionen har vidare slagit fast att prövningen inte påverkas av det faktum att stödet är av relativt liten betydelse eller av att det stödmottagande företaget är litet eller att dess andel av den gemensamma marknaden är mycket begränsad. Inte heller är det av betydelse att stödmottagaren inte exporterar eller att företagets export nästan helt går utanför gemenskapen (anmärkt meddelande pkt. Dessa slutsatser framgår också av praxis, se t.ex. mål 102/87, mot kommissionen, mål C-303/88, mot kommissionen och förenade målen C-278/92, C-279/92 och C-280/92, mot kommissionen. Enligt artikel 87.1 i fördraget är stödåtgärder som uppfyller samtliga de kriterier som beskrivs ovan i princip oförenliga med den gemensamma marknaden. Principen om oförenlighet utgör dock inte något fullständigt förbud. I artikel 87.2 och 87.3 i fördraget anges ett antal fall där statligt stöd kan anses godtagbart, de s.k. undantagen. Flera av dessa stödordningar är sådana som omfattas av . Undantagen kan delas in i tre grupper: Regionalstöd som har till syfte att tackla särskilda problem i vissa regioner, t.ex. regioner där levnadsstandarden är lägre än genomsnittet inom EU eller där befolkningstätheten är låg. Horisontella stödordningar (över linjen) som t.ex. vissa insatser för små och medelstora företag, stöd för forskning och utveckling, miljöstöd, arbetsmarknadsstöd m.m. Sektoriella stöd (branschstöd) för t.ex. vissa känsliga branscher som stålindustri, produktionssektorn för syntetiska fibrer, bilindustri och skeppsbyggnad. I kategorin ingår även jordbruksstöd, stöd för fiske och fiskodling samt vissa transportstöd. Även stöd för att främja kultur och bevara kulturarvet kan anses förenligt med den gemensamma marknadens principer, om sådant stöd inte påverkar handelsvillkoren och konkurrensen inom gemenskapen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, se artikel 87.3 d i grundfördraget. För att underlätta prövningen av den mängd olika stödordningar som medlemsstaterna skickar in till kommissionen har kommissionen antagit så kallade block exemption regulations för olika stödordningar. Dessa gruppundantag är tänkta som temporära stöd för tillfälliga situationer och inte för löpande stöd – dit skattestöd normalt räknas – som avbördar mottagaren från normala driftkostnader. Bestämmelserna anger närmare vilka villkor som ska gälla för visst stöd för att stödet ska anses förenligt med fördraget. Om stödordningen i fråga är förenlig med villkoren i gruppundantagsbestämmelserna behöver den enskilda medlemsstaten inte få kommissionens godkännande av att stödet är förenligt med statsstödsreglerna. Kommissionen har bland annat utfärdat gruppundantagsbestämmelser för stöd till små och medelstora företag, stöd till forskning, innovation, stöd till utbildning samt stöd till tjänster av allmänt ekonomiskt intresse. 9.2.6 Stöd som uppgår till mindre belopp – de minimis-stöd Kommissionen har i förordning EG 1998/2006 antagit synsättet att stöd som uppgår till mindre belopp (de minimis-stöd) inte kan anses ha en sådan potentiell effekt på konkurrens och handel mellan medelsstaterna att det kan anses omfattas av huvudregeln om otillåtna statsstöd. Kommissionen menar att ett stöd som utbetalas till ett företag och som uppgår till högst , och där vissa villkor är uppfyllda, inte anses utgöra ett otillåtet statsstöd. Följande kriterier gäller för att det ska vara fråga om stöd av mindre betydelse: -Stödtaket är generellt om tre beskattningsår. Den relevanta treårsperioden är av rörlig karaktär, vilket innebär att för varje nytt stöd av mindre betydelse som beviljas, måste det totala beloppet av stöd av mindre betydelse som har beviljats under tre på varandra följande beskattningsår, inklusive det innevarande, fastställas. -Stödtaket tillämpas på summan av allt offentligt stöd som betraktats som stöd av mindre betydelse. Det påverkar inte stödmottagarens möjlighet att få andra typer av statligt stöd enligt stödordningar som godkänts av kommissionen, dock med förbehåll för den regel om kumulering som beskrivs nedan. -Stödtaket gäller alla kategorier av stöd, oberoende av form och syfte. Den enda kategori av stöd som är utesluten från regeln om stöd av mindre betydelse är exportstöd, en form av stöd som oavsett belopp är oförenligt med . Förordningen gäller endast genomsynligt stöd, dvs. stöd för vilket det är möjligt att i förväg räkna ut bruttobidragsekvivalenten utan att behöva göra en riskbedömning. Detta innebär att det finns ett antal begränsningar för vissa stödformer, t.ex. garantier. Endast garantier som inte överskrider omfattas av förordningen. Det ovannämnda stödtaket om om tre beskattningsår gäller det totala belopp i stöd av mindre betydelse som beviljas ett enskilt företag. När en medlemsstat beviljar ett stöd av mindre betydelse måste den kontrollera om det nya stödet inte leder till att det sammanlagda stöd av mindre betydelse som företaget har mottagit överskrider stödtaket. Medlemsstaten är ansvarig för att inrätta det system som krävs för att säkerställa en effektiv kontroll av att taket för kumulering av stöd av mindre betydelse iakttas. 9.2.7 Artikel 86 – tjänster av allmänt ekonomiskt intresse Förutom vad som sagts om statligt stöd finns i artikel 86 direkt angivet att inte heller offentliga företag eller företag som beviljas särskilda eller exklusiva rättigheter får gynnas av medlemsstaterna på ett sådant sätt som strider mot reglerna i fördraget, vilket bl.a. omfattar det statliga stödet. Företag som anförtrotts att tillhandahålla tjänster av allmänt ekonomiskt intresse eller som har karaktären av fiskala monopol omfattas, särskilt när det gäller konkurrensreglerna. förutsättning att tillämpningen av konkurrensbegränsningsreglerna inte rättsligt eller i praktiken hindrar de särskilda uppgifter som företagen tilldelats. Begreppet tjänster av allmänt ekonomiskt intresse är inte definierat i fördraget eller i gemenskapens sekundärlagstiftning. Däremot har kommissionen definierat detta och andra begrepp i sitt meddelande Tjänster i allmänhetens intresse i (EGT C 17, , s. 4). Kommissionen gör i meddelandet åtskillnad mellan tjänster i allmänhetens intresse och tjänster av allmänt ekonomiskt intresse. Det förra begreppet är vidare än det senare och innefattar tjänster, utförda på affärsmässiga eller icke-affärsmässiga grunder, som offentliga myndigheter anser ligger i allmänhetens intresse och därför omfattas av särskilda förpliktelser. Hit hör i synnerhet en rad tjänster som rör transporter, energi och kommunikation. I ett kommissionsmeddelande med samma titel som det nämnda (EGT C 281, 26.9.1996, s. 3) framhöll kommissionen i ett resonemang kring definitionen av begreppet att artikel 86.2 inte är tillämplig på områden av icke-affärsmässig karaktär, såsom obligatorisk skolutbildning och social trygghet, eller andra delar av de offentliga myndigheternas verksamhet (säkerhet, rättsväsen, diplomati, civilrätt). prövade i sin dom av (mål C-280/00 Altmark) kriterierna för olovligt statsstöd enligt artikel 87.1. Domen är av principiell betydelse för bedömningen av statsstöd i allmänhet. I sitt beslut slår domstolen fast att offentliga stöd inte kan anses påverka handeln mellan medlemsstaterna när sådana stöd anses utgöra en ersättning för tjänster som utförs av mottagaren för att denne ska uppfylla offentliga åtaganden. Följande fyra villkor måste enligt domen emellertid vara uppfyllda för att detta kriterium ska gälla: mottagaren är skyldig att utföra vissa offentliga åligganden och dessa åligganden är tydligt definierade, de kriterier enligt vilka ersättningen för dessa tjänster beräknas ska ha etablerats på förhand på ett objektivt och transparent sätt, ersättningen överstiger inte vad som är nödvändigt för att täcka hela eller del av kostnaden för att utföra de offentliga åliggandena, med hänsyn tagen till adekvata intäkter och en skälig vinst för att utföra dessa åligganden, och när det företag, som ska utföra de offentliga åliggandena, inte har valts ut genom offentlig upphandling, ska den ersättning som utgår bestämmas på visst sätt. Ersättningen ska bestämmas på basis av en analys av de kostnader vilka ett typiskt företag, som sköts korrekt och som utrustats med nödvändig utrustning för uppdraget (i målet handlade det om transportmedel) för att kunna möta de nödvändiga kraven på offentliga tjänster, skulle ha haft vid utförandet av dessa offentliga Vid uppskattningen ska hänsyn även tas till relevanta intäkter samt en skälig vinst för att utföra åliggandena. 9.2.8 Artikel 88 – övervakning av statsstöd Av artikel 88 framgår att kommissionen fortlöpande i samarbete med medlemsstaterna ska granska de former av stöd som förekommer i medlemsstaterna. Kommissionen kan enligt artikel 88.2 besluta att stöd som inte är förenligt med den gemensamma marknaden enligt artikel 87 eller som missbrukas, ska upphävas eller ändras. Ett otillåtet stöd ska återbetalas med ränta. På exempelvis skatteområdet, där stödmottagarna kan vara många, kan detta innebära problem då återkravet ska ske på individnivå. I avsnittet ovan har lämnats en generell beskrivning av tillämpliga EG- rättsliga bestämmelser om statligt stöd. Med ledning av denna gör utredningen en genomgång av bestämmelserna i 7 kap. inkomstskattelagen, framförallt när det gäller de lämnade förslagen till ny reglering, för att kunna bedöma om dessa är förenliga med bestämmelserna om statligt stöd i artikel 87.1 i EG-fördraget. Inledningsvis kan konstateras att skatteåtgärder är ett sätt att ge statligt stöd genom den minskning av skatteintäkter för staten detta leder till. Att slippa betala skatt innebär en ekonomisk fördel. Utöver detta krävs att gynnandet är selektivt och härigenom snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen. För att kunna göra denna bedömning måste inledningsvis den generella identifieras. Genom skattesystemets uppbyggnad med oinskränkt skattskyldighet som grundprincip torde undantag för vissa associationsformer, regionalstöd m.m. uppfylla kraven på statligt stöd. Slutligen krävs att det rör sig om ekonomisk verksamhet. För att betraktas som detta krävs, oavsett organisationsform, att man utbjuder varor och tjänster på en allmän marknad. Kan avvikelser från anses påverka samhandeln är det fråga om ett statsstödsärende. 9.3.1 Generella undantagsbestämmelser för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund Utredningen konstaterar att den verksamhet som bedrivs av dessa ideella organisationer i stor utsträckning är av icke-ekonomisk natur och därför normalt inte omfattas av bestämmelserna om statligt stöd. Men om den bedrivna verksamheten kan betraktas som ekonomisk verksamhet föreligger det en risk för att ett stöd riktat till vissa associationsformer för viss särskilt angiven verksamhet kan bedömas som statligt stöd. Den ekonomiska verksamhet som dessa ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser bedriver är i stor utsträckning sådan som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. För föreningarna och trossamfunden föreslår utredningen dessutom att dessa ska få skattefritt bedriva verksamhet för att finansiera den allmännyttiga verksamheten till den del denna verksamhet inte överstiger en fjärdedel av samtliga intäkter. Dessa verksamheter bedrivs så gott som uteslutande på en lokal marknad och saknar härigenom påverkan på samhandeln. Den bör därför inte heller kunna anses uppfylla kriterierna för statligt stöd. Det kan t.ex. vara fråga om försäljning av enklare förfriskningar i samband med en lokal fotbollsmatch eller vid annan föreningsaktivitet, försäljning av informationsmaterial om stiftelsens eller föreningens ändamål, tillfälliga insamlings- eller försäljningskampanjer av karaktären försäljning av hembakta kakor, loppis m.m. Sådana högst lokala aktiviteter av tillfällig natur får anses bedrivna på en sådan lokal marknad att den saknar påverkan på samhandeln. Det kan dock inte helt uteslutas att en viss del av den finansierande verksamheten kan vara av sådant slag att den kan komma att bedömas utgöra statligt stöd enligt art. 87.1. En sådan verksamhet som är av ekonomisk natur och inte kan hänföras till enbart en lokal marknad kan i vissa situationer berättigas med hjälp av bestämmelserna i fördragets art. 87.2 och 87.3. Även bestämmelserna om stöd av mindre betydelse kan innebära att skattesubventionen kan rättfärdigas. Vid bedömningen är det viktigt att hålla i minnet att det inte är ändamålet med verksamheten eller i vilken form den bedrivs som är avgörande. Dessa förhållanden är av underordnad betydelse då det alltid är effekten av stödet som avgör. Då bestämmelserna i fördragets art. 87.2 och 87.3 i första hand avser tillfälliga stödåtgärder till vissa branscher eller regioner är dessa inte tillämpliga här. Däremot torde kommissionens förordning EG 1998/2006 som medför undantag för stöd som uppgår till mindre belopp kunna vara tillämpligt. Kommissionen menar att ett stöd som utbetalas till ett företag och som uppgår till högst inte har någon skadlig påverkan på konkurrensen och samhandeln. Fråga är alltså om räknat för varje enskild mottagare och allt stöd som är att hänföra till statligt stöd ska räknas med. Ett stödbelopp om motsvarar drygt 2 milj. kr, vilket fördelat på treårsperioden innebär ca i stöd. Med kännedom om storleken på de ideella föreningar och registrerade trossamfund som finns bedömer utredningen att få – om ens några – skulle kunna komma upp i detta belopp i skatt som inskränkt skattskyldiga.