sou · GWB358d4 · 2009-01-01 00:00:00 — Ska ombudet representera den deklarationsskyldige i andra sammanhang än som deklarations- ombud, får behörigheten prövas utifrån de krav som ställs i sådana sammanhang. Ett godkännande som deklarationsombud inverkar inte på denna prövning. I andra stycket finns ett undantag som gäller ett deklarations- ombud för en utländsk företagare som är skyldig att för mervärdesskatteredovisningen ha ett sådant obligatoriskt ombud som regleras i 2 och 3 §§. Om den utländske företagaren ska deklarera annat än mervärdesskatt finns det inget som hindrar att han eller hon utser ett deklarationsombud. Deklarationsombudet får dock inte deklarera mervärdesskatten, utan det ska det obligatoriska ombudet göra. Om det obligatoriska ombudet registreras som deklarationsombud, kan i praktiken en och samma person hantera alla deklarationer. Undantaget gäller endast utländska företagare som måste ha ett ombud enligt 2 och 3 §§. Andra utländska företagare kan använda deklarationsombud även för mervärdesskattedeklarationen. Vem kan godkännas som deklarationsombud? Paragrafen motsvarar 5 § lagen om deklarationsombud som inte är ändrad (prop. 2005/06:31, s. 40, 41 och 56). Enligt vårt förslag ska ett deklarationsombud godkännas och inte registreras. Termi- nologin kommenteras i författningskommentaren till 4 §. I första stycket finns villkoret för godkännande, nämligen att ombudet kan antas vara lämplig för uppdraget. Prövningen ska göras med utgångspunkt i det aktuella uppdragets art, dvs. komplexiteten i den deklarationsskyldiges förhållanden. Andra stycket innehåller en icke uttömmande uppräkning av omständigheter som särskilt ska beaktas vid lämplighets- bedömningen. Av tredje stycket framgår att godkännandet ska begränsas till att avse om den deklarationsskyldige begär det. Godkännandet får inte begränsas på annat sätt. Den uppgiftsskyldige kan alltså inte på något annat sätt inskränka deklarationsombudets behörighet. För godkännande krävs med andra ord att den deklarationsskyldige är beredd att ge ombudet hela den behörighet som följer av 5 §. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i lagen om deklarationsombud, men av propositionen framgår att avsikten varit att lagen ska tillämpas på det sättet (prop. 2005/06:31, s. 32). I paragrafen anges de förhållanden som är absoluta hinder mot godkännande som deklarationsombud, nämligen att vara underårig eller i konkurs, ha näringsförbud eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § . Paragrafen motsvarar 4 § lagen om deklarationsombud som har behållit sin ursprungliga lydelse (prop. 2005/06:31, s. 39, 40 och 56). Här utökas de förhållanden som hindrar ett godkännande med näringsförbud. Av förarbetena framgår att den som har näringsförbud inte ska registreras som deklarationsombud enligt dagens regler; han eller hon ska inte anses vara lämplig (prop. 2005/06:31, s. 40). För att regleringen ska bli tydligare anges nu direkt i lagen att näringsförbud är ett hinder mot godkännande. I paragrafen anges under vilka förutsättningar ett godkännande ska återkallas. Paragrafen ersätter 6 § lagen om deklarationsombud som inte är ändrad (prop. 2005/06:31, s. 41–43 och 57). Enligt vårt förslag ska ett deklarationsombud godkännas och inte registreras. Här regleras därför återkallelse av godkännande och inte avregistre- ring. Terminologin kommenteras i författningskommentaren till 4 §. En grund för avregistrering enligt nuvarande bestämmelser är att den deklarationsskyldige utsett ett nytt ombud för uppdraget. Skälet till bestämmelsen är att den deklarationsskyldige inte får ha mer än ett deklarationsombud. Vi föreslår i avsnitt 3.3.4 att begränsningen till ett deklarationsombud ska slopas. Ett godkännande ska därför i fortsättningen inte återkallas i detta fall. Grunderna för återkallelse är att 1) ombudet eller den deklara- tionsskyldige begär det, 2) uppdraget har upphört att gälla och 3) det har visat sig att ombudet inte är lämplig för uppdraget. Den sistnämnda grunden för återkallelse har karaktären av återkallelseförbehåll. Bedömningen av om ett ombud inte är lämplig för uppdraget ska ske med utgångspunkt i de i 6 och 7 §§ angivna grunderna. I författningskommentaren till dagens bestämmelse anges att avregistrering med stöd av bestämmelsen t.ex. kan ske om nya omständigheter tillkommit efter det att deklarationsombudet registrerats och som medför att de faktiska förhållanden som beslutet att registrera ombudet grundas på i inte oväsentlig grad ändrats. Vid den samlade bedömning som då ska göras får omständigheter som förelegat redan då registreringen skedde beaktas. Har det i ansökan om registrering lämnats vilseledande uppgifter eller utelämnats uppgifter som är av väsentlig betydelse för lämplighetsprövningen får avregistrering också ske. Beslutet att avregistrera deklarationsombudet kan då i sin helhet grunda sig på omständigheter som förelegat redan då registreringen skedde (prop. 2005/06:31, s. 57). Däremot får återkallelse inte ske på oförändrat utrednings- material. Det framgår genom lagtextens lydelse. Förutsättningen för återkallelse är att det har visat sig att ombudet inte är lämpligt för uppdraget. Det krävs alltså att det efter registreringen kommer fram omständigheter som inte känt till eller som inte förelegat vid beslutstillfället. I 66 kap. finns bestämmelser om att får ompröva beslut till nackdel för den som beslutet gäller från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Enligt praxis får omprövning ske på oförändrat utredningsmaterial under förutsättning att det inte finns några föreskrifter som begränsar möjligheterna att ompröva till nackdel (RÅ 1996 ref. 102). Här aktuella bestämmelser om återkallelse är sådana begräns- ande föreskrifter. Det innebär att bestämmelserna i 66 kap. om omprövning till nackdel inte ska tillämpas på beslut om godkännande som deklarationsombud. Av tydlighetsskäl har i 66 kap. 18 § andra stycket tagits in ett förbud mot omprövning till nackdel för beslut som kan återkallas. Beslut att godkänna deklara- tionsombud får alltså bara ändras till nackdel om förutsättningarna för återkallelse är uppfyllda. Som ovan konstaterats får, till skillnad från vad som gäller vid omprövning till nackdel enligt 66 kap., återkallelse inte ske på oförändrat utredningsmaterial. Ett beslut om återkallelse gäller enligt 68 kap. 1 § som huvudregel . kan dock med stöd av 68 kap. 3 § bestämma att beslutet ska gälla från en senare tidpunkt (se författningskommentarerna till nämnda paragrafer). Bestämmelser om företrädare som inte får någon motsvarighet Här redogörs för bestämmelser som inte får någon motsvarighet i den nya lagen och som inte behandlats tidigare i kommentaren. Behöriga ställföreträdare (19 kap. 1 § LSK, 7 kap. 3 § TL och 23 kap. 5 § SBL) I 19 kap. 1 § LSK finns en paragraf med allmänna bestämmelser om behöriga företrädare som reglerar vem som ska fullgöra skyldig- heten att lämna uppgifter enligt lagen. Bestämmelsen gäller i tillämpliga delar också skattebetalningslagen (23 kap. 5 § SBL) och ska tillämpas vid bedömningen av vem som är behörig ställföreträdare enligt taxeringslagen (7 kap. 3 § TL). I paragrafen regleras vem som ska lämna uppgifter för en omyndig person, den som har god man eller förvaltare, en avliden och hans dödsbo samt annan juridisk person än dödsbo. Såvitt framgår av förarbetena syftar bestämmelserna i 19 kap. 1 § LSK inte till att skapa särskilda behörighetsregler för skatte- förfarandet, utan snarare till att informera om vad som gäller enligt andra lagar (prop. 2001/02:25, s. 350). Bestämmelsen i 19 kap. 1 § 3 LSK om en avliden och hans dödsbo har dock fått en lydelse som, i fråga om en dödsbodelägares behörighet, avviker från regler. Enligt denna bestämmelse ska skyldigheten att lämna uppgifter enligt LSK för en avliden person och hans dödsbo fullgöras av en sådan dödsbodelägare, testamentsexekutor eller boutredningsman som ska förvalta den dödes tillgångar. Ordalydelsen ger intryck av att en dödsbodelägare alltid på egen hand kan fullgöra dödsboets uppgiftsskyldigheter. Enligt 18 kap. 1 § är det dock dödsbodelägarna gemensamt som ska förvalta den dödes egendom. Det bör rimligen gälla som huvudregel även på skatteförfarandeområdet. I de fall det finns flera dödsbodelägare kan denna huvudregel vara opraktisk. För att förenkla föreslår vi därför i avsnitt 3.3.7 att dödsbodelägarna ska kunna utse en dödsbodelägare som med stöd av fullmakt får deklarera för dödsboet. Avsikten med bestämmelserna i 19 kap. 1 § LSK har inte varit att förändra de allmänna behörighetsregler som finns i annan lagstiftning. Bestämmelserna behövs därför inte. Diskussionen ovan om en dödsbodelägares behörighet att företräda dödsboet visar dessutom att sådana bestämmelser riskerar att skapa oklarhet om vad som gäller. Vi föreslår därför inte någon motsvarighet till 19 kap. 1 § LSK. I lagen tas endast de bestämmelser in som är speciella för skatteförfarandet. Det innebär att de regler om rättslig handlingsförmåga som finns i annan lagstiftning blir avgörande även på skatteförfarandeområdet. Vad det betyder för dödsbodel- ägare har diskuterats ovan. Här kan också nämnas vad som gäller för omyndigas deklarationsskyldighet. Vanligen ska deklarations- skyldigheten fullgöras av förmyndare eller god man (12 kap. 1 och 2 §§ ). Det gäller dock bara deklarationsskyldighet som omfattas av förmyndarens ansvar respektive den gode mannens förordnande. En omyndig som har fyllt får t.ex. själv råda över egna arbetsinkomster och avkastning av sådana inkomster (9 kap. 3 § första stycket ). Det innebär att den omyndige själv kan fullgöra deklarationsskyldigheten avseende sådana inkomster. Paragrafen reglerar vem som ska registreras och ersätter 3 kap. 1 § SBL. Enligt den ursprungliga lydelsen av skattebetalningslagen skulle registrering ske av den som var skyldig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter och den som var skyldig att betala mervärdesskatt med undantag för den som var skattskyldig endast på grund av förvärv av nya transportmedel och vissa punkt- skattepliktiga varor (prop. 1996/97:100, s. 527). I samband med att gruppregistrering i mervärdesskattesystemet infördes utvidgades kretsen som skulle registreras till att även omfatta den som är grupphuvudman (prop. 1997/98:148, s. 47 och 48). tydliggjordes att registreringsförfarandet även omfattade den som inte är skattskyldig för mervärdesskatt men som omsätter, förvärvar eller överför varor till eller från ett annat . Ändringen utgjorde en anpassning till sjätte mervärdesskattedirektivet (prop. 2001/02:28, s. 67). De nya bestämmelserna avsåg utländska företagare som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt och dem som gör vissa skattefria gemenskapsinterna förvärv. Bestämmelserna förtydlig- ades (prop. 2001/02:127, s. 163 och 164). När punktskatterna infogades i skattekontosystemet tillkom skattskyldiga för punktskatt (prop. 2001/02:127, s. 134, 135 och 169). Kretsen punktskatteskyldiga som ska registreras utvidgades i samband med att skatteplikt enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi infördes för visst hushållsavfall som förbränns (prop. 2005/06:125, s. 74). trädde lagen (2007:460) om skatt på trafik- försäkringspremie m.m. i kraft. I samband därmed föreskrevs att den som är skattskyldig enligt lagen ska registreras. Ett nytt andra stycke infördes också enligt vilket ett ombud för en general- representation och en skatterepresentant i vissa fall ska registreras i stället för den skattskyldige (prop. 2006/07:96, s. 66). I övrigt har 3 kap. 1 § SBL ändrats två gånger, nämligen när –inkomstskattelagen (1999:1229) infördes (prop. 1999/2000:2, s. 573), och Författningskommentar – skatteförfarandelagen SOU 2009:58 – ersatte och de tio skattemyndigheterna (prop. 2002/03:99). Innehållet i första stycket 6 är nytt. Den som är skyldig att jämka ingående mervärdesskatt enligt 8 a kap. eller 9 kap. 9–13 §§ mervärdesskattelagen är inte skattskyldig. Personen ska dock redo- visa jämkningen i en skattedeklaration. För att skatteadministra- tionen ska fungera bör den som är skyldig att jämka vara registrerad. Eftersom den som ska jämka inte är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen sägs det särskilt i punkten 6 i första stycket att ska registrera den som är skyldig att jämka ingående mervärdesskatt. I första stycket 9 finns en ny bestämmelse enligt vilken ska registrera den som är skyldig att använda kassa- register enligt bestämmelserna i 39 kap. 4–6 §§. Se kommentaren till 3 §. Bestämmelsen om registrering av grupphuvudman i 3 kap. 1 § första stycket 3 SBL placeras nu i andra stycket. Där ges en gemensam reglering för de företrädare som enligt 5 kap. ska betala huvudmannens skatt. Dessa företrädare ska enligt bestämmelsen registreras i stället för den skattskyldige. Bestämmelsen omfattar förutom grupphuvudmannen även representant för enkelt bolag eller partrederi, ombud för en generalrepresentation och skatte- representant. I skattebetalningslagen finns ingen bestämmelse om att en representant för ett enkelt bolag eller partrederi ska registreras. Det är ändå i praktiken representanten som registreras. Att så ska ske framgår nu uttryckligen av lagtexten. Här ges bestämmelser om vem som ska anmäla sig för registrering. Motsvarande bestämmelser finns i 3 kap. 2 § SBL (prop. 1996/97:100, s. 527–529). Den paragrafen har bara ändrats en gång, nämligen när ersatte och de tio skattemyndigheterna (prop. 2002/03:99). I första stycket sägs att den som bedriver näringsverksamhet och som ska registreras ska anmäla sig för registrering. En fysisk person som utanför näringsverksamhet betalar ut ersättning för arbete behöver t.ex. inte anmäla sig för registrering. Däremot ska han registreras när han eller hon redovisar skatteavdrag och arbetsgivaravgifter (prop. 1996/97:100, s. 529). Till skillnad från regleringen i skattebetalningslagen sägs det här redan i första stycket när en anmälan senast ska göras. ska om möjligt göras senast näringsverksamheten påbörjas eller övertas. Kravet på att anmälan ska göras senast verksamheten påbörjas eller övertas mjukades upp 1990 genom tillägget om det är möjligt. I förarbetena sades inget om vilka fall som lagstiftaren avsåg att träffa med tillägget (prop. 1989/90:111, s. 132–135 och 203). Varför det i lag markerats att anmälningstiden bara gäller om inte något hindrar att anmälan görs i rätt tid berördes inte heller i förarbetena till skattebetalningslagen (prop. 1996/97:100, s. 527–529). Att föreskriven anmälningstid bara gäller om det är möjligt för den skattskyldige att göra anmälan innebär att tidpunkten för när en anmälan senast ska ske blir flytande. Dagens bestämmelse kan t.ex. uppfattas som att anmälan kan skjutas upp till efter det att verksamheten påbörjats eller övertagits. För att det skatte- administrativa systemet ska fungera bör anmälan göras innan verksamheten påbörjas eller övertas. Mot bakgrund av det nu sagda bör det klart framgå att en anmälan ska göras innan verksamheten påbörjas eller övertas. Det föreskrivs därför att den som avser att bedriva näringsverksamhet och som ska registreras ska anmäla sig för registrering hos innan verksamheten påbörjas eller övertas. Enligt andra stycket ska den som driver flera verksamheter som medför skyldighet att betala mervärdesskatt göra en anmälan för varje verksamhet. Regler om att i princip samtliga mervärdesskatteskyldiga ska anmäla sig för registrering infördes . Bakgrunden var den centrala betydelse registreringen och det särskilda momsregistreringsnummer som tilldelas vid registreringen har för mervärdesbeskattningen inom EU och därmed för handeln inom unionen (prop. 1994/95:57, s. 91 och 92). Av det s.k. sjätte mervärdesskattedirektivet följer dessutom att varje skattskyldig ska uppge när hans verksamhet inleds, förändras eller upphör. I tredje stycket sägs att den som ska redovisa mervärdesskatt för beskattningsår anses ha fullgjort anmälningsskyldigheten genom att lämna skattedeklaration under förutsättning att den skattskyldiges verksamhet är yrkesmässig endast på grund av –upplåtelse av avverkningsrätt, –avyttring av skogsprodukter, eller –omsättning av vara eller rätt att ta naturprodukt från privatbostadsfastighet eller från fastighet som ägs av s.k. äkta bostadsföretag. Dagens motsvarighet till bestämmelsen i tredje stycket (3 kap. 2 § tredje stycket SBL) gäller den som ska redovisa mervärdesskatt i självdeklarationen. Eftersom denna möjlighet slopas och ersätts av en möjlighet att redovisa mervärdesskatt för beskattningsår i skattedeklaration ska aktuell bestämmelse i fortsättningen gälla den som ska redovisa mervärdesskatt för beskattningsår, dvs. i likhet med skattskyldiga med ett beskattningsunderlag på högst . Av paragrafen framgår att en anmälan för registrering som görs av en näringsidkare som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4–6 §§ ska innehålla uppgifter om vilka kassaregister som finns i verksamheten. Paragrafen ersätter anmälningsskyldigheten i 11 § kassaregisterlagen (prop. 2006/07:105, s. 92). Anmälnings- skyldigheten vid ändrade förhållanden regleras dock av 4 §. Paragrafen, som reglerar registrerades skyldighet att underrätta om ändrade uppgifter, ersätter 3 kap. 3 § SBL (prop. 1996/97:100 s. 529 och 530) och delar av 11 § kassaregisterlagen (prop. 2006/07:105, s. 92). Bestämmelsen i skattebetalningslagen fick sin nuvarande lydelse i samband med att ersatte och de tio skattemyndigheterna (prop. 2002/03:99). När bestämmelsen fördes över från 14 kap. 22 § ML till skatte- betalningslagen mjukades tiden för underrättelse upp genom tillägget att om inte något hindrar det ska underrättelsen göras . Tillägget kommenterades inte särskilt men det är rimligt att anta att syftet var att reglera tiden för underrättelse på samma sätt som anmälningstiden för registrering i 2 § (prop. 1996/97:100 s. 529 och 530). Att tidsfristen för underrättelse bara gäller om inte något hindrar det gör att tidpunkten då en underrättelse senast ska göras blir flytande. För att det skatteadministrativa systemet ska fungera bör underrättas om ändrade uppgifter så fort som möjligt. Mot bakgrund av det nu sagda föreskrivs att ska underrättas . Dagens bestämmelse omfattar förhållanden som tagits upp i anmälan och enligt en strikt tolkning inte förhållanden som Skatte- verket underättats om . För att det inte ska råda någon tvekan om att skyldigheten även omfattar sådana uppgifter föreskrivs här att ska underrättas om ändringar i de uppgifter som ligger till grund för registreringen. När de ändrade förhållandena består i att ett kassaregister har tagits ur bruk eller att ett nytt kassaregister har börjat användas gäller enligt 11 § kassaregisterlagen en anmälningsfrist . En reglering med två olika tidsfrister för underrättelse vid ändrade förhållanden är onödigt krånglig. En två veckors frist bör därför även gälla för nu aktuella underrättelse om kassaregister. Enligt ordalydelsen i dagens bestämmelse ska den som gjorde anmälan underrätta verket om ändrade förhållanden. Här sägs i stället att den registrerade ska underrätta verket. Det rör sig om ett förtydligande. I paragrafen ges befogenhet att förelägga den som inte anmäler sig för registrering eller inte underrättar verket om ändrade uppgifter att förelägga personen att fullgöra sina skyldigheter. Befogenheten får även användas för att hämta in uppgifter som behövs för att avgöra om det finns skyldighet att anmäla eller underrätta. Motsvarande bestämmelser finns i 3 kap. 4 § SBL, som inte har ändrats i sak efter skattebetalningslagens tillkomst (prop. 1996/97:100, s. 530 och prop. 2002/03:99). Ett föreläggande får i likhet med (23 kap. 2 § SBL) förenas med vite. Det följer av 44 kap. 3 §. Vitesförelägganden ska i fortsättningen få överklagas. Ett förbud mot att överklaga förelägganden utan vite gäller dock enligt 67 kap. 5 §. Det finns inga uttryckliga bestämmelser om avregistrering i skattebetalningslagen. Däremot sägs i 7 § skattebetalnings- förordningen (1997:750, SBF) att en registrering kvarstår till dess att beslutar att den ska upphöra. Regleringen ger intryck av att inte är skyldigt att på begäran avregistrera den som inte längre ska vara registrerad. Av praxis följer dock att en begäran om avregistrering ska prövas mot förutsättningarna för registrering i 1 § (RÅ 1997 ref. 116). Det innebär att avregistrering ska ske om den registrerade för prövningen inte längre ska vara registrerad. Avgörande för om en person ska vara registrerad är i de allra flesta fall om personen är skattskyldig. En registrering har inte bara administrativ betydelse. Den som är registrerad ska med ett undantag lämna deklaration även för perioder då det inte finns något att redovisa. Skyldigheten att lämna deklaration kvarstår alltså så länge registreringen kvarstår. Fullgörs inte deklarationsskyldigheten i rätt tid påförs den registrerade förseningsavgift. En förutsättning för att omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt ska få tillämpas vid transaktioner med utländska företagare är att den svenske köparen är registrerad för mervärdes- skatt. Här har alltså registreringen betydelse för vilka skatteregler som får tillämpas, närmare bestämt om vem som ska vara skyldig att betala mervärdesskatt för omsättningen. Registreringens betydelse för deklarationsskyldigheten och för möjligheten att tillämpa omvänd mervärdesskattskyldighet vid transaktioner med utländska näringsidkare gör att det ur konstitutionell synvinkel är motiverat att i lag inte bara ange förutsättningarna för registrering utan även när avregistrering ska ske. Det bör med andra ord framgå av lagen att den som inte längre ska vara registrerad har rätt att på begäran bli avregistrerad. Här föreskrivs därför att ska avregistrera den som inte längre ska vara registrerad om denne begär det. måste dock ha möjlighet att avregistrera även i andra fall, dvs. utan någon begäran från den registrerade. Om den registrerade inte begärt att bli avregistrerad bör dock verket inte vara skyldigt att besluta om avregistrering. Från administrativ synpunkt kan det nämligen vara att föredra för såväl som den registrerade att en registrering får stå kvar trots att den registrerade är skattskyldig och därför inte har något att redovisa. Så är t.ex. fallet vid säsongs- betonad verksamhet, dvs. i fall där verksamheten och skattskyldig- heten kan sägas vara vilande. Det är enklare för den skattskyldige att vara registrerad under uppehållet än att göra en ny anmälan för registrering inför varje säsong. Fortsatt registrering underlättar även administration. Nämnas bör att den som är registrerad inte behöver lämna arbetsgivardeklaration för perioder då det inte finns något att redovisa, t.ex. ett säsongsuppehåll, om skriftligen upplysts om att det inte finns något att redovisa. Genom en sådan upplysning kan en skattskyldig med säsongsbetonad verksamhet fortsätta att vara registrerad utan att för den skull behöva lämna arbetsgivardeklaration för varje redovisningsperiod. Mot bakgrund av det nu sagda ges i förevarande paragraf dels befogenhet att avregistrera den som inte längre ska vara registrerad, dels skyldighet att avregistrera den som begär det och som inte längre ska vara registrerad. Detta är inget nytt utan utgör bara en reglering av vad som gäller enligt dagens författnings- bestämmelser och praxis. Det finns ingen direkt motsvarighet till bestämmelsen i andra stycket. Bestämmelsen har dock beröringspunkter med föreskriften i 10 kap. 37 § SBL. Där föreskrivs att om en verksamhet avvecklas, ska redovisningen fullgöras till och med den redovisningsperiod under vilken avvecklingen slutförts. Bakgrunden till bestämmelsen i 10 kap. 37 § SBL är att det tidigare fanns en årsomsättningsgräns för redovisningsskyldighet (prop. 1973:163, s. 73). I samband med reformering av mervärdesskatten slopades begreppet redovisningsskyldig som självständigt begrepp och i fortsättningen skulle i princip samtliga skattskyldiga vara redovisningsskyldiga (prop. 1989/90:111, s. 132– 135).