sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — En annan fråga av central betydelse för de ämnen som behandlas i kapitlet är vilken karaktär utvecklingen av det som kallas god redovisningssed kommer att ha. Kanske illustreras frågeställningen bäst av om man med en förenkling formulerar frågan: Kommer utvecklingen av god redovisningssed att handla om lagtolkning eller regelgivning? Man ställs då också inför frågan om det för maktfrågorna och de konstitutionella frågorna finns relevanta skillnader mellan å ena sidan hur det har varit och å andra sidan hur det är och hur det kommer att bli. Sambandet och makten över beskattningen Frågan gäller alltså utvecklingen av god redovisningssed och bör diskuteras utifrån sedens ursprung, form och relation till lagen. Varför är då dessa frågor viktiga? Därför att den eventuella mot- sättningen mellan ett fortsatt samband och regeringsformens före- skriftskrav rimligen bortfaller om de normgivande organens verk- samhet kan karaktäriseras som att de enbart eller i allt väsentligt ur lagreglerna tolkar fram det som egentligen redan följer av lagen och att den tolkning de gör egentligen skulle kunna göras av envar som har motsvarande kompetens. En diskussion av dessa frågor bör börja i det som har varit. Vilken roll och verksamhet har BFN, , Finans- inspektionen och IASB haft? Därefter kan man följa utvecklingen framåt. Av störst intresse för utredningens uppdrag är naturligtvis hur det kommer att bli . I denna senare del blir fram- ställningen med nödvändighet osäker och kanske till och med spekulativ. Framtidsperspektivet är emellertid nödvändigt. När det gäller BFN kan man konstatera att nämndens verk- samhet den funnits i stora delar kan sägas ha bestått i att tolka GBFL. En genomgång av cirkulärsvar, uttalanden och rekommendationer från nämnden, i vart fall om man ser till verk- samheten , ger vid handen att denna förhållandevis ofta visar på stora likheter med traditionell rätts- tillämpning. De frågor som behandlas är begränsade till omfånget, svaret söks i förarbeten, praxis m.m. och kommuniceras med omvärlden genom att nämnden anger vilken lösning den anser följer av lagen. Möjligen kan man också säga att BFN gjorde sitt största avtryck inom skatterätten genom de yttran- den man i enskilda fall avgav till förvaltningsdomstolar och inte genom de allmänna råd som gavs ut. Här är det tydligt att nämnden egentligen inte gjort något annat än vad domstolarna i princip själva hade kunnat göra om de haft motsvarande kunskaper inom redo- visningsområdet. I många fall omvandlades yttrandena till allmänna råd efter att nämndens ställningstagande visat sig hålla vid dom- stolsprövningen. Utvecklingen av de allmänna råden och skatte- rättslig praxis kom därmed att gå hand i hand. Kanske är det mot denna bakgrund man ska förstå att frågan om relationen mellan föreskriftskravet och annan kompletterande normgivning än föreskrifter kom att visas ett begränsat intresse vid tillkomsten av BFL. Kanske är det också förklaringen till att det skatterättsliga perspektivet i det närmaste helt föll bort. Departementschefen uttalande då att den komplette- Sambandet och makten över beskattningen rande normgivningen motsvarar traditionell lagtolkning, med vissa inslag av utfyllande tolkning. Man kan alltså säga att det finns stöd för uttalandet att det huvudsakligen var frågan om traditionell rättstillämpning som BFN ägnade sig åt under sina första . hade det dock funnits delar i BFN:s verksamhet som är svårare att kategorisera som traditionell rättstillämpning eller lagtolkning. Det finns exempel på att nämnden arbetat med stora frågekomplex, sökt lösningar i internationell redovisningsteori snarare än i lagen och gett ut rekommendationer som när de beslutats inte varit etablerad praxis ens hos de största företagen. Som framgått torde det emellertid i dessa fall ha ansetts att det krävdes att normerna kom i praktisk tillämpning för att man skulle kunna hävda att de utgjorde god redovisningssed (avsnitt 5.3.4). De nu redovisade utgångspunkterna för BFN:s arbete skulle komma att ändras när den internationella normgivningens påverkan på svensk redovisning tog fart på allvar. Startpunkten för detta var tillskapandet av och framför allt rådets beslut att börja översätta IAS-standarder i stället för att skriva egna. Beslutet innebar att det nu i rask takt infördes standarder med skrivna regler. Den goda redovisningsseden för de företag som berördes övergick successivt från att vara huvudsakligen sedvane- styrd med vissa inslag av skrivna regler till att vara ett i princip heltäckande regelverk, med allt vad till ett sådant hör. Inflytandet över reglernas innehåll och inspirationen till dem blev genom bind- ningen till IFRS principiellt icke-frågor. För de noterade företagen blev reglerna också bindande genom de krav på efterlevnad som infördes i börsens noteringsavtal. De nya angreppssätten, som onekligen hade stora fördelar och sannolikt var nödvändiga ur ett aktiemarknadsperspektiv, fick konsekvenser i andra avseenden. På grund av samban- det mellan redovisning och beskattning upplevde de företag som var direkt berörda av reglerna att de drabbades av en tidigarelagd beskattning. Effekterna inträdde både i de fall det fanns särskilda skatteregler som för sin tillämpning förutsatte en motsvarande behandling i redovisningen och i de fall redovisningen styrde beskattningen. Eftersom någon frikoppling inte genomfördes upp- stod behov av särskilda regler för redovisning i juridisk person. Dessa måste bli undantagsregler från huvudregeln att samma prin- ciper ska gälla i koncern och juridisk person. Eftersom huvud- reglerna hade formen av just regler måste undantagsreglerna också Sambandet och makten över beskattningen På så sätt kom även de delar av redovisningen som direkt berör beskattningen i dessa företag att i princip bli fullständigt regelstyrda. En liknande utveckling drevs av motsvarande skäl fram i de framför allt mindre företag som inte direkt berördes av aktie- marknadsfrågan. Fram till dess att omvandlingen av internationella redovisningsstandarder till svenska redovisningsregler började på allvar torde det åtminstone i huvudsak ha varit en allmänt accepte- rad uppfattning att god redovisningssed var ett generellt begrepp. Det som var god redovisningssed för ett företag var det också för ett annat, även om det kunde finnas stora skillnader i storlek m.m. mellan företagen. Denna tidigare uppfattning om god redovisnings- sed som något enhetligt var ju också en förutsättning för att den äldre synen på hur god redovisningssed utvecklas skulle kunna fungera. Om det finns skilda seder för olika stora företag kan ju inte utvecklingen i de bästa (läs: största) företagen driva de andra företagen framåt. Visst fanns det utrymme för branschpraxis och liknande men tanken att generellt helt olika lösningar kunde gälla för olika företag när frågan var identisk får nog ändå sägas vara en nyhet som följde i spåren av börsbolagens koppling till IAS och den regelmassa som därigenom kom att bli god redovisningssed för dessa företag. Genom regelutvecklingen för de större företagen blev det med den konstruktion som finns inom redovisningen svårt att utan särskilda undantagsregler hävda att något annat gällde för dem. Det växte därför fram ett behov av att även reglera redovisningen för de onoterade företagen. Annars hade den goda redovisningssed som genom regelgivning etablerats för de större företagen närmast med automatik blivit gällande även för de mindre företagen. Detta var bakgrunden till att BFN besluta- de sig för att anpassa IAS internationella standarder för onoterade företag. Då ändrade även nämndens arbete karaktär. Beslutet inne- bar att IAS-standarder via blev det som gällde också för de små företagen. Lagen och dess bestämmelser sköts alltså i bakgrunden till förmån för internationella standarder. Det- samma måste sägas om företagspraxis, även om nämnden i några fall avstod från att införa principer som gällde enligt IAS, men som inte etablerats i . Formen var normgivning. Arbetet bedrevs med målet att skapa ett i princip heltäckande regelverk även för de mindre företagen. Sambandet och makten över beskattningen Sammanfattningsvis kan man säga att redovisningen i princip var helt regelstyrd för de större företagen och att en motsvarande utveckling var på gång för de mindre. Utvecklingen mot en mer internationellt styrd redovisning har därefter brutits för de mindre företagen genom att BFN inlett arbetet med den s.k. kategoriseringen. Detta har emellertid inneburit att utvecklingen mot en mer regelstyrd redovisning förstärkts. Som tidigare framgått är det nödvändigt att normer ges i form av regler om de har till syfte att bryta sambandet med ett regelverk. Bara regler biter på regler. Mot denna bakgrund finns det ingen anledning att för framtiden tro annat än att utvecklingen mot en regelstyrd redovisning kommer att fortsätta. Det kan nu vara dags att sammanfatta utvecklingen. Till att börja med gällde ett samband mellan beskattning och god affärssed. Företagen, skattemyndigheterna och domstolarna bands alltså till den faktiska praxis som etablerat sig i företagen. En sådan ordning har naturligtvis sina svagheter, men kan knappast kritiseras för att makten placeras hos något annat offentligt organ än . God affärssed ersattes av god redovisningssed och företagspraxis betydelse begränsades, även om den alltjämt var viktig. Så sent som vid arbetet med GBFL kan man tydligt skönja tanken på ett växelspel mellan normgivarna (då framför allt BFN) och praxis. Praxis utvecklas i de redovisningsmässigt framstående företagen och BFN spred den. Såvitt gäller BFN och skattepraxis kan man se ett liknande växelspel mellan nämnduttalanden, dom- stolspraxis och allmänna råd från nämnden. Inte heller med de nu beskrivna förändringarna kan man se något större problem, vare sig när det gäller maktfördelning eller föreskriftskravet. Under det senaste årtiondet har normgivningens ställning tydligt stärkts på bekostnad av företagspraxis. För de största företagen är redovisningen helt regelstyrd. Utvecklingen har drivits av framväxten av internationella redovisningsstandarder. De har nationellt blivit bindande för de noterade företagen först genom börsens arbete och därefter genom EG-förordningen. I betydande omfattning har utvecklingen mot bindande regler i koncernredovis- ningen motverkats genom särskild normgivning för juridisk person och effekterna såvitt gäller beskattningen har begränsats. Genom det sätt på vilket god redovisningssed utvecklats har denna utveckling också kommit att påverka de mindre företagen. Sambandet och makten över beskattningen för dem har en i det närmaste helt regelstyrd redovisning kommit allt närmare. Genom det arbete med att ta fram kompletta regelverk för olika kategorier av företag som pågår inom BFN etableras ytterligare en modell som innebär att regelstyrningen också blir helt domi- nerande för de mindre företagen och att lagen ytterligare skjuts i bakgrunden. En kategorisering innebär med nödvändighet en brytning med det sätt att utveckla god redovisningssed som vi tidigare känner. Det som är tillåtet för ett företag kommer inte alltid att vara det för ett annat. Det som är påbjudet för ett behöver inte vara det för ett annat. Den som väljer en lösning för en post kommer att bli bunden till en annan lösning för en annan post. Kategoriseringen genomförs också huvudsakligen i normgiv- ningen och inte genom en mer detaljerad lagreglering. Detta innebär att lagen är öppen för alla de lösningar som kan gälla i någon kategori. I praktiken bestämmer normgivningen inom lagens ramar, som är öppnare än någonsin, vad som ska gälla. Det innebär att normgivarna måste ges vidgad makt att förbjuda det som uttryckligen är tillåtet och att påbjuda det som i lagen är en option. Utan sådana inslag kan en kategoriserad redovisning inte leda till en finansiell information som blir begriplig. Lagstiftaren har också varit medveten om den problematik som vidgade ramar i lagstiftningen ger när det gäller normgivningen och dess möjlig- heter (SOU 2003:71, s. 139 f.). För framtiden får man således utgå från att situationen kommer att bli följande. Börsföretagen och de flesta finansiella företagen kommer att följa IFRS, som för dem i praktiken kommer att vara tvingande. För övriga företag, kommer redovisningsnormerna såsom att ges formen av allmänna råd. Någon bindande effekt som kan härledas från lagkrav på att i koncernredovisning följa IFRS kommer inte att finnas. De allmänna råd som då spelar en mycket större roll när det gäller att generellt avgöra vad ett företag får eller inte får göra kommer emellertid inte, om systemet ska fungera, att vara några allmänna råd i traditionell mening. Även för de företag som kommer att beröras av får man utgå ifrån att någon reell möjlighet att avvika från de allmänna råden inte kommer att finnas, åtminstone inte i frågor av större betydelse. Sambandet och makten över beskattningen Föreskriftskravet har, som framhållit i de rättsvetenskapliga yttran- dena, i praktiken kommit att tunnas ut. Generalklausuler och andra lagtekniska konstruktioner har medfört att inflytande inskränkts. Något övergripande bör därför sägas om vad före- skriftskravet i detta sammanhang kan antas ha för närmare inne- börd. Det finns lagregler som behandlar frågor av intresse för sam- bandet. Det finns en grundläggande bestämmelse som etablerar sambandet i 14 kap. 2 § IL. Det finns också en mängd lagbestäm- melser i framför allt ÅRL respektive ÅRFL och ÅRKL. Vid en första anblick kan det därför ligga nära till hands att påstå att det över huvud taget inte finns något konstitutionellt problem, i vart fall inte såvitt gäller de företag som tillämpar andra normer än föreskrifter. En första fråga är om det mot bakgrund av ett uttunnat föreskriftskrav skulle kunna vara så att 14 kap. 2 § IL i sig leder till att föreskriftskravet är uppfyllt? Räcker en lagbestämmelse som anger att det finns ett samband för att legitimera den normgivning som följer i dess spår? Även i ljuset av andra exempel på tveksamma regleringar förefaller det mindre troligt att kraven på lagreglering är så låga att själva sambandsbestämmelsen i 14 kap. 2 § IL uppfyller de kon- stitutionella kraven på att ska besluta skatteregler. En sådan tolkning leder nämligen till att föreskriftskravet närmast är självuppfyllande. Om en lagbestämmelse som innebär en (annars otillåten) delegation i sig skulle innebära att föreskriftskravet är uppfyllt skulle ju ha full frihet att delegera hur och till vem den vill, även inom de områden inom vilka delegation är förbjuden. En sådan tolkning kan rimligen inte accepteras om före- skriftskravet ska ha någon betydelse för att bestämma vad riks- dagen får och inte får göra. Den kan helt enkelt inte vara riktig. Hur är det då med lagbestämmelserna i övrigt på redovisnings- området? Kan dessa anses innebära att föreskriftskravet är upp- fyllt? ÅRL respektive ÅRFL och ÅRKL innehåller många bestäm- melser. De är ofta mycket övergripande, åtminstone i de delar som är av intresse för beskattningen. De kan därför sägas vara tillämp- liga i ett stort antal fall. Kanske kan man till och med säga att det med denna lagstiftningsteknik inte över huvud taget finns några fall som inte träffas av en lagreglering. Ett exempel som gäller till- Sambandet och makten över beskattningen gångsvärdering kan illustrera. Lagen delar in tillgångar i anlägg- nings- och omsättningstillgångar. För respektive sorts tillgångar finns värderingsbestämmelser, som är mycket allmänt hållna. Kan man med en sådan ansats över huvud taget finna exempel på tillgångar vars värdering inte behandlas i lagen? Hur bör man mot bakgrund av den redovisningsrättsliga lag- regleringen se på föreskriftskravet. Man kan naturligtvis nöja sig med att konstatera att det finns en lagreglering i botten och med detta som grund avfärda den konstitutionella problematiken. Man kan också se till den faktiska relationen mellan lagreglering och normgivning, framför allt i ljuset av den utveckling som pågår, och hävda att det inte längre finns en rimlig relation mellan vad som följer av lagen och den synnerligen omfattande och detaljerade normgivning som närmare talar om vad de bokföringsskyldiga ska, får eller kan göra. Även i denna del finns det anledning att känna stor skepsis inför att föreskriftskravet inte skulle ha större reell påverkan på huruvida ett sådant system är acceptabelt eller inte. 5.5.5Skillnader mellan redovisningens och civilrättens betydelse för beskattningen En annan fråga som gäller hur man ska se på föreskriftskravet handlar om förhållandet mellan skatterätt och civilrätt. Finns det egentligen någon skillnad? Även civilrätten är ju prejudiciell till beskattningen och i vissa centrala delar, t.ex. den för skatterätten viktiga avtalsrätten, är den civilrättsliga lagstiftningen kortfattad, även om det på andra civilrättsliga områden finns en mer hel- täckande lagreglering. Man kan fråga sig om sambandet mellan redovisning och beskattning innebär något i grunden annorlunda än att civilrätten läggs till grund för beskattningen. Det finns naturligtvis likheter mellan de båda sambanden. Det finns emellertid också åtminstone två nog så viktiga skillnader. En likhet mellan redovisning och t.ex. den för skatterätten viktiga avtalsrätten är att lagreglerna är förhållandevis få och abstrakta. I avtalslagen etableras en modell för hur man ingår avtal som sedan tillämpas på i stort sett alla avtal. Detta leder till att utfyllnad är viktig både inom redovisningen och i avtalsrätten. Det är kompletterande normgivning regler som fyller ut redovis- ningen. I avtalsrätten är det emellertid inte så. Det som gör att den Sambandet och makten över beskattningen abstrakta avtalsmodellen kan tillämpas i ett enskilt fall är att parternas faktiska överenskommelser och övriga faktiska för- hållanden fyller ut och ger avtalet ett innehåll. I den mån det finns utfyllande principer som inte kommer direkt från parternas överenskommelse handlar det om annat än myndighetsregler. Av nu anförda skäl är enligt utredningens mening det förhållandet att civilrätt i allmänhet är prejudiciell till beskattningen okontroversiell i förhållande till föreskriftskravet. Detsamma kan inte sägas om redovisningen. Den andra viktiga skillnaden mellan redovisning och annan civilrätt är det inte finns någon allmän bestämmelse i IL som gör att domstolar och andra blir bundna av civilrätten. Det saknas alltså en motsvarighet till 14 kap. 2 § IL för civilrättens del. 5.5.6Riksdagens oinskränkta möjlighet att bestämma särskilda regler Den delegation som ligger i 14 kap. 2 § IL kan alltid tas tillbaka genom att stiftar särskilda lagregler. Som framgått ovan kan detta vara ett argument för att ett samband mellan redovisning och beskattning inte är oförenligt med regeringsformens före- skriftskrav. Detta system med en avvaktande riksdagsmakt kan emellertid också ha betydelse när det gäller att bedöma vilken makt som egentligen överlämnas till de normgivande organen på redovis- ningsområdet genom ett samband. Är det verkligen olämpligt att de ges viss makt när det slutgiltiga bestämmandet ändå finns i ? Systemet med en avvaktande eller vilande parlamentarisk makt över skattebasen bygger på att det i förstone finns en öppen kanal från redovisningsnormgivningen till beskattningen. Om redovis- ningen utvecklas utifrån huvudprinciper som även är lämpliga för beskattningen och i rimlig takt kan i ett sådant system också i praktiken ha ett inflytande. Om emellertid som inträffat den grundläggande samsynen bortfallit när det gäller vad som konstituerar en inkomst eller hur tillgångar och skulder bör värderas kan effekten bli en annan. I praktiken blir också riks- dagens möjligheter att följa och analysera redovisningsnormgiv- ningen och dess betydelse för beskattningen mycket begränsad, närmast illusorisk. Sambandet och makten över beskattningen 5.5.7Allmänna råd med syfte att binda företagen När grundlagsfrågor som gäller redovisningens relation till det civilrättsliga föreskriftskravet diskuterats har ofta det förhållandet att de allmänna råden inte är bindande lyfts fram som en avgörande faktor. Frågan har naturligtvis samma relevans när det gäller beskattningen. Den traditionella synen är att man ska se till den formella kon- struktionen. Argumentet är att eftersom det inte rör sig om i RF:s mening bindande föreskrifter uppstår ingen konflikt i formell mening. Detta är också en uppfattning som accepterats av Lagrådet i samband med BFL:s tillkomst (se ovan). Även om det finns formella skillnader mellan å ena sidan BFN:s allmänna råd och rekommendationer och å andra sidan Finans- inspektionens föreskrifter, är frågan om det finns någon skillnad i praktiken. För det första bör man konstatera att de allmänna råden tillmäts stor betydelse i förarbetena och i praxis. Det påpekas visserligen att de normgivande organen inte bör ges normgivnings- makt i RF:s mening och att vad som utgör god redovisningssed alltså i sista hand bör bestämmas av domstol genom en självständig prövning. framhålls att det är naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovis- ningssed. Vidare framhålls det att det normalt bör föreligga alldeles särskilda omständigheter för att man ska gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat normgivande organ. Det utrymme lagstiftaren ger domstolarna med ena handen tas i mångt och mycket tillbaka med den andra. Ser man till den lagtekniska konstruktionen kan man också förstå att det finns en känsla av bundenhet hos domstolarna. I lagen anges att god redovisningssed ska följas och att det är de normgivande organen som utvecklar god redovisningssed. Mot bakgrund av den behandling frågan tidigare fått är det naturligtvis inte möjligt att säkert hävda att den formella skillnaden mellan allmänna råd och föreskrifter inte nu ska ges samma avgörande betydelse som den tidigare fått. är det tydligt att den ökande betydelse som normgivningen skulle komma att få inom ramen för ett ny kategoriserad redovisning ställer frågan i en ny dager. Säkert är det många som framför allt tänker sig att BFN i första hand uttalar sig i konkreta frågor av mer begränsad omfatt- Sambandet och makten över beskattningen Ambitionen att skapa heltäckande regelverk med allt vad ett regelverk innehåller torde vara en nyhet för många. Den förändrade ansatsen i normgivningen har enligt utredningen fört fram till en helt ny situation, i vilken de ställningstaganden som tidigare gjorts är av begränsat intresse. Att BFN:s med fleras hittillsvarande roller och normgivning accepterats som grundlagsenliga säger utifrån de förändrade utgångspunkterna egentligen ganska lite om hur frågan för framtiden ska bedömas. Man kan heller inte frigöra sig från att det man i lagstiftnings- arbetet funderade över var något i grunden annor- lunda än det som vuxit fram. I detta avseende kan det förarbetsuttalande som hänvisar till illustrera att man då knappast tänkte sig att internationella standarder av stor saklig betydelse och i stor omfattning via den kompletterande normgivningen skulle komma att inkorporeras i svensk rätt. pekar också på en tendens till större öppenhet inför de materiella konsekvenserna av ett visst förslag i grund- lagssammanhang. Skulle en sådan utveckling förstärkas borde det mer formella ställningstagandet som gjorts rimligen komma att omprövas. När man överväger den konstitutionella betydelsen bör man också ställa sig frågan: vad skulle hända om BFN:s allmänna råd för K1, K2 och K3 sågs som och tillämpades som om de vore icke- bindande anvisningar om hur man kan eller bör göra och inte regler om vad man ska göra? Om detta skulle hända i en fråga av mindre omfattning saknar det naturligtvis betydelse för systemet i stort.