sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. Slutbetänkande av Utredningen om enklare redovisning SOU och Ds kan köpas från kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Beställningsadress: kundtjänst 106 47 Orderfax: Ordertel: E-post: Internet: Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 2003. – En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på Textbearbetning och layout har utförts av , FA/kommittéservice Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa redovisningsfrågor. Till särskild utredare förordnades regeringsrådet . Övriga medverkande i utredningens arbete anges på nästa sida. Utredningen har antagit namnet Utredningen om enklare redovisning. Utredningen får härmed överlämna slutbetänkandet Försenad årsredovisning och bokföringsbrott, m.m. (SOU 2009:46). Förteckning över vilka som har deltagit i utredningens arbete Sakkunniga (samtliga fr.o.m. om inte annat anges) Rättssakkunnige , fr.o.m. Departementssekreteraren , t.o.m. Departementssekreteraren , fr.o.m. Experter (samtliga fr.o.m. om inte annat anges) Vice överåklagaren , fr.o.m. Jur. kand. , fr.o.m. Civilekonomen Skatteexperten , t.o.m. Auktoriserade revisorn Verksjuristen , t.o.m. Chefsjuristen Förslag till lag om ändring i ............................. Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. .................................... Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713) ................................................................................ Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)....... Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel......................................... Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader ................................ Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)............................................................................... Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.......... Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag......................................... 11 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om 12Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek ................................ Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) ..... Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar.................................. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning ...... Syftet med kriminaliseringen ....................................... För sent upprättad årsredovisning .......................................... 2.6.1 NJA 2004 s. 618 ............................................................ 2.6.2 Vad krävs för att årsredovisningar och årsbokslut ska anses som upprättade?............................................ 2.6.3 När ska en årsredovisning senast vara upprättad? Årsredovisningen ska offentliggöras ........................... 2.6.6 Synpunkter på Högsta domstolens dom ..................... 2.6.7 Andra sanktioner än straffrättsliga .............................. Överväganden och förslag ....................................................... 2.7.1 Vad menas med rörelsens ekonomiska resultat 2.7.2 Enbart den omständigheten att företaget inte har upprättat årsredovisning eller årsbokslut bör inte 2.7.3 Bör bokföringsskyldighetens innebörd ändras? 2.7.4 Den straffrättsliga bestämmelsen bör ändras.............. (SOU 2003:71) ........................................... 3.4IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella Överväganden och förslag..................................................... 3.5.1 Koncerndefinitionen i ÅRL anpassas till IFRS......... 3.5.2 Koncerndefinitionen i ÅRL anpassas inte till IFRS – noterade företag ska i stället tillämpa 3.5.3 Bör koncerndefinitionen i ÅRL och andra lagar ändras i något hänseende?.......................................... Skrivelsen från FPG/PRI....................................................... Överväganden och förslag..................................................... 4.4.1 Tryggandelagens terminologi .................................... 4.4.2 Redovisning av pensionsutfästelser som skuld......... 4.4.3 Minskning av posten Avsatt till pensioner................ 4.4.4 Beräkning av kapitalvärde enligt Bakgrund och våra direktiv.................................................... Redovisning av kassaflöden ................................................... Överväganden och förslag ..................................................... Konsekvenser av våra förslag...................................... Förslag till lag om ändring i ............................. 8.2Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. ................................. Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713)............................................................................... Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) ..... 8.5Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om 8.6Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel....................................... 8.7Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader............................... 8.8Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)............................................................................. 8.9Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag ........ Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag....................................... Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om 8.12Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek.............................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)... Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar................................ Aktiebolagslagen (2005:551) Bokföringslagen (1999:1078) för revisorer och råd- Rådets fjärde direktiv /660/EEG av 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämp- ning av internationella redovisningsstandarder International Financial Reporting Interpretations International Financial Reporting Standard Inkomstskattelagen (1999:1229) Rådet för finansiell rapportering Rådets sjunde direktiv /349/EEG av den Lagen (1995:1560) om årsredovisning i för- Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kredit- Årsredovisningslagen (1995:1554) Regelförenkling i syfte att minska företagens administrativa kostnader och skapa bra villkor för företagen har blivit en allt viktigare fråga i många länder och står även mycket högt på EU:s dagordning. Den har som målsättning att de administrativa kostnaderna för företagen på grund av de statliga regelverken ska minska . En del av företagens administrativa kostnader sammanhänger med de redovisningsregler som företagen måste följa. Regeringen beslutade därför att en särskild utredare skulle tillsättas i syfte att överväga ytterligare förenklingar i redovisningslagstiftningen. Enligt direktiven ingår följande frågor i utredningsuppdraget: Genomförandet av EG:s redovisningsdirektiv i små och medelstora företag Tidpunkten för bokföringen, m.m. Bokföringsbrott vid för sent upprättad årsredovisning I en första etapp av arbetet har frågorna under de första fem punkterna ovan behandlats. Resultatet av det arbetet presenterades i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67). betänkande redovisar vi resultatet av arbetet med resterande fyra punkter. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning För att någon ska dömas för bokföringsbrott krävs enligt 11 kap. 5 § BrB att denne uppsåtligen eller av oaktsamhet har åsidosatt sin bokföringsskyldighet och att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. har i en uppmärksammad dom konstaterat att underlåtenhet att inom föreskriven tid upprätta årsredovisning i ett aktiebolag utgör bokföringsbrott (NJA 2004 s. 618). Den allmänna uppfattningen är att domen innebär att den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats i sig kan föranleda ansvar för bokföringsbrott oberoende av om den löpande bokföringen ger en fullgod överblick över verksamhetens resultat och ställning. Enbart den omständigheten att någon årsredovisning eller något årsbokslut inte har upprättats innebär enligt vår mening inte att verksamhetens ställning och resultat inte kan i huvudsak bedömas. För att ta ställning till om ett företag har gjort sig skyldigt till bokföringsbrott måste den samlade bokföringen beaktas. Om den löpande bokföringen har fullgjorts i enlighet med god redovisningssed och med iakttagande av övriga bestämmelser som reglerar den löpande bokföringen torde det som regel vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ställning och resultat. Enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats bör i ett sådant fall inte medföra straffansvar. Vi föreslår mot denna bakgrund en smärre ändring av straffbestämmelsen i BrB. Den av oss föreslagna ändringen innebär inte någon förändrad syn på vikten av att en årsredovisning eller ett årsbokslut upprättas. Att den löpande bokföringen avslutas på något sätt är en central del av bokföringsskyldigheten och om så inte sker har företaget brutit mot denna skyldighet. Vi vill absolut inte bagatellisera detta utan anser att det finns anledning att se allvarligt på denna typ av brister i bokföringsskyldighetens fullgörande. Syftet med ändringen är uteslutande att säkerställa att enbart den omständigheten att ett företag inte upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut inte är För att ett straffbart åsidosättande av bokföringsskyldigheten ska föreligga menar vi att det bör krävas att företagets bokföring i övrigt är behäftad med sådana brister att det inte i huvudsak går att bedöma verksamhetens ställning eller resultat. Koncerndefinitionen i ÅRL innehåller fyra alternativa grunder för att bestämma om det föreligger ett moder-dotterföretags- förhållande. Definitionen grundar sig på EG:s sjunde direktiv såsom det var utformat vid tillkomsten av ÅRL. ska upprätta koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningstandarder (IFRS). IAS 27 innehåller en koncerndefinition som delvis skiljer sig från den definition som finns i ÅRL. Det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, medan det är IAS 27 som avgör vilka företag som ska omfattas av koncernredovisningen. Vi anser att de företag som upprättar koncernredovisning enligt IFRS också bör tillämpa koncerndefinitionen i IAS 27 i vart fall för redovisningsändamål. Däremot är det inte nödvändigt att de tillämpar en koncerndefinition med samma innehåll i andra sammanhang. Inte heller är det nödvändigt att alla andra företag tillämpar denna definition, vare sig för redovisningsändamål eller i andra sammanhang. Vi föreslår att de företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen också ska tillämpa IAS 27 när det gäller att bestämma om företaget i fråga är moderföretag eller inte. Förslaget innebär att de noterade företagen, och de som med stöd av 7 kap. 33 § ÅRL upprättar koncernredovisning med tillämpning av IFRS, kommer att omfattas av två koncerndefinitioner; en för redovisningsändamål (IAS 27) och en för andra ändamål (i bl.a. ABL). En annan effekt av vårt förslag är att olika koncerndefinitioner kommer att gälla på olika nivåer i en koncern; IAS 27 i moderföretaget och ÅRL i underkoncerner. Såsom koncerndefinitionen i ÅRL är utformad måste ett företag äga minst en andel i ett annat företag för att det ska anses vara moderföretag. Detta krav innebär att ett företag enkelt kan kringgå reglerna om koncernredovisning genom att helt enkelt avstå från ägarandel och i stället tillförsäkra sig ett bestämmande inflytande på annat sätt, t.ex. genom avtal. Detta är givetvis otillfredsställande. Företag som utåt sett framstår som en ekonomisk enhet bör som regel också presenteras på det sättet i redovisningen. Ett annat bekymmer med dagens definition är att det kan hävdas att två företag (kanske t.o.m. flera) kan vara moderföretag . Ett exempel är att det ena förfogar över mer än hälften av rösterna medan det andra har rätt att utse en majoritet av styrelseledamöterna. Från redovisningssynpunkt är det naturligtvis uteslutet att båda moderföretagen skulle konsolidera dotterföretaget i sina koncernredovisningar. I koncernredovisningen ska bara sådana företag tas med som moderföretaget har ett ensamt bestämmande inflytande över. Vi föreslår en helt ny koncerndefinitionen i ÅRL som innebär att ett företag är moderföretag till ett annat företag om det har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över det andra företaget. Förslaget innebär dels att det inte gäller något krav på att ett företag ska äga minst en aktie eller annan andel i ett annat företag för att det ska utgöra moderföretag, dels att ett företag bara kan ha ett moderföretag. Vi föreslår vidare att koncerndefinitionen kompletteras med en presumtionsregel av innebörd att ett företag som innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag presumeras ha ett ensamt bestämmande inflytande. Motsvarande koncerndefinitioner i annan lagstiftning, däribland ABL, föreslås ändrade på samma sätt. Enligt 7 § tryggandelagen får posten Avsatt till pensioner inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Med pensionsreserv avses enligt 6 § arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §. Bestämmelserna i 5–7 §§ tryggandelagen uppfattas allmänt på så sätt att en avsättning som gjorts enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får (enligt lagtexten äger) skuldföra har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet, och detta oavsett om arbetsgivaren faktiskt har skuldfört utfästelserna enligt tryggandelagen. bestämmelserna innebär att om en utfästelse som har skuldförts i enlighet med tryggandelagen skulle bortfalla, t.ex. genom köp av pensionsförsäkring eller arbetstagarens död, så påverkar det inte med säkerhet det skuldförda beloppet. Arbetsgivaren kan ju ha andra utfästelser som han valt att redovisa utanför tryggandelagens regler men som ändå ingår i pensionsreserven. Denna ordning kan starkt ifrågasättas och vi föreslår att 7 § ändras på så sätt att man vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet bara beaktar den del av pensionsreserven som avser sådana utfästelser som arbetsgivaren har valt att skuldföra enligt lagen. Förslaget innebär att den del av pensionsreserven som arbetsgivaren väljer att trygga enligt tryggandelagens regler också kommer att tryggas inom detta system, antingen som en skuld eller genom täckning av pensionsstiftelses förmögenhet. Med upplupen del av pensionsutfästelse avses enligt 2 § andra stycket tryggandelagen kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Med kapitalvärde avses det diskonterade nuvärdet av framtida pensionsutbetalningar. Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder (tryggandegrunder) som fastställs av . Det förekommer pensionsutfästelser som arbetsgivaren väljer att koppla till värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. en kapitalförsäkring. Utfästelsen innebär att arbetsgivarens ansvar är begränsat. Pensionstagaren kan här aldrig få ut vare sig mer eller mindre än värdet av tillgången och värdet av pensionsutfästelsen överensstämmer med tillgångens värde. Enligt BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag ska en sådan utfästelse tas upp till tillgångens redovisade värde. Det är tveksamt om 2 § andra stycket tryggandelagen och tryggandegrunder medger en sådan värdering. Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på användningen av begreppet kapitalvärde och ett utmönstrande av det begreppet skulle sannolikt lösa i vart fall en del av det. Även användningen av begreppet försäkringstekniska grunder lägger sannolikt hinder i vägen för en materiellt sett korrekt värdering av vissa pensionsutfästelser. Den lösning som vi ser på problemet är att ge vidare ramar för att fastställa grunderna för värderingen av pensionsutfästelser. Vi föreslår dels att begreppet kapitalvärde ersätts med värde, dels att kravet på att värdet ska beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder slopas. Härigenom skapas en högre grad av flexibilitet och därmed ökade möjligheter för inspektionen att anpassa sina föreskrifter så att de säkerställer en korrekt och rättvisande värdering av olika typer av pensionsutfästelser. I årsredovisningen för större företag ska det enligt 2 kap. 1 § ÅRL ingå en finansieringsanalys. Denna handling har ändrat karaktär från att innehålla en redovisning av företagets finansierings- och investeringspolitik till att lämna upplysning om företagets kassaflöden inom olika områden. För att återspegla handlingens innehåll har även dess rubricering ändrats och den kallas numera för kassaflödesanalys. Även om den allmänna uppfattningen är att en finansieringsanalys och en kassaflödesanalys i stort sett är samma handling, eller i vart fall fyller samma funktion, anser vi att den nuvarande bestämmelsen i ÅRL om finansieringsanalys bör ändras så att den tydligare avspeglar den faktiska verkligheten och vad som utgör god redovisningssed. Vi föreslår därför att kravet på en särskild finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. När det gäller innehållet i kassaflödesanalysen bör lagen begränsa sig till ett krav på att den ska innehålla en redovisning av företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret. Liksom tidigare bör det ankomma på normgivande organ att fastställa det närmare innehållet i kassaflödesanalysen. Vi föreslår att lagändringarna träder ikraft . Förslaget att de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IFRS även ska tillämpa IFRS när det gäller att bestämma om företaget är moderföretag liksom förslaget till ny koncerndefinition i ÅRL bör tillämpas först på räkenskapsår som inleds närmast efter . Övriga förslag bör tillämpas . lag om ändring i Härigenom föreskrivs i fråga om att 11 kap. 5 § ska ha följande lydelse. Den som uppsåtligen eller av Den som uppsåtligen eller av föringslagen (1999:1078) genom föringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärs- att underlåta att bokföra affärs- händelser eller bevara räken- händelser eller bevara räken- att lämna oriktiga uppgifter i att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, bokföringen eller på annat sätt, ekonomiska resultat eller ställ- resultat eller ställning till följd ning till följd härav inte kan i härav inte kan i huvudsak huvudsak bedömas med ledning bedömas med ledning av bok- av bokföringen, för bokförings- föringen, för bokföringsbrott till brott till fängelse i högst två år fängelse i högst eller, om eller, om brottet är ringa, till brottet är ringa, till böter eller böter eller fängelse i högst sex Om brottet är grovt, döms Om brottet är grovt, döms 1 Senaste lydelse 2005:242. fängelse i lägst och fängelse i lägst och om brottet är grovt skall särskilt om brottet är grovt ska särskilt avsett mycket betydande belopp avsett mycket betydande belopp eller om gärningsmannen använt eller om gärningsmannen använt falsk handling eller om gär- falsk handling eller om gär- ningen ingått som ett led i en ningen ingått som ett led i en brottslighet som utövats syste- brottslighet som utövats syste- annars varit av särskilt farlig art. annars varit av särskilt farlig art. Första och andra styckena gäller inte om bokföringsskyldigheten avser en juridisk person som anges i 2 kap. 2 § bokföringslagen och som inte bedriver näringsverksamhet. Denna lag träder i kraft . lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. dels att 8 a § ska upphöra att gälla, dels att 2, 3, 5, 7, 8 och 14 §§ ska ha följande lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Har ej andra regler om intjänande knutits till pensionsutfästelse, anses arbetstagaren ha intjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år arbetstagaren varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Vid denna beräkning bortses dock från tid som ligger längre tillbaka än före pensionsåldern. Med upplupen del av utfäst Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. intjänat vid beräkningstillfället. Beräkning av kapitalvärde sker med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. Beräkningen av det värde som avses i 2 § andra stycket sker på sätt som fastställes av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Arbetsgivare äger i balansräkningen som skuld under rubriken till pensioner upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Arbetsgivare äger i balansräkningen som delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser eller under rubriken och liknande förpliktelser upptaga vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa i 1Senaste lydelse 1975:1388. 2Senaste lydelse 1975:1388. Aktiebolag, ömsesidigt för- säkringsbolag, ekonomisk före- säkringsbolag, ekonomisk före- ning och sparbank äger under ning och sparbank äger i sådan delpost som avses i första stycket redovisa även upplupen del av redovisa även upplupen del av omfattas av allmän pensions- omfattas av allmän pensions- I fråga om arbetstagare, I fråga om arbetstagare, som har bestämmande infly- som har bestämmande infly- tande över bolaget eller före- tande över bolaget eller före- ningen, eller sådan arbetstagares ningen, eller sådan arbetstagares inflytandet består, vid redovis- inflytandet består, vid redovis- ningen avseende dock icke fäs- ningen avseende dock icke fäs- tas vid annan pensionsutfästelse tas vid annan pensionsutfästelse än sådan som ingår i allmän pen- än sådan som ingår i allmän pen- Till grund för bedö- Till grund för bedö- mandet huruvida en person har mandet huruvida en person har hans eget samt hans föräldrars, hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, far- och morföräldrars, makes, makes samlade innehav av aktier makes samlade innehav av aktier som regeringen bestämmer kan som regeringen bestämmer kan förordna att vad som sägs i förordna att vad som sägs i andra stycket första punkten ska skall äga tillämpning även på äga tillämpning även på annan annan arbetsgivare än som avses arbetsgivare än som avses där. Posten avsatt till pensioner får