sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Innebörden i begreppet är inte närmare angivet i lagtexten, men av förarbetena kan utläsas en avsikt att endast bidrag till sådan undervisning eller utbildning som motsvarade den som meddelades vid ett allmänt undervisningsverk skulle omfattas (SOU 1939:47 s. 55 och s. 264 f.). Med begreppet allmänt undervisningsverk avsågs en privat som bedrevs med visst offentligrättsligt inslag och utan något vinstsyfte för ägaren (s. 248 f.). Med ledning av dessa uttalanden framgår att lagstiftaren avsett en relativt snäv tolkning av begreppen undervisning och utbildning. Beträffande utvecklingen i rättspraxis av detta ändamål redogör Stiftelse- och föreningsskattekommittén för denna och gör den tolkningen att understöd till i princip alla slags verksamheter som kan rubriceras som undervisning eller utbildning kan medföra skattefrihet för den understödjande stiftelsen under förutsättning att utdelningen av bidrag sker under betryggande former. Kommittén anför (SOU 1995:63 s. 132 f.): Skattedomstolarna följde länge denna restriktiva linje. I senare tids praxis har emellertid begreppet getts en vidare tolkning. Ett betydelsefullt steg mot en mer utvidgad tolkning av begreppet undervisning eller utbildning togs genom en serie avgöranden (RÅ 1978 Aa 253-266 och RÅ 1979 1:1). I rättsfallen blev ett antal stiftelser, som hade till ändamål att dela ut stipendier till bl.a. journalister, forskare, lärare, regissörer och skådespelare för studieresor till utlandet, befriade från skattskyldighet. Till stöd för sitt ställningstagande åberopade (i referatet ) att även om tidigare praxis varit restriktiv torde man inte ha uppställt något krav på att undervisningen eller utbildningen skulle ha skett i institutionella former. Regeringsrätten anförde vidare att det inte var möjligt att avgränsa begreppet undervisning eller utbildning med kriterier som ämnesurval och studieformer. Det var däremot enligt Regeringsrätten möjligt att ta fasta på graden av konkretisering när det gällde studiernas omfattning och förfarandet vid lämnande av understöd. När det gällde det senare ansågs det vara av största vikt att utbildningen kom bidragstagaren själv till nytta och således inte något enskilt vinstintresse. Utvidgningen i praxis bekräftas av ett avgörande (RÅ 1992 ref. 77). Rättsfallet rörde en stiftelse, som hade till syfte att främja en stark och sund utveckling av ungdomsidrotten främst genom att betala ut stipendier för utbildning och utveckling av ungdomsledare. Stiftelsen delade efter en noggrann prövning ut bidrag till förtjänta och kvalificerade ungdomsledare för exempelvis studieresor, kurser och annan utbildning. Regeringsrätten konstaterade helt kort att de stipendier stiftelsen delade ut huvudsakligen varit avsedda för och använts för utbildning och att stiftelsen därför uppfyllde kraven för begränsad skattskyldighet. Ändamålet undervisning eller utbildning har fått sin närmare utformning i rättstillämpningen och Regeringsrätten har avgjort ett stort antal mål rörande denna fråga. Dessa avgöranden innebär att den ursprungligen tämligen restriktiva tillämpningen med tiden kommit att bli generösare. Efter det att Stiftelse- och föreningsskattekommittén lämnade sitt slutbetänkande har Regeringsrätten endast prövat frågan om förutsättningarna för ändamålet undervisning och utbildning varit uppfyllt. Detta talar enligt utredningen för att praxis har följt samhällsutvecklingen och att det inte finns något direkt behov av förändring av innehållet i detta ändamål, särskilt som praxis utvecklats tämligen generöst. Ändamålet benämns undervisning eller utbildning. Enligt utred- ningens mening torde begreppet utbildning täcka in ändamålet i sin helhet. Utredningen föreslår därför inte någon annan förändring av detta ändamål än att begreppet justeras till enbart utbildning. Någon förändring av omfattningen eller tillämpningen är inte avsedd annat än att ett eget bedrivande av utbildningsverksamhet utan vinstsyfte ska omfattas av bestämmelsen. I detta sammanhang kan nämnas att den nu gällande lagstiftningen innebär att reglerna om inskränkt skattskyldighet inte är samordnade mellan de för stiftelser gällande allmänna undantagsreglerna och de som gäller för allmänna undervisningsverk, något som tydligt visade sig i avgörandet rörande Stiftelsen (RÅ 2004 ref. 77). Rättsfallet gällde en stiftelse som skulle förlora karaktären av allmänt undervisningsverk om den i mer än ringa omfattning ägnade sig åt annan verksamhet, även om denna verksamhet var av sådan art att den i sig kunde medföra skattebefrielse på annan grund. Trots att effekterna av att dessa inte samverkande regler i vissa fall kan stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom reglerna om skattebefrielse ansåg Regeringsrätten att detta förhållande, med hänsyn till lagtextens utformning, inte kunde påverka bedömningen och ansåg stiftelsen vara oinskränkt skattskyldig. Det är, som konstateras i direktiven till utredningen, en inte acceptabel konsekvens av dagens regler att två olika, men var för sig skattegynnande bestämmelser medför full skattskyldighet om dessa verksamheter bedrivs parallellt av t.ex. en stiftelse. Då denna konsekvens dessutom strider mot grunderna för lagstiftningen kan den heller inte ha varit avsedd eller önskad av lagstiftaren. Som framgår av avsnitt 7.3.4 föreslås att reglerna om skattegynnande för de allmänna undervisningsverken tas bort, varför det nu behandlade problemet inte längre kvarstår. 4.4.3 Hjälpverksamhet bland behövande Utredningens förslag: Ändamålet hjälpverksamhet bland behövande får en vidare tillämpning som även kan omfatta behövande i annat än ekonomiskt hänseende. Fortsättningsvis benämns ändamålet social hjälpverksamhet. Även kommer det att få göras en prövning för att kunna avgöra om det föreligger ett socialt hjälpbehov. Omfattningen av denna prövning kommer att variera men den kan komma att avse annat än enbart det ekonomiska behovet. Gällande lagtext ställer upp två krav för att ändamålet ska anses uppfyllt. Det ska vara fråga om hjälpverksamhet och verksamheten ska rikta sig till behövande. En hjälpverksamhet kan bestå i att lämna ekonomiska bidrag i form av engångsbidrag eller periodiska utbetalningar eller genom hjälp på annat sätt i form av exempelvis fri eller hyresbillig bostad eller bidrag till rehabiliteringsbehandling. En utbetalning av bidrag har ansetts utgöra hjälpverksamhet endast om bidraget är avsett att höja mottagarens ekonomiska standard från den nivå där denne betraktas som behövande upp till drägliga ekonomiska förhållanden. Det kan också vara fråga om ett bidrag till en nödvändig kostnad av tillfällig natur för mottagaren, t.ex. inköp av glasögon eller handikapphjälpmedel. Om bidraget används för annat än primära behov anses hjälpverksamhet inte föreligga (s. 274 f.). Vad som innefattas i begreppet behövande har inte berörts i förarbetena till lagstiftningen och detta är också det begrepp som orsakat mest tillämpningsproblem när det gäller gränsdragningen. Av praxis framgår att hjälpverksamhet godtagits även om den gått till dem som inte är direkt nödlidande. Inte heller har existensminimum och förbehållsbelopp ansetts utgöra någon övre gräns för vad som är behövande. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 81 1:28 sammanfattat innebörden av begreppet behövande på följande sätt: Med behövande måste såvitt nu är ifråga förstås person som är i behov av ekonomisk hjälp. För att vara behövande i denna mening kan inte krävas att vederbörande lider nöd eller annars är i trängande behov av hjälp, men det får dock förutsättas att den som är föremål för verksamheten är mindre bemedlad och att det föreligger ett allmänt hjälpbehov. Innebörden härav får bedömas i förhållande till de trygghets- och standardkrav som är gällande i samhället. I nuvarande rättstillämpning av ändamålet avses med behövande endast personer som är behövande i ekonomisk bemärkelse. Det allmänna tar ett mycket större ekonomiskt ansvar för enskilda personer än vad som var fallet vid den tid då reglerna kom till. I takt med att välfärdssystemen har byggts ut finns det en ekonomisk bas och trygghet för de allra flesta, vilket gör att behovet av frivilligt stöd inte är av samma omfattning som då många av dessa stiftelser tillkom. För stiftelserna har det blivit allt svårare rent praktiskt att välja ut mottagare med hänsyn till den prövning av det ekonomiska behovet som är en förutsättning för att uppfylla ändamålskravet. Prövning av ansökningar och kontroll av lämnade uppgifter tar stora resurser i anspråk. För medför den nuvarande rättstillämpningen tidskrävande kontrollarbete för att kunna säkerställa att mottagarna varit ekonomiskt behövande och att stiftelserna därmed fullföljt sitt ändamål på rätt sätt. Hjälpbehovet har delvis en annan karaktär och är inte längre så koncentrerat till ett behov av rent ekonomisk hjälp. I stället kan det vara fråga om stöd till särskilt utsatta grupper, t.ex. flyktingar eller hemlösa. Det kan också gälla behov av stöd till psykiskt funktionshindrade vars ekonomiska situation inte nödvändigtvis är sådan att de direkt kan anses som ekonomiskt behövande. Ofta är behovet av hjälp inte av rent ekonomisk karaktär utan kanske snarare gäller hjälp i form av regelbunden terapiverksamhet eller annan återkommande social verksamhet som innebär samvaro och omsorg om särskilt utsatta grupper. Praxis har utvecklats så att det krävs en prövning på individnivå för att avgöra om en person ska anses vara ekonomiskt behövande eller inte. Den praktiska tillämpningen har präglats av olikheter i bedömningar av när en person ska anses vara behövande. Olika nivåer av inkomster har gällt i de domstolsavgöranden som finns och synes inte ha tillämpat någon enhetlig nivå sett över landet. Det har också förelegat en mängd frågor om hur inkomsten hos den som söker hjälp ska beräknas. Detta har resulterat i att rättsläget har blivit svårbedömt. Felaktiga bedömningar av ekonomiska förhållanden hos dem som sökt hjälp innebär i sin tur att stiftelsernas skattefrihet kan komma att ifrågasättas. För ideella föreningar är det också möjligt att utöver hjälpverksamhet bland behövande även främja ett socialt eller ett välgörande ändamål. Med socialt ändamål har förståtts bland annat verksamhet för socialt utsatta grupper. Detta innebär att föreningarna inte har behövt pröva enskilda mottagares ekonomiska förhållanden i samma utsträckning som stiftelserna och därmed inte heller riskerat att göra felbedömningar i samma omfattning som dem eftersom verksamheten kunnat hänföras till social verksamhet eller välgörande verksamhet. Som framgår ovan är bedömningen av behövandebegreppet ett betydande problem för framför allt stiftelserna. Det är svårt för dem som företräder stiftelserna och administrerar deras verksamhet att veta vilken nivå som gäller för inkomster och förmögenheter och det är tidskrävande att hantera ansökningarna samt att kontrollera de lämnade uppgifterna mot de offentliga register som är relevanta. Dessutom är förmögenhetsuppgifter inte längre möjliga att kontrollera i samma omfattning som tidigare då kontrolluppgiftsskyldigheten för förmögenhetstillgångar avskaffats i samband med slopandet av förmögenhetsskatten. I sammanhanget måste också risken för missbruk beaktas och någon form av kontroll måste rimligen åläggas en stiftelse att göra för att den ska göra utbetalningar till rätt mottagare. Det är naturligtvis inte acceptabelt att stora belopp felaktigt betalas ut till personer som inte är behövande. Denna kontroll skulle från stiftelsens sida kunna bottna i personlig kännedom, vilket är vanligt exempelvis inom församlingar eller hos handläggare på mindre orter. krävs att det underlag som används för bedömningen också är sådant att det kan göras tillgängligt för som har att granska förutsättningarna för skattebefrielse. Exempelvis skulle en väl utformad ansökningsblankett som ger tillräckliga uppgifter till grund för bedömningen i frågor ekonomiskt understöd till enskilda personer kunna vara en framkomlig väg. Med hänsyn till vad som framkommit ovan om tillämpningsproblem och till det förslag om gemensamma ändamålsbestämmelser som utredningen presenterat finns det enligt utredningens mening anledning att slopa det nuvarande ändamålet att bedriva hjälpverksamhet bland behövande. Utredningens uppfattning är att det för föreningarna gällande sociala ändamålet skulle kunna bilda kärnan i en ny bestämmelse till vilken också fogas det välgörande ändamål som kan sägas vara innefattat i det som uttrycks som hjälpverksamhet bland behövande. Utredningen föreslår därför att det nya rekvisitet benämns social hjälpverksamhet. Detta begrepp kommer fortsättningsvis att innefatta behövande även i annat avseende än ekonomiskt. I grunden ska det finnas ett hjälpbehov men detta behöver inte vara av ekonomisk karaktär. Även fortsättningsvis kommer det att behöva göras en prövning för att det ska kunna avgöras om det föreligger ett hjälpbehov som kan till- godoses inom ramen för det som avses med social hjälpverksamhet. Omfattningen av denna prövning kommer att variera men för att generellt sett avgöra om det ska anses föreligga ett hjälpbehov kan vissa speciella förhållanden beaktas. Exempelvis kan vissa grupper av personer normalt anses ha ett mer generellt behov av hjälp. Hit kan räknas bl.a. funktionshindrade, hemlösa, socialt utsatta, asylsökande, personer med stor försörjningsbörda eller kroniskt sjuka. Men även andra personer kan vara i behov av extra stöd och kan därför anses vara behövande. Det bör därför vara möjligt för en stiftelse, en förening eller ett trossamfund att främja verksamheter som vänder sig till grupper som behöver olika former av stöd och hjälp utan att någon individuell prövning behöver göras för varje deltagare. En sådan verksamhet bör baseras på att det finns ett socialt hjälpbehov hos den grupp som är mottagare av stödet. Det behovet behöver dock inte baseras på ekonomiska avgöranden utan på att det framstår som angeläget att hjälpa den utsatta gruppen. Exempel på verksamheter som kan omfattas är mat och husrum för uteliggare, olika aktiviteter för asylsökande, hjälp för funktionshindrade som inte tillgodoses genom lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade. Det kommer givetvis även fortsättningsvis att finnas behov av att ge ekonomiska bidrag till enskilda personer. Stiftelser som beviljar bidrag till behövande ger ofta bidrag till ett specifikt behov och inte till den allmänna överlevnaden. Det kan vara fråga om kontanta bidrag men det kan också vara så att stiftelsen betalar en faktura. Det ekonomiska bidraget kan gälla tandvårdskostnader, betalning av en hyresavi, en vinterjacka till ett barn eller något liknande. Oavsett om bidraget betalas ut kontant, sätts in på ett konto, betalas genom faktura eller mot uppvisande av kvitto bör någon form av prövning göras för ett sådant kontant bidrag. Prövningen bör inte enbart avse ekonomiska förhållanden utan även andra omständigheter bör vägas in. Det faller sig dock naturligt att personer med goda inkomster eller lättrealiserade tillgångar eller goda möjligheter till lån är i mindre behov av kontanta ekonomiska bidrag än personer med svag ekonomi. För att förenkla för såväl de bidragsgivande stiftelserna som som har att granska stiftelsernas uppgifter vore det i och för sig värdefullt med en beloppsgräns för mindre utbetalningar till enskilda mottagare där endast en förenklad behovsprövning behöver ske. En sådan gräns skulle kunna sättas till en låg nivå på exempelvis av prisbasbeloppet, vilket i nuvärde motsvarar ca . Utredningen finner emellertid inte att tillräckliga skäl finns för att föra in en sådan bestämmelse i regelsystemet. Däremot kan en tumregel för det som i vart fall omfattas av det som utgör social hjälpverksamhet vara av värde för rättstillämpningen. Utredningen vill för sin del förespråka att ideella organisationer ska kunna arbeta med en sådan tumregel i sin praktiska verksamhet. Utbetalningar på så låg nivå som angetts ovan kan heller inte anses angeläget för skatteförvaltningen att ingripa mot. Det nu sagda förutsätter att det inte är fråga om annat än enstaka utbetalningar till en och samma person och bör alltså inte tillämpas om utbetalningarna blir frekventa. Ett kontant bidrag bör även fortsättningsvis inte beviljas med större belopp än att det framstår som skäligt från tid till annan. För att avgöra om ett utbetalt bidrag ska anses ha använts till någon som är i behov av hjälp bör i dessa fall helhetsbilden av personens situation utgöra grund för bedömningen. Vad bidraget är avsett att användas till får då en underordnad betydelse. Utredningens förslag: Ändamålet vetenskaplig forskning ska även fortsättningsvis ha samma inriktning och omfattning som enligt gällande rätt. Ändamålet vetenskaplig forskning har inte förklarats närmare i förarbetena, men omfattar framförallt verksamhet vid akademier, universitet, högskolor och motsvarande institutioner. En tydlig begränsning finns redan i betonandet av att det ska vara fråga om forskning som har vetenskaplig karaktär. Avgränsningen, sådan den utvecklats i praxis, omfattar följaktligen inte verksamheter som inte fått allmänt erkännande som vetenskap, t.ex. astrologi, spiritism och liknande. I praxis har det bl.a. handlat om att utöver vedertagen forskning fånga in det som är tillräckligt seriöst och utgör allmänt erkänd vetenskap. Som en närmare precisering anger (s. 282) att i sista hand får sådana omständigheter som i vad mån samarbete med statliga institutioner eller liknande äger rum avgöra. Även bidrag från det allmänna eller från andra håll kan spela in vid bedömningen. Grund- forskning och målforskning omfattas, däremot inte sådan forskning som är alltför företagsanknuten. Enligt ett uttalande i förarbetena (prop. 1942:134 s. 48) omfattas kulturminnesvården av begreppet vetenskaplig forskning när det är fråga om att bevara och säkerställa föremål för forskning som står museiverksamheten nära, men däremot har inte främjande av konst och litteratur accepterats (se rättsfallen RÅ 1972 Fi. 856 och RÅ 1987 Det finns det ett mycket stort antal stiftelser som har till ändamål att gynna vetenskaplig forskning. Dessa förvaltar stora kapitaltillgångar och är av stor betydelse för forskningen i . Det är därför angeläget att även fortsättningsvis ge dessa stiftelser bra förutsättningar för att kunna fullfölja sitt ändamål. är det viktigt att avgränsningen görs till just den vetenskapliga forskningen. Vid bedömningen av denna fråga är det av avgörande betydelse att den forskning som avses tillämpar en vetenskaplig metod. I detta ligger att resultaten av forskningen redovisas öppet för alla. Vad som omfattas av begreppet vetenskaplig forskning är naturligtvis inte något helt statiskt och även nya forskningsområden och nyare forskningsmetoder torde kunna komma att innefattas. Förutsättningen är dock alltjämt att fråga är om sådan forsk- ningsverksamhet som uppfyller kraven på att den bedrivs på vetenskaplig grund och även i övrigt uppfyller kraven för allmännytta. För att bedöma vad som kan utgöra vetenskaplig forskning kan forskningsverksamheten som den bedrivs vid universitet och högskolor utgöra en utgångspunkt. Verksamheten, som regleras bl.a. genom högskolelagen (1992:1434), har som mål att åstadkomma vissa utåtriktade resultat som kan utnyttjas av andra för annan forskning, utbildning, praktiska tillämpningar etc. För att uppnå dessa resultat tillämpas vetenskapliga forskningsmetoder. Inom vetenskapssamhället har utvecklats normer för minimikrav för vad som räknas som veten- skapliga metoder. Det finns även en viss normering av vilka forsknings- problem som räknas till universitetens och högskolornas veten- skapsområden, men området ökar ständigt och det finns knappast några klara yttersta gränser. En bedömning av om en viss verksamhet hör till forskningens område bör först och främst beakta om resultaten ligger inom ett vid universitet eller högskolor etablerat vetenskapsområde, om vedertagna vetenskapliga forskningsmetoder används för att uppnå resultatet och att syftet är att resultatet ska tillföra ny kunskap om objektet för forskningen. Vetenskaplig forskning kan bedrivas även utanför universitet och högskolor, men avgränsningen av vad som är vetenskaplig forskning kan där bli svårare. Vad som ovan sagts om forskning vid universiteten kan utgöra en grund för bedömningen, men med hänsyn till den utveckling som ständigt pågår kan vetenskaplig forskning inte anses begränsad till enbart den verksamhet som bedrivs vid universitet och högskolor. I den vetenskapliga forskningen innefattas även sådan verksamhet som avser information och upplysning om den bedrivna forskningen. Vid sidan om den vetenskapliga forskningen bedrivs uppdragsforskning i stor omfattning. Denna är till skillnad från den fristående forskningen inte att betrakta som allmännyttig om den är för nära kopplad till ett enskilt företag eller en grupp av företag och den skattepliktiga och konkurrensutsatta verksamhet som bedrivs där. Den uppfyller mestadels inte heller det vetenskapliga kravet på öppenhet, dvs. resultaten av forskningen läggs normalt inte fram för granskning av andra forskare. I och med att gemensamma ändamål, inbegripet kulturella ändamål, föreslås för stiftelser, föreningar och trossamfund kommer fortsättnings- vis den verksamhet som bedrivs på museer normalt att betraktas som ett allmännyttigt ändamål. Om och i vilken omfattning den kultur- minnesvård som bedrivs är att hänföra till vetenskaplig forskning kommer fortsättningsvis då inte att behöva prövas särskilt då den torde kunna komma att omfattas av ändamålet kultur. Utredningens förslag: Ändamålet nordiskt samarbete tas bort som ett särskilt angivet ändamål. Övergångsbestämmelser införs för de stiftelser och ideella föreningar som bildats före de nya bestämmelsernas ikraftträdande och som då omfattas av detta ändamål. Stiftelse- och föreningsskattekommittén fann att stiftelser med syfte att främja nordiskt samarbete med all sannolikhet var ovanliga. Kommittén konstaterade vidare att uttrycket nordiskt samarbete är mycket obestämt och inte anger någon begränsning av vad som avses (SOU 1995:63 s. 137). Om enbart samarbete på det kulturella planet avses eller om även ekonomiskt samarbete godtas är oklart. Förarbetena till bestämmelsen (närmast prop. 1963:6 s. 19 ff.) ger inte mycket ledning. Bestämmelsen i dess nuvarande form infördes så sent som , men fanns en möjlighet till dispens för att en stiftelse skulle kunna omfattas av reglerna om skattegynnande. Att nordiskt samarbete togs in som kvalificerat allmännyttigt ändamål berodde främst på att motsvarande regel redan fanns i övriga nordiska länder. juridiska niomannakommitté uttalade att Det nordiska samarbetet tillmäts numera allmänt en sådan betydelse, att det bör kunna anses likvärdigt med åtskilliga av de ändamål, som privilegieras av gällande lagstiftning. Vidare ansåg man att ändamålsbestämningen inte borde ges en alltför generell utformning. Som lämplig avgränsning föreslogs samverkan med statlig eller myndighet eller godkännande av någon bestämd statlig instans. Detta skulle utesluta de mer perifera samarbetsuppgifter, som inte kunde anses motivera uppmärksamhet från det allmännas sida (prop. 1963:6 s. 12 f.). Departementschefen kom fram till att ett avsteg från interna principer borde göras och att anledningen därtill närmast var att söka i den internordiska karaktär föreningar och stiftelser av förevarande slag har. Vidare att lagstiftningen i övriga nordiska länder i princip medgav skattefrihet för motsvarande subjekt. Han anförde (prop. 1963:6 s. 19 f.): Jag vill därför förorda att, såsom ett bidrag till det nordiska samarbetet, de från svensk sida framförda principiella betänkligheterna får falla och att skattefrihet ges även åt svenska stiftelser och föreningar med sådan verksamhet.