sou · GWB358d5 · 2009-01-01 00:00:00 — I paragrafen finns bestämmelser om utmätning av en fordran på skatter eller avgifter som ska betalas tillbaka och på ersättning för kostnader. Paragrafen ersätter 18 kap. 9 § SBL, 6 § andra stycket andra meningen ersättningslagen samt hänvisningar till 6 § ersättningslagen i 11 kap. 12 § andra stycket och 17 kap. 3 § andra stycket SBL. 18 kap. 9 § SBL har endast ändrats i samband med att den nya rikstäckande inrättades (prop. 1996/97:100, s. 620 och prop. 2005/06:200). I kommentaren till 2 § finns en redogörelse för några av de ändringar som gjorts 11 kap. 12 § andra stycket och 17 kap. 3 § andra stycket SBL. Bestämmelsen i 6 § ersättningslagen har aldrig ändrats (prop. 1988/89:126, s. 30). Innehållet är nytt. Med kvittning avses i allmänhet att en gäldenär fullgör en förpliktelse mot borgenären genom att avstå från en motfordran 53 I kommentaren till 1 § finns en redogörelse för förarbetena till dessa bestämmelser. Kvittningen sker genom att gäldenären avger en kvittningsförklaring. Staten har i egenskap av gäldenär i princip samma möjligheter som andra gäldenärer att fullgöra sin betalningsskyldighet genom kvittning. Några särskilda förutsättningar för rätten till kvittning föreligger således inte i de fall då en myndighet eller ett annat statligt organ är part och i tvisten intar samma ställning som en fysisk eller juridisk person i allmänhet. I fall då staten är gäldenär är det emellertid inte ovanligt att huvudfordran eller motfordran kan vara av sådan art att kvittning är utesluten eller underkastad särskilda begränsningar (NJA 2005 s. 3). Särskilda bestämmelser om kvittning eller avräkning från belopp som staten ska återbetala eller annars utbetala på grund av vissa särskilt angivna bestämmelser finns i lagen (1986:146) om avräkning vid återbetalning av skatter och avgifter. Den lagen gäller dock inte fordringar på ersättning för kostnader för biträde varför inte med stöd av den lagen kan räkna av en fordran på ersättning mot en enskilds sammanlagda skatteskuld. Det är oklart om genom kvittning får fullgöra skyldigheten att betala ut beviljad ersättning för biträdeskostnader. inställning är dock att kvittning får ske mot den enskildes sammanlagda skatteskuld (ställnings- tagande , dnr. 130 355558-05/111). Rätten till ersättning för kostnader för biträde är viktig för rättssäkerheten. Det bör därför inte råda någon tvekan om att beviljad ersättning också betalas ut till den enskilde annars kan nämligen personer med skatteskulder få svårt att anlita ett biträde. Med hänsyn härtill införs här ett kvittningsförbud. Här bör även nämnas att förbudet mot att överlåta fordringar på ersättning innan ersättningsbeslutet har fått laga kraft slopas. Se kommentaren till 2 §. Bestämmelser om verkställighet som inte får någon motsvarighet Här redogörs för bestämmelser som inte får någon motsvarighet i den nya lagen och som inte behandlats tidigare i kommentaren. Enligt 4 kap. 23 § TL ska efter det att domstol meddelat dom i ett mål om taxering fastställa den skattskyldiges beskattningsbara inkomst eller beskattningsbara förvärvsinkomst och överskott eller underskott i inkomstslaget kapital samt vidta de taxeringsåtgärder i övrigt som föranleds av domstolens beslut. I 11 kap. 20 § SBL sägs att om ett beslut om omprövning eller taxeringsåtgärd enligt taxeringslagen har meddelats och beslutet är av betydelse för debiteringen av skatt, avgift eller ränta, ska göra den debitering eller den ändring i debiteringen som föranleds av beslutet. Detsamma gäller om en domstol har meddelat ett beslut enligt skattebetalningslagen. Bestämmelserna härrör då det beslutades att skatteprocessen inte längre skulle vara en beloppsprocess utan en sakprocess (prop. 1989/90:74, s. 379–382 samt prop. 1990/91:46, s. 65 och 72). En allmän förvaltningsdomstol beslutar numera bara i den skattefråga som är uppe till prövning. Om en domstol ändrar ett överklagat beslut ska alltså domstolen inte räkna ut den nya beskattningsbara inkomsten, utan det är som ska besluta om de taxeringsåtgärder som blir följden av domstolens ställningstagande i sak. Detsamma gäller i fall en domstol ändrar ett beslut om arbetsgivaravgifter, skatteavdrag, mervärdesskatt eller punktskatt. Domstolen tar ställning till sakfrågan och räknar ut den nya skatt som blir följden av ställningstagandet. Utrymmet för taxeringsåtgärder beskrivs i förarbetena som de förändringar i det aktuella årets taxering som av lag och RSV:s (numera ) föreskrifter direkt följer av domstolens ställningstagande i sak. Det handlar om att fastställa taxerad och beskattningsbar inkomst, men också att exempelvis justera tidigare beslut om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst (prop. 1989/90:74, s. 381). I handledning för taxeringsförfarandet konstateras att det i princip är fråga om åtgärder av rent teknisk eller matematisk natur (s. 516). Bestämmelsen i skattebetalningslagen omfattar inte bara beslut av domstol utan även beslut om omprövning eller taxeringsåtgärder enligt taxeringslagen, dvs. beslut som fattas av . Om omprövar ett taxeringsbeslut eller räknar om den beskattningsbara inkomsten efter att en domstol ändrat ett taxeringsbeslut ska alltså också räkna ut skatten på det nya underlaget. Om de underlag som fastställs enligt taxeringslagen ändras ska med andra ord räkna om den skatt som debiterats på underlagen. Skälet till att bestämmelsen om debiteringsåtgärder i skatte- betalningslagen inte omfattar omprövningar enligt den lagen är att en omprövning innehåller två moment, nämligen dels ett ställnings- tagande i själva sakfrågan, dels en beräkning av den nya skatt som blir följden av omprövningen. Debiteringsåtgärderna innefattas alltså i omprövningen. Även vid omprövningar enligt taxeringslagen utgör taxerings- åtgärderna en del av omprövningen, dvs. räknar ut den nya beskattningsbara inkomst som blir följden av verkets ställningstagande i sakfrågan. Att omprövning enligt taxeringslagen omfattas av bestämmelsen om debiteringsåtgärder i skatte- betalningslagen är en annan sak och beror sannolikt på att det rör sig om omprövning enligt en annan lag. Förarbetena innehåller i vart fall ingen annan förklaring utan där sägs bara att bestämmelsen även ska omfatta omprövning enligt taxeringslagen (prop. 1996/97:100, s. 589). I fortsättningen ska både underlag och skatt fastställas i ett och samma beslut om slutlig skatt. Underlag och skatt ska alltså inte längre fastställas i två olika beslut enligt två olika lagar. Det kommer att ompröva är beslutet om slutlig skatt. Om omprövningen gäller en sakfråga som har betydelse för underlaget ska räkna ut den nya beskattningsbara inkomsten och den nya skatt som blir följden av att inkomsten ändras. De beräkningar och åtgärder som ska göras på grund av en omprövning kommer därför i fortsättningen alltid att ingå i omprövningen. Bestämmelser om taxerings- och debiterings- åtgärder efter beslut skulle därför vara helt överflödiga. Även när det gäller beslut fattade av domstol kan behovet av bestämmelser om taxerings- och debiteringsåtgärder ifrågasättas. Givetvis är det uppgift att vidta de verkställighets- åtgärder som föranleds av domen. Det är en självklarhet som gäller utan att det särskilt sägs i lagen. Vi föreslår därför inte några motsvarigheter till 4 kap. 23 § TL och 11 kap. 20 § SBL. 17 kap. 10 § SBL En bestämmelse om att indrivning inte får begäras om anstånd har beviljats finns i 17 kap. 10 § SBL. Den bestämmelsen har aldrig ändrats (prop. 1996/97:100, s. 615). Bestämmelsen förs inte över till skatteförfarandelagen. Skälen för det redovisas i kommentaren till 63 kap. under rubriken om anstånd som inte får någon motsvarighet. Om ett beslut om betalningssäkring överlämnats till Kronofogde- myndigheten för verkställighet, får myndigheten enligt 18 § första stycket betalningssäkringslagen ta emot säkerhet som den betalningsskyldige eller, där den betalningsskyldige kan antas medge det, annan erbjuder sig att ställa. I 18 § andra stycket betalningssäkringslagen sägs att ett beslut om betalningssäkring ska hävas om tar emot säkerhet. Den bestämmelsen är obehövlig och förs därför inte över till 46 kap. Om säkerhet ställs finns det nämligen inte längre någon risk för betalningssabotage och det följer då av 6 § betalningssäkringslagen, i fortsättningen 46 kap. 7 §, att beslutet ska hävas eftersom det inte längre finns förutsättningar för betalningssäkring. Av 18 § tredje stycket betalningssäkringslagen följer att efter anvisning av även får ta emot säkerhet innan verkställighet begärts. Bestämmelsen innebär att säkerhet kan tas emot även om något beslut om betalnings- säkring inte fattats. Tanken är att den betalningsskyldige ska kunna undgå betalningssäkring genom att ställa säkerhet och därigenom slippa den negativa uppmärksamhet som kan följa på ett beslut om betalningssäkring (prop. 1978/79:28, s. 167). Enligt 18 § fjärde stycket får säkerhet tas i anspråk när fordran förfallit till betalning eller vid den senare tidpunkt som medgivits. I övrigt gäller bestämmelserna i 10–13 §§ indrivningslagen. Vid tillkomsten av lagen om betalningssäkringslagen uttalade departementschefen att det fanns all anledning att stimulera frivilliga aktiviteter från den betalningsskyldiges sida (prop. 1978/79:28, s. 130). Den utredning som föregick reform av bestämmelserna om betalningssäkring tog fasta på det och föreslog att den betalningsskyldige skulle upplysas om möjligheten att ställa säkerhet när denne förläggs att yttra sig i målet om betalningssäkring. Enligt departementschefen fanns det i och för sig mycket som talade för att det allmänna bör ha ambitionen att i ett tidigt skede försöka förmå den betalningsskyldige att ställa säkerhet för att undvika betalningssäkring. Denna ambition får dock inte drivas så hårt att den betalningsskyldige mer eller mindre tvingas att avstå från domstolsprövning. Därefter framhöll departementschefen att det ytterst bör ankomma på domstol att avgöra om förutsättningar för betalningssäkring finns. Att en myndighet på någon annan grund än domstolsbeslut vidtar åtgärder liknande dem som kan följa på ett beslut om betalningssäkring var enligt departements- chefen tvetydigt. Med hänvisning till bl.a. dessa skäl var departe- mentschefen inte beredd att gå vidare med utredningens förslag om att den betalningsskyldige skulle upplysas om möjligheten att ställa säkerhet när han eller hon förelades att yttra sig i målet (prop. 1989/90:3, s. 36). Det är som synes inte givet att möjligheten att ställa säkerhet för att undvika betalningssäkring är till fördel för den betalnings- skyldige. Ser man enbart till den betalningsskyldiges rättsskydd är det snarare en nackdel eftersom i princip kan tvinga den betalningsskyldige att avstå från domstolsprövning. Å andra sidan är det trots nackdelarna inte aktuellt att stänga möjligheten att ställa säkerhet. Den betalningsskyldige bör nämligen vara fri att vidta åtgärder för att visa att det inte finns förutsättningar för betalningssäkring. Betalningssäkring får bara ske om det finns en påtaglig risk för att den betalningsskyldige kommer att undandra sig betalnings- skyldigheten. Vid prövningen om förutsättningarna är uppfyllda går det därför inte att bortse från ett erbjudande från den betalningsskyldige att ställa säkerhet. Är erbjudandet allvarligt menat och säkerheten godtagbar finns det knappast förutsättningar för betalningssäkring. Om inte accepterar erbjuden säkerhet och ansöker om betalningssäkring tvingas länsrätten ta ställning till vilken betydelse erbjudandet ska ges i förhållande till Detsamma gäller om den betalningsskyldige begär hävning av en redan beslutad betalningssäkring och förklarar sig beredd att ställa säkerhet för betalningsskyldigheten. Även utan bestämmelserna i 18 § betalningssäkringslagen om att får ta emot säkerhet hade den betalnings- skyldiges varit fri att invända att förutsättningarna inte är uppfyllda eftersom det finns en säkerhet och och länsrätten hade varit skyldiga att beakta säkerheten vid sina prövningar. Eftersom företräder det allmänna finns det vidare inga lagliga hinder mot att väcker frågan om säkerhet och tar emot säkerhet som den betalningsskyldige erbjuder. I ärenden om anstånd med betalning av skatt på grund av synnerliga skäl har lagstiftaren t.ex. utgått från att kan ta emot säkerhet utan särskilt lagstöd (prop. 1996/97:100, s. 423, se även kommentaren till 63 kap. 14 §). Att numer företräder det allmänna som borgenär talar än mer för att det inte behövs lagstöd. Det nu sagda leder till slutsatsen att 18 § betalningssäkrings- lagen inte fyller någon funktion. Möjligheten att ställa säkerhet finns där ändå och det ligger i förutsättningarna för betalnings- säkring att ett erbjudande om säkerhet måste beaktas i målet. Bestämmelsen i 18 § betalningssäkringslagen bidrar inte heller till den betalningsskyldiges rättsskydd. Det som talar för att ändå ha bestämmelser om säkerhet, fast i så fall andra än dagens, är att kan förmå den betalnings- skyldige att ställa säkerhet och därmed nå samma effekt som vid en betalningssäkring fast utan domstolsprövning. Det problemet skulle kunna lösas genom att en betalningsskyldig som ställt säkerhet ges rätt att få frågan om betalningssäkring prövad av domstol, dvs. få prövat om det var nödvändigt att ställa säkerhet för att undgå betalningssäkring (prop. 1989/90:3, s. 36). Om den betalningsskyldige är beredd att låta frågan gå till domstol kan han eller hon dock likaväl vägra att ställa säkerhet och därmed tvinga att ansöka hos länsrätten om betalningssäkring. Mot bakgrund av nu angivna förhållanden slopas bestäm- melserna i 18 § betalningssäkringslagen utan att ersättas av några andra bestämmelser om säkerhet. Det bör noteras att det inte påverkar de betalningsskyldigas möjlighet att erbjuda säkerhet för att undgå betalningssäkring. Säkerhet bör dock till skillnad från ställas hos . Någon föreskrift om det behövs inte eftersom det får anses följa av att företräder det allmänna i mål om betalningssäkring och i egenskap av borgenär. Om accepterar en säkerhet finns förutsättningar för betalningssäkring och verket ska då enligt förordningen (1978:881) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter begära hos länsrätten att betalningssäkring hävs. En motsvarande bestämmelse bör ges i förordningen till denna lag. Det bör i sammanhanget nämnas att får avgöra vilka former av säkerheter som är acceptabla, dvs. vilka slags säkerheter som har rimliga förutsättningar att hantera (se även kommentaren till 63 kap. 14 §). 20 kap. 4 § första stycket och 5 § SBL 20 kap. SBL innehåller två hänvisningar till bestämmelser i andra lagar. I 20 kap. 4 § första stycket SBL sägs att bestämmelser om indrivning finns i indrivningslagen. Av 20 kap. 5 § SBL framgår att det finns bestämmelser om när ansökan om verkställighet ska anses gjord i 2 kap. 30 § tredje stycket utsökningsbalken. Det finns emellertid flera andra författningar som anknyter till skatteförfarandelagens bestämmelser om indrivning. Det gäller t.ex. lagen om preskription av skattefordringar m.m. och lagen om hantering av vissa borgenärsuppgifter. Att upplysa om indrivningslagen och 2 kap. 30 § tredje stycket UB ger inte en rättvisande bild av var det finns relevanta bestämmelser. En mer komplett upplysningsparagraf är varken nödvändig eller lämplig. 20 kap. 4 § första stycket och 5 § SBL förs därför inte över till skatteförfarandelagen. Lagen föreslås träda i kraft . I tabellen anges när lagen ska tillämpas . Utgångspunkten är att äldre föreskrifter ska gälla för beskattningsår och redovisningsperioder som avslutats före ikraftträdandet samt för år och perioder som avslutas efter ikraftträdandet men som påbörjats före ikraft- trädandet. Den sistnämnda situationen uppkommer när beskatt- ningsåret eller redovisningsperioden är ett brutet räkenskapsår. Att äldre föreskrifter fortfarande ska gälla för ett beskattningsår eller en redovisningsperiod innebär inte enbart att skatten eller avgiften ska redovisas och betalas enligt äldre bestämmelser utan även att besluten ska omprövas och överklagas enligt äldre föreskrifter. Detsamma gäller i fråga om skattetillägg och förseningsavgifter. Om en oriktig uppgift eller en försening avser en period som avslutats före ikraftträdandet eller som fortfarande pågår när lagen träder i kraft gäller alltså äldre bestämmelser, dvs. bestämmelserna i taxeringslagen och skattebetalningslagen. I punkt 10 finns dock vissa undantag. Om skatteförfarandelagens bestämmelser om ansvar för skatter och avgifter eller äldre föreskrifter i skattebetalningslagen ska tillämpas avgörs också av vilken period ansvaret avser. Med andra ord gäller äldre bestämmelser för ansvar för skatter och avgifter som avser perioder som har gått ut före ikraftträdandet och perioder som påbörjats före men avslutats efter ikraftträdandet. Det nu sagda gäller även skatteförfarandelagens bestämmelser om föreläggande, utredning, kontroll, tvångsåtgärder och undantag från kontroll. Ett tredjemansföreläggande som avser uppgifter för ska alltså utfärdas enligt äldre föreskrifter. Däremot ska, av förenklingsskäl, skatteförfarandelagens bestäm- melser om ränteberäkning gälla när skatt eller avgift för perioder före ikraftträdandet ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol som har meddelats efter ikraftträdandet (se punkten 12). Bestämmelsen i 1 a innebär att de första besluten om debiterad preliminär skatt enligt skatteförfarandelagen ska meddelas och avse . För dem som har ett brutet räkenskapsår som beskattningsår kommer första beslutet att meddelas den 20 i i det beskattningsår som inleds (55 kap. 2 §). De första besluten om slutlig skatt enligt skatteförfarandelagen kommer att meddelas . Enligt 1 b ska skatteförfarandelagen när det gäller arbetsgivar- avgifter tillämpas första gången på avgifter som avser redovisnings- perioden . En effekt av det är att för tidigare perioder gäller äldre bestämmelser om ansvar för arbetsgivaravgifter. Av bestämmelsen i 1 c framgår att i fråga om skatteavdrag tillämpas skatteförfarandelagen första gången på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av 2010. innebär bl.a. att bestämmelserna om ansvar när skatteavdrag inte har gjorts i 59 kap. 2–6 §§ inte gäller för ersättningar som betalas ut före ikraftträdandet utan för sådana ersättningar gäller äldre föreskrifter om ansvar. När det gäller mervärdesskatt och punktskatt följer av 1 d att skatteförfarandelagen ska tillämpas första gången på skatt som avser redovisningsperioder som börjar eller, om redovisningsperioden är ett brutet räkenskapsår, den redovisnings- period som börjar närmast efter nämnda datum. För den som har kalendermånad eller kalenderkvartal som redovisningsperiod börjar skatteförfarandelagen gälla . Den som har beskattningsår som redovisningsperiod och som tillämpar ett brutet räkenskapsår ska dock börja redovisa och betala enligt skatteförfarandelagen först när det beskattningsår som pågår vid ikraftträdandet har löpt ut. Om det brutna räkenskapsåret har bokslutsdag ska den första skattedeklarationen enligt skatteförfarandelagen ha kommit in till . I fall där mervärdesskatt och punktskatt ska redovisas för skattepliktiga händelser tillämpas skatteförfarandelagen första gången på händelser som inträffar efter ikraftträdandet (se 26 kap. 8 och 9 §§). Enligt 1 e ska skatteförfarandelagen i fråga om särskild inkomst- skatt tillämpas första gången på inkomster som den skattskyldige får del av efter utgången av 2010. I 1 f, g och h sägs när lagen ska börja tillämpas i fråga om vissa uppgifter. I avsnitt 6.7.2 föreslås att ersättning för kostnader för biträde ska kunna beviljas även om den som ett ärende eller mål gäller förlorar. En annan nyhet är att en enskild på ett tidigt stadium ska kunna få besked om rätt till ersättning finns. Ersättningens storlek ska dock i likhet med bestämmas när ärendet eller målet avgörs. Vidare ändras tiden för överklagande. För att inte olika regler ska gälla i olika instanser och för att reglerna om över- klagande ska vara desamma genom alla instanser sägs i 1 i att skatteförfarandelagens bestämmelser om ersättning ska tillämpas första gången på ärenden och mål som inleds efter ikraftträdandet. Skattekonto och sammanlagd skatteskuld Skattebetalningslagen ska alltjämt gälla för redovisningsperioder och beskattningsår som har avslutats före ikraftträdandet och för perioder och år som påbörjas före men avslutas efter ikraft- trädandet. Skatteförfarandelagen och skattebetalningslagen kommer därför att gälla parallellt under en förhållandevis lång övergångsperiod. För att underlätta administrationen ska det endast finnas ett skattekontosystem. Det ska alltså inte spela någon roll om en nedsättning eller höjning beslutas enligt skatteförfarandelagen eller enligt äldre föreskrifter utan alla korrigeringar ska registreras i ett och samma skattekontosystem. För att uppnå det sägs här att den som vid utgången av 2010 har ett skattekonto enligt skattebetalningslagen ska vid ingången av 2011 anses ha ett skattekonto enligt skatteförfarandelagen. Ingående saldo enligt den nya lagen är utgående saldo enligt skatte- betalningslagen. Det ska enbart finnas ett skattekontosystem . För att det ska fungera krävs att en persons sammanlagda skatteskuld även omfattar skatter och avgifter som har registrerats före ikraftträdandet, dvs. enligt skattebetalnings- lagen. Här sägs därför att den som vid utgången av 2010 har en sammanlagd skatteskuld enligt 16 kap. 9 § skattebetalningslagen ska vid ingången av 2011 anses ha en lika stor sammanlagd skatteskuld enligt 62 kap. 10 §. kommer skattebetalningslagen att gälla parallellt med skatteförfarandelagen. ska det dock bara finnas ett skattekontosystem. På skatte- förfarandelagens skattekonto ska därför även registreringar enligt skattebetalningslagen göras, vilket sägs här. Se även kommentarerna till punkterna 2 och 3. Registrerade deklarationsombud blir godkända deklarationsombud Syftet med bestämmelsen är att inte ska behöva fatta nya beslut om deklarationsombud i samband med att skatteförfar- andelagen träder i kraft. Det bör noteras att enligt skatte- förfarandelagen får ett deklarationsombud lämna alla sorters skattedeklarationer och även deklarera inkomst. För att underlätta övergången från dagens ordning med F- skattsedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt anges här att den som vid utgången av 2010 har en F-skattsedel ska vid ingången av 2011 anses godkänd för F-skatt enligt 9 kap. 1 §. Om F-skattsedeln utfärdats under villkor att den får åberopas endast i personens näringsverksamhet ska personen anses godkänd för F-skatt med villkor enligt 9 kap. 3 §. Bestämmelserna om godkännande för F-skatt ska tillämpas första gången för ersättning som betalas ut . Särskilda övergångsbestämmelser behövs eftersom förhållanden före utbetalningen har betydelse för skyldigheten att göra skatteavdrag. Enligt 10 kap. 10 § ska skatteavdrag inte göras om den som tar emot ersättning för arbete är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. Den som hade en F-skattsedel enligt 5 kap. 5 § SBL när ersättningen för ett arbete bestämdes, bör därför anses ha varit godkänd för F-skatt . I annat fall skulle undantaget från skyldigheten att göra skatteavdrag inte gälla om betalningsmottagaren, efter det att ersättningen för arbetet bestämts, fått sin F-skattsedel återkallad och härefter inte blivit godkänd för F-skatt. En särskild övergångsbestämmelse behövs också för att återkallelsebestämmelserna ska fungera. Ett godkännande för F- skatt ska återkallas enligt 9 kap. 4 § bl.a. om godkännandet har missbrukats. Missbruk av F-skattsedel före utgången av 2010 bör kunna beaktas vid bedömningen av om ett godkännande för F- skatt ska återkallas. Den som haft en F-skattsedel före bör alltså vid tillämpningen av skatteförfarandelagen anses ha varit godkänd för F-skatt .