sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — Arbetsinsatsens omfattning i det enskilda fallet skulle alltså vara avgörande för om bokföringsbrott föreligger när årsredovisning inte upprättats. Att ansvar för bokföringsbrott kan inträda vid brister i den löpande bokföringen torde inte behöva påpekas och kan knappast vara vad utredningen avser. Enligt utredningen kan frågan om en bokföringsskyldig ska dömas för bokföringsbrott om han eller hon struntar i att upprätta en årsredovisning normalt inte besvaras utan att man först tar del av all bokföring och därefter uppskattar om det kräver en mer omfattande arbetsinsats att ta fram den för årsredovisningen relevanta informationen. En reglering med ett sådant innehåll kan inte anses uppfylla de krav på förutsebarhet som ställs på en straffbestämmelse. De preliminära ingående balanser som brukar tas fram kan inte ersätta årsredovisningen, eftersom de är just preliminära och dessutom inte ger en fullständig bild av ett företags ekonomiska situation. Därför frågar jag mig om det ska vara straffritt att år underlåta att upprätta årsredovisningar och låta intressenterna förlita sig på en bokföring som är ofullständig eller är det utredningens mening att man i sådana fall likväl ska straffas för bokföringsbrott, men inte för brister beträffande årsredovisningen, utan för brister i den löpande bokföringen. En sådan ordning torde bli förvirrande för den bokföringsskyldige. Utredningen vill ta bort straffansvaret för den del av bokföringen som utan tvekan är av störst betydelsen för rörelsens intressenter, både direkt och indirekt. Som jag redan framhållit framstår detta för mig inte bara som inkonsekvent utan också som en väsentlig ändring i de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott. En fråga av avgörande betydelse – och som egentligen borde ställas först – är om strykningen av ordet ekonomiska i lagtexten över huvud taget får den effekt som utredningen avser. Det torde nämligen vara likgiltigt om man talar om ekonomiskt resultat och ställning eller bara resultat och ställning. Faktum kvarstår att det är en väsentlig skillnad i informationskravet mellan den löpande bokföringen och årsredovisningen och bokföringslag är begreppet ekonomiska borttaget utan att det i övrigt medfört någon som helst förändring i kraven på upprättande av årsredovisning. Det resonemang av mer semantisk natur som utredningen har som utgångspunkt för sitt förslag framstår inte för mig som helt övertygande, särskilt om det ställs mot Högsta domstolens klara och tydliga uttalanden i frågan. Jag ställer mig således tveksam till om domstolen skulle ha dömt annorlunda i NJA 2004 s. 618 med utredningens föreslag till lydelse av straffbestämmelsen. Särskilt om revisorns roll Högsta domstolens dom har påståtts medföra problem för landets revisorer. Utredningen hävdar att det förslag den lägger fram skulle avhjälpa de problem som må finnas. Som en av kontaktpersoner i förhållande till landets revisorer har jag en mångårig erfarenhet av vilka problem revisorerna ställs inför och hur de ser på sin roll. De erfarenheter jag då vunnit gör att jag inte delar utredningens uppfattning. Det kan knappast vara någon förenkling för revisorerna att – som utredningen förordar – tvingas ta ställning till om det kräver en mer omfattande arbetsinsats att ta fram den för årsredovisningen relevanta informationen (jfr ovan) innan de underrättar om misstanke om bokföringsbrott enligt 9 kap. 42–44 §§ i aktiebolagslagen. Till detta bör också läggas att även om underlåtenhet att upprätta årsredovisning avkriminaliseras på sätt utredningen föreslår så försvinner inte problemen för revisorerna. En revisor är enligt god revisionssed skyldig att verka för att årsredovisningen upprättas . Underlåter revisorn att göra detta kan han eller hon vara tvungen att avgå och riskerar dessutom kritik av . Nämnden har meddelat disciplinära åtgärder mot revisorer som avgett revisionsberättelser trots att samtliga styrelseledamöter inte undertecknat årsredovisningen. Detta motiverades med att någon årsredovisning inte formellt var avgiven. Se t.ex. beslut D14/04 och D3/05. Utredningens förslag innebär i den delen inte någon förbättring, utan medför i stället att revisorn blir av med ett av sina viktigaste påtryckningsmedel, nämligen att han eller hon måste anmäla företagaren för bokföringsbrott och avgå om inte årsredovisningen kommer fram . Detta hot brukar i de flesta fall räcka för att få näringsidkaren att upprätta årsredovisningen. Enligt den information som jag fått från revisorer förebyggs ett stort antal bokföringsbrott genom revisorernas försorg. Jag har inledningsvis framhållit att jag inte har något emot en avkriminalisering av vissa fall av försenad årsredovisning. För förseningar som är (jfr bestämmelsen om tvångslikvidation i aktiebolagslagen) och för fall där någon årsredovisning över huvud taget inte upprättats ser jag av skäl som jag tidigare redovisat normalt inte några bärande motiv för en avkriminalisering. När det gäller den senare kategorin kan jag dock tänka mig att göra undantag också för vissa fall där någon verksamhet över huvud taget inte förekommit och i vissa likvidationsfall. För förseningar upp torde gärningen ofta kunna bedömas som ringa bokföringsbrott. Detsamma bör kunna gälla för enstaka fall av den undantagskaraktär som jag beskrivit. Det tycks för övrigt kunna skönjas en utveckling av det slaget i underrättspraxis. Genom att införa en åtalsprövningsregel för ringa bokföringsbrott med skatteförseelse som förebild skulle de bagatellartade överträdelserna kunna hållas borta från det straffbara området. Enligt 13 § skattebrottslagen får åtal för skatteförseelse väckas endast om det är påkallat av särskilda skäl. Det starkaste motivet för presumtionen mot åtal i dessa fall är att skattetillägget anses vara en tillräcklig sanktion när det är fråga om skatteundandraganden på en låg nivå (upp till ett basbelopp). Samma resonemang kan föras beträffande mindre allvarliga förseningar när det gäller årsredovisningen; den förseningsavgift som tar ut skulle på samma sätt som skattetillägget vara en tillräcklig sanktion. Det finns flera fördelar med mitt förslag. För det första fångar det in det behov av avkriminalisering beträffande mindre allvarliga brister med upprättande av årsredovisningen utan att medföra några dramatiska förändringar när det gäller de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott. För det andra skulle också andra mer bagatellartade brister i bokföringen kunna hållas borta från det straffbara området. På det sättet skulle resurser kunna frigöras för utredning av allvarligare bokföringsbrister. Slutligen skulle lagstiftningen bli tydlig och motsvara de krav som måste ställas på en straffbestämmelses förutsägbarhet. På skatteområdet råder ingen tvekan om var gränsen mellan skatteförseelse (ringa skattebrott) och skattebrott går. om det inte finns någon motsvarande beloppsgräns vid bokföringsbrott torde det inte innebära några större problem att ställa upp de kriterier som gör att lagföring inte bör ske vid ringa brott. Ett mer långtgående alternativ än att införa en särskild åtalsprövningsregel kan vara att helt avkriminalisera ringa bokföringsbrott. Frågan skulle då få en mycket enkel lösning. Det skulle i och för sig innebära att straffskalan för bokföringsbrott av normalgraden måste bli föremål för mindre justeringar, men jag ser inga nackdelar med att den ändras i linje med vad som gäller för försvårande av skattekontroll. Ytterligare förenklingar av redovisnings- En särskild utredare ska se över vissa redovisningsfrågor. I utredarens uppdrag ingår att överväga om i större utsträckning än bör utnyttja de möjligheter till lättnader och undantag för små och medelstora företag som EG:s redovisningsdirektiv erbjuder. Även vissa andra frågor som gäller redovisningslagstiftningen ska utredas, däribland om möjligheterna att använda gemensamma verifikationer vid kontant försäljning bör utvidgas, om reglerna om vanliga årsbokslut kan förenklas och om vissa krav på bl.a. tilläggsupplysningar till årsredovisningen kan tas bort eller inskränkas till att gälla färre företag än . Även vissa frågor om tidpunkten för den löpande bokföringen och om arkivering av räkenskapsinformation ska övervägas. I uppdraget ingår också att se över koncerndefinitionerna i årsredovisningslagen och andra författningar samt att överväga vissa redovisningsfrågor med avseende på pensionsutfästelser. Dessutom ska utredaren överväga vissa straffrättsliga frågor. Utredaren ska lämna de författningsförslag som översynen ger anledning till. Utredaren ska i ett delbetänkande redovisa resultatet av sina överväganden om genomförandet av EG:s redovisningsdirektiv, tidpunkten för bokföringen, gemensam verifikation, årsbokslut och tilläggsupplysningar. Uppdraget i övrigt ska redovisas . Regeringens målsättning är att de administrativa kostnaderna för företagen på grund av de statliga regelverken ska minska (se prop. 2006/07:1, utg.omr. En del av företagens administrativa börda sammanhänger med de redovisningsregler som företagen måste följa. Enligt en mätning som Verket för näringslivsutveckling () gjorde på regeringens uppdrag uppgår den totala kostnaden för svenskt näringsliv för att uppfylla de krav som ställs i årsredovisningslagen (1995:1554) till (se nedan). ändrades reglerna om bl.a. bokföringsskyldighet för mindre företag. Reglerna om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning förenklades då bl.a. genom att mera komplicerade bestämmelser blev tillämpliga endast på större företag. De gränsvärden som förekommer inom redovisningslagstiftningen blev färre och fick en annan utformning (se prop. 2005/06:116 och bet. 2005/06:LU28). I lagstiftningsärendet uttalades att ytterligare förenklingar i redovisningslagstiftningen skulle övervägas. En särskild utredare bör nu ges i uppdrag att göra sådana överväganden. Mätning av administrativa kostnader På uppdrag av regeringen har gjort en mätning av den administrativa börda som följer av årsredovisningslagen (Näringslivets administrativa bördor – Årsredovisningslagen och angränsande lagstiftning, R 2005:08). Även om mätningen i första hand är avsedd som ett verktyg för regelförbättring och syftar till att identifiera var i lagstiftningen de administrativa bördorna finns ger den också en bild av hur stora de administrativa bördorna för företagen kan vara. Enligt mätningen uppgår den totala kostnaden för svenskt näringsliv för att uppfylla de krav som ställs i årsredovisningslagen till . Företag med upp till nio anställda bedöms använda omkring för att uppfylla de krav som ställs i årsredovisningslagen. Trots att detta kan anses vara en ganska begränsad tidsåtgång beräknar att kostnaden uppgår till för denna grupp av företag. har inom ramen för undersökningen intervjuat företagare som ska tillämpa reglerna om årsredovisning samt redovisningskonsulter och revisorer. De personer som intervjuats upplever att kraven på tilläggsupplysningar om personalen är tidskrävande och besvärliga och många ser inte syftet med att lämna dessa upplysningar i årsredovisningen. Den totala kostnaden för upplysningar om antal anställda, sjukfrånvaro, könsfördelning bland ledande befattningshavare samt löner, ersättningar, m.m. uppgår – enligt Nuteks mätning – till . Detta motsvarar av den administrativa börda som följer av en tillämpning av årsredovisningslagen. Kostnaderna kan, när det gäller publika aktiebolag, antas öka till följd av de regler om redovisning av ersättning till ledande befattningshavare som har införts på grundval av en rekommendation från (prop. 2005/06:186 och bet. 2005/06:LU31). beslutade regeringen att ge i uppdrag att genomföra en ny mätning av företagens administrativa kostnader till följd av krav i lagar, förordningar och myndigheters föreskrifter eller anvisningar i allmänna råd. Mätningarna ska omfatta bl.a. regelverket kring företagens bokföring. Uppdraget ska redovisas (dnr N2006/11217/NL). Ett företag har vanligen olika intressenter som har ett behov av att kunna följa hur verksamheten i företaget utvecklas. Detta behov tillgodoses bl.a. genom regler om löpande bokföring, årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport. Bestämmelser om löpande bokföring finns i bokföringslagen (1999:1078). Bestämmelserna syftar till att tillgodose de behov som det bokföringsskyldiga företagets borgenärer, ägare, medlemmar och anställda samt det allmänna kan ha av att kunna följa upp företagets förhållanden. Den räkenskapsinformation som ingår i den löpande bokföringen sammanställs i årsbokslut och årsredovisningar samt, i vissa fall, koncernredovisningar och delårsrapporter. Ett årsbokslut – som inte är någon offentlig handling – sammanfattar de affärshändelser som har ägt rum . Bestämmelser om årsbokslut finns i bokföringslagen. Också årsredovisningar, koncernredovisningar och delårsrapporter utgör sammanfattningar av den verksamhet som förevarit . är framför allt att ge information till företagets externa intressenter. Det finns därför särskilda bestämmelser om att handlingar av dessa slag ska offentliggöras. De grundläggande bestämmelserna om vad dessa handlingar ska innehålla och hur de ska offentliggöras finns i årsredovisningslagen. De svenska reglerna om årsredovisning och koncernredovisning grundar sig huvudsakligen på EG:s redovisningsdirektiv (rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag, EGT L 222, , s. 11, Celex 31978L0660 och rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning, EGT L 193, , s. 1, Celex 31983L0349; det fjärde respektive det sjunde bolagsrättsliga direktivet). Dessa direktiv är f.n. föremål för överväganden inom ramen för det arbete som har inletts inom EU med att minska de administrativa bördorna för företagen. Utredaren ska i första hand ta upp de frågor som anges nedan. Utredaren får dock ta upp även andra frågor om förenkling av redovisningsreglerna som aktualiseras under utredningsarbetet, om det bedöms motiverat och det finns utrymme för det . Särskild vikt ska läggas vid de små- och medelstora företagens behov av förenklade redovisningsregler. Bokföringslagen och årsredovisningslagen har karaktär av ramlagar och innehåller i huvudsak endast de grundläggande normerna. Det ingår inte i utredarens uppdrag att ompröva lagstiftningens struktur. Genomförandet av EG:s redovisningsdirektiv när det gäller små och medelstora företag Som redan sagts grundar sig de svenska redovisningsreglerna till stor del på EG:s redovisningsdirektiv. På ett flertal punkter medger direktiven att det görs undantag eller införs enklare regler för små och medelstora företag liksom för koncerner. undanta fler företag än vad som skett från skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar i årsredovisningen. När redovisningsdirektiven genomfördes i svensk rätt gjordes den bedömningen att i huvudsak samma redovisningsregler borde gälla för större och mindre företag. Av det skälet har redovisningsdirektivens möjligheter att införa enklare redovisningsregler för små och medelstora företag eller att helt undanta sådana företag från vissa krav inte utnyttjats i den utsträckning som är möjligt. Direktiven medger sålunda att det görs ytterligare förenklingar i redovisningslagstiftningen. Förenklingsmöjligheter finns t.ex. när det gäller skyldigheten att lämna vissa tilläggsupplysningar, möjligheten att upprätta förkortad balansräkning och skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. belysa hur svenska redovisningsregler förhåller sig till reglerna i övriga nordiska länder och i de utomnordiska länder som brukar jämföra sig med och som utredaren bedömer vara av intresse, följa det arbete i fråga om regelförenkling på redovisningsområdet som pågår inom EU, analysera vilka undantag och andra förenklingar som kan göras i redovisningslagstiftningen inom ramen för redovisningsdirektiven, överväga om bör utnyttja dessa förenklingsmöjligheter, utarbeta nödvändiga författningsförslag, och allsidigt belysa konsekvenserna av författningsförslagen. I arbetet ska särskilt belysas vilka förenklingsvinster som uppkommer och hur dessa förhåller sig till de effekter förenklingarna har för företagens intressenter, särskilt när det gäller borgenärsskyddet, skattekontrollen och möjligheterna att utreda ekonomisk brottslighet. Tidpunkten för bokföringen, m.m. Reglerna om bokföringsskyldighet för mindre företag har setts över. Översynen ledde till vissa förenklingar i reglerna om bl.a. löpande bokföring och arkivering av räkenskapsinformation (se prop. 2005/06:116 och bet. 2005/06:LU28). Vid ett samrådsmöte som anordnade framkom emellertid att reglerna alltjämt i vissa fall anses vara svåra att överblicka och att små företag kan ha svårt att tillämpa dem. En fråga som togs upp vid samrådsmötet var användningen av den s.k. kontantmetoden. Företag som inte behöver upprätta en årsredovisning och vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst kan numera vänta med att bokföra affärshändelser till dess betalning sker. Detsamma gäller andra företag, under förutsättning att det förekommer endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp (se 5 kap. 2 § fjärde stycket bokföringslagen). Vid mötet föreslogs att lagens kriterium avsevärda belopp ska preciseras. Dessutom väcktes frågan om inte förutsättningarna för att få använda kontantmetoden borde vara desamma för alla typer av företag. En annan fråga som togs upp var innebörden av att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar ska bokföras så snart det kan ske och den praktiska tillämpningen av bestämmelsen (5 kap. 2 § första stycket bokföringslagen). Även vissa frågor om arkivering av räkenskapsinformation, särskilt elektronisk sådan, togs upp vid samrådsmötet. Det föreslogs bl.a. att tiden för bevarande av räkenskapsinformation ska kortas ned (jfr 7 kap. 2 § bokföringslagen). Även frågan om vilka uppgifter en verifikation ska innehålla togs upp (jfr 5 kap. 7 och 8 §§ bokföringslagen). överväga om reglerna i 5 kap. 2 § tredje och fjärde styckena bokföringslagen om kontantmetoden bör förenklas eller förtydligas (jfr prop. 2005/06:116 s. 67), överväga hur reglerna om när andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar ska bokföras bör vara utformade, särskilt när det gäller mindre företag, undersöka om reglerna om löpande bokföring och verifikationer i övrigt bör förenklas eller förtydligas, analysera reglerna om bevarande av räkenskapsinformation och ta ställning till om de bör ändras i något avseende, när det gäller frågan om tiden för bevarande av räkenskapsinformation väga de tekniska och praktiska problem som kan tala för en kortare arkiveringstid mot behovet av att ha tillgång till behövlig räkenskapsinformation i samband med olika kontroller, bl.a. taxeringsrevision och utredning om misstänkt brott, särskilt överväga frågan om bevarande av räkenskapsinformation efter konkurs (jfr 7 kap. 19 § konkurslagen [1987:672]), utarbeta nödvändiga författningsförslag, och allsidigt belysa konsekvenserna av författningsförslagen för företagen och för företagens intressenter, bl.a. i mervärdesskattehänseende. En förutsättning för arbetet i fråga om användningen av kontantmetoden är att samtliga företagets obetalda fordringar och skulder även ska bokföras vid räkenskapsårets utgång. Redovisningslagstiftningen har betydelse för redovisningen av mervärdesskatt. Kontantmetoden för redovisning av mervärdesskatt (se 13 kap. 8 § mervärdesskattelagen [1994:200]) bygger sålunda på reglerna i 5 kap. 2 § bokföringslagen. Av betydelse för utredarens arbete är vidare att mervärdesskattelagen, som grundas på EG-direktiv, innehåller bestämmelser om fakturering (se 11 kap. mervärdesskattelagen). Utredaren ska i sitt arbete utgå från att reglerna i bokföringslagen och mervärdesskattelagen alltjämt ska vara samordnade. Enligt bokföringslagen ska ett bokföringsskyldigt företag se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter (4 kap. 1 §). Huvudregeln i lagen är att det ska finnas en verifikation för varje enskild affärshändelse. För likartade affärshändelser får dock en gemensam verifikation användas. Detsamma gäller vid en dags försäljning av varor eller tjänster mot kontant betalning, om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. Den gemensamma verifikationen får då utgöras av uppgifter från kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar (se 5 kap. 6 §). En verifikation ska innehålla uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen inträffat, vad den avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör (5 kap. 7 §). har i ett avgörande prövat om ett taxiföretag brutit mot bokföringslagens bestämmelser om bevarande av räkenskapsinformation genom att uppgifter om de enskilda köruppdragen klippts bort från taxameterns körpassrapport (NJA 2005 s. 252). bedömde att förutsättningen enligt bokföringslagen för att medge användning av en gemensam verifikation – att det är förenat med svårigheter att upprätta en verifikation för varje affärshändelse – inte hade varit uppfylld i det aktuella fallet; uppgifter om de enskilda körningarna hade varit dokumenterade i körpassrapporten. Uttalandet har uppfattats så att en gemensam verifikation endast kan användas vid kontant försäljning som inte registrerats i ett kassaregister. har därför hemställt att lagen ändras så att en gemensam verifikation, under vissa förutsättningar, får användas även vid kontant försäljning som registreras i ett kassaregister. Fråga har också väckts om hur grundbokföringsskyldigheten ska fullgöras och hur affärshändelserna ska presenteras i redovisningen när försäljningen inte får bokföras genom en gemensam verifikation. analysera gällande rätt, överväga behovet av att utvidga möjligheten att använda gemensamma verifikationer vid kontant försäljning och konsekvenserna av en sådan utvidgning, i sina överväganden beakta vad som sägs i den av antagna propositionen med förslag till lag om kassaregister (se prop. 2006/07:105, bet. 2006/07:SkU18, rskr. 2006/07:182), och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Bokföringslagen innehåller regler om hur den löpande bokföringen ska avslutas. På vilket sätt detta ska ske beror främst på vilken form affärsverksamheten bedrivs i och hur omfattande den är. Sålunda ska bl.a. alla företag med ett begränsat ägaransvar – såsom aktiebolag – alltid upprätta och offentliggöra en årsredovisning. Andra företag – såsom enskilda näringsidkare – får oftast i stället avsluta den löpande bokföringen med en intern handling som inte behöver offentliggöras, dvs. ett årsbokslut eller, för vissa små verksamheter, ett förenklat årsbokslut. Reglerna om förenklat årsbokslut, som är nya, kan tillämpas från . Genom de nya reglerna har behovet av förenklingar när det gäller årsbokslut i stor utsträckning tillgodosetts. En fråga som dock bör övervägas är om gränsvärdet för möjligheten att upprätta årsbokslut i förenklad form bör höjas så att de förenklade reglerna omfattar flera företag än . Reglerna om vanliga årsbokslut framstår dessutom i några avseenden som onödigt komplicerade för de företag som inte kan använda sig av ett förenklat årsbokslut. Det finns därför ett behov av att förenkla också bokföringslagens regler om vanliga årsbokslut. I promemoria Förenklade redovisningsregler, m.m. (Ju2004/10672/L1) föreslogs vissa sådana förenklingar, bl.a. när det gäller vissa krav på tillläggsupplysningar till årsbokslut och bestämmande av anskaffningsvärden. Det ansågs emellertid att förenklingar i reglerna om vanliga årsbokslut borde anstå och göras i ljuset av och i samband med det projekt om redovisningsnormering för olika kategorier av företag som arbetar med (jfr prop. 2005/06:116 s. 76 f.). har kommit så långt i sitt arbete att det bör övervägas vilka förenklingar som kan göras i reglerna om vanliga årsbokslut.