sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Lagrådets bedömning var att avskrivningsreglerna för inventarier enligt då gällande system även var tillämpliga på egenupparbetade immateriella rättigheter och att förslaget innebar en avvikelse i förhållande till gällande regler. Sammanfattningsvis förordade Lagrådet att egenupparbetade immateriella rättigheter behandlades på samma sätt som andra immateriella rättigheter, och att den föreslagna begränsningen till rättigheter som förvärvats från någon annan slopades (prop. 1999/2000:2, del 3, s. 405 och 406). Regeringen redogjorde för Lagrådets synpunkter och anförde följande (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 231). Regeringen vill till att börja med peka på att lagtexten enligt dagens lydelse inte är tydlig på denna punkt. Regeringens uppfattning är dock att egenproducerade rättigheter inte omfattas av dagens bestämmelser och att det är den goda redovisningsseden som, i avsaknad av skatte- rättsliga regler, får styra avskrivningarna av dessa rättigheter. Reg- eringen vill inte i detta sammanhang ta ställning till om reglerna borde ändras på sätt som Lagrådet föreslår. – – – Det är enligt regeringens bedömning lämpligt att frågan om egenproducerade immateriella rättig- heter och sambandet mellan redovisning och beskattning övervägs i ett sammanhang. Innan IL infördes hade frågan om det förelåg någon skillnad mellan förvärvade rättigheter och egenupparbetade rättigheter inte kom- mit upp i rättspraxis. I två rättsfall behandlades dock avdragstid- punkten beträffande vad som kan betecknas som utgifter för egenupparbetade rättigheter. Det ena rättsfallet är RÅ 1983 1:29 som gällde ett bolag som skulle effektivisera och förbättra sitt datasystem, vilket användes inom bolagets detaljhandelsverksamhet. Ett avtal mellan bolaget och en leverantör av datasystem avsåg två huvudområden, tillämp- ningsprogramvara samt utbildning och driftassistans. Kostnaden för tillämpningsprogramvara, , omfattade systemkost- nader, , och programmeringskostnader, 500 000 kro- nor. Frågan i målet gällde den skattemässiga behandlingen av systemkostnaderna. I yttrande till Regeringsrätten anförde BFN bl.a. följande. Före programmeringsfasen i utvecklingen av dator- program låg systemarbetet; ett administrativt utvecklingsarbete som var knutet till de olika funktionerna inom företaget (ekonomi, produktion, marknadsföring etc.) och som i princip gjordes oberoende av om systemet framgent skulle tillämpas manuellt eller med hjälp av dator (problemorienterat systemarbete). Detta administrativa utvecklingsarbete var en löpande utgift som skulle I sin dom uttalade Regeringsrätten att beloppet fick anses utgöra ersättning från bolaget till utom- stående för biträde vid genomförande av vissa uppgifter av administrativ natur. På grund härav och med beaktande av vad BFN anfört i sitt yttrande fann Regeringsrätten att kostnaden för bolaget utgjorde direkt avdragsgill driftkostnad. Det andra rättsfallet är RÅ 1994 ref. 94. Ett bolag hade betalat ersättning till en patentbyrå för dennas medverkan vid fullföljande av en europeisk patentansökan och begäran om patenterbarhets- prövning. Frågan i målet var om ersättningen skulle anses avse anskaffning av patenträtt och medföra avdrag i form av värde- minskningsavdrag, eller om ersättningen skulle behandlas på annat sätt. Regeringsrätten ansåg att ersättningen var avdragsgill efter att ha gjort följande bedömning. Det har inte framkommit annat än att denna utgift är avdragsgill för bolaget. Utgiften kan inte anses som en utgift för anskaffning av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet. Vad som förekommit i målet visar inte heller att utgiften på annan grund ska fördelas . Sedan IL införts har frågan om egenupparbetade rättigheter kommit upp i rättsfallet RÅ 2004 ref. 81. Ett bolag hade haft utgifter för utveckling av program för analys och rapportering av stora datavolymer samt anpassning av programvaran till småföre- tag. Bolaget hade aktiverat utgifterna som en tillgång i räkenskaper- na i enlighet med 4 kap. 2 § ÅRL. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om 18 kap. IL var tillämpligt på dessa egen- upparbetade immateriella rättigheter och – om så var fallet – om rättigheterna skulle ingå vid beräkning av räkenskapsenlig avskriv- ning eller om bolaget kunde använda det bokföringsmässiga värdet som skattemässigt värde. uttalade att egenupparbetade immateriella rättigheter inte omfattas av regleringen i 18 kap. IL och lämnade följande motivering. Enligt 18 kap. 1 § andra stycket IL behandlas som inventarier också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan. Motsatsvis följer att 18 kap. IL inte ska tillämpas på immateriella rättigheter som inte förvärvats från någon utom- stående utan upparbetats i den skattskyldiges egen verksamhet. I avsaknad av särskilda regler ska alltså en periodisering som följer av god redovisningssed godtas vid beskattningen. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som och fastställde förhandsbeskedet. Även om periodiseringen av utgifter för egenupparbetade rättigheter fått en annan lösning än periodiseringen av utgifter för förvärvade rättigheter finns det exempel i IL på att de båda slagen av rättigheter behandlas på samma sätt. I 25 kap. IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapital- förluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I 3 § definieras kapi- talvinst och kapitalförlust som vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Enligt samma paragraf avses med kapitaltillgångar andra tillgångar i näringsverksamheten än bl.a. inventarier, men också patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan. Regleringen innebär således att båda slagen av rättigheter ligger utanför begreppet kapitaltillgångar. Ett annat exempel på likabehandling finns i bestämmelserna om skattemässigt värde på tillgångar i 2 kap. IL. I 33 § första stycket anges att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaff- ningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och lik- nande avdrag. Av andra stycket framgår att bestämmelsen också ska tillämpas på patent och andra sådana rättigheter som räknas upp i 18 kap. 1 § andra stycket 1 även om de inte förvärvats från någon annan. Bestämmelserna om skattemässigt värde gäller således båda slagen av rättigheter. Det finns ett klart samband mellan utgifter för FoU och utgifter för egenupparbetade rättigheter. När det gäller den skattemässiga behandlingen av utgifter för FoU respektive utgifter för sådana rättigheter finns det både likheter och olikheter. En skillnad är att det finns uttryckliga avdragsbestämmelser när det gäller utgifter för FoU. I bestämmelserna i 16 kap. 9 § första stycket IL anges att utgifter för FoU som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten ska dras av. Det gäller även utgifter för att få information om sådan FoU. I andra stycket i paragrafen anges att bestämmelserna i om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag också tillämpas på utgifter som avses i första stycket. I förarbetena till paragrafen konstateras följande. Egentligen behövs inte upplysningen om att avskrivningsreglerna i förekom- mande fall ska tillämpas. Avdragsregeln i paragrafen reglerar bara förutsättningarna för att avdrag ska göras, inte hur avdraget ska beräknas (periodiseras) i olika situationer. Regeringen anser att det ändå kan finnas skäl att behålla upplysningen för att undvika miss- förstånd (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 201). Mot bakgrund av redogörelsen i föregående avsnitt kan konsta- teras att upplysningen i 16 kap. 9 § andra stycket IL om att bestäm- melserna om värdeminskningsavdrag ska tillämpas gäller materiella tillgångar såsom maskiner och byggnader, samt förvärvade immate- riella rättigheter, men däremot inte egenupparbetade rättigheter. Innebörden av bestämmelserna i 16 kap. 9 § IL har belysts i rättsfallet RÅ 2004 ref. 113. Ett bolag arbetade med att utveckla och förbättra sin produk- tionsprocess. Ett led i arbetet var att bolagets anställda med utgångspunkt i en lämplig basmaskin, utrustad med grundläggan- de tillverkningsfunktioner, försökte förbättra något led i produk- tionsprocessen. Ritningar på ombyggnad av maskinen gjordes. Efter ombyggnaden följde en testperiod då maskinens kapacitet och prestanda testades i full skala. Utgifterna för utvecklings- arbetet, som i huvudsak utgjordes av löner, kostnadsfördes löpande i räkenskaperna. Utgifterna för basmaskinen och för inredning av lokal för maskinen aktiverades däremot. I domen konstaterade att frågan i målet var om de utgifter, främst i form av löner, bolaget haft för utveckling av de anskaffade maskinerna fick dras av eller om de skulle aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Domstolen anförde vidare bl.a. följande. Förarbetena till bestämmelserna om utgifter för FoU ger inte något stöd för uppfattningen att de skulle reglera något annat än enbart förutsättningarna för avdrag. Det finns inte heller någon annan bestämmelse som avser frågan om periodisering av utgifter för FoU. Periodiseringen av bolagets utgifter ska därför ske i enlighet med huvudregeln, dvs. utifrån god redovisningssed. Med hänvisning till bl.a. BFN R 1 fann Regeringsrätten att bolaget hade rätt till avdrag för utgifterna. Nuvarande regler beträffande immateriella tillgångar innehåller både skatteregler och en materiell koppling. Skattereglerna finns i 18 kap. IL. I omfångsfrågan – dvs. vilka tillgångar som omfattas av 18 kap. IL – finns en viss överensstämmelse mellan uppräkningen av immateriella tillgångar i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL och den som görs i 4 kap. 2 § ÅRL. En skillnad mellan ÅRL och IL är att utgifter för FoU-arbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen inte finns med i uppräkningen av tillgångar i 18 kap. IL. En annan skillnad är att goodwill definieras på olika sätt i ÅRL och IL. I realiteten är dock skillnaden antagligen inte så stor, eftersom även goodwill enligt IL får anses omfatta ett affärsvärde som ingår i en näringsverksamhet som har förvärvats. Den viktigaste skillnaden är att bestämmelserna i 18 kap. IL bara gäller förvärvade immateriella rättigheter – någon sådan begräns- ning finns inte i 4 kap. 2 § ÅRL och inte heller i den kom- pletterande redovisningsnormgivningen. I periodiseringsfrågan är det tydligt att 18 kap. IL innehåller särskilda skatteregler. På samma sätt som för maskiner och andra inventarier ska utgifter dras av i enlighet med reglerna om räken- skapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning. Däremot gäller inte bestämmelserna om avdrag för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst respektive avdrag för kontraktsnedskrivning. Den materiella kopplingen finns beträffande utgifter för egen- upparbetade rättigheter och utgifter för FoU. Rättspraxis visar att periodiseringen av sådana utgifter styrs av god redovisningssed. Visserligen finns det bestämmelser om FoU i 16 kap. 9 § IL men rättspraxis visar att de enbart reglerar omfångsfrågan och inte periodiseringsfrågan. behandlade frågan om immateriella rättig- heter i delbetänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43, s. 130 och 131). Kommitténs förslag gällde dåvarande bestämmelser i . Kommittén föreslog att bestämmelsen om immateriella rättig- heter skulle ändras så att det klart framgick att samtliga sådana rättigheter som enligt 4 kap. 2 § ÅRL får tas upp som tillgång omfattades av den bestämmelsen. Undantag gjordes för FoU- utgifter eftersom de reglerades särskilt. Kommittén föreslog vidare att regeln om direktavdrag för utgifter för korttidsinventarier och inventarier av mindre värde skulle bli tillämplig på immateriella tillgångar. När det gällde egenupparbetade rättigheter föreslog kommittén att utgifterna skulle vara avdragsgilla om de löpande kostnadsfördes i den skattskyldiges räkenskaper. I bestämmelserna om utgifter för FoU-arbete föreslogs änd- ringar av redaktionell och språklig art. Som tidigare nämnts anpassades bestämmelsen om immateriella rättigheter till uppräkningen av immateriella rättigheter i 4 kap. 2 § ÅRL genom en lagändring 1996. I övrigt har Redovisnings- kommitténs förslag inte genomförts. () behandlade frågan om immateriella till- gångar i rapporten mellan redovisning och inkomst- beskattning (RSV Rapport 1998:6) och i verkets hemställan om lagändringar . I rapporten föreslog RSV att avdrag avseende tidsbegränsade rättigheter skulle medges enligt reglerna för inventarier, med undantag för reglerna om korttidsinventarier och om inventarier av mindre värde. Verket föreslog vidare att avdrag avseende icke tidsbegränsade rättigheter skulle medges enligt de redovisningsmässiga reglerna för nedskrivning. När det gällde utgifter för FoU föreslog verket att utgifter för förvärv av forskningsprojekt, upparbetade forskningsresultat och liknande tillgångar skulle jämställas med immateriella rättigheter i avdragshänseende. I sin hemställan om lagändringar vidhöll RSV förslagen. RSV:s förslag har inte genomförts. Förslag: Bestämmelserna om inventarier i 18 kap. inkomstskatte- lagen (1999:1229) ska gälla immateriella tillgångar i allmänhet och inte bara förvärvade rättigheter. Nuvarande reglering i IL innebär att förvärvade immateriella rättig- heter behandlas på annat sätt än egenupparbetade immateriella rättigheter. För den första gruppen av rättigheter gäller att utgift- erna ska dras av genom värdeminskningsavdrag. För den andra gruppen av rättigheter gäller att utgifterna ska dras av i enlighet med god redovisningssed. Eftersom det innebär valfrihet vid den redovisningsmässiga bedömningen – utgifterna kan antingen kost- nadsföras eller, under vissa förutsättningar, aktiveras – kommer den faktiska redovisningen att bli avgörande för avdraget vid inkomsttaxeringen. För det fall utgifterna har kostnadsförts i räkenskaperna medges avdrag vid beskattningen. För det fall utgifterna har aktiverats medges avdrag med belopp mot- svarande de eventuella avskrivningar och nedskrivningar som kan ha gjorts i räkenskaperna. Slopandet att det materiella sambandet och införandet av skatte- regler för periodisering av inkomster och utgifter är anledning att överväga var i IL reglerna om immateriella tillgångar bör placeras. finns det inga specifika bestämmelser för egenupparbetade immateriella rättigheter. Det finns heller inga regler för immate- riella tillgångar som kan finnas vid sidan om förvärvade eller egen- upparbetade rättigheter. Det är därför en rimlig utgångspunkt att bestämmelserna i 18 kap. IL ska gälla alla immateriella tillgångar och inte bara förvärvade rättigheter. Även om olika avdragsregler kommer att gälla för olika slag av immateriella tillgångar är det trots allt tillgångar av liknande slag som bör behandlas i samma kapitel i IL. Det faktum att samtliga immateriella tillgångar bör omfattas av bestämmelserna i 18 kap IL bör framgå på ett tydligare sätt i kapitlet. Rubriken bör därför ändras till Inventarier och immate- riella tillgångar även om man sedan i allmänhet talar om inven- tarier i bestämmelserna. Det är också ett sätt att markera den betydelse som immateriella tillgångar har för olika slag av närings- verksamhet och vid beskattningen av inkomster från näringsverk- samhet. I detta sammanhang finns det anledning att beröra frågan om goodwill. Olika sätt att redovisa goodwill har diskuterats i redo- visningssammanhang. Ett sätt att redovisa är att inte göra några avskrivningar. De olika sätten och den pågående diskussionen beträffande goodwill bör emellertid inte påverka hur goodwill ska behandlas vid beskattningen. Även om avskrivningar inte ska göras vid den redovisningsmässiga bedömningen bör utgifter för good- will även i fortsättningen vara avdragsgilla. Det finns heller ingen anledning att ändra synsätt när det gäller vilken typ av goodwill som berättigar till avdrag. Goodwill som upparbetats i det egna företaget eller av annan anledning inte är förvärvad (jfr RÅ 2003 ref. 47 angående koncernmässig goodwill) ska inte heller i fortsätt- ningen medföra avdrag. Förslaget medför en komplettering i 18 kap. 1 § andra stycket IL. 19.6.2Omedelbart avdrag för immateriella tillgångar Förslag: Rätten att göra avdrag för utgifter för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst ska gälla alla tillgångar som behandlas som inventarier, dvs. även immateriella tillgångar. Genom rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 blev det klarlagt att bestäm- melsen om korttidsinventarier inte var tillämplig på immateriella rättigheter. rättsfall har det ifrågasatts om det är motiverat att ha olika regler för inventarier och immateriella rättigheter. Som nämnts föreslog att regeln om direkt- avdrag för utgifter för korttidsinventarier och inventarier av mindre värde skulle bli tillämplig på immateriella tillgångar. Frågan uppkommer således om det kan anses föreligga några godtagbara principiella skäl för att förvärvade immateriella rättig- heter ska behandlas på ett annat sätt än inventarier i övrigt i denna del. Visserligen finns det stora skillnader mellan de båda slagen av tillgångar. I och med den allt större betydelsen av kunskap i företag blir immateriella rättigheter allt viktigare för utvecklingen av produkter och tjänster, och därmed för möjligheten att tjäna pengar. Immateriella rättigheter är dessutom lättare att förfoga över än inventarier, t.ex. när man ska byta ägare. Dessa skillnader utgör emellertid inte argument för att behandla immateriella rättigheter på ett annat sätt än inventarier i övrigt. En fördel med att utvidga rätten till avdrag är att det i allt väsentligt kommer att sakna betydelse om en tillgång klassi- ficeras som en immateriell rättighet eller som ett vanligt inven- tarium vid beskattningen. Avdragsreglerna kommer ändå att vara desamma. Det är bara vid en tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL som klassificeringen kommer att ha betydelse. I vilken utsträckning som regeln om avdrag kan bli tillämplig är svårt att ha en bestämd uppfattning om. Exempel på immateriella rättigheter som är av mindre värde kan vara enklare dataprogram, eller rätten att uppdatera program, som mot en mindre ersättning kan laddas ned från Internet. Immateriella rättigheter med en ekonomisk livslängd på högst kan förmodligen förekomma i olika sammanhang. I RÅ 1993 ref. 92 framfördes som argument för det yrkade direktavdraget att filmerna hade en ekonomisk livslängd trots att rättigheterna enligt avtalet kunde utnyttjas . När det gäller frågan om immateriella tillgångar ska jämställas med korttidsinventarier får man precis som när det gäller inven- tarier ta hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet (RÅ 1995 ref. 96). Det ankommer i första hand på den som yrkar avdraget att visa att regeln om avdrag är tillämplig. Kravet på bevis- ning kan dock inte ställas alltför högt eftersom regeln förutsätter att det redan under anskaffningsåret ska göras ett antagande om rättigheternas ekonomiska livslängd. En särskild fråga i detta sammanhang är hur man ska se på goodwill. En goodwillpost är ofta betydande och det ligger i sakens natur att dess framtida värde är svårt att bedöma. En given utgångs- punkt vid beskattningen är att köparen betalat för goodwillen för att han anser att det finns ett framtida värde. ska medges bör det krävas utredning som visar att detta framtida värde förbrukas . I vilken utsträckning det kan bli aktuellt att göra avdrag för sådana fastighetsknutna nyttigheter som ska behandlas som inventarier kan diskuteras. Men i och med att avdraget ska gälla generellt finns möjligheten till direktavdrag även i de fallen. Förslaget innebär att nuvarande undantag i 18 kap. 4 § andra meningen IL slopas. Förslag: Utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar ska dras av . I förarbetena till IL uttalade regeringen som sin uppfattning att egenproducerade immateriella rättigheter inte omfattades av bestäm- melserna om inventarier i 18 kap. IL och att det var den goda redovisningsseden som fick styra avskrivningarna av rättigheterna. Regeringsrätten har bekräftat det synsättet i rättsfallet RÅ 2004 ref. 81 och konstaterat att i avsaknad av särskilda regler ska en periodisering som följer av god redovisningssed godtas vid beskatt- ningen. Med undantag för IAS-företagens koncernredovisningar torde en tillämpning av god redovisningssed innebära att utgifter för egenupparbetade rättigheter inte behöver – eller får – tas upp som tillgång i räkenskaperna. Utgifterna ska i stället kostnadsföras. I ett frikopplat system leder en sådan utgångspunkt till att en särskild skatteregel om avdrag för utgifter för egenupparbetade immateriella rättigheter bör införas. Visserligen kan egenupp- arbetade rättigheter, t.ex. patent som utvecklats i företaget, ha lika mycket karaktär av tillgångar vid beskattningen som patent som förvärvats från någon annan. En skatteregel om avdrag är emellertid betydligt enklare att tillämpa än en skatteregel där det anges vilka kriterier som ska gälla för skattemässig aktivering av utgifter för egenupparbetade rättigheter. Sammantaget får det anses föreligga starka skäl för att det rätts- läge som gäller i praktiken i fortsättningen bekräftas av en regel om avdrag för utgifter för egenupparbetade tillgångar. Bestämmelsen tas in i ett nytt tredje stycke i 18 kap. 4 § IL. Förslag: Utgifter för FoU ska dras av . Avdragsfrågan beträffande utgifter för FoU påminner om avdrags- frågan beträffande utgifter för egenupparbetade rättigheter. I för- arbetena till IL uttalade regeringen att avdragsregeln i 16 kap. 9 § bara reglerade förutsättningarna för att avdrag ska göras och inte hur avdraget skulle beräknas (periodiseras) i olika situationer. Regeringsrättens avgörande RÅ 2004 ref. 113 visar att det inte finns några särskilda periodiseringsbestämmelser för utgifter för FoU och att sådana utgifter därför ska periodiseras i enlighet med huvudregeln om god redovisningssed. Med hänvisning till bl.a. BFN R 1 fann domstolen att det förelåg rätt att göra avdrag för utgifterna. På samma sätt som för utgifter för egenupparbetade rättigheter kan konstateras att en tillämpning av god redovisningssed i juridisk person i normalfallet innebär att utgifter för FoU ska kostnads- föras i räkenskaperna. Argumenten för att i ett frikopplat system införa en särskild skatteregel om avdrag får anses vara lika starka i detta fall som när det gäller utgifter för egenupp- arbetade tillgångar. Sammantaget får det därför även här anses föreligga starka skäl för att bekräfta rådande rättsläge med en regel om avdrag för utgifter för FoU. En regel om avdrag för FoU passar inte in i sys- tematiken i 18 kap. IL. är ju dessutom omfångsfrågan vad gäller FoU reglerad i 16 kap. 9 § första stycket IL, tillsammans med ett påpekande i paragrafens andra stycke om att reglerna om värdeminskningsavdrag kan bli tillämpliga. För att inte göra alltför stora ingrepp i nuvarande bestämmelser kan regeln om avdrag lämpligen placeras i ett nytt andra stycke i 16 kap. 9 § IL. Förslag: Utgifter för immateriella tillgångar och fastighets- knutna nyttigheter ska dras av – i form av avdrag eller värdeminskningsavdrag – när tillgången kan utnyttjas. Avdrag för kontraktsnedskrivning ska gälla samtliga till- gångar enligt 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) som för- värvas, dvs. även immateriella tillgångar. I avsnitt 18.5.2 föreslås att tidpunkten för värdeminskningsavdrag för inventarier lagregleras. Förslaget innebär att tidpunkten för avdrag för inköpta inventarier inträder när de har avlämnats och för egentillverkade inventarier när de är färdiga att tas i bruk. Först och främst kan konstateras att enbart ett avtal om förvärv av immateriella rättigheter inte bör kunna ligga till grund för avdrag. Det är också en lösning som har avvisats i rättspraxis.