sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Som ovan framgått innebär redovisningsreglerna för finansiell leasing att transaktionen redovisas enligt dess materiella innebörd som inte är uthyrning av en materiell tillgång utan utlåning av pengar. Detta med- för att leasetagare får skriva av på leasingobjektet trots att objektet civilrättsligt inte ägs av denne. Reglerna är med hänvisning till avsak- naden av särskilda skatteregler endast tvingande i koncernredovis- ningen. I en juridisk person får redovisningsreglerna om operationell leasing tillämpas. Det är enligt inte möjligt, med hänvis- ning till bestämmelserna om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL, att låta redovisningsreglerna för finansiell leasing styra beskattningen. Rätten till värdeminskningsavdrag tillkommer alltså den som är ägare till inventarierna, dvs. Undantagsvis kan det bli aktuellt att – i enlighet med vad som var fallet i rättsfallen RÅ 1998 ref. 58 I–III – göra en annan bedömning av leasingavtalets verkliga innebörd, varigenom leasegivaren inte anses utgöra ägaren till inven- tarierna. Det kan i sammanhanget noteras att Regeringsrättens ställ- ningstaganden i leasingmålen grundat sig på skatterättsliga och inte på redovisningsmässiga bedömningar. Leasingfrågan har behandlats i en promemoria från Finansdeparte- mentet ; Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier (Ds 2002:16). I promemorian beskrivs de ekonomiska effekterna av leasing och den redovisningsmässiga behandlingen av leasing. Det finns en kortfattad beskrivning av hur leasing hanteras skattemässigt i en del andra länder. Därefter följer en genomgång av rättspraxis angående leasing och inkomstskatt . I promemorian föreslås att det införs uttryckliga skatteregler beträffande leasing av inventarier. Grundtanken i promemorian är att om en leasegivare i huvudsak bara tar en kreditrisk ska han inte beskattas som för uthyrning av en tillgång utan som för utlåning av pengar. Av enkelhetsskäl föreslås att denna princip inte ska tilläm- pas på leasingavtal där löptiden är maximalt . De föreslagna reglerna innebär i huvudsak följande. Om leasingtiden är eller kortare ska leasegivaren alltid skriva av på leasingobjektet (under förutsättning att han är ägare till det). Om leasingtiden överstiger ska leasegivaren inte skriva av på det om 1.någon har ställt ut en restvärdesgaranti, 2.någon har fått option att köpa tillgången för ett pris som under- stiger det förväntade marknadsvärdet när optionen kan utnytt- jas, eller 3.leasingtiden överstiger av tillgångens förväntade ekonomiska livslängd. Leasetagaren ska skriva av om 1.han själv har ställt ut en restvärdesgaranti, 2.han själv har fått option att köpa tillgången för ett pris som understiger objektets förväntade marknadsvärde, eller 3.leasingtiden överstiger av objektets förväntade eko- nomiska livslängd. I de fall leasegivaren skriver av ska han ta upp hela leasingavgiften som skattepliktig inkomst, i annat fall bara räntedelen. I de fall leasetagaren skriver av ska han inte dra av amorteringsdelen av leasingavgifterna, i övriga fall ska hela leasingavgiften dras av. Promemorian har remitterats och ett 30-tal myndigheter och organisationer har yttrat sig över förslagen. Av de inkomna yttran- dena kan följande nämnas. anser att det är önskvärt med skattelagstiftning avseende leasing. Förslagen i promemorian bör dock enligt verket bli föremål för ytterligare överväganden och omarbetning i vissa delar. I yttrandet från Näringslivets Skattedelegation – som bl.a. hänvisar till i sitt yttrande – avstyrks att för- slaget läggs till grund för lagstiftning. Delegationen pekar på att förslaget utgår från en särskild skatterättslig reglering fristående från det civilrättsliga äganderättsbegreppet liksom från redovis- ningsmässiga regler. Även avstyrker att förslaget läggs till grund för lagstiftning. Föreningen befarar att den föreslagna lag- stiftningen kan ha en avhållande verkan på företagens benägenhet att anskaffa inventarier genom leasing, och att en lagstiftning enligt promemorians förslag kan leda till en minskning av svenska före- tags vilja att tillhandahålla leasing som finansieringsform. Promemorian har inte lett till lagstiftning. Bedömning: Det behövs inga särskilda periodiseringsregler om leasing. Genomgången av rättspraxis visar att bedömningen av leasingavtal vid beskattningen är fristående från god redovisningssed och hur den faktiska redovisningen ser ut i det enskilda företaget. Den utgångspunkt som utredningen har för sitt arbete och sina förslag – ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning – finns därför inte på detta område. Därmed finns heller inte det generella motivet för att föreslå lagändringar. kan konstateras att det funnits en hel del osäkerhet kring leasingfrågan vid beskattningen , som också gett upphov till en rätt omfattande rättspraxis. Det ideala vore givetvis om det gick att åstadkomma en reglering i IL som tillgodosåg både näringslivets behov av att kunna använda leasing som en normal finansieringsform och det allmännas intresse av att förhindra skatteplanering med leasing som går utöver det som är normalt och rimligt. Utredningen har kommit fram till slutsatsen att inte lämna några förslag på leasingområdet. För det första handlar leasingfrågan inte i första hand om periodisering av inkomster och utgifter utan om vem som ska göra värdeminskningsavdrag. Det gäller vem som vid beskattningen ska godtas som ägare till inventarierna. Det är en sådan typisk klassi- ficeringsfråga som inte ligger inom ramen för huvudspåret för utredningen, nämligen beskattningstidpunkten för näringsverk- samhet. För det andra finns det redan ett förslag med skatteregler om leasing i departementspromemorian . Förslaget fick ett övervägande negativt mottagande. Utredningen gör därför bedöm- ningen att det är förenat med betydande svårigheter att ta fram ett nytt förslag med särskilda skatteregler på området. Det kan uppkomma frågor kring periodisering av inkomster och utgifter vid leasing oavsett om ett leasingavtal hanteras som ett hyresavtal eller ett köpeavtal vid beskattningen. Sådana frågor får hanteras inom ramen för de periodiseringsregler som utredningen föreslår på annan plats i detta betänkande. finns det därför heller inget behov av särskilda periodiseringsregler för leasing. Reglerna i IL kring arbetsgivares avdrag för pensionskostnader är många och komplicerade. I vilken utsträckning det råder ett sam- band mellan redovisning och beskattning är inte alldeles lätt att fastslå. I det följande behandlas dessa frågor och i vilken utsträck- ning det finns anledning för utredningen att låta pensionskostnader omfattas av arbetet. Några särskilda regler för pension som betalas ut direkt av en arbetsgivare till en tidigare anställd finns inte i IL. Pensionen är dock att anse som en uppskjuten lön för den tidigare anställningen och avdragsgill för arbetsgivaren. Det som uttryckligen regleras i IL är arbetsgivarens avdrag för tryggande av utfästelse om pension . Reglerna finns i 28 kap. IL. Enligt 28 kap. 3 § IL ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 28 kap. 5–18 §§ IL om utfästelsen tryggas på något av de i 3 § angivna sätten. Det finns numera fyra sätt som arbetsgivaren kan trygga en utfästelse om pension på och som godtas för att avdragsrätt ska finnas: överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen), avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring m.m. (bygger på regler i tryggandelagen), betalning av premie för pensionsförsäkring, och överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i tryggandelagen. I kommunalskattelagen (1928:370), KL, uttrycktes avdragsrätten för pensionsförsäkringar som kostnader för sådana försäkringar. anges i stället betalning av premie för pensionsförsäk- ring. Någon kommentar till denna ändring av ordval ges inte i för- arbetena till IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 359). Med betalning av en premie för pensionsförsäkring likställs också betalning enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensions- institut om tjänstepension om avtalet är jämförbart med pensions- försäkring och uppfyller vissa villkor. Det tidigare kravet på att en pensionsförsäkring ska vara med- delad i för att avdrag ska medges för premiebetalningar har ändrats till att gälla försäkringar meddelade inom hela EES-om- rådet. För avdragsrätten finns en huvudregel och en kompletterings- regel. Enligt huvudregeln får avdraget inte för någon arbetstagare överstiga av lönen och inte heller 10 prisbasbelopp (28 kap. 5 § IL). Som lön räknas sådan pensionsgrundande ersätt- ning enligt pensionsavtal som hänför sig till beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (28 kap. 6 § IL). Det är arbets- givarens beskattningsår som avses i sistnämnda bestämmelse. Kompletteringsregeln (28 kap. 7 § IL) får tillämpas om: ett pensionsavtal ändras vid förtida avgång från anställning eller ett nytt pensionsavtal ingås i ett sådant fall, eller pensionsutfästelserna är otillräckligt tryggade. Den sistnämnda punkten gäller s.k. köpa ikapp-fall. Det kan vara fråga om fall där arbetsgivaren visserligen gjort en pensions- utfästelse, men utfästelsen inte har tryggats, i vart fall inte fullt ut, på något av de i 28 kap. angivna sätten. Man kan också tänka sig att ett pensionsavtal ingås först efter det att en anställd varit anställd under och den anställde ska få tillgodoräkna sig den tidigare anställningstiden. Även i ett sådant fall kan komplette- ringsregeln användas, eftersom avdragsutrymmet enligt huvud- regeln inte räcker för att arbetsgivaren ska kunna köpa i kapp sitt pensionsåtagande. Nivåerna för avdragsrätten enligt komplette- ringsregeln är alltså betydligt högre än vad som gäller för huvud- regeln. Dessa nivåer, som endast gäller för ålderspension, regleras i 28 kap. 8 § IL. Ytterligare begränsningar i avdragsrätten finns. För pensions- stiftelser gäller att överföringen till stiftelsen inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Beräkningen ska dock inte göras med lägre ränteantagande än som följer av tryggandelagen (28 kap. 13 § IL). På motsvarande sätt är avdraget för avsättning i balansräkningen beroende av pensionsreserven. Avdraget får inte överstiga ett belopp som motsvarar ökningen av pensionsreserven från det före- gående beskattningsårets utgång till beskattningsårets utgång. Avgörande för avdragsrätten i dessa båda fall är således hur arbetsgivarens pensionsreserv utvecklar sig. IL saknar en egen defi- nition av pensionsreserv, så tryggandelagens definition av pensions- reserv får giltighet även vid beskattningen.1 Enligt 6 § tryggande- lagen avses med arbetsgivares pensionsreserv skulden för åtagandet enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som i övrigt ska redovisas enligt 5 §. Pensionsutfästelser som tryggas genom köp av pensionsförsäk- ring får inte dras av med högre belopp än premien (28 kap. 15 § IL). Praxis som gäller beskattningstidpunkten för pensionskostnader tas upp i avsnitt 23.3.6. 23.3.3Förmånsbestämda respektive avgiftsbestämda pensioner Tjänstepensioner kan delas in i två modeller, förmånsbestämda och avgiftsbestämda. Den traditionella modellen är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på ett visst antal tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att 1 I prop. 1999/2000:2 görs följande uttalande (del 2, s. 16): Många vanliga termer och uttryck som används i lagen definieras inte, t.ex. aktiebolag, konkurs och bodelning. Då avses den allmänna innebörden. Termen kan vara definierad i annan lagstiftning eller den kan vara en allmänt vedertagen term inom civilrätten. utfästelsen ska kunna fullgöras. I denna modell är premiens eller avsättningens storlek en osäkerhetsfaktor för arbetsgivaren. Avgiftsbestämda pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, till ett försäkringsföretag. får arbetstagaren själv välja placeringsalternativ. Förmånens storlek beror enligt denna modell på avkastningen på tilldelade medel. I detta fall är således förmånens storlek osäker för arbetstagaren. Det blir allt mer vanligt att tjänstepensioner består både av en förmånsbestämd del och en avgiftsbestämd del. Årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, ger två olika möjligheter att redovisa framtida utgifter för pensionsåtaganden i balansräk- ningen. Antingen redovisas de som avsättningar i balansräkningen eller som ansvarsförbindelser utanför balansräkningen (inom linjen). Det sistnämnda sättet att redovisa innebär att åtagandet inte påverkar det egna kapitalet. IAS 19, Ersättning till anställda, innehåller bl.a. normer för hur pensionsåtaganden ska redovisas uppdelat på avgiftsbestämda och förmånsbestämda pensionsplaner. I avgiftsbestämda planer är företagets rättsliga eller informella förpliktelse begränsad till det belopp företaget accepterar att bidra med. Storleken på den anställdes ersättningar efter avslutad anställ- ning beror på de avgifter som företaget betalar till planen eller till ett försäkringsföretag, jämte den kapitalavkastning som avgifterna ger och det är den anställde som bär den aktuariella risken och investeringsrisken (punkt 25). I standarden sägs att redovisningen av avgiftsbestämda planer är okomplicerad eftersom det rapporterande företagets förpliktelse för varje period utgörs av de belopp som företaget ska bidra med för den aktuella perioden. Det krävs därför inga aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelsen eller kostnaden och det finns inga möjligheter till några aktuariella vinster eller förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna utan diskontering, utom i de fall de inte i sin helhet förfaller till betalning efter utgången av den period under vilken de anställda utfört tjänsterna (punkt 43). Redovisningen av förmånsbestämda planer är däremot kom- plicerad, eftersom det krävs aktuariella antaganden för att beräkna förpliktelserna och kostnaden och eftersom det kan uppstå aktuariella vinster och förluster. Dessutom beräknas förpliktelserna till diskonterade värden, eftersom de kan komma att regleras först efter det att de anställda utfört tjänsterna (punkt 48). Att det är komplicerat att redovisa förmånsbestämda planer enligt IAS visar väl sig tydligast genom att mer än halva standarden behandlar just redovisning av sådana planer (punkt 48-125). För avgiftsbestämda planer gäller (punkt 44) att när en anställd har utfört tjänster åt företaget ska företaget redo- visa de utgifter som ska betalas till en avgiftsbestämd plan i utbyte mot tjänsterna a)som en skuld efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter b)som en kostnad, såvida inte någon annan IAS kräver eller tillåter att avgifterna inkluderas i anskaffningsvärdet för till- gångar. För förmånsbestämda planer gäller att företaget ska redovisa följande belopp som kostnad eller intäkt i resultaträkningen (punkt 61): a)kostnader avseende tjänstgöring under innevarande period, b)räntekostnader, c)den förväntade avkastningen på eventuella förvaltningstill- gångar, d)aktuariella vinster och förluster, e)kostnader avseende tjänstgöring under tidigare perioder, och f)effekter av eventuella reduceringar eller regleringar. För nu angivna faktorer hänvisas till senare punkter i standarden som anger mer exakt hur beräkningarna ska göras. Rådet för finansiell rapportering I RFR 2.1, Redovisning för juridiska personer, ges ett undantag från IAS 19 såvitt gäller förmånsbestämda planer. I rekommenda- tionen anges att tryggandelagen och föreskrifter från Finansinspek- tionen innehåller regler som leder till en annan redovisning än den enligt i IAS 19. Tillämpningen av tryggandelagen är en förutsätt- ning för skattemässig avdragsrätt. Reglerna i IAS 19 avseende förmånsbestämda pensionsplaner behöver därför inte tillämpas i juridisk person (punkt 38). RR 29, Ersättningar till anställda, behandlar hur ett företag ska redovisa och lämna upplysningar om ersättningar till anställda, däribland ersättningar efter avslutad anställning. Även denna rekommendation ger på grund av skattelagstiftningen, möjlighet att i den juridiska personen redovisa enligt tryggandelagen och före- skrifter från (punkt 159). Av punkt 4.5 i BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1), dvs. K2,framgår att företagets åtagan- den för pensioner till nuvarande och tidigare anställda ska tas upp som avsättningar. Av punkt 16.15 framgår att ett åtagande om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska tas upp till tillgångens redovisade värde. Övriga pensionsåtaganden ska tas upp till värdet enligt allmän pensions- plan eller kapitalvärdet beräknat enligt tryggandelagen. Det innebär att en nuvärdesberäkning ska göras om inte åtagandet exempelvis motsvaras av en kapitalförsäkring som ägs av företaget I resultaträkningen ska som personalkostnad redovisas utgift för premie på individuell pensionsförsäkring som skattemässigt är s.k. p-försäkring. Kostnaden ska redovisas när premien betalas. Preli- minära på skattemässig p-försäkring där avräkning baseras på utbetald lön, ska redovisas som kostnad när lönekostnaden redovisas (punkt 7.11). I tryggandelagen anges två sätt för arbetsgivarna att trygga sina utfästelser om pension, genom särskild redovisning av pensions- skuld eller genom avsättning av medel till pensionsstiftelse (1 §). En arbetsgivare kan också kombinera de båda sätten. Tryggandet genom särskild redovisning av pensionsskuld inne- bär att arbetsgivaren under särskild rubrik i balansräkningen gör en avsättning. Avsättningen omfattar vad arbetsgivaren enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att avsätta på detta sätt. Vissa juridiska personer, bl.a. aktiebolag, får dessutom göra avsättningar för upp- lupen del av pensionsutfästelser som inte omfattas av allmän pensionsplan (5 §). Uttrycket avsättning till pensionsstiftelse är något miss- visande eftersom det även krävs att arbetsgivaren för över medel till stiftelsen. Arbetsgivaren har sedan rätt att gottgöra sig ur stiftelsen när väl pensionerna betalas ut (14 §). Det som satts av i balansräkningen får inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelsens förmögenhet. Med arbetsgivares pensionsreserv avses dennes skuld för åtagan- de enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som inte omfattas av allmän pensionsplan (6 §). Enligt lagen avses med allmän pensionsplan sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efter- levande som innehåller regler om tryggande av arbetsgivarens utfästelse genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen eller annan likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av organisation vilken enligt lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet är att anse såsom central arbetstagarorganisation (4 §). Med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället (2 § andra stycket). Kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer (3 §)2. 2 De fastställs av ; se FFFS 2007:24, föreskrifter om försäkringstekniska grunder som ska tillämpas vid beräkning av kapitalvärdet enligt 3 § tryggandelagen. Lagen innehåller också en regel om arbetstagarens intjänande av pensionsrätt. Har inte andra regler om intjänande knutits till en pensionsutfästelse, anses arbetstagaren ha intjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar förhållandet mellan det antal år arbetstagaren varit i arbetsgivarens tjänst och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern (2 § första stycket). 23.3.6Tidpunkten för avdrag för pensionskostnader I det fall pensionskostnader tryggas enligt tryggandelagen medges avdrag för sådana avsättningar redan vid själva tryggandet enligt 28 kap. 3 § IL. En annan tryggandeform som medger avdragsrätt är betalning av premie för pensionsförsäkring. Enligt 14 kap. 2 § IL ska utgifter dras av som kostnad det år de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Det har diskuterats hur reglerna i 28 kap. IL stämmer med att företagens redovisning ska ske enligt god redovisningssed. Frågan är alltså om reglerna i 28 kap. IL även kan sägas styra tidpunkten för avdrag. I RÅ 2007 not. 98, som gällde ett överklagat förhandsbesked, prövades frågan om avdrag för avsättning för beräknade ITP- avgifter på semesterlöneskuld. Regeringsrätten gjorde bedöm- ningen att avdrag inte kunde medges med följande motivering. Av 28 kap. 3 § IL framgår att en förutsättning för att en arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension skall dras av som kostnad är att tryggandet sker på något av de sätt som anges där, t.ex. genom betal- ning av premie för pensionsförsäkring. Bolagets avsättning grundar alltså inte i sig någon rätt till avdrag. Anledning saknas därför att ändra förhandsbesked avseende ITP-avgifterna. Tidpunkten för avdragsrätt har även prövats i äldre praxis. I tre rättsfall har Regeringsrätten prövat avdrags- tidpunkten. I RÅ 1977 ref. 41 hade ett aktiebolag år 1 lämnat en bindande utfästelse om att teckna en tjänstepensionsförsäkring till förmån för bolagets verkställande direktör. Premien betalades dock först år 2, men innan bolaget hade att lämna in deklaration. Bolagets aktuella räkenskapsår omfattade tiden – . Vid extra bolagsstämma hade bolaget beslutat att till förmån för företagsledaren teckna en tjänste- pensionsförsäkring med engångspremie på . I sina räkenskaper för det aktuella året hade bolaget kostnadsfört premie för tjänstepensionsförsäkring med och i bokslutet upptagit premien som skuld på kontot diverse kreditorer. Bolaget hänvisade bl.a. till 41 § KL, dvs. motsvarigheten till 14 kap. 2 § IL, som innebar att inkomst av rörelse skulle redovisas enligt bokföringsmässiga grunder och att hänsyn därvid skulle tas till bl.a. fordringar och skulder. Den verkställda omkostnads- föringen hade, enligt bolaget, inte grundats på tillkomsten av någon skuld till försäkringsbolaget, utan på den bindande förpliktelse bolaget iklätt sig under räkenskapsåret gentemot företagsledaren. Enligt bolaget torde det överensstämma med god köpmannased, att avgift för pensionsförsäkring belastade arbetsgivarens resultat för det räkenskapsår, under vilket förpliktelse uppkommit att bereda arbetstagaren tjänstepension genom försäkring och att avdraget för avgiften ska åtnjutas för samma räkenskapsår, även om försäk- ringen inte hunnit tecknas och premie inte erlagts före räken- skapsårets utgång. Att fordra att försäkringen tecknats och betalats före räkenskapsårets utgång skulle innebära ett krav på att kontant- principen i detta speciella avseende skulle tillämpas i företagets rörelse. Regeringsrätten medgav avdrag och anförde bl.a. att bolaget under räkenskapsåret beslutat att en försäkring skulle tecknas för tjänstepensionering av företagsledaren och att i bokslutet för räkenskapsåret angavs att premiebeloppet avsatts till nämnda pen- sionsförsäkring. Genom dessa åtgärder hade bolaget blivit förplik- tat att köpa pensionsförsäkring till företagsledaren. På grund härav och då försäkringen tecknats och premien erlagts innan bolaget haft att lämna sin självdeklaration för det aktuella beskattningsåret, var bolaget berättigat till avdrag för personalkostnad med yrkat belopp.