sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — De nya reglerna innebär bl.a. att företag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning, däribland de enskilda näringsidkarna, och vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst , får tillämpa en kontantmetod, dvs. dröja med att bokföra affärs- händelserna tills betalning sker. Vid räkenskapsårets utgång ska dock samtliga då obetalda fordringar och skulder bokföras; 5 kap. 2 § tredje stycket bokföringslagen (1999:1078), BFL. Metoden får även tillämpas av andra bokföringsskyldiga om det endast före- kommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksam- heten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp (5 kap. 2 § fjärde stycket BFL). En nyhet är att alla företag som är bokföringsskyldiga ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut (6 kap. 1 och 2 §§ BFL).Företag som inte är skyldiga att upprätta en årsredovisning och vars årliga nettoomsättning normalt uppgår till högst får upprätta årsbokslut i förenklad form (6 kap. 3 §). Ett förenklat årsbokslut består av en resultaträkning och en balansräkning och upprättas enligt god redovisningssed (6 kap. 10 §). 10.2.3Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut BFN har i en vägledning, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (med det allmänna rådet BFNAR 2006:1), samlat de redovisningsregler som gäller för de flesta enskilda näringsverksamheter. Grunden för vägledningen är att fysiska per- soner som upprättar ett förenklat årsbokslut ska tillämpa reglerna i den. En utgångspunkt i vägledningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt men ändå motsvara de krav som bör ställas på redo- visningen i en enskild näringsverksamhet av mindre omfattning. Det sägs i vägledningen att i detta ligger en strävan att det bok- föringsmässiga resultatet så långt det är möjligt ska överensstämma med det resultat som beskattningen grundar sig på. En annan utgångspunkt är att alla de bestämmelser som gäller för redovisningen ska finnas med i vägledningen. I vissa fall finns det hänvisningar till andra regler, t.ex. reglerna i IL. Av det allmänna rådet framgår att ett företag får bokföra enligt kontantmetoden eller enligt faktureringsmetoden. Något förenklat kan man säga att kontantmetoden innebär att inbetalningar till och utbetalningar från företaget samt insättningar och uttag ska bok- föras löpande men att periodiseringar ska göras i samband med bokslutet. De periodiseringar som ska göras är dock inte fullstän- diga. Hänsyn ska t.ex. inte tas till upplupna intäkter och kostnader. Det allmänna rådet innefattar även andra förenklingar. BFN har här valt att använda beloppet som gräns för ett antal poster. Om det bokförda värdet av inventarier före årets avskriv- ning uppgår till högst behöver de inte tas upp i balansräkningen utan kan skrivas av och redovisas som en kostnad. Ett lager som har ett sammanlagt värde som uppgår till högst behöver inte heller tas upp i balansräkningen utan får redovisas som en kostnad. Förskott till leverantörer respektive förskott från kunder som uppgår till högst behöver inte tas upp som fordringar eller skulder. Ränteinkomster respektive ränteutgifter som hänför sig till räkenskapsåret men som ännu inte betalats behöver inte tas upp som fordringar eller skulder om de sammanlagt uppgår till högst . Ytterligare förenklingar av redovisningslagstiftningen övervägs av om enklare redovisning (Ju 2007:7). Enligt direk- tiven (dir. 2007:78) ingår bl.a. följande frågor i utredningsupp- draget: Genomförandet av EG:s redovisningsdirektiv i små och medel- stora företag Tidpunkten för bokföringen, m.m. I delbetänkandet Enklare redovisning (SOU 2008:67) har utred- ningen behandlat dessa frågor. Uppdraget i övrigt ska redovisas . Väsentlighetsprincipen är en del av regelsystemet inom redovis- ningen. Eftersom beskattningen utgår från god redovisningssed när det inte finns uttryckliga regler om vilken beskattningstidpunkt som ska gälla är det rimligt att anta att väsentlighetsprincipen gäller även vid beskattningen. Betydelsen av väsentlighetsprincipen har dock inte uppmärksammats särskilt mycket i skattesammanhang. Det är framför allt rättsfallet RÅ 1994 ref. 2 som belyser be- tydelsen av väsentlighetsprincipen. Rättsfallet gällde ett energibolag som hade mottagit anslutningsavgifter. Bolaget hade inte redovisat avgifterna som intäkter vid beskattningen utan i stället reducerat avskrivningsunderlaget för sina anläggningstillgångar. Regerings- rätten gjorde bedömningen att redovisningssättet inte var förenligt med god redovisningssed och att det inte kunde ligga till grund för bolagets taxering. I frågan om hur anslutningsavgifterna skulle periodiseras konstaterade domstolen att de uppgick till endast om- kring av bolagets intäkter för elkraft under räkenskaps- året. Regeringsrätten ansåg att en periodisering av en oväsentlig del av intäkterna inte borde göras. Samtliga anslutningsavgifter under räkenskapsåret skulle därför tas upp som intäkt. Den fråga som ställdes på sin spets i rättsfallet är om det är frivilligt att tillämpa väsentlighetsprincipen eller om man faktiskt inte får göra rätt i fråga om oväsentliga belopp. Frågan är nog främmande för redovisare men utifrån bedömningen i rättsfallet kan konstateras att det är en realitet inom beskattningen. Bedöm- ningen innebar att det inte var förenligt med god redovisningssed att periodisera oväsentliga belopp, i vart fall inte på det sätt bolaget gjort. Frågan har senare prövats av flera kammarrätter med olika utgång. Det finns förenklingsregler av olika slag vid beskattningen. En del av dem har tillkommit för att allmänt sett förenkla den skatte- mässiga hanteringen för näringsidkare. En sådan regel är bestäm- melsen om ersättningar för avverkningsrätt i 21 kap. 3 § IL. Den innebär att om ersättning för upplåtelse av rätt att avverka skog ska betalas får upplåtaren som intäkt ta upp den del av ersättningen som betalas . Några förenklingsregler tycks mera ge uttryck för en väsent- lighetsprincip. Det gäller t.ex. bestämmelserna om avdrag för utgifter för inventarier, byggnader och markanlägg- ningar. avdrag kan göras för inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst (18 kap. 4 § IL) samt för byggnader och markanläggningar som är avsedda att användas bara ett fåtal år (19 kap. 6 § respektive 20 kap. 8 § IL). Trots att det egentligen finns ekonomisk grund för en periodisering av utgifterna vid beskattningen är det möjligt att dra av utgifterna med en gång. 10.3.3Enskilda näringsidkare med förenklat årsbokslut I syfte att göra det möjligt för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att använda det även vid inkomstbeskatt- ningen har nya bestämmelser införts i IL. De nya bestämmelserna gäller periodisering av inkomster och utgifter samt redovisningen av lager, pågående arbeten och inven- tarier och innebär följande. Periodiseringen av inkomster och utgifter ska göras enligt god redovisningssed även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de samman- lagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränteutgifterna uppgår till högst (14 kap. 2 § tredje stycket IL). Med anskaffningsvärde på lager avses det värde som följer av god redovisningssed (17 kap. 2 § tredje stycket IL). Om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst behöver inte något värde på lagertillgångarna tas upp (17 kap. 4 a § IL). Bestämmelserna om pågående arbeten som utförs på löpande räkning får tillämpas även på arbeten som utförs till fast pris (17 kap. 24 § andra stycket IL). Det innebär att något värde på pågående arbeten inte behöver tas upp och att kostnaderna kan dras av löpande och intäkterna redovisas i takt med fakture- ringen. Med anskaffningsvärde på inventarier avses det värde som följer av god redovisningssed (18 kap. 7 § andra stycket IL). Om avskrivningsunderlaget för inventarierna uppgår till högst får värdeminskningsavdrag göras med ett belopp som motsvarar hela avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § första stycket IL). Förslag: En allmän väsentlighetsregel införs i inkomstskatte- lagen (1999:1229). Därutöver införs olika förenklingsregler: 1.en kontantmetod för vissa enskilda näringsidkare och del- ägare i handelsbolag, Utredningens förslag innebär att sambandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra. En konsekvens av detta är att möjlig- heten att vid beskattningen förlita sig på den väsentlighetsprincip som gäller inom redovisningen bortfaller. Utgångspunkten vid utformningen av särskilda skatteregler är att dessa väsentligen ska bygga på motsvarande principer som ligger till grund för eller kan antas komma att ligga till grund för redo- visningsreglerna för mindre företag. Ambitionen är alltså att för- slagen i så stor utsträckning som möjligt ska överensstämma med K2-reglerna. Exempel på skatteregler som har sin utgångspunkt i redovisningsreglerna är regeln om varuförsäljning vid delleveranser (avsnitt 12.7.9), när ersättning för hyra ska tas upp (avsnitt 13.6.5) och när ersättning för underlåtenhet att utnyttja tillgångar eller driva verksamhet ska tas upp (avsnitt 11.4.2). Ett exempel som avser utgifter är regeln om när avgångsvederlag får dras av (av- snitt 16.5.5). Mycket talar emellertid för att särskilda skatteregler som bygger på redovisningen behöver kombineras med någon form av väsent- lighetsregler. Frågan är hur reglerna ska utformas. Tre alternativ är tänkbara. Det första alternativet innebär att man försöker i lag införa en allmän väsentlighetsprincip av den typ som tillämpas inom redovis- ningen och helt förlitar sig på denna. Detta alternativ bör avvisas. Det är knappast möjligt att på en gång i lag införa en regel som är allmän och tillräckligt tydlig för att vara operationell. Att införa en sådan regel skulle därför vara att överföra de problem med väsent- lighetsprincipen som funnits inom redovisningen, och som bidrar till att principen ifrågasätts. Det andra alternativet är att områdesvis införa flera mer kon- kreta förenklingsregler. Exempel på sådana finns redan i nu gällande skattelagsstiftning, t.ex. i bestämmelsen om avdrag för inventarier av mindre värde i 18 kap. 4 § IL. En sådan lösning kan sannolikt fungera väl, men det är osäkert om man med särskilda regler kan säkerställa en rimlig tillämpning i alla de fall då en väsentlighetsprincip med ett bevarat samband skulle få betydelse. Det tredje alternativet innebär en kombination av de två först behandlade alternativen. En allmän regel som etablerar en väsentlig- hetsprincip inom beskattningen kombineras med särskilda förenk- lingsregler. Denna lösning bör enligt utredningens mening väljas. Utöver en allmän väsentlighetsregel och särskilda förenklings- regler för olika poster föreslås ytterligare två åtgärder för att förenkla för företagen. En kontantmetod föreslås för vissa enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. För att en sådan metod ska innebära en förenkling krävs att den genomförs även på andra områden, dvs. på redovisningsområdet och i mervärdesskattesystemet. Det andra förslaget gäller alternativregeln som redan behandlats i kapitel 8. Regeln innebär att beskattningen samordnas med redo- visningen för de skattskyldiga som vill tidigarelägga beskattningen. Förslag: En väsentlighetsregel införs i 14 kap. 5 § inkomst- skattelagen (1999:1229) som innebär följande. Under förutsätt- ning att resultatet bara påverkas oväsentligt och att den skatt- skyldige gör samma sak i räkenskaperna får inkomster tas upp senare, utgifter dras av tidigare, balansposter avseende tillgångar värderas lägre och balansposter avseende skulder och avsättningar värderas högre än vad som följer av övriga bestämmelser i lagen. En tillämpning av väsentlighetsregeln får inte leda till att inkomster tas upp senare eller utgifter dras av tidigare än när de betalas. Bedömningen av om väsentlighetsregeln kan tillämpas, ska göras post för post. Om det sammanlagda värdet av liknande poster är väsentligt får väsentlighetsregeln inte tillämpas, trots att posterna var för sig är oväsentliga. Eftersom man tillämpar en väsentlighetsprincip i redovisningen är det rimligt att införa en väsentlighetsregel vid beskattningen. Det ligger i sakens natur att den ska kunna tillämpas bara om resultatet påverkas oväsentligt. Likaså är en naturlig utgångspunkt att regeln bara ska gälla beskattningstidpunkten, dvs. när inkomster ska tas upp eller utgifter dras av, men inte omfångsfrågan, dvs. om inkomster över huvud taget ska tas upp eller utgifter dras av. En fråga att ta ställning till är hur väsentlighetsregeln ska för- hålla sig till den faktiska redovisningen i räkenskaperna. Det finns skäl för att regeln ska vara frikopplad från redovisningen. Det ligger i linje med huvudinriktningen på förslagen, nämligen att skattereglerna ska vara frikopplade från redovisningen. Det finns emellertid exempel i utredningens förslag på att det för vissa poster ska finnas ett samband med redovisningen i räkenskaperna. Det gäller t.ex. i fråga om värderingsmetod för lager. Utredningen har stannat för att detsamma ska gälla vid tillämpningen av väsentlig- hetsregeln. Om regelverken inte samordnas blir det heller inte frågan om en reell förenkling, utan bara en skattekredit. Det kommer således inte att vara möjligt att t.ex. dra av utgifter som aktiveras i räkenskaperna med stöd av väsentlighetsregeln. Sådana utgifter måste även redovisas som kostnader i räkenskaperna. Om väsentlighetsregeln blir tillämplig är effekten att den post som avses inte behöver tas upp respektive dras av när den annars enligt de vanliga reglerna skulle ha tagits upp eller dragits av. Frågan är då när den i stället ska tas upp eller dras av. Utredningen har stannat för ett alternativ som innebär att den enda tillåtna tidpunkten vid en tillämpning av väsentlighetsregeln är betalnings- tidpunkten. Bedömningen ska i regel göras post för post. I vissa fall kan emellertid en sådan prövning leda fel. Det är t.ex. fallet om flera liknande poster var och en för sig är oväsentliga, men sammantaget väsentliga. I sådana fall ska enligt förslaget prövningen avse det sammantagna värdet av posterna. Förslaget till väsentlighetsregel placeras i 14 kap. 5 § IL. Förslag: En kontantmetod införs i 14 kap. 5 a § inkomstskatte- lagen (1999:1229) och innebär följande: Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med enbart fysiska delägare som upprättar förenklat bokslut ska ta upp inkomster och dra av utgifter det beskattningsår då inkomsterna kan disponeras respektive utgifterna betalas eller regleras på liknande sätt. Bestämmelserna om utgifter för lager, inventarier, byggnader och markanläggningar ska dock tillämpas. Delägarna i handelsbolag ska tillämpa reglerna om periodi- sering av räntor i 14 a och 14 b kap. inkomstskattelagen. Statliga stöd får hänföras till den period de avser. Som beskrivits ovan har regler införts i IL som gör det möjligt för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut att använda detta även vid beskattningen. Det system som införts innebär möjligheter att tillämpa en kontantmetod i olika avseen- Kravet på bokföringsmässiga grunder har därför strukits för denna kategori näringsidkare. Den skattemässiga periodiseringen ska i stället enbart göras enligt god redovisningssed, vilket mot- svaras av BFN:s vägledning och allmänna råd. Handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare Utredningen har i uppdrag att överväga om förenklade regler kan gälla även för handelsbolag med enbart fysiska personer i del- ägarkretsen. Även för dessa ska gälla att de ska göra ett förenklat bokslut, vilket innebär att handelsbolaget inte får omsätta mer än . Övervägande skäl talar för att handels- bolagen ska behandlas på samma sätt som de enskilda närings- idkarna. Utredningen föreslår alltså att handelsbolag med enbart fysiska personer i delägarkretsen ska behandlas på samma sätt som enskilda näringsidkare. Vad som ska gälla för räntor diskuteras nedan. Det finns anledning att överväga om de förslag som lämnats inom ramen för det s.k. kan förenklas ytterligare. Först diskuteras allmänt skälen för en sådan lösning och hur denna skulle kunna se ut. Därefter diskuteras om detta kan ge upphov till risker för skatteundandragande. Utgångspunkten för utredningens arbete är att periodiserings- frågorna vid beskattningen ska avgöras av skattelag och inte av redovisningsnormgivning. Det nuvarande systemet för enskilda näringsidkare med ett förenklat årsbokslut kan därför inte kvarstå utan måste ersättas med uttryckliga regler om när intäkter ska tas upp och kostnader dras av vid beräkningen av resultatet. Frågan är emellertid om det inte finns anledning att ta ytterligare ett steg på den inslagna linjen. Det är ett allmänt önskemål hos lagstiftare, organisationer m.fl. om att administrationen och regelverken kring verksamheten i små företag ska göras enklare. Ett naturligt steg i en sådan utveckling är enligt utredningens mening att gå vidare på den väg som systemet för enskilda näringsidkare med ett förenklat årsbokslut innebär och grunda beskattningen på en kontantmetod, dvs. där det är belopp som betalas in som ska tas upp och belopp som betalas ut som ska dras av. Detta ska gälla för vanliga inkomster och utgifter i verksamheten. I IL finns regler som innebär att avdrag för utgifter tidigareläggs och att beskattningen av inkomster senareläggs. Exempel på den första gruppen av regler är avdrag för beräknade egenavgifter (16 kap. 29 § andra stycket). Exempel på den andra gruppen av regler är skogsavdrag (21 kap. 4 §) och avdragen för insättning på skogskonto eller skogsskadekonto (21 kap. 21 §). Frågan är om det är rimligt att behålla sådana regler för skatt- skyldiga som ska beskattas enligt en kontantmetod. Besvarandet av den frågan förutsätter emellertid en mer omfattande analys än vad som är möjligt att åstadkomma inom ramen för utredningens upp- drag. Utredningens slutsats är därför att sådana regler om tidigare- läggning av avdrag och senareläggning av beskattning ska vara möjliga att tillämpa även om beskattningen av vanliga inkomster och utgifter sker enligt en kontantmetod. Enbart för större investeringar i inventarier, byggnader och mark- anläggningar och liknande ska det liksom i nuvarande system finnas ett krav på periodisering av utgifter. Sådana utgifter ska alltså dras av genom värdeminskningsavdrag. Även lager ska tas upp. Införandet av en utvidgad kontantmetod för de små företagen innebär att beskattningen i fortsättningen kommer att utgå från två tydliga huvudspår, förutom kontantmetoden kommer belöpande- principen att gälla. Tanken på en renodlad kontantmetod har väckts i olika sam- manhang. har exempelvis i ett idéunderlag , Förenkling för småföretag, föreslagit att enskilda närings- idkare ska ha möjlighet att välja mellan kontantmetoden och faktureringsmetoden i bokföringen. Kontantmetoden innebär att fordringar och skulder inte behöver beaktas . Det överskott som kan beräknas enligt någon av metoderna ska läggas till grund för beskattningen (s. 25). För att en utvidgad kontantmetod ska bli meningsfull krävs att det görs en anpassning i övriga system, dvs. i redovisningen och i mervärdeskattesystemet. I sitt idéunderlag skriver bl.a. följande i den delen. Om det föreligger förutsättningar att genomföra ändringar dels i BFL så att bokföring av fordringar och skulder inte behöver ske vid räkenskapsårets utgång, dels vid inkomstbeskattningen så att särskild avstämning av fordringar och skulder vid årsskiftena inte behöver ske, anser verket att det bör utredas hur ett nytt redovisningssystem för mervärdesskatt skulle kunna utformas (s. 26). Risker med en kontantmetod Frågan är om en kontantmetod kan innebära ökade risker för skatteundandragande. Det innebär principiellt alltid ökade risker för skatteundan- dragande när det finns asymmetriska regler i ett skattesystem. Regler som leder till att beskattningstidpunkten för en viss kategori skattskyldiga knyts till betalningstidpunkten som belöpandeprincipen ska gälla för andra kategorier, innebär en asymmetri. Det går därför att tänka sig fall där reglerna skulle kunna utnyttjas för att senarelägga beskattningen av en inkomst hos en part i en affärstransaktion, som motparten får avdrag för motsvarande utgift. Detta är ett problem och frågan är om det går att hantera inom ramen för den tänkta kontantmetoden. En faktor att ta hänsyn till är att den avgränsning som föreslås för kontantmetoden innebär att det inte kan bli fråga om att tillämpa olika principer i samma koncern. Enskilda näringsidkare och handelsbolag med enbart fysiska delägare ingår per definition inte i en koncern. Även om det kan vara så att en enskild närings- idkare också är ägare till ett aktiebolag torde riskerna med att näringsidkaren och bolaget gör affärer med varandra bara för att kringgå regler om beskattningstidpunkten inte vara så stora att det utgör skäl för att avstå från att införa kontantmetoden. Möjlig- heterna att åstadkomma skattefördelar i samband med normala transaktioner gällande t.ex. försäljning av varor och tillhanda- hållande av tjänster får anses vara begränsade. Däremot får det anses föreligga särskilda risker när det gäller transaktioner som är lätta att genomföra. Hit hör lån och andra finansiella transaktioner. När det gäller periodisering av räntor innehåller IL också särskilda begränsningar för K1-företagen. Det kan övervägas om särskilda regler för räntor skulle kunna behövas. När det gäller de enskilda näringsidkarna är det av särskilt intresse att finansiella tillgångar enligt 13 kap. 7 § IL bara tillhör näringsverksamheten i begränsad omfattning (jfr RÅ 1997 ref. 5). Med de begränsningar som finns är det svårt at se att det för enskild näringsverksamhet skulle gå att utnyttja en kontantmässig redovisning av räntor på ett inte avsett sätt. Utredningen bedömer att det förhåller sig annorlunda med handelsbolag. Handelsbolaget är en juridisk person och reglerna i 13 kap. 7 § IL har ingen motsvarighet för handelsbolag. Ett exem- pel kan illustrera hur en kontantmässig beskattning av räntor skulle kunna utnyttjas i handelsbolag. Ett handelbolag bedriver näringsverksamhet. Handelsbolaget lånar upp pengar på villkor som bl.a. innebär att ränta betalas löpande. Tillämpas en kontantmetod innebär det att ränteutgiften blir avdragsgill. Handelsbolaget förvärvar för de inlånade medlen nollkupongsobligationer. Eftersom kontantmetoden gäller tas någon upplupen räntefordran inte upp till beskattning. Effekten av in- och utlåningstransaktionerna kommer att bli att beskattningen av den vinst som uppstår i företagets egentliga verksamhet skjuts . Exemplet visar att det är problematiskt att ha en kontantmetod för handelsbolag avseende räntor. För dessa bör tillämpningen av kontantmetoden därför begränsas. Den närmare utformningen av kontantmetoden Kontantmetoden ska gälla enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag med enbart fysiska delägare som upprättar förenklat bokslut. Metoden innebär att inkomster ska tas upp och utgifter dras av det beskattningsår då inkomsterna kan disponeras respek- tive utgifterna betalas eller regleras på liknande sätt. Avsikten är att kontantmetoden ska gälla sådana inkomster och utgifter som annars ska periodiseras enligt belöpandeprincipen eller enligt de periodiseringsregler som ska finnas i 14 a och 14 b kap. IL. För framför allt lantbrukare kan statliga stöd ibland vara en mycket viktig inkomstkälla. Om de statliga stöden betalas ut vid olika tillfällen under olika år kan det ge negativa effekter för socialförsäkringsförmånerna. Reglerna bör därför ge möjlighet att tillämpa belöpandeprincipen på stöden utan att företagen för den skull i övrigt utestängs från att tillämpa de förenklade reglerna. Statliga stöd får alltså hänföras till de beskattningsår de avser.