sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Dessutom innebär den att bolagets handlande påverkar den fysiska personens rätt till skattereduktion. Att ett skattesubjekts agerande kan påverka ett annat skattesubjekts rätt till en skattemässig förmån på det sättet har vi inte ansett vara lämpligt. Detta gäller även om det i många fall där skattereduktion kommer att begäras är fråga om enmansaktiebolag. Ett annat alternativ vore att ha en fullständig utdelningsspärr, dvs. att den skattskyldige inte får ta emot utdelning före och efter förvärvet. Vi har dock stannat för att inte heller detta är lämpligt. Frågan behandlas närmare i avsnitten 6.12 och 6.13.5. Av det sagda följer att utredningen stannat vid att det inte är lämpligt med en inskränkning som innebär att bara betalning som tillskjuts aktiekapitalet får läggas till grund för skattereduktionen. Överkursbetalning får alltså beaktas vid bedömningen av rätten till skattereduktion. 6.7 Svenska aktiebolag och utländska bolag av aktier i ett svenskt aktiebolag ska kunna berättiga till skattereduktion. Med hänsyn till EG-rätten måste även övervägas om inte även förvärv av aktier i vissa utländska bolag bör kunna medföra rätt till skattereduktion. I avsnitt 6.7.1 nämner vi kortfattat relevanta fördragsbestämmelser och i avsnitt 6.7.2 tas begreppet utländskt bolag upp. I avsnitt 6.7.4 behandlar vi några centrala avgöranden av som ligger till grund för utredningens bedömning att förvärv av andelar i vissa utländska bolag ska omfattas av rätten till skattereduktion. 6.7.1 om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser EG-fördragets bestämmelser om förbud mot restriktioner av kapitalrörelser gäller såväl mot en annan medlemsstat som mot tredje land. Av artikel 56.1 i EG-fördraget framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater, samt mellan medlemsstater och tredje land, är förbjudna. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Begreppet kapitalrörelser omfattar bl.a. förvärv av aktier och andra finansiella placeringar. Den EG-rättsliga definitionen av kapitalrörelser är mycket vid.13 Bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 43 i EG-fördraget gäller däremot bara mot en annan medlemsstat. Bestämmelserna om etableringsfrihet har till ändamål att säkerställa friheten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig i en annan medlemsstat, inbegripet bl.a. rätten att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare. 6.7.2 Innebörden av begreppet utländskt bolag Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § första stycket IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. En utländsk juridisk person definieras i 6 kap. 8 § IL som en utländsk association om den, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Vidare förutsätts att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. För att avgöra om det är fråga om en utländsk juridisk person saknar det betydelse om associationen i sin hemviststat betecknas som juridisk person eller inte. För att en utländsk juridisk person ska räknas som ett utländskt bolag ska den och inte delägarna vara skattskyldig i hemviststaten. Det måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det räcker inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift. Kravet innebär också att skatten i den stat där den juridiska personen är hemmahörande måste medföra åtminstone en belastning liknande den som skatten på aktiebolag i utgör. Det innebär inte att den faktiska beskattningen i alla lägen måste vara lika stor som motsvarande svenska beskattning. Kravet innebär dock att beskatt13 Se t.ex. , , , EG-skatterätt, 2 uppl., , 2006, s. 130 f. 140 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier ningen vid en jämförelse med svenska regler inte bör vara generellt mycket förmånligare.14 I praktiken sker emellertid prövningen av om ett utländskt bolag föreligger i de flesta fall enligt andra stycket i 2 kap. 5 a § IL och inte enligt det ovan redovisade första stycket. Enligt det andra stycket anses som utländskt bolag alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster. Dock krävs att personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I de fall där det finns ett skatteavtal behöver man alltså inte göra någon särskild prövning av om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Bakgrunden är att det inför ingåendet av skatteavtalet har gjorts en prövning av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalets definition har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Om den skattemässiga behandlingen är sådan att inte ansett att den utländska juridiska personen bör betraktas som utländskt bolag har den juridiska personen undantagits i avtalet.15 Vi anser att en första förutsättning för att skattereduktion ska kunna beviljas vid förvärv av andelar i utländska juridiska personer bör vara att de är att betrakta som utländska bolag. 6.7.3 Utländska bolag som omfattas Förslag: Skattereduktion ges vid förvärv av aktier som avser ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Som framgår ovan anser vi att reglerna inte ska begränsas till enbart förvärv av aktier i svenska bolag, utan att även förvärv av andelar i utländska bolag ska kunna berättiga till skattereduktion. Frågan är då vilka utländska bolag som bör omfattas. Med hänsyn till EG-rättens bestämmelser som etableringsfrihet och fria kapitalrörelser bör skattereduktion kunna medges vid för14 Prop. 1989/90:47, s. 16 f. 15 Prop. 1989/90:47, s. 17. Se även prop. 1993/94:50, s. 273. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 värv av andelar i, förutom svenska aktiebolag, utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES. I EES ingår de tjugosju medlemsländerna i EU och tre länder som är anslutna till Europeiska frihandelssammanslutningen (Efta). I EES ingår därmed staterna , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , och . Skattereduktion bör också kunna medges för betalningar för förvärv av andelar i ett utländskt bolag som hör hemma i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. 6.7.4 Vissa vägledande avgöranden av /04 mot Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, 2006 s. I-09521 Förhållandet mellan bestämmelserna om fria kapitalrörelser och övriga grundläggande friheter, särskilt i förhållande till tredje land, har diskuterats i doktrinen.16 Ett i detta sammanhang viktigt avgörande av är målet C-452/04.17 Målet gällde om krav på tillstånd för att bedriva bankrörelse eller tillhandahålla finansiella tjänster stred mot den fria rörligheten för kapital i art. 56 i EG-fördraget. Målet avgjordes i s.k. stor sammansättning. Fidium Finanz var ett schweiziskt företag, som bl.a. tillhandahöll krediter via Internet till personer bosatta i . Företaget hade av tyska myndigheter förbjudits att fortsätta tillhandahålla krediter till personer bosatta i , eftersom företaget enligt tysk lagstiftning saknade nödvändigt förhandstillstånd (och inte heller kunde beviljas sådant tillstånd eftersom företaget inte hade huvudkontor eller filial i ). 16 Se t.ex. , , Internationell beskattning, 2 uppl., , 2007, s. 272 ff., dens., Direct Taxation in Relation to the Freedom of and the Free Movement of Capital, , , 2005, s. 322 ff. och s. 335 f., Smit, Daniël S. & Kiekebeld, ., EC Free Movement of Capital, Corporate Income Taxation and Third Countries: Four Selected Issues, Alphen aan den Rijn, , 2008, och , s. 139 ff. 17 Avgörandet är kommenterat av , , domar, Skattenytt, 2006, s. 714 ff. 142 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier konstaterade att yrkesmässig kreditgivning utgör en tjänst i den mening som avses i art. 49 i EG-fördraget, men också att lån och krediter utgör kapitalrörelser. Den bedrivna verksamheten kunde således hänföras såväl till friheten att tillhandahålla tjänster i art. 49 som till den fria rörligheten för kapital i art. 56. konstaterade att kravet på förhandstillstånd utgjorde en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster, men att Fidium Finanz inte kunde åberopa denna fördragsfrihet eftersom bolaget hörde hemma i tredje land. fann att trots bestämmelserna om fria kapitalrörelser och fri rörlighet för tjänster är avsedda att reglera olika situationer kan det inte uteslutas att en nationell bestämmelse i vissa fall kan utgöra hinder mot att utöva båda dessa friheter.18 Vidare uttalade domstolen att i de fall en nationell bestämmelse kan knytas till såväl friheten att tillhandahålla tjänster som den fria rörligheten för kapital, ska det prövas i vilken utsträckning som bestämmelsen påverkar utövandet av dessa friheter och dessutom om någon av dessa friheter dominerar över den andra. Om en av friheterna är helt underordnad den andra prövas den nationella bestämmelsen endast mot den överordnade friheten.19 Den nationella bestämmelsen rörande krav på förhandstillstånd för att kunna bevilja krediter ansågs av domstolen ha en avgörande inverkan på utövandet av friheten att tillhandahålla tjänster och dess begränsande inverkan på den fria rörligheten för kapital ansågs endast vara en oundviklig konsekvens av inskränkningen av den förstnämnda friheten, dvs. friheten att tillhandahålla tjänster. Den nationella bestämmelsen kunde därför bara prövas mot friheten att tillhandahålla tjänster. Denna frihet kan emellertid inte åberopas av företag hemmahörande i tredje land.20 Mål C-102/05 mot A och B, 2007 s I-03871 har i flera domar prövat nationella bestämmelser om direkt beskattning i förhållande till tredje land. När det gäller skatteregler som bara är tillämpliga i situationer som innebär etablering, dvs. som förutsätter ett aktieinnehav som ger innehavaren ett kontrollerande inflytande över företaget, 18 C-452/04, p. 19 C-452/04, p. 20 C-452/04, p. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 framgår av dom i mål C-102/05 att sådana regler ska prövas endast mot etableringsfriheten och inte mot den fria rörligheten för kapital, eftersom reglerna huvudsakligen har inverkan på etableringsfriheten medan deras inverkan på den fria rörligheten för kapital endast är en oundviklig följd av att de hindrar etableringsfriheten. Detta gäller alltså även när det är fråga om etablering i ett tredje land, vilket innebär att bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 43 i EG-fördraget som bara gäller mot annan medlemsstat inte är tillämpliga.21 I C-102/05 var det fråga om tillämpningen av de svenska bestämmelserna om löneunderlag vid beskattning av utdelning från fåmansföretag, enligt vilka ersättningar till anställda bara får beaktas till den del de ingår i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk särskild löneskatt. Vid beräkningen av löneunderlaget fick därför inte löner till anställda vid filial i beaktas. Detta ansågs alltså av inte strida mot fördraget, eftersom de svenska bestämmelserna om löneunderlag hade huvudsakligen inverkan på etableringsfriheten, som alltså inte kan åberopas i förhållande till tredje land.22 Målen C-446/04 Test Claimants in the Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, 2006 s I-11753, och C157/05 . Holböck mot Finanzamt Salzburg-Land, 2007 s. I-04051 I mål C-446/04 var det fråga om tillämpningen av det brittiska skatteavräkningssystemet på utdelningar och rörde utdelningar från dotterbolag i olika medlemsstater till brittiska moderbolag. Målet avgjordes i s.k. stor sammansättning. Mål C-157/05 gällde behandlingen av utdelningsinkomst i från bolag i tredje land. Enligt intern lagstiftning sattes skatten på utdelning ned om utdelningen härrörde från ett inhemskt bolag. Detta gällde dock inte för utdelning från bolag med säte i tredje land. 21 C-102/05 p. 22 I mål C-524/04 Test Claimants in the Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, 2007 s. I-02107, och i mål C-492/04 Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH mot Finanzamt Emmendingen, 2007 s. I-03775, vilka gällde de brittiska respektive de tyska underkapitaliseringsreglerna, fann domstolen att reglerna enbart skulle prövas mot etableringsfriheten och inte friheten för kapitalrörelser. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Beträffande sådana skatteregler som är tillämpliga oavsett storleken på aktieinnehavet, har i de nämnda målen uttalat att reglerna kan prövas mot såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital.23 Av domen i C-157/05 framgår att den omständigheten att det faktiska aktieinnehavet är av betydande omfattning (två tredjedelar av aktiekapitalet) inte innebär att bestämmelserna om fria kapitalrörelser inte kan åberopas.24 När skattebestämmelser är tillämpliga både i situationer som utgör etablering och situationer som inte utgör etablering kan alltså, såvitt utredningen har funnit, en prövning mot fördragsbestämmelserna om fria kapitalrörelser göras, även om det i det enskilda fallet faktiskt finns ett kontrollerande inflytande. Friheterna tillämpas därvid parallellt eller jämsides med varandra.25 Bedömning Den föreslagna skattereduktionen är tillämplig oavsett storleken på aktieinnehavet. Ovan redovisad praxis från talar för att ett litet aktieinnehav kan komma att prövas mot bestämmelserna om frihet för kapitalrörelse (även mot tredje land) i art. 56 i EG-fördraget, som ett större aktieinnehav även kan falla in under tillämpningsområdet för etableringsfriheten i fördragets art. 43. Mycket talar således för att de föreslagna reglerna ska prövas mot friheten för kapitalrörelser och därigenom även omfatta kapitalrörelser gentemot tredje land. Mot bakgrund härav och då vi enligt vårt uppdrag ska hålla ett s.k. respektavstånd till EG-rätten, gör utredningen bedömningen att skattereduktion för förvärv av vissa aktier även ska kunna medges vid förvärv av aktier i bolag som hör hemma i stater som inte är anslutna till EES. Av kontrollskäl bör det enligt vår mening ställas krav på att den stat där det aktuella bolaget hör hemma har ingått ett skatteavtal med som innebär informationsutbyte. Mot bakgrund av att EG:s s.k. handräckningsdirektiv26 inte gäller mellan en medlemsstat 23 C-157/05 p. 23-24 och C-446/04 p. 36, 80 och 142. 24 C-157/05 p. 25 Smit & Kiekebeld, s. 41 ff., och , , domar, Skattenytt, 2008, s. 392 f. 26 Rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 och ett tredje land, kan ett sådant krav inte anses vara för långtgående.27 6.7.5 Särskilt om investmentföretag och privatbostadsföretag om skatteincitament omfattar inte investmentföretag eller privatbostadsföretag. Anledningen till detta är främst att det redan finns särskilda beskattningsregler för dessa företag. Enligt vår mening finns det inte något skäl att med skatteåtgärder underlätta dessa företags kapitalanskaffning, se avsnitt 3.7. Förvärv av aktier i investmentföretag eller privatbostadsföretag berättigar således inte till skattereduktion. avses enligt 2 kap. 17 § IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet uppfyller vissa angivna krav. Av paragrafen framgår vidare att med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och 47 kap. IL (uppskov vid kapitalvinstbeskattning vid avyttring av bostäder) också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EES. Vi föreslår inte att denna utvidgade definition ska gälla även vid tillämpningen av skattereduktionsbestämmelserna. Även med investmentföretag avses bara en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag, se 39 kap. 15 § IL. 6.8 Krav på bolaget : Det är bara förvärv av aktier i bolag som bedriver rörelse och som inte är marknadsnoterade som medför rätt till skattereduktion. Villkoren om rörelse och icke-marknadsnotering prövas utifrån förhållandena året efter det beskattningsår när aktierna har betalats. Om bolaget inte börjat bedriva rörelse skjuts prövningen av båda villkoren upp till efter det beskattningsår när aktierna betalades. Bolaget får dock inte ha varit marknadsnoterat mellan betalningen av aktierna och tidpunkten för prövningen av villkoret. Har bolaget börjat 27 Se C-101/05 mot A, 2007 s. . Jfr C-451/05 Européenne et Luxembourgeoise dinvestissements SA () mot Directeur général des impôts och Ministère public, 2007 s. . SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier bedriva rörelse, men därefter försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation förloras inte rätten till skattereduktion. Enligt vår uppfattning bör skattereduktion bara ges vid förvärv av aktier i bolag som bedriver rörelse. Vi har tidigare kommit fram till att förslagen om skattelättnader bara ska omfatta ej marknadsnoterade bolag. Med begreppen rörelse och marknadsnotering avses också motsvarande utländska företeelser. För utländska bolag gäller således att de träffas av motsvarande krav som svenska bolag. 6.8.1 Bolaget ska bedriva rörelse Begreppet rörelse definieras i 2 kap. 24 § IL som annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Där anges vidare att om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen. Bolag som bara förvaltar värdepapper anses således inte bedriva rörelse. Genom att det ställs krav på att bolaget måste bedriva rörelse exkluderas från skattereduktion förvärv av aktier i bolag som bara förvaltar värdepapper. Skälet till detta är att det inte är lämpligt att med skatteincitament stimulera kapitalanskaffningen för företag vars verksamhet uteslutande består av kapitalförvaltning. Kravet på rörelse innebär dock att endast bolag som bedriver ren kapitalförvaltning avgränsas bort. Förvärv av aktier i bolag som bedriver egentlig rörelse i en liten omfattning i förhållande till den övriga verksamheten kan alltså läggas till grund för skattereduktion. Av förenklingsskäl ställs emellertid inte något krav på att rörelsen måste vara av viss minsta omfattning. Frågan om bolaget är rörelsedrivande eller inte får prövas utifrån befintlig praxis vad gäller rörelsekravet. Vidare innebär kravet på rörelse att sådana bolag som bedriver fastighetsförvaltning inte exkluderas. Detta kan emellertid t.ex. få till följd att skatteincitament ges till en individ som förvärvar aktier i ett av denne ägt bolag som i sin tur äger den fastighet som individen själv bor i. Denna följd av reglerna kan naturligtvis ifrågasättas, men utredningen anser att den är ofrånkomlig om reglerna inte ska vara alltför komplicerade. Vår utgångspunkt har varit att de regler som vi föreslår ska vara så generella som möjligt för att eliminera risk för konkurrenssned147 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 vridningar eller avgränsningssvårigheter. Vår tanke är att skattelättnaden ska stimulera kapitalanskaffningen i mindre företag med minsta möjliga inblandning eller styrning från statens sida. Något krav på verksamhetens karaktär ställs därför inte med undantag av kravet på rörelse och att det, som framgår av avsnitt 6.7.5, inte får vara fråga om ett investmentföretag eller ett privatbostadsföretag. Tidpunkten för prövning av rörelsevillkoret Vi har i avsnitt 6.4 funnit att bestämmelserna om skattereduktionen ska föras in i inkomstskattelagen. I nämnda lag är det i regel så att samtliga villkor för en skattereduktion eller annan förmån ska vara uppfylla under beskattningsåret (eller vid beskattningsårets utgång). Det kan dock ifrågasättas om en sådan ordning är den mest ändamålsenliga för den av oss föreslagna skattereduktionen. Antag ett en skattskyldig förvärvar aktier i ett helt nybildat bolag. Rörelsen i bolaget måste då komma i gång –2011 för att den skattskyldige ska ha rätt till skattereduktion. Det kan till exempel bli så att bolaget inte kan börja bedriva rörelse som det var tänkt, eftersom någon eller några av de personer som tecknat sig för aktier är sena med betalningen och företaget därför inte får in tillräckligt med kapital för att kunna införskaffa de inventarier som behövs för att verksamhet ska kunna startas. Eftersom det bl.a. är kring starten som bolagen i regel har ett särskilt stort behov av kapital, anser vi att det vore olyckligt om utformningen av skatteincitamentet skulle leda till att investeringar i just sådana företag undviks. Vi anser därför att prövningen av om rörelsevillkoret är uppfyllt bör göras efter beskattningsårets utgång. En lämplig tidpunkt enligt vår uppfattning är datumet för när självdeklarationen senast ska lämnas, dvs. Bolaget får då minst cirka på sig att komma i gång med rörelsen. Om inte den ovannämnda tidsfristen räcker till bör den skattskyldige ha möjlighet att i stället begära skattereduktion för det närmast efterföljande beskattningsåret. Den skattskyldige kan därmed skjuta upp prövningen av rörelsevillkoret . Genom möjligheten att skjuta upp prövningen av rörelsevillkoret elimineras enligt vår mening risken för att investeringar i helt nybildade företag missgynnas. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Vårt förslag får också den konsekvensen att förvärv av aktier i ett bolag som för betalningen enbart bedriver kapitalförvaltning, men som byter verksamhet och i stället börjar bedriva rörelse, medför rätt till skattereduktion. Detta gäller under förutsättning att rörelse bedrivs det första eller andra året då aktierna betalades. Dessutom måste självfallet övriga villkor vara uppfyllda. 6.8.2 Bolaget får inte vara marknadsnoterat För att skattereduktion ska medges måste förvärvet avse aktier i ett icke marknadsnoterat bolag. Ett bolag bör anses vara marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad. Denna definition liknar den som finns i bl.a. 42 kap. 15 a § IL (och som tidigare fanns i de s.k. lättnadsreglerna i numera upphävda 43 kap. IL). Vi har i avsnitt 3.6.2 diskuterat begreppet marknadsnotering och de problem som finns kring begreppet, men har ändå stannat vid att det bör tillämpas i våra förslag. Vi har ovan funnit att villkoret på rörelse ska prövas med hänsyn till förhållandena året efter utgången av det år för vilket skattereduktion begärs. Frågan är om även kravet att bolaget inte får vara marknadsnoterat ska prövas . Som framgår ovan gäller för de redan befintliga skattereduktionerna som regleras i inkomstskattelagen att samtliga villkor för en skattereduktion eller annan förmån ska vara uppfylla under det beskattningsår som skattereduktionen medges för. Om villkoret avseende marknadsnotering skulle prövas utifrån förhållandena under beskattningsåret eller, kanske närmast, vid beskattningsårets utgång, medför detta följande. Ett förvärv av aktier i ett bolag som nyemitterat aktier, t.ex. , och blivit marknadsnoterat kan berättiga till skattereduktion för , förutsatt att aktierna betalats under . En sådan utformning av reglerna skulle således medföra att ett förvärv av aktier i ett företag som har för avsikt att bli marknadsnoterat och som förberett en börsintroduktion skulle kunna läggas till grund för skattereduktion. Skattereduktionen skulle i så fall komma att gynna investeringar i företag som i princip redan är klara för marknadsnotering och som därför inte kan anses ha några särskilda svårig149 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 heter med att anskaffa kapital. Detta kan inte anses vara i enlighet med syftet bakom våra direktiv.