sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Såvitt avser hyres- avtal finns emellertid regler i IAS 17 Leasingavtal (IAS 17) som syftar till att skilja ut avtal som från ekonomiska utgångspunkter innebär ett förvärv (finansiella leasingavtal) från sådana som är hyresavtal (operationella leasingavtal). Varor är varor som tillverkats av företaget i syfte att säljas eller som köpts in för vidareförsäljning (punkt 3). Någon allmän defi- nition av vad som är en vara ges inte i IAS 18. Ett tjänsteuppdrag innebär normalt att ett företag utför ett enligt avtal överenskommet uppdrag inom en överenskommen tid (punkt 4). Det finns en del skillnader framför allt mellan BFNAR 2003:3 å ena sidan och IAS 18 och RR 11 å den andra. Framför allt gäller det strukturen. I nämndens allmänna råd utvecklas de alternativa metoder för att redovisa tjänsteuppdrag som är tillåtna i juridisk person enligt RR 11. BFN:s normgivning medger också att vissa kategorier företag inte behöver ta upp annat än nominellt värde på en fordran även om den inte löper med marknadsmässig ränta. Intäktsbestämmelser i annan normgivning Som framgått är varken IAS 18 eller dess motsvarigheter i svensk normgivning heltäckande. Det finns därför intäktsbestämmelser även i andra standarder och rekommendationer. För hyresavtal finns t.ex. intäktsbestämmelser i 17. Detsamma gäller för den svenska normgivning som bygger på IAS 17 (se t.ex. BFNAR 2000:4 Redovisning av leasingavtal och RR 6:99 Leasingavtal). För materiella anläggningstillgångar finns i IAS 16 Materiella avlägg- ningstillgångar en bestämmelse som anger att kriterierna i IAS 18 ska tillämpas när datumet för avyttring ska fastställas. De allmänna bestämmelserna om inkomst i BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) innebär i korthet följande. En inkomst är det som ett företag tar emot eller kommer att ta emot för egen räkning till följd av en transaktion och som ökar företagets eget kapital. Tillskott från företagets ägare är inte en inkomst (punkt 6.2). Varje transaktion ska normalt redovisas för sig. En transaktion ska redovisas i delar om det är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden. Flera transaktioner ska redovisas tillsam- mans om de hör samman på ett sådant sätt att den ekonomiska innebörden inte kan förstås annars (punkt 2.6). När det gäller frågan om hur stor en inkomst är anges att inkomsten vid betalning med likvida medel är det belopp som angetts i en faktura, ett avtal eller liknande handling (punkt 6.3). De transaktionsstyrda redovisningsreglerna i K2 behandlas i de kapitel som gäller respektive transaktion. Sambandet mellan redovisning och beskattning är starkt när det gäller inkomstperiodisering. Det finns endast ett fåtal skatteregler som behandlar inkomstperiodisering. I kapitel 2 diskuteras från allmänna utgångspunkter vad som är en periodiseringsfråga och vilken räckvidd sambandet mellan redovisning och beskattning har. Som framgår är det framför allt när det gäller periodiseringsfrågor som sambandet gör sig gällande. I vissa fall kan det vara svårt att avgöra vad som är en periodi- seringsfråga och i konsekvens härmed bedöma sambandets räck- vidd. Intäktsredovisningen har inte ägnats stor uppmärksamhet vid tidi- gare utredningar av sambandet mellan redovisning och beskattning. lämnade i sitt betänkande SOU 1995:43 inga förslag som gällde intäktsredovisningen generellt. Däremot föreslogs att det formella sambandet skulle upphöra för pågående tjänsteuppdrag. Inte heller föreslog i sin utredning (RSV Rapport 1998:6) några större ändringar av intäktsredovisningen. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) införs regler som anger när en inkomst ska tas upp som en intäkt. I har det egentligen aldrig på allvar ifrågasatts om det ska finnas ett samband mellan redovisning och beskattning för periodi- sering av inkomster. Det finns säkert flera skäl till det. Ett kan vara att inkomstperiodiseringen i redovisningen följt realisationsprin- cipen och att det därför funnits en samsyn med skatterätten om när en inkomst är intjänad. Ett annat kan vara att inkomstperiodisering behandlats sparsamt även i redovisningsnormgivningen. Det är nämligen ofta utvecklingen på redovisningsområdet som har föran- lett diskussioner om sambandet. Först fick vi i en allmän redovisningsrekommendation om intäkter. Ett skäl till att sambandet sällan ifrågasatts för inkomstperiodi- sering kan alltså vara att inkomstperiodisering inte haft en fram- skjuten plats i diskussionen inom redovisningen. Av tradition har frågor som gäller utgiftsperiodisering ägnats betydligt större uppmärksamhet. Det är heller inte för tiden alldeles enkelt att närmare beskriva den goda redovisningssed som legat till grund för beskattningen. fanns endast uttalanden från BFN i vissa mer begränsade frågor som gällde inkomst- periodisering. Vilken standard intäktsredovisningen hade dessför- innan och vad god redovisningssed då egentligen innebar beror sannolikt på vilka företag man talar om. För de större företagen finns det anledning att tro att inflytandet från IAS 18 funnits . För de mindre företagen torde situationen ha varit en annan. Faktureringen torde i praktiken ha spelat en stor roll. Uttalanden i förarbetena till skattelagstiftning av relativt sent datum antyder att faktureringsprincipen var norm inom redovis- ningen (jfr uttalandet att bokföringslagen inte krävde att fordringar avseende sålda och levererade varor behövde tas upp om de inte fakturerats, SOU 1977:86, s. 487). När man diskuterar sambandet mellan redovisning och beskatt- ning med avseende på inkomster är det viktigt att ha klart för sig att det samband som ansetts naturligt och riktigt åtminstone för vissa företag varit ett samband med en helt annan god redovis- ningssed än . Mycket talar för att sambandet mellan redovisning och beskattning fungerat väl när det gäller inkomstperiodisering. Det kan emellertid också konstateras att under större delen av den tid vi haft ett samband har det varit svårt att bedöma vad denna goda sed egentligen inneburit i konkreta fall. Det har också funnits och finns fortfarande en grundläggande osäkerhet om vilken räckvidd redo- visningen har för beskattningen när det gäller intäkter. Till viss del hänger denna osäkerhet samman med svårigheten att avgöra vad som är en kopplad periodiseringsfråga. Exemplen med prejudiciella frågor visar att sådana i vissa fall anses följa redovisningen, som i DPP-målet (avsnitt 7.3.2), medan de i andra fall inte gör det, som i bytesmålen (avsnitt 7.3.1). En sammanfattande bedömning är därför att sambandet mellan redovisning och beskattning när det gäller inkomstperiodisering inte enbart varit av godo. Det nu- varande systemet har brister, framför allt när det gäller möjligheten att förutse vad som är gällande rätt. Ett viktigt skäl för att avskaffa det materiella sambandet är alltså att förbättra förutsebarheten. Ett annat är att redan den utveckling som varit inom redovisningen föranlett att många företag inte vill tillämpa de redovisningsmässiga principerna vid beskattningen. Det gäller framför allt inom området pågående arbeten. En annan viktig invändning mot ett bevarat samband på detta område gäller utveck- lingen inom redovisningen och samordningen med beskattningen (se kapitel 6). Sammanfattningsvis konstaterar utredningen att det finns starka skäl för att upprätthålla utredningens huvudsakliga inriktning även för frågor om inkomstperiodisering. Det rättsliga sambandet bör alltså upphöra. 11.4.2När bör en inkomst tas upp – innehållet i en portalparagraf Förslag: Om inte annat framgår av särskilda bestämmelser ska en inkomst anses belöpa sig på det beskattningsår, då det kan konstateras att den skattskyldige förvärvat en definitiv rätt till inkomsten. En definitiv rätt till intäkten ska anses föreligga när den skattskyldige utfört prestationen eller endast en ringa del åter- står att utföra, eller i de fall intäkten inte härrör från en presta- tion de faktiska omständigheterna avseende inkomsten har inträffat och det vid beskattningsårets utgång är mycket sanno- likt att den skattskyldige kommer att få rätt till inkomsten. I avsnitt 7.5.4 har det föreslagits att de frågor som inte behandlas i särskilda regler ska lösas med portalparagrafer och att det ska finnas en sådan för periodisering av inkomster. Här diskuteras vilket innehåll en sådan bestämmelse ska ha. Portalparagrafens innehåll bör naturligtvis nära ansluta till de grundläggande prin- ciper som systemet är uppbyggt på. I avsnitt 7.2 har konstaterats att dessa principer bör vara en transaktionsbaserad realisations- princip och försiktighetsprincipen. Systemet bör också bygga på en matchning mellan inkomster och utgifter som hör ihop. Det finns enligt utredningens mening en nära relation mellan realisationsprincipen, såsom den kommit att tillämpas i redovis- ningen när det gäller normgivningen om inkomstperiodisering, och Många av de avtal som ett företag ingår eller trans- aktioner som det är inblandat i innebär att företaget mot vederlag åtar sig att utföra en prestation. Det gäller om ett företag säljer en vara eller tillhandahåller en tjänst. Realisationsprincipen, såsom den kommit att utvecklas, innebär att en inkomst är realiserad när före- taget i sin helhet eller åtminstone i allt väsentligt har utfört den prestation det åtagit sig att utföra. Förutom att inkomsten ska ha sitt ursprung i en transaktion med omvärlden bör alltså företaget, för att inkomsten ska tas upp som intäkt skattemässigt, väsentligen ha utfört den prestation det åtagit sig att utföra. I de allra flesta fall när ett företag får ersättning för att det utfört en prestation torde det handla om att företaget sålt en vara eller en annan tillgång eller utfört en tjänst. För dessa områden föreslås särskilda regler i kapitel 12 respektive 13. Portalparagrafen i den del den avser ersättning för prestationer kommer alltså endast att få praktisk betydelse när reglerna i kapitel 12 eller 13 inte behandlar en viss fråga. Bestämmelsen skulle naturligtvis också kunna bli tillämplig om det finns prestationer som utförs som varken kan klassificeras som försäljning av en vara eller annan tillgång eller som en tjänst. Det är tveksamt om det finns några sådana exempel. Ersättning för annat än prestation Det förekommer också att ett företag har inkomster som inte har ett direkt samband med prestationer. Som exempel kan nämnas skadestånd vid avtalsbrott, försäkringsersättningar och ersättningar som utgår för att företaget avstår från visst agerande. Andra exempel är återbetalningar liknade dem som aktualiserades genom de s.k. Alecta-medlen (se BFNAR 2000:1, BFNAR 2001:5 och RÅ 2007 ref. 19 I och II) samt näringsbidrag. Näringsbidrag är särskilt reglerade i IL och berörs bara av frågor som gäller sambandet mellan redovisning och beskattning i den mån bidraget inte inryms i de särskilda skattereglerna. När det gäller skadestånd motsvarar det som föreslås den princip som är gällande rätt (RÅ 2005 ref. 49 och RÅ 2006 ref. 63). När den skadeståndsgrundande händelsen inträffat uppstår i prin- cip en definitiv rätt en fordran. För att fordringen ska tas upp och således leda till en intäkt för företaget krävs emellertid också att det är mycket sannolikt att ersättning kommer att betalas ut till den skattskyldige. Om ett skadeståndsanspråk är otvistigt ska naturligt- vis en intäkt tas upp. Om tvist uppstår om huruvida det finns en fordran eller hur stor den är måste sannolikheten för att ersätt- ningen kommer att utbetalas närmare prövas. Av praxis (RÅ 2006 ref. 63) framgår att en överklagad hovrättsdom, som ger rätt till ersättning, normalt är tillräckligt för att det ska vara mycket sannolikt att ersättning kommer att betalas ut. I rättsfallet var det inte några problem att avgöra som bolaget kommit i en sådan situation att inkomsten skulle anses realiserad. lär det dock vara mycket svårt att avgöra om de faktiska omständigheter som konstituerar en definitiv rätt till intäkten inträffat. Detta gäller inte minst skade- stånd och då kanske i synnerhet sådana som inte hör samman med ett avtalsbrott. Osäkerheten gäller såväl om det över huvud taget ska utgå ett skadestånd som storleken på det eventuella skade- ståndet. Med beaktande av detta bör därför, för en inkomst utan direkt samband med en prestation, dessutom gälla att det ska vara mycket sannolikt att ersättningen kommer den skattskyldige till del. I BFNAR 2008:1 punkt 6.25 anges att skadestånd ska redovisas som intäkt när överenskommelse om belopp har träffats med motparten eller när beloppet är fastställt i en lagakraftvunnen dom eller dom i överinstans med samma utfall som i underinstansen. När det gäller försäkringsersättning har Regeringsrätten i RÅ 1986 ref. 53 ansett att sådan ska tas upp först när försäkringsvillkoren konststaterats vara uppfyllda. BFN hade i målet ansett att intäkten skulle tas upp när försäkringsfallet inträffat. Det kan diskuteras om Regeringsrättens principiella ansats i detta mål är densamma som i RÅ 2006 ref. 63. I fortsättningen kommer emellertid försäkrings- ersättningar att bedömas enligt motsvarande princip som gäller för skadestånd. Det innebär att en försäkrad som drabbats av en ersätt- ningsgill skada ska ta upp en inkomst när det är mycket sannolikt att ersättning kommer att betalas ut. kan det kanske leda till att en inkomst ska tas upp redan när försäkringsfallet inträffat. Inte sällan torde det emellertid vara svårt att bedöma om ersättning kommer att utbetalas, och det finns anledning att tro att resultatet i praktiken ofta kommer att bli detsamma som i RÅ 1986 ref. 53, även om det möjligen finns skillnader när det gäller principiella utgångspunkter. I BFNAR 2008:1 anges att försäkringsersättning ska redovisas som intäkt när en händelse har inträffat som omfattas av ett för- SOU 2008:80 Allmänt om intäkter säkringsavtal och försäkringsföretaget har fattat beslut om ersättning (punkt 6.25). Även vid återbetalningar av typ Alectamedlen kommer i fram- tiden portalparagrafen att vara vägledande. Den kan enligt utred- ningens mening ifrågasättas om denna bestämmelse ger samma resultat som då ansågs vara god redovisningssed. De förutsätt- ningar som kom att gälla för utbetalningarna och den koppling som visade sig finnas till utvecklingen på värdepappersmarknaderna ger anledning att ifrågasätta om det verkligen var mycket sannolikt att de enskilda företagen skulle få någon ersättning utbetald, även om en principiell och övergripande rätt till sådan ersättning fanns. Som framgått av avsnitt 7.3.4 anser utredningen att det av beskattningsårets slutenhet följer att endast händelser eller trans- aktioner som inträffat före beskattningsårets utgång ska påverka beskattningen . Vilken hänsyn som ska tas till information som blir känd efter beskattningsårets utgång men innan deklara- tionen lämnas in prövas i varje enskilt fall och regleras särskilt för varje situation. När det gäller de nu aktuella inkomsterna anges i portalparagrafen att det är förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande vid bedömningen av om kriteriet mycket sannolikt är uppfyllt. Det innebär att hänsyn inte behöver tas till information som blir känd först efter denna tidpunkt. Här blir det alltså en skillnad i förhållande till vad som gäller inom redovis- ningen. Det företag som vill hålla samman redovisning och beskatt- ning kan emellertid göra det med stöd av de föreslagna reglerna om alternativ beskattning (se kapitel 8). De föreslagna bestämmelserna tas in som 14 a kap. 1 och 2 §§ IL. Ersättning för underlåtenhet att nyttja tillgångar eller driva verksamhet Förslag: Ersättning för att en skattskyldig i avtal åtar sig att underlåta att nyttja en tillgång eller bedriva viss verksamhet ska tas upp när avtalet ingås. Sådan ersättning ska alltså inte fördelas över avtalstiden. S.k. naturvårdsavtal regleras inte särskilt. Avgörande för om ersättning som betalas ut i anledning av ett naturvårdsavtal ska fördelas över avtalstiden eller tas upp när avtalet ingås blir alltså om avtalets innehåll är sådant att ersättningen ska ses som ersättning för att ägaren underlåter att nyttja sin fasta egendom på visst sätt eller om villkoren är sådana att det i praktiken är ett hyresavtal. Av praxis följer att ersättning för att underlåta att bedriva viss verksamhet eller nyttja viss tillgång ska tas upp när avtal om ersättning för detta träffats (RÅ 1997 not. 51 och RÅ 2005 ref. 49). Av praxis följer emellertid också att ersättning från hyresavtal alltid ska fördelas över hyrestiden (RÅ 2002 ref. 84). Ersättning för underlåtelse ska alltså enligt gällande rätt inte fördelas över den tid under vilken löftet att inte bedriva verksamhet eller nyttja tillgången gäller. Motsvarande bör gälla även i fram- tiden. En annan ordning skulle kunna leda till kontrollproblem och skulle kunna ifrågasättas utifrån vad som gäller för avyttringar. Det är inte ovanligt att tillgångar förvärvas just för att en konkurrent inte ska kunna fortsätta att bedriva sin verksamhet. För den som är intresserad av att köpa en rörelse, men inte har annat intresse än att den inte vidare ska bedrivas, är en avtalsklausul som innebär förbud mot konkurrerande verksamhet lika verkningsfull som ett förvärv. Det vore olyckligt om ersättning vid förvärv och ersättning för att avstå från nyttjande kom att behandlas på olika sätt. Ett motsvarande synsätt som i rättsfallen har tillämpats av i ett ställningstagande om naturvårdsavtal (se Skatte- verkets skrivelse , dnr 130 84518-05/111, Inkomst från naturvårdsavtal). Det finns stora likheter mellan naturvårdsavtal och avtal om ersättning för att inte utnyttja en tillgång eller bedriva en verksam- het. Vissa av de naturvårdsavtal som varit uppe till diskus- sion bör anses falla in under underlåtenhetsavtalen. problem som uppstår när en inbetalning ska fördelas över , utan att det under dessa år finns några synliga kostnader, är desamma för naturvårdsavtalen. Det finns emellertid också argument för att se naturvårdsavtalen som något artskilt jämfört med de andra avtal som här diskuteras. Visserligen stipulerar de ofta vad näringsidkaren inte ska göra. är det för vissa naturvårdsavtal tydligt att villkoren är sådana att avtalet får drag av hyres- eller annat nyttjanderättsavtal. I de sistnämnda fallen är skälen för att fördela inkomsterna över löptiden starkare än vad som gäller för de övriga avtal som här behandlas (jfr RÅ 2002 ref. 84). Utredningen har stannat för att föreslå att naturvårdsavtalen ska prövas utifrån samma kriterier som andra avtal. Avtalsvillkoren kommer då att bli avgörande för om intäkten ska tas upp när avtalet ingås eller fördelas över löptiden. Bestämmelsens närmare tillämpning diskuteras i författnings- kommentaren till 14 a kap. 2 § IL. 11.4.3Vilka transaktionstyper bör regleras särskilt Förslag: Särskilda regler införs för försäljning av varor, fastig- heter och delägarrätter m.m. och immateriella tillgångar som är lagertillgångar, inventarier och immateriella tillgångar som är inventarier, pågående arbeten, hyra, ränta, royalty, provision, utdelning, koncernbidrag samt för tillhandahållande av övriga tjänster. Förslaget till portalparagraf aktualiserar också frågan om vilka transaktionsformer som bör behandlas enligt särskilda regler och vilka som bör falla in under portalparagrafen. I detta avseende har utredningen haft som ledstjärna att portal- paragrafen som med nödvändighet måste utformas mer abstrakt än bestämmelserna för de särskilda transaktionstyperna i första hand ska ha betydelse för mer udda transaktioner. Det bör alltså finnas uttryckliga regler i IL för alla slags transaktioner som förekommer i företag med en någorlunda ordinär verksam- het. Förslag: Några allmänna lagregler om hur man ska skilja mellan å ena sidan försäljning av varor och å andra sidan tillhanda- hållande av tjänster införs inte. Däremot införs regler som avgränsar vad som är pågående arbeten. Bör frågan regleras i lag? De konkreta regler om beskattningstidpunkten för inkomster som utredningen föreslår bygger på en grundläggande uppdelning mellan ersättning vid försäljning av varor och andra tillgångar och tjänster. Denna uppdelning aktualiserar frågor som har att göra med hur man drar gränsen mellan å ena sidan varor och andra tillgångar och å andra sidan tjänster. Två frågor uppstår: Bör det i lagen tas in bestämmelser som anger vad som är vad? Vad ska gälla? Till att börja med bör det framhållas att det förslag utredningen lägger fram när det gäller redovisning av pågående arbeten gör att gränsen mellan vad som är en vara och vad som är en tjänst i praktiken blir mindre betydelsefull. Att den praktiska betydelsen av att skilja mellan varor och tjänster minskar är naturligtvis i sig ett argument mot att ägna tid och kraft åt att försöka dra gränsen. Det kan vidare vara så att sådana regler är obehövliga för de vanligen förekommande fallen och att de oberoende av hur de utformas aldrig kan komma att ge vidare vägledning i de fall då de verkligen finns behov av att dra en gräns. Det är nämligen enligt utred- ningens mening knappast möjligt att införa några mer konkreta regler om hur gränsen ska dras om man har anspråk på att gränsdragningen ska vara relevant. En lagregel skulle därför när- mast få utformas som en uppräkning av faktorer som kan eller ska tillmätas betydelse. Det kan därför ifrågasättas om en lagreglering skulle tillföra så mycket. finns motsvarande frågor och såvitt känt har bristen på lagstöd eller vägledning i redovisnings- normgivningen inte skapat några mer allvarliga problem. Utredningens sammanfattande bedömning är därför att frågan även fortsättningsvis bör lösas i den praktiska tillämpningen. Viss vägledning kan man emellertid finna i några allmänna principer. Vilka dessa allmänna principer är utvecklas nedan. Vad nu sagts innebär inte att IL helt kommer att sakna betydel- se för de här aktuella frågorna. Reglerna om pågående arbeten innehåller en definition av vad som är ett pågående arbete och den kanske praktiskt viktigaste gränsdragningsfrågan kommer däri- genom att behandlas i lagen. Hur ska gränsen dras? En första fråga är om det allmänt finns några egenskaper som kan hänföras till en försäljning av en tillgång, men inte till en tjänst. En sådan egenskap skulle t.ex. kunna gälla formen. Inom mer- värdesskatteområdet gäller t.ex. att en vara måste vara ett materiellt ting. Försäljning av immateriella tillgångar hänförs därför till kate- gorin tjänster. Detta får i vissa fall märkliga konsekvenser. Om ett standardiserat dataprogram (mjukvara) tillhandahålls på en CD- skiva anses det vara försäljning av en vara. Om samma program laddas ner från en hemsida är det en tjänst. Enligt utredningens mening bör en sådan mer kategorisk och formbunden gränsdragning som t.ex. gäller inom mervärdesskatten avvisas. Att detta inte är ändamålsenligt för inkomstbeskattningen visas av exemplet med programvara. Vid inkomstbeskattningen bör en och samma affär behandlas på samma sätt oberoende av om den tillhandahålls på det ena eller andra mediet. Generellt får det också anses vara svårt att avgöra om det är frågan om en vara eller en tjänst med stöd av särskilda egenskaper eller attribut. Vilka utgångspunkter bör då allmänt gälla vid inkomstbeskattningen? De fall som kan vålla problem torde i första hand gälla trans- aktioner som både innebär att en vara eller annan tillgång ska tillhandahållas och att vad som otvivelaktigt är tjänster ska utföras. Tillverkningskontrakt och pågående arbeten Ett första exempel gäller gränsen mellan vad som kan kallas till- verkningsavtal och pågåenden arbeten. Tillverkning av olika slags egendom först efter det att avtal slutits betecknas i allmänhet tillverkningsavtal. Tillverkningsavtalen brukar avse egendom med lång tillverkningstid. Avtalen kan avse dels uppförande av bygg- nader eller andra anläggningar på mark eller i vatten, dvs.