sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Detta gäller för utgifter som den skattskyldige kan undvika genom ett alternativt handlingssätt, utgifter för framtida reparationer och underhåll av den skatt- skyldiges egna tillgångar och utgifter som avser mindre belopp eller är återkommande. Regeln omfattar även utgifter för framtida förlust i verksamheten såvida inte förlusten är hänförlig till ett enskilt kontrakt. Det är inte alla framtida utgifter som ska bli föremål för avsätt- ningar i redovisningen. Kravet är att det ska finnas en inträffad händelse och en förpliktelse vars storlek ska gå att beräkna. Ett exempel är utgifter för framtida reparation och underhåll. Enligt normgivningen ska avsättning för denna typ av utgifter inte göras eftersom det inte finns ett åtagande. Även vissa andra utgifter ska enligt skattepraxis belasta resultatet löpande. En bestämmelse införs som uttryckligen reglerar vilka framtida utgifter som inte får dras av. Bestämmelsen motsvarar i stort vad som enligt praxis och normgivning gäller . Bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 4 § IL. Förslag: Framtida utgifter ska beräknas till sitt nuvärde till den del utgifterna ska betalas senare än efter utgången av beskattningsåret. Som diskonteringsränta tillämpas statslåne- räntan vid beskattningsårets ingång. För att kunna bedöma om framtida utgifter ska nuvärdesberäknas eller inte vid beskattningen bör man fundera över nuvärdesberäk- ningens funktion och effekter. Det grundläggande skälet till att avsättningar för framtida utgifter nuvärdesberäknas är naturligtvis att detta krävs för att man ska få ett materiellt riktigt resultat. Enligt IAS 37 och RR 16 gäller att en avsättning ska utgöras av nuvärdet av de utbetalningar som förväntas krävas för att reglera åtagandet när effekten är väsentlig. Ändå är det inte alltid som en framtida utgift ska nuvärdes- beräknas. För t.ex. en framtida utgift som avser skatt ska normalt någon diskontering inte göras. Ett skäl är att det för sådana förpliktelser är mycket svårt att avgöra när det kan bli aktuellt med en utbetalning. För de mindre aktiebolagen gäller att andra avsättningar än pensionsåtaganden ska nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara reglerat senare än efter balansdagen (BFNAR 2008:1 punkt 16.10). Andra avsättningar än pensionsåtaganden får, men behöver inte, nuvärdesberäknas om åtagandet kan antas vara regle- rat efter balansdagen. att nuvärdes- beräkna en sådan avsättning ska alla avsättningar nuvärdesberäknas. Att helt överge tanken på att det är skillnad mellan att betala en utgift nu eller kan emellertid inte komma ifråga eftersom det skulle få mycket märkliga effekter. Om ett företag bedöms ha en förpliktelse som det kommer att kosta nominellt att lösa motsvarar det vid en ränta på i aktuellt penningvärde endast . Om man ger avdrag för framtida utgifter men inte kräver att beloppet nuvärdesberäknas kommer det att leda till att avdrag medges med alldeles för stora belopp. Nuvärdet är heller inte bara en teoretisk konstruktion. I många fall finns det faktiska möjlig- heter att överföra en framtida förpliktelse på en extern part och en viktig del i sådan uppgörelse är naturligtvis nuvärdet av de framtida utbetalningarna. Dessa representerar alltså en form av marknads- värde på förpliktelsen. Som framgått anser utredningen att förslaget att avsättningar som avser tid senare än efter balansdagen inte ska genomföras såvitt avser beskattningen. Detta påverkar också frågan om fram- tida utgifter ska nuvärdesberäknas. Argumenten för en nuvärdes- beräkning är goda redan när det handlar om förpliktelser som ska infrias . Vid längre förpliktelser är en nuvärdesberäkning oundgänglig. Sammanfattningsvis anser utredningen att det bör införas regler som under vissa förutsättningar kräver att framtida utgifter nuvärdesberäknas. Nuvärdesberäkningar komplicerar skattesyste- met och därför bör antalet fall av nuvärdesberäkning begränsas. Av förenklingsskäl bör man därför kunna avstå från nuvärdesberäkning avseende förpliktelser som inte överstiger . En viktig del i en nuvärdesberäkning är att bestämma dis- konteringsräntan. När det gäller diskontering av fordringar och skulder föreslås att en ränta motsvarande statslåneräntan vid beskatt- ningsårets ingång ska tillämpas (se avsnitt 7.3.3). Utredningen förslår att detsamma ska gälla för framtida utgifter. För företag som redovisar enligt IAS 37 eller RR 16 gäller att diskonteringsräntan ska vara den räntesats före skatt som avspeglar aktuell marknadsbedömning av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med framtida betalningar till den del riskerna inte beaktats genom att justeringar gjorts vid bedömningen av de aktuella kassaflödena. För de mindre aktiebolagen gäller att företaget vid nuvärdes- beräkningen ska använda en räntesats som motsvarar statslåne- räntan på balansdagen, avrundad uppåt till närmast hela procenttal. Företaget får vid nuvärdesberäkning använda samma räntesats under hela den tid som respektive avsättning redovisas (BFNAR 2008:1 punkt 16.11). Som framgått tidigare i detta avsnitt är avsikten att de allmänna förutsättningarna som ges för att avdrag ska medges för en framtida utgift även ska gälla för de utgifter som regleras särskilt. Detta innebär att även de framtida utgifter som regleras särskilt ska nuvärdesberäknas om de ska betalas senare än efter utgången av beskattningsåret. Bestämmelsen placeras i 14 b kap. 3 § tredje stycket IL. Fördelning av framtida utgifter i vissa fall Förslag: Om det finns ett samband mellan framtida utgifter och en verksamhet som företaget kan antas komma att bedriva under , ska de framtida utgifterna fördelas över tiden fram till dess de framtida utgifterna uppkommer. Utgifter- na ska vanligen fördelas linjärt. I de fall en sådan fördelning uppenbarligen inte ger ett skäligt resultat ska fördelningen göras utifrån hur inkomsterna från verksamheten kan förväntas fördela sig. Avdraget ska motsvara årets och tidigare års andel av de framtida utgifterna beräknat utifrån förhållandena vid beskattningsårets utgång. Allmänt om förhållandet mellan avsättningsreglerna och matchningsprincipen I avsnitt 15.5.4 har utredningen funnit att rätten till avdrag för framtida utgifter är ett utflöde huvudsakligen av matchningsprin- cipen och att syftet är att hålla samman inkomster och utgifter som hör till samma beskattningsår. En särskild fråga är hur man ska hantera det fallet att en fram- tida utgift är hänförlig till en verksamhet som kommer att bedrivas även . Ett tydligt exempel gäller återställningskostnader för en oljeplattform. Man vet redan när verksamheten påbörjas att det kommer att kosta mycket att ta bort plattformen, kommer verksamheten att bedrivas och generera intäkter . Frågan är om de framtida utgifterna i sin helhet trots detta ska få dras av redan när verksamheten påbörjas. Inom redovisningen hanteras detta genom att ett belopp mot- svarande den framtida utgiften läggs till anskaffningsvärdet för inventariet. Genom avskrivningarna kommer den framtida utgiften då att fördelas över den tid verksamheten pågår. Motsvarande lösning ska enligt förslagen i kapitel 18 inte tillämpas vid beskatt- ningen. Ett exempel kan illustrera. Ett företag anlägger en oljeplattform för att utvinna olja (jfr exempel 3 i RR 16). Utvinningen förväntas pågå . När verk- samheten upphör måste plattformen tas bort. Företaget måste då också åtgärda de skador som orsakats dels när plattformen upp- fördes, dels av oljeutvinningen. Redan vid det första bokslutet efter det att plattformen uppförts måste företaget ta upp en avsättning motsvarande kostnaden för att ta bort plattformen och för att åtgärda de skador som orsakats av denna. Avsättningar för de skador som oljeutvinningen orsakar tas emellertid upp successivt i takt med utvinningen. När det gäller utgifterna som är hänförliga direkt till olje- utvinningen blir det en god matchning eftersom avsättningen byggs upp successivt i takt med att oljan utvinns. Intäkterna från denna utvinning matchas mot utgifterna. Om man bara ser till avsättningen och bortser från eventuella motposter blir resultatet ett annat när det gäller utgiften för att ta bort plattformen och återställa marken. Denna utgift tas omedel- bart som intäkterna även i detta fall fördelar sig över den tid som utvinningen pågår. Sammanfattningsvis kan man konstatera att avsättningsprin- ciperna i sig inte i alla fall leder till en god matchning. Eftersom det inte är möjligt att lägga återställningsutgifter till anskaffnings- värdet och utredningen heller inte föreslår att det ska bli möjligt bör denna och liknande situationer hanteras på ett annat sätt (se nedan). En särskild regel om periodisering av vissa framtida utgifter finns en särskild princip i RR 12 Materiella anläggnings- tillgångar (RR 12) för att hantera att det skattemässigt inte är möjligt att lägga ett belopp motsvarande en framtida utgift för att återställa en fastighet till anskaffningsvärdet. Principen behöver därför inte tillämpas i juridisk person (not 4). Enligt RR 12 kan i stället avsättningen byggas upp successivt, dvs. avdrag får göras successivt över nyttjandeperioden. Ett undantag från IAS 16 Mate- riella anläggningstillgångar (punkt 16) i denna del finns i RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer, varför noterade bolag som tillämpar rekommendationen i moderföretaget kan välja denna speciallösning. För de mindre aktiebolagen gäller enligt BFNAR 2008:1 att avsättning till följd av beräknade utgifter för nedmontering, bort- och återställande av plats ska redovisas successivt över till- gångens nyttjandeperiod (punkt 16.9). Samma princip som enligt undantaget i RR 12 får tillämpas i juridisk person ska alltså tillämpas för de mindre aktiebolagen. Utredningen föreslår som framgått att återställningskostnader inte ska få läggas till anskaffningsvärdet. Detta förslag väcker frågan vad som ska gälla för avsättningen. Om hela avsättningen tas upp, trots att ett motsvarande belopp inte läggs till anskaffnings- värdet, blir det en bristande matchning mellan inkomster och utgifter. Såvitt avser de utgifter som i redovisningen ska läggas till anskaffningsvärdet skulle en alternativ lösning ha varit att endast medge avdrag för framtida utgifter om ett motsvarande belopp läggs till anskaffningsvärdet. Det finns emellertid några skäl emot en sådan lösning. Ett första skäl gäller effekterna av den skattemässiga avskriv- ningen. Eftersom de skattemässiga avskrivningsreglerna ger en mycket snabb avskrivning är det en dålig lösning att lägga ett belopp motsvarande avsättningen till anskaffningsvärdet, om man vill ha en god matchning. Visserligen gäller motsvarande för de utgifter som läggs till anskaffningsvärdet. I detta fall är det emellertid frågan om utgifter som företaget faktiskt haft. Det är mer tveksamt om en lika generös ordning bör gälla när fråga är om avdrag för utgifter som företaget kommer att betala först . Ett andra skäl har en mer praktisk natur. Framtida utgifter är svårbedömda och det kan förutses att utgifterna eller åtminstone deras storlek då och då måste omprövas. Hur ska man hantera en sådan situation om ett motsvarande belopp som avsättningen lagts till anskaffningsvärdet och avdrag redan medgivits genom värdeminskningsavdrag? De skattemässiga avskrivningsreglerna är schablonmässiga och bör så vara. Därför är det inte lämpligt att avskrivningsunderlaget måste justeras varje gång storleken på en framtida utgift ändras. Utredningen föreslår därför att den princip som får tillämpas i juridisk person enligt undantaget i RR 12 och som även de mindre aktiebolagen ska tillämpa enligt BFNAR 2008:1 fortsättningsvis också ska gälla inom beskattningen. Även andra framtida utgifter än återställningskostnader ska dras av successivt över nyttjandeperioden förutsatt att de har samband med en verksamhet som företaget kan antas bedriva under . Förslaget innebär att en linjär fördelning i regel ska gälla. I vissa undantagsfall ska utgifterna i stället fördelas utifrån hur inkomster- na från verksamheten kan förväntas fördela sig. respektive år ska motsvara årets och tidigare års andel av de framtida utgifterna beräknat utifrån förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Om de framtida utgifterna ska nuvärdesberäknas så är det nu- värdet av utgifterna som ska fördelas. Bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 5 § IL. Förslag: Avdrag för framtida utgifter ska återföras det följande beskattningsåret. Ett avdrag för framtida utgifter är inte ett definitivt avdrag. Det kan knytas till två eller flera beskattningsår, dels det beskattningsår då avdraget beräknas och medges, dels det eller de beskattningsår då företaget infriar sina förpliktelser. Det får till följd att ett avdrag för framtida utgifter ska återföras till beskattning det följande beskattningsåret. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 6 § IL. 15.5.5En portalparagraf om utgiftsperiodisering Behovet av en portalparagraf Förslag: En portalparagraf för utgiftsperiodisering införs. Utredningens förslag är alltså att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra. Liksom när det gäller inkomstperiodisering får detta stor betydelse för frågor som gäller utgiftsperiodisering. Av motsvarande skäl som när det gäller inkomstperiodisering bör det införas en portalparagraf för utgiftsperiodisering i IL. Liksom ifråga om inkomstperiodisering är det enbart i vissa spe- ciella fall som portalparagrafen kommer att bli tillämplig. Förslag: En utgift som har ett direkt samband med viss inkomst ska anses hänförlig till det beskattningsår inkomsten tas upp som intäkt. En utgift som inte har ett sådant direkt samband med viss inkomst men som har ett tydligt och påvisbart sam- band med inkomster under vissa beskattningsår ska fördelas över dessa år. En utgift som inte kan hänföras till viss inkomst eller inkomster under vissa beskattningsår ska dras av när utgiften uppkommer. Liksom när det gäller inkomstperiodiseringen bör beskattningen bygga på den s.k. belöpandeprincipen i den meningen att utgifterna ska fördelas på de perioder som de utifrån ett traditionellt företagsekonomiskt synsätt är hänförliga till eller belöper sig på. I redovisningen brukar man tala om att utgiftsperiodiseringen är intäktsorienterad. Detta innebär att utgiftsperiodiseringen är beroende av och styrs av inkomstperiodiseringen. Grundfrågan vid utgiftsperiodiseringen är om en utgift kan hänföras till en viss inkomst. I redovisningsteorin brukar man dela in utgifter i tre kategorier. Till den första kategorin hänförs utgifter som direkt kan hän- föras till en inkomst och därför ska dras av när inkomsten tas upp. Ett exempel på utgifter som kan hänföras till denna kategori är kostnad för såld vara. Till den andra hör de utgifter som allmänt kan kopplas samband med företagets inkomstskapande verksamhet, men som inte som enskild utgift kan knytas till en specifik inkomst. Dessa utgifter fördelas planmässigt över de perioder under vilka de kan bidra till att generera inkomster. Ett exempel är utgift för inventarier. Den tredje kategorin utgifter kallas på engelska ofta sunk cost. Utgifterna dras av som en kostnad när de uppstår. Tillämp- ningsområdet för denna princip torde vara betydligt mer omfattan- de än vad uttrycket antyder. Det handlar inte enbart eller ens främst om utgifter för felsatsningar. En omedelbar kostnadsredo- visning kan bli aktuell för alla utgifter vars samband med den intäktsskapande verksamheten i företaget inte kan påvisas i tillräck- lig omfattning. Enligt utredningens mening kan de allmänna bestämmelserna om utgiftsperiodisering utgå från denna traditionella uppdelning. Allmänt om kostnader SOU 2008:80 Ett exempel på en utgift som kommer att regleras av portal- paragrafen är skadestånd. Bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 2 § IL. Förslag: Utgifter för ränta ska bestämmas på motsvarande sätt som gäller för ränteinkomster. Utgifter i form av avgifter för att erhålla kredit och för att lösa lån ska dras av när de betalas. I avsnitt 14.2.3 diskuteras de principer som ska ligga till grund för beskattning av ränteinkomster. Utredningen anser att samma principer som ligger till grund för reglerna i 14 a kap. 18–21 §§ IL om beskattningstidpunkten för ränteinkomster även ska gälla för ränteutgifter. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 7 § IL. Förslag: Hyra, försäkringspremier och liknande utgifter som avser flera beskattningsår ska fördelas linjärt på dessa utifrån hur stor del av beskattningsåret de belöper sig på. Hyra som avser lokal som inte till någon del längre utnyttjas ska dras av omedel- bart. För återkommande utgifter som är ungefärligen lika stora gäller en förenklingsregel. Regeln innebär att utgifterna får dras av när de betalas. Utgångspunkten för periodisering av utgifter är att de ska dras av det beskattningsår de belöper sig på. Hyra, försäkringspremier och liknande utgifter, som t.ex. utgift för el, som avser flera beskatt- ningsår ska fördelas på dessa utifrån hur stor del av beskattnings- året de avser. Regeln gäller inte för pensionsförsäkringar. Sådana försäkringar regleras särskilt i 28 och 59 kap. IL. När det gäller utgift för hyra som avser lokal som inte till någon del utnyttjas i verksamheten får denna dras av och behöver alltså inte periodiseras över återstående avtalstid. Regeln tar sikte på omstruktureringsfall där lokaler kan stå tomma efter en nedläggning. avdrag kan i detta fall göras för hyra under återstående hyrestid efter nedläggningen. Många utgifter i ett företag är regelbundna i det att de åter- kommer eller åtminstone med visst intervall. Det kan t.ex. gälla utgifter för hyra, ränta, elektricitet och försäkring. Gemen- samt för dessa är att arbetet med att hänföra utgiften till rätt år i vissa fall kan bli onödigt betungande i förhållande till utgifternas betydelse för resultatet. Utredningen föreslår därför en förenk- lingsregel för utgifter av detta slag som innebär att utgifterna får dras av när de betalas förutsatt att de är ungefärligen lika stora . Bestämmelserna placeras i nya paragrafer, 14 b kap. 8 och 9 §§ IL. Förslag: Royalty som betalas med fast ersättning ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Royalty vars storlek är beroende av nyttjande eller försäljning ska fördelas på de beskattningsår som avtalet avser utifrån respektive års nytt- jande eller försäljning. Om mottagaren av royaltyn är beroende av information från utbetalaren för att kunna beräkna årets royalty får avdrag bara göras om sådan information finns till- gänglig för mottagaren vid utgången av utbetalarens beskatt- ningsår. Royalty är ersättning som betalas ut periodiskt för rätten att utnyttja en tillgång, t.ex. varumärken och patent. Ersättningens storlek kan bestämmas utifrån olika grunder. Utredningens förslag innebär att ersättning som betalas med ett fast belopp ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Detta gäller oavsett när royaltyn utbetalas. Royalty, vars storlek i stället bestäms utifrån nyttjande, försäljning eller dylikt, ska fördelas på de beskattningsår som motsvarar avtalstiden utifrån respektive års nyttjande eller försäljning. är mottagaren av royaltyn beroende av information från utbetalaren för att kunna beräkna storleken på royaltyn. fallet får avdrag bara göras om sådan information gjorts tillgänglig för mottagaren senast vid utgången av utbetalarens beskattningsår. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 10 § IL. Förslag: Provision ska dras av när den prestation utförts som enligt avtalet ger rätt till provision. Är rätten till provision beroende av att det avtal som förmedlats fullföljts eller av liknande omständighet, ska avdraget beräknas så att det motsvarar vad som vid beskattningsårtes utgång kan antas komma att slutligt betalas. Utredningens förslag är att provision ska dras av då den prestation som enligt avtalet ger rätt till provision har utförts. I vissa fall är provisionsavtalet konstruerat så att provision endast kommer att utbetalas om vissa villkor är uppfyllda. Om så är fallet ska avdraget beräknas så att det motsvarar vad som vid beskattningsårets utgång kan antas komma att slutligt betalas. Vid denna bedömning är det förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 11 § IL. Förslag: Utgifter för övriga tjänster ska dras av när prestationen kommit den skattskyldige till godo. Om det inte närmare går att bedöma om tjänsten innefattar en aktivitet från uppdragstagaren eller om omfattningen är osäker ska utgiften dras av linjärt över avtalstiden. Utgifter för tjänster som inte regleras särskilt ska dras av enligt en bestämmelse om övriga tjänster. En konsekvens av detta är att utgifter för tjänster inte kommer att dras av enligt portalparagrafen. Tjänster som omfattas av bestämmelsen om övriga tjänster kan vara av skiftande karaktär. Det kan vara fråga om avtal som sträcker sig över flera beskattningsår eller tjänster som fullgörs . Inom redovisningen har då och då diskuterats vad som ska gälla för s.k. förutbetalda kostnader. I första hand är det frågan om vad som ska gälla i det fall ett företag betalat eller fakturerats för framför allt tjänster som ännu inte levererats. Tradi- tionellt torde i enlighet med matchningsprincipen sådana utgifter ha tagits upp i balansräkningen som förutbetalda kostnader. Effekten blir att kostnadsredovisningen senareläggs till dess att tjänsten levererats. Diskussionen har influerats av internationell normgivning. Inriktningen inom IFRS har varit att balansräkningen endast får innehålla poster som uppfyller kriterierna för att vara en tillgång. En del har hävdat att detta normalt skulle innebära att resultateffekten vid inköp av t.ex. tjänster inte kan skjutas upp till dess att tjänsterna levererats. Andra har haft en motsatt uppfatt- ning (jfr rekommendation RR 15 Immateriella tillgångar punkt 58). Frågan är då vad som ska gälla inom beskattningen. Effekterna av det synsätt som hävdats inom redovisningen kan bli märkliga. Om ett företag beställer och faktureras för utbildning av personal, reklam eller städtjänster skulle denna utgift få dras av redan vid faktureringen. Motparten skulle inte ta upp intäkten. Det är oklart om möjligheterna att häva avtalet och därmed slippa betala har någon betydelse. Enligt utredningens mening strider det synsätt som åtminstone av vissa hävdas gälla inom redovisningen mot utredningens över- gripande utgångspunkter (avsnitt 7.2) och bör inte gälla inom beskattningen. För de flesta övriga tjänster gäller att de avser en bestämd prestation vars omfattning kan bedömas redan när avtalet ingås. Sådana utgifter ska dras av när prestationen kommit den skatt- skyldige till godo, vilket i normalfallet bör vara när tjänsten har utförts. Som diskuterats i avsnitt 13.6.7 kan det för vissa avtal i utgångs- läget vara svårt att närmare precisera den prestation som avtalet gäller. Det kan bero på att det inte är säkert att de omständigheter som aktualiserar en insats från uppdragstagaren över huvud taget kommer att inträffa. Det gäller t.ex. för fleråriga tjänsteavtal som består av ett obestämt antal aktiviteter . Om osäkerhet finns om tjänsten innefattar en aktivitet från uppdragstagaren eller om omfattningen av prestationen är osäker, ska inkomsten enligt utredningens förslag till 14 a kap. 17 § andra stycket IL tas upp linjärt över avtalstiden. Utredningen anser att detsamma bör gälla för sådana utgifter. Om det inte närmare går att bedöma om tjänsten innefattar en aktivitet från uppdragstagaren eller om omfattningen är osäker ska utgiften alltså dras av linjärt över avtalstiden. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 12 § IL. 15.5.7Återplantering av skog m.m. Förslag: Avdrag medges för avsättning för framtida utgift för att återplantera skog och för andra åtgärder som är en direkt följd av avverkning.