sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, del 2 Slutbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning Allmänt om intäkter.................................................... Översikt över transaktionsformerna ........................ 11.1.4 Intäkter som inte redovisas i resultaträkningen....... 11.1.5 Sambandet mellan intäkter och andra poster ........... Överväganden och förslag....................................................... Samband eller inte ...................................................... 11.4.2 När bör en inkomst tas upp – innehållet i en 11.4.3 Vilka transaktionstyper bör regleras särskilt............ Försäljning av tillgångar .............................................. Översikt över frågorna ............................................................ Tidpunkt för intäktsredovisning............................... 12.2.2 Sambandet med andra områden ................................ Alternativa tidpunkter för intäktsredovisning ....................... 12.3.2 Avtalets ingående och äganderättsövergång ............. 12.3.3 Leverans, avlämnande och tillträde............................ Separationsrätt i konkurs ........................................... Överväganden och förslag ....................................................... Vad bör regleras.......................................................... 12.7.2 Samordning mellan intäkts- och tillgångsregler ....... 12.7.3 Vilken tidpunkt bör väljas för lagertillgångar 12.7.4 Innebörden av den valda metoden............................. Tillhandahållande av tjänster ....................................... Avtals- och äganderättsliga frågor............................. 13.3.2 Uppdrag till fast pris .................................................. 13.3.3 Uppdrag på löpande räkning ..................................... Förhållanden i andra länder..................................................... Överväganden och förslag....................................................... 13.6.1 Skatteregler för inkomster från tjänster ................... Klassificering av tjänster ............................................ 13.6.4 Regleringen av pågående arbeten ............................ 13.6.5 Hyra och liknande avtal........................................... Ränta, royalty och utdelning...................................... Överväganden och förslag ....................................... Överväganden och förslag ....................................... Överväganden och förslag ....................................... Allmänt om kostnader............................................... 15.1.2 Olika slag av utgifter................................................ 15.1.3 Sambandet mellan utgifter och andra poster.......... Förhållandena i andra länder.................................................. Överväganden och förslag ..................................................... Skatteregler för utgifter............................................ Disposition av utgiftsavsnittet................................. 15.5.3 Vilka transaktionstyper bör regleras särskilt .......... 15.5.5 En portalparagraf om utgiftsperiodisering.............. 15.5.7 Återplantering av skog m.m. ................................... Förhållanden i andra länder ................................................... Överväganden och förslag ..................................................... 16.5.1 Behövs det särskilda regler om periodisering av 16.5.2 Lön och annan liknande ersättning ......................... Resultat- eller provisionsbaserade ersättningar ...... Skatter och avgifter .................................................. Kostnader i samband med inköps- och 17.1.2 Olika slag av utgifter................................................ Överväganden och förslag..................................................... Värdering av kundfordringar................................... 17.4.3 Rabatter, återbäring, öppet köp och återköp ......... Förhållanden i andra länder................................................... Överväganden och förslag ..................................................... Tidpunkten för värdeminskningsavdrag ................. Utformningen av värdeminskningsavdrag.............. 18.5.4 Reparation och underhåll eller förbättringar .......... 18.5.5 avdrag för inventarier av mindre 19.3.2 Gränsdragningen mellan materiella och 19.3.3 Bestämmelserna i 18 kap. IL .................................... Egenupparbetade immateriella tillgångar................ Utgifter för FoU ...................................................... Överväganden och förslag ..................................................... 19.6.2 avdrag för immateriella tillgångar....... Egenupparbetade immateriella tillgångar................ Utgifter för FoU ...................................................... Tidpunkten för avdrag ............................................. Allmänt om lager ...................................................... 20.1.3 Samband mellan varulager och andra poster........... Samarbetsprojekt – BFN och ............ Förhållanden i andra länder................................................... Överväganden och förslag..................................................... Samband eller inte .................................................... Vad bör regleras........................................................ Avgränsning – vad är ett varulager.......................... När ska en lagertillgång tas upp .............................. Tidpunkt för avdrag för utgifter ............................. Förenklingsregel för mindre företag....................... Värdeförändringar under innehav ........................... Andra än finansiella företag..................................... Begrepp och definitioner ......................................... Klassificering av finansiella instrument .................. Avyttring av finansiella instrument ........................ Fordringar och skulder i utländsk valuta................ Överväganden och förslag ..................................................... 21.5.2 Beskattningstidpunkten vid avyttring av Aktiebyten och aktielån ........................................... 21.5.4 Fordringar i utländsk valuta som är Överväganden och förslag ..................................................... Periodisering av försäkringspremier ........................ Leasing och pensionskostnader .................................. 23.3.6 Tidpunkten för avdrag för pensionskostnader....... Överväganden och förslag ....................................... Ikraftträdande och övergångsfrågor............................. 24.2.1 Periodisering av inkomster och utgifter ................. Värdering av tillgångar............................................. 24.2.3 Beskattning av obeskattade vinster......................... Konsekvenser och finansiering................................... 25.2.3 Allmänt om sambandet och administrativ börda ... Närmare om utgångspunkterna .............................. Förändringar i sambandet och de materiella reglerna.......... 25.3.1 K1-företagen – förändringar i sambandet............... 25.3.2 K1-företagen – de materiella reglerna..................... 25.3.3 K2-företagen – förändringar i sambandet............... 25.3.4 K2-företagen – de materiella reglerna..................... 25.3.5 IAS- och K3-företagen – förändringar i sambandet och de materiella reglerna ..................... 25.3.6 De finansiella företagen – förändringar i sambandet och de materiella reglerna ..................... Regler om obeskattade vinster och den administrativa De finansiella företagen ........................................... Merarbete till följd av övergångsfrågor................................. 25.5.1 Anpassning av företagens administrativa system ... 25.5.2 Rättslig anpassning och etablering av ny praxis ..... 25.6.1 Generellt om effekterna av att avskaffa det 25.6.2 Regler om obeskattade vinster................................. 25.6.4 Ändrad periodisering av pågående arbeten ............. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)....... Förslag till lag om upphävande av lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen................... Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter .............................. avdrag för inventarier av mindre värde.............. 1Utredningens uppdrag och arbete 2Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Del II Övergripande bedömning 3Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten 4Sambandet och utvecklingen inom redovisningen 5Sambandet och makten över beskattningen 6Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Del III Huvuddragen i ett system med frikopplade regler 7Övergripande principer och regler i ett system utan mate- riellt samband 8Rätten att välja en tidigarelagd beskattning 9Utdelning av obeskattade vinster 11 Allmänt om intäkter En central fråga när det gäller beskattningstidpunkten i inkomst- slaget näringsverksamhet är när en inkomst ska redovisas som intäkt. Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, innehåller få bestäm- melser som behandlar denna fråga. Det innebär att sambandet inom detta område är starkt. Svaret på frågan när en inkomst ska dekla- reras som intäkt finner man därför i redovisnings- reglerna. Utredningens utgångspunkt är att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra (se kapitel 6). Det betyder att det i IL måste tas in heltäckande regler som behandlar inkomstperiodisering. I kapitel 7 diskuteras vilka allmänna prin- ciper som ska ligga till grund för reglerna om beskattnings- tidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Bl.a. föreslås att det för inkomst- och utgiftsperiodisering ska finnas portalparagrafer, som kan bidra till att lösa frågor som inte behandlas i särskilda bestämmelser. I detta kapitel behandlas några grundläggande frågor som har betydelse för när en inkomst ska redovisas som intäkt. Det gäller t.ex. innehållet i en portalparagraf för periodisering av inkomster samt hur gränsen bör dras mellan olika slag av transaktioner. De särskilda transaktionsslagen försäljning av lagertillgångar och inventarier, tjänster, pågående tjänsteuppdrag, ränta, royalty, utdelning m.fl. behandlas i de följande kapitlen. I detta kapitel behandlas de transaktioner som inte passar in i andra kapitel. I princip kan man säga att inkomstperiodisering handlar om att bedöma de ekonomiska konsekvenserna av de vanligaste trans- aktionsslagen eller av kombinationer av dem. De vanligaste transaktionsformerna är försäljning av varor och tillhandahållande av tjänster. Med varuförsäljning avses egentligen endast försäljning av lagertillgångar. Ett företag kan emellertid även sälja andra slags tillgångar såsom inventarier, immateriella tillgångar eller kapitaltillgångar. Fastigheter och finansiella instrument kan vara lagertillgångar men bör, på grund av sin speciella karaktär, skiljas från andra varor. Frågor om när en inkomst från en för- säljning av en tillgång ska tas upp behandlas i kapitel 12. När avtalet avser tjänster och kanske också varor kan det vara frågan om ett s.k. pågående tjänsteuppdrag. Exempel på sådana är entreprenad-, hantverks- eller konsultavtal. Det finns också avtal om tjänster som löper över trots att det inte är ett pågående tjänsteuppdrag i traditionell mening. Hit hör hyresavtal och andra liknande avtal. Periodisering av inkomster från tjänster behandlas i kapitel 13. Ett företags inkomster kommer inte bara från att avyttra till- gångar eller utföra tjänster. De kan också komma ifrån avkastning på tillgångarna. Exempel på sådan avkastning som kan ge upphov till periodiseringsproblem är ränta, royalty och utdelning. Periodi- seringsfrågor som gäller avkastning behandlas i kapitel 14. Beskattningstidpunkten för koncernbidrag behandlas i kapitel 15. 11.1.3Inkomstbegreppet i inkomstslaget näringsverksamhet Vid inkomstperiodisering fördelas företagets inkomst på olika perioder. En viktig men ofta försummad fråga är hur stor före- tagets inkomst är. Egentligen ryms två frågor i denna. Hur stor är inkomsten? Vilken del av denna totala inkomst är skattepliktig? Omfångsfrågan, dvs. frågan om en inkomst är skattepliktig eller inte, berörs inte av sambandet mellan redovisning och beskattning. Svaret på omfångsfrågor följer i allt väsentligt av skatterättsliga regler och principer även om redovisningen indirekt kan spela roll. I förarbetena till IL anges att räkenskaperna helt saknar betydel- se när det gäller att avgöra om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180). Frågan om inkomstens storlek kan bli aktuell både inom redo- visningen och vid beskattningen. I grunden är det egentligen samma fråga i båda systemen. Beroende på sammanhanget kan den emellertid få olika karaktär i redovisningen respektive beskatt- ningen. En intäkt är en periodbestämd inkomst. Den internationella normgivningens intäktsdefinition torde inte skilja sig från ett tradi- tionellt synsätt och kan illustrera hur man ser på intäkter inom redovisningen. En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet . Intäkten uppstår till följd av en inbetalning eller en ökning av tillgångars värde eller på grund av att värdet av skulderna minskar, och den leder till att det egna kapitalet ökar. Som intäkt räknas inte sådana ökningar av det egna kapitalet som beror på tillskott från aktieägarna (IASB:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter, punkt 70). Med ett sådant synsätt blir den ej periodanknutna intäkten inkomsten således i redovisningen lika med skillnaden mellan det kapital som finns när företaget avslutas och det kapital som satts in när företaget startas eller tillförts under hand. Kapitalets storlek bestäms med tillämpning av värdering till verkligt värde. Den fråga man kan ställa sig är om det finns ett skatterättsligt inkomstbegrepp som avviker från redovisningens allmänna och omfattande inkomstbegrepp. Skillnader som beror på begräns- ningar i skatteplikt eller avdragsrätt för vissa inkomster eller utgifter finns naturligtvis. T.ex. är böter och vissa representations- kostnader inte avdragsgilla. Det finns också allmänna skatterättsliga principer som kan påverka, t.ex. principen om beskattningsårets slutenhet, men det är egentligen inte det som är av intresse här. Frågan är i stället om det finns några mer principiella skillnader i synen på inkomstens storlek. Per , som anser att det finns ett gemensamt inkomstbegrepp, har anfört (Skattelag och affärs- sed, 1984, s. 203 och 204): Vad gäller rörelseinkomstbegreppet i KL är detta grundat på det bokföringsmässiga inkomstbegreppet. En bred gemensam bas för inkomstberäkningen föreligger därför mellan den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen. Det bör framhållas att uttalande gjordes när marknads- värdering ännu inte tillämpades i redovisningen. Med hänsyn till utvecklingen kan man diskutera om detta gäller . Det finns vissa omständigheter som talar för att så är fallet. För det första finns en lång tradition av ett samband mellan redovisning och beskattning i periodiseringsfrågor. Man kan fråga sig om ett sådant samband hade kunnat upprätthållas om fördelningen av inkomsten på olika redovisningsperioder inte hade tagit sin utgångspunkt i huvudsakligen samma inkomstbegrepp. Den sedan gammalt gällande systematiken i skattesystemet bygger rimligen på att det finns en gemensam värdegrund och en samsyn på vad som är en inkomst. Det framgår inte heller av 15 kap. 1 § IL att det grundläggande inkomstbegrepp som tillämpas vid beskattningen skulle avvika från det som gäller inom företagsekonomin. I bestämmelsen anges att ersättningar för varor, tjänster, avkastning av tillgångar, kapital- vinster samt alla andra inkomster i näringsverksamhet ska tas upp som intäkt. finns också exempel på att marknadsvärden kan läggas till grund för beskattningen, om den skattskyldige väljer det (17 kap. 20 § IL). Det framgår inte i lagstiftning eller för- arbeten att detta skulle utgöra en avvikelse från huvudregeln om inkomster i 15 kap. 1 § IL. Utredningens sammanfattande bedömning är att det funnits en grundläggande samsyn i fråga om vad som är en inkomst, men att detta kan ha ändrat sig. Det bör framhållas att detta inkomstbegrepp i sig inte har någon betydelse för att bestämma när en inkomst ska tas upp till beskatt- ning. Utredningen anser inte heller att denna grundsyn på inkomst- begreppet leder till att det bör införas regler som innebär att marknadsvärden mot en skattskyldigs vilja ska läggas till grund för beskattningen. Från principiella utgångspunkter är det emellertid viktigt att framhålla att det är periodiseringsreglernas innehåll och inte inkomstbegreppet som ska leda till att marknadsvärden inte ska beskattas. Detta synsätt har också en praktisk betydelse för möjligheterna att utforma skattesystemet så, att de företag som vill låta sig beskattas i enlighet med de principer som de tillämpar i redovisningen kan göra det även på områden inom vilka redovis- ningen tillämpar marknadsvärden. 11.1.4Intäkter som inte redovisas i resultaträkningen Som framgått finns det ett tydligt samband mellan det redovis- ningsmässiga och det skattemässiga inkomstbegreppet. En när- liggande fråga är om beskattningen påverkas av om en ökning respektive minskning i det egna kapitalet i redovisningen över huvud taget inte berör resultaträkningen? Exempel på sådana poster är t.ex. koncernbidrag, fusionsvinster, differenser som uppstår när ett företag byter redovisningsprincip, omräkningsdifferenser som är hänförliga till utländsk valuta, vissa pensionsposter samt uppskrivningar. Det saknas rättspraxis som på ett tydligt sätt besvarar frågan. Utredningens uppfattning är att frågan om en inkomst redovisas i resultaträkningen eller inte principiellt saknar betydelse vid bedömningen av om den skattemässigt är att anse som en inkomst eller inte. En motsatt slutsats hade också varit märklig mot bak- grund av hur man inom redovisningen ser på ökningar i det egna kapitalet som inte redovisas i resultaträkningen. De är i princip inkomster (jfr IASB:s Föreställningsram för utformning av finan- siella rapporter punkt 71). Förklaringarna till att dessa poster inte redovisas i resultaträkningen torde också vara historiska snarare än systematiska. Utvecklingen går vidare emot en mer konsekvent princip som innebär att samtliga ökningar i det egna kapitalet ska redovisas i resultaträkningen. 11.1.5Sambandet mellan intäkter och andra poster Sambandet mellan intäkter och varulager är mycket starkt. Regler- na om varulager anger vilka av företagets resurser som ska tas med i lagervärdet och när en lagertillgång ska tas upp. Intäktsreglerna talar om när ersättning för en försäljning av en lagertillgång ska tas upp. Det finns flera exempel på beröringspunkter mellan reglerna. Frågan om när en intäkt ska tas upp är egentligen närmast syno- nym med frågan om när en lagertillgång inte längre ska tas upp. Mellan finansiella tillgångar och intäkter finns också berörings- punkter. Frågor kring intäkter från finansiella instrument har traditionellt gällt hur avkastning på t.ex. obligationer och andelar ska fördelas på rätt redovisningsperiod. Det finns emellertid också andra samband. Med en extensiv syn på vad som är ett finansiellt instrument kan man se ett avtal om att leverera vissa varor som ett Om det gäller avtal som sträcker sig över och som innehåller prisjusteringsklausuler som hänvisar till prisutvecklingen på vissa varor blir en sådan syn på avtalet mer närliggande. Detta har framför allt i internationell redovisning initierat en diskussion om relationen mellan intäkter och finansiella instrument. IL innehåller inte många bestämmelser om när en inkomst ska tas upp som en intäkt. Bestämmelser om beskattningstidpunkten finns emellertid för kapitalvinster (14 kap. 9 § och 44 kap. 26 32 §§), ersättningar för avverkningsrätter (21 kap. 2 §), ford- ringar och skulder i utländsk valuta (14 kap. 8 §), utdelning på näringsbetingade andelar (24 kap. 20 §) samt för näringsbidrag (29 kap. 8 §). Dessutom finns bestämmelser för pågående arbeten i 17 kap. Det är alltså i stor utsträckning god redovisningssed som är avgörande för när en inkomst ska redovisas som en intäkt. IAS 18 och svensk normgivning som bygger på denna standard Trots att redovisningen har utvecklats mot skrivna regler i ämnesvisa rekommendationer eller standarder saknades det länge några generella skrivna redovisningsregler för inkomst- periodisering. (obligatorisk tillämpning ) fick vi i en allmän intäktsrekommendation. byggde inkomstperiodisering väsentligen på uttalanden i olika frågor från () och avgöranden från framför allt Regeringsrätten. Liksom senare normgivning hämtade BFN i dessa uttalanden ofta vägledning i IAS 18 Intäkter (IAS 18). IAS 18 gäller direkt för IFRS-företagen såvitt avser koncern- redovisningen och för dessa företags årsredovisning i juridisk person genom RFR 2.1 (tidigare RR 32) Redovisning för juridiska personer. Även för övriga svenska företag har IAS 18 spelat stor roll. Både rekommendation RR 11 Intäkter (RR 11) och BFN:s allmänna råd Redovisning av intäkter (BFNAR 2003:3) bygger på IAS 18. För samtliga gäller att de behandlar dels allmänna frågor som är av betydelse vid intäktsredovisning, dels vad som gäller för sär- skilda transaktioner såsom varuförsäljningar, tjänsteuppdrag samt ränta, royalty och utdelning. De transaktionsstyrda redovisningsreglerna i den gällande normgivningen behandlas i de kapitel som gäller respektive trans- aktion. De allmänna bestämmelserna i 18, RR 11 och BFNAR 2003:3 innebär i korthet följande. Inkomsten är det verkliga värdet av vad företaget fått eller kommer att få (RR 11 punkt 9 och BFNAR 2003:3 punkt 10). Det är emellertid bara det som företaget får för sin egen räkning som är en inkomst för företaget. Det innebär att pengar eller annat som företaget uppbär för annans räkning inte ingår i inkomsten. Det gäller för vissa skatter såsom mervärdesskatt. Det gäller också för belopp som företaget uppbär för en huvudman. I sådana fall är det endast provisionen som är en inkomst. En viktig del i att hänföra en inkomst till rätt redovisningsperiod är att avgränsa den enhet som periodiseringen ska avse. Utgångs- punkten i IAS 18 är att varje transaktion ska prövas för sig. Vad som avses med transaktion anges inte. I vissa situationer är det dock nödvändigt att tillämpa kriterierna på de delar av en transaktion som kan identifieras separat för att den ekonomiska innebörden i transaktionen ska kunna återges i redovisningen. Ett exempel gäller fall då en produkts försäljnings- pris inkluderar ett identifierbart belopp för service och underhåll. Inkomsterna från garanti- och serviceavtalet ska då periodiseras och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs. I andra fall ska flera transaktioner hållas samman vid periodi- seringen. Det gäller om flera transaktioner hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse, vars ekonomiska inne- börd inte kan förstås om inte hela kedjan av transaktioner beaktas. Som exempel anges i IAS 18 en försäljning och en överenskom- melse om återköp, vilket upphäver den ekonomiska effekten av den första transaktionen. IAS 18 innehåller några bestämmelser som har betydelse för hur gränsen mellan olika transaktionsformer ska dras. I redovisnings- normerna saknas dock mer allmänna uttalanden om hur man skiljer t.ex. en varuförsäljning från ett tjänsteuppdrag.