sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Avdraget får för varje beskattningsår inte göras med högre belopp än summan av vad som under beskatt- ningsåret och tagits upp som intäkt på grund av avverkningen. Avdraget ska återföras det följande beskattnings- året. I avsnitt 12.7.3 och 12.7.8 behandlas beskattningstidpunkten för ersättning för skog som säljs som virke och ersättning för avverk- ningsrätter. Den skogsfråga som återstår att ta ställning till är avsättningar för framtida utgifter i anledning av avverkning av skog. När en fastighetsägare avverkar skog blir han skyldig att åter- plantera. Avverkningen leder också till andra utgifter som inte uppstår vid avverkningen, men som är en direkt följd av avverk- ningen. Av rättspraxis följer att avdrag får göras för bl.a. avsättning för återplanteringskostnader även om dessa utgifter läggs ner inkomsten tas upp (RÅ 1984 1:8). Då och då har frågan om vilka framtida utgifter avseende återplantering eller liknande åtgärder som får dras av prövats i domstolarna. Generellt kan det sägas att avsättning för utgifter för grundläggande återplantering, senare kompletteringsplantering och vissa andra utgifter som är en direkt följd av avverkningen godtagits även vid beskattningen. Andra utgifter har ibland ansetts tillhöra den löpande driften av skogs- fastigheten och avdrag har då inte medgivits för dessa innan företaget faktiskt haft utgifterna. Även fortsättningsvis bör avdrag medges för framtida utgifter som är en direkt följd av avverkning av skog. av om inkomsten uppstår till följd av att avverkningsrätt upplåtits eller efter avverkning i egen regi. En särskild fråga är vad som ska gälla om skogsägaren vid upplåtelse av avverkningsrätt utnyttjar möjligheten att ta upp inkomsten först vid betalning. Frågan är vad som ska gälla om endast en mindre del av den totala inkomsten betalas . Ska den skattskyldige då få göra en avsättning som överstiger det belopp som tagits upp som intäkt? Av praxis följer att ett företag som tar upp inkomst vid betal- ning inte får göra avsättning för framtida utgifter i anledning av avverkningen (RÅ 1997 ref. 52). I konsekvens med de principer som ligger bakom detta avgörande bör gälla att avdraget för fram- tida utgifter begränsas till det belopp som tagits upp som intäkt. Utredningen förslag innebär således att avdraget för varje beskattningsår inte får uppgå till högre belopp än summan av vad som under beskattningsåret och tagits upp som intäkt på grund av avverkningen. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 21 kap. 2 a § IL. En koncern är inte ett skattesubjekt i , utan det är de enskilda bolagen i en koncern som beskattas. Huvudsakligen för att åstadkomma att den totala skattebelastningen blir densamma oavsett om verksamheten organiseras så att den bedrivs i ett enda bolag eller i flera bolag i en koncern finns regler som gör det möjligt att genom överföringar inom koncernen – koncern- bidrag – utjämna vinst i ett koncernbolag mot förlust i ett annat. Reglerna innebär sammanfattningsvis att koncernbidrag kan lämnas mellan företag i en koncern, om vissa krav avseende framför allt ägarsamband är uppfyllda. Om lagens krav är uppfyllda ska bidraget dras av hos givaren och tas upp till beskattning hos mot- tagaren. Reglerna anger inte uttryckligen när bidraget ska tas upp respektive dras av, men det ska vara . Principiellt får det antas att redovisningen har betydelse för hanteringen av koncernbidrag, även om sambandet inte är enkelt att beskriva. När det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas behövs skatteregler som gäller beskattnings- tidpunkten för koncernbidrag. När det gäller koncernbidrag är emellertid den förändrade utgångspunkten inte det enda skälet för att reglerna behöver ses över. Utredningens uppdrag gäller beskattningstidpunkten i inkomst- slaget näringsverksamhet. Av detta följer att utredningen inte har uppdrag eller mandat att göra en allmän översyn av koncern- bidragsreglerna. Det problem utredningen i det följande behandlar gäller beskattningstidpunkten för koncernbidrag och det samband som i detta avseende finns med det aktiebolagsrättsliga kravet på att förmögenhetsöverföringar ska behandlas i vissa former. En möjlig lösning på det nedan närmare beskrivna problemet hade varit att i grunden ändra koncernbidragssystemet och att avskaffa kravet på värdeöverföringar som en förutsättning för avdragsrätt för lämnat koncernbidrag. Ett sådant förslag ligger emellertid utan- för utredningens uppdrag och utredningen har inte närmare över- vägt en sådan lösning. Närmare om det problem som finns För att koncernbidragssystemet ska kunna fungera på det sätt som är avsett krävs att bidraget får skattekonsekvenser det år den vinst som ska överflyttas uppstått. Ett bolag som ett visst år har ett överskott vill kunna lämna ett koncernbidrag och få ett avdrag som minskar överskottet och därmed det för bolaget skattepliktiga resultatet. Skulle systemet fungera så, att avdrag för koncernbidrag ges först året efter det överskottet tagits upp till beskattning blir det om inte meningslöst så i vart fall av mycket mindre intresse. Den fråga som senare års utveckling väcker är om det skattemässiga kravet på värdeöverföring och de aktiebolagsrättsliga reglerna om tidpunkten och formerna för förmögenhetsöverföring sammantaget leder till att det finns risk för att koncernbidrags- systemet inte kan fungera på sätt som avsetts. Den närmare bak- grunden till frågan är följande. Skattereglerna kräver att det är fråga om bidrag mellan givare och mottagare för att koncernbidrag ska få dras av. Av fast etable- rad praxis (senast bekräftad i RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79) framgår att detta innebär krav på en värdeöverföring. Om det före- tag som lämnar ett koncernbidrag inte blir fattigare genom bidraget SOU 2008:80 Allmänt om kostnader och det mottagande i motsvarande mån rikare, medges inget avdrag. har koncernbidragets aktiebolagsrättsliga status varit föremål för diskussion. Det som diskuterats är bl.a. hur koncern- bidragen förhåller sig till de aktiebolagsrättsliga reglerna om vinstutdelning m.m. Bidrag från ett moderbolag till ett dotterbolag anses normalt vara ett aktieägartillskott, som inte berörs av utdel- ningsproblematiken så länge mottagaren är solvent. Bidrag från ett dotterbolag till moderbolaget eller till ett systerbolag har däremot vanligen ansetts omfattas av reglerna i aktiebolagslagen om vinst- utdelning och annan användning av bolagets egendom. aktiebolagslagar har inte innehållit några särskilda regler om koncernbidrag. Frågan om sådana regler borde införas diskuterades i samband med tillkomsten av aktiebolagslag (prop. 2004/05:85 s. 370). Regeringen ansåg att regler om koncern- bidrag inte borde införas, bl.a. med hänsyn till att en specialregle- ring i särskilda fall skulle försvåra tillämpningen och därmed riskera att gå ut över reglernas effektivitet. Utgångspunkten borde enligt regeringen i stället vara att alla värdeöverföringar från bolaget faller under samma regler, oavsett vem som är mottagare av den över- förda egendomen. Vidare ansågs de allmänna reglerna om borge- närsskydd som föreslagits vara ändamålsenliga även med avseende på koncerntransaktioner. Bolagsrättsligt brukar koncernbidrag delas in i fyra typsitua- tioner. De situationer som enligt förarbetena till aktie- bolagslag kan särskiljas är koncernbidrag från ett helägt dotterbolag till moderbolaget, bidrag från ett majoritetsägt dotterbolag till moderbolaget, bidrag från ett dotterbolag till ett annat dotterbolag samt bidrag från moderbolaget till dotterbolag i form av s.k. aktieägartillskott. I propositionen uttalades att de tre förstnämnda situationerna bör vara underkastade samma regler som andra värde- överföringar till aktieägarna, dvs. att försiktighetsregeln och beloppsspärren bör tillämpas. Det ansågs därför inte behövas några särskilda bestämmelser för dessa situationer. Ett koncernbidrag från moderbolaget till dotterbolag bör med beaktande av dotter- bolagets ekonomiska ställning betraktas som endera en affärshän- delse, som kan beslutas av styrelsen, eller en värdeöverföring. Om dotterbolagets ekonomiska ställning är sådan att tillskottet inte, eller endast delvis, påverkar värdet på dotterbolagsaktierna, kan transaktionen vara att betrakta som en värdeöverföring. I sådana fall bör det krävas att transaktionen ryms inom de gränser som uppställs genom de allmänna borgenärsskyddsreglerna. Inte heller i denna situation ansågs någon särreglering behövas (prop. 2004/05:85, s. 386). kan det från aktiebolagsrättsliga utgångspunkter således inte råda någon tvekan om att vissa koncernbidrag är en form av förmögenhetsöverföringar som ska bedömas enligt aktie- bolagslagens bestämmelser om sådana överföringar. Enligt aktiebolagslagen får värdeöverföringar från ett bolag endast göras i enlighet med lagens bestämmelser för sådana över- föringar. Huvudregeln är att beslut om vinstutdelning fattas av bolagsstämman (18 kap. 1 §). Ordinarie bolagsstämma ska hållas från utgången av varje räkenskapsår (7 kap. 10 §). I 17 kap. 4 § regleras utrymmet för värdeöverföringar under löpande räkenskapsår. Regeln innebär att s.k. förskottsutdelning inte är tillåten. Under löpande räkenskapsår får alltså endast utdelning göras av de fria vinstmedel som fastställts som sådana i samband med fastställande av balansräkningen på årsstämman. Summan av överföringar får inte överstiga det utdelningsbara beloppet enligt den senast fastställda balansräkningen. Bestäm- melsen i 17 kap. 3 § om skyddet för bolagets bundna egna kapital och försiktighetsregeln kan ytterligare begränsa utrymmet för värdeöverföringar under löpande räkenskapsår. Vad som sagts leder sammanfattningsvis till följande situa- tion. Det är inte aktiebolagsrättsligt möjligt att göra värdeöver- föringar innan bolagsstämman beslutat i frågan. Skatterättsligt förutsätter koncernbidragsreglerna att en förmögenhetsöverföring kommer till stånd. Detta leder fram till att nuvarande koncern- bidragssystem står och faller med följande frågor: Är det möjligt för ett koncernbidragsgivande företag att redovisa en kostnad som avser en värdeöverföring som civilrättsligt får göras och för det mottagande bolaget att ta upp en intäkt avseende koncern- bidraget? Om inte, kan rätt år för att dra av respektive ta upp kon- cernbidraget ändå anses vara det år vinsten (och bidraget) avser? Reglerna om koncernbidrag uppställer inte några uttryckliga krav på hur koncernbidrag ska redovisas i företagens bokföring. Även om reglerna inte har någon uttrycklig koppling till redo- visningen och bokföringsmässiga grunder har det tidigare varit oklart om koncernbidrag måste bokföras på ett visst sätt för att givaren ska få avdrag. Genom tre avgöranden i Regeringsrätten (RÅ 1998 ref. 6, RÅ 1999 ref. 74 och RÅ 2001 ref. 79) kan det emellertid numera anses klarlagt att avdragsrätt respektive skatte- plikt för koncernbidrag inte är beroende av hur bidraget har behandlats i företagens bokföring. Däremot kan det som framgått av rättsfallen utläsas att det för avdragsrätt krävs att värden motsvarande koncernbidraget överförs och att det bolag som yrkar avdrag i sin deklaration kan visa detta. I RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer punkt 37 anges att koncernbidrag av skatteskäl redovisas i det givande och mottagande företaget det år som koncernbidraget avser. Kammarrätten i har i ett avgörande prövat förmögenhet senast måste överföras mellan givare och mottagare för att koncernbidragsreglerna ska vara tillämpliga (dom i mål nr 2883-04). Domstolen fann att värden måste överföras senast för ordinarie bolagsstämma. har berört frågorna om förmögenhetsöver- föringar och rätt beskattningsår för koncernbidrag i en skrivelse (Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet, dnr 10086/02/100). I skrivelsen anförs bl.a. följande: Beträffande möjligheten att retroaktivt tillgodoföra sig avdrag för koncernbidrag är detta i första hand inte en fråga om ändrat bokslut utan den avgörande frågan är om det har skett en förmögenhets- överföring eller inte. Av rättspraxis, RÅ 1998 ref. 6 och RÅ 1999 ref. 74, framgår att den redovisningsmässiga behandlingen av för- mögenhetsöverföringen inte har någon betydelse för den skatte- mässiga bedömningen. Enligt RÅ 2001 ref. 79 kan inte avdrag för koncernbidrag medges med ett högre belopp än det lämnade koncern- bidraget. Avgörande för den skattemässiga bedömningen är, bortsett från de kvalitativa reglerna, om en reell förmögenhetsöverföring skett. Frågan är när denna förmögenhetsöverföring ska ha skett för att få beaktas ett visst beskattningsår. Rätt beskattningsår är enligt RSV:s uppfattning det år den reella förmögenhetsöverföringen sker. Enligt verkets uppfattning måste för- mögenhetsöverföringen ha skett senast när bokslutet har fastställts. För den skattemässiga bedömningen kan inte heller ställas några sär- skilda krav på att förmögenhetsöverföringen ska bokföras på något visst sätt. Som framgått är således relationen mellan aktiebolagsrätt, beskatt- ning och redovisning komplicerad på detta område. Det finns därför goda skäl för att nu ändra lagen så att dessa frågor kommer att sakna betydelse för tillämpningen av koncernbidragsreglerna. Förslag: Koncernbidrag får dras av även om värdeöverföringen görs först året efter beskattningsåret. Det finns som framgått flera skäl till varför det är angeläget att hitta en lösning som medför att de eventuella oklarheter som finns elimineras och att reglerna utformas på ett sätt som innebär att framför allt avdragsrätten för koncernbidrag inte längre ska vara beroende av vare sig aktiebolagsrätt eller redovisning. Med de utgångspunkter som redovisats; nämligen att förslagen inte ska innebära att koncernbidragssystemet förändras i grunden, återstår egentligen endast ett rimligt alternativ för att komma till rätta med problemen. De löses genom att man uttryckligen skiljer på frågorna om en värdeöverföring ska göras och när värdena ska överföras. Med skatteregler som godtar att avdrag medges före värdeöverföringen försvinner de aktuella problemen. Det återstår att ta ställning till var reglerna om avdragstidpunkt för koncernbidrag ska placeras. Enligt utredningens mening är det naturligt att de nu föreslagna reglerna inordnas i de grundläggande koncernbidragsreglerna i 35 kap. IL. Bestämmelsen föreslås tas in i 35 kap. 3 § punkt 1 IL. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) tas in en bestäm- melse av vilken det framgår att en värdeöverföring motsvarande bidraget ska göras. Som framgått finns ingen uttrycklig bestämmelse som anger att en värdeöverföring är en förutsättning för koncernbidrag; ett sådant krav följer i stället av att det ska vara fråga om ett bidrag (se ovan). När det nu införs en bestämmelse som anger när en värdeöver- föring senast ska göras är det naturligt att lagen kompletteras så att det även av lagtexten framgår att en värdeöverföring är en förut- sättning för koncernbidrag. Det föreslås att bestämmelsen tas in i 35 kap. 3 § punkt 1 IL. Rättelse vid underlåten värdeöverföring Förslag: Taxeringslagen (1990:324) kompletteras med en be- stämmelse som anger att rättelse kan göras genom eftertaxering, om en skattskyldig som gjort avdrag för koncernbidrag inte senast under efterföljande taxeringsår gör en värdeöverföring. Rätten att dra av koncernbidrag ett beskattningsår trots att de materiella förutsättningarna för avdraget uppfylls först det efter- följande året kan ställa till problem i en rättelsesituation. Om koncernbidrag dras av och någon värdeöverföring senare inte görs uppstår frågan om hur felet ska rättas. En regel som anger att koncernbidrag som dragits av då ska återföras kan bli otjänlig för sitt syfte eftersom en skattskyldig då kan rulla de felaktiga koncernbidragen framför sig utan att göra någon värdeöverföring. De regler för eftertaxering som gäller kan inte användas efter- som uppgiften att värdeöverföring ska göras inte blir oriktig efter beskattningsåret. Problemet kan lösas genom att det i taxeringslagen (1990:324), TL, införs en bestämmelse om att rättelse kan åstadkommas med stöd av reglerna om eftertaxering. Bestämmelsen tas in i 4 kap. 17 § TL. Utgifter för personal är en stor och viktig post för många företag. Det gäller framför allt för sedvanliga löneutgifter, men även andra personalutgifter kan uppgå till betydande belopp. Mer komplicerade frågor som gäller periodisering av personal- utgifter kan uppstå när det gäller semesterlöneskuld och avsätt- ningar för t.ex. avgångsvederlag och olika prestationsbaserade eller aktierelaterade ersättningar. har flera principiellt intressanta frågor som gäller periodisering av personalutgifter prövats i rättstillämpningen. I detta kapitel behandlas frågor som gäller periodisering av personalutgifter. I enlighet med den allmänna avgränsning utred- ningen gjort behandlas inte pensionsfrågor (se avsnitt 1.3). Till de frågor som behandlas hör hur en semesterlöneskuld ska beräknas och när den ska dras av, vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att avdrag ska medges för framtida utgifter som avser avgångsvederlag och hur man ska se på diverse provisionsbaserade ersättningar och aktierelaterade ersättningar. Mot bakgrund av de regler som finns i diskuteras också om avdragsrätten för löneutgifter ska vara symmetrisk med beskattningen av lön- tagarna. Utöver regler om pensioner finns inte några särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om tidpunkten för avdrag för personalutgifter. De regler som gäller tjänstebeskattning av ersättning i anledning av s.k. incitamentsprogram behandlas i detta avsnitt under . I RÅ 1942 Fi 224 229 medgavs avdrag för avsättning för semester- ersättning till bolagets personal. () fann i ett för- handsbesked att rätt till avdrag inte fanns för framtida utgifter som avsåg en förpliktelse att tillämpa en trygghetsöverens- kommelse som gällde på arbetsmarknaden. Som skäl angavs att de framtida kostnader som var i fråga inte kunde beräknas vare sig i fråga om belopp eller utbetalningstid. Bakgrunden till ansökan var att det för företag som var anslutna till Svenska arbetsgivare- föreningen (SAF) gällde att de betalade en viss procentsats på lönesumman avseende sina tjänstemän till två organ, Trygghets- rådet och Trygghetsfonden. Dessa organs uppgift var att stödja tjänstemän som blev arbetslösa. Det sökande företaget var inte medlem i SAF, men var genom avtal skyldigt att följa SAF/PTK:s trygghetsöverenskommelse. I ansökan frågade företaget om det med skattemässig avdragsrätt kunde avsätta till en egen trygghets- fond om avsättningen årsvis motsvarade vad medlemmar i inbetalade till och Trygghetsfonden. prövades ytterligare en fråga om avsättning för per- sonalutgifter av för rättsärenden. Nämnden fann i detta fall att rätt till avdrag förelåg. Förutsättningarna var följande. Ett bolag T hade träffat avtal med ett annat bolag, V, vars verk- samhet var under avveckling. Avtalet innebar att T skulle rekrytera minst två personer från V med garanterad anställning t.o.m. . För detta skulle V betala till T. T ville skuldföra dessa och matcha intäkten mot de per- sonalutgifter som skulle uppstå. Nämnden fann att ersättningen var avsedd att täcka särskilda personalutgifter under en övergångstid som kunde vara t.o.m. . Utgifterna fick därför fördelas på räkenskapsåren 1981 och 1982. Lön eller pension samt avdragstidpunkt för löneutgift På områden där beskattningen är frikopplad från redovisningen uppkommer ibland gränsdragningsfrågor om en viss utgift omfattas av det uttryckligen reglerade området eller är av annat slag. Exem- pel på mål där sådana klassificeringsfrågor tagits upp är RÅ 2003 ref. 6 och RÅ 1989 ref. 84 (se nedan). I RÅ 2003 ref. 6 prövade Regeringsrätten frågan om avdragsrätt för avsättningar för utgifter för delpension i företagets egen regi. AB avsåg att införa ett system med delpension i egen regi. I ansökan om förhandsbesked angav företaget att det avsåg att lämna utfästelser om delpension innan pensionen skulle börja betalas ut och att pensionen därför vanligen skulle komma att anses fullt intjänad då den lämnades. Vidare uppgavs att de avsättningar för delpension som krävs enligt god redovisningssed skulle komma att kostnads- föras hos arbetsgivaren i samband med beslut om deltidspension. Som en förutsättning för ansökan gällde att oåterkalleliga, indivi- duella utfästelser skulle ges under samma beskattningsår. Det finns i och för sig inte något som hindrar att en anställd med fortsatt anställning också uppbär pension. I förevarande fall bygger dock policyn på att den anställde skall vara kvar i arbetet med bibehållna pensionsförmåner som om han fortsatt full anställning till pensionsåldern, oavsett om han minskar sin arbetstid. Vid sådant för- hållande framstår enligt nämndens bedömning den ersättning som den anställde uppbär under ledigheten mer som en form av lön under ledighet än som en pensionsförmån. AB har avdragsrätt för ersättningarna först i takt med att utbetalning sker. Regeringsrätten delade uppfattning att ersätt- ningen var att anse som lön för vilken avdragsrätt erhölls i takt med att lönen förföll till betalning. En reservering för ett åtagande att utge avgångsvederlag är inte avdragsgill om åtagandet har pensionsliknande karaktär. I RÅ 1989 ref. 84 avsåg en skattskyldig att tillförsäkra några anställda avgångs- vederlag då anställningen upphörde. Avgångsvederlaget skulle betalas ut oavsett vem som sa upp anställningsavtalet och oberoen- de av orsak till att avtalet sades upp. Det skulle beräknas på visst angivet sätt och kunde aldrig bli lägre än två genomsnittliga månadslöner under respektive anställningsår. , vars beslut fastställdes av Regeringsrätten, anförde att rätten till avdrag för tryggande av pensionsutfästelse är reglerad i skattelag- stiftning. Nämnden menade att Det ligger i sakens natur att regleringen hindrar avdrag för reservering av ett åtagande som inte uppfyller villkoren men som ändå avser en framtida personalutgift av pensionsliknande karaktär. I RÅ 2004 ref. 18 prövade Regeringsrätten frågan om rätt till avdrag för utfästelser om avgångsvederlag. Ett företag gjorde i års- redovisningen avsättning för avgångsvederlag och på dessa belöpan- de arbetsgivaravgifter. medgav inte avdrag med motiveringen att kostnaderna var avdragsgilla först när anställ- ningarna upphört. () yttrade sig och ansåg att avsättningen överensstämde med god redovisningssed. Nämnden utvecklade sin syn på periodisering av ersättning som utgår i anledning av ett anställningsavtal och anförde följande: Ett anställningsavtal mellan ett företag och en arbetstagare ger upphov till olika rättigheter och skyldigheter. Arbetstagaren är skyldig att utföra arbete åt företaget, men har rätt att få lön för arbetet. Företaget å sin sida har rätt att få arbetet utfört, men är skyldigt att ersätta arbetstagaren för det utförda arbetet. En fråga som kan ställas är om företagets skyldighet att under kom- mande år betala lön till arbetstagaren skall redovisas som en avsättning i balansräkningen. Svaret är nej. Ett normalt anställningsförhållande där arbetstagaren utför arbete åt företaget och erhåller lön för arbetet ger inte upphov till några förtida bokföringsåtgärder. Det främsta skälet härtill är den balans som finns i relationerna mellan parterna – företaget och arbetstagaren har uppfyllt sina åtagan- den i lika stor utsträckning, och kommer att göra det . ena partens prestation motsvaras således av en likvärdig prestation från den andra partens sida. Vad som anförts leder till slutsatsen att det saknas grund för att göra avsättning för framtida lön i ett pågående anställningsförhållande. Där- emot kan det givetvis bli aktuellt för ett företag att redovisa en skuld för redan intjänad men ännu inte utbetald lön. Ersättning till arbetstagare för utfört arbete kan i princip klassifice- ras som antingen lön, avgångsvederlag eller pension.