sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I varje enskilt fall måste dessutom göras en bedömning av frågans svårighetsgrad, den enskildes agerande samt och domstolarnas agerande. Den tid som ur befrielsesynpunkt är av intresse är oskäligt dröjsmål som den skattskyldige inte kan lastas för. Således räknas inte skälig tid för kommunikation, rättsutredning, beslutsskrivning etc. Tanken är inte heller att all s.k. liggtid ska räknas eftersom det i en normal handläggning av ett ärende naturligt även måste ingå då någon egentlig handläggning inte sker. I förarbetena uttalas att det, för frågan om befrielse ska ske, har viss betydelse hur som gått från det att den oriktiga på grund av de tröskeleffekter som oundvikligen uppkommer vid delvis befrielse, ska komma i ett bättre läge än den som undanhållit ett lägre belopp. Enligt uppfattning bör uttalandet ges den tolkningen att den omständigheten att det gått från det att den oriktiga uppgiften lämnades inte självständigt bör utgöra grund för befrielse, men att i fall då det är tveksamt om befrielse ska ske detta faktum kan göra att vågskålen tippar över mot befrielse. 7.4.8Oskäligt – dömd för skattebrott Samma subjekt och samma gärning Vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp ska särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten även har medfört att den skattskyldige har fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. Bestämmelsen är enligt tolkning endast tillämplig i de fall då det är samma felaktighet eller underlåtenhet som ligger till grund för såväl skattetillägget som påföljden på grund av brottet enligt skattebrottslagen. Det ska således röra sig om en och samma gärning. Dessutom ska det vara samma subjekt som påförs skattetillägg som fällts till ansvar enligt skattebrottslagen. Det finns därför enligt verket inte grund för befrielse från skattetillägg i de fall då t.ex. en företagsledare i egenskap av företrädare för bolaget dömts för brott som begåtts av bolaget och därefter ska påföras skattetillägg på grund av oredovisad lön i sin självdeklaration. Befrielse ska inte heller medges ett aktiebolag om en företrädare för bolaget har dömts för skattebrott som begåtts av bolaget och det därefter blir aktuellt att påföra bolaget skattetillägg. Enligt mening bör det aldrig bli aktuellt med befrielse i de fall den skattskyldige dömts till ett fängelsestraff som uppgår till högst eller till ett bötesstraff som uppgår till högst 100 dagsböter. I de fall den skattskyldige dömts till en påföljd som är strängare än fängelse eller 100 dagsböter får frågan om befrielse från skattetillägg bedömas från fall till fall. Blir det aktuellt med befrielse bör utgångspunkten vara att skattetillägget sätts ned till hälften. 7.5Skatteverkets tillämpning i praktiken uppfattning om hur bestämmelserna om skattetillägg efter reformen 2003 ska tillämpas har beskrivits ovan i avsnitt 7.4. För att bilden av hur de nya reglerna påverkat tillämpningen i praktiken ska bli tydligare bör en jämförelse göras mellan andelen beslut om skattetillägg där befrielse medges före respektive efter reformen. Uppgift om antalet beslut om delvis befrielse skulle också vara värdefull. Utredningen har därför begärt dessa uppgifter från . har emellertid inte något tillförlitligt statistiskt underlag som kan ge entydiga svar på dessa frågor. I det följande redogörs för de uppgifter som kunnat få fram och de slutsatser som enligt verket kan dras om tillämpningen. På inkomsttaxeringsområdet visar de statistikuppgifter som finns att delvis befrielse har medgetts endast i ett fåtal fall. –2007 har antalet beslut om delvis befrielse ökat från 89 till 121. Enligt är det mest sannolika skälet till de låga siffrorna att handläggarna i valet mellan hel och delvis befrielse väljer hel befrielse. Ett annat skäl kan vara att ställningstaganden om när delvis befrielse bör medges ännu inte fått genomslag i den praktiska tillämpningen. Det finns också skäl att misstänka att det föreligger betydande brister i registreringen av beslut om skattetillägg på så sätt att det inte angetts att delvis befrielse medgetts. Det korrekta antalet beslut om delvis befrielse är alltså sannolikt betydligt större. Uppgift om andelen beslut om skattetillägg som omprövas i sänkande riktning kan ge en viss uppfattning om i hur stor omfattning befrielse från skattetillägg medges på inkomsttaxeringsområdet. Av de 47 634 beslut om skattetillägg som fattades 2001 omprövades i sänkande riktning. Motsvarande siffror för beslut om skattetillägg meddelade (den sista årliga taxeringen då de äldre bestämmelserna tillämpades) är 33 503 beslut varav sattes ned vid omprövning. Av de 21 652 beslut om skattetillägg som meddelades 2006 sattes ned genom omprövning.6 Orsaken till nedsättningen går inte att utläsa av statistiken. Det kan alltså vara fråga om hel eller delvis befrielse, men också om nedsättning på grund av att taxeringen satts ned. En stor del avser sannolikt skattetillägg vid skönstaxering i avsaknad av 6 Siffrorna bygger på antagandet att omprövningsbesluten meddelas året efter taxeringsåret. SOU 2009:58 Särskilda avgifter deklaration som undanröjs på grund av att deklarationen inkommer.7 På mervärdesskatteområdet är det enligt tillgänglig statistik vanligare med delvis befrielse. –ökade andelen beslut med delvis befrielse från av skattetilläggsbesluten till av besluten. Andelen beslut i vilka hel eller delvis befrielse medgavs ökade från . När det gäller avdragen skatt och arbetsgivaravgifter medgavs delvis befrielse i av besluten om skattetillägg. Skälet torde enligt verket vara att det på dessa områden sällan handlar om några svåra materiella frågor. Det bör beaktas att en tillämpning av en befrielsegrund inte alltid kommer till uttryck i ett beslut. Om det finns grund att påföra skattetillägg, men handläggaren redan från början bedömer att hel befrielse ska medges, fattas inte något beslut om skattetillägg. Den typen av befrielse, som sannolikt är vanligt förekommande, registreras därför inte heller och framgår således inte av statistiken. Statistik från visar att länsrätterna i snitt –2007 gjort ändring i av målen om skattetillägg. Uppgifterna avser mål om skattetillägg utan samband med annat mål. Antalet beslut om skattetillägg som överklagas utan samband med skattefrågan har minskat något . kom 579 mål om skattetillägg in till länsrätt. Motsvarande siffra är 508 mål. De personer på som arbetar särskilt med skattetilläggsfrågorna och har god överblick över hur arbetet ute i regionerna bedrivs, anser att införandet av de nya befrielsereglerna har medfört att tillämpning har blivit ännu mer nyanserad . Uppfattningen är dock att, trots möjligheten till mer nyanserade bedömningar, handläggarna underlåter att ta ut skattetillägg i många situationer då förutsättningar finns för att ta ut skattetillägg. Detta framgår också av interna kvalitetsuppföljningar. Avslutningsvis bör något sägas om utvecklingen vad gäller antalet beslut om skattetillägg.8 har antalet beslut vid 7Ca av alla skattetillägg vid den årliga taxeringen 2000 påfördes för att den skattskyldige inte deklarerat (: RSV Rapport 2002:14). 8I bilaga 6 finns en tabell som visar antalet beslut –2008 fördelat på olika skatteslag. inkomsttaxeringen minskat kraftigt. Då fattades 47 634 beslut vilket ska jämföras med 16 990 beslut . minskade antalet beslut med ca 6 000. Ett av skälen till den minskningen är sannolikt att skattetillägg års taxering inte tas ut vid skönstaxering i avsaknad av deklaration om taxering sker i enlighet med obligatoriska kontrolluppgifter. En stor andel av skattetilläggsbesluten avser skattetillägg vid skönstaxering på grund av att den skattskyldige inte deklarerat.9 Det talar för att undantaget från skattetillägg för inkomster som framgår av obligatoriska kontrolluppgifter har fått stor betydelse för det totala antalet beslut om skattetillägg. Antalet beslut minskade dock även innan denna lagändring genomfördes. Huruvida den minskningen beror på minskad kontroll, mindre antal fel eller någon annan omständighet är inte möjligt att uttala sig om. gällde av besluten om skattetillägg fysiska personer. Motsvarande siffra var 2008. Av det totala beloppet skattetillägg som togs ut avsåg fysiska personer. 2008 hade den andelen minskat till . En stor del av minskningen skedde . Förskjutningen från fysiska till juridiska personer beror sannolikt till stor del på det undantag från skattetillägg för inkomster som framgår av obligatoriska kontrolluppgifter som infördes vid taxering. Sådana kontrolluppgifter avser nämligen så gott som uteslutande fysiska personer. RÅ 2008 ref. 1 Målet gäller ett så kallat räkenskapsfel, dvs. en oriktig uppgift som beror på uppenbart förbiseende i ännu inte avslutad bokföring. Frågan i målet är om hel eller delvis befrielse ska medges på grund av att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). Ett bolag hade till följd av en felbokföring för redovisningsperioden redovisat utgående mervärdesskatt till ett belopp om på kontot för ingående mervärdesskatt. Felaktigheten medförde att bolaget redovisade mervärdesskatt att 9 Vid taxering var av alla skattetillägg sådana som påförts på grund av att den skattskyldiga inte deklarerat (: RSV Rapport 2002:14). beslutade vid omprövning mervärdesskatten för aktuell period till att betala. Vidare påfördes bolaget skattetillägg med motsvarande av den felaktigt redovisade skatten. Länsrätten konstaterade att bolaget för den aktuella perioden redovisat skatt att återfå trots att bolaget normalt alltid har skatt att betala. Därför borde bolaget ha upptäckt felet i samband med att deklarationen upprättades och undertecknades. Med hänsyn till omständigheterna vid felets uppkomst ansåg länsrätten inte att felaktigheten framstod som ursäktlig eller att det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Det fanns därför enligt länsrätten inte förutsättningar för att helt eller delvis befria från skattetillägget. Enligt kammarrätten fanns det förhållanden som i viss mån talade för befrielse, nämligen att det var fråga om en enstaka felaktighet i bolagets redovisning som, enligt bolaget, skulle ha upptäckts och rättats senast vid bokslutstillfället. Mot en befrielse talade å andra sidan att bolaget inte gjort någon rimlighetskontroll avseende skattedeklarationen för den aktuella perioden. Vid en sammantagen bedömning av omständigheterna fann kammarrätten att det fick anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Skattetillägget sattes ned till hälften. Utgångspunkterna för Regeringsrättens bedömning var att det var fråga om ett fel orsakat av en enstaka felaktighet i bolagets bokföring och av den arten att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Enligt Regeringsrätten finns det ingenting i förarbetena till reform som tyder på att avsikten med de nya reglerna varit att ändra på vad som tidigare gällt beträffande vilka situationer som i sammanhanget bör föranleda befrielse från skattetillägg. Uttalandena ger tvärtom stöd för att det ska anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid enstaka räkenskapsfel. Enligt äldre regler befriades den skattskyldige helt från skattetillägget vid räkenskapsfel. Någon anledning att tillämpa de nya reglerna, som ger möjlighet till hel eller delvis befrielse, på ett sätt som medför att befrielse från skattetillägg ska medges i mindre omfattning än tidigare föreligger inte enligt Regeringsrätten. Avsikten med lagstiftning var att tillämpningen i fortsättningen skulle bli mer generös. Bolaget befriades helt från skattetillägget. RÅ 2008 ref. 61 I Frågan i målet är främst om hel eller delvis befrielse ska medges på grund av att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). Målen gäller också om underlåtenheten framstår som ursäktlig på grund av psykisk ohälsa eller agerande (15 kap. 12 § första stycket och andra stycket 1 SBL). Ett bolag hade underlåtit att lämna skattedeklaration i rätt tid vid minst tio tillfällen –. Bolaget skönsbeskattades i avsaknad av deklaration och påfördes skattetillägg med tjugo procent av skatten. När målet nådde länsrätten uppgick skattetilläggen sammanlagt till . Regeringsrättens dom gäller redovisningsperioderna februari–. Bolaget angav som skäl till att skattedeklarationer inte lämnats in i rätt tid att den bolagsman som skötte ekonomifunktionen drabbats av psykisk ohälsa och därför inte kunde fullgöra sina åtaganden i bolaget. Vidare hade bolaget invändningar mot handläggning. Handläggningen av bolagets deklarationer flyttades mellan olika skattekontor och bolaget menade att flyttningarna medförde att korsvisa handlingar skickades ut med stor oklarhet som följd och att ingen handläggare tog personlig kontakt för att reda ut oklarheter. anförde att bolaget inte besvarat förfrågningar, överväganden eller beslut och att bolagets företrädare borde ha kontaktat för att diskutera de problem som uppstått. Bolaget menade också att det fanns skäl för befrielse eftersom samtliga deklarationer lämnats in i efterhand, att all skatt betalats och att det inte funnits något syfte att undandra skatt. Länsrätten och kammarrätten avslog bolagets överklagande. Kammarrätten konstaterade att förseningarna inte var någon enstaka händelse och orsaken inget tillfälligt hinder. Det borde ha varit möjligt för styrelse och bolagsledning att organisera verksamheten på ett sådant sätt att ekonomifunktionen kunde skötas. Den påstådda ohälsan hos den ekonomiansvarige kunde enligt kammarrätten inte tillmätas avgörande betydelse och således inte utgöra skäl för befrielse från skattetillägg. Kammarrätten fann inte att handläggning skulle ha medfört att det var ursäktligt för bolaget att underlåta att ge in skattedeklarationer i rätt tid. De sammanlagda skattetilläggen var enligt kammarrätten, med beaktande av det antal skattedeklarationer som inte getts in och den förhållandevis långa period under vilken förseningarna pågick, inte oproportionellt höga. Det var därför inte oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Den omständigheten att samtliga deklarationer lämnades in i efterhand, att all skatt betalades och att det inte fanns något syfte att undandra skatt, var enligt kammarrätten inte heller skäl för befrielse. Regeringsrätten undanröjde skattetillägget avseende mervärdesskatt för redovisningsperioden eftersom skattedeklaration inkommit inom tidsfristen enligt 15 kap. 3 § första stycket SBL. Såvitt avser frågan om befrielse kan ske från skattetillägget till följd av att bolagets ekonomiansvarige skulle ha drabbats av psykisk ohälsa eller på grund av agerande gjorde Regeringsrätten samma bedömning som kammarrätten. Regeringsrätten fann vidare att omständigheterna kring bolagets försummelser inte heller i övrigt var sådana att de framstod som ursäktliga. När det gäller frågan om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp anförde Regeringsrätten följande. Det kvarstående skattetillägget uppgår till . De av bolaget slutligen ingivna skattedeklarationerna har godtagits av . Något skattebortfall har således inte uppkommit på grund av bolagets försummelser och någon egentlig risk för detta synes inte heller ha förelegat. Bolaget har även påförts förseningsavgifter för vilka någon nedsättning inte har varit i fråga. Även om den påstådda psykiska ohälsan hos den ekonomiansvarige inte i sig kan föranleda att skattetilläggen sätts ned kan det, som framhållit, inte uteslutas att detta förhållande har varit en bidragande orsak till förseningarna. Med hänsyn härtill och då andra omständigheter inte talar emot det finns inte skäl att anta att bolaget skulle ha satt i system att underlåta att komma in med skattedeklarationerna. Såvitt framgår av utredningen har bolaget efter den aktuella perioden skött ingivandet av skattedeklarationer utan anmärkning. Med hänsyn till de nu anförda omständigheterna finner Regeringsrätten att skattetilläggen, som uppgår till , inte kan anses stå i rimlig proportion till bolagets underlåtenhet att i rätt tid ge in skattedeklarationerna. Det finns därför skäl att sätta ned skattetilläggen. Nedsättningen bör ske så att halv befrielse medges. RÅ 2008 ref. 61 II Frågan i målet är om hel eller delvis befrielse ska medges på grund av att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (5 kap. 14 § tredje stycket 1 TL). En skattskyldig hade i sin deklaration yrkat avdrag för kostnader för resor till och från arbetet med i stället för rätteligen . Felaktigheten framkom först efter en förfrågan från . Den oriktiga uppgiften resulterade i ett skattetillägg på ca . Länsrätten och kammarrätten medgav inte befrielse från skattetillägget. Enligt Regeringsrätten framstod felaktigheten som en ren misskrivning vid upprättandet av deklarationen. Felaktigheten kunde, på grund av de höga krav på noggrannhet som får anses gälla vid upprättande av deklarationer, emellertid inte anses ursäktlig i den bemärkelse som avses i 5 kap. 14 § TL. Däremot fick skattetilläggets storlek om ca under omständigheterna anses oskäligt i förhållande till felaktighetens art. Regeringsrätten fann därför skäl för nedsättning av skattetillägget till hälften. RÅ 2008 not. I målet tar Regeringsrätten ställning till om utredningsskyldighet aktualiserats. En skattskyldig redovisade i självdeklarationen kapitalförlust med . Under övriga uppgifter skrev hon Förlust; LI 402 94 42-599 - -- 631. Efter utredning framkom att den uppgivna kapitalförlusten avsåg en reallokering i den skattskyldiges pensionsförsäkringar. Eftersom någon avyttring inte skett förelåg ingen avdragsgill kapitalförlust. Länsrätten och kammarrätten fann att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift och att grund för befrielse inte framkommit. Regeringsrätten konstaterade att det yrkade avdraget avsett en förlust som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Givet hur den skattskyldige i övrigt utformat sin självdeklaration kunde texten Förlust; i rutan för övriga upplysningar rimligen inte avse något annat än kapitalförlusten. Det framstod enligt Regeringsrätten mot den bakgrunden som närmast uteslutet att den uppgivna kapitalförlusten skulle godtas av utan vidare utredning av innebörden av de i deklarationen angivna bokstäverna och siffrorna. Med hänsyn härtill fann Regeringsrätten att förutsättningar för att ta ut skattetillägg inte förelåg. RÅ 2008 not. Målet aktualiserar kvittningsförbudet (5 kap. 7 § TL) och befrielse från skattetillägg (5 kap. 14 § TL). J hade sin familjebostad i . Enligt avtal med arbetsgivaren var hans arbetsplats i , men han hade från rätt att arbeta i . Han fick ersättning från arbetsgivaren med avseende ett årskort på SJ gällande från . J redovisade inte ersättningen för årskortet i deklarationen. Arbetsgivaren lämnade inte heller kontrolluppgift om ersättningen. tog upp ersättningen till beskattning och påförde skattetillägg . Enligt hade J såväl sin ordinarie bostadsort som sitt tjänsteställe i . Verket vägrade därför avdrag för bl.a. resor till och från arbetet. Länsrätten delade de bedömningar som gjort. Skäl för eftergift ansågs inte föreligga. Kammarrätten fann att ersättningen för årskortet var en skattepliktig ersättning som ska tas upp som intäkt av tjänst. J hade lämnat en oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg. för hel eller delvis befrielse från skattetillägget förelåg inte enligt kammarrätten. – Kammarrätten bedömde att J haft sin bostad i till och medgav avdrag för arbetsresor mellan och . J:s talan i Regeringsrätten avsåg endast frågan om skattetillägg ska utgå. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att det kan ifrågasättas om J:s tjänsteställe var . I så fall har, så vitt framgår, resorna till varit tjänsteresor och J, som inte yrkat avdrag för kostnaderna, torde inte ha varit skyldig att redovisa ersättningen. I den mån det av arbetsgivaren utbetalda beloppet däremot ska anses utgöra ersättning för resor till och från arbetet har det enligt Regeringsrätten ålegat J att redovisa förmånen i sin självdeklaration. för att påföra skattetillägg föreligger då eftersom J inte redovisade förmånen förrän efter det att revision påbörjats hos arbetsgivaren. Enligt Regeringsrätten kan avdraget för arbetsresor inte anses gälla samma fråga som förmånsbeskattningen av årskortet. Det föreligger onekligen ett nära samband mellan förmånen och arbetsresorna. De är emellertid inte kopplade till varandra på ett sådant sätt att de kan gälla en och samma fråga. Någon rätt till kvittning vid bestämmande av underlaget för skattetillägg finns därför enligt Regeringsrätten inte. Det förhållandet att J haft rätt att arbeta i får enligt Regeringsrätten, tillsammans med den omständigheten att arbetsgivaren inte redovisat någon förmån i kontrolluppgiften, anses innebära att J haft visst fog för att utgå från att hans tjänsteställe var . I målet har inte framkommit annat än att J fått ersättning för att kunna resa till arbetsplatsen i . Dessa omständigheter talar enligt Regeringsrätten för att det åtminstone var ursäktligt att inte redovisa förmånen i deklarationen. Vidare bör beaktas att förmånen av årskortet och avdraget för arbetsresor har ett nära samband, vilket i sig talar för att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Sammantaget fann Regeringsrätten att skälen för befrielse var av sådan styrka att skattetillägget borde undanröjas. RÅ 2008 ref. 73 Målet gäller befrielse på grund av att den särskilda avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL). Regeringsrätten tar i målet ställning till vilken prövning som ska göras av om ett enstaka fel i bokföringen är av den arten att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Ett bolag hade till följd av en felkontering gjort dubbelavdrag med avseende ingående mervärdesskatt. Skattetillägg togs ut med . Felet rättades när gjort två förfrågningar till bolaget. ansåg att bolaget inte visat att bokföringssystemet och kontrollrutinerna i det aktuella hänseendet varit tillfredsställande. Bolaget hävdade att felet skulle ha upptäckts och rättats senast vid bokslutet. Länsrätten och kammarrätten ändrade inte beslut. Regeringsrätten hänvisade till att ett synsätt som kommer till uttryck i förarbetena till regler om befrielse från skattetillägg är att förutsebarheten ska öka och tillämpningen bli mer generös. I linje med detta ligger enligt Regeringsrätten att i fall av det aktuella slaget inte göra någon mer ingående prövning av bokföringens kvalitet och förutsättningarna för att upptäcka det begångna felet senast vid bokslutet. Endast om det framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts bör skattetillägg tas ut. Eftersom så inte var fallet i det aktuella målet undanröjdes skattetillägget. Regeringsrättens dom i mål nr 7090–06 Målet gäller utredningsskyldighet. Den skattskyldige hade sålt aktier med ett omkostnadsbelopp på för en krona till ett av honom delägt bolag. Han yrkade avdrag för kapitalförlust med . Aktieförsäljningen utgjorde dock en underprisöverlåtelse som omfattas av bestämmelserna i 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Det innebär att rätt till avdrag inte förelåg. vägrade avdraget och påförde skattetillägg av den skatt som belöpte på ändringen, eller med . Länsrätten och kammarrätten ändrade inte beslut. Regeringsrätten konstaterade att de uppgifter som den skattskyldige lämnat i deklarationen om erhållen ersättning och omkostnadsbelopp inte i sig var felaktiga. En oriktig uppgift kan emellertid också bestå i att en uppgift som är nödvändig för att åsätta en riktig taxering utelämnas. Den skattskyldige hade inte lämnat någon uppgift om aktiernas marknadsvärde och inte heller upplyst om att aktierna sålts till underpris.