sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Ersättning som en idrottsutövare har fått från en sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, är inte pensionsgrundande som inkomst av anställning om ersättningen från föreningen har understigit hälften av det för det året gällande prisbasbeloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Ersättning som en idrottsutövare har fått från en sådan ideell förening som avses i 7 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, är inte pensionsgrundande som inkomst av anställning om ersättningen från föreningen har understigit hälften av det för det året gällande prisbas- beloppet enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Denna lag träder i kraft . 13 Senaste lydelse 1999:1301. 1.1 Bakgrund till uppdraget Bestämmelserna om beskattning av allmännyttiga stiftelser är såväl till sitt materiella innehåll som till den lagtekniska utformningen i stort sett oförändrade sedan de infördes (prop. 1942:134, bet. 1942:BevU21, SFS 1942:274). Dessa bestämmelser bygger dessutom delvis på äldre lagstiftning. Förutsättningarna för att en stiftelse ska omfattas av dessa regler om undantag från beskattning uppfattas som otidsenliga och de är, trots en relativt omfattande praxis, svåra att tillämpa. När det gäller de generella reglerna om de kvalificerade ändamål som kan leda till att en stiftelse gynnas vid inkomstbeskattningen har kritiken framförallt tagit sikte på de kvalificerade ändamålens aktualitet och vad som ryms inom de olika ändamålsbegreppen. Framförallt har ändamålen att främja vård och uppfostran av barn och att bedriva hjälpverksamhet bland behövande kritiserats för att de tillämpas på ett otidsenligt och alltför snävt sätt. Men det har även förekommit andra gränsdragningsproblem, exempelvis när det gäller att avgöra vad som är vetenskaplig forskning. Önskemål har också framkommit om att främjande av kulturell verksamhet ska räknas till de kvalificerade ändamålen. För två ändamål, att främja nordiskt samarbete och att stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet, har det ifrågasatts om de ska kvarstå som kvalificerade ändamål och därmed kunna föranleda lättnader vid beskattningen. Lättnader i beskattningen gäller för en stiftelse för kapitalinkomster om den uppfyller vissa i lagen särskilt angivna krav, nämligen krav på ändamål, verksamhet och fullföljd. Fram , då nu gällande bestämmelser om allmännyttiga ideella föreningar infördes (prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 1977:572), gällde samma förutsättningar för de ideella föreningarna som för stiftelserna. De bestämmelser som då infördes för föreningarna är mer gynnande än de som gäller för stiftelserna. Sedan relationsändringen mellan staten och och tillkomsten av associationsformen registrerat trossamfund gäller för dessa samfund samma förutsättningar för skattegynnande som för de ideella föreningarna. En ideell förening eller ett registrerat trossamfund kan bli inskränkt skattskyldig om den uppfyller samma i lagen särskilt angivna krav som de som gäller för stiftelser, dvs. kraven på ändamål, verksamhet och fullföljd. Dessutom krävs av föreningarna och samfunden att de är öppna för nya medlemmar. Det kan tilläggas att de mer gynnande bestämmelserna för föreningar och samfund i allt väsentligt beror på att de ändamål för vilka dessa kategorier kan verka är betydligt generösare utformade än dem som gäller för stiftelser. Bestämmelsernas utformning är sådan att föreningarna och trossamfunden i stor uträckning blir helt befriade från skatt på sina inkomster. Det finns också utrymme för en viss kommersiell verksamhet utan att den ideella karaktären och därmed skattebefrielsen går förlorad. Detta gäller för inkomster som utgör ett direkt led i eller har annan naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål men också verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera det ideella arbetet. Skattefriheten för ideella föreningar tar sikte på att gynna den samverkan för ett gemensamt ändamål på ideell grund mellan medlemmarna som normalt förekommer i en sådan förening. Det uppkommer dock inte sällan tillämpningsproblem beträffande kraven på naturlig anknytning och hävdvunnen finansiering samt den s.k. huvudsaklighetsbedömning som ska göras. En alltför långtgående skattebefrielse för egentlig näringsverksamhet kan dessutom leda till en snedvridning av konkurrensen gentemot vanliga näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. Bristen på förutsebarhet när det gäller de allmänna villkoren för skattebefrielse är något som ofta har påtalats. Det är i många fall svårt för föreningarna och trossamfunden att avgöra hur verksamheter av olika slag kommer att bedömas skattemässigt. Ett skäl till detta kan vara att bestämmelsernas utformning lämnar ett relativt stort utrymme för olika tolkningar. Inte sällan uppfattas också systemet som svåröverskådligt och krångligt. Därtill kommer att rättstillämpningen till stor del grundar sig på det stora antal domstolsavgöranden som finns. En ytterligare faktor som komplicerar saken är de gränsdragningsproblem och tillhörande tröskeleffekter som finns inbyggda i systemet. En missbedömning av hur en viss verksamhet klassificeras skattemässigt kan leda till att föreningen blir oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster. Kanske framförallt när det gäller idrottsområdet finns det problem med hur inslag av affärsmässighet och professionalism i verksamheten ska bedömas. Utöver de generella bestämmelser som gäller allmännyttiga stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund finns undantags- bestämmelser för vissa andra juridiska personer; särskilt angivna kategorier av subjekt eller enskilt namngivna subjekt. Dessa finns i 7 kap. 15–18 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)och bestämmelserna brukar ofta gå under beteckningen katalogen. Den lagstiftningsteknik som används i katalogen – att uttryckligen namnge vissa subjekt – är inte invändningsfri då det finns ett grundläggande krav på skattelagstiftningen att bestämmelserna ska vara generella. En uppräkning av särskilda skattesubjekt får anses utgöra en rest från en äldre typ av lagstiftningsteknik. Frågan om katalogens lämplighet från konstitutionell synpunkt har tidigare också berörts i Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63). Slutligen finns också särskilda undantagsbestämmelser som gynnar ägare till vissa typer av fastigheter på vilka finns det som vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnader, och där ägaren själv bedriver viss specifik verksamhet. Dessa bestämmelser gäller för alla ägarkategorier utan undantag och avser endast typiska fastighetsinkomster. 1.2 Behovet av en översyn Frågan om behovet av en översyn av dessa bestämmelser har varit aktuell . Stiftelse- och föreningsskattekommittén som lämnade sitt slutbetänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63) gjorde en omfattande utredning, som dock aldrig ledde till lagstiftning. Så sent som lade fram sitt betänkande Nya skatteregler för idrotten (SOU 2006:23). I denna utredning behandlades enbart frågor kopplade till idrottsföreningar. Inte heller denna utrednings förslag har ännu lett till lagstiftning, vare sig när det gäller inkomstbeskattningen för föreningarna eller i andra delar. Dessutom har , i samband med att Stiftelsen intogs i den s.k. katalogen (bet. 2004/05:SkU11), riktat ett tillkännagivande till regeringen om att se över dessa regler. har också påpekat utredningsbehovet vid ett flertal tillfällen, senast i sitt betänkande 2006/07:SkU11. Regeringen beslutade att tillsätta en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av bestämmelserna om inkomstbeskattning för ovan nämnda kategorier. Utredningen har tagit namnet Stiftelse- och föreningsskatteutredningen (Fi 2007:09). Genom direktiven (Dir. 2007:97) fick utredningen ett brett uppdrag att se över skattegynnandet av de ideella organisationerna. Översynen syftar till en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor och samhälle och målet ska vara att söka åstadkomma enkla och överskådliga regler. Som utgångspunkt för arbetet har angetts att stiftelser, ideella föreningar och andra juridiska personer som huvudregel bör beskattas på samma sätt som andra juridiska personer men att de under särskilda omständigheter ska kunna medges lättnader i I uppdraget ingår att bestämma förutsättningarna för särbehandling samt på vilket sätt det ska ske. Särskilt viktigt att ta hänsyn till och belysa är eventuella konkurrensaspekter och lämnade förslag ska också analyseras utifrån ett EG-rättsligt perspektiv. I utredningsuppdraget ingår även att undersöka hur stort intäktsbortfallet för staten är enligt nuvarande regler. I uppdraget ingår vidare att pröva i vilken mån skattereglerna, trots de olikheter som finns, kan göras enhetliga för stiftelser och ideella föreningar. De kultur-, idrotts-, folkrörelse- och forskningspolitiska målen ska beaktas särskilt. I arbetet ingår också att bestämmelserna ska ges en utformning som innebär att de olika gynnande reglerna inte motverkar varandra (jfr RÅ 2004 ref. 77). Även de problem som är kopplade till att ett inskränkt skattskyldigt subjekt över tiden kan ändra skattemässig status och bli oinskränkt skattskyldigt ska beaktas av utredningen. För de subjekt som är skattskyldiga endast för inkomst av fastighet skulle det enligt direktiven innebära en förenkling om undantaget också omfattade denna inkomst. Utredningen ska därför pröva om även inkomst av fastighet i dessa fall kan omfattas av skattebefrielsen. När det gäller stiftelser ska utgångspunkten vara att anpassa skattereglerna till de förhållanden och värderingar som råder i dagens samhälle. Huruvida det alltjämt är en gångbar motivering att stiftelser som fullgör vissa särskilt kvalificerade ändamål, som det offentliga annars skulle ha fullgjort med skattemedel, eller om den ska ersättas av något annat ska besvaras. Svaret på denna fråga påverkar de ställningstaganden som måste göras t.ex. om de kvalificerade ändamålen. Om utredningen finner att det är lämpligt att ha kvar ett system med generella bestämmelser för vissa kvalificerade ändamål, får såväl nya ändamål som borttagande av dem som finns föreslås. Det är dock viktigt att de kvalificerade ändamålen är väldefinierade och att antalet ändamål hålls begränsat. Om de nuvarande kvalificerade ändamålen behålls, ska det klargöras om de är utformade och tillämpas på ett adekvat sätt. Utredningen ska också ta ställning till frågan om kraven för skattebefrielse ska anses uppfyllda när en stiftelse stöder verksamhet som bedrivs av en annan organisation. För de ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden bör översynen inriktas på en utvärdering av de krav som gäller för skattegynnande. Översynen ska i första hand syfta till att göra systemet för beskattningen mer överskådligt och förutsebart. Materiella förändringar i syfte att skapa ett mer enhetligt system för de juridiska personer som uppfyller villkoren för inskränkt skattskyldighet får också föreslås. En särskilt viktig fråga anges vara i vilken utsträckning en förening ska tillåtas bedriva näringsverksamhet utan att förlora sin skattefrihet och uppdraget omfattar både det s.k. huvud- saklighetsrekvisitet samt rekvisiten naturlig anknytning och hävd. De förslag som lämnades av i betänkandet Nya skatteregler för idrotten (SOU 2006:23) får beaktas. När det gäller den s.k. katalogen ska särskilt lagstiftningsteknikens ändamålsenlighet prövas. Om någon form av uppräkning av kategorier av subjekt eller namngivna subjekt även fortsättningsvis bör ske, innefattar uppdraget en prövning av om de nuvarande kategorierna och de namngivna subjekten bör finnas kvar. Dessutom ska utredningen analysera om bestämmelserna är ändamålsenligt utformade eller om de kan förtydligas. I detta ingår också att särskilt analysera om katalogen bör begränsas till att enbart omfatta stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Vidare ska utredningen pröva om villkor ska ställas för subjekt som blir aktuella att tas upp i katalogen. Det kan dessutom finnas anledning att de subjekt som tidigare intagits i katalogen åläggs att återkommande redovisa översiktligt för sin verksamhet. I detta ligger också att utredningen är oförhindrad att föreslå särskilda regler för stiftelser eller vissa andra juridiska personer som anförtrotts myndighetsuppgifter. Undantagsregeln som gäller för vissa fastighetsägare till specialbyggnader ska ses över. Bestämmelsen är komplicerad och har inneburit tillämpningsproblem. Den innebär att en ägare till en specialbyggnad – förutsatt viss användning – kan bli skattebefriad för inkomst av sådan användning av fastigheten som har gjort att den vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnad. Här ska utredningen kartlägga hur många subjekt som omfattas av detta undantag samt pröva om det fortfarande finns skäl att ha det kvar. Om så är fallet bör det förtydligas vilka inkomster som undantas från beskattning samt prövas om bestämmelsen bör begränsas till vissa kategorier av ägare. Utgångspunkten för arbetet är att de förslag som lämnas ska vara offentligfinansiellt neutrala. Direktiven till utredningen återfinns i sin helhet som bilaga 1 till betänkandet. Arbetet inom utredningen inleddes . Utredningen har bedrivit sitt arbete med regelbundna sammanträden med till utredningen knutna sakkunniga och experter. Totalt har 24 sammanträden hållits, varav ett mer omfattande internatsammanträde. höll utredningen en hearing med ett 50-tal inbjudna organisationer för att inhämta synpunkter från dem som kan komma att beröras av utredningens arbete. Vid hearingen redovisade utredningen kortfattat de preliminära förslag som dittills hade tagits fram och fick värdefulla synpunkter på dessa. Till utredningen har dels överlämnats ärenden från regeringen, dels inkommit ett antal ärenden direkt från olika organisationer. Av dessa avser sex ärenden begäran om att viss juridisk person ska upptas som katalogsubjekt. Såväl dessa ärenden som övriga till utredningen inkomna ärenden har behandlats och beaktats under arbetets gång. När det gäller begäran om upptagande i katalogen hänvisas till avsnitt 7 där utredningen föreslår att en reglering genom subjektsuppräkning inte ska finnas kvar. Det ställningstagandet från utredningen innebär att frågan om intagande av nya subjekt i katalogen har förfallit. För att kunna utföra uppdraget vad gäller redovisningen av omfattningen av visst skattegynnande samt för att försöka beräkna kostnadsmässiga konsekvenser av de förslag utredningen lämnar har statistiskt material inhämtats från . Resultatet av dessa beräkningar redovisas i avsnitt 11 där utredningen redogör för konsekvenserna av framlagda förslag såväl ekonomiskt som i övrigt. Utredningen har lämnat ett remissyttrande över en från Justitie- departementet inkommen remiss, Konsultation om en europeisk stiftelseform (Ju 2009/2865/L1). 1.5 Betänkandet och dess disposition Betänkandet inleds med ett avsnitt som ger en kort historisk bakgrund till det område som utredningen gäller samt en sammanfattning av de civilrättsliga bestämmelserna för de ideella organisationerna. Under utredningens arbete har sex huvudområden för översynen utkristalliserat sig. Dessa är förutsättningarna för skattegynnande och lika regler för de ideella organisationerna, vilka ändamål som ska kunna föranleda skattegynnande, frågan om det s.k. fullföljdskravets framtida utformning, den s.k. katalogen och dess fortsatta lagreglering, frågan om fastighetsinkomster alltjämt ska särbehandlas vid inkomstbeskattningen samt frågan om hur den ideella sektorn ska få finansiera sin allmännyttiga verksamhet. Frågan om EG-rätten, vilket här framförallt gäller de statsstödsrättsliga frågorna, behandlas i ett avsnitt där utredningen gör en bedömning av de föreslagna reglernas förenlighet med detta regelverk. Härutöver behandlas vissa andra områden, vilka på olika sätt är anknutna till beskattningen av inkomster hos stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Andra former av skatter, exempelvis mervärdesskatten, tas inte upp i betänkandet. En särskild översyn pågår inom rörande mervärdeskatten och den ideella sektorn. Det arbetet väntas vara avslutat detta år. Nuvarande förhållanden – allmän bakgrund Stiftelser har funnits i . Redan från den första kristna tiden har bruket att för framtiden anslå egendom för olika ändamål förekommit och före reformationen avsattes betydande förmögenheter framförallt till förmån för syften med anknytning till kyrkan eller till den sjuk- och fattigvård som bedrevs i kyrkans regi. kom stiftelsebildningarna att särskilt avse undervisningsområdet och omsorg om fattiga för att mot slutet av 1800- talet mera inriktas mot donationer till förmån för högre utbildning och vetenskaplig forskning (prop. 1993/94:9 s. 40). Man brukar skilja på i huvudsak två typer av stiftelser, nämligen dels avkastningsstiftelser, som tillgodoser sitt ändamål genom att utge kontanta bidrag från i första hand avkastningen av stiftelsens förmögenhet, dels verksamhetsstiftelser. tillgodoser sitt ändamål genom att driva någon form av verksamhet, vilken ofta är näringsverksamhet, dvs. yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Som exempel kan nämnas sjukvårdsverksamhet eller undervisningsverksamhet. I avsnitt 11.2 finns vissa statistiska uppgifter om stiftelserna. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande finns en beskrivning över hur föreningsväsendet har vuxit fram i (SOU 1995:63 s. 57): Den ideella föreningen som juridisk företeelse i är av betydligt senare datum än stiftelsen. Föreningsväsendet har tillkommit efter impulser från utlandet. bildades det föreningar i och . Föreningstanken utgjorde ett väsentligt moment i den dåvarande liberalismen (se Folkrörelse & föreningsguiden, , 1986, s. 9). Det första uttrycket för föreningstanken i var nykterhetsföreningarna, som fick sitt genombrott . och under några årtionden framåt bildades främst religiösa samfund. Återigen genom impulser utifrån kom nya nykterhetsorganisationer - t.ex. - till (a.a. s 12-13). började också arbetarorganisationer att bildas i föreningsform. Fackföreningsrörelsen växte fram med början och det socialdemokratiska partiet bildades (a.a. s. 13). Något senare uppstod de första politiska partierna vid sidan av arbetarrörelsen. - ursprunget till - bildades och - senare - . Idrottsrörelsen växte fram efter mönster från under 1870- och 1880- talen (a.a. s. 16). Idrotten förde dock länge en undanskymd tillvaro. Det stora genombrottet kom först , då idrottsrörelsen växte till en massrörelse. Ett antal andra stora organisationer fick också sitt genombrott efter 1920. Det gäller t.ex. LO och lantbrukarnas organisationer. Ett flertal andra numera stora folkrörelser har däremot kommit till relativt sent. Det gäller t.ex. handikapporganisationerna, invandrarorganisationerna och pensionärernas organisationer, vilka har tillkommit eller vuxit sig stora först (a.a. s. 17-18). Flertalet frilufts- och miljöorganisationer är även de relativt nytillkomna. Det svenska föreningsväsendet är mycket omfattande, både när det gäller antalet föreningar och till sin bredd. Ett stort antal intressen i samhället finns företrädda bland dessa föreningar. I avsnitt 11.2 finns vissa statistiska uppgifter om de ideella föreningarna. De registrerade trossamfundens historia går inte längre tillbaka än till . I avsnitt 3.3 om civilrätt finns redovisat de viktigaste förhållandena som gäller för samfunden. I avsnitt 11.2 finns vissa statistiska uppgifter om de registrerade trossamfunden. antog en stiftelselag (SFS 1994:1220), som trädde i kraft . Lagen innehåller en civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser om tillsyn. När stiftelselagen trädde i kraft ersatte den lagen (1929:116) om tillsyn över stiftelser, den s.k. tillsynslagen. Denna lag utgjorde ingen allmän lag om stiftelser utan innehöll endast bestämmelser om en viss statlig kontroll över stiftelseväsendet. Genom stiftelselagen infördes ett generellt tillämpligt stiftelsebegrepp, vilket innebär att avgränsningen av vad som kan utgöra en stiftelse blir klarare än vad som ansågs ha varit fallet i den förutvarande tillämpningen. Med hänsyn till de krav som ställs på stiftelsebildningen kan man i fortsättningen skilja mellan fyra olika kategorier av stiftelser, nämligen vanliga stiftelser, insamlingsstiftelser, kollektivavtalsstiftelser samt pensions- och personalstiftelser. De förmögenhetsbildningar som inte faller in under någon av dessa kategorier utgör inte och får inte heller kallas stiftelser. Utredningsuppdraget omfattar väsentligen den först nämnda kategorin, dvs. Sådana stiftelser bildas enligt 1 kap. 2 § första stycket stiftelselagen genom att egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom ska enligt andra stycket i samma paragraf anses vara avskild när den har tagits om hand av någon som har åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet. Förordnandet ska enligt 1 kap. 3 § vara skriftligt och undertecknat av stiftaren eller stiftarna. När väl dessa krav är uppfyllda föreligger en stiftelse. Enligt de nu nämnda bestämmelserna fordras således att den anslagna egendomen avskiljs från stiftarens förmögenhet och att den är avsedd att förvaltas som en självständig förmögenhet. För att egendomen ska anses avskild krävs att den har överförts till förvaltaren på ett sådant sätt att överlåtelsen har verkan mot stiftarens borgenärer. Det innebär således att det för en giltig stiftelsebildning är tillräckligt att stiftaren har lämnat en utfästelse om gåva, även om utfästelsen lämnats i sådana former att den är bindande för stiftaren. Det fordras därutöver att den egendom som utfästelsen avser har överlämnats till den som åtagit sig förvaltningen. kan antingen förvaltas av en styrelse (egen förvaltning) eller av en juridisk person (anknuten förvaltning). Vid anknuten förvaltning är det ett ofta staten, en kommun eller någon ideell förening som får uppdraget att förvalta och företräda stiftelsen. Stiftelselagen innehåller i övrigt bestämmelser bl.a. om stiftelsens förvaltning, bokföringsskyldighet och revision, ändring av föreskrifter i ett stiftelseförordnande samt tillsyn och registrering. Förmögenhetsbildningar som tillkommit före ikraftträdandet av stiftelselagen ska enligt lagen (1994:1221) om införande av stiftelselagen (införandelagen) anses som stiftelser om de uppfyller stiftelselagens krav på stiftelsebildning, varvid dock formkravet och kravet på avskiljande inte tillämpas. För dessa äldre stiftelser gäller stiftelselagens bestämmelser med vissa begränsade undantag. I stiftelselagen och införandelagen regleras vad som krävs för att en rättsbildning ska betraktas som en stiftelse. Det har däremot överlämnats åt rättstillämpningen att avgöra vad som blir följden av ett förordnande som inte uppfyller samtliga krav för en stiftelsebildning. Att stiftelselagen inte är tillämplig behöver inte betyda att förordnandet saknar rättsverkningar. Det kan tänkas inträffa att rättsbildningar som ligger nära de i lagen reglerade men inte är kvalificerade som stiftelser ändå anses ha rättskapacitet. I praktiken kan även andra gränsdragningsfrågor uppkomma. Exempelvis kan det i speciella fall vara svårt att avgöra om en rättsbildning ska betraktas som en stiftelse eller som en ideell förening (jfr , Om stiftelser, 1952, s. 138 ff. och från skatterättslig praxis RÅ 1988 ref. 20). Avslutningsvis bör nämnas att antagit vissa väsentliga ändringar i stiftelselagen, vilka träder i kraft (prop. 2008/09:84, bet. 2008/09:CU17, SFS 2009:244).