sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Enligt föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (FFFS 2006:16) är huvudprincipen att företagen ska tillämpa internationella redo- visningsstandarder om inte något annat krävs enligt lag, annan författning eller följer av FFFS 2006:16. Vidare bör RR 32:05 och ett antal särskilt uppräknade URA tillämpas på motsvarande vis i alla instituts årsredovisningar. Vid tillämpningen av internationella redovisningsstandarder, RR 32:05 och URA ska vissa anpassningar göras. Bl.a. anges att avistaköp och avistaförsäljningar bör redovisas per affärsdagen. För onoterade institut som inte är bank eller kreditmarknadsföretag och vars balansomslutning inte överstiger 1 000 prisbasbelopp (undantag finns) gäller vissa lätt- nader i bl.a. skyldigheten att lämna upplysningar. På grund av reglerna i ÅRKL begränsas tillämpningen av internationella redovisningsstandarder i vissa avseenden. Både noterade och onoterade finansiella institut ska, med vissa begränsningar, oavsett storlek tillämpa internationella redovis- ningsstandarder. Det innebär att de övergripande slutsatserna i avsnitt 25.3.5 har relevans även för de finansiella instituten. 25.4Regler om obeskattade vinster och den administrativa bördan Bedömning: De föreslagna reglerna om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut ökar den administrativa bördan. Ökningen kan emellertid antas bli måttlig för de företag som berörs. Ökningen blir större för IAS- och K3-företagen och mindre för K2-företagen. Reglerna gäller inte för K1-företagen och ökar därför inte dessa företags administrativa börda. Som framgått har utredningen i uppdrag att föreslå regler som innebär att obeskattade vinster inte kan delas ut. De regler som föreslås träffar samtliga obeskattade vinster. Förslagen innebär skillnader i förhållande till vad som gäller . Reglerna träffar inte bara sådana obeskattade vinster som inte finns men som kommer att finnas till följd av att tillgångar redovisas till verkligt värde även i bolag. De träffar också obeskattade vinster som finns och som kan delas ut. Till att börja med kan man konstatera att frågan om obeskattade vinster och reglerna för att hantera sådana inte har någon bäring i fråga om de minsta företagen; enskilda näringsidkare och handels- bolag utan juridiska personer i delägarkretsen. För dessa företag är utdelning av obeskattade vinster en icke-fråga eftersom det inte finns något skyddat kapital. Det finns också anledning att något rekapitulera de över- väganden avseende alternativa lösningar som gjorts i kapitel 8. Där konstateras att det finns ett begränsat antal alternativ för att hantera problemet med utdelning av obeskattade vinster och det diskuteras vilka konsekvenserna kan bli om problemen inte möts med lagstiftning. Det anges att de alternativa sätten att hantera obeskattade vinster av olika skäl är otänkbara eller mindre lämpliga. Ett generellt materiellt samband eliminerar de obeskattade vinst- erna, men leder till högre skattekostnader för företag. Eftersom det innebär avskattning av orealiserade vinster rimmar det också mindre väl med skatteförmågeprincipen. En civilrättslig utdelnings- spärr anses mer ingripande än vad som krävs för att hantera skatte- problemen och det anses också principiellt felaktigt att förbjuda utdelning om skälet bara är att garantera att bolagsskatten betalas innan medlen delas ut. En skatterättslig utdelningsspärr har bedömts riskera att komma i konflikt med gemenskapsrättsliga bestämmelser och har därför inte övervägts närmare.3 Kvar finns då endast en reformering av systemet med obeskattade reserver. Det kan naturligtvis ifrågasättas om regler som ska garantera att obeskattade vinster inte får delas ut måste vara heltäckande. Skulle man inte kunna nöja sig med reglerna gäller endast för de poster som kan tänkas avse belopp av samhällsekonomisk betydelse? Utredningens bedömning är att det av både principiella och prak- tiska skäl är mer lämpligt att generellt reglera frågan. I betydande utsträckning beror behovet av regler för olika poster på utveck- lingen inom redovisningen. Skulle reglerna begränsas till vissa poster skulle man med den utveckling som pågår inom redovisningen tvingas omarbeta regler- na fortlöpande. En katalog av tillåtna eller otillåtna obeskattade vinster skulle behöva tas in i lagen. Från principiella utgångs- punkter skulle det vara svårt eller omöjligt att motivera varför vissa obeskattade vinster får delas ut medan andra inte får det. Det finns också risker för bristande neutralitet mellan företag med olika verksamhet. Att förslagen som avser obeskattade vinster kommer att öka den administrativa bördan är nog oundvikligt. Innan de närmare nega- tiva effekterna för olika företagskategorier redovisas kan det finnas anledning att peka på att förslaget i vissa avseenden innebär tydliga förenklingar. Det mest påtagliga exemplet gäller inventarier. gäller att ett företag för att få tillämpa s.k. räkenskapsenlig avskrivning måste ha samma värde på tillgången i redovisning och beskattning. Det finns många exempel på att detta ställer till problem i praktiken. Det gäller vid uppskrivningar, vid upplösning av överavskrivningar och i många andra fall. De egenskaper hos de nuvarande reglerna som orsakar problem bortfaller med utredningens förslag. För inven- tarier blir det betydligt enklare att göra värdeminsk- ningsavdrag med belopp motsvarande nuvarande räkenskapsenlig avskrivning trots att värdet på inventarierna ändras i redovisningen. En konsekvens blir också att reglerna om restvärdesavskrivning blir överflödiga och kan upphävas. 3 Frågan diskuteras i avsnitt 9.5.2. På grund av tidsskäl har utredningen inte kunnat göra någon mera omfattande analys av avgörande i mål C- 284/06. När det då gäller de negativa effekterna på den administrativa bördan kan man till att börja med konstatera att vilka effekterna blir och hur mycket ett företag påverkas beror på dess storlek. För de företag som redovisar uppskjuten skatt blir det nya syste- met inte så svårt att hantera. Det underlag på vilket uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran beräknas blir en utgångs- punkt för att beräkna de obeskattade vinsterna. Vissa justeringar behövs dock, t.ex. i fråga om förlustavdrag. Företaget fortsätter att redovisa uppskjuten skatt precis som men kompletterar, under förutsättning att det inte vill skatta av de obeskattade vinst- erna, redovisningen av uppskjuten skatt med att redovisa den åter- stående delen av de obeskattade vinsterna antingen som obeskattad reserv eller bundet eget kapital. För de något större företag som redovisar uppskjuten skatt torde alltså systematiken i de nya reglerna inte leda till några större problem och det torde heller inte kräva några större förändringar i de administrativa systemen eftersom förslaget ansluter så nära till vad som gäller för uppskjuten skatt. För dessa företag kan man också tro att det är en fördel om förslaget är heltäckande och inte begränsas till vissa obeskattade vinster. Det är emellertid å andra sidan de nu aktuella större företagen som kommer att ha flest poster för vilka det finns skillnader mellan redovisning och beskatt- ning. Trots detta är utredningens samlade bedömning att reglerna om obeskattade vinster för de större företagen med god vana av att redovisa uppskjuten skatt endast kommer att innebära måttliga ökningar av den administrativa bördan. Det är också utredningens uppfattning att dessa företag föredrar denna måttliga ökning i den administrativa bördan framför en tidigareläggning av beskatt- ningen. I de fall något enskilt företag inte skulle dela denna upp- fattning har företaget också möjlighet att i stor utsträckning elimi- nera arbetet med att hålla reda på obeskattade vinster genom att utnyttja de regler som finns för att samordna redovisning och beskattning. För de mindre företag som inte redovisar uppskjuten skatt skulle det kunna bli så att förslaget leder till en något större ökning av den administrativa bördan. För dessa företag innebär förslaget inte någon ändring när det gäller framför allt avskrivningar på inventarier och periodiseringsfond, som hanteras inom ramen för ett system med obeskattade reserver. De skillnader som uppstår med förslaget gäller andra poster för vilka redovisning och beskattning inte kommer att vara samordnade. Som framgått är utredningens förslag att redovisning och beskattning för dessa företag i praktiken kommer att vara sam- ordnade i åtminstone den utsträckning som gäller . Frågan blir därför: vilka skillnadsposter finns det som kan ställa till pro- blem för de mindre företagen när regler om obeskattade vinster införs. Det är inte så lätt att hitta exempel som kan tänkas vara så vanligt förekommande att de på ett generellt plan kan få praktisk betydelse. Ett sådant exempel gäller emellertid avskrivningar på fastigheter. Med undantag från möjligen de allra minsta företagen torde gälla att fastighetsförvaltande företag inte tillämpar samma avskrivningstid i redovisningen som i beskattningen. För de företag som gör så och som inte redovisar uppskjuten skatt innebär de nya reglerna en tillkommande administrativ börda. Denna kan emellertid undvikas genom att företagen samordnar de skatte- mässiga och redovisningsmässiga avskrivningarna. I slutändan blir det därför även i detta fall ytterst det enskilda företaget som avgör om det vill prioritera senarelagd beskattning eller lägre administra- tiv börda. Utredningens sammanfattande bedömning är att förslaget om obeskattade vinster med de föreliggande utgångspunkterna är det bästa alternativet, även om det i någon mån ökar den administrativa bördan. Bestämmelser om begränsning av värdeöverföringar genom bl.a. vinstutdelning finns även för finansiella företag som utgör aktie- bolag, t.ex. bankaktiebolag och värdepappersbolag. Skyddsregler finns även för ekonomiska föreningar, kreditmarknadsföretag och medlemsbanker. När det gäller vinstutdelande försäkringsföretag finns regler om vinstutdelning liknande dem som gäller för aktiebolag. Vinst- utdelande försäkringsaktiebolag kommer således att omfattas av reglerna om obeskattade vinster. I vinstutdelande livförsäkrings- företag sker beskattningen i första ledet genom uttag av avkast- ningsskatt. Dessa företag kommer därför att omfattas av reglerna om obeskattade vinster endast i den mån företaget bedriver verk- samhet som ska inkomstbeskattas (se kapitel 22). Frågan om obeskattade vinster och reglerna för att hantera sådana har inte någon bäring på de icke vinstutdelande försäkrings- bolagen och ömsesidiga försäkringsbolag. För understödsföreningar saknas regler om utdelning och användning av företagens egendom motsvarande de som gäller för ekonomiska föreningar. Reglerna om obeskattade vinster kommer därför inte heller att träffa dessa företag (utöver beskattning enligt AvPL beskattas dessa dessutom endast för fastighet). tillämpar reglerna om redovisning av upp- skjuten skatt med undantag för vissa försäkringsföretag (1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL). Det finns en skyldighet för försäkringsföretag att föra vissa orealiserade värdeförändringar till en fond för verkligt värde. Denna fond ska hos livförsäkringsföretag tas upp under bundet eget kapital (jfr 5 kap. 1 och 2 §§ ÅRFL). Orealiserade värdeför- ändringar beaktas således i vinstutdelningsreglerna för livförsäk- ringsbolag. För kreditinstitut, värdepappersbolag och skadeförsäk- ringsföretag finns det däremot inte några utdelningsbegränsningar avseende orealiserade vinster. Utredningens sammanfattande bedömning är att reglerna om obeskattade vinster och hanteringen av dessa inte kommer att innebära merarbete i någon större omfattning för de finansiella företagen. 25.5Merarbete till följd av övergångsfrågor Bedömning: Utredningens lagförslag innefattar regler på många och komplicerade områden. Även om det väsentligen är fråga om en lagreglering av vad som har varit god sed och ambitionen i de allra flesta fall varit att gällande rätt inte ska ändras kommer det under en övergångstid att finnas osäkerhet om vad som gäller. Detta kan skapa problem för företagen. Det är angeläget att tiden för framförhållning blir tillräckligt lång. Framför allt gäller det tiden från det reglerna beslutas till dess de ska tilläm- pas. De aktörer som är centrala när det gäller att klarlägga vad som gäller; , och de allmänna förvaltningsdomstolarna, bedöms inte behöva tillföras ytter- ligare resurser till följd av utredningens förslag. Diskussionen ovan har i huvudsak utgått från hur de förändringar som föreslås kommer att påverka företagen när systemet väl är inarbetat. Den fråga som behandlas här är vilka effekter som upp- står mellan det gamla och det nya syste- met. Vilka problem kan tänkas uppstå och hur kan dessa före- byggas? De frågor som framför allt ska diskuteras gäller: 1.Anpassning av administrativa system och 2.Etablering av ny praxis 25.5.1Anpassning av företagens administrativa system När det gäller K1- och K2-företagen är det mycket sannolikt att det inte behövs någon större anpassning av de administrativa syste- men. För dessa företag är det utredningens bedömning att sam- bandet inte kommer att bli mindre än vad det är . I den mån det kan bli aktuellt med nya rutiner eller ändrade system torde det gälla för de företag som har obeskattade vinster, men som inte redovisar uppskjuten skatt. När det gäller de större företagen är det svårt att på ett generellt plan avgöra i vilken utsträckning systemen behöver ändras. I mångt och mycket beror detta också på vilka val företaget gör. Mycket övergripande kan företagens administrativa system såvitt här är av intresse indelas i löpande registrering, boksluts- arbete och deklaration. Utredningen har som redovisats försökt klarlägga om förslagen är av den arten att de skulle komma att påverka den löpande registreringen. Något belägg för detta har inte kunnat finnas. När det gäller bokslutsarbetet är en del i detta att hantera de skillnader som finns för redovisning i juridisk person och koncernredovisning. Detta arbete kommer definitionsmässigt att övergå från att vara ett bokslutsarbete till att bli ett deklara- tionsarbete. I vad mån det innebär att arbetet blir mer betungande är omöjligt att säga. När det gäller den framtida administrativa samordningen mellan bokslut och deklaration kan kanske ett exempel från ge en fingervisning och hur det kan bli också i . I gäller att det inte finns något materiellt eller annat rättsligt samband mellan redovisning och beskattning. I precis som i bygger deklarationen på före- tagets löpande redovisning. Företagen i får göra en helt särskild skattemässig resultaträkning som lämnas in tillsammans med deklarationen. De får emellertid också bygga sin deklaration på den civilrättsliga resultaträkningen, som i så fall justeras för de poster för vilka det finns skillnader. Det sistnämnda förfarandet överensstämmer med vad som gäller i . Exemplet från visar att den administrativa samordningen kan, och enligt utredningens mening kommer, att fortleva även sedan det mate- riella och rättsliga sambandet avskaffats. Klart är emellertid att företagen kommer att behöva noga analysera den nya situationen och att se över systemen. För att de ska få möjlighet att göra det behövs en längre övergångstid. Man kan anta att företagen inte kommer att agera i anledning av föreslagna regler. Företagens arbete börjar i stället när reglerna beslutats. Av detta skäl bör tiden mellan beslut och tillämpning av reglerna vara förhållandevis lång. Det föreslagna ikraftträdandet tillgodoser detta önskemål. 25.5.2Rättslig anpassning och etablering av ny praxis En viktig fråga är om förändringarna kan komma att leda till osäkerhet om vad som gäller. Som framgått (avsnitt 7.4) är det utredningens uppfattning att förutsättningarna för förutsägbara regler är bättre i ett frikopplat system, än i dagens system som bygger på samband med redovisningen. Målet har också varit att de förslag som lämnas i stor utsträckning ska vara en kodifiering av vad som varit att anse som gällande rätt. Detta hindrar emellertid inte att det under en övergångstid, fram till dess att praxis etablerar sig, kan komma att uppstå ett antal frågor som kommer att prövas av de allmänna förvaltningsdomstolarna, och ytterst av Regeringsrätten, innan man slutgiltigt kan säga vad som gäller. För K1-företagen torde vad som sägs inte vara ett stort problem. Reglerna för K1-företagen är så pass enkla att någon större rättsosäkerhet knappast borde uppstå. För alla de företag som ska tillämpa huvudreglerna i IL kan det emellertid komma att uppstå tolkningsfrågor. Inte minst för före- tagen är det givetvis mycket angeläget att de mekanismer som finns för prejudikatbildning snabbt kan klarlägga vad som gäller. Utredningen bedömer emellertid att de organ som har nyckel- roller i utvecklingen av gällande rätt, dvs. i första hand Skatte- verket, och de allmänna förvaltningsdom- stolarna inte till följd av utredningens förslag behöver tillföras ytterligare resurser. En viktig åtgärd för att minimera problemen gäller genom- förandetiden. Enligt utredningens mening är det angeläget att det ges tillräckligt med tid för att problemen ska kunna identifieras och lösas innan reglerna träder ikraft. För att uppnå detta är det önskvärt att reglerna beslutas förhållandevis långt innan de ska tillämpas. 25.6.1Generellt om effekterna av att avskaffa det materiella sambandet Bedömning: Det är inte möjligt att med säkerhet beräkna de samlade statsfinansiella effekterna av att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning. Den över- gripande bedömningen är dock att utredningens alla förslag sammantaget snarare kan vara något över- än underfinansierade. Det inte möjligt att med säkerhet beräkna de samlade statsfinan- siella effekterna av att avskaffa det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning eller av detta och utredningens övriga förslag. Det finns flera skäl till att det inte går. För det första är det svårt att närmare uttala sig om vilka skillnader i praktiken som förändringarna kommer att leda till. Som framgått finns det stora skillnader mellan företag i olika kategorier när det gäller vilka praktiska effekter som förslaget ger. Svårig- heterna att avgöra vilka skillnader som i praktiken får betydelse minskar möjligheterna att bedöma de statsfinansiella effekterna av förslaget. Till svårigheten att bedöma de faktiska effekterna bidrar också osäkerheten om vilken betydelse dynamiska effekter kan få. Med dynamiska effekter avses de effekter som uppstår när företagen anpassar sig till de nya reglerna. Genomgående gäller att det är svårt värdera hur dynamiska effekter påverkar utredningens förslag. Exempel på regler som i detta avseende är svårbedömda är de regler som ger företagen möjlighet att i vissa fall tillämpa samma lösning som de valt i redovisningen i stället för reglerna i IL och över- gångsbestämmelserna som avser obeskattade vinster. För det andra påverkas möjligheterna att beräkna förslagens effekter av bristande statistikunderlag (se vidare nedan). För sådan företagsinformation som inte deklareras eller som inte redovisas separat finns ingen statistik. Nedan behandlas de två delar av förslaget som är av störst intresse när det gäller statsfinansiella effekter. För det första är det den utvidgade tillämpningen av principen om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. För det andra är det införandet av särskilda förenklingsregler. Vidare behandlar utredningens förslag avseende nya regler för pågående arbeten. I utredningens direktiv anges att förslagen ska vara statsfinan- siellt neutrala. Med andra ord ska utredningen om dess förslag minskar skatteintäkterna lämna andra förslag som har motsatt effekt och vice versa. Vissa av utredningens förslag leder till en tidigarelagd beskattning, medan andra får en motsatt effekt. Utred- ningens övergripande bedömning är att förslagen leder till en tidigareläggning av beskattningen. Med hänsyn till den stora osäkerhet som finns lämnar utredningen emellertid inga förslag som ska möta dessa effekter. Allmänt gäller att utredningens förslag påverkar beskattnings- tidpunkten och att de statsfinansiella konsekvenserna är ränte- effekter; statens inkomster tidigare- eller senareläggs. När det gäller övergångsreglerna avseende obeskattade vinster har emeller- tid effekterna delvis beräknats som om reglerna skulle leda till beskattning av inkomster som inte beskattas . Skälet är att vissa skattekrediter är långvariga. De beräknade statsfinansiella effekterna presenteras nivå. 25.6.2Regler om obeskattade vinster Bedömning: Förslaget att samtliga obeskattade vinster ska redovisas så att de inte kan delas ut skulle kunna generera en relativt stor budgetförstärkning. Företagen kan dock anpassa sig till reglerna så att budgeteffekten endast blir marginell. Som framgått ovan föreslår utredningen att det införs heltäckande regler om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut (kapi- tel 9). Reglerna avser i första hand att möta förändringar inom redovisningen som innebär att vissa tillgångar får eller ska värderas till verkligt värde som de skattemässiga reglerna innebär att de ska tas upp till anskaffningsvärdet eller med utgångspunkt i detta. Vissa av de obeskattade vinster som finns när reglerna träder i kraft ska för att lindra övergången skattas av enligt särskilda övergångsregler. Det gäller obeskattade vinster hänförliga till fastigheter och till inventarier vid restvärdesavskrivning. Bakgrunden till reglerna om obeskattade vinster har diskuterats i kapitel 9. Reglerna är viktiga framför allt ur ett statsfinansiellt perspektiv. När reglerna nu blir heltäckande kan det få positiva statsfinansiella effekter, även om effekterna är svåra att beräkna. Nedan redovisas effekterna som kan antas uppstå till följd av de föreslagna generella reglerna om att obeskattade vinster fort- sättningsvis inte ska kunna delas ut. Utgångspunkten är vidare att äldre obeskattade vinster skattas av i enlighet med de föreslagna övergångsreglerna. Beräkningarna avser inventarier (restvärdes- avskrivning) och fastigheter. För de poster som det redan finns regler som innebär att obeskattade vinster inte kan delas ut (t.ex. inventarier som skrivs av enligt räkenskapsenlig avskrivning och finansiella instrument som är lager) innebär reglerna ingen föränd- ring. För vissa andra poster torde de statsfinansiella effekterna vara av mindre betydelse. Enligt övergångsbestämmelserna ska reglerna börja gälla från och med beskattningsår 2011 och avskattningen av övergångs- posten (obeskattade vinster) inledas . av obeskattade vinster skattas av med 10 pro- cent för byggnader och med 20 pro- cent för inventarier (rätlinjig avskrivningsmetod). Tabellen nedan visar stocken av obeskattade vinster för aktie- bolag avseende fastigheter och inventarier. Tabell 25.1 Förändring av stocken av obeskattade reserver, I tabellen framgår storleken av de obeskattade vinsterna för bygg- nader och inventarier för åren 2002 2006. Beräkningen nedan grundas på det genomsnittliga värdet under den redovisade femårs- perioden i syfte att undvika variationer i stocken för ett enskilt år. Vid beräkningen antas att stocken av obeskattade vinster för året då regeln träder i kraft motsvarar nämnda genomsnitt. Resultatet nedan bygger på antagandet att allt kapital redovisas som fritt eget kapital och inte som skuld. Det är troligt att regeländringen ökar incitamenten att skuldredovisa, vilket mot- verkar den redovisade effekten. Därtill bygger beräkningarna på antagandet att de obeskattade vinsterna i dagens system är helt obeskattade tillgångar medan de med föreslagen regel kommer att tas upp till beskattning. I verkligheten är obeskattade reserver dock skattekrediter. Det gjorda antagandet motiveras med att skatte- krediterna ofta är långa och att de därför kan jämföras med helt obeskattade tillgångar. Med ovan angivna antaganden är således beräkningen ett mått på den maximala ökade skatteintäkten.