sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Om reglerna ger åtminstone en viss frihet att tidigarelägga beskattningen i förhållande till vad som gäller enligt de huvudregler som gäller för de olika posterna kan företagen, om de vill, i stor utsträckning hålla ihop systemen och därigenom minimera sin administrativa börda. Ett principiellt argument mot att reglerna om beskattningstid- punkten i inkomstslaget näringsverksamhet ska ge utrymme för de skattskyldiga att välja en annan beskattningsprincip än den som följer av huvudreglerna är att reglerna i så fall kommer att skilja sig från vad som i övrigt gäller inom skatterätten. Normalt anger regler om beskattningstidpunkten när en inkomst ska tas upp respektive en utgift ska dras av och den skattskyldige har ingen rätt att tidigarelägga inkomsten eller senarelägga utgiften. Det finns argument för att skattesystemet ska utformas kon- sekvent och att man inte utan starka skäl ska utforma reglerna på ett visst område med avvikande utgångspunkter. Skillnader i syste- matik och utgångspunkter kan t.ex. skapa svårigheter för tillämpar- na och leda till att skattesystemet som sådant blir mer svårtill- gängligt. Omsorgen om den inre logiken i skattesystemet talar alltså mot att reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet utformas på annat sätt än vad som i övrigt gäller inom skattesystemet. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Principiella tveksamheter, praktiska svårigheter och missbruksrisker Vilka invändningar som kan resas mot regler som ger valfrihet beror i mångt och mycket på hur systemet närmare utformas; om valfriheten är obegränsad, om den begränsas och i så fall hur. Generellt kan man emellertid hävda att det är principiellt tvek- samt att tillåta skattskyldiga att tidigarelägga beskattningen utan vidare begränsningar, när de normalt inte själva kan välja om de över huvud taget vill göra ett avdrag eller inte. Oinskränkt fri- villighet i omfångsfrågor har tidigare avvisats av lagstiftaren även om det har handlat om den skattskyldiges rätt att missgynna sig själv (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 501). En total valfrihet i frågan när avdrag ska göras skulle endast i mindre omfattning skilja sig från ett system som innebär att det är frivilligt att över huvud taget göra avdraget. Man skulle därför kunna säga att en alltför långt- gående valfrihet i periodiseringsfrågor utmanar vissa grundläggande egenskaper i skattesystemet. Denna problematik och svårigheten att skilja mellan vad som är en omfångsfråga (i vilken ingen valfrihet gäller) och en periodi- seringsfråga (i vilken valfrihet gäller) bidrar också till att man kan förutse att vissa praktiska tillämpningssvårigheter kan följa med ett system som innebär valfrihet. Det kan ifrågasättas om en sådan ordning är rimlig i ett system inom vilket det som huvudregel t.ex. inte anses att den skattskyldige själv bestämmer om han vill dra av en utgift. En långtgående valfrihet skulle också kunna leda till praktiska svårigheter. Finns det då också en risk för att valfriheten missbrukas? Svaret måste bli ja, även om frågan är svår att besvara. Även i denna fråga finns det anledning att skilja mellan de olika alternativen (se nedan). Mest problematisk är en obegränsad valfrihet. När det gäller en mer begränsad valfrihet är det egentligen bara i fråga om reglerna i 40 kap. 10 17 §§ IL, om att underskottsavdrag under vissa förutsättningar inte får utnyttjas efter ett ägarskifte, som utredningen mer konkret har känt anledning till oro för. Denna fråga behandlas vidare nedan. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Det finns alltså både för- och nackdelar med ett system som ger företagen valfrihet när det gäller periodiseringsprinciper. När man väger de skäl som kan anföras för och emot respektive lösning blir resultatet följande. Ett system som innebär att de skattskyldiga kan välja beskattningsprinciper som leder till en senarelagd beskattning i förhållande till de skattemässiga huvudreglerna måste som framgått avvisas. Däremot är argumentet för ett system som inne- bär att de skattskyldiga kan välja att tidigarelägga sin beskattning för att minska sin administrativa börda starkare än de generella argumenten mot ett sådant system. Frågan är då om det enda villkoret för att välja princip bör vara att det leder till en tidigare- lagd beskattning eller om det finns behov av att ytterligare begränsa möjligheterna att välja beskattningsprincip. Detta diskuteras i nästa avsnitt. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) tas in en generell bestämmelse som anger att en skattskyldig får frångå lagens huvudregler om beskattningstidpunkten om det leder till en tidigarelagd beskattning och beskattningen härigenom samord- nas med redovisningen. Utgångspunkten bör alltså vara att skattereglerna ska ge utrymme för de skattskyldiga att välja en annan periodiseringsprincip än den som utgör skatterättslig huvudregel, så länge den princip den skattskyldige väljer leder till en tidigarelagd beskattning. Tillgångar får alltså värderas till högre värde, skulder till ett lägre, inkomster får tas upp tidigare och utgifter dras av senare än vad som egent- ligen följer av skatteregeln. Med denna utgångspunkt blir frågan om systemet över huvud taget ska innehålla någon gräns för hur en skattskyldig ska kunna tidigarelägga beskattningen. Att det finns en yttersta gräns är klart. Någon valfrihet finns inte när periodiseringsfrågan övergått till att Rätten att välja en tidigarelagd beskattning vara en omfångsfråga. Bara inkomster får tas upp till beskattning och utgifter ska dras av. Frågan nu är emellertid om skattereglerna också ska innehålla ytterligare begränsningar. Principiellt kan man tänka sig några olika alternativ. Ett alternativ är att det inte över huvud taget ställs upp ytterligare förutsättningar. Det blir då helt fritt att ta upp vilket värde man vill till beskattning, så länge det faktiskt är frågan om en inkomst eller en utgift och det inte leder till en senarelagd beskatt- ning. Ett annat alternativ är att det införs en takregel som anger ett tak ett högsta belopp för tillgångar, ett lägsta för skulder, en tidigaste tidpunkt för inkomster respektive en senaste för utgifter. Vill man ha en sådan regel är det naturligt att knyta takbeloppet till den redovisning som finns i bolaget. Det värde som tagit upp i redovisningen blir alltså taket. Ett system med takregler ger ett spann inom vilket de skattskyldiga får välja fritt. Ett tredje alternativ är att inte tillåta ett spann att välja inom. I stället begränsas valfriheten till två olika alternativ. Antingen väljer man den beskattningstidpunkt som följer av de skattemässiga reglerna i IL eller väljer en beskattningstidpunkt som följer av en tillämpning av den princip som man tillämpar i sin redovisning (alternativt samma värde eller beskattningstidpunkt som i redo- visningen, se nedan för en diskussion om denna fråga). Vilka är då argumenten för respektive emot de olika alterna- tiven? Argumentet för valfrihet är ju att det ger möjlighet att minska den administrativa bördan. Det är emellertid viktigt att framhålla att alla de nu aktuella alternativen är likvärdiga i detta avseende. Visserligen ger de alternativ som innebär fullständig valfrihet eller endast en takregel större valfrihet, men denna frihet tillför i för- hållande till det tredje alternativet inte något när det gäller möjlig- heterna att minimera den administrativa bördan. Alternativen har alltså lika goda positiva egenskaper när det gäller det som är det avgörande argumentet för att tillåta valfrihet. Vilka negativa effekter kan de då de olika alternativen ge? Här finns det anledning att återvända till de frågor som diskuterats när det gäller den allmänna rätten att välja en tidigarelagd beskattning. Finns det principiella tveksamheter? Kan det uppstå praktiska problem? Finns det risk att valfriheten missbrukas? Rätten att välja en tidigarelagd beskattning När det gäller ett system med renodlade minimiregler är det som framgått tydligt att det finns principiella invändningar mot ett system som innebär att man inte kan påverka frågan om man över huvud taget ska göra ett avdrag men har en närmast obegränsad möjlighet att påverka när avdraget görs. Detta är principiellt tvek- samt, men kan också ge upphov till tillämpningsproblem. Problemen torde vara avsevärt mindre när det gäller ett system som innebär att det förutom miniminivån också finns ett tak. Det är naturligt i ett sådant system att det värde som företaget tagit upp i sin redovisning utgör taket. Sådana regler är principiellt mindre svåra att förena med synen att avdrag alltid ska göras och torde vidare ge upphov till mindre svårigheter att bestämma vad som skattemässigt är en inkomst respektive en utgift. Ett system med de redovisade värdena som tak skiljer sig från ett system som innebär att man kan välja mellan minimireglerna i IL och värdena i sin redovisning endast på det sätt att man i det förstnämnda systemet inte bara har en frihet att välja värdena i redovisningen, utan också vilket värde som helst mellan minimi- nivån och det redovisade värdet. Ger en valfrihet att utnyttja spannet mellan dem upphov till större problem än om man bara får välja det redovisade värdet? Det är svårt att veta. Sannolikt torde få skattskyldiga ha ett intresse av att välja ett värde i spannet efter- som detta kräver ett administrativt merarbete. Även om det är svårt att nu bedöma vilka fördelar en skattskyldig långsiktigt skulle kunna vinna genom att välja en annan beskattningstidpunkt än den som gäller som huvudregel enligt IL eller den som motsvarar den princip företaget tillämpar i sin redovisning kan det inte uteslutas att företagen skulle kunna agera så. Det är knappast önskvärt. Det skulle t.ex. kunna bli så att möjligheterna att mer fritt välja var man ska lägga beskattningen kommer att leda till ett arbete med att minimera skattekostnaden som inte är produktivt vare sig för företagen eller för samhället. Sammanfattningsvis bör enligt utredningens mening det alter- nativ väljas som fyller det behov att minimera den administrativa bördan som företagen har och vars konsekvenser i övrigt är lättast att förutse. Det innebär att det ska vara tillåtet att välja en alternativ beskattningsprincip eller metod endast om denna princip motsvarar den som tillämpas i den skattskyldiges redovisning. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning 8.3.3Närmare om systemets utformning Förslag: Beskattningen får tidigareläggas. En tillgång får tas upp till ett högre värde och en skuld eller avsättning till ett lägre värde än vad som följer av denna lag om värdet beräknas enligt samma grundläggande värderingsmetod som i räkenskaperna. Motsvarande gäller för resultatposter. Valfriheten gäller post för post. I det fall det är fråga om inkomster eller utgifter som ska fördelas över flera beskattningsår ska bedömningen av huruvida anpassningen till redovisningen leder till en tidigarelagd beskatt- ning göras sammantaget för det aktuella och tidigare beskatt- ningsår. Den huvudsakliga inriktningen på de bestämmelser som föreslås är alltså att en skattskyldig ska få frångå de huvudregler om beskattningstidpunkten i IL som gäller enligt de särskilda bestäm- melserna om detta leder till en tidigarelagd beskattning och det överensstämmer med vad den skattskyldige gör i sin redovisning. Frågan är nu vad detta närmare innebär. Till att börja med bör det konstateras att det är ett renodlat formellt samband. Det som ska prövas är om den skattskyldige gjort detsamma vid beskattningen som i sin redovisning, inte om redo- visningen uppfyller god redovisningssed. Det saknar alltså från skattemässiga utgångspunkter intresse om det som gjorts är för- enligt med lagregler eller normgivning på redovisningens område. Även med dessa utgångspunkter återstår emellertid vissa frågor att besvara. Innebär reglerna att man i ett företag som väljer att tillämpa de alternativa reglerna alltid kommer att få en överens- stämmelse mellan det skattemässiga värdet och värdet i årsredo- visningen? Ett fullständigt svar på denna fråga kräver att man tar ställning till om valfriheten ska gälla post för post och om det formella sambandet ska gälla metoden eller värdet. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning En årsredovisning består av finansiell information som har aggre- gerats och sammanställts. Tillgångar har sorterats i olika tillgångs- slag. Varje värde som redovisas i balansräkningen är alltså ett samlat värde för många tillgångar. På raden för lager redovisas t.ex. det sammantagna värdet av samtliga lagerposter. De olika lagerposterna består inte sällan av flera olika delar (t.ex. 1 000 burkar soppa av samma slag som köpts vid samma tillfälle). Men det är inte nog med det. Värderingen av varje enskild tillgång kan ibland bestå av flera olika delar. För att värdera ett inventarium måste man t.ex. bestämma vilka utgifter som ska tas upp i anskaffningsvärdet, vilken avskrivningsprocent som ska tillämpas, och om hela anskaffningsvärdet eller endast skillnaden mellan anskaffningsvärde och restvärde ska skrivas av. Från ett kontrollperspektiv och för att få en enkel reglering vore naturligtvis det ideala att kräva att det alternativa värdet helt överensstämmer med värdet i årsredovisningen. Det skulle emeller- tid leda till att valfriheten inte kan tillämpas post för post. Gäller valfriheten post för post finns det nämligen inga garantier för att värdena avseende det alternativa beskattningsvärdet kommer att överensstämma med det aggregerade värdet i årsredovisningen. På motsvarande sätt förhåller det sig om det i stället är fråga om resultatposter. Argumentet för att inte tillåta att ett företag tillämpar olika principer för olika poster av samma tillgångsslag (t.ex. lagertill- gångar) är att det kan öka kontroll- och administrationskost- naderna, om företagen verkligen väljer att utnyttja en sådan möjlig- het. Argumentet för att tillåta sådan valfrihet post för post är att en motsatt ordning för vissa företag riskerar att ta bort de positiva effekter som en valfrihet ger. Ett exempel kan illustrera. Ett företag har principiellt två olika sorters lagertillgångar. För den ena är de indirekta kostnaderna betydande, för den andra försumbara. Om valfriheten inte gäller post för post måste företaget behandla båda lagertillgångarna lika vid beskattningen. Antingen måste det för båda sorternas tillgångar bygga upp system för att bestämma ett särskilt skattemässigt anskaffningsvärde eller måste det avstå från den skattekredit som rätten att inte aktivera indirekta kostnader ger. Kontroll- och ordningsaspekterna bör i detta sammanhang inte tillmätas en sådan betydelse att man bör inskränka valfriheten. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning Företagen kommer rimligen endast undantagsvis att utnyttja möjligheten att ha en selektiv anknytning till redovisningen. Det företag som väljer att prioritera skattekredit framför inbesparad administrativ börda torde vanligen vara konsekvent. Även om vissa företag väljer att inte vara det är missbruksriskerna försumbara eftersom det i alla fall är fråga om en tidigarelagd beskattning. Det merarbete som valfriheten ger för borde också vara hanterligt. Till denna bedömning bidrar också att det normalt sak- nas skäl att närmare kontrollera om det alternativa värdet överens- stämmer med redovisningen (se nedan). Sammanfattningsvis bör alltså gälla att en skattskyldig post för post kan bestämma om han vill välja ett annat värde (balansposter) eller en annan beskattningstidpunkt (resultatposter) än som följer av de skattemässiga huvudreglerna. Det val som gjorts beträffande en viss post ett visst beskattningsår kommer att styra den skatte- mässiga redovisningen av posten efterföljande beskattningsår. Det går exempelvis inte att det första beskattningsåret för en post göra avdrag (i enlighet med skatteregeln) för att därefter ett senare beskattningsår återföra avdraget och redovisa ett värde på posten (i enlighet med redovisningsmetoden i räkenskaperna). Systemet kan enkelt beskrivas som att lagt kort ligger. Inkomster och utgifter som ska fördelas över Ofta är en inkomst eller en utgift hänförlig till ett beskattningsår. I andra fall ska inkomsten eller utgiften fördelas . För att reglerna ska ge ett ändamålsenligt resultat måste i de senare fallen bedömningen av om anpassningen till redovisningen leder till en tidigarelagd beskattning göras samlat för det aktuella och tidigare beskattningsår. Ett exempel som avser pågående arbeten kan illustrera. Ett företag tillämpar successiv vinstavräkning och tar därför upp den sammanlagda vinsten om 100 från ett kontrakt med respektive 40, 40 och 20 kontrakten löper. Skattereglerna innebär att 100 ska tas upp år tre. skulle utan den nu aktuella regeln inga problem uppstå. För skulle det emellertid kunna hävdas att den inkomst företaget tar upp genom att anpassa sig till redovisningen (20) är lägre än den som skatte- reglerna anvisar (100). Så är det ju bara om man inte tar hänsyn till Rätten att välja en tidigarelagd beskattning vad som redovisats . För att klarlägga att sådan hänsyn ska tas bör en regel om detta införas. Regeln blir tillämplig vid pågående arbeten, man kan också få betydelse för andra poster som löper . Samma värderingsmetod eller samma värde? På motsvarande sätt bör man resonera när det gäller rätten att välja att samordna med redovisningen när det gäller en del av värd- eringen av en tillgång, men inte när det gäller en annan. Även här bör valfriheten gälla respektive del av värderingsprocessen eller processen att hänföra en inkomst eller en utgift till rätt beskatt- ningsår. Ett exempel kan illustrera. Ett företag tillverkar egna inventarier. Till anskaffningsvärdet läggs i enlighet med redo- visningsreglerna flera utgifter som inte enligt de skattemässiga huvudreglerna ska läggas till anskaffningsvärdet. Det kan gälla indirekta kostnader eller utgifter för att återställa mark när inventariet tas ur bruk. Om man skulle kräva att företaget kon- sekvent skulle välja antingen den redovisningsmässiga eller den skattemässiga lösningen i alla frågor som gäller samma tillgång skulle resultatet bli att ett företag som inte vill bygga upp rutiner för att regelmässigt justera anskaffningsvärdena i förhållande till redovisningen måste avstå från de väsentliga skattekrediter som ligger i systemet med värdeminskningsavdrag. Detta är inte lämpligt. Avsikten är således att företagen inte bara post för post, utan även såvitt avser de olika delarna av värderingen som kan finnas för respektive post kan välja att samordna sig med redovisningen. Lag- tekniskt bör detta för balansposter uttryckas så att värdet ska beräknas enligt samma grundläggande värderingsmetod som i räken- skaperna. Vad händer om förutsättningarna för att tillämpa alternativ- regeln inte föreligger? Som framgått är det framför allt för att tillgodose ett grund- läggande behov av ordning och reda i skattesystemet som en sam- ordning med redovisningen bör vara en förutsättning för att de Rätten att välja en tidigarelagd beskattning skattskyldiga ska få tidigarelägga sin beskattning. Några andra vägande skäl för att hindra detta finns inte. Detta förhållande bör naturligtvis också påverka vilka kontrollinsatser som behövs för att se till att reglerna upprätthålls. Eftersom det framför allt är en ordningsfråga att tidigarelagd beskattning samordnas med redovisningen behöver normalt inte lägga ned några resurser på att kontrollera om beskattningen har samordnats med redovisningen. Detta innebär också att det inte är ett stort problem att man vid de tillfällen då en kontroll är motiverad inte kan begränsa sig till årsredovisningen, utan måste använda uppgifter från bokslutsarbete och löpande bokföring. En fråga av visst intresse är också vilken rättsföljden blir om det visar sig att beskattningen tidigarelagts men någon samordning med redovisningen inte ägt rum. Huvudreglerna finns i de särskilda bestämmelserna i . Om förutsättningarna för att tillämpa undan- tagsregeln inte är uppfyllda leder det till att den enskilde ska beskattas utifrån huvudreglerna. Underkänns den skattskyldiges deklaration på en sådan punkt som här är aktuell kommer alltså den taxerade inkomsten att sänkas. Detta visar också att incitamenten för kontroll är svaga. Reglerna om beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverk- samhet i IL är som framgått inte enhetligt utformade . I vissa fall är det regler som anger ett bestämt värde eller en bestämd beskattningstidpunkt. Det finns emellertid också exempel på regler som tillåter olika metoder (t.ex. reglerna om finansiella instrument som är lager i 17 kap.) eller regler som anger ett högsta avdrag som får göras (t.ex. reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. Med den inriktning som här anges finns det anledning att se över regleringstekniken, i syfte att göra reglerna mer enhetliga. En sådan ordning har framför allt ett pedagogiskt värde. Eftersom det föreslås att en allmän bestämmelse ska ange förut- sättningarna för att lägga ett annat värde på en tillgång eller en skuld till grund för beskattningen eller att ta upp en resultatpost till beskattning än den som uttryckligen anges i IL bör de särskilda reglerna i lagen normalt utformas så att de Rätten att välja en tidigarelagd beskattning anger en särskild beskattningsmetod, ett värde eller en beskattnings- tidpunkt. Vilka konsekvenser detta får och hur det nya systemet ska fungera bör diskuteras särskilt för inventarier och finansiella instrument som är lager. En särskild fråga är hur det föreslagna systemet kan komma att fungera för inventarier. Det finns flera faktorer som möjligen gör att det är mer komplicerat än för andra tillgångar. För det första gäller att inventarier i normalfallet behandlas kollektivt vid beskattningen. För det andra är reglerna utformade så att det, när det gäller huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning, i lagen endast anges vilket som är det högsta tillåtna avdraget. Detta torde innebära att det från skatterättsliga utgångs- punkter inte finns några minikrav på hur stora värdeminsknings- avdrag som måste göras. Antagligen finns det från skatterättsliga utgångspunkter över huvud taget inget krav på att det ska göras värdeminskningsavdrag (se avsnitt 8.2.3). Utredningens bedömning är att de nu nämnda svårigheterna inte innebär något hinder för att inordna inventarierna i det nya systemet. Även för inventarier bör det alltså gälla att det i IL anges vilket avdrag som ska göras . Det företag som vill göra ett lägre värdeminskningsavdrag får göra det om den allmänna förutsättningen är uppfylld, dvs. om värderingsmetoden är den- samma som i redovisningen. Bedömningen i denna del är följande. Visserligen kommer normalt huvudregeln och alternativregeln, som innebär en värdering i överensstämmelse med årsredovis- ningen, att bygga på olika utgångspunkter. Detta är emellertid inget problem i praktiken. Det företag som väljer det alternativa värdet kommer att ha individuella inventarievärden som läggs till grund för beskattningen. Om gällande rätt innebär att man för inventarier fritt kan lägga sig var man vill kan man möjligen hävda att det nya förslaget innebär en försämring. Någon större praktisk betydelse torde detta emellertid inte ha. finns ett formellt samband som innebär att den som vill utnyttja den stora skattemässiga valfriheten får problem i redovisningen. Rätten att välja en tidigarelagd beskattning ningsvis kan man välja att ansluta sig till redovisningen inventarium för inventarium. I praktiken torde därför handlingsutrymmet inte förändras. Hur blir det då med möjligheten att göra mindre eller helt avstå från att göra värdeminskningsavdrag? För aktiebolag och andra företag med skyddat eget kapital ställer ett krav på samordning med redovisningen knappast till något problem. Möjligen skulle situationen kunna vara en annan för t.ex. enskilda näringsidkare.