sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — På så sätt lyfts utfästelsen gentemot A in i tryggandelagens regelverk trots att arbetsgivaren har valt att trygga den utfästelsen på annat sätt. Ett annat problem i detta scenario är att det är kapitalvärdet av utfästelsen som ingår i pensionsreserven och detta värde är sannolikt ett helt annat än utfästelsens verkliga värde, se vidare nästa avsnitt. Denna ordning kan, som BFN påpekar i sin skrivelse, starkt ifrågasättas. Vi anser att man vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet bara bör beakta den del av pensionsreserven som avser sådana utfästelser som arbetsgivaren har valt att skuldföra enligt tryggandelagen. Den del av pensionsreserven som arbetsgivaren inte har tryggat alls eller som han har tryggat på annat sätt än enligt tryggandelagens regler bör däremot inte beaktas. Frågan är om en sådan ordning kräver lagändring eller om den går att förena med nuvarande lagtext. Den allmänna uppfattningen, som den beskrivits ovan, utgår från att med pensionsreserv avses arbetsgivarens totala utfästelser och inte bara de som tryggats inom ramen för tryggandelagen. Denna slutsats anses kunna dras av formuleringen i 6 §. Där står att med pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §, dvs. upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Detta anses innebära att i pensionsreserven ingår alla utfästelser som arbetsgivare får redovisa som skuld, oavsett om han har gjort så. Denna tolkning är ingalunda självklar. I paragrafen står det att med pensionsreserv avses arbetsgivarens skuld för åtagande och för upplupen del Betyder inte det att det bara är de faktiskt skuldförda beloppen som ingår i pensionsreserven? Det är förvisso frivilligt för arbetsgivaren att redovisa sina pensionsutfästelser som skuld enligt tryggandelagen men om han gör det så ingår de i pensionsreserven. Vi anser alltså att ordalydelsen i 6 § ger ett visst utrymme för en tolkning som innebär att pensionsreserven bara omfattar sådana utfästelser som har skuldförts enligt tryggandelagens bestämmelser. Utfästelser som har skuldförts, men under annan rubrik, eller som har tryggats genom köp av pensionsförsäkring skulle med denna tolkning falla utanför begreppet. Oavsett vilken tolkning av 5–7 §§ tryggandelagen som är den rätta så visar BFN:s skrivelse att det behövs ett förtydligande av lagtexten, särskilt som en överträdelse av förbudet i 7 § är straffsanktionerat. Vi föreslår därför att 7 § ändras på så sätt att man vid prövningen av om pensionsreserven har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet bara beaktar den del av pensionsreserven som avser sådana utfästelser som arbetsgivaren har valt att skuldföra enligt lagen. Förslaget innebär att den del av pensionsreserven som arbetsgivaren väljer att trygga enligt tryggandelagens regler också kommer att tryggas inom detta system, antingen som en skuld eller genom täckning av pensionsstiftelses förmögenhet. 4.4.4Beräkning av kapitalvärde enligt försäkringstekniska grunder Med upplupen del av pensionsutfästelse avses enligt 2 § andra stycket tryggandelagen kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren intjänat vid beräkningstillfället. Med kapitalvärde avses det diskonterade nuvärdet av framtida pensionsutbetalningar. Enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder (tryggandegrunder) som fastställs av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer. Av 1 § förordningen (2007:721) med bemyndigande för att meddela föreskrifter om försäkringstekniska grunder framgår att det är som fastställer dessa grunder. Pensionsutfästelser kan vara antingen förmånsbestämda, dvs. de utgår med ett i förväg bestämt belopp, eller avgiftsbestämda. Avgiftsbestämda pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, till ett försäkringsföretag. Arbetsgivarens ansvar är här begränsat till att betala premien. Förmånsbestämda pensionsplaner har länge dominerat de flesta pensionsplanerna, men utvecklingen går i riktning mot avgiftsbestämda pensioner.2 Sådana pensionsutfästelser som arbetsgivaren väljer att koppla till värdet på en av företaget ägd tillgång, t.ex. en kapitalförsäkring eller en aktiefond uppvisar likheter med en avgiftsbestämd utfästelse i och med att arbetsgivarens ansvar är begränsat. Pensionstagaren kan här aldrig få ut vare sig mer eller mindre än värdet av tillgången. Värdet av pensionsutfästelsen överensstämmer med tillgångens värde. Enligt BFN:s allmänna råd Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) ska en utfästelse om pension som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång tas upp till tillgångens redovisade värde. Frågan är om 2 § andra stycket tryggandelagen och tryggandegrunder medger en sådan värdering. Med kapitalvärde enligt 2 § tryggandelagen avses ju ett diskonterat nuvärde av framtida pensionsutbetalningar och i tryggandegrunderna ligger antaganden om diskonteringsränta, skatt, säkerhet, dödlighet, sjuklighet m.m. Möjligtvis kan värdet av en kapitalförsäkring rymmas inom tryggandegrunderna eftersom man även vid värdering av försäkringar gör liknande antaganden. 2 2007:8 Pension under utbetalning, s. 8. Det får emellertid anses mer tveksamt om så är fallet om åtagandet kopplas till t.ex. en aktiefond. Vilken betydelse har det om tryggandelagen och inspektionens tryggandegrunder inte medger att utfästelsen åsätts samma värde som den tillgång som utfästelsen är kopplad till? Något krav på att en pensionsutfästelse ska tryggas enligt tryggandelagen finns ju inte utan en arbetsgivare kan välja att inte redovisa utfästelsen som en avsättning enligt den lagen. Av föregående avsnitt framgår dock att den allmänna uppfattningen är att även en sådan utfästelse ingår i arbetsgivarens pensionsreserv. En utfästelse som arbetsgivaren har valt att trygga utanför tryggandelagen genom att koppla den till en av företaget ägd tillgång kan som framgår där trots det komma att trilla in under tryggandelagens regelverk i och med att den anses ingå i pensionsreserven. Oavsett räckvidden av 2 § andra stycket och 3 § kan alltså dessa bestämmelser få betydelse för beräkningen av värdet även av andra utfästelser än sådana som tryggats enligt tryggandelagen. Problemet med dagens reglering synes framför allt bero på användningen av begreppet kapitalvärde och ett utmönstrande av det begreppet skulle sannolikt lösa i vart fall en del av det. Även användningen av begreppet försäkringstekniska grunder lägger sannolikt hinder i vägen för en materiellt sett korrekt värdering av vissa pensionsutfästelser. Den lösning som vi ser på problemet är att ge vidare ramar för att fastställa grunderna för värderingen av pensionsutfästelser. Detta bör lämpligen ske genom att dels ersätta begreppet kapitalvärde med värde, dels slopa kravet på att värdet ska beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder. Härigenom skapas en högre grad av flexibilitet och därmed ökade möjligheter för inspektionen att anpassa sina föreskrifter så att de säkerställer en korrekt och rättvisande värdering av olika typer av pensionsutfästelser. 5.1Bakgrund och våra direktiv I årsredovisningen för större företag ska det enligt 2 kap. 1 § ÅRL ingå en finansieringsanalys. Finansieringsanalysens syfte är att upplysa om den finansierings- och investeringspolitik som ett företag har fört. I analysen ska det därför redovisas hur företagets verksamhet har finansierats och vilka kapitalinvesteringar som har gjorts under räkenskapsåret (6 kap. 5 §). Den internationella utvecklingen har inneburit att synen på vad analysen ska innehålla delvis har förändrats och att analysen numera oftast benämns kassaflödesanalys. Denna utveckling har sin bakgrund i att god redovisningssed i har kommit att återspegla innehållet i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av IASB. När det gäller kassaflödesanalyser är särskilt IAS 7 av intresse. Fokus ligger mer på företagets in- och utbetalningar, dvs. kassaflödet, i syfte att ge en bild av företagets finansiering och kapitalinvesteringar. Enligt våra direktiv ska vi överväga om bestämmelserna om innehållet i och benämningen på finansieringsanalysen ska ändras och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Ett noterat företag ska enligt Rådets för finansiell rapportering rekommendation RFR 2.2 i huvudsak tillämpa IFRS även i sin årsredovisning däribland IAS 1, Utformning av finansiella rapporter, och IAS 7, Kassaflödesanalys. Rådets föregångare, , gav ut rekommendationen RR 22, Utformning av finansiella rapporter, som baserar sig på IAS 1. Av rekommendationen följer att års- och koncernredovisningen, för de företag som då omfattades av normgivning, dvs. i huvudsak noterade företag, skulle innehålla en kassaflödesanalys. När det gäller innehållet i kassaflödesanalysen hänvisar RR 22 i punkt 74 till RR 7, Redovisning av kassaflöden, som baserar sig på IAS 7. Av punkt 8 i RR 7 framgår bl.a. följande. En kassaflödesanalys ska utvisa företagets in- och utbetalningar . Betalningarna ska hänföras till löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller finansieringsverksamhet. Denna uppdelning i kategorier ger information för bedömningen av respektive kassaflödes relativa betydelse för företagets finansiella ställning och likvidationssituation samt av kassaflödenas inbördes samband. BFN har inte gett ut något allmänt råd eller någon vägledning om vare sig finansieringsanalys eller kassaflödesanalys. I det allmänna rådet Tillämpning av rekommendationer och uttalanden (BFNAR 2000:2) slår nämnden fast att ickenoterade företag för varje område ska tillämpa antingen ett allmänt råd från nämnden som innehåller en anpassning av en redovisningsrekommendation från eller rådets motsvarande rekommendation. Av det anförda följer att icke noterade företag kan hämta vägledning från RR 7 och att den rekommendationen fått praktiskt genomslag vad gäller uppställningsform för kassaflödesanalys. Som framgått ovan ska större företag upprätta en särskild finansieringsanalys som ingår i företagets årsredovisning. Denna handling har dock ändrat karaktär från att innehålla en redovisning av företagets finansierings- och investeringspolitik till att lämna upplysning om företagets kassaflöden inom olika områden. För att återspegla handlingens innehåll har även dess rubricering ändrats och den kallas numera för kassaflödesanalys. Även koncernredovisningen ska innehålla en särskild finansieringsanalys, 7 kap. 4 § 5. Detta krav gäller dock inte noterade företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS, 7 kap. 32 §. Ett sådant företag ska i enlighet med IAS 1 upprätta finansiella rapporter som består av en balansräkning, en resultaträkning, en uppställning över förändringar i eget kapital, en kassaflödesanalys samt noter. För noterade företag som upprättar koncernredovisning enligt IFRS har alltså kravet på en särskild finansi- eringsanalys redan slopats. Av förarbetena till den lagändringen (prop. 2004/05:24 s. 71) framgår att lagstiftaren ansåg att begreppet finansieringsanalys i ÅRL och kassaflödesanalys i IFRS fick anses syfta på samma typ av redovisningshandling. gav uttryck för samma uppfattning. I punkt 3 i RR 7 sägs nämligen att en tillämpning av rekommendationen innebär att ÅRL:s krav på vad en finansieringsanalys ska innehålla uppfylls. får, genom att i avsaknad av egen normgivning hänvisa till rekommendationer, antas ha gjort samma bedömning. Detsamma torde gälla Rådet för finansiell rapportering genom dess krav på att IAS 7 ska tillämpas även i företagets årsredovisning. Även om både lagstiftaren och normgivande organ alltså anser att en finansieringsanalys och en kassaflödesanalys i stort sett är samma handling, eller i vart fall fyller samma funktion, anser vi att den nuvarande bestämmelsen i ÅRL om finansieringsanalys bör ändras så att den tydligare avspeglar den faktiska verkligheten och vad som utgör god redovisningssed. Kravet på en särskild finansieringsanalys bör därför slopas och ersättas av ett krav på kassaflödesanalys. När det gäller innehållet i kassaflödesanalysen bör lagen begränsa sig till ett krav på att den ska innehålla en redovisning av företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret. Liksom tidigare bör det ankomma på normgivande organ att fastställa det närmare innehållet i kassaflödesanalysen. De förslag som vi lägger fram i detta slutbetänkande torde inte kräva någon längre tids förberedelser för vare sig företagen eller berörda myndigheter. Med hänsyn tagen till sedvanlig remissrunda och erforderlig beredning inom berörda departement bedömer vi det som realistiskt att förslagen ska kunna träda i kraft . Vårt förslag till ändring av 11 kap. 5 § BrB innebär en avkriminalisering av vissa fall som betraktas som bokföringsbrott. Enligt 5 § andra stycket lagen (1964:163) om införande av ska straff bestämmas efter den lag som gällde när gärningen företogs. Gäller annan lag när dom meddelas, ska den lagen tillämpas, om den leder till frihet från straff eller till lindrigare straff. Denna bestämmelse anses generellt tillämplig inom straffrätten om inte något annat har föreskrivits beträffande en viss författning. Vi anser inte att någon annan övergångsbestämmelse än regleringen i 5 § nämnda lag är nödvändig såvitt avser vårt förslag till ändring i BrB. Förslaget att slopa kravet på finansieringsanalys och ersätta det med ett krav på kassaflödesanalys innebär endast en kodifiering av vad som är fast praxis och god redovisningssed. Det förslaget bör därför kunna gälla . Förslaget att de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IFRS även ska tillämpa IFRS när det gäller att bestämma om företaget är moderföretag liksom förslaget till ny koncerndefinition i ÅRL bör däremot inte tillämpas utan först på räkenskapsår som inleds närmast efter . Skälet till detta är att det inte kan uteslutas att de nya reglerna leder till att företag som tidigare betraktades som dotterföretag inte längre gör det och vice versa. Sådana förändringar bör inte genomföras under pågående räkenskapsår eller tillämpas på vid ikraftträdandetidpunkten avslutade räkenskapsår. Ändringen av 5 § tryggandelagen och slopandet av 8 a § samma lag innebär endast att lagen bringas i överensstämmelse med BFL och ÅRL och bör av det skälet gälla . Ändringen av 7 § innebär att en sakligt omotiverad begränsning i möjligheten att minska den post i balansräkningen som avser avsättningar som gjorts enligt tryggandelagen slopas och leder till en mer rättvisande redovisning. En tillämpning av den nya bestämmelsen innebär inte någon ändrad redovisningsprincip utan är snarare att hänföra till kategorin uppskattningar och bedömningar (jfr RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip). Det finns därmed inget skäl att avvakta med att låta ändringen få genomslag i den praktiska tillämpningen utan den bör gälla . Även förslaget att byta ut begreppet kapitalvärde mot värde som beteckning på upplupen del av utfäst pension i 2 § liksom förslaget att ge vidare ramar för att fastställa grunder för beräkningen av detta värde i 3 § bör gälla . Det får sedan ankomma på inspektionen att avgöra på vilket sätt och de nya bestämmelserna bör få genomslag i praktiken. Övriga lagförslag är av karaktären följdändringar eller redaktionella ändringar och bör genomföras på samma sätt och som huvudförslagen. 7 Konsekvenser av våra förslag Våra förslag i detta slutbetänkande innebär inga direkta förenklingar för företagen i deras redovisningsarbete och de leder sannolikt inte till några kostnadsbesparingar för dem. Trots det är vi övertygade om att de kommer att uppfattar som positiva för näringslivet. Särskilt förslaget till ändring av bestämmelsen om bokföringsbrott tror vi kommer att välkomnas av näringslivet. Förslaget innebär att enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats inom föreskriven tid inte längre utgör bokföringsbrott. Det kommer säkert att uppfattas som en lättnad för många seriösa företagare att inte riskera straffansvar för en underlåtenhet som snarare beror på tidsbrist eller okunskap än på brottsligt uppsåt. Avsikten med ändringarna i tryggandelagen vad gäller beräkning av företagets pensionsskuld är att de ska leda till en bättre och mer rättvisande redovisning av pensionsskulden samt underlätta en positiv utveckling av god redovisningssed och torde av det skälet uppfattas som positiva. Förslaget att ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IFRS också ska tillämpa IFRS för att avgöra om det är moderföretag och därmed koncernredovisningsskyldigt framstår som så självklart att det inte kan uppfattas som annat än positivt. Den ändrade koncerndefinitionen i ÅRL – som innebär dels att ett företag bara kan ha ett moderföretag, dels att det inte föreligger ett absolut krav på att ett företag ska äga någon andel i ett annat företag för att sistnämnda företag ska vara dotterföretag – medför att ett företags koncerntillhörighet bestäms utifrån vad som är företagsekonomiskt och redovisningsmässigt motiverat. På så sätt torde förslaget leda till mer rättvisande koncernredovisningar. När det gäller eventuella konsekvenser för det allmänna gör vi följande överväganden. Konsekvenser av våra förslag Vårt förslag till ändring av bestämmelsen om bokföringsbrott i 11 kap. 5 § BrB kan möjligen påverka de brottsbekämpande myndigheternas arbete med att utreda och beivra ekonomisk brottslighet. kan en förundersökning inledas på den grunden att ett företag inte har offentliggjort sin årsredovisning i rätt tid vilket kan vara till nytta i de fall man misstänker att det förekommer annan allvarligare ekonomisk brottslighet men inte har några mer påtagliga bevis för detta. Denna ingång till företag vari man misstänker oegentligheter av något slag går förlorad med vårt förslag. Å andra sidan innebär avkriminaliseringen av vissa fall av bokföringsbrott att det frigörs personella och ekonomiska resurser som kan användas på annat sätt. Sammantaget torde förslaget därför inte innebära någon kostnadsökning eller behov av förstärkning för berörda myndigheter. Vårt förslag att ge vidare ramar för att fastställa grunder för beräkningen av värdet av upplupen del av utfäst pension kan i vart fall initialt leda till ett visst merarbete för inspektionen. Vi bedömer emellertid den eventuella kostnadsökning som detta kan föra med sig som högst marginell och torde inte kräva någon resursförstärkning. Vi bedömer att våra förslag inte får några skattemässiga konsekvenser. 8.1Förslag till lag om ändring i 11 kap. 5 § Förslaget har behandlats i avsnitt 2.7. I paragrafens första stycke har ordet ekonomiska före resultat eller ställning utgått. Syftet med ändringen är dels att anpassa terminologin till bestämmelsen i 5 kap. 1 § BFL, dels att tydliggöra att man vid prövningen av om någon har gjort sig skyldig till bokföringsbrott måste beakta företagets samlade bokföring. Inte bara årsredovisningen och årsbokslutet utan även den löpande bokföringen, grundbokföring och huvudbokföring, ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att överblicka verksamhetens ställning och resultat. Häri ingår bl.a. att företaget, i samband med att den löpande bokföringen avslutas, ska bokföra sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen (5 kap. 3 § BFL). Om den löpande bokföringen uppfyller dessa krav ska enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats inte längre medföra ansvar för bokföringsbrott. För detta krävs att bokföringen i övrigt uppvisar sådana brister att det inte går att i huvudsak bedöma rörelsens ställning och resultat. använder sig de flesta företag av någon form av databaserad bokföring och det är i dessa fall inga problem att med ledning av den löpande bokföringen ta fram en balansrapport eller resultatrapport. Om det i det enskilda fallet visserligen är möjligt att ta fram relevant information, även om en årsredovisning eller ett årsbokslut inte föreligger, men detta kräver en mer omfattande arbetsinsats kan det inte sägas vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens ställning och resultat. I sådant fall anses även efter ändringen ett straffbart åsidosättande av bokföringsskyldigheten föreligga. Vad som i detta sammanhang kan betraktas som en godtagbar arbetsinsats måste bedömas från fall till fall med hänsyn till förhållandena i det enskilda företaget varvid verksamhetens omfattning och antalet transaktioner naturligtvis spelar en avgörande roll. 8.2Förslag till lag om ändring i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. 2 och 3 §§ Förslagen har behandlats i avsnitt 4.4.4. I 2 § andra stycket regleras vad som menas med upplupen del av utfäst pension, jfr 5 § andra stycket, och av 3 § framgår hur detta belopp ska beräknas. Enligt sistnämnda bestämmelse ska beräkningen ske med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer, dvs. I 2 § andra stycket och i 3 § har begreppet kapitalvärde ersatts av begreppet värde. har kravet på att beräkningen ska ske enligt försäkringstekniska grunder i slopats. Syftet med ändringarna är att ge bättre möjligheter att anpassa sina föreskrifter för beräkningen av upplupen del av utfäst pension så att de säkerställer en korrekt och rättvisande redovisning av olika typer av pensionsutfästelser. Förslaget har behandlats i avsnitt 4.4.1. Terminologin i första och andra styckena har anpassats till den som förekommer i uppställningsformerna för balansräkningen i årsredovisningslagarna. Rubriken för pensioner och liknande förpliktelser förekommer i uppställningsformerna för balansräkningen i ÅRL och ÅRKL. I ÅRFL används i stället rubriken och liknande förpliktelser. En följd av detta förslag är att 8 a § kan upphävas. Förslaget har behandlats i avsnitt 4.4.3. Paragrafen innehåller i första stycket en begränsningsregel för hur posten Avsatt till pensioner får minskas och uppfattas allmänt på så sätt att en avsättning som gjorts enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får skuldföra har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet, och detta oavsett om arbetsgivaren faktiskt har skuldfört utfästelserna enligt tryggandelagen. Ändringen innebär att enbart sådana utfästelser som faktiskt har skuldförts enligt tryggandelagen ska beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen. Vidare har hänvisningen till posten Avsatt till pensioner ersatts med en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. Bakgrunden till den ändringen framgår av författningskommentaren till 5 §. 8 och 14 §§ I paragraferna har hänvisningen till posten Avsatt till pensioner ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 §. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 8.3Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713) 1 kap. 9 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 1 kap. 9 f § Som en följd av ändringen av 1 kap. 9 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. 8.4Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619) 1 kap. 2 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL. 1 kap. 3 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 2 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. 8.5Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar 1 kap. 4 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL.