sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Även gränsdragningen mot gällande regler om upphandling enligt lagen (2007:1091) om offentlig upphandling kan komma i konflikt med lämnade uppdrag från myndighet. För att få en enkel och lättillämpad lösning i denna fråga föreslår utredningen att undantag från beskattning för myndighetsuppgifter fortsättningsvis begränsas till sådan verksamhet som utgör myndighetsutövning som lagts ut på privaträttsliga subjekt. Omfatt- ningen av undantaget torde i huvudsak framgå av olika författnings- bestämmelser genom vilka uppgifter som avser myndighetsutövning lämnas till skilda privata subjekt. Det är alltså här fråga om lagbe- stämmelser men kanske framför allt förordningar och myndighetsföre- skrifter som avses. Eftersom detta undantag, i enlighet med vad som sagts ovan, inte bör vara kopplat till någon särskild juridisk form föreslås att bestämmelserna placeras i 15 resp. 16 kap. inkomstskattelagen där bestämmelser finns om vad som ska tas upp som intäkt resp. dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet. Även i denna del kan således konstateras att det inte finns något hinder mot att en reglering sker genom generella bestämmelser. 7.3.3 Generella bestämmelser om allmännyttiga ändamål Utredningens bedömning: Med hänsyn till utredningens förslag om gemensamma ändamålsbestämmelser för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund kommer många av de uppräknade kategorierna av subjekt och namngivna subjekten att omfattas av de generella bestämmelserna. Utredningen har tidigare föreslagit att gemensamma ändamålsregler ska införas för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund, se avsnitt 4. Detta innebär att många av de i 15–17 §§ angivna kategorierna och subjekten kommer att kunna omfattas av de gemensamma och för stiftelserna vidgade bestämmelserna om ändamål som kan främjas med möjlighet till skattebefrielse. Detta gäller dels de stiftelser som anges med namns nämnande i lagen, dels också vissa andra subjekt, t.ex. akademierna. Utredningen gör nedan en genomgång som syftar till att identifiera de subjekt som kan anses falla in under denna kategori. I framförallt 17 § finns många stiftelser som har ändamål som kommer att omfattas av de föreslagna vidgade allmännyttiga ändamålen. Hit hör som gjordes begränsat skattskyldig med hänvisning till bl.a. stiftelsens internationella betydelse och till att stiftelsen borde likställas med de redan skattebefriade akademierna. betydelse för vetenskaplig forskning och för kultur- strävandena åberopades också till stöd för skattebefrielsen (BevU 1946:34). Stiftelsen minnesfond, som bildades för att hedra minnet av , har till huvudsakligt ändamål att främja socialt, politiskt, ekonomiskt och kulturellt framåtskridande i utvecklingsländer genom utbildning för ansvarskrävande poster av medborgare i dessa länder. När stiftelsen tillerkändes skatte- befrielse hänvisades till dess internationella karaktär. Det framhölls att medel till verksamheten skulle erhållas genom en världsomfattande insamling och att stiftelsens domiciliering i i viss mån fick ses som en hedersbevisning för vårt land (prop. Stiftelsen, som är mest känd för att den delar ut det som brukar benämnas det alternativa , fullgör sitt ändamål genom att dela ut priser. Ändamålet är att främja vetenskaplig forskning, undervisning, folklig kunskap och praktisk erfarenhet som bidrar till ekologisk balans i världen, som syftar till att undanröja materiell och andlig fattigdom i världen och som bidrar till varaktig fred och rättvisa. Stiftelsen är den som senast tillkommit i katalogen (prop. 2004/05:139). Verksamheten i för internationell förståelse och gemensam säkerhet är huvudsakligen inriktad på utgivande av stipendier som syftar till att främja ungdomars möjligheter till internationellt utbyte, studier kring fred och nedrustning samt arbete mot främlingsfientlighet. TCO:s internationella stipendiefond till statsminister minne har till ändamål att främja studier utomlands i fråga om det fackliga arbetets betydelse för fred, frihet och demokrati (prop. 1986/87:152). Stiftelsen har som ändamål att verka mot alla former av våld, att verka för demokrati och mänskliga rättigheter samt att verka för en hållbar utveckling för ett gott liv. Detta ändamål ska fullgöras genom bidrag till bl.a. nationella och internationella organisationer (prop. 2003/04:33). Även Konung för vetenskap, teknik och miljö, som bildades bl.a. med medel tillskjutna av de vetenskapliga akademierna och av insamlade gåvor, hör hit. Stiftelsens ändamål angavs vid bildandet vara att bidra till uthålligt nyttjande av naturresurserna och bevarande av biologisk mångfald genom att utdela bidrag till företag, institutioner, grupper och enskilda personer som är verksamma i (prop. 1996/97:150). Stiftelsen Nationaldag har enligt förarbetena till ändamål att främja respekten och intresset för nationaldagen och svenska flaggan (prop. 1993/94:50). Stiftelsen bildades under den svåra arbets- marknadssituation i Landskronatrakten som uppkom efter Öresunds- varvets nedläggning. Stiftelsen utgjorde förebild för och är i huvudsak av samma karaktär. Skattefrihet infördes efter förslag i prop. 1986/87:152. Stiftelsen bildades i samband med nedläggningen av Uddevallavarvet med ändamål att utöva ideell verksamhet bland tidigare anställda vid och arbetslösa i genom socialkurativa insatser. Stiftelsen drev från början ett allaktivitetshus för dem som friställts från varvet och andra arbetslösa. Lokala fackföreningar utgjorde stiftare men stiftelsekapitalet tillfördes från dåvarande . Förslaget om skattefrihet lades fram i prop. 1988/89:34. Svenska bibelsällskapets bibelfond bildades efter avtal mellan bl.a. staten, och (prop. 1978/79:21). Avtalet innebar bl.a. att staten till Svenska bibel- sällskapet överlät sin upphovsrätt till bibel- översättning. De förlag som ger ut nyöversättningen av betalar ersättning för utnyttjandet av upphovsrätten till bibelsällskapet. stiftelse för rikskyrklig verksamhet har som framgår av namnet anknytning till och hade vid intagandet i kata- logen (prop. 1985/86:169) som ändamål att bedriva eller stödja rikskyrkliga verksamhet och förvalta egendom som ställdes till dess förfogande för sådana ändamål. Stiftelsen bedriver numera ingen verksamhet. Stiftelsen togs in i katalogen i och med införandet av inkomstskattelagen. Bestämmelsen hämtades från 2 § lagen (1963:173) om avdrag för avgifter till stiftelsen , m.m. Lagen tillkom med anledning av att ett avtal om bildandet av denna stiftelse ingicks mellan staten och organisationen inom filmbranschen (prop. 1963:101, bet. Verksamheten syftar till att främja värdefull svensk filmproduktion och bevarandet av filmer och material av film- och kulturhistoriskt intresse samt att verka för internationellt samarbete i dessa frågor. Bland subjekten i 15 och 16 §§ finns de som, om än de företer stora likheter med stiftelser, föreningar eller trossamfund, likväl inte kan inordnas under någon av dessa juridiska former. Det är fråga om subjekt som i mycket liknar tidigare nämnda slag av subjekt och med en verksamhet som har samma inriktning som dessa. De bör därför kunna bedömas på samma sätt vid inkomstbeskattningen. Det skattegynnande som utredningen föreslår för dessa subjekt har alltså samma omfattning som hos de allmännyttiga stiftelserna, ideella föreningarna och registrerade trossamfunden. I lagtexten anges att det ska vara fråga om sådana domkyrkor, lokal- kyrkor eller dylikt som hör till , i deras egenskap av ägare av vissa tillgångar avsedda för kyrkans verksamhet. I samband med relationsändringen mellan och staten reglerades ägarförhållandena till den kyrkliga egendomen. Av 9 § andra stycket lagen (1998:1592) om införande av lagen om (1998:1591) framgår att och dess fastigheter och fastighetsfond efter relationsändringen är den enda kyrkliga egendom som även i fortsättningen ska förvaltas som en självständig förmögenhet. Övriga kyrkor och domkyrkor tillhör fortsättningsvis eller en församling eller kyrklig samfällighet inom denna. betraktades i princip alla domkyrkor som särskilda subjekt av stiftelsekaraktär (prop. 1997/98:116 s. 83 ff.). Av de medeltida eller äldre domkyrkorna – , , , , , och Lunds domkyrkor – intog en särställning eftersom den förvaltades av i , en statlig förvaltnings- myndighet, medan övriga domkyrkor förvaltades av i respektive stift. Det konstaterades också att intog en särställning gentemot övriga genom omfattningen och värdet av förmögenheten. På grund av sin särställning skulle den behållas som en självständig förmögenhet, men fortsättningsvis förvaltas av . Efter relationsändringen mellan kyrkan och staten torde med det ovan nämnda lagtekniska uttrycket endast avses , som alltså är en slags självägande egendomsmassa av stiftelsekaraktär. Trots att den inte utgör en del av det registrerade trossamfundet utgör den en egendomsmassa som används, och är avsedd att användas, inom och den bör därför skattemässigt behandlas på samma sätt. För att hänföras till kategorin akademi krävs någon form av offentlig sanktion. I förarbetena till regler uttalade departementschefen som sin mening att det inte fanns anledning att då upphäva den gällande skattefriheten för akademier. En akademi i författningstextens mening angavs i regel vara utrustad med något slag av offentlig sanktion, och det var inte tillräckligt att genom att beteckna sig som akademi komma i åtnjutande av skattefrihet (prop. 1942:139 s. 48). Det är alltså fråga om en avgränsad specifik grupp med framförallt veten- skaplig forskning, utbildning eller kultur som inriktning och som också omfattas av någon form av offentlig sanktion. Antalet subjekt som omfattas är begränsat och har vanligtvis funnits . Som exempel kan nämnas och . Den verksamhet som bedrivs av dessa akademier är i stora stycken mycket likartad den som bedrivs av andra allmännyttiga subjekt, t.ex. av stiftelser med vetenskapliga eller kulturella ändamål eller sådana stiftelser som ägnar sig åt utbildning eller forskning. Akademierna bör därför enligt utredningens mening fortsättningsvis kunna bedömas efter de allmänna reglerna för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Till denna kategori hör enbart de studerandesammanslutningar där det finns krav på medlemskap och samarbetsorgan för dessa samman- slutningar. Den verksamhet som avses är hänförlig till två huvud- områden, det studentfackliga och det studiesociala. Till det senare området räknas verksamhet som rör studentbostäder, studenthälsovård, studentidrott, samlingslokaler, studentrestauranger och annan studiesocial verksamhet. Här ryms bl.a. fadderverksamhet, kulturella evenemang, nöjesarrangemang och tillhandahållandet av bibliotek. Uppfattningarna om studerandesammanslutningarnas rättsliga karaktär har skiftat och betänkande skriver Stiftelse- och föreningsskattekommittén med anledning av detta följande (SOU 1995:63 s. 228 f.): Enligt ett äldre synsätt var de närmast att betrakta som en del av universitet eller högskolan och ansågs ha en offentligrättslig karaktär. När sammanslutningarna fördes in i katalogen var det just obligatoriet och den offentligrättsliga karaktären som i första hand åberopades som skäl för en begränsning av skattskyldigheten (SOU 1939:47 s. 67-68 och prop. 1942:134 s. 59-62). Sedermera har i stället ett privaträttsligt synsätt kommit att dominera; sammanslutningarna uppfattas som ideella föreningar och inte som en del av universitet resp. högskolan. Detta synsätt har präglat den nuvarande regleringen av sammanslutningarna och kårobligatoriet (SOU 1990:105 s. 49-51). Om studentkårer och -nationer skulle beskattas med tillämpning av de generella regler som gäller för ideella föreningar torde en majoritet av dem bli behandlade som allmännyttiga ideella föreningar utan någon väsentligt ökad skattebelastning. De allmänna reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar innebär dock att vissa former av rörelse som sammanslutningarna kan bedriva utan inkomstbeskattning i fortsättningen kan komma att träffas av skatt. Detta kan också i något fall vara eftersträvansvärt med hänsyn till det allmänna intresset av konkurrensneutralitet. Frågan om kravet på obligatoriskt medlemskap har varit föremål för utredning och i propositionen Frihet och inflytande – kårobligatoriets avskaffande (prop. 2008/09:154) föreslås att det obligatoriska kravet på medlemskap avskaffas. beslutade i enlighet med förslagen i propositionen. De nya bestämmelserna om studentrepresentation m.m., som gäller från innebär att sådana studentsammanslutningar som fått ställning som studentkår efter beslut av universitet eller högskola samt nationer vid och som uppfyller kraven på studiesocial verksamhet och dessutom samarbetsorgan för sådana sammanslutningar även fortsättningsvis ska omfattas av samma skattegynnande som . Avgränsningen av vilka subjekt som avses görs fortsättningsvis med hänvisning till 4 kap. 8 och 15 §§ högskolelagen (1992:1434). Övriga studerandeorganisationer, bl.a. fakultetsföreningarna i , får fortsättningsvis bedömas efter bestämmelserna för ideella föreningar. I samband med behandling av propositionen uttalade följande (bet. 2008/09:SkU8y): När det gäller regeringens förslag delar utskottet uppfattningen att studentkårerna vid statliga universitet och högskolor ska vara befriade från skatt på samma sätt som de är . Ett avskaffande av obligatoriet på det sätt regeringen föreslår innebär inte enligt utskottet att skälen för skattelättnaderna försvinner. Kårerna kommer, såvitt utskottet kan bedöma, alltjämt att ha en fundamental uppgift i lärosätenas verksamhet, och deras grundläggande roll förändras inte. Genom att behålla regleringen i skattelagstiftningen förblir det tydligt för kårerna under vilka villkor de verkar, och det ger också möjlighet till långsiktig planering. Som anförs i propositionen har studentnationerna vid universiteten i och , för många ända , haft en central roll för den studiesociala verksamheten vid universiteten. Nationerna utgör en mötesplats för studenter från olika studieinriktningar, och deras insatser för att välkomna nya såväl svenska som utländska studenter till studieorterna är mycket betydelsefulla. Nationernas verksamhet är i stor utsträckning knuten till de fastigheter som nationerna direkt eller indirekt Befrielsen från fastighetsskatt på dessa fastigheter och från inkomstskatt på intäkter från den verksamhet som bedrivs i fastigheterna är av grundläggande betydelse för nationerna. Intäkterna från restaurang- och pubverksamhet är en bidragande finansieringskälla vid sidan av medlemsavgifterna. Kännetecknande för nationernas verksamhet är att den helt bedrivs inte bara för studenter utan också av studenter, dvs. i huvudsak utan anställd personal. Utskottet tillstyrker därför att nationerna får behålla sina nuvarande skattelättnader. Vidare anser utskottet att det är viktigt att nationerna inte heller hamnar i ett osäkert läge i fråga om sin skatterättsliga ställning. Som framhålls i propositionen skulle en annan ordning kunna komma att äventyra nationernas verksamhet. Utskottet utgår följaktligen från att skattelättnaderna för såväl nationerna, studentkårerna som deras samarbetsorgan ska kvarstå även i det system med reformerade skatteregler för allmännyttiga föreningar och stiftelser som en utredning nu överväger. Avskaffandet av det formella obligatoriet och därmed förändringen av den offentligrättsliga ställningen har nämligen detta som en förutsättning. I likhet med motionärerna anser utskottet att det kan diskuteras om inte också fakultetsföreningarna ska få behålla nuvarande särställning i skatte- hänseende. Mot bakgrund av de skillnader som påtalas i propositionen i fråga om nationernas och fakultetsföreningarnas roller ansluter sig utskottet dock till regeringens bedömning att det inte finns tillräckliga skäl att upprätthålla de skattelättnader som gällt för fakultetsföreningarna. Om dessutom fakultetsföreningarna kan utnyttja reglerna för skattelättnader för de allmännyttiga ideella föreningarna torde det inte bli fråga om någon väsentligt ökad skattebelastning för föreningarna. Den verksamhet som bedrivs av de obligatoriska studerandesamman- slutningarna har till stor del likhet med normal föreningsverksamhet, trots ett visst offentligrättsligt inslag genom det obligatoriska medlem- skap som alltjämt gäller. I denna del kommer emellertid en förändring att ske . Även med beaktande av den något speciella karaktären på dessa subjekt föreslår utredningen – i enlighet med det av fattade beslutet – att dessa sammanslutningar ska omfattas av de allmänna reglerna för skattegynnande för stiftelser och ideella föreningar. Enligt nuvarande bestämmelser är dessa subjekt endast skattskyldiga för inkomst av fastighet. Utredningens förslag innebär att skattefriheten grundas på att ett antal villkor uppfylls bl.a. vad gäller fullföljd och verksamhet. Dessutom undantas inkomst av rent finansierande näringsverksamhet inte alltid från beskattning. Med de generella undan- tagsbestämmelser som föreslås för bl.a. ideella föreningar och stiftelser blir frågan om skattefrihet för inkomster från näringsverksamhet beroende av i vilken mån den bedrivna verksamheten har naturlig anknytning till den ideella organisationens ändamål samt i övrigt – för finansierande verksamhet – att den inte överstiger en viss del av dess totala intäkter. Utredningen kan dock inte utesluta att det i ett enskilt fall kan uppkomma en viss mindre ökning av skattebördan för en studentsammanslutning. Detta följer i så fall av utredningens förslag om generella bestämmelser om skattefrihet för ideella organisationer och ställer alltså i sig inte studentsammanslutningarna i en sämre situation än andra allmännyttiga subjekt. Enligt utredningens uppfattning bör det inte komma i fråga att införa särskilda bestämmelser på området endast för att garantera att ingen sammanslutning ska drabbas av en något förhöjd skattebörda. En sådan ordning skulle nämligen innebära att särregler för fastighetsinkomster måste behållas bara för studentsammanslutningarnas del. Ideella föreningar och registrerade trossamfund som uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet har enligt 63 kap. 11 § inkomstskattelagen rätt till grundavdrag från skattepliktiga inkomster av sin verksamhet. Motsvarande gäller inte för de obligatoriska studerandesamman- slutningarna. För att de studentkårer och nationer som avses här inte ska missgynnas föreslår utredningen att även dessa omfattas av rätt till grundavdrag. Utredningen behandlar frågan om grundavdrag i avsnitt 8.2. Hushållningssällskapen omfattades års lagstiftning av skattegynnande. Sällskapen hade en offentligrättslig status då deras stadgar ska vara fastställda av staten och de erhöll också stöd från stat, kommun och landsting för delar av sin verksamhet. Stiftelse- och föreningsskattekommittén ansåg att hushållningssällskapen hade en rättslig ställning som inte var helt klar, men att de inte var stiftelser och knappast heller ideella föreningar. Kommittén föreslog att hushållningssällskapen skulle kvarstå som inskränkt skattskyldiga, men att villkoren för dem skulle skärpas. Den kommersiella delen av verksamheten skulle hållas helt utanför det skattefria området (SOU 1995:63 s. 247 ff.). I förarbetena till lagstiftning tas grunden för att hushållnings- sällskapen medgetts skattefrihet upp och det konstateras att skatte- friheten får anses utgöra ett avsteg från eljest tillämpade beskattnings- principer med hänsyn till arten av den verksamhet sällskapen bedriver. Detta anges bero inte så mycket på verksamhetens beskaffenhet i sig utan på dess organisation eftersom sällskapen närmast betraktades som organ för fördelning av statsanslagen till lanthushållningens främjande och på grund härav kunde likställas med landsting och kommuner (prop. 1942:134 s. 89 f.). har verksamheten förändrats och sällskapens dåtida uppgifter överförts på andra och kvarstår inte några uppgifter i form av statligt finansierad verksamhet. Den verksamhet som bedrivs är i stället inriktad mot kunskapsområdena lantbruk, landsbygd, mat och miljö, trädgård, fiske och turism. Förutom att vända sig till lantbruks- och landsbygdsföretagare vänder sig sällskapen i ökad utsträckning till privatpersoner som bor och verkar på landsbygden samt till myndigheter och organisationer med anknytning till dessa kategorier av personer och företag. bedriver en omfattande näringsverksamhet med stor omsättning som inte är skattegynnad . Utredningens bedömning är att den verksamhet som hushållnings- sällskapen bedriver till vissa delar kan jämställas med sådan medlems- baserad föreningsverksamhet som bedrivs i ideella föreningar. Detta skulle kunna motivera att de skattemässigt bedöms på samma sätt som sådana föreningar. Utredningen föreslår därför att sällskapen tas in i 12 §. Utredningens förslag: De gamla anstaltsformerna sjukvårdsinrättning, barmhärtighetsinrättning och allmänt undervisningsverk tas bort från lagtexten. Detta innebär inte någon förändring i sak för de stiftelser, föreningar och trossamfund som verkar i dessa former. Mycket tidigt intog sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningarna en skatterättslig särställning. skattekommitté konstaterade att det rör sig om privata inrättningar som har ett sådant ändamål som omfattar viktiga samhällsfunktioner vilka stat och kommun lika gärna kunnat ta om hand. Institutionerna skulle kunna betecknas som anstalter och något vinstsyfte fick inte finnas (SOU 1939:47 s. 49 samt prop. 1942:134 s. 20). Vidare tar kommittén i betänkandet upp förutsättningarna för skattebefrielse och anför följande (SOU 1939:47 s. 54 f.): Den verksamhet, som utövas av akademier, allmänna undervisningsverk samt sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar, torde utan gensägelse få anses vara av en högt kvalificerade art, att en särställning för dem i beskattningshänseende är befogad. Enligt kommitténs förslag utgöra dessa inrättningar en kärna, omkring vilken skattefriheten i övrigt uppbyggts. I förslaget bibehållas dessa begreppsbestämningar, dock med den ändringen att begreppet sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar i syfte att förtydliga dess innebörd ersättes med benämningarna sjukvårdsinrättningar, vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte och barmhärtighetsinrättningar. Kommittén har icke ansett tillrådligt att i övrigt beträffande de anstalter, varom här är fråga, införa ändrade benämningar, vilket skulle få till följd, att hittillsvarande praxis på detta område bleve helt betydelselös. betänkande konstaterade föreningsskatte- kommittén att trots att dessa inrättningar varit förmåns- behandlade vid beskattningen det fortfarande i väsentliga delar råder oklarhet om begreppens avsedda innebörd (s. 137 f.): Av förarbetena till lagstiftning drog slutsatsen att det skulle vara fråga om privata inrättningar med ett ändamål av det slag som stat eller kommun skulle tillgodose om inte privata insatser gjorde detta överflödigt. Han ansåg det också framgå av förarbetena att verksamheten skulle utövas under sådana former att den konstituerar en "anstalt". I detta skulle ligga bl.a. ett krav på någon form av offentligrättsligt inslag (, a.a. s. 250). Verksamheten måste naturligtvis drivas av ett särskilt subjekt. Även om det ligger nära till hands att anta att verksamhet av det slag som det här är fråga om bedrivs av en stiftelse eller möjligen en ideell förening, finns det inte något formellt krav beträffande associationsformen. Det är ovisst vilka krav som i övrigt ställs på verksamheten för att den skall kvalificera för skattebefrielse. Beträffande barmhärtighetsinrättningar torde fordras att de personer som tillgodoses i verksamheten verkligen har ekonomiskt behov av detta (a.a. s. 253). Något motsvarande krav gäller däremot inte i fråga om sjukvårdsinrättningar. En begränsande faktor är dock det uttryckliga villkoret att en sjukvårdsinrättning inte får bedrivas i vinstsyfte.