sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Företaget har krav på sig att lagerhålla reserv- delar utan att veta när de kommer att efterfrågas. Värdet är under sådant förhållande mycket osäkert. Å ena sidan kan efterfrågan bli mycket stor och det kan också vara så att lön- samheten vid en försäljning är mycket god. Å andra sidan kan efterfrågan vara svår att bedöma och kostnaderna, t.ex. för lager- hållning, kan vara så stora att lagervärdet minskar i betydande omfattning i de fall lagringstiden blir långvarig. En beräkning av ett värde motsvarande försäljningspris efter avdrag för försäljningskostnader är i praktiken svår att göra. Av denna anledning använder företagen ofta schablonmässiga beräk- ningar, s.k. inkuranstrappor. En inkuranstrappa är en schablonise- rad metod för att bedöma framför allt övertalighetsinkurans. Ofta är metoderna konstruerade så att värdet på lagertillgångarna minskar enligt en trappa beroende på när uttag gjorts. För att inkuranstrappor ska accepteras gäller emellertid att det ska finnas ett tillförlitligt underlag för bedömningen, att tillämpningen ska vara konsekvent och att den ska kunna antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning (jfr BFNAR 2001:4). Gemensamt för de inkuranstrappor som används i praktiken är att de ofta innefattar en starkt schabloniserad bedömning av inkuransen som inte sällan utgår från anskaffningsvärdet. Detta trots att det rätteligen är nettoförsäljningsvärdet som ska bedömas vid en inkuransprövning. I RÅ 2003 not. 167 prövades om en inkuranstrappa var i enlighet med reglerna för värdering av varu- lager. Regeringsrätten ansåg, efter att ha tagit in yttrande från BFN, att inkuranstrappan inte var förenlig med god redovisningssed och inkuransavdraget medgavs därför inte. Sammanfattningsvis kan det alltså konstateras att det ofta finns svåra värderingsproblem när det gäller varulager. I vissa länder har detta medfört att lagernedskrivning inte accepterats vid beskatt- ningen. Utredningen anser emellertid inte att värderingsproblemen gör att det är nödvändigt att överge lägsta värdets princip. De värderingsproblem som finns måste emellertid tas på allvar. Det finns alltså ett behov av att närmare reglera vilka metoder och tekniker för varulagervärderingen som kan accepteras vid beskattningen. Behovet föranleds naturligtvis av att sambandet nu upphör och att de regler och principer som gäller värderings- metoder i god redovisningssed inte kommer att ha någon omedel- bar betydelse vid beskattningen. Detta är emellertid inte det enda skälet för att införa skatteregler om värderingsmetoder. De skatte- regler som finns framstår inte som ändamålsenliga och är omoderna. Även utan den grundläggande förändringen av sam- bandet skulle det därför vara nödvändigt med en översyn. Flera frågor har diskuterats. Det gäller t.ex. bestämmelsen i IL att den enda metod som accepteras vid beskattningen är FIFU- metoden. Hur hanteras denna bestämmelse i praktiken? Hur gör de företag som tillämpar andra metoder i redovisningen? Har de dubbla varulagersystem? Innebär bestämmelsen att andra metoder inte förekommer i praktiken, trots att de är tillåtna i redovis- ningen? Hur drar man för övrigt gränsen mellan lagervärdering enligt FIFU-metoden och de metoder som arbetar med genom- snittspriser? Vilken relevans har inventeringslagens regler och principer för framtiden? I detta sammanhang bör nämnas att i en skrivelse (dnr 389/513) behandlat de skattemässiga kon- sekvenserna av ny lagstiftning om årsredovisning. Enligt Skatte- verket krävs bl.a. för att få tillämpa genomsnittsberäkningar att varulagret består av identiskt lika eller nästa identiskt lika pro- dukter. Vidare bör med hänsyn till det uttryckliga förbud som finns i ÅRL för SIFU-principen genomsnittsprinciper som står närmare SIFU-metoden än FIFU-metoden inte få användas. Fler konkreta regler eller en generell bestämmelse Det finns som framgått ett behov av att för beskattningen reglera vilka värderingsmetoder som är acceptabla. I princip kan reglerna innebära att det konkret anges att vissa metoder är tillåtna och andra inte är det. Med utgångspunkt i en värdering post för post kan FIFU eller liknande metoder anges som de enda tillåtna som det föreskrivs att lagret ska inventeras och doku- menteras. En sådan regleringsteknik motsvarar ungefär vad som gällt vid beskattningen och har också viss likhet med vad som gäller för redovisningen, även om påbuden inom redo- visningen är färre. Inom redovisningen, som styrt varulagervärderingen även i de delar som är aktuella, har reglerna inneburit att det i lag eller norm särskilt angivits vilka metoder som är acceptabla och vilka som inte är det. Därvid gäller att FIFU-metoden, vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande värderingsprincip får tillämpas. Den s.k. SIFU-metoden får inte tillämpas (4 kap. 11 § första stycket ÅRL). De nu nämnda reglerna är emellertid inte de enda som har betydelse för vilka värderingsmetoder som är möjliga att tillämpa. Gränsen mellan materiella värderingsbestämmelser och regler om värderingsmetoder är ibland flytande. Ett exempel är bestämmelsen i 4 kap. 12 § ÅRL om redovisning till bestämd mängd och till fast värde. Råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas samman- lagda värde är av underordnad betydelse för företaget får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. Väsentlighetsprincipen är i redovisningen en annan mycket betydelsefull faktor för att bedöma vilka värderingsmetoder som är acceptabla enligt god redovisningssed. Den torde i praktiken inne- bära att värderingsmetoder och tekniker för värdering som i princip inte är förenliga med ändå accepteras, under förut- sättning att de skillnader som valet av metoder ger kan anses vara oväsentliga. Vid beskattningen gäller att endast FIFU-metoden är tillåten (17 kap. 3 § andra stycket IL och 1 § inventeringslagen). Av inven- teringslagen följer också att varulagret ska inventeras och att inventeringen ska dokumenteras. Dagens lösning på värderingsproblemen är alltså konkreta regler som tar sikte på enskilda metoder eller tekniker. Svagheten med en sådan traditionell ansats är uppenbar. Affärsverksamhet kan vara mycket komplicerad. När lagbestämmelser som avser metodologiska frågor utformas som konkreta bestämmelser om vilka metoder som är respektive inte är tillåtna finns en risk att de inte fungerar. Antingen kommer de redan från början i konflikt med basala behov hos företaget. Eller så hindrar de en utveckling som är viktig. är det med denna teknik långt ifrån säkert att reglerna uppfyller sitt syfte. Att FIFU-metoden tillämpas och att lagret inventerats behöver inte utgöra en garanti för att lager- värdet i rimlig utsträckning överensstämmer med en individuell värdering av de enskilda lagertillgångarna. Dagens regler dras med flera av dessa problem. Som en lösning för framtiden bör därför punktvisa regleringar av den typ som gäller avvisas. Sammanfattningsvis kan alltså sägas att värdering av varulager kännetecknas av systemtänkande och schablonisering. En konsekvens framför allt av schabloniseringen är också att de tydliga gränser som tidigare fanns mellan metoder som ansågs acceptabla och metoder som inte ansågs acceptabla i allt högre utsträckning suddats ut. Mot bakgrund av denna utveckling är det nödvändigt att även den skatterättsliga synen på vilka metoder som är acceptabla vid värdering av lagertillgångar förändras. I stället för en indelning i tillåtna och otillåtna metoder bör systemet bygga på kvalitativa och generella bedömningar. Utvecklingen och de behov som finns för den praktiska tillämpningen – både företagens och – har helt enkelt sprungit ifrån det tidigare sättet att se på värdering av lager. Motsvarande kan sägas beträffande kravet på inventering. Inven- tering är naturligtvis en viktig del i bedömningen av ett lagervärde, men är, lika litet som en obligatorisk tillämpning av den ena eller andra värderingsmetoden, i sig tillräcklig för att lagervärderingen i stort ska hålla en god kvalitet. Utredningen föreslår därför att det införs en generell bestäm- melse som behandlar värderingsmetoder vid varulagervärdering. Bestämmelsen ska ange vilka krav som ska ställas på ett företags metoder för att värdera lagret för att lagervärdet ska accepteras vid beskattningen. Syftet med en sådan bestämmelse är tvådelat. För det första är avsikten att införa en flexibel och rationell bestäm- melse för värderingsmetoder och tekniker som i de flesta fall kan innebära att ett företag vid beskattningen kan använda den värderingsmetod som de använder i redovisningen. För det andra är syftet att förtydliga vilka kontrollbehov som finns för beskatt- ningen. Några av de fall som varit aktuella visar att de värderingsmetoder som tillämpats i praktiken inte uppfyller de krav som bör ställas vid beskattningen. Det bör tydliggöras att principen om att den som yrkar ett avdrag i rimlig grad ska kunna visa att det finns skäl för avdraget gäller även beträffande lager- värdering. En ny bestämmelse är ett sätt att visa detta och att väga av detta intresse mot de svårigheter som ibland kan finnas att fastställa värdenedgångar. En generell utformning av en bestämmelse om värderingsmetod stämmer inte överens med den detaljerade regleringen i inven- teringslagen. Den lagen bör därför upphävas. I författningskom- mentaren diskuteras en inventerings betydelse för om den valda metoden ska anses acceptabel och andra frågor om den närmare tillämpningen av förslaget. Det bör enligt utredningens mening inte komma i fråga att den skattskyldige vid beskattningen tillämpar en annan värderings- metod än den han tillämpar i redovisningen, om det leder till att lagrets skattemässiga värde understiger värdet i redovisningen. För- slaget i denna del avviker visserligen från utredningens grund- läggande förslag, att sambandet mellan redovisning och beskattning generellt upphör och att skattereglerna är minimiregler. En motsatt ordning skulle dock kunna innebära att förslaget gick utöver eller t.o.m. motverkade sina syften. Regelns grundläggande syfte är att förenkla för företagen genom att förbättra möjligheterna för dem att använda samma metoder vid beskattningen, som de tillämpar i redovisningen. För att uppfylla detta är det inte nödvändigt att tillåta att företagen utvecklar särskilda skattemässiga metoder för att värdera varulagret, t.ex. för att minska sin skattebelastning. En sådan ordning skulle kunna leda till onödiga tvister mellan före- tagen och . Det bör slutligen påpekas att regeln endast gäller värderings- metoder och inte värderingsprinciper. Regeln påverkar alltså inte företagens möjlighet att tillämpa en värderingsprincip i redovis- ningen och en annan vid beskattningen. Den föreslagna bestämmelsen placeras i en ny paragraf, 17 kap. 4 b § IL, och inventeringslagen upphävs. I detta kapitel behandlas frågor om beskattning av finansiella instrument. Vid beskattningen måste man bestämma om finansiella instru- ment är kapitaltillgångar eller lagertillgångar. Det kan också bli nödvändigt att ta ställning till om ett företag bedriver handel med värdepapper eller annan verksamhet. I kapitlet ges inledningsvis en kortfattad översikt av hur finan- siella instrument behandlas i redovisningen. Därefter behandlas skattefrågorna. Det gäller begrepp och definitioner, klassificering, lagervärdering, avyttring samt värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Efter en kortfattad genomgång av tidigare utred- ningar följer en utvärdering med förslag inom två områden: avyttring av finansiella instrument och värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Uttrycket finansiella instrument infördes i skattelagstiftningen genom skattereform men utmönstrades sedan i och med tillkomsten av inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Uttrycket har sedan återkommit i skattelagstiftningen i och med införandet av regler om lager av finansiella instrument. Reglerna hänvisar till uttrycket i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. I kapitlet används uttrycket finansiella instrument. Det har ingen bestämd juridisk innebörd utan står som en samlad beteck- ning för framför allt fordringar, skulder, andelar och derivat- instrument. 21.2.1Andra än finansiella företag I 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL finns regler om värdering av finansiella instrument och om värdering av säkrade poster. Reglerna är en imple- mentering av EG:s ändringsdirektiv om värde- ring av finansiella instrument till verkligt värde (dir. 2001/65/EG). EG-direktivet utgår från IAS 39. Direktivet ger medlemsländerna möjlighet att tillåta eller föreskriva att reglerna ska gälla för alla eller vissa företag. I har redovisningsreglerna gjorts frivilliga för andra än finansiella företag och obligatoriska för de finansiella företagen (kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkrings- företag). Bestämmelserna i innehåller värderingsregler men ingen närmare definition av finansiella instrument. I förarbetena till bestämmelserna i konstateras att den närmare innebörden av begreppet finansiellt instrument får utvecklas inom ramen för god redovisningssed och att vägledning kan hämtas bl.a. från hur begreppet definieras av IASB (prop. 2002/03:121, s. 71). I IAS 39, Finansiella instrument: Redovisning och värdering, finns regler om värdering av finansiella tillgångar och skulder samt om säkring. I IAS 39 och i IAS 32, Finansiella instrument: Upp- lysningar och klassificering definieras finansiella instrument som varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång i ett företag och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument i ett annat företag. Begreppet finansiella instrument förekommer också i annan lag- stiftning. I 1 kap. 4 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden definieras finansiella instrument som överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, fondandelar och finansiella derivat- instrument. I 4 kap. 14 a § första stycket ÅRL anges att derivatinstrument och andra finansiella instrument får tas upp till sitt verkliga värde, om inte annat följer av 14 b §. Andra stycket i paragrafen handlar om hur det verkliga värdet ska bestämmas. Av tredje stycket fram- går att finansiella instrument får värderas till verkligt värde endast om samtliga instrument i företaget värderas på samma sätt. Enligt 4 kap. 14 b § ÅRL får vissa finansiella instrument inte tas upp till det verkliga värdet. Det gäller bl.a. finansiella instrument som hålls till förfall och som inte utgör derivatinstrument, lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och som inte innehas för handelsändamål samt skulder, med undantag för skulder som ingår som en del i en handelsportfölj eller som utgör derivatinstrument. Enligt ett EG-direktiv, 2006/46/EG, tillåts värdering till verkligt värde i större utsträckning än vad som i dagens läge är tillåtet enligt ÅRL. I en promemoria från Justitie- departementet – Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv (Ds 2008:5) – föreslås att finansiella instrument enligt 4 kap. 14 b § ska kunna redovisas till verkligt värde. I 4 kap. 14 c § ÅRL anges att avtal som avser rå- och stapelvaror och ger endera parten rätt att reglera avtalet med kontanter eller med något annat finansiellt instrument ska ses som derivatinstru- ment. Vissa undantag finns dock. Enligt 4 kap. 14 d § ÅRL ska värdeförändringar som huvudregel redovisas i resultaträkningen. I vissa fall ska dock värdeföränd- ringen i stället redovisas i en fond för verkligt värde. har inte gett ut någon svensk motsvarighet till IAS 39. Däremot finns en rekommendation från FAR SRS, RedR 7 Redovisning av optioner, terminskontrakt samt valuta- och ränteswappar när dessa inte redovisas till verkligt värde. Frågorna behandlas också i bilagan Redovisning av finansiella instrument till verkligt värde till FAR SRS:s rekommendation RedR 1 Årsredo- visning i aktiebolag. I 4 kap. 14 e § ÅRL finns regler om säkringsredovisning. Om en tillgång, avsättning eller skuld har säkrats med ett finansiellt instru- ment som tas upp till det verkliga värdet ska även den säkrade posten värderas till det verkliga värdet. I IAS 39 definieras säkringsredovisning som att det sker en redovisning i resultaträkningen av motverkande förändringar i verkligt värde på säkringsinstrumentet och den post som säkras. Enligt rekommendationen finns det tre slags säkringsförhållanden: Säkring av verkligt värde Det är en säkring av exponering för förändringar i verkligt värde på en redovisad tillgång eller skuld eller ett oredovisat bindande åtagande, eller en identifierbar del av sådan tillgång eller skuld eller sådant bin- dande åtagande, som är hänförlig till en viss risk och som skulle kunna påverka resultaträkningen. Det är en säkring av exponeringen för variationer i kassaflöden. De är hänförliga till en viss risk som är kopplad till en redovisad tillgång eller skuld (såsom alla eller vissa framtida räntebetalningar på en skuld med rörlig ränta) eller en mycket sannolik prognostiserad transaktion, och skulle kunna påverka resultaträkningen. Säkring av en nettoinvestering i en utlandsverksamhet enligt definition i IAS 21 När det gäller valutasäkring finns bestämmelser i 7, Värde- ring av fordringar och skulder i utländsk valuta. Bestämmelserna ska tillämpas vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta men får inte tillämpas av företag som i redovisningen tillämpar de nya bestämmelserna om värdering av finansiella instru- ment och värdering av säkrade poster i 4 kap. 14 a 14 e §§ ÅRL. I RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer anges att med hänsyn till sambandet mellan redovisning och beskattning behöver företag inte tillämpa IAS 39. Företag som inte följer IAS 39 ska, för samtliga finansiella instrument, tillämpa en metod med utgångs- punkt i anskaffningsvärde enligt ÅRL. Enligt 4 kap. 13 § ÅRL får fordringar och skulder i annan valuta än redovisningsvalutan räknas om till redovisningsvalutan enligt växel- kursen på balansdagen, om detta är förenligt med god redovis- ningssed och rättvisande bild. Enligt RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser, är huvudprincipen att monetära tillgångar och skulder i utländsk valuta ska räknas om enligt balansdagskursen. Från huvudprincipen finns ett undantag och det gäller redovisning i vissa fall av lång- fristigt monetärt mellanhavande mellan ett ägarföretag och en själv- ständig utlandsverksamhet. I lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag, , hänvisas till reglerna om värdering av finan- siella instrument i 4 kap. 14 a 14 d §§ ÅRL och om värdering av säkrade poster i 4 kap. 14 e § ÅRL. En skillnad mellan kredit- institut och värdepappersbolag å ena sidan och andra än finansiella företag å andra sidan är att de förstnämnda ska värdera finansiella instrument till det verkliga värdet om förutsättningarna för sådan värdering föreligger. Andra än finansiella företag får däremot värdera finansiella instrument till det verkliga värdet. I lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, , hänvisas också till reglerna om värdering av finansiella instrument i 4 kap. 14 a–14 d §§ ÅRL och om värdering av säkrade poster i 4 kap. 14 e § ÅRL. På samma sätt som för kreditinstitut och värdepappersbolag ska försäkringsföretag värdera finansiella instrument till det verkliga värdet om förutsättningarna för sådan värdering föreligger. En särskild tillgångspost i försäkringsföretag är placerings- tillgångar. Sådana tillgångar kan bestå av byggnader och mark, placeringar i koncernföretag och intresseföretag, andra finansiella placeringstillgångar samt depåer hos företag som avgett åter- försäkring. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken ska alltid tas upp till sitt verkliga värde. har utfärdat föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag respek- tive försäkringsföretag. Som inledningsvis nämnts infördes uttrycket finansiella instrument i skattelagstiftningen genom skattereform. Någon defi- nition fanns inte i lagstiftningen men av förarbetena till 27 § 1 mom. i den då gällande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt framgick att uttrycket hämtades från betänkande SOU 1989:72 och att avsikten var att det skulle omfatta alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller för- pliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1989/90:110, del 1, s. 722). Vid tillkomsten av IL utmönstrades uttrycket finansiella instru- ment och ersattes av olika uttryck: delägarrätter, fordringsrätter, värdepapper eller tillgångar (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 508–512). Uttrycket finansiella instrument har sedan återkommit i lagstift- ningen i och med införandet av reglerna om lager av finansiella instrument i 17 kap. 19–20 c §§ IL. De reglerna innehåller ingen definition utan i stället hänvisas till 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. Den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument är beroende av om instrumenten utgör lagertillgångar eller kapital- tillgångar i verksamheten. Allmänt gäller att en lagertillgång är en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (17 kap. 3 § IL). Finansiella instrument kan vara lagertillgångar som omfattas av den bestäm- melsen eller av specialreglerna om lager av finansiella instrument i 17 kap. 19–20 c §§ IL. Finansiella instrument kan också vara lagertillgångar i form av lagerandelar i fastighetsförvaltande företag för den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter (27 kap. 6 § IL). När det gäller annan verksamhet än byggnadsrörelse eller handel med fastigheter krävs för att finansiella instrument ska vara lager- tillgångar att företaget bedriver handel med finansiella instrument. En sådan handelsverksamhet har betecknats som handel med värdepapper eller värdepappersrörelse. Inget av uttrycken före- kommer dock i IL. I detta kapitel används i fortsättningen handel med värdepapper. Av tradition anses finansiella företag som försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag bedriva handel med värde- papper (års skattereform hänfördes bl.a. bank-, emissions- och annan penningrörelse samt försäkringsrörelse till rörelse enligt 27 § kommunalskattelagen [1928:370]). Frågan om vad som är handel med värdepapper i övrigt har fått lösas i rättspraxis. Följande rättsfall kan nämnas. I RÅ 1999 not. 34 planerade en koncern i att bedriva verksamhet i ett finansbolag i . I ansökan om förhands- besked frågades hur verksamheten i finansbolaget skulle bedömas enligt bestämmelserna i dubbelbeskattningsavtalet mellan och . Regeringsrätten konstaterade att finansbolaget skulle ha som verksamhet att lämna lån till andra koncernbolag och fun- gera som administratör av vissa koncerninterna leasingavtal, men inte äga aktier eller andra värdepapper i vare sig koncernbolag eller Domstolen gjorde bedömningen att den beskrivna verksamheten inte kunde anses utgöra förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Rättsfallet RÅ 2004 not. 58 gällde ett bolag som var en s.k. internbank för en koncern. I bolagets verksamhet ingick att säkra koncernens valuta- och ränterisker genom transaktioner med olika finansiella instrument, såsom ränteterminskontrakt, ränteoptioner, valutaswappar och valutaoptioner. Bolaget bedrev dessutom in- och utlåning gentemot koncernbolag. Regeringsrätten instämde i bedömning att de finansiella tillgångarna skulle behandlas som lagertillgångar. När det gäller frågan om handel med värdepapper som bedrivs av andra företag än finansiella företag har slagits fast att fysiska personer inte kan anses bedriva handel i skattemässig mening (RÅ 1981 1:4). När det gäller verksamhet i aktiebolag krävs att för- säljningsverksamheten är omfattande och regelbunden för att handel med värdepapper ska föreligga (RÅ 1986 ref. 53 och RÅ 1988 ref. 45). Det senaste avgörandet på området – RÅ 2003 ref. 49 – kan uppfattas som att man vid bedömningen bör beakta ytterligare omständigheter. Regeringsrätten anförde bl.a. följande.