sou · GXB321 · 2009-02-27 00:00:00 — Vid remissbehandlingen av promemorian framkom att remissinstanserna var splittrade i sina uppfattningar. En knapp majoritet ansåg att nuvarande regler inte behöver ändras. Nästan hälften av remissinstanserna önskade en förändrad lagstiftning avseende redovisning av kommunala bidrag till infrastruktur. Det sätt på vilket bidrag till statlig infrastruktur ska hanteras i den kommunala redovisningen uppfattas av många representanter för den kommunala sektorn som ett hinder eller i vart fall en försvårande omständighet när det gäller intresset för och möjligheterna till att delta i sådan finansiering. Anledningen till detta är att redovisningen sker på ett helt annat sätt än om det hade gällt en investering i egen regi, dvs. om man finansierar en anläggning som man själv blir ägare till. Enligt gällande regler ska infrastruktur- bidrag kostnadsföras i sin helhet redan det år då avtalet med staten tecknas. Beträffande ska finansiärerna godkänna avtalet , vilket enligt gällande regler innebär att hela resultatbelastningen sker senast bokslut, medan bidragen enligt avtalet ska betalas ut först med början . Förutom den bristande matchningen mellan kostnaden och den nytta som investeringen medför innebär reglerna också, med hänsyn till bidragens betydande belopp, svårigheter att uppfylla kommunallagens balanskrav, dvs. kravet på att redovisade intäkter ska vara större än redovisade kostnader. 3Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting Bestämmelser om redovisning finns dels i 8 kap. kommunallagen (1991:900), dels i lagen (1997:614) om redovisning. I 8 kap. 14 § kommunallagen anges att styrelsen och övriga nämnder ska föra räkenskaper över de medel som de förvaltar. När det gäller hur redovisningen ska ske hänvisas till lagen om redovisning. Det s.k. balanskravet är reglerat i 8 kap. kommunallagen. Balanskravet uttrycks i 4 § tredje stycket som att budgeten ska upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna. I fjärde stycket klargörs att undantag från balanskravet får göras om det finns synnerliga skäl. Enligt förarbetena till denna bestämmelse får synnerliga skäl åberopas om kommunen har en stark finansiell ställning eller om det finns behov av omstruktureringsåtgärder för att uppnå en god ekonomisk hushållning (prop. 2003/04:105, s. 19). Av 5 a och 5 b §§ framgår att ett negativt resultat ska regleras och det redovisade egna kapitalet återställas . En kommun får dock besluta att inte reglera ett negativt resultat och återställa det egna kapitalet i vissa fall, nämligen: 1.om det har uppkommit till följd av ett beslut att frångå balanskravet på grund av synnerliga skäl enligt 4 § fjärde stycket, Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting 2.om orealiserade förluster i värdepapper uppstått, eller 3.om det finns andra synnerliga skäl. Enligt förarbetena kan andra synnerliga skäl anses föreligga om kommunen medvetet byggt upp ett avsevärt eget kapital för framtida kostnadsökningar eller om förlust uppstått vid avyttring av tillgångar och om avyttringen har skapat förutsättningar för minskade framtida kostnader (prop. 1996/97:52 s. 94). Möjligheten att endast delvis reglera ett negativt resultat eller att reglera detta än ryms också inom begreppet synnerliga skäl enligt förarbetena. Vidare framhålls att det i första hand är kommunerna och landstingen själva som ska bedöma vad som inbegrips i synnerliga skäl. Vid bedömningen av huruvida kommunen eller levt upp till balanskravet måste en s.k. balanskravsutredning göras. I denna tas hänsyn till i resultatet eventuella ingående realisationsvinster eller realisationsförluster och till eventuella synnerliga skäl. Huvudprincipen är att realisationsvinster inte ingår i balanskravet medan realisationsförluster gör det. Undantag görs om försäljningen sker i överensstämmelse med god ekonomisk hushållning, t.ex. om den är ett led i en omstrukturering som medför framtida lägre kostnader. Lagen om redovisning (KRL) anger att bokföring och redovisning ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I förarbetena till KRL (prop. 1996/97:52 Den kommunala redovisningen) framhölls att lagen inte avsåg att ge en uttömmande reglering av alla de redovisningsprinciper och regler som bör ligga till grund för redovisningen, utan normbildningen skulle liksom före lagens tillkomst komma att ske genom praxis och uttalanden av redovisningsexpertis. I samband med tillkomsten av KRL bildades Rådet för redovisning som normgivande organ för redovisningen i kommuner, landsting och kommunalförbund. Rådet, som till den juridiska formen är en ideell förening med staten och Kommuner och Landsting som medlemmar, har som huvuduppgift är att främja och bidra till utvecklingen av god redovisningssed och att i rekommendationer uttala vad som är god sed inom redovis- Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting Till god sed hör att den kommunala redovisningen följer dessa rekommendationer. I 3 § KRL anges att om avvikelse sker från allmänna råd eller rekommendationer på det kommunala området ska upplysningar om detta och skälen för avvikelsen lämnas i not till redovisningen. Det ska understrykas att lagen om redovisning och rådets rekommendationer endast gäller för kommuner, landsting och kommunalförbund. För kommun- och landstingsägda aktiebolag gäller bokföringslagen och årsredovisningslagen, och i vissa fall International Financial Reporting Standards (IFRS) och International Accounting Standards (IAS), dvs. de redovisningsstandarder som utfärdas av () Lagen om redovisning är relativt kortfattad och den goda redovisningsseden har, liksom när det gäller företagens redovisning, i stor utsträckning utvecklats och definierats i rekommendationer utfärdade av det normgivande organet. När det exempelvis gäller vilka materiella tillgångar som ska tas upp i den kommunala balansräkningen och hur dessa ska värderas har bestämmelserna i lagtexten kompletterats med en rekommendation, RKR 11.1, Rådet har i sin normering i stor utsträckning inspirerats av vad som anses vara god redovisningssed för kommersiell verksamhet. Det har sällan funnits skäl att avvika från vad som är etablerad sed beträffande företagens redovisning, utan vad som är god sed för företagens redovisning har oftast ansetts vara det också för den kommunala. redovisning syftar liksom näringslivets till att ge en rättvisande bild av resultat och finansiell ställning. Som en följd av att grundläggande och viktiga principer för bokföringsmässig redovisning gäller fullt ut har rådets normering influerats av normeringen från , och, efter det att avvecklats, IFRS/IAS, och som tillämpas inom EU för noterade företag. har inspiration också hämtats från de standarder för publika organisationer som utges av (), inom International (). Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting Vid normeringen har det varit en strävan att i största möjliga utsträckning undvika regler som är särskilt anpassade för den kommunala redovisningen. Endast i de fall det har varit uppenbart att särskilda hänsyn måste tas har anpassningar gjorts i rekommendationerna. Exempelvis har anpassningar gjorts med hänsyn till att kommuner och landsting inte är skattesubjekt. Ett annat exempel är principerna för värdering av anläggningstillgångar. Lagstiftningen anger att anläggningstillgångar ska tas upp till anskaffningsvärdet och därefter minskas med gjorda avskrivningar. Särskilda regler finns om när avskrivningar ska göras och när avskrivningstider kan omprövas. Om tillgången bedöms ha ett bestående lägre värde än vad som då erhålls ska värdet skrivas ned. Däremot medger inte lagen uppskrivning av värdet av anläggningstillgångar. Den normala grunden för en bedömning av om det bokförda värdet av en anläggningstillgång är rätt eller om det finns ett nedskrivningsbehov är dess ekonomiska avkastningsvärde. Eftersom en betydande del av kommuners och landstings tillgångar inte har ett ekonomiskt avkastningsvärde har denna värderingsgrund kompletterats med begreppet servicepotential. Begreppet har hämtats från IPSASB och syftar på att tillgångarna har ett värde genom att innehavet är en förutsättning för att tillhandahålla tjänster, exempelvis utbildning, omsorg och sjukvård. har normeringen för åtminstone större företags redovisning allt mer utvecklats i riktning mot marknadsvärdering. Då verksamhet drivs med helt andra förutsättningar än vinstgenerering i vanlig bemärkelse är det därmed inte längre lika självklart att hämta inspiration från de normer som gäller för kommersiell verksamhet när det gäller redovisningen i kommuner och landsting. Ett särartsförhållande för den kommunala redovisningen jämfört med näringslivets rör betydelsen av årsredovisningens balansräkning respektive resultaträkning. Enligt aktiebolagslagen har ett aktiebolag möjlighet att under vissa förutsättningar göra uppskrivningar av värdet av anläggningstillgångar. Särskilt beträffande noterade bolag är det viktigt att det finns förutsättningar för en korrekt värdering, och att eventuella dolda värden i balansräkningen kommer fram. Samma förhållande gäller inte för kommuner och landsting. En kommun kan inte tvingas i konkurs eller ens upphöra att existera. Anledningen är kommunernas och landstingens status som en del Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting av den offentliga sektorn, och deras existens är garanterad i regeringsformen. Kommunens beskattningsrätt utgör säkerhet för kommunens åtaganden, och det ligger i det allmännas intresse att kommuner och landsting genom sin funktion som tillhandahållare av viktiga samhällstjänster kan fortsätta att fullgöra denna uppgift. Mot denna bakgrund har den kommunala balansräkningen en förhållandevis underordnad betydelse jämfört med resultaträkningen. Balansräkningen har närmast en resultatutredande funktion, och värderingen av tillgångar och skulder sker utifrån kravet på att få en rättvisande resultatmätning. Detta dokumenteras i lagreglerna om det s.k. balanskravet. Det viktiga är att fånga utvecklingen över tiden till grund för bedömning och ställningstagande, och med detta syfte är resultaträkningens redovisning av ett rättvisande resultat väsentlig, då den ligger till grund för bedömningen av i vilken utsträckning verksamheten bedrivits i förhållande till i budgeten uppställda mål i enlighet med god ekonomisk hushållning samt som underlag för det politiska ansvarsutkrävandet. Denna kommunala särart är dock inte särskilt synlig i rådets normering. De rekommendationer som behandlar värderingen av tillgångar har i princip samma innebörd som de som gäller för företagen, med undantag för att uppskrivning av tillgångar inte behandlas, eftersom lagstiftningen undantar denna möjlighet. 3.2.3Redovisning av bidrag till statlig infrastruktur Hur bidrag till statlig infrastruktur ska redovisas behandlas inte uttryckligen i lagstiftningen. Rådet har emellertid publicerat en rekommendation, RKR 6.1 Redovisning av bidrag till infrastrukturella investeringar, och därmed normerat vad som är god redovisningssed i detta avseende. Enligt rekommendationen ska bidrag till finansiering av infrastruktur som ägs av någon annan än kommunen eller redovisas som kostnad i bidragsgivarens resultaträkning. Skälet till detta är att den tillgång som bidraget ska finansiera inte kontrolleras av bidragsgivaren, varför ett grundläggande kriterium för vilka tillgångar som ska redovisas i balansräkningen inte är uppfyllt. Rekommendationen behandlar endast de fall där medfinansiering sker i form av bidrag till investeringen och inte exempelvis villkorade ersättningar där det kommunala bidraget lämnas under Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting under förutsättning av att vissa villkor uppfylls av den statliga huvudmannen. Grunden för rådets ställningstagande är definitionen av vad som är en materiell anläggningstillgång som ska redovisas som tillgång i balansräkningen. I rådets rekommendation RKR 11.1 Materiella anläggningstillgångar definieras en tillgång som en resurs som kontrolleras till följd av inträffade händelser och som förväntas ge ekonomiska fördelar eller servicepotential . Med servicepotential avses en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts uppnås. Annorlunda uttryckt är tillgången en förutsättning, eller medför betydande nytta, för den kommunala verksamheten. I vägledning Redovisning av materiella anläggningstillgångar (BFNAR 2001:3) uttrycks kriterierna enligt följande: En materiell anläggningstillgång ska redovisas som tillgång i balansräkningen när det på basis av tillgänglig information är sannolikt att den framtida ekonomiska nytta som är förknippad med innehavet kommer att komma företaget till del och anskaffningsvärdet för tillgången kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Dessa kriterier är vanligtvis uppfyllda då de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med innehavet i allt väsentligt övergått på företaget. Denna definition finns också i IAS 16 – Materiella anläggningstillgångar, en redovisningsstandard utarbetad inom IASB och som är gällande standard för bland andra noterade företag inom EU. Rådets definition har i förhållande till kompletterats med att tillgången förväntas ge ekonomiska fördelar eller servicepotential. Begreppet servicepotential har som tidigare nämnts hämtats från IPSASB. Med en tillgångs servicepotential menas att den ger redovisningsenheten fördelar som inte behöver bestå av ekonomiska fördelar utan av att den på andra sätt kan bidra till att enheten uppnår sina mål. Detta förhållande gäller ju för en mycket stor del av de tillgångar som ägs av kommuner och landsting. Det centrala i rådets rekommendation om redovisning av bidrag till infrastukturella investeringar, och som är avgörande för att bidraget inte ska tas upp som tillgång i balansräkningen, är att Bestämmelser om redovisning i kommuner och landsting bidragsgivaren inte har kontroll över den investering som bidraget delvis ska finansiera. Vanligtvis är förutsättningen för att man ska ha kontroll över en tillgång att man äger den. Endast då är man försäkrad om de ekonomiska fördelar eller dess servicepotential som tillgången ger. Eftersom den tillgång som bidraget avser att medfinansiera kommer att ägas av staten och inte av kommunen eller anses kontrollkriteriet inte vara uppfyllt, varför tillgången inte får tas upp i balansräkningen hos givaren. Enligt 5 kap. 2 § KRL ska balansräkningen redovisa kommunens eller samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital för räkenskapsårets utgång (balansdagen). Rådets rekommendation RKR 10.1 Avsättningar och ansvarsförbindelser reglerar bl.a. om och på vilket sätt en förpliktelse som innebär framtida utbetalningar ska hanteras i redovisningen. Om exempelvis en kommun eller ett landsting genom ett bindande avtal har förpliktat sig att senare göra utbetalningar, och storleken av dessa kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt, ska värdet av förpliktelsen redovisas som avsättning i balansräkningen redan det år då förpliktelsen uppstår. Om förpliktelsen avser mer än en framtida utbetalning ska summan av dessa tas upp som avsättning, och beräknas som nuvärdet av de framtida utbetalningarna. Det innebär att hela den ekonomiska konsekvensen av avtalet kommer att belasta resultatet , även om utbetalningarna kan komma att ske . Sammanfattningsvis innebär gällande regler för redovisning av bidrag till medfinansiering att sådana bidrag ska kostnadsföras i sin helhet det år då avtal om medfinansiering ingåtts, vilket beträffande medfinansieringsavtal har skett då såväl fullmäktige som staten beslutat i frågan. Någon möjlighet att fördela kostnaden genom periodisering av bidraget finns således inte. 4 Konsekvenser av gällande regler I trafikverkens gemensamma promemoria om finansiell samverkan i infrastrukturprojekt (se avsnittet Bakgrund) finns en sammanställning över vilka tänkbara komponenter som kan ingå i en medfinansiering, nämligen engångsbidrag till investeringen, bidrag som utbetalas i takt med byggandet, årlig ersättning för förbättrad funktion eller standard, samt investeringar av kommun eller landsting i egen anläggning. I detta avsnitt beskrivs den redovisningsmässiga innebörden av de olika komponenterna. 4.1.1Engångsbidrag eller bidrag i takt med byggandet Bland de alternativa formerna för medfinansiering finns engångsbidrag och bidrag som utbetalas i takt med byggandet. Sådana bidrag kan utbetalas direkt till staten eller indirekt via trafikhuvudmännen som exempelvis är fallet när det gäller bidragen till i . I promemorian anges att engångsbidraget ska redovisas som kostnad det räkenskapsår då utbetalning sker, medan ett bidrag som utbetalas successivt under genomförandet under vissa omständigheter kan periodiseras. Den ekonomiska innebörden av redovisningslagstiftningen och kompletterande normering är att ett avtal om medfinansiering som innebär att medfinansiären ger ett bidrag till statligt ägd infrastruktur ska belasta bidragsgivarens resultat då avtalet ingås. Det har, med den reservation som framgår av nästa Konsekvenser av gällande regler stycke, ingen betydelse om bidraget ska utbetalas och än den tidpunkt då avtalet träffades, under förutsättning att det framgår av avtalet att utbetalning ska göras med flera belopp . Om medfinansieringen ska ske med bidrag som utbetalas , t.ex. i takt med att byggandet sker, kan det under vissa förutsättningar tänkas att avsättning inte ska göras med hela summan av delbeloppen. Det gäller om kriterierna för avsättning enligt rådets rekommendation RKR 10.1 inte kan anses vara uppfyllda, och då närmast om de senare beloppen är villkorade, och/eller kan vara svåra att beräkna. Med hänsyn till det specifika partsförhållandet med kommun och/eller landsting som den ena parten och staten som den andra, och då infrastruktursatsningen är väl planerad och grundad på statligt beslut, är det dock inte sannolikt att avtalen är konstruerade på sådant sätt att det i realiteten kan anses vara fråga om villkorade avtal. Många kommuner och landsting anser att redovisningsreglerna ger oacceptabla konsekvenser. Flera av medfinansiärerna till menar exempelvis att redovisningen resulterar i en bristande matchning av kostnaderna mot nyttan. Redovisningen ger inte en rättvisande bild av syftet med bidragen, nämligen att skapa förutsättningar som gynnar kommunen eller , näringslivet och medborgarna. Den omedelbara konsekvensen är att redovisningen påverkar möjligheterna att uppfylla kommunallagens balanskrav, särskilt som det inte utan vidare går att tolka in medfinansiering som ett möjligt synnerligt skäl att inte återställa det egna kapitalet. 4.1.2Årlig ersättning för förbättrad funktion och standard Ett av de uppräknade alternativen är att medfinansieringen inte sker genom bidrag till investeringen utan i stället som en årlig ersättning för förbättrad funktion och standard. Från min utgångspunkt indikerar uttrycket förbättrad funktion och standard att funktions- eller standardhöjande åtgärder vidtas , och sådana åtgärder brukar klassificeras som investeringar. Om medfinansieringsavtalet omfattar ett antal sådana årliga ersättningar ska dessa hanteras enligt normeringen om bidrag till infrastruktur, dvs. kostnadsföras i sin helhet vid avtalets ingående. Konsekvenser av gällande regler rena driftbidrag är det inte fråga om medfinansiering i den mening som här avses eftersom staten i så fall bär hela investeringen. 4.1.3Kommunen eller blir ägare till del av investeringen Ett alternativ är att avtalet utformas på ett sätt som innebär att kommunen eller blir ägare till delar av den totala investeringen. I sådant fall är det inte fråga om ett bidrag till annans investering, och anläggningen kommer att behandlas som vilken investering som helst. Det ska understrykas att detta gäller endast under förutsättningen att investeringen görs av kommunen eller själv. Om den i ställes görs av trafikhuvudmannen, normalt länstrafikbolaget, som finansierar den genom bidrag från ägarna, behandlas investeringen som en anläggningstillgång hos bolaget, medan bidragen som finansierar bolagets investering hanteras som ägartillskott. Det innebär att bidragen inte belastar resultaträkningen utan redovisas i balansräkningen som ökning av posten Aktier och andelar. Som alltid då fråga är om ägartillskott ska därefter det bokförda värdet på aktieposten prövas med hänsyn till eventuellt nedskrivningsbehov, vilket i så fall belastar resultaträkningen. När en överenskommelse gjorts om medfinansiering av statlig infrastruktur ska kommunens eller resultat belastas med hela åtagandet. Det ligger i sakens natur att om medfinansiering är aktuellt är det som regel fråga om betydande belopp, varför beslutet kan komma att medföra att ett resultatmässigt underskott uppkommer. Enligt kommunallagens balanskrav, vilket närmare beskrivs i avsnitt 3.1.1, ska ett negativt resultat regleras, dvs. det egna kapitalet ska återställas , såvida det inte finns synnerliga skäl för att underlåta återställningen. Det kan vidare antas att beslut om medfinansiering oftast föregåtts av en lång planeringsprocess, varför det kan bli aktuellt att ta hänsyn till medfinansieringen redan i budgeten som, om detta görs, kan komma att visa ett underskott. Budgetering av underskott är emellertid inte tillåtet såvida det inte finns synnerliga skäl. 5Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? Utredningens uppdrag är bl.a. att utreda om, och i så fall på vilket sätt, det ekonomiska åtagandet att medfinansiera statlig infrastruktur kan fördelas och vid behov överväga ändring av nuvarande redovisningslagstiftning och kommunallagens regler, särskilt vad gäller åberopandet av synnerliga skäl och återställandet av ett negativt resultat. I den skrivelse till Rådet för redovisning från ekonomidirektörerna i och stad som föranledde rådet att informera regeringen om den redovisningsmässiga innebörden av avsiktsförklaringen om medfinansiering av , finns ett uttalat önskemål om att det ska vara möjligt att fördela resultateffekten av medfinansiering över . Det framhölls också att om inte denna fråga kan lösas på ett bra sätt finns det en risk att genomförandet av angelägna projekt försvåras. I avtalet om medfinansiering av understryker parterna vikten av att statsmakterna skapar ett regelverk som förenar statens intresse om medfinansiering under själva byggtiden med landstingens och kommunernas intresse av att hantera sina bidrag som kapitalkostnader. medfinansiering av statlig infrastruktur bör kunna göras på så sätt att kommuner och landsting kan aktivera sina kostnader och därmed göra avskrivningar än under själva byggtiden. Av remissvaren på promemorian medfinansiering av regionala infrastrukturprojekt (Ds 2008:11) framgår att många remissinstanser anser att frågan måste lösas. Nästan hälften av remissinstanserna uttrycker önskemål om förändrade redovisningsregler för bidrag till statlig infrastruktur, några vill se en förändring som gör att utgiften kan hanteras i balansräkningen och andra vill Kan frågan lösas inom ramen för gällande regler? möjliggöra periodisering på annat sätt. Några remissinstanser förordar en finansieringsmodell med årliga driftsbidrag i stället för ett investeringsbidrag för att på detta sätt kunna fördela resultateffekten. Kommuner och Landsting anser att det är angeläget att staten tar initiativ till att hitta en lösning som skapar utrymme för tidsmässig kostnadsfördelning av och regional medfinansiering. Även om remissinstanserna är splittrade i sin uppfattning om och på vilket sätt reglerna bör ändras, finns det anledning att anta att de kommuner och landsting där medfinansiering är eller kan bli aktuell, önskar en redovisningsmetod som innebär att effekten av medfinansiering kan fördelas . Den beslutade kompetensutvidgningen, lag (2009:47) om vissa kommunala befogenheter, innebär en kompetensenlig möjlighet, men inte skyldighet, till medfinansiering.