sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Lön är den nor- mala ersättningen för utfört arbete så länge arbetstagaren är anställd. Avgångsvederlag däremot innebär en kompensation till arbetstagaren för att anställningsavtalet upphör . Klassificeringen av en ersätt- ning kan få stor betydelse för den redovisningsmässiga behandlingen av ersättningen, och därmed ofta även för den skattemässiga behand- Som nämnts är ett avgångsvederlag en kompensation till den anställde för att anställningsavtalet upphör . Ersättningen får därför i normalfallet anses ha samband med anställningen som sådan, och bör inte anses vara knuten till någon viss intjänandeperiod såsom fallet är när det gäller lön. BFN framhöll vidare att det är två omständigheter som är centrala för den redovisningsmässiga behandlingen av ett avgångsvederlag. Det ena är att det under räkenskapsåret ska föreligga en utfästelse från företaget om att betala avgångsvederlag. Det andra är att det under räkenskapsåret ska föreligga ett beslut om att arbetstagaren ska sluta arbeta på grund av att anställningsavtalet upphör . Regeringsrätten medgav avdrag i enlighet med yttrandet från BFN. Domstolen menade att inte annat framkommit än att fråga var om utfästelser som brukar betecknas som avgångsvederlag och att den reservering som gjorts var förenlig med god redovisnings- sed. I RÅ 2002 ref. 83 prövades rätt till avdrag för avsättning till s.k. kompetenskonton. ansökte om förhandsbesked och angav följande om systemet med kompetenskonton. Medlen på dessa konton skulle ge möjlighet till utbildning eller utveckling för de anställda utöver sådan som behövs i det egna yrket. Det kunde handla om relativt grundläggande utbildning eller utveckling för att ändra nuvarande yrkesinriktning eller möjlighet till påbyggnad för att få möjlighet till befordran och ökat ansvar. Medlen skulle också kunna användas för att utveckla personliga intressen. Medel skulle tillföras kontona genom att den anställde, genom löneavstående, regelbundet avsätter viss del av sin fasta lön eller gör enstaka insätt- ningar genom att utnyttja rätt till bonus, servicetillägg, övertids- timmar, semesterersättning eller semesterdagar som inte tagits ut. Ett lika stort belopp tillsköts av bolaget. Medlen på kontot skulle finnas kvar som ett arbetande kapital i företaget och avkastningen skulle eventuellt komma att kopplas till avkastningen på eget kapi- tal. Ett belopp motsvarande såväl den anställdes insättning som arbetsgivarens skulle redovisas som en avsättning i årsredovis- ningen. medlen satts in kunde de tas ut av den anställde. Uttagen skulle täcka lön till den anställde under utbild- ningstid eller kurslitteratur eller kursavgift. Utbildningen skulle godkännas av arbetsgivaren. frågade om avsättningen för kompetensmedlen respek- tive socialavgifter på dessa var avdragsgilla vid beskattningen. Bolaget frågade också om det spelade någon roll om avsättningen avsåg lön som den anställde avstått, medel som tillskjutits av antingen på grund av den anställde avstått lön eller som en avkastning. – vars förhandsbesked fastställdes av Regerings- rätten – angav att skulle medges avdrag med såväl den anställdes som företagets del av avsättningen. Den anställdes del ansågs vara en upplupen kostnad (intjänad men inte utbetald lön), vilken skulle komma att utbetalas till den anställde oavsett om någon kompetensutveckling kom till stånd eller inte. För den företagsanknutna delen av kompetenskontona var förhållandena annorlunda och ett utnyttjande av denna del aktualiserades endast på villkor att ändamålet med kompetensutvecklingen var sådant som helt eller delvis ansågs vara till nytta för företaget. Avdragsgillt belopp i denna del kunde därför inte beräknas exakt utan en uppskattning fick göras av hur stor del av det sammantagna belopp som avsatts till kompetenskontona som kunde förväntas betalas ut till de anställda. En minoritet i ville inte medge avdrag för företagets del av avsättningen med hänvisning till att villkoren för avsättningen inte skilde sig mycket från allmänna utfästelser om framtida kompetensutveckling som inte är avdragsgilla. I RÅ 2004 ref. 10 prövades ett företags rätt till avdrag för avsätt- ning till vinstandelsstiftelse. Företaget hade överfört medel till en vinstandelsstiftelse först efter beskattningsårets utgång och senare än det var skyldigt att avge självdeklaration. Regeringsrätten fann att företaget trots detta hade rätt till avdrag för beskattningsåret. Domstolen hänvisade till att BFN i BFN U 96:1 Redovisning av vinstandelar för anställda (BFN U 96:1) uttalat att ett företags kostnad för vinstdelning ska redovisas i bokslutet då vinsten uppstått och att vinstdelning vanligen kommer att belasta resultatet i form av en reservering i bokslutet, eftersom medel normalt överförs först efter räkenskapsårets utgång. En omdiskuterad fråga gäller företags avdragsrätt för utgifter som avser incitamentsprogram. Förmåner som utgår till anställda inom ramen för incitaments- program kan skattemässigt vara värdepapper, personaloptioner eller syntetiska optioner som inte är värdepapper. Är det fråga om värdepapper beskattas den anställde för skillnaden mellan mark- nadsvärdet på värdepapperet och det vederlag han erlägger. För- månen beskattas vid förvärvet, och det är skillnaden som är den beskattningsbara inkomsten (10 kap. 11 § första stycket IL). Om det i stället är en personaloption, dvs. om det inte är fråga om ett värdepapper utan om en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller på i övrigt förmånliga villkor, beskattas den anställde först när rätten utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § andra stycket IL). När det gäller syntetiska optioner som inte är att anse som värdepapper beskattas de enligt 10 kap. 8 § IL, dvs. då optionen kan disponeras. har avdrag inte medgivits om anställda tecknat aktier i företaget till förmånligt pris (RÅ 1984 Aa 175). Genom RÅ 2004 ref. 83 (pleniavgörande) ändrade Regeringsrätten praxis. Dom- stolen fann att ett företag var berättigat till avdrag för löneutgift med belopp motsvarande marknadsvärdet på aktier när de över- lämnades till de anställda. Avdragsrätten motsvarar alltså det belopp som beskattas som lön hos de anställda. , vars beslut fastställdes av Regeringsrätten, anförde följande: En arbetsgivares ersättning till en anställd i form av en annan tillgång än pengar presumeras alltså i skattehänseende vara en marknadsmässig betalning för det arbete som den anställde utför. Ur arbetsgivarens synvinkel kan betalningen för arbetet ses som en avyttring av till- gången till marknadspris. Arbetsgivaren skall då beskattas på så sätt att han som inkomst skall ta upp ett belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde som han ges avdrag med samma belopp såsom för utgiven lön. Därutöver skall han medges avdrag för ett eventuellt skattemässigt restvärde. Ett alternativt synsätt är att se överlämnandet av tillgången som en överlåtelse till ett pris understigande marknadsvärdet. I så fall skall arbetsgivaren som regel uttagsbeskattas för belopp motsvarande mark- nadsvärdet, dvs. beskattning skall ske som om avyttringen görs till marknadspris. Det skattemässiga resultatet för arbetsgivaren blir det- samma i bägge fallen eftersom avdrag skall medges såsom för lön för belopp motsvarande tillgångens marknadsvärde – vilket belopp den anställde skall beskattas för – och för dess eventuella skattemässiga restvärde. I praktiken torde en s.k. tyst kvittning ske av inkomsten mot lönen och öppet avdrag ges för belopp motsvarande det eventuella rest- värdet (jfr med s.k. räntefria lån till anställda, Ds B 1981:16, s. 99–102, prop. 1981/82:197 s. 59–60, 78). Av rättsfallet framgår också att avdrag ska göras det eller de år som följer av god redovisningssed. Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 70 avgjort en fråga som gäller den skattemässiga behandlingen av optionsprogram som regleras med egetkapitalinstrument. Förutsättningarna var följande. Ett företag hade flera optionsprogram som skulle redo- visas enligt IFRS 2. Det innebar att företagets åtagande beräknades utifrån optionens värde vid tilldelningstidpunkten. Den beräknade kostnaden periodiserades över intjänandetiden. Efter denna skulle ingen justering av kostnaden göras. Redovisningsmässigt uppkom därför ingen resultateffekt när åtagandet infriades. Däremot påverkades det egna kapitalet eftersom bolaget skulle köpa in de aktier som skulle komma att levereras till de anställda. Företaget ställde bl.a. följande frågor: 1) Är kostnaden som beräknas vid tilldelningstidpunkten skattemässigt avdragsgill under intjänande- perioden? 2) Om svaret på 1) är ja: är ett skillnadsbelopp mot- svarande den högre kostnad som kan uppkomma när optionen infrias avdragsgill som kostnad ? 3) Om svaret på fråga 1) är ja; ska ett skillnadsbelopp motsvarande den lägre kostnad som kan uppkomma när optionen infrias återföras till beskattning? Regeringsrätten besvarade frågorna på följande sätt. Enligt praxis (RÅ 2004 ref. 83) är bolaget berättigat till avdrag för löne- utgift med belopp motsvarande skillnaden mellan de till de anställ- da överlåtna aktiernas marknadsvärde vid utnyttjandetidpunkten och det pris den anställde betalar för aktierna. Utgiften dras av som kostnad de beskattningsår som de hänför sig till enligt god redo- visningssed. Det är först vid utnyttjandetidpunkten som bolagets rätt till avdrag och avdragets storlek kan fastställas definitivt och de avdrag som bolaget gör är preli- minära. Härav följer att en avstämning måste göras vid utnyttjande- tidpunkten mellan tidigare medgivna avdrag och den slutliga lönekostnaden. Om det vid denna avstämning visar sig att löne- kostnaden blir högre än vad som löpande har dragits av har bolaget rätt till ytterligare avdrag och i motsatt fall ska skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Kammarrätten i har i ett avgörande (dom i mål nr 3916-03) prövat frågan om avdrag för kostnad för sociala avgifter som är hänförliga till ett personal- optionsprogram. hade i bokslutet reserverat för sociala avgifter som eventuellt skulle komma att påföras bolaget på grund av att det ställt ut personaloptioner. BFN, som yttrade sig i länsrätten, anförde att det vid den i målet aktuella tidpunkten var förenligt med god redovisningssed att göra en avsättning för sociala kost- nader som skulle komma att utgå i anledning av ett personal- optionsprogram. Nämnden anförde också att det var förenligt med god redovisningssed att beräkna avsättningens storlek utifrån optionsvärdet på respektive balansdag utan att periodisera över optionsprogrammets löptid. BFN menade att både en lösning som innebar att utgiften för sociala avgifter fördelades över löptiden och en lösning som innebar att de inte gjorde det var förenligt med god redovisningssed eftersom det saknades såväl lagregler som norm- givning som behandlade frågan. Kammarrätten fann mot bakgrund av BFN:s yttrande att var berättigat till avdrag med belopp motsvarande den avsättning som gjorts. Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 68 prövat när ersättning till anställda i form av gratifikationer ska dras av. Målet gällde ett bolag i en koncern i vilken koncernbolagen delade ut gratifikationer till de anställda efter en viss tids anställning. Gratifikationer betalades ut av prisbasbeloppet anställning, med en månadslön anställning och med två respektive tre månadslöner efter 40 respektive anställning. Bolaget gjorde en avsättning i årsredovisningen. Avsättningen beräknades så att det för varje anställd bedömdes individuellt om gratifikation kunde komma att utgå med hänsyn till ålder och kvarvarande tjänstetid. Storleken på den upplupna gratifikationskostnaden beräknades utifrån nuvarande lön och sociala kostnader. Hänsyn togs till sannolikheten för att den anställde skulle lämna tjänsten och därmed inte bli berättigad till gratifikation. BFN uttalade i ett yttrande till Regeringsrätten att bolaget hade en förpliktelse och att det för tid som arbetats fått en mot- prestation. En avsättning skulle därför göras om det var troligt att ett utflöde av resurser krävs och beloppet kan upp- skattas tillförlitligt. Nämnden fann att avsättningen för gratifika- tioner överensstämde med god redovisningssed. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som BFN och medgav avdraget. Kammarrätten i har i en dom (mål nr 6833-04) prövat en fråga som gäller avsättning för en personalbonus. Bakgrunden till den avsättning som målet gällde var att koncernledningen beslutat att samtliga anställda som tack för goda arbetsinsatser och med anledning av det goda resultatet för det pågående räkenskapsåret (1998/99) skulle tilldelas en bonus. Bonusen skulle baseras på försäljningen , vilken dag inföll efter räkenskapsårets utgång. Koncernens hela försäljning denna dag skulle fördelas mellan de anställda. Varuhusen skulle ha öppet . Även verk- samheten i de tillverkande koncernföretagen skulle förlängas denna dag. Beslutet om bonus kommunicerades med de anställda. bestämdes de närmare villkoren för bonusprogrammet och inför bokslutet gick koncernledningen ut med direktiv att reservering för den beräknade resultatbonusen i normalfallet skulle göras med ett belopp motsvarande exklusive sociala avgifter per heltidsanställd. Utfallet av bonusprogrammet var att företagets utgifter blev nästan dubbelt så höga som det belopp som satts av. BFN, som yttrade sig i målet, ansåg att företaget hade en för- pliktelse på balansdagen eftersom utfästelsen kommunicerats före balansdagen. Eftersom det framgick av dokumentationen att bonusen skulle ses som en belöning för arbetsinsatser som utförts tidigare spelade det enligt nämnden ingen roll att ersättningen baserades på försäljningssiffror under efterföljande räkenskapsår. Avsättning fick dock inte göras för den del som motsvarade sed- vanlig lön . Det framgick enligt nämnden inte i vad mån hänsyn tagits till detta. Eftersom utfallet av för- pliktelsen ändå blivit högre än den avsättning som gjorts menade nämnden att avsättningen inte torde ha varit för hög. Kammarrätten instämde i BFN:s bedömning och medgav bolaget det yrkade avdraget. IAS 19 Ersättningar till anställda I IAS 19 Ersättningar till anställda (IAS 19) behandlas fyra former av ersättningar till anställda: kortfristiga ersättningar, ersättningar efter avslutad anställning, övriga långfristiga ersättningar och ersättningar vid uppsägning. Ersättningar till anställda är alla former av vederlag ett företag lämnar i utbyte mot tjänster som utförs av anställda. Kortfristiga ersättningar förfaller i sin helhet till betalning från det arbetet som ger rätt till ersätt- ningen utförts. Ersättning vid uppsägning eller aktierelaterad ersättning är inte kortfristig ersättning. Ersättning efter avslutad anställning betalas sedan anställningen avslutats. En ersättning vid uppsägning eller en aktierelaterad ersättning är inte en ersättning efter avslutad anställning. Övriga långfristiga ersättningar till anställda är ersättningar till anställda som inte förfaller till betalning i sin helhet efter utgången av den period som de anställda utfört det arbete som berättigar till ersättningen. Ersättning vid uppsägning är ersättning till anställda som antingen utgår på grund av företagets beslut att avsluta anställ- ningen eller en anställds beslut att acceptera att lämna sitt arbete i utbyte mot ersättning. Kortfristiga ersättningar till anställda är bl.a. lön och sociala kostnader, betald korttidsfrånvaro, vinstandelar och bonus om ersättningen kan väntas bli utbetald samt icke- monetära ersättningar. Exempel på sådana ersättningar är fri sjukvård, bilförmån och övriga subventioner av varor och tjänster (punkt 8). Kortfristiga ersättningar till anställda redovisas i balansräk- ningen på följande sätt. Om en anställd har utfört arbete åt ett företag och full ersättning ännu inte betalats ska företaget redovisa en skuld (upplupen kostnad). Om företaget har gjort en utbetal- ning som är större än ersättningen ska det redovisa en tillgång (förutbetald kostnad) i den mån den utbetalning som gjorts kom- mer att minska de framtida utbetalningarna. Ersättningsbeloppet ska inte diskonteras (punkt 10). Om en anställd utför arbete som ger rätt till betald frånvaro som kan sparas ska den utgift som ersättningen motsvarar redovisas som en kostnad när arbetet utförs (punkt 11 a). När det gäller utgifter för frånvaro som inte kan sparas ska kostnaden i stället redovisas när den anställde utnyttjar sin rätt att vara frånvarande med ersättning (punkt 11 b). En framtida utgift som uppstår i anledning av en vinstandels- eller bonusplan ska redovisas som en kostnad när företaget har en gällande rättslig eller informell förpliktelse att betala på grund av tidigare händelser och förpliktelsens storlek kan beräknas tillför- litligt (punkt 17). Ett företag som har som praxis att betala bonus till de anställda kan ha en förpliktelse som ska leda till att en avsättning redovisas, även om det inte finns någon rättslig grund för anspråk på bonus (punkt 19). En förpliktelse finns även om en vinstandelsplan innehåller villkor som innebär att den anställde endast får andel i vinsten om han stannar kvar i anställningen under en viss angiven tidsperiod. Förpliktelsens storlek påverkas av att några anställda kan komma att lämna sin anställning utan att få någon andel av vinsten (punkt 18). Ett företag kan göra en till- förlitlig bedömning av sina rättsliga eller informella förpliktelser enligt en vinstandels- eller bonusplan endast när (punkt 20) de formella villkoren enligt planen innehåller en formel för att fastställa avsättningsbeloppet, företaget fastställer det belopp som ska betalas innan de finan- siella rapporterna godkänns för utfärdande, eller tidigare praxis tydligt anger vilket belopp företagets informella förpliktelse uppgår till. Övriga långfristiga ersättningar till anställda är bl.a. långvarig betald frånvaro, långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga, vinstandelar och bonus som ska betalas eller senare efter utgången av den period under vilken den anställde utfört tjänsterna (punkt 126). Ett företag som har förpliktelser som kan hänföras till övriga långfristiga ersättningar till anställda ska redovisa en skuld vars storlek uppgår till mellanskillnaden mellan å ena sidan nuvärdet av den förmånsbestämda förpliktelsen på balansdagen och å andra sidan det verkliga värdet av de förvaltningstillgångar med vilka för- pliktelserna ska regleras (punkt 128). Årets kostnad för övriga långfristiga ersättningar till anställda blir det sammanlagda beloppet av kostnader avseende tjänstgöring under innevarande år, ränte- kostnader, förväntad avkastning på eventuella förvaltningstill- gångar, aktuariella vinster och förluster, kostnader avseende tjänst- under tidigare perioder vilka ska redovisas i sin helhet samt effekten av eventuella reduceringar eller regleringar (punkt 129). I IAS 19 behandlas ersättningar vid uppsägningar skilt från andra ersättningar till anställda, eftersom det i detta fall är uppsägningen snarare än det utförda arbetet som ger upphov till en förpliktelse (punkt 132). Ersättning vid uppsägning är ersättning för uppsäg- ning som utbetalas som en klumpsumma och lön under upp- sägningstid, om den anställde inte behöver arbeta under upp- sägningstiden. En ersättning vid uppsägning kan också vara en ökning i pension eller annan ersättning efter avslutad anställning (punkt 135). Ett företag ska redovisa ersättningar vid uppsägning som en skuld och kostnad endast när företaget bevisligen är förpliktigat att antingen avsluta en anställds eller en grupp anställdas anställning eller lämna ersättning vid uppsägning genom erbjudanden för att uppmuntra frivillig avgång (punkt 133). Ett företag är endast förpliktigat att säga upp anställda när företaget har en detaljerad formell plan för uppsägningen och inte har någon realistisk möjlighet att annullera planen. Den detaljerade planen bör som ett minimum innehålla (punkt 134): Arbetsplats, befattningar och ungefärligt antal anställda vars anställning ska upphöra, Ersättningar för varje personalkategori eller befattning, Tiden för planens genomförande. Genomförandet ska inledas och tiden för att slutföra genomförandet ska vara sådan att väsentliga ändringar i planen inte är sannolika. När ersättning vid uppsägning förfaller till betalning mer än efter balansdagen ska den diskonteras (punkt 139). Om ett företag erbjuder de anställda frivillig avgång ska avsättningen baseras på det antal anställda som förväntas acceptera erbjudandet (punkt 140). IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar I IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar (IFRS 2) behandlas hur aktie- relaterade ersättningar för varor och tjänster ska redovisas. Rekom- mendationen behandlar alla sådana ersättningar men eftersom detta kapitel endast behandlar personalutgifter redovisas normerna bara avseende aktierelaterade ersättningar till anställda. Att ett företag ger ut aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument innebär i rekommendationen att före- taget betalar för varor eller tjänster med exempelvis aktier eller aktieoptioner. Att ett företag ger ut aktiebaserade ersättningar som regleras med kontanter innebär att ett företag köper varor eller tjänster genom att ådra sig skulder som baseras på kursen eller värdet på företagets aktier eller andra av företagets egetkapital- instrument. Rekommendationen är tillämplig på båda dessa fall. Dessutom är den tillämplig om företaget köper varor och tjänster på villkor som innebär att antingen företaget eller leverantören har möjlighet att välja om transaktionen ska regleras med kontanter, andra tillgångar eller genom emission av egetkapitalinstrument (punkt 2). Ett företag som köper varor eller tjänster med aktierelaterade ersättningar ska redovisa dessa då företaget erhåller varorna eller tjänsterna. Företaget ska redovisa en ökning av det egna kapitalet som mot- svarar värdet av varorna och tjänsterna om varorna eller tjänsterna erhålls genom aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument. Det ska redovisa en skuld som motsvarar värdet av varorna eller tjänsterna som om dessa förvärvats genom aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter (punkt 7). Om varorna eller tjänsterna inte uppfyller kraven för att redovisas som tillgångar ska de redovisas som kostnader (punkt 8). När det gäller aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument ska företaget värdera de erhållna varorna eller tjänsterna och den motsvarande ökningen av eget kapital till verkligt värde för de erhållna varorna eller tjänsterna. Som förutsättning gäller att detta värde kan uppskattas på ett till- förlitligt sätt. Om företaget inte kan uppskatta de erhållna varornas och tjänsternas verkliga värde på ett tillförlitligt sätt, ska dessa (och den motsvarande ökningen av det egna kapitalet) i stället värderas till de tilldelade egetkapitalinstrumentens verkliga värde (punkt 10). För aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapital- instrument gäller alltså att företagets totala kostnad för tjänsterna fastställs den dag då parterna avtalar om villkoren. Den totala kost- naden blir skillnaden mellan marknadsvärde och lösenpris denna dag. Även om marknadsvärdet förändras fram till lösendagen ändras inte företagets kostnad. En sådan värdeförändring påverkar endast redovisningen av eget kapital, om den alls påverkar före- tagets ställning. Periodiseringen när det gäller transaktioner som avser tjänster, bl.a. från anställda, behandlas i punkterna 14 och 15. Behöver de anställda inte fullgöra en viss tjänstgöringsperiod för att få en ovillkorlig rätt till egetkapitalinstrumenten anses de till- delade egenkapitalinstrumenten intjänade direkt. De tjänster som erhållits ska då redovisas som en kostnad vid tilldelningstid- punkten, för det fall de inte ska läggas till anskaffningsvärdet för en tillgång. Egetkapitalinstrument ska anses direkt intjänade såvida det inte finns belägg för motsatsen.