sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — genomsnittsanvändningsgraden för en period bakåt i tiden plus innevarande beskattningsår; se rättsfallet RÅ 2001 ref. 17. En sådan norm har även uttalats i förarbetena till fullföljdskravet för ideella föreningar; prop. 1976/77:135 s. 81. I detta lagstiftningsärende uttalade skatteutskottet, SkU 1976/77:45 s. 29 f., att utskottet inte uteslöt att en genomsnittsbedömning i vissa fall kan omfatta än . Särskilt angavs att en ideell förening bör i rimlig omfattning kunna avsätta medel exempelvis för planerade omfattande reparationer av uthyrd fastighet, längre fram i tiden än . Vidare uttalades att vissa allmännyttiga föreningar har kostnader som varierar starkt och att möjligheterna att få bidrag till verksamheten likaså kan variera. Även för detta fall var utskottets uppfattning att en mer generös bedömning skulle kunna komma i fråga, om det står klart att föreningen sett disponerar av sina inkomster för sitt allmännyttiga ändamål och att man i det aktuella fallet kan bortse från skatteflyktsaspekter. Problemet i de situationer som beskrivs av utskottet är att en för låg användningsgrad ett eller inte alltid kan uppvägas av en bedömning bakåt i tiden så som anges i rättsfallet om Stiftelsen (RÅ 2001 ref. 17) och i prop. 1976/77:135. ovan angivna uppfattning syftar på att bedömningen även måste omfatta vad som händer . I praxis har en sådan bedömning ansetts möjlig genom att i vissa fall beakta användningsgraden /åren med för låg användningsgrad; se rättsfallen RÅ 2001 ref. 17 och RÅ 2001 ref. 65. Enligt utredningens uppfattning är frågan om hur en bedömning över ska ske den mest problematiska komponenten i fullföljdskravet. Ett antal frågor har klarlagts i praxis och den gällande rättstillämpningen torde i flera avseenden vara flexibel. svårt och inte tillräckligt motiverat att göra en mer detaljerad lagreglering av periodbedömningen. Det framstår dock som angeläget att tillämpningen i den situation som diskuterats blir tydlig, dvs. då en allmännyttig juridisk person ska kompensera en för låg användningsgrad genom högre användning senare år. Utredningen anser att ett alternativ är att i fullföljdsbestämmelsen explicit ange ett förfarande (eftersyn) ungefär i linje med praxis i RÅ 2001 ref. 65. En explicit bestämmelse kan dock kräva administrativa förfaranden som annars inte behövs. Ett alternativ är att i lagtexten mer principiellt betona att fullföljdskravet är uppfyllt även om användningsgraden är för låg om det kan antas att detta är tillfälligt. Vid bedömningen skulle då kunna beaktas hur fullföljdskravet uppfyllts , skälen att användningsgraden inte uppfylls innevarande år samt skälen för att den kan förväntas åter uppfyllas kommande år. Utredningen har stannat för att ge bestämmelsen den nu skisserade utformningen. Denna utformning anges i utredningens förslag till lagtext. Den gällande lydelsen av periodregeln är sett av . Formuleringen infördes i inkomstskattelagen och någon ändring i sak avsågs inte. Utredningens förslag under något eller inte har bedrivit verksamhet i tillräcklig omfattning ligger närmare den ursprungliga lydelsen och vad som framgår av ursprungliga förarbetena till den bestämmelsen. Förslaget anger även tydligare än nuvarande bestämmelse att det normalt föreligger en period av under vilken brister i fullföljden kan åtgärdas, innan fullföljdskravet inte är uppfyllt. Den sammantagna effekt som utredningen eftersträvar i denna del är följande. Vissa brister i fullföljden för något eller ska inte leda till att den allmännyttiga organisationen ska gå miste om sin skattepriviligierade ställning, under förutsättning att omständigheterna är sådana att inget oegentligt förfarande är för handen. 4.10.3 Gemensamma frågor för verksamhetskravet och fullföljdskravet Som anges i avsnitt 4.10.1 finns det skäl för att verksamhetskravet liksom fullföljdskravet inte ska bedömas isolerat per beskattningsår utan sett . Verkningarna av bristande uppfyllelse av respektive regel skiljer sig dock väsentligt åt. En för låg användningsgrad vad gäller fullföljden har normalt endast som konsekvens att fullföljden av den allmännyttiga verksamheten i den delen förskjuts framåt i tiden. Vad gäller verksamhetskravet innebär en bristande uppfyllelse däremot att medel och definitivt frånhänds den allmännyttiga verksamheten. Det motiverar en strängare tillämpning av verksamhetskravet än av fullföljdskravet. Utredningen anser därför att en viss, mindre flexibilitet bör gälla även för verksamhetskravet. Det betyder att en bedömning av verksamhetskravet ska kunna ske i ett längre tidsperspektiv, men att det endast är mindre överskridanden som kan botas vid denna bedömning. Utformningen av förslaget till regel framgår av lagtexten. I de situationer då en allmännyttig organisation använder medel för en inte allmännyttig verksamhet måste detta eventuellt beaktas inte bara vid tillämpning av verksamhetskravet utan även vid tillämpning av fullföljdskravet. Enligt utredningens uppfattning ska verksamhetskravet bedömas enbart med avseende på omfattningen av den allmännyttiga respektive den övriga verksamheten och oberoende av omfattningen av fullföljden. Det är mer osäkert hur fullföljdskravet påverkas av att en del av verksamheten avser annat än det allmännyttiga ändamålet. Det kan finnas flera tänkbara sätt att beräkna och bedöma detta. Utredningen anser dock att verksamhetskravet bör ha en restriktiv tillämpning. Därför bör inte förekomsten av icke-allmännyttig verksamhet få minska kravet på fullföljdens storlek jämfört med om verksamheten vore helt allmännyttig. Utredningen anser att en tolkning efter ordalydelsen är den mest närliggande tolkningen av bestämmelserna om verksamhets- och fullföljdskraven. Detta innebär att bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar medför att av den totala avkastningen, här exemplifierad med 100, ska användas för allmännyttig verksamhet. Resterande 20 får fördelas mellan fondering och icke-allmännyttig verksamhet. Den icke-allmännyttiga verksamheten blir 8,88 16, den allmännyttiga verksamheten blir 80 och 11,12 används till fondering. Utredningen tar därmed inte ställning till hur tillämpningen sker enligt nuvarande regler, eftersom denna tillämning sker i en annan rättslig miljö än den föreslagna. Situationer av detta slag bör vara sällsynta och kommer att bli än mer sällsynta om utredningens förslag till vidgade ändamål för stiftelser genomförs. Utredningens förslag: Den skatt som påförs på grund av uttagsbeskattning vid en stiftelses återinträde i inskränkt skattskyldighet får tillgodoräknas vid fullföljdsberäkningen. Av direktivet framgår att utredningen ska beakta de problem som är kopplade till att ett inskränkt skattskyldigt subjekt över tiden kan ändra skattemässig status. Bakgrunden till att denna fråga har aktualiserats 16 ) x = (80+x). X är storleken på den icke-allmännyttiga verksamheten. torde vara att det i viss utsträckning har förekommit att en allmännyttig stiftelse inte kunnat uppfylla fullföljdskravet och därför tvingats byta skatterättslig karaktär från att vara inskränkt skattskyldig till att bli oinskränkt skattskyldig. En effekt av denna ändring av skattskyldighetens omfattning är att stiftelsen ska uttagsbeskattas om den åter vill bli inskränkt skattskyldig, vilket får antas vara det normala förhållandet i dessa fall. Problematiken hänger samman med att bestämmelserna om uttagsbeskattning utvidgats så att de omfattar fler situationer . Denna utvidgning beror bl.a. på att lagstiftaren har haft olika skattesituationer för ideella föreningar för ögonen. Eftersom bestämmelserna om uttagsbeskattning är allmänna bestämmelser som tillika är generellt utformade är de även tillämpliga på stiftelser. Den fråga som uppkommer är hur konsekvenserna av en uttagsbeskattning förhåller sig till kravet på fullföljd och den ideella organisationens civilrättsliga möjligheter att använda sitt kapital för en skattebetalning. Diskussionen i detta avsnitt inriktas på stiftelsernas situation men är – bortsett från de restriktioner som kan föreligga beträffande användningen av organisationens kapital – giltig även för ideella föreningar och registrerade trossamfund. I 22 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om beskattning av uttag av en tillgång eller tjänst ur näringsverksamheten (uttagsbeskattning). Med uttag avses bl.a. att en näringsverksamhet upphör eller att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör liksom att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra men inte för inkomst från senare delen. Ett uttag ska enligt bestämmelserna behandlas som om tillgången eller tjänsten avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt 61 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen det pris som den skattskyldige skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Bestämmelserna om uttagsbeskattning syftar till att upprätthålla en symmetri i den skattemässiga behandlingen av uttag av en tillgång eller av en tjänst ur näringsverksamheten jämfört med en avyttring av tillgången eller tjänsten till marknadsmässigt pris. I bägge fallen ska de ekonomiska värden som hänförs till tillgången eller tjänsten beskattas i näringsverksamheten. Bestämmelserna syftar också till att neutralisera de kostnadsavdrag som gjorts i näringsverksamheten om en vara eller tjänst skulle tas ut utan marknadsmässig ersättning. Det ska således inte spela någon roll hur en skattskyldig förfogar över en tillgång eller tjänst i sin näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttagsbeskattning gäller inkomstslaget näringsverksamhet. Som en konsekvens härav är de tillämpliga på alla juridiska personer oavsett vilken verksamhet som bedrivs, eftersom juridiska personer endast har ett inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Därmed omfattas bl.a. stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund av bestämmelserna om uttagsbeskattning. års skattereform framgick att överföring av tillgångar från en förvärvskälla till en annan skulle redovisas som intäkt i den överförande förvärvskällan och som kostnad i den mottagande förvärvskällan ( p. 1 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen). Så länge den överförda tillgången fanns kvar i en näringsverksamhet hos ett och samma skattesubjekt ansågs dock inte någon vinst vara realiserad. En sådan överföring skedde därför normalt till bokförda värden i stället för marknadsvärden. Mot bakgrund av att skattereformen medförde att en juridisk person enbart har ett inkomstslag ansågs det inte längre föreligga något behov av en särskild bestämmelse om den skattemässiga behandlingen av överföringar av tillgångar mellan olika verksamheter hos en och samma juridiska person. Vad lagstiftaren dock inte synes ha beaktat vid genomförandet av reformen var att en ideell förening kunde göra sådana överföringar från en skattepliktig verksamhet till en skattebefriad verksamhet. Det förelåg därför efter skattereformen ett behov att en lagändring för att komma till rätta med denna situation. Efter skattereformen har tillämpningsområdet för bestämmelserna om uttagsbeskattning utvidgats genom lagändringar . Lagändringarna 1994 innebar att uttagsbeskattning bl.a. ska inträda om verksamheten i en förvärvskälla har upphört och om en näringsidkare upphört att vara skattskyldig för inkomst av en förvärvskälla. Lagändringarna 1999 innebar i sin tur att uttagsbeskattning bl.a. ska inträda om tillgångar förs över från en skattepliktig del av en näringsverksamhet till en annan, skattebefriad del av verksamheten. Dessa lagändringar tog som nämnts i första hand sikte på att anpassa uttagsbeskattningsbestämmelserna till skattesituationen för ideella föreningar. Som en konsekvens härav förelåg efter lagändringarna oklarhet om de nya, utvidgade bestämmelserna även var tillämpliga på stiftelser. Denna rättsfråga blev emellertid besvarad genom rättsfallet RÅ 2004 ref. 93. Målet gällde en avkastningsstiftelse som under en följd av år varit inskränkt skattskyldig enligt de allmänna bestämmelserna för skattelättnad för stiftelser men som förlorat denna skattelättnad på grund av att fullföljdskravet inte längre var uppfyllt. Stiftelsen, som hade blivit oinskränkt skattskyldig, övervägde nu att vidta erforderliga åtgärder för att återigen bli inskränkt skattskyldig. Stiftelsen ansökte därför om förhandsbesked bl.a. om ett sådant karaktärsbyte skulle föranleda uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. 5 § inkomstskattelagen. Regeringsrätten fann i likhet med att stiftelsen skulle uttagsbeskattas vid ett sådant karaktärsbyte. Ett annat rättsfall som är av intresse i detta sammanhang är RÅ 2004 ref. 94. I målet skulle en skattskyldig stiftelse med ett religiöst ändamål överföra sin verksamhet inklusive tillgångar och skulder till ett registrerat trossamfund med stöd av bestämmelserna i lagen (2001:845) om upplösning av stiftelser i vissa fall. I sin ansökan om förhandsbesked om stiftelsen skulle uttagsbeskattas, och om vilket skattemässigt anskaffningsvärde som de från stiftelsen övertagna tillgångarna i så fall skulle få hos trossamfundet, hävdade både stiftelsen och trossamfundet att överföringen skulle ses som ett universalfång, och inte som en överlåtelse, och därmed inte föranleda uttagsbeskattning. Regeringsrätten fann emellertid i likhet med att den avsedda överföringen i skatterättsligt hänseende utgjorde en avyttring och att uttagsbeskattning skulle ske. En central fråga som uppstår vid uttagsbeskattning är hur man ska beräkna det belopp som ska uttagsbeskattas. Det belopp som avses är den värdeökning som stiftelsens tillgångar har genomgått som stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig. För att kunna göra denna beräkning måste man fastställa både tillgångarnas skattemässiga anskaffningsvärde och tillgångarnas marknadsvärde för inträdet av uttagsbeskattningen. Vad gäller det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna kan – om en stiftelse har varit inskränkt skattskyldig innan den blev oinskränkt skattskyldig – stiftelsens tillgångar vara anskaffade både som stiftelsen varit inskränkt skattskyldig och som den varit oinskränkt skattskyldig. Det är därför viktigt att bestämma från vilken tidsperiod som var och en av stiftelsens tillgångar härrör. Det skattemässiga anskaffningsvärdet på en tillgång motsvaras normalt av tillgångens anskaffningsutgift ökad med eventuellt förekommande förbättringsutgift. Detta anskaffningsvärde gäller för tillgångar som stiftelsen anskaffat som den har varit oinskränkt skattskyldig. Däremot är det inte lika klart att detta gäller tillgångar som stiftelsen har anskaffat innan den blev oinskränkt skattskyldig, dvs. som stiftelsen var inskränkt skattskyldig. Följande exempel illustrerar problemet med vilket anskaffningsvärde som ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet på en tillgång. Antag att en avkastningsstiftelse anses inskränkt skattskyldig enligt de allmänna bestämmelserna om skattelättnader för stiftelser i 7 kap. 3-6 §§ inkomstskattelagen när den bildas under inkomståret 1. Den anskaffar då vissa tillgångar till en utgift på 100. På grund av att stiftelsen inte uppfyller fullföljdsrekvisitet i 7 kap. 6 § inkomstskattelagen övergår stiftelsen under inkomståret 5 till att bli oinskränkt skattskyldig. Stiftelsens tillgångar har ett marknadsvärde av 400. , eller under inkomståret 9, blir stiftelsen återigen inskränkt skattskyldig eftersom den nu uppfyller samtliga rekvisit för skattelättnad. Marknadsvärdet på tillgångarna uppgår till 600. Enligt bestämmelsen i punkt 2 i 22 kap. 5 § inkomstskattelagen ska stiftelsen uttagsbeskattas vid utgången av inkomståret 9, eftersom skattskyldigheten för stiftelsens verksamhet delvis har upphört. Att stiftelsen har bytt skatterättslig karaktär fastställs taxeringsmässigt under inkomståret 10, som tillika är taxeringsår för inkomståret 9. Av lagtext och förarbeten följer att uttagsbeskattning ska ske för skattskyldighetens upphörande. I detta fall ska uttagsbeskattning således ske vid utgången av inkomståret 9. Marknadsvärdet på tillgångarna uppgår nu till 600 och de har ett anskaffningsvärde av 100. I förstone kan tyckas att 500 ska uttagsbeskattas. Av allmänna skatterättsliga principer följer dock att tillgångarnas skattemässiga värde bör justeras till dess marknadsvärde under inkomståret 5 då stiftelsen byter skatterättslig karaktär från att vara inskränkt skattskyldig till att bli oinskränkt skattskyldig. Detta innebär att stiftelsen bör få räkna upp tillgångarnas anskaffningsvärde från 100 till 400 varefter beloppet som ska uttagsbeskattas under inkomståret 9 endast uppgår till (600-400 =) 200, dvs. det belopp med vilket tillgångarna har ökat i värde som stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 93 förklarat att det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna ska justeras när stiftelsen övergår från att vara inskränkt skattskyldig till att vara oinskränkt skattskyldig. Regeringsrätten fann därtill i likhet med att kapitalvinst och kapitalförlust skulle beräknas med utgångspunkt i att tillgångarna hade avyttrats mot en ersättning som motsvarade marknadsvärdet för karaktärsbytet. För tillgångar som stiftelsen hade anskaffat som den varit inskränkt skattskyldig skulle stiftelsen inte tillämpa den faktiska utgiften utan tillgångarnas marknadsvärde vid utgången av det beskattningsår då stiftelsen tappade sin skattelättnad. Dessa marknadsvärden skulle också tillämpas vid beräkningen av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen, dvs. för delägarrätter och fordringsrätter. För tillgångar som hade anskaffats då stiftelsen varit oinskränkt skattskyldig skulle stiftelsen faktiska anskaffningsutgiften. Att det är marknadsvärdet och inte tillgångarnas faktiska anskaffningsutgift som ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna när den skattskyldige övergår från att vara inskränkt skattskyldig till att vara oinskränkt skattskyldig har Regeringsrätten bekräftat i rättsfallet RÅ 2004 not. 193 som gällde en ideell förening. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2004 ref. 94 också har klargjort att marknadsvärdet ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet hos mottagaren av en underprisöverlåtelse när den som överför tillgången kommer att uttagsbeskattas på grund av överlåtelsen. I förstone kan tyckas att det inte är rimligt att en stiftelse som byter skatterättslig karaktär från att vara oinskränkt skattskyldig till att vara inskränkt skattskyldig ska uttagsbeskattas. För att en stiftelse ska åtnjuta lättnader i beskattningen krävs att samtliga krav för skattelättnad är uppfyllda, t.ex. att stiftelsen använder avkastningen på sina tillgångar i skälig utsträckning för ett allmännyttigt ändamål. Om detta eller något annat lagstadgat krav inte är uppfyllt är stiftelsen däremot oinskränkt skattskyldig, dvs. skattskyldig för alla sina inkomster. När stiftelsen sedan uppfyller kraven för skattelättnad övergår den till att bli inskränkt skattskyldigt. Uttagsbeskattning ska då ske. Denna uttagsbeskattning är motiverad såväl materiellt som lagstiftningsmässigt. Uttagsbeskattningen skapar nämligen neutralitet i den skattemässiga behandlingen av olika typer av avkastning på kapitaltillgångar, dvs. mellan kapitalinkomster och kapitalvinster. Om skatteplikt föreligger för löpande avkastning på en kapitaltillgång bör även skatteplikt föreligga för vinst på samma tillgång. Detsamma gäller också vid det omvända förhållandet. Om skattefrihet föreligger för löpande avkastning bör därför skattefrihet även föreligga – vilket det också gör – på kapitalvinster. Att en skattemässig neutralitet upprätthålls är särskilt viktigt i de fall då föreskrifterna för en stiftelse ger utrymme för att främja inte bara kvalificerade utan också okvalificerade ändamål. En annan neutralitetsaspekt som beaktas vid beskattningen av stiftelser är den skattemässiga behandlingen av kapitaltillgångar efter det att den skattskyldige har tappat sin skatteprivilegierade ställning, t.ex. när en stiftelse som är inskränkt skattskyldig genomgår ett karaktärsbyte och blir oinskränkt skattskyldig. Genom en fast rättspraxis är det numera klarlagt att det är tillgångarnas marknadsvärde vid utgången av det sista beskattningsår som stiftelsen är inskränkt skattskyldig och inte tillgångarnas faktiska anskaffningsutgift som ska utgöra det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna efter ett karaktärsbyte. En sådan justering av tillgångarnas skattemässiga anskaffningsvärde upprätthåller neutraliteten i skattesystemet. Den leder till att det endast är den värdeökning som skett av stiftelsens tillgångar som oinskränkt skattskyldig som kommer att uttagsbeskattas när den återigen blir inskränkt skattskyldig. En central fråga är under vilket beskattningsår uttagsbeskattningen ska äga rum. Av rättspraxis framgår att Regeringsrätten har klargjort att det är vid utgången av det beskattningsår som föregår det år då den skattskyldige beskattas som inskränkt skattskyldig. Det betyder med andra ord att uttagsbeskattningen ska ses som det årets sista händelse. Denna beskattning innebär att stiftelsens tillgångar anses återanskaffade till det pris som låg till grund för uttagsbeskattningen, dvs. Det skattemässiga anskaffningsvärdet på tillgångarna är inte längre deras faktiska anskaffningskostnad utan i stället deras marknadsvärde. De nu redovisade rättsliga förhållandena får anses klarlagda genom Regeringsrättens praxis. Utredningen finner för sin del ingen grund för att föreslå någon avvikelse från denna praxis. En oklar rättsfråga är emellertid hur uttagsbeskattningen kommer att påverka bedömningen av fullföljdskravet. Om t.ex. en allmännyttig stiftelse övergår från att vara oinskränkt skattskyldig till att vara inskränkt skattskyldig blir stiftelsen uttagsbeskattad. För en stiftelse som inte har ett eget disponibelt kapital kan skatten på grund av det fiktiva uttaget medföra en mycket komplicerad situation. Om stiftelsen inte har tillräckligt med likvida tillgångar för att kunna betala sin skatt och om stiftelseförordnandet i denna situation inte heller medger användning av stiftelsens donationskapital, är det inte säkert att den kan dela ut så mycket av sin avkastning att stiftelsen kommer att kunna uppfylla fullföljdskravet. Därmed omöjliggörs ett skatterättsligt karaktärsbyte och stiftelsen kommer att förbli oinskränkt skattskyldig. Utredningen uppfattar direktiven så att en lösning för stiftelsernas del bör läggas fram. Det problem som behöver lösas är således att bestämmelserna om inskränkt skattskyldighet för stiftelser i 7 kap. inkomstskattelagen stimulerar till att uppfylla fullföljdskravet som det finns bestämmelser i 22 kap. samma lag som medför att stiftelsen drabbas av en skatt som den kanske inte kan betala. Som utredningen redan framhållit är bestämmelserna om uttagsbeskattning motiverade av både neutralitets- och lagstiftningsskäl. Utredningen är därför inte beredd att föreslå ett allmänt undantag från uttagsbeskattning i dessa situationer. Med hänsyn härtill finner utredningen att den närmast till hands liggande lösningen är att godta att skatten på grund av det fiktiva uttaget får beaktas vid fullföljdsberäkningen. Skatten skulle alltså anses likvärdig med att stiftelsen ger ut motsvarande summa i sin allmännyttiga verksamhet. En sådan lösning ligger enligt utredningens uppfattning helt i linje med de grundläggande principer på vilka bestämmelserna om undantag från inkomstbeskattning för allmännyttig verksamhet vilar. Med denna lösning bör flertalet fall av skatterättsliga karaktärsbyten kunna äga rum utan att likviditetsproblem uppstår för stiftelsen.