sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Denna regel – som motsvarar vad som gäller inom mervärdes- skattesystemet (jfr 1 kap. 3 § tredje stycket ML) kommer i prak- tiken att ge skillnader jämfört med civilrätten framför allt när ett självständigt fraktföretag ansvarar för transporten av varan. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 4 § IL. Förslag: Ersättning för fastigheter som är lagertillgångar ska tas upp när fastigheterna avyttras. Vid försäljning av en fastighet som är kapitaltillgång är avyttringen avgörande för när en inkomst ska tas upp (14 kap. 9 § och 44 kap. 26 § IL). Avyttringsdagen är den dag avtal om överlåtelse träffats. Det innebär att inkomst ska tas upp när ett bindande avtal om försäljning av fastigheten har tecknats. Det finns inte några särskilda skatteregler när det gäller beskattningstidpunkten för intäkter från försäljning av omsätt- ningsfastigheter. Äldre skattepraxis, RÅ 1975 ref. 43, antyder att kontraktsdagen också är avgörande vid försäljning av omsättnings- tillgångar och även om fastigheten tillträds ett senare år. Motive- ringen antyder att Regeringsrätten gjort bedömningen utifrån ett bokföringsmässigt synsätt. Det är emellertid inte alldeles säkert att detta är gällande rätt. Det torde vara redovisningen och därmed god redovisningssed som är avgörande för beskattningen och det finns det som talar för att god redovisningssed åtminstone i vissa fall kan innebära att en inkomst från en fastighetsförsäljning ska tas upp än vid avtalstillfället. Det skulle alltså kunna vara så att en senare ändring av god redovisningssed satt äldre skatterättslig praxis ur spel. Det bör framhållas att det inte är enkelt att avgöra vad som gäller enligt god redovisningssed. Kriterierna i IAS 18 och dess svenska efterbilder skulle egentligen kunna läggas till grund både för en bedömning att avtalsslutet normalt är det avgörande och för att tillträdet av fastigheten bör vara huvudregel. Att andra avtals- villkor enligt redovisningsnormgivningen kan ha betydelse och därför måste beaktas är närmast självklart, om man ser till hur normgivningen har utformats. Den osäkerhet som råder och det förhållandet att det rättsliga sambandet nu ska upphöra leder till slutsatsen, att frågan om när en inkomst från en försäljning av en lagerfastighet ska tas upp nu bör regleras i IL. De alternativ som framstår som lämpliga är i första hand avytt- ringen eller när fastigheten tillträds. Även i det sistnämnda fallet förutsätts naturligtvis att fastigheten avyttrats. Det finns skäl som talar för båda lösningarna. För tillträdet talar att det är den lösning som valts för varor i allmänhet. Tillträdet för fastigheter motsvarar avlämnandet för andra varor och en sådan lösning skulle därför kunna innebära att systemet framstår som mer logiskt. Lika fall skulle behandlas lika. Å andra sidan är sambandet mellan varuförsäljningar och försälj- ning av fastigheter som är lagertillgångar sannolikt mindre än sambandet mellan lagerfastigheter och fastigheter som är kapital- tillgångar. För kapitaltillgångar gäller som framgått att avtalet ensamt är avgörande. Större vikt bör fästas vid detta samband och såvitt avser systematiska skäl väger det alltså över till fördel för den lösning som innebär att avtalet ska vara avgörande. Den enklaste lösningen är också att välja avyttringen. Eftersom fastighetsrätten ställer krav på skriftlig form för fastighetsöver- låtelser, innebär det inga praktiska bekymmer att knyta beskatt- ningen till dagen för avtalet. Det torde också vara enklare att kontrollera efterlevnaden av reglerna om de utformas så. Till för- delarna med denna lösning hör också att det stämmer överens med hur de flesta torde uppfatta gällande rätt och att det innebär att reglerna för lagertillgångar kommer att harmoniera med dem som gäller för kapitaltillgångar. När det gäller sambandet mellan försäljningsinkomsten och andra affärshändelser finns det emellertid anledning att sätta ett frågetecken för om avtalet i sig verkligen är den lämpligaste tid- punkten för att ta upp en inkomst. Säljaren kommer, försåvitt inte avtalet anger annat, att uppbära hyresinkomster m.m. fram till tillträdet. En lösning som innebär att en intäkt tas upp redan när avtal slutits kan därför sägas innebära att företaget tar upp avkast- ning på en tillgång som redan är såld och vinstavräknad. Principiellt kan detta förefalla underligt, men egentligen är det inte så konstigt. De hyror som erläggs mellan kontrakt och tillträde får anses beaktade i försäljningspriset även i det fall det inte finns en särskild överenskommelse om hur de ska fördelas. Motsvarande gäller naturligtvis för de utgifter, t.ex. försäkringspremier, som är hän- förliga till den sålda fastigheten och som bestrids av säljaren. Sammantaget anser utredningen att skälen för att välja avtalet som den händelse som utlöser beskattning överväger. Utredningen anser således att det är dagen för äganderättens övergång, dvs. dagen för köpekontraktet, som är den avgörande tidpunkten för intäktsredovisningen. Köparen ska ta upp fastigheten som en lagertillgång, om det för honom är en lagertill- gång, och säljaren ska inte längre ta upp fastigheten i sitt lager (se avsnitt 20.5.4). Framför allt fäster utredningen vikt vid att det har ett stort värde att reglerna för fastigheter kommer att ha samma innehåll oberoende av hur fastigheten klassificeras. Det är också en stor fördel att de regler som föreslås överensstämmer med vad som uppfattas gälla . Principen att avtalet i sig bör vara avgörande för beskattningen bör också gälla vid lagerredovisningen. Frågan är då om det leder till några negativa effekter med den lösning som utredningen föreslår. Det skulle naturligtvis vara nega- tivt om förslaget för de mindre aktiebolagen innebär att beskatt- ningen avviker från redovisningen. Som framgår av avsnitt 12.4.2 gäller för K2-företagen att inkomst av fastighet som är omsättningstillgång normalt ska redovisas som intäkt vid tillträdet. Detsamma gäller för försäljning av fastighet som är anläggningstillgång. När det gäller försäljning av sådan fastighet anges dock att en realisationsvinst (kapitalvinst) i stället får redovisas på kontraktsdagen (punkt 6.30). Sannolikt kommer också redovisningen när det gäller försäljning av fastigheter som är omsättningstillgångar att anpassas till vad som kommer att gälla vid beskattningen. En sådan anpassning bör inte bli svår, eftersom den innebär att man väljer en lösning som ofta torde förekomma i redovisningen . Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 7 § IL. Förslag: Vid avyttring av immateriella tillgångar som är lager- tillgångar eller inventarier ska säljaren ta upp intäkten då han överfört de rättigheter som följer med avyttringen till köparen. Immateriella tillgångar kan vara av allehanda slag. Inom immaterial- rätten brukar man dela upp dem i upphovsrätter och industriellt rättsskydd. Immateriella tillgångar kan också bestå av t.ex. koncessioner och licenser. Skattemässigt finns en exemplifiering av vad som ska betraktas som immateriella tillgångar i reglerna om avskrivning på inventarier, 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL. Där framgår att som inventarier behandlas också koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan (jfr 4 kap. 2 § årsredovisnings- lagen [1995:1554]). Några rättsfall som belyser frågan när försäljning av en immateriell rättighet ska intäktsredovisas finns, såvitt utredningen känner till, inte. En skrivelse från , Redovisningstid- punkt för mervärdesskatt vid överlåtelse av mjölkkvoter, bör dock nämnas i sammanhanget (, dnr 130 237238-05/111). Den avser visserligen mervärdesskatt, men slutsatserna kan ändå appliceras på en motsvarande situation vid inkomstbeskattning. Enligt får en mjölkkvot redovisningsmässigt anses utgöra en särskild rättighet som bör behandlas som en immateriell anläggningstillgång. Verket anser vidare att säljaren, enligt god redovisningssed, ska redovisa en intäkt från försäljning av mjölk- kvoten i och med att parterna ingått avtalet, eftersom det får anses vara tillträdesdagen. Ett företag kan tillgodogöra sig de ekonomiska fördelarna av att inneha en immateriell tillgång på olika sätt. En immateriell tillgång, t.ex. ett patent eller en upphovsrätt, kan användas i tillverkning av varor. Rättens värde kommer då att realiseras genom att varorna säljs. Rätten kan upplåtas till ett annat företag eller överlåtas. I detta avsnitt behandlas frågor som avser överlåtelser av immateriella tillgångar. Hur upplåtelser ska hanteras behandlas i avsnitt 14.3.3. Som framgått har utredningen funnit att beskattningstid- punkten för försäljning av fastigheter bör knytas till själva avytt- ringen, medan det för varuförsäljningar också krävs att varan avlämnats till köparen. För immateriella tillgångar lär avyttringen i många fall vara lämplig som beskattningstidpunkt. Om ett avtal innebär att en patenträtt avyttras vid en viss given tidpunkt och köparen därefter kan använda sig av patentet, framstår det inte som märkligt att låta detta vara styrande för beskattningen. Annorlunda förhåller det sig emellertid i vissa andra fall. Det kan t.ex. vara så att överlåtaren har att utföra prestationer även efter avtalstidpunkten. Ett exempel skulle kunna vara att ett produktionsbolag överlåter sändningsrätten till ett program till ett TV-företag, trots att programmet ännu inte är färdigt. Att i ett sådant fall kräva att produktionsbolaget ska ta upp inkomsten redan vid avyttringen är inte rimligt. Det skulle också strida mot den realisationsprincip som utredningen generellt lägger till grund för sina förslag. Säljaren kommer att ha utgifter för att göra färdigt programmet och den del av vinsten som avser det återstående arbetet är naturligtvis inte realiserad. Av nu anförda skäl bör inte avyttringen enbart vara avgörande för när intäkten ska tas upp, utan den bör kompletteras med ett moment som liknar leverans. Det är uppenbart att avlämnande inte kan användas, eftersom immateriella tillgångar per definition förutsätts sakna fysisk form. Det måste alltså på annat sätt komma till uttryck att säljaren utfört en prestation som kan motsvara avlämnandet. Utredningens förslag är att en avyttring av en im- materiell tillgång ska tas upp när säljaren överfört de rättigheter som följer med avyttringen. Det är utredningens uppfattning att den valda tidpunkten stämmer väl överens med hur nuvarande normgivning inom redovisningen är utformad (se avsnitt 12.4.2). Normalt torde de regler utredningen föreslår inte leda till några större tillämpningssvårigheter. Det bör emellertid framhållas att det för immateriella tillgångar kan vara särskilt svårt att avgöra var gränserna går. Det gäller å ena sidan gränsen mellan immateriella tillgångar och vad som närmast kan betecknas som fordringsrätter och å andra sidan gränsen mellan vad som egentligen är en upp- låtelse och vad som är en avyttring av en immateriell tillgång. Gränsen mellan immateriella rätter och fordringsrätter illustre- ras av ett avgörande i Regeringsrätten (RÅ 2004 ref. 141). Omstän- digheterna i målet var i korthet följande. förvärvade en rätt att för telekommunikationsända- mål använda en på en satellit anbringad s.k. transponder. Satelliten sköts dock upp först . Bolaget gjorde i sina räkenskaper för avdrag med för värdeminsk- ning av den ifrågavarande rättigheten. Avdraget, som motsvarade av förvärvspriset för rättigheten, gjordes i form av en s.k. överavskrivning. Den planmässiga avskrivningen av anskaff- ningsutgiften för nyttjanderätten påbörjades först . Samtliga instanser nekade bolaget avdrag för värdeminskning, men med något skilda motiveringar. Kammarrätten ansåg att, med hänsyn till att den aktuella rättigheten inte kunnat ekonomiskt tas i bruk för sitt ändamål och då det inte heller fram- kommit uppgifter om att rättigheten på annat sätt skulle ha minskat i värde under detta år, avdrag för värdeminskning inte kunde medges redan vid taxering. Regeringsrätten kom däremot fram till att den nyttjanderätt bolaget förvärvat inte utgjorde en sådan nyttjanderätt som reglerades i punkt 6 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370), vilken bestämmelse motsvaras av 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL. Regeringsrätten anförde bl.a. följande: Frågan huruvida den förvärvade rättigheten kan anses utgöra en sådan nyttjanderätt som avses i den nämnda anvisningspunkten får besvaras med beaktande av följande omständigheter. Det är ostridigt att tran- spondern kunde börja utnyttjas för sitt ändamål först sedan den satellit på vilken transpondern var anbringad skjutits upp i sin omloppsbana runt jorden, vilket skedde . Det står vidare klart att kom- manditbolaget fram till uppskjutandet av satelliten var beroende av utomståendes åtgärder för att få det till satelliten hörande kom- munikationssystemet att fungera och därmed för att kunna utöva nyttjanderätten på avsett sätt. Härtill kommer att det under beskatt- ningsåret var osäkert om nyttjanderätten över huvud skulle kunna utövas, eftersom detta bl.a. förutsatte att satelliten kunde placeras i sin omloppsbana runt jorden. Den rättighet som kommanditbolaget för- värvat kan vid angivna omständigheter under det aktuella beskatt- ningsåret inte anses ha utgjort en sådan nyttjanderätt som avses i punkt 6 av anvisningarna till 29 § KL. Någon rätt till avdrag med stöd av denna bestämmelse föreligger således inte. Det har inte heller i övrigt framkommit att rätt till avdrag föreligger vid den nu aktuella taxeringen. Det förhållandet att bolaget under beskattningsåret kunnat överlåta rättigheten samt i viss utsträckning upplåtit rättigheten vidare till annan kan inte medföra annan bedömning. Enligt utredningens mening illustrerar målet väl de frågor som blir aktuella när det gäller att dra gränsen mellan immateriella rättig- heter och vissa rättigheter som närmare bör betecknas som fordringsrätter (förutbetalda kostnader). Man kan inte gärna anse att alla skyldigheter som ett företag har åtagit sig enligt ett kontrakt, ger upphov till en immateriell rättighet hos motparten och att vad som rimligen borde anses som förskottsbetalningar kan läggas till grund för värderingen av en sådan immateriell rättighet. Reglerna för immateriella tillgångar bör bara bli tillämpliga om det är fråga om en rättighet av sådant eller liknade slag som avses i 18 kap. 1 § IL. Rättigheten bör kunna identifieras som en sådan och innehavaren bör också ha kontroll över den. Ett exempel kan illustrera gränsen mellan avyttring och upp- låtelse av immateriella tillgångar. Ett företag har producerat en film. Rätten att visa filmen säljs till ett distributionsbolag. Rätten att visa filmen i begränsas till , medan rätten avseende den amerikanska kontinenten inte tidsbegränsas. Rätten att visa filmen i övriga världen säljs inte. Såvitt avser den europeiska visningsrätten är det fråga om en upplåtelse och inkomsten i denna del kommer i enlighet med de regler som föreslås i avsnitt 14.3.3 att periodiseras över upplåtelsetiden. Med den amerikanska rätten blir det annor- lunda. Här handlar det om en försäljning (delavyttring) och försälj- ningsinkomsten ska tas upp som en intäkt när visningsrätten börjar gälla. I det senare fallet kommer också den del av anskaffnings- värdet som avser den amerikanska marknaden att reducera avskriv- ningsunderlaget. Gränsen mellan en upplåtelse och en avyttring kan alltså dras genom att bedöma om den som ursprungligen innehar rättigheten helt överfört denna till någon eller behåller rättigheten men låter någon bruka denna. Detta innebär också att den som för begränsad tid förvärvar en rättighet och som överlåter hela sin rätt kommer att anses ha avyttrat den immateriella rätten, även om rättigheten i sig är tidsbegränsad. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 8 § IL. Förslag: Huvudregeln för avverkningsrätter är att ersättningen ska tas upp när avtalet ingås. Om hela eller del av ersättningen betalas efter utgången av det beskattningsår då avtalet ingås, får som intäkt tas upp det belopp som betalats under det aktuella beskattningsåret. Skogsfrågor regleras i 21 kap. IL. Med det uppdrag och de utgångs- punkter utredningen har är det framför allt tre frågor som gäller skog som är av intresse. Den första är när en försäljningsintäkt avseende skog som säljs som virke ska tas upp. Frågan om vilken tidpunkt som allmänt ska gälla vid avyttringar har behandlats tidigare i detta kapitel. Den generella regeln för varor bör även gälla för skog. De skogsfrågor som återstår att ta ställning till är beskattnings- tidpunkten för intäkter från avverkningsrätter och avsättningar för framtida utgifter i anledning av avverkning av skog. Frågan om avsättningar för framtida utgifter behandlas i av- snitt 15.5.7 och frågan om när ersättningar för avverkningsrätter ska tas upp behandlas i detta avsnitt. Civilrättsligt är en avverkningsrätt en nyttjanderätt. Avtal om avverkningsrätt är inte bindande mer än . Därefter förfaller avtalet i den del det avser skog som inte avverkats. Undantag gäller om det är staten som upplåtit avverkningsrätten. Det finns flera former av avtal om avverkningsrätt. Rotpostavtal innebär att markägaren mäter ut och märker upp vissa träd på rot inom ett område. upplåts och nyttjanderättsinnehavaren ansvarar för avverkning och utforsling m.m. Ersättningen utgår för hela rotposten och nyttjanderättsinnehavaren står risken för att rotposten skadas eller för att den inte kan avverkas inom avtals- tiden. Avtal om avverkningsuppdrag och leveransrotköp skiljer sig i vissa avseenden från avtal om rotpost. Nyttjanderättshavaren svarar även i dessa fall för avverkningen, men inmätningen vid sågverket har en avgörande betydelse för ersättningen. Ersättningen kan bestämmas på olika sätt. Upplåtaren kan få ett fast nettopris per kubikmeter. Priset kan också bestämmas efter vid inmätningen gällande prislistor, med avdrag för faktiska eller schablonmässigt Det innebär att riskerna flyttas från nyttjanderättshavaren till upplåtaren. Det är god redovisningssed som i första hand är avgörande för när intäkt från ett avverkningsavtal ska tas upp. Det är dock inte klarlagt vad god redovisningssed närmare innebär. Flera alter- nativ är teoretiskt tänkbara som tidpunkt för intäktsredovisning; avtalstidpunkten, linjär fördelning, vid avverkning eller när tiden för avverkning enligt avtalet går ut. I de avgöranden som finns synes domstolarna närmast ha utgått från att det är avtalets ingående som är den relevanta tidpunkten (jfr RÅ 1990 not. 320, RÅ 1997 ref. 52 och RÅ 2004 ref. 27). Frågan är vad som bör gälla som huvudregel för avverknings- rätter i fråga om intäktstidpunkten. Eftersom avverkningsrätter är en form av nyttjanderättsavtal finns det argument för att behandla dem som hyresavtal. Det skulle innebära att huvudregeln blir att inkomsten ska fördelas linjärt över avtalstiden. När det gäller det traditionella rotpostavtalet finns det emellertid från ekonomiska utgångspunkter en långt större likhet med försäljningsavtalet; genom avtalet har en utmärkt del av en egendom i princip överlåtits till nyttjanderättsinnehavaren, som också kan hämta virket när som helst. Detta talar i stället för att avtalstidpunkten bör gälla som intäktstidpunkt. Ser man bara till rotpostavtalen talar alltså mycket för att huvudregeln för avverkningsrätter bör vara att intäkten ska tas upp vid avtalstidpunkten. Ser man även till de andra formerna av avverkningsrätter blir bilden mer komplicerad. Det är i praktiken naturligtvis svårt att ta upp en intäkt från en avverkningsrätt när avtalet ingåtts, om intäkten inte är känd eller ens kan beräknas . För dessa avtalsformer finns det starka skäl att i stället välja en annan och senare tidpunkt eftersom ersättningen inte är känd när avtalet ingås. När man bestämmer huvudregelns innehåll kan man emellertid inte bortse från den särskilda regel som redan finns. I 21 kap. 2 § IL anges att, om ersättning för avverkningsrätt ska betalas , får den som har rätt till ersättningen som intäkt ta upp den del som betalas . Regeln är formellt att betrakta som en undantagsregel från en huvudregel som innebär att ersättning för avverkningsrätt ska tas upp när den enligt god redovisningssed ska tas upp (jfr RÅ 2004 ref. 27). Alternativregeln kan dock enligt sin ordalydelse inte tillämpas om ersättning för avverkningsrätt betalas i efterskott utan att betalningen delas upp . Utredningen anser att regeln bör utvidgas till att omfatta även det fall att ersättningen betalas i efterskott utan att betalningen delas upp . Utredningen föreslår att avtalstidpunkten ska gälla som huvud- regel. Eftersom alternativregeln finns blir det inte lika viktigt att en ny huvudregel kan tillämpas i alla situationer. Alternativet hade varit att ha olika regler för olika former av avtal om avverknings- rätt. Eftersom det finns en alternativregel som fungerar för alla avtal finns det ingen anledning att komplicera lagen med flera bestämmelser. För de avtalsformer då det vid avtalstillfället är svårt eller omöjligt att beräkna inkomsten kommer alternativregeln i praktiken att fungera som huvudregel. Förslaget föranleder ändringar i 21 kap. 2 § IL. I avsnitt 7.3.2 diskuteras hur den beskattningsgrundande händelsen ska avgränsas. De principer som allmänt bör gälla är att ett avtal eller en annan transaktion normalt ska prövas för sig. Endast i vissa undantagsfall bör flera avtal eller transaktioner prövas tillsammans eller ett avtal delas upp vid prövningen. Någon allmän lagbestäm- melse föreslås inte. För varuförsäljningar finns några exempel på frågor som kan inordnas under de allmänna avgränsningsfrågorna. Det gäller del- leveranser och tjänster som säljaren åtar sig att utföra (tillkom- mande tjänster). Här utvecklas hur man utifrån den allmänna regel som föreslagits tidigare i detta kapitel bör se på dessa frågor. Förslag: Frågan om delleveranser – som handlar om att avgränsa periodiseringsenheten – ska regleras särskilt. Om ett avtal om- fattar flera leveranser ska ersättningen som regel tas upp när respektive leverans avlämnats. Om det mellan varor som avläm- nas vid olika tillfällen finns ett funktionellt samband som inne- bär att varorna är beroende av varandra för att kunna användas i enlighet med sin grundläggande funktion, ska ersättningen tas upp först när samtliga varor avlämnats. Vad ska gälla om ett företag sålt flera varor och vissa av varorna avlämnats medan andra inte gjort det? Motsvarande problem behandlas bl.a. i BFNAR 2003:3, punkt 23. Där anges att intäkten från en transaktion som omfattar flera delleveranser som huvudregel ska tas upp när företaget har fullgjort samtliga delleveranser. Om det saknas funktionellt sam- band mellan leveranserna och företaget inte har några ytterligare åtaganden som avser den levererade varan ska emellertid intäkten tas upp direkt vid delleveransen. Denna bestämmelse saknar mot- svarighet i RR 11 Intäkter och bygger i stället på ett tidigare uttalande från BFN. Uttalandet handlade om olika delar av en byggnad som skulle sättas samman av beställaren. I BFNAR 2008:1 anges beträffande varor som levererats genom delleveranser och där varorna har funktionellt samband att risker och rättigheter övergår när företaget utfört samtliga delleveranser (punkt 6.5). Den regel som utredningen föreslår motsvarar i princip vad som gäller enligt . Ett exempel kan illustrera regelns tillämpning. Ett grossistföre- tag har avtalat om att sälja 100 000 burkar läskedryck till ett handelsföretag. Varorna ska levereras vid sex tillfällen . Något funktionellt samband finns inte mellan leveranserna. Sälja- ren ska alltså redovisa en intäkt som motsvarar försäljningspriset för de sålda burkarna i takt med att dessa avlämnas. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 5 § IL.