sou · GXB321 · 2009-02-27 00:00:00 — alternativa lösningar vars enda syfte är undvika oönskade effekter av redovisningsreglerna. Ett alternativ är att ändra reglerna i kommunallagen om balanskravet så att medfinansiering inte ska medräknas i balanskravet, dvs. beloppet avräknas från resultatet vid bedömningen om balanskravet uppfyllts. Medfinansiering skulle alltså anses vara ett s.k. synnerligt skäl. En annan möjlighet är att medfinansiering även fortsättningsvis inräknas i balanskravet, men att återställningstiden för uppkommet underskott på grund av medfinansieringsbeslut förlängs. Det tredje alternativet är att genom ändring i lagen om redovisning göra det möjligt att aktivera bidrag till statlig infrastruktur. I valet mellan att föreslå ändring av kommunallagens regler om balanskrav eller av lagen om redovisning väljer jag det . Alternativen med förändring av balanskravet löser inte den beskrivna matchningsproblematiken. Den omständigheten att medfinansiering inte ska beaktas vid balanskravet kan ge fel signaler när det gäller kommunernas och landstingens ansvar för sin ekonomiska förvaltning och vikten av att säkerställa en god ekonomisk hushållning. Genom att medfinansieringen aktiveras och kostnaden fördelas genom avskrivningar enligt upprättad avskrivningsplan blir effekten en över tiden jämn resultatpåverkan vilket skapar förutsättningar för jämförelser och med andra. Jag föreslår också att medfinansieringen får aktiveras i kommunens eller balansräkning oavsett om bidraget ges direkt till staten eller indirekt via trafikhuvudmannen. En allmän förutsättning är givetvis att bidrag till statlig infrastruktur har stöd i kommunallagen (1991:900) och lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter. Ur ett strikt företagsbaserat och principiellt perspektiv kan förslaget att aktivera ett bidrag som om det vore en tillgång naturligtvis ifrågasättas. Utifrån etablerad redovisningspraxis kan det anföras att den tillgång som bidraget ska finansiera varken kontrolleras av eller medför nytta för redovisningsenheten. Det kan också anses att det innebär en risk att i redovisningen frånträda så grundläggande principer då det kan öppna upp för andra företeelser i redovisningen som inte är önskvärda. Jag kan utifrån en principiell utgångspunkt sympatisera med sådana synpunkter. Grundläggande redovisningsprinciper, eller det som redovisningen speglar, får inte lätt ge vika för exempelvis politiska önskemål eftersom redovisningen utgör en av de fundamentala grunder på vilka utvärderingen av det politiska ansvaret vilar. Jag vill emellertid understryka att det här är fråga om medfinansiering som måste kunna hanteras i den kommunala redovisningen. Det är därför nödvändigt att finna en lösning som är konsekvent, förståelig och lätt att tillämpa. Min invändning mot de alternativa lösningarna, dvs. att inrymma medfinansiering i reglerna om balanskravet, är att företeelsen medfinansiering då får karaktären av undantag. Dessutom skulle detta alternativ inte ge acceptabla konsekvenser. Det blir svårförståeligt för medborgarna att redovisas ett kraftigt underskott till följd av medfinansiering i stället för att kostnaden matchas mot den nytta som framåt följer av beslutet. Jag ser inga problem med att tillåta aktivering av bidrag till statlig infrastruktur. Det rör sig om en mycket speciell fråga, och det öppnas ingen möjlighet till aktivering av andra företeelser än den som avses. För att ändå något kommentera mitt förslag i relation till viktiga redovisningsprinciper vill jag anföra följande. Ett av kriterierna för vad som är en tillgång som ska redovisas i balansräkningen är att man har kontroll över tillgången. Med kontroll menas att man har kapacitet att förändra eller avyttra tillgången och man ska vara försäkrad om att tillgångens fördelar kommer redovisningsenheten till del. Kontrollkriteriet är viktigt, i synnerhet i kommersiell verksamhet. En tillgång vars fördelar kommer någon annan till del har inget värde i räkenskaperna. Emellertid bör man i detta sammanhang betänka att den normering som gäller för aktivering av tillgångar har helt och hållet hämtats från företagsredovisningen. Ställningstagandet att tillämpa samma redovisningsprinciper som gäller för exempelvis stora och noterade företag är i allmänhet till fördel då man därigenom kan vara förvissad om att ställningstagandena är väl prövade. Det är exempelvis en fördel vid värderingen av redovisat resultat och redovisad finansiell ställning att tillämpningen av grundläggande redovisningsprinciper inte avviker från vad som i övrigt är att betrakta som god sed. Dock finns det en fara i att överföra regler rakt av från en redovisningsmiljö till en annan om därigenom inte hänsyn tas till de specifika omständigheter som råder för den verksamhet man avser att reglera. Den kommunala redovisningsmiljön är i vissa delar avvikande från den kommersiella. I just det här fallet anser jag att kontrollkriteriet kan tonas ned. Infrastrukturtillgångar är till sin natur långsiktiga och svårrörliga, och fördelarna är i princip konstanta så länge som tillgången tjänar sitt syfte. Fördelarna upphör först när tillgången är i bruk, vilket när det gäller vägar och järnvägar torde betyda antingen att ett alternativ uppträder som gör att tillgången inte längre används alternativt att användningen minskar påtagligt. Kontrollkriteriet syftar till att säkerställa att de ekonomiska fördelarna med tillgången eller dess servicepotential ska tillfalla redovisningsenheten. Eftersom medfinansiering av statlig infrastruktur är frivillig anser jag att man kan utgå från att nyttan är prövad om man beslutar sig för medfinansiering. Jag anser dessutom att man mycket väl kan hävda att nyttan med tillgången tillfaller inte bara medborgarna utan även kommunen eller som redovisningsenhet genom att infrastruktursatsningarna, åtminstone i många fall, förbättrar förutsättningarna för en gynnsam utveckling av kommunen eller genom att den skapar bättre förutsättning för en positiv utveckling för bostadsbyggande, befolkningstillväxt och näringsliv, och som en följd av detta av skatteunderlaget. Jag vill framhålla att mitt förslag inte innebär att en materiell tillgång i dess redovisningsmässiga betydelse tas upp i balansräkningen. Med utgångspunkt från redovisningens klassificering kan det hävdas att det snarare är fråga om en immateriell tillgång, en rättighet, som aktiveras. Emellertid anser jag att det aktiverade bidraget varken ska hänföras till materiella eller immateriella tillgångar, utan ska klassificeras som just medfinansiering av statlig infrastruktur, och jag ser ingen anledning till problematisering av denna fråga. När det gäller på vilken plats i balansräkningen som medfinansieringen ska redovisas skulle med utgångspunkt från att det varken är fråga om en materiell eller immateriell tillgång redovisningen egentligen göras på egen rad. Av praktiska skäl föreslår jag emellertid att medfinansiering inordnas under huvudrubriken . Ur redovisningssynpunkt kan man betrakta medfinansiering som en alldeles speciell företeelse i den kommunala ekonomin. Även om konsekvenserna av att medfinansiering aktiveras och sedan avskrivs gör att bidraget till medfinansiering kan jämföras med en investering ska det inte anses som en sådan. Syftet med att redovisningsmässigt hantera den på samma sätt som en investering är att medfinansieringen i mycket har samma egenskaper, nämligen en initial utgift som säkerställer tillkomsten av en resurs som ger nytta . Effekten av att tillåta aktivering av medfinansiering är att det ger ett redovisat resultat som accepteras av bidragsgivare och medborgare, dvs. Allra viktigast är att den valda redovisningsmodellen inte blir en hindrande faktor för en i övrigt önskvärd utveckling. Det kan tilläggas att genom att medfinansieringen hanteras i likhet med investeringar blir det naturligt att i planerings- och budgetsammanhang ta med åtagandet i investeringsbudgeten. Genom att bidraget tas upp i balansräkningen blir således den redovisningsmässiga behandlingen av balansposten likartad med materiella anläggningstillgångars. Bidraget ska skrivas av, och i en särskild not ska specificeras vad posten avser, årets avskrivning, ackumulerade avskrivningar och bokfört värde. När det gäller avskrivningar ligger det närmast till hands att tillämpa samma regler som gäller för materiella anläggningstillgångar, nämligen att avskrivningsperioden börjar när tillgången, i detta fall infrastrukturen, tas i bruk, och avskrivning sker under tillgångens bedömda nyttjandeperiod. Emellertid, och med hänsyn till de motiv som kan antas finnas för medfinansieringen, nämligen att infrastruktursatsningen medför nytta inte bara för transporter utan också för exempelvis möjligheterna till bostadsbyggande och näringslivsutveckling, kan nyttan med medfinansieringen uppstå innan det att anläggningen tagits i bruk. Det därför möjligt att påbörja avskrivningsperioden . Däremot ska avskrivning påbörjas senast när anläggningen tagits i bruk. Med denna redovisningsmetod påverkas inte nuvarande regler för balanskravet eller tillämpningen av synnerliga skäl. De avskrivningskostnader som uppkommer ska på samma sätt som andra förekommande kostnader täckas av intäkter enligt balanskravets etablerade regelverk. Ändringen av lagen (1997:614) om redovisning börjar gälla . Bestämmelserna ska tillämpas första gången i fråga om bidrag som beslutats under och får tillämpas avseende bidrag till statlig infrastruktur som beslutats efter utgången av . Jag föreslår att de ändrade bestämmelserna i lagen om redovisning får tillämpas första gången bokslut. Flera stora infrastrukturprojekt med medfinansiering har beslutats men har ännu inte tagits i bruk. Jag anser att det är rimligt att sådana medfinansieringsprojekt får hanteras i enlighet med den föreslagna lagändringen. Mitt förslag är att de projekt med medfinansiering där beslut om medfinansiering tagits efter utgången av får redovisas enligt de föreslagna reglerna. I den händelse sådana projekt redovisningsmässigt hunnit hanteras enligt nuvarande regler bör det vara möjligt att i efterhand ändra redovisningen så att den därefter överensstämmer med de föreslagna reglerna. Sådana ändringar får ske i enlighet med reglerna i Rådets för redovisning rekommendation RKR 14.1 Byte av redovisningsprinciper, m.m. Enligt direktiven ska utredningen redovisa konsekvenser särskilt vad gäller kommunernas tillämpning av balanskravet samt redovisningen av den kommunala sektorns, och därmed den offentliga sektorns, finansiella sparande i nationalräkenskaperna. Mitt förslag innebär att bidrag till finansiering av statlig infrastruktur hanteras inom redovisningen på så sätt att bidraget aktiveras och skrivs av . Förslaget medför att den omedelbara resultateffekt som uppkommer med nuvarande regler inte längre uppstår, varför de nuvarande problemen att inrymma medfinansiering i balanskravet inte längre blir aktuella. Kommunernas och landstingens möjlighet att leva upp till balanskravet även då man medfinansierar infrastruktur underlättas således av förslaget. Däremot uppstår framtida avskrivningskostnader och finansiella kostnader som naturligtvis måste täckas in i den sedvanliga balanskravsavstämningen. 7.2Konsekvenser för det finansiella sparandet Utredningens förslag syftar till en ändamålsenlig hantering av redovisningen av medfinansiering, vilket gör det enklare att förutsätta de ekonomiska konsekvenserna av medfinansieringsbeslut. Min uppfattning är att antalet projekt med medfinansiering kommer att öka jämfört med om mina förslag inte genomförs. Det betyder att kommunernas och landstingens konsoliderade finansiella sparande kommer att påverkas negativt. Under förutsättning att medfinansieringen i sig inte medför en ökad volym av infrastrukturinvesteringar, i vart fall sett över tiden, kommer emellertid det statliga finansiella sparandet att förbättras i motsvarande grad. Med denna förutsättning är förslaget neutralt med hänsyn till den konsoliderade offentliga sektorns finansiella sparande. Å andra sidan anför regeringen i infrastrukturpropositionen att medfinansiering inte ska innebära att anslagen till infrastrukturområdet ska minska utan att medfinansiering ska ses som ett renodlat tillskott som gör det möjligt att göra flera åtgärder inom området. Därmed följer att medfinansieringens effekter på den offentliga sektorns finansiella sparande är negativ. Hur stor denna effekt blir är naturligtvis beroende på den totala volymen av medfinansiering. Dock är detta en effekt av medfinansiering i sig och inte av de förslag jag lämnar i denna rapport. Jag har inte funnit anledning att närmare analysera konsekvenserna för den kommunala självstyrelsen, brottsligheten, sysselsättning, offentlig service, små företag, jämställdhet, integration eller personlig integritet. Förslag till ändring i lagen (1997:614) om redovisning 5 kap. 2 § Förslaget till ändring innebär att balansräkningens uppställning under huvudrubriken kompletteras med en underrubrik III Medfinansiering till statlig infrastruktur, samt att underrubriken anläggningstillgångar ändras till IV Finansiella anläggningstillgångar. I utredningen, avsnitt 6.3.1, anförs att bidrag till medfinansiering inte är att betrakta som en materiell tillgång i egentlig bemärkelse, och inte heller som en immateriell tillgång. Ett alternativ hade därför varit att ge bidrag till statlig infrastruktur en egen huvudrubrik som i så fall skulle placeras mellan Finansiella anläggningstillgångar och Omsättningstillgångar, alternativt efter Omsättningstillgångar. Med hänsyn till att bidrag till medfinansiering i redovisningen föreslås hanteras på i huvudsak samma sätt som materiella anläggningstillgångar är det emellertid av praktiska skäl lämpligt att placera bidragen under huvudrubriken . 6 kap. 3 § anger hur anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar ska bestämmas och 4 § anger att anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd ska skrivas av samt på vilket sätt avskrivning ska ske. I konsekvens med införandet av de nya paragraferna har 3 § första stycket ändrats med hänsyn till att det värde varmed bidrag till statlig infrastruktur ska tas upp i balansräkningen beräknas på annat sätt än de övriga tillgångar som ska redovisas under rubriken . I 6 kap. har tillagts två nya paragrafer 3 a § och 4 a §. I 3 a § regleras till vilket värde bidrag som lämnas till statlig infrastruktur ska tas upp i balansräkningen och i 4 a § hur sådana bidrag ska skrivas av. I paragrafen anges också vilka upplysningar som ska lämnas beträffande sådana bidrag. Bidrag till statlig infrastruktur förutsätter stöd i Kommunallagen (1991:900) eller lagen (2009:47) om vissa kommunala befogenheter. Ändringarna i lagen om redovisning föreslås träda i kraft och tillämpas första gången i fråga om bidrag som beslutats under . Emellertid har flera större infrastrukturprojekt med medfinansiering som ännu inte är genomförda beslutats . Med hänsyn till värdet av en enhetlig tillämpning är det rimligt att även dessa kan hanteras i redovisningen enligt de föreslagna bestämmelserna. Denna möjlighet har intagits i ikraftträdande och övergångsbestämmelserna. I den mån sådana projekt redovisats enligt nuvarande bestämmelser kan dessa hanteras enligt reglerna för byte av redovisningsprinciper enligt Rådets för redovisning rekommendation RKR 14.1. medfinansiering till statlig infrastruktur En särskild utredare ska överväga frågor om medfinansiering till statlig infrastruktur och hur dessa frågor kan tas om hand inom ramen för gällande lagstiftning. Vid behov kan utredaren överväga om det är lämpligt att ändra nuvarande redovisningslagstiftning eller kommunallagens regler kring åberopande av synnerliga skäl och återställande av ett negativt resultat. utreda om, och i så fall hur, det ekonomiska åtagandet kan fördelas , vid behov överväga ändring av nuvarande redovisningslagstiftning och kommunallagen särskilt vad gäller åberopandet av synnerliga skäl och återställande av ett negativt resultat, redovisa konsekvenser särskilt vad gäller kommunernas tillämpning av balanskravet samt redovisningen av den kommunala sektorns, och därmed den offentliga sektorns, finansiella sparande i nationalräkenskaperna. Uppdraget ska redovisas . medfinansiering till statlig infrastruktur en växande fråga I samband med förslaget om medfinansiering av infrastruktur i propositionen om kommunala kompetensfrågor har frågan uppkommit hur kommunerna ska redovisa medfinansiering (se prop. 2008/09:21). I propositionen har regeringen gjort bedömningen att ytterligare utredning krävs för att kunna ta ställning till om och i så fall på vilket sätt nuvarande lagstiftning beträffande redovisning av kommunala bidrag till statlig infrastruktur bör förändras. Regeringen har i det sammanhanget aviserat att tillsätta en sådan utredning. Till grund för propositionen ligger bland annat betänkandet Kommunala kompetensutredningen (SOU 2007:72) och promemorian medfinansiering av regionala infrastrukturprojekt (Ds 2008:11). Varken i betänkandet eller i promemorian finns något förslag till ändrad lagstiftning när det gäller redovisningsaspekter på kommunala bidrag till statlig infrastruktur. Staten ansvarar genom för riks- och länsvägar, som trafikeras av huvuddelen av all vägtrafik. För den lokala väghållningen i tätorterna ansvarar kommunerna. Staten har genom huvudansvaret för järnvägens infrastruktur. Kommuner och landsting ansvarar för den regionala och lokala kollektivtrafiken. Väl fungerande infrastruktur och kommunikationer är därmed en angelägenhet för både stat, kommuner och landsting. som staten i grunden har ett övergripande ansvar för väg- och banhållning, finns det ett brett intresse från lokala och regionala aktörer att påverka planering och utformning av samhällets infrastruktur. Detta intresse har bl.a. tagit sig uttryck i form av ökad aktivitet när det gäller medfinansiering av statliga väg- och järnvägsbyggen, såväl i form av bidrag som s.k. förskottering. Det finns en sådan möjlighet för kommuner och landsting att med stöd av 9 § väglagen (1971:948) bidra till byggandet av vägar som staten ansvarar för. Däremot saknas en motsvarande bestämmelse för järnvägsinvesteringar. I propositionen Kommunala kompetensfrågor m.m. (prop. 2008/09:21) föreslår regeringen att kommuners och landstings kompetens att lämna bidrag till byggande av väg och järnväg som staten ansvarar för regleras i en gemensam kompetensutvidgande bestämmelse. medfinansiering kan aktualiseras av olika anledningar, t.ex. mot bakgrund av företagsetableringar eller exploate- ringar av nya bostadsområden i kommunen. Det kan också finnas en vilja att samordna det kommunala planarbetet och ombyggnationer med statliga väg- eller järnvägsinvesteringar. En annan förklaring har varit bristande samordning mellan långsiktiga planer och årliga budgetanslag. Då har medfinansiering eller förskottering varit ett sätt att bidra till genomförandet av planerade infrastrukturprojekt. Regeringen har i regeringsförklaringen aviserat att den kommer att verka för nya finansieringslösningar för infrastrukturen. Regeringen har sedan i propositionen Framtidens resor och transporter – infrastruktur för hållbar tillväxt (prop. 2008/09:35) gjort bedömningen att en väl fungerande infrastruktur och kommunikationer är en angelägenhet för såväl stat som kommuner, landsting, företag och resenärer. Regeringen ser positivt på ett ökat gemensamt ansvarstagande för åtgärder inom transportinfrastrukturen. En större volym angelägna åtgärder i långsiktsplanerna kan genomföras genom att den statliga satsningen kombineras med finansiering från andra intressenter som är villiga att bidra med medel för att genomföra åtgärder av gemensamt intresse och nytta för staten och de andra intressenterna. En av utgångspunkterna för det kommande infrastrukturarbetet är att regeringen ser ökade möjligheter för medfinansiering och ökad delaktighet från både offentliga och privata intressenter, dvs. från såväl kommuner och landsting som näringsliv. De förbättrade möjligheterna till medfinansiering som regeringen eftersträvar förändrar inte den grundläggande ansvarsfördelningen mellan statliga, regionala, kommunala och privata aktörer för samhällets infrastruktur. Att lämna bidrag till statlig infrastruktur är en frivillig uppgift för kommuner, landsting och företag. Regelverket för den kommunala redovisningen Bestämmelser om räkenskapsföring och redovisning finns i 8 kap. kommunallagen (1991:900). Bestämmelserna är dock relativt översiktliga och bygger i allt väsentligt på traditionen att utvecklingen av den kommunala redovisningen till stor del överlämnats till kommunsektorn själv. Enligt 4 § tredje stycket ska budgeten upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna (balanskravet). Genom fjärde stycket klargörs att undantag från balanskravet får göras om det finns synnerliga skäl. Enligt förarbetena till denna bestämmelse får synnerliga skäl åberopas om kommunen har en stark finansiell ställning eller om det finns behov av omstruktureringsåtgärder för att uppnå en god ekonomisk hushållning (se prop. 2003/04:105 s. 19). Av 5 a och 5 b §§ framgår följande. Ett negativt resultat ska regleras och det redovisade egna kapitalet återställas . En kommun får dock besluta att inte reglera ett negativt resultat och återställa det egna kapitalet i vissa fall, nämligen: 1.om det har uppkommit till följd av ett beslut att frångå balanskravet på grund av synnerliga skäl enligt 4 § fjärde stycket, 2.om orealiserade förluster i värdepapper uppstått, eller 3.om det finns andra synnerliga skäl. Enligt förarbetena kan andra synnerliga skäl anses föreligga om kommunen medvetet byggt upp ett avsevärt eget kapital för framtida kostnadsökningar eller att förlust uppstått vid avyttring av tillgångar och om avyttringen har skapat förutsättningar för minskade framtida kostnader (se prop. 1996/97:52 s. 94). Möjligheten att endast delvis reglera ett negativt resultat eller att reglera detta än ryms också inom begreppet synnerliga skäl enligt förarbetena. Vidare framhålls att det i första hand är kommunerna och landstingen själva som ska bedöma vad som inbegrips i synnerliga skäl. Den kommunala redovisningen bygger på samma teoretiska utgångspunkter som de som gäller för privat redovisning, med smärre anpassningar mot bakgrund av den kommunala särarten. infördes lagen (1997:614) om redovisning, som baseras på den tidigare bokföringslagen (1976:125), i syfte att reglera externredovisningen. Bokföring och redovisning ska enligt 3 § lagen om redovisning fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. För att främja och utveckla god redovisningssed inom ramen för gällande lagstiftning har Rådet för redovisning bildats. Behovet av en översyn Problem som identifierats av Rådet för redovisning Rådet för redovisning har i en skrivelse till regeringen pekat på den redovisningsmässiga innebörden av den avsiktsförklaring som lämnats av ett antal kommuner och landsting beträffande delfinansiering av den s.k. i (dnr Fi2008/233). Rådets synpunkter i denna fråga har redovisats i den tidigare nämnda promemorian (Ds 2008:11) och har vid remissbehandlingen fått ett blandat mottagande (se dnr Fi2008/762). I det följande behandlas de synpunkter som rådet framfört. Lagen om redovisning och utfyllande normering bygger på en redovisningsmodell som utgår från bokföringsmässiga grunder, vilket innebär att inkomster och utgifter ska periodiseras till de räkenskapsår dit de hör. Avgörande är när den ekonomiska händelsen äger rum, inte när den regleras likvidmässigt. Rådet för redovisning har anfört att enligt gällande redovisningslagstiftning och kompletterande normering klassificeras finansiellt stöd till annan huvudmans investering som bidrag och ska kostnadsföras i bidragsgivarens redovisning. Det innebär att sådana bidrag ska resultatredovisas i sin helhet redan när den ekonomiska händelsen äger rum, dvs. när avtalen undertecknas.