sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Uppgiften att tolka ligger på International Financial Reporting Interpretations Com- mittee (IFRIC), tidigare benämnd Standing Interpretations Com- mittee (). Inom EU har det förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för redovisning hos de företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknadsplats. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna till de redovis- ningsnormer som tillämpas internationellt, i synnerhet IAS. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parlamentet antog en förordning om tillämpning av internationella redovis- ningsstandarder1 (IAS-förordningen). Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovis- ningsstandarder som har antagits för tillämpning inom EU. De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande tolkningar från respektive IFRIC. Enligt artikel 4 i förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som har utfär- dats eller antagits av eller IASB och som antas av kommis- sionen för tillämpning inom gemenskapen. antog Kommissionen alla IAS/IFRS med till- hörande /IFRIC-tolkningar som förelåg med undantag för IAS 32 : Disclosure and Presentation och IAS 39 : Recognition and Measurement samt tillhörande 5, 16 och 17. har Kommissionen antagit den nya standarden IFRS 1. Ändringar som har gjorts i befintliga standarder och till- kommande nya standarder kan förväntas antas . Som nämndes ovan ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncern- redovisningar. Förordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar enligt standarder- na, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncern- redovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5). Regeringen beslutade att låta en särskild utredare se över de frågor som IAS-förordningen ger upphov till. Utred- ningens huvuduppgift var att överväga om de i förordningen 1 och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. angivna redovisningsstandarderna skulle tillämpas även av andra företag än noterade företag samt om de skulle tillämpas endast i koncernredovisningen eller i såväl årsredovisningen som koncern- redovisningen. I utredningens uppdrag ingick också att överväga om den svenska redovisningslagstiftningen borde ändras dels för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt accepterade redovisnings- standarder, dels för att undanröja konflikter mellan internationella redovisningsprinciper och svensk lagstiftning. Utredningen redo- visade sitt uppdrag i betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71). Sammanfattningsvis föreslog utredningen att alla företag, såväl noterade som icke noterade, skulle ha möjlighet att upprätta sina redovisningshandlingar i enlighet med IAS/IFRS. Ett företag som på så sätt väljer att gå över till IAS-redovisning måste upprätta sin redovisning enligt IAS/IFRS fullt ut i alla relevanta avseenden. Utredningen föreslog också att de företag som inte fullt ut vill tillämpa IAS-redovisning ändå i stor utsträckning skulle ha möjlig- het att tillämpa de värderings- och klassificeringsregler som IAS/IFRS-systemet innehåller. Detta skulle genomföras på så sätt att årsredovisningslagens (1995:1554) ramar skulle vidgas så att en sådan tillämpning skulle bli möjlig inom ramen för svensk lag- stiftning. Den viktigaste förändringen i detta avseende var att det föreslogs regler om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde i enlighet med de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16 (materiella tillgångar), IAS 38 (immateriella tillgångar), IAS 40 (förvaltningsfastigheter) och IAS 41 (biologiska tillgångar). Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk redovisningslagstiftning IAS/IFRS syftar till att tillgodose de finansiella marknadernas behov. Standarderna är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av information som ägare och andra investerare har. Eftersom de är internationella och saknar koppling till någon särskild ekonomisk eller rättslig miljö, har de i allmänhet utformats utan hänsyn till nationell reglering avseende borgenärsskydd, vinstutdelning och beskattning. IAS/IFRS har därför en annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen. Översiktligt kan sägas att redovisning enligt IAS/IFRS innebär att tillgångar i större utsträckning värderas till verkliga värden än vad som gäller enligt årsredovisningslagarna [dvs. årsredovisnings- lagen, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i för- säkringsföretag]. Vidare är regelverket mer detaljerat och innehåller flera krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagarna gör. Typiskt sett innebär redovisning enligt IAS/IFRS en tidigare- läggning av intäkter och kostnader jämfört med vad som tradi- tionellt har gällt i . Proposition 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag beslutade regeringen prop. 2004/05:24 Inter- nationell redovisning i svenska företag. Propositionen bygger på betänkandet från . I propositionen görs bedöm- ningen att såväl noterade som onoterade svenska företag även fortsättningsvis bör upprätta sina årsredovisningar med tillämpning av svensk redovisningslagstiftning i stället för på grundval av IAS- förordningen. Vissa begränsade ändringar föreslås emellertid i årsredovisningslagarna så att svenska företag ges större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. Dessutom föreslås att onoterade företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de internationella redovisningsprinciper som har antagits på grundval av IAS-förord- ningen. Svensk kompletterande normgivning i snabb förändring Allmänt om kompletterande normgivning Såväl bokföringslagen (1999:1078) som årsredovisningslagarna är ramlagar. Avsikten är att lagarna skall vara allmänt hållna och kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovisningssed. God redovisningssed har i förarbetena till bokföringslagen beskrivits som de normer som grundas på – utöver lag och före- skrifter redovisningspraxis, rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och andra organisationer, framför allt , och (se prop. 1998/99:130 s. 178). är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämp- ningen av framför allt bokföringslagen och årsredovisningslagen. De allmänna råden är inte formellt bindande. I praktiken måste de dock tillmätas stor betydelse vid bedömning av vad som utgör god redovisningssed. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor som rör framför allt små och medelstora företag. är i likhet med en statlig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart (se 8 kap. 1 § bokföringslagen). Inspek- tionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter. är ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekommendationer har utformats med utgångspunkt i de internationella redovisnings- standarder som ges ut av IASB eller dess föregångare . Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offentliga redovisning. När IAS-förordningen blir tillämplig kommer inte längre att fortsätta att upp- datera rekommendationerna RR1 RR29. Förändringar i den kompletterande normgivningen har arbetat med att anpassa Redovis- ningsrådets normgivning så att den skall passa för de icke-noterade företagen. I de fall nämnden beslutat om förenklingar i förhållande till vad som gäller för de noterade företagen har de icke-noterade företagen kunnat välja att tillämpa en mer avancerad redovisnings- princip. Valfriheten gäller på rekommendationsnivå och i flera fall för en enskild redovisningsprincip. Det sätt som nämnden tagit sig an arbetet har bl.a. medfört att regelverket har blivit omfattande även för de mindre företagen. Möjligheterna att välja redovisnings- princip och därigenom styra vilket resultat som redovisas har också blivit stora. Därigenom har också den information som lämnas av de icke-noterade företagen blivit svår att tolka. har konstaterat att den normgivning som finns för icke-noterade företag inte är ändamålsenlig och att det mot bakgrund av den internationella utvecklingen är hög tid att göra vissa grundläggande förändringar. Enligt nämnden talar mycket för att de problem som finns endast kan lösas genom en helt ny inriktning på arbetet med normgivning för icke noterade företag. Nämnden har följande plan för det framtida normgivnings- arbetet. Det skall finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kate- gori av företag. Företag skall utifrån företagsform eller storlek få tillämpa något av regelverken. Ett företag får välja att tillämpa ett mer avancerat regelverk än det som det genom sin storlek eller organisationsform primärt tillhör, men skall då tillämpa alla regler som gäller för den kategorin. Samtliga företag inom en koncern skall tillhöra samma kategori och alltså tillämpa samma värderings- principer. För den första kategorin kommer reglerna i stort att motsvara det förslag till regler för enskilda näringsidkare som nämnden remitterade . De kan komma att gälla för enskilda näringsidkare och handelsbolag (som ägs av fysiska personer) med en omsättning som understiger . Den andra kategorin skall i första hand omfatta aktiebolag och ekonomiska föreningar under en viss storlek samt för de enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte kan eller vill tillhöra kategori ett. Storleksgränserna kommer att anpassas till vad som gäller i lagstift- ningen. Den tredje kategorin kommer att omfatta företag som inte är små, men som inte heller är så stora att de skall tillämpa IFRS- reglerna medan den fjärde kategorin är företag som skall tillämpa IFRS-reglerna. kommer inte att omfattas av nämndens normgivning. Nämnden ser att denna kategori skall omfatta fler än de noterade företagen. Den nu redovisade indelningen utgår från storlek och gäller för traditionella företag, dvs. företag som drivs väsentligen för att ge vinst eller åtminstone i någon form ekonomisk för ägarna. Det finns emellertid flera subjekt som är bokföringsskyldiga men som bedriver eller åtminstone kan bedriva verksamhet som i grunden har ett helt annat syfte. Det gäller t.ex. för ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, stiftelser och för de företag som visserligen är aktiebolag eller ekonomiska föreningar men ändå kan hänföras till kategorin icke-vinstdrivande. Det är möjligt att dessa företag inte skall kategoriindelas utifrån storlek utan att verksamhetens syfte och dess betydelse för intressentkretsen skall medföra att dessa subjekt får tillämpa enklare regler än vad som enbart skulle följa av deras storlek. har inlett arbetet med att ta fram ett samlat regelverk för företagen i den andra kategorin. Målet är att ett utkast till ett allmänt råd skall kunna remissbehandlas . Det centrala i arbetet är att finna en lämplig avvägning mellan intres- senternas behov av information och företagens förmåga att fylla detta behov. Ett generellt och oeftergivligt mål är att det totala regelverket måste bli mer kortfattat och lättillämpat än det som gäller . skall regelverket bli heltäckande. Reglerna kommer att vara fristående från IFRS och de internationella regler- na kommer heller inte att fungera som komplement till de natio- nella reglerna. Detta är nödvändigt för att det nationella regelverket skall bli kortare och mer lättbegripligt. Det utkast nämnden tar fram kommer att ha sin utgångspunkt i EU:s fjärde bolagsdirektiv och i årsredovisningslagen. I arbetet med att ta fram det utkast till redovisningsregler för enskilda näringsidkare som remitterats har samarbetat nära med dåvarande och med vissa intresseorganisationer. Samarbetet med det som är kommer att fortsätta och avsikten är att myndig- heterna i nära samverkan skall arbeta för att redovisnings- och beskattningsreglerna skall få en lämplig utformning och fungera väl tillsammans. Sammanfattningsvis kan man alltså se två olika huvudsakliga utvecklingslinjer . 1.IAS/IFRS-systemet. Detta är ett tämligen komplicerat regelverk för att uppfylla de informationskrav som den internationella kapitalmarknaden ställer. Systemet bygger i stor utsträckning på marknadsvärdering och företagsledningens subjektiva uppfatt- ningar om framtiden. Systemet medför också ett omfattande krav på tilläggsupplysningar. 2.Förenklade regler som i stor utsträckning bygger på anskaff- ningsvärden. behandling av frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning Frågan om hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut har diskuterats . fördes en mycket livlig debatt. Det svenska näringslivet blev alltmer internationaliserat och det ansågs svårt att förklara systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver för utländska läsare av svenska årsredovisningar. Då löstes problemen på så sätt att man började tillämpa olika redovisningsprinciper i koncernredovis- ningen och i redovisningen för de juridiska enheterna. På kon- cernnivå eliminerades bokslutsdispositioner och obeskattade reserver som latent skatt redovisades. I redovisningen för juridiska personer redovisades emellertid både bokslutsdisposi- tioner och obeskattade reserver. har frågan berörts av ett antal utredningar: (SOU 1995:43) Kommittén tillsattes som en reaktion på den snabba inter- nationaliseringen av redovisningen, i synnerhet influenser från EU. Kommitténs målsättning var att få en så bra kvalitet på redovisningen som möjligt med minimala ändringar av skatte- reglerna. Förslagen gick ut på att det formella sambandet borde upphöra. Som en konsekvens av detta föreslogs en skatterättslig utdelningsspärr. RSV rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och inkomst- beskattningen tillsatte dåvarande en arbetsgrupp för att utreda sambandet. Arbetsgruppen föreslog ett slopat formellt samband samt ett ändrat materiellt samband. Rapporten innehöll dock inget utarbetat lagförslag. Efter remissbehandling av rapporten gjorde en formell framställan om lagändring med anledning av flera förslag i rapporten. Fram- ställningen har ännu inte lett till något förslag från regeringen om ändrad lagstiftning. (SOU 2003:71) Utredningen föreslog att företagen skulle ha rätt att tillämpa IAS/IFRS på bolagsnivå men tyckte att det var ett regelsystem som inte lämpade sig för beskattning. ett antal områden där man ansåg att IAS/IFRS skulle medföra problem vid beskattningen. Som en konsekvens av detta före- slogs att skattereglerna skulle frikopplas men man lämnade inga egna förslag om frikoppling. I stället hänvisades till ovan nämnda utredningar. De senaste årens rättsutveckling Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har aktualiserats i ett antal rättsfall . Som exempel kan nämnas: RÅ 1998 ref. 6. RÅ 1998 ref. 18. Periodisering av pågående arbeten. RÅ 1999 ref. 32. Periodisering av intäkter från fleråriga avtal. RÅ 2000 ref. 26. Avdrag för reparationsutgifter på byggnader. RÅ 2002 ref. 84. Periodisering av engångsersättning för upp- låtelse under av mark för vindkraftverk. RÅ 2004 ref. 10. Avsättning till vinstandelsstiftelse. RÅ 2004 ref. 18. Frågan har också aktualiserats i ett antal lagstiftningsprojekt . Som exempel kan nämnas: 2003/04:28 Skatteregler om värdering av lager av finansiella instrument. Frikopplade regler infördes för sådana finansiella instrument som skattemässigt utgör lagertillgångar. Lagstift- ningen genomfördes med anledning av att det blev tillåtet med värdering till verkligt värde i årsredovisningen. 2003/04:16 avdrag för reparation och underhåll på näringsfastigheter. Frikoppling som föranleddes av RÅ 2000 ref. 26. Reglerna innebär att utgifter för reparation och under- håll av byggnader får dras av även till den del de har fördelats i räkenskaperna. 2002/03:79 Direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid omarrondering. Frikopplade regler som innebär att utgifter för lantmäteriförrättningar i samband med omarronderingar som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalise- ring skall dras av . Ds 2002:16 Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier. Fri- kopplade regler föreslogs för vissa leasingavtal där den ekono- miska innebörden av transaktionen är sådan att det mer liknar utlåning av pengar än uthyrning av en tillgång. Förslaget blev kraftigt kritiserat av remissinstanserna och har därför ännu inte lett till lagstiftning. 2004/05:24 (s. 64) uttalar regeringen att det från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter får anses naturligt att de företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS också upprättar årsredovisningen enligt samma regelverk. Det finns dock inget förslag om detta, framför allt på grund av den starka kopplingen som finns i mellan redo- visning och beskattning. Regeringen föreslår dock att årsredovis- ningslagarna skall ändras så att de ger större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper i årsredovisningen och kon- cernredovisningen. Bland annat föreslås att noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, under vissa förutsättningar skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde. Sådan värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovis- ningen. Lagändringarna föreslås träda i kraft och flertalet av ändringarna skall tillämpas första gången för räken- skapsår som inleds närmast efter . Om tillgångar i större utsträckning värderas till verkligt värde får detta även konsekvenser för beskattningen. För tillgångar inom det kopplade området kan det medföra en tidigareläggning av beskattningen. Enligt de föreslagna reglerna kommer uppskrivet belopp att redovisas som fritt eget kapital. Detta medför att även det icke kopplade området påverkas. Utan några särskilda regler skulle det nämligen vara möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen (se nedan). Enligt regeringens bedömning i propositionen bör de nya värderingsreglerna därför inte tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. Regeringen föreslår därför att bestämmelserna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall kunna tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter den31 . Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya reglerna för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upp- rätthållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av . Utvecklingen på redovisningsområdet går åt olika håll. En utveck- lingslinje representeras av IAS/IFRS-systemet. Detta är ett regel- verk med stort omfång och en hög komplexitetsgrad. Systemet bygger i stor utsträckning på värdering till verkliga värden och kompletteras med krav på omfattande tilläggsupplysningar. En annan utvecklingslinje är det regelverk som kan antas bli resultatet av pågående arbete. För flertalet företag kommer detta att medföra förenklade regler som i stor utsträck- ning bygger på anskaffningsvärden. Den snabba utvecklingen på redovisningsområdet där man kan förutse större skillnader mellan olika företag än vad som varit fallet talar starkt för att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör utredas. När det gäller frågan om hur sambandet skall se ut så finns det två ytterlighetsalternativ: dels ett fullständigt samband, dels inget samband alls. Det som främst talar för ett fullständigt samband är att det blir enklare för företagen när man bara behöver tillämpa ett enda system. Det är också denna tanke som ligger bakom Bok- föringsnämndens utkast till allmänt råd och vägledning om Enskild näringsverksamhet. Ju starkare sambandet är, desto mer riskerar redovisningen emellertid att påverkas av skattemässiga hänsyn. Redovisningens kvalitet påverkar externa intressenters möjlighet att jämföra och bedöma olika företag. Detta påverkar förutsättningarna för en välfungerande kapitalmarknad och före- tagens kapitalkostnad samt, i förlängningen, ekonomisk tillväxt. Det som främst talar mot något samband över huvud taget är att redovisningen då kan utvecklas helt fritt från skatterätten. En helt frikopplad modell skulle å andra sidan kunna bli kostsam för företagen genom att de tvingas tillämpa två olika regelsystem. Det är dessutom i princip omöjligt att tänka sig ett system utan något samband över huvud taget eftersom det är samma transaktioner som ligger till grund både för redovisningen och beskattningen. Båda dessa ytterlighetsalternativ är därför orealistiska, vilket leder till att skattereglerna bör utgå från någon mellanform. För att avgöra frågan om hur starkt sambandet skall vara måste man ta ställning till vad som utgör en rimlig skattebas för företag. En naturlig utgångspunkt är att skattebasen skall motsvara ett så företagsekonomiskt korrekt resultat som möjligt. Ett resultat som presenteras för aktiemarknaden och som kan ligga till grund för utdelning till ägarna borde också kunna ligga till grund för beskattning. Denna utgångspunkt leder därför till ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. En annan rimlig utgångspunkt är emellertid att skattesystemet skall vara konsistent och begripligt samt bygga på enkla och handfasta regler. Inte minst redovisning enligt IAS/IFRS-systemet kommer att leda till att redovisningsreglerna blir mycket omfångs- rika och komplicerade samt bygga på subjektiva bedömningar i högre utsträckning än vad som gäller . ansåg därför att detta system inte är en lämplig grund för beskattning. Ytterligare en viktig aspekt är i vilken grad skattebasen skall bygga på normer som fastställs av privaträttsliga subjekt. De nuvarande redovisningslagarna är utformade som ramlagar. Lag- stiftningen måste därför i stor utsträckning fyllas ut med kom- pletterande normgivning. I är de viktigaste normgivarna , och . När normgivning får genomslag på vad som är god redovisningssed innebär det att skattebasen fastställs utifrån normer från ett privaträttsligt organ. Den nuvarande skattelagstiftningen bygger i stor utsträckning på att det som är god redovisningssed får genomslag vid beskatt- ningen. I normgivning förekommer det emellertid att rådet låter skattehänsyn styra de redovisningsregler som skall tillämpas i en juridisk person som andra mer företags- ekonomiskt korrekta regler skall tillämpas på koncernnivå (se exempelvis RR 6/99 p. 60 om redovisning av leasing och bilaga 1 till RR 21 angående aktivering av räntekostnader). Det måste ifråga- sättas om sådana olikheter över huvud taget skall accepteras i ett system där skattebasen skall beräknas enligt god redovisningssed.