sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Förslag: Den avdragsgilla utgiften för en aktierelaterad ersätt- ning som avser en rätt enligt 10 kap. 11 § andra stycket inkomst- skattelagen (1999:1229) motsvarar skillnaden mellan rättens marknadsvärde vid lösen och det lösenpris som betalas. Förslaget innebär att skillnaden mellan personaloptionernas värde vid inlösen och lösenpriset (utgiften) ska fördelas över tiden från tidpunkten för tilldelningen fram till dess optionen kan lösas in. Avdraget för respektive beskattningsår motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet vid beskattningsårets utgång och det lösenpris som ska betalas fördelad på beskattningsåret och de återstående beskattningsåren. Den utgift som avser ökning i optionens värde efter den tidpunkt då optionerna kan lösas in ska dras av . Avdrag som medges fram till det beskattningsår då rätten löses in ska återföras följande beskattningsår. Vid den bedömning av den framtida utgiftens storlek som ska göras vid respektive beskattningsårs utgång ska hänsyn tas till sannolikheten av att vissa anställda inte kommer att uppfylla de krav som gäller för att tilldelas värdepapper. När det gäller personaloptioner blir periodiseringsfrågorna mer komplicerade än när det gäller värdepapper. Skälen till det är egent- ligen två. För det första finns det normalt en period under vilken den anställde tjänar in förmånen. För det andra vet man inte under de beskattningsår under vilka optionsprogrammet löper hur stor den avdragsgilla utgiften kommer att bli. Det vet man först vid inlösen. Det finns egentligen tre alternativ. Vill man låta sambandet med tjänstebeskattningen slå igenom även i de materiella periodiserings- reglerna kan man bestämma sig för att avdrag ska medges först när personaloptionen löses in. En sådan ordning ger ett förhållandevis enkelt regelverk och har också fördelen att man inte måste medge avdrag för en beräknad utgift. Det finns emellertid också nackdelar med en sådan lösning. Den är materiellt tveksam och motsvarar inte vad som gäller . Ett alternativ är att den beräknade utgiften inte fördelas över någon intjänandetid eller i övrigt över den tid pro- grammet löper. Ett belopp motsvarande hela den beräknade utgiften dras alltså av som en kostnad . Metoden, som motsvarar vad som enligt URA 2 gäller för synte- tiska optioner och som accepterades av BFN i yttrandet om social- avgifter i anledning av optionsprogram, är naturligtvis något enklare än en metod som innebär att utgiften ska fördelas. Metoden har frångåtts inom redovisningen och stämmer mindre väl överens med den belöpandeprincip som utredningen lagt till grund för sitt arbete. Den bör därför inte väljas. Utredningen föreslår i stället att arbetsgivarens utgift för ett incitamentsprogram som avser personaloptioner ska periodiseras med ledning av en metod som lånat flera av sina huvuddrag från redovisningen. Att det som ska periodiseras, utgiften, inte överens- stämmer med vad som är den avdragsgilla kostnaden hindrar inte en sådan lösning, även om vissa justeringar är nödvändiga för att systemet ska gå ihop. Förslaget innebär till att börja med att utgiften – skillnaden mellan personaloptionernas värde vid inlösen och lösenpriset – ska fördelas över tiden från avtal till dess optionen kan lösas in. Inom redovisningen arbetar man med en intjänandeperiod. Metoderna borde i många fall ge samma eller ett likartat resultat. På grund av det nära sambandet med tjänstebeskattningen är det emellertid vid beskattningen mer relevant att fördela utgiften med ledning av den första tidpunkt när optionen kan lösas in. Förslaget innebär också att värdeförändringar löpande kommer att påverka resultatet. Resultatet ska vid varje beskattningsårs utgång så långt möjligt återspegla periodens andel av det som då kan bedömas bli den sammantagna utgiften. Årets avdrag beräknas därför med ledning av kursen vid beskattningsårets utgång. värdet fördelas ökningen av den bedömda utgiften över återstående intjänandetid. Minskar värdet får detta genomslag i ett lägre avdrag. Om den anställde behåller optionen även efter att den kan lösas in ska värdeförändringar därefter inte fördelas. Det påverkar det innevarande årets resultat i form av ett avdrag vid värdeökning. En minskning av värdet kommer också att påverka resultatet genom att det återförda avdraget är större än beskattningsårets avdrag. Slutligen innebär förslaget att arbetsgivaren vid varje beskatt- ningsår ska justera kostnaden med hänsyn till de krav som gäller för att ersättning ska utgå. Om det finns krav om fortsatt anställ- ning eller krav som gäller resultatet eller aktiekursens utveckling ska alltså vederbörlig hänsyn tas till dessa krav. Tekniskt är förslaget uppbyggt som övriga förslag som gäller avdrag för framtida utgifter. Det avdrag som medgivits återförs till beskattning . Ett exempel kan illustrera hur reglerna fungerar. Ett företag ställer 1 ut ett löfte till sina anställda om att de ska få förvärva aktier i företaget för 100 vid utgången av år 3, under förut- sättning att de då är anställda i företaget. Börskursen stiger successivt och uppgår vid utgången av respektive år till 121 (år 1), 140 (år 2) och 200 (år 3). Företagets avdragsgilla utgift kommer därför att uppgå till (200./.100 =) 100. År 1 beräknas avdraget genom att den beräknade utgiften (121./.100 =) 21 fördelas över tiden fram till dess optionerna kan lösas in. Avdraget blir (21/3 =) 7. Avdraget år 2 beräknas genom att den sammantagna värdeförändringen vid årets utgång (140./.100 =) 40 fördelas på de återstående två åren. Brutto- kostnaden för året blir 20. Föregående års avdrag återförs till beskattning. Årets nettokostnad blir alltså (20./.7 =) 13. 3 beräknas avdraget på motsvarande sätt och blir (200./.100 =) 100. Föregående års avdrag, 20, återförs och årets nettokostnad blir 80. Nettokostnaden motsvarar den sammantaget avdragsgilla utgiften, dvs. (7+13+80 =) 100. Om bedömningen vid utgången av respektive beskattningsår är att av den personal som programmet omfattar kommer att kvalificera sig för att få delta ska årets avdrag bli av ett i övrigt framräknat årligt avdrag. Den föreslagna bestämmelsen placeras i 14 b kap. 17 § IL. Syntetiska optioner som inte är värdepapper Förslag: Utgift för aktierelaterad förmån som beskattas enligt 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska dras av enligt reglerna som gäller för personaloptioner. Utgiften motsvarar skillnaden mellan ersättningens marknadsvärde för lösen och det lösenpris som betalas. Syntetiska optioner kan vara att anse som värdepapper enligt 10 kap. 11 § första stycket IL. I de fall de inte är det beskattas den anställde enligt den allmänna regeln om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst (10 kap. 8 § IL). Förmånen kommer då att beskattas då den anställde kan utnyttja optionen. För förmånstagaren är skillnaden mellan personaloptioner och syntetiska optioner som inte är värdepapper såvitt nu är av intresse huvudsakligen att den skattepliktiga förmånen bestäms av för- hållandena . För syntetiska optioner som inte är värdepapper utgörs den skattepliktiga förmånen av skillnaden mellan marknadsvärde och lösenpris vid den s.k. kan-tidpunkten. Som framgått tidigare i detta avsnitt (under rubriken frågan) finns det motiv för att välja en annan lösning när det gäller avdragsfrågan. Den avdragsgilla utgiften kommer därför att bestämmas med utgångspunkt från marknadsvärdet för lösen. Avdragsreglerna för syntetiska optioner som inte är värdepapper kommer alltså att motsvara de regler som gäller för personaloptioner. Detta innebär att det blir aktuellt att dra av respektive återföra eventuella ökningar respektive minskningar i rättens värde efter kan-tidpunkten. Skattemässigt kommer, när det gäller avdragsfrågan, samma lösning att gälla för båda sorters aktierelaterade ersättningar. Den föreslagna bestämmelsen tas in som 14 b kap. 18 § IL. Arbetsgivaravgift och allmän löneavgift Förslag: Arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift ska dras av det beskattningsår som den ersättning som avgifterna hänför sig till ska dras av. Den som ger ut ersättning för arbete ska betala arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980) och allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. Av 16 kap. 17 § IL framgår att särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten ska dras av. Arbetsgivaravgift och all- män löneavgift omfattas av denna regel. Av paragrafen framgår inte när avdrag ska göras. Om särskilda skatter och avgifter sätts ned ska motsvarande del av ett tidigare medgivet avdrag återföras det beskattningsår debiteringen ändras. Utredningens förslag när det gäller avdragstidpunkten för lön och annan liknande ersättning är att avdrag ska göras när ersätt- ningen kan disponeras av mottagaren eller den på annat sätt kommit denne till del (avsnitt 16.5.2). Utredningen föreslår också en undantagsregel som innebär att en skattskyldig kan avvika från huvudregeln och dra av ersättningen innan den kan disponeras. Undantagsregeln blir aktuell då den skattskyldige vid beskattnings- årets utgång är förpliktigad att ge ut en ersättning och det är uppenbart att ersättningen är hänförlig till arbete som utförts under beskattningsåret. Utredningen anser att en rimlig lösning är att avdragstidpunkten för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift kopplas till reglerna för när lön och annan liknande ersättning ska dras av. Arbets- givaravgift och allmän löneavgift kommer alltså att dras av det beskattningsår som den ersättning som avgifterna hänför sig till ska dras av. Förslaget till bestämmelsen placeras i 14 b kap. 20 § IL. Särskild löneskatt på förvärvsinkomster Förslag: Särskild löneskatt på förvärvsinkomster som betalas på försäkrings- och avgångsersättningar ska dras av det beskatt- ningsår som ersättningarna lämnas. Särskild löneskatt som avser bidrag till vinstandelsstiftelse ska dras av då medel lämnas till stiftelsen. Uttaget av särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLF) är reglerad i lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster, SLFL. Reglerna har förändrats och bl.a. har SLF på lön och annan ersättning och inkomst av aktiv närings- verksamhet helt slopats. Reglerna om att SLF ska betalas på vissa försäkrings- och avgångsersättningar (1 § första stycket 1 5 SLFL), på bidrag till vinstandelsstiftelse (1 § första stycket 6 SLFL) och på överskott av passiv näringsverksamhet (2 § SLFL) har inte för- ändrats. SLF på försäkrings- och avgångsersättningar och bidrag till vinstandelsstiftelse redovisas i skattedeklaration på samma sätt och efter samma regler som gäller för arbetsgivaravgifter. Utredningens förslag är att SLF som betalas på vissa försäk- rings- och avgångsersättningar ska dras av det beskattningsår ersättningarna ges ut. För K2-företagen gäller att SLF ska dras av som kostnad när lönekostnaden som löneskatten baseras på redovisas. Arbetsgivarens skyldighet att betala SLF på vinstandelsmedel inträder när medlen faktiskt överlämnas till stiftelsen. Frågan om villkoren för en avsättning till en vinstandelsstiftelse prövades i RÅ 2004 ref. 10. Enligt nämndens uttalande om redo- visning av vinstandelar (då gällande BFN U 88:1 och BFN U 96:1), som Regeringsrätten hänvisade till, ska kostnaden för en vinstdel- ning redovisas i bokslutet vinsten uppstått. I målet hade medel förts över från ett aktiebolag till en vinstandelsstiftelse efter beskattningsårets utgång och först efter den tidpunkt aktiebolaget var skyldigt att lämna självdeklaration. Frågan i målet var om inbetalningen efter tidsfristen för att lämna självdeklaration ut- gjorde hinder för avdrag. Regeringsrätten hänvisade till den grundläggande principen att en näringsidkares redovisning ska läggas till grund för beskatt- ningen, om den inte strider mot god redovisningssed. Eftersom det inte fanns några sådana bestämmelser i fråga om sista inbetalnings- tidpunkt skulle god redovisningssed tillämpas. Detta ledde till slut- satsen att det inte fanns några hinder mot att avdrag medgavs för beskattningsåret i fråga. När det gäller SLF på bidrag som en arbetsgivare lämnar till en vinstandelsstiftelse anser utredningen att en rimlig lösning är att avdrag medges då medel lämnas till stiftelsen. Med denna lösning säkerställs att avdrag inte medges för SLF som debiteras först senare beskattningsår. Förslaget innebär att det blir en diskrepans mellan när SLF ska redovisas och när avdrag ska göras i det fall medel till stiftelsen har inbetalats efter beskattningsårets utgång. Underlaget för löneskatt för enskild person och dödsbo fast- ställs vid den årliga taxeringen enligt samma regler som gäller för socialavgifter i form av egenavgifter. SLF som betalas av enskild person och dödsbo på bl.a. överskott av passiv näringsverksamhet dras av enligt reglerna i 16 kap. 29–31 §§ IL. De föreslagna bestämmelserna tas in i 14 b kap. 21 § IL. Särskild löneskatt på pensionskostnader Förslag: Särskild löneskatt på pensionskostnader ska dras av det beskattningsår som den pensionskostnad som löneskatten avser ska dras av. Enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskost- nader, SLPL, ska den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) på kostnaden för pensions- utfästelsen. SLP ska även betalas på eget pensionssparande i näringsverksamhet och av dödsbo som drar av utgifter för för pensionsförsäkringar i näringsverksamheten. Vid beräkning av beskattningsunderlaget för SLP ska enligt 2 § SLPL bokföringsmässiga grunder tillämpas. I förarbetena till SLPL tas kopplingen till inkomstbeskattningen upp (prop. 1990/91:116, s. 45 och 46). Där sägs att en viss omständighet bör så långt det är möjligt påverka beskattningsunderlaget för särskild löneskatt under som den påverkar inkomstbeskattningen. som beskattas för inkomst av näringsverksamhet beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder bör underlaget för SLP beräknas på samma sätt. Om det är fråga om en pensionsutfästelse till en anställd bestäms beskattningsunderlaget till SLP enligt ett särskilt avräk- ningssystem som innebär att underlaget är den under beskatt- ningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minus- poster (2 § första stycket SLPL). För pensionsförmåner som tryggas gäller att SLP ska påföras vid tryggandet. Detta gäller oavsett om avdrag medges vid inkomst- taxeringen eller ej (prop. 1990/91:166, s. 45 och 66). Med begreppet tryggad pensionsutfästelse avses arbetsgivarens kostnad för tryggande av pensionsåtaganden genom avgift för tjänstepensionsförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse, avsättning enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfästelse m.m. (tryggandelagen), och överföring eller betalning till ett utländskt tjänstepensions- institut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som uppfyller villkoren för avdragsrätt. Har pensionsutfästelsen inte tryggats på något av ovan nämnda sätt anses den som en icke tryggad pensionsutfästelse. För icke tryggade pensionsförmåner gäller att SLP tas ut i takt med utbetalningen. I vissa situationer kan det uppstå ett negativt underlag till SLP. Ett negativt belopp får rullas vidare till nästa beskattningsår och minskar det årets underlag till SLP. Uppkommer ett underskott även för detta beskattningsår rullas det vidare och så vidare utan tidsbegränsning. SLP är en sådan särskild skatt som enligt 16 kap. 17 § IL ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Frågan om när SLP ska dras av har varit uppe till prövning i Regeringsrätten. I RÅ 2004 ref. 133 har Regeringsrätten ansett att en reservering för framtida SLP på bokförda kostnader för framtida inte avdragsgilla pensioner inte är avdragsgill. Utgången i målet har även bekräftats i en dom angående ett överklagat förhandsbesked, RÅ 2007 not. I målet anslöt sig Regeringsrätten till uppfattning att avdrags- rätt inte föreligger vid inkomstbeskattningen för avsättning för ITP-avgifter avseende semesterlöneskuld eftersom utfästelsen inte tryggats enligt 28 kap. 3 § IL. Regeringsrätten konstaterade vidare att avdragsrätt avseende utgifter för särskild löneskatt följer samma principer som beträffande pensionsavgifter. Bolaget var således inte berättigat till avdrag för avsättning till SLP avseende beräknade ITP-avgifter på semesterlöneskulden. Utredningens förslag är att SLP ska dras av det beskattningsår som den pensionskostnad som löneskatten avser ska dras av. Avdragsrätten avseende utgifter för SLP kommer alltså att följa samma principer som beträffande pensionsutgifter. När det gäller pensionsförmåner som tryggas innebär förslaget att SLP kommer att dras av det beskattningsår då tryggandet görs. För otryggade pensionsutfästelser innebär förslaget att SLP kommer att dras av då pensionen utbetalas. Det kan alltså inte komma i fråga att medge avdrag för en reservering för SLP som kommer att debiteras på framtida pen- sionskostnader. Det är en rimlig ordning som står i överensstäm- melse med gällande rätt på området. Utgift för särskild löneskatt på pensionskostnader ska enligt K2-reglerna redovisas som kostnad när pensionskostnaden redo- visas (BFNAR 2008:1 punkt 7.11). Av punkt 16.16 framgår att företaget ska göra en avsättning även om skyldigheten att betala SLP inträder först i samband med att pensionen betalas ut. För- slaget innebär att det i vissa situationer kan bli en diskrepans mellan när SLP ska dras av och när SLP ska redovisas enligt norm- givningen. För enskild person eller dödsbo som drar av för pen- sionsförsäkring eller inbetalningar på pensionssparkonto i närings- verksamheten enligt 16 kap. 32 § IL innebär utredningens förslag att den särskilda löneskatten ska dras av det beskattningsår som de eller inbetalningar som löneskatten hänför sig till ska dras av. Förslaget till bestämmelse placeras i 14 b kap. 22 § IL. Förslag: Avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (1990:661) ska dras av det beskattningsår för vilket den ska påföras. Avkastningsskatt (AvP) avser att beskatta den årliga avkastningen på pensionsmedel. Skatten regleras i lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel, AvPL. Enligt 16 kap. 17 § IL är AvP avdragsgill i två fall. Det gäller för det första arbetsgivare som redovisar pensionsutfästelse i balans- räkningen. Det andra fallet gäller arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension som meddelas av ett utländskt tjänstepensionsinsti- tut som jämställs med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen och som bedrivs från ett fast driftställe i . AvP som betalas på värdet av sådant avtal om tjänstepension är också avdragsgill. Redovisning av AvP regleras inte i någon särskild punkt i BFNAR 2008:1 utan bör falla in under den allmänna regleringen i punkt 7.8. Punkten anger att en utgift som inte kan hänföras till någon vara eller annan prestation ska redovisas som en kostnad direkt. Av punkt 17.2 framgår att en skuld ska redovisas om före- taget har ett åtagande till följd av avtal eller offentligrättslig a regler och det förväntas att ett utflöde av resurser från företaget kommer att krävas för att reglera åtagandet. Utredningens förslag är att AvP ska dras av det beskattningsår för vilket den ska påföras. Den föreslagna bestämmelsen tas in som 14 b kap. 23 § IL. Andra skatter och avgifter Förslag: Andra avdragsgilla skatter och avgifter dras av det beskattningsår som de belöper sig på. I 16 kap. 17 § IL anges att särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten ska dras av. När det gäller tidpunkten för avdrag bör för andra skatter och avgifter än de som behandlas ovan gälla att de ska dras av det beskattningsår som de belöper sig på. Debiteringen av skatten eller avgiften saknar däremot betydelse. Den föreslagna bestämmelsen placeras i 14 b kap. 24 § IL. 17Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal I samband med att företag träffar avtal om inköp och försäljning av tillgångar eller tjänster kan det uppstå utgifter av olika slag. Utgifterna är i allmänhet avdragsgilla vid beräkningen av det skatte- mässiga resultatet. I detta kapitel behandlas utgifter i samband med inköps- och försäljningsavtal som har karaktär av framtida utgifter. De bestäm- melser som gäller innebär att i vissa fall bestäms både avdraget och avdragstidpunkten av särskilda skatteregler. I andra fall bestäms avdragstidpunkten av när utgiften ska tas upp som en kostnad enligt god redovisningssed. 17.1.2Olika slag av utgifter Det är vanligt att företag som säljer varor eller utför tjänster gör utfästelser om garantier. Vid utgången av beskattningsåret har det ännu inte uppstått några utgifter på grund av åtagandena men det kan beräknas att sådana utgifter kommer att uppstå . Det är frågan om framtida garantiutgifter. En situation som kan uppkomma för ett företag som köper varor eller inventarier är att priset på de köpta men ännu inte avlämnade varorna eller inventarierna visar sig vara högre än mark- nadspriset vid beskattningsårets utgång. Det blir då aktuellt att skriva ned på kontraktet – s.k. kontraktsnedskrivning. En liknande situation för ett försäljningsföretag är när varor sålts men ännu inte anskaffats. När inköpspriset på varorna blir Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal högre än beräknat och företaget ändå inte kan ta ut ett högre försäljningspris av kunden kan en förlust uppstå. Ett sådant avtal brukar ses som ett förlustkontrakt. För ett företag som säljer varor eller tjänster kan en förlust även uppkomma genom att kunden inte betalar den överenskomna ersättningen. Avdrag medges inte bara för en slutlig förlust på grund av den uteblivna betalningen utan också för en beräknad förlust (nedskrivning av kundfordringar). En annan typ av utgift i samband med försäljningsavtal uppstår när ett säljande företag har förbundit sig att lämna rabatter eller återbäring till sina kunder. Rabatten eller återbäringen betalas ut först efter beskattningsårets utgång. Ett avtal kan hävas genom att en köpare av en vara utnyttjar rätten till öppet köp. Frågan är hur rätten till öppet köp ska påverka beskattningen av säljaren. En situation som påminner om den med öppet köp är när ett företag lämnar garantier om att köpa tillbaka den sålda varan (återköp). Bestämmelser om framtida garantiutgifter finns i 16 kap. 3 5 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 16 kap. 3 § framgår att framtida garantiutgifter ska dras av enligt bestämmelserna i 4 § (schablonregeln) eller 5 § (utredningsregeln). Avdraget ska mot- svaras av en avsättning i räkenskaperna som gjorts för att täcka risker med anledning av garantiåtagandena vid beskattningsårets utgång. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Bestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter infördes och har i princip inte ändrats . I samband med att bestämmelserna infördes konstaterades bl.a. följande i förarbetena. Skatterättslig praxis var restriktiv när det gällde att medge avdrag för avsättning avseende framtida utgifter för garantiförpliktelser (prop. 1973:207, s. 48). Rätten till avdrag för garantiavsättningar borde närmare knytas an till företagsekonomiska och redovisnings- tekniska principer. Avdrag borde få åtnjutas vid taxeringen för Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal skäliga kostnader för täckande av garantirisker (s. 50). Avdragsrätt borde i princip föreligga för alla påräkneliga garantiutgifter, vare sig de grundades på skriftliga garantier eller uppkom till följd av lag- regler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis. Förutsätt- ningen för avdragsrätt i det senare fallet var att det klart framgick att garantiåtagande förelåg (s. 51). Schablonregeln i 16 kap. 4 § IL innebär följande. Avdraget för framtida garantiutgifter får inte överstiga kostnaderna under beskattningsåret på grund av garantiåtaganden bortsett från för- ändringen av avsättningen för framtida garantiutgifter. Om garantitiden är kortare än får avdraget inte överstiga så många tjugofjärdedelar av det sammanlagda beloppet av kostnader som garantitiden utgör i månader.