sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Nackdelen med ett sådant förslag är framför allt att det finns en risk för att reglerna blir svåra att tillämpa också i de fall då de inte borde behöva bli det. Ett alternativ är att enbart bygga reglerna på bestämmelser som gäller särskilda utgifter. Det skulle alltså finnas regler för personal- utgifter, återställningskostnader m.m. men ingen generell bestäm- melse. En sådan reglering borde bli mer lättgänglig. Men den inne- bär också risker. Den kan t.ex. leda till att det finns flera utgifter som reglerna inte träffar. För sådana fall kan utfallet av rätts- tillämpningen bli svårt att förutse. Utredningen har mot bakgrund av de nackdelar och fördelar som de olika angreppssätten har stannat för att föreslå en kom- bination av de båda metoderna. Förslaget innebär att det i IL ska införas dels särskilda regler för utgifter av ett visst slag, t.ex. personalutgifter, dels en generell bestämmelse om framtida utgifter. En sådan metod är visserligen inte fri från invändningar. Man kan tycka att det blir fler regler än vad som borde krävas och det kan finnas en risk för att de särskilda och generella reglerna blir motstridiga. Utgiftsperiodisering är emellertid komplicerad och utredningen har ansett att fördelarna med en mer utförlig reglering överväger nackdelarna. I förslaget ligger också att reglerna tydligt utformas så att det framgår att de särskilda reglerna alltid har företräde framför de allmänna, princip- baserade bestämmelserna. Utöver de regler som diskuterats bör det också införas en portalparagraf om utgiftsperiodisering. Till denna bestämmelse och de skäl som ligger bakom förslaget i denna del återkommer utredningen efter att den behandlat frågan om vilka transaktions- typer som bör behandlas särskilt och diskuterat innehållet i de allmänna bestämmelserna om avdrag för framtida utgifter. 15.5.3Vilka transaktionstyper bör regleras särskilt Förslag: Uttryckliga regler ska införas för lön och andra per- sonalutgifter, garantiutgifter och andra utgifter som är direkt hänförliga till inköps- eller försäljningstransaktioner och för allmänna näringsutgifter. Förslaget till portalparagraf för utgifter aktualiserar också frågan om vilka transaktionsformer som bör behandlas särskilt och vilka som bör falla in under portalparagrafen. Liksom i fråga om intäkter är utgångspunkten att portalpara- grafen i första hand ska ha betydelse för mer udda transaktioner. Det bör alltså finnas särskilda regler i IL för alla slag av trans- aktioner som förekommer i företag med en någorlunda ordinär verksamhet. Det innebär att uttryckliga bestämmelser bör finnas för per- sonalutgifter (kapitel 16), utgifter som är hänförliga till försälj- ningstransaktioner (kapitel 17) och vad som kan kallas allmänna näringsutgifter, t.ex. utgift för hyra och försäkring. En regel före- slås också för utgifter för återplantering av skog m.m. En särställning när det gäller utgiftsperiodisering intas av det slag av framtida utgifter som inom redovisningen behandlas inom området avsättningar. Uttryckliga regler bör därför också finnas för sådana utgifter. Allmänna näringsutgifter, en generell bestämmelse om framtida utgifter, portalparagrafen och utgifter för återplanering av skog behandlas i detta kapitel. Avdrag för framtida utgifter eller inte Förslag: Även fortsättningsvis ska avdrag medges för framtida utgifter. I har det åtminstone sällan eller aldrig ifrågasatts att också framtida utgifter bör vara avdragsgilla under förutsättning att de enligt god redovisningssed är att hänföra till tid innan utgiften bestrids. När frågan om avdrag för framtida utgifter senast utreddes var utgångspunkten tvärt om att avdrag skulle medges för sådana avsättningar som skulle göras enligt god redo- visningssed. Problemet var då att det varit svårt att få genomslag för en sådan princip i rättstillämpningen. Mot bakgrund av att man både i och i har en betydligt mer restriktiv syn på avdragsrätten för framtida utgifter kan det emellertid finnas skäl att överväga denna fråga förut- sättningslöst. Av särskilt intresse är därvid att man i menar att avdrag för framtida utgifter inte är förenligt med realisations- principen. Det kan mot denna bakgrund finnas anledning att fundera på vilken relation det finns mellan matchningsprincipen och avsätt- ningar för framtida utgifter. Det främsta skälet till att denna fråga är av intresse är emellertid att skattereglerna bör vara symmetriska och därför inte ge utrymme för en överdriven försiktighet på bekostnad av en rimlig matchning mellan inkomster och utgifter. Frågorna blir alltså de följande. Är det utifrån utredningens grundläggande syn på vilka principer som ska gälla riktigt att tillåta avdrag för framtida utgifter? Bör det gälla även om det är frågan om utgifter som ligger mycket långt fram i tiden? För att besvara frågorna bör några exempel komma till använd- ning. Ett exempel är förorening av mark. Ett företag bedriver verk- samhet som leder till att fastigheten förorenas. Till följd av miljölagstiftning eller företagets offentliggjorda policy i miljöfrågor kommer företaget att få sanera fastigheten när verksamheten upphör. Verksamheten bedöms pågå . Företaget gör en avsättning med ett belopp som motsvarar nuvärdet av de utgifter de kommer att ha för att sanera fastigheten. Den utgift företaget får när det lägger ned verksamheten är en direkt följd av den verksamhet som bedrivits och de intäkter företaget haft. Det finns alltså ett samband mellan intäkter som tagits upp och utgifter företaget kommer att få. Ett annat exempel gäller återplantering av skog. Ett företag avverkar skog och måste enligt gällande bestämmelser återplantera skog senast efter avverkningen. Utöver utgifterna för plantor och planteringsarbete tillkommer arbete med gallring och kom- pletteringsplantering. Företaget gör en avsättning för utgifterna. Även här är utgifterna en konsekvens av inkomster som tagits upp. Svaret på de tidigare ställda frågorna är alltså ja. Konsekvensen blir att avdrag för framtida utgifter bör tillåtas även i fortsätt- ningen. Som framgått ska ett företag göra en avsättning om det har en befintlig förpliktelse, legal eller informell, som en följd av en inträffad händelse, det är troligt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen och en tillförlitlig upp- skattning av beloppet kan göras. De grundläggande redovisningsreglerna utgår från att en avsättning ska göras när ett företag fått en förpliktelse till följd av en inträffad händelse. I samtliga exempel finns också en mycket tydlig koppling mellan intäkter som tagits upp och de framtida utgifterna. Förpliktelserna uppstår till följd av att företaget bedrivit inkomstbringande verksamhet på fastigheten, som ett resultat av att företaget haft anställda (vilket genererat inkomster) respektive till följd av att företaget avverkat (och fått inkomster) från skogen. Mot bakgrund av det samband som normalt finns mellan inkomster som företaget tagit upp och avsättningar som det gör finns det allmänt en god överensstämmelse mellan de grund- läggande redovisningsprinciperna om avsättningar och de utgångs- punkter som utredningen valt att lägga till grund för sina förslag. Att framtida utgifter tas upp som en avsättning utifrån de kriterier som gäller inom redovisningen är helt enkelt ett utflöde av en realisationsprincip av den innebörd som utredningen lagt till grund för sina förslag. Att principiellt vägra avdrag för framtida utgifter skulle alltså vara ett avsteg från utredningens utgångspunkter. Utredningen anser således att skattereglerna i princip bör utformas så att de framtida utgifter som motsvaras av avsättningar som görs enligt god redovisningssed ska vara avdragsgilla vid beskattningen. Förutsättningar för avdrag för framtida utgifter Förslag: Framtida utgifter får dras av under följande förut- sättningar. Företaget har senast vid beskattningsårets utgång fått en förpliktelse mot annan att svara för utgifter som upp- kommer , och utgifterna har ett direkt samband med den verksamhet som bedrivits före beskattningsårets utgång. Det ska finnas en övervägande sannolikhet för att förpliktelsen kommer att leda till en utgift, och det ska med en rimlig grad av säkerhet gå att uppskatta när utgiften uppkommer och hur stor den blir. Avdrag medges inte för framtida utgifter som avser ömsesidiga förpliktelser, som i motsvarande omfattning inte fullgjorts. Som framgått är utredningens principiella uppfattning att de principer som tillämpas inom redovisningen väl återspeglar de utgångspunkter som utredningen anser ska gälla vid beskattningen. Frågan är därför hur dessa principer bör komma till uttryck i skattelagstiftningen. Det finns också anledning att diskutera om skattereglerna i något avseende bör avvika från vad som gäller inom redovisningen. Av särskilt intresse är vilka beviskrav som ska gälla. Traditionellt torde utredningsfrågor tillhöra det område inom vilket sambandet mellan redovisning och beskattning är mindre starkt eller kanske helt saknas. Det bör också diskuteras vad som ska gälla för s.k. informella åtaganden. En första förutsättning för att avdrag för en framtida utgift ska medges bör enligt utredningens mening vara att den skattskyldige under räkenskapsåret ådragit sig en förpliktelse att svara för utgifter som visserligen uppkommer , men som har ett direkt samband med verksamhet som bedrivits före beskattnings- årets utgång. Vad menas då i detta sammanhang med en förpliktelse? För att illustrera kan man ta hjälp av några exempel. Om ett företag anlägger en oljeplattform och det till följd av de regler som gäller har en skyldighet att ta bort plattformen efter att verksamheten avslutats så har företaget ådragit sig en förpliktelse bara genom att uppföra plattformen. Förpliktelsen uppstår alltså långt innan företaget formellt fått en skuld till någon annan för rivningsarbetet. Det krävs alltså inte att det uppstått en skuld i den mening ordet används i dagligt tal och än mindre att den skulden är indrivningsbar. Åtagandet att ta bort plattformen i sig ger rätt till avdrag för de framtida utgifter som uppstår när den ska tas bort. Ett annat exempel är återplanteringskostnader. Den som avverkar skog har en skyldighet att återplantera. Redan när skogen avverkats finns en förpliktelse att återplantera och då finns också en rätt till avdrag för de utgifter som kommer att uppstå vid planteringen. Att den skattskyldige har på sig att återplantera spelar alltså ingen roll. Förpliktelsen uppstår i och med att skogen avverkas. Det är värt att påpeka att en händelse som utlöser en förpliktelse egentligen kan vara av vilken karaktär som helst. Exempel på sådana händelser är att avtal ingås, att bindande beslut fattas om att verksamhet ska läggas ned, att inventarier eller fastigheter uppförs eller att mark smutsas ned. För att en händelse ska kunna ge upphov till en förpliktelse måste det finnas en bakgrund. Avtal, lagar eller andra regler eller myndighetsbeslut måste tillsammans med den inträffade händelsen leda till att företaget får en förpliktelse. I begreppet förpliktelse ligger också att företaget inte kan undvika framtida utbetalningar genom att driva sin verksamhet på ett annat sätt. Det innebär t.ex. att det inte finns en förpliktelse avseende en viss utgift om företaget kan undvika utgiften genom att lägga ner den verksamhet som utgiften avser. Legala och informella förpliktelser Av redovisningsreglerna för avsättningar följer att det inte bara är legala förpliktelser – skyldigheter eller förpliktelser som har en juridisk grund – som ska leda till att ett företag redovisar en avsättning. Även s.k. informella åtaganden ska leda till att ett företag redovisar en framtida utgift som en kostnad. torde det innebära att även informella förpliktelser kan ligga till grund för avdrag för framtida utgifter vid beskattningen. I gällande rätt finns nämligen inget som visar att ett yrkande om avdrag vid beskatt- ningen för en kostnad som tar sin grund i en informell förpliktelse skulle avslås. Även om det inte kommit under prövning är det troligt att domstolarna skulle medge avdrag även för en kostnad som beror på en sådan avsättning. En informell förpliktelse är en förpliktelse som inte beror på en legal skyldighet. I stället har förpliktelsen sin grund i ett företags handlande genom att företaget på grund av etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller tillräckligt utförliga och aktuella uttalanden har visat externa parter att det tar på sig vissa skyldig- heter samt därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter om att det kommer att fullgöra sina åtaganden. Gemensamt för legala och informella förpliktelser är att de tar sin utgångspunkt i vad som kallas en förpliktande händelse. För att en händelse ska vara förpliktande krävs att företaget i praktiken inte har någon annan möjlighet att reglera den förpliktelse som händelsen givit upphov till. Frågan är om det finns någon anledning att vid utformningen av skatteregler för framtida utgifter skilja mellan legala och informella förpliktelser. Skälen till att avdragsrätt för informella förpliktelser kan ifråga- sättas har egentligen inget med materiella redovisnings- eller beskattningsprinciper att göra. Det finns i stället två andra skäl till att frågan bör diskuteras. För det första kan tillämpningsproblem uppstå om avdrag generellt medges för informella förpliktelser. Framför allt handlar det om de svårigheter som kan finnas att avgöra om en informell förpliktelse föreligger eller inte. För det andra har utredningen som en utgångspunkt för sina förslag angivit att den legala formen snarare än den ekonomiska innebörden bör läggas till grund för beskattningsreglerna. Att medge avdrag för informella förpliktelser kan ses som ett avsteg från denna utgångspunkt eftersom det för en informell förpliktelse inte finns något rättslig grund för avsättningen. Å andra sidan kan konstateras att det såvitt gäller de företags- ekonomiska aspekterna avseende matchning m.m. knappast finns några avgörande skillnader mellan legala och informella förplik- telser. Ett exempel kan illustrera. Antag att ett företag genom sin verksamhet har skadat en fastighet. Om det i landet finns en miljölagstiftning som innebär att företaget måste sanera fastigheten när verksamheten upphör har det tidigare konstaterats att en avsättning ska göras. Finns det mindre skäl att göra det om det visserligen saknas miljölagstiftning som kräver en sanering, men företaget på grund av sin miljöpolicy och de krav som ställs av dess kunder ändå i praktiken är tvingat att sanera fastigheten? Svaret borde rimligen vara nej. Sammanfattningsvis anser utredningen att det inte finns skäl nog att skilja mellan legala och informella förpliktelser vid utform- ningen av de allmänna bestämmelserna om framtida utgifter. I princip ska alltså även i fortsättningen andra förpliktelser än rättsligt grundade förpliktelser kunna leda till avdrag för en fram- tida utgift. Den generella bestämmelsen om rätt till avdrag för framtida utgifter har sin förebild i redovisningsreglerna om avsättningar. För dessa regler gäller att de inte ska tillämpas avseende förluster på kontrakt som ska verkställas längre fram. Ett kontrakt att verkställa längre fram är ett kontrakt där ingen av parterna har uppfyllt någon av sina förpliktelser eller där parterna endast delvis, men i lika utsträckning, har utfört sina förpliktelser. Bakgrunden till detta undantag är att avsättningsreglerna såsom de utformats annars skulle kunna leda till en bristande matchning. Ett exempel kan illustrera. Ett företag har ingått ett avtal om byte av tjänster som innebär att det ska röja snö på en viss väg åt kommunen kommande vinter. Kommunen har som enda motprestation lovat att snöröjnings- maskinerna får förvaras i kommunens lokaler . Ingendera av parterna har utfört sin prestation när företagets räkenskapsår avslutas . I exemplet är det tydligt att företaget har en förpliktelse och att det kommer att uppkomma utgifter för företaget när det ska infria denna. Någon avsättning ska företaget emellertid inte göra. Skulle en avsättning göras skulle det leda till en dålig matchning eftersom det är frågan om förpliktelser som är hänförliga till inkomster som ännu inte tagits upp. Det problemet egentligen handlar om är hur man ska hantera utestående ömsesidiga förpliktelser och det är helt i enlighet med en traditionell syn att någon avsättning inte ska göras i dessa fall. Problemet består i stället av att avgränsa de förpliktelser för vilka avsättning inte ska göras. I förslaget anges att avdrag får göras för framtida utgifter om det finns en förpliktelse som har ett direkt samband med den verksamhet som bedrivits före beskattningsårets utgång. Redan här kan man hävda att avdragsrätten för framtida ömsesidiga förplik- telser skärs av. För att det tydligt ska framgå att någon avdragsrätt inte finns i dessa fall föreslås emellertid att en särskild bestämmelse införs. Området avsättningar tillhör de delar av redovisningen inom vilka utredningsfrågor är av mycket stor betydelse. I många fall torde utredningsläget ha en helt avgörande betydelse för om en avsätt- ning får eller ska göras. Utredningsfrågorna har också en stor betydelse vid beskatt- ningen och bör därför lyftas fram och behandlas i de regler som föreslås om avdrag för framtida utgifter. En första fråga gäller vem som bär bördan av att visa att förut- sättningarna för avdrag för framtida utgifter är uppfyllda. Allmänt gäller för avdrag vid beskattningen att det är den skattskyldige som har bevisbördan. Det gäller också vid avdrag för framtida utgifter och någon särskild bestämmelse om bevisbördans placering behövs inte. De svårigheter som finns gäller i stället beviskraven. Dessa bör behandlas särskilt för de olika delfrågor som är aktuella: Finns det en förpliktelse? Kommer förpliktelsen att leda till en utgift? Hur stor blir utgiften och när kommer företaget att tvingas göra en utbetalning? Till att börja med måste det alltså klarläggas att det finns en förpliktelse. Normalt torde det inte vara särskilt svårt för en skatt- skyldig att genom utredning visa att det finns en förpliktelse. Är det fråga om utgifter för återplantering får den skattskyldige visa att skogen avverkats, är det fråga om en avsättning för en förlust som är hänförlig till värdenedgång på en inköpt men inte levererad tillgång får han visa dels att avtalet ingåtts, dels att värdet på tillgången gått ned. I IAS 37 anges att det i sällsynta fall inte klart framgår att det finns en förpliktelse och att en avsättning då ska göras om det är troligt att det finns en förpliktelse (punkt 15). Något skäl att lätta på de beviskrav som allmänt får anses gälla i beskattningen finns inte när det frågan om det över huvud taget finns en förpliktelse. Kan det inte klarläggas att det finns en förpliktelse bör avdrag alltså vägras. Om det är ovanligt att det inte går att visa att det finns en förpliktelse så lär det vara vanligare att det är svårt att visa att denna kommer att leda till en utbetalning. Det ligger i sakens natur att det i vissa fall kan vara mycket svårt att ta fram sådan utredning. Det är inte heller rimligt att dessa svårigheter leder till att avdrag vägras. Kraven på utredning bör därför anpassas med hänsyn till utred- ningssvårigheterna. Avdrag bör medges om den skattskyldige kan visa att det är övervägande sannolikt att en utbetalning måste göras . Det ska alltså vara mer sannolikt att en utbetalning måste göras än att företaget över huvud taget inte behöver infria förpliktelsen. I princip motsvarar den regel som föreslås vad som gäller inom redovisningen , även om det uttryck som används i redo- visningsreglerna är troligt. När det gäller K2-reglerna används uttrycket sannolikt (BFNAR 2008:1 punkt 16.2) Skulle emellertid redovisningen ändras i enlighet med det förslag som remitterats från IASB kommer skattereglerna att skilja sig från vad som gäller i redovisningen. IASB-förslaget innebär som framgått att avsätt- ningar ska göras även om det är mindre sannolikt att en utbetalning kommer att behöva göras. De mest komplicerade utredningsfrågorna gäller naturligtvis när en utbetalning kan bli aktuell och vilket belopp denna kommer att avse. Svårigheterna motiverar också i detta fall lättnader i bevis- kraven. Inte heller här är det rimligt att avdragsrätten för framtida utgifter undergrävs av alltför höga beviskrav. Finns det en för- pliktelse som sannolikt kommer att leda till en framtida utbetalning bör avdrag medges även om osäkerheten i de nu aktuella delarna är betydande. Å andra sidan leder kraven på objektivitet och rättvisa vid beskattningen till att avdrag inte bör medges när bedöm- ningarna och uppskattningarna blir alltför spekulativa. Utredningens förslag innebär att en förutsättning för avdrag är att det med rimlig grad av säkerhet kan uppskattas när utgiften uppkommer och hur stor den blir. Det finns även särskilda regler som behandlar beskattnings- tidpunkten för framtida utgifter av olika slag. Avsikten är att de allmänna förutsättningarna som ges för att avdrag ska medges för en framtida utgift även ska gälla för de framtida utgifter som regleras särskilt. Bestämmelserna placeras i en ny paragraf, 14 b kap. 3 § IL. Avdrag för utgifter långt fram i tiden Bedömning: Några regler som principiellt begränsar rätten till avdrag för framtida utgifter till sådana utgifter som ska betalas inom från beskattningsårets utgång bör inte införas. I vissa fall kan det bli aktuellt att göra avsättningar för utgifter som uppkommer först efter mycket . Det kan alltså hända att årets resultat påverkas av något som inträffar först . Frågan är om sådana avsättningar ska ge rätt till skattemässigt avdrag. Inom ramen för det s.k. har en arbetsgrupp med representanter från BFN och föreslagit att avsättningar inte ska göras om förpliktelsen inte ska infrias efter balansdagen. Det finns en logik i det nu nämnda förslaget. En nuvärdes- beräkning leder i de fall räntan inte är helt försumbar till att avsättningens storlek minskar högst betydligt om utgiften inträffar . Det avdrag som medges kan alltså motsvara en liten del av den faktiska utgift som ska betalas . Vidare är avsätt- ningar som avser utgifter som uppkommer tidigast mycket svårbedömda. Bedömningssvårigheterna gäller inte bara om det över huvud taget kommer att bli aktuellt med någon utgift. Än svårare är att bedöma beloppen. I en bedömning av en avsättnings storlek ligger t.ex. att man måste bedöma hur framtida teknik- utveckling kommer att påverka den framtida utgiften. Det ligger i sakens natur att detta är en bedömning som ofta inte är möjlig att göra. Om osäkerheten blir så stor som den ofta blir för mycket långsiktiga åtaganden, kan man fråga sig om det är rimligt att alls ta någon hänsyn till förpliktelsen. Utredningen har också övervägt om de nu aktuella förslagen inte är lämpliga också för beskattningen. De skulle förenkla tillämpningen och i praktiken skulle en begränsning till tio eller antagligen inte få betydelse för särskilt många företag. Det finns emellertid också nackdelar med ett sådant förslag. Resultatet skulle bli materiellt tveksamt. Avdragsrätten för fram- tida utgifter som ska betalas om t.ex. kommer att försvinna utan att det finns några principiella skillnader mellan dessa och utgifter som ska betalas om t.ex. . Enligt utredningens mening bör de tillämpningssvårigheter som har samband med för- pliktelser som ska infrias mycket långt fram i tiden i stället lösas genom de allmänna utredningsbestämmelserna. Förslaget överensstämmer med de beslutade K2-reglerna för mindre aktiebolagen. Enligt BFNAR 2008:1 ska avsättning göras oavsett tidshorisont (se punkt 16.2). Framtida utgifter som får dras av först när de uppkommer Förslag: Regler införs om att vissa framtida utgifter ska dras av först när de uppkommer.