sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Detta förutsätter att skattesatsen uppgår till (kvalificerade andelar i fåmansföretag, under gränsbeloppet). Bolaget gör en nyemission. Den fysiska personen förvärvar nyemitterade aktier med . Skattereduktion ges med x 0,35= . Ökat anskaffningsvärde på aktierna är . Skattevinsten är (– ). har bolagets egna kapital minskat med (-+ =) . Huvudregeln är att utdelningar beskattas . Enligt de s.k. 3:12-reglerna gäller emellertid att utdelningar, och kapitalvinster, på onoterade andelar beskattas inom vissa utrymmen , se 42 kap. 15 a §, 57 kap. 20–21 §§ jämfört med 65 kap. 7 § IL. Dessa utrymmen får, efter de senaste årens förändringar, anses vara mycket generöst tilltagna. 3:12-reglerna, jämte ändringarna, i relevanta delar framgår av avsnitt 2.8. För övriga onoterade andelar gäller att utdelningar och kapitalvinster beskattas . Det skulle kunna argumenteras för att storleken på skattereduktionen ska vara beroende av om innehavet är kvalificerat eller ej, dvs. om beskattning kommer att ske eller . Detta skulle dock komplicera systemet och dessutom inte alltid ge ett rättvisande resultat, eftersom klassificeringen av inne172 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier havet inte behöver vara densamma vid förvärvet som vid senare beskattning av utdelning och kapitalvinst. Mot bakgrund av det sagda anser vi att skattereduktionen bör vara . Detta innebär enligt vår mening ändock en betydande skattemässig förmån. 6.15 Förfarandefrågor I detta avsnitt behandlar vi några frågor rörande förfarandet. Vi har i avsnitt 6.4 funnit att begäran om skattereduktion bör göras i självdeklarationen. Här redovisar vi bl.a. vårt förslag om vid vilken taxering begäran om skattereduktion ska göras. Vi behandlar också vissa andra frågor som rör tidpunkten för när skattereduktionen kan tillgodogöras. Vårt förslag om ansökningsförfarande vid nedsättning av kupongskatten redovisas i avsnitt 6.19. 6.15.1 Begäran om skattereduktion ska göras vid taxeringen för betalningsåret eller för det närmast efterföljande året Förslag: Begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse året efter det beskattningsår då aktierna har betalats, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Som framgår har vi funnit att begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen. Frågan är då vid vilken taxering denna begäran ska göras. Vår utgångspunkt är att det är tidpunkten för betalningen av aktierna som ska vara styrande. Det är enligt vår mening naturligt att skattereduktionen i första hand hänförs till det beskattningsår när den skattskyldige har haft kostnader för aktierna. Härtill kommer att betalningstidpunkten i regel är mer definitiv än vad tidpunkten för förvärvet är. När det gäller aktier i s.k. kupongbolag anses sådana förvärvade först vid överlämnandet och när det gäller avstämningsbolag anses 173 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 förvärv ha skett när aktierna har registrerats på vederbörandes värdepapperskonto.43 Således behöver inte betalningstidpunkten och förvärvstidpunkten överensstämma. Den senare är som angivits dessutom beroende på om det är ett avstämningsbolag eller inte. När vi funnit att betalningstidpunkten ska vara avgörande har vi också beaktat att det ibland förekommer s.k. incitamentsprogram där anställda kan förvärva aktier med vissa förfogandeinskränkningar, jfr den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket IL.44 Förekomsten av olika slag av inskränkningar i förfoganderätten över aktier, t.ex. i form av krav på samtycke, hembudsskyldighet eller förköpsrätt, är vanligt förekommande vid olika slag av incitamentsprogram. I vad mån olika slag av förfogandeinskränkningar eventuellt medför att förvärvstidpunkten senareläggs och därvid påverkar beskattningen föranleder stundom processer.45 Mot bakgrund av det sagda är vår bedömning att den enklaste och mest ändamålsenliga lösningen är att man knyter rätten till skattereduktion till tidpunkten för betalningen och inte till tidpunkten då ett civilrättsligt giltigt förvärv föreligger. Till följd av våra slutsatser ovan föreslår vi som huvudregel att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats. Skattereduktionen räknas sedan av vid beräkningen av den slutliga skatten för betalningsåret. Det sagda innebär att om en enskild har tecknat aktier men betalat dem först är han eller hon berättigad till skattereduktion tidigast för . Detta gäller under förutsättning att övriga villkor för skattereduktion är uppfyllda. Vidare bör gälla att aktierna anses ha betalats först när full likvid för dem erlagts. 500 aktier tecknas av den enskilde. Teckningskursen är per aktie. betalar den enskilde och betalas resterande . Full betalning har då erlagts 43 Begreppen kupongbolag och avstämningsbolag behandlas närmare i avsnitt 6.19. 44 Bestämmelsen infördes som en reaktion på utgången i RÅ 1986 ref. 36 (Skåne-Gripen), som gällde en anställds förvärv till förmånligt pris (nominellt belopp) av konvertibler utfärdade av arbetsgivaren och där Regeringsrätten fann att förvärvet inte skulle beskattas förrän då förvärvaren fritt kunde förfoga över konvertiblerna, se prop. 1989/90:50, s. 72 ff. 45 Se t.ex. RÅ 1996 ref. 92 (skuggsparmålet), RÅ 1996 not. 290, RÅ 2002 ref. 78 och RÅ 2004 ref. 35 I-II. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier 2011 och begäran om skattereduktion kan först göras i självdeklarationen vid taxering (). Vi har övervägt om den skattskyldige ska kunna dela upp en gjord investering på så sätt att han eller hon skulle kunna begära skattereduktion avseende olika delbelopp av investeringen för två eller flera olika beskattningsår. En uppdelning skulle kunna vara intressant för den skattskyldige om denne inte kan tillgodogöra sig hela skattereduktionen det aktuella beskattningsåret. Antag att den skattskyldige är villig att delta i en nyemission och därvid betala , vilket motsvarar behovet av kapitaltillskott i bolaget. Eftersom skattereduktion kan medges som högst på ett underlag om kan de föreslagna reglerna leda till att det görs två emissioner på var sin sida om ett årsskifte. Utredningen har gjort den bedömningen att det är nödvändigt att ha vissa beloppsgränser för storleken på underlaget för skattereduktionen, varför den beskrivna effekten är ofrånkomlig enligt utredningens bedömning. Man bör här beakta att det är fråga om att föreslå ett skatteincitament som förbättrar möjligheterna för företag att få tillgång till riskkapital. Upp till beloppet per person och år uppfylls också detta syfte med de föreslagna reglerna. Vi har också övervägt om den skattskyldige själv ska kunna välja att skjuta upp sin begäran om skattereduktion så att avräkning sker mot slutlig skatt för något annat beskattningsår än det som förvärvet skedde under. Att tillåta sådana förfaranden skulle kunna vara till viss fördel för företagens kapitaltillgång genom att enskilda då skulle ha möjlighet att investera med högre belopp än om de är hänvisade till att utnyttja investeringen endast vid ett taxeringsår, dvs. vid beskattningen för betalningsåret. Utredningen har dock stannat för att sådana möjligheter skulle kunna leda till skatteplanering på ett sätt som framstår som främmande och avvikande inom skattesystemet. En sådan valmöjlighet ökar också kontrollbehovet och de administrativa kostnaderna för . Att ha en sådan valmöjlighet är därför inte lämpligt. Emellertid anser vi att det finns skäl att föreslå ett undantag från huvudregeln om att begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för betalningsåret. Betalningen ska dock alltjämt vara styrande på så sätt att begäran i stället får göras vid taxeringen för det närmast följande året efter betalningsåret. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Undantagsregeln är motiverad av hänsyn till intresset av att hindra att personer som förvärvat aktier i helt nybildade bolag missgynnas. Undantaget innebär att om bolaget inte har börjat bedriva rörelse året efter det beskattningsår då aktierna har betalats, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Vårt resonemang i fråga om rörelsevillkoret framgår närmare av avsnitt 6.8.1. Den skattskyldige tecknar sig för aktier som ges ut i samband med bildandet av bolaget då aktierna också betalas. har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige begär inte skattereduktion för aktierna vid taxering, eftersom rätt till skattereduktion saknas med hänsyn till att rörelsevillkoret inte är uppfyllt då. bedriver bolaget rörelse och uppfyller övriga villkor. Den skattskyldige begär skattereduktion taxering (). För rätt till skattereduktion förutsätts inte att aktierna fortfarande innehas av den som ursprungligen betalade dem. Det är betalaren av aktierna som så att säga är innehavare av rätten att begära skattereduktion, oavsett om han efter förvärvet i sin tur har överlåtit aktierna. 6.15.2 Ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning) Bedömning: Skattereduktion ska beaktas vid ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning). Som framgår ovan räknas skattereduktionen av vid beräkning av den slutliga skatten. Om deklarationsförfarandet kan sägas att en skattskyldig som har kvalificerade andelar ska till självdeklarationen foga en särskild blankett (K10). Han eller hon får då slutskattebesked i december året efter beskattningsåret. En skattskyldig som inte har kvalificerade andelar, men som har fått utdelning på aktier i ett onoterat företag eller sålt sådana aktier ska foga blanketten K12 till deklarationen. Denne får då i regel också slutskattebesked först . Detta gäller alltså bara när han eller hon fått utdelning 176 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier eller sålt aktierna. Dessa personer kan således få vänta relativt länge på att tillgodoräknas skattereduktionen. Även för andra skattskyldiga som förvärvat aktier som kan läggas till grund för skattereduktion kan det gå relativt mellan tidpunkten för betalningen och tillgodoförandet av skattereduktionen. Om aktierna förvärvas exempelvis kan den skattskyldige tillgodogöra sig skattereduktionen vid den slutliga skatteberäkningen först . Genom att ansöka om ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning) enligt 8 kap. 29 § skattebetalningslagen (1997:483) kan skattelättnaden snabbare komma den skattskyldige till godo. Den skattskyldige kan därigenom få del av skattelättnaden som aktierna har betalats. Jämkning kan beviljas även om kraven på bolaget inte är uppfyllda för prövningen av rätten till jämkning. Den som beviljats jämkning men som senare visar sig sakna rätt till skattereduktion löper risk att få kvarstående skatt. Den skattskyldige förvärvar och betalar nyemitterade aktier i ett bolag . beviljas efter ansökan den skattskyldige jämkning. bedriver bolaget rörelse men är marknadsnoterat. Den skattskyldige är därför inte berättigad till skattereduktion för . Detta regleras vid beräkningen av den slutliga skatten för på så sätt att den skattskyldige får kvarstående skatt. Något behov av att föreslå ändringar i reglerna om ändrad beräkning av skatteavdrag finns inte. 6.15.3 Fakturamodellen Bedömning: Fakturamodellen ska inte tillämpas vid skattereduktionen. Regeringen har föreslagit att det gällande systemet för skattereduktion för hushållsarbete ska ersättas av en ny ordning, den s.k. fakturamodellen. 46 Reglerna är avsedda att träda i kraft . 2008/09:77. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Den allmänna utformningen Fakturamodellen innebär att köparen (den fysiska personen) får skattelättnaden direkt i samband med köpet av hushållsarbetet om köparen kommer överens med utföraren om att endast ett belopp motsvarande halva den på fakturan angivna arbetskostnaden ska betalas. Resterande del av arbetskostnaden utgör köparens skattelättnad och behöver därför inte betalas av denne. Utföraren får full betalning för sitt arbete genom att begära utbetalning av den resterande delen från . I samband med att gör utbetalningen till utföraren tillgodoräknas köparen preliminär skattereduktion med motsvarande belopp. Köparen begär sedan slutlig skattereduktion i sin självdeklaration för det aktuella beskattningsåret. Underlaget för skattereduktionen förtrycks på deklarationsblanketten av . Vid beräkningen av den slutliga skatten kvittas den slutliga skattereduktionen mot den preliminära skattereduktionen. Om skattereduktionen överstiger den skatt som ska betalas uppkommer underskott (kvarstående skatt). Det är först när begäran görs i självdeklarationen som det sker en prövning av om skattereduktion ska medges eller inte. Det är köparen, som alltså är den som begär skattereduktion, som har ansvaret för att korrekta uppgifter lämnas. Skattereduktion kan högst beviljas med under ett beskattningsår. Någon utbetalning till utföraren görs inte om köparen redan uppnått taket för skattereduktion. Eftersom köparen bara behöver betala halva arbetskostnaden och det är utföraren som ska begära utbetalning av resterande kostnad (dvs. den preliminära skattereduktionen) innebär fakturamodellen en viss påfrestning på utförarens likviditet och en viss ökad administration för denne. Rätt till skattereduktion för hushållsarbete har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1 eller 2 IL, om hans eller hennes överskott av förvärvsinkomster i och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige.47 47 Begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1 och 2 IL är utomlands bosatta som begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta samt skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från ett fast driftställe eller 178 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Bedömning Den föreslagna skattereduktionen för förvärv av aktier innebär att skattereduktion kan beviljas med ett betydligt högre belopp än som gäller för hushållsarbete. Det kan antas att i de flesta fall kommer endast en investering, eller högst ett fåtal investeringar, ligga till grund för varje enskild begäran om skattereduktion.48 Om fakturamodellen skulle tillämpas för skattereduktion för förvärv av aktier skulle det innebära att varje enskild begäran om utbetalning skulle uppgå till ett belopp som i allra flesta fall är högre än vid skattereduktion för hushållsarbete. Dessutom bör det beaktas att utredningen, med hänsyn till rätten till fria kapitalrörelser enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget, inte föreslår någon begränsning av den personkrets som kan omfattas av rätt till den föreslagna skattereduktionen. Vidare skulle ett sådant system medföra ett administrativt merarbete för företagen. Slutligen är den omständigheten att utbetalningar kan göras med belopp som överstiger vad personen ska tillgodoräknas vid den slutliga skatteberäkningen i sig ägnad att väcka tveksamhet rörande fakturamodellens lämplighet för den nu föreslagna skattereduktionen. Sammantaget medför det ovan nämnda att riskerna för definitivt skattebortfall framstår som betydande. Härtill kommer de ökade administrativa kostnaderna för företagen. Enligt vår mening är fakturamodellen på grund av dessa skäl inte lämplig när det gäller skattereduktion för förvärv av aktier. 6.15.4 Rullande skattereduktion Bedömning: Skattereduktionen ska inte gå att rulla. I det fall den slutliga skatten för den skattskyldige understiger vad denne kan få som skattereduktion gäller att det överskjutande beloppet inte tillgodoförs den skattskyldige. Den slutliga skatten kan således inte uppgå till ett negativt belopp genom skatteen fastighet i . Sådana personer har till följd av gemenskapsrättslig praxis rätt till allmänna avdrag och grundavdrag, se 62 kap. 9 § IL och 63 kap. 2 § IL. 48 Vad gäller det tidigare riskkapitalavdraget uppgick varje investering till i genomsnitt , R 1998:40, s. 23. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 reduktion.49 Vi har övervägt om ett visst tillgodoförande ändå skulle kunna ske genom att den skattskyldige får spara en inte utnyttjad skattereduktion till efterföljande år. En sådan möjlighet till rullning kan innebära antingen 1. att det endast är sådan skattereduktion som belöper på den del av investeringen som överstiger den övre beloppsgränsen för investeringar som kan utnyttjas efterföljande beskattningsår, eller 2. att den skattereduktion som inte kan utnyttjas ett beskattningsår, eftersom den enskilde inte har tillräckligt med skatt att betala så att hela skattereduktionen kan räknas av, får räknas av vid den slutliga skatteberäkningen i stället. Alternativen kan också kombineras. Nedan exempel illustrerar de två alternativen. Förutsättningar för båda alternativen är att maxbeloppet för investeringar är , vilket innebär att skattereduktion ges av maxbeloppet, dvs. Alternativ 1 År 1: Den enskilde köper aktier för . Den enskilde medges skattereduktion med . År 2: Den enskilde tillgodoräknas skattereduktion med , dvs. den skattereduktion som kan beräknas på den del av investeringen som översteg maxbeloppet år 1. (– [maxbeloppet för investeringar] = . x = .) Alternativ 2 År 1: Den enskilde köper aktier för . Den enskilde skulle kunna tillgodoräknas skattereduktion med högst . Den enskilde ska bara betala i skatt enligt den slutliga skatteberäkningen för år 1. Den enskilde kan bara tillgodoräknas skattereduktion med . 49 Möjligheter till kreditering på skattekontot finns dock när det gäller skattereduktion på grund av stormen , se 24 § lagen (2005:1137) om skattereduktion för virke från stormfälld skog vid taxeringar. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier År 2: Skattereduktion tillgodoräknas med , dvs. den skattereduktion som inte kunde utnyttjas år 1. (– = .) Utredningens uppfattning är att en rullande skattereduktion dels skulle vara artfrämmande, dels skulle innebära tillämpningssvårigheter. Vi har förståelse för att det kan finnas situationer där det skulle vara till viss fördel för enskilda investerare, och därmed även till fördel för bolagens kapitalanskaffning, om det fanns en möjlighet att kunna tillgodogöra sig skattereduktion för något annat beskattningsår än betalningsåret, eller under vissa förutsättningar det närmast efterföljande året. Utredningen har, även med beaktande av det nämnda förhållandet, stannat vid att det inte bör vara tillåtet med rullning. 6.16 Utökad uppgiftsskyldighet och eftertaxering Förslag: Det bör införas en skyldighet för den som har fått skattereduktion för förvärv av aktier att lämna uppgift om vissa omständigheter har inträffat som medför att villkoren för skattereduktion är uppfyllda. Det bör vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering på grund av sådan uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats. Som framgår ovan föreslår vi vissa villkor som måste vara uppfyllda under de tre närmast följande åren under vilket aktierna betalades. Villkoren innebär bl.a. att den skattskyldige eller närstående till denne inte får erhålla vissa utbetalningar eller ta emot andra överföringar av medel från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget efter betalningsåret. Eftersom föreslagna bestämmelser om skattereduktion vid förvärv av aktier innebär en betydande förmån för den enskilde, är det rimligt att det finns möjligheter att se till att syftet med skattereduktionen faktiskt uppnås, dvs. att skattelättnader endast medges för förvärv som verkligen innebär en tillförsel av kapital till bolagen. Reglerna för skattereduktionen bör således vara effektiva. efter taxeringsåret har enligt 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324, TL) möjlighet att meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den enskilde. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 kommer dock inte att vara tillräcklig, eftersom villkoren i de flesta fall kommer att omfatta även tiden efter utgången av året efter taxeringsåret. Dessutom har den enskilde inte någon allmän skyldighet att upplysa om omständigheter som inträffat efter beskattningsårets utgång, vilket gör att det kan antas att i de flesta fall inte kommer att få kännedom om de omständigheter som innebär att rätt till skattereduktion inte längre föreligger. I vart fall kommer uppgifterna sannolikt inte att komma till kännedom i sådan tid att har möjlighet att rätta beslutet genom omprövning inom det ordinarie förfarandet Som exempel kan tas följande. betalar den enskilde aktier i ett bolag. bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den enskilde medges skattereduktion för aktieförvärvet vid taxering. Den enskilde erhåller utbetalning vid minskning av aktiekapitalet . har möjlighet att före utgången av 2012 genom omprövning upphäva beslutet om skattereduktion. Efter utgången av 2012 finns inte denna möjlighet för . Om den enskilde i stället erhåller utbetalningen har den enskilde även i detta fall brutit mot villkoren för skattereduktionen men någon omprövning inom ramen för det ordinarie förfarandet, dvs. före utgången av året efter taxeringsåret, är överhuvudtaget inte möjlig. Det ska också sägas att om villkoren, som i exemplen ovan, var uppfyllda vid tiden för begäran om skattereduktion men att den skattskyldige därefter bryter mot dem, kan inte rätta beslutet genom eftertaxering enligt 4 kap. 16 § TL. Anledningen därtill är att någon oriktig uppgift inte har lämnats i exemplen ovan. För att möjliggöra en effektiv skattekontroll föreslår vi därför att den som har fått skattereduktion ska lämna uppgift om det inträffat någon omständighet avseende denne eller närstående som innebär att villkoren för skattereduktion är uppfyllda. Sådan uppgift ska lämnas i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då sådan omständighet inträffat som utlöser uppgiftsskyldigheten. Det blir därmed möjligt att besluta om eftertaxering både i det fall en sådan uppgift har lämnats och i det fall den skattskyldige underlåtit att lämna sådan uppgift när så skulle ha skett. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Den normala tidsfristen för eftertaxering gäller även i detta fall. Det innebär att beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret, se 4 kap. 19 § TL. Vad gäller skattetillägg bör de vanliga bestämmelserna i 5 kap. TL gälla. Detta innebär att i de fall eftertaxering sker enbart på grundval av den nu föreslagna uppgiftsskyldigheten, kommer skattetillägg inte att kunna påföras, eftersom det inte är fråga om en oriktig uppgift till ledning för taxeringen det aktuella taxeringsåret. Med hänsyn till detta förhållande kan det diskuteras om det bör införas någon annan slags avgift. Det kan härvid nämnas att för det tidigare riskkapitalavdraget gällde att om den skattskyldige inte uppfyllde de villkor som gällde av tre eller efter förvärvet skulle beslutet omprövas, varvid det påfördes ett särskilt tillägg motsvarande av det belopp varmed skattereduktionen sattes ned. Av utvärderingen av avdraget framgår att dessa regler möttes av omfattande kritik och att de negativt påverkade benägenheten att ansöka om skatteincitamentet. Mot den bakgrunden finner vi inte skäl att föreslå att det ska införas någon avgift. Det är enligt vår mening tillräckligt att det finns möjlighet att genom omprövning inom det ordinarie förfarandet eller, som vi föreslagit, genom eftertaxering rätta beslutet om skattereduktion. 6.17 Bedömning: Förslaget om en skattereduktion för fysiska personer som förvärvar vissa aktier strider inte mot .