sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — För såväl barmhärtighetsinrättningarna som sjukvårdsinrättningarna ansåg Stiftelse- och föreningsskattekommittén att det fanns skäl att överväga en ändring av nuvarande bestämmelser (SOU 1995:63 s. 138 f.): Vad först gäller barmhärtighetsinrättningar framstår själva uttrycket som så pass otidsenligt att redan det kunde motivera en ändring. Huvudfrågan är emellertid om det överhuvudtaget är befogat att behålla denna skattefrihetsgrund. Möjligheterna för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att uppnå skattebefrielse i egenskap av barmhärtighetsinrättning är i praktiken utomord- entligt begränsade. Ideella föreningar skulle i och för sig kunna tänkas driva en sådan verksamhet att de kan klassas som barmhärtighetsinrättningar men för dem tillgodoses behovet av skattelindring i tillräcklig utsträckning genom de generella reglerna om skattebefrielse för ideella föreningar. Även beträffande stiftelser kan det praktiska behovet av den diskuterade skattefrihetsgrunden starkt ifrågasättas med hänsyn till förekomsten av den behandlade grunden "hjälpverksamhet bland behövande". Vår bedömning är att skattefrihetsgrunden barmhärtighetsinrättning knappast har någon självständig betydelse vid sidan av andra regler om skattebefrielse och att den därför bör slopas. I fråga om sjukvårdsinrättningar är utgångsläget delvis ett annat. Enligt uppgifter från bedrivs den enskilda sjukvården till omkring en tredjedel av stiftelser. Det betyder med andra ord att den större delen bedrivs av något annat subjekt. Genom det uttryckliga kravet i 7 § 6 mom. SIL på att verksamheten skall bedrivas utan vinstsyfte begränsas dock kretsen av subjekt som kan komma i fråga för skattebefrielse. Bortsett från de ideella föreningarna, som ändå är tillgodosedda genom de generella reglerna om skattebefrielse för sådana föreningar, finns det ett ringa utrymme för andra juridiska personer än stiftelser att bedriva en sådan sjukvårdande verksamhet utan vinstsyfte som kan medföra rätt till skattebefrielse. För stiftelserna kan å andra sidan denna skattefrihetsgrund ha väsentlig betydelse. Sjukvård kan normalt inte inordnas under någon av de generella skattefrihetsgrunder som gäller för stiftelser (barnsjukvård kan dock möjligen hänföras under vård av barn och speciellt inriktad sjukvård kan kanske i undantagsfall vara att betrakta som hjälpverksamhet bland behövande). Vår uppfattning är att de stiftelser som bedriver sjukvård utan vinstsyfte även i fortsättningen bör ha möjlighet att uppnå skattebefrielse. Frågan bör dock tekniskt lösas på ett annat sätt än . Vi föreslår att begreppet sjukvårdsinrättning utmönstras och att sjukvård i stället tas in bland de ändamål som för stiftelsernas del kvalificerar för skattebefrielse. Våra förslag innebär således att endast stiftelser och ideella föreningar kommer att kunna uppnå skattebefrielse på den grunden att de - genom sjukvårdande verksamhet i egen regi eller genom bidrag till annans verksamhet - främjar sjukvård. För sjukvårdsinrättningarna finns ett par rättsfall som kommit efter det att Stiftelse- och föreningsskattekommittén lämnade sitt betänkande år I RÅ 1996 not. 118 fann Regeringsrätten att Kuranstalt AB:s sjukhus och sjukhem var hänförliga till sådana sjukvårdsinrätt- ningar som inte bedrevs i vinstsyfte. Bolaget var helägt av staten med som huvudman. Regeringsrätten fann att bolaget skulle vara frikallat från skatt för de inkomster som härrörde från sjukvårdsverksamheten. Utgångspunkten vid bedömningen var att bolaget i enlighet med bolagsordningen bedrev verksamheten utan vinstsyfte och att eventuella överskott skulle återbetalas. I ett senare mål (RÅ 2008 ref. 74) kom Regeringsrätten fram till att ett aktiebolag som bedrev sjukvårdsverksamhet kommersiellt inte kunde anses som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte. Av bolagsordningen framgick att bolagets vinst skulle användas för att konsolidera och utveckla verksamheten samt på annat sätt främja bolagets syfte. Sjukvårdsverksamheten skulle bedrivas kommersiellt med inriktning att ge god lönsamhet. Någon utdelning till bolagets ägare skulle däremot inte kunna ske. Regeringsrätten konstaterade i sina domskäl bl.a. följande: Av ordalydelsen i 7 kap. 15 § IL följer att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas. åberopade förarbeten och praxis ger inte något entydigt stöd för att lagrummet ska ges en annan tolkning. Regeringsrätten finner således att det är vinstsyftet hos den juridiska personen som bedriver verksamheten – inte vinstsyftet hos den juridiska personens ägare – som avses i 7 kap. 15 § och som ska prövas i målet. Begreppen barmhärtighetsinrättning och sjukvårdsinrättning har funnits mycket länge i lagstiftningen. har samhället förändrats högst avsevärt och de behov och villkor som finns i dagens samhälle är helt annorlunda än de var för bara . Redan Stiftelse- och föreningsskattekommittén såg behovet av reformering på detta område. Utredningen har föreslagit att gemensamma regler om undantag från beskattning ska införas för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Förslaget innehåller vidare ändamålsbestämmelser som täcker in såväl den verksamhet som bedrivits av barmhärtighetsinrättningarna – social hjälpverksamhet – som den hos sjukvårdsinrättningarna – ändamålet sjukvård. För stiftelserna, föreningarna och trossamfunden ställs utöver kraven på visst ändamål även krav på hur verksamheten får bedrivas i rent ekonomiskt avseende. Dessa krav kan anses motsvara tidigare ställda krav på att vinstsyfte inte får föreligga. För att en verksamhet ska bedömas som sjukvårdsinrättning eller barmhärtighetsinrättning ställs inte krav på i vilken associationsform verksamheten sker. Följaktligen kan verksamhet även bedrivas i t.ex. aktiebolag. När det gäller sjukvårdsinrättningarna ställs redan i lagtexten det uttryckliga kravet att verksamheten inte drivs i vinstsyfte. Som framgår av Regeringsrättens avgörande i rättsfallet RÅ 2008 ref. 74 ska detta vinstsyfte bedömas hos den juridiska person som driver verksamheten och inte hos dess ägare. I det tidigare notismålet var det fråga om ett statligt helägt bolag där eventuella överskott i verksamheten skulle återbetalas till beställarna av vården och något vinstsyfte fanns inte enligt bolagsordningen. Om än möjligheterna att driva verksamhet som sjukvårdsinrättning i aktiebolagsform eller i form av ekonomisk förening redan tidigare ansetts vara starkt begränsad torde det nu vara klarlagt att detta i princip är möjligt. Utredningen föreslår därför att begreppen barmhärtighetsinrättning respektive sjukvårdsinrättning tas bort ur lagtexten och att sådana verksamheter får bedömas enligt de generella befrielsegrunderna. Enligt utredningens uppfattning kommer detta för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund med detta slag av verksamhet inte att innebära någon försämrad beskattningssituation. Ytterligare en kategori finns upptagen i 16 § och det är de allmänna undervisningsverken. Enligt skattekommitté (SOU 1939:47 s. 48) avsågs med allmänna undervisningsverk bara privata institutioner och typiskt för dessa var att de främjade viktiga samhällsfunktioner vilka lika väl kunnat handhas av stat eller kommun. De betecknades som och något vinstsyfte för ägarna fick inte föreligga. konstaterade i sin avhandling (s. 249) att den undervisning som förmedlas måste ha en viss allmän inriktning och vara sådan som typiskt bedrivs vid motsvarande statliga och kommunala inrättningar. En relativt snäv tolkning av begreppen undervisning och utbildning avsågs således. Vad som avses med allmänt undervisningsverk har prövats av Regerings- rätten ett flertal gånger, varav två gånger . I rättsfallet RÅ 1997 ref. 64 drev Stiftelsen en fristående skola som var godkänd av . Man bedrev denna verksamhet utan vinstsyfte och den finansierades genom den s.k. skolpengen. Den av stiftelsen bedrivna verksamheten ansågs som ett allmänt undervisningsverk så länge den bestod av att driva en grundskola. Vid sidan av detta övervägde stiftelsen att starta en fortbildningsverksamhet för lärare och skolpersonal. Denna verksamhet skulle bedrivas med vinstsyfte och var avsedd att stödja och främja stiftelsens huvudsakliga verksamhet, dvs. Här konstaterade att fortbildningsverksamheten var att betrakta som rörelse och om denna rörelseverksamhet utgjorde mer än en ringa del av den sammantagna verksamheten skulle stiftelsen förlora sin ställning som allmänt undervisningsverk. I avsaknad av sådana villkor får anses gälla att ett subjekt, om det omfattas av katalogens bestämmelser, är befriat från skattskyldighet för inkomst av rörelse även i de fall då det med stöd av förarbetena kan konsta- teras att lagstiftaren inte räknat med att subjektet i fråga kommer att bedriva rörelse av det aktuella slaget. Det senast sagda behöver emellertid inte innebära att förekomsten av en rörelse alltid skulle sakna betydelse för ett subjekts möjlighet att få skatte- befrielse enligt bestämmelserna i katalogen. När ett rörelsedrivande subjekt begär skattefrihet på grund av att det tillhör någon av de kategorier som räknas upp i katalogen, kan det finnas anledning att särskilt undersöka om det begrepp som lagstiftaren använder för att beskriva den aktuella kategorin i sig innefattar ett krav på att subjektet inte bedriver rörelse av det aktuella slaget och om subjektet således på denna grund faller utanför katalogens uppräkning. Det som framkommit om lagstiftarens principiella inställning till beskatt- ningen av rörelseinkomst som förvärvas vid sidan av den kvalificerade verksamheten talar för att det inte finns något utrymme för att med bibehållen skattefrihet driva rörelse vid sidan av skolverksamheten eller att utrymmet i varje fall bör vara mycket obetydligt. (jfr SOU 1997:2 del I s. 42 och del II s. 65). Efter detta har Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2004 ref. 77 funnit att Stiftelsen skulle förlora sin karaktär av allmänt undervisningsverk om den i mer än ringa omfattning ägnar sig åt annan verksamhet, även om denna är av sådan art att den kan medföra skattebefrielse på annan grund. Det förhållandet att effekterna härav i vissa fall kan stå i mindre god överensstämmelse med de grundläggande motiven bakom de aktuella reglerna om skattebefrielse ansågs med hänsyn till lagtextens utformning inte kunna påverka bedömningen. Förslaget till generella skattefrihetsregler för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund medger att undervisning kan främjas dels genom att ett visst subjekt bedriver egen verksamhet, dels genom att bidrag lämnas till annan för bedrivande av skattemässigt gynnad verksamhet. Nuvarande regler ger en viss möjlighet att bedriva ett allmänt undervisningsverk även i annan associationsform, vanligen då i aktiebolag. Som framgår av förarbetena till lagstiftning skulle något vinstsyfte inte få föreligga, något som för just undervisningsverken inte framgår direkt av lagtexten. Regeringsrättens avgörande rörande sjukvårdsinrättningen fall (RÅ 2008 ref. 74) innebär att det är vinstsyftet hos det subjekt som driver sjukvårdsverksamheten – och inte vinstsyftet hos den juridiska personens ägare – som ska bedömas. Med hänsyn till att frånvaro av vinstsyfte funnits uttalat för såväl sjukvårdsinrättningar som allmänna undervisningsverk redan från den första lagstiftningen på området är det enligt utredningens mening rimligt att göra motsvarande bedömning . Detta skulle innebära att endast ideella organisationer kan driva dessa typer av inrättningar fortsättningsvis med skattegynnad ställning. Med den vidgning av de generella undantagsreglerna för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som utredningen föreslår finns det heller inte skäl att behålla särregler för dessa inrättningar. Även på det nu avhandlade området är det således utredningens uppfattning att katalogbestämmelserna kan slopas. I utredningens direktiv finns särskilt angivet att konflikter av det slag som uppkommit i rättsfallet RÅ 2004 ref. 77 mellan skilda bestämmelser av skattegynnande ska undanröjas. Den av utredningen föreslagna lagregleringen i detta hänseende tillgodoser det i direktiven angivna önskemålet. 7.3.5 Trygghetsorganisationer - arbetslöshetskassor, vissa personalstiftelser samt stiftelser eller annan juridisk person som har till uppgift att lämna permitteringslöneersättning och liknande Utredningens förslag: De s.k. trygghetsorganisationerna omfattas av bestämmelserna i en ny 3 §. De är helt skattebefriade men med ett uttalat krav på att avsedd verksamhet bedrivs. Under denna rubrik har samlats subjekt som har till syfte att lämna skydd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall. Bestämmelserna finns i 16 §. Arbetslöshetskassorna administrerar arbetslöshetsförsäkringen och är föreningar vilkas bildande och verksamhet regleras i lagen (1997:239) om arbetslöshetskassor. En arbetslöshetskassas verksamhet ska t.ex. omfatta ett visst verksamhetsområde, en särskild yrkeskategori eller en särskild bransch och ska registreras hos Inspektionen för arbetslöshets- försäkringen (IAF). För registrering krävs minst 10 000 medlemmar och försäkringen finansieras genom arbetsgivaravgifter och medlemsavgifter. De stiftelser m.fl. som faller in under den ovanstående rubriken är dels personalstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pen- sionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och vars ändamål uteslutande är att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att lämna avgångsersättning till friställda arbetstagare eller främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit uppsagda eller löper risk att bli uppsagda till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggning eller rationalisering av företags verksamhet eller med ändamål att lämna permitteringslöneersättning, och bolag eller annan juridisk person som uteslutande har till uppgift att lämna permitteringslöneersättning. De ovan nämnda subjekten, vilka regleras av särskild lagstiftning, och som har som uppgift att verka för arbetstagares trygghet i arbetslivet kan inte utan vidare hänföras till någon av tidigare angivna kategorier och därigenom på ett naturligt sätt klassificeras bland de skattegynnade subjekten. Att så är fallet beror främst på beroendet av arbetsmarknaden och dess svängningar av konjunkturell och annan ekonomisk och arbetsmarknadspolitisk art. Utbetalningarna från en arbetslöshetskassa kan således variera över tiden på ett mycket oregelbundet sätt. Arbetslöshetskassorna kan därför inte naturligt infogas under det normalt gällande fullföljdskravet för ideella föreningar och stiftelser. En motsvarande situation gäller för stiftelser och bolag som ger ut permitteringslöneersättning o.d. Det finns därför inte anledning att ställa upp sådana krav för dessa subjekt utan de måste behandlas på ett särskilt sätt i lagstiftningen. Enligt utredningens uppfattning bör dessa subjekt kunna undantas helt från inkomstbeskattning under förutsättning att de uteslutande eller så gott som uteslutande driver verksamhet i enlighet med de ändamål som uppställts för dem. Som ett verksamhetskrav för arbetslöshetskassorna bör därför gälla att kassorna uteslutande eller så gott som uteslutande driver verksamhet i enlighet med vad som framgår av lagen om arbetslöshetskassor. Motsvarande krav bör ställas på personalstiftelser enligt tryggandelagen och liknande subjekt som har som ändamål att utge permitteringslöneersättning o.d. Utredningen föreslår därför att dessa kategorier av subjekt skattebefrias helt. Det bör dock tilläggas att om en arbetslöshetskassa e.d. inte fullföljer sitt ändamål på angivet sätt något skattegynnande inte heller kan påräknas för verksamheten. Regleringen av dessa trygghetsformer föreslås fortsättningsvis ske genom en ny 3 §. Också på detta område kan således generella regler införas, vilket är helt följdriktigt eftersom regleringen är generell. 7.3.6 Subjekt som upphört med sin verksamhet eller som helt har avvecklats Av de subjekt som finns intagna i katalogen finns ett antal som har upphört med sin verksamhet eller som helt har avvecklats. Oavsett hur en lagreglering av katalogsubjekten fortsättningsvis ska utformas ska de nu ifrågavarande subjekten givetvis inte kvarstå som skattegynnade. Detta gäller och som betänkande (SOU 1995:63 s. 238) uppgavs ha ett negativt eget kapital och som är avregistrerad. för främjande av farmacins utveckling m.m. avvecklades . Fonden för industriellt samarbete med , () har ombildats till aktiebolag enligt beslut om ny organisation för det svenska utvecklingssamarbetet inom näringslivsområdet (prop. 1990/91:100 bil. 5, bet. 1990/91:UU15). Fonden för svenskt-norskt industriellt samarbete har enligt avtal upphört efter att ha överlåtit sina tillgångar och skulder till svenska respektive (prop. 2003/04:139). () är en enhet inom , vilket framgår av uppgift lämnad i samband med remissbehandlingen av utredning. Dessutom är likvidation beslutad för enligt uppgift från . betänkande konstaterade föreningsskatte- kommittén att Stiftelsen Industricentra, som bildades som en kompletterande regionalpolitisk stödform för det inre stödområdet (prop. 1973:50), var under avveckling. Stiftelsen är nu avregistrerad. Dessutom har fr.o.m. ombildats till en ideell förening. Stiftelsen industriellt utvecklingscentrum i övre , IUC, inrättades av dåvarande , , (dåvarande STU), Norrlandsfonden samt landstingen i , och . Stiftelsen skulle verka för att öka den befintliga mindre och medelstora industrins utvecklingspotential genom att tillhandahålla teknisk och personell kapacitet som kunde stimulera och underlätta företagens produktutvecklingsförmåga. Stiftelsen attachéverksamhet bildades genom avtal mellan staten och . Stiftelsen hade till ändamål att genom insamling, analys och överföring av teknisk, naturvetenskaplig och teknisk-politisk information från utlandet bidra till tekniska utveckling. Verksamheten bedrevs bl.a. genom attachéer och annan personal vid ambassader. Stiftelsen är avregistrerad . Stiftelsen för Teknikupphandling och Produktutveckling är under avveckling enligt ett principbeslut och ska avregistreras. Slutligen har samtliga s.k. teknikbrostiftelser, dvs. /högskola och näringsliv i och de sex motsvarande stiftelserna med säte i , , , , och upphört. finns ytterligare två skattebefriade subjekt, nämligen och . , som skattebefriades , är den svenska stålindustrins branschorganisation, grundad . Dess konstruktion anges som ett offentligrättsligt organ med privat delägarskap knutet direkt till varje järnbruk i landet. Verksamheten sträcker sig över ett stort fält som omfattar handelspolitik, forskning och utbildning, standardisering, energi och miljö samt skatter och avgifter. leder och bedriver omfattande teknisk forskning – med deltagande av samtliga stålföretag i . samarbetar inom EU i många forskningsprojekt för stålindustrin och dessutom utarbetar branschstatistik och bedriver bergshistorisk forskning. Till har delegerats arbetsuppgifter som avser deltagande i internationella samarbetsorgan på stålområdet, såsom International and () och Eurofer, det europeiska . finns omnämnt i 17 § med den begränsningen att skattegynnandet bara gäller så länge kontorets vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägarna. Stiftelsen Produktionstekniskt centrum i för tekoindustrin – PROTEKO, bildades av kommun och Stiftelsen läns utvecklingsfond. års taxering finns stiftelsen intagen i katalogen och som skäl för detta angavs att stiftelsen skulle vara ett fristående produktionstekniskt centrum med kompetens och utrustning för produktionsteknisk rådgivning och utbildning för tekoindustrin. I beslutet angavs att PROTEKO, med avseende på såväl ändamål som arbetsuppgifter och finansiering, företedde betydande likheter med vissa andra rättssubjekt som åtnjöt inskränkt skattskyldighet. Vid bildandet tillsköt staten mer än hälften av stiftelsens kapital. Av årsredovisningen för framgår att stiftelsen driver en omfattande näringsverksamhet i form av rådgivning och personaluthyrning samt yrkesinriktad utbildningsverksamhet. Som inledningsvis nämnts har utredningen sett som sin uppgift att undersöka om det går att finna sådana lösningar för samtliga i katalogen namngivna subjekt respektive kategorier av subjekt att undantag från beskattning fortsättningsvis kan bygga på generella regler. Av vad som utredningen kommit fram till i detta avsnitt kan en sådan ordning genomföras för samtliga genomgångna kategorier av subjekt. Utredningen ser det i denna belysning som starkt eftersträvansvärt att finna plats också för respektive PROTEKO inom denna ram. Utredningen föreslår därför att också dessa två återstående subjekt för framtiden bör bedömas enligt de generella bestämmelser som framöver föreslås gälla för stiftelser och ideella föreningar. Det kan tilläggas att i vart fall bör kunna dra nytta av den reglering avseende myndighetsuppgifter som utredningen föreslår. Slutsatsen av denna genomgång av subjekt och kategorier av subjekt är att utredningen finner att det är möjligt att avveckla den s.k. katalogen i dess nuvarande form och ersätta den med generella regler. Någon katalog med uppräkning av subjekt med särskilt skattegynnad karaktär bör därför inte längre finnas kvar i lagstiftningen. För de subjekt som omfattas av denna reglering kommer de allra flesta att kunna hänföras till de vidgade generella reglerna för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. För en del subjekt kommer skattebefrielse att helt eller delvis knytas till sådana uppdrag som utgör myndighets- utövning och som omfattas av den föreslagna regleringen i denna del. Ytterligare en grupp som skattebefrias är de som har att betala skatt enligt lotteriskattelagen. Det kan emellertid inte uteslutas att något eller några av de subjekt som finns i katalogen inte bedriver en sådan verksamhet som berättigar till lättnader i beskattningen enligt de föreslagna generella reglerna. Enligt utredningens uppfattning bör en sådan situation – om den alls föreligger – inte anses utgöra ett argument för att behålla katalogen eller någon del av denna. Vinsten av att regleringen kan ske enligt generella regler måste anses betydande och väger klart upp den sämre skattesituation som eventuellt kan drabba något enstaka subjekt. Det bör tilläggas att en beskattning kommer att bero på att subjektet i fråga bedriver vanlig näringsverksamhet. Att beskattning sker i ett sådant fall är enligt utredningens uppfattning helt naturligt. Med utredningens föreslag kommer reglerna fortsättningsvis att uppfylla kraven på att vara generella, vilket också innebär förenklingar genom ett minskat behov av lagändringar på grund förändrad organisatorisk struktur eller genom att nya aktörer tillkommer. Dessutom bör det valda sättet att reglera detta område innebära mindre problem när det gäller avvikelser från bestämmelserna om statligt stöd. Som tidigare nämnts har till utredningen överlämnats ett antal ärenden som vart och ett innehåller en begäran om att ett visst subjekt ska tas in i katalogen. Med hänsyn till det förslag utredningen lämnar om att avskaffa katalogen föranleder dessa ärenden inte någon utredningens vidare åtgärd. Skattskyldigheten för dessa subjekt får, på samma sätt som gäller för andra subjekt, bedömas enligt de generella undantagsregler som utredningen föreslår. I våra direktiv ingår som ett särskilt moment att, om utredningen skulle finna att den tillämpade lagstiftningstekniken är ändamålsenlig och ska finnas kvar, också ta ställning till om det ska ställas krav i olika avseenden på subjekt som ingår i eller framställer önskemål om ett intagande i katalogen. Med hänsyn till att utredningen föreslår att det inte ska finnas någon form av uppräkning av individuella subjekt eller av kategorier av subjekt lämnar utredningen inget förslag i denna del.