sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Med en metod som bygger på vad företagen faktiskt gör kommer företagen, om bedömningen av vad som utgör god redovisningssed blir liberal, själva att helt kunna styra över beskattningen. Om bedömningen av vad god redovisningssed kräver i form av fakturering inte blir generös kommer å andra sidan den enkelhet som är metodens stora fördel också att gå förlorad. Sammantaget gör företagens inflytande över intäktsredovis- ningen och det förhållandet att reglerna för löpanderäkningsupp- drag inte kräver att de nedlagda utgifterna ska tas upp som en tillgång att regeln kan ge märkliga resultat. Det betyder nämligen att det finns goda förutsättningar att systematiskt dra av utgifterna som en kostnad när de uppkommer som de intäkter som de hör samman med tas upp som en inkomst först i en senare tidsperiod. Reglerna kan alltså ge upphov till brister i matchningen. Den bristande matchningen uppstår inte heller av en slump utan är något som företagen kan styra över. Regeln om att intäkts- redovisningen ska korrigeras om den skattskyldige underlåtit att faktura i betydande omfattning är svår att tillämpa. Bör reglerna ändras? Dagens regler bygger på en uppdelning i uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning som kan vara relevant om gränsen dras på rätt ställe. Det kan emellertid vara mycket svårt att göra en ändamålsenlig gränsdragning och det kan därför i vissa fall ifråga- sättas om resultatet blir en materiellt riktig beskattning. Uppdel- ningen komplicerar också regelverket. Det kan också ifrågasättas om reglerna för löpande räknings- arbeten i sak är lämpligt utformade. Som framhållits är reglerna för sin tillämpning beroende av företagets faktureringsrutiner och därmed sårbara för skattearbitrage. I andra fall kan de ge upphov till beskattningseffekter som möjligen kan anses oproportionerliga i förhållande till vad som gäller för ett avtal med mycket likartade villkor. Sammanfattningsvis anser utredningen att dagens regler som bygger på en uppdelning mellan löpande räkningsarbeten och uppdrag till fast pris bör ändras. Skälen är framför allt att uppdel- ningen skapar tillämpningssvårigheter och att reglerna för arbeten på löpande räkning, som bygger på en faktureringsprincip, strider mot de grunder som utredningen utgår ifrån. Huvuddragen hos de nya reglerna Argumenten för respektive emot en uppdelning av pågående arbe- ten har diskuterats i föregående avsnitt. En uppdelning komplicerar reglerna, vilket är ett starkt argument emot en sådan lösning. Avgörande för om uppdelning bör göras eller inte är emellertid om reglernas materiella innehåll kan ges ett lämpligt utfall även om reglerna blir desamma för de olika uppdragsformerna. Det leder fram till frågan vilket materiellt innehåll reglerna bör ha. Till att börja med kan det konstateras att det inte bör komma i fråga att ställa krav på successiv vinstavräkning för uppdrag till fast pris. Skälen för detta är flera. Som framgått kan det ifrågasättas om det skulle vara förenligt med utredningens grundläggande utgångs- punkter och syn på realisation att kräva att vinsten beskattas i takt med fullgörandet även i fall då framför allt utföraren bär de risker som ligger i projektet. Det kan vidare vara komplicerat att succes- sivt vinstavräkna tjänsteuppdrag till fast pris. Det kräver att företaget har ett system med väl utvecklade rutiner för att bedöma utfallet i uppdraget. Det är alltså närmast självklart att beskattning av det som klassificeras som fastprisuppdrag även måste bygga på den metod som utgör ett alternativ till successiv vinstavräkning, nämligen färdigställandemetoden. Denna bör med vissa justeringar och förtydliganden kunna fungera väl även för de företag som inte frivilligt vill lägga successiv vinstavräkning till grund för beskattningen. Vad som ska gälla för uppdrag på löpande räkning är inte lika självklart. Det finns goda argument för att låta beskattningen i dessa fall bygga på en successiv vinstavräkning. Den arbetsgrupp med representanter från BFN och som arbetade inom ramen för det s.k. lämnade ett sådant förslag. Lös- ningen är också väl förenlig med de utgångspunkter som ligger till grund för utredningens arbete. Det kan med fog hävdas att en vinst som är hänförlig till ett arbete som utförts eller till material som levererats inom ramen för ett uppdrag på löpande räkning är realiserad, även om uppdraget som sådant inte är slutfört. Successiv beskattning av uppdragsinkomsten skulle möjligen vara att föredra om frågan bedömdes utan hänsyn till svårigheterna att dra gränsen mellan uppdragsformerna eller till de fördelar som uppstår om uppdelningen avskaffas. En i princip lika god lösning är emellertid att reglerna utformas så att värdet av pågående arbeten vid beskattningsårets utgång ska tas upp som en tillgång. Det innebär en försiktig intäktsredovisning och en god matchning. Det överensstämmer också med vad som gäller i och har gemensamma drag med reglerna i . Den största fördelen med en sådan lösning är att reglerna kommer att överensstämma för uppdrag till fast pris och uppdrag på löpande räkning. Det innebär också att behovet att göra skillnad mellan olika uppdrag bortfaller. Reglerna blir härigenom enhetliga och tillämpningen enklare. Förslag: Regler införs om när inkomst från ett pågående arbete ska tas upp. Ersättning som avser entreprenader ska tas upp när det entreprenaden avser kan tas i bruk eller – om denna tidpunkt inträffar före – när entreprenaden godkänns efter slutbesiktning eller motsvarande. Vid andra pågående arbeten ska ersättningen tas upp när resultatet av de samlade tjänsterna överförs till beställaren eller endast en ringa del återstår att överföra. Om det av särskilda skäl som inte är hänförliga till den skattskyldige inte är möjligt att bedöma utfallet av uppdraget som anges i huvudreglerna ska ersättningen i stället tas upp när utfallet är möjligt att beräkna. När det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning upphör behövs det regler i IL som anger när ersättningen ska tas upp till beskattning. Detta är emellertid inte det enda skälet till att det behövs regler. Det finns vissa tillämpningsproblem som är förknippade med färdigställandemetoden. Det gäller när ersättningen ska tas upp som intäkt. Eftersom all vinst tas upp blir det betydelsefullt att det närmare kan fastställas vilken tidpunkt som är den rätta. Erfarenheten har också visat att det kan vara svårt att avgöra när vinsten ska tas upp. I de nu gällande skattebestämmel- serna anges att pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 27 § IL). Begreppet slutredovisa är inte definierat i skattelagen. Inte heller inom redovisningen är reglerna särskilt tydliga. Vanligen anges endast att vinsten ska redovisas när uppdraget väsentligen är fullgjort (BFNAR 2003:3 punkt 39). tolkning av begreppet slutredovisa framgår av allmänna råd (SKV A 2005:2). Där anges att ett arbete bör slutredovisas när det är avslutat. Ett arbete bör anses som avslutat i och med att slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats eller borde ha träffats enligt de avtalsvillkor mellan parterna som får anses normala i branschen. Utifrån de avtal som branschen använder sig av har det etablerats en praxis när slutfaktura senast ska skickas ut vid fast- prisarbeten. Enligt 04 gäller att entreprenören har på sig att efter entreprenadtidens utgång, dvs. efter godkänd slut- besiktning, översända faktura. Enligt bestämmelserna i 04 är preskriptionstiden för beställarens ersättning för ändrings- och tilläggsarbeten . En anledning till tidsfristen är att entreprenören ska ha möjlighet att fakturera eventuella tillkom- mande arbeten utöver vad som först avtalats och kanske i sin tur invänta fakturor från anlitade underentreprenörer. För underentre- prenörer är tidsfristen . Efter slutfakturering har beställaren en månad på sig att godkänna och betala fakturan. När denna betalningsfrist gått ut och beställaren godkänt eller betalat slutfakturan anses slutlig ekonomisk uppgörelse ha ägt rum. Enligt tillämpad branschpraxis ska arbetet vinstavräknas vid denna tid- punkt (Byggindustrier, Byggföretagets årsredovisning – en vägledning från Byggindustrier, 2001, s. 124). Av skrivelsen Vinstavräkningstidpunkt av pågående arbete (byggnadsentreprenad) till fast pris (, dnr 130 596337-04/111) framgår att anser att en vinstavräk- ningstidpunkt för en byggnadsentreprenad som sammanfaller med av byggbranschen tillämpad redovisningspraxis även ska gälla skattemässigt. Det innebär att vinstavräkning ska göras senast när slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats mellan parterna. Ett mål för utredningen är att finna mer handfasta tidpunkter för när en ersättning ska tas upp. För varor och inventarier har utredningen funnit att avlämnandet är lämpligt. För pågående arbeten är förhållandena ofta mer komplicerade än vid varuför- säljningar. Någon generellt tillämplig civilrättslig lag som etablerar en motsvarande tidpunkt som avlämnandet finns inte för tjänster. Detta hindrar emellertid inte att motsvarande principer som är vägledande för utredningens förslag om varuförsäljning också kan ligga till grund för förslag som avser pågående arbeten. Ambitionen bör alltså vara att finna en tidpunkt som motsvarar avlämnandet. För tjänster som utgör pågående arbeten gäller ofta att det i samband med att uppdraget avslutas överlämnas en materiell produkt till beställaren. Denna utgör eller är bärare av de tjänster som utförts. Det kan vara fråga om en byggnad, en maskin eller en konsultrapport. I dessa fall borde det inte vara svårt att finna en tidpunkt som naturligen motsvarar överlämnandet. Frågan är emellertid generellt något mer komplicerad när det gäller tjänster än när det gäller försäljning av tillgångar. Det beror bl.a. på att det i fråga om tjänsteuppdrag inte alltid finns en överlämnandetidpunkt. Det beror också på att det oftare kan vara svårt att bedöma utfallet av ett tjänsteuppdrag redan när produkten överlämnas. Att frågeställningen är mer komplicerad för tjänster hindrar emellertid inte att motsvarande principiella utgångspunkter tilläm- pas för pågående arbeten som vid försäljningar av tillgångar. Som framgått har en branschspecifik tidpunkt för intäktsbok- föring etablerat sig i praxis när det gäller byggbranschen vilken innebär att vinsten tas upp när det slutliga ekonomiska utfallet kan bedömas. Det kan ifrågasättas om den vinstavräkningstidpunkt som tillämpas för fastprisarbeten i byggbranschen överensstämmer med de kriterier som generellt gäller för den redovisningsmässiga intäktsredovisningen. Enligt utredningens mening bör en sådan praxis, som ligger nära en kontantmetod, inte läggas till grund för beskattningen. Även om det finns större risk för att utfallet av ett pågående arbete påverkas av händelser som inträffar efter det att produkten avlämnats, finns det sådana risker också vid försäljning av tillgångar. Skälen för att behandla fallen på samma sätt är starka, bl.a. eftersom det minskar behovet av att dra gränser där rationella grunder för en sådan avgränsning är svåra att finna. Det bör också framhållas att den enda rimliga metoden för beskattning av pågående arbeten är successiv vinstavräkning, om det som eftersträvas är en i alla delar företagsekonomiskt korrekt beskattning. Färdigställandemetoden är i sig en förenklad och för företagen generös metod. Det bör då kunna accepteras att vinsten tas upp till beskattning när produkten överlämnas även om inte alla eventuella risker då har eliminerats. En motsatt ordning skulle också kunna leda till orimliga resultat, som ett par exempel i 1998:6 Sambandet mellan redovisning och beskattning visar. I rapporten ges två exempel på situationer som väckt frågor. Det första exemplet avser produktion av en vägsträcka till fast pris. I avtalet ingick att entreprenören skulle ha ett s.k. funktionsansvar. Detta innebar att vägen skulle ha en viss lägsta teknisk standard. Särskild ersättning skulle inte utgå i anledning av funk- tionsansvaret. Entreprenören resultatavräknade inte förrän efter det att tiden under vilket funktionsansvaret gällde hade gått ut. konstaterade att det var oklart när avtal med integrerade avtalsvillkor skulle resultatavräknas och att avtal enligt en sedvänja i branschen vinstavräknades först när det ekonomiska utfallet kunde beräknas. Det andra exemplet gäller en husentreprenad. Flera huskroppar skulle uppföras. Husen uppfördes och uthyrning av lägenheterna påbörjades innan projektet formellt slutbesiktigades, vilket gjordes när samtliga byggnader färdigställts. ansåg att de förslag som lämnades skulle innebära att vinsten skulle tas upp till beskattning i takt med att lägenheter- na togs i bruk. Enligt utredningens mening visar exemplen att de regler och principer som gäller för när vinst i ett pågående arbete ska tas upp till beskattning är otillräckliga. De frågor som uppmärksam- mats gäller framför allt byggbranschen, men det finns anledning att anta att motsvarande problem finns i andra branscher. Särskilda regler om vinstavräkning bör därför införas i IL. I de följande avsnitten behandlas vilka utgångspunkter som bör gälla för sådana regler. Sammanfattningsvis anser utredningen att nuvarande praxis för vinstavräkning inte överensstämmer med den belöpandeprincip som utredningen föreslår och att beskattningsreglerna i stället bör bygga på att arbetet överlämnats eller tjänsten i övrigt kommit beställaren till godo. Det betyder också att sådana avtalsvillkor som garantivillkor, hävningsrätter eller villkor som anger att en viss funktion ska gälla principiellt kommer att sakna betydelse för när vinsten ska tas upp. Vilka konsekvenser för periodiseringen av företagets utgifter som avtalsvillkor som dessa bör ge behandlas i avsnitten 17.4.1 och 17.4.3. Reglerna i denna del motsvarar vad som gäller vid försäljning av tillgångar. För entreprenaduppdrag bör gälla att ersättningen ska tas upp när entreprenaden kan tas i bruk eller – om denna tidpunkt inträffar tidigare – när entreprenaden godkänns efter en slutbesiktning eller motsvarande. En sådan regel innebär att det i fortsättningen inte blir aktuellt att vinstavräkna entreprenader i byggbranschen långt efter det att det som entreprenaden avser tagits i bruk av beställaren. För byggbranschen gäller att avlämnandet av entreprenaden görs genom godkänd slutbesiktning (AB 04). Vid en besiktning går besiktningsmannen igenom att arbetena utförts i överensstämmelse med kontraktshandlingarna och att allt arbete är utfört. Normalt torde en byggentreprenad inte kunna tas i bruk före godkänd slutbesiktning. Begreppet kan tas i bruk bör således i normalfallet vara jämförbart med tidpunkten för godkänd slutbesiktning. Begreppet tas i bruk kommer därför normalt endast att vara relevant i de fall någon besiktning inte görs. Förslaget innebär, när det gäller entreprenaduppdrag till fast pris i byggbranschen, att vinstavräkningstidpunkten kommer att tidigareläggas jämfört med dagens regler. Beskattningstidpunkten enligt förslaget kommer i vissa fall att inträffa under ett tidigare beskattningsår än när resultatavräkning, enligt dagens redovis- ningsregler, kommer att redovisas i räkenskaperna. Det torde emellertid enligt utredningen i normalfallet inte vara några större problem med att skattemässigt resultatavräkna entreprenaden oaktat att praxis är senast sex eller efter godkänd slutbesiktning. För övriga pågående arbeten bör gälla att ersättningen ska tas upp när resultatet av de samlade tjänsterna överförs till beställaren eller endast en ringa del återstår att överföra. Inkomsten ska således tas upp när beställaren tillgodogjorts sig tjänsten. Enligt en undantagsregel bör gälla att den skattskyldige har möjlighet att skjuta på beskattningen av ersättningen om det inte är möjligt att bedöma utfallet av uppdraget då entreprenaden kan tas i bruk alternativt vid slutbesiktning. Ersättningen ska då i stället tas upp när utfallet är möjligt att beräkna. För regelns tillämpning krävs att det föreligger särskilda skäl. De särskilda skälen får inte vara hänförliga till den skattskyldige. Undantagsregeln kan, om förutsättningarna är uppfyllda, även tillämpas på andra pågående arbeten än entreprenader. De föreslagna bestämmelserna tas in som 14 a kap. 12 § IL. Tidpunkt för avdrag för utgifter Förslag: Utgifter för pågående arbeten som slutförts under samma beskattningsår som de påbörjats ska dras av då ersätt- ningen för de pågående arbetena ska tas upp. Om en utgift ska räknas in i anskaffningsvärdet för pågående arbeten ska avdrag för utgiften göras det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för pågående arbeten. Om ersättningen för ett pågående arbete är lägre än de beräknade utgifterna får mellanskillnaden dras av . Ett sådant avdrag ska återföras följande beskattningsår. Utredningen anser att tidpunkten för avdrag för utgifter hänförliga till pågående arbeten bör regleras särskilt. Utgifter för pågående arbeten som både påbörjats och slutförts under samma beskatt- ningsår, ska dras av då ersättningen för de pågående arbetena ska tas upp. Regeln innebär att utgifterna för sådana pågående arbeten kommer att dras av samma beskattningsår som ersättningen för de aktuella arbetena ska tas upp. Utgifter som avser pågående arbeten som sträcker sig över flera beskattningsår ska dras av enligt en särskild regel. Om en utgift ska räknas in i anskaffningsvärdet för pågående arbeten ska avdrag för sådana utgifter göras det beskattningsår när utgiften första gången tas upp i anskaffningsvärdet för pågående arbeten. Genom en sådan lösning kommer utgifter som avser pågående arbeten att dras av samma beskattningsår som tillgången ska tas upp. Om ersättningen är lägre än de beräknade utgifterna för att utföra ett arbete finns enligt gällande rätt en möjlighet att enligt god redovisningssed göra avdrag för ett belopp motsvarande mellanskillnaden. Det bör även fortsättningsvis finnas en möjlighet att beakta en sådan förlust. Om ersättningen för ett pågående arbete är lägre än de beräknade utgifterna ska därför mellanskill- naden få dras av . Avdraget ska återföras följande beskattningsår. De föreslagna bestämmelserna placeras i två nya paragrafer, 17 kap. 23 a och 23 b §§ IL. En hänvisning till 17 kap. 23 a § tas in i en ny paragraf, 14 a kap. 13 § IL. Pågående arbeten – värdering Förslag: Värdet av pågående arbeten ska tas upp som en tillgång. Principerna för värdering av sådana tillgångar följer reglerna för lagertillgångar. Värdet av pågående arbeten ska tas upp som en till- gång. Frågan är då vilka principer som bör gälla för tillgångsposten pågående arbeten. Posten har karaktär av lager och de regler som gäller för posten bör, till skillnad från bestämmelserna om när intäkten från uppdraget ska tas upp, placeras i 17 kap. IL. För tillgångsposten bör samma regler gälla som för andra lagertillgångar. Det betyder att tillgången ska värderas enligt lägsta värdets princip. Den s.k. 97 %-regeln får, i enlighet med nuvarande regler, inte tillämpas för konsultuppdrag. De föreslagna bestämmelserna ersätter de nuvarande bestäm- melserna i 17 kap. 23 § IL. Förslag: Värdet av ett pågående arbete behöver inte tas upp som tillgång under förutsättning att förvärvspriset för varor som nedlagts i arbetet tillsammans med till arbetet direkt hänförliga utgifter för lön uppgår till högst per arbete. Det sammantagna värdet som inte tas upp får dock inte överstiga . Utredningen föreslår även en förenklingsregel för pågående arbeten. Den innebär att utgifter hänförliga till ett pågående arbete inte behöver tas upp om förvärvspriset för varor som nedlagts i arbetet tillsammans med till arbetet direkt hänförliga utgifter för lön uppgår till högst . Dock föreslås en begränsnings- regel som innebär att de sammantagna utgifterna som inte tas upp ett beskattningsår inte får överstiga . Här kan också nämnas att enskilda näringsidkare och handels- bolag med enbart fysiska delägare som upprättar förenklat bokslut inte behöver ta upp utgifter för pågående arbeten (se avsnitt 10.4.3). Den föreslagna bestämmelsen ersätter den nuvarande i 17 kap. 24 § IL. 13.6.5Hyra och liknande avtal Förslag: Hyra eller ersättning för hyresliknande avtal ska tas upp linjärt över avtalstiden. Hyresavtal är vanligt förekommande. De sträcker sig ofta över och kan därför ge upphov till periodiseringsfrågor. är hyresavtalen speciella till sin karaktär på så sätt att tjänsten i sig normalt är exakt likadan under hela avtalsperioden. Som framgått anser utredningen att avtal om hyra och liknande avtal bör skiljas från tjänsteuppdrag som är pågående arbeten. Skälet är framför allt att de materiella reglerna bör skilja sig åt. En särskild definition av vad som är ett hyresavtal eller ett hyresliknande avtal bör inte tas in i IL. Olika hyresavtal kan ha helt olika karaktär. De kan avse fast eller lös egendom. Avtalstiderna kan vara mycket långa eller kortvariga. Enligt BFNAR 2000:4 ska intäkterna från vanliga hyresavtal, dvs. operationella leasingavtal, (exklusive intäkter avseende service, försäkring och underhåll) redovisas linjärt även om hyresbetalningarna varierar. En annan systematisk metod för intäktsredovisning kan användas om den bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden. För K2-företagen gäller att inkomst från hyra och leasing ska fördelas över den avtalade hyresperioden (BFNAR 2008:1 punkt 6.25). En förhöjd förstagångshyra ska fördelas linjärt över den avtalade leasingperioden. Såvitt avser inkomster från hyresavtal finns det anledning att ställa två frågor. Bör huvudregeln vid beskattningen liksom i redovisningen vara linjär periodisering av intäkterna? Finns det liksom i redovisningen, när det gäller IAS 17 och BFNAR 2000:4, anledning att göra undantag och tillåta andra periodiseringsprin- ciper i vissa fall? När det gäller den första frågan bör svaret bli att även den särskilda skatteregeln ska innebära att inkomsten periodiseras linjärt över avtalstiden. I de allra flesta fall ger detta en fördelning av inkomsten som på ett rimligt sätt återspeglar den prestation som har utförts. Linjär periodisering bör alltså gälla också i de fall betalnings- strömmarna som följer av hyresavtalet inte återspeglar att presta- tionen normalt är lika stor för varje del av hyresperioden. Om den första hyran är högre än de följande hyrorna bör detta alltså inte leda till att den linjära periodiseringen frångås. När det gäller den andra frågan bör svaret bli att den linjära periodiseringen alltid ska gälla vid beskattningen. De fall i vilka det kan tänkas att en annan princip bättre återspeglar prestationen torde vara svåra att särskilja från andra fall. En regel med undantag kan därför förutsättas bli besvärlig att tillämpa. Vidare finns det ett tydligt samband mellan reglerna om periodisering av hyres- inkomster och reglerna om avskrivning på tillgångar. Avskrivnings- reglerna är starkt schabloniserade. Kombinationen av schablonise- rade avskrivningsregler och en frihet att själv inom vissa ramar bestämma periodiseringsprincip för hyresinkomster kan ge upphov till materiellt felaktig matchning mellan inkomster och utgifter som hör ihop. Något utrymme för att ta upp inkomsterna senare än vad som följer av en linjär fördelning över hyrestiden bör därför inte Den föreslagna regeln överensstämmer väl med K2-regler- na. Den föreslagna bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 14 a kap. 14 § IL. Förslag: Provision ska tas upp som inkomst när den prestation utförts som enligt avtalet ger rätt till ersättning. Är rätten till ersättning beroende av att det avtal som förmedlats fullföljts, ska inkomsten beräknas till det belopp som vid beskattnings- årets utgång kan bedömas mycket sannolikt komma att slutligt betalas.