sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — När det gäller schablonregeln konstaterades bl.a. följande i för- arbetena. Schablonregeln innebär endast en maximiberäknings- grund för avdragsgilla avsättningar vid taxeringen. Om det av före- tagsekonomiska skäl är motiverat med en lägre avsättning, t.ex. på grund av avsevärt minskad omsättning eller om garantiåtagandena kan väntas medföra lägre garantiutgifter, bör avsättningens storlek minskas med hänsyn härtill (prop. 1973:207, s. 52). anser att regelns utformning även innebär att avsättningen ska vara företagsekonomiskt motiverad, dvs. i enlighet med god redovisningssed. I annat fall kan avdrag inte medges (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 431). Som ovan nämnts får avdraget enligt schablonregeln inte över- stiga kostnaderna under beskattningsåret på grund av garanti- åtaganden bortsett från förändringen av avsättningen för framtida garantiutgifter. angavs att avdraget inte fick överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret (punkt 5 första stycket av anvisningarna till 24 § KL). I förarbetena till bestämmelserna beskrevs avdragsbegränsningen som att det högsta möjliga avdraget enligt schablonregeln bestämdes av de faktiska garantiutgifterna under beskattningsåret (prop. 1973:207, s. 52). Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Ändringen av uttrycket utgifter till kostnaderna gjordes vid tillkomsten av IL. Den föranledde dock inte någon särskild kom- mentar i förarbetena (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 199). I Skatte- lagskommitténs förslag till ny inkomstskattelag användes däremot uttrycket utgifter (SOU 1997:2, del 1, s. 89). Frågan om underlaget för avdraget enligt schablonregeln har behandlats i olika sammanhang. I en kommentar till reglerna talas om de faktiska garantiutgifterna (m.fl., Inkomstskatte- lagen, 2007, s. 471). I en annan bok på inkomstskatteområdet kommenteras bestämmelserna på följande sätt. En betydelsefull tillämpningsfråga är gränsdragningen mellan vad som är inträffade garantiutgifter respektive förväntade framtida garanti- utgifter. Gränsdragningen har betydelse i två avseenden. Dels är årets garantiutgifter utan begränsning avdragsgilla, dock med utkvittning mot återföringen av föregående års garantiavsättning, dels bildar de underlag för bestämningen av avdragsrätten för årets avsättning för framtida garantiutgifter (m.fl., Inkomstskatt, 11 uppl., 2007, s. 314). Innebörden av schablonregeln har belysts i rättsfallet RÅ 1987 ref. 159. För det fall schablonregeln ska tillämpas gäller att avdraget beloppsmässigt begränsas till kostnaderna under beskattningsåret, trots att en företagsekonomiskt motiverad avsättning i räken- skaperna kan vara större. hade i sitt yttrande till Regeringsrätten konstaterat att det inte fanns något som tydde på annat än att den gjorda avsättningen för garantiförpliktelser var förenlig med god redovisningssed. Utredningsregeln i 16 kap. 5 § IL innebär att avdrag ska göras med ett högre belopp om ett betydligt större avdrag är motiverat med hänsyn till att näringsverksamheten är nystartad, garantiåtagandena avser ett eller ett fåtal mycket stora tillverk- ningsobjekt eller arbeten, en betydande ökning av garantiåtagandenas omfattning skett under beskattningsåret, produktsammansättningen avsevärt ändrats , Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal en väsentlig del av garantiåtagandena avser som betydligt överstiger , eller någon annan liknande omständighet finns. De särskilda kraven för att göra avdrag enligt utredningsregeln har bedömts i några rättsfall. I RÅ 1980 1:68, och i det nämnda rättsfallet RÅ 1987 ref. 159, fann Regeringsrätten att inget av de krav som prövades i målen var uppfyllt, varför avdrag enligt utred- ningsregeln inte kunde göras. I RÅ 1984 Aa 149 konstaterades att bedömningen av om utredningsregeln var tillämplig skulle göras med hänsyn till företagets samlade verksamhet och inte delar av verksamheten. Ska skattereglerna eller god redovisningssed tillämpas? I några olika situationer uppkommer frågan om avdrag ska medges enligt de särskilda reglerna om avdrag för framtida garantiutgifter eller om avdrag ska medges i enlighet med god redovisningssed. En situation gäller om garantiutgifterna ska ses som inträffade garantiutgifter eller framtida garantiutgifter. I rättsfallet RÅ 1980 Aa 85 hade ett bolag gjort avsättning till en garantireserv med . Avsättningen gällde reklamationskrav från en av bolagets kunder angående fel i virkesleveranser. Anspråken från kunden hade inte reglerats under beskattningsåret men krav hade ställts på en bankgaranti med . Det var möjligt att bolaget skulle behöva betala en tredjedel av det beloppet, dvs. Avdrag medgavs inte eftersom bolaget inte haft några utgifter för garantiförpliktelser under beskattningsåret. Det kan diskuteras om rättsfallet gällde avdrag för inträffade garantiutgifter eller framtida garantiutgifter. Regeringsrätten synes ha gjort bedömningen att det var frågan om framtida garanti- utgifter och har därför prövat avdraget enligt skattereglerna (schablonregeln). Eftersom bolaget inte hade haft några garanti- utgifter kunde avdrag inte medges. I RÅ 1992 ref. 44 medgavs avdrag för kostnader för garanti- kampanjer. Kampanjerna gällde avhjälpandet av konstaterade fel på levererade fordon. Regeringsrätten ansåg att kostnaderna i hög grad var bestämda till sin storlek, och att bestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter därför inte var tillämpliga. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal densamma i RÅ 1992 not. 293 där avdrag medgavs för beräknade kostnader för att åtgärda konstaterade fel på sålda cyklar. I de två rättsfallen får Regeringsrätten anses ha gjort bedöm- ningen att det var frågan om inträffade garantiutgifter. Avdrag har därför inte prövats enligt skattereglerna. En annan fråga gäller hur framtida garantiutgifter förhåller sig till beskattningen av pågående arbeten. Reglerna om framtida garantiutgifter utgår från att det finns garantiåtaganden vid beskattningsårets utgång. I normala fall upp- kommer garantiåtagandena när prestationerna i ett avtal är klara, dvs. när varor har avlämnats eller tjänster har utförts. Det innebär att om prestationerna ännu inte utförts ska framtida garantiutgifter inte bedömas enligt skattereglerna utan enligt god redovisningssed. tycks ha denna utgångspunkt i beskrivningen av framtida garantiutgifter vid successiv vinstavräkning av pågående arbeten. Verket anför bl.a. följande. Den kalkylerade garantikost- naden blir avdragsgill i förlustfallen. När arbetet enligt förlust- ordern är färdigställt återförs den kalkylerade garantikostnaden och avdrag görs enligt bestämmelserna i 16 kap. 3 5 §§ IL om framtida garantiutgifter. Motsvarande gäller i vinstfallen. Vid tillämpning av färdigställandemetoden kommer inte kalkylerade garantikostnader att redovisas som pågående arbeten, eftersom garantiutgifterna ännu inte är nedlagda. Om ordern har förorsakat förlust kommer kostnaderna dock att beaktas. Då gäller motsvarande som ovan har sagts om förlustorder vid successiv vinstavräkning (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 356). En annan fråga är hur tillämpligheten av reglerna om framtida garantiutgifter påverkas av att försäljningen gäller andra tillgångar än näringstillgångar. Frågan synes inte ha berörts i förarbetena eller i något avgöran- de i Regeringsrätten. I sammanhanget kan rättsfallet RÅ 1996 ref. 102 nämnas. Ett bolag hade sålt aktierna i ett annat bolag och lämnat en garanti beträffande periodbokslut och vissa intäkter i det sålda bolaget. Bolaget gjorde en reservering för garantin (en s.k. säljgaranti) men medgavs inte avdrag för reserven då det ansågs osäkert om kravet på bolaget skulle komma att aktua- liseras. Bedömningen i rättsfallet synes ha gjorts mot bakgrund av god redovisningssed. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Det finns bestämmelser om kontraktsnedskrivning för såväl lager som inventarier. I 17 kap. 22 § IL regleras kontraktsnedskrivning beträffande lager. Avdrag får göras för nedskrivning av värdet på rätten till leverans av lagertillgångar som köpts men ännu inte levererats. Avdrag får bara göras om inköpspriset för tillgångar av samma slag vid beskattningsårets utgång understiger det avtalade priset och högst med ett belopp som motsvarar skillnaden. Rätten till kontraktsnedskrivning infördes . Nedskriv- ning fick göras på grund av såväl prisfallsrisk som konstaterat prisfall. Nedskrivningen gällde bara kontraherade varor och i den proposition som låg till grund för lagstiftningen drogs gränsen mellan kontraherade varor och inneliggande lager. Det uttalades att det inneliggande lagret borde omfatta dels varupartier som vid balansdagen omhändertagits av köparen eller av tredje man för köparens räkning, dels varupartier som vid balansdagen av säljaren avlämnats för transport till köparen (prop. 1945:377 s. 42). En sådan redovisningsmetod ansågs stå i överensstämmelse med det bokföringsmässiga redovisningssätt som tillämpades före regelns tillkomst (, Skattelag och affärssed, 1984, s. 241). Nedskrivning på grund av prisfallsrisk slopades genom skattereform. Bestämmelserna om kontraktsnedskrivning innebär att en del av avdraget för anskaffningsutgiften för lagertillgångar tidigareläggs. Även om det inte finns någon bestämmelse om det har regleringen ansetts innebära att anskaffningsutgiften ska minskas i motsvaran- de mån (m.fl., Inkomstskatt, 11 uppl., 2007, s. 285). Liknande bestämmelser om kontraktsnedskrivning beträffande inventarier finns i 18 kap. 23 § IL. Det anges att avdrag får göras för nedskrivning av värdet på rätten till leverans av inventarier som köpts men ännu inte levererats, och att avdrag bara får göras om inköpspriset för tillgångar av samma slag vid beskattningsårets utgång understiger det avtalade priset och högst med ett belopp som motsvarar mellanskillnaden. Bestämmelserna infördes och hade sin grund i att den fria avskrivningen ansågs utan inskränkning ge rätt till fri avskriv- ning av värdet på rättighet till leverans av inventarier. Regleringen innebar en inskränkning i avdragsrätten genom att avdrag enbart Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal medgavs för prisfall eller prisfallsrisk. Genom skatte- reform togs nedskrivningen för prisfallsrisk bort. Avdraget beträffande inventarier gäller inte sådana immateriella rättigheter, anslutningsavgifter och anläggningsbidrag som avses i 18 kap. 1 § andra stycket IL. Även bestämmelserna om kontraktsnedskrivning beträffande inventarier innebär att en del av avdraget för anskaffningsutgiften tidigareläggs. I det fallet finns det emellertid en uttrycklig bestäm- melse som anger att om avdrag för kontraktsnedskrivning har gjorts är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet minskad med avdraget (18 kap. 9 § IL). I rättsfallet RÅ 1982 1:41 hade ett företag köpt sågade trävaror som låg kvar hos säljarna på balansdagen. Trävarorna ansågs inte ingå i företagets inneliggande lager varför avdrag för lagernedskriv- ning inte kunde medges. Däremot förelåg rätt till avdrag för kontraktsnedskrivning på grund av prisfallsrisk. Rättsfallet RÅ 1981 1:51 gällde ett bolag som hade köpt och sålt olja till bestämda priser. Oljan skulle levereras först . Bolagets leverantörer höjde emellertid sina priser – i strid med ingångna avtal – varigenom bolaget beräknade att affärer- na skulle leda till förluster. Bolaget gjorde en avsättning för förlusterna i bokslutet och medgavs avdrag med ett jämkat belopp. Jämkningen berodde på att bolagets förhandlingar med leverantörer under beskattningsåret talade för en sänkning av inköpspriset, liksom att det fanns uppgifter om att en del av kunderna kunde acceptera ett högre pris än det som avtalats. Frågor om avdrag för nedskrivning av kundfordringar har varit vanliga i rättspraxis. Det saknas emellertid vägledande avgöranden från senare år varför rättsläget till viss del får anses vara osäkert. Det torde visserligen vara en allmän uppfattning att det – i avsak- nad av särskilda skatteregler – är god redovisningssed som styr tid- punkten för avdrag för förluster. Osäkerheten gäller i stället vilka krav på utredning och bevisning som kan ställas på den som yrkar Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal avdrag för nedskrivning av kundfordringar och vilken betydelse rättspraxis har i det sammanhanget. Osäkerheten kan illustreras av två delvis olika beskrivningar av rättsläget. beskriver det på följande sätt (Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 379): Det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller ned- skrivningsbehovet. Den skattskyldige ska därför visa att det är sanno- likt att fordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet, se exempelvis RÅ 1972 Fi 1028. Tecken på att det kan före- ligga ett nedskrivningsbehov är, förutom fordringens ålder i förhållan- de till normal kredittid, att den trots flera krav inte har reglerats. Vid en domstolsprövning sker en självständig bedömning av nedskriv- ningsbehovet. Detta torde innebära att det krävs aktiva åtgärder av den skattskyldige för att det vid en prövning ska anses ha visats att det föreligger ett faktiskt nedskrivningsbehov. Behovet måste prövas genom en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Den i bokföringen företagna nedskrivningen bör därför godtas om den står i överens- stämmelse med god redovisningssed. I äldre skatterättslig praxis har dock uppställts krav som torde innebära att en mer noggrann utredning av förlusterna på kundfordringarna görs än vad som krävs i bokföringen. Det brukar anges att för nedskrivning krävs att förlusten antingen är definitiv, vilket normalt endast kan kon- stateras genom konkurs eller ackord, eller att förlustrisk tillför- litligen konstaterats genom olika former av krav. Med den numera klarare anknytningen av inkomstbeskattningen till god redovis- ningssed torde dock inte kunna ställas krav som inte överens- stämmer med god redovisningssed (m.fl., Inkomstskatt, 11 uppl., 2007, s. 274). har lämnat allmänna råd om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer (RSV 2003:35; med ändring i SKV A 2005:50 och 2007:32). Syftet med de allmänna råden är att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte för- sumbar förlustrisk föreligger. I de allmänna råden anges bl.a. följande. Schablonmässig värdering bör inte medges för fordringar beträffande länder som upptagits i en särskild bilaga. En förutsätt- ning för schablonmässig beräkning är att nedskrivningarna och reserveringarna har gjorts i räkenskaperna. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal gjorda värdesättningen av fordringarna och reserveringen för för- lustrisker bör godtas om den är gjord enligt god redovisningssed. Vid beräkning av schablonmässig förlustrisk är utgångspunkten fordringarnas belopp i svensk valuta. Efter hänsyn till möjliga kvittningar får nedskrivning på återstående belopp göras med Rätten till nedskrivning gäller inte lånefordringar som ses som kapitaltillgångar, eller sådana fordringar på grund av försäljningar som också ses som kapitaltillgångar, exempelvis fordringar på grund av försäljning av kapitaltillgångar eller inventarier (se av- snitt 21.3.2 angående finansiella instrument). Praxis beträffande nedskrivning av kundfordringar behandlas närmare i avsnitt 17.4.2. I RÅ 1971 Fi 334 medgavs avdrag för reservering för kassarabatter som ett företag enligt avtal skulle betala och som utgjorde skuld vid beskattningsårets utgång. Rättsfallet RÅ 1988 ref. 115 gällde ett aktiebolag som var central inköpsorganisation för cirka 150 färghandlare över hela landet. Bolaget ägdes av en ekonomisk förening i vilken samtliga färghand- lare var medlemmar. I sina räkenskaper skuldförde bolaget en post köptrohetsbonus till kunder, dvs. medlemmarna i föreningen. Mot bakgrund av bolagets uppgifter, bl.a. att storleken på köptro- hetsbonusen var beroende av bolagets avtal med de olika leveran- törerna och av medlemmarnas inköpsvolymer, ansågs bonusen som en avdragsgill omkostnad i bolagets rörelse. Den omständigheten att storleken på bonusen definitivt fastställdes och utbetalades först efter utgången av aktuella räkenskapsår föranledde ingen annan bedömning. I RÅ 1947 Fi 973 medgavs avdrag för reservering för återbäring. Öppet köp och återköp Regeringsrätten synes inte ha tagit ställning till hur utfästelser om öppet köp respektive återköp ska påverka beskattningen. Frågan om återköpsgarantier berördes indirekt i rättsfallet RÅ 2003 ref. 70, som gällde lastpallar som ingick i en pool som var Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal gemensam för flera företag. Pallarna användes och överläts i samband med försäljning av varor till kundföretag. I normala fall sålde kundföretagen tillbaka pallarna för samma pris som de hade köpts för. Frågan i rättsfallet gällde emellertid om lastpallarna utgjorde lagertillgångar eller korttidsinventarier för ett av de före- tag som ingick i poolen. Bedömningen blev att de ansågs utgöra korttidsinventarier. har behandlat frågan om återköpsgaranti i en skrivelse , Avsättning för vinstandel på lag- ringsmedium som försåld vara lagras på och som företaget åter- köper för debiterat pris (dnr 130 108311-05/111). Ett företag sålde tråd som levererades på spolar. Vid försäljningen fakturerades även spolarna, med en viss vinstmarginal. Företaget åtog sig att köpa tillbaka spolarna för samma pris, och gjorde en avsättning för åtagandet motsvarande vinstandelen på spolarna. gjorde bedömningen att någon avsättning inte skulle göras efter- som det inte förelåg ett förlustkontrakt. Verket konstaterade även att bestämmelserna om kontraktsnedskrivning inte var tillämpliga eftersom något avtal om återköp inte hade träffats med kunden. De redovisningsstandarder som behandlar de frågor som tas upp i detta kapitel är IAS 18 Intäkter (IAS 18) och IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar (IAS 37). Framtida garantiutgifter berörs i IAS 37. Om det finns ett antal likartade förpliktelser (exempelvis produktgarantier eller liknande) fastställs sannolikheten för ett utflöde genom en sammantagen bedömning av förpliktelserna. Där avsättningen avser en stor mängd transaktioner uppskattas förpliktelsen genom att alla tänkbara utfall vägs samman med deras sannolikheter. Den statistiska benämningen på ett sådant värde är väntevärde. Bestämmelserna illustreras med följande exempel. Ett företag säljer varor med en garanti som ger kunder ersättning för repara- tioner av de tillverkningsfel som upptäcks från inköp. Om mindre fel upptäcktes i alla sålda produkter skulle Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal följden bli reparationsutgifter på 1 miljon. Om större fel upp- täcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 4 miljoner. Företagets erfarenhet och bedömningar utvisar att kommer av de sålda varorna att vara felfria, att ha mindre fel och att ha större fel. Företaget uppskattar sannolikheten för ett utflöde för garantiförpliktelserna som en helhet. Väntevärdet för reparations- utgiften bestäms till (/av noll/ + /av 1 miljon/ + /av 4 miljoner/ =) 400 000. Frågan om kontraktsnedskrivning berörs inte i IAS 18 eller IAS 37. Förlustkontrakt behandlas i IAS 37. Om ett företag har ett förlustkontrakt ska en avsättning beräknas och redovisas för den befintliga förpliktelsen enligt kon- traktet. Många kontrakt (exempelvis vissa rutinmässiga inköpsbeställ- ningar) kan hävas utan ersättning till motparten, och därför före- ligger ingen förpliktelse. I andra kontrakt fastslås både rättigheter och skyldigheter för var och en av kontraktsparterna. Där hän- delser inträffar som gör ett sådant kontrakt förlustbringande faller det inom denna standards tillämpningsområde och en avsättning redovisas i balansräkningen. Kontrakt att verkställa längre fram som inte är förlustkontrakt faller utanför denna standards tillämp- ningsområde. Ett kontrakt är ett förlustkontrakt om företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av det. Med de oundvikliga utgifterna menas det lägsta av å ena sidan utgifterna för att fullfölja kontraktet och å andra sidan skadestånd eller liknande ersättningar om kontraktet inte fullföljs. Även framtida rörelseförluster regleras i IAS 37. Avsättningar får inte göras för framtida rörelseförluster. Fram- tida rörelseförluster uppfyller inte definitionen av en skuld eller de allmänna kriterierna för avsättningar. Frågan berörs i IAS 18. Några bestämmelser som närmare anger under vilka förutsättningar som kundfordringar kan skrivas ned innehåller IAS 18 dock inte. Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal Intäkter redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som för mottagaren är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. I vissa fall kan inte detta göras sannolikt förrän betalning erhållits eller en osäkerhetsfaktor är undanröjd. Exempelvis kan det vara osäkert huruvida en utländsk myndighet kommer att ge tillstånd för att överföra betalning från en försäljning i ett annat land. Intäkten redovisas när tillstånd erhållits och osäkerheten därmed undanröjts. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betal- ning är sannolik som en kostnad och inte som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats. I avsnittet om utförande av tjänsteuppdrag finns liknande bestämmelser. Intäkter redovisas endast när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. Om osäkerhet uppstår vad avser möjligheten att erhålla betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, redovisas det belopp för vilket betalning är sannolik som en kostnad och inte som en justering av det intäktsbelopp som ursprungligen redovisats. Frågan om rabatter tas upp i IAS 18. Den intäkt som en transaktion ger upphov till fastställs vanligt- vis genom en överenskommelse mellan företaget och köparen eller användaren av tillgången. Den värderas till det verkliga värdet av vad som erhållits eller kommer att erhållas, med beaktande av even- tuella handelsrabatter och mängdrabatter som företaget lämnat. Öppet köp och återköp Frågan om hävningsrätt berörs i IAS 18. I avsnittet om försäljning av varor konstateras att intäkter från försäljning av varor ska redovisas när vissa villkor är uppfyllda. Ett av villkoren är att företaget har till köparen överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med varornas ägande. Om företaget behåller väsentliga risker förknippade med ägandet av Kostnader i samband med inköps- och försäljningsavtal varan utgör inte transaktionen någon försäljning och därför redo- visas ingen intäkt. Ett företag kan behålla en väsentlig äganderisk på flera sätt. En situation där företaget behåller väsentliga risker och förmåner förknippade med ägandet är när köparen har rätt att häva köpet av skäl som är angivna i försäljningsavtalet och företaget har svårt att bedöma sannolikheten för att det ska ske. De svenska motsvarigheterna till IAS 18 och IAS 37 är Redovis- ningsrådets rekommendationer RR 11 Intäkter (RR 11) och RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar (RR 16). Framtida garantiutgifter berörs i RR 16. Bestämmelserna överens- stämmer med de i IAS 37. I bilaga 3 i RR 16 ges exempel på hur förpliktelser av olika slag ska redovisas i balansräkningen. Exempel 1 gäller produktgarantier. En tillverkare ger garantier till köparen vid försäljningstillfället.