sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — Ett sådant beslut ska fattas från den dag då den lagakraftvunna brottmålsdomen fick laga kraft. Skälen för utredningens förslag: Det solidariska ansvar som här föreslås kan endast åläggas den som fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. medverkanderegler är tillämpliga på skattebrotten. Det innebär att den som inte är att betrakta som gärningsman ska dömas för anstiftan av brottet om han förmått annan att utföra den brottsliga gärningen. Den som i övrigt medverkat till den brottsliga gärningen döms för medverkan till brottet. Det solidariska ansvaret ska gälla alla som dömts för någon form av medverkan. Ett solidariskt ansvar förutsätter givetvis att den brottsliga handlingen gett upphov till en fordran på skatt. De osjälvständiga brottsformerna förberedelse och stämpling kan därför av naturliga skäl inte läggas till grund för solidariskt betalningsansvar. För beslut om betalningsansvar krävs att den person som talan riktas mot är fälld till ansvar enligt en brottmålsdom som fått laga kraft. Det kan emellertid förekomma att brottmålsprocessen inte har avslutas innan statens fordran mot den som är huvudansvarig för betalningen preskriberas. Frågan är vad som bör gälla i ett sådant fall. En jämförelse kan göras med bestämmelserna om företrädaransvar. En ansökan om företrädaransvar får inte göras sedan statens fordran mot den som är huvudsansvarig för betalningen har preskriberats. Har talan om ansvar väckts saknar det däremot betydelse om skattefordringen mot den huvudansvarige därefter preskriberas. Enligt vår mening finns det inte skäl att behandla solidariskt ansvar på grund av brott på annat sätt. Preskriptionstiden bör därför löpa självständigt även för detta ansvar. För att ansvar på grund av brott ska kunna göras gällande sedan huvudfordringen preskriberats bör dock krävas att den som kan bli betalningsansvarig har delgetts misstanke om brott eller att åtal har väckts innan huvudfordringen preskriberades. Om någon av dessa åtgärder vidtagits i rätt tid och en fällande brottmålsdom därefter vinner laga kraft kan beslut om betalningsansvar fattas oavsett om huvudfordringen då är preskriberad. Ett sådant beslut ska meddelas från den dag då den lagakraftvunna brottmålsdomen fick laga kraft. De åtgärder som föreslås för att förlänga preskriptionstiden för det solidariska ansvaret på grund av brott är de samma som används för att förlänga fristen för efterbeskattning. Åtgärderna förekommer också i 14 § skattebrottslagen och kan enligt denna bestämmelse medföra att preskriptionstiderna för skattebrott förlängs. Det förefaller därför ändamålsenligt att utgå från åtalstidpunkten respektive delgivning av misstanke om brott även i detta fall. Utredningens förslag: Beslut om solidariskt ansvar på grund av brott ska fattas av . Invändningar mot det underliggande skattebeslutet beaktas lämpligen vid den skälighetsbedömning som görs när det solidariska ansvaret fastställs till sitt belopp. Skälen för utredningens förslag Det solidariska ansvaret på grund av brott kommer att vara en direkt följd av att en person fällts till ansvar i en avslutad brottmålsprocess. Frågan om det straffrättsliga ansvaret har således redan prövats i allmän domstol. Att det finns förutsättningar för betalningsskyldighet står därmed klart. Någon prövning av subjektiva rekvisit eller andra grundläggande förutsättningar, liknande den som sker inför ett beslut om företrädaransvar, krävs följaktligen inte när betalningsskyldigheten på grund av brott avgörs. Den prövning som här ska göras kan närmast jämföras med den som sker inför andra typer av ansvarsbeslut, t.ex. ansvar för näringsidkare i en mervärdesskattegrupp. De frågor som uppkommer vid den efterföljande prövningen av betalningsansvaret uppvisar i stället stora likheter med dem som förekommer när som första instans beslutar om skattetillägg och annan särskild avgift. I båda fallen finns möjligheter att helt eller delvis avstå från att tillämpa sanktionen. Befrielse från särskild avgift ska bland annat ske om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten samt om den även medfört sanktioner av annat slag. Såsom bestämmelserna om särskilda avgifter nu kommit att utformas utför skälighetsöverväganden av det slag som föreslås vid prövningen av betalningsansvaret. Mot denna bakgrund föreslås att får besluta om betalningsansvar på grund av brott. Talerätt beträffande det underliggande skatte- eller avgiftsbeslutet Beslutet i den grundläggande skatte- eller avgiftsfrågan har givetvis stor betydelse i målet om solidariskt ansvar. Som utomstående till den primärt betalningsskyldiga personen har den som åläggs ett solidariskt ansvar på grund av brott, inte någon möjlighet att föra talan beträffande den skattefordran som betalningsskyldigheten grundas på. Fråga är om den utomstående ska ha rätt att få det bakomliggande beskattningsbeslutet prövat i processen om betalningsansvar. Det undandragna skattebeloppets storlek är av stor betydelse vid den närmare gränsdragningen mellan olika brott enligt Den som anser att ett underliggande skattebeslut är felaktigt har således starka skäl att framföra eventuella invändningar mot detta beslut redan i brottmålsprocessen. Om brottet innebär fara för att skatt undandras, felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till någon annan måste invändningarna rimligen riktas mot den andra personens skattebeslut. Allmän domstol, som inte är bunden av skattebeslutet, beaktar således invändningar mot ett tvistigt skattebeslut liksom andra objektiva omständigheter i det enskilda fallet när det straffrättsliga ansvaret fastställs. Utgångspunkten är att det underliggande skattebeslutet ska läggas till grund för det solidariska ansvaret utan ingående prövning. Det ska emellertid inte vara bindande i ansvarsprocessen. Skattebeslutet måste självfallet ha kommit till i laga ordning och framstå som välgrundat. Det är emellertid inte rimligt att en prövning av skattebeslutet ska innefatta en fullständig och förutsättningslös omprövning av de i målet aktuella skattefrågorna. Befogade invändningar mot det underliggande skattebeslutet, oavsett om de framställs i brottmålsprocessen eller i målet om betalningsansvar, bör i stället beaktas vid den skälighetsbedömning som görs när det solidariska ansvaret fastställs till sitt belopp (jfr RÅ 2008 ref. 75). Den som har betalat skatt eller avgifter bör liksom andra solidariskt ansvariga tillerkännas regressrätt. Den som i detta fall kan krävas på beloppet är den skattskyldige. I fråga om indrivning och preskription gäller de gemensamma bestämmelserna i 59 kap. 29 och 30 §§. 11Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Utredningens förslag: Skatteförfarandelagen ska träda i kraft och tillämpas första gången på den redovisningsperiod eller det beskattningsår som börjar eller närmast efter ikraftträdandet och, i fråga om skatteavdrag, på ersättningar som betalas ut efter utgången av 2010. De lagar som upphävs i samband med att skatteförfarandelagen träder i kraft ska fortfarande gälla för perioder och beskattningsår som har avslutats före ikraftträdandet och, i fråga om skatteavdrag, för ersättningar som har betalats ut före ikraftträdandet. ska bara skatteförfarandelagens skattekontosystem finnas. Saldon på skattekonton enligt skattebetalningslagen och sammanlagd skatteskuld enligt den lagen ska vid utgången av 2010 föras över till skatteförfarandelagens skattekontosystem. Därefter ska registreringar enligt den upphävda skattebetalningslagen göras i skatteförfarandelagens skattekontosystem. Skatteförfarandelagens bestämmelser om anstånd ska gälla även för skatter och avgifter som avser perioder som har avslutats före ikraftträdandet. Vitesförelägganden som meddelas efter ikraftträdandet enligt någon av de upphävda lagarna ska få överklagas. Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Det finns inga skäl att vänta med ikraftträdandet av skatteförfarandelagen utan lagen bör träda i kraft . Vi föreslår därför att skatteförfarandelagen ska träda i kraft . De lagar som skatteförfarandelagen ersätter ska upphöra att gälla vid utgången av 2010. När ska skatteförfarandelagen tillämpas första gången? Utan övergångsbestämmelser skulle skatteförfarandelagen tillämpas i alla ärenden och mål som avgörs efter ikraftträdandet och det oavsett om ärendet eller målet avser äldre förhållanden, dvs. tid före ikraftträdandet. Det skulle bl.a. innebära att tillämpliga regler skulle bytas ut under pågående handläggning och att enskilda skulle kunna begära omprövning eller överklaga äldre avgöranden med hänvisning till nya bestämmelser. Lika fall skulle kunna komma att behandlas olika enbart beroende på om besluten har fått laga kraft eller inte när skatteförfarandelagen träder i kraft. Vidare kan det vara svårt att tillämpa nya bestämmelser på äldre förhållanden. För att det ska fungera behöver de nya bestämmelserna ofta översättas till äldre förhållanden eller om man så vill till den normativa miljö som då gällde. Som exempel kan nämnas 37 kap. 6 § skatteförfarandelagen som ger befogenhet att förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. att lämna uppgift som behövs för kontroll av skyldigheten. Även om uppgiftsskyldigheterna i stort sett är desamma som är det tveksamt om befogenheten går att använda för att kontrollera äldre uppgiftsskyldigheter. Slutsatsen är helt enkelt att det är svårt att överblicka vilka tillämpningsproblem som skulle uppkomma om skatteförfarandelagen skulle gälla även för skatter och avgifter som avser tiden före . Ikraftträdandet av skatteförfarandelagen ska vara rättssäkert och rättvist, vilket innebär att frågan om nya eller äldre föreskrifter ska tillämpas i ett ärende eller mål inte ska vara beroende av tillfälliga omständigheter som om beslutet har fått laga kraft före eller efter ikraftträdandet. En annan utgångspunkt är att tillämpningsproblem bör undvikas. Här är det ofta en fördel om äldre bestämmelser gäller för äldre förhållanden eftersom t.ex. äldre kontrollbestäm- Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar melser är utformade med hänsyn till de uppgiftsskyldigheter som gällde då. Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att det behövs övergångsbestämmelser som anger när skatteförfarandelagen ska tillämpas . Skatter och avgifter redovisas och betalas nästan uteslutande för perioder. Även uppgiftsskyldigheterna avser som huvudregel perioder. Vi anser därför att skatteförfarandelagen ska börja tillämpas från och med den period som börjar närmast efter ikraftträdandet. Den första perioden då lagen ska tillämpas kommer, som framgår nedan, att variera mellan olika skatter och avgifter samt uppgifter. Arbetsgivaravgifter deklareras och betalas för redovisningsperioder. En redovisningsperiod är en kalendermånad. Det innebär att när det gäller arbetsgivaravgifter ska skatteförfarandelagen tillämpas första gången på avgifter som avser redovisningsperioden . Detsamma gäller mervärdesskatt och punktskatt som ska redovisas för kalendermånad. När det gäller skatteavdrag kommer skatteförfarandelagen att tillämpas första gången på ersättningar som betalas ut efter utgången av 2010. Preliminär skatt ska i fortsättningen och i likhet med slutlig skatt betalas för beskattningsår. Mervärdesskatt och punktskatt får vid låga beskattningsunderlag redovisas för beskattningsår. Om skatt ska betalas för beskattningsår och den skattskyldige använder ett brutet räkenskapsår som beskattningsår kommer skatteförfarandelagen att träda i kraft under ett löpande beskattningsår. I sådana fall ska skatteförfarandelagen börja tillämpas först efter utgången av det beskattningsår som pågår vid ikraftträdandet. Med andra ord det beskattningsår som börjar närmast efter utgången av 2010. Genom att peka ut den period då lagen ska tillämpas första gången (ny period) i fråga om t.ex. skatt sägs implicit att för tidigare perioder (äldre perioder) gäller äldre föreskrifter, t.ex. skattebetalningslagen (1997:483, SBL). På äldre perioder ska alltså taxeringslagen (1990:324, TL), skattebetalningslagen m.fl. lagar, som upphävs, fortfarande tillämpas. Det innebär att ett beslut som t.ex. avser mervärdesskatt för redovisningsperioden ska omprövas och överklagas enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen. Vidare ska bestämmelserna i skattebetalningslagen om bl.a. företrädaransvar, Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar kontroll och betalningstider tillämpas på skatt som avser äldre perioder. Ett problem och en invändning mot den nu skisserade övergångsordningen är att kommer två regelsystem att gälla parallellt. De långa omprövnings- och överklagandetiderna i taxeringslagen och skattebetalningslagen gör att omprövning kan begäras och beslut överklagas fram till utgången av 2016 och i vissa fall (företag med brutna räkenskapsår som beskattningsår) till utgången av 2017. Rör det sig om följdändringar eller efterbeskattning i samband med skattebrott kan beslut om omprövning komma att fattas ännu . Enskilda kommer sannolikt att uppleva det som krångligt att två regelsystem gäller parallellt. Extra krångligt blir det för dem som begär omprövning eller överklagar beslut för vilka olika bestämmelser gäller. Så länge och domstolarna ger korrekta hänvisningar om hur enskilda ska gå till väga för att begära omprövning och överklaga bör dock problemen bli begränsade. Problemen är dessutom övergående. Även för och de allmänna förvaltningsdomstolarna är det givetvis en nackdel att tillämpa två regelsystem parallellt. Å andra sidan blir övergången till skatteförfarandelagen mjuk. Nämnas bör också att skatteförvaltningen och de allmänna förvaltningsdomstolarna tidigare har behövt tillämpa två olika uppsättningar förfaranderegler parallellt, nämligen efter ikraftträdandena av taxeringslagen och skattebetalningslagen (prop. 1989/90:74, s. 383 och 384 samt prop. 1996/97:100, s. 503). Samma övergångsteknik användes för övrigt när lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter upphävdes och punktskatterna infogades i skattekontosystemet (prop. 2001/02:127, s. 143 och 144). Vår slutsats är med hänsyn till det nu sagda att problemen med att två regelsystem kommer att gälla under en förhållandevis lång övergångsperiod är mindre än de som skulle uppkomma om skatteförfarandelagen skulle gälla även för skatter och avgifter som avser perioder som har gått ut eller händelser som har inträffat före ikraftträdandet. Vi anser därför att det behövs övergångsbestämmelser som anger när skatteförfarandelagen ska tillämpas och att de bör utformas i enlighet med vad som har redogjorts för ovan. Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Ett skattekontosystem från och med ikraftträdandet Som redan sagts i det föregående ska skattebetalningslagen fortfarande gälla för redovisningsperioder och beskattningsår som har avslutats före ikraftträdandet och för perioder och år som påbörjats före men avslutats efter ikraftträdandet. Skatteförfarandelagen och skattebetalningslagen kommer därför att gälla parallellt under en förhållandevis lång övergångsperiod. Det bör dock inte finnas två parallella skattekontosystem. Skälet är att det är komplicerat att hålla ordning på saldona i två olika system och göra avräkningar däremellan. En sådan ordning skulle dessutom kräva övergångsbestämmelser som gör det möjligt att räkna av skatt som återbetalas i det ena systemet mot en fordran i det andra systemet. ska det därför bara finnas ett skattekontosystem. Om en nedsättning eller höjning beslutas enligt skatteförfarandelagen eller enligt äldre föreskrifter, ska alltså inte spela någon roll utan alla korrigeringar ska registreras och räknas av i ett och samma skattekontosystem. För att uppnå det föreslår vi följande: 1.Den som vid utgången av 2010 har ett skattekonto enligt skattebetalningslagen ska vid ingången av 2011 anses ha ett skattekonto enligt skatteförfarandelagen. Ingående saldo enligt den nya lagen är utgående saldo enligt skattebetalningslagen. 2.Den som vid utgången av 2010 har en sammanlagd skatteskuld enligt skattebetalningslagen ska vid ingången av 2011 anses ha en lika stor sammanlagd skatteskuld enligt skatteförfarandelagen. 3.På skatteförfarandelagens skattekonto ska även registreringar enligt skattebetalningslagen göras. Särskilda övergångsregler för debiterad preliminär skatt Vi föreslår i avsnitt 5.2.5 att andra juridiska personer än dödsbon ska betala preliminär skatt för beskattningsår samt att fristen för deklarationsskyldigheten för inkomst och betalning av slutlig skatt ska räknas från utgången av beskattningsåret. För dem som har ett brutet räkenskapsår innebär det att den skattekredit som nuvarande system innebär slopas och att deklarationen tidigareläggs. Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Vi föreslår inga särskilda övergångsbestämmelser för de nya tidpunkterna för deklaration och betalning av slutlig skatt. Det innebär att det räkenskapsår som avslutas ska hanteras enligt gamla regler och att det räkenskapsår som avslutas är det första som ska hanteras enligt nya regler. För juridiska personer med brutet räkenskapsår som beskattningsår ska skatteförfarandelagens bestämmelser om preliminär skatt tillämpas första gången på det beskattningsår som inleds . till dess beskattningsåret går ut ska skattebetalningslagens bestämmelser om beräkning och betalning av preliminär skatt för inkomstår i princip tillämpas. Bestämmelserna behöver dock justeras eftersom preliminär skatt enligt skattebetalningslagen beräknas och betalas för inkomstår. Vi föreslår därför särskilda övergångsbestämmelser. Enligt vår bedömning bör ett företag inte behöva betala preliminär skatt för två beskattningsår . ska därför preliminär skatt enligt skattebetalningslagen betalas för de månader som återstår av beskattningsåret vid ingången av 2011 (förkortat inkomstår). Den som har räkenskapsåret –som beskattningsår ska alltså betala preliminärskatt enligt skattebetalningslagen för det förkortade inkomståret januari–april. ska preliminär skatt betalas enligt skatteförfarandelagens bestämmelser. Av förenklingsskäl bör ingen ny beräkning göras för det förkortade inkomståret utan debiteringen bör utan uppräkning baseras på föregående års debitering av preliminär skatt. Tidpunkterna för deklaration och betalning av slutlig skatt framgår av tabellen. Sista dag att betala skatt 1 (Rår 1) (Rår 2) 1 Förfallodagen är angiven med förutsättningen att fattar beslut i slutet av tidsfristen. fattas tidigare kommer också förfallodagen att infalla tidigare. Betalningsfristen räknas för beslut om slutlig skatt och är alltid minst enligt skattebetalningslagen (16 kap. 6 § SBL) och minst enligt skatteförfarandelagen (62 kap. 8 §). Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Övergången kommer att innebära en ökad belastning för revisionsbyråer och andra deklarationsmedhjälpare och början av 2013. Den ökade arbetsbelastningen infaller dock utanför de perioder då övriga företag och enskilda ska deklarera och bör därför kunna hanteras. För den som har räkenskapsåret –innebär övergången att det blir tätt mellan tidpunkterna för betalning av slutlig skatt . Betalningen avser dessutom ett beskattningsår för vilket preliminär skatt bara betalats . När det däremot gäller betalningen har preliminär skatt betalats för hela beskattningsåret. Den slutliga skatten ska således i huvudsak redan vara betald. Vi har övervägt en övergångsbestämmelse med en längre betalningsfrist för sistnämnda betalning av slutlig skatt. De skattekrediter som det nuvarande systemet innebär måste emellertid avvecklas och enligt utredningens bedömning finns det inte skäl att göra den processen längre. Det föreslagna införandet innebär att de nya bestämmelserna träder i kraft och får genomslag fullt ut först , respektive beroende på vilket brutet räkenskapsår som tillämpas. Vi har mot den bakgrunden stannat för att inte föreslå ytterligare övergångsbestämmelser. Några förslag för att underlätta övergången För att underlätta övergången från dagens ordning med F-skatt- sedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt föreslås att den som vid utgången av 2010 har en F-skattsedel ska vid ingången av 2011 anses godkänd för F-skatt. En liknande bestämmelse föreslås för dem som är registrerade som deklarationsombud enligt lagen (2005:1117) om deklarationsombud. Som sagts under föregående rubrik ska det av förenklingsskäl bara finnas ett skattekontosystem . För att underlätta övergången ytterligare föreslår vi att de nya och något generösare reglerna om anstånd i skatteförfarandelagen ska gälla från ikraftträdandet, dvs. även för skatter och avgifter som avser perioder som har avslutats före ikraftträdandet. Detsamma gäller de åtgärder som vi föreslår i avsnitt 8.5 för att motverka s.k. skattebyten. Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar Även vitesförelägganden enligt äldre föreskrifter ska få överklagas Vi föreslår i avsnitt 9.5 att vitesförelägganden i fortsättningen ska få överklagas. Motiveringen är att det effektivitetsskäl som låg bakom att ett överklagandeförbud infördes är giltigt och att den som har invändningar mot ett vitesföreläggande ska kunna få föreläggandet prövat utan att riskera att vitet döms ut. Vitesförelägganden och andra beslut enligt skatteförfarandelagen ska med vissa undantag gälla . Möjligheterna att förhala processen genom att överklaga ett vitesföreläggande är därför begränsade. Eftersom besluten gäller stoppas processen ju bara upp om länsrätten beslutar att beslutet tills vidare inte ska gälla, s.k. inhibition. Ogrundade överklaganden lär inte leda till inhibition och att överklaga enbart i syfte att förhala går då inte. Den nya möjligheten att överklaga vitesförelägganden bör få direkt genomslag, dvs. även vitesförelägganden som meddelas enligt äldre lagstiftning men efter ikraftträdandet av skatteförfarandelagen bör få överklagas. För de fall föreläggandena inte gäller enligt den äldre lagen ska det föreskrivas i övergångsbestämmelserna. Vitesförelägganden får överklagas enligt aktuell lags bestämmelser om överklagande eller, om lagen inte innehåller några sådana bestämmelser, enligt förvaltningslagen (1986:223). Skatteförfarandelagen föreslås träda i kraft och tillämpas första gången i fråga om skatter, avgifter och uppgifter på den period som börjar närmast efter ikraftträdandet. Äldre föreskrifter ska gälla för perioder som har avslutats före ikraftträdandet. ska det dock bara finnas ett skattekontosystem. Vidare ska de nya bestämmelserna om anstånd och möjligheten att överklaga vitesförelägganden gälla från nämnda datum och det oavsett om äldre föreskrifter gäller för skatten eller avgiften eller om föreläggandet beslutats enligt sådana föreskrifter. Skatteförfarandelagen ersätter de lagar som reglerar förfarandet på skatteområdet. De tre stora skatteförfarandelagarna taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen (2001:1227) om självdeklarationer och Ikraftträdande, övergångsbestämmelser och följdändringar kontrolluppgifter (LSK) kommer att upphävas. Samma öde väntar de lagar som innehåller bestämmelser inom skatteförfarandet om särskild dokumentationsskyldighet, tvångsåtgärder samt ersättning för kostnader för biträde och ombud. Bestämmelser i dessa frågor kommer hädanefter att finnas i skatteförfarandelagen. Det innebär att de endast blir tillämpliga på skatter och avgifter som tas ut enligt skatteförfarandelagen, om inte något annat särskilt anges. Vissa av bestämmelserna ska dock även fortsättningsvis gälla för skatter, tullar och avgifter som tas ut enligt annan lag. För att det ska vara möjligt kompletteras respektive lag med hänvisningar till aktuella bestämmelser i skatteförfarandelagen. De skatter som inte kommer att omfattas av skatteförfarandelagen finns i följande lagar: –kupongskattelagen (1970:624), –lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,