sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Eftersom det åtminstone i vissa fall kan bli så att den skatterättsligt fast etablerade praxisen för när en tillgång ska tas upp inte är förenlig med den redovisningsmässiga synen på när en intäkt ska redovisas måste man fråga sig vad som gäller. Hur starkt sambandet mellan intäktsfrågan och frågan om när en tillgång ska tas upp är visas också av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref. 88 (se avsnitt 12.4.1). Det framgår av referatet att målet handlade om storleken på företagets kundfordringar och det var alltså, uttryckt i resultaträkningstermer, ett mål som gällde storleken på företagets intäkter under det aktuella beskattningsåret. Parterna och domstolarna formulerade emellertid problemet så, att frågan var om företaget skulle ta upp vissa tillgångar som lager- tillgångar. Intäktsfrågan kom alltså att lösas bakvägen genom en prövning av lagerfrågan. I Regeringsrättens dom nämns inte god redovisningssed utan såvitt kan bedömas var skatterättslig lager- praxis ensamt avgörande för utgången i målet. Den samlade bedömningen är att det i de fall det finns skillnader mellan äldre skatterättslig praxis och god redovisningssed råder betydande osäkerhet om vad som vinner företräde. I det förslag till allmänt råd som bilagts (, Förenklingsförslag för mindre aktiebolag) regleras redovis- ningen av intäkter i punkt 5-8. Inkomst från ett företags försäljning av varor ska enligt punkten redovisas som en intäkt om de risker som är förknippade med att äga varan senast på balansdagen är överförda till köparen eller endast ringa sådana återstår att överföra. Denna bestämmelse kompletteras i punktens andra stycke med en tabell, av vilken det framgår när risker och förmåner normalt över- går vid olika typer av transaktioner. I bestämmelsen anges bl.a. att varor som ska hämtas ska intäktsredovisas vid avhämtningen. Ska varorna transporteras till köparen på köparens respektive säljarens risk är det överlämnandet till det självständiga transportföretaget respektive till köparen som är avgörande. Reglerna om när en lagertillgång eller ett inventarium ska tas upp som en tillgång överensstämmer med intäktsbestämmelsen (jfr punkt 9-3, 9-4 och 10-7). Bedömning: Det bör införas regler i inkomstskattelagen (1999:1229) som anger när säljaren ska ta upp intäkt vid för- säljning av lagertillgångar eller inventarier. Frågan om när en inkomst från en försäljning av en lagertillgång eller ett inventarium ska tas upp som en intäkt är en av de mest centrala frågorna som avser beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Rättsläget är oklart när det gäller denna fråga (se av- snitt 12.5). Redan av detta skäl finns det anledning att införa lagregler. Det är olyckligt att det är svårt att besvara en så central och viktig fråga, som när en intäkt från en försäljning av en lagertillgång eller ett inventarium ska tas upp. Utredningens grundläggande förslag är att det rättsliga sam- bandet mellan redovisning och beskattning ska upphöra. Även om sambandets betydelse åtminstone för vissa av frågorna kan ifråga- sättas talar det för en lagreglering. Ett övergripande mål med att upphäva det nuvarande sambandet är vidare att förbättra förutse- barheten i rättstillämpningen. En lagreglering skulle bidra till att detta mål uppfylldes. 12.7.2Samordning mellan intäkts- och tillgångsregler Bedömning: Reglerna om när säljaren tar upp en intäkt från försäljning av en lagertillgång eller ett inventarium bör samord- nas med reglerna om när köparen tar upp lagertillgången eller inventariet och när säljaren inte längre tar upp lagertillgången eller inventariet. Det finns ett mycket nära samband mellan frågan om när en intäkt vid en försäljning av en vara ska redovisas och när varan inte längre ska redovisas som en tillgång i företaget. En god matchning av kostnader mot intäkter innebär att intäkten från och kostnaden för den sålda varan redovisas i . För att säkerställa detta bör reglerna samordnas. I princip finns ett motsvarande samband mellan intäkten från en försäljning av ett inventarium och frågan när ett inventarium tas upp eller inte längre tas upp. Även inventariereglerna bör därför samordnas med intäkts- och lagerreglerna. För en sådan lösning talar också att en tillgång kan ha klassificerats på olika sätt hos köpare och säljare. En lagertillgång hos säljaren kan alltså ibland bli ett inventarium hos köparen eller tvärtom. Fördelen med samordnade regler är dels att olika delar i vad som egentligen är en och samma transaktion behandlas på samma sätt i företaget, dels att både köpare och säljare behandlar försäljnings- transaktionen på samma sätt. 12.7.3Vilken tidpunkt bör väljas för lagertillgångar och inventarier? Förslag: De samordnade reglerna ska bygga på att tillgången avyttrats och avlämnas. Civilrätt eller redovisning – direkt eller indirekt metod Den grundläggande frågan när man ska lagreglera tidpunkten för intäkts- och tillgångsredovisning vid beskattningen är att bestämma vilken omständighet – eller kombination av omständigheter – som är lämpligast som beskattningsgrundande händelse. I princip är det möjligt att utveckla särskilda skattemässiga regler för när en intäkt respektive en tillgång ska tas upp som är fristående från hur man ser på motsvarande frågor i redovisningen och som inte heller direkt knyter an till civilrätten. Sådana regler skulle t.ex. kunna innebära att en särskild skatterättslig syn på äganderätt utvecklades tillsammans med ett särskilt skatterättsligt leveransbegrepp. Argumenten mot en sådan lösning är emellertid starka. Det samlade regelsystemet skulle bli komplicerat och rättstillämpningen skulle försvåras. Ett sådant system bör alltså avvisas. Det återstår då i princip att välja mellan en metod som direkt är knuten till någon civilrättslig rättsföljd (direkt metod) eller en metod, som tillämpas i redovisningen och som endast indirekt har samband mellan en eller flera civilrättsliga rättsföljder (indirekt metod). I en indirekt metod är det de faktiska ekonomiska effekterna av civilrätten som är av intresse snarare än civilrätten i sig själv. Ett exempel på en indirekt metod är den som tillämpas för intäkter inom redovisningen. Det är övergången av väsentliga risker och förmåner som följer med att äga tillgången som är avgörande. När risker och förmåner övergår följer naturligtvis av civilrättsliga regler. Det är effekterna av civilrätten och inte civilrätten i sig själv som är av intresse. En direkt metod kan t.ex. innebära att avlämnandet eller att köparen erhållit separationsrätt i konkurs blir den beskattnings- grundande händelsen. För- och nackdelar med metoderna Både en direkt och en indirekt metod har för- och nackdelar. Att direkt knyta an till en civilrättslig rättsföljd ger ett mer förutsebart system. Visserligen är varken det köprättsliga avläm- nandebegreppet eller principerna som behandlar separationsrätt i konkurs alldeles enkla att tillämpa. Men de är väl etablerade rätts- regler som tillämpas . Det är också rättsregler som närings- idkare som sysslar med handel får antas ha erfarenhet av. Det är också en direkt metod som ligger till grund för Regeringsrättens avgörande när det gäller vem som ska ta upp en lagertillgång (jfr t.ex. RÅ 1987 ref. 45). I den mån det har funnits brister i möjligheterna att förutse vad som är gällande rätt, har det närmast berott på att det rått förvirring när det gäller vilken civilrättslig rättföljd som varit den relevanta. Nackdelen med att direkt knyta beskattningstidpunkten till en civilrättslig rättsföljd är att det finns risk för att rättstillämpningen blir för statisk. Det skulle kunna hävdas att de civilrättsliga reglerna – som har andra syften än att ligga till grund för beskattningen – inte ger utrymme för en tillräckligt nyanserad bedömning av när prestationen i realiteten fullgjorts och inkomsten tjänats in. Denna invändning torde framför allt göra sig gällande när avtalsvillkoren eller förutsättningarna i övrigt på ett avgörande sätt avviker från normala affärsvillkor. En annan nackdel med en direkt metod är att den skulle kunna leda till att parterna i en försäljningstransaktion ges möjlighet att styra över den beskattningsgrundande händelsen. För- och nackdelarna med en indirekt metod är i mycket en spegelbild av skälen för och emot att anknyta direkt till civil- rättsliga kriterier. En indirekt metod ger utrymme för en mer flexibel prövning. Därigenom kan hänsyn tas också till mer sär- präglade förhållanden. Resultatet kan bli en mer rättvisande beskattning. Parternas möjlighet att genom avtalsvillkoren påverka beskattningstidpunkten blir också mindre. Nackdelarna med en indirekt metod är framför allt att den ger en sämre förutsebarhet och att den ger mindre enhetlighet i rättstillämpningen. Detta speglar den motsättning som finns. Å ena sidan är det viktigt att reglerna är tydliga och förutsebara. Å andra sidan är det viktigt att de är så flexibla att beskattningen kan följa de ekonomiska realiteterna i varje enskild transaktion. Vilken slags metod bör väljas? Sammantaget överväger fördelarna med en direkt metod. Den beskattningsgrundande händelsen bör alltså knytas direkt till en civilrättslig rättsföljd. Skälen är flera. En direkt metod är överlägsen när det gäller tydlighet och förutsebarhet. Att tillämpningen blir rimligt enkel är en nöd- vändighet när det gäller skatteregler. Sannolikt är emellertid en ökad förutsebarhet och enkelhet viktig också för redovisningen i mindre företag. Någon motsättning mellan särskilda skatteregler som bygger på en direkt metod och att tillgodose informations- behovet för intressenter i mindre företags redovisning borde därför inte finnas. Det finns därför goda förutsättningar för att redo- visningsreglerna för mindre företag kan ansluta sig till en direkt metod för intäktsredovisningen. Genom att reglerna är tydliga och mer oberoende av subjektiva bedömningar är det också enklare att kontrollera efterlevnaden. Valet mellan en direkt och en indirekt metod beror också på om inkomstperiodiseringen sammantaget ska regleras genom en metod som innebär att inkomstredovisningen senareläggs om vissa avtalsvillkor ger anledning att ifrågasätta om vinsten är säkrad eller om hänsyn till sådana risker ska tas genom dispositioner på utgifts- sidan. Exempel på sådana avtalsvillkor är garantivillkor och villkor som avser betalning samt rätt till hävning. Utredningens förslag (se nedan) är att sådana omständigheter i stället beaktas genom reser- veringar i enlighet med de regler som gäller för periodisering av Då är det också logiskt att välja en direkt metod för att intäktsredovisa varuförsäljningar. Om hänsyn tas till sådana omständigheter som betalningsrisker, garantivillkor och hävnings- rätt är det nämligen typiskt sett en indirekt metod. Inte heller kan de skillnader som metoderna kan ge anses vara så viktiga att det kan motivera mer svårtolkade regler, som rimligen skulle leda till en mindre enhetlig rättstillämpning. Samman- fattningsvis överväger således fördelarna med en direkt metod. Vilken direkt metod bör väljas för varor? Frågan är då vilken av de civilrättsliga rättsföljderna som bör väljas. Tre alternativ förefaller tänkbara; överlåtelse, separationsrätt i kon- kurs och det köprättsliga avlämnandebegreppet. Alternativen kan också kombineras. Vid en försäljningstransaktion är från juridiska utgångspunkter den första riktigt betydelsefulla händelsen att säljaren och köparen ingår ett avtal om att äganderätten ska övergå. Genom avtalet överlåter säljaren äganderätten och köparen förvärvar densamma. Med överlåtelse respektive förvärv avses här alltså att ett civil- rättsligt giltigt avtal om att äganderätten ska övergå har träffats. Frågan är om överlåtelsen i sig är tillräcklig för att säljaren ska redovisa en intäkt och inte längre ta upp tillgången. Som framgår av avsnitt 7.2 har utredningen som en allmän grund för sitt arbete lagt en traditionell realisationsprincip. I kapitel 11 har utredningen något utvecklat sin syn på vad kravet på att en intäkt är realiserad innebär för inkomstperiodiseringen. En inkomst bör, för att anses realiserad, ha manifesterats av en transaktion med omvärlden. Det bör också vara en realisationsprincip som har en tydlig koppling till prestationsbegreppet. Utifrån dessa utgångs- punkter kan det konstateras att överlåtelsen i sig inte bör vara tillräcklig för att en intäkt ska tas upp, åtminstone inte om det är frågan om varor eller inventarier. Visserligen innebär överlåtelsen att en transaktion med omvärlden genomförts och normalt också att inkomsten – försäljningspriset – kan verifieras. Däremot inne- bär överlåtelsen inte att säljaren fullgjort sin prestation. tydligt är detta om säljaren sålt varor han ännu inte köpt in eller tillverkat. Mot denna bakgrund kan det inte komma i fråga att för varor enbart låta överlåtelsen leda till att en intäkt ska tas upp. Däremot är en sådan äganderättsövergång i princip en nödvändig förutsätt- ning för att en intäkt ska redovisas. Sammanfattningsvis bör alltså som första förutsättning gälla att en överlåtelse har ägt rum för att en intäkt ska redovisas hos säljaren. I IL används inte begreppet överlåtelse utan avyttring. I den fortsatta framställningen använder utredningen därför i stället begreppet avyttring. Ytterligare förutsättningar bör emellertid i de flesta fall vara uppfyllda för att en beskattningsgrundande händelse ska anses ha inträffat. Det som föreslås är en tvådelad direkt metod; en metod som anknyter direkt till två civilrättsliga rättsföljder, nämligen att tillgången avyttrats och ytterligare en rättsföljd. Det leder fram till frågan vilken denna ytterligare rättsföljd bör vara. De rättsföljder som framför allt bör komma i fråga är separationsrätt i konkurs och det köprättsliga avlämnandet. Separationsrätt i konkurs eller avlämnande Rätten till separationsrätt i konkurs är en väl inarbetad civilrättslig rättsföljd. Även om principerna endast undantagsvis reglerats i lag är de således väl etablerade. Huvudregeln när det gäller lös egen- dom är att rätten till separation i säljarens konkurs är beroende av om tillgången traderats till köparen, dvs. om tillgången faktiskt överlämnats till köparen eller i övrigt kommit i köparens besitt- ning. Alternativet till separationsrätt i konkurs är att tillgången avläm- nats. Någon dramatisk skillnad är det normalt inte mellan dessa alternativ. För vissa typer av tillgångar och transaktioner kan det emellertid finnas skillnader. Det gäller t.ex. för s.k. märkt virke eller om lösöreköpslagen tillämpas. I dessa situationer kan vissa särskilda åtgärder, såsom märkning av virke som inte avlämnats eller registrering i offentligt register, leda till att köparen har sepa- rationsrätt i konkurs trots att något avlämnande inte ägt rum. Det kan naturligtvis diskuteras vilken av de återstående civil- rättsliga rättsföljderna – separationsrätt i konkurs respektive det köprättsliga avlämnandet – som är mest relevant som beskattnings- I den analys som BFN gjort av de olika element som en äganderättsövergång består av nämns både över- gång av risk för att varan förstörs (köprättsrisk) och sakrättsrisker (bl.a. separationsrätt i konkurs). Utgångspunkten är emellertid att finna en tidpunkt som väl återspeglar att säljaren fullgjort hela sin prestation eller i vart fall att det endast återstår oväsentliga delar av denna. Det köprättsliga avlämnandet förefaller med detta perspektiv mer relevant än separationsrätten i konkurs. Avlämnandet kan sägas markera att säljaren inte är skyldig att vidta fler åtgärder med varan – han har gjort det som ankommer på honom med anledning av avtalet. Att separationsrätten inte har samma relevans är särskilt tydligt i märkningsfallet. Säljaren skulle i ett sådant fall redovisa intäkten trots att han inte har fullgjort ett av de mest väsentliga åtaganden han har enligt avtalet, nämligen att lämna ifrån sig de sålda varorna. Det har i doktrinen hävdats att en direkt knytning till avläm- nandebegreppet skulle innebära att parterna kan disponera över redovisningstidpunkten och att detta är ett argument mot att knyta redovisningstidpunkten till avlämnandet (Per , Skattelag och affärssed, 1984, s. 115). Diskussionen gällde innebörden av god redovisningssed men är relevant även när det gäller särskilda skatteregler. Det är riktigt att avtalsfriheten på köprättens område kommer att leda till att parterna kan påverka den beskattningsgrundande händelsen om beskattningen knyts till köprätten. Frågan är emellertid om detta är olämpligt. Det är viktigt att framhålla att parterna endast kan påverka den beskattningsgrundande händelsen genom att reellt ändra sina inbördes rättigheter och skyldigheter i förhållande till vad som gäller enligt köplagen. Om man bestämt sig för att fördelningen av dessa ska vara avgörande för intäktsfrågan, är det också riktigt att den beskattningsgrundande händelsen flyttas i förhållande till vad som skulle gälla om köplagen var tillämplig. De rättsliga effekter som är utgångspunkten för intäkts- och tillgångsredovisningen har nämligen också ändrats om varan avlämnas . Det är emellertid viktigt att framhålla att det avgörande är att de kriterier som konstituerar ett köprättsligt avlämnande är uppfyllda. Vad som parterna i ett avtal betecknar som avlämnande saknar betydelse om detta begrepp inte används för att beteckna att risken för att varan förstörs övergår. Till fördelarna med det köprättsliga avlämnandebegreppet hör också att det väl överensstämmer med den skatterättsliga praxis som etablerat sig när det gäller tillgångsredovisning av lager. Den sammanfattande bedömningen i denna del är att det köp- rättsliga avlämnandebegreppet bör väljas som den andra delen i den beskattningsgrundande händelsen och därför ligga till grund dels för intäktsredovisningen vid försäljning av lagertillgångar och inventarier, dels för att avgöra om tillgångarna ska tas upp som lager respektive inventarier 12.7.4Innebörden av den valda metoden Avlämnandet är avgörande för om säljaren är i dröjsmål. Det är också varans skick vid avlämnandet som är utgångspunkten för om fel föreligger. Fram till avlämnandet står vidare säljaren risken för att varan förstörs. Vid avlämnandet övergår denna risk på köparen. Det är framför allt denna sista funktion hos avlämnandebegreppet som gör det naturligt att använda det som den beskattningsgrun- dande händelsen. Köplagen är emellertid dispositiv. Skulle parterna ha avtalat att risken för att varan förstörs ska övergå än den som följer av köplagen gäller detta. Det blir alltså avtalet som avgör när intäkten ska tas upp, när säljaren inte längre ska ta upp tillgången och när köparen ska ta upp tillgången. Närmare om när varan avlämnas följer således i första hand av köplagens bestämmelser om inte avtalet innehåller avvikande bestämmelser. Köplagen skiljer mellan hämtköp och transportköp. Om inte annat framgår av avtalet är ett köp ett hämtköp. Hämtköp innebär att köparen ska hämta varan. anses avlämnad när köparen tagit hand om den. Transportköp innebär att varan enligt avtalet ska transporteras till köparen. Ett transportköp kan vara ett platsköp eller distans- köp. Vid ett platsköp utförs transporten inom en och samma ort eller inom ett område där säljaren normalt ombesörjer transport. Vid platsköp avlämnas varan när den överlämnas till köparen. Vid ett distansköp, som alltså är ett transportköp som inte är ett platsköp, inträffar avlämnandet när godset lämnas till den tran- sportör som åtagit sig att transportera eller, om säljaren själv står för transporten, när varan överlämnas till köparen. Avtalsvillkor som avviker från köplagen Om parterna avtalat bort köplagens bestämmelser om avlämnande gäller i stället vad som avtalats. Ofta hänvisar parterna i detta fall till en standardiserad leveransklausul. Den internationella handels- kammaren (ICC) har givit ut internationella regler för tolkning av handelstermer (Incoterms 2000, fortsättningsvis Incoterms). ICC:s tolkningar har också stöd i den internationella köplagen. I Incoterms finns 13 förkortningar som representerar leverans- klausuler som fördelar rättigheter och skyldigheter på säljaren och köparen. För samtliga anges när risken för att varan övergår från säljaren till köparen (delivery). Det är således den leveranstidpunkt som enligt Incoterms är avgörande för när risken för godset över- går från säljaren till köparen som blir den beskattningsgrundande händelsen, om parterna avtalat om att använda en fraktklausul som avviker från köplagen och som finns i Incoterms. Skillnader i förhållande till redovisningen Förslaget innebär således att reglerna kommer att utformas på ett annat sätt än vad som gäller inom redovisningen. Sannolikt kommer den nationella redovisningsnormgivningen som gäller för mindre företag att anpassa sig till de nya skattereglerna. De fall i vilka de skilda reglerna ger olika resultat torde, framför allt för mindre företag, vara så få att mer komplexa redovisnings- regler inte kan motiveras. Men hur skiljer sig de föreslagna reglerna från IFRS-reglerna? Svaret på frågan är att reglerna i de allra flesta fall kommer att leda till att en intäkt tas upp i redovisningsmässigt som vid beskattningen. Skillnaderna torde bestå i att IFRS-reglerna i vissa speciella fall leder till att intäktsredovisningen ska skjutas upp till en tidpunkt som kommer efter avlämnandet. Detta skulle kunna bli aktuellt i vissa fall med omfattande garantiåtaganden, särskilda betalningsrisker och svårbedömda hävningsrätter. Vilken avvikelse från avtalsvillkor som normalt krävs för att skjuta fram intäktsredovisningen är emellertid inte lätt att uttala sig om. Möjligen ska IFRS-reglerna uppfattas så att det i vissa fall också är möjligt att ta upp en intäkt innan tillgången avlämnats, men detta är mer osäkert. Den föreslagna bestämmelsen tas in i 14 a kap. 3 § IL. Förslag: Vid konsumentköp ska säljaren ta upp en intäkt när varan överlämnas till köparen eller om varan över- lämnas till ett självständigt transportföretag . Detsamma ska gälla för ett inventarium. Enligt konsumentköplagen anses en vara avlämnad när den kommit i köparens besittning. Det betyder att ett avlämnande inte ägt rum även om varan överlämnats till ett självständigt fraktföretag som ska transportera varan till konsumenten. I motiven till lagen anges som exempel på när en vara kommit i en köpares besittning att den lämnats i brevlådan eller enligt överenskommelse med köparen ställts på dennes tomt. Däremot har varan inte kommit i köparens besittning om den ställts utanför dörren till dennes lägenhet. De särskilda regler som gäller för avlämnandet vid konsument- köp motiveras av hänsyn till konsumenten och innebär i princip att säljaren bär risken för att en vara förstörs ända till dess varan tas om hand av konsumenten. Bör den huvudsakliga princip som tidigare föreslagits gälla även vid konsumentköp? Det finns fördelar med en sådan lösning. Regler utan undantag är ofta enklare att tillämpa. Det finns heller inga vägande prin- cipiella skäl mot att låta avlämnandet vara avgörande även vid konsumentköp. Genom att risken för varan övergår först senareläggs också den tidpunkt då säljaren har fullgjort sin prestation. Dessa faktiska rättsliga skillnader skulle kunna motivera att den beskattningsgrundande händelsen inträffar senare vid ett konsumentköp. Här föreslås emellertid av enkelhetsskäl en särskild regel av inne- börd att den beskattningsgrundande händelsen vid konsumentköp inte ska följa civilrätten. I stället ska i dessa fall en intäkt redovisas och en lagertillgång inte längre tas upp efter särskilda regler som anges i IL. Dessa regler innebär att den beskattningsgrundande händelsen inträffar när varan lämnas till konsumenten eller till ett självständigt fraktföretag. Regeln överensstämmer med köplagens huvudregel vilket innebär att säljaren ofta inte behöver fundera över om det är ett konsumentköp eller inte.