sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Det gäller för det andra förpliktelser som är hänförliga till skadefall som inträffat, men där det ännu inte är möjligt att reglera skadan. Ett skäl kan vara att skadefallet ännu inte anmälts till försäkringsbolaget. Ett annat att det ännu inte är möjligt att beloppsmässigt bedöma skadans storlek, t.ex. framtida livränta för ett barn. Närmare bestämmelser om de försäkringstekniska avsättningar- na finns i 4 kap. i FFFS 2006:17. föreskrifter och allmänna råd Avsättningar för ej intjänade behandlas i 4 kap. 9 § i före- skrifterna. Där anges bl.a. följande. För försäkringar med termins- betald premie ska vid beräkning av avsättningen för ej intjänade räknas med ansvarigheten även för de terminer av åter- stående löptid som ligger helt inom tiden efter balansdagen. För försäkringar med flerårsbetald premie ska avsättningen för ej intjänade beräknas på grundval av en noggrann uppskatt- ning av företagets ansvarighet för löpande avtal och det förväntade utbetalningsmönstret. Avsättningen för ej intjänade får uppskattas med hjälp av ej intjänad andel av premien för löpande försäkringar, dvs. pro rata temporis. Till statistiska metoder som får användas räknas bråkandelsmetoden, samt en bloc- eller pauschal- metod. Den sistnämnda, som innebär att ej intjänad premie upp- skattas som en fast andel av premieinkomsten under redovisnings- perioden, får tillämpas om den fasta andelen värderas på nytt eller om det är nödvändigt. I fråga om avsättning för ej intjänade lämnas följande allmänna råd i FFFS 2006:17. Avsättningen för ej intjänade motsvarar värdet av försäkrings- företagets ansvarighet för löpande försäkringar. Försäkringsföretaget behöver uppskatta de förväntade kostnaderna för skador som kan komma att inträffa under dessa försäkringars återstående löptid samt förvaltningskostnaderna . Dessa kostnadsuppskattningar bör bygga på försäkringsföretagets erfarenhet men också ta hänsyn till såväl den observerade som den prognostiserade utvecklingen av relevanta kostnader. Särskild uppmärksamhet bör ägnas åt sådana försäkringsavtal där premien avtalats än med hjälp av diskontering av förväntade framtida utbetalningar. Även avsättning för kvardröjande risker behandlas i 4 kap. 9 § i föreskrifterna. Där anges att om försäkringsföretaget gör bedöm- ningen att premienivån för löpande försäkringar är otillräcklig ska avsättning för kvardröjande risker göras. Avsättning för oreglerade skador behandlas i 4 kap. 10 § i före- skrifterna. Av denna bestämmelse framgår bl.a. följande. Om ett försäkringsföretag tillämpar statistiska metoder för beräkning av avsättning för oreglerade skador, ska det fortlöpande pröva till- förlitligheten i tillämpade metoder. I sådan verksamhet där en skada kan komma att slutligt regleras först sedan skadefallet inträffat, exempelvis vid olika typer av ansvarsför- säkring, ska försäkringsföretaget ta den hänsyn som krävs till för- väntad utveckling som kan påverka skadekostnaderna. Värdet av framtida betalningar får diskonteras endast under vissa ytterligare förutsättningar. Regler om försäkringstekniska avsättningar Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) införs regler om för- säkringstekniska avsättningar. Reglerna utformas så att de åter- speglar nu gällande redovisningsregler. Med försäkringstekniska avsättningar avses avsättningar för ej intjänade , avsättningar för kvardröjande risker, avsättningar för oreglerade skador och andra avsättningar som behövs för att den skattskyldige ska kunna uppfylla de åtaganden som skäligen kan förväntas upp- komma med anledning av ingångna avtal om direkt försäk- ring och mottagen återförsäkring. Försäkringstekniska avsättningar ska beräknas utifrån veder- tagna aktuariella metoder och principer. Med försäkringstekniska avsättningar för egen räkning avses de försäkringstekniska avsättningarna minskade med värdet av återförsäkringsgivares ansvarighet. Det finns flera skäl till att det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning bör upphöra även på detta område. För de försäkringstekniska avsättningarna gäller att beskattningens inne- håll direkt bestäms genom föreskrifter från . Det kan som framgått av kapitel 5 ifrågasättas om det är förenligt med 8 kap. 3 § regeringsformen. Utvecklingen inom redovisningen gör sig också gällande för försäkringsbranschen och det är inte osannolikt att det inom en relativt snar framtid kommer att finnas internationella redo- visningsregler som kommer att påverka i en riktning som kanske inte är önskvärd skattemässigt. Det är t.ex. inte osannolikt att det inom redovisningen kommer att bli krav på att de försäkrings- tekniska avsättningarna ska nuvärdesberäknas fullt ut, vilket endast görs i begränsad omfattning. är det inte enkelt att lagreglera området försäkrings- tekniska avsättningar. Som framgår av redogörelsen för Finans- inspektionens föreskrifter är området svårtillgängligt. Att i lag exakt ange hur försäkringstekniska avsättningar för beskattnings- ändamål ska beräknas låter sig knappast göras. Med en mer begränsad ambitionsnivå bör det emellertid vara möjligt att avskaffa det direkta beroendet av föreskrifter genom att det i lagen tas in en mer övergripande bestämmelse om hur de försäkringstekniska avsättningarna ska beräknas. Förslag: Vid beräkningen av de försäkringstekniska avsätt- ningarna ska hänsyn inte tas till att utgifterna betalas i fram- tiden. En särskild fråga är om de försäkringstekniska avsättningarna ska värderas till sitt s.k. nuvärde eller om någon hänsyn till att det är frågan om utgifter inte ska tas. säkring gäller att nuvärdesberäkning endast får göras för vissa typer av försäkringar. Vissa av de svenska försäkringsföretagen utnyttjar möjligheten att nuvärdesberäkna de försäkringstekniska avsätt- ningarna, andra gör det inte. Enligt utredningens mening saknas skäl att vid beskattningen kräva att de försäkringstekniska avsättningarna ska nuvärdes- beräknas. Det innebär att det kan uppstå en sådan obeskattad vinst som regleras av 14 kap. 23–28 §§ IL (se kapitel 9). De företag som nuvärdesberäknar i redovisningen kan om de så önskar i stället samordna redovisning och beskattning med stöd av 14 kap. 4 § IL. På grund av de svårigheter som kan förekomma att förutsäga framtida skadeutfall och kostnader för skadeförsäkringsföretagen har dessa fått en särskild resultatreglerande möjlighet. En regel om säkerhetsreserv finns i 39 kap. 8 § IL. Med säkerhetsreserv avses enligt bestämmelsen en reserv för att täcka sådana förluster i för- säkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svår- bedömda faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering. Syftet är bl.a. att utjämna företagens ofta stora resultatvariationer . Före IL:s tillkomst angavs i motsvarande bestämmelse att säker- hetsreserv var den reserv ett skadeförsäkringsföretag fick redovisa enligt en normalplan som fastställdes av regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, av . Skälet till att regeln ändrades var att den tidigare ordningen, som i praktiken innebar att säkerhetsreservens storlek bestämdes av föreskrifter från , ansågs strida mot regeln i 8 kap. 3 § reg- eringsformen. I denna bestämmelse anges att bestämmelser om skatt till staten ska meddelas i lag. Även nu gäller att de faktiska bestämmelserna om säkerhets- reserven finns i föreskrifter från . Regeringen har genom en förordning (2000:112) bemyndigat Finansinspek- tionen att meddela verkställighetsföreskrifter till 39 kap. 8 § IL. I redovisningssammanhang tas säkerhetsreserven upp under obeskattade reserver. Detta följer av FFFS 2006:17. har i FFFS 2002: 2 Föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsbolags redovisning av säkerhetsreserv (senaste lydelse FFFS 2006:15) meddelat verk- ställighetsföreskrifter till 39 kap. 8 § IL. Föreskrifterna har bl.a. följande innehåll (1 kap. 2–6 §§). Den maximala säkerhetsreserven i ett bolag utgörs av det högsta av 1.summan av de maximibelopp per försäkringsgren som anges, 3.tre gånger det högsta faktiska självbehållet för enskild risk. Med självbehållet för enskild risk avses det som inte återförsäkras eller täcks av självrisk för respektive försäkrad risk. Med andra ord det belopp som försäkringsbolaget maximalt behöver utbetala (netto) i ersättning vid inträffad skada. Säkerhetsreserven ska motsvara vad som behövs för en tillfreds- ställande konsolidering och fastställer därför ett maximibelopp för avsättning i normalplanen. För att bestämma maximibeloppet tillämpas vissa formler. I föreskrifterna anges att bestämt dessa med stöd av erfarenhet och teoretiska överväganden (1 kap. 4 §). De formler med ledning av vilka maximibeloppet beräknas är vanligen utformade så att det för varje försäkringsgren anges att maximibeloppet är summan av en del av försäkringspremierna och en del av avsättningen för oregle- rade skulder i verksamhetsgrenen. Höga premieinkomster och höga avsättningar för oreglerade skador möjliggör större avsätt- ningar till säkerhetsreserven jämfört med om det omvända råder. För sjuk- och olycksfallsförsäkrings gäller t.ex. att maximi- beloppet beräknas genom att en tiondel av premierna summeras med en femtondel av avsättningen för oreglerade skulder. I 1 kap. 7 § föreskrifterna finns en särskild bestämmelse om maximibelopp för koncernföretag. I denna anges följande. Bolag i en koncern vilka sinsemellan har rätt att lämna eller ta emot koncernbidrag enligt 35 kap. IL får i stället för 4–6 §§ tillämpa följande regel: summan av koncernbolagens säkerhetsreserver får högst uppgå till summan av bolagens maximala säkerhetsreserver, beräknade för varje enskilt bolag enligt reglerna i 4–6 §§. Bolag som valt att göra avsättning till säkerhetsreserven enligt 7 § måste ha medgivande för att i stället tillämpa reglerna i 4–6 §§ (1 kap. 8 §). Mot den ovan redovisade regeln om avsättning till säkerhets- reserv svarar en bestämmelse om fördelning av resultatet vid upp- lösning av säkerhetsreserven. Förslag: De regler i FFFS 2002:2 som har karaktär av lagregler tas in i inkomstskattelagen (1999:1229). Reglerna om hur det s.k. maximibeloppet ska bestämmas tas in i en bilaga till inkomstskattelagen. Det har i doktrinen satts i fråga om samtliga de regler som finns i föreskrifter verkligen är verkställighetsföre- skrifter (, Skattenytt 2002, s. 678 ff). Det bör noteras att det konstitutionellt sett finns skillnader när det gäller försäkringstekniska avsättningar och säkerhetsreserven. För den sistnämnda bygger föreskrifter på ett bemyn- digande från regeringen att meddela verkställighetsföreskrifter. Föreskrifterna för säkerhetsreserven meddelas med stöd av för- ordningen (2000:112) med bemyndigande för att meddela verkställighetsföreskrifter om säkerhetsreserven i skadeförsäkringsföretag. Föreskrifterna för de försäkringstekniska avsättningarna bygger på det allmänna bemyndigandet att meddela föreskrifter till ÅRFL. Det finns argument för att stärka lagregleringen av säkerhets- reserven i IL. Liksom i fråga om försäkringstekniska avsättningar bör gälla att ytterligare regler om säkerhetsreserven tas in i IL. Det är i linje med den allmänna inriktningen på utredningens förslag. Vissa av bestämmelserna i föreskrifter är också sådana till sin karaktär att de med endast redaktionella änd- ringar kan tas in i IL. Frågan är då hur detta bör göras. I princip finns två alternativ. Antingen kan samtliga regler som bedöms lämpliga inordnas i IL. Det alternativ som då ligger närmast till hands är att vissa regler blir självständiga bestämmelser i , medan de formler för beräkning av maximibeloppet som finns i föreskrifter lämpligen kan tas in i en bilaga till IL. Ett annat alternativ är att får behålla bemyndigandet att meddela verkställighetsföreskrifter i fråga om hur maximibeloppet ska fastställas. Det finns argument för båda lösningarna. Argumenten för att låta även fortsättningsvis meddela verkställig- hetsföreskrifter är att det då blir enklare att ändra i reglerna och att myndigheten genom sin tillsynsverksamhet har en större möjlighet att upptäcka och initiera de ändringar i beräkningarna som är påkallade av ändrade förhållanden. I praktiken skulle Finansinspek- tionen sannolikt dock ha en roll när maximibeloppen bestäms, även om reglerna tas in i en bilaga till IL. Ett argument mot att låta meddela verk- ställighetsföreskrifter är att reglerna om säkerhetsreserven inte förefaller ha ändrats särskilt ofta. Det är således knappast ett problem om beräkningsgrunderna blir mer oföränderliga genom en lagreglering. Förslag: Den grundläggande regeln om säkerhetsreserven ska tas in i inkomstskattelagen (1999:1229). I denna ska anges att vid utgången av beskattningsåret får säkerhetsreserven inte upp- gå till ett högre belopp än det högsta av följande: 1.summan av de maximibelopp som anges i bilaga 39 till inkomst- skattelagen, 3.tre gånger det högsta faktiska självbehållet för enskild risk. Vid beräkning av säkerhetsreserven får belopp för sjukränta, livränta eller försäkring där premien bestämts än inte medräknas. Undantag ska gälla för sjuk- och livränta med avseende på okända skador. De regler som föreslås motsvarar föreskrifter. Bestämmelserna tas in i två nya paragrafer, 39 kap. 8 a och 8 b §§ Förslag: Om den ingående säkerhetsreserven är större än det maximala belopp som beräknats vid utgången av beskattnings- året, ska reserven minskas med skillnadsbeloppet (obligatorisk minskning). Utöver en obligatorisk minskning får säkerhets- reserven endast minskas för att täcka förlust i försäkringsrörel- sens tekniska resultat, till den del förlusten inte täcks av en under beskattningsåret obligatorisk minskning av säkerhets- reserven. Det nu gällande regelverket från innebär en begränsad möjlighet att minska säkerhetsreserven. Den regel som utredningen föreslår motsvarar nuvarande föreskrifter. Säkerhetsreserven ska minskas om det maximala beloppet som beräknats för beskattningsåret är mindre än den ingående reserven. Att en minskning av säkerhetsreserven är skattepliktig framgår av 39 kap. 6 § IL. I övrigt får säkerhetsreserven endast minskas för att täcka förluster i det tekniska resultatet. Med detta avses förluster i själva försäkringsrörelsen. Säkerhetsreserven får alltså inte minskas för att täcka t.ex. förluster inom kapitalförvaltningen. Om en obliga- torisk minskning täcker del av sådan förlust får ytterligare minskning göras endast för att täcka återstående del av förlusten. Bestämmelsen tas in i en ny paragraf, 39 kap. 8 c § IL. Förslag: Reglerna i föreskrifter som inne- bär att utrymmet för avsättning kan fördelas fritt mellan koncernbolag med koncernbidragsrätt och att upplösning av avsättning till säkerhetsreserv under motsvarande förutsätt- ningar kan tas upp som inkomst av annat koncernbolag bör inte tas in i IL. Möjligheten att inom en koncern fördela avsätt- ningsutrymme och resultat vid upplösning av avsättning bort- faller därmed. Som framgått finns i föreskrifter regler som ger möjlighet till resultatutjämning i koncerner. Det har i doktrinen (, Skattenytt 2002, s. 678 ff) ifrågasatts om dessa utgör verkställighetsföreskrifter. Det finns även av andra skäl anledning att ifrågasätta dessa regler. I princip är det inte regler som i första hand behandlar beskattningstidpunkten, utan regler om vem som ska göra ett visst avdrag eller ta upp en viss inkomst. Regler som motsvarar dessa bör inte tas in i IL. Förslag: Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer medge avvikelse från reglerna om när säkerhetsreserven får minskas. I föreskrifter finns en regel som ger myndig- heten möjlighet att ge dispens bl.a. från principen att minskning av säkerhetsreserven endast får göras för att täcka förluster i det tekniska resultatet. Utredningen föreslår att en motsvarande bestämmelse tas in i IL. Dispensmöjligheten bör dock tillkomma regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer. Någon dispensmöjlighet beträffande reglerna om beräkning av maximal säkerhetsreserv föreslås inte. 23 Leasing och pensionskostnader I detta kapitel behandlas två frågor som båda ingår i utredningens arbetsområde. Den ena gäller leasing. I direktiven för utredningen anges att frågan om den skattemässiga behandlingen av leasing av inventarier ska tas upp. Det görs i avsnitt 23.2. Den andra frågan gäller avdrag för pensionskostnader. Det är naturligt att ta upp frågan mot bakgrund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Det görs i avsnitt 23.3. Det som är gemensamt för behandlingen av frågorna är att utredningen inte lägger fram några förslag om lagändringar. Ett av de områden inom företagsbeskattningen som fått mest utrymme i rättspraxis och i den skatterättsliga diskussionen är leasing. Det finns olika förklaringar till det. blev det allt vanligare att leasing valdes som finan- sieringslösning för företag vid investeringar i byggnader, maskiner m.m. I vissa fall ingick leasing som en del i skatteplaneringen i företag. Den som ägde tillgångar som användes för leasing kunde kvitta värdeminskningsavdrag avseende tillgångarna mot inkomster i verksamheten, i varje fall om det var frågan om inventarier. var det fråga om normal skatteplanering. I en del fall var skatte- planeringen mer långtgående och det förekom att innehaven av leasinginventarier inte godtogs vid den skattemässiga bedömningen och att värdeminskningsavdrag vägrades som en följd av det. Parallellt med utvecklingen av leasingfrågor vid beskattningen har det funnits ett lika stort intresse för leasing inom redovis- ningen. Det har gett avtryck i en omfattande normgivning hos de olika normgivarna. Det har funnits redovisningsmässiga behov av normgivningen men givetvis har även skattefrågorna funnits med i bilden. Leasingfrågorna vid beskattningen handlar primärt inte om beskattningstidpunkten och periodiseringen av inkomster och ut- gifter utan hur leasingavtal i stort ska bedömas, dvs. hur det ska klassificeras. Den återkommande frågan har varit om leasingavtal ska betraktas som egentliga leasingavtal, dvs. hyresavtal, eller om de i stället ska ses som finansieringsavtal. I IAS 17 Leasingavtal definieras vissa centrala begrepp. Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare enligt avtalade villkor ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar. Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren. Ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal. Om ett leasingavtal ska betraktas som finansiellt eller operationellt beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets civilrättsliga form. Rekommendationen överensstämmer i huvudsak med innehållet i IAS 17. Definitionerna leasingavtal, finansiellt leasingavtal och operationellt leasingavtal är desamma. Det gäller även synsättet hur man ska göra klassificeringen av avtal. Rådet för finansiell rapportering RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer I rekommendationen finns undantag från redovisning enligt IAS när det gäller leasing. Det anges att en fullständig tillämpning i juridisk person av reglerna för finansiella leasingavtal i IAS 17 inte alltid är praktiskt genomförbar eftersom särskilda regler för beskatt- ning på basis av sådan redovisning saknas eller är ofullständiga. Finansiella leasingavtal kan därför i juridisk person redovisas enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal. BFNAR 2000:4 Redovisning av leasingavtal Enligt det allmänna rådet ska alla leasingavtal redovisas som nytt- janderättsavtal. Man ska således inte göra den skillnad mellan finan- siella och operationella leasingavtal som man gör i RR 6:99. BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2) I () allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1), dvs. K2, anges i punkt 9.3 att en leasegivare ska redovisa uthyrda tillgångar även om risker och förmåner övergått till leasetagaren. I vägledningen till det allmänna rådet kommenteras bestämmelsen på följande sätt: Ett leasingavtal redovisas alltid som ett operationellt leasingavtal. Det innebär att en leasegivare har kvar tillgången i sin balansräkning. Det är först då leasingperioden har löpt ut som tillgången kan övergå till köparen. I BFN:s information om skillnader mellan K2 (remissförslag) och K3 (utkast) anges följande. För K2 gäller att leasetagare inte får redovisa en leasad tillgång som tillgång i balansräkningen. För K3 gäller att finansiella leasingavtal får kapitaliseras i juridisk person. Den primära frågan vid leasingavtal är vem som har rätt att göra värdeminskningsavdrag. Är det leasegivaren eller är det lease- tagaren? Därutöver finns det andra frågor som är av intresse. Vilka inkomster ska tas upp och vilka andra utgifter ska dras av? Svaren på sådana frågor är beroende av vilken innebörd man anser att ett leasingavtal har. Skattereglerna ger inga direkta lösningar. Det finns inga uttryckliga regler för leasing utan frågorna kring värdeminsknings- avdrag, inkomster och övriga utgifter får lösas med hjälp av regler som gäller i allmänhet. När det gäller den primära frågan om vem som har rätt till värdeminskningsavdrag utgår bestämmelserna i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, från att inventarier har förvärvats på vanligt sätt, dvs. genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknade sätt (18 kap. 7 §). Frågan om leasing har behandlats i ett antal rättsfall . Följande rättsfall kan nämnas: RÅ 1987 ref. 5 (klimatanläggning) RÅ 1987 ref. 166 (täckdikningsanläggning) RÅ 1989 ref. 62 I (sale and lease back av fastighet) RÅ 1989 ref. 62 II (sale and lease back av byggnad) RÅ 1992 ref. 21 I och II (investorleasing) RÅ 1992 ref. 104 (leasing av patent) RÅ 1997 ref. 60 (persondator) RÅ 1998 ref. 58 I (flygplansleasing) RÅ 1998 ref. 58 II och III (sale and lease back av inventarier) RÅ 2001 ref. 7 (restvärdesgarantier) Rättspraxis är inte helt entydig och det är därför inte så lätt att sammanfatta gällande rätt när det gäller hur leasingavtal klassi- ficeras vid beskattningen. Några allmänna slutsatser kan dock dras. God redovisningssed och den faktiska redovisningen Rätten till värdeminskningsavdrag för utgifter för inventarier regle- ras av skattebestämmelser i och är därför i grunddragen skild från god redovisningssed och den faktiska redovisningen i ett företag. Detsamma kan sägas om bedömningen i rättspraxis angående rätten till avdrag vid leasing. Även om utgången angående rätten till avdrag varierat i rättsfallen kan konstateras att den grundats på en skattemässig bedömning som är fristående från vad som är god redovisningssed och hur den faktiska redovisningen ser ut i det enskilda fallet. Juridisk eller ekonomisk ägare I samtliga rättsfall utom RÅ 1987 ref. 166 och RÅ 1998 ref. 58 I–III har de som enligt avtalen angetts som juridiska ägare till tillgångarna också ansetts som ägare vid beskattningen. I de rätts- fall där Regeringsrätten gjort en annan bedömning än vad avtalen givit uttryck för tycks man ha tolkat skattereglerna utifrån vem som man uppfattat varit den reelle ägaren till inventarierna. Inget i rättspraxis tyder emellertid på att man vid bedömningen av vem som är ägare till tillgångarna har utgått från ett redovisningsmässigt synsätt, t.ex. det som finns i IAS 17. Utredningens sammanfattande bedömning är att Regeringsrätten i stor utsträckning utgått från vem som utpekats som ägare till tillgångarna enligt leasingavtalen. Först när omständigheterna talat för att det varit uppenbart att avtalen haft en annan verklig inne- börd har man underkänt den som angivits som ägare till till- gångarna. har gett sin syn på leasingfrågan i en skrivelse , Finansiell leasing och beskattning (dnr 130-583520- 04/111). I skrivelsen går verket igenom redovisningsreglerna och rätts- praxis på skatteområdet, och gör avslutningsvis följande bedöm- ning: