sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Det är i vart fall inte lämpligt att bygga ett system som innebär att allmänna råd från ska läggas till grund för beskattningen om ett sådant system inte kan fungera utan att normerna uppfattas och tillämpas som om de åtminstone i sina grundläggande delar vore bindande. Den konstitutionella situationen är särskilt svårbedömd för de finansiella företagen. Frågan om beskattningen även fortsättningsvis direkt kan kopplas till redovisningen utan att man kommer i konflikt med före- skriftskravet i 8 kap. 3 § regeringsformen (RF) är komplicerad och mångfacetterad. En fullständig analys av alla de frågor som ämnet aktualiserar förutsätter att man tar itu med flera både komplicerade och kontroversiella redovisningsfrågor och konstitutionella frågor. Utredningens sammanvägda slutsats är att det inte med någon säkerhet går att säga om det är förenligt med RF att låta beskatt- ningen följa en alltmer regelstyrd redovisning eller inte. Detta talar för att man för framtiden bör välja en annan lösning än ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Det måste till mycket goda skäl för att bygga ett framtida system på ett mate- riellt samband om en av systemets mest centrala delar kan komma att ifrågasättas och påverkas av den osäkerhet som gäller. Större säkerhet känner utredningen i frågan om det är lämpligt att ha ett materiellt samband som utmanar föreskriftskravet i RF. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Utvecklingen har enligt utredningens mening gått därhän att det inte längre går att blunda för den motsättning som finns mellan grundlagens regler om att ensam är regelgivare på skatte- området och den ordning som följer med ett materiellt samband. Detta gäller i synnerhet om man som utredningen anser att skatte- regler måste ha bindande karaktär. Då är det från ett konstitu- tionellt perspektiv inte lämpligt att beskattningen grundas på normgivning som formellt har status av allmänna råd. Om man anser att det materiella sambandet ska bestå bör grundlagen ändras. Denna fråga blir naturligtvis bara aktuell om man i övrigt anser att ett fortsatt samband är det bästa alternativet. Den övergripande bedömningen när det gäller vem som ska ha makten över skattebasen är egentligen okomplicerad. Precis som på andra områden bör naturligtvis ges den reella makten över beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. I denna del har en viktig förändring inträffat i och med den förskjutning som inträtt i uppfattningen att det som tas upp respektive dras av i redovisningen också bör tas upp respektive dras av vid beskattningen (se kapitel 5). Med de utgångspunkter som tidigare gällt för redovisningen har frågan om makten över skatte- basen varit en mindre viktigt fråga, närmast en teknikalitet. Med den utveckling som alltjämt pågår blir situationen annorlunda. Det som förändrats är principiella förhållanden såsom redovisningens bundenhet vid den teoretiskt riktiga lösningen och den ökande regelstyrningen inom redovisningen, men också rent praktiska för- hållanden som den reella möjligheten för att ta den makt den alltid har möjlighet att ta genom att införa särskilda skatte- regler. Om det finns tveksamheter när det gäller BFN:s allmänna råd gäller det i än högre grad för föreskrifter. Detta eftersom föreskrifterna ska vara bindande i RF:s mening. Som framgår har också föreskrifternas grundlagsenlighet i för- hållande till skattelagstiftning ifrågasatts. Bemyndigandena har dock blivit kvar. Motivet har huvudsakligen varit att fråga inte är om civilrättsliga utan om näringsrättsliga regler. Hur man ska se på denna fråga när det generellt gäller betydel- sen för beskattningen är oklart. Ett särskilt problem är emellertid att det även inom normgivning finns exempel på avvikande regler för redovisningen i juridisk person. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? 6.4.7Starkare samband ställer krav Bedömning: En förutsättning för att ett system med ett starkare materiellt samband ska fungera ändamålsenligt är att man skattemässigt accepterar att det är de redovisningsmässiga bedömningarna som också gäller i värderings-, klassificerings- och bevisfrågor. Detta kan i vissa fall innebära stora föränd- ringar i förhållande till vad som gäller . Som tidigare redovisats anser utredningen, mot bakgrund av utvecklingen inom redovisningen, att frågan om vilken verklighets- uppfattning som ska läggas till grund vid beskattningen är en nyckelfråga. I takt med att framför allt IFRS utvecklar redovis- ningen utifrån ekonomiska faktorer snarare än utifrån juridiska växer behovet av att ta ställning till vad som ska gälla inom före- tagsbeskattningen. Skulle man välja en väg som innebär att det materiella sam- bandet mellan redovisning och beskattning ökar finns det egent- ligen bara ett alternativ för klassificeringsfrågorna. Klassificering och periodisering måste då följas åt. Systemet skulle annars inte fungera. Definitioner, avgränsningar m.m. skulle alltså få ges en ekonomisk karaktär snarare än en juridisk. Det finns flera argument mot en ökad användning vid beskatt- ningen av den substance over form som tillämpas inom redo- visningen. Det skulle sannolikt påverka rättsäkerheten negativt. Det är svårt att processa om vad som är rätt utifrån övergripande eko- nomiska resonemang. Systemet skulle därför bli betydligt mer svårtillämpat. Det skulle å andra sidan kanske ge ett mer materiellt korrekt resultat. För det andra kan man ifrågasätta om en sådan ökad användning av ekonomiska kriterier snarare än juridiska bara kan gälla inom en begränsad del av beskattningssystemet. Sambandet gäller ju bara inom inkomstslaget näringsverksamhet och bara när det gäller beskattningstidpunkten. Vad skulle gälla i de andra inkomstslagen och för t.ex. omfångsfrågor i inkomstslaget näringsverksamhet? Skulle en och samma transaktion kunna bedömas annorlunda inom ramen för en prövning av omfångsfrågan och i periodiserings- frågan? Det materiella sambandet vilket system ska väljas? En annan besvärlig fråga i ett system där beskattningen knyts hårdare till redovisningen gäller bevisfrågorna. Som tidigare redo- visats är den naturliga lösningen inom redovisningen i de fall då man helt enkelt inte vet att tillämpa försiktighetsprincipen. Det- samma kan knappast generellt anses gälla inom beskattningen och i vart fall inte när det handlar om att avsättningar för utgifter långt in . I många länder har möjligheten att få avdrag för sådana avsättningar begränsats eller helt tagits bort. Frågan är: ska man i ett system med ett starkare materiellt samband även acceptera den redovisningsmässiga synen på bevis och vad får det i så fall för konsekvenser? 6.4.8Sambandet hämmar god sed Bedömning: Det materiella sambandet hämmar utvecklingen av god redovisningssed. Vid ett utökat materiellt samband kommer problemet med en skattepåverkad redovisning att bli större. Att kategoriseringen får genomslag vid beskattningen kan befaras leda till att företag av skatteskäl kommer att avstå från att välja en nivå på redovisningen som de egentligen har behov av. Ett traditionellt argument mot ett materiellt samband är att det påverkar redovisningen negativt. Resultatmätningen är subjektiv och kommer att variera från fall till fall och redovisningsreglerna har ofta alternativa lösningar. Skatteregler som kopplas till redo- visningen leder till att företagen anpassar sig till reglerna och utnyttjar möjligheter till att skjuta på skatten genom att senare- lägga intäkter och tidigarelägga avdrag. Ju starkare sambandet är, desto större torde risken vara att redovisningen påverkas av skatte- mässiga hänsyn. Detta kan i förlängningen leda till både dåliga redovisningsregler och dåliga skatteregler. När det gäller den inhemska redovisningen är risken för att redovisningen hämmas av ett starkt samband större än när det gäller IFRS-företagen. Redovisningen kan skatteanpassas genom att normgivningen anger olika alternativa redovisningssätt och företagen väljer det i skattehänseende förmånligaste alternativet. För K2-företagen är dock avsikten att redovisningen ska vara mer regelstyrd, vilket innebär detaljerade regler med få valmöjligheter. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Tolkningen av redovisningsregler kan i viss mån ändå komma att ge ett visst utrymme för skatteanpassning. Riskerna med en skatteanpassad redovisning beror inte bara på tillämpningen i de enskilda företagen. Om det finns ett materiellt samband finns det också en risk att redovisningsnormgivningen påverkas av skattehänsyn. Även i detta avseende är riskerna mindre för IFRS-företagen. Det är naturligtvis betydligt svårare att påverka en stor internationell normgivare än ett litet svenskt organ. IASB kommer inte att låta utformningen av sina regler påverkas av vilka beskattningseffekter som uppstår i . Däremot finns det risk för att tillämpningen av reglerna kommer att styras av skattemässiga avväganden om sambandsreglerna innebär att de val ett företag gör i sin redovisning får direkt genomslag vid beskatt- ningen. I praktiken kan ett starkt materiellt samband påverka möjligheterna att genomföra visionen om gemensamma redovis- ningsregler och enhetlig tillämpning av dessa i och negativt. Det är svårt att närmare värdera i vilken omfattning skatte- mässiga hänsyn kommer att påverka företagens beslut. Man kan emellertid konstatera att det är uppenbart att en sådan påverkan funnits fram till . Eftersom skillnaderna mellan de olika kate- gorierna kan förväntas bli förhållandevis stora är det sannolikt att en påverkan kommer att finnas när det gäller t.ex. val av företags- form, expansion eller inte, eller marknadsnotering eller inte. har också möjlighet att välja en förenklad redo- visning. För en betydande del av företagen torde det dock finnas ett intresse av att avstå från att välja förenklade regler eftersom de har behov av en mer sofistikerad redovisning. För dem är en bättre finansiell information viktig, t.ex. för företagets styrning eller finansieringsmöjligheter. Företag kan också ha intressenter som har behov av bättre finansiell information än den som de för- enklade reglerna ger. Företag som får tillämpa exempelvis K2 kommer sålunda att ha önskemål om att i stället tillämpa K3. Om ett företag som väljer att avstå från de förenklingar som det hade kunnat utnyttja, utöver ökade administrativa kostnader, drabbas av en tidigarelagd beskattning finns det en uppenbar risk att företaget inte väljer den bättre redovisning som det egentligen behöver. Det är ur ett samhällsekonomiskt perspektiv inte lämpligt att skatte- kostnaden påverkar möjligheterna till finansiell styrning av företag och kvaliteten på den finansiella information som företaget lämnar. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? 6.4.9Särskilt för K4-företagen (IFRS-företagen) Bedömning: Ett utökat materiellt samband kommer att leda till en tidigarelagd beskattning för IFRS-företagen. Påverkan är störst på vissa av de områden där det är obligatoriskt med värdering till verkligt värde. I takt med att IFRS-systemet går vidare mot en mer konsekvent marknadsvärdeprincip kommer problemen att öka. Detta har negativa effekter för företagen. Det är också ur ett samhällsperspektiv dåligt om det leder till mindre attraktiva företagsbeskattningsregler. Även av andra skäl är det mindre lämpligt att IFRS-reglerna får genomslag vid beskattningen. Huvudsakligen är problemen att IFRS-reglerna inte är förutsebara. De är också komplicerade och svårtillämpade. Utvecklingen mot marknadsvärderingsprincipen har i grunden ändrat förutsättningarna för ett materiellt samband. Som framgått tidigare kommer ett ökat samband att leda till en tidigarelagd beskattning för framför allt IFRS-företagen, men även för de andra större företag vars redovisning kan förväntas följa efter IASB i utvecklingen mot en mer marknadsorienterad redovisning. Inom en överskådlig framtid kommer vi att ha större inslag av verkligt värde också på de områden som är mer direkt berörda av sam- bandet mellan redovisning och beskattning såsom allmän inkomst- periodisering och avsättningar för framtida utgifter. I kapitel 4 har redovisats både utredningens och tidigare utred- ningars syn på en beskattning som grundar sig på IFRS-reglerna. Företagen vill inte få en tidigarelagd beskattning. Många företag kan acceptera att en ökad administrativ börda som en nödvändig följd av att beskattningen inte tidigareläggs. Det är inte bara av intresse för företagen att de svenska företagsskattereglerna är attraktiva. Det är ett samhällsintresse att svenska företag kan konkurrera på den internationella marknaden. Ett annat skäl mot att låta IFRS-reglerna få genomslag vid beskattningen är dess komplexitet. Denne fråga har flera aspekter. Reglerna är omfattande. Det är svårt att få auktoritativa svar på vad som gäller, vilket är nödvändigt vid beskattningen. I mycket större utsträckning än vid traditionell redovisning bygger IFRS-reglerna på bedömningar, antaganden och prognoser. I dessa delar får man Det materiella sambandet vilket system ska väljas? säga att regelverket över huvud taget inte är ägnat att läggas till grund för tvistlösning och därför inte hör hemma i skattesystemet. Sammantaget är det utredningens uppfattning att svåra tillämp- ningsproblem kommer att uppkomma om IFRS-reglerna blir en del av beskattningssystemet. Detta gäller även för rättstillämpningen då frågor om beskattningstidpunkten ska avgöras. Variationsrike- domen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med skatterättsliga strävanden efter enhetliga och likformiga taxeringar. Bevisproblematiken blir än tydligare om de internationella redo- visningsreglerna, med redovisning till verkligt värde och därmed redovisning av orealiserade vinster och förluster, får genomslag vid beskattningen. Det finns uppenbar risk för tillämpningssvårigheter när det gäller att bedöma tillgångar och skulders värde utifrån bedömningar om deras framtida kassaflöden. Olika krav på bevis- ning kan komma att orsaka en olikformig beskattning och leda till många processer vilket skulle medföra stora kostnader för före- tagen och det allmänna. Om systemet ska fungera torde därför krävas att man från beskattningens sida accepterar att det är de redovisningsmässiga bedömningarna som gäller i bevisfrågor. 6.5Ett system enligt nuvarande blandmodell Det kan naturligtvis inom ramen för vad som här kallas en bland- modell finnas utrymme för flera olika system. Det alternativ som här behandlas är alltså ett alternativ som avgränsas av att det inte är ett system med ett avsevärt starkare samband än det som gäller och att det heller inte är ett system som i princip saknar materiellt samband. Såsom blandmodeller upptas här alltså det system som gäller och liknande system. I huvudsak är det som diskuteras i mycket en reform av dagens system. En särskild sorts blandmodell är den som utvecklats genom att , och utvecklat sär- skilda redovisningsprinciper för juridisk person. Denna modell diskuteras efter alternativet med mindre ingrepp i nuvarande system. Under utredningsarbetet har också föreslagits att företag i en högre kategori (K3 och IFRS-företag) ska beskattas utifrån redo- Det materiella sambandet vilket system ska väljas? visningsreglerna för K2-företagen. Även detta förslag diskuteras särskilt i slutet av avsnittet om en blandmodell. Den fortsatta framställningen måste läsas med hänsyn tagen till att det handlar om en samlingskategori för flera alternativ. Samtliga de argument som framförs för respektive emot en blandmodell har alltså inte samma styrka i förhållande till alla alternativ. 6.5.2Endast mindre ingrepp i nuvarande system Generella argument för systemet Bedömning: Dagens system har brister, men är inarbetat och fungerar hjälpligt. En blandmodell kan ge utrymme både för ett materiellt samband som leder till inbesparad administrativ börda och särskilda skattemässiga lösningar för de poster som är särskilt viktiga utifrån företagens eller samhällets utgångspunkter. Ett alternativ som bör övervägas är att endast ändra nuvarande blandmodell på ett fåtal punkter. Argumentet för en sådan lösning är närmast att det är bättre att veta vad man har än att genomföra förändringar som är otillräckliga för att i grunden åtgärda de problem som finns. Det finns som redovisats mycket som talar för att dagens system har medfört att det är för svårt att avgöra vad som egent- ligen gäller. Det är inte ovanligt att man får avvakta Regerings- rättens ställningstagande innan man med någon säkerhet kan säga vad som gäller. Det är emellertid möjligt att detta framför allt upplevs som ett problem bland experter och inom domstolarna. Möjligen är det så att det vardagliga arbetet i företag och hos inte i samma utsträckning påverkas av den osäkerhet som finns och att man där upplever att sambandet fungerar bättre. Det är naturligtvis viktigt att de primära tillämparna av reglerna upplever att de fungerar. Ett viktigt argument för en blandmodell är att det ger utrymme för att välja den lämpligaste vägen för varje enskild post. Både från företagens och från samhällets sida är det naturligtvis så, att olika poster har olika stor betydelse. Avskrivningar på inventarier är exempel på en post som samhällsekonomiskt har stor betydelse och som dessutom kan vara av största vikt för vissa företag. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? poster gäller att de kan vara komplicerade men mindre viktiga, kanske beroende på att de finns i företaget endast eller på att de handlar om små belopp både för det enskilda företaget och för samhället. För sådana poster är ofta argumenten för att ha särskilda skatteregler mindre starka än för de viktigare posterna. Motiven i övrigt för en blandmodell överensstämmer med de traditionella argument som framförts i kapitel 3. Generella argument mot systemet Bedömning: En förutsättning för att en blandmodell ska fungera väl är att det går att skapa tydliga regler för när samband ska gälla och när samband inte ska gälla. Det innebär att det post för post måste klarläggas var sambandet finns. Detta är mycket svårt bl.a. på grund av att posterna inte avgränsas på samma sätt i redovisning och beskattning. Det måste även i övrigt klarläggas vad som ska gälla i t.ex. klassificerings- och bevisfrågor. För att tekniken med att hänvisa den skattskyldige till god redo- visningssed ska fungera tillfredsställande bör det vara enkelt att avgöra vilka fall som omfattas av den materiella kopplingen och vilka som inte gör det. Det är utredningens uppfattning att syste- met, som det ser ut , inte lever upp till det kravet. Grund- problemet är att det saknas tydliga lagregler som klargör hur gräns- dragningen ska göras. Även oklara förarbetsuttalanden bidrar till osäkerheten. Dessutom saknas i praxis ett enhetligt system för att dra gränsen mellan de frågor i vilka det gäller ett materiellt samband och de i frågor i vilka det inte gör det. Trots att systemet tillämpats länge kan det konstateras att rättsläget är osäkert. Utredningens uppfattning är att blandmodellen inte givit oss ett system som uppfyller kraven på stabilitet och förutsebarhet och att det är mycket osäkert om det går att reformera systemet så att bilden av vad som faktiskt gäller klarnar. Ska man fortsätta bygga på ett system som utgör en bland- modell måste det till en mycket omfattande lagreform som utgår från en fullständig genomlysning av redovisningsnormgivning och särskilda skatteregler i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. För att dagens blandmodell ska fungera krävs därför en genomgång av Det materiella sambandet vilket system ska väljas? olika inkomst- och utgiftsposter, tillgångar och skulder i syfte att reda ut var det bör finnas ett samband och var skatterätten bör gå sin egen väg. Utredningen anser att detta är en svår uppgift. Som utredningen ser det är det osannolikt att det går att bygga ett ändamålsenligt system med utgångspunkt i en reglering som anger att redovisningen som huvudregel ska följas. En blandmodell ger inte en långsiktig lösning Bedömning: Väljer man nu en blandmodell finns det risk för att utvecklingen av redovisningen inom en förhållandevis kommer att leda till att reglerna måste ändras så att det mate- riella sambandet i praktiken blir ytterst begränsat. När man diskuterar en reform av dagens modell finns det anledning överväga om det går att långsiktigt bevara ett materiellt samband på något eller några områden även om det materiella sambandets betydelse försvinner på andra. En viktig fråga är också om det finns fördelar med att övergångsvis bevara ett samband på vissa områden, även om man redan nu kan se att den långsiktiga lösningen är ett totalt avskaffande av det materiella sambandet. För att besvara dessa frågor kan det vara av intresse att se närmare på utvecklingen inom de områden på vilka det materiella sambandet har störst betydelse, nämligen periodisering av inkomster och avsättningar (eller framtida utgifter). Frågan är vad som händer på dessa områden inom den internationella redovis- ningsnormgivningen och hur detta påverkar förutsättningarna för ett samband. Det reformarbete som avser bl.a. IAS 18 Intäkter bedrivs gemensamt av IASB och den amerikanska normgivningsorganisa- tionen (). Arbetet har pågått och bedrivs i två spår. Den ena avser de mer formella delarna av resultatrapportering hur resultaträkningen ska ställas upp m.m. Det andra spåret avser materiella frågor. I de materiella delarna pågår såvitt kan bedömas en diskussion om grundprinciperna för intäktsredovisning. De förslag som presenterats synes visa att även intäktsredovisningen kommer att vara påverkad av marknadsvärdeprinciper. Tendensen verkar också vara att man från IASB/vill dela upp trans- Det materiella sambandet vilket system ska väljas? aktioner som hänger samman i olika delar och marknadsvärdera vissa delar eller i vart fall värdera enligt principer som tydligt avviker från realisationsprincipen. Egentligen handlar det alltså om två frågor. Vilken är den transaktionsenhet som man ska pröva mot intäktsreglerna? Vilka principer ska gälla för intäktsredovisningen? Frågan om när en transaktion ska delas upp har diskuterats bl.a. utifrån förhållandena i olje- och gasindustrin. Om ett företag teck- nar ett mycket långvarigt kontrakt som avser leverans av olja eller gas och kontraktet innehåller klausuler för prisjustering som t.ex. följer olika index, kan det hävdas att det i leveranskontraktet finns ett inbäddat derivat ett finansiellt instrument. Detta finansiella instrument ska skiljas ut och redovisas till marknadsvärde. Men diskussionen om relationen mellan intäktsredovisning och marknadsvärde förs även för transaktioner som ligger närmare vardagen för de flesta företag. Som visar (Balans 11/2005) kan förhållandevis vanliga villkor avseende garantier, köptrohetsbonus m.m. lätt leda till komplicerade frågor om man har det angreppssätt och det teoretiska ramverk som IASB har. Ett annat välkänt problem som diskuteras av IASB inom ramen för IAS 18 gäller konsekvenserna av det s.k. balansorienterade syn- sättet på redovisning. Ett balansorienterat synsätt innebär i princip att det är balansräkningen och därmed definitionerna av tillgång respektive skuld som är avgörande när man ska lösa ett redo- visningsproblem. Matchning som innebär att man håller samman intäkter och kostnader som hör ihop får i ett sådant system underordnad betydelse. Det är inte möjligt att nu närmare bedöma vad en framtida intäktsrekommendation kommer att innehålla. Delvis är också den utveckling som ovan redovisats en konsekvens av ställningstagan- den som redan gjorts inom IASB och som är etablerade i regel- verket genom rekommendationen om finansiella instrument m.fl. Att resultatet skulle bli en traditionell matchningsorienterad rekommendation i huvudsak i överensstämmelse med dagens IAS 18 förefaller mindre troligt.