sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Regeringen instämde emellertid i SLK:s syn och hänvisade till rättsfallet RÅ 1998 ref. 6 angående att avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag inte var beroende av den bokförings- mässiga redovisningen av överföringen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180). I rättsfallet RÅ 2003 ref. 70 har Regeringsrätten prövat frågan om lastpallar i en pool var anläggningstillgångar eller omsätt- ningstillgångar. Av det sätt som domstolen uttryckte sig på kan man enligt utredningens mening sluta sig till att domstolen inte ansåg sig bunden av det ställningstagande som BFN gjort, även om man i och för sig kom fram till samma slutsats. Både före och efter SLK:s uttalanden synes emellertid Regerings- rätten genom att grunda sina domar på yttranden från BFN också ha accepterat den redovisningsmässiga verklighetsbeskrivningen och inte bara de principer för periodisering som yttrandet innehåller. I RÅ 2002 ref. 42 (DPP-premien) accepterades t.ex. BFN:s uppfattning att två avtal skulle prövas sammanhållet. Rättspraxis från tiden före IL är inte entydig liksom inte heller övriga rättskällor. I äldre rättsfall är det svårt att avgöra om det funnits skilda synsätt i redovisningen och i civilrätten. Även om en fråga avgjorts med ledning av god redovisningssed och frågan, eller åtminstone vissa delfrågor, haft karaktär av klassificeringsfrågor går det inte att klarlägga om Regeringsrätten lagt den redovisnings- mässiga synen till grund för beskattningen därför att den uttryckte god redovisningssed eller för att den råkade överensstämma med en civilrättslig bedömning. kan konstateras att det finns fall där Regeringsrätten avvikit från BFN:s yttrande. Det är möjligt att åtminstone något av dessa skulle kunna förklaras med att det handlat om en annan syn på den civilrättsliga bakgrunden till periodiseringen (RÅ 1986 Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter ref. 153 angående beskattningstidpunkten för försäkringsersättning vid dödsfall hos minkar). Det finns också exempel på att sambandet fått genomslag i klassificeringsfrågor. I RÅ 2004 not. 186 prövades frågan om en skuld skulle hänföras till en fysisk person personligen eller till den av honom bedrivna näringsverksamheten. Domstolen prövade skuldallokeringen mot bakgrund av god redovisningssed, trots att det uppenbarligen inte var frågan om en periodiseringsfråga, utan snarare om en klassificeringsfråga. Regeringsrätten hänvisade till förarbetena (prop. 1993/94:50, s. 229) och troligtvis beror det undantag som gjorts i detta fall på det som angivits i propositionen. Sannolikt har det också betydelse att det i fråga om enskild näringsverksamhet saknas en civilrättslig bakgrund till beskatt- ningen och att redovisningen därför blir det enda som man har att hålla sig till vid beskattningen. Enligt utredningens mening får man åtminstone numera utgå från att det materiella sambandet inte gäller i klassificeringsfrågor. Redovisningens regler och principer har ibland karaktär av bevis- eller utredningsregler. Inte minst i modern redovisning, som ofta anvisar komplicerade lösningar, är inslaget av bedömningar, prognoser och antaganden större än vad som annars är vanligt inom beskattningen. I dessa fall kan det uppstå spänningar mellan skattesystemet och de principer som gäller för de redovisnings- regler som innehåller bevis- eller utredningsregler. Möjligen kan man tala om en inneboende konflikt mellan målen i respektive system. Att det finns en grogrund för en konflikt är i sig inte svårt att förstå. Det redovisningsmässiga intresset av att tillgångar inte ska övervärderas och skulder inte undervärderas måste få stor betydelse i en situation då man inte vet och heller inte kan veta. I skattesammanhang är det inte alls givet att man ska se det på samma sätt. Om det är frågan om ett avdrag, t.ex. i form av ned- värdering av en tillgång, är den för skattesystemet principiella utgångspunkten att rätt till avdrag ska styrkas av den skattskyldige för att avdrag ska medges. Finns det inget underlag för att bedöma ett sådant avdragsyrkande bör det avslås. I den inte ovanliga situa- tionen att det saknas underlag för att bedöma en viss fråga, är det Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter alltså fullt möjligt att den redovisningsmässigt riktiga lösningen inte överensstämmer, och inte heller bör överensstämma, med den skattemässiga. Exempel på situationer då det kan uppstå spänningar av nu angivet slag är vid tillämpningen av inkuranstrappor, vid värde- ringen av kundfordringar eller när man bedömer en avsättning för framtida utgifter. Det är inte alldeles enkelt att avgöra hur sambandet ser ut i dessa bevis- eller utredningssituationer. Det finns rättsfall som visar på ett samband (RÅ 2003 not. 167 angående en s.k. inkurans- trappa vid lagervärdering). Det finns också rättsfall som gäller vär- dering av kundfordringar som visar att den värdering av kundford- ringar som tillämpats i redovisningen inte alltid accepteras vid beskattningen. Viss vägledning finns alltså, men det finns också gott om frågor inom detta område som ännu inte kommit under Regeringsrättens prövning. Framför allt IFRS-reglerna innehåller inte sällan anvisningar om hur en bevis- eller utredningsfråga ska avgöras. Ett exempel är regeln i IAS 37 Avsättningar om att det är företagsledningens bästa uppskattning av en avsättnings storlek som har företräde (punkt 38). Det är oklart om en sådan presum- tionsregel skulle tillmätas betydelse av en skattedomstol. 2.6Regler om redovisningen i deklarationen och beskattningsår Det finns utöver det materiella och formella sambandet mellan redovisning och beskattning också ett samband i praktiken. Detta samband gäller bl.a. redovisningen i deklarationen och reglerna om beskattningsår. Dessa regler behandlas här. Beskattningen av företagens inkomster föregås normalt av att inkomsterna redovisas i deklarationen. Ett centralt inslag i före- tagsbeskattningen är därför redovisningen av inkomster i deklara- tionen. Det finns i IL inga regler som ger någon närmare teknisk vägledning om hur redovisningen av inkomster i deklarationen ska gå till eller hur sambandet mellan redovisning och beskattning i Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter deklarationen ska se ut. Däremot finns det tidigare nämnda uttalan- det i prop. 1999/2000:2 om att när det finns ett bokslut vid beskattningen utgår man från det i räkenskaperna redovisade resul- tatet och gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna. Inte heller har beskrivit innebörden av systemet på något mera ingående sätt. Det är fråga om allmänna beskrivningar som att bokföringen ligger till grund för uppgifterna i dekla- rationen (Handledning för beskattning av inkomst vid taxering, del 2, s. 26) eller att företagets bokföring utgör utgångs- punkt för beskattningen (Skatteregler för aktie- och handelsbolagtaxeringsår , s. 2). gäller att företag ska lämna uppgifter för beräk- ningen av resultatet av näringsverksamhet i form av standardiserade räkenskapsutdrag (SRU). Termen förekommer inte i lagstiftningen men är allmänt använd. Syftet med SRU är att företagen ska hämta uppgifter från sin resultat- och balansräkning och redovisa dem på visst sätt i dekla- rationen. Därigenom behöver företagen inte ta med årsbokslutet eller årsredovisningen i deklarationen. De bestämmelser som reglerar SRU finns i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) och i för- ordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (FSK). I 3 kap. 5 § första stycket LSK anges att den som redovisar intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet ska, utom i vissa angivna fall, för varje näringsverksamhet lämna de uppgifter som behövs för taxeringen. I andra stycket anges att uppgifterna kan avse 1.intäkter, kostnader och bokslutsdispositioner, 2.tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital, 3.justeringar i förhållande till bokföringen, samt 4.andra uppgifter om verksamheten av betydelse för taxeringen. Den närmare innebörden av bestämmelserna framgår av 2 kap. 4 § FSK. Det anges att den som ska lämna uppgifter enligt 3 kap. 5 § LSK ska från bokföringen lämna följande uppgifter om varje näringsverksamhet: Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter 1.intäkter och kostnader, 3.skatter och skattemässiga avsättningar, 4.tillgångar och skulder, 5.avsättningar och obeskattade reserver, samt I 2 kap. 5 § FSK anges att uppgifter ska utöver vad som anges i 4 § lämnas om 1.arten och omfattningen av verksamheten, 2.hur värdesättningen på lager samt fordringar har skett, 3.hur det bokföringsmässiga resultatet har justerats för att stämma överens med bestämmelserna i , 4.hur avdrag för värdeminskning har beräknats, 5.den skattskyldiges tillskott till eller uttag ur näringsverksam- heten samt andra förmåner som den skattskyldige fått av verk- samheten, 7.värdet av anskaffade och avyttrade inventarier. I deklarationen för bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar vid taxering ska den skattskyldige fylla i uppgifter från balans- och resultaträkningen. Uppställningsformen för balans- och resultaträkningen i deklarationen följer i princip den uppställnings- form som finns i årsredovisningslagen (1995:1554) och i BFN:s vägledning för årsredovisning i mindre företag (K2). I balans- räkningen i deklarationen ska poster redovisas under rubrikerna anläggningstillgångar, omsättningstillgångar, eget kapital, obe- skattade reserver och avsättningar samt skulder. I resultaträkningen i deklarationen ska intäkter och kostnader redovisas under rubriker som nettoomsättning, övriga rörelseintäkter, råvaror och förnöden- heter, övriga externa kostnader, personalkostnader samt av- och nedskrivningar av materiella och immateriella anläggningstillgångar. Resultatet, som beskrivs som årets resultat, vinst eller årets resultat, förlust, ska vara detsamma som resultatet enligt resultat- Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter räkningen i årsbokslutet eller årsredovisningen. Så långt har således inga skattemässiga justeringar gjorts. Nästa steg i redovisningen i deklarationen är att skattemässiga justeringar görs så att det resultat av näringsverksamhet som räknas fram är förenligt med bestämmelserna i . I den tidigare nämnda deklarationen för bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar görs justeringarna under rubriken skattemässiga justeringar. Start- punkten är resultatet enligt resultaträkningen i deklarationen. Där- efter finns utrymme för att göra skattemässiga justeringar av olika slag. Bland de förtryckta justeringsposterna som tas upp finns: intäkter som ska tas upp men som inte ingår i det redovisade resultatet, kostnader som ska dras av men som inte ingår i det redovisade resultatet t.ex. koncernbidrag, bokförda intäkter som inte ska tas upp och bokförda kostnader som inte ska dras av. Efter att skattemässiga justeringar gjorts kan ett överskott eller underskott av näringsverksamhet räknas fram. För att underlätta redovisningen i deklarationen har det tagits fram en tabell som visar kopplingen mellan BAS-kontoplanen och de olika punkterna i deklarationens balans- och resultaträkning (kopplingsschema). Det finns vissa undantag från skyldigheten att lämna SRU. Av 2 kap. 7 § första stycket FSK framgår att företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäk- ringsföretag i stället ska bifoga årsredovisningen. I LSK finns ytterligare bestämmelser om uppgifter som före- tagen ska lämna i sina inkomstdeklarationer, bl.a. bestämmelsen i 3 kap. 6 §. I paragrafen föreskrivs att ett företag ska lämna uppgift om det har lämnat utdelning under sådana former att utdelnings- spärren i 17 kap. 21 § IL ska tillämpas. Uppgiftsskyldigheten avser beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat för- fogande över uppkommen vinst. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Bestämmelser om beskattningsår finns i 1 kap. IL. I 1 kap. 13 § första stycket IL anges att beskattningsåret för fysiska personer är kalenderåret före taxeringsåret. Av andra stycket framgår att om en enskild näringsidkare som är bokförings- skyldig enligt BFL har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. BFL är beskatt- ningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. I 3 kap. BFL finns bl.a. bestämmelser om förkortat eller förlängt räkenskapsår (3 §) och omläggning av räkenskapsår (6 §). Räken- skapsår får läggas om endast om ger tillstånd till det. Tillstånd behövs dock inte för omläggning från brutet räkenskapsår till kalenderår och heller inte för omläggning till gemensamt räkenskapsår för flera verksamheter och för koncernföretag. I 1 kap. 13 § tredje stycket IL anges att om en enskild närings- idkare för över hela eller en del av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avslutas beskatt- ningsåret för näringsverksamheten tidigast när den överförda näringsverksamheten enligt god redovisningssed ska tas upp i det övertagande företagets räkenskaper. Bestämmelsen i tredje stycket innebär att s.k. retroaktiva före- tagsombildningar inte längre godtas vid inkomstbeskattningen. Bakgrunden till bestämmelsen är rättsfallet RÅ 2004 ref. 39. I det avgörandet godtog Regeringsrätten, med hänvisning till tidigare praxis, att en enskild näringsverksamhet med retroaktiv verkan överfördes till ett aktiebolag. Övertagandet innebar att bolaget beskattades för en period . I domskälen konstate- rade Regeringsrätten bl.a. att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. I förarbetena till bestämmelsen i 1 kap. 13 § tredje stycket IL konstaterade regeringen att det står klart att en omotiverad och oavsedd skattefördel kan uppkomma vid retroaktiva ombildningar, och att det inte är acceptabelt att retroaktiva företagsombildningar skulle kunna användas som instrument för sådan skatteplanering (prop. 2004/05:32, s. 27). I förarbetena uttalades vidare att av bestäm- melsen följer att näringsidkaren oavsett om hela eller en del av näringsverksamheten förs över till annan alltid kommer att Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter beskattas för hela resultatet av den av honom eller henne bedrivna näringsverksamheten, fram till den sista affärshändelsen i denna (s. 30). I 1 kap. 15 § första stycket IL anges att beskattningsåret för juridiska personer är det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. För näringsverksamhet som BFL inte tillämpas på är dock kalenderåret före taxeringsåret alltid beskattningsår. Regeringsrätten har i RÅ 2007 not. 17 tagit ställning till frågan om beskattningsårets längd i samband med upplösning av ett aktie- bolag. Bolaget hade bedrivit verksamhet under räkenskapsåret men upplöstes därefter genom avregistrering . Bolaget önskade bli taxerat för två beskattningsår vid taxering, dels för räkenskapsåret – , dels för ett avkortat räken- skapsår – . Underinstanserna fann emellertid, med hänvisning till att bolaget inte fått tillstånd att förkorta sitt sista räkenskapsår, att inkomsterna för perioden – skulle taxeras vid taxering. Frågan i målet i Regeringsrätten var om avkortning av räken- skapsåret i samband med upplösning av ett aktiebolag kräver till- stånd från skattemyndigheten. Regeringsrätten gjorde följande bedömning. När ett aktiebolag upplöses genom avregistrering upp- hör det att existera och därmed upphör även bokföringsskyldig- heten. Att räkenskapsåret, som i förevarande fall, kan komma att avkortas vid avregistrering är således inte en fråga om omläggning av räkenskapsår och fordrar därför inte heller något tillstånd. Till följd av att bolaget avregistrerades har två räkenskapsår gått ut under . har därför bort fast- ställa två taxeringar för bolaget vid taxering, en för varje räkenskapsår. Av det sagda följer att det saknas laglig grund för att taxera bolaget vid taxering. 2.7Förhållanden i andra länder Det finns gott om jämförelser mellan olika länder i fråga om sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Inte sällan görs försök att klassificera länder utifrån hur starkt sambandet mellan redo- visning och beskattning är. I sådana jämförelser brukar ofta Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter anses tillhöra de länder som har ett förhållandevis starkt samband mellan redovisning och beskattning. Det är emellertid inte alltid lätt att bedöma vilka indelningskriterier som de som gjort indel- ningen har tillämpat: Har man sett till det materiella eller det formella sambandet? Har man lagt tonvikt vid om reglerna formellt finns i olika lagar eller vid hur samordnade processerna med att i praktiken redovisa och deklarera är? Utredningen har besökt , och . Här redovisas övergripande vad som gäller i dessa länder. På grund av de svårigheter att göra relevanta jämförelser som finns har utredningen avstått från att fördjupa sig i vad som gäller i andra länder. I de efterföljande avsnitten redovisas vad som gäller i de frågor som behandlas i avsnitten, om detta bedöms ha ett särskilt intresse. Generellt gäller att hänvisningarna till utländska regler avser förhållandena sådana de var när utredningens kansli besökte länderna (2005). I finns principiellt inget materiellt eller formellt samband mellan redovisning och beskattning. I stället har man i kortfattade lagregler om periodisering av inkomster och utgifter, som kompletteras med dels föreskrifter, dels rättsliga ställnings- taganden av det s.k. . Det finns också förhållandevis utförliga lagregler om t.ex. avskrivning av tillgångar och om lager. Det finns heller inga regler om att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut i . Däremot finns civilrättsliga regler som innebär att åtminstone vissa orealiserade vinster inte kan delas ut. Det synes finnas ett betydande samband i praktiken i . Trots avsaknaden av ett rättsligt samband influerar redovisning och beskattning varandra, framför allt för de mindre företagen. har helt avskaffat det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning. fanns särskilda regler för avskrivningar och lager. Det samband som avskaffades senast gällde framför allt periodisering av inkomster och utgifter. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter bandet ersattes med förhållandevis kortfattade skatteregler, som tar sin utgångspunkt i realisationsprincipen. I finns en skatterättslig utdelningsspärr. I kapitel 9 be- handlas denna vidare. I synes gälla ett grundläggande allmänt samband. Det finns emellertid förhållandevis gott om särskilda skatteregler. Det innebär att sambandet i praktiken bara får betydelse på vissa områden. Arbetet i har mycket handlat om finansiella instrument. Man har valt att även i fråga om finansiella instrument utgå från de redovisningsmässiga reglerna, vilket innebär att man åtminstone för vissa företag utgår från IAS 39. Det intryck man får är att det blivit ett omfattande arbete med att genom särskilda skatteregler föreskriva undantag från redovisningsreglerna. Några särskilda skatteregler om obeskattade vinster finns inte i . Däremot finns det civilrättsliga regler som i viss utsträckning hindrar att orealiserade vinster delas ut. Dessa beskrivs kortfattat i kapitel 9. 3Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten Det finns både för- och nackdelar med ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. I detta kapitel redovisas de argument som identifierats i tidigare utredningar, rapporter, artiklar och övrig doktrin. I nästa kapitel behandlas senare tids utveckling inom redo- visningen och hur detta påverkar det framtida sambandet mellan redovisning och beskattning. I kapitel 6 vägs argument för och emot olika lösningar samman. I den mån de förändringar som beskrivs i kapitel 4 eller andra beslutade eller föreslagna föränd- ringar påverkar betydelsen av de argument som redovisas i detta kapitel behandlas de i kapitel 6, och således inte här. De problem för redovisningen som sambandet skapar har i mångt och mycket hanterats genom en utveckling som innebär att redovisningsprinciperna i de enskilda bolagen kommit att skilja sig från dem som tillämpas i koncern- redovisningen. Ett sådant system är i praktiken ett frikopplat system. Det som diskuteras i detta kapitel är för- och nackdelar med ett system som innebär ett reellt materiellt samband, dvs. ett samband mellan koncernredovisningsprinciperna och beskatt- ningen. I kapitlet behandlas inte det som brukar kallas det formella sambandet. Det formella sambandet innebär att beskattningen styr redovisningen. Det formella sambandet behandlas i kapitel 9 efter- som denna fråga är så intimt sammankopplad med utdelnings- problematiken och vilken väg utredningen väljer. Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten 3.2.1Beskattning av ett företagsekonomiskt riktigt resultat I ett system som innebär att det är företagets vinst som ska beskattas är det en naturlig utgångspunkt att skattebasen ska motsvara ett företagsekonomiskt korrekt resultat. Den rätta vinsten anses visa sig i företagens redovisning och det materiella sambandet blir på så sätt ett instrument för att se till att beskatt- ningen bygger på företagsekonomiskt riktiga principer. Ett resultat som presenteras för aktiemarknaden och som kan ligga till grund för utdelning till ägarna borde också kunna ligga till grund för beskattning. Av motiven till kommunalskattelag framgår att bok- föringen ansågs lämplig som utgångspunkt för den skattemässiga inkomstberäkningen av det skälet att den gav ett korrekt uttryck för företagets skatteförmåga (prop. 1927:102, s. 413). Tanken var att redovisningen skulle ge en tillförlitlig bild av skattekraften och att företagen skulle komma att träffas av inkomstskatten då det i företagsekonomisk mening faktiskt har blivit rikare. ansåg att skatteförmågeprincipen möjligen kan åberopas som stöd för det materiella sambandet (SOU 1995:43, s. 92). Vid skattereform togs flera av de tidigare möjligheterna att reglera resultatet med avsättningar bort. Ett av syftena var att skattebasen så nära som möjligt skulle ansluta till företagets verkliga vinst. Det har även framförts betänkligheter mot att lägga ett företags- ekonomiskt korrekt resultat till grund för beskattning eftersom likviditetsaspekten spelar en underordnad roll när det gäller att mäta resultatet i redovisningen. Om man gör det kan det uppstå likviditetsproblem för företagen. I har resultatbegreppet traditionellt styrts av borgenärs- skyddsaspekter. En viktig aspekt har varit att inga orealiserade vinster får ingå i resultatet och att tillgångar som huvudregel inte får värderas över anskaffningsvärdet. Detta anses ha varit en anled- ning till att sambandet mellan redovisning och beskattning har fungerat bra. Fördelar och nackdelar med ett materiellt samband de traditionella argumenten Det är viktigt att regelsystem och regler är enkla för företagen att följa. Ett argument som brukar anföras för ett starkt materiellt samband mellan redovisning och beskattning är just att ett sådant system gör det enkelt för företagen. Begreppet bokföringsmässiga grunder användes första gången kommunalskattelag. De skattskyldiga som hade en ordnad bokföring skulle taxeras utifrån denna. Av äldre förarbeten framgår att diskussionerna kring systemet med ett starkt samband mellan redovisningen och beskattningen hade börjat . Av gamla förarbeten (SOU 1923:69, s. 53 och 119) framgår att ett av motiven till att företagen skulle taxeras utifrån bokföringen var att skapa enhetlighet och rättvisa i beskattningen genom att minska taxeringsnämndens subjektiva roll i taxeringsförfarandet. Det fanns även en vilja att förenkla taxeringsprocessen (SOU 1927:23, s. 61).