sou · GWB358d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Redovisningen ovan av effekterna av ett system med särskilda underlagsbeslut för kapitalvinstberäkning visar på ett flertal negativa effekter. För de skattskyldiga innebär en tidigare redovisning en viss förenkling och det är positivt med ett tidigare besked om hur vinsten eller förlusten ska beräknas. I vilken utsträckning den huvudsakliga målsättningen – att förbättra redovisningarnas kvalitet – kan uppnås är däremot tämligen osäkert. Det stora antalet fel i redovisningarna är primärt beroende av att de materiella bestämmelserna är komplicerade och det är svårt att uppnå några större effekter genom förändrade förfarandebestämmelser. I detta sammanhang måste också beaktas att den nuvarande ordningen med en årlig redovisning och ett beslut för den slutliga skatten i sin helhet har en betydande fördel; det är helt klart när deklarationsskyldigheten ska fullgöras och utrymmet för missförstånd är därför minimalt. Ett datum som gäller för alla fysiska personer gör också att risken för att glömma att deklarera, och därmed drabbas av påminnelser och förseningsavgifter, är liten. För att förändra den enhetliga ordningen krävs enligt utredningen relativt tungt vägande skäl och att förändringen innebär betydande förbättringar för de skattskyldiga. Utredningens slutsats är att det inte finns tillräckliga skäl för att bryta ut redovisningen av avyttring av privatbostad från det kalenderårsanknutna förfarandet. I det följande diskuteras alternativa sätt att angripa problemet med felaktiga redovisningar. Enklare regler om beräkning av kapitalvinst och kapitalförslut bör övervägas Utredningens bedömning: Ändringar av de materiella skattereglerna bör övervägas för att det ska bli lättare att deklarera en avyttring av privatbostad. Skälen för utredningens bedömning: Utformningen av förfarandet vid deklaration och granskning har givetvis stor betydelse för att åstadkomma riktiga beskattningsbeslut. När det gäller redovisning av avyttring av privatbostäder är det förfarande som vi enligt direktiven ska undersöka – att bryta ut redovisning och beslut ur det kalenderårsanknutna förfarandet – inte en framkomlig väg. Felen i redovisningarna är så omfattande att det inte är realistiskt att tro att problemen kan åtgärdas genom ett förändrat förfarande. Enligt vår bedömning krävs att de materiella skattereglerna på området ändras så att det blir lättare att lämna en korrekt redovisning. Ett sätt att underlätta för de uppgiftsskyldiga kan vara att införa någon form av schablonregel för beräkning av vinsten (jfr 48 kap. 15 § IL för noterade aktier). Den som t.ex. inte kan utreda eller styrka förbättringsutgifter skulle då få ett hanterligt alternativ för redovisningen. För bostadsrätter som förvärvats före finns möjlighet att beräkna anskaffningsvärdet schablonmässigt (46 kap. 14 § IL). Även för fastigheter finns en schablonregel (45 kap. 28 § IL). Eftersom den avser anskaffningsutgiften för förvärv som skett så långt tillbaka i tiden som , bidrar den inte till att underlätta utredningar om förbättringsutgifter som uppstått därefter. En schablonregel skulle kunna införas för avyttring av privatbostad även i andra fall och utformas så att den blir enkel att tillämpa. Enligt utredningens mening bör förenklingar av reglerna för beräkning av kapitalvinst vid avyttring av privatbostadsfastighet utredas. Kontrollmaterialet om fastighetsavyttringar måste bli bättre Utredningens bedömning: Kontrollmaterialet om fastigheter bör förbättras. Skälen för utredningens bedömning: Vi föreslår i avsnitt 7.8.3 att skattetillägg inte ska tas ut om en oriktig uppgift kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. Undantaget blir tillämpligt för en oredovisad fastighetsavyttring om kontrollmaterialet som får från fastighetsregistret innehåller tillräckliga uppgifter för att verket ska kunna fatta beslut utan utredning. Så är emellertid inte fallet. Enligt 78 § första stycket förordningen (2000:308) om fastighetsregister ska Lantmäteriet underrätta om beslut om lagfart. Underrättelsen innehåller uppgift om parterna och om köpeskillingens storlek. Uppgift om datum för överlåtelsen lämnas också. När förvärvet är ett köp avser den uppgiften vanligen datum för köpebrevet eftersom lagfartsansökan så gott som uteslutande görs med stöd av detta. För kapitalvinstbeskattningen är detta datum inte relevant. Vinsten ska tas upp som intäkt det beskattningsår då avyttringen sker (44 kap. 26 § IL), dvs. det år då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller liknande. Vid försäljning blir därmed dagen för köpekontraktet avgörande för kapitalvinstbeskattningen. Om köpekontraktet upprättas och köpebrevet sker beskattningen fel år om uppgiften i fastighetsregistret följs. När det gäller bostadsrätter består kontrollmaterial i stället av obligatoriska kontrolluppgifter som bostadsrättsföreningarna ska lämna enligt 11 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Kontrolluppgifterna ska innehålla uppgift om bl.a. köpeskilling vid förvärv6 och avyttring samt tidpunkten för överlåtelsen. Skillnaderna när det gäller vilket kontrollmaterial som har tillgång till innebär att den som inte redovisar avyttring av privatbostad i deklarationen behandlas olika i sanktionshänseende beroende på om det är en bostadsrätt eller en fastighet som har avyttrats. Den som inte redovisar avyttring av en privatbostadsrätt drabbas oftast inte av något skattetillägg. Det beror på att normalt har tillgång till en kontrolluppgift från bostadsrättsföreningen som innehåller tillräcklig information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas. Kontrolluppgiften innehåller visserligen inte några uppgifter om eventuella förbättringsutgifter, värdehöjande reparationer och underhåll eller försäljningsutgifter. Undantaget från skattetillägg är ändå tillämpligt eftersom det med ledning av uppgifterna är möjligt att fatta ett beslut om resultatet som inte är för lågt (handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen, 2007, s. 85 och 90). Om det däremot är en fastighet som inte redovisats tas skattetillägg ut trots att i de allra flesta fall har fått uppgift från Lantmäteriet om att fastigheten avyttrats. Underrättelsen från Lantmäteriet är normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skattetillägg tas därför enligt 5 kap. 4 § andra stycket TL ut av skatten på kapitalvinsten i stället för . Några obligatoriska kontrolluppgifter som kan ligga till grund för beslut utan utredning finns däremot inte. Enligt utredningens mening är det rimligt att en oredovisad avyttring av fastighet i sanktionshänseende kan behandlas på samma sätt som en oredovisad avyttring av bostadsrätt. 6 Det gäller endast förvärv som skett efter 1983. inledningsvis nämnda förslag att utvidga undantaget från skattetillägg för oriktiga uppgifter som kan rättas med ledning av obligatoriska kontrolluppgifter till att gälla även annat normalt tillgängligt kontrollmaterial är ett steg i den riktningen. Det löser dock inte ensamt problemet eftersom kontrollmaterialet inte innehåller tillräckliga uppgifter. En schablonregel för beräkning av kapitalvinsten som diskuteras i föregående skulle innebära att behöver ett mindre antal uppgifter för att kunna fatta ett riktigt beslut. Det finns vidare anledning att undersöka möjligheterna att förbättra kontrollmaterial. förs numera elektroniskt och i många fall finns uppgift om köpeskilling vid det föregående förvärvet tillgänglig elektroniskt.7 Informationsutbytet mellan myndigheterna bör kunna utformas så att har tillgång till dessa uppgifter vid granskningen. För att rätta en oriktig uppgift som består i att en fastighetsavyttring inte redovisats behöver också uppgift om avyttringstidpunkten (dagen för köpekontrakt). Trots att den uppgiften har avgörande betydelse för beskattningen av kapitalvinster finns den endast undantagsvis i fastighetsregistret. Om uppgift om avyttringstidpunkten registrerades i fastighetsregistret skulle i många fall ha tillräckliga uppgifter för att rätta en oriktig uppgift som består i att en fastighetsförsäljning inte redovisats. De uppgiftsskyldiga skulle slippa skattetillägg på samma sätt som gäller för den som glömmer att redovisa försäljning av en bostadsrätt. Här bör nämnas att fastighetsregistret inte heller innehåller det datum som behövs för att avgöra vem som ska betala fastighetsavgift eller fastighetsskatt efter ett ägarbyte. Fastighetsavgift och fastighetsskatt ska betalas för kalenderår av den som är ägare till fastigheten vid årets ingång (2 § lagen om fastighetsavgift och 2 § lagen om statlig fastighetsskatt). Som huvudregel är det även här dagen för köpekontrakt som är avgörande för vem som anses som ägare. Till skillnad från vad som gäller vid kapitalvinstbeskattningen beaktas dock en särskilt avtalad senare tidpunkt för äganderättens övergång. Förtryckningen av fastighetsavgift och fastighetsskatt grundas på uppgifter från fastighetsregistret. Om parterna inte särskilt avtalat om äganderättsövergången blir förtryckningen felaktig i de fall ett 7 Om nuvarande förvärv är ett köp finns i de flesta fall uppgift om köpeskilling vid förvärvet. årsskifte passeras mellan köpekontrakt och köpebrev. Det är dock vanligt att parterna avtalar att äganderätten ska övergå vid tillträdet.8 Om så skett blir förtryckningen ofta riktig. Det beror på att tillträdesdagen ofta infaller i anslutning till att köpebrev upprättas. Det kan med andra ord bli fel i förtryckningen av fastighetsavgift och fastighetsskatt på grund av att fastighetsregistret inte innehåller relevanta uppgifter. Hur många fel som uppstår beror på antalet affärer som genomförs över årsskiften och hur avtalen utformas. Fel i förtryckningen leder till ökad administration för de uppgiftsskyldiga och . Om den felaktiga förtryckningen inte upptäcks kommer fel person att få betala fastighetsavgiften eller fastighetsskatten. En registrering av avyttringstidpunkt och i förekommande fall avtalad dag för äganderättens övergång i fastighetsregistret skulle alltså få positiva effekter även för redovisningen av fastighetsavgift och fastighetsskatt. bör i samarbete med Lantmäteriet närmare undersöka hur de uppgifter som finns i fastighetsregistret ska kunna utnyttjas på bästa sätt. Vidare bör det prövas om uppgift om köpekontrakt och särskilt avtalad dag för äganderättsövergång i fortsättningen kan registreras i fastighetsregistret och användas i deklarationsarbetet. 5.1.7Uthyrning av bostad bör även i fortsättningen deklareras Utredningens bedömning: Uthyrning av bostad under del av året bör även i fortsättningen deklareras året efter beskattningsåret. Skälen för utredningens bedömning: Uthyrning av privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt beskattas som inkomst av kapital. Det gäller även uthyrning av hyreslägenhet. Bestämmelserna finns i 42 kap. 30–32 §§ IL. Vilka avdrag som får göras från hyresintäkten är särskilt reglerat, bl.a. får ett avdrag göras med för varje privatbostadsfastighet, privatbostad 8 : Allmän fastighetsrätt, 4 u., s. 317. Avdraget får inte i något fall vara högre än intäkten, vilket innebär att underskott inte kan uppkomma. har drygt 70 000 skattskyldiga redovisat överskott av uthyrning.9 Endast för de fall bostaden hyrs ut under del av år och överskott uppkommer, är det aktuellt att överväga en ny ordning som innebär att redovisning ska ske i anslutning till att hyresperioden eller, om bostaden hyrs ut under flera perioder under , den sista hyresperioden avslutas. För dessa skattskyldiga kan det antas underlätta att lämna redovisningen i anslutning till hyresperioden då uppgifterna är aktuella. Det är inte möjligt att utifrån register bedöma hur stor den gruppen är. Bestämmelserna om beräkning av överskottet är inte särskilt komplicerade vilket innebär att skillnaden mellan att redovisa direkt och i ordinarie ordning rimligen är begränsad. Den utjämning av arbetsbelastningen för som skulle kunna uppnås är av samma skäl av liten betydelse. Mot den bakgrunden är det enligt utredningens mening, även om en stor del av de redovisade överskotten av uthyrning skulle avse del av år, inte motiverat att göra avsteg från det för de skattskyldiga inarbetade systemet med en deklarationstidpunkt för årets alla inkomster. 5.2När ska juridiska personer deklarera inkomst och betala preliminär skatt? Utredningen föreslår följande förändringar för andra juridiska personer än dödsbon: Deklarationsskyldigheten för inkomst ska fullgöras senast den 1 i den sjunde månaden efter räkenskapsårets utgång (ska dock gälla i stället för ). Den som deklarerar elektroniskt får på sig för att deklarera. Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret från och med under beskattningsåret till och med månaden efter beskattningsårets utgång. 9 Schablonavdraget var t.o.m. taxeringen 2009 endast . Höjningen till fr.o.m. taxeringen 2010 bör innebära att färre redovisar överskott. Möjligheterna till individuellt anstånd med att deklarera ska minskas. Sådant anstånd ska beviljas endast om det finns synnerliga skäl. Byråanstånd ska inte få beviljas. I direktiven (dir. 2005:129) anges att utredningen ska undersöka om det är möjligt att införa en regel som innebär att juridiska personer med brutet räkenskapsår ska lämna självdeklaration viss efter det att räkenskapsåret har gått till ända. En fördel med ett sådant system skulle – förutom att taxeringsbeslut kunde fattas i närmare anslutning till räkenskapsårets utgång – vara att det skulle bidra till en utjämning av arbetsflödet hos såväl som deklarationsmedhjälpare. I detta arbete ska utredaren ägna särskild uppmärksamhet åt de övergångsregler som kan behövas vid en tidigareläggning av såväl deklarationstidpunkten som taxeringen. Andra juridiska personer än dödsbon ska lämna en särskild självdeklaration taxeringsåret. Deklarationen ska avse det beskattningsår som löper ut närmast före taxeringsåret. För juridiska personer som omfattas av bokföringslagens tillämpningsområde är beskattningsåret det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Om den juridiska personen har kalenderåret som räkenskapsår innebär det att deklarationen som ska lämnas ska avse . Juridiska personer får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår). Det gäller dock inte handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller en del av bolagets inkomst och vissa samfällighetsförvaltande juridiska personer. Ett brutet räkenskapsår ska omfatta tiden –, – eller –(3 kap. 1 § bokföringslagen [1999:1078, BFL]). kan medge att även annan period av tolv hela månader får utgöra räkenskapsår om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl (3 kap. 2 § BFL). En juridisk person med brutet räkenskapsår ska lämna deklaration för det räkenskapsår som slutat . Den som t.ex. har det brutna räkenskapsåret –ska alltså i deklarationen deklarera för perioden –. Betalning av preliminär skatt Enligt gällande regler ska preliminär skatt betalas för inkomståret (kalenderåret före taxeringsåret) och så nära som möjligt motsvara den slutliga skatten enligt den årliga taxeringen året efter inkomståret. Inbetalningen ska ske fr.o.m. februari under inkomståret t.o.m. januari året efter inkomståret. För juridiska personer med brutet räkenskapsår innebär bestämmelserna att preliminär skatt ska betalas för kalenderår, men beräknas för beskattningsår som alltså avviker från kalenderåret. En juridisk person med beskattningsåret –betalar för preliminär skatt som ska överensstämma med den slutliga skatten för beskattningsåret –. 5.2.4Deklarationstidpunkterna i de nordiska länderna Juridiska personer ska i lämna deklaration (selvangive) senast efter inkomstårets (räkenskapsårets) utgång. Om inkomstårets sista dag infaller –ska deklaration lämnas (skattekontrollovens 4 §, stk. Aktiebolag med flera sammanslutningar ska i lämna deklaration (skattedeklaration) efter räkenskapsperiodens slut (beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar, dnr 2051/38/2008, 13 §). Näringsidkare ska i lämna deklaration (selvangivelse) om den lämnas på papper och om den lämnas elektroniskt (ligningsloven § 4–7 och forskrift om levereringsfrist for selvangivelse på papir). Om räkenskapsåret avviker från kalenderåret ska, på motsvarande sätt som i , deklarationen avse det räkenskapsår som slutat närmast före det år deklarationen ska lämnas (ligningsloven § 4–4). 5.2.5Lika villkor för deklaration och betalning av skatt oberoende av valet av räkenskapsår Utredningens förslag: Andra juridiska personer än dödsbon ska deklarera inkomst senast den 1 i den sjunde månaden efter räkenskapsårets utgång. ska dock gälla i stället för . Den som deklarerar elektroniskt får på sig för att deklarera. Möjligheterna till individuellt anstånd med att deklarera ska minskas. Sådant anstånd ska beviljas endast om det finns synnerliga skäl. Byråanstånd ska inte få beviljas. Preliminär skatt ska betalas för beskattningsåret från och med under beskattningsåret till och med månaden efter beskattningsårets utgång. Skälen för utredningens förslag Problem med dagens bestämmelser Vid taxering fick ca 1 230 000 deklarationsskyldiga anstånd med att deklarera. Bland aktiebolagen och de ekonomiska föreningarna var det som fick anstånd. De deklarationer som aktiebolagen och de ekonomiska föreningarna lämnade in vid anståndstidens utgång var dessutom enligt bedömning i många fall ofullständiga. Anståndsansökningar och kompletteringar av deklarationer innebär onödig administration såväl för de deklarationsskyldiga som för . En faktor som driver fram det omfattande behovet av anstånd är den höga arbetsbelastningen hos revisionsbyråer och andra deklarationsmedhjälpare inför . En juridisk person med brutet räkenskapsår har från räkenskapsårets utgång till dess deklaration ska lämnas än vad som gäller för en juridisk person med kalenderåret som räkenskapsår. Skillnaden är 8, 6 eller 4 månader beroende på vilket brutet räkenskapsår som gäller. Tidpunkten då den slutliga skatten senast ska betalas förskjuts på motsvarande sätt. Ordningen för betalning av preliminär skatt innebär en ytterligare skattekredit för juridiska personer med brutna räkenskapsår. Skattekrediten är en följd av att ett nystartat företag med brutet räkenskapsår inte betalar någon preliminär skatt under det första kalenderåret. Den första preliminärskatteinbetalningen ska göras först under det andra kalenderåret då verksamhet bedrivs. Eftersläpningen är (beroende på vilket brutet räkenskapsår det gäller) ca 8,5, . Motsvarande eftersläpning för den som har kalenderår som räkenskapsår är ca en halv månad. Några sakliga skäl för att ge juridiska personer med brutna räkenskapsår längre frister för redovisning och betalning av skatt finns givetvis inte. Sammanfattningsvis kan konstateras att den gemensamma i praktiken inte fungerar på ett bra sätt. Regleringen är inte heller likformig för juridiska personer; tidsfristen för deklaration och betalning av skatt varierar beroende på vilket räkenskapsår som tillämpas. Den gemensamma deklarationsdagen ersätts med en deklarationsfrist Utredningen föreslår två åtgärder som sammantagna bör innebära påtagliga förbättringar. Den nuvarande gemensamma deklarationsdagen ska ersättas med en deklarationsfrist som räknas från utgången av beskattningsåret. Majoriteten av de juridiska personerna (de som har kalenderår som räkenskapsår) har enligt gällande regler på sig för att deklarera räknat från utgången av beskattningsåret. Deklarationsfristen bör i fortsättningen vara . Förslaget innebär följande deklarationstillfällen för andra juridiska personer än dödsbon: 1/1 – 30/2 1/1 – 30/2 1/1 – 31/2 Fysiska personer och dödsbon ska fortfarande deklarera . Ett deklarationstillfälle kommer alltså att ersättas med fem. Det innebär en spridning av arbetet hos revisionsbyråer och andra deklarationsmedhjälpare. får också en utjämning av 10 Av praktiska skäl föreslås i stället för . arbetet vilket ger större möjligheter att ge god service inför deklarationen. Följande tabell visar vilka effekter förslaget hade haft på fördelningen av deklarationer vid taxering: För juridiska personer med brutet räkenskapsår leder tidigareläggningen av deklarationstidpunkten till att beslut om slutlig skatt kan fattas tidigare och därmed även till att slutlig skatt ska betalas tidigare. Eftersom tidsfristerna utgår från räkenskapsårets utgång kommer juridiska personer att behandlas lika oberoende av vilket räkenskapsår de har. I avsnitt 8.6.4 finns ett förslag på ny betalningsfrist för slutlig skatt som gäller för alla skattskyldiga. Förslaget innebär att en juridisk person med brutet räkenskapsår i vissa fall ska deklarera än vad som gäller för den juridiska personens ägare. ska alltid deklarationerna lämnas , men deklarationerna kan avse olika perioder. Även enligt dagens regler är det alltså så att i vissa fall inte kan granska t.ex. ett fåmansföretags och dess delägares deklarationer avseende . Att även deklarationstillfällena kommer att vara olika har därför mindre betydelse för kontrollarbetet. Fristerna för omprövning kommer dessutom även i fortsättningen att räknas från utgången av det kalenderår då beskattningsåret går ut. Den långa tid som går från utgången av ett brutet räkenskapsår till deklaration, beslut om skatt och skattebetalning blir genom vårt förslag kortare. Det är ur kontrollsynpunkt positivt. Kontrolluppgifter lämnas för ett kalenderår, året som kontrolluppgiften avser. kommer därför inte vid de nya deklarationstillfällena att ha tillgång till kontrolluppgifter avseende hela beskattningsåret. Det har dock marginell betydelse eftersom kontrolluppgifter om juridiska personer bara lämnas i undantagsfall.11 Dessutom kommer kontrolluppgifterna att bli tillgängliga som har på sig för utredning och beslut om slutlig skatt. Vi anser sammanfattningsvis att en deklarationsfrist för andra juridiska personer än dödsbon som räknas från utgången av räkenskapsåret är motiverad utifrån likformighetssynpunkt och av praktiska skäl. Ur kontrollsynpunkt ger en sådan ordning också övervägande positiva effekter. De nya deklarationstidpunkterna finns i 32 kap. 2 §. En extra månad för den som deklarerar elektroniskt För personer som deklarerar elektroniskt behöver inte lika för att utreda och fatta beslut. Deklarationsfristen för en juridisk person som deklarerar elektroniskt kan därför förlängas med . Det görs i 32 kap. 2 § tredje stycket. Det innebär större möjligheter till utjämning av arbetsbelastningen för revisionsbyråer och andra deklarationsmedhjälpare. En annan fördel är att deklarationstidpunkten och tidpunkten för att ge in årsredovisning kommer att sammanfalla för aktiebolag. Det öppnar för ett samordnat elektroniskt uppgiftslämnande. Det särskilda räkenskapsutdraget skulle kunna ersättas av den elektroniska årsredovisningen (se avsnitt 3.4.2). Minskat behov av anstånd Enligt 16 kap. 1 § LSK kan den som på grund av särskilda omständigheter är förhindrad att lämna självdeklaration inom föreskriven tid beviljas anstånd med att deklarera (individuellt anstånd). Anstånd med att lämna deklaration efter får bara beviljas om det finns synnerliga skäl. Det finns också möjlighet att få ett så kallat byråanstånd. Sådant anstånd meddelas efter ansökan från den som i näringsverksamhet upprättar deklarationer åt annan, dvs. revisionsbyråer och andra deklarationsmedhjälpare. Om anstånd medges ska deklarationerna lämnas in enligt en leveransplan som beslutas av . 11 Kontrolluppgifter ska lämnas om dels utbetalning av ersättning för arbete som görs till juridisk person som saknar F-skattsedel, dels betalning av royaltys och liknande ersättningar (7 kap. 2 § och 3 § 1 och 4 LSK). SOU 2009:58 Uppgifts- och dokumentationsskyldighet Byråanstånd får inte beviljas längre än t.o.m. (16 kap. 2 § LSK). Genom att deklarationsfristen för andra juridiska personer än dödsbon förlängs (för den som deklarerar elektroniskt) kan det ifrågasättas om det finns något behov av anstånd för dem.