sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — För ansvar krävs att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte gjort skatteavdrag eller betalat skatt. Som redan nämnts sätter den juridiska personens betalningsskyldighet gränsen för vilket ansvar som kan krävas av företrädaren. Om skattefordran på den juridiska personen bortfaller eller sätts ned minskar företrädarens ansvar i motsvarande mån (prop. 2002/03:128, s. 137). Om den juridiska personen får anstånd senast på förfallodagen kan inte företrädaransvar aktualiseras . Däremot kan sådant ansvar inträda om skatten inte betalas på Betalning och återbetalning av skatter och avgifter förfallodagen vid anståndstidens utgång (prop. 2002/03:128, s. 137, handledning för företrädaransvar, s. 29 och 30). Medges anstånd först efter förfallodagen kan företrädaransvar knytas till förfallodagen. Anstånd i efterhand befriar alltså inte från företrädaransvar, men har anstånd medgetts på grund av att det är tveksamt om skatten kommer kvarstå, kan det vara svårt att styrka uppsåt eller grov oaktsamhet. Däremot kan inte ansvarsfrågan initieras så länge den juridiska personen har anstånd med betalningen av skatten (prop. 2002/03:128 s. 137, : Handledning för företrädaransvar 2005, s. 29 och 30). Det bör nämnas att även om ansvarsfrågan inte får initieras så kan den skatteskuld som ansökan avser (företrädarskulden) vara aktuell för indrivning hos . Som redogjorts för ovan beror det på att krediteringen av anståndet i första hand räknas av från den aktuella periodens debiteringar och eventuella ingående underskott och först därefter från det restförda periodunderskott som inrymmer företrädarskulden. Anståndet behöver med andra ord inte innebära att indrivningsuppdraget avseende företrädarskulden återtas. Om företrädarskulden undanröjs eller sätts ned bortfaller företrädaransvaret helt respektive delvis. Här kan samma effekt som vid anstånd uppkomma, dvs. nedsättningen behöver inte innebära att indrivningsuppdraget återtas helt eller delvis. Även anstånd eller nedsättning avseende andra skulder än företrädarskulden kan få betydelse för företrädaransvaret. Om krediteringen leder till ett skattebyte räknas krediteringen av från det underskott som inrymmer företrädarskulden och alltså inte från den skatt som anståndet eller nedsättningen avser. I sådana fall måste särskild utredning och argumentering anföras till stöd för att företrädarskulden alltjämt ska anses obetald. Om det uppkommer behov av att ange om en specifik skatt är obetald är huvudregeln i skattekontosystemet att skulden ska fördelas proportionellt mellan de skatter som påförts . Denna s.k. likafördelningsmetod finns i 16 kap. 11 § SBL. Metoden innebär att ett underskott på skattekontot ska fördelas proportionellt mellan de skattefordringar som finns registrerade på Betalning och återbetalning av skatter och avgifter skattekontot för den aktuella perioden, dvs. periodens debiteringar och eventuella ingående underskott. Skatt som lämnats för indrivning ingår alltså inte i fördelningen. Om ett anstånd eller en nedsättning krediteras en period som vid avstämning uppvisar underskott fördelas underskottet mellan de skatter som debiteras och periodens eventuella ingående underskott. Ingår anståndsskatten i periodens debiteringar eller eventuella underskott kommer anståndskrediteringen att möta skatten. Likafördelningsmetoden innebär dock att krediteringen räknas av proportionellt mellan periodens samtliga skatteskulder. Även i fall där anståndsskatten och skatt som sätts ned är hänförliga till tidigare perioder innebär likafördelningsmetoden att krediteringen kommer att fördelas mellan aktuell periods debiteringar och eventuella ingående underskott. 8.5.3Anstånd ska inte registreras före förfallodagen Utredningens förslag: Om anstånd med att betala skatt eller avgift beviljas före förfallodagen för den skatt eller avgift som anståndet avser, ska anståndsbeloppet registreras först på förfallodagen. lämnar inget konkret förslag utan anser att problemen kan lösas utan lagändringar genom att verket ändrar hanteringen av anstånd. Skälen för utredningens förslag: Ett anståndsbelopp är något som ska tillgodoräknas den skattskyldige och beloppet ska därför registreras på skattekontot så snart underlag finns, dvs. så snart anståndet beviljats. Detta leder ibland till att anståndet krediteras före den period då den skatt som anståndet avser (anståndsskatten) förfaller till betalning. Anståndsbeloppet möter i sådana fall inte anståndsskatten utan räknas av från en tidigare periods debiteringar och eventuella ingående underskott. Om ett periodöverskott uppkommer och det finns restförda skattekontounderskott räknas anståndsbeloppet av från underskotten. Den nu beskrivna effekten brukar benämnas skattebyte, dvs. anståndet räknas av från en annan skatt än anståndsskatten. Effekten är en del av skattekontots funktion och beror på att det normalt inte finns någon avräkningsordning för inbetalningar Betalning och återbetalning av skatter och avgifter och andra krediteringar utan att avräkning sker från den sammanlagda skatteskulden. Det går därför inte att säga att en viss skatt är betald eller obetald utan skattekontot hanterar bara underskott och överskott. Att inbetalningar och krediteringar räknas av utan ordning bidrar till skattekontots effektivitet. finns det dock behov av att fastställa om en specifik skatt är obetald. Företrädaransvar kan t.ex. bara beslutas för skatt som inte betalats på förfallodagen och som alltjämt är obetald. När det gäller indrivning och verkställighet finns också behov av att avgöra om aktuella fordringar är betalda eller inte. Om det i skattekontosystemet uppkommer behov av att ange om en viss skatt är betald används den s.k. likafördelningsmetoden. Metoden innebär att periodunderskott ska fördelas proportionellt mellan de skatter som registrerats . Det kan också beskrivas som om periodens krediteringar ska fördelas proportionellt mellan periodens debiteringar. Det nuvarande systemet för kreditering av anståndsbelopp komplicerar frågan om en skatt ska anses betald eller inte eftersom kreditering kan ske mot andra skatter än anståndsskatten, dvs. ett skattebyte inträder. Om anståndsskatten överlämnats för indrivning och anståndet har räknats av från annan skatt kan t.ex. diskussion uppkomma om indrivning får ske trots att anstånd beviljats. Vidare kan det uppstå oklarheter om en ansökan om företrädaransvar eller ett beslut om sådant ansvar avser en skatt som får anses betald på grund av ett skattebyte. Även om ett skattbyte aldrig innebär att en skattskyldig sammanlagt behöver betala in mer skatt blir säkert många skattskyldiga förvirrade när de åläggs att betala en skatt som de fått anstånd med. Skattebyten kan även försvåra de skattskyldigas planering av sina skattebetalningar. Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att det finns skäl att föreslå åtgärder som minskar antalet skattebyten utan att effektiviteten i skattekontosystemet försämras. Dagens registrering av anstånd innebär att om anstånd beviljas före förfallodagen kommer beloppet att krediteras innan anståndsskatten förfallit till betalning. Ett sätt att minska antalet skattebyten är att skjuta upp registreringen av anståndet till förfallodagen. Anståndsbeloppet skulle alltså krediteras som anståndsskatten debiteras. Med en sådan ordning uppkommer i princip inga skattebyten utan anståndsbeloppet kommer att träffa Betalning och återbetalning av skatter och avgifter debiteringen av anståndsskatten. Vi föreslår därför att anstånd ska registreras först på anståndsskattens förfallodag. Förslaget innebär att anstånd aldrig ska registreras tidigare än på anståndsskattens förfallodag. Att anstånd ska registreras så snart det beviljats följer av 3 kap. 5 § tredje stycket SBL där det bl.a. sägs att belopp som ska tillgodoräknas ska registreras så snart underlag finns. En motsvarande bestämmelse finns i 61 kap. 2 §. I 61 kap. 3 § sägs dock att om anstånd med att betala skatt eller avgift har beviljats före förfallodagen för den skatt eller avgift som anståndet avser, ska anståndet registreras på förfallodagen. I syfte att ytterligare minska utrymmet för skattebyten föreslår vi särskilda bestämmelser för hur anstånds- och nedsättningskrediteringar ska behandlas när ett periodunderskott ska fördelas mellan periodens skatter enligt den s.k. likafördelningsmetoden. Bestämmelserna finns i 62 kap. 14 § och innebär att sådana krediteringar endast ska beaktas om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats . Den skatt eller avgift som nedsättningen eller anståndet avser ska inte beaktas. Visar en avstämning att det finns ett överskott på skattkontot ska överskottet betalas tillbaka om den skattskyldige begär det. I vissa fall återbetalas dock överskottet automatiskt, t.ex. när det är frågan om överskjutande slutlig skatt eller överskjutande ingående mervärdesskatt. Det finns föreskrivna hinder mot återbetalning. Ett sådant hinder är att återbetalning inte får ske om överskottet kan komma att behövas för skatt (ej F-skatt eller särskild A-skatt) som beslutats men ännu inte förfallit till betalning. Om den skattskyldige t.ex. har slutlig skatt att betala kan skattekontot förses med en återbetalningsspärr motsvarande skattebeloppet. Bestämmelsen om hinder mot återbetalning finns i 64 kap. 4 §. registreras anstånd före förfallodagen, vilket påverkar möjligheten att få återbetalning av ett överskott på skattekontot. Om krediteringen av anståndet innebär att överskottet överstiger en eventuell återbetalningsspärr kan nämligen återbetalning ske med överskjutande belopp. Förslaget påverkar inte möjligheten att få återbetalning. Det beror på att även om anståndet inte har registrerats ska hänsyn tas till anståndsbeloppet vid bedömningen av om den skatt som anståndet avser är ett återbetalningshinder. Om anstånd med betal- Betalning och återbetalning av skatter och avgifter ningen av skatten har medgetts, kan ett överskott på skattekontot nämligen inte komma att behövas för betalning av denna skatt. Skattebyten kan även uppkomma i fall där anståndsbeloppet registreras efter det att anståndsskatten förfallit till betalning. Dessa skattebyten behandlar vi i nästa avsnitt. Utredningens förslag: Om anstånd medges med inbetalning av skatt som redan lämnats över till för indrivning eller om en sådan skatt undanröjs eller sätts ned, ska återta indrivningsuppdraget i motsvarande mån. lämnar inget konkret förslag utan anser att problemen kan lösas utan lagändringar genom att verket ändrar hanteringen av anstånd och nedsättningsbeslut. Skälen för utredningens förslag: Om ett beviljat anstånd avser en skatt (anståndsskatten) som förfaller till betalning som anståndet registreras på skattekontot eller som ingår i periodens ingående underskott får anståndsbeloppet anses ha räknats av mot skatten. Anståndsbeloppet och anståndsskatten tar då ut varandra och själva krediteringen av anståndsbeloppet kan inte anses ha räknats av från någon annan skatt eller orsakat ett eventuellt periodöverskott. Ett periodöverskott beror alltså i sådana fall på något annat än anståndskrediteringen och det är därför rimligt att överskottet räknas av från restförda skulder, inte minst mot bakgrund av att den skattskyldige hade kunnat få överskottet utbetalt om det inte hade funnits restförd skatt. Annorlunda förhåller det sig om anståndet avser en restförd skatt. I sådana fall kan nämligen ett skattebyte ske, dvs. anståndet räknas av mot en annan skatt än anståndsskatten. Anståndet kan t.ex. räknas av från periodens debiteringar och eventuella ingående underskott och inte mot den restförda skatten. Om ett periodöverskott uppkommer förs det över till som, om det finns flera restförda skattekontounderskott, räknar av det från det äldsta underskottet. Ingår anståndsskatten i en annan restföring kvarstår därmed indrivningsuppdraget för den skatten trots att anstånd medgetts. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Även vid nedsättning av skatt uppkommer samma problem. Är nedsättningsskatten restförd kan nämligen krediteringen komma att betala den aktuella periodens skatteskulder och andra restförda skulder. Indrivningsuppdraget avseende nedsättningsskatten kvarstår då oförändrat trots att skattefordran satts ned eller rentav undanröjts. Ett anstånds- eller nedsättningsrelaterat periodöverskott kan sägas leda till ett automatiskt återtagande av en beloppsmässig del av de samlade indrivningsuppdragen, men inte till ett specifikt återtagande av indrivningsuppdraget avseende anstånds- eller nedsättningsskatten. Det beloppsmässiga återtagandet innebär alltså inte att anståndsfordran eller den fordran som undanröjts tas bort från den skuld som är registrerad i utsöknings- och indrivningsdatabasen. Vid nedsättningen sker inte heller någon korrigering av fordringens belopp. I praxis har anstånd som beviljats på grund av att aktuell skatt överklagats ansetts utgöra hinder mot verkställighet (NJA 1989 s. 137). Det kan dock diskuteras om det även gäller i skattekontosystemet (RÅ 2006 ref. 86 II). När det gäller anstånd finns det ytterligare en komplikation och det är preskriptionstiden. Den löper nämligen så länge anståndsskatten ligger kvar för indrivning. Preskriptionstiden kan därför löpa trots att det är tveksamt om verkställighet kan ske. Även när det gäller företrädaransvar uppkommer oklarheter. Om anståndet avser en restförd skuld som kan bli aktuell för företrädaransvar är det klart att frågan om företrädaransvar får vila . Men om ett anstånd eller en nedsättning avser en annan restförd skuld kan effekten bli att krediteringen räknas av från företrädarskulden, vilket väcker frågan om företrädarskulden alltjämt ska anses vara obetald. Vi anser att de problem som beskrivits skulle lösas om var skyldigt att återkalla indrivningsuppdrag när anstånd eller nedsättning beslutas i fråga om en restförd skatt. Vi föreslår därför att en sådan skyldighet införs för . Det innebär att kommer att behöva fastställa hur stor del av ett restfört skattekontounderskott som avser anstånds- eller nedsättningsskatt. Det lär vara komplicerat. Arbetsuppgiften är dock inte ny utan sådana utredningar görs , t.ex. när det gäller företrädaransvar. Efter återtagandet ska fordran inte längre ingå i en skuld som är registrerad för indrivning i utsöknings- och indrivningsdatabasen Betalning och återbetalning av skatter och avgifter enligt lagen (2001:184) om behandling av uppgifter i verksamhet. Genom att återta indrivningsuppdraget kommer anstånd eller nedsättning avseende restförda skulder inte att räknas av mot andra skulder. Om skulden är restförd kommer alltså krediteringen att träffa skulden. Om fordran betalats till är det givetvis inte aktuellt med återtagande. Förslaget föranleder en ny bestämmelse om återtagande av indrivningsuppdrag. Den placeras i 70 kap. 5 §. 8.6Slutlig skatt – ränta och betalningstid 8.6.1Vårt uppdrag och utvärdering En fråga som vi ska överväga i samband med att vi utvärderar skattekontot är om det skulle vara en fördel för skattekontosystemet om hanteringen av den slutliga skatten lades utanför systemet för att därigenom minska problemen med ränteberäkningen. I rapporten av skattekontot drar verket slutsatsen att den slutliga skatten även i fortsättningen bör redovisas på skattekontot. Att bryta ut den slutliga skatten från skattekontot skulle i och för sig ge några fördelar men det skulle också leda till betydande nackdelar för både skattebetalarna och . Frågan om den slutliga skatten bör hanteras utanför skattekontot har enligt sin grund i att det är svårt att beräkna hur stort belopp som ska betalas på förfallodagen. Svårigheterna, som främst berör näringsidkare, beror till en del på att det i skattekontosystemet inte är möjligt att destinera en betalning till en viss skuld. Det största problemet är dock enligt bestämmelserna om kostnadsränta på slutlig skatt. Ränteberäkningen är nämligen komplicerad på grund av att olika räntesatser och olika ränteperioder kan gälla för ett och samma skattebelopp. redogör i sin rapport för problemen med att beräkna ränta på slutlig skatt och föreslår vissa ändringar för att komma till rätta med problemen. Frågan om den slutliga skatten bör hanteras utanför skattekontot går inte att förstå utan kännedom om problemen med Betalning och återbetalning av skatter och avgifter att beräkna kostnadsränta på slutlig skatt. Dessutom faller i princip frågan om problemen med ränteberäkningen åtgärdas. Är det möjligt att konstruera ett enkelt och någorlunda lättförståeligt system för beräkning av kostnadsränta på slutlig skatt finns det inte längre skäl att överväga om skatten bör brytas ut från skattekontot. Vi börjar därför med att ta upp problemen med ränteberäkningen och de förslag till lösningar på problemen som lämnat i sin rapport. Vi inleder dock med en redogörelse för dagens regler och bakgrunden till dessa. 8.6.2Bakgrunden till dagens regler Kostnads- och intäktsränta i skattekontosystemet I skattekontosystemet beräknas intäktsränta och kostnadsränta. Intäktsränta beräknas för det finns ett överskott på skattekontot och kostnadsränta beräknas för det finns ett underskott på kontot. Ränta beräknas alltså men den tillgodoförs respektive påförs en gång i samband med att skattekontot stäms av. Räntan läggs sedan till saldot vilket innebär en beräkning av ränta på ränta. Intäktsränta är inte skattepliktig och kostnadsränta är inte avdragsgill. Syftena med kostnads- och intäktsräntan Tanken är att kostnadsräntan ska täcka statens kostnader för skattekrediterna och fungera som ett påtryckningsmedel på de skattskyldiga, dvs. förmå dem att betala skatter och avgifter i rätt tid. De olika nivåerna på kostnadsräntan har bestämts med utgångspunkt i att räntan har dessa två uppgifter (prop. 1996/97:100, s. 333–342). Syftet med intäktsräntan är att kompensera de skattskyldiga för tillgodohavanden på skattekontot. Avsikten är dock inte att nivån på intäktsräntan ska uppmuntra de skattskyldiga till att löpande ha medel innestående på skattekontot (prop. 1996/97:100, s. 334 och 339). Betalning och återbetalning av skatter och avgifter Retroaktiv beräkning av ränta Retroaktiv ränteberäkning gäller vid omprövning och överklagande och innebär att ränta påförs eller tillgodoförs som om skatten hade blivit rätt från början men med hänsyn till samtliga transaktioner som inträffat på skattekontot från och med den ursprungliga förfallodagen till och med den nya förfallodagen. Utgångspunkten för en retroaktiv ränteberäkning kan även vara ett i lagen särskilt utpekat datum. Kostnadsränta på preliminär skatt, som debiterats efter inkomstårets utgång, och slutlig skatt beräknas nämligen taxeringsåret. Det innebär t.ex. att kostnadsränta på slutlig skatt beräknas som om den slutliga skatten hade debiterats med beaktande av samtliga transaktioner på skattekontot mellan nämnda datum och förfallodagen för den slutliga skatten. Kostnadsränta på slutlig skatt Om det finns slutlig skatt att betala, dvs. när den slutliga skatten överstiger debiterad preliminär skatt eller avdragen skatt (underskott av slutlig skatt), ska kostnadsränta beräknas.4 Den slutliga skatten ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att har gått från beslutsdagen. Slutlig skatt som beslutas sent ska alltså betalas . Kostnadsränta på slutlig skatt ska i sådana fall beräknas från taxeringsåret till och med året efter. Att kostnadsränta på slutlig skatt att betala ska beräknas är inte detsamma som att ränta också kommer att påföras, även om det sannolikt är det vanliga. Avgörande för om kostnadsränta i slutändan påförs är nämligen saldot dag för dag på skattekontot för vilken ränta ska beräknas (ränteperioden). Det som händer när kostnadsränta ska beräknas är att slutlig skatt att betala debiteras retroaktivt men fiktivt. Utifrån denna fiktiva debitering räknas sedan saldot på skattekontot om dag för 4 Av 11 kap. 14 § SBL följer att sedan den slutliga skatten bestämts ska stämma av skattekontot. Innan avstämningen ska dock verket från den slutliga skatten räkna av bl.a. debiterad preliminär skatt och avdragen skatt samt lägga till vissa särskilt angivna poster. Om den slutliga skatten plus tilläggsposterna med undantag av särskilda avgifter enligt taxeringslagen överstiger debiterad preliminär skatt eller avdragen skatt och övriga avräkningsposter ska kostnadsränta beräknas. Betalning och återbetalning av skatter och avgifter dag under hela ränteperioden. Om saldot, trots den fiktiva debiteringen, uppvisar överskott påförs ingen kostnadsränta utan i stället korrigeras tidigare påförd intäktsränta. Orsaken till att skattekontot uppvisar överskott kan t.ex. vara att det rör sig om en näringsidkare som regelmässigt får tillbaka överskjutande ingående mervärdesskatt. Ett överskott kan också bero på att den skattskyldige före taxeringsåret betalat in ett belopp motsvarande beräknat underskott av slutlig skatt. En sådan inbetalning behöver dock inte leda till att överskott uppkommer vid den retroaktiva ränteberäkningen, men en inbetalning leder alltid till att kostnadsräntan blir lägre än annars. Vilken ränteeffekt en inbetalning för att möta slutlig skatt att betala får beror nämligen på hur den skattskyldige sköter betalningen av övriga skatter. Skälen för att beräkna kostnadsränta på slutlig skatt retroaktivt Skälet till att kostnadsränta på underskott av slutlig skatt ska beräknas för tid före förfallodagen, dvs. redan från taxeringsåret, är systemet med preliminär skatt. Det är en grundläggande princip att preliminär skatt ska betalas med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skatt ska alltså betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande. Bestämmelserna om preliminär skatt är schablonmässiga och förutsätter att de skattskyldiga bidrar till att den preliminära skatten kommer så nära den slutliga som möjligt. Att kostnadsränta utgår redan innan den slutliga skatten förfallit till betalning kan ses som ett sätt att förmå de skattskyldiga att betala skatten i rätt tid, dvs. i anslutning till inkomsternas förvärvande eller i vart fall inte senare än då det står klart att den slutliga skatten kommer att överstiga den preliminära. Preliminär skatt ska betalas löpande under inkomståret och ett underskott av slutlig skatt är därför hänförligt till hela inkomståret. Lagstiftaren ansåg dock att administrativa skäl talade emot att ta ut kostnadsränta redan under inkomståret. I stället borde utgångspunkten vara att kostnadsränta ska utgå från och med den dag då den skattskyldige har möjlighet att beräkna sin slutliga skatt och bedöma hur stor inbetalning till skattekontot som krävs för att undvika slutlig skatt att betala. Detta är bakgrunden till att ränteberäkningen knöts till taxerings- Betalning och återbetalning av skatter och avgifter året (prop. 1996/97:100, s. 342 och 343). Räntan beräknas, som redan nämnts, från taxeringsåret, dvs. från och med dagen efter den då det hade uppstått ett underskott på skattekontot om skatten hade debiterats på skattekontot . Kostnadsränta på slutlig skatt är ett missvisande uttryck Att tala om kostnadsränta på slutlig skatt är egentligen missvisande eftersom grunden för räntan är att den skattskyldige betalat för lite preliminär skatt. Något som den skattskyldige hade kunnat undvika genom att begära ändrad beräkning eller, om passerats, betala in skillnaden mellan debiterad preliminär skatt eller gjorda skatteavdrag och beräknad slutlig skatt. Två brytpunkter för ränteberäkningen På de första av ett underskott av slutlig skatt ska kostnadsränta inte beräknas för tiden till och med taxeringsåret. På denna del av ett underskott utgår s.k. låg kostnadsränta medan s.k. mellankostnadsränta tas ut på överskjutande del av underskott, dvs. på den del som överstiger . Kostnadsränta på belopp till och med beräknas alltså från en senare tidpunkt och enligt en lägre räntenivå än överskjutande belopp.