sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Någon särskild regel om detta är inte nödvändig, utan det täcks in av förslaget till ändring i 18 kap. 14 § första stycket IL. Förslagen föranleder ett nytt andra stycke i 18 kap. 2 § IL och en justering av 18 kap. 4 §. 18.5.5Omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) anges vilket värde som ska gälla för att avgränsa vad som är ett inventarium av mindre värde. Om anskaffningsvärdet för ett inventarium understiger ett halvt prisbasbelopp ska tillgången anses vara ett inventarium av mindre värde. Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier ska de anses vara inventarier av mindre värde endast om det sammantagna anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller i det fall förvärv av olika inven- tarier kan anses ingå som ett led i en större inventarie- investering. I 18 kap. 4 § IL anges att avdrag får göras för inven- tarier av mindre värde. Som ovan nämnts har i sina allmänna råd 2007:2 angivit att mindre värde är olika stort för olika stora företag. För större företag är det normalt , för mindre företag normalt och för enskilda närings- idkare som upprättar förenklat årsbokslut är det . Som regeln i IL är skriven är det mycket som talar för att det är värdet på inventariet som sådant som är av intresse. bakgrund kan det ifrågasättas om reglerna inte bör formuleras om för det fall slutsatsen blir att man även i fortsättningen ska göra skillnad mellan företag som är olika stora. Det är inte svårt att se att det kan finnas sakskäl för att olika stora företag bedöms olika. Det finns emellertid också argument som talar i motsatt riktning. Utredningen har till uppdrag att pröva om reglerna kan göras enklare. En utökad möjlighet till avdrag ger för framför allt de minsta företagen en förenklad administration. För de riktigt små företagen kan det innebära att de över huvud taget inte behöver tillägna sig reglerna om inventarier. Tillsammans med de regler som i övrigt föreslås för dessa företag kan det ge mycket enkla regler för företagande. Utredningen anser att det finns övervägande skäl för att göra reglerna mer enhetliga. I IL bör tas in regler som anger vad som är inventarier av mindre värde. Förslaget innebär att beloppet bestäms till ett halvt prisbasbelopp. Detta är avvägt så att det ska förenkla för de mindre företagen som förslaget inte ska kosta så mycket att det inte kan genomföras. För de största företagen inne- bär förslaget nämligen inte någon förändring att tala om. Sannolikt skulle det kosta mest att höja gränsen för dessa företag. Av allmänna råd framgår det som redan tidigare ansetts vara en grundprincip vid bedömningen av om det är frågan om inventarier av mindre värde, nämligen att inventarier mellan vilka det finns ett naturligt samband bör bedömas gemensamt. En annan sådan princip är att inventarieförvärv som framstår som att de ingår som ett led i en större inventarieanskaffning också ska bedömas sammantaget. När nu belopp för vad som anses vara mindre värde införs i IL, bör dessa principer också lagfästas. Efter- som det i lagen anges vad som är ett mindre värde för ett inven- tarium bör det också i lagen anges när prövningen ska avse det sammantagna värdet av fler än ett inventarium. Principerna är emellertid desamma som tidigare gällt. Bestämmelserna tas in som ett nytt andra stycke i 18 kap. 4 § IL. I redovisningssammanhang talas om immateriella tillgångar. Begreppet har en relativt vid innebörd och inrymmer allt från balanserade utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten till patent, licenser och förvärvad goodwill. Begreppet immateriella tillgångar förekommer inte i skattelag- stiftningen. Det som till viss del täcker det redovisningsmässiga begreppet immateriella tillgångar är dels de rättigheter av olika slag som omnämns i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dels de utgifter för forskning och utveckling (FoU) som regleras i 16 kap. 9 § IL. Utgifter för sådana rättigheter som avses i 18 kap. IL dras av på samma sätt som utgifter för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Det finns dock några skillnader mellan avdraget för rättigheter och avdraget för inventarier. En skillnad är att ett sådant avdrag, som kan göras för inventarier som är av mindre värde eller som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst , inte kan göras för immateriella rättigheter. För immateriella rättigheter som inte har förvärvats från någon annan, dvs. egenupparbetade immateriella rättigheter, finns inga särskilda avdragsregler. Beskattningstidpunkten bestäms därför av huvudregeln för när avdrag ska göras i näringsverksamhet, dvs. med ledning av god redovisningssed. Även när det gäller utgifter för sådan FoU som avses i 16 kap. 9 § IL medges avdrag enligt huvudregeln om god redovisningssed. Om utgifterna innebär anskaffning av tillgångar för vilka utgifterna ska dras av genom värdeminskningsavdrag, t.ex. inventarier, gäller emellertid de bestämmelserna. I 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, finns bestäm- melser om immateriella anläggningstillgångar. I 4 kap. 2 § anges att utgifter för FoU-arbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). ÅRL anger således en rättighet men inte en skyldighet att aktivera utgifter för immateriella tillgångar. För samtliga tre grupper av utgifter som regleras i paragrafen, dvs. (1) utgifter för FoU- arbeten m.m., (2) utgifter för koncessioner m.m. samt (3) ersätt- ningar avseende goodwill, gäller att de får tas upp som tillgångar enbart om de är av väsentligt värde för rörelsen . Om utgiften inte kan förutses föranleda intäkter eller kostnads- minskningar för bolaget får den inte tas upp som tillgång (prop. 1995/96:10, del 2, s. 197). I förarbetena kommenteras också de utgifter som får aktiveras. Med liknande rättigheter avses bl.a. olika slag av särskilda rättig- heter till fast egendom. När det gäller goodwill anges att det kan vara fråga om såväl s.k. inkråmsgoodwill som s.k. koncerngoodwill. Det övervärde som har upparbetats inom bolaget utgör däremot inte goodwill i paragrafens mening och får därför inte aktiveras (s. 197). På samma sätt som för materiella anläggningstillgångar ska immateriella anläggningstillgångar tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffnings- värdet). Det framgår av 4 kap. 3 § ÅRL. I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet. I anskaffningsvärdet för en till- verkad tillgång ska räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader. Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över . För en immateriell anläggningstillgång gäller att nyttjandeperioden ska anses uppgå till högst , om inte en annan med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Bestämmelserna om nedskrivning och uppskrivning av anlägg- ningstillgångar i 4 kap. 5 och 6 §§ ÅRL gäller även immateriella anläggningstillgångar. I balansräkningsschemat i ÅRL tas följande tillgångar upp under huvudrubrik B. Anläggningstillgångar och underrubrik I. Immate- riella anläggningstillgångar: 1.Balanserade utgifter för FoU-arbeten och liknande arbeten 2.Koncessioner, patent, licenser, varumärken samt liknande rättig- heter 3.Hyresrätter och liknande rättigheter 5.Förskott avseende immateriella anläggningstillgångar IAS 38 Immateriella tillgångar Syftet med IAS 38 Immateriella tillgångar är att ange hur immate- riella tillgångar som inte uttryckligen omfattas av andra standarder behandlas i redovisningen. I standarden krävs att en immateriell tillgång endast redovisas i balansräkningen om angivna kriterier är uppfyllda. Standarden anger också hur redovisade värden beräknas, och den kräver vissa upplysningar om immateriella tillgångar. När det gäller tillämpningsområdet anges att standarden ska tillämpas vid redovisning av immateriella tillgångar, förutom a)immateriella tillgångar som omfattas av en annan standards tillämpningsområde, b)finansiella tillgångar, och c)mineralrättigheter och utgifter för att exploatera eller utvinna mineraler, olja, naturgas och liknande icke förnyelsebara resurser. Av IAS 38 framgår vidare att en immateriell tillgång endast ska redovisas i balansräkningen om a)det är troligt att de förväntade ekonomiska fördelar som kan hänföras till tillgången kommer att tillfalla företaget, och b)tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. En immateriell tillgång ska värderas till anskaffningsvärde första gången den tas upp i balansräkningen. Efter första redovisningstill- fället ska företaget som sin redovisningsprincip välja antingen anskaffningsvärdemetoden eller omvärderingsmetoden. Anskaffningsvärdemetoden innebär att en immateriell tillgång ska tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet efter avdrag för eventuella ackumulerade avskrivningar och ackumulerade ned- skrivningar. Omvärderingsmetoden innebär att en immateriell tillgång ska redovisas till omvärderat belopp, som är det verkliga värdet vid omvärderingstidpunkten efter avdrag för eventuella tillkommande ackumulerade avskrivningar och tillkommande ackumulerade ned- skrivningar. Beträffande immateriella tillgångar med begränsade nyttjande- perioder anges att det avskrivningsbara beloppet ska fördelas på ett systematiskt sätt över nyttjandeperioden. Avskrivning ska börja när tillgången kan användas, det vill säga när den befinner sig på den plats och är i det skick som krävs för att kunna använda den på det sätt som företagsledningen avser. I IAS 38 behandlas bl.a. internt upparbetade immateriella till- gångar. För att avgöra om en internt upparbetad immateriell till- gång uppfyller kriterierna för att redovisas som tillgång i balans- räkningen ska företaget dela upp skapandet av tillgången i a) en forskningsfas och b) en utvecklingsfas. Utgifter för forskning, eller under forskningsfasen för ett internt projekt, ska kostnadsföras när de uppkommer. Någon immateriell tillgång som ska redovisas som en tillgång uppstår inte genom forskning eller i forskningsfasen av ett internt projekt. När det gäller utvecklingsfasen anges att en immateriell tillgång som uppstår genom utveckling, eller i utvecklingsfasen av ett internt projekt, ska tas upp som tillgång i balansräkningen endast om ett företag kan påvisa att vissa förutsättningar är uppfylla. En av förutsättningarna är att det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella tillgången så att den kan användas eller säljas. Det anges bl.a. att utgifter för internt upparbetade varumärken, utgivningsrätter för tidningar och publikationer, kundregister och liknande poster inte kan särskiljas från utgifterna för att utveckla ett företags hela affärsverksamhet. Sådana utgifter tas därför inte upp som tillgång i balansräkningen. RR 15 Immateriella tillgångar rekommendation RR 15 Immateriella anlägg- ningstillgångar överensstämmer i stort sett med IAS 38. När det gäller tillämpningsområdet för rekommendationen anges bl.a. följande. Vissa immateriella tillgångar har fysisk form eller ingår i ett fysiskt föremål, t.ex. en CD-skiva, ett dokument eller en film. En tillgång som består av såväl en immateriell som en materiell del klassificeras och redovisas antingen som en materiell eller som en immateriell tillgång, beroende på vilken del som dominerar. Exempelvis är en programvara för en datorstyrd verk- tygsmaskin, som inte kan fungera utan programmet, en integrerad del av hårdvaran och behandlas därför som en del av verktygs- maskinen. Samma sak gäller för en dators operativsystem. En programvara som inte är en integrerad del av hårdvaran behandlas som en immateriell tillgång. Det anges att anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång utgörs av inköpspriset, inklusive eventuella tullavgifter vid import och icke återbetalningsbara omsättningsskatter, samt eventuella utgifter som krävs för att förbereda tillgången för dess avsedda användning. Häri ingår exempelvis arvoden för juridiska tjänster. Eventuella rabatter dras av då anskaffningsvärdet fastställs. I frågan om avskrivningstid anges följande. Det avskrivnings- bara beloppet ska fördelas på ett systematiskt sätt över tillgångens uppskattade nyttjandeperiod. Om inte annat kan visas, gäller antagandet att en immateriell tillgångs nyttjandeperiod kan vara högst . Avskrivningen ska påbörjas när tillgången kan börja användas. Utgifter för utveckling (eller utgifter för utvecklingsfasen i ett projekt) ska tas upp som en immateriell tillgång i balansräkningen om, och endast om, företaget kan visa att vissa förhållanden före- ligger. Det anges emellertid också att i redovisningen för juridisk person kan sådana utgifter kostnadsföras. Den bestämmelsen motiveras med att en sådan redovisning är tillåten enligt 4 kap. 2 § ÅRL och en förutsättning för att skattemässig avdragsrätt ska erhållas under det beskattningsår som utgifterna uppkommer. Rådet för finansiell rapportering RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer I RFR 2.1 finns undantag från och tillägg till IAS 38 Immateriella tillgångar. Det konstateras bl.a. att i redovisningen för juridisk person kan sådana utgifter för utveckling som enligt IAS 38 ska tas upp som tillgång i balansräkningen kostnadsföras. Undantaget motiveras med att en sådan redovisning är tillåten enligt 4 kap. 2 § ÅRL och en förutsättning för att skattemässig avdragsrätt ska erhållas under det beskattningsår som utgiften uppkommer. För redovisning av bl.a. varulager och materiella anläggnings- tillgångar har () i allmänna råd med vägledningar angett hur rekommendationer ska tillämpas i onoterade företag. Någon motsvarande anpassning har dock inte gjorts för immateriella tillgångar. Däremot finns en rekommendation om FoU-kostnader, samt några uttalanden röran- de specifika frågor. Frågan om immateriella tillgångar tas också upp i vägledningen Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut och i det allmänna rådet BFNAR 2006:1 (K1) och i väg- ledningen Årsredovisning i mindre aktiebolag (K2). BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader Rekommendationen syftar till att redovisningen av kostnader för FoU ska harmoniera med internationell redovisningspraxis. FoU delas in i grundforskning, tillämpad forskning och utveck- lingsarbete. Som huvudregel anges att utgifter för FoU-arbeten inte ska aktiveras utan redovisas som kostnader när de uppkommer. Avgörande för om utgifterna ska få aktiveras är om de kan anses vara av väsentligt värde för företaget . Utgifter för grundforskning får inte aktiveras. Avskrivning av aktiverade utgifter ska göras med skäligt belopp, dock minst en femtedel. Om särskilda omständigheter föreligger får en längre avskrivningstid än användas. BFN U 88:12 Redovisning av utgifter vid produktion av film Uttalandet överensstämmer i huvudsak med BFN:s yttrande till inför verkets yttrande till Regeringsrätten i det mål som publicerades som RÅ 1980 1:51 (se nedan). I uttalandet anförs bl.a. följande. Vid filmproduktion föreligger vanligen ett fåtal stora projekt som ekonomiskt kan individualiseras och där utgifterna i respektive projekt inte har karaktär av löpande rörelsekostnader. Utgifterna ska därför aktiveras och kostnadsföras i takt med den ekonomiska förbrukningen av tillgången. Utgifter för filmproduktion ska redovisas som anläggningstillgång och rubri- ceras lämpligen som film. Bedömningen är densamma oberoende av om filmen är egenproducerad eller rättigheten förvärvad. BFN U 88:15 Redovisning av utgifter för utveckling av dataprogram för försäljning m.m. Uttalandet omfattar bara de fall då ett företag för egen räkning utvecklar dataprogram för försäljning m.m. till utomstående. I uttalandet hänvisas till BFN R 1 och det konstateras att enligt huvudregeln ska utgifter för utveckling av dataprogram för försälj- ning kostnadsföras löpande. Endast utgifter som uppkommer fr.o.m. den tidpunkt då man kan bedöma att programmet är kom- mersiellt gångbart får aktiveras. Utgifterna får högst aktiveras till ett värde som svarar mot beräknade framtida försäljningsintäkter. BFN U 88:16 Redovisning av utgifter för dataprogram hos användare Den fråga som behandlas i uttalandet är om utgifter för data- program hos användare ska kostnadsföras löpande eller aktiveras. I uttalandet anförs följande. Utgifter för dataprogram hos den slutlige användaren ska som huvudregel kostnadsföras löpande. De ska med andra ord som regel inte hänföras till datorinvesteringen. Enligt 17 § andra stycket bok- föringslagen (1976:125) får utgifter av det här slaget i vissa fall aktiveras. Som villkor gäller att de är av väsentligt värde för före- taget . Som en allmän riktlinje för bedömningen av om utgifter för ett dataprogram kan aktiveras bör gälla att data- programmet har en beräknad ekonomisk livslängd överstigande . Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut I det allmänna rådet BFNAR 2006:1 anges att en förvärvad immateriell tillgång ska tas upp i balansräkningen, om det är sannolikt att den kommer att ge företaget ekonomiska fördelar och den har ett bestående värde. anges att en internt upp- arbetad immateriell tillgång inte får tas upp som tillgång i balans- räkningen. När det gäller beräkning av anskaffningsvärde, avskrivningar och nedskrivningar anges att förvärvade immateriella anläggnings- tillgångar värderas på samma sätt som maskiner och inventarier. Det finns bestämmelser om att maskiner och inventarier med oväsentligt värde liksom med kort ekonomisk livslängd inte behöver tas upp i balansräkningen. Bestämmelserna gäller inte för förvärvade immateriella tillgångar. I kommentarerna till bestämmelserna anges bl.a. följande. Det är endast förvärvade immateriella tillgångar som får tas upp i balans- räkningen. Det innebär att utgifter för t.ex. en hemsida kan få tas upp om företaget köper hela hemsidan av någon annan. En egen- tillverkad sida där vissa tjänster och programvaror har köpts in kan inte tas upp i balansräkningen till någon del. Ytterligare krav för att en köpt hemsida ska kunna tas upp i balansräkningen är att det är sannolikt att den kommer att ge företaget intäkter och att den har ett bestående värde. Utgifter för t.ex. en patentansökan behandlas som allmänna kostnader i verksamheten. ligt värde och kort ekonomisk livslängd får inte tillämpas i enlighet med vad som gäller vid beskattningen. Årsredovisning i mindre aktiebolag I det allmänna rådet (BFNAR 2008:1) anges att en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång inte får redovisas som tillgång. Utgifter som kan hänföras till en sådan tillgång ska redovisas som kostnad (punkt 10.3). I kommentaren till bestämmelserna anges bl.a. följande. Forsk- nings- och utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit får inte aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med forsknings- och utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt. När det gäller avskrivning anges i det allmänna rådet att nyttjandeperioden för bl.a. immateriella anläggningstillgångar får bestämmas till . Som nämnts i inledningen till detta avsnitt finns det inte någon överensstämmelse mellan det redovisningsmässiga och det skatte- mässiga begreppet när det gäller immateriella tillgångar. I ÅRL och i den redovisningsmässiga normgivningen används begreppet immateriella tillgångar, men inte i IL. De tre grupper av immateriella tillgångar som anges i 4 kap. 2 § ÅRL, dvs. (1) utgifter för FoU-arbeten m.m., (2) utgifter för kon- cessioner m.m. samt (3) ersättningar avseende goodwill, regleras på olika sätt i IL. När det gäller utgifter för förvärvade immateriella tillgångar som avses i (2) och (3) finns bestämmelser om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL. Om sådana tillgångar är egenupparbetade tillgångar gäller inte de bestämmelserna utan tidpunkten för avdrag styrs av huvud- regeln om god redovisningssed i 14 kap. 2 § IL. Utgifter som avses i (1) regleras omfångsmässigt av bestämmelserna i 16 kap. 9 § IL, men när det gäller tidpunkten för avdrag av huvudregeln i 14 kap. 2 § IL. Den fortsatta redogörelsen för skattereglerna tar i tur och ord- ning upp immateriella rättigheter enligt 18 kap. IL, egenupp- arbetade immateriella tillgångar samt utgifter för FoU. Först ska emellertid gränsdragningen mellan materiella och immateriella tillgångar beröras. 19.3.2Gränsdragningen mellan materiella och immateriella tillgångar Gränsdragningen mellan materiella och immateriella tillgångar torde oftast inte medföra några problem vid beskattningen. Ett undantag är behandlingen av utgifter för egenproducerade filmer jämfört med utgifter för filmrättigheter. I uttalandet BFN U 88:12 Redovisning av utgifter vid pro- duktion av film anförde BFN att en filmrättighet ska redovisas som anläggningstillgång och att det ska gälla oavsett om filmen är egenproducerad eller rättigheten förvärvad. Det mål i Regeringsrätten som BFN avgav yttrande i – RÅ 1980 1:51 – gällde på vilket sätt utgifter för egenproducerad film skulle dras av. Den film som var aktuell i målet skulle senare hyras ut för visning. Regeringsrätten konstaterade i rättsfallet att ifrågavarande film är i beskattningshänseende att hänföra till för stadigvarande bruk i rörelse avsedda inventarier som är underkastade hastig förbrukning. Rättsfallet innebar att avdrag skulle göras enligt reglerna för maskiner och inventarier, men genom ett direktavdrag eftersom filmen betraktades som ett korttidsinventarium. Bedömningen har blivit en annan när det inte är fråga om en egenproducerad film utan om förvärvade filmrättigheter. I rätts- fallet RÅ 1993 ref. 92 förvärvades rättigheterna till två filmer. Filmrättigheterna ansågs utgöra immateriella rättigheter. Ett annat exempel på gränsdragningsproblematik är bedömningen av utgifter för datorprogram som ingår i en större investering. Redovisningsmässiga bedömningar i frågan görs i BFN U 88:16 Redovisning av utgifter för dataprogram hos användare och RR 15 Immateriella tillgångar. har tagit upp frågan i en skrivelse , Utgift för datorprogram i lagersystem (dnr 130 550297- 04/113). Skrivelsen gällde ett företag som hade uppfört ett helauto- matiskt lagersystem. Ett utomstående företag hade levererat och installerat anläggningen, liksom det datorprogram som var nödvän- digt för att anläggningen skulle fungera. Företagets utgift avsåg till en större del själva anläggningen och till en mindre del dator- programmet. Företaget hade aktiverat utgiften för anläggningen i bokföringen men däremot redovisat utgiften för datorprogrammet som en kostnad. Frågan uppkom om företagets redovisning av utgiften kunde läggas till grund för inkomsttaxeringen – dvs. kunde avdrag medges för utgiften eller skulle avdrag medges i form av värdeminskningsavdrag. I skrivelsen har gjort bedömningen att ett dator- program som ingår som en del av ett helautomatiskt lagersystem får anses utgöra en del av en investering som är avsedd för en lång- siktig användning. Eftersom programmet är en del av lagersyste- met, och då anläggningen i systemet får anses utgöra ett inventa- rium, bör även datorprogrammet betraktas som ett inventarium.