sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I vissa fall som bör behandlas inom ramen för en allmän löneregel är det tydligt att en anställd genom sitt arbete har tjänat in en rätt till ersättning innan denna betalas ut och att ersättningen inte kan ha något att göra med prestationer som inte har utförts. De tydligaste exemplen gäller ersättningar som utredningen föreslår ska regleras särskilt, såsom semesterlön och prestations- eller resultatbaserad ersättning. Dessa exempel visar att en reglering motsvarande den som gäller i skulle kunna ge ett materiellt felaktigt resultat. Vilken lösning bör man då välja? Gällande rätt skulle på detta område kunna karaktäriseras som att huvudregeln är att lön är en löpande kostnad som ska dras av när den betalas ut (jfr BFN:s yttrande i RÅ 2004 ref. 18), men att det i fall då ersättningen tjänats in tidigare finns möjlighet att göra avdrag vid intjänandet (RÅ 2004 ref. 10). För K2-företagen gäller att utgift för lön ska dras av som kostnad när arbetsprestationen utförs (BFNAR 2008:1 punkt 7.11). Utredningens bedömning är att det ska finnas två regler för när en utgift för lön ska dras av. Lämpligen bör huvudregeln ta sin utgångspunkt i motsvarande uttryck som används i 10 kap. 8 § IL. Huvudregeln blir således att lön och liknande ersättning ska dras av när ersättningen kan disponeras av mottagaren eller den på annat sätt kommit denne till del. I vilka fall bör då en skattskyldig kunna avvika från huvudregeln och dra av utgiften redan innan ersättningen kan disponeras av den anställde? Det bör endast bli aktuellt om det är alldeles klart att det är fråga om en rätt till ersättning som tjänats in under beskatt- ningsåret eller tidigare. I lagen kan detta uttryckas genom ett uppenbarhetskrav. För att löneutgifter ska få periodiseras bör det vara uppenbart att det är fråga om ersättning för arbete som utförts och inte om vilken framtida lön som helst. I kravet på att det ska vara fråga om ersättning för ett redan utfört arbete ligger att det inte kan bli aktuellt att dra av framtida utgifter som inte har ett direkt samband med en redan gjord arbetsinsats. De föreslagna reglerna tas in i 14 b kap. 13 § IL. Förslag: Semesterlön ska dras av det år den tjänats in. Avdragets storlek ska bestämmas med ledning av den anställdes lön vid beskattningsårets utgång. En anställd har vanligen rätt till högre ersättning vid semester än när han arbetar. Dessutom är det vanligt att en anställd inte tar ut all semester han tjänat in vid beskattningsårets utgång eller att han sparar semester . Det är alltså vanligt att anställda har en fordran på arbetsgivaren. Fordran består både av en rätt att vara ledig utan löneavdrag och av en rätt till högre ersättning vid semesteruttag. Semesterlön och sparad semester är typiska exempel på utgifter som enligt den nu föreslagna undantagsregeln skulle få dras av innan ersättningen disponeras av den anställde även utan särskild reglering. Man kan därför ifrågasätta om det behövs en särskild bestämmelse som anger att sådan ersättning får dras av när den tjänats in. Det finns två skäl till att utredningen ändå föreslår en särskild sådan regel. För det första finns problemet med semester- löneskuld i varje företag som har anställda. Av pedagogiska skäl är det då bättre att frågan behandlas i en mer konkret bestämmelse. För det andra måste en bestämmelse om avdragstidpunkt för anställds rätt till semester även behandla vissa andra frågor. Det gäller hur avdraget ska beräknas. Företagets förpliktelse påverkas av flera faktorer som inte är kända vid beskattningsårets utgång, t.ex. vilken lön den anställde kommer att ha när han tar ut sparad semester. I lagen bör därför anges att avdraget ska beräknas med ledning av den lön som gäller vid beskattningsårets utgång. När det ändå behövs en bestämmelse som behandlar avdrag för utgifter som avser semester är det bättre att den är komplett. Den föreslagna regeln placeras i 14 b kap. 14 § IL. 16.5.4Resultat- eller provisionsbaserade ersättningar Förslag: Provision eller annan ersättning som betalas för särskilt angiven prestation ska dras av det beskattningsår under vilket prestationen har utförts. En utgift för att dela företagets vinst med anställda ska dras av det beskattningsår vinsten avser. Provisionsbaserad ersättning till anställda Det huvudsakliga motivet till att lön normalt inte ska dras av förrän ersättningen kan disponeras av den anställde eller i övrigt kommit denne till del är att det oftast inte går att knyta den anställdes prestationer till något annat beskattningsår än det under vilket han får betalt. Man kan säga att det finns en presumtion för att lönen avser den period under vilken den utbetalas. När det gäller provisionsbaserad ersättning eller annan ersätt- ning som betalas för särskilt angivna prestationer kommer saken i ett annat läge. För sådana ersättningar ligger det i sakens natur att det finns ett tydligt samband mellan en prestation och ett visst beskattningsår. Därför bör sådana ersättningar dras av det år de tjänats in. Förslaget stämmer väl överens med reglerna för K2- företagen (se avsnitt 16.2.2). Liksom i fråga om semesterersättning gäller att provisions- baserade ersättningar torde uppfylla förutsättningarna i den före- slagna undantagsregeln för lön i 14 b kap. 13 § andra stycket IL och att regeln därför strängt taget inte är oundgänglig. Även här finns det emellertid pedagogiska vinster i att behandla semesterlöne- frågan i en egen bestämmelse. Lagförslaget tas in i 14 b kap. 15 § första stycket IL. Av fast praxis (RÅ 2004 ref. 10) gäller att ett företags utgift som uppstår då det delar vinsten med sina anställda ska dras av det år som vinsten avser. Detsamma bör gälla även . Frågan bör regleras särskilt. Den föreslagna regeln placeras som 14 b kap. 15 § andra stycket IL. Förslag: Utgift för avgångsvederlag ska dras av det beskatt- ningsår företaget har ett åtagande att utge avgångsvederlag och anställningsavtalet har sagts upp. Med avgångsvederlag avses ersättning som betalas i anledning av att anställning upphör förutsatt att mottagaren inte åtar sig en motprestation av någon omfattning. Före Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 18 hävdades från fiskalt håll i skatteprocesser att avdrag för avgångsvederlag inte kunde ges förrän den anställde i praktiken slutat arbeta i företaget. Genom avgörandet har rättsläget klarnat när det gäller denna fråga. BFN, som yttrade sig i målet, lyfte fram två viktiga omständigheter som skulle föreligga under räkenskapsåret för att avdrag skulle medges, nämligen förekomsten av en utfästelse om avgångsvederlag och beslut om att anställningen skulle upphöra . Av BFN:s yttrande i RÅ 2004 ref. 18 framgår följande: Enligt BFN:s mening är det två omständigheter som är centrala för den redovisningsmässiga behandlingen av avgångsvederlag. Den ena är att det under räkenskapsåret skall föreligga en utfästelse från företaget om att betala avgångsvederlag. Den andra är att det under räkenskapsåret skall föreligga ett beslut om att arbetstagaren skall sluta att arbeta på grund av att anställningsavtalet upphör . För det fall båda dessa omständigheter finns under räkenskapsåret – såväl ut- fästelsen från företaget att betala avgångsvederlag som beslutet att anställningsavtalet skall upphöra – föreligger en sådan förplik- telse som i princip skall medföra redovisning av en avsättning i balans- räkningen. Det krävs dock att båda omständigheterna föreligger. Det förhållandet att det för en högre befattningshavare föreligger ett anställningsavtal som reglerar ett avgångsvederlag är således i sig inte tillräcklig grund för en avsättning. En sådan klausul utlöser ett avsätt- ningsbehov först när det beslutats att befattningshavarens anställ- ningsavtal skall upphöra . I detta sammanhang kan nämnas att ersättningar vid uppsägningar behandlas i IAS 19 och RR 29 (avsnitt 16.2.2). Enligt rekommen- dationerna ska en avsättning redovisas när ett företag är förpliktigat att avsluta en anställds anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande. Ett företag är bevisligen förpliktigat att säga upp anställda när företaget har en detaljerad formell plan för uppsägningen och inte har någon realistisk möjlighet att annullera planen. En redovisning enligt IAS 19 kan alltså innebära att en avsätt- ning för avgångsvederlag ska redovisas före den tidpunkt då det faktiska beslutet tas om att ett anställningsavtal ska upphöra . Redovisning av avgångsvederlag regleras inte i någon särskild punkt i BFNAR 2008:1 utan bör falla in under den allmänna regleringen i punkt 7.8. Punkten anger att en utgift som inte kan hänföras till någon vara eller annan prestation ska redovisas som en kostnad direkt. Utredningen anser att det för skattemässigt avdrag för avgångs- vederlag ska krävas att två förutsättningar är uppfyllda vid beskatt- ningsårets utgång, anställningsavtalet ska ha sagts upp och det ska finnas ett åtagande att utge avgångsvederlag. Enligt utredningen är detta en rimlig och enkel ordning eftersom det kan vara svårt att tillämpa en regel om avdrag för avgångsvederlag redan vid ett informellt beslut. Ersättning som avser kompensation för att ett anställningsavtal upphör skiljer sig principiellt från ersättning i form av lön och andra ersättningar som betalas ut under anställningen. Någon större svårighet att skilja det ena från det andra finns normalt inte. I vissa fall kan man emellertid diskutera vad som är vad. Det gäller t.ex. om en anställd befrias från skyldighet att arbeta under upp- sägningstid eller om en anställd som får något som benämns avgångsvederlag har en skyldighet att utföra arbete som en mot- prestation för vederlaget. Enligt förslaget ska även uppsägningslön utan arbetsplikt behandlas som avgångsvederlag. Ett vederlag ska inte, oavsett hur det betecknas, behandlas som ett avgångsvederlag om avtalet kräver en motprestation av någon omfattning. I lagen tas in en definition på vad som avses med avgångsvederlag. I praxis gäller att avgångsvederlag som har karaktär av pension inte får dras av i vidare mån än vad som gäller för pension (RÅ 1989 ref. 89). Förslagen som utredningen lämnar gäller periodiseringen av det som faktiskt ska behandlas som avgångs- vederlag och ändrar inte den praxis som gäller gränsdragningen mellan vad som är pension respektive avgångsvederlag. Förslaget till bestämmelserna om avgångsvederlag tas in i 14 b kap. 19 § IL. Förslag: Reglerna om när avdrag ska medges för aktierelaterad ersättning ska utgå från den uppdelning i värdepapper och personaloptioner som gäller vid tjänstebeskattningen. Grundfrågorna när det gäller aktierelaterade ersättningar och beskattning av arbetsgivare är som ofta i företagsbeskattningen: Hur stor är den avdragsgilla utgiften? När ska den dras av? Den första frågan är en omfångsfråga och berörs egentligen inte av sambandet mellan redovisning och beskattning. Utredningen har i andra sammanhang kunnat konstatera att det inte alltid är enkelt att upprätthålla gränsen mellan omfångs- och periodiseringsfrågor (se avsnitt 2.5.1 2.5.4). Det kan nämligen vara svårt att bestämma när avdrag ska medges innan man vet vad som är avdragsgillt. När det gäller aktierelaterade ersättningar är omfångsfrågan samman- flätad med periodiseringsfrågan på ett sätt som gör att de knappast kan behandlas åtskilda. Regeringsrätten har också i RÅ 2004 ref. 83 knutit samman arbetsgivarens avdragsrätt med beskattningen av den anställde på ett sätt som innebär att tjänstebeskattnings- reglerna får en direkt betydelse för vad som är avdragsgillt. Det finns alltså tydliga kopplingar mellan å ena sidan periodi- seringen av aktierelaterade ersättningar och vad som är avdragsgillt och å andra sidan omfångsfrågan och tjänstebeskattningen. En diskussion om när arbetsgivaren ska ges avdrag för de personal- utgifter som han har i anledning av ett incitamentsprogram som ger de anställda rätt till aktierelaterade ersättning bör därför ta sin utgångspunkt i vad som är avdragsgillt för företaget och hur den anställde beskattas. Beskattningen av den anställde Vid beskattningen av den anställde finns det anledning att skilja mellan tre olika fall nämligen förmåner som för den anställde utgör värdepapper, personaloptioner eller syntetiska optioner. En synte- tisk option är en option som inte leder fram till något aktieköp utan endast berättigar till viss kontant ersättning ofta beräknad med ledning av värdeutvecklingen för aktierna i arbetsgivarföre- taget. En förmån som består i att arbetsgivaren överlåter värdepapper till den anställde beskattas som lön när värdepapperen överlåts (10 kap. 11 § första stycket IL). För en värdeökning som inträffar efter förvärvet och som realiserats beskattas den anställde i inkomstslaget kapital. Även för arbetsgivaren aktualiserar över- låtelsen beskattning enligt kapitalreglerna. Utfallet beror på vad det är fråga om för värdepapper. Är det aktier i det egna bolaget eller derivat som avser sådana aktier är en förlust inte avdragsgill (48 kap. 6 a § jämförd med 44 kap. 2 § IL). Med något undantag kan däremot en kapitalförlust som avser andra aktier få dras av mot vissa kapitalvinster (den s.k. fållan). En förmån i form av rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, en s.k. personaloption, beskattas som lön när rätten utnyttjas eller överlåts (10 kap. 11 § andra stycket IL). Även här gäller att senare värde- förändring beskattas i inkomstslaget kapital. Om bolagets kapital- förlust avser egna aktier är den inte avdragsgill. Syntetiska optioner kan såvitt avser tjänstebeskattningen vara att betrakta som värdepapper och beskattas då redan i samband med att den anställde får optionen. Om ett incitamentsprogram utformats så att en anställd har rätt till kontantavräkning med ett belopp som beräknats med ledning av utvecklingen på värdepapper utan att optionen i sig är ett värdepapper beskattas den anställda när han tidigast kan utnyttja förmånen. Förmånen beskattas alltså när avtalsvillkoren ger den anställde rätt att påkalla reglering av den syntetiska optionen, den s.k. kan-tidpunkten. Det är då den skattskyldige kan disponera över inkomsten (10 kap. 8 § IL). Hur stor är den avdragsgilla utgift som uppstår i anledning av ett incitamentsprogram? Som framgått skiljer man inom redovisningen mellan aktie- relaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument och sådana ersättningar som regleras kontant. För de ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument gäller att den utgiften (här används begreppet utgift även om man i IFRS 2 betecknar även det operiodiserade beloppet kostnad) som ska redovisas i resultaträkningen motsvarar skillnaden mellan mark- nadsvärdet på egetkapitalinstrumentet och lösenpriset när avtalet ingås. Utgiften blir det som påverkar resultaträkningen. Utgiften påverkas inte av att värdet på egetkapitalinstrumentet förändras efter denna tidpunkt. Utgiften kommer därför inte heller att minska, även om företagets faktiska utbetalning understiger utgiften. Sammantaget kan påverkan på det egna kapitalet bli både större och mindre än vad som redovisas i resultaträkningen. Utbetalningen kan t.ex. bli lägre än kostnaden på grund av att kursutvecklingen leder till att optionen inte utnyttjas eller på grund av det sätt som företaget reglerar sin förpliktelse. För aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter blir företagets redovisade kostnad lika med skillnaden mellan det belopp som betalas ut och premien som eventuellt betalats. Vid beskattningen har man en annan syn på hur stor den avdragsgilla utgiften är när det gäller ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument. Enligt praxis (RÅ 2004 ref. 83) har ett företag rätt till avdrag för löneutgift för utställda personaloptioner med belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna vid överlåtelsen till de anställda och det lägre lösenpriset. Den avdragsgilla utgiften motsvaras alltså av skillnaden mellan marknadsvärdet och lösenpris när de anställda utnyttjar eller överlåter sin rätt att förvärva värde- papper. Frågan är emellertid vad som gäller om det inte är personal- optioner som den anställde får, utan i stället värdepapper enligt 10 kap. 11 § första stycket IL eller sådana syntetiska optioner som inte uppfyller kriterierna för att vara värdepapper. I båda fallen torde gälla att avdragsrätten följer de principer som lagts fast i RÅ 2004 ref. 83. Någon avgörande skillnad finns inte i detta avseende mellan personaloptioner, värdepapper respektive övriga syntetiska optioner. Om avdragsrätten för personalutgiften skulle begränsas av att kostnaden inte leder till någon utbetalning för företaget eller av att arbetsgivarens förlust exklusivt hanteras inom kapitaltbeskattningssystemet borde detta gälla lika för alla de nu aktuella aktierelaterade ersättningarna. För förmåner som utgör värdepapper skulle en avdragsrätt i analogi med RÅ 2004 ref. 83 innebära att företaget får avdrag med belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärde och lösenpris som betalas när värdepapperna överlåts. För sådana syntetiska optioner som inte är värdepapper skulle effekten bli att avdrag medges med skillnaden mellan marknads- värde och lösenpris när den anställde kan dispo- nera över optionen. I detta fall finns dock en komplikation. Vad händer om optionen inte löses in vid kan-tidpunkten, dvs. utbetalning görs inte förrän t.ex. året därpå då värdet på optionen har stigit alter- nativt sjunkit? har i ett förhandsbesked (över- klagat till Regeringsrätten) som gällde syntetiska optioner (ej värdepapper) ansett att även om förmånsbeskattning faktiskt har ägt rum vid kan-tidpunkten så aktualiseras ytterligare förmåns- beskattning för utnyttjandet, med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalda beloppet och det tidigare förmånsbeskattade lägre beloppet. Om optionerna förfaller utan ersättning medges avdrag i inkomstslaget tjänst för tidigare för- månsbeskattat belopp. Rimligen bör både en ökning och en minskning i optionens värde efter kan-tidpunkten få effekter på företagets totala avdrag. Avdragsreglerna för syntetiska optioner som inte är värdepapper bör därför ha sin utgångspunkt i reglerna för personaloptioner. Detta bör gälla såväl när avdrag ska medges som storleken på den totala avdragsgilla utgiften. Den avdragsgilla utgiften bör därför motsvara skillnaden mellan ersättningens marknadsvärde vid lösen och det lösenpris som betalas. Det finns en annan fördel med denna lösning. Syntetiska optioner förekommer ibland i program till anställda parallellt med erbjudanden att förvärva värdepapper. Det kan då framgå av vill- koren vem som har rätt att bestämma om optionen ska föranleda leverans av aktier eller regleras med kontantavräkning. Eftersom reglerna för syntetiska optioner som inte är värdepapper kopplas till reglerna för personaloptioner kommer det materiella resultatet att överensstämma oavsett vilken regel som blir tillämplig. Sammanfattningsvis torde alltså följande gälla: Utgift för aktie- relaterad ersättning till anställda är avdragsgill som personalutgift oavsett vilket slags förmån den anställde får. Den avdragsgilla utgiftens storlek bestäms av hur den anställde beskattas. När det gäller syntetiska optioner bestäms dock den avdragsgilla utgiften utifrån rättens marknadsvärde för faktisk lösen och inte vid kan-tidpunkten. Eftersom den anställdes beskattning påverkas av om det är fråga om ett värdepapper, en personaloption eller en syntetisk option som inte är värdepapper torde av gällande rätt också följa att klassificeringen vid tjänstebeskattningen får en direkt betydelse för arbetsgivarens avdragsrätt. Av detta kan man också dra slutsatsen att den redovisningsmässiga synen på hur stor utgiften är saknar direkt betydelse för beskattningen. Detta stämmer också väl med vad som i allmänhet anses gälla. Det finns inte något rättsligt samband i omfångsfrågor. Huvuddragen i de nya reglerna Utredningens uppdrag är inte att överväga ändringar när det gäller vad som ska vara skattepliktigt eller avdragsgillt. Uppdraget gäller beskattningstidpunkten. Utgångspunkten för förslagen är därför att avdragets storlek, när det gäller aktierelaterade ersättningar, bestäms av den anställdes beskattning. Detta leder också till att de skilda utgångspunkter för beskattning och redovisning som finns kommer att finnas även . Vilken betydelse har det då att det inte finns en samsyn i omfångsfrågan. Som framgår av RÅ 2007 ref. 70 går det hjälpligt och i huvudsak att tillämpa de periodiseringsprinciper som gäller enligt god redovisningssed även om det är en annan utgift som ska fördelas över beskattningsåren. För att det ska ge ett korrekt resul- tat och den sammantagna kostnaden ska motsvara den avdragsgilla utgiften måste man emellertid, som Regeringsrätten gjort, frångå vissa viktiga principer som gäller enligt god redovisningssed. En annan utgångspunkt blir därför att någon fullständig samordning inte är aktuell på detta område. Mot bakgrund av de nu angivna utgångspunkterna blir frågan om reglerna om när avdrag ska medges för aktierelaterade ersätt- ningar bör ansluta till den klassificering som gäller inom tjänste- beskattningen eller om det bör göras en fristående prövning liknande den man gör inom redovisningen. Enligt utredningens mening bör förslagen utgå från den klassi- ficering som gäller inom tjänstebeskattningen. En sådan lösning är båda praktisk och naturlig eftersom det redan i gällande rätt finns ett mycket tydligt samband mellan tjänstebeskattningen och arbetsgivarens beskattning. Det är heller inte troligt att valet mellan att följa den skatte- mässiga klassificeringen eller att bygga särskilda regler med utgångspunkt i vad som gäller inom redovisningen i praktiken kommer att ge olika resultat i särskilt många fall. Konkret blir frågan t.ex. om det även i fall som gäller värdepapper ska prövas om det finns en intjänandetid. De program som har en intjänandetid torde endast helt undantagsvis avse förmåner som klassificeras som värdepapper enligt 10 kap. 11 § första stycket IL. Vilka periodiseringsprinciper bör då gälla? Frågan bör diskuteras särskilt för värdepapper, personaloptioner respektive syntetiska optioner som inte är värdepapper. Förslag: Utgift för aktierelaterad ersättning som utgör värde- papper enligt 10 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) ska dras av det beskattningsår som värdepapperet överlåts. Den avdragsgilla utgiften motsvarar skillnaden mellan värdepapperets marknadsvärde vid överlåtelsen och det lösenpris som betalas. För värdepapper är utgångspunkten att storleken på den avdrags- gilla utgiften bestäms när värdepapperet överlåts till den anställde. Då beskattas den anställde för förmånen och arbetsgivaren erlägger sociala avgifter. Rimligen bör därför arbetsgivaren också ges avdrag för sin personalutgift . En alternativ lösning som byggt på att aktierelaterade ersätt- ningar till anställda delas in i sådana för vilka det gäller en intjänandeperiod och sådana för vilka det inte gör det hade vanligen givit ett motsvarande resultat. Inte sällan torde nämligen sådana program som innebär att det finns en intjänandeperiod vara utformade så att ersättningen inte anses vara ett värdepapper. I det fall en ersättning skattemässigt anses vara ett värdepapper som det finns en intjänandeperiod som ska beaktas vid periodiseringen hade emellertid besvärliga tillämpningsproblem uppstått. Enligt utredningens mening är det både enklare och med de utgångspunkter som gäller för avdragets storlek materiellt riktigt att låta tidpunkten för arbetsgivarens avdragsrätt styras av beskattningen av den anställde. Detta är också förmånligt för arbetsgivaren. Även om det skulle finnas inslag i programmet som kan leda till att det finns en intjänandeperiod får han avdrag redan vid förvärvet. Den föreslagna bestämmelsen tas in som 14 b kap. 16 § IL.