sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Bestämmelserna om god redovisningssed för företag i allmänhet finns i 14 kap. 2 § andra stycket IL som lyder: Vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. Detta gäller även skattskyldiga som inte är bokföringsskyldiga. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter En bestämmelse som knyter beskattningen till sed har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Ursprungligen hänvisades till allmänt veder- tagen köpmannased. Uttrycket byttes ut mot vedertagen redovis- ningssed och mot god redovisningssed . års skattereform fanns bestämmelserna om god redovisningssed i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Bestämmelserna var utförligare och innebar bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder ska iakttas att en inkomst ska anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna tilläm- pas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet att fordringar tas upp som inkomst under det år då de uppkommer och att räntor hänförs till inkomsten på vilket de belöper, i bägge fallen oberoende av om de verkligen har influtit under nämnda år eller inte. I femte stycket i anvisningspunkten angavs att vid tillämpning av föregående stycke ska iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor ska även om fakturering inte skett redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång. Skattereformen innebar att bestämmelserna utan någon ändring i övrigt flyttades till punkt 1 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 24 § KL. Som nämnts ovan innebar SLK:s förslag till 14 kap. 2 § IL att god redovisningssed skulle exemplifieras i fem punkter: 1.kundfordringar ska tas upp som intäkt det beskattningsår de uppkommer och värdet av levererade varor ska tas upp som fordran även om fakturering inte skett, 2.räntor ska tas upp respektive dras av det beskattningsår som de belöper sig på, 3.in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuld- poster samt avsättningar ska tas upp som intäkts- respektive avdragsposter, Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter 4.värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, och 5.värdet av ingående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter samt avsättningar ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Som nämnts var flera remissinstanser negativa till att reglera inne- börden av god redovisningssed i IL. Regeringen redogjorde för kritiken och konstaterade bl.a. att bestämmelsen omfattar alla skatt- skyldiga som har inkomster och utgifter i inkomstslaget närings- verksamhet, således även dem som inte är bokföringsskyldiga enligt redovisningslagstiftningen. Efter att ha diskuterat fördelar och nackdelar med förslaget stannade regeringen för att inte ta med exemplifieringen i lagförslaget. I förtydligande syfte lade den dock till meningen om att bestämmelsen om beskattningstid- punkten även gäller skattskyldiga i inkomstslaget näringsverk- samhet som inte är bokföringsskyldiga (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 176 och 177). God redovisningssed och förenklat bokslut I 14 kap. 2 § tredje stycket IL finns en bestämmelse som gäller vissa av de företag som upprättar förenklat bokslut. Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078), ska vid beräkningen av resul- tatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller de sammanlagda ränte- utgifterna uppgår till högst . Det tredje stycket i 14 kap. 2 § IL har tillkommit som en kon- sekvens av att förenklade redovisningsregler beslutats . Enligt bestämmelserna i 6 kap. 1 och 3 §§ BFL ska för varje räken- skapsår i ett företag den löpande bokföringen avslutas med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Enligt 3 § andra stycket gäller att företag i vilket den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 1 § får upprätta årsbokslutet i förenklad form Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter enligt 10 §. Enligt 10 § ska ett förenklat årsbokslut bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Det ska upprättas enligt god redovisningssed och i vanlig läsbar form. I förarbetena till tredje stycket i 14 kap. 2 § IL hänvisade reg- eringen till det utkast till vägledning beträffande enskilda närings- idkare från BFN som förelåg (BFN publicerade vägledningen Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut). Regeringen uttalade följande (prop. 2005/06:174, s. 15). IL bygger alltså på principen att periodisering skall ske och att en kontantprincip inte kan godtas vid beskattningen. Bokförings- nämndens utkast innebär emellertid att det förenklade bokslutet i viss mån skall upprättas enligt en kontantprincip, nämligen såvitt avser s.k. upplupna intäkter och kostnader. Sådana poster skall inte tas med i det förenklade bokslutet. Även beträffande s.k. förutbetalda intäkter och kostnader gäller i viss mån en kontantprincip. Sådana poster skall nämligen bara tas med i balansräkningen om de uppgår till mer än . --- Med tanke på att utvecklingsarbetet beträffande de minsta företagen de enskilda näringsidkarna med en årsomsättning på högst har nått så långt och på att det är angeläget att de föreslagna förenklingarna för de allra minsta företagen kan genomföras utan att hindras av skattereglerna bör dock vissa av periodiseringsbestämmelserna i ändras . Ändringarna görs lämpligen på så sätt att kravet på bokföringsmässiga grunder stryks för de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. För dessa skall den skattemässiga periodiseringen i stället enbart göras enligt god redovisningssed (vilket kommer att motsvaras av Bok- föringsnämndens allmänna råd). Det tredje stycket i 14 kap. 2 § IL innebär att bokföringsmässiga grunder inte kommer att gälla i alla situationer för näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. Det är ett undantag från den annars gällande principen om bokföringsmässig inkomstberäk- ning i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller ränte- inkomster och ränteutgifter gäller undantaget bara om inkomsterna eller utgifterna uppgår till högst . Bestämmelserna i 14 kap. 2 § andra och tredje styckena IL är de centrala bestämmelserna för att etablera ett materiellt samband. Det finns som framgått (avsnitt 2.2.2) regler för särskilda poster i IL som för just dessa poster ger ett materiellt samband. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter undantag som dessa bestämmelser innebär står och faller det materiella sambandet emellertid med 14 kap. 2 § IL. Den rättsliga regleringen av det materiella sambandet kompletteras av regeln om räkenskaperna (se nedan). Regeln om materiellt samband är kortfattad och principiellt enkel till sin konstruktion. Innebörden är att det finns en rättslig bundenhet till redovisningen i de fall då en fråga inte särskilt reglerats i IL. I praktiken är emellertid 14 kap. 2 § IL mycket svår att tillämpa. För att kunna göra det måste man bestämma sig för i vilka frågor den har betydelse. De svårigheter som detta innebär diskuteras nedan i avsnitt 2.5. Man måste vidare identifiera alla de särskilda skatteregler som finns i IL. Det innebär t.ex. också att det måste dras en gräns mellan reglerna om kapitaltillgångar och andra tillgångar. Bestämmelserna om räkenskaper finns i 14 kap. 4 § IL som lyder: Om räkenskaper förs för näringsverksamheten, ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattnings- tidpunkten. Sedan KL:s tillkomst har det funnits bestämmelser om sambandet mellan beskattningen och räkenskaperna. års skatte- reform angavs i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL att för skattskyldig som har haft ordnad bokföring ska beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Vid skattereformen flyttades bestämmelsen utan att orda- lydelsen ändrades till punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. I samma stycke gjordes ett tillägg om att reserv i lager o.d. fick beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena. Hänvisningen till anvisningspunkt 2 gällde alter- nativregeln vid lagervärdering (97-procentregeln) och regeln om värdering av lager av djur i jordbruk och renskötsel (85-procents- regeln). Frågan om kopplingen till räkenskaperna berördes relativt utförligt i lagstiftningsarbetet med IL. I förarbetena till bestämmel- serna i 14 kap. 4 § IL diskuterades bakgrunden till den dåvarande bestämmelsen om ordnad bokföring. Regeringen menade att det Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter ursprungliga syftet med att uppställa ett krav på ordnad bokföring troligen var att tillförsäkra ett underlag för den skattemässiga bedömningen och kontrollen. Regeringen anförde vidare att uttrycket ordnad bokföring numera knappast har någon själv- ständig betydelse utan bör kunna tas bort. I övrigt anförde regeringen följande i frågan om räkenskapernas betydelse (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 179 och 180). Kopplingen till räkenskaperna har en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisnings- sed, eftersom skattemyndigheten kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisnings- sed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet föreligger dock givet- vis endast rörande poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. I näringsverksamhet där räkenskaper inte behöver föras och inte heller förts blir regeln över huvud taget inte tillämplig. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydel- se. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna. Därutöver finns det en formell koppling som innebär att man när det finns ett bokslut vid beskattningen faktiskt utgår från det i räken- skaperna redovisade resultatet och därefter gör de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna. Det kan konstateras att bestämmelsen om kopplingen till räken- skaperna har fått en annan utformning i IL än i KL. Vad som har anförts i förarbetena till IL tyder dock på att lagstiftaren inte avsett att bestämmelsen skulle få ett annat materiellt innehåll jämfört med tidigare. Det kan i sammanhanget nämnas att frågan om betydelsen av alternativa periodiseringssätt enligt god redovisningssed berördes av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1999 ref. 32 (). Målet gällde ett bolag som upplät nyckelbrickor till sina kunder. Om kunden tappade nycklar med nyckelbrickan skulle han kunna identifieras efter att nycklarna hade upphittats och återfå nyck- larna. Frågan i målet var om bolaget haft rätt att skjuta upp Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter intäktsföringen av den del av de under beskattningsåret fakturerade serviceavgifterna som belöpte på nästa beskattningsår. Regerings- rätten gjorde bedömningen att bolagets intäktsredovisning inte kunde anses strida mot god redovisningssed, men hade dess- förinnan även uttalat att om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet. Innebörden av bestämmelsen om kopplingen till räkenskaperna i 14 kap. 4 § första stycket IL kan sammanfattas enligt följande. När redovisningen i räkenskaperna är förenlig med god redovis- ningssed ska räkenskaperna läggas till grund för beskattningen. Om den skattskyldige väljer ett av flera olika periodiseringssätt enligt god redovisningssed föreligger också en bundenhet såväl den skattskyldige som blir bundna av det valda periodise- ringssättet. I övrigt föreligger ingen bundenhet. Det gäller fall när det valda periodiseringssättet avseende en intäkts- eller kostnads- post strider mot god redovisningssed, när skattefria intäkter eller icke avdragsgilla kostnader bokförts, eller när redovisningen i räkenskaperna på annat sätt strider mot särskilda skatteregler. 2.4Övriga regler om sambandet i 14 kap. IL I 14 kap. IL finns utöver de behandlade reglerna som utgör grunden för (14 kap. 2 § första stycket IL) eller etablerar ett mate- riellt samband (andra och tredje styckena samma paragraf) andra regler som är viktiga för att belysa sambandet. Det är fråga om särskilda skatterättsliga regler som har det gemensamt att de har en nära koppling till sambandet. Dessa regler behandlas här. Det gäller regeln om balansposter, justering av resultatet och kvittning mellan balansposter. I 14 kap. 3 § IL finns två bestämmelser om balansposter. Bestäm- melserna är särskilda skatterättsliga bestämmelser och de har placerats tillsammans i en egen paragraf för att tydliggöra att de inte avser att ange innebörden av god redovisningssed (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 178). Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Bestämmelsen i 14 kap. 3 § första stycket IL handlar om ut- gående balansposter. Bestämmelsen i andra stycket ger uttryck för den s.k. kontinuitetsprincipen. Eftersom den sistnämnda bestäm- melsen är äldst behandlas den först. I 14 kap. 3 § andra stycket IL anges: Värdet av ingående lager och andra balansposter ska tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Bestämmelsen infördes och placerades i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. I förarbetena uttalades föl- jande angående förhållandet mellan bokföringsmässiga grunder och balansposter (prop. 1973:119, s. 16). Inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder innebär att hän- syn skall tas inte bara till inkomster och utgifter i rörelsen utan även till lager, fordringar och skulder vid beskattningsårets ingång resp. utgång. I samband med skattereform flyttades bestämmelsen om kontinuitetsprincipen till punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL. Innebörden av kontinuitetsprincipen har belysts i några rättsfall. I RÅ 1990 ref. 79 gjorde en näringsidkare felaktigt avdrag för en utgående lagerreserv vid taxering. Huvudfrågan var om detta kunde rättas vid taxering genom att avdragsbeloppet behandlades som ingående lagerreserv och därigenom återfördes till beskattning. Regeringsrätten fann att lagerreserven skulle återföras och hänvisade bl.a. till bestämmelsen om kontinuitetsprincipen och I RÅ 1995 ref. 11 hade en enskild näringsidkare fakturerat ett belopp och fått betalt . Han redovisade ingen utgående fordran (taxering) och heller inte den erhållna betalningen (taxering). Regerings- rätten fann att betalningen hade utgjort intäkt av rörelse och att oriktig uppgift lämnats. Regeringsrätten övergick därefter till att behandla frågan huruvida den oriktiga uppgiften föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen hade påförts näringsidkaren med för lågt belopp. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter kontinuitetsprincipen och gjorde följande bedömning. Fordringen hade inte tagits upp till beskattning vid taxering. Närings- idkaren hade därför inte rätt att tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid taxering och fordringsbeloppet kunde därför inte avräknas mot den influtna betalningen. Näringsidkarens underlåtenhet att vid taxering redovisa betalningen som intäkt hade därför föranlett att inkomstskatt på grund av taxe- ringen påförts med för lågt belopp. När det gäller balansposten lager har det mellan till dess att IL infördes funnits en intäktsbestämmelse som knutit an till kontinuitetsprincipen. I en särskild återföringsbestämmelse i punkt 4 första stycket av anvisningarna till 22 § KL angavs: Har en omsätt- ningstillgång tagits upp till ett lägre värde vid inkomsttaxeringen än i räkenskaperna ska skillnadsbeloppet återföras till beskattning nästföljande beskattningsår. Vid införandet av IL ansågs bestäm- melsen överflödig eftersom det finns en allmän bestämmelse och togs därför inte in i IL (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180 och 181). Det kan noteras att bestämmelsen om kontinuitetsprincipen gäller värdet av balansposten som sådan medan den tidigare återförings- bestämmelsen avsåg skillnaden mellan värdet på balansposten i räkenskaperna och värdet vid inkomsttaxeringen. I 14 kap. 3 § första stycket IL anges: Värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar ska bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång. Bestämmelsen om utgående balansposter i 14 kap. 3 § första stycket IL infördes ursprungligen . Den placerades liksom bestämmelsen om kontinuitetsprincipen i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. Bakgrunden till bestämmelsen var att frågan om rätt beskatt- ningsår kunde vara svår att ta ställning till när det gällde felaktiga balansposter. I förarbetena till bestämmelsen diskuterades möjlig- heten att rätta felaktigheter i två principfall (prop. 1980/81:68, del A, s. 183 och 184). Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Det ena fallet gällde en fordringspost: I en rörelse uppkommer under beskattningsår 1 en varufordran på . Fordringen består vid beskattningsårets utgång men tas inte upp i bokslutet. Under beskattningsår 2 erhålls full betalning för ford- ringen. Departementschefen anförde följande beträffande fallet. Syftet med den av beredningen föreslagna regeln är tillgodosett redan i gällan- de rätt såvitt gäller betalning av en oredovisad fordran. Däremot kan det vara tveksamt om i alla situationer en oredovisad fordran från tidigare beskattningsår som kvarstår vid utgången av det aktuella beskattningsåret kan tas upp till beskattning vid taxeringen för detta (s. 183). Det andra fallet gällde en skuldpost: I bokslutet avseende beskattningsår 1 för en rörelse tas felaktigt upp en skuldpost som minskar det bokförda resultatet. Någon justering för detta sker inte vid taxeringen. Posten tas även upp i bokslutet för beskattningsår 2. Vid taxeringen för sistnämnda beskattningsår upp- märksammas att posten saknar verklighetsunderlag. Departementschefen uttalade följande angående fallet. Om bok- slutsposten i fråga avser reservering för framtida garantiutgifter eller avsättning till resultatregleringsfond torde det vara klart att den ska återföras till beskattning vid taxeringen för beskatt- ningsår 2. Avser posten i stället t.ex. en fiktiv varuskuld, som den skattskyldige bokfört i syfte att skapa en skattekredit, synes det däremot ovisst om återföring kan ske vid taxeringen för beskatt- ningsår 2. Samma osäkerhet kan också råda i andra situationer, t.ex. om posten avser en oriktig reservering för andra framtida utgifter än garantiåtaganden (s. 184). Efter genomgången av fallen gjorde departementschefen följande bedömning (s. 184). Vad jag framfört bör föranleda en ändring i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 41 § KL. Innebörden av ändringen bör vara att värdet av sådana utgående balansposter som påverkar nettointäkten bestäms med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskattningsåret utan hänsyn till eventuella felaktigheter i den ingående balansen. Regeln bör kunna tillämpas oavsett om den skattskyldige upprättar årsbokslut eller ej. Byggnader, maskiner och andra tillgångar beträffande vilka den skattemässiga värdesättningen bestäms på grundval av bestämmelserna om avdrag för värdeminskning i 22, 25 och 29 §§ KL berörs inte av förslaget. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter En del remissinstanser har gjort gällande att beredningens förslag, som i princip överensstämmer med den lösning som jag förordar, inne- bär att en möjlighet till efterbeskattning införs vid sidan av eftertaxe- ringsinstitutet och att detta skulle vara mindre lämpligt. Enligt min uppfattning har denna kritik inte fog för sig. innebär att lagakraftvunna taxeringar under vissa förutsättningar och endast under dessa kan rivas upp inom eftertaxeringsfristen. Den lösning som jag föreslår medför emellertid inte att lagakraftvunna taxeringar kan angripas. Innebörden är i stället att taxeringen för ett beskattningsår kan ske på ett materiellt riktigt sätt oavsett att det föreligger ett fel i den ingående balansen. Som framgår av det anförda är detta ofta möjligt redan enligt nuvarande regler. Ovan har anförts att bestämmelsen om kontinuitetsprincipen får anses ge uttryck för ett bruttosynsätt. Detsamma kan sägas om bestämmelsen om utgående balansposter. Antag exempelvis att ett företag har gjort avdrag för avsättning för framtida utgifter. Kontinuitetsprincipen innebär att den ingående avsättningen det följande beskattningsåret ska tas upp till samma belopp som den utgående avsättningen för det föregående beskattningsåret. Inne- börden av bestämmelsen om utgående balansposter är att frågan huruvida avdrag för avsättning för framtida utgifter ska medges får prövas på nytt oberoende av den prövning som gjorts för det föregående beskattningsåret. Bestämmelserna om justering av resultatet finns i 14 kap. 5 § IL som lyder: Det redovisade resultatet ska justeras om en intäkts- eller kostnads- post hänförs till ett visst beskattningsår i strid med bestämmelserna i 2 §. Motsvarande justering ska göras ett tidigare eller senare beskatt- ningsår, om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Bestämmelsen i paragrafens första mening kallas i fortsättningen för justeringsregeln, medan bestämmelsen i andra meningen kallas för följdändringsregeln. Gällande rätt och andra viktiga utgångspunkter Bestämmelser om justering av resultatet har funnits sedan KL:s tillkomst men hade tidigare delvis en annan utformning. års skattereform fanns huvudbestämmelsen för juste- ring i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 41 § KL. I den angavs att om det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte ska beskattas som inkomst, eller uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, ska resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomstberäkningen enligt denna lag. I anvisningspunkten fanns även bestämmelser som syftade till att förhindra att en inkomst blev beskattad två gånger eller att en utgift överhuvudtaget inte drogs av.