sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — I vårt förslag har vi begränsat utdelningsavdraget till att bara gälla utdelning som lämnas till fysiska personer. Med hänsyn till att avdrag således inte medges för utdelning som lämnas till juridiska personer, minskas enligt vår mening väsentligt risken för en överflyttning av skattebas till andra länder. Syftet med utdelningsavdraget är, som ovan nämnts, att lindra dubbelbeskattningen. Om den erhållna aktieutdelningen inte beskattas hos aktieägaren i eller i utlandet (eller om kupongskatt inte tas ut) medför detta att utdelningen inte beskattas i något led. Det skulle därför principiellt kunna ifrågasättas om bolaget ska medges rätt för den lämnade utdelningen. Mot bakgrund av bl.a. vår strävan att reglerna ska vara enkla, anser vi det mindre lämpligt att föreslå regler som innebär att rätt till avdrag förutsätter att beskattning sker av mottagen utdelning. Det kan nämnas att enligt inhämtade uppgifter från kan antalet ej marknadsnoterade bolag som lämnar utdelning till utländska ägare till uppskattas till cirka 2 000 stycken. Av dessa har cirka en fjärdedel enbart fysiska personer som ägare eller både fysiska och juridiska personer som ägare. Vidare uppskattas antalet utländska fysiska personer som uppbär utdelning på vilken kupongskatt tas ut till cirka 1 000 stycken. Skattens storlek uppskattas i de flesta fall vara mellan och , igenomsnitt . I enstaka fall kan skatten uppgå till några mil18 SOU 1993:29, s. 94, prop. 1993/94:50, s. 176 f., och prop. 1994/95:25, s. 48 f. 242 SOU 2009:33 Utdelningsavdrag joner kr men i regel går utdelningar som uppgår till mycket höga belopp till juridiska personer eller till fysiska personer som omfattas av sådana regler att någon kupongskatt inte ska erläggas. 7.12 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Förslag: Bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Vid beräkning av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna vid bildandet eller vid förvärv av aktier från en juridisk person, om aktierna avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag), och vid nyemission, får bara räknas med betalningar som gjorts efter ikraftträdandet. I det fall aktiebolaget har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägare före bör dock inte bolagets rätt till utdelningsavdrag påverkas. Förslaget om ett utdelningsavdrag har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för mindre företag. Mot bakgrund av det läge som råder på den finansiella marknaden, anser vi att det är angeläget att bestämmelserna kan börja tillämpas . Vi föreslår därför att bestämmelserna ska träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Vi anser dock att det är rimligt att det vid beräkningen av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna vid bildandet eller vid förvärv av aktier i ett lagerbolag och vid nyemission, dvs. det nya kapital i bolaget som tillskjutits av fysiska personer, enbart får räknas med betalningar som gjorts efter ikraftträdandet. Skälet till detta är att dessa aktier getts ut och betalats med hänsyn till de då gällande beskattningsreglerna. Motsvarande överväganden låg till grund för bestämmelserna för Annell-avdraget. I fråga om utdelning på aktier som hade getts ut i samband med bolagets bildande tillämpades bestämmelserna om bolaget hade anmälts för registrering i aktiebolagsregistret efter ikraftträdandet. I fråga om utdelning på om nyemitterade aktier gällde att bestämmelserna tillämpades om beslutet om nyemission 243 Utdelningsavdrag SOU 2009:33 244 av aktier hade anmälts för registrering i aktiebolagsregistret efter ikraftträdandet. Med hänsyn till att betalningen av aktierna i flera avseenden har stor betydelse i den modell vi har föreslagit, finner vi det naturligt att anknyta tillämpningen av de nya bestämmelserna till tidpunkten för betalningen. Dessutom är det enligt vår mening av värde att samma tidpunkt blir styrande för aktier som getts ut vid bildandet och vid nyemission samt för lagerbolagsaktier. Någon registrering i aktiebolagsregistret sker inte i egentlig mening vid förvärv av aktier i ett lagerbolag. Man skulle kunna tänka sig att göra en koppling till tidpunkten för anmälan till aktiebolagsregistret om byte av firma, styrelse, verksamhet etc. Vi har dock funnit det enklare att i stället utgå från tidpunkten för betalningen. Med att betalningen ska ha gjorts efter ikraftträdandet avses att fullständig betalning skett. Detta innebär t.ex. att samtliga de aktier som getts ut vid en nyemission och som förvärvats av fysiska personer ska ha betalats i sin helhet. Vi har föreslagit att ett bolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades (betalningsåret) inte ska ha rätt till avdrag, se avsnitt 7.3.3. Vi anser dock att det i samband med ikraftträdandet är rimligt att i viss mån begränsa tillämpligheten av den bestämmelsen. Vi föreslår därför att det i övergångsregleringen ska anges att vid tilllämpningen av nämnd bestämmelse ska hänsyn inte tas till utbetalning av pengar eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden som har skett före . 8 Riskkapitalkonton 8.1 Inledning Enligt direktiven är en av de former av särskilda skatteåtgärder som vi ska överväga de danska reglerna om s.k. etableringskonton. Vi redovisar utformningen av de danska reglerna i bilaga 8. Där redovisas också de uppgifter om erfarenheterna av systemet som vi tagit del av. I direktiven anges vidare att om vi föreslår att införa ett liknande system ska vi också belysa möjligheterna att kontrollera att behållningen faktiskt beskattas. I avsnitt 8.2 redogörs kortfattat för de danska reglerna. Skälen till att utredningen inte föreslår några regler som bygger alltför mycket på det danska etableringskontosystemet framgår av avsnitt 8.3. I avsnitt 8.4 redovisas de överväganden som ligger till grund för det utkast på bestämmelser om ett kontosystem, s.k. riskkapitalkonton, som utredningen utarbetat. Av avsnitt 8.5 framgår den närmare utformningen av reglerna om riskkapitalkonton. 8.2 Bakgrund införde etableringskontosystemet . präglades den ekonomiska situationen av en kraftig höjning av skatten på bl.a. inkomst och förmögenhet, vilket ledde till ett högt skattetryck och höga marginalskatter för bl.a. löneinkomster. En relativt hög inflation i kombination med generösa ränteavdragsmöjligheter medförde att det kunde vara mycket förmånligt att låna pengar, vilket i sin tur ledde till en hög skuldsättningsgrad. Med hänsyn härtill ansåg lagstiftaren att det fanns ett behov av att stimulera fysiska personers sparande, varvid etableringskontona infördes. Avsikten med dessa konton är att stimulera kapitalanskaffningen till företag genom att underlätta fysiska personers sparande. Riskkapitalkonton SOU 2009:33 Etableringskontosystemet innebär att fysiska personer vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett särskilt konto, där behållningen ska användas för att starta och driva enskild näringsverksamhet eller aktiebolag. Etableringskontona har kompletterats med s.k. iværksætterkonton. Reglerna för dessa konton är i flera avseende desamma som gäller för etableringskontona. Regelverket för kontona är mycket komplicerat. Någon utvärdering eller analys av etableringskontosystemets samhällsekonomiska effekter har inte gjorts. Av de uppgifter som vi fått in framgår att har endast cirka 2 500 personer gjort avdrag för insättningar. Ändringar i reglerna för etableringskontona, och införande av iværksætterkonton, har gjorts i syfte att öka användningen. 8.3 Överväganden om etableringskonton De danska reglerna om etableringskonton har tillkommit i syfte att stimulera fysiska personers investeringar i enskild näringsverksamhet och i egna eller närståendes aktiebolag. Vi har övervägt om det föreligger behov av att införa liknande regler i och likaså om den danska modellen kan vara lämplig för svenska förhållanden. Det skatterättsliga regelverket i avviker i vissa hänseenden från vad som gäller i . I finns i 62 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) regler om rätt till kvittning av underskott i en nystartad aktiv näringsverksamhet mot inkomst av annan förvärvsinkomst. Dessa kvittningsregler fyller i huvudsak samma funktion som det danska etableringskontosystemet när det gäller att underlätta nyföretagande och risktagande i enskild näringsverksamhet och fysiska personers delägande i handelsbolag som bedriver näringsverksamhet. Av den utvärdering av nämnda kvittningsregler som skatteutskottet presenterade , framgår bl.a. att reglerna från företagarhåll uppfattas som enkla och att de utgör en positiv finansieringsform som handlar om företagarens egna pengar och inte ett bidrag. Från företagarhåll har också framhållits att kvittningsmöjligheten är viktig i företagens startskede och att dessa regler därför är viktiga för tillkomsten av nya företag. SOU 2009:33 Riskkapitalkonton utvärdering framgår att inte heller uppfattar reglerna som oklara eller svåra att tillämpa.1 Mot denna bakgrund ifrågasätter utredningen det ändamålsenliga i att införa ett med nödvändighet komplicerat regelverk om etableringskonton, som till icke oväsentlig del fyller samma funktion som reglerna i 62 kap. IL. Vid denna bedömning bör även beaktas det införda s.k. jobbskatteavdraget. Även jobbskatteavdraget bör kunna underlätta för den som har en anställning att vid sidan om denna i mindre skala starta ett företag, eftersom vederbörande genom avdraget, som sker i form av skattereduktion, får tillgång till mer pengar att t.ex. investera i en nystartad näringsverksamhet. Även om utredningen inte har kunnat bedöma vilken effekt avskaffandet av förmögenhetsskatten har haft eller kommer att få på möjligheten att satsa kapital i nystartade företag, så torde det i vart fall inte ha en negativ inverkan. Även de skattelättnader som redan beslutats i de s.k. 3:12-reglerna torde också kunna underlätta för företag att få tillgång till riskkapital. Sammantaget har utredningen funnit att behovet av regler som motsvarar det danska etableringskontosystemet i viss mån redan är tillgodosett genom företrädesvis kvittningsreglerna i 62 kap. IL och jobbskatteavdraget. De danska reglerna är dessutom med nödvändighet mycket komplicerade och en ledstjärna för utredningen har varit att föreslagna regler ska vara enkla att förstå och tillämpa. Vidare ska reglerna vara utformade så att det ska vara lätt att kontrollera efterlevnaden av dem. Det nu sagda talar emot att föreslå regler som bygger alltför mycket på det danska etableringskontosystemet. 1 2006/07:RFR8. Riskkapitalkonton SOU 2009:33 8.4 Särskilda sparkonton Bedömning: Något förslag om etableringskonton läggs inte fram. Utredningen redovisar i stället hur man i princip skulle kunna underlätta fysiska personers investeringar i aktier i mindre bolag genom särskilda riskkapitalkonton. Även om vi funnit att det danska etableringskontosystemet inte är en lämplig lösning för svenska förhållanden, om man vill öka fysiska personers sparande i onoterade aktier och därmed öka mindre företags tillgång till riskkapital, har vi dock inte helt avfärdat lösningar av liknande slag. Vi har funnit att en form av riskkapitalkonton möjligen skulle kunna vara en framkomlig väg. Det danska kontosystemet omfattar som ovan framgår såväl enskild näringsverksamhet som aktiebolag. Även verksamhet i kommanditbolagsform omfattas. Vi har vid våra studier av det danska kontosystemet funnit att en anledning till att reglerna är så komplicerade är att även start av enskild näringsverksamhet omfattas. Utredningen har inte heller kunnat finna stöd för att det finns något uttalat behov av att underlätta sparande inför start av enskild näringsverksamhet eller handelsbolag. Däremot tror vi att regler i form av särskilda sparkonton i syfte att förvärva aktier utgivna i samband med bildande av bolag eller vid nyemission skulle kunna ha en viss positiv inverkan.2 Vår utgångspunkt har vid utformningen av förslagen varit att reglerna ska vara så enkla att tillämpa och kontrollera som möjligt. Om man skulle utforma någon form av sparkontosystem som inte omfattar enskild näringsverksamhet och fysiska personers ägande av handelsbolag som bedriver näringsverksamhet, utan i stället enbart gäller för förvärv av aktier i vissa aktiebolag, skulle reglerna kunna förenklas betydligt i förhållande till de danska reglerna. Som framgår ovan har utredningen har inte kunnat hitta något entydigt stöd för att det finns ett samhällsekonomiskt behov av skatteincitament för fysiska personers sparande inför företagsstart. Denna slutsats gäller även för fysiska personers sparande för att förvärva aktier i mindre bolag. Utredningen har trots detta ändå övervägt om det bör införas regler som liknar det danska 2 I en studie utarbetad av Utvecklingsstaben inom och daterad Förenkling för småföretag - ett idéunderlag framförs liknande synpunkter, s. 29. SOU 2009:33 Riskkapitalkonton kontosystemet, men som bara skulle omfatta förvärv av aktier i icke marknadsnoterade aktiebolag. Vi har vid övervägandena funnit att det inte har varit möjligt att undvika att utformningen av regelverket blir komplicerad. Det har inte heller gått att undvika att det uppkommer en fara för definitiva skattebortfall. De regler som utredningen övervägt, och som innebär att man får avdrag för sparande i form av en skattereduktion som återgår om den inte använts på avsett vis , innebär med nödvändighet att skatteincitamentet blir tämligen marginellt. Utredningens bedömning är att det inte bör läggas fram ett förslag om särskilda sparkonton (riskkapitalkonton/etableringskonton). Även den korta tid som ställts till förfogande för genomförandet av uppdraget har naturligtvis haft betydelse för utredningens beslut att inte lägga fram ett förslag om riskkapitalkonton. Utredningen vill dock inte utesluta att regler om riskkapitalkonton trots att de komplicerar regelverket för fysiska personer och endast innebär ett mycket marginellt skatteincitament ändock kan vara en av flera lösningar som tillsammans kan underlätta kapitalanskaffningen i mindre företag. Vi har därför utarbetat ett utkast på hur bestämmelser om ett sådant riskkapitalkonto skulle kunna vara utformade. Förslaget kommenteras närmare nedan och ett utkast på lagtext återges i bilaga 10. Vi vill dock understryka att bestämmelserna inte är helt genomarbetade, men de bör ändock bör kunna ligga till grund för framtida överväganden om ett behov av sådana regler då skulle visa sig föreligga. 8.5 Riskkapitalkonton – ett utkast på en möjlig modell I detta avsnitt tar vi upp hur man skulle kunna utforma bestämmelser om riskkapitalkonton. Vi redogör för några av de problem som vi har identifierat och för hur man skulle kunna lösa dem. Som förebilder vid utformningen har tjänat bl.a. bestämmelserna om skogskonton i 21 kap. IL och upphovsmannakonton i 32 kap. IL samt det danska etableringskontosystemet i vissa avseenden. Förebild har också varit de nya reglerna om pensionsförsäkringar i 58 kap. IL.3 3 Prop. 2007/08:55, bet. 2007/08:SkU24 och SFS 2008:134. Riskkapitalkonton SOU 2009:33 8.5.1 Skattereduktion för fysiska personer som gör insättning på ett riskkapitalkonto Skattereduktion Av samma skäl som förslaget om en skattelättnad vid förvärv av aktier har utformats som en skattereduktion, dvs. av fördelningsekonomiska skäl, anser utredningen att även detta skatteincitamentet bör utformas som en skattereduktion. Till skillnad mot ett avdrag har en skattereduktion samma skattemässiga värde för en låginkomsttagare som en höginkomsttagare. Att utforma skattelättnaden som en skattereduktion är enligt utredningens mening särskilt motiverat i detta fall, eftersom förslaget om riskkapitalkonton riktar sig främst till personer som inte har ekonomiska möjligheter att med större belopp förvärva aktier. Personer som har ett större ekonomiskt utrymme har i stället möjlighet att utnyttja skattereduktionen för förvärv av aktier direkt. Personkretsen I likhet med förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier bör det inte göras någon avgränsning av personkretsen. Såväl begränsat som obegränsat skattskyldiga bör således kunna få rätt till skattereduktion för insättning på ett riskkapitalkonto. Avräkning Skattereduktionen bör, liksom skattereduktionen för förvärv av aktier, kunna räknas av mot och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt fastighetsavgift. Av EGrättsliga skäl anser utredningen även i detta fall att skattelättnad bör kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. Särskilda regler om detta måste därför utformas. Med hänsyn till den mycket begränsade tid som stått till vårt förfogande har vi dock valt att inte utforma några sådana bestämmelser. Viss vägledning i fråga om en tänkbar utformning bör emellertid kunna hämtas från dels föreslagna bestämmelser om återbetalning av kupongskatt vid förvärv av aktier, dels utkastet på författningsförslag om riskkapitalkonton som framgår av bilaga 10. SOU 2009:33 Riskkapitalkonton Begäran om skattereduktion En reglering om riskkapitalkonton skulle kunna utformas så att begäran om skattereduktion för riskkapitalkonto ska göras i självdeklaration. Uppgifter om medel som satts in på riskkapitalkonto under beskattningsåret och som är innestående vid beskattningsårets utgång förtrycks på deklarationsblanketten av . Begäran bör göras vid taxeringen för det beskattningsår som insättning gjorts under. Insättning måste således ha gjorts senast vid beskattningsårets utgång för att det ska föreligga förutsättningar för rätt till skattereduktion. Särskilt konto i ett svenskt eller utländskt kreditinstitut 2 kap. 4 a § IL avses med kreditinstitut svensk bank och svenskt kreditmarknadsföretag samt utländskt bankföretag och utländskt kreditföretag enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Definitionen i 2 kap. 4 a § IL utgör en precisering i förhållande till den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter. Med hänsyn till EG-rättens bestämmelser om, främst, fri rörlighet för kapital anser utredningen att även insättningar på ett konto i ett sådant utländskt kreditinstitut som inte har filial i måste kunna ge rätt till skattereduktion. Utredningen ser inte heller att det är möjligt att begränsa till kreditinstitut inom EES. För att tillgodose behovet av kontroll bör det ställas krav på att sådana utländska kreditinstitut ska ha kommit in med ett åtagande till om att kontrolluppgifter om bl.a. insättningar på och utbetalningar från kontona ska lämnas. Utredningens bedömning är således att ett riskkapitalkonto ska kunna utgöras av ett konto i ett svenskt kreditinstitut eller i ett utländskt kreditinstitut som antingen har filial i eller som skriftligen har åtagit sig att lämna kontrolluppgifter. Om ett sådant åtagande – jämte kontrolluppgifter eller i sammanhanget likvärdiga uppgifter – inte har kommit in, bör förutsättningarna för skattereduktion inte anses uppfyllda. De beskrivna reglerna är utformade med de nya bestämmelserna för pensionsförsäkringar som förebild. Riskkapitalkonton SOU 2009:33 Uttag En förutsättning för rätt till skattereduktion bör vara att insättningen används för att förvärva sådana aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion vid förvärv av aktier. Förvärvet bör ske senast det fjärde beskattningsåret då insättningen gjordes. Om insättningen inte tagits ut efter det att gått från det år när insättningen skedde, eller om medlen tagits ut men inte använts för att förvärva aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion vid förvärv av aktier, innebär detta att villkoren för rätt till skattereduktion för riskkapitalkonto inte är uppfyllda. När ett uttag görs måste alltså det uttagna beloppet användas som betalning för aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion. Betalningen måste med denna modell göras som uttaget gjorts. Att den enskilde inte kan ta ut insättningarna för att året därefter, eller senare än så, använda dem till att betala aktier skulle kunna innebära vissa nackdelar för den enskilde i en del situationer. Enligt utredningens mening är detta dock nödvändigt med hänsyn till behovet att kontrollera att insättningen används på godkänt sätt. En utflyttning från innebär inte att insättningarna ska betraktas som uttagna, jfr avsnitt 5.4 och de däri angivna rättsfallen RÅ 2008 not. 71 och RÅ 2008 ref. 30. Kontrolluppgifter För en tillfredsställande kontroll ska kunna åstadkommas anser utredningen att en förutsättning för rätt till skattereduktion bör vara att kreditinstitutet lämnat kontrolluppgifter på såväl insättning som uttag på kontot som gjorts under beskattningsåret. Om kreditinstitutet inte har kommit in med kontrolluppgifter inom utsatt tid, bör dock den som begär skattereduktion ha möjlighet att själv ge in uppgifter. Dessutom bör kontrolluppgifter ges in vid byte av kreditinstitut. Även i detta fall bör den enskilde ha möjlighet att själv ge in uppgifter. Däremot anser utredningen att det inte är nödvändigt att kontrolluppgifter ges in om insättning eller uttag inte gjorts . Om insättningarna skulle tas ut och användas till annat ändamål än att förvärva aktier som kan ligga till grund för skattereduktion utan att får kännedom om uttaget, kommer detta 252 SOU 2009:33 Riskkapitalkonton att regleras genom omprövning av beslutet att medge skattereduktion efter det att tiden för när uttag enligt villkoren borde ha skett, dvs. efter utgången av det fjärde året efter insättningsåret. Om den enskilde inte visar att han eller hon har förvärvat aktier i enlighet med de föreslagna villkoren om skattereduktion för aktieförvärv senast det fjärde året efter insättningsåret, är villkoren för skattereduktion för riskkapitalkonto enligt den presenterade modellen inte uppfyllda. Byte av kreditinstitut av kreditinstitut bör vara tillåtet och kan – under vissa förutsättningar – ske utan beskattningskonsekvenser. En sådan förutsättning bör vara att insättningarna överförs direkt från ett kreditinstitut till ett annat. Bestämmelsen är utformad med viss förebild i 21 kap. 38 § och i 32 kap. 10 § IL. Byte är även tillåtet enligt de danska bestämmelserna om etableringskonton. Vidare bör gälla att om byte sker till ett utländskt kreditinstitut ska det nya kreditinstitutet ge in ett skriftligt åtagande om att lämna kontrolluppgifter. Av kontrollskäl anser utredningen att kontrolluppgifter vid överföring av medel ska lämnas till från överföringen. Om kontrolluppgifter inte kommer in bör insättningarna anses som uttagna det år då de togs ut från det första kreditinstitutet. Den som har fått skattereduktion bör dock ha möjlighet att läka felaktigheten. Utredningen anser därför att uttag inte ska anses ha skett om den som har fått skattereduktion själv lämnar uppgifter från kreditinstitutet senast efter överföringen. Dessa bestämmelser är utformade med förebild i de nya reglerna om pensionsförsäkringar. Insättning i högst ett kreditinstitut Det bör ställas krav på att insättning får göras hos högst ett kreditinstitut . Detta är motiverat av kontrollskäl. Utredningen anser vidare att om insättning ändå skulle ha gjorts bör skattereduktion bara få medges för insättning hos det först anlitade kreditinstitutet. Bestämmelserna är utformade med bestämmelserna om skogskonton och upphovsmannakonton i 21 kap. 32 § och 32 kap. 5 § IL som förebilder. Riskkapitalkonton SOU 2009:33 Arv och testamente m.m. Utredningen anser att kontinuitetsprincipen bör gälla i princip vid arv, testamente och bodelning med anledning av den andre makens död. Insättningar på ett riskkapitalkonto som övergår till en ny ägare genom något av nämnda sätt bör därför inte betraktas som uttagna. Däremot är det enligt utredningens uppfattning rimligt att en övergång genom gåva eller exempelvis bodelning inom äktenskapet anses som ett uttag.