sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Frågan i målet var om stiftelsen hade rätt till begränsning i skattskyldigheten enligt de grunder som gällde för . När det gäller praxis på området konstaterade att de förvaltande subjekt som omfattats av denna praxis alla varit undantagna från skattskyldighet enligt bestämmelser som inte innehåller något fullföljdskrav som ska uppfyllas. Bl.a. hänvisas till ett uttalande av Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 156) att en utvidgning av denna praxis skulle ställa krav på en fullföljdsbedömning i två led, dvs. beträffande både föreningen och stiftelsen. Regeringsrätten fann att stiftelsen inte kunde frikallas från skattskyldighet med hänvisning till för gällande regler. I RÅ 2006 ref. 79 var det fråga om en E. och KG. , som förvaltades av . Stiftelsen, som bildades , hade till ändamål att främja naturvetenskaplig och medicinsk forskning genom att lämna understöd i form av stipendier till svenska forskare. Även mottagare utanför det förvaltande kunde komma ifråga. Regeringsrätten konstaterade att frågan om förvaltarsmitta i enlighet med grunderna för statens skattebefrielse inte kommit under dess prövning . Varken den skatterättsliga lagstiftning som beslutats eller det förhållandet att civilrättslig lagstiftning i form av stiftelselagen tillkommit hade, enligt Regeringsrätten, förändrat förutsättningarna för bedömningen. gällande praxis skulle därför ligga till grund för prövningen i detta mål. Stiftelsens ändamål är att främja naturvetenskaplig och medicinsk forskning genom att lämna understöd i form av stipendier till svenska forskare. Sådan forskning ligger väl inom det område som staten på olika sätt främjar, bl.a. genom universitet och högskolor. använder staten normalt inte stipendieformen för att stödja forskning. Vid tiden för stiftelsens tillblivelse och därefter har dock staten främjat forskning även genom att utge stipendier och så torde fortfarande kunna ske i viss utsträckning. också klart att formerna för statens stöd till vetenskaplig forskning förändras över tiden och att detta i hög grad skett sedan stiftelsen bildades. Till detta kan läggas att den vetenskapliga utvecklingen inom olika områden leder till ökat samarbete och utbyte universitet och högskolor emellan. Det nu anförda leder enligt Regeringsrättens uppfattning till slutsatsen att det väsentliga för besvarandet av frågan om stiftelsens skattskyldighet är om den – liksom – främjar vetenskaplig forskning. Den form i vilket detta görs, liksom destinatärernas mer eller mindre starka anknytning till ett visst lärosäte, får anses utgöra faktorer av underordnad betydelse. Med hänsyn till att stiftelsens ändamål är att främja vetenskaplig forskning och att den främjat en verksamhet som bedrivs av staten skall skattefrihet medges inkomster. Den s.k. förvaltarsmittan är något som framförallt varit aktuellt för statligt och kommunalt förvaltade stiftelser. Av praxis från Regerings- rätten framgår att förvaltarsmitta godtagits i fall där förvaltaren haft sådan skattemässig karaktär att skattefriheten varit ovillkorlig. Regeringsrätten har så sent som prövat två fall, vilka återges ovan, och här befästs denna praxis som i övrigt har på nacken. Förvaltarsmittan på det ovillkorligt skattefria området är således klarlagd enligt fast praxis. I och med det förslag om gemensamma bestämmelser om undantag från skattskyldighet för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund samt vissa andra juridiska personer som utredningen lämnar kommer befrielse från skatt på grund av förvaltarens skattebefrielse att i princip sakna betydelse när det gäller förhållandet mellan villkorat skattefria subjekt. Det kommer nämligen enligt förslaget att vara möjligt att fullgöra sitt ändamål såväl genom egen verksamhet som genom att bidra till annat allmännyttigt subjekts verksamhet. Något behov av en lagreglering av förvaltarsmitta för villkorligt skattebefriade subjekt bör därför inte längre föreligga. Frågan blir då om det finns skäl som, trots vad som sägs ovan, talar för en lagreglering för övriga fall. Som konstaterats finns en stadgad praxis som anger när förvaltarsmitta kan komma ifråga. Ett skäl som talar för en lagreglering är att det är tydligare att i lag direkt kunna utläsa samtliga förutsättningar för inskränkt skattskyldighet för ett subjekt. Att skattebefria genom stadgad praxis kan skapa ovisshet för de stiftelse- förvaltare som är osäkra på hur beskattningssituationen ser ut i deras fall. kan konstateras att det visserligen inte uttryckligen ställts som ett absolut krav i praxis att det ska vara fråga om stiftelser med anknuten förvaltning, men att detta så gott som alltid är fallet i praktiken. Vad som under alla förhållanden kan konstateras är att det är fråga om en mycket begränsad krets av förvaltare eller andra företrädare. Problemet torde därför i praktiken vara ganska litet. Slutsatsen är att behovet av en lagreglering av förvaltarsmittan har minskat högst avsevärt och endast kvarstår för det statliga och kommunala området. Det är emellertid områden där förutsättningarna för att en stiftelse ska kunna omfattas av förvaltarsmittan vilar på fast praxis från Regeringsrätten och behovet av reglering därför är obetydligt. Utredningen ser inte att behovet av förändring av dagens situation är sådant att det kräver en lagreglering och föreslår därför inte någon sådan. Utredningens förslag: Ingen ändring görs av öppenhetskravet. Förutsättningarna för öppenhetskravet för central-, distrikts- och samarbetsorganisationer lagregleras. Denna reglering bygger helt på nu gällande rättstillämpning. Dessutom förtydligas situationen för de registrerade trossamfunden och dess självständiga organisatoriska delar. 4.9.1 Allmänt om öppenhetskravet Enligt 7 kap. 13 § inkomstskattelagen gäller som villkor för skatte- befrielse att en ideell förening inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. Detta krav, som kallas öppenhetskravet, tillämpas också för de registrerade trossamfunden (se 7 kap. 14 §) men har naturligt nog ingen motsvarighet hos stiftelserna. Öppenhetskravet har en förebild och motsvarighet i 3 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. För en ekonomisk förening är kravet på öppenhet ett uttryck för den kooperativa principen. För en ideell förening innebär kravet om öppenhet att skattebefrielsen går förlorad om föreningen utan "särskilda skäl" vägrar någon person inträde i föreningen. Som framgår av lagtexten är det dock möjligt för en förening att vägra en person inträde i föreningen om det finns särskilda skäl för ett sådant beslut. I förarbetena till lagstiftning om skatteregler för ideella föreningar anfördes bl.a. följande i frågan. En ideell förening bör vara oförhindrad att begränsa medlemskapet till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slogs fast att sådana inträdeskrav som ett fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en musikförening eller allmän omdömesgillhet – t.ex. viss minimiålder – i en skytteförening inte bör hindra skattefrihet. Öppenhetskravet bör också normalt anses uppfyllt när det för medlemskap fordras att den sökande bor inom visst område eller tillhör viss skola eller visst företag. Villkoren för medlemskap får dock inte vara så utformade att i praktiken endast en mycket begränsad krets av personer kan bli medlemmar. Medlemsantagningen får inte heller baseras på godtyckliga eller diskriminerande grunder (prop. 1976/77:135 s. 78). Kravet på öppenhet gäller också för de registrerade trossamfunden. De civilrättsliga reglerna för de registrerade trossamfunden finns i lagen (1998:1593) om trossamfund. utgör enligt lag ett registrerat trossamfund. Övriga samfund som vill bli registrerade får ansöka om detta. Om ett trossamfund i sig har olika självständiga delar, exempelvis lokala och regionala organ, är det som regel huvudorganisationen som anses kunna bli ett registrerat trossamfund medan de olika delarna i sin tur registreras som självständiga organisatoriska delar av samfundet. Lagen om trossamfund saknar bestämmelser om öppenhet. För del finns grunderna för denna som trossamfund i lagen (1998:1591) om . Här framgår att är en öppen folkkyrka som har församlingar och stift samt nationella organ. Den lokala enheten, församlingen, omfattar de personer som tillhör och är bosatta inom församlingens område. För övriga trossamfund finns i lagen om trossamfund inte några krav på medlemmar och antagande av nya medlemmar angivna, men enligt förordningen (1997:731) om registrering av trossamfund ska till ansökan fogas trossamfundets stadgar eller grunddokument. I lagen finns också angivet att aktiebolag, ekonomisk förening eller stiftelse inte kan registreras. I rättspraxis har frågan om innebörden av öppenhetskravet endast tagits upp i ett fåtal rättsfall. I rättsfallet RÅ 1989 ref. 60 ansågs den begränsning av medlemskretsen till enbart män som gällde för föreningen inte ha ett sådant naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet som förutsattes för skattefrihet. I ett annat fall ansågs däremot en begränsning till personer, som avlagt viss examen, och till män, som var aktivt anslutna till en viss näringsgren och hade intresse för föreningen, vara förenlig med öppenhetskravet (RÅ 1979 Aa 160). Det senaste rättsfallet är RÅ 2007 ref. 54 ang. . Föreningen är en sammanslutning för personer som är verksamma som kvalificerade analytiker på den svenska kapitalmarknaden. I stadgarna fanns endast den bestämmelsen om antagande av ny medlem att denne skulle vara fysisk person samt att det var styrelsen som beslutade om antagning. Föreningen uppgav i målet att en sökande kunde bli medlem i föreningen om denne hade arbetat med kvalificerad finansiell analys under . Den sökande skulle ge in en skriftlig ansökan vilken skulle åtföljas av rekommendationer från två personer. Båda dessa skulle ha varit medlemmar i föreningen i minst tre år men endast en av dem fick komma från samma arbetsplats som sökanden. Föreningen uppgav vidare dels att för personer som antagits till diplomutbildning ställdes inga ytterligare krav för medlemskap, dels att det för sådana sökande som inte gett in rekommendationer gjordes en särskild utredning inom föreningens kansli för att klarlägga om sökanden uppfyllde kraven för medlemskap. – Regeringsrätten uttryckte i sina domskäl inledningsvis den uppfattningen att ett förfarande vid antagning av nya medlemmar som innefattar ett krav på rekommendationer från två av föreningens medlemmar som båda har personlig kännedom om sökanden innebär en stark presumtion för att föreningen är ett slutet sällskap som inte uppfyller öppenhetskravet. Regeringsrätten konstaterade därefter att föreningen antog medlemmar utan att rekommendationer medföljde ansökan. Domstolens slutsats blev att föreningen uppfyllde öppenhetskravet. Kravet på öppenhet har motiverats från skilda utgångspunkter. Det har hävdats att skyldigheten att anta nya medlemmar ökar förutsättningarna för den typ av ideell samverkan på demokratisk grund som lagstiftaren har velat främja genom skattebefrielsen. Vidare har ansetts att öppenheten och den därmed förenade möjligheten till insyn i föreningens angelägenheter kan ha stor betydelse för att motverka missbruk av föreningsformen och för att underlätta kontroll av föreningens administration och verksamhet i övrigt (jfr Ds Fi 1975:15 s. 95 f.). Uppbyggnaden av associationsformen registrerat trossamfund över- ensstämmer inte helt med vad som anses gälla för ideell förening men det finns stora likheter dem emellan. En väsentlig skillnad kan dock vara i vilken del av organisationen som antagandet av nya medlemmar sker. I tillhör man det registrerade trossamfundet– men är också som huvudregel medlem i den församling där man är bosatt. Andra samfund kan ha denna ordning men också ha inordnat sig på det sätt som ofta gäller för de ideella föreningarna, dvs. att man blir medlem i en lokal förening och via den eventuellt i en distrikts- och/eller riksorganisation. Trots de skillnader som kan föreligga beträffande medlemsantagning är det väsentliga i detta sammanhang att en öppen medlemspolitik tillämpas. Utredningen har för sin del inte fått några indikationer på att det finns problem på detta område för de registrerade trossamfundens del. Utredningen har inte heller i övrigt kunnat konstatera att öppenhets- kravet i sin hittillsvarande utformning vållat några egentliga problem vid tillämpningen. De skäl som legat till grund för detta krav – och som också har sin motsvarighet hos kooperativa ekonomiska föreningar – måste fortfarande anses ha giltighet. Öppenhetskravet bör därför kvarstå oförändrat. Förenings- och stiftelseskattekommittén tog i sitt betänkande även upp frågan om en dispensmöjlighet borde införas i regelsystemet och anförde därvid följande (SOU 1995:63 s. 208): yrkades i en riksdagsmotion att det skulle införas möjligheter att ge dispens från öppenhetskravet (mot. 1988/89:Sk378). Motionären ansåg att nuvarande regler skapar problem för organisationer av den typ som ' Club representerar. Dessa organisationer uppfattades som slutna, men enligt motionären borde de kunna bli skattebefriade eftersom deras stadgeenliga mål är att genom ideellt arbete skapa ett överskott i syfte att bidra till humanitära och sociala hjälpinsatser. Motionen avslogs med hänvisning till vårt arbete (bet. 1988/89:SkU23 s. 3 f.). Vi gör för vår del bedömningen att ett undantag från öppenhetskravet visserligen i enstaka fall kunde vara försvarligt men att behovet av undantag ändå inte är tillräckligt stort för att motivera att systemet belastas med ytterligare dispensregler. Utredningen kan för sin del helt och fullt instämma i denna slutsats. 4.9.2 Central-, distrikts- och samarbetsorganisationer I gällande lagtext finns inget angivet om hur kravet på öppenhet hos central-, distrikts- och samarbetsorganisationer ska bedömas. Men redan i förarbetena till lagstiftning uttalade departementschefen att öppenhetskravet enligt hans mening kunde anses vara uppfyllt även om föreningens medlemskrets består av andra föreningar. Som exempel nämndes regionala föreningar vars medlemmar utgörs av lokala föreningar samt samarbetsorganisationer som har ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. I sådana fall bör fordras att medlemspolitiken inte är diskriminerande och att medlemsföreningarna är öppna. Kravet på öppenhet bör vidare ha motsvarande tillämpning i fråga om rätten att utesluta medlemmar. En förening bör således inte anses som öppen om den utesluter medlemmar utan giltiga skäl (prop. 1976/77:135 s. 78). Kravet på öppenhet för dessa central-, distrikts- och samarbets- organisationer synes, trots avsaknaden av uttrycklig lagreglering, inte ha vållat några problem i rättstillämpningen. Utredningen vill likväl föreslå att öppenhetskravet i denna aspekt i förtydligande syfte regleras direkt i lagtext. Någon förändring av rättsläget är inte avsedd. När det gäller de registrerade trossamfunden och de självständiga organisatoriska delarna av sådana samfund kan, som redogjorts för ovan, medlemsantagningen ske antingen hos det registrerade trossamfundet som sådant eller hos den självständiga organisatoriska delen av detta. Detta innebär att motsvarande problem med öppenhetskravet som kan uppkomma hos riks-, distrikts- och samarbetsorganisationer kan uppkomma såväl hos ett registrerat trossamfund som hos dess självständiga organisatoriska delar. I grunden är sakförhållandena emellertid desamma som för föreningarna och trossamfunden bör därför bedömas på samma sätt. 4.10 Verksamhetskravet och fullföljdskravet Utredningens förslag: Verksamhetskravet behålls i nuvarande utformning men förtydligas genom att bedömningsperioden kan omfatta mer än ett enstaka år. Verksamhetskravet ska tillsammans med kraven på allmännyttigt ändamål och fullföljd uppfyllas för att en stiftelse, en förening eller ett trossamfund ska erhålla den skatteprivilegierade ställning som anges i 7 kap. inkomstskattelagen. Kravet formuleras i 7 kap. 5 respektive 9 §§ inkomstskattelagen så att en stiftelse eller en ideell förening ska i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose allmännyttigt ändamål. I förarbetena har framhållits bl.a. att det är ändamålet, sådant detsamma visar sig i den bedrivna verksamheten, som bör vara avgörande för frågan huruvida skattefrihet skall medgivas eller icke. Därest exempelvis en stiftelse i sin verksamhet skulle främja annat ändamål än som angives i stadgarna, blir skattefriheten beroende av på vad sätt verksamheten bedrives; SOU 1939:47, s. 54. I Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande anges följande (SOU 1995:63 s. 98 f.): Av förarbetena till lagstiftning framgår att bestämmelsen i fjärde stycket om verksamhetsinriktning inte är avsedd att ge mer än ett mycket obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvalificerade ändamål. Av skattekommitté uttrycktes saken så att det kvalificerade ändamålet skulle vara så dominerande i jämförelse med verksamheten i övrigt, att sistnämnda del av verksamheten ter sig som en oväsentlig bisak (SOU 1939:47 s. 61). Departementschefen hade samma uppfattning (prop. 1942:134 s. 50 jämfört med prop. 1941:192 s. 146-148). I litteraturen har antagits att en avkastningsstiftelse får använda högst av sin avkastning för ändamål som inte är kvalificerade (, Om beskattning av stiftelser, s. 305). Vid bedömningen bör man enligt förarbetena ta hänsyn inte bara till verksamheten under beskattningsåret utan också till förhållandena (SOU 1939:47 s. 61-62). I praktiken torde man också i viss utsträckning tillåta s.k. eftersyn. Utredningen anser att kravet på allmännyttigt syfte självklart innefattar att syftet ska främjas genom den allmännyttiga juridiska personens verksamhet. Verksamhetskravet innebär att den bedrivna verksamheten ska uteslutande eller så gott som uteslutande avse allmännyttiga ändamål. Verksamhet för andra ändamål får bara, som angetts i förarbetena, vara en oväsentlig bisak. Det är däremot inte möjligt att genom verksamhetskravet kräva en viss omfattning av verksamheten, exempelvis i de fall organisationens kapital placerats så att mycket låg eller ingen avkastning erhålls. I mycket speciella situationer kan det anses att det egentliga ändamålet och verksamheten helt eller delvis är annat än vad som öppet anges och att avkastningen öppet eller dolt används till denna verksamhet. Detta skulle under vissa förutsättningar kunna innebära att verksamhetskravet inte uppfylls. Enligt utredningens uppfattning är mer omfattande förändringar av verksamhetskravet, som krav på viss minimiaktivitet, svåra att utforma på ett tillräckligt balanserat sätt. Utredningen inskränker sig därför till att endast överväga om verksamhetskravet ska innebära att verksamhet endast får avse allmännyttiga syften eller om det, som gäller, ska vara möjligt att i mycket begränsad omfattning även bedriva annan verksamhet. Det finns för sistnämnda alternativ vidare anledning att förtydliga för vilken tidsperiod denna bedömning ska göras. Verksamhetskravet omfattar all verksamhet som den allmännyttiga juridiska personen bedriver. Detta får anses vara lagbestämmelsens objektiva innebörd. Sakskäl talar även för en sådan tolkning. Skulle bedömningen begränsas exempelvis till verksamhet motsvarande den avkastning som omfattas av fullföljdskravet, skulle det innebära att en allmännyttig organisation inom ramen för skatteprivilegiet skulle kunna realisera kapitalvinster skattefritt och sedan använda dem för att finansiera icke allmännyttig verksamhet. Både praktiska och principiella skäl talar emot att med verksamhet avses annat än hela verksamheten, oavsett hur den finansieras. Därvid bör dock framhållas att med verksamhet avses endast verksamhet för att främja ändamål, allmännyttiga eller andra. Den verksamhet som bedrivs för att finansiera den utåtriktade verksamheten, exempelvis kapitalförvaltning, hävdvunna finansieringskällor etc., är inte verksamhet som ingår i bedömningen av verksamhetskravet. Inkomstanskaffning och inkomstanvändning är två skilda sidor av den allmännyttiga juridiska personens verksamhet och verksamhetskravet avser således inkomstanvändningen och inte inkomstanskaffningen. Utgångspunkten för skatteprivilegiet bör vara att verksamheten i allt väsentligt ska främja allmännyttiga ändamål. Frågan är då om det finns skäl att acceptera att verksamheten inte fullständigt avser allmännyttiga ändamål. Det gällande bestämmelsen har en sådan innebörd och det brukar anses att 5 – av den totala verksamheten kan avse andra ändamål än allmännyttiga ändamål. De allmännyttiga ändamålen är vida för ideella föreningar och trossamfund och enligt utredningens förslag ska detta gälla även för stiftelser. Det framstår därför som mindre angeläget att annan verksamhet ska kunna bedrivas av en skatteprivilegierad juridisk person. Detta talar för att kravet ska vara att den bedrivna verksamheten fullständigt avser de allmännyttiga ändamålen. Det finns dock andra skäl som talar för att kravet inte bör vara så omfattande. Det kan finnas en gränszon av aktiviteter som kan ligga i linje med allmännyttiga ändamål men där det kan uppstå utrednings- och bedömningsproblem. Sådana svårbedömda fall bör kunna rymmas inom den marginal verksamhetskravet har. Eftersom skatteprivilegiet antingen utgår fullt eller inte alls, kan sådana marginella oklarheter annars få mycket långtgående negativa konsekvenser. Det finns därför anledning att behålla en sådan marginal som verksamhetskravet nu ger. Utredningen anser att det är viktigt att bestämmelsen förtydligas vad gäller bedömningsperioden. I förarbetena och doktrin har angetts att vid tillämpning av verksamhetskravet bör man kunna beakta , att man ska kunna bortse från tillfälliga brister i uppfyllandet av verksamhetskravet och att eftersyn ska kunna tillämpas. Lagtexten ger dock inte några explicita anvisningar om att sådana hänsyn ska tas. Utredningen anser att i lagtexten bör anges att sådana möjligheter föreligger. Liknande bedömningar över aktualiseras även vid tillämpning av fullföljdskravet och behandlas i följande avsnitt. Utredningen anser emellertid att en lika utförlig reglering inte bör införas för verksamhetskravet eftersom bedömningar av gränsfall beträffande verksamhetskravet kommer att vara sällsynta och som en markering av att bedömningen av tillfälliga brister enligt verksamhetskravet ska vara mer restriktiv än enligt fullföljdskravet. Utredningens förslag: Fullföljdskravet ges en generösare utformning genom en viss utvidgning av bedömningsperioden. Dessutom anges direkt i lagtexten hur fullföljdsberäkningen ska göras. Fullföljdskravet i 7 kap. 6 och 10 §§ inkomstskattelagen är, liksom verksamhetskravet, ett rekvisit som ska uppfyllas för att en stiftelse, en förening eller ett trossamfund ska erhålla den skatteprivilegierade ställning som anges i 7 kap. Fullföljdskravet i 6 § lyder på följande sätt: Stiftelsen ska, sett av , bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar. I 10 § anges motsvarande krav för föreningar. Uppfylls fullföljdskravet och övriga rekvisit i 7 kap. undantas vissa inkomster från beskattning. Om fullföljdskravet inte uppfylls föreligger i stället full skattskyldighet för dessa inkomster. Man kan därför säga att fullföljdskravet har en tröskeleffekt (alternativt kan sägas att fullföljdskravet är binärt). Det finns bara två lägen, full skattebefrielse eller full skattskyldighet för de angivna inkomsterna. Fullföljdskravet tillkom efter förslag i SOU 1939:47 och prop. I propositionen, s. 51, anförde departementschefen följande: I ett par sammanhang har kommittén framhållit, att skattefriheten i regel endast borde omfatta juridiska personer, som faktiskt utövade allmännyttig verksamhet.