sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Den del av intjänade inkomster och realiserade utgifter som är hänförliga till redovisningsperioden tas upp som intäkt respektive kostnad. En förutsättning för att tillämpa successiv vinstavräkning är att utfallet av uppdraget kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. När utfallet av ett uppdrag inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt ska som intäkt endast redovisas belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifterna som sannolikt kommer att ersättas av beställaren och som kostnad de uppdragsutgifter som upp- kommit i praktiken. När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av uppdraget inte längre föreligger ska vinstavräkningen göras successivt. Då det är sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten ska den befarade förlusten redovisas som en kostnad i sin helhet. I RR 11 (punkt 25) finns en särskild periodiseringsbestämmelse för tjänster som utgörs av ett obestämt antal aktiviteter . För sådana tjänster ska intäkterna redovisas linjärt . Enligt RFR:s rekommendation Redovisning för juridisk person (RFR 2.1) behöver ett noterat företag inte tillämpa successiv vinstavräkning i juridisk person. I stället får entreprenadavtalet där redovisas när entreprenaden är färdigställd. Undantag för redo- visning i juridisk person för onoterade företag finns i RR 10 (punkt 45) och RR 11 (punkt 36). I () allmänna råd Redovisning av in- täkter (BFN 2003:3) anges att ett tjänsteuppdrag avser tjänster som tillhandahålls inom ramen för en uppdragsöverenskommelse och som normalt ska utföras inom en bestämd tid. Uppdraget kan utföras eller sträcka sig över flera perioder. I det allmänna rådet definieras också fastprisuppdrag och upp- drag på löpande räkning. Uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag där ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. Uppdrag till fast pris är ett uppdrag som inte är ett uppdrag på löpande räkning. Frågan om ett företag har haft en inkomst ska prövas för varje enskild transaktion. En transaktion kan bestå av flera delar som kan skiljas åt. Då ska företaget pröva frågan om det har haft en inkomst för varje särskild del om det är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden av transaktionen. Om flera transaktioner hör ihop på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan att samtliga trans- aktioner beaktas ska företaget pröva om det haft en inkomst sammantaget för dessa. Det allmänna rådet behandlar inte intäkter till följd av leasing- avtal eller entreprenaduppdrag. BFN har i ett svar på en fråga från ansett att avtal som innebär framställning, tryckning och distri- bution under en viss fastställd tid av en turistbroschyr var ett pågående tjänsteuppdrag (BFN:s yttrande , dnr 53/02). I BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) punkt 6.6 definieras vad som är ett tjänste- uppdrag respektive ett entreprenaduppdrag, Ett tjänsteuppdrag föreligger om det finns avtal som innebär att ett företag ska utföra en eller flera tjänster. Ett entreprenaduppdrag föreligger om det finns avtal som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning. I punkterna 6.7 6.10 definieras olika typer av uppdrag. Ett provisionsbaserat uppdrag är ett uppdrag för vilket inkomsten grundar sig på utfallet av försäljning av andras varor eller utförda tjänster. Ett uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag för vilket inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett avtalat arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för uppdraget. Ett uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överens- kommen tidsperiod är ett uppdrag a)som inte är provisionsbaserat eller på löpande räkning, b)som avser ett obestämt antal aktiviteter vilka ska utföras , och c)för vilket inkomsten utgår . Uppdrag till fast pris är andra uppdrag än ovanstående. Av BFNAR 2003:3 följer att ett företag som tillämpar det allmänna rådet kan välja mellan två redovisningsmetoder för uppdrag på löpande räkning och två metoder för uppdrag till fast pris. Undan- tag gäller för stora onoterade företags koncernredovisning. Här gäller att successiv vinstavräkning är obligatoriskt. Huvudregeln för båda formerna av uppdrag är successiv vinstavräkning. Alternativregeln för uppdrag på löpande räkning motsvarar den skattemässiga bestämmelsen i 17 kap. 26 § IL. Intäkter redovisas alltså i takt med faktureringen. Utgifter redovisas löpande som kostnader. Om det bedöms att uppdraget kommer att leda till en förlust ska emellertid denna förlust redovisas som en kostnad. Alternativregeln för uppdrag till fast pris kallas med ett annat namn för färdigställandemetoden. Metoden innebär att vinst redo- visas först när arbetet väsentligen är fullgjort. Fram till dess redo- visas utgifterna som en tillgång i balansräkningen och fakturerade belopp redovisas som en skuld. Resultatet påverkas av föränd- ringarna mellan åren avseende dessa poster. Om det bedöms att uppdraget kommer att leda till en förlust ska denna redovisas som en kostnad i som den identifieras. De företag som tillämpar alternativregeln får i båda fallen byta till huvudregeln. De företag som tillämpar huvudregeln får däremot inte i något av fallen byta till alternativregeln om det inte finns särskilda skäl. När det gäller K2-företagens redovisning av olika typer av upp- drag gäller sammanfattningsvis följande. I BFNAR 2008:1 punkt 6.11 behandlas redovisningsmetoder för uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris. Uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris ska redo- visas antingen enligt en huvudregel eller enligt en alternativregel. Ett företag ska använda samma metod vid redovisning av samtliga uppdrag av samma slag. Ett företag som tillämpar alternativregeln får byta till huvudregeln. Byte från huvudregeln till alternativregeln är endast tillåten om det finns särskilda skäl. I punkterna 6.12 och 6.13 behandlas redovisning av uppdrag på löpande räkning. Enligt huvudregeln ska en inkomst från ett sådant uppdrag redovisas som intäkt i takt med att ett arbete utförts och material levereras eller förbrukas. Intäkten är värdet av det arbete som utförts och det material som levererats eller förbrukats . Värdet beräknas utifrån det pris som avtalat med kunden. Enligt alternativregeln ska en inkomst redovisas som intäkt i takt med att företaget fakturerar för utfört arbete och levererat eller förbrukat material. Intäkten är det fakturerade värdet under förutsättning att företaget inte fakturerar senare än vad som motiveras av affärsmässiga skäl. I punkt 6.9 behandlas när inkomst från uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter ska redovisas som intäkt. Inkomsten från ett sådant uppdrag ska redovisas som intäkt linjärt över den överenskomna tidsperioden. Är en aktivitet dominerande ska intäkten redovisas när denna aktivitet har utförts. I punkterna 6.15–6.19 behandlas hur uppdrag till fast pris ska redovisas enligt huvudregeln. Enligt denna ska inkomsten redovisas som intäkt om företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna upp- dragsinkomsten, färdigställandegraden på balansdagen och de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slut- föra uppdraget. Färdigställandegraden beräknas normalt som nedlagda utgifter på balansdagen i förhållande till totalt beräknade utgifter för att fullgöra uppdraget. Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten redovisas som kostnad oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. beräkna utfallet av uppdraget på ett tillförlitligt sätt, ska en intäkt redovisas som motsvarar de uppdragsutgifter som uppkommit och som sannolikt kommer att ersättas av beställaren. I punkterna 6.21 6.22 behandlas hur fast prisarbeten ska redo- visas enligt alternativregeln. Inkomsten ska enligt denna redovisas som intäkt när arbetet väsentligen är fullgjort. Om uppdraget inte väsentligen är fullgjort ska företaget redovisa en positiv justerings- post i resultaträkningen. består av de uppdrags- utgifter under räkenskapsåret som hade kunnat läggas till anskaff- ningsvärdet för lager av egentillverkade varor. Posten får värderas enligt IL. Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten minska postens värde oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. När uppdraget redovisas som intäkt ska de poster som tidigare redovisats som positiva justeringsposter i resultaträkningen redo- visas som en negativ justeringspost i resultaträkningen. Redovisningsnormgivningen för hyresavtal är i stora delar enhetlig. Den internationella standard som är aktuell är IAS 17. De in- hemska motsvarigheterna RR 6:99 Leasingavtal (RR 6:99) och BFN:s allmänna råd Redovisning av leasingavtal (BFNAR 2000:4) bygger i mycket hög utsträckning på denna standard. I normgivningen klassificeras ett leasingavtal som ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalningar. I IAS 17 och RR 6:99 delas leasingavtalen in i finansiella och opera- . Ett finansiellt leasingavtal är ett avtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägande av objektet i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan, men behöver inte, slutligen övergå till leasetagaren. Leasing- avtal som inte är finansiella avtal är operationella. Av RFR 2.1 punkt 34 följer att noterade företag som i sin koncernredovisning redovisar finansiella leasingavtal i enlighet med IAS 17 kan göra undantag från dessa regler i juridisk person och där redovisa avtalen som operationella (se även RR 99:6 punkt 60 och 61). De företag som tillämpar BFNAR 2000:4 ska behandla alla leasingavtal som operationella. Enligt IAS 17 gäller att inkomster från ett hyresavtal ska redovisas linjärt över hyrestiden såvida inte en annan systematisk metod bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar med tiden (punkt 50). Samma redovisnings- princip gäller enligt BFNAR 2000:4. Enligt BFNAR 2008:1 gäller för inkomst från hyra och leasing att intäkten ska fördelas över den avtalade hyres- eller leasing- perioden (punkt 6.25). Normgivning för byten av reklamplatser IFRIC har i uttalandet IFRIC 31 Intäkter – bytestransaktioner som avser reklamplatser utifrån IAS 18 tolkat hur byten av reklam- platser ska behandlas i förhållande till IAS 18. Av uttalandet framgår att ett byte som avser reklamtjänster av samma slag inte ger upphov till en intäkt. Om däremot tjänsterna är av olika slags ska bytet redovisas som en inkomst om ett antal villkor är uppfyllda. I uttalandet behandlas vidare frågan om hur man kan mäta intäkten på ett tillförlitligt sätt. Intäkten kan inte mätas på ett till- förlitligt sätt med utgångspunkt i den reklamtjänst som företaget får, men däremot utifrån den tjänst som företaget tillhandahåller. En förutsättning är bl.a. att företaget regelbundet och i stor volym säljer liknande tjänster till andra företag. Uttalandet om byten av reklamtjänster refereras i kommentaren till BFNAR 2003:3. 13.2.3Avtals- och äganderättsliga frågor Avtal om tillverkning av lös egendom regleras dispositivt i köp- lagen utom när beställaren ska tillhandahålla en väsentlig del av materialet. Köplagen gäller inte avtal som innebär att den som ska leverera en vara även ska utföra arbete eller någon annan tjänst, om tjänsten utgör den övervägande delen av förpliktelsen. gäller inte heller avtal om uppförande av byggnad eller annan fast anläggning på mark eller i vatten. För entreprenader med privat- personer som beställare kan regler i konsumenttjänstlagen bli tillämpliga. Svensk lagstiftning saknar alltså en motsvarighet till köplagen när det gäller t.ex. byggnadsentreprenader med näringsidkare som beställare. I avsaknad härav har det inom entreprenadområdet utvecklats normgivning genom olika bransch- standarder i det s.k. AB-systemet (Allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader). Branschens parter har genom centrala förhandlingar utvecklat s.k. allmänna bestämmelser som detaljerat reglerar avtalsförhållandet mellan parterna. Dessa avtalsvillkor utgör den grundläggande standarden och tillämpas vid många entreprenader av betydelse. utgår denna reglering genom standardvillkor från Allmänna Bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installationsentreprenader, AB 04. AB 04 kan som uttryck för vad som allmänt tillämpas inom entreprenadområdet sägas innehålla gällande rätt för entreprenadområdet. I motsats till en lag måste dessa allmänna bestämmelser åberopas av parterna i själva avtalet för att de ska bli gällande, dvs. de måste göras till en del av entre- prenadavtalet. I anslutning till AB 04 har kompletterande standard- villkor för vissa avtalsförhållanden arbetats fram inom branschen. Det finns ett grundläggande samband mellan redovisningen och beskattningsreglerna om pågående arbeten i 17 kap. IL. Enligt 17 kap. 23 § IL ska ett företags redovisning av pågående arbeten följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 17 kap. 24 32 §§. Utgångspunkten för beskattningen av pågående arbeten är alltså redovisningen förutsatt att den inte strider mot skattereglerna. Redovisningen har även en betydelse för hur skattereglerna ska tillämpas. Det finns nämligen en form av materiellt samband på vissa punkter. Ett sådant samband finns i bestämmelsen i 17 kap. 31 § IL om underlåtenhet att slutredovisa eller fakturera (se avsnitt 13.2.1 Under- låtenhet att slutredovisa eller fakturera). Bestämmelsen tar sin utgångspunkt i vad som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras. Det innebär att en jämförelse med redovisningen måste göras och att avvikelsen inte får vara betydan- de. Det kan diskuteras hur relevant detta är. Frågan om när en fordran ska faktureras är en praktisk fråga som i modern redo- visning saknar principiell betydelse för intäktsredovisningen. Det skulle därför kunna ifrågasättas om det borde finnas någon god redovisningssed som anger när fordringar ska faktureras. Under inflytande från skattebestämmelsen om löpande räkningsarbeten behandlas emellertid denna fråga i redovisningsnormgivningen (jfr BFNAR 2003:3, punkt 30). Där anges att vissa företag inte behöver redovisa värdet av det nedlagda arbetet och det levererade eller förbrukade materialet som intäkt förrän tjänsten faktureras. En förutsättning är att företaget inte dröjer längre med att fakturera än vad som följer av affärsmässig branschpraxis eller i övrigt kan motiveras av affärsmässiga skäl. Regeln i 17 kap. 31 § IL har prövats i ett fall, RÅ 1990 not. Frågan gällde om en revisions- och redovisningsbyrå som utförde arbete på löpande räkning skulle ta upp en intäkt som svarade mot under beskattningsåret nedlagt arbete. Byrån hade kalenderår som räkenskapsår och fakturerade normalt sina kunder i samband med att arbetet slutfördes året därpå men fick delbetal- ningar . och Regeringsrätten kom fram till att företaget var skyldigt att ta upp ett belopp som motsvarade det under beskattningsåret nedlagda arbetet trots att det fakturerades först . Rättsfallet är svårtolkat och det fram- går inte vilka omständigheter som påverkat utgången i målet. Även i 17 kap. 32 § IL finns ett materiellt samband. Regeln innebär att intäkten i skälig utsträckning ska justeras nedåt om övriga regler leder till att det belopp som ska tas upp som en inkomst av pågående arbeten överstiger vad som kan anses för- enligt med god redovisningssed. För fastprisarbetena innebär bestämmelsen att justering får göras om det inte är förenligt med god redovisningssed att redovisa kostnader som tillgång i de fall de sammanlagda kostnaderna överstiger motsvarande delar av kontraktssummorna. Justeringsregeln kan undantagsvis även bli tillämplig på arbeten på löpande räkning. 13.3.2Uppdrag till fast pris Reglerna om fastprisuppdrag i 17 kap. 27 30 §§ IL bygger på färdigställandemetoden. Metoden innebär att vinsten tas upp först när uppdraget i allt väsentligt är fullgjort. Reglerna anger att utgifterna vid tillämpning av färdigställandemetoden ska tas upp som en tillgång och hur denna post ska värderas. Dessa regler säger alltså ingenting om vad som gäller för successiv vinstavräkning. Om företaget tillämpar successiv vinstavräkning i sin redovisning blir i stället bestämmelsen i 17 kap. 23 § IL av intresse. Av denna regel följer att redovisningen ska följas om den inte strider mot de efterföljande skattereglerna. I RÅ 1998 ref. 18 prövade Regeringsrätten vilka skatteeffekter som uppstår om ett företag tillämpar successiv vinstavräkning i redovisningen. Frågan var om en tillämpning av successiv vinst- avräkning i redovisningen stred mot de särskilda skattereglerna och därför inte kunde läggas till grund för beskattningen. Regerings- rätten fann att den metod för successiv vinstavräkning som målet avsåg inte stred mot skattereglerna och att den därför kunde läggas till grund för beskattningen. Domen innebär att om successiv vinstavräkning tillämpas i redovisningen så kommer företaget även att bli beskattat utifrån denna metod. Ett företag som önskar bli beskattat enligt färdig- ställandemetoden måste alltså redovisa på det sättet i räkenskaper- na. I normgivningen har problemet hanterats genom att noterade bolag kan tillämpa successiv vinstavräkning på koncernnivå och färdigställandemetoden i juridisk person (RFR 2.1 punkt 26). Se även BFNAR 2003:3 vad gäller de onoterade bolagen. En fråga är vad som händer i det fall ett företag har vinstavräk- nat successivt men tillämpat reglerna om successiv vinstavräkning på ett felaktigt sätt. Situationen kan då bli sådan att företaget redovisat inkomster tidigare än det hade behövt göra enligt skattereglerna, men inte så tidigt som det borde gjort inom ramen för en successiv vinstavräkning. Denna fråga har inte prövats av Regeringsrätten och rättsläget är därför oklart. 13.3.3Uppdrag på löpande räkning Vid olika tillfällen sedan ÅRL:s införande har åsikten framförts att den skattemässiga regeln för löpande räkningsarbeten inte utgör god redovisningssed eftersom ÅRL:s definition av lägsta värdets princip förhindrar att tillgångar undervärderas. Skatteregeln om löpande räkning skulle därigenom, åtminstone för de allra flesta företag, helt sakna intresse. Skatteregeln om pågående arbete på löpande räkning har prövats i RÅ 2006 ref. 28 (se även RÅ 2006 not. Avgörandet visar att sambandet mellan redovisning och beskattning är komplext när det handlar om pågående arbeten. Frågan i målet gällde om det, med hänsyn till reglerna i 4 kap. 9 § ÅRL, går att tillämpa skatteregeln i redovisningen, dvs. att intäktsredovisa i takt med faktureringen. Företagen hade som intäkt tagit upp ett belopp som motsvarade vad som fakturerats. De hade inte tagit upp en intäkt som avsåg nedlagda men inte fakturerade belopp. hävdade att detta inte var förenligt med bestämmelserna i och menade således att den normgivning från och som godtog faktureringsmetoden inte var ett uttryck för god redovisningssed. Regeringsrätten konstaterade att inne- bär att företaget bara behöver ta upp det belopp som fakturerats , och att det vid sådant förhållande saknas anledning att gå in på vad god redovisningssed kräver. Frågan om vad som är innebörden i god redovisningssed kom följaktligen inte under domstolens prövning. Genom avgörandet är det klarlagt att , oavsett hur de ska tolkas, inte har någon betydelse för företagens möjlighet att tillämpa alternativmetoden, så länge de särskilda reglerna i 17 kap. IL är tillämpliga. Det bör dock framhållas att frågan om alternativregeln är oförenlig med ÅRL kan få betydelse för företag vars verksamhet inte ryms under skattereglerna om pågående arbeten (t.ex. företag som sysslar med maskinentrepre- nader). Enligt utredningens mening bör avgörandet, i nära anslutning till hur domstolen formulerat sig, tolkas så att det för pågående arbeten på löpande räkning finns ett samband med hur företaget faktiskt gjort (räkenskaperna) men inget samband med hur det borde ha gjort (god redovisningssed). Rättsfallet har därmed ingen betydelse för frågan om vad som händer om ett företag i sin redovisning faktiskt tar upp ett belopp motsvarande ofakturerade fordringar. Frågan är om företaget kan göra en skattemässig justering i deklarationen med motsvarande belopp. Såväl BFN som har ansett att fakturerings- principen är förenlig med god redovisningssed. En tolkning av rättsläget är att redovisningen då inte kan sägas stå i strid med skatteregeln (17 kap. 23 § IL) och att redovisningen därför kom- mer att styra beskattningen. Konsekvensen av en sådan tolkning är att ett företag måste redovisa enligt faktureringsmetoden för att bli beskattat enligt skatteregeln och ett avdrag i deklarationen för att neutralisera de belopp som tagits in i redovisningen inte skulle godtas (jfr avsnittet ovan, Uppdrag till fast pris). I handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning (2008, s. 372) anges att innebörden av RÅ 2006 ref. 28 är att reglerna i 17 kap. 23 och 26 §§ IL är formellt kopplade så länge redovisningen inte ger ett lägre värde än vad som är tillåtet i 26 §, och att någon materiell koppling inte föreligger. Skatteregeln om pågående arbete på löpande räkning aktua- liserar också frågan om systemet med obeskattade reserver kan tillämpas på detta område. Kammarrätten i har i ett mål funnit att det är möjligt (dom i mål nr 3853-2000). Ett företag hade i sin årsredovisning först tagit upp värdet av de tjänster som utförts men inte fakturerats. Resultateffekten neutra- liserades emellertid genom att företaget tog upp en lika stor skuld- post (faktureringsreserv). Kammarrätten fann att det belopp som neutraliserats genom reserveringen inte skulle tas upp till beskatt- ning. Skälet var att bolagets faktureringsrutiner inte stred mot god redovisningssed och att bolagets redovisning av de ofakturerade fordringarna inte givit någon resultateffekt. Målet överklagades till Regeringsrätten men prövningstillstånd meddelades inte. anser att det leder till beskattning om ofakturerade fordringar tas upp på sätt som bolaget gjorde i detta mål. Skälet är att den bestämmelse som återfinns i 14 kap. 4 § andra stycket IL formulerats på ett annat sätt än vad som gällde vid den tid målet avser. anser att en faktureringsreserv är en sådan reserv som enligt bestämmelsen inte får beaktas (skrivelse , Avdrag för reserv vid värdering av pågående arbeten på löpande räkning, dnr 130 61010-05/111, och tillämpningsinformation , dnr 131 135090-06/111). I skrivelsen anges också att inte anser att en reserv som används för att kostnadsföra aktiverade utgifter ska beaktas vid beskattningen. Frågan har ännu inte prövats av Regeringsrätten föreslog att de regler som avser pågående arbeten i sak skulle behållas oförändrade (SOU 1995:43). Den skattemässiga värderingen skulle emellertid frikopplas från redo- visningen. Pågående arbeten på löpande räkning skulle därför inte behöva tas upp vid beskattningen, även om företaget tog upp utgifterna som en tillgång i redovisningen. Inte heller skulle det påverka beskattningen om företaget tillämpade successiv vinst- avräkning för fastprisuppdrag. föreslog också en utdelningsspärr som skulle påverka möjligheterna att dela ut obeskattade vinster som uppstått bl.a. till följd av att tillgångar eller skulder avseende pågående arbeten tagits upp till olika belopp vid redovisning respektive beskattning. lämnade i rapporten mellan redovis- ning och beskattning (RSV Rapport 1998:6) förslag avseende pågående arbeten som innebär att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning skulle upphöra.