sou · GXB359 · 2009-06-17 00:00:00 — På sätt som beskrivits i avsnittet om gällande rätt finns där regler – inklusive den nämnda katalogen – som innebär att ett stort antal rättssubjekt, däribland stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund, bolag, vissa fastighetsägare, hushållningssällskap, akademier, domkyrkor m.fl., under vissa särskilt angivna villkor är helt befriade från skattskyldighet eller inskränkt skattskyldiga. Den som är inskränkt skattskyldig betalar inte skatt på t.ex. ränteinkomster, kapitalvinster och utdelningar. Anledningen till denna skattebefrielse är bl.a. de olika subjektens allmännyttiga och ideella karaktär och verksamhet. Lagstiftaren har alltså tagit ställning till att vissa skattskyldiga bedriver en sådan verksamhet eller eljest är så beskaffade att det under särskilda förutsättningar är motiverat att de ska vara skatteprivilegierade. Det ligger därför nära till hands att ställa sig frågan om inte de kvalificerade mottagarna borde hämtas ur den helt skattebefriade eller inskränkt skattskyldiga krets som avses i 7 kap. IL. Det i det föregående redovisade förslaget från Cancerfonden m.fl. är i princip utformat på ett sådant sätt (jfr avsnitt 3.2). Det skulle alltså innebära att alla de som är helt befriade från skatt eller är inskränkt skattskyldiga enligt bestämmelserna i 7 kap. IL också skulle anses vara kvalificerade mottagare. Detta skulle även betyda att den som gett en gåva till en på det sättet kvalificerad mottagare skulle medges en skattefavör. Det finns emellertid flera principiella invändningar mot att alla som i och för sig kan bli helt befriade från skatt eller inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. IL också skulle kunna vara kvalificerade mottagare. Den första invändningen är att den omständigheten att ett visst subjekt anses vara sådant att det helt eller delvis bör vara skattebefriat från viss inkomstskatt inte utan vidare behöver innebära att det är berättigat att den som ger en gåva till en sådan mottagare också är värd en skattefavör. Detta kan t.ex. ifrågasättas avseende pensionsstiftelser (pensionsstiftelserna är f.ö. undantagna i Cancerfondens förslag) och ett stort antal av de stiftelser, bolag och andra rättsfigurer som räknas upp i 7 kap. IL, inklusive de stiftelser som räknas upp i den ovan nämnda katalogen. När det gäller katalogen finns det ytterligare en principiell invändning. Efter att ovan ha avvisat metoden att i en särskild lag räkna upp de kvalificerade mottagarna framstår det som mindre lämpligt att använda den befintliga uppräkningen i 7 kap. 17 § IL som urvalsinstrument. Ett annat skäl varför inte alla som omfattas av 7 kap. IL också skulle kunna ses som kvalificerade mottagare är att detta kapitel i första hand pekar ut allmännyttiga subjekt medan mitt uppdrag gäller ideell verksamhet. Detta begrepp används i utredningens direktiv i kombination med uttrycket den ideella sektorn. Det sägs bl.a. i direktiven att Den ideella sektorns beroende av finansiering från den offentliga sektorn minskar dess självständighet i förhållande till det allmänna. Det finns därför anledning att undersöka om det är möjligt att underlätta för den ideella sektorn att samla in medel från andra aktörer. Den ideella sektorn förstås vanligen som en sektor som är fristående från såväl den offentliga sektorn som det privata näringslivet. Ett flertal av de aktörer som räknas upp i 7 kap. IL har nära koppling till den offentliga sektorn och kan därför knappast sägas tillhöra den ideella sektorn eller bedriva ideell verksamhet i direktivens mening. Av direktiven framgår vidare att ett annat sätt att försöka avgränsa den ideella sektorn är att det ska vara fråga om verksamhet som inte är vinstdrivande. Tanken på att den kvalificerade mottagaren skulle definieras som ett sådant rättssubjekt som enligt bestämmelserna i 7 kap. IL blivit befriat från skatt eller inskränkt skattskyldig är således heller inte någon framkomlig väg. 6.3.1.3Stiftelser m.fl. i 7 kap. 3, 7 och 14 §§ IL Mitt förslag: Stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som är inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. 3, 7 eller 14 §§ IL ska kunna vara kvalificerade mottagare. Även om man avvisar tanken på en generell hänvisning till 7 kap. IL när det gäller att peka ut de kvalificerade mottagarna finns det ändå anledning att överväga om inte kretsen av kvalificerade mottagare skulle kunna utgöras av de stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses i 7 kap. 3, 7 och 14 §§ IL. Under de i lagtexten angivna förutsättningarna i fråga om ändamål, fullföljdskrav, verksamhetskrav och krav på öppenhet kan dessa stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund bli inskränkt skattskyldiga. Bakgrunden till att utgå från denna krets när det gäller att peka ut de kvalificerade mottagarna är den redan nämnda. Lagstiftaren har tidigare bestämt att de subjekt som där avses ska vara skatteprivilegierade på grund av sin allmännyttiga och ideella inriktning och under förutsättning att de uppfyller de uppställda kraven. I princip är det enligt min uppfattning motiverat att gåvor till sådana subjekt skulle kunna leda till en viss skattefavör för givarna. Mitt förslag är alltså att sådana stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses i 7 kap. 3, 7 och 14 §§ IL ska kunna vara kvalificerade mottagare. För att inskränkt skattskyldighet ska kunna komma i fråga måste stiftelsen, den ideella föreningen eller det registrerade trossamfundet på sätt som beskrivits i avsnittet om gällande rätt ha något av de i lagen utpekade ändamålen. En fråga som behandlas först i ett senare avsnitt är om det bör ske justeringar när det gäller vilka ändamål som en kvalificerad mottagare ska ha. Det kan finnas flera skäl till sådana överväganden. Ett är att det ideella inslaget kan variera. För den fortsatta diskussionens skull är den principiella utgångspunkten emellertid att alla de ändamål som pekas ut i de nämnda paragraferna också ska kunna komma i fråga för de subjekt som inte bara ska vara inskränkt skattskyldiga utan också kvalificerade mottagare. 6.3.1.4Bolag och statlig verksamhet Mitt förslag: Aktiebolag och statliga myndigheter ska inte kunna vara kvalificerade mottagare. En anslutande frågeställning är om kretsen tänkbara kvalificerade mottagare inom den ideella sektorn bör omfatta också andra än sådana stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses i 7 kap. 3, 7 och 14 §§ IL. Även om man kan anta att en stor del av den ideella verksamheten i landet bedrivs inom ramen för sammanslutningar av just detta slag finns det naturligtvis exempel på ideell och allmännyttig verksamhet som sker inom ramen för andra organisationsformer. Den synpunkten har framförts att t.ex. kulturell och konstnärlig verksamhet ibland bedrivs av bolag och ekonomiska föreningar utan enskilda vinstintressen hos ägarna, medlemmarna eller andra personer. Det finns bolag som enligt den egna bolagsordningen inte är vinstdrivande och, , bolag med särskilda utdelningsbegränsningar. Dessa associationsformer är vanligt förekommande för ideell verksamhet i , t.ex. i och . Det har vidare gjorts gällande att det kan vara tillfälligheter som avgör t.ex. en teatergrupps eller ett konstnärskollektivs organisationsform. Frågan är alltså om verksamhetens innehåll och inriktning ska vara avgörande och om även andra organisationsformer än just stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund ska kunna vara kvalificerade mottagare. Enligt min uppfattning är svaret på den ställda frågan att aktiebolag eller ekonomiska föreningar inte bör kunna bli kvalificerade mottagare. Mitt uppdrag handlar om ideell verksamhet. Ofta bedrivs t.ex. konstnärlig verksamhet ideellt i föreningsform. Men att därifrån dra slutsatsen att konstnärlig verksamhet som bedrivs i aktiebolagsform är ideell är enligt min uppfattning att gå för långt. Det kan göras gällande att det finns en principiell skillnad mellan ideell verksamhet och verksamhet som bedrivs av aktiebolag och ekonomiska föreningar. Aktörerna inom den ideella sektorn karaktäriseras nämligen av att de inte delar ut vinst till medlemmar, ägare eller andra personer. Dessa associationer kan visserligen bedriva näringsverksamhet, men återinvesterar i så fall eventuell vinst i verksamheten. Aktiebolag som inte är vinstdrivande eller som har särskilda utdelningsbegränsningar kan sägas vara ideella i denna mening. Även vissa ekonomiska föreningar kan sägas ha denna karaktär, även om de typiskt sett och enligt definitionen i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, bedriver ekonomisk verksamhet för att främja medlemmarnas ekonomiska intressen. Man kan konstatera att gränsen mellan ideella aktörer och näringsidkare blivit alltmer oklar . Allt fler stiftelser och ideella föreningar sysslar med affärsverksamhet som allt fler aktiebolag och ekonomiska föreningar ägnar sig åt frågor med ideell och allmännyttig inriktning. Denna tendens till trots är jag inte beredd att gå längre än att i mitt förslag uteslutande ta sikte på den ideella verksamhet som bedrivs i stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund. Skulle Stiftelse- och föreningsskatteutredningen (Fi 2007:09) komma fram till ett annat ställningstagande när det gäller aktiebolag med särskild vinstutdelningsbegränsning och 7 kap. IL får vid den fortsatta beredningen av mitt förslag ställning tas till frågan om aktiebolag m.fl. ska kunna vara kvalificerade mottagare. Enligt direktiven (s. 10) bör det vara en utgångspunkt för ett eventuellt förslag att reglerna inte ska kunna utnyttjas av en aktieägare på det sättet att denne i stället för att ge aktieägartillskott ger skattegynnade gåvor. De farhågor direktiven ger uttryck för aktualiseras inte eftersom mitt förslag inte omfattar bolag. En relaterad ifrågasatt utvidgning gäller staten och den verksamhet som bedrivs vid våra statliga museer – t.ex. – eller vid SIDA och andra myndigheter med en verksamhet med drag av allmännyttighet och idealitet. Om en ideell förening med ett konstnärligt syfte skulle kunna vara en kvalificerad mottagare, varför skulle i så fall inte kunna vara det? Som ett annat exempel kan nämnas Kungl. Operan i , som är ett aktiebolag. Att den verksamhet som bedrivs där är i högsta grad konstnärlig råder det väl ingen tvekan om men frågan är om den är ideell i den mening som avses i direktiven, där ideell verksamhet förstås i relation till den ideella sektorn. Aktierna i ägs av staten. Motsvarande koppling finns mellan den offentliga sektorn och flera av de subjekt som nämns i 7 kap. IL. Inte heller någon utvidgning av detta slag bör enligt min uppfattning ifrågakomma. Det framstår för mig som främmande att tänka sig att enskildas gåvor till statligt bedriven verksamhet ska leda till skattefavörer för givarna. Härtill kommer enligt min uppfattning en invändning av mer principiellt slag. Även om staten driver i hög grad t.ex. konstnärlig verksamhet framstår det som främmande att beteckna den verksamhet som bedrivs vid t.ex. som ideell. 6.3.1.5Prövning vid den ordinarie taxeringen Mitt förslag: Beslut om vem som ska kunna vara kvalificerad mottagare ska inte ske i samband med taxeringen. I enlighet med det förda resonemanget skulle man alltså kunna tänka sig följande. , ideella förening eller det registrerade trossamfund som avses i 7 kap. 3, 7 eller 14 § IL och som vid den ordinarie taxeringen blir inskränkt skattskyldig skulle också anses vara en kvalificerad mottagare. Det finns emellertid ett problem med en sådan ordning. Frågan om ett visst subjekt ska anses vara inskränkt skattskyldigt enligt 7 kap. IL avgörs i efterhand. Taxeringen tar, om man bortser från dem med brutna räkenskapsår, sikte på förhållandena . Det skulle betyda att den som ger en gåva till en viss mottagare vid gåvotillfället inte kan vara säker på att medges en viss skattefavör eftersom frågan om mottagaren ska vara inskränkt skattskyldig och därmed en kvalificerad mottagare inte skulle avgöras förrän vid den kommande taxeringen. Det får anses som ett oavvisligt rättssäkerhetskrav att gåvogivaren för gåvan kan överblicka skattekonsekvenserna av sitt handlande. Denna komplikation skulle man emellertid komma till rätta med om man i stället hade en regel av innebörd att den som vid en viss taxering förklaras vara inskränkt skattskyldig ska anses vara en kvalificerad mottagare för gåvor som tas emot fram till nästa taxering. Det är emellertid inte självklart att ett taxeringsbeslut avseende förfluten tid utan vidare också skulle innebära att den taxerade ska anses vara en kvalificerad mottagare framåt i tiden. Det är en viss skillnad på att i efterhand pröva om t.ex. en stiftelse uppfyllt vissa villkor i fråga om verksamhet och fullföljd av ändamål och att ta ställning till frågan om förhållandena är sådana att stiftelsen kommer att uppfylla dessa villkor. I det förra fallet ska man konstatera fakta, i det senare fallet handlar det om en prognos som ställer andra krav. Emellertid tydliggör det senast sagda den kanske avgörande invändningen mot regler av nu antytt slag: frågan om en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska anses vara en kvalificerad mottagare bör ske utifrån bedömningar som ligger vid sidan av vad som är aktuellt vid den ordinarie taxeringen. Det är därför enligt min uppfattning knappast möjligt att denna framtidsbedömning ska göras inom ramen för det ordinarie taxeringsförfarandet. Mitt förslag: ska efter ansökan kunna besluta om vem som ska vara kvalificerad mottagare. Enligt min uppfattning är den bästa lösningen att det införs ett ansökningsförfarande helt vid sidan av den ordinarie taxeringen. Också det förhållandet att man kan förvänta sig att utländska organisationer kan komma att vilja ansöka om att bli kvalificerade mottagare talar för att förlägga den prövningen vid sidan av den ordinarie taxeringen. Den som vill bli en kvalificerad mottagare får ansöka om det ungefär som man kan ansöka om att få en F-skattsedel. Ett ansökningsförfarande skilt från det ordinarie taxeringsarbetet framstår som naturligt eftersom frågan om ett visst subjekt är en kvalificerad mottagare i första hand har med framtiden att göra och inte med vad som skett i förfluten tid. Endast mottagare som själva är aktiva kommer att prövas och regelverket blir detsamma för svenska som för utländska mottagare. Frågan är om regler som innebär att utländska organisationer måste ansöka kan anses innebära att det tillskapas en otillåten administrativ börda för utländska mottagare. Enligt min uppfattning är svaret på den frågan nekande. För det första är det uppenbart att det finns sakliga skäl för att ha ett ansökningsförfarande, för det andra skulle det inte göras någon skillnad på svenska och utländska mottagare. Till nackdelarna med ett ansökningsförfarande hör att det kan beräknas ta inte helt obetydliga resurser i anspråk. Jag föreslår därför att en ansökan om att bli en kvalificerad mottagare ska vara avgiftsbelagd. Denna fråga kommer att behandlas i det följande (avsnitt 6.3.4). Mitt förslag är alltså att frågan om en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska vara en kvalificerad mottagare (i fortsättningen en godkänd gåvomottagare) ska avgöras efter ansökan och genom särskild prövning. Mitt förslag är vidare att ska vara beslutsmyndighet. Jag har i och för sig övervägt att föreslå att frågan om en viss sökande ska bli en godkänd gåvomottagare skulle prövas av en särskild nämnd av samma typ som t.ex. eller eller att prövningen skulle utföras av den . Jag avstår emellertid från att lägga fram ett formligt förslag om en sådan ordning. Frågan prövas bäst inom ramen för ett eventuellt framtida beredningsarbete i . 6.3.2 Förutsättningar för att bli en godkänd gåvomottagare Mitt förslag: Villkoren för att bli en godkänd gåvomottagare ska vara att sökanden är inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. IL, att ändamål och verksamhet ska vara av visst slag, att det ska föreligga en förmåga att även i fortsättningen bli inskränkt skattskyldig samt att sökanden ska kunna hantera gåvorna på visst sätt och att det ställs krav på att det finns en revisor och att vissa uppgifter ska kunna utläsas av bokföringen. Villkoren gäller både svenska och utländska sökanden. Ett beslut om att någon ska bli godkänd gåvomottagare gäller . Ett beslut kan återkallas. Mitt förslag innebär alltså att stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund efter särskild ansökan ska kunna förklaras var godkända gåvomottagare. Förfarandet ska vara helt åtskilt från den ordinarie taxeringen och ansöknings- och beslutsmyndighet ska var . Vad beslutsmyndigheten ska göra kan ju sägas innebära en prövning av frågan om det finns förutsättningar för att sökanden ska kunna bli inskränkt skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 kap. 3, 7 eller 14 § IL. Om sökanden blivit inskränkt skattskyldig vid tidigare taxeringar är det ju något som talar för att sökanden även kan bli inskränkt skattskyldig. Ett första villkor ska därför vara att sökanden vid den närmast föregående taxeringen ska ha blivit inskränkt skattskyldig enligt någon av de nämnda bestämmelserna i 7 kap. IL. Om sökanden är en t.ex. nystartad ideell förening och därför ännu inte prövats i förhållande till 7 kap. IL saknas alltså förutsättningar för att kunna bli godkänd gåvomottagare. Villkoret utgör således en form av tröghetsregel för nystartade mottagare, vilket minskar risken för fusk och missbruk. Mitt förslag är alltså dels att sökanden vid den närmast föregående taxeringen ska ha hänförts till 7 kap. 3, 7 eller 14 § IL, dels att sökandens förhållanden ska vara sådana att man kan förvänta sig att sökanden kommer att hänföras till någon av nämnda paragrafer i 7 kap. IL även vid nästföljande taxeringar. Det andra villkoret för att bli en godkänd gåvomottagare tar sikte på sökandens ändamål eller faktiska verksamhet. har resonemangen kring denna fråga inte antytt annat än att de ändamål och verksamheter som enligt gällande rätt kan leda till att en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund blir inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. 3, 7 eller 14 § IL också ska föreligga när fråga är om att bli en godkänd gåvomottagare. Av skäl som kommer att redovisas i nästa avsnitt finns det emellertid anledning att göra vissa justeringar när det gäller möjliga ändamål och faktisk verksamhet. Ett tredje villkor bör vara att sökanden mot bakgrund av ledning, organisation, personal och erfarenhet kan göra sannolikt att sökanden även kommer att bli inskränkt skattskyldig. Sökanden ska också göra sannolikt, också det mot bakgrund av ledning, organisation, personal och erfarenhet, att inkomna gåvor kommer att användas i enlighet med vad givarna avsett. Ett fjärde och femte villkor tar sikte på att sökanden ska ha en bokföring så anordnad att man kan se vilka gåvor som getts och hur de har använts samt att det ska finnas minst en revisor, godkänd eller auktoriserad. När det gäller utländska sökanden som ju inte taxeras i kan de naturligtvis inte uppfylla kravet på att bli inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. IL. I sådana fall får så långt det är möjligt försöka ta ställning till frågan om en sådan sökande skulle ha blivit inskränkt skattskyldig om denne hade varit föremål för taxering i . Är det fråga om en utländsk sökande ska denne för att kunna godkännas som gåvomottagare skriva under ett åtagande om att lämna kontrolluppgifter. Ett beslut om att en sökande blivit godkänd som gåvomottagare bör gälla till utgången av det tredje året beslut fattades av . Förlängning ska kunna ske. måste också kunna återkalla ett godkännande. Mitt förslag innebär att om en godkänd gåvomottagare inte längre uppfyller de krav som ställs upp för att få ett godkännande ska godkännandet återkallas. Denna och anslutande frågeställningar behandlas ytterligare i avsnitt 6.5.12.1. 6.3.3 Särskilt om ändamål och faktisk verksamhet Mitt förslag: För att kunna bli en godkänd gåvomottagare ska en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ha som ändamål att bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning eller helt eller delvis bedriva sådan verksamhet. För att en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund ska kunna bli en godkänd gåvotagare är utgångspunkten för den fortsatta diskussionen således att organisationen i fråga ska ha ett sådant ändamål som enligt 7 kap. IL kan innebära att den kan bli inskränkt skattskyldig om alla villkor för detta uppfylls. För stiftelsernas del är utgångspunkten alltså uppräkningen i 7 kap. 4 § IL av ett begränsat antal möjliga ändamål. Av detta stadgande framgår således att stiftelsen ska ha till huvudsakligt ändamål att 1.främja vård och uppfostran av barn, 2.lämna bidrag för undervisning eller utbildning, 3.bedriva hjälpverksamhet bland behövande, 4.främja vetenskaplig forskning, 5.främja nordiskt samarbete, eller 6.stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet. När det gäller de ideella föreningarna och de registrerade trossamfunden är förhållandena när det gäller tillängliga ändamål något annorlunda. Till skillnad mot vad som gäller för stiftelserna är det inte på samma sätt fråga om en begränsad uppräkning. Bestämmelsen i 7 kap. 8 § IL säger att det huvudsakliga syftet ska vara att främja sådana ändamål som anges i 4 § eller andra allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Det sagda innebär att utgångspunkten för den fortsatta diskussionen alltså är att gällande rätt säger att de ändamål som enligt 7 kap. IL kan leda till att en skattskyldig blir inskränkt skattskyldig till viss del är olika för å ena sidan stiftelser och å andra sidan ideella föreningar och registrerade trossamfund. Dessa regler innebär också att för stiftelsernas del är ändamålen begränsade genom en sluten och begränsad uppräkning. När det gäller de ideella föreningarnas och för de registrerade trossamfunden finns det däremot inte någon bortre gräns för vilka allmännyttiga ändamål som kan komma i fråga. Dessa förhållanden – att tillgängliga ändamål är delvis olika och att det inte finns någon begränsning i antalet tänkbara ändamål för ideella föreningar och registrerade trossamfund så länge de är allmännyttiga – föranleder ett antal frågor. Hur dessa besvaras kommer att påverka mitt förslag om vilka ändamål en stiftelse, en ideell förening eller ett registrerat trossamfund måste ha för att kunna bli en godkänd gåvomottagare. Den ovan påpekade skillnaden när det gäller tillgängliga ändamål innebär således att en stiftelse som har ett politiskt eller idrottsligt ändamål aldrig kan bli inskränkt skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 kap. IL. Om däremot en ideell förening har ett av dessa ändamål är det fullt tänkbart att föreningen i fråga kan bli inskränkt skattskyldig. Att lagstiftaren valt att på detta sätt behandla å ena sidan stiftelser och å andra sidan ideella föreningar och registrerade trossamfund olika beror i första hand på organisatoriska och rättsliga skillnader mellan de två grupperna. Det handlar om faktiska skillnader i fråga om öppenhet, insyn, medlemsdemokratisk kontroll samt lagstiftarens vilja att stödja människors deltagande i demokratiska organisationer i allmänhet (prop. 1976/77:135, SOU 1995:63). Möjliga ändamål för stiftelsernas del är begränsat medan ändamålen i princip är obegränsade när det gäller ideella föreningar och registrerade trossamfund så länge ändamålen är allmännyttiga. Frågan är om man i gåvoincitamentshänseende kan tänka sig att för stiftelsernas del utöka antalet allmännyttiga ändamål som ska vara tillgängliga för en stiftelse som vill bli en godkänd gåvomottagare. En sådan utökning skulle alltså betyda att vissa stiftelser inte skulle kunna bli inskränkt skattskyldiga men väl godkända gåvomottagare.