sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Inom den ramen ryms givetvis också det som i nu gällande rätt räknas som hävdvunna inkomster. Det kan här finnas anledning att påpeka att de inkomster som brukar klassificeras som hävdvunna numera i hög grad lika väl kan sägas ha naturlig anknytning till föreningarnas och samfundens verksamhet. De förändringar och moderniseringar som skett i de ideella verksamheternas arbetssätt och som alltjämt sker har medfört att olika arrangemang, aktiviteter och sammankomster numera omgärdas av exempelvis serveringar, försäljningsstånd och liknande i syfte både att öka allmänhetens intresse och lämna service till dem som på ett eller annat sätt sluter upp kring arrangemangen. Som exempel kan nämnas att den varmkorvförsäljning som för inte så länge sedan ofta var den enda faciliteten kring idrottstävlingar numera i många fall har ersatts av ett ganska rikt utbud av mat, dryck och artiklar till försäljning till publikens tjänst. Utredningen har i ett tidigare avsnitt redovisat två olika metoder som skulle kunna utgöra alternativ för en framtida ordning, nämligen en modifierad huvudsaklighetsmetod och det s.k. konkurrensalternativet. När det gäller valet mellan dessa båda metoder vill utredningen inledningsvis erinra om den faktiska situation som föreligger beträffande de ideella organisationernas finansiering. Som utredningen pekat på i de inledande delarna av avsnitt 5 har i praktiken med tiden en alltmer omfattande näringsverksamhet kommit att bedrivas inom den ideella sektorn. Utredningens bestämda uppfattning är att den redan uppkomna situationen och fortskridande utvecklingen på området bör lagregleras. Om så inte sker kommer den ideella sektorn framöver att i allt högre grad befinna sig i ett rättsosäkert läge. Att nu avstå från lagreglering av finansieringsfrågan löser alltså inga problem; tvärtom kvarstår dessa och kommer dessutom att öka . Det är heller inte realistiskt att försöka återgå till en ordning där skattefrihet endast ges för den del av verksamheten som kan anses vara rent ideell. Som framgått vid redovisningen av de båda metoderna som utredningen fört fram kan de varieras på olika sätt. Utredningen anser emellertid att valet bör ske mellan de renodlade alternativen. Dessa kan sedan valet skett var för sig varieras med skilda slag av restriktioner om detta av någon särskild anledning skulle anses önskvärt. Vid valet mellan de båda alternativen gör utredningen följande överväganden. Det framstår som ganska klart att det alternativ som bäst skulle gynna de ideella föreningarna sett i ett isolerat perspektiv är konkurrens- alternativet. Genom detta alternativ ges föreningarna möjlighet att driva rent finansierande näringsverksamhet efter eget önskemål med i princip endast den restriktionen att snedvridning inte får ske av kon- kurrenssituationen gentemot andra näringsidkare med samma slags eller liknande verksamhet såvitt gäller prisfaktorn. Som utredningen tidigare pekat på kan en ideell förening ha en rad konkurrensfördelar gentemot andra näringsidkare, bortsett från prisfaktorn. Föreningar som kan utnyttja dessa fördelar har ett starkt eller t.o.m. mycket starkt konkurrensläge allmänt sett. Mot den bakgrunden har utredningen framhållit att det är nödvändigt att balansera de ideella föreningarnas situation mot de intressen som det vanliga näringslivet företräder. Som framgått av redovisningen av konkurrensalternativet finns ett problem med i bilden och detta måste bedömas vara betydande. Utredningen avser här att det inte i egentlig mening finns något remedium mot en priskonkurrens som är illojal från den ideella föreningens sida. Den enda realistiska möjlighet som utredningen ser i det sammanhanget är att en slags anmälan om illojal konkurrens lämnas till . Verket torde emellertid inte vara någon bra instans för hantering av sådana frågor trots att det i grunden rör sig om beskattningsfrågor. Konkurrensalternativet har därför en grundläggande svaghet i den nu diskuterade delen. Metoden har alltså i sig en inbyggd svaghet som inte är lätthanterad eftersom det är svårt att se någon faktor som skulle kunna motverka illojal priskonkurrens på ett effektivt sett. Även den modifierade huvudsaklighetsmetoden har vissa svagheter. Den största svagheten enligt utredningens uppfattning är att den nuvarande metodens tröskeleffekt kvarstår till viss del. Detta är en obestridlig nackdel men den kan i den praktiska hanteringen sannolikt visa sig vara bättre överblickbar än den nuvarande tröskeleffekten. I den nu gällande metoden ska bedömningen göras mellan olika slag av inkomster av näringsverksamhet, vilket kan vara vanskligt allt eftersom de löpande inkomsterna uppkommer. I den modifierade metoden finns de rent finansierande inkomsterna i den ena vågskålen medan alla övriga inkomster läggs i den andra vågskålen. Det kan visserligen vara så att en förening har såväl inkomst av näringsverksamhet med naturlig anknytning till det ideella ändamålet som rent finansierande inkomst av näringsverksamhet. Det torde emellertid i de flesta fall vara klart hur dessa båda inkomstdelar ska skiljas från varandra. Till detta kommer att övriga inkomster, dvs. medlemsavgifter, bidrag och gåvor av olika slag endast kan läggas samman med de näringsinkomster som har naturlig anknytning till den ideella verksamheten. Det förefaller utredningen som om den modifierade huvudsaklighetsmetoden således inte är förenad med särskilt stora svårigheter i denna del. Som den främsta fördelen med den modifierade huvudsaklighetsmetoden vill utredningen framhålla att den ger en ideell förening möjlighet att på ett naturligt sätt utöka sin verksamhet. Med en ökande verksamhet flyter ytterligare medlemsavgifter in liksom sannolikt också bidrag och gåvor. Detta ger i sin tur ökat utrymme för den rent finansierande verksamheten. Vid en sammantagen bedömning är det utredningens bestämda uppfattning att den modifierade huvudsaklighetsmetoden är bättre skickad att ligga till grund för tillåten framtida finansieringsverksamhet hos ideella föreningar och registrerade trossamfund. Utredningen förordar således att denna metod läggs till grund för de nya skattereglerna för finansieringsverksamhet. Stiftelser har som framgått av avsnitt 5.3.3 i de allra flesta fall inte något behov av finansiering av verksamheten utan de ska främja sitt ändamål genom att använda avkastningen på sitt kapital eller genom att dela ut de insamlade gåvor som skänkts till dem. Det finns dock vissa verksamhetsstiftelser som gynnar sitt ändamål genom att själva bedriva verksamhet, exempelvis museer, forskningsstiftelser eller sjukvårdsstiftelser. Som utredningen nämnt i avsnitt 5.3.3 är det i praktiken inte ovanligt att rörelseinkomster som dessa subjekt har inte beskattas trots att det inte finns något lagstöd för detta. Som ett led i den ökade enhetligheten mellan ideella föreningar och registrerade trossamfund å ena sidan och stiftelser å andra sidan och för att det inte ska råda någon tvekan om hur dessa inkomster ska beskattas föreslår utredningen en att en viss mindre utvidgning av nu gällande regler om skattefrihet ska göras även för stiftelsernas del. Förslaget innebär att även stiftelser ska kunna ha skattefria inkomster från en näringsverksamhet, om verksamheten utgör ett naturligt led till det allmännyttiga ändamålet. I huvudsak motsvarar denna utvidgning det område som i praktiken torde vara mer eller mindre skattefritt. Utöver de nämnda slagen av näringsverksamhet vill utredningen exemplifiera den föreslagna utvidgningen så att den även omfattar mindre serveringar och försäljningar av skrifter och föremål med direkt anknytning till den verksamhet som förekommer vid museer och liknande inrättningar. Däremot anser utredningen att det inte finns anledning att utvidga stiftelserna skattefrihet så att även ren finansieringsverksamhet ska kunna bedrivas utan beskattningskonsekvenser. Beskattning av inkomster från fastigheter I inkomstskattelagen finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för löpande fastighetsinkomster. Bestämmelserna bygger till stor del på fastighetstaxeringslagens (1979:1152), FTL, bestämmelser, vilka används för att klassificera fastigheter och byggnader efter olika typer och slag samt för att åsätta dem ett taxeringsvärde eller indela dem som skattefri fastighet. Denna klassificering ligger sedan till grund för om inkomsten från fastigheten kan undantas från beskattning samt också om ägaren av fastigheten ska påföras statlig fastighetsskatt eller fastighetsavgift. Undantagen från inkomstbeskattning av löpande fastighetsinkomster kan indelas i två huvudgrupper, de som saknar ägarbegränsning (21 § första och andra styckena IL, kopplat till 3 kap. 2 § och 3 kap. 3 § FTL) och avser specialbyggnader m.fl. och de med ägarbegränsning (21 § tredje stycket respektive 7 § IL, kopplat till 3 kap. 4 § FTL). För den sistnämnda gruppen gäller generösare undantagsregler för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Undantagsbestämmelserna i fastighetstaxeringslagen omfattar förutom de s.k. specialbyggnaderna och vissa lantbruksenheter även en uppräkning av subjekt och kategorier i 3 kap. 4 § fastighetstaxerings- lagen, en katalog av liknande slag som den som finns i inkomstskatte- lagen. Undantagsbestämmelserna är komplexa och innebär olika omfattning av skattefriheten för olika kategorier av fastighetsägare. Detta tillsammans med den hänvisning som görs mellan de båda lagarna - inkomstskattelagen och fastighetstaxeringslagen – gör att bestämmel- serna blir svåröverskådliga och svårtillämpade, något som också visat sig i att dessa frågor i många fall avgjorts i domstol. Utredningens uppdrag innefattar rent generellt en modernisering och förenkling av lagstiftningen för allmännyttiga organisationer. Dessutom finns ett uttalat önskemål att särregler för fastigheter bör undvikas. I detta ligger att en prövning ska göras av frågan om det är möjligt att avskaffa de särskilda undantagsregler för fastighetsinkomster som inte är kopplade till vem som är ägare utan till att ägaren använder fastigheten på visst sätt. Det framgår inte direkt av uppdraget att bestämmelsen i 21 § andra stycket - som gäller lantbruksenheter använda på visst sätt – ska ingå i översynen. Eftersom det inte heller här finns något ägarkrav anser utredningen det lämpligt att även denna undantagsregel omfattas av översynen. I den fortsatta framställningen omfattas även denna kategori när frågor om specialbyggnader behandlas. När det gäller fastighets- taxeringslagen utgörs det direkta uppdraget enbart av bestämmelserna i 3 kap. 4 §. Översynen innefattar således tre olika delar – skattegynnande utan ägarbegränsning och skattegynnande knutet till vissa typer av ägare, båda enligt inkomstskattelagen, samt dessutom regleringen i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen av vissa fastigheter. Utredningen redovisar också viss statistik över vilka specialbyggnader som finns samt ägarförhållandena för dessa samt anger vilket skattebortfall nu gällande regler kan antas medföra. 6.2 Inkomstbeskattning – undantagen från skatteplikt I 7 kap. inkomstskattelagen finns ett antal bestämmelser om undantag från skatteplikt för fastighetsinkomster, nämligen dels de där ägarbegränsning saknas i 21 § första och andra stycket, dels de med begränsning till vem som är ägare i 7 § (ideella föreningar och registrerade trossamfund) och i 21 § tredje stycket (stiftelser bl.a.). Bestämmelsernas utformning är olika, de är olika omfattande och de riktar sig också mot olika fastighetsägare och situationer. Nedan behandlas dessa olika skattefrihetsgrunder var för sig. 6.2.1 Fastigheter där ägarbegränsning saknas Utredningens förslag: Bestämmelserna om skattefrihet för fastighetsinkomster från specialbyggnader och vissa lantbruksenheter slopas. Bestämmelserna i 7 kap. 21 § första och andra stycket inkomstskatte- lagen bygger på de regler om specialbyggnad samt byggnad använd i vårdverksamhet m.m. som infördes i och med tillkomsten av fastighetstaxeringslag. Dessa regler om skattefrihet saknar krav på att viss person är ägare av fastigheten utan ser i stället till hur byggnaden används. Vid tillkomsten av bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen åberopades bl.a. förenklingsskäl och de problem som framkommit dels vid värdering av sjukvårdsbyggnader, dels vid kommunernas samarbete i förenings- eller aktiebolagsform (SOU 1979:32 s. 102). Departementschefen uttalade att det kunde finnas skäl att inte lägga avgörande vikt vid vem som ägde byggnaden i samma utsträckning som . Han menade att enbart det syfte som byggnader används för kunde vara av så stort värde för samhället att detta i sig borde medföra skattefrihet oavsett vem som var ägare. Det uppgavs vara fråga om en mycket begränsad och lätt avgränsad krets av fastigheter och risk för missbruk ansågs inte föreligga (prop. 1979/80:40, s. 70): De byggnader där ägarkravet – med ett undantag – inte längre skall spela någon roll är nämligen sådana att de knappast kan sägas utgöra några lämpliga spekulationsobjekt eller eljest begagnas för vinstgivande verksamhet på sådant sätt att inte avsedda förmåner kan uppnås. Som exempel kan här nämnas försvarsbyggnader, flertalet kommunikations-, distributions-, vård- eller skolbyggnader. I de fall där en ekonomiskt lönande verksamhet måhända kan bedrivas – t.ex. i fråga om vissa idrottsanläggningar eller kulturbyggnader – talar andra skäl för skattefrihet oavsett vem som är ägare. Det kan här räcka med att nämna att ifrågavarande anläggningar och byggnader används för aktiviteter som är gynnade i andra skattesammanhang. Som specialbyggnader räknas t.ex. byggnader som används för sjukvård, nykterhetsvård (vårdbyggnad), bad, sport, idrott och liknande (bad-, sport- och idrottsanläggning), kulturella ändamål (kulturbyggnad) och religiös verksamhet (ecklesiatikbyggnad). Hur byggnaden till övervägande del (mer än hälften) används styr hur den klassificeras och det finns inget krav på vem som är ägare eller att ägaren själv bedriver den angivna verksamheten vid denna bedömning. Med byggnad använd i vårdverksamhet m.m. avses ekonomibyggnader av olika typer med tillhörande mark på jordbruksfastigheter där vård- och omsorgsverksamhet eller undervisnings- eller forskningsverksamhet bedrivs. Detta gäller exempelvis lantbruksskolor eller vårdinrättningar som driver lantbruk. Undantagsreglerna i 21 § första och andra styckena infördes ursprung- ligen genom fastighetstaxeringslagen på fastighetstaxeringens område men det konstaterades vid det fortsatta utredningsarbetet, som gällde inkomstbeskattningen, att det inte var lämpligt att flytta över det slopade ägarkravet till inkomstbeskattningens område. Det ansågs inte stå i överensstämmelse med det förenklingssyfte som legat bakom de nya skattepliktsreglerna i fastighetstaxeringslagen att göra så. I samband med tillkomsten av undantagen på inkomstbeskattningens område konstaterade fastighetstaxeringskommitté att det inte kunde anses rimligt att den som äger en fastighet, som på grund av sin användning blir skattefri, enbart på den grunden blir frikallad från skattskyldighet för fastighetsinkomsten. Man föreslog därför att skattefriheten endast skulle gälla inkomst från en av ägaren själv bedriven allmännyttig verksamhet. Inkomst från verksamhet bedriven av annan var att se som kommersiell och därför som skattepliktig användning för ägaren (Ds B 1980:8, s. 208 f.). Denna koppling till att ägaren själv ska bedriva den aktuella verksamheten skiljer således bedömningen mellan fastighetstaxeringen och inkomstbeskattningen. De skäl som i förarbetena angetts för dagens gynnande bestämmelser hänvisar till att det är fråga om för det allmänna nyttig verksamhet. Grunden för detta framgår inte tydligt, men önskan att skydda den kommunala verksamhet och det samarbete som drevs i förenings- eller bolagsform kan ha varit en anledning. Dessutom nämns den verksamhet som bedrivs inom kriminalvården samt skolor och vårdinrättningar på fastigheter taxerade som lantbruksenheter. Där omfattas inte t.ex. ekonomibyggnaderna på en lantbruksskola av den skattefrihet som gäller för övriga byggnader, som utgör specialbyggnader. Förenklingssyftet med de nya fastighetstaxerings- reglerna åberopas också, men vari detta skulle ligga anges aldrig. I övrigt hänvisas till den samhällsnytta verksamhet på dessa fastigheter har. Departementschefen konstaterade som nämnts (prop. 1979/80:40 s. 70) att enbart det syfte som byggnader används för kan vara av så stort värde för samhället att detta i sig bör medföra skattefrihet, oavsett vem som är ägare. Vidare angavs att det rör sig om en mycket begränsad och lätt avgränsad krets av fastigheter samt att fråga inte är om objekt lämpliga för spekulation eller vinstgivande verksamhet. För det fall det skulle kunna vara fråga om ekonomiskt lönande verksamhet – som exempel anges idrottsanläggningar och kulturbyggnader – ansågs andra skäl tala för skattefrihet. Det nämns också att fråga ofta är om byggnader använda för aktiviteter som gynnas i andra skattesammanhang. Utformningen av dessa undantagsregler har prövats av domstol vid ett flertal tillfällen. Där har exempelvis, i rättsfallet RÅ 1991 ref. 36, en inkomst av uthyrning till kommun av en som specialbyggnad taxerad skolbyggnad ansetts som en skattepliktig inkomst, eftersom ägaren själv inte bedrev den kvalificerade verksamheten (skolan). Däremot har ett aktiebolag som bedrev verksamhet i form av uthyrning av tennisbanor och en badmintonbana till allmänheten, vilka vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnad, ansetts skattefri för dessa inkomster (RÅ 2003 ref. 55). Till skillnad från vad som var fallet rättsfall var det här ägaren själv, bolaget, som bedrev verksamheten. Frågan om hur beräkningen av inkomsten från sådan användning som gör fastigheten till specialbyggnad ska göras har föranlett diskussioner och vållat osäkerhet. Genom avgörandet i RÅ 2005 ref. 9 har Regerings- rätten lagt fast vilka inkomster som ska omfattas. I målet var det fråga om läkare som ägde en skattefri specialbyggnad – vårdbyggnad – och där bedrev vårdverksamhet. Frågan var om ägarna var skattskyldiga för resultatet i vårdverksamheten till den del som översteg värdet av användningen av fastigheten eller inte. hade i sitt förhandsbesked, med åberopande av prop. 1980/81:61 s. 23 ff., kommit fram till att skattskyldighet förelåg för resultatet i verksamheten till den del det översteg värdet av användningen av den egna fastigheten i verksamheten minskat med faktiska utgifter för användningen. I en situation då lagtexten inte är entydig kan ledning sökas i förarbetena. Dessa ger uttryck för en restriktiv tolkning av bestämmelsen. Praxis ger enligt nämndens uppfattning inte heller stöd för att andra inkomster än typiska fastighetsinkomster omfattas av skattefriheten. Med hänsyn härtill finner nämnden att endast inkomst som kan hänföras till själva fastigheten är skattefri med stöd av bestämmelsen. Tillämpat på förevarande fall skall den del av resultatet av vårdverksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten undantas från beskattning. I konsekvens härmed är utgifterna i denna skattefria del av verksamheten inte avdragsgilla. – Vid sådant förhållande måste en uppdelning ske av resultatet i förhållande till vad som är att hänföra till den ena eller andra verksamhetsdelen. Inkomsten i den skattefria delen av verksamheten får anses motsvara det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med de utgifter som belöper på användningen av byggnaden. Regeringsrätten instämde i nämndens bedömning och fastställde förhandsbeskedet. Med ledning av uppgifter från , , har utredningen försökt beräkna hur många av de totalt ca 83 800 specialbyggnaderna som fanns i fastighetstaxeringsregistret för som kan beröras av utredningens förslag och kommit fram till att fråga är om ca 42 600 st. Hur dessa beräkningar är gjorda och fördelningen på olika typer av specialbyggnader beskrivs närmare i avsnitt 11.3.2. Av särskilt intresse här är de specialbyggnader som ägs av aktiebolag och andra subjekt som helt klart inte omfattas av skatteundantagande på annan grund. Visserligen kan det bland stiftelserna, föreningarna och trossamfunden också finnas ägare som är oinskränkt skattskyldiga, men utredningen bedömer att detta inte är särskilt vanligt och väljer att bortse från detta här då detta inte går att beräkna utan en bedömning på individnivå i varje enskilt fall. Det går inte heller att av tillgängligt statistikmaterial beräkna hur många av de icke-ideella ägarna som faktiskt kommer i utnyttjande av detta skatteundantag som förutsätter såväl ägande som att ägaren själv använder fastigheten. Utredningen har beräknat omfattningen av det skattebortfall som dagens regler medför och redovisar dessa beräkningar i avsnitt 11, Konsekvenser av förslagen. Det finns alltså ett betydande antal fastigheter som utgör specialbyggnader eller lantbruksenheter av nu angivet slag vilka ägs av andra subjekt än sådana som kan omfattas av de allmänna undantagsreglerna, såväl som de ser ut som enligt utredningens förslag i de allmänna delarna. När dessa regler ursprungligen infördes förefaller man ha utgått från att det endast undantagsvis kunde bli fråga om ekonomiskt lönande verksamhet som skulle bedrivas på dessa fastigheter och, om så var fallet, att det fanns andra skäl för skattefrihet för den bedrivna verksamheter. De exempel som tas upp är vissa idrottsanläggningar eller kulturbyggnader. I övrigt tar man upp det förhållande att om t.ex. en kommun driver verksamhet i förenings- eller bolagsform istället för direkt i egen regi påverkas detta om ägaraspekten beaktas. Detta kan jämföras med den verklighet som är med en ständigt ökande privatisering av vård, skola och annan omsorgsverksamhet, dvs. verksamheter som tidigare så gott som uteslutande bedrevs av det allmänna eller genom bolag kontrollerade av det allmänna eller i vart fall av inkomstskattegynnade allmännyttiga organisationer. Värt att notera är också att särregler för hur fastighetsin- komster ska behandlas i övrigt saknas i inkomstskattelagen. Det är alltså här fråga om bestämmelser som gynnar ägare av viss typ av fastighet om denne själv bedriver den specifika verksamheten på fastigheten. Om motsvarande verksamhet bedrivs på en hyrd fastighet kommer något skattegynnande inte i fråga. Det avgörande är således just ägandet i sig och att det är fråga om en fastighet som omfattas av de särskilda bestämmelserna om fastighetstaxering. Dessa bestämmelser tillkom innan medlemskap i . Detta förhållande och den förändring av samhället som inneburit att även sådan verksamhet som tidigare nära nog uteslutande bedrevs inom den offentliga sektorn nu är konkurrensutsatt och i allt högre grad bedrivs av privaträttsliga subjekt är av betydelse då dessa bestämmelsers fortlevnad ska prövas. Att ha regler som inte är konkurrensneutrala kan starkt ifrågasättas. Gällande undantagsregler om specialbyggnader är svårttillämpade och har föranlett många frågor och rättsprocesser. Visserligen har Rege- ringsrättens i sitt avgörande RÅ 2005 ref. 9 gett svar på många av frågorna, men alltjämt förorsakar dessa bestämmelser tillämpnings- problem. Det förslag om gemensamma regler om undantag från beskattning för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund som utredningen lämnar innefattar i sig en reglering av hur dessa gruppers fastighetsinnehav ska beskattas. Bestämmelserna omfattar alla fastigheter som används direkt i den ideella verksamheten och även andra fastigheter som dessa kan äga. Inkomsten av fastigheten behandlas därvid som inkomst av näringsverksamhet för fastighetsägaren. Andra ägare av specialbyggnader är framförallt aktiebolag eller privat- personer som driver sedvanlig näringsverksamhet. Att behålla en undantagsregel för denna kategori, som inte på annat sätt är gynnad inkomstskattemässigt, kan starkt ifrågasättas.