sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Där angavs bl.a. fundament, industrispår, travers- banor, ledningar för vatten, avlopp och elektrisk ström, stängsel och annan jämförlig avspärrningsanordning. En asfalterad spannmålsplatta för sortering och tillfällig lagring av spannmål har inte ansett utgöra markinventarium (RÅ 1987 ref. 85). Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde (18 kap. 7 § IL). För köpta inventarier gäller alltså att anskaffningsvärdet är utgiften för förvärvet. Till sådan utgift hör inte bara inköpspriset utan också utgifter för t.ex. tull, frakt och montering. När inventarier förvärvas helt eller delvis genom byte ska anskaffningsvärdet beräknas utifrån värdet på den bortbytta till- gången (jfr RÅ 1979 1:8). Anskaffningsvärdet för egentillverkade inventarier består av direkta och indirekta tillverkningskostnader (jfr t.ex. Handledning för beskattning av inkomst vid taxering, del 2, s. 166). Om inventarier förvärvas genom gåva motsvaras anskaffnings- värdet av marknadsvärdet (18 kap. 7 § andra meningen IL). samma gäller för enstaka inventarier som förvärvas genom bodel- ning eller arv. Om inventarierna ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente, anses det skattemässiga värde som gällde för den tidigare ägaren som anskaffningsvärde, om inte sär- skilda skäl talar emot det (18 kap. 8 § IL). Vem ska göra värdeminskningsavdrag? En första förutsättning för att inventarier ska kunna ingå i avskriv- ningsunderlaget är att näringsidkaren äger dem. Utgångspunkten är att den som civilrättsligt är att anse som ägare också är den som ska göra värdeminskningsavdrag. I rättspraxis har vissa avsteg gjorts från principen att den som civilrättsligt är ägare till inventariet får göra avdrag för värdeminskning. Det har gällt avbetalningsköp med äganderättsförbehåll (RÅ 1968 ref. 54) och lösöreköp (RÅ 1956 ref. 5). När det gäller avbetalningsköp med äganderättsförbehåll ansågs avdragsrätten tillkomma köparen trots äganderättsförbe- hållet. Vid lösöreköp ansågs säljaren vara den som skulle göra värdeminskningsavdrag, även om köparen var att anse som ägare. Problem med att avgöra vem som ska göra värdeminsknings- avdrag finns särskilt när det gäller leasingavtal. I rättspraxis finns exempel på att bedömningen av vem som är ägare till inventarier inte alltid följer den beteckning som parterna använder i avtal (RÅ 1998 ref. 58). Frågan om leasing behandlas inte mera här utan i kapitel 23. En andra förutsättning för att värdeminskningsavdrag ska komma i fråga är att inventarierna är avsedda för verksamheten. Från rättspraxis kan nämnas att värdeminskningsavdrag har vägrats för en havskryssare, eftersom den inte ansågs ha sådant samband med företagets verksamhet att kostnaderna kunde dras av (RÅ 1970 ref. 21). När påbörjas värdeminskningsavdrag? Avgörande för den skattemässiga avdragsrätten är att leverans har ägt rum. Detta är inte lagreglerat, utan följer av rättspraxis. Avdrag har t.ex. fått göras när inventarier har levererats trots att all inmon- tering inte hade utförts (RÅ 1978 Aa 149). För egentillverkade inventarier kan avdragsrätten inte knytas till leveranstidpunkten. uppfattning är att det bör krävas att ett inventarium är färdigställt så att det kan tas i bruk. Däremot torde det inte kunna krävas att det också har tagits i bruk för avsett ändamål (, Handledning för sambandet mellan redovis- ning och beskattning, 2008, s. 399). Årliga värdeminskningsavdrag kan antingen göras enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller enligt reglerna för restvärdes- avskrivning. Båda metoderna bygger på en kollektiv värdering av inventarierna. Avdrag för räkenskapsenlig avskrivning får enligt huvudregeln göras med högst av avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § IL). Räkenskapsenlig avskrivning kan också göras enligt den s.k. kompletteringsregeln (18 kap. 17 § IL). Den tillåter en årlig avskrivning på av anskaffningsvärdet, vilket gör att en tillgång kan vara helt avskriven . En förutsättning för avdrag för räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget ska mot- svara avskrivningarna i räkenskaperna (18 kap. 14 § IL). Restvärdesavskrivning skiljer sig från räkenskapsenlig avskriv- ning bl.a. genom att det inte krävs att det skattemässiga värdet på inventarierna är samma värde som redovisas i räkenskaperna. Avskrivningstakten är lägre, högst av avskrivnings- underlaget (18 kap. 13 § IL). Det finns heller ingen komplette- ringsregel vid restvärdesavskrivning. 1.värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, 2.ökat med anskaffningsvärdet på de inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som fortfarande finns kvar vid utgången av detta år samt 3.minskat med vissa avdrag som anges i 18 kap. 15 och 16 §§ IL. Utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget är värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång. Vid räkenskapsenlig avskrivning är det värdet enligt balansräkningen och vid restvärdesavskrivning är det inventariernas skattemässiga värde. Vid beskattningen är den enda möjligheten att beakta värdened- gångar, utöver vad som följer av reglerna om värdeminsknings- avdrag, kopplad till att värdet på hela kollektivet av inventarier gått ned. I sådant fall gäller att ytterligare avdrag får göras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga och det verkliga värdet (18 kap. 18 § IL). I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp acku- mulerade överavskrivningar och i räkenskaperna redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Efter upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna skulle värdet på inventarierna enligt balansräk- ningen bli högre än det skattemässiga värdet. Regeringsrätten ansåg att den intäkt som tagits upp i bokföringen inte var skattepliktig. Att värdet på inventarierna i balansräkningen skulle komma att överstiga det skattemässiga värdet innebar dock att företaget för- lorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av (18 kap. 2 § IL). Motsatsvis gäller, även om det inte direkt framgår av lagtexten, att utgifter för förbättring av inven- tarier ska läggas till inventariernas anskaffningsvärde. Vägledande praxis för att avgöra vad som är reparation och underhåll respektive förbättring saknas, men jämförelser kan göras med den praxis som gäller för byggnader. I Handledning för beskattning av inkomst vid taxering anges att smärre underhållsarbeten och utbyten av delar med relativt snabb förslitning för att bibehålla en maskins eller ett inventariums prestationsförmåga torde vara avdragsgilla. Om däremot inventariet i praktiken får anses utbytt eller om inventariet ändrar karaktär bör utgiften betraktas som en nyinvestering, dvs. som en inventarieanskaffning. I sådant fall ska avdrag för utgiften medges i form av värdeminskningsavdrag (del 2, s. 161). Den aktuella regeln är utformad som en möjlighet för den skattskyldige att göra avdrag. I förslag hade regeln utformats så att utgifter för reparation och underhåll alltid skulle dras av (SOU 1997:2, del I, s. 103). visning till att sådana utgifter enligt god redovisningssed ibland kunde aktiveras ändrades regeln till att bli en valmöjlighet (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 232). För inventarier som är av mindre värde eller kan antas ha en eko- nomisk livslängd på högst , får hela utgiften dras av omedel- bart (18 kap. 4 § IL). Som exempel på inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst , s.k. korttidsinventarier, kan från praxis nämnas: glas, porslin och linne i hotellrörelse (RÅ 1947 Fi 71), spelfilm (RÅ 1980 1:51), datorer som ett tidningsföretag använde för att framställa annonser (RÅ 1995 ref. 96), lastpallar (RÅ 2003 ref. 70). Exempel från praxis där tillgångar inte ansetts som korttidsinven- tarier är: sängkläder och mattor i hotellrörelse (RÅ 1969 Fi 71), kontorsstolar (RÅ 1960 Fi 1298). Vid beräkning av treårsperioden har i praxis också inräknats en provkörningsperiod av maskiner innan de faktiskt tagits i bruk (RÅ 1994 ref. 78). När det gäller inventarier av mindre värde har läm- nat allmänna råd för bedömningen av vad som ska anses med begreppet (SKV A 2007:2). Av de allmänna råden framgår bl.a. följande. För större företag bör som inventarier av mindre värde normalt räknas ett inventarium vars anskaffningsvärde exklusive mervärdesskatt uppgår till högst . För mindre företag får motsvarande belopp normalt anses vara . För enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut får motsvarande belopp normalt anses vara . Vid bedöm- ningen av vad som bör anses vara inventarier av mindre värde bör vidare gälla att en omedelbar kostnadsföring av anskaffnings- utgiften ska vara förenlig med god redovisningssed. Om ett inventarium avyttras samma beskattningsår som det införskaffats påverkar försäljningen inte avskrivningsunderlaget (18 kap. 5 § IL). Försäljningssumman ska tas upp som intäkt och avdrag får göras för hela anskaffningsutgiften. För inventarier som avyttras och som anskaffats före beskatt- ningsåret får ett särskilt avdrag göras. Avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer vid avyttringen. Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget (18 kap. 15 § IL). med- för ett sådant avdrag att avskrivningsunderlaget ska minskas i motsvarande mån (18 kap. 13 § andra stycket IL). Regeln gäller också för försäkringsersättning för inventarier som har gått för- lorade under beskattningsåret. Denna s.k. nettometod innebär att den intäkt som uppkommer vid försäljningen i normalfallet motsvaras av ett lika stort avdrag försäljningsåret. Det blir således ingen omedelbar beskattning av intäkten utan den beskattas genom att underlaget för värdeminsk- ningsavdrag blir lägre. I årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, finns vissa bestämmelser om materiella anläggningstillgångar, som är det som inom redo- visningen närmast motsvarar inventarier. Lagreglerna kompletteras av normgivning. Det gäller IAS 16 Materiella anläggningstillgångar (IAS 16), rekommendation RR 12 Materiella anläggningstillgångar (RR 12) och BFN:s allmänna råd BFNAR 2001:3 (BFNAR 2001:3). I många avseenden är normgivningen likalydande eller har väsentligen samma innebörd. Här presenteras principerna i normgivningen sammanfattningsvis tillsammans med lagreglerna. I det fall någon princip bara är tillämplig i viss norm- givning anges detta. ÅRL använder i stället för begreppet inventarium begreppet anläggningstillgång som definieras som en tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsätt- ningstillgång förstås annan tillgång (4 kap. 1 § ÅRL). I IAS 16 anges att materiella anläggningstillgångar är fysiska tillgångar som innehas för produktion eller distribution av varor eller tjänster, för uthyrning till andra, eller för administrativa ändamål, och förväntas användas under mer än en period. Som framgår av kapitel 20 finns det skillnader inom redovisnings- normgivningen, när det gäller hur man ser på reservdelar. Vissa anläggningstillgångar som innehas för försäljning ska klassificeras som anläggningstillgångar som innehas för försälj- ning och ska efter sådan klassificering värderas till det lägsta av det redovisade värdet och det verkliga värdet (IFRS 5 Anläggnings- tillgångar som innehas för försäljning och avveckling av verk- samheter). Anläggningstillgångar ska som huvudregel tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet). Om det gäller en förvärvad tillgång ska, utöver inköpspriset, räknas in utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet (andra stycket). För en tillverkad tillgång ska räknas in sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, men även en skälig andel av indirekta tillverknings- kostnader (4 kap. 3 § ÅRL). Anskaffningsvärdet utgörs enligt RR 12 av inköpspriset inklu- sive tullavgifter och punktskatter samt kostnader som är direkt hänförliga till tillgången för att bringa den på plats och i skick för att utnyttjas i enlighet med syftet med anskaffningen. Från inköps- priset ska avdrag göras för eventuella varurabatter, bonus och liknande liksom för rabatter i form av onormalt fördelaktiga betalningsvillkor. Exempel på direkt hänförbara kostnader är kostnader för: iordningställande av plats eller område för installation eller upp- förande av tillgången, leverans och hantering, nedmontering och bortforsling av tillgången och återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd till den del sådana beräknade kostnader uppfyller krite- rierna för när avsättning ska redovisas i balansräkningen. Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader inräk- nas enligt RR 12 inte i anskaffningsvärdet om de inte är direkt hänförbara till anskaffningen eller motsvarar utgifter för att bringa tillgången till dess tillstånd och plats. Anskaffningsvärdet för egentillverkade tillgångar beräknas enligt samma grunder som gäller för förvärvade tillgångar. En skillnad i BFNAR 2001:3 som kan nämnas är, att beräknade utgifter för nedmontering och bortforsling av tillgångar samt återställande av plats eller område där tillgången varit installerad respektive uppförd, inte behöver medräknas vid beräkning av anskaffningsvärdet. När påbörjas avskrivning? Avskrivningarna börjar enligt IAS 16 när tillgången kan användas, vilket är när den befinner sig på den plats och i det skick som krävs för att den ska kunna användas i enlighet med företagsledningens avsikt. Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över (4 kap. 4 § ÅRL). Enligt IAS 16 ska en materiell anläggningstillgång tas upp till anskaffningsvärdet första gången den redovisas. gången redovisas till anskaffningsvärdet efter avdrag för ackumule- rade av- och nedskrivningar eller till verkligt värde. Avskrivningsbart belopp är enligt IAS 16 Materiella anläggnings- tillgångar anskaffningsvärdet efter avdrag för beräknat restvärde. Det avskrivningsbara beloppet ska fördelas på ett systematiskt sätt över tillgångens nyttjandeperiod och den avskrivningsmetod som väljs ska återspegla hur tillgångens framtida ekonomiska fördelar väntas bli förbrukade av företaget. Avskrivningar ska göras separat för varje del av en materiell anläggningstillgång som har ett anskaff- ningsvärde som är betydande i förhållande till tillgångens samman- lagda anskaffningsvärde, s.k. komponentavskrivning. Varken RR 12 eller BFNAR 2001:3 tillåter att en materiell anläggningstillgång värderas till verkligt värde (här bortses från möjligheten till uppskrivningar). Har en anläggningstillgång ett lägre värde än det värde som följer av ett avskrivet anskaffningsvärde, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående (4 kap. 5 § ÅRL). Å andra sidan ger ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde en möjlighet att skriva upp värdet på tillgången. Denna möjlighet gäller dock endast för aktiebolag och ekonomiska föreningar (4 kap. 6 § ÅRL). och finns särskilda rekommen- dationer om nedskrivningar (RR 17 Nedskrivningar respektive IAS 36 Nedskrivningar). I IAS 16 anges att utgifter för löpande underhåll ska dras av när de uppkommer. Utgifter för underhåll är utgifter för löner och för- brukningsvaror och kan innefatta utgifter för mindre delar. I BFNAR 2001:3 anges att tillkommande utgifter för en anläggningstillgång ska läggas till anskaffningsvärdet för tillgången i fråga till den del tillgångens prestanda förbättras i förhållande till den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades. Alla andra tillkommande utgifter redovisas som kostnader i den period de uppkommer. Som exempel på åtgärder som kan läggas till anskaffningsvärdet för en tillgång anges i BFNAR 2001:3 modifiering av produktionsutrustning som förlänger den beräk- nade nyttjandeperioden eller höjer utrustningens kapacitet, förändringar som medför avsevärd förbättring av kvaliteten hos producerade produkter, förändringar som medför en avsevärd reduktion av produk- tionskostnaderna. Vidare anges i BFNAR 2001:3 följande: Avgörande för om utgifter efter förvärvet ska redovisas som kostnader eller ingå i anskaffningsvärdet är de överväganden som gjorts vid förvärvet. Om företaget redan vid förvärvet åtagits sig eller beslutat att ta på sig utgifter som är nödvändiga för att till- gången ska kunna utnyttjas för sitt ändamål ska utgifterna inräknas i tillgångens anskaffningsvärde. En förutsättning är dock att utgifterna uppgår till ett väsentligt belopp och att de har påverkat köpeskillingen. Exempel är utgifter för renovering av en byggnad med ett vid förvärvet känt renoveringsbehov. För inventarier finns det flera frågor som har stor betydelse som får anses tillhöra området klassificeringsfrågor. Det gäller naturligtvis frågor om en viss tillgång är ett inventarium eller en lagertillgång, en byggnad eller ett inventarium eller en del av byggnaden eller ett byggnadsinventarium. Det gäller emellertid också en sådan fråga som om en viss utgift ska anses gälla en reparations- eller under- hållsåtgärd eller om det gäller något som ska läggas till anskaff- ningsvärdet. Det finns ett förhållandevis stort antal avgöranden som gäller klassificeringsfrågor inom det nu aktuella området (se avsnitt 18.2.1). Utredningen har tidigare (kapitel 2) funnit att det principiellt inte finns något materiellt samband mellan redovisning och beskattning i fråga om klassificeringsfrågor. Denna bedömning står sig även på detta område. Det är inte redovisningen som är avgörande för om en tillgång är exempelvis en byggnad eller ett inventarium. En annan sak är att det finns och har funnits en ömsesidig påverkan mellan redovisning och beskattning på detta område. Vad som är god sed inom redovisningen kan därför ändå få betydelse. Det ligger naturligtvis också nära till hands att i avsaknad av mer detaljerade skatteregler ta hjälp av normgivning och praxis på ett så närliggande område som redovisningens. Det finns som framgått ett formellt samband genom att det i 18 kap. 14 § IL anges att det som en förutsättning för räkenskaps- enlig avskrivning gäller att den skattskyldige haft ordnad bok- föring, och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. I RÅ 2004 ref. 81 har Regeringsrätten emellertid funnit att ett företag som i redovisningen skriver av korttidsinventarier förlorar rätten till avdrag. Det har inte prövats om motsvarande gäller för inventarier av mindre värde. anser emellertid att en omedelbar kostnadsföring av anskaffnings- utgiften ska vara förenlig med god redovisningssed för att den ska godtas vid beskattningen (SKV A 2007:2). Frågan är vad som gäller om utgifter för vad som skattemässigt anses vara reparation eller underhåll aktiveras i redovisningen. För byggnader har frågan numera reglerats särskilt. För inventarier är det möjligt att principerna i RÅ 2000 ref. 26 fortfarande gäller. Det skulle i så fall innebära att en aktivering i räkenskaperna hindrar avdrag vid beskattningen. Det finns alltså principiellt inget samband i klassificeringsfrågor, men ett formellt samband. Frågan är emellertid vad det därutöver finns för samband i fråga om inventarier. Finns det ett materiellt samband som innebär att redovisningsreglerna får en utfyllande funktion i de fall IL inte ger något närmare svar på vad som ska gälla. Det kan t.ex. handla om vad som ska läggas till anskaffnings- värdet. Här anges i IL bara att utgiften för förvärvet är anskaff- ningsvärde (18 kap. 7 § IL). Lite mer vägledning får man som fram- gått i redovisningsnormgivningen. I Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2008 uttalas att det, när det gäller frågan hur avdrag för utgifter för materiella anläggningstillgångar ska beräk- nas, finns ett samband mellan redovisning och beskattning i fråga om vissa delar av avdraget för inventarier, bl.a. vid räkenskapsenlig avskrivning. I övrigt är beskattningen frikopplad från redovis- ningen (s. 396). Uttalandet antyder att något samband mellan redovisning och beskattning egentligen inte finns, utom den for- mella koppling som gäller rätten till räkenskapsenlig avskrivning. 18 kap. IL är också utformat som om det ska ge svar på vad som gäller skatterättsligt för värdeminskningsavdragen. Enligt utredningens mening torde redovisningen även i andra frågor ha spelat en utfyllande roll. Det är emellertid svårt att avgöra om den gör det till följd av att det funnits ett rättsligt förbindande materiellt samband eller om det är frågan om ett samband i prak- tiken. Det är emellertid alldeles klart att redovisningens påverkan begränsas av det utrymme som ges i . Ett exem- pel utgör kostnader för att återställa plats där inventarier funnits. Sådana kostnader kan inte läggas till anskaffningsvärdet eftersom det inte är frågan om utgifter för att anskaffa inventarium. föreslog att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning skulle frikopplas från redovisningen genom att kravet på att motsvarande avskrivningar ska ha gjorts i räkenskaperna för att berättiga till avdrag skulle upphävas. För att bl.a. denna ändring inte skulle öka möjligheterna att dela ut obeskattade vinster före- slogs en utdelningsspärr (SOU 1995:43, Sambandet Redovisning – Beskattning). Även har föreslagit en sådan frikoppling kombi- nerad med en utdelningsspärr (RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning). I BFN:s och gemensamma rapport om mindre aktie- bolag (K2-företag) är utgångspunkten att det ska bli enklare att hantera avskrivningar på inventarier. Förslagen i rapporten bygger därför på att det ska vara samma regler skattemässigt och redovis- ningsmässigt för avskrivning på inventarier. Förslaget innebär alltså ett materiellt samband för avskrivningar. I rapporten lämnas förslag till allmänna råd på redovisnings- området. förutsätts i rapporten att ändringar ska göras i IL som innebär att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning m.m. slopas. Dessa regler ersätts med vad som är god redovisningssed, dvs. reglerna i förslaget till allmänt råd. I rapporten påpekas att de skatterättsliga avskrivningsmetoderna i vissa avseenden är gynnsamma för företagen, eftersom de ibland tillåter väsentligt högre avskrivningar än vad som är företagsekono- miskt motiverat och därmed ger en skattekredit till företagen. Det gäller främst företag som till stora värden förvärvar inventarier som har betydligt längre nyttjandeperiod i företaget än den skatte- mässiga avskrivningstiden. överensstämmer de skatte- mässiga och redovisningsmässiga avskrivningarna ofta för många andra typer av tillgångar. För några typer av tillgångar kan de skattemässiga avskrivningsreglerna vara mindre gynnsamma än vad som är företagsekonomiskt motiverat. Som exempel nämns datorer som, om de inte kvalificerar sig för direktavskrivning, skattemässigt måste skrivas av , trots att nyttjandeperioden är kortare. Företag med vissa speciella typer av tillgångar gynnas på bekostnad av företag med andra typer av tillgångar eller med mycket få tillgångar. I rapporten föreslås att maskiner och inventarier ska skrivas av , om det inte är uppenbart att en annan avskrivningsplan bättre visar tillgångens nyttjandeperiod i före- taget. Avskrivningstiden skulle alltså vid uppenbara fall kunna bli både längre och kortare än . Enligt rapporten skulle den föreslagna metoden ge förhållande- vis små skillnader i resultat i förhållande till vad som gäller . Endast för tillgångar som har en betydligt längre nyttjandeperiod än kommer det att bli större skillnader. skulle reglerna bli mer generösa genom att tillgångar som inte kan direkt- avskrivas kan skrivas av än . 18.4Förhållanden i andra länder Avskrivningsunderlag för inventarier fastställs på ett liknande sätt som i .