sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I RÅ 2006 ref. 63 prövade Regeringsrätten frågan om när en inkomst i form av skadestånd ska tas upp. En skattskyldig hade förbigåtts vid en upphandling och väckt talan mot en myndighet som han ansåg vållat honom skada genom en felaktig upphandling. Tvisten prövades i domstol. BFN, vars slutsats kammarrätten anslöt sig till, ansåg att inkomsten skulle tas upp, dvs. redovisas som en fordran när den skattskyldige vunnit processen i hovrätten även om målet överklagades till . Däremot skulle inkomsten inte tas upp redan när bolaget vunnit processen i första instans. Förlikningen och utbetalningen efter räkenskapsårets utgång utgjorde sådana händelser efter balansdagen som enligt BFN fick anses bekräfta att det förelåg en fordran avseende skadeståndet på balansdagen . BFN hänvisade här till RR 26. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som kammarrätten. Gällande rätt innebär alltså att händelser som inträffar efter balansdagen men innan bokslutet upprättas ska tillmätas betydelse för att bekräfta en tillgångs existens och värde. Fortsättningsvis är det i stället den information som finns tillgänglig vid beskattnings- årets utgång som är avgörande vid bedömningen om kriteriet mycket sannolikt är uppfyllt. Frågan om skadeståndsinkomster har emellertid också prövats av Regeringsrätten i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 2005 ref. 49. Även i detta mål var en av frågorna när ett skadestånd skulle tas upp och BFN:s ställningstagande, som gillades av domstolen, mot- svarar det yttrande som BFN avgav i RÅ 2006 ref. 63. I RÅ 1986 ref. 153 prövades ett företags inkomst i form av för- säkringsersättning. En uppfödares minkar hade dött. Frågan var om försäkringsersättningen skulle tas upp som intäkt under skadeåret BFN som yttrade sig i målet ansåg att en fordran förelåg redan i och med att skadan inträffat. Regerings- rätten ansåg emellertid att inkomsten skulle tas upp först när skadan slutreglerats och försäkringsbolaget beslutat att ersätta skadan. Domstolen anförde att en fordran mot bolaget fick anses föreligga först när det konstaterats att dödsfallen orsakats av en sjukdom som omfattades av försäkringen och det klarlagts att övriga försäkringsvillkor var uppfyllda. Bestämmelsens utformning innebär att en försäkringsersättning ska tas upp när det vid beskatt- ningsårets utgång är mycket sannolikt att ersättningen kommer att betalas ut. Om det är svårt att bedöma om en försäkringsersättning kommer att utbetalas ska ersättningen inte tas upp för . En särskild fråga är hur man drar gränsen mellan de fall som innebär att en prestation ska utföras och de som inte gör det. Frågan kan förefalla självbesvarande, men även här finns gränsfall som inte är enkla att kategorisera. I praxis har avtal som endast innebär att ett företag ska avstå från en insats eller på visst sätt inte ansetts utgöra avtal om prestationer och någon fördelning av inkomsten har i dessa fall därför inte godtagits (jfr RÅ 1997 not. 51 och RÅ 2005 ref. 49). Avyttring av lagertillgångar och inventarier Ersättning vid avyttring av lagertillgångar och inventarier ska tas upp när dessa avlämnas. För att ersättning ska tas upp krävs således både en avyttring och ett avlämnande. Vid bedömningen av om en ersättning från en varuförsäljning ska tas upp ska hänsyn i normal- fallet inte tas till villkor som avser garantier, betalning, hävningsrätt eller andra liknande avtalsvillkor. Sådana villkor kan i stället beaktas genom avdrag för framtida utgifter. I undantagsfall kan emellertid avtalsvillkor avseende exempelvis hävning eller återköp vara så utformade att tillgången enligt civilrätten inte är avyttrad och ersättningen ska då inte tas upp. Det är köplagens regler som avgör när en vara ska anses avlämnad om parterna inte har avtalat om avvikande bestämmelser. Skulle parterna ha avtalat om en annan avlämnandetidpunkt än den enligt köplagen så gäller i stället denna. Detsamma gäller i de fall parterna inte avtalat om en uttrycklig avlämnandetidpunkt men däremot om tidpunkten för övergång av risk eller liknande. Bestämmelsen är samordnad med reglerna om när köparen tar upp en lagertillgång och när säljaren inte längre tar upp en lagertillgång (17 kap. 2 a och 2 b §§). Motiven för bestämmelsen som är ny finns i avsnitt 12.7.3 och 12.7.4. Vid försäljning enligt konsumentköplagen ska ersättningen tas upp när varorna och inventarierna överlämnas till köparen eller om de överlämnas till ett självständigt transportföretag vid överlämnandet till detta. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 12.7.5. Enligt 3 § ska vid avyttring av varor och inventarier ersättningen tas upp när de avlämnas. Denna regel innebär att prövningen om avlämnandet ska göras separat för varje enskild vara eller inventarie. Bestämmelsen om delleveranser är ett undantag från regeln i 3 §. Bestämmelsen innebär att ersättningen i stället tas upp då samtliga delleveranser har fullgjorts dvs. då samtliga varor eller inventarier har avlämnats. En förutsättning för detta är att det finns ett funktionellt samband mellan dem på så vis att de är beroende av varandra för att kunna användas i enlighet med sin grundläggande funktion. Ett exempel på när bestämmelsen kan vara tillämplig är vid leverans av byggelement. Om en säljare tillhandahåller sådana delar av en fastighet som ska sammanfogas och inte fungerar annat än i förening bör förutsättningarna för att skjuta fram beskattningstid- punkten vara uppfyllda. Ett annat exempel kan vara delar av en maskin som levererats separat. Bestämmelsen, som är ny, behandlar hur man ska se på s.k. delleveranser. Den motiveras i avsnitt 12.7.9 (Delleveranser). Bestämmelsen behandlar s.k. blandade avtal, dvs. vad som ska gälla för avtal som både avser försäljning av varor och tillhandahållande av tjänster. För att kunna avgöra när en inkomst ska tas upp måste en transaktion artbestämmas. För att detta ska kunna göras krävs en avgränsning av den händelse som ska prövas. På vilket sätt denna avgränsning bör göras diskuteras i avsnitt 7.3.2. Utgångspunkten är att varje avtal eller annan transaktion ska prövas för sig. Utgångs- punkten är alltså att det är de sammantagna inkomsterna som härrör från ett och samma avtal som ska periodiseras tillsammans. Om olika prestationer samlats i ett avtal kan det ibland finnas skäl att dela upp inkomsten från ett avtal när beskattningstidpunkten ska bestämmas. I vissa fall kan det i stället finnas anledning att lägga samman inkomster från flera avtal när periodiseringsenheten ska bestämmas. Bestämmelsen aktualiseras först sedan man funnit att en periodiseringsenhet ska prövas enligt reglerna för köp av tillgångar. Bestämmelsen bygger på en odelbarhetsprincip. Antingen tas hela inkomsten upp när tillgången avlämnas eller så tas hela inkomsten upp först när inkomsten från den tillkommande tjänsten skulle ha tagits upp enligt de regler som skulle ha gällt för denna del av transaktionen om det varit fråga om en separat transaktion. Genom en hänvisning till 17 § första stycket ska hela ersättningen tas upp när tjänsten har utförts. Avgörande för om åtagandet att utföra en tjänst ska påverka periodiseringen är om tjänsten utgör en väsentlig del av förpliktel- sen. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 12.7.9 (Blandade avtal). Ersättning för fastigheter som är lagertillgångar ska tas upp när fastigheterna avyttras. Det är således dagen för äganderättens över- gång dvs. köpekontraktsdagen, som är den avgörande tidpunkten för när ersättningen ska tas upp. Detta innebär att tillträdesdagen saknar relevans för när ersättningen ska tas upp. Dagen för köpe- kontraktets undertecknande gäller även i det fall det finns en klausul i avtalet om att äganderätten ska övergå på köparen . Bestämmelsen motiveras i avsnitt 12.7.6. Ersättning för immateriella tillgångar som är lager eller inventarier ska tas upp när rättigheterna som följer med avyttringen övergår på köparen. Beskattningstidpunkten för ersättning för immateriella tillgångar är sålunda inte enbart styrd av avyttringen utan kom- pletteras med ett moment som kan liknas vid avlämnandebegreppet vid avyttring av varor och inventarier. Således gäller att det i vissa fall förutom avyttring även krävs att ytterligare moment har inträffat för att ersättningen ska tas upp. I de fall säljaren har att utföra prestationer efter avtalstiden är beskattningstidpunkten således beroende av dels att en avyttring har ägt rum, dels att säljaren har utfört prestationerna. Ett exempel kan vara då ett produktionsbolag överlåter sänd- ningsrätten till ett program till ett TV-företag, trots att program- met ännu inte är färdigt. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 12.7.7. Ersättning för delägarrätter, obligationer, fordringsrätter och lik- nande tillgångar som är lagertillgångar ska tas upp då de avyttras. Det är dagen för köpekontraktets undertecknande som är avgöran- de för när ersättningen ska tas upp. Detta gäller även i de fall parterna har avtalat om en senare tidpunkt för tillträdet eller om betalning ska göras . Bestämmelsen motiveras i avsnitt 21.5.2. Bestämmelsen gäller skattskyldiga som gör blankningsaffärer med lånade delägarrätter eller fordringsrätter som är lagertillgångar. I 44 kap. 29 § finns bestämmelser för blankningsaffärer som ska redovisas i inkomstslaget kapital. Bestämmelserna innebär att kapitalvinst på grund av att en lånad delägarrätt avyttras (blank- ningsaffär) ska tas upp som intäkt då en delägarrätt återställs till långivaren, dock efter det beskattningsår då den lånade delägarrätten avyttrades. Om den skattskyldige vid avyttringen ägde delägarrätter av samma slag som den lånade gäller dock inte den bestämmelsen. Vad som sägs om delägarrätter i paragrafen gäller också fordringsrätter. Hänvisningen till 44 kap. 29 § innebär att beskattningstid- punkten blir densamma för skattskyldiga som gör blanknings- affärer med lagertillgångar som för skattskyldiga som gör sådana affärer med kapitaltillgångar. På grund av det undantag som görs i 44 kap. 29 § kommer den senarelagda beskattningstidpunkten inte att gälla den som vid avyttringen ägde delägarrätter eller fordrings- rätter av samma slag som den lånade, och som dessutom var lagertillgångar. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 21.5.3. Bestämmelsen innehåller en definition av pågående arbeten. Ett pågående arbete kan enligt definitionen avse entreprenader, uppdrag som avser framställning av ett konstverk, konsthantverk eller liknande eller konsultuppdrag av projektkaraktär. Beskatt- ningen av ett pågående arbete skiljer sig från beskattningen av andra tjänster. De särskilda reglerna om pågående arbeten finns i gällande rätt i 17 kap. Det är i gällande rätt verksamhetens art som avgör om de särskilda skattereglerna ska tillämpas eller inte. Reglerna gäller för tjänsteuppdrag i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsult- rörelse. Som framgår av definitionen är det fortsättningsvis i stället arbetets karaktär som avgör om de särskilda reglerna för pågående arbete ska tillämpas eller inte. Det är inte alls givet att synen på vad som i redovisningen betecknas som ett tjänsteuppdrag alltid kommer att överensstämma med vad som är ett skattemässigt pågående arbete, även om utgångspunkterna är gemensamma. Detta gäller speciellt för konsultuppdragen. Gemensamt för de avtal som ska klassificeras som pågående arbeten är att de består av tjänster eller en kombination av varor och tjänster som hålls samman av att de avser produktion av ett objekt eller en sammanhållen del av ett objekt. Det innebär t.ex. att hyresavtal eller avtal om leverans av vatten inte är ett pågående arbete. För att något ska bli ett pågående arbete är det alltså inte tillräckligt att beställare och utförare överenskommit om att flera tjänster ska utföras . Tjänsterna och varor- na som uppdraget avser ska sammantaget leda till ett konkret resultat såsom att en byggnad uppförs eller repareras. Gränsdragningen mellan ett konsultuppdrag av projektkaraktär och vanlig tjänst kan i vissa fall vara svår att göra. Det är arbetets faktiska innebörd och inte hur ett avtal rubriceras och utformas som är avgörande för bedömningen. För konsultarbeten behöver naturligtvis resultatet av tjänsterna inte ges fysisk form men även här krävs att det ska vara frågan om ett arbete med ett inre sammanhang såsom en förvaltning av en konkurs, författandet av en rapport, konstruktion av en specifik maskin eller utformningen av en logotyp. Utanför definitionen faller således alla former av fortlöpande tjänster som saknar ett sådant inre sammanhang. Bestämmelsen reglerar när inkomsten från ett pågående arbete ska tas upp. I nuvarande skatteregler skiljer man på arbeten som utförs på löpande räkning och arbeten som utförs till fast pris. Gräns- dragningen mellan dessa olika typer av arbete är viktig eftersom olika värderingsprinciper gäller för dem. Reglerna ska i fortsätt- ningen inte bygga på en uppdelning mellan uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris utan samma princip för vinst- avräkning ska gälla oavsett hur ersättningen för arbetet är bestämt. I första stycket behandlas pågående arbeten som är entreprenad- uppdrag. Inkomsten ska i första hand tas upp när det som entreprenaden avser kan tas i bruk. Härmed avses att beställaren kan använda objektet på det sätt som är avsett. Frågan ska bedömas mot bak- grund av uppdragets specifika innehåll. Är det fråga om en total- entreprenad avseende ett vägbygge ska inkomsten tas upp när vägen kan trafikeras. Är det i stället fråga om ett begränsat uppdrag som avser underarbete för en väg, ska inkomsten i stället tas upp när arbetet är färdigt och vägbygget kan fortsätta med underlags- arbetet som grund. Inkomsten ska tas upp när objektet kan tas i bruk. Det är alltså inte nödvändigt att det faktiskt tagits i bruk. I de fall det pågående arbetet avser produktion av ett objekt kan vägledning som utgångspunkt finnas i reglerna för försäljning av varor. Vid varuförsäljningar gäller att inkomsten ska tas upp när varan avlämnas. Något samlat och formaliserat avlämnande finns inte när det gäller objekt som är hänförliga till ett pågående arbete. Inkomsten ska emellertid tas upp som närmast motsvarar det köprättsliga avlämnandet. För byggbranschen gäller att avlämnandet av entreprenaden görs genom godkänd slutbesikt- ning. I vissa fall kan det vara så att en slutbesiktning med efterföljande godkännande eller ett slutgodkännande utan besiktning tidsmässigt kommer innan objektet kan tas i bruk. I sådana fall ska inkomsten tas upp vid godkännandet. Normalt torde en byggentreprenad inte kunna tas i bruk före godkänd slutbesiktning. Begreppet tas i bruk kommer därför i detta fall normalt att vara relevant endast i de fall någon besiktning inte görs. Entreprenader förekommer även i andra branscher än bygg- branschen. Även dessa entreprenader torde kräva någon form av godkännande. För dessa entreprenader används ibland andra be- grepp än slutbesiktning, därav uttrycket slutbesiktning eller mot- svarande. Även inom byggbranschen förekommer att slutbesikt- ning ersätts av annat förfarande när det gäller att avlämna en entreprenad. I dessa fall måste en jämförelse göras med standard- avtalens villkor för slutbesiktning när slutavräkningstidpunkten ska bestämmas. Reglerna ska inte tolkas på så sätt att alla kontrakts- arbetena ska vara utförda i överensstämmelse med kontraktshand- lingarna och att dessa godkänts vid en slutbesiktning för att en ersättning ska tas upp. I de fall entreprenaden består av flera från varandra avskiljbara delprojekt bör entreprenaden resultatavräknas i takt med att de olika delarna av entreprenaden tas i bruk eller besiktigas. Ett exempel får illustrera. Enligt upprättade entreprenadhandlingar har en entreprenör åtagit sig att uppföra en byggnad samt yttre markarbeten (anlägg- ning av gräsmattor, plattor m.m.). Ett fast pris är avtalat för hela entreprenaden. Entreprenören färdigställer byggnaden som god- känns vid en slutbesiktning av enbart byggnaden. Beställaren tar byggnaden i anspråk och flyttar in under beskattningsåret. Enligt entreprenadavtalet återstår de yttre markarbetena samt utvändig målning. Med hänsyn till årstiden kan de yttre arbetena inte utföras förrän nästföljande år. En del av ersättningen bör i detta fall kunna tas upp efter det att byggnaden tagits i bruk. I andra stycket behandlas pågående arbeten som inte är entreprenaduppdrag. För dessa arbeten gäller att inkomsten ska tas upp när resultatet av de samlade tjänsterna överförts till beställaren eller endast en ringa del återstår att överföra. Är det fråga om en konsultrapport ska ersättningen tas upp när rapporten i slutlig utformning överlämnats till beställaren. Om resultatet av arbetet på annat sätt överförs till beställaren avsevärt tidigare än så och avlämnandet av en slutlig rapport närmast framstår som en formalitet kan det naturligtvis också bli aktuellt att ersättningen ska tas upp tidigare. Om endast en ringa del återstår ska ju ersättningen tas upp. För vissa pågående arbeten kan det förekomma att det inte finns en naturlig tidpunkt då det samlade resultatet av uppdraget över- lämnas till beställaren. I stället får beställaren del av resultatet successivt under uppdraget. I dessa fall innebär reglerna att ersätt- ningen ska tas upp när det endast återstår att överföra en ringa del av de samlade tjänsterna. I det tredje stycket regleras den situationen att det på grund av särskilda skäl inte är möjligt att bedöma utfallet av uppdraget som avses i första eller andra stycket. I detta fall ska ersättningen i stället tas upp när utfallet är möjligt att beräkna. I vissa fall kan utfallet av en entreprenad inte beräknas vid tid- punkten för slutbesiktning. Vid entreprenader utgör i normalfallet godkänd slutbesiktning själva grunden för uppdragstagarens möjlighet att kunna presentera sin fordran på beställaren för den samlade ersättningen som han enligt avtalet är berättigad till. Detta görs i normalfallet i nära anslutning till slutbesiktningen. I speciella fall kan dock detta på grund av utredningsbehov dra ut . För att kunna göra en bedömning av fordran på beställaren måste uppdragstagaren ha kännedom om sina kostnader. För detta krävs att han har tillgång till underlag från anlitade underentre- prenörer och leverantörer. Det kan också vara fråga om att entre- prenadsummans storlek blir beroende av om en viss nivå på ett visst slags kostnader över- eller underskrids, vilket i sin tur kan vara beroende av kostnader för arbeten som underentreprenörer utfört. Osäkerheten i beräkningen av utfallet kan också gälla att storleken på ersättningen är beroende av en framtida händelse. Det slutliga ersättningsbeloppet kan då inte beräknas och därmed heller inte utfallet. Så kan t.ex. vara fallet vid olika former av bonus. I vissa speciella situationer kan det alltså krävas ett visst utredningsarbete från den skattskyldiges sida för att få fram nöd- vändiga uppgifter för att beräkna utfallet av uppdraget och anled- ning kan då finnas att skjuta fram beskattningstidpunkten för ersättningen. I lagen anges emellertid att det ska vara fråga om särskilda skäl. Det innebär att undantagsbestämmelsen bara kom- mer att bli aktuell när det finns en påtaglig osäkerhet i beräkningen av utfallet. Det kan exempelvis gälla i fall med stora och kompli- cerade entreprenader. Det anges uttryckligen att de särskilda skälen inte får vara hänförliga till den skattskyldige. Skälen för reglerna diskuteras i avsnitt 13.6.4. I bestämmelsen hänvisas till bestämmelsen i 17 kap. 23 a § av vilken det framgår hur utgifter som är hänförliga till ett pågående arbete ska behandlas. Paragrafen behandlar frågan när hyra eller ersättning enligt hyres- liknande avtal m.m. ska tas upp. Hyra ska tas upp linjärt över avtalstiden. En linjär periodisering över avtalstiden gäller alltid vid beskattningen oavsett om en annan princip bättre återspeglar prestationen. Paragrafen innehåller inte någon definition på vad som är avtal om hyra. Det är inte alltid så enkelt att avgöra om ett avtal är ett avtal om hyra (hyresliknande avtal) eller något annat. I målet RÅ 2002 ref. 84 (Vindkraftsmålet) fann Regerings- rätten att en inkomst i form av en ersättning för att upplåta mark för ett vindkraftverk skulle periodiseras över avtalstiden. ansågs vara ett hyresavtal och utgångspunkten inom redovisningen är att hyresavtal principiellt är avtal som avser prestationer som ska periodiseras linjärt över avtalstiden. Därför spelade det heller ingen roll att upplåtelsen endast avsåg en mindre del av en fastighet, att ägaren i praktiken endast åtog sig att inte använda den begränsade delen av marken till annat och att dennes verksamhet på fastigheten berördes i liten utsträckning av åtagandet. Även vissa naturvårdsavtal kan ibland vara så utformade att avtalet får drag av hyres- eller nyttjanderättsavtal. Det är avtalsvill- korens utformning som blir avgörande för om ersättningen bör ses som ersättning för att ägaren underlåter att nyttja sin fasta egen- dom på viss sätt eller om villkoren är sådana att det i praktiken är ett hyresavtal. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 13.6.5. Provision ska tas upp som inkomst när prestationen enligt avtalet har utförts. Om parterna har avtalat om att ersättning i vissa fall kan bortfalla t.ex. till följd av att ett försäljningsavtal som för- medlats har hävts, ska ett belopp motsvarande det som vid beskattningsårets utgång kan bedömas som mycket sannolikt komma att slutligt betalas tas upp. Kriteriet mycket sannolikt kan jämföras med formuleringen i 14 b kap. 11 § som anger att avdrag för provision ska beräknas så att det motsvarar vad som kan antas komma att slutligt betalas. Inkomstregeln är alltså generösare än utgiftsregeln i detta avseende. Det är förhållandena vid beskatt- ningsårets utgång som är avgörande när det gäller denna bedöm- ning. Information som kommer den skattskyldige till del ska således inte beaktas. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 13.6.6. I första stycket anges att royalty till följd av ett avtal som innebär att en fast ersättning ska betalas för rätten att nyttja tillgången ska fördelas linjärt på de beskattningsår som avtalet avser. Av andra stycket framgår att royalty som betalas till följd av ett avtal som innebär att ersättningens storlek är beroende av nytt- jande eller försäljning ska fördelas på de beskattningsår som mot- svarar avtalstiden utifrån respektive års nyttjande eller försäljning. Om nödvändig information saknas för att vid beskattningsårets utgång kunna beräkna årets royaltyinkomst, ska den skattskyldige ta upp den del av inkomsten som är möjlig att beräkna med ledning av den information som är tillgänglig. Det innebär att återstående del ska tas upp det beskattningsår då den information som behövs blir tillgänglig. Detta anges i tredje stycket. Det är den information som finns vid beskattningsårets utgång som är avgörande när det gäller att bestämma hur stor ersättning som ska tas upp. Det innebär att hänsyn inte behöver tas till information som blir känd efter beskattningsårets utgång men före den dag då den skattskyldige lämnar in sin deklaration. Dock krävs i vissa fall en viss aktivitet från den ersättningsberättigade för att införskaffa information om sina affärsförhållanden och på så sätt kunna avgöra om den information som behövs för att beräkna årets royaltyinkomst finns tillgänglig eller inte. Reglerna motiveras i avsnitt 14.3.3. Bestämmelsen behandlar hur ersättning för övriga tjänster, dvs. tjänster som inte är särskilt reglerade, ska tas upp. För de flesta tjänster som tillhör kategorin övriga tjänster gäller att de avser en bestämd prestation vars omfattning kan bedömas redan när avtalet ingås. Av första stycket framgår att ersättning för sådana tjänster bör tas upp när tjänsten har utförts eller endast en ringa del återstår att utföra. Andra stycket reglerar de fall då det inte på förhand går att bedöma om tjänsten innefattar en prestation eller omfattningen av