sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I rättsfallet RÅ 2004 ref. 141 hade ett företag förvärvat en nytt- janderätt och yrkade värdeminskningsavdrag vid taxeringen för . Rätten kunde emellertid utnyttjas först och avdraget medgavs inte. Regeringsrätten fann att rättigheten inte kunde anses utgöra en sådan nyttjanderätt som avses i bestämmelserna om immateriella rättigheter. Det är heller inte möjligt att på samma sätt som för inventarier i övrigt ta ett avlämnande som utgångspunkt för en reglering av avdragstidpunkten för immateriella rättigheter. En rättighet kan inte avlämnas på samma sätt som en maskin eller ett annat inven- tarium. Det som ligger närmast ett avlämnande får anses vara att rättigheten har ett substantiellt värde för förvärvaren på samma sätt som inventarier som avlämnas har ett substantiellt värde för för- värvaren. En sådan substans kan inte anses föreligga förrän omstän- digheterna kring rättigheten är sådana att det kan sägas att rättig- heten faktiskt kan utnyttjas. Ett typfall är att en film som ligger till grund för filmrättigheter är klar så att rättigheterna kan utnyttjas, för t.ex. biografvisningar. Undantagsvis kan förekomma att utnyttjandet av en rättighet är beroende av att förvärvaren får tillstånd av en myndighet eller något liknande offentligt organ. I sådana fall kan avdragstid- punkten inte anses ha uppkommit förrän tillståndet är klart. Den föreslagna tidpunkten för avdrag – dvs. när rättigheten kan utnyttjas – framstår som ännu mera naturlig när det gäller de Utgiften består ju av en anslut- ningsavgift eller ett anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet. Det är då rimligt att nyttigheten ska kunna utnyttjas för att avdrag ska kunna göras. Avdragstidpunkten bör därför bestämmas på samma sätt för de fastighetsknutna nyttigheterna. Som nämnts bör enbart ett avtal om förvärv av immateriella rättigheter inte kunna ligga till grund för avdrag för anskaffnings- utgiften. Däremot får det anses finnas skäl för att, på samma sätt som för inventarier i övrigt, göra avdrag för ett prisfall vid beskatt- ningsårets utgång efter det att ett avtal ingåtts. Bestämmelserna om kontraktsnedskrivning i 18 kap. 23 § IL bör därför även gälla förvärvade immateriella tillgångar. Förslagen innebär att 18 kap. 14 § IL får ett nytt tredje stycke och att nuvarande undantag i 18 kap. 23 § tredje stycket slopas. Vid beskattningen av näringsverksamhet klassificeras tillgångar bl.a. som inventarier, kapitaltillgångar eller lagertillgångar. Lager- tillgångar är tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning, 17 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I redovisningen delas tillgångar huvudsakligen in i omsättnings- tillgångar eller anläggningstillgångar. En sorts omsättningstill- gångar är varulager. I 17 kap. IL finns bestämmelser om lager och pågående arbeten. Bestämmelser om det finns också på andra ställen i IL (t.ex. 37 kap. 29 §) och i lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomst- taxeringen (inventeringslagen). I detta kapitel behandlas frågor som gäller varulager. I enlighet med de slutsatser som dragits i kapitel 6 är utgångspunkten att det i IL ska tas in uttryckliga skatteregler för varulager. Något rättsligt grundat samband med god redovisningssed och redovisningsregler- na i övrigt kommer inte att finnas, men målet är att skattereglerna i sak ska harmoniera väl framför allt med de redovisningsregler som gäller för mindre företag. Kontraktsnedskrivning beträffande lager- tillgångar behandlas i avsnitt 17.4.4. I kapitlet behandlas inte frågor om pågående arbeten (se kapi- tel 13) eller frågor rörande finansiella instrument (se kapitel 21). De grundläggande frågor som behandlas i detta avsnitt är följande. Vad är lager och hur skiljer man lagertillgångar från andra former av tillgångar? Klassificeringsfrågan är viktig eftersom t.ex. värderingen av lagertillgångar skiljer sig från vad som gäller för andra tillgångsslag. När ska ett företag ta upp en lagertillgång? Frågan är av betydel- se inte minst för att avgöra vilken skattskyldig som ska redovisa en lagertillgång. Vilket värde ska en lagertillgång åsättas? Frågan är aktuell både vid den initiala värderingen första gången tillgången redovisas och vid varje bokslutstillfälle därefter. I kapitlet behandlas även frågan om tidpunkten för avdrag för utgifter för lagertillgångar. 20.1.3Samband mellan varulager och andra poster Mellan posten varulager och vissa andra poster i ett företags redo- visning finns det samband som kan vara av olika art. Frågan när en försäljning av en lagertillgång ska redovisas som en intäkt behandlas inte inom ramen för området lager. I stället är det intäktsreglerna som avgör när inkomster från försäljning av lagertillgångar ska redovisas som intäkter. Därför finns det ett starkt samband mellan regler om lager och intäktsregler. När en inkomst ska redovisas som en intäkt behandlas i avsnitt 12.7.3. Mellan lager och inventarier finns ett tydligt samband. Det kan ibland vara svårt att bestämma när en tillgång tillhör lagret eller är ett inventarium. Vidare finns gemensamma problem för lager och inventarier, t.ex. när en tillgång ska tas upp och hur anskaffnings- värdet ska bestämmas. Det finns också ett annat samband mellan lager och inventarier. En lagertillgång som överlåts till ett annat företag kan bli ett inventarium hos köparen. Problem att dra gränsen kan finnas inte bara mellan lager och inventarier utan även när det gäller att skilja mellan immateriella och finansiella tillgångar å ena sidan och lagertillgångar å den andra. Av särskilt intresse är gränsen mellan lager och s.k. pågående arbeten eller pågående tjänsteuppdrag som de kallas inom redo- visningen. Ett pågående arbete kan förenklat sägas vara ett lager av tjänster. Pågående arbeten behandlas i kapitel 13. I avsnitt 11.4.4 diskuteras vidare gränserna mellan varulager och pågående arbeten. Bestämmelser om varulager finns i 17 kap. IL. En lagertillgång är en tillång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (3 § första meningen). I 17 kap 2 § finns en bestämmelse som innehåller definitioner av viktiga begrepp. Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, återanskaffningsvärde och verkligt värde avses enligt bestämmelsen detsamma som i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, eller lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappers- bolag respektive lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäk- ringsföretag. Den grundläggande bestämmelsen om värdering av varulager finns i 17 kap. 3 § IL. En lagertillgång får enligt denna inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffnings- och nettoförsäljnings- värdet om inte annat följer av 4 § och 4 a §. I 4 § anges att lagret får tas av lagertillgångarnas sammanlagda anskaff- ningsvärde. Denna rätt till en mer schablonmässig lagernedskriv- ning är dock inte tillämplig på fastigheter och liknande tillgångar, aktier, lånefordringar och liknande tillgångar eller på elcertifikat och utsläppsrätter. För enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat bokslut gäller särskilda regler (14 kap. 2 § tredje stycket IL). Bestämmelser om lager finns också i inventeringslagen. Av denna framgår att en bokföringsskyldig skattskyldig ska inventera varje i lagret ingående post av tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning. Vid inventeringen ska en förteckning upprättas som för varje post anger det värde som posten tagits upp till. Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde ska de lager- tillgångar som ligger kvar i den skattskyldiges lager vid beskatt- ningsårets utgång anses som de senast anskaffade eller tillverkade. Om lagret inventeras före balansdagen ska värdet på lagertill- gångarna kunna korrigeras på ett tillfredsställande sätt med hänsyn till lagerutvecklingen fram till och med balansdagen (1 §). På förteckningen ska tecknas en försäkran om att ingen lagertillgång undantagits vid inventeringen (2 §). Om den skattskyldige inte följer föreskrifterna i inventeringslagen ska de lämnade uppgifterna om lagrets värde inte äga vitsord vid taxeringen (3 §). Bestämmelser om anläggningstillgångar och omsättningstillgångar finns i 4 kap. ÅRL. Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan tillgång (1 §). Huvudregeln är att en omsättningstillgång ska tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balans- dagen (9 § första stycket). Anskaffningsvärdet är utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (9 § andra stycket). För en för- värvad omsättningstillgång ska, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet (9 § andra stycket jämfört med 3 § andra stycket). För en egentillverkad anläggningstillgång ska, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, räknas in en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (9 § andra stycket jämfört med 3 § tredje stycket). Anskaffningsvärdet får beräknas enligt först-in- först-ut-principen (FIFU), enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen (SIFU) får inte tillämpas (11 §). Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får återanskaffningsvärdet eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild användas i stället för nettoförsäljningsvärdet (9 § tredje stycket). Med åter- anskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift som företaget skulle ha haft om tillgången anskaffats på balansdagen. Råvaror och förnödenheter som omsätts, och vilkas samman- tagna värde är av underordnad betydelse för företaget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt (12 §). De återgivna bestämmelserna i kompletteras med redovis- ningsnormgivning. Redovisning av varulager behandlas i IAS 2 Varulager (IAS 2), rekommendation RR 2:02 Varulager (RR 2:02) och i () allmänna råd Redovisning av varulager (BFNAR 2000:3). Till det allmänna rådet finns också en vägledning. För K2-företagen finns bestäm- melser om varulager i BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1). IAS standarder ska tillämpas av IAS-företag i årsredovisningen i den omfattning RFR:s rekommendation RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer (RFR 2.1) inte anger annat. Något undantag från IAS 2 som här är av intresse innehåller RFR 2.1 inte. I IAS-systemet finns de grundläggande reglerna om vad som är anläggningstillgångar respektive omsättningstillgångar i IAS 1 Ut- formning av finansiella rapporter (IAS 1). Standarden kompletteras av IFRS 5 Anläggningstillgångar som innehas för försäljning och avveckling av verksamheter (IFRS 5) som bl.a. behandlar redo- visning av anläggningstillgångar som ska säljas. Enligt IAS 1 punkt 57 ska en tillgång klassificeras som en omsättningstillgång när den uppfyller något av följande kriterier: Tillgången förväntas bli såld under, eller är avsedd för försälj- ning eller förbrukning under, företagets normala verksamhets- cykel eller innehas främst för handelsändamål. Tillgången förväntas bli realiserad efter balansdagen eller utgörs av likvida medel. Andra tillgångar än sådana som uppfyller ett av dessa kriterier är anläggningstillgångar (punkt 57 andra stycket). IFRS 5 behandlar hur anläggningstillgångar som företaget avser att sälja ska redovisas. Enligt standarden ska de tas upp till det lägsta av redovisat värde och verkligt värde. Sådana tillgångar ska inte skrivas av. Ett företag ska anses inneha en tillgång för försälj- ning om dess redovisade värde i huvudsak kommer att återvinnas genom försäljning och inte genom fortlöpande användning. Till- gången ska vara tillgänglig för omedelbar försäljning och det måste vara mycket sannolikt att en försäljning kommer till stånd. För de företag som tillämpar rekommenda- tioner RR 1–29 behandlas frågan om vilka tillgångar som är anlägg- nings- respektive omsättningstillgångar i RR 22 Utformning av finansiella rapporter (RR 22). Rekommendationen är i stora drag en översättning av IAS 1 och även i här aktuella delar finns det mycket stora likheter mellan RR 22 och IAS 1. Även i RR 22 anges att tillgångar som inte kan klassificeras som omsättningstillgångar är anläggningstillgångar, trots att årsredovisningslagen och EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv innebär att tillgångar som inte svarar mot definitionen av en anläggningstillgång är omsättningstill- gångar. RFR 2.1 innehåller en bestämmelse som innebär att avsteg ska göras från IFRS 5. Enligt IFRS 5 ska en anläggningstillgång inte skrivas av denna klassificeras som innehavd för försäljning. Enligt RFR 2.1 punkt 8 ska även en sådan tillgång skrivas av. I BFNAR 2008:1 punkt 12.1 behandlas vad som är varulager. Varulager utgörs av omsättningstillgångar som a)är avsedda att säljas i den normala verksamheten, b)är under tillverkning för att bli färdiga varor, eller c)ska användas i tillverkningen av färdiga varor eller vid till- handahållandet av tjänster. Den grundläggande värderingsregeln är densamma i IAS 2, RR 2:02, BFNAR 2000:3 och i BFNAR 2008:1. Det är lägsta värdets princip som gäller. De skillnader som finns gäller i stället hur anskaffnings- värdet respektive nettoförsäljningsvärdet bestäms. Skillnaderna avser främst BFN:s normgivning å den ena sidan och IASB och å den andra. Enligt IASB och ska de fasta omkostnaderna vid tillverkning av lagertillgångar fördelas utifrån anläggningarnas normala kapacitet. Detta innebär att fasta omkostnader som svarar mot ett under- utnyttjande av en produktionsanläggning ska redovisas som en kostnad och inte tas med i anskaffningsvärdet för lagertillgångarna. I perioder med onormalt hög produktion minskas det belopp som fördelas på varje tillverkad enhet så att varorna inte värderas högre än till anskaffningsvärdet. Enligt BFNAR 2000:3 behöver emellertid ett litet onoterat företag när det ska beräkna anskaffningsvärdet normalt inte ta hän- syn till variationer i kapacitetsutnyttjandet. företag gäller detta endast om företagets resultat och ställning inte nämnvärt påverkas av hur värderingen sker av egentillverkade varor. Som ytterligare förutsättning gäller att de egentillverkade varorna utgör en oväsentlig del av företagets tillgångar. Inte heller behöver ett företag som tillämpar BFN:s allmänna råd ta med ett belopp som motsvarar utgiften för ränta under lagringstid eller andra lagerhållningskostnader under produktionsprocessen. I BFNAR 2008:1 anges att de indirekta tillverkningskostnader- na ska beräknas med normalt kapacitetsutnyttjande som utgångs- punkt. Överstiger kapacitetsutnyttjandet det normala ska varu- lagervärdet minskas om anskaffningsvärdet för hela varulagret påverkas med (punkt 12.10). Nedan följer en sammanfattning vilka värderingsregler som i övrigt gäller enligt BFNAR 2008:1. För förvärvade varor ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet såsom bl. a. utgifter för frakt, importavgifter och tull. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och andra liknande prisavdrag (punkt 12.7). I anskaffningsvärdet för egentillverkade varor ska inräknas inköpspriset för material och utgifter för lön till och arbetsgivar- avgifter för anställda som arbetar med att tillverka varorna. Därut- över ska inräknas sådana utgifter som ska räknas in i anskaffnings- värdet för förvärvade varor. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och andra liknande prisavdrag (punkt 12.9). I anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara får inte räknas in ränteutgifter, lagerhållningskostnader, administrationskostnader, försäljningsomkostnader eller forsknings- och utvecklingskostna- der (punkt 12.11). Med försäljningsvärde avses det pris som varan kan säljas för enligt villkor som är normala i verksamheten. Priset ska fastställas utifrån de förhållanden som råder på balansdagen. Hänsyn ska tas till inkurans (punkt 12.13). Med försäljningskostnad avses de kostnader som direkt kan hänföras till försäljningstransaktionen (punkt 12.14). BFN har i några uttalanden behandlat förnödenheter respektive reservdelar. I BFN U 96:2 Redovisning av förnödenheter (BFN U 96:2) anges att förnödenheter är omsättningstillgångar som förbrukas i företagets normala tillverkningsprocess. Utgifter som direkt kan hänföras till en bestämd vara eller order räknas inte till förnöden- heter liksom inte heller utgifter avseende allmän administration eller försäljning. Utgifter för förnödenheter räknas som indirekta tillverkningsutgifter. Förnödenheter som är av väsentlig betydelse för företagets resultat och ställning ska redovisas som varulager i balansräk- ningen. Om förnödenheterna är av ringa värde eller om de direkt vid ankomsten har utlämnats för förbrukning eller till förråd för förbrukning (normalt handförråd) kan de kostnadsföras löpande. Förnödenheter ska värderas som andra lagertillgångar. Bestäm- melsen i 4 kap. 12 § ÅRL om värdering till bestämd mängd och fast värde får tillämpas på förnödenheter. BFN U 90:13 Redovisning av maskinanläggningar och reserv- delar (BFN U 90:13) behandlar bl.a. redovisning av reservdelar. Uttalandet gjordes i anledning av förhållandena i ett enskilt företag. Företaget hade ett lager av reservdelar för en sammansatt maskinanläggning. Dessa var antingen inköpta eller egentillverkade. Reservdelarna utgjorde enligt BFN anläggningstillgångar och inte förnödenheter eftersom de var avsedda att stadigvarande brukas i rörelsen. Utgifter för nyinköp av reservdelar skulle aktive- ras. Avskrivningsplanen skulle i första hand bestämmas efter reservdelens ekonomiska livslängd. I många fall kunde det emeller- tid vara svårt att på förhand bestämma den individuella livslängden för en reservdel och då borde avskrivningstiden sammanfalla med avskrivningstiden för den maskindel eller grupp av anläggnings- tillgångar som reservdelen var avsedd för. Enligt uttalandet ska ett utbyte av en maskindel normalt redovisas så, att det planenliga restvärdet på den utbytta tillgången skrivs ned som företaget fortsätter att skriva av på reservdelen. I de fall det inte redan från början kan konstateras att väsentliga maskindelar kommer att behöva bytas ut under livs- längden kan en förenklad metod användas. Den förenklade metoden innebär att reservdelen kostnadsförs när den tas i anspråk för att ersätta en uttjänt eller obrukbar maskindel som avskrivningsplanen för maskinen kvarstår oförändrad. I IAS 16 Materiella anläggningstillgångar (IAS 16) behandlas motsvarande frågor. Reservdelar och serviceutrustning bokförs vanligtvis som varulager och redovisas i resultaträkningen efter- hand som de förbrukas. Viktiga reservdelar och reservutrustning utgör dock materiella anläggningstillgångar om företaget avser att använda dem under flera perioder. På motsvarande sätt redovisas reservdelar eller serviceutrustning som materiella anläggningstill- gångar, om de endast kan användas tillsammans med en materiell anläggningstillgång (punkt 8). Inkuranstrappor är schabloniserade metoder för att fastställa över- talighetsinkurans. BFN behandlar i det allmänna rådet Tillämpning av s.k. inkuranstrappa (BFNAR 2001:4) under vilka förutsättningar en inkuranstrappa kan användas som ett hjälpmedel för att fast- ställa nettoförsäljningsvärdet. I det allmänna rådet anför BFN att inkuranstrappor är förenliga med god redovisningssed under förutsättning att det finns ett till- förlitligt underlag för inkuransbedömningen, samt att tillämp- ningen av schablonmetoden är konsekvent och kan antas ge unge- fär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. I BFNAR 2008:1 finns i kapitel 2 Grundläggande principer en punkt som behandlar schablonmässig värdering (punkt 2.9). Där anges att en balansräkningspost får värderas enligt en schablon- mässig metod om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Dessutom ska följande villkor vara uppfyllda: a)det ska finnas ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen, b)schablonen ska användas konsekvent och c)schablonen ska ge ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden. Enligt de ursprungliga bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370) var lagervärderingen fri varmed förstods att det inte fanns några särskilda skattemässiga lagervärderingsregler. Det värde som tagits upp i räkenskaperna skulle också ligga till grund för beskattningen. Endast om det fanns särskilda omständigheter skulle denna värdering frångås. I praktiken gällde alltså ett närmast fullständigt samband. slopades den fria lagervärderingen. Den ersattes med regler som medgav schablonmässiga möjligheter att skriva ned lagrets värde. Flera alternativ fanns. Lagret kunde skrivas ned till av anskaffningsvärdet eller återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans. Det kunde också skrivas ned enligt en alter- nativ regel som tillät nedskrivning utifrån lagrets medelvärde . För vissa sorters varor fanns det ytterligare alternativ. Enligt den s.k. utredningsregeln medgavs än större nedskrivningar om detta kunde motiveras med hänvisning till risken för prisfall. Reglerna om nedskrivning av varulager har därefter ändrats i flera etapper fram till dess att nuvarande regler infördes vid taxeringen 1992. Ändringarna har inneburit att rätten till särskild skattemässig nedskrivning i det närmaste har upphört. Även då möjligheterna till särskild skattemässig nedskrivning har varit generösa har det funnits ett grundläggande och betydelsefullt samband mellan redovisning och beskattning. Utgångspunkten för de skattemässiga justeringarna har nämligen alltid varit anskaffningsvärdet eller annat värde som hämtats från redovisningen. Det är alltså redovisningens syn på bl.a. anskaff- ningsvärde som utgjort grunden för den särskilda skattemässiga nedskrivningen. Utvecklingen kan alltså sägas ha gått ifrån ett närmast fullständigt samband till ett system i vilket de särskilda skattemässiga reglerna har stor betydelse för värderingen av lagret och därefter tillbaka till ett system i vilket värderingen vid beskattningen i mycket liknar värderingen i räkenskaperna. Det är inte alldeles enkelt att närmare beskriva vilket samband det finns mellan redovisning och beskattning när det gäller varulager. Utifrån de grundläggande frågorna som är aktuella för ett varulager kan följande sägas. Av 17 kap. 3 § IL framgår för det första att tillgångar som är avsedda för omsättning eller förbrukning utgör lagertillgångar. IL innehåller alltså en självständig allmän reglering av vad som ska klassificeras som lager. I sak överensstämmer bestämmelsen med vad som gäller inom redovisningen och i praktiken får därför regleringen liten betydelse. En fråga av intresse är hur klassifi- ceringsproblem i praktiken ska lösas. Såsom rättsläget beskrivits i förarbetena till IL hör frågor om klassificering inte till det område inom vilket det råder ett samband (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 180 och RÅ 1998 ref. 6). Regeringsrätten synes klassificera tillgångar som lagertillgångar eller andra tillgångar utifrån en skatterättslig prövning (jfr RÅ 2003 ref. 70) även om resultatet i praktiken hade blivit detsamma utifrån en redovisningsmässig bedömning (se nämnda rättsfall). Teoretiskt kan man emellertid tänka sig att bedömningarna kan komma att skilja sig åt mellan redovisning och beskattning. För vissa tillgångar finns också särskilda skattemässiga klassificeringsregler i IL. Det gäller för fastigheter (27 kap.), djur (17 kap. 5 §), elcertifikat (17 kap. 22 a §) och utsläppsrätter (17 kap. 22 b §). Skattereglerna innebär inte sällan att tillgångar som redovis- ningsmässigt är att anse som anläggningstillgångar skattemässigt utgör lager.