sou · GWB358d4 · 2009-01-01 00:00:00 — Däremot förstärks sambandet mellan den reviderades skyldigheter enligt bestämmelserna om revision i 42 kap. och förutsättningarna för tvångsrevision. får en revision genomföras i verksamhetslokalerna bara om den reviderade medger det. Den reviderade är dock skyldig att lämna tillträde till lokalerna för kassainventering, lagergranskning m.m. Någon skyldighet för den reviderade att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för granskning av handlingar finns inte. Om den reviderade inte medger att granskningen genomförs där får dock tvångsrevision beslutas om granskningen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats. Den reviderade är alltså ytterst skyldig att lämna tillträde till lokalerna om granskningen inte utan svårighet kan ske utanför verksamhetslokalerna. För att regelverket ska bli tydligare på den punkten och sambandet mellan skyldigheter och bevissäkring starkare föreskrivs redan i 42 kap. 8 § första stycket 1 att den reviderade ska lämna tillträde till verksamhetslokalerna för gransk- ning av handlingar om granskningen inte utan svårighet kan ske på annan plats. Om den reviderade inte fullgör denna skyldighet får tvångsrevision beslutas med stöd av första stycket 1. Detta är ingen skillnad i sak jämfört med dagens regler utan skillnaden är bara att det redan av bestämmelserna om revision framgår vad som i slutändan kan krävas av den reviderade. Se även kommentaren till 42 kap. 8 §. Den grundläggande förutsättningen för tvångsrevision är att den reviderade är skyldig enligt 42 kap. 8 § att lämna tillträde till verksamhetslokalerna. Denna förutsättning kan sägas ersätta dagens grundläggande förutsättning att revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Det bör nämnas att dagens förutsättning regelmässigt anses uppfylld i fall där åtgärder som avses i 42 kap. 7 § 2–6 behöver genomföras (prop. 1993/94:151, s. 154) och att den reviderade alltid är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna för sådana åtgärder (3 kap. 12 § första stycket TL). Förutsättningen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats saknar alltså betydelse för möjligheten att med tvång genomföra nämnda åtgärder. Det är skälet till att rekvisitet inte återfinns i 42 kap. 8 § första stycket 2. Om den grundläggande förutsättningen är uppfylld får tvångs- revision beslutas om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter att medverka enligt 42 kap. 8–11 §§ eller det finns en påtaglig risk för sabotage. Att den reviderade inte fullgör sina skyldigheter att medverka avser de fall som täcks av rekvisitet bristande medverkan(prop. 1993/94:151, s. 154). Där ingår dock också de fall som ryms under rekvisitet att den reviderade inte lämnat sitt medgivande till att revisionen genomförs i verksamhets- lokalerna. Som sagts ovan ska ju den reviderade vara skyldig att lämna tillträde till lokalerna under vissa förutsättningar. Rekvisitet påtaglig risk för sabotage i första stycket 2 omfattar samma fall som . Vad som ska förstås med risk för sabotage anges i 2 §. Av 5 § tvångsåtgärdslagen följer att det bara är den delen av en revision som inte utan svårighet kan genomföras på annan plats som får genomföras med tvång. Det kan till exempel tänkas att det bara är en kassainventering som måste genomförs i verksamhets- lokalerna medan granskningen av handlingarna utan svårighet kan ske på annan plats. Att ett beslut om tvångsrevision bara får omfatta de delar av en revision som måste genomföras i verksamhetslokalerna förtydligades 1997 (prop. 1996/97:100, s. 671). Detta synsätt fanns dock med redan när tvångsåtgärdslagen infördes (prop. 1993/94:151, s. 154). I 42 kap. 8 § första stycket regleras i vilka fall och för vilka åtgärder den reviderade är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna. Om granskningen av handlingarna utan svårighet kan ske på annan plats är den reviderade enbart skyldig att lämna tillträde för kassainventering, lagergranskning m.m. I ett sådant läge är det inte möjligt att låta ett beslut om tvångsrevision avse granskningen av handlingarna eftersom den reviderade inte är skyldig att lämna tillträde för granskningen. Det behöver därför inte anges särskilt i förevarande paragraf att ett beslut om tvångs- revision bara får avse de delar av en revision som måste genomföras i verksamhetslokalerna. I det här sammanhanget bör även nämnas att en utgångspunkt när det gäller tvångsåtgärdslagen är att samverkan och tvång inte ska blandas när en revision behöver genomföras i verksamhets- lokalerna. Ett medgivande att en revision får genomföras i verk- samhetslokalerna förlorar sin betydelse om den reviderade inte i övrigt medverkar på föreskrivet sätt, t.ex. genom att vägra tillhandahålla en handling. I sådana situationer uppkommer, bortsett från fall som avses i 5 §, alltid frågan om revisionen ska genomföras med tvång i verksamhetslokalerna eller om den ska genomföras på någon annan plats och tvånget begränsas till att eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhetslokalerna. Detta är också utgångspunkten för förevarande bestämmelser om bevissäkring förutom 5 §. Paragrafen ersätter 6 § första stycket tvångsåtgärdslagen, som fanns med i den ursprungliga lydelsen av tvångsåtgärdslagen (prop. 1993/94:151, s. 105–107 och 155). Den ändrades dock 1997 (prop. 1996/97:100, s. 495 och 496). I första stycket föreskrivs att om ett beslut om revision i verksamhetslokalerna har meddelats, dvs. om tvångsrevision pågår, får handlingar som behövs för revisionen eftersökas i verksamhets- lokalerna och tas om hand för granskning. Av andra stycket följer dock att detta bara gäller om tvångsrevisionen beslutats på grund av att det finns en påtaglig risk för sabotage. För nämnda typ av tvångsrevisioner uppställs till skillnad från inga förutsättningar utöver att ett beslut om tvångs- revision fattats och att handlingarna behövs för revisionen för att eftersökande och omhändertagande ska få ske. Det krävs alltså inte längre att det finns en påtaglig risk för sabotage eller att handlingen inte tillhandahållits inom rimlig tid. Att kräva sabotagerisk för att handlingar ska få eftersökas och omhändertas under en tvångs- revision som grundar sig på just risken för sabotage är inte meningsfullt. Utgångspunkten bör i stället vara att sabotagerisken finns kvar så länge tvångsrevisionen pågår. Med den utgångs- punkten behövs inte heller den till sabotagerisk alternativa förutsättningen att den reviderade inte tillhandahållit handlingen inom rimlig tid. Om det finns en påtaglig risk för sabotage är det ju knappast motiverat att ge den reviderade rimlig tid att tillhandahålla handlingen. är det dessutom så att kravet på samverkan i TL inte gäller när en revision eller delar av den genomförs med tvång på grund av att det finns risk för sabotage (se kommentaren till 42 kap. 6 §). Att dagens förutsättningar för att under tvångs- revision få eftersöka och omhänderta handlingar i verksamhets- lokalerna inte längre ska gälla i fall där grunden för revisionen är att det finns risk för sabotage kommer därför inte att få någon praktisk betydelse. Av andra stycket framgår att dagens förutsättningar fortfarande ska gälla för fall där grunden för tvångsrevisionen är bristande medverkan, dvs. fall där tvångsrevisionen beslutats enligt 3 § 1. I sådana fall ska det alltså alltjämt krävas att handlingen inte tillhandahålls inom rimlig tid eller att det finns en påtaglig risk för sabotage för att handlingen ska få eftersökas i verksamhets- lokalerna och tas om hand för granskning. Skälet till det är att om det inte finns någon sabotagerisk bör den reviderade först ges tillfälle att tillhandahålla handlingen innan granskningsledaren börjar eftersöka den. Om risk för sabotage uppkommit efter det att tvångsrevision beslutats på grund av bristande medverkan bör det dock inte gälla utan då bör granskningsledaren få eftersöka handlingen utan att först be att få se handlingen. I fall där grunden för en tvångsrevision är bristande medverkan krävs det alltså i likhet med antingen att handlingen inte tillhandahålls inom rimlig tid eller att det finns en påtaglig risk för sabotage. Paragrafen ersätter bestämmelsen i 6 § andra stycket tvångsåtgärds- lagen. Den bestämmelsen har behållit sin ursprungliga lydelse (prop. 1993/94:151, s. 155). Paragrafen är tillämplig oavsett om den reviderade är skyldig att lämna tillträde till verksamhetslokalerna. Det centrala är nämligen att han eller hon medgett att revisionen genomförs där. Det är viktigt att notera att här får ingen eftersökning ske utan det är bara handlingar som granskas eller påträffas som får tas om hand. Uppkommer behov av att eftersöka handlingar krävs antingen beslut om tvångsrevision, vilket ger granskningsledaren behörighet att besluta om att eftersöka och omhänderta handlingar, eller att revisionen i verksamhetslokalerna avbryts och i stället genomförs och avslutas på någon annan plats, vilket öppnar för beslut om eftersökning och omhändertagande enligt 6 §. Här ges den bestämmelse som ges i 7 § första stycket tvångsåtgärdslagen. Bestämmelsen innehåller förutsättningarna för eftersökande och omhändertagande av handlingar i verksamhets- lokalerna när revisionen inte genomförs där utan på annan plats. Förutsättningarna har i princip inte ändrats sedan tvångsåtgärds- lagens tillkomst (prop. 1993/94:151, s. 105–107 och 155 samt prop. 1996/97:100, s. 495 och 671). Bestämmelsen i 7 § andra stycket tvångsåtgärdslagen ersätts av 16 §. Se därför kommentaren till 16 §. Även i fortsättningen ska gälla att beslut om eftersökning och omhändertagande får fattas om den reviderade inte följt ett föreläggande att lämna ut handlingen eller det finns en påtaglig risk för sabotage. Av 44 kap. 1 § följer att en reviderad som inte tillhandahåller de handlingar som behövs för revisionen får föreläggas vid vite att fullgöra skyldigheten. Vad som avses med risk för sabotage anges i 2 §. Att bestämmelsen enbart är tillämplig när revisionen genomförs på annan plats än i verksamhetslokalerna utesluter inte att bestäm- melsen tillämpas i fall där en revision inletts i verksamhetslokalerna efter medgivande men där den reviderade vägrar att tillhandahålla en handling som behövs för revisionen eller visar tecken på att vilja sabotera kontrollen. Uppkommer den situationen måste granskningsledaren bedöma om det är nödvändigt att fortsätta revisionen i verksamhetslokalerna. Om det bedöms nödvändigt krävs ett beslut om tvångsrevision enligt 3 § för att handlingarna ska få eftersökas och omhändertas enligt 4 §. Är det inte nödvändigt kan beslut om eftersökning och omhändertagande i stället fattas med stöd av den här paragrafen, men då måste revisionen i verksamhetslokalerna avbrytas först. I paragrafen ges förutsättningarna för att eftersöka och omhänderta handlingar i utrymmen som inte är en del av den reviderades verksamhetslokaler. Förutsättningarna finns i 8 § tvångs- åtgärdslagen. Den paragrafen är oförändrad och förutsättningarna är alltså alltjämt desamma som när tvångsåtgärdslagen infördes (prop. 1993/94:151, s. 105–107 och 156). Bestämmelsen i 8 § sista meningen tvångsåtgärdslagen ersätts av 16 §. Se därför kommen- taren till den paragrafen. De förutsättningar som gäller för beslut enligt 6 § gäller även här, dvs. det krävs en påtaglig sabotagerisk eller att den reviderade inte följt ett föreläggande att lämna ut handlingen. Därutöver krävs enligt förevarande paragraf att det finns särskild anledning att anta att handlingen finns i lokalen, på förvaringsplatsen eller i utrymmet. Det innebär att det ska finnas något som talar för att handlingen finns där och att det inte får vara fråga om något planlöst letande (prop. 1993/94:151, s. 156). En annan skillnad gentemot 6 § är att den här paragrafen även gäller vid tvångsrevision. Eftersökning och omhändertagande enligt 4 § får nämligen bara ske i verksamhetslokalerna. Om handlingar behöver eftersökas på någon annan plats måste granskningsledaren ansöka hos länsrätten om eftersökande och omhändertagande enligt förevarande paragraf. Bestämmelsen hämtas från 9 § tvångsåtgärdslagen, som aldrig har ändrats (prop. 1993/94:151, s. 105–107 och 156). Den innehåller förutsättningarna för att eftersöka och omhänderta handlingar vid annan kontroll än revision. För att så ska få ske krävs att ett föreläggande att lämna ut handlingen inte följts och att det finns särskild anledning att anta att handlingen finns hos den som förelagts. får enligt 43 kap. 6 § besluta om kontrollbesök för att kontrollera den som är skyldig att använda kassaregister. Om begär det, ska den som har kontrollerats tillhandahålla kontrollremsa, uppgifter från journalminne eller tömningskvitto för kontroll av hur försäljningar har registrerats i kassaregistret. Fullgörs inte skyldigheten får den som har kontrollerats föreläggas vid vite att tillhandahålla begärda handlingar. Det följer av 44 kap. 2 §. En effekt av att bestämmelserna om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, här bevissäkring, och bestämmelserna om kontroll av kassaregister nu ges i samma lag är att förevarande variant av bevissäkring är tillämplig om ett föreläggande enligt 44 kap. 2 § att tillhandahålla handlingar inte följs. I 10 § tvångsåtgärdslagen finns en bestämmelse om granskning utan föreläggande hos den som inte får revideras men som kan föreläggas att lämna kontrolluppgift. Dödsbon och fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet får inte revideras men kan, om det finns särskilda skäl, föreläggas att lämna kontroll- uppgift. I praktiken innebär det att bestämmelsen möjliggör granskning hos fysiska personer som inte är näringsidkare. Befogenheten granskning utan föregående föreläggande har sin grund i att möjligheten att göra s.k. tredjemansrevisioner avskaffades i samband med att tvångsåtgärdslagen infördes. Skälet var att det vid en tredjemanskontroll i allmänhet inte är nödvändigt att revidera hela verksamheten, utan det räcker att får del av de efterfrågade uppgifterna eller handlingarna. Det ansågs därför tillräckligt med en möjlighet att förelägga tredje man att lämna uppgift om någon annan – kontrolluppgift (prop. 1993/94:151, s. 91). Fullgörandet av kontrolluppgiftskyldigheten fick dock kontrolleras genom revision. Tvångsåtgärden granskning utan föregående föreläggande tillkom för att det i vissa fall var motiverat att inleda tredjemanskontrollen utan föregående föreläggande att lämna uppgift (prop. 1993/94:151, s. 108). I praktiken rörde det sig om en möjlighet att med tvång genomföra en överrasknings- revision hos tredje man (prop. 1996/97:100, s. 496). Den ursprungliga bestämmelsen om granskning utan föreläggande omfattade alltså även bokföringsskyldiga och andra juridiska personer än dödsbon. Granskningen fick ske i verksamhetslokalerna om de handlingar som skulle granskas inte utan svårighet kunde granskas på någon annan plats. Det som fick granskas var räkenskapshandlingar och andra handlingar som rörde verksamheten. Tvångsåtgärden granskning utan föregående föreläggande omfattade redan från början granskning hos fysiska personer som inte var näringsidkare. Hos sådana personer fick dock endast handlingar eftersökas och omhändertas. Själva granskningen skulle alltid ske på annan plats (prop. 1993/94:151, s. 157 och 158). När möjligheten till tredjemansrevision återinfördes väcktes frågan om inte bestämmelsen om granskning utan föreläggande borde slopas (prop. 1996/97:100, s. 496). Eftersom bestämmelsen var tillämplig på personer som inte kunde revideras – i praktiken fysiska personer som inte är näringsidkare – ansåg dock regeringen att bestämmelsen borde behållas. Med hänsyn till att bestämmelsen i fortsättningen enbart skulle avse åtgärder hos fysiska personer som inte är näringsidkare slopades den särskilda regeln om när granskning fick ske i verksamhetslokalerna (prop. 1996/97:100, s. 496). Tanken har alltså aldrig varit att en granskning utan föregående föreläggande ska få genomföras hos en privatperson utan hos sådana personer får handlingar endast eftersökas och omhändertas. Med andra ord ett alternativ till att hämta in handlingarna genom ett föreläggande. Här bör också nämnas att privatpersoner inte får revideras; inte ens för att kontrollera att ett föreläggande att lämna kontroll- uppgift fullgjorts riktigt och fullständigt. Den enda möjligheten för att inhämta uppgifter från privatpersoner för tredjemanskontroll är alltså genom föreläggande. Utrymmet för tvångsåtgärder bör givetvis vara lika begränsat, dvs. bara möjliggöra eftersökning och omhändertagande av handlingar som verket hade kunnat begära in genom föreläggande. Mot bakgrund av det ovan sagda kan det konstateras att bestämmelsen om granskning utan föregående föreläggande enbart kan, eller i vart fall enbart bör, möjliggöra eftersökning och omhändertagande av handlingar som hade kunnat få uppgift om genom ett föreläggande. Själva granskningen bör däremot alltid ske hos . Ordalydelsen korrigeras därför. Den tvångsåtgärd som regleras i 10 § tvångsåtgärds- lagen ges därför här en annan innebörd. I likhet med vad som gäller ska tvångsåtgärden bara kunna riktas mot fysiska personer som inte är näringsidkare. Det som är nytt är att det uttryckligen anges att åtgärden bara får omfatta eftersökning och omhändertagande av handlingar. Dessutom får bara handlingar som den enskilde kan föreläggas att lämna uppgift om eftersökas och tas om hand för granskning utan föregående föreläggande. Det säger sig självt att får granska handlingar som lämnas efter föreläggande. Detsamma gäller givetvis när handlingarna i stället eftersöks och tas om hand. Att handlingarna får granskas behöver därför inte anges särskilt. Förutsättningarna för att tvångsåtgärden ska få beslutas ändras inte utan i likhet med vad som gäller krävs –särskild anledning att anta att handlingen kommer att påträffas hos personen, –påtaglig risk för sabotage om personen föreläggs, och –ett betydande intresse av att handlingen granskas. Dessa förutsättningar kommenteras i förarbetena till tvångsåtgärdslagen och till den skärpning av förutsättningarna som genomfördes (prop. 1993/94:151, s. 108 och 156–158 samt prop. 1996/97:100, s. 492–497 och 671). I 10 § andra stycket tvångsåtgärdslagen sägs att ett beslut enligt första stycket omfattar även befogenhet att eftersöka och omhänderta handling som får granskas. Den ändring som görs här innebär att den bestämmelsen blir överflödig. Bestämmelsen ersätter 11 § tvångsåtgärdslagen, som fanns med i den ursprungliga lydelsen av tvångsåtgärdslagen (1993/94:151, s. 158). I 42 kap. 4 § andra stycket finns en motsvarande bestämmelse för beslut om s.k. tredjemansrevisioner. Den gäller även beslut om bevissäkring genom revision i verksamhetslokalerna. I paragrafen ges den bestämmelse som finns i 12 § tvångsåtgärdslagen och som fanns med i den ursprungliga lydelsen av tvångsåtgärdslagen (prop. 1993/94:151, s. 158). Försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme Dagens bestämmelse om försegling finns i 13 § tvångsåtgärdslagen, som aldrig har ändrats. Den grundläggande förutsättningen för försegling är att det kan befaras att de handlingar som ska granskas eller omhändertas för granskning kommer att undanhållas eller förvanskas. Därutöver krävs att handlingarna inte kan flyttas från platsen. Om handlingarna ska omhändertas utan samband med någon revision krävs att de inte kan föras från platsen (prop. 1993/94:151, s. 109 och 110 samt 158 och 159). Nuvarande bestämmelse om försegling gör skillnad på försegling vid revision och försegling för att skydda handlingar som ska omhändertas enligt 9 eller 10 § tvångsåtgärdslagen, dvs. utan samband med någon revision. Den nya bestämmelsen delas i stället in i tre punkter. Punkten 1 gäller försegling för att skydda handlingar som ska granskas enligt 3 § eller tas om hand för granskning enligt 4 §. Det rör sig alltså om försegling av utrymmen i verksamhetslokaler under en tvångsrevision. Försegling får bara beslutas för att skydda handlingar. För att tvångsrevision ska få beslutas för att granska handlingar krävs att revisionen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats än i verksamhetslokalerna. Om tvångsrevision har beslutats har det alltså konstaterats att granskningen måste genomföras i verksamhetslokalerna. För att försegling ska få beslutas i samband med en revision krävs bl.a. att de handlingar som ska granskas inte kan föras från platsen. Det innebär att det ska finnas praktiska hinder för revisorerna att ta med sig de handlingar som ska granskas. Att det är svårt att genomföra granskningen av handlingarna på annan plats än i verksamhetslokalerna behöver inte betyda att det finns praktiska hinder för att ta med sig handlingarna därifrån när granskning inte pågår. Det är nog dock bara i undantagsfall som det vid en tvångsrevision inte möter praktiska hinder att flytta handlingarna från verksamhetslokalerna. Dessutom kan det ifrågasättas om det från effektivitetssynpunkt är rimligt att kräva att revisorerna under en tvångsrevision ska behöva hålla på att flytta handlingar från och till verksamhetslokalerna. Med hänsyn till det nu sagda slopas förutsättningen att handlingarna inte kan föras från platsen för att utrymmen i verksamhetslokaler ska få förseglas under en tvångsrevision. För att utrymmen ska få förseglas i samband med revision krävs dessutom att en risk för sabotage kan befaras. Tvångsrevision på grund av risk för sabotage får bara beslutas om risken är påtaglig. Detsamma gäller för att handlingar som omfattas av en tvångs- revision ska få eftersökas och omhändertas i verksamhetslokalerna. Att sabotagerisken ska vara påtaglig är ett högre beviskrav än att risken bara behöver befaras. Mot den bakgrunden är det knappast meningsfullt att vid en tvångsrevision på grund av sabotagerisk kräva att det kan befaras att handlingarna kommer att förstöras eller undanhållas för att utrymmen i verksamhetslokaler ska få förseglas för att skydda handlingarna när de inte granskas. Ett beslut om tvångsrevision på grund av sabotagerisk innebär alltså i praktiken att förutsättningarna för försegling vid revision är uppfyllda. Det följer direkt av beslutet om tvångsrevision och ett sådant beslut bör därför innebära att försegling får beslutas utan någon annan begränsning än vad som följer av proportionalitets- principen. De förutsättningar som gäller för försegling vid revision kan därför slopas i förhållande till tvångsrevision på grund av sabotagerisk. En tvångsrevision kan dock även beslutas på den grunden att den reviderade inte medgett att revisionen genomförs i verksamhetslokalerna eller att den reviderade inte medverkat på förskrivet sätt. Ett efterföljande beslut om eftersökning och omhändertagande av handlingar i verksamhetslokalerna kan grundas på att den reviderade inte tillhandahållit handling inom rimlig tid. I sådana fall har det inte redan konstaterats att det finns en påtaglig risk för sabotage när frågan om försegling väcks. skulle det därför kunna vara motiverat att kräva att det finns en befarad risk för sabotage för att försegling ska få ske. Att en reviderad inte medverkat eller inte tillhandahållit en handling inom rimlig tid innebär givetvis inte med automatik att det finns en befarad risk för att den reviderade kommer att sabotera kontrollen genom att förstöra aktuella handlingar, men frågan är om det inte behövs ganska lite till för att nå nämnda beviskrav. Det väcker frågan om förutsättningen befarad sabotagerisk fyller någon större funktion i nu aktuella fall. Att slopa förutsättningen befarad sabotagerisk även i fall där en påtaglig sabotagerisk inte redan konstaterats i ett domstolsbeslut innebär inte att granskningsledaren kan besluta om försegling utan några som helst restriktioner. Redan i det faktum att en försegling görs för att skydda något ligger en begränsning. Gransknings- ledaren måste alltså kunna ange något skäl till varför handlingarna behöver skyddas.