sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I sammanhanget skall också belysas om det ur grundlagsperspektiv har någon betydelse att god redovisningssed skattemässigt endast påverkar tidpunkten för när inkomster och utgifter tas upp till beskattning. Mot bakgrund av att den svenska lagstiftaren är konsti- tutionellt förhindrad att lagstifta i strid med om de mänskliga rättigheterna (se regeringsformen 2 kap. 23 §) uppfattar jag uppdraget såsom innefattande en bedömning av olika lösningars förenlighet med denna. I sammanhanget bör också påminnas om att den svenska lagen om inkorporering av konven- tionen gör ett sådant angreppssätt än mer naturligt. Redan befintlig svensk lag som strider mot konventionen torde i konfliktsitua- tioner få vika enligt lex posterior-principen.1 EG-rättsliga aspekter berörs inte i yttrandet.2 Utlåtandet är i korthet disponerat så att först redogörs för konstitutionella grundprinciper av betydelse för uppdraget. Där- efter behandlas frågan om grundlagstolkning i förhållande till vanlig lagtolkning. Efter detta diskuteras de ställda frågorna i turordning. sammanfattas författarens synpunkter i en avslutande diskussion där vissa slutsatser görs om rättsläget och om olika lösningars lämplighet. Som en allmän bakgrund kan det vara värt att betona att den svenska grundlagen i hög grad bygger på principen om folk- suveränitet, konkretiserad genom att getts en utpräglats stark ställning.3 I regeringsformens 1 kapitel 1 § stadgas att den offentliga makten utgår från folket och i 4 § anges att är folkets främsta företrädare. I regeringsformens 8 kapitel om behörig- heten att utfärda rättsligt bindande föreskrifter är utgångspunkten att äger reglera alla samhällsfrågor genom lag, om den så önskar (se regeringsformen 8 kap. 14 och 17 §§). Dessa regler ger också uttryck för den allmänna s.k. legalitetsprincipen, inne- bärandes att makten utövas under lagarna (se regeringsformen 1 kap. 1Se , An Introduction to Convention on Human Rights (2006). 2Det kan dock noteras att EG-rätten genom medlemsstaternas gemensamma konsti- tutionella traditioner innefattar ett rättighetsskydd som främst kommer till uttryck genom allmänna rättsprinciper. Särskilt vad gäller möjligheterna att särbehandla vissa företag i förhållande till andra kan ett EG-rättsligt perspektiv vara nödvändigt för att få en fullständig bild av vilka rättsliga möjligheter som finns därtill. Den avgörande faktorn vid en EG-rättslig bedömning av sådan särbehandling torde vara om den kan anses proportionerlig i förhållande till regleringens syfte. 3Om den historiska bakgrunden, se /Stjernquist, Grundlagarna (1980), s. 10 f. 1 § tredje stycket). På så sätt kopplas folkstyret och den lagbundna statsmakten samman i den svenska grundlagen. Det är inte bara på skatterättens område som enligt grundlag har en exklusiv eller annars särskild kompetens att besluta om rättsregler. Detta gäller såväl på privaträttens område (regeringsformen 8 kap. 2 §) som inom det straffrättsliga fältet (se ovan nämnda 3 och 7 §§ i samma kapitel). På det första området ges dock utrymme för rättsutveckling genom sedvana och på det senare finns möjligheter att ge regeringen normgiv- ningskompetens i vissa fall. Även på området för begränsningar av medborgerliga rättigheter har en särskild ställning genom att sådana inskränkningar vanligen kräver lagstiftning (se regerings- formen 2 kap. 12 § första stycket). Den typ av begränsningar av möjligheter att avhända sig normgivningskompetens som finns på skatteområdet är således inte helt unik, utan ingår i ett regelsystem som syftar till att skydda konstitutionella ställning. Under förarbetena till 1974 års regeringsform diskuterades huru- vida det fanns skäl att införa en särskild tolkningsregel liknande den regeringsform (86 §), i vilken det stadgades att grundlagen skulle tolkas efter sin ordalydelse. Man stannade vid att ta avstånd från en sådan lösning och framhöll istället att grundlag bör tolkas på samma sätt som vanlig lag.4 Inga särskilda tolknings- regler gäller således på detta område. Ordalydelsen är därför en rimlig utgångspunkt liksom vid all lagtolkning. Anvisningar i för- arbeten kan ha betydelse vid osäkerhet och beaktande av ändamåls- hänsyn har likaledes en plats inom grundlagstolkningen. Grundlagarna omfattar många typer av regler och det sakliga regelområdet påverkar hur sedvanliga tolkningsprinciper tillämpas. Således anses allmänt att regler om fri- och rättigheter skall tolkas frikostigt till fördel för enskilda, en naturlig utgångspunkt för ett regelverk som skall skydda enskilda mot maktmissbruk och kränk- ningar av centrala rättsstatliga värden. På området för normgiv- ningsmakt (regeringsformens 8 kap.) har man tidigare ansett att det fanns ett visst utrymme för ändamålstolkning av reglernas innebörd i de fall enskildas intressen eller det kommunala själv- 4 Se /Stjernquist, Grundlagarna (1980), s. 19 23. styret inte berörs av frågeställningen.5 Detta har kritiserats i doktri- nen, inte minst mot bakgrund av att reglernas huvudsyfte varit att skydda normgivningskompetens från att urholkas av praktiska skäl.6 I doktrinen har vidare varierande synpunkter på frågan om grundlagstolkning framkommit, särskilt angående rättskälleläran. Här finns inte skäl att annat än i korthet närmare belysa denna debatt. Det har påpekats att förarbetena bör ges en särskilt stark ställning på detta område, givet de starka politiska intressen och den breda enighet som kommer till uttryck vid stiftande av grund- lag. Andra har menat att just den breda enigheten innebär att grundlagsförarbeten präglas av osedvanligt många kompromisser och att dessa därför bör väga mindre tungt. För egen del skulle jag vilja påpeka att det vid tolkningen av en del av grundlagens bestäm- melser inte gärna kan bortses från dessas konstitutionella/politiska kontext och att grundlagstolkning redan av det skälet i vissa avseenden skiljer sig från mer ordinär lagtolkning. Denna sär- präglade kontext kommer också till uttryck i den bestämmelse som ges domstolar och myndigheter till uppgift att övervaka lagstift- ningens grundlagsenlighet genom det s.k. uppenbarhetsrekvisitet i regeringsformen 11 kap. 14 §. Insikten om grundlagstolkningens unika förutsättningar innebär dock inte enligt min mening att man helt generellt kan utpeka vissa rättskällor eller tolkningsgrepp som särskilt (o)viktiga. Varje rättsområde har sin kontext och i den meningen skiljer sig inte grundlagstolkning från annan lagtolkning. har man i lagstiftnings- och rättspraxis till synes anammat en mer strikt synsätt, något som antyder att tidigare ställningstaganden kan kräva nya överväganden.7 har man allt mer kommit att betona lagstiftningsförslags faktiska effekter och därmed anlagt ett mindre formellt synsätt än tidigare på de konstitutionella reglernas inverkan.8 Detta bör rimligtvis påverka 5Se /Stjernquist, s. 20. 6Se 1999, s. 201 ff. 7Se t.ex. NJA 2005, s 33, om underkännande av vanligt förekommande delegationsregler på straffrättens område. Se även enligt regeringsform (1999), s. 193 f. 8Se t.ex. bedömningen i 2000/01:KU26 om huruvida ett lagförslag stred mot kravet på att lagar skall vara generella, SOU 2002:122, s 746 f. om förslag till maskeringsförbud, Lagrådets yttrande över förslag om förbud mot maskering , Lagrådets yttrande över förslag om konstitutionellt fördrag för EU och Lagrådets yttrande över budgetpropositionens förenlighet med grundlagens beredningskrav . Alla dessa fall ger uttryck för en mer materiell inställning till grundlagsbestämmelserna. också hur man ser på möjligheter att frånhända sig den praktiska bestämmanderätten över vissa delar av skatterätten. Angående tolkningen av just reglerna om normgiv- ningskompetens på skatteområdet kan pekas på att det här inte bara är fråga om den interna funktionsfördelningen mellan riksdag och regering, utan gäller maktutövning som rör enskilda. Det är också motivet till varför inblandning krävs enligt grund- lag vid normgivning på detta område. Ändamålsöverväganden som talar för en mer praktisk eller pragmatisk syn på dessa regler torde enligt vad som sagts ovan inte kunna accepteras. Däremot skall inte uteslutas att ändamålsöverväganden som rör skyddet av denna exklusiva ställning inte kan ha betydelse. Sambandet mellan redovisning och beskattning ur ett grundlagsperspektiv För att kunna bedöma denna fråga bör först behandlas hur tidigare rättsläge bör uppfattas för att först därefter ta ställning till den uppkomna situationen. gällde som nämnts ovan att sambandet ifråga kom till uttryck genom oskrivna förhållningsregler inom vad som i lag- stiftningen kallats för god redovisningssed. En första iakttagelse är att det inte är något märkligt att skattereglernas slutgiltiga effekter i viss mån bestäms eller påverkas av reglerna inom andra rättsområden. Det typiska exemplet på detta torde vara att civil- rättsliga begrepp och konstruktioner kan ha bestämmande inflytan- de på hur skattereglerna tillämpas, även om de senare i princip är obundna av de förra.9 Ur konstitutionell synvinkel är denna kopp- ling inget problem av två skäl. För det första är inte de civilrättsliga reglerna i snäv mening bestämmande för skatteuttaget, även om de kan ha stor betydelse för hur detta faller ut i praktiken. Man kan således mena att dessa regler inte egentligen rör skatt och därför faller utanför grundlagsregleringen av ställning, Ett sådant synsätt kan kallas för ett formellt perspektiv på förhållandet mellan skatterätt och annan reglering. Menar man att ett sådant formellt perspektiv är otillfreds- ställande eftersom det rent faktiskt finns en nära koppling mellan reglernas innehåll och skatteuttaget – ett mer materiellt synsätt – 9 Se , Skatter och civilrätt, 1978. ger detta inte upphov till konstitutionella problem på just detta område. Civilrättsliga regler skall nämligen enligt grundlag ges lags form (regeringsformen 8 kap. 2 §). Ur regeringsformens synpunkt är det inte något problem om sådana regler påverkar beskattningen, eftersom den grundläggande kompetensregeln om att skall vara inblandad i normgivningen ändå uppfylls. Med ett mate- riellt perspektiv kan det faktum att civilrättsliga regler ibland har ett sedvanerättsligt ursprung eller en sådan koppling (något som är allt mindre förekommande) medföra att situationen är mer svårbedömd. I dessa fall har ju inte medverkat vid regler- nas tillkomst. Det mest närliggande torde då vara att säga att riks- dagen genom att acceptera en sådan sedvanerättslig utfyllnad av reglerna gett upphov till ett undantag från kravet på lagreglering – ett fall av s.k. konstitutionell praxis. Detta sätt att resonera är inte okänt, ens vid grundlagsbedömningar av skatte- rättsliga konstruktioner.10 Samma resonemang kan utan större problem överföras till det tidigare rättsläget avseende redovisningsrättens påverkan på beskatt- ningsrätten. Med anläggandet av ett formellt synsätt kan sägas att ingen egentlig reglering av skatteuttaget sker, varför inget konsti- tutionellt problem föreligger. I den mån man hellre ser på saken materiellt kan pekas på att den grundläggande regeln om god redovisningssed finns i lag. Därefter blir det aktuellt att fråga sig om det kan föreligga en konstitutionell praxis att godta sedvana såsom utfyllande rättskälla i dessa sammanhang. Argument för ett sådant synsätt vore att kopplingen mellan redovisning och beskatt- ning ingalunda är ny. Den har istället varit föremål för återkom- mande diskussion i olika förarbeten , utan att för den skull markerat att den varit missnöjd med hur regleringen på området ser ut. tolkning – och tysta medgivande av rättsläget – av vad som är en acceptabel grundlagstolkning får i dessa sammanhang ges särskild vikt, något som inte minst fram- kommer genom konstruktionen av 11 kap. 14 § regeringsformen. Mot detta kan invändas att inte synes ha tagit uttrycklig ställning för den lösning som vunnit insteg och att diskussionen i viss mån gällt just konstruktionens grundlagsenlighet. Detta är en fråga som inte heller synes ha fått något mer tydligt svar i de utredningar där den kommit upp. En samlad bedömning ger vid handen att den tidigare förekommande 10 Se RÅ 2000 ref 19 (om skatteutjämning). För ett äldre exempel se , s. 184. lösningen, där god redovisningssed, såsom denna utvecklades i praxis, gavs en viss betydelse, var förenlig med regeringsformens krav på att skatteregler ges i lags form. Frågan är då om den förändring som skett på området medför en ändrad bedömning? Från att det – förenklat sagt – varit så att enbart (mindre detaljerad) lag och sedvänja reglerade redovisnings- rätten är det så att skrivna regelverk av annan och lägre stats- rättslig dignitet växer fram. Dessa är i sin tur i allt högre grad en anpassning till en internationell utveckling, där det materiella innehållet i reglerna i realiteten bestäms inom de stora rättsord- ningarna och där mindre rättsordningar som den svenska i hög grad har att anpassa sig. Anlägger man ett mer formellt synsätt på denna problem- ställning finns knappast anledning att göra någon annan bedöm- ning än den som redovisats ovan. Även i den nya situationen är det i formell mening inte så att de skrivna regelverken om redovis- ningsfrågor rör själva uttaget av skatt i snäv mening. Med en materiell tillnärmning till problemet är saken inte lika lätt att bedöma. Det faktum att skrivna regler faktiskt produceras av ett annat organ än och att dessa regler i sin tur i hög grad hämtar sitt materiella innehåll från internationella redovisnings- standarder kan anses som betydelsefullt i den mån att ställning därmed i praktiken undergrävts. Till saken hör också att formellt sett icke-bindande råd och rekommendationer i praktiken ges en bindande verkan genom den nya situationen. Att sådana råd och rekommendationer kan ha en stor betydelse för avgörandet av praktiska fall är ingen nyhet i sig, men det synes som om det nya är att denna praktiska bundenhet blir än mer accentuerad. Till- sammans kan tyckas att dessa faktorer talar för att ett system såsom det som är under framväxt i grund och botten berövar dess bestämmande inflytande över ett rättsområde som är av stor praktisk betydelse för skatterättens faktiska innehåll. En ytterligare omständighet som har betydelse tycks vara EG-rättens inverkan på koncernredovisningar för vissa företag. Såsom jag för- stått saken innebär utvecklingen på detta område att redovisnings- reglernas materiella innehåll hämtas från internationella källor och via EG-rätten får en direkt betydelse för redovisningsrättens innehåll i . Den konstitutionella betydelsen av detta skulle, såvitt jag kan se, vara att det ytterligare förstärker bilden av att inte längre spelar (eller kan spela) huvudrollen vid utformningen av redovisningsrättens konkreta innehåll. Inte heller har nationell sedvana längre någon avgörande betydelse. En sådan utveckling kan – mot bakgrund av särskilda ställning enligt svensk grundlag – anses strida mot regerings- formens krav på att beslutar föreskrifter om skatt. Denna tolkning skulle också stå i överensstämmelse med den sentida tendens som kunnats skönjas att grundlagen alltmer tolkas utifrån ett konkret och materiellt perspektiv med särskild inriktning på reglernas syfte. Det skulle också vara fråga om en sådan mer prin- cipiellt hållen grundlagstolkning av regeringsformens 8 kap. som professor länge efterlyste i sin forskning om normgivningsmakten i motsats till den pragmatiska hållning han identifierat i lagstiftningspraxis.11 Mot en sådan slutsats kan anföras att på en mängd områden godtagit en liknande förändring av sin ställning i realite- ten, varför det inte vore något unikt eller annars anmärkningsvärt att så skedde på skattelagstiftningens område. Här kan kortfattat hänvisas till den utveckling som skett genom lagstiftningsteknik såsom ramlagar och användning av generalklausuler. Vidare kan anföras att en sådan mer materiell (realistisk) tolkning av grund- lag ingalunda är allmänt accepterad, utan än så länge är en nyhet som fått ett visst, men inte totalt genomslag. Moderna exempel på en mer strikt och formalistisk tolkning finns också.12 Den slutgiltiga konstitutionella bedömningen av denna fråga har således – vilket torde ha framgått – ingen självklart utgång. I hög grad handlar det om vilket perspektiv som anläggs, något som i sin tur styrs av vilka mål prioriterar. Vill man uppnå en praktisk ordning med minimalt krångel talar detta för att välja ett formellt synsätt. Är ett överordnat syfte istället att bevara eller t.o.m. stärka inflytande på detta område bör en mer materiellt inriktad tolkning företas. En sådan slutsats kan tyckas otillfredsställande utifrån juridisk synpunkt, men man då betänka att de flesta svåra och intressanta frågor som rör innehållet i gällande rätt har denna mångfacetterade karaktär. Juridisk tolk- ning i svåra fall är, enligt min mening, en fråga om val. Avslut- ningsvis återkommer jag till min egen bedömning i denna fråga. 11Se , s. 203 f. 12Se t.ex. bedömning av talmannens tillämpning av grundlagens regler kring yrkande om folkomröstning beskriven i , Konstitutionella snedsteg, i: /(red.) Konstitutionell demokrati (2004), s. 77 f. samt 2003/04:KU9. Olikbehandling av företag av olika storlek De konstitutionella regler som berör likabehandling och skydd mot diskriminering är kravet på likabehandling i 1 kap. 9 § regerings- formen, skyddet mot åsiktsdiskriminering i 2 kap. 12 § andra stycket och reglerna i 2 kap. 15 och 16 §§. Av dessa regler är egentligen ingen av direkt betydelse för bedömningen av den s.k. kate- goriseringens konstitutionella godtagbarhet. Via regeringsformen 2 kap. 23 § har också artikel 14 i en särskild ställning. Artikeln förbjuder diskriminering vid statlig reglering av konventionens rättigheter. Till dess betydelse återkommer jag nedan. Regeringsformen innehåller inte, såsom en del andra grundlagar, ett allmänt krav på likabehandling vid utövandet av offentlig makt. Ett förslag om en sådan bestämmelse avvisades under arbetet med regeringsform. Att ett sådant krav inte kunde gälla för lagstiftaren ansågs uppenbart i och med att särbehandlande lag- stiftning på t.ex. de ekonomiska och sociala områdena var typiska inslag i ett modernt välfärdssamhälle. Något rättsligt bindande krav på en formell likabehandling kunde inte förenas med hänsyn till olika gruppers intresse av rimlig och rättvis lagstiftning och kunde därmed utgöra ett oönskat hinder för reformarbete.13 Istället valdes en konstruktion där domstolar och myndigheter ålades att tillämpas lagar och författningar på ett sätt som beaktade allas likhet inför lagen. I sin äldre lydelse var stadgandet något tydligare på denna punkt än vad nu är fallet. stadga- des uttryckligen att särbehandling var förbjuden utan stöd i lag, vilket e contrario betydde att om särbehandlingen var påbjuden i lag utgjorde inte bestämmelsen något hinder däremot. Vid vissa redaktionella ändringar 1976 kom denna formulering att falla bort utan att någon saklig ändring avsågs.14 Såsom jag uppfattat bestäm- melsen tar den främst sikte på myndigheternas agerande i tillämp- ningssituationer och utgör därför inte något formellt hinder mot att myndigheter vid delegerad normgivning gör skillnader mellan olika rättssubjekt. Reglerna i 2 kap. 12, 15 och 16 § är inte av intresse i de frågor som här diskuteras. Enligt om mänskliga rättigheter artikel 14 får ingen diskrimineras i utövandet av sina konventionsrättigheter. En diskriminering föreligger enligt Europa- 1975/76:209, s. 242 f samt /Stjernquist, s. 46. 14Holmberg/Stjernquist, s. 57. domstolens praxis om en särbehandling inte kan motiveras sakligt eller om den är oproportionerlig i förhållande till vad som åsyftas med åtgärden. Artikel 14 måste som synes knytas till en annan materiell konventionsbestämmelse och i frågor om skatt torde den relevanta regeln vara tilläggsprotokoll 1 artikel 1 om egendoms- skydd. Den olikbehandling som kategoriseringen innebär måste – med denna utgångspunkt – fylla ett rationellt syfte och ha pro- portionerliga effekter. För egen del är detta svårt att bedöma, eftersom det förutsätter ingående kunskap om kategoriseringens praktiska verkan. Givet att det handlar om tämligen långtgående skillnader mellan bolag som hamnar i olika kategorier bör avgöran- de vikt fästas vid om dessa skillnader kan motiveras utifrån regeringens syften. Rent praktiska hänsyn torde i en sådan bedöm- ning ha mindre betydelse. I sammanhanget kan dock noteras att i sin rättspraxis visat viss förståelse för de krav som måste ställas för att omfattande administrativa system skall kunna fungera på en tillfredsställande nivå, vari kan ingå en viss grad av schablonisering. En andra fråga blir då om det finns någon annan konstitutionellt grundad invändning mot denna typ av kategorisering. En sådan invändning kunde vara att en reglering på myndighetsnivå som introducerar ett antal kategorier som i praktiken kan vara svåra att tillämpa likformigt i sig innebär en risk för att myndigheterna försätts i situationer där de inte kan leva upp till kraven i 1 kap. 9 § regeringsformen. Otydligt utformade regler inbjuder till en rättstillämpning som blir svajig och därmed blir möjligheterna att iaktta kraven på likabehandling små. Lagstiftning eller annan norm- givning som kan förutses få sådana följder bör rimligtvis undvikas för att inte försätta myndigheterna i omöjliga situationer. Det kan inte säkert sägas vad grundlagen kräver i fråga om riks- dagens inblandning i tillkomsten av normer som inte i sig inne- fattar fastställande av skattskyldighet eller på liknande sätt har direkt betydelse för beskattningen. Att accepterat att sådan normbildning skett utan dess direkta med- verkan talar dock med viss styrka för att sådan indirekt inverkan på beskattningen inte ansetts omfattas av grundlagens krav på lag- stiftning (se regeringsformen 8 kap. 3 §). Till detta kommer rent praktiskt att en sådan lösning – mot den angivna bakgrunden – knappast kan sägas vara uppenbart grundlagsstridig (se regerings- formen 11 kap. 14 §), även om den kan tyckas mindre lämplig. Sammantaget finns således starka skäl för att anlägga ett mer formellt synsätt och därmed dra slutsatsen att sambandet mellan redovisning och beskattning kan behållas och utvecklas på det sätt som beskrivits i uppdraget utan att detta kräver mer detaljerad lagstiftning. Anläggandet av ett materiellt perspektiv – med konsekvensen att medverkan skulle krävas i högre utsträckning – skulle däremot vara något av en nyhet i sammanhanget, även om det finns tydliga tecken på att en sådan syn på grundlagsreglerna blivit vanligare. De flesta exemplen på en sådan mer realistisk grundlagstolkning har rört tolkningen av medborgerliga fri- och rättigheter, ett område där det kan tyckas vara naturligt att anlägga ett perspektiv som är generöst visavi den enskilde. Huruvida en sådan grundlagstolkning bör utsträckas också till andra delar av regeringsformens regler kan diskuteras. Givet den ovan behandlade starka ställning som getts i den svenska grundlagen kan argumenteras för att också skyddet av denna ställning, bland annat i form av reglerna om normgivningskompetens, borde ges en gene- rös tolkning liknande den som medborgerliga rättigheter omfattas av. Med en sådan utgångspunkt borde redovisningsreglernas materiella innehåll, i högre grad än , komma till uttryck i lag. Förändringar i riktningen mot att myndigheter, branschorgan eller internationella aktörer får kompetens att utfärda bindande regler om innehållet i redovisningsrätten kan med ett sådant perspektiv inte ske utan att i lag bestämmer om (eller sanktionerar) det huvudsakliga innehåller i dessa regler. Frågan om grundlagsenligheten med en koppling mellan redo- visning enligt ett system som det i uppdraget beskrivna kan således inte besvaras entydigt, utan beror ytterst på vilken modell för grundlagstolkning som anläggs.