sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansieringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör skattefriheten kunna vägras. Kommittén menade att något krav på att finansieringskällan ska vara hävdvunnen inte borde gälla i dessa fall. Kommittén föreslog därför en ny huvudregel som innebar att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte ska omfattas av rätten till skattebefrielse om verksamheten bedrivs huvudsakligen med hjälp av oavlönade medlemsinsatser under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana former att skattebefrielsen kan antas medföra en snedvridning av konkurrensen. Huvudregeln skulle alltså vara frikopplad från kravet på hävd. Vissa av de verksamheter som anses skattefria som hävdvunna finansieringskällor – bingo och reklam – kräver enligt kommittén medverkan av anställd personal eller avlönade konsulter/specialister. För att inte göra det skattefria området mindre, föreslog kommittén att om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete och om det står klart att denna verksamhet inte kan bedrivas med i huvudsak oavlönade arbetsinsatser, bör kravet på ideella insatser kunna efterges. Förslaget innebär att begreppet hävd får betydelse för frågan om skattefrihet endast i de fall då föreningen har använt andra än oavlönade föreningsmedlemmar för att bedriva verksamheten. gick ett steg längre än stiftelse- och förenings- skattekommittén och föreslog att hävdbegreppet skulle tas bort. Kommittén anförde bl.a. att avsaknaden av preciseringar i den nuvarande lagtexten har skapat en osäkerhet om vad som kan krävas beträffande den hävdvunna verksamhetens form och omfattning eller i vilken utsträckning finansieringsverksamhet får bedrivas i konkurrens med andra företag. Kommittén tillade bl.a. följande (SOU 2006:23 s. 82 f.): I samband med att de nuvarande reglerna infördes utgick lagstiftaren från att de verksamheter som ideella föreningar traditionellt har utnyttjat som finansieringskällor skulle kunna undantas från beskattning utan att det ledde till några skadeverkningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande bedriva rent kommersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen bygger på ideella arbetsinsatser från föreningsmedlemmarna. Det är sannolikt fortfarande så att traditionella verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga skadeverkningar i konkurrenshänseende. I direktiven anges att ett problem med ett begrepp som hävd är att det kan leda till låsningar och därigenom kan få hämmande effekter vid föreningarnas val av finansieringsformer. Med ändrade levnadsvanor och ett större och mer varierat utbud av fritidssysselsättningar kommer sannolikt också anordnandet av fester, basarer, logdanser etc. att minska i betydelse. Minskade offentliga bidrag till föreningslivet medför också att ideella föreningar måste hitta nya former för att finansiera sin verksamhet. Kommitténs slutsats var att kravet på hävd borde tas bort (s. 111): Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstiftning ledde till att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning ansågs skattebefriade. – – – Den nuvarande lagtexten ger inget besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen. Kravet på hävdvunnen finansiering innebär en tröghet i systemet och får hämmande effekter vid föreningarnas val av finansieringsformer. Vi anser därför att kravet på hävd bör tas bort i syfte att underlätta för idrottsföreningar att hitta nya skattefria sätt att finansiera sina verksamheter. Som framgår av den ovan intagna redogörelsen var såväl Stiftelse- och föreningsskattekommittén som kritiska till den reglering som införts för hävdvunna inkomster. gick så långt att den lämnade ett förslag om att hävdrekvisitet skulle slopas. Utredningen kan instämma i de farhågor som de tidigare utredningarna fört fram. Hävdbegreppet är svårt att tillämpa på nyare företeelser men det har trots detta överlämnats till praxis att precisera innehållet i bestämmelsen. Det finns emellertid ingen praxis som preciserar de två viktigaste förhållandena, nämligen dels frågan om hur länge en finansierande företeelse måste ha förekommit för att räknas som hävdvunnen, dels vidden av företeelsen, dvs. i vilken omfattning de ideella föreningarna faktiskt använder sig av ett visst förfarande för att skaffa sig inkomster. Att underlag i dessa för hävdbegreppet så viktiga frågor saknas vid de årliga taxeringarna måste tas för givet. Det är svårt för den enskilda föreningen att samla ihop ett fullödigt beslutsunderlag. Beslut över finansieringsformer som är av nyare slag – butiksinventeringar, garderobiärsverksamhet och second handförsäljning är några exempel – torde därför i praktiken komma att fattas på ett för föreningarna negativt sätt där avsaknaden av underlag för ställningstagandet kommer att vändas mot föreningarna. Detta innebär alltså att hävdbegreppet – utöver de redan hävdvunna finansieringsformerna – framstår som rättsosäkert. I detta konstaterande ligger också att den hävdvunna finansieringsformen tenderar att låsa fast utvecklingen till föråldrade företeelser på ett olämpligt sätt. Att ha ett sådant moment ingående i en lagstiftning som berör så många av våra ideella organisationer framstår som mindre lämpligt. Det är därför utredningens uppfattning att hävdbegreppet bör slopas till förmån för en mer modern finansieringsform. Utredningen återkommer i den frågan i avsnitt 5.5. En ideell förenings inkomst från en självständig näringsverksamhet är undantagen från inkomstskatt om den till huvudsaklig del kommer från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Av olika förarbetsuttalanden och avgöranden från Regeringsrätten kan man dra den slutsatsen att med uttrycket självständig näringsverksamhet avses det som års skattereform enligt 18 § kommunal- skattelagen (1928:370) utgjorde en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. För att avgöra om en inkomst av en självständig näringsverksamhet är skattefri måste man först ta ställning till vad som är hänförligt till en och samma förvärvskälla. Därefter ska man ta ställning till om inkomsterna i varje enskild förvärvskälla till huvudsaklig del () kommer från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Om så är fallet blir all inkomst i förvärvskällan skattefri. En i princip skattepliktig rörelseinkomst kan alltså bli skattefri om det är så att förvärvskällan i övrigt domineras av skattefria inkomster. Avdrag medges då inte heller för kostnader som är hänförliga till dessa inkomster. Är villkoret inte uppfyllt blir i stället all inkomst i den särskilda näringsverksamheten skattepliktig. I ett sådant fall medges avdrag för samtliga kostnader i förvärvskällan. Avgörande för den skattemässiga bedömningen är alltså dennas huvudsakliga inriktning. Den omständigheten att en viss förvärvskälla anses skattefri påverkar inte föreningens skyldighet att betala skatt för inkomst som kan hänföras till en annan förvärvskälla. Huvudsaklighetsmetoden infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland mycket besvärliga uppgiften att fördela inkomster och utgifter på en skattefri och en skattepliktig del (prop. 1976/77:135 s. 85 f.). Stiftelse- och föreningsskattekommittén ansåg emellertid att metoden var svårbemästrad med starka tröskeleffekter och svårbedömda utfall för föreningarnas del. För idrottsföreningarnas del konstaterade att den huvudsaklighetsbedömning som metoden innebär har visat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verksamheter ska ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Från rättspraxis kan nämnas följande avgöranden. I rättsfallet RÅ 1987 ref. 153 har Regeringsrätten uttalat sig om vilka kriterier som ska tillämpas när det gäller att avgöra om två eller flera verksamheter ska ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet. I rättsfallet fann Regeringsrätten att en idrottsförenings bevakning av en campingplats som visserligen ombesörjdes av medlemmarna på ideell basis men som i och för sig ansågs vara en skattepliktig verksamhet ingick i samma förvärvskälla som föreningens övriga skattefria verksamhet, vilken bestod av bingo, lotterier, fester, reklam och minigolfbana. Regeringsrätten uttalade att verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § kommunalskattelagen ingår i en och samma förvärvskälla ska läggas samman. Om en sådan förvärvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelseinkomster, ska förvärvskällan i sin helhet undantas från beskattning om inkomsterna till huvudsaklig del, dvs. till , härrör från den skattefria delen. Frågan om Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar kunde anses som en hävdvunnen finansieringskälla kom upp i rättsfallet RÅ 1989 ref. 124. Regeringsrätten besvarade frågan nekande. ansågs dock ingå i samma förvärvskälla som försäljning av olika märken och reklam. Även i detta rättsfall ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa det för förvärvskällan nödvändiga inre sammanhanget, vilket ledde till att hela förvärvskällan skattebefriades. I rättsfallet RÅ 1988 not. 599 ansåg Regeringsrätten att en idrottsklubbs sommarservering (med i huvudsak avlönad personal) och anordnandet av danskvällar (med oavlönad personal) utgjorde en särskild förvärvskälla skild från föreningens övriga skattefria verksamheter. Beskattning skedde alltså för såväl inkomsten från sommarserveringen som från danskvällarna. Rättsfallet RÅ 2000 ref. 14 avsåg en ideell förening som bedrev en utbildningsverksamhet som delvis var berättigad till statsbidrag. Frågan i målet var om föreningen var skattskyldig för inkomsterna av den inte statsbidragsberättigade utbildningsverksamheten som utfördes på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avsåg utbildningar som finansierades med EU-bidrag (uppdragsutbildningen). All utbildning var enligt Regeringsrätten skattemässigt att anse som näringsverksamhet. Regeringsrätten ansåg att uppdragsutbildningen – som hade en betydande omsättning och bedrevs under affärsmässiga förhållanden på en konkurrensutsatt marknad – inte hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och inte heller var en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Domstolen förklarade dock att föreningens sammantagna utbildningsverksamhet i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll och att det inte gick att dra någon skiljelinje mellan de olika utbildningarna. Uppdragsutbildningen ansågs därför inte utgöra en särskild förvärvsverksamhet (förvärvskälla) utan i stället fick huvudsaklighetsprincipen tillämpas. Föreningens utbild- ningsverksamhet skulle därmed bli skattefri om den till huvudsaklig del kom från den utbildningsverksamhet som i sig uppfyllde villkoren för skattebefrielse. De ovan angivna rättsfallen är vägledande för hur den i lagen föreskrivna huvudsaklighetsbedömningen ska göras. Denna bedömning ska avse alla verksamheter som har ett så starkt inre sammanhang att de ska anses ingå i en och samma näringsverksamhet (förvärvskälla). Av praxis kan man dra slutsatsen att om flera verksamheter bedrivs med ideella arbetsinsatser, ska samtliga rörelseverksamheter anses ha ett sådant inre sammanhang att de ingår i samma förvärvskälla. Detta gäller som regel även om verksamheterna är helt olika och utan naturlig anknytning till föreningens ideella kärnverksamhet. Ytterligare ett rättsfall kan ha sin plats i sammanhanget, nämligen RÅ 2000 ref. 53. I detta fall hade valt att finansiera sin verksamhet genom att bl.a. upplåta sitt registrerade varumärke, dvs. föreningsnamnet, till ett helägt dotterbolag för att av detta utnyttjas i Regeringsrätten fann att den ersättning i form av royalty som föreningen fick från dotterbolaget var skattepliktig eftersom den i sig hävdvunna finansieringsverksamheten bestående av reklam och marknadsföring inte bedrevs i föreningen utan i dotterbolaget. Av rättsfallet torde den slutsatsen kunna dras att ersättning för reklam- och marknadsföringsverksamhet som inte till någon del bedrivs av föreningen själv inte kan anses ha ett inre samband med den ideella verksamhet som föreningen bedriver. Ett inre sammanhang kan alltså som regel bara finnas mellan verksamheter som bedrivs av föreningen själv. Stiftelse- och föreningsskattekommittén var kritisk mot huvudsaklighetsmetoden. Kommittén menade att ett system som bygger på en enhetlig behandling av hela förvärvskällan kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland också ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli stora och det kan vara svårt för en enskild förening att förutse det slutliga utfallet. Kommittén föreslog i stället att bedömningen av rätten till skattebefrielse skulle göras för varje särskilt verksamhetsslag för sig. Förslaget innebär att skattefria och skattepliktiga verksamheter i skattehänseende behandlas för sig. Som exempel kan nämnas att om en förening bedriver verksamheter som är skattefria, t.ex. idrottsevenemang och bingo, ska skattefriheten för dessa verksamheter inte äventyras av att föreningen också driver en kanske betydande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den senare skulle enligt kommitténs förslag beskattas för sig och oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten. ansåg för sin del att det otvivelaktigt var så att huvudsaklighetsmetoden är komplicerad och kan leda till svåra gräns- dragningsproblem för de ideella föreningarna. En inkomst från en verksamhet som kanske har stark anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet och därför i princip bör vara skattefri kan på grund av att föreningen driver skattepliktig verksamhet komma att träffas av beskattning. Effekten kan också bli den motsatta. En i princip skattepliktig verksamhet kan till följd av huvudsaklighetsbedömningen undgå beskattning om det är så att den gemensamma förvärvskällan domineras av skattefri verksamhet. Kommittén erinrade om att huvudsaklighetsmetoden infördes av rent praktiska skäl. Syftet var att underlätta för föreningarna genom att skapa ett system som gjorde det möjligt att slippa fördela bl.a. kostnader mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter. Den slutsats som kommittén drog var dock att det avsedda syftet inte uppnåtts. 5.5 Olika lösningar av finansieringsfrågan 5.5.1 En modifierad huvudsaklighetsmetod För att en ideell förening ska vara skattebefriad för inkomster av näringsverksamhet krävs som tidigare framgått att inkomsten till huvudsaklig del kommer från en verksamhet som är ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ändamål, har naturlig anknytning till detta ändamål eller är en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Huvudsaklighetsbedömningen infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland besvärliga uppgiften att fördela inkomster och utgifter på olika verksamheter beroende på om de är skattefria eller skattepliktiga. Vad gäller kostnaderna ligger ofta svårigheten i att vissa kostnader genererat både skattefria och skattepliktiga inkomster. Huvudsaklighetsbedömningen innebär som tidigare framgått att alla intäkter och kostnader inom samma förvärvskälla behandlas enhetligt. Huvudsaklighetsbedömningen ska alltså göras särskilt för varje förvärvskälla. Det förekommer emellertid att en skattepliktig inkomst inte ingår i en förvärvskälla med andra inkomster som föreningen har. Det ska då göras en fördelning av föreningens kostnader över olika förvärvskällor (prop. 1976/77:135 s. 85 f.) Vissa kostnader ska hänföras till skattefria förvärvskällor och behandlas som ej avdragsgilla. Andra kostnader ska hänföras till skattepliktiga förvärvskällor och behandlas som skattemässigt avdragsgilla. I inkomstskattelagen används inte termen förvärvskälla som var fallet när bestämmelserna fanns i kommunalskattelagen eller lagen om statlig inkomstskatt. I stället används termen näringsverksamhet för att beteckna den verksamhet för vilken beräkningen görs. Alla inkomster hos en juridisk person hänförs till en enda näringsverksamhet. Hos en allmännyttig ideell förening kan dock en uppdelning ske av inkomsten av näringsverksamhet. Därför används i inkomstskattelagen uttrycket självständig näringsverksamhet i de fall det är fråga om att bestämma omfattningen av en allmännyttig ideell förenings skattskyldighet. För fastighetsinkomster används på motsvarande sätt uttrycket särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. Uttrycken motsvarar det som års skattereform betecknades som förvärvskällor. En del av den kritik som har riktats mot de nuvarande reglerna om ideella föreningars möjligheter att finansiera sig avser just huvudsaklig- hetsmetoden. Stiftelse- och föreningsskattekommittén drog för sin del den slutsatsen att ett system som bygger på en enhetlig behandling av hela den särskilda förvärvsverksamheten (förvärvskällan) kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland är ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Kommittén pekade på att tröskeleffekterna kan bli betydande och att det kan vara svårt för föreningen att förutse det slutliga utfallet. Kommittén föreslog därför att huvudsaklighetsmetoden skulle tas bort. Även ansåg att huvudsaklighetsmetoden skulle utmönstras och anförde bl.a. följande (SOU 2006:23 s. 114): För de ideella föreningarna har huvudsaklighetsbedömningen visat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verksamheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Enligt praxis skall verksamheter som har ett inre sammanhang anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Ett inre sammanhang anses föreligga om olika verksamheter bedrivs med hjälp av medlemmarnas oavlönade arbetsinsatser (RÅ 1987 ref. 153). Praxis visar också att även andra faktorer än ideella medlemsinsatser kan ha betydelse för att hålla ihop olika verksamheter och på så sätt skapa det för förvärvskällan inre sammanhanget. I RÅ 2000 ref. 14 ansågs en i princip skattepliktig utbildningsverksamhet ingå i samma förvärvskälla som den i övrigt skattefria utbildningsverksamheten. Det avgörande var att föreningens olika utbildningsverksamheter i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll. Därför ansåg Regeringsrätten att de i skattehänseende skulle ingå i samma förvärvskälla. Från både principiella och praktiska synpunkter har ett system som bygger på en huvudsaklighetsbedömning nackdelar. Om en förening driver en verksamhet som av principiella skäl, t.ex. på grund av konkurrenssituationen, bör vara skattepliktig men verksamheten ingår i en förvärvskälla som domineras av skattefria verksamheter kommer inkomsten av den förstnämnda verksamheten, trots de principiella skälen, att undgå beskattning. På samma sätt kan en i princip skattefri verksamhet smittas av skattepliktig verksamhet och därmed bli skattepliktig. Tröskeleffekterna kan i vissa fall bli stora och det kan vara svårt för föreningen att förutse det skattemässiga utfallet. Det skall även tilläggas att huvudsaklighetsbedömningen skall göras för varje förvärvskälla för sig. I de fall det förekommer flera självständiga förvärvskällor skall en fördelning av inkomster och utgifter göras mellan förvärvskällorna. valde att i stället lägga fram ett förslag som ligger i linje med vad utredningen kallar konkurrensalternativet, se nedan i avsnitt 5.5.2. Som framgår av de redovisade ståndpunkterna kom såväl Stiftelse- och föreningsskattekommittén som fram till att huvudsaklighetsmetoden borde slopas. Argumenten för detta synes i huvudsak ha varit att bedömningen är svår att göra och att metoden i sig har inbyggda tröskeleffekter av besvärande slag. Utredningen kan ansluta sig till dessa uppfattningar men vill för egen del tillägga följande. En besvärande komplikation med huvudsaklighetsbedömningen är att själva metoden bygger på en numera tämligen föråldrad uppfattning om uppdelning av inkomster och utgifter i olika förvärvskällor. Det är alltså fråga om en tillämpning av vissa grundläggande element i skatte- lagstiftningen sådan den såg ut års skattereform. fallet beror på att Stiftelse- och föreningsskattekommitténs arbete pågick vid tiden för skattereformen och att stiftelse- och föreningsskattereglerna av den anledningen i princip lämnades oförändrade i reformen. Inte heller därefter har någon egentlig justering gjorts av regelsystemet. I samband med införandet av inkomstskattelagen skedde endast språkliga förändringar av lagtexten men utan att någon materiell förändring var avsedd. Den nu behandlade komplikationen växer dessutom i betydelse med tiden eftersom allt färre intressenter på området har kunskap om hur förvärvskällebedömningar ska göras. Problemen torde vara desamma oavsett om det är fråga om rörelse- eller fastighetsinkomster. En annan omständighet som har viss anknytning till den nu nämnda är att själva metoden som sådan torde vara okänd inom stora delar av föreningslivet. Det saknas alltså enligt utredningens uppfattning på många håll helt enkelt kunskap om att en huvudsaklighetsbedömning ofta blir aktuell att göra om en förening redovisar inkomst av en näringsverksamhet. Detta betyder alltså att föreningarna i dessa fall befinner sig i en osäkerhetssituation som utan tvivel kan komma att bli besvärande för dem. Den fråga som har kommit upp inom utredningen är om det är möjligt att förändra metoden så att den blir enklare att förstå och därmed lättare att tillämpa eller om det finns någon möjlighet att i vart fall undvika de besvärande tröskeleffekterna. Den möjlighet till förändring som utredningen i första hand vill peka på tar framför allt sikte på att undanröja tröskeleffekterna. Det skulle vara möjligt att göra om den skarpa gränsen mellan skatteplikt och skattefrihet vid den huvudsakliga delen av inkomsten – dvs. den i praktiken gällande 75-procentsnivån – togs bort. Tanken skulle då vara att all inkomst som uppfyller kraven på att vara uppburen som ett direkt led i ändamålsuppfyllelsen eller ha naturlig anknytning till denna skulle vara skattefri för föreningen. Innebörden av en sådan bestämmelse skulle alltså vara att den inkomst som föreningen tjänar in på sin näringsverksamhet alltid skulle vara skattefri till den del den har anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Oavsett om inkomsten uppgår till exempelvis 14, av den samlade inkomsten av föreningens näringsverksamhet skulle föreningen således med detta synsätt få en skattefri inkomst av motsvarande omfattning. Sagt på ett annat sätt skulle förekomsten av annan inkomst av näringsverksamhet inte påverka skattefriheten för den inkomst som har närmare anknytning till föreningens ändamål. Den besvärande tröskeleffekten som är förbunden med den nuvarande huvudsaklighetsmetoden elimineras alltså. Den främsta fördelen med denna metod är att föreningen får behålla den inkomst som skattefri som har direkt eller naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Detta skulle gälla oavsett hur liten eller stor denna inkomstdel utgör av den totala inkomsten. Okunskap om regelsystemet hos föreningens företrädare skulle i detta fall inte föranleda några oförutsedda konsekvenser. När det gäller metodens nackdelar kvarstår det med tiden växande problemet med förvärvskälleindelning (självständig näringsverksamhet resp. särskild förvaltningsenhet som avser fastighet), se diskussionen ovan. Ytterligare ett problem är att en glidande skattefrihetsskala drar med sig motsvarande problem på avdragssidan.