sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — beskattningsbara inkomsten för beskattningsåret (fortsättningsvis beskattningsmetod). Den valrätt som de skattskyldiga har begränsar sig till att de får välja mellan de skattemässiga huvudreglerna i IL och den princip företaget tillämpar i sin redovisning. Till att börja med kan man därför konstatera att en skattskyldig byter beskattningsmetod när han övergår från att tillämpa principen i redovisningen till den som gäller enligt reglerna i IL. Detsamma gäller naturligtvis för byten i motsatt riktning. Det kan handla om byten från marknadsvärde- princip till anskaffningsvärdeprincip på finansiella instrument som är lager. Det kan också handla om att den skattskyldige övergår från att vid beskattningen tillämpa samma avskrivningstider som i redovisningen till att tillämpa de tider som följer av systemet med värdeminskningsavdrag eller att han upphör att aktivera indirekta utgifter i anskaffningsvärdet för inventarier. Ett byte av beskattningsmetod behöver åtminstone i teorin inte innebära att företaget övergår till att tillämpa de skattemässiga huvudreglerna i IL. Eftersom företaget kan välja den princip det tillämpar i redovisningen är det också möjligt att byta beskatt- ningsmetod genom att byta från en i redovisningen tillämpad prin- cip till en annan, utan att den senare principen motsvarar de skattemässiga huvudreglerna. Det finns ytterligare rekvisit för att reglerna ska bli tillämpliga i 19 a § 1–3. I 19 a § 1 anges att en förutsättning för att reglerna ska tillämpas är att den nya grundläggande beskattningsmetoden tillämpas på tillgångar som fanns i företaget vid tiden för ägarförändringen. För det andra ska enligt 19 a § 2 reglerna bara tillämpas om den nya metoden, om den hade tillämpats beskattningsåret före ägar- förändringen, skulle ha lett till att det uppkommit ett underskott eller till att ett befintligt underskott ökat (s.k. hypotetiskt under- skott). För det tredje är enligt 19 a § 3 en förutsättning för att reglerna ska bli tillämpliga att belopps- eller koncernbidragsspärren skulle ha medfört att det hypotetiska underskottet inte skulle ha fått dras av om det hade varit ett riktigt underskott. Rättsföljden av att reglerna i 19 a § ska tillämpas är enligt 19 b § första stycket att ett belopp motsvarande den del av det hypotetiska underskottet som inte hade fått dras av om belopps- eller koncern- spärren varit tillämpliga ska tas upp som en inkomst. När det gäller inkomst till följd av ett hypotetiskt underskott som inte skulle ha fått dras av enligt beloppsspärren är det enkelt att bestämma beskattningstidpunkten. Inkomsten ska enligt 19 b § andra stycket tas upp till beskattning det beskattningsår som den skattskyldige byter beskattningsmetod. När det gäller inkomst till följd av att ett hypotetiskt underskott inte skulle ha fått dras av enligt koncernbidragsspärren ska inkomsten enligt 19 b § tredje stycket tas upp när den skattskyldige tar emot koncernbidrag. Det är nämligen då som underskotts- reglerna hade blivit aktuella att tillämpa. 19 c och 19 d §§ Avdragsförbudet för de underskott som kommer i konflikt med beloppsspärren är definitivt. När det gäller koncernbidragsspärren är emellertid avdragsbegränsningen temporär och avsikten är inte att beskattningen ska bli evig. Det framgår av 19 c §. Senast vid utgången av det femte beskattningsåret efter ägarförändringen medges avdrag med ett belopp som motsvarar den intäkt som tagits upp. I bestämmelsen behandlas även frågan om vad som ska gälla fram till utgången av det femte beskattningsåret efter ägarföränd- ringen. Avdraget för respektive beskattningsår fram till dess fullt avdrag enligt första stycket medgivits motsvarar årets överskott, beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. Avdrag får dock inte göras förrän koncernbidragsspärren enligt 18 § fallit bort (jfr 19 d §). Ett exempel kan illustrera. Ett företag skulle med tillämpning av en beskattningsmetod som det bytt till efter en ägarförändring ha ett 500 större underskott än det faktiskt redovisade underskottet. Efter ägarförändringen mottar företaget ett koncernbidrag om 500 och blir därför beskattat med motsvarande belopp. För att de nu aktuella reglerna så lång möjligt ska ge samma effekt som koncern- bidragsspärren föreslås att den skattskyldige i den nämnda situa- tionen ska få avdrag som motsvarar det senare årets vinst. ska naturligtvis inte tas till mottagna koncernbidrag och det sammantagna avdraget kan aldrig överstiga vad som tagits upp som inkomst. Avdrag får göras först sedan internt genererade vinster efter en ägarförändring kvittats mot ett deklarerat underskott som är hän- förligt till tiden före ägarförändringen. En sådan regel är viktig för att upprätthålla ordningen i fall det finns både ett faktiskt under- skott som är underkastat avdragsbegränsningar och ett hypotetiskt underskott som föranlett beskattning. Motiven för punkten finns i avsnitt 24.1. Äldre bestämmelser är tillämpliga på beskattningsår som börjat tidigare än . Punkten motiveras i avsnitt 24.2.1. Bestämmelsen gäller situationen att de nya periodiseringsreglerna innebär risk för att en intäkt kommer tas upp dubbelt eller inte alls, eller att en kostnad kommer att dras av dubbelt eller inte alls. Innebörden av bestämmelsen är att ett belopp ska läggas till eller dras av så att en intäkten beskattas en gång, men bara en gång, eller att en kostnad dras av en gång, men bara en gång. Punkt 3–6 Motiven för punkterna finns i avsnitt 24.2.3. I 14 kap. 23 § regleras förutsättningarna för beskattning av obeskattade vinster. I 14 kap. 24 § anges hur underlaget för beskattningen ska beräknas. Bestämmelserna i punkterna 3 och 4 innebär att underlaget ska minskas med ett belopp som motsvarar en del av en övergångspost för byggnader respektive för inventarier för vilka värdeminskningsavdrag gjorts som restvärdesavskrivning. för byggnader ska beaktas vid 2012–taxeringar eller, om den skattskyldige inte taxeras 2012, vid 2013– taxeringar. för inventarier ska beaktas vid 2012–taxeringar eller, om den skattskyldige inte taxe- ras 2012, vid 2013–taxeringar. I punkt 5 regleras fastställandet av övergångsposter. Övergångs- poster ska bestämmas bara om den skattskyldige begär det. När det gäller övergångsposten för inventarier finns ett särskilt villkor. Möjligheten att beräkna posten förutsätter att den skattskyldige tillämpat restvärdesavskrivning vid samtliga de fyra taxeringar som föregått taxering eller, om den skattskyldige inte taxeras 2012, taxering. Bestämmelsen i punkt 6 innebär att om tillgångar för vilka en övergångspost har bestämts överlåts upphör möjligheten att utnyttja övergångsposten i den delen. ska därför sättas ned med skäligt belopp. Bestämmelserna om pågående arbeten i 17 kap. har ett annat innehåll jämfört med äldre bestämmelser. Punkten innebär att äldre bestämmelser ska tillämpas på arbeten som är pågående efter ikraftträdandet om de påbörjats före ikraftträdandet. 26.2Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) Ändringen innebär att en sjunde punkt läggs till i paragrafen. I 35 kap. 3 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) anges som en förutsättning för att dra av ett koncernbidrag att värden motsvarande bidraget förs över från givaren till mottagaren (värdeöverföring) efter beskattningsåret. Bestämmelsen innebär att det är möjligt att göra värdeöverföringen efter att deklarationen för beskattningsåret har lämnats. För det fall den skattskyldige har medgetts avdrag för koncern- bidrag i enlighet med yrkandet i deklarationen, men inte gjort värdeöverföringen inom den tid som anges i 35 kap. 3 § första stycket 1 inkomstskattelagen, uppkommer frågan hur det felaktiga avdraget kan rättas. Det kan konstateras att har möjligheten att meddela ett omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldige efter taxeringsåret enligt 4 kap. 14 §. torde kunna använda sig av den rättelsemöjligheten. innebär den förlängda tidsfristen för värdeöverföring vid koncernbidrag att tiden för omprövning i praktiken inskränks. Det kan vidare konstateras att det förhållandet att värdeöver- föringen kan göras efter det att deklarationen lämnats också inne- bär att det normalt inte kan påstås att en oriktig uppgift lämnats i deklarationen när det gäller kravet på värdeöverföring. Därigenom kommer det att saknas förutsättningar för eftertaxering enligt huvudregeln i 4 kap. 16 §. Eftersom bestämmelsen om koncernbidrag är en lättnadsregel – såväl när det gäller avdraget som sådant som den förlängda tids- fristen för värdeöverföring – är det rimligt att det allmänna har effektiva möjligheter att rätta avdrag för koncernbidrag som visar sig vara felaktiga i fråga om värdeöverföringen. Det enklaste sättet att åstadkomma det är att utöka katalogen med eftertaxerings- möjligheter i 4 kap. 17 §. Paragrafen kompletteras därför med en sjunde punkt som innebär att eftertaxering också får göras när en värdeöverföring enligt 35 kap. 3 § första stycket 1 inkomstskatte- lagen inte gjorts, helt eller delvsi, inom den tid som anges i bestämmelsen. Den normala tidsfristen för eftertaxering ska gälla även i detta fall, dvs. beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret (4 kap. 19 §). 26.3Förslag till lag om upphävande av lagen (1955:257) om inventering av varulager för inkomsttaxeringen Upphävandet av lagen behandlas i avsnitt 20.5.11. Lagen ska upphöra att gälla vid utgången av . Den gäller därför inte för beskattningsår som börjar senare men är fortfarande tillämplig på beskattningsår som börjat tidigare. 26.4Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Upphävandet av den s.k. utdelningsspärren i 17 kap. 21 § inkomst- skattelagen (1999:1229) behandlas i avsnitt 21.5.1. I och med att bestämmelsen om utdelningsspärren upphävs finns anledning att ha kvar upplysningsskyldigheten enligt 3 kap. 6 §. Paragrafen ska upphöra att gälla vid utgången av . Den gäller därför inte för beskattningsår som börjar senare men är fortfarande tillämplig på beskattningsår som börjat tidigare. Särskilt yttrande av sakkunnige med flera har framfört ett antal synpunkter på betänkandet i ett särskilt yttrande. Jag delar i stort de åsikter som förs fram i deras yttrande. Det gäller särskilt det som inledningsvis, i de två första styckena, uttalas om behovet av utredning av alternativen till den frikoppling som föreslås. Utredningen har arbetat under betydande tidspress, men det hade ändå varit önsk- värt med att få alternativen klarare ställda mot varandra. De frågor som i övrigt tas upp i det särskilda yttrandet är relevanta. Jag har dock endast begränsad personlig erfarenhet av förhållandena i näringslivet. Det är därför svårt för mig att uttala mig bland annat om graden av svårigheter som uppkommer i administrativt hän- seende för företagen. Särskilt yttrande av experten Jag delar inte utredningens förslag om en materiell frikoppling av sambandet mellan redovisning och beskattning vad gäller beskatt- ningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Jag förordar i stället ett i grunden fortsatt samband kompletterat med särskilda skatteregler i inkomstskattelagen (IL) på områden där redovis- ningsreglerna är mindre lämpliga som underlag för beskattningen. Enligt utredningens förslag är det främst följande argument som ligger till grund för en frikoppling: Beskattningen påverkas inte av att redovisningen utvecklas med utgångspunkt i principer som är främmande för beskattningen. Särskilda skatteregler ger en likformig beskattning. Särskilda skatteregler ger företagen möjlighet att redovisa efter renodlade redovisningsmässiga bedömningar vilket leder till en bättre redovisning. tilldelas makten över beskattningen och därmed upp- kommer inte någon konstitutionell tveksamhet. I syfte att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen före- slår utredningen dessutom att det införs bestämmelser som innebär att om ett företag som har skyddat kapital redovisar obeskattade vinster som kan delas ut ska företaget ta upp en inkomst som motsvarar sådan vinster. I huvudsak bygger jag min syn på ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning på följande argument: Det är ofrånkomligt att den administrativa bördan för fram- förallt företag men även för kommer att öka till följd av hantering av regelverket om obeskattade vinster. En ytterligare faktor som kommer att öka den administrativa bördan ligger i det faktum att regelverken för redovisning respektive beskattning glider isär och att skillnaden mellan redovisning och beskattning därmed ökar. Systemen kommer att glida isär främst av det skälet att redovisningen utvecklas i takt med nya affärs- mönster och transaktioner medan skattereglerna har en inne- boende tröghet och inte ändras alltför ofta. En sådan utveckling leder till dubbla system och därmed en ökad administrativ börda. Det innebär exempelvis att för de poster där värden kommer att skilja sig år mellan redovisning och beskattning blir företaget tvingat att justera postens värde både för in- och utgående balans i redovisningen för att fastställa värdet vid beskatt- ningen. En sådan utveckling bekräftas indirekt av utredningen genom motivet för frikoppling, nämligen att särskilda skatte- regler ger företagen möjlighet att redovisa efter renodlade redo- visningsmässiga bedömningar. Det finns en uppenbar risk att det i ett frikopplat system inte går att skapa tillräckligt tydliga och heltäckande regler i IL om beskattningstidpunkten som ersättning för kopplingen till god redovisningssed. De nya reglerna i IL har sin utgångspunkt i regelverket för mindre aktiebolag (K2). Reglerna har därefter omformulerats och det i sig leder till osäkerhet och behov av tolkning. Existerande rättspraxis som bygger på ett samband och att det är god redovisningssed som bestämmer beskatt- ningstidpunkten kan i fortsättningen inte användas i lagtolk- ningssammanhang. Ett systemskifte kräver helt enkelt att tolk- ningen av innebörden i de nya bestämmelserna måste ske förut- sättningslöst i en ny miljö utan någon som helst koppling till redovisningen. Effekten härav blir att både företagen och måste leva i ovisshet tills Regeringsrätten har sagt sitt. Det saknas ett påvisbart behov av ett så omfattande systemskifte som utredningen föreslår. Nuvarande system fungerar tämligen väl och det finns en rättspraxis från Regeringsrätten som skapat klarhet i innebörden av god redovisningssed i ett antal olika situationer. Dessutom, vilket är en fördel i ett system med sam- band, har rättsutvecklingen anpassat sig till den dynamik som finns i redovisningen. Att antalet rättsfall (39 enligt utred- ningens bedömning) vad gäller bedömning av vad som är god redovisningssed inte är så många kan även tas som intäkt för att sambandsmiljön fungerar och att många frågor med anknytning till god redovisningssed får sin lösning i praktiken. Det som återstår som argument för ett systemskifte är grund- lagsfrågan. Två experter har på utredningens uppdrag utrett frågan och kommit fram till att det inte finns någon absolut sanning som säger att enbart särskilda skatteregler måste styra beskattningstidpunkten eller att beskattningstidpunkten kan bestämmas helt eller delvis med hjälp av redovisningsreglerna, dvs. att nuvarande system med ett samband inte skulle stå i konflikt med grundlagen. Utredningen däremot drar den slut- satsen att det är konstitutionellt olämpligt att använda redovis- ningsregler som grund för att bestämma beskattningstidpunkten och av det skälet förordar en frikoppling. Det kan konstateras att vi i haft ett samband och att grundlags- frågan inte tidigare åberopats. Jag delar därför inte utredningens slutsats att motivet konstitutionellt olämpligt är så starkt att sambandet på den grunden kan ifrågasättas. Ett systemskifte av det slag som utredningen föreslår innebär för ändrade och nya förutsättningar på för verksamheten centrala områden. Ett genomförande av utredningens förslag med- för för merkostnader som beräknas uppgå till . Huvudsakligen kan merkostnaderna hänföras till följande områden: Samtliga näringsblanketter måste ses över. Anledningen är att måste ställa fler frågor på blanketterna till uppgifts- lämnarna och att det finns ett behov av ytterligare justerings- rutor som inte behövs i ett system med samband. Det innebär att en helt ny struktur för blanketterna måst tas fram. Det behövs ändringar i/utveckling av datasystem för registrering, intag och beslutsredovisning. Detta är en konsekvens av ny blankettstruktur. I annat fall kommer änd- ringarna av blanketterna inte att slå igenom i datasystemen. Urval och kontroll kommet att påverkas i stor omfattning. Det blir nödvändigt att kontrollera de intäkter och kostnader som förskjuts över åren. Exempelvis kan en intäkt år 1 inte vara skattepliktig 2. I en sådan situation ska justering göras år 1 av det skattemässiga resultatet och bevakning måste ske av att intäkten tas fram till beskattning år 2 eller eventuellt år 3. Även den föreslagna regeln om värdeöverföring i samband med koncernbidrag leder till liknande krav på bevakning i systemen för urval och kontroll. Interna utbildningsinsatser måste genomföras för att omskola berörd personal. De som arbetar med taxering och revision får lära sig att tänka nytt. Även handledningar och arbets- beskrivningar måste omarbetas. Handläggning av ärenden kommer att förändras eftersom det som i nuvarande system inte längre går att med utgångspunkt i SRU (årsredovisning) bedöma i deklarationen lämnade upp- gifter. Fler frågor kommer att behöva ställas till företagen, utredningarna kommer att ta och bli mer komplice- rade. Behovet av fler handläggare blir uppenbart om gransk- ningen ska kunna bibehållas på en sådan nivå att skattefelet inte ökar. har ett ansvar för att underlätta för företagen att göra rätt från början. måste därför informera om vad ett systemskifte medför. Det kommer därför att krävas olika marknadsföringsåtgärder i kombination med riktad information till berörda. Särskilt yttrande av experterna Utredningen har enligt sina direktiv haft som uppgift att förut- sättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och beskatt- ning ska se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Det är vår uppfattning att utvecklingen av de internationella redovisningsreglerna (IFRS) leder till ett behov av en utökad frikoppling för att förhindra att redovisning till verkligt värde av vissa tillgångar leder till beskattning av orealiserade vinster. En given utgångspunkt är att endast realiserade vinster beskattas. Utredningen har valt att föreslå en total frikoppling. Det hade varit önskvärt att utredningen kunnat analysera vad som krävs för att genomföra en partiell frikoppling, dvs. vilka områden som utifrån dagens regelsystem skulle behöva frikopplas. Det hade då varit lättare att bedöma om detta varit tillräckligt eller om en total frikoppling krävs. Vid utformningen av det frikopplade regelsystemet har utred- ningen haft som ett övergripande mål att de nya skattereglerna inte får utformas så att de orsakar större administrativ börda än vad som är nödvändigt. Utredningen har vid utarbetandet av förslaget utgått från de redovisningsregler som gäller för mindre företag. som inte tillämpar de s.k. K2-reglerna ges enligt förslaget en valmöjlighet genom de s.k. minimireglerna, vilka syftar till att ge företagen en möjlighet att i betydande omfattning beskattas utifrån sin redovisning. Utredningen utgår från att redovisningsreglerna för de företag som tillämpar K2-reglerna inte kommer att avvika från skattereglerna. Det förutsätter att en ändring i det ena regelverket föranleder motsvarande ändring i det andra regelverket. Vi anser att en sådan harmonisering är en absolut förutsättning för att en frikoppling av skattereglerna från redovisningsreglerna ska kunna genomföras. En frikoppling kommer under andra förutsättningar att leda till en ökad administrativ regelbörda för mindre och medel- stora företag, en grupp som utgör den absoluta merparten av alla företag. Att så sker kan inte accepteras. Det bör dock framhållas att även om regelsystemen är samordnade innebär redan det förhållan- det att det kommer att finnas två regelsystem, dels skatteregler, dels redovisningsregler, en i viss mån ökad administrativ börda. För företag som tillämpar de s.k. K3- eller K4-reglerna (IFRS) eller utgör finansiella företag medför ett genomförande av förslaget en ökad administrativ börda. De minimiregler som föreslås kommer att ge främst dessa företag en möjlighet att begränsa den administrativa bördan. Det är av central betydelse att dessa regler ger de effekter på den administrativa bördan som de syftar till. Enligt förslaget kan företaget post för post välja om huvudregeln eller minimiregeln ska tillämpas. För denna kategori företag gäller i princip att en beskattning utifrån redovisningen ger en tidigarelagd beskattning än vad som följer av huvudreglerna. För att minimi- reglerna ska uppnå det övergripande målet om en begränsning av den administrativa bördan är det nödvändigt att de företag som väljer att använda sig av dessa inte tvingas göra en genomgripande analys, post för post. Det är viktigt att detta säkerställs. För de allra minsta företagen, främst enskilda näringsidkare och ägare av mindre handelsbolag, kan den administrativa bördan minska om utredningens förslag om en mer fullständig kontant- metod genomförs. Detta förutsätter, som utredningen uttalar, att det sker en samordning mellan redovisnings-, inkomstskatte- och mervärdesskattelagstiftningen. En frikoppling på det sätt utredningen föreslår innebär en av de största förändringarna av reglerna om beskattning av näringsverk- samhet i modern tid. Även om utredningens målsättning är att föreslagen endast ska medföra begränsade materiella förändringar kan det inte förväntas annat än att en sådan genomgripande för- ändring av lagstiftningen kommer att resultera i osäkerhet om reglernas innebörd. Det kommer också vid tillämpning av reglerna att visa sig att dessa inte alltid tolkas på det sätt som varit avsikten. Detta gäller även de regler som syftar till att möjliggöra en begräns- ning av företagens administrativa börda. Från ett företagsperspek- tiv är det därför absolut nödvändigt att det från det allmännas sida skapas beredskap och förutsättningar för att snabbt kunna undan- röja osäkerhet och ändra lagstiftningen i de fall det visar sig att lagregleringen fått en inte avsedd innebörd. Utredningen har i sin konsekvensanalys dragit slutsatsen att de aktörer som är centrala när det gäller att klarlägga vad som gäller – , och Regeringsrätten – inte behöver tillföras ytter- ligare resurser till följd av utredningens förslag. Vi håller inte med om detta. För att säkerställa att företagens administrativa börda i möjligaste mån begränsas förutsätter utredningens förslag enligt vår mening att , , Skatterätts- nämnden och domstolar tillförsäkras resurser för att hantera upp- komna frågor och lagstiftningsbehov. Det är enligt vår uppfattning en förutsättning för att näringslivet ska kunna acceptera den före- slagna reformen. Av utredningens direktiv får anses framgå att möjligheterna att dela ut obeskattade vinster inte får öka till följd av de förslag utredningen lägger och att utredningen måste hantera de problem som följer av att redovisning enligt IFRS kan leda till ökade möjligheter att dela ut obeskattade vinster. I direktiven anges följande. tillämpar med vissa undantag principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Detta innebär att vinster skall beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i samband med utdel- ning. Med redovisning enligt IAS/IFRS finns det inget krav på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital. Utan korrige- rande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster.