sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — En annan sak är att det på vissa områden kan finnas starka skäl för att välja olika lösningar. Som utredningen ser det finns det emellertid funktionella lös- ningar, om risken för oavsiktliga diskrepanser verkligen skulle vara ett stort problem. En lösning kan vara att redovisningsreglerna för K2-företagen utformas med nuvarande 14 kap. 2 § IL som förebild. I redovisningsrekommendationen anges då lämpligen att som god redovisningssed för företagen gäller , om inte annat särskilt sägs i rekommendationen. Den vidare rekommendationen kan sedan inriktas på att ange vad som ska gälla i stället för skatte- reglerna på några särskilt utvalda områden (t.ex. planenliga avskriv- ningar på inventarier). Sammantaget är det utredningens bedömning att det förslag utredningen lägger fram kommer att leda till en mycket stark sam- ordning mellan redovisning och beskattning för de mindre före- tagen. Inget talar för att denna samordning kommer att bli mindre stark än vad som är fallet eller än vad den skulle bli i ett system med traditionellt samband och särskilda regler för de mindre företagen. Detta leder till slutsatsen att ett avskaffande av det rättsliga sambandet inte ger någon ökad administrativ börda för de mindre företagen. Skillnaden mot blir sannolikt i stället att redovisningen för de mindre företagen styrs av beskattningsreglerna, i stället för tvärtom. Det finns anledning att här påminna om poängerna med att för de mindre företagen ersätta ett samband som innebär att redovisningen styr beskattningen med ett omvänt samband som innebär att skattereglerna i praktiken kommer att styra redo- visningen (se vidare kapitel 6). Ett sådant omvänt samband löser flera av de problem som för framtiden finns med ett traditionellt samband; den frikoppling som är nödvändig för de största före- tagen kan genomföras utan att det måste införas flera olika uppsätt- ningar regler för aktiebolag inom ramen för IL och utan att den administrativa bördan ökar för de mindre företagen. Dessutom försvinner de konstitutionella invändningarna mot sambandet. 25.3.4K2-företagen – de materiella reglerna Bedömning: De förenklingsregler som föreslås kommer att få stor betydelse för K2-företagen och bör leda till att den administrativa bördan inte ökar, även om det finns regler som bedömda isolerat får sådana effekter. I detta avsnitt beskrivs de materiella regler som är av intresse för att bedöma om den administrativa bördan ökar eller minskar för K2- Generellt gäller att motsvarande förenklingsregler också kan tillämpas av större företag och därför är av intresse även för K3- och K4-företagen. De regler som avser inventarier och lager är av intresse även för K1-företagen, eftersom dessa regler gäller även för dem. En viktig förändring i de materiella reglerna gäller pågående arbeten. Reglerna om pågående arbeten är mycket komplicerade och dessutom i vissa avseende principiellt tveksamma. Utredningen har funnit det angeläget att ändra reglerna. I många avseende blir reglerna enklare än vad de varit. Man behöver t.ex. inte längre skilja mellan fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning. Över- gripande närmar sig reglerna också till vad som allmänt gäller för lagertillgångar, vilket innebär att behovet att dra gränser minskar. I ett avseende innebär emellertid de föreslagna reglerna en försämring när det gäller den administrativa bördan. finns i 17 kap. 26 § IL en regel som anger att värdet av uppdrag på löpande räkning inte behöver tas upp som en tillgång. I stället ska de belopp som faktureras tas upp som intäkt. Skenbart innebär regeln att den skattskyldige inte behöver hålla reda på vilka tillgångar och hur mycket arbete som läggs ned i ett uppdrag. I de regler som utred- ningen föreslår finns ingen motsvarande regel. Det innebär att värdet av tillgångar och arbete som lagts ned i ett uppdrag måste tas upp som ett pågående arbete. Den föreslagna regeln ställer alltså större krav på den skattskyldige. Åtminstone från ett teoretiskt perspektiv är det svårt att se att förändringen ska ha så stor betydelse. För att kunna ta betalt måste näringsidkaren veta vad han lagt ner i uppdraget. Möjligen är det i den praktiska han- teringen så att gränsen mellan fastprisuppdrag och uppdrag på löpande räkning suddats ut och att detta leder till att vissa skatt- skyldiga saknar administrativa rutiner för att på ett fullgott sett hålla reda på vad som lagts ned i ett uppdrag. Utredningen har insett att det för vissa företag åtminstone övergångsvis kommer att bli ett merarbete. En större kontroll på kostnaderna kommer emellertid också, i vart fall såvitt avser något större uppdrag, att ge bättre förutsättningar för att driva närings- verksamheten på ett framgångsrikt sätt. För att inte tvinga fram merarbete i de fall det handlar om mindre uppdrag föreslår utred- ningen också en beloppsmässig undantagsregel. Något värde på pågående arbeten behöver inte tas upp om de utgifter som nedlagts i uppdraget uppgår till högst . värdet som inte tas upp får dock inte överstiga . Med denna undantagsregel anser utredningen att reglerna sammantaget kan motiveras även utifrån dess påverkan på administrativ börda. En viktig förenklingsregel som utredningen föreslår gäller in- ventarier. I 18 kap. 4 § IL finns en regel som innebär att inventarier av mindre värde får dras av . Av allmänna råd från (gäller SKV A 2007:2) framgår att ett mindre värde varierar mellan 5 beroende på företagets storlek. För K1-företagen är ett mindre värde , för K2-företagen är motsvarande summa 10 000 kro- nor och för de större företagen är att anse som ett mindre värde. Utredningen föreslår nu att begreppet inventarier av mindre värde lagregleras och att regeln tar sin utgångspunkt i prisbasbeloppet. Förslaget är att inventarier vars anskaffningsvärde understiger ett halvt prisbasbelopp får dras av . Samma belopp gäller för alla företag. Förenklingskonsekvenserna blir emellertid störst för de mindre företagen. Många av de minsta före- tagen kommer över huvud taget inte att behöva tillämpa reglerna om inventarier. En motsvarande förenklingsregel som för inventarier föreslås för lagertillgångar. vars värde uppgår till högst behöver inte tas upp som tillgång. För lagertillgångar och inventarier föreslås också förenklings- regler som gäller vilka utgifter som ska tas upp i anskaffnings- värdet. Reglerna innebär bl.a. att indirekta utgifter och vissa direkta utgifter inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet. I det paket av regler som föreslås finns det några som ökar den administrativa bördan. Det finns emellertid avsevärt fler regler som minskar den administrativa bördan. Den sammanfattande bedöm- ningen när det gäller de materiella reglerna blir därför att K2- företagens administrativa börda minskar till följd av förslagen. 25.3.5IAS- och K3-företagen – förändringar i sambandet och de materiella reglerna Bedömning: För IAS-företagen och K3-företagen kommer den föreslagna förändringen i sambandet att få större betydelse för den administrativa bördan än vad det får för de mindre före- tagen. Det har konstaterats att det i praktiken kommer att bli en närmast fullständig samordning mellan redovisning och beskattning för K1- företagen, och att samordningen kommer att bli mycket stor också för K2-företagen. Den fråga som återstår är vilken samordning det kommer att bli för de företag som inte tillhör någon av dessa kategorier – IAS-företagen (K4) och K3-företagen. Det är svårt att bedöma vilka skillnader som kommer att finnas mellan å ena sidan företagen i och å andra sidan IAS- företagen eftersom de förstnämnda reglerna ännu inte är beslutade. BFN har offentliggjort en förteckning med skillnader som nämnden tänker sig komma att finnas mellan K2- och K3-reglerna. I denna anges bl.a. att värdering till verkligt värde i viss utsträckning kommer att vara tillåten i K3, att K3-reglerna kommer att vara mer principbaserade än K2-reglerna och att nuvärdesberäkning normalt ska göras enligt K3-reglerna. Väsentligen kvarstår emellertid frågan om K3-reglerna kommer att ta sin utgångspunkt i IAS-reglerna eller i K2-reglerna som obesvarad. Detta gör också att det i dags- läget är mycket svårt att analysera konsekvenserna för just K3- företagen. I det följande görs ett försök att särskilt behandla K3-företagen trots den osäkerhet som finns. Eftersom situationen för IAS- företagen är enklare att bedöma behandlas dessa först. I den del som avser K3-företagen diskuteras vilka skillnader som finns för dessa företag. Det kan sägas att analysen i denna del bygger på förutsättningen att K3-reglerna, när det gäller de för beskattningen intressanta redovisningsprinciperna, kommer att bli mer lika IAS- reglerna än K2-reglerna. Skulle detta visa sig vara fel blir kon- sekvensen endast den att svårigheterna för K3-företagen blir mindre. Å andra sidan kan man då förutsätta att ett större antal företag kommer att välja att tillämpa IAS-reglerna i stället för K3- reglerna. För de större företagen är det lämpligast att behandla de frågor som gäller sambandet och dem som gäller de materiella reglerna. IAS-företagen – förändringar i sambandet och de materiella reglerna Målet med analysen är att klarlägga vilka ökade eller minskade administrativa bördor som följer med utredningens förslag. Till skillnad från vad som gäller för företag i och K2 kommer det för IAS-företagen att finnas omfattande skillnader mellan de skattemässiga huvudregler som utredningen föreslår och de principer som kommer att gälla i koncernredo- visningen (och, om utredningens förslag genomförs, i redovis- ningen för juridisk person). Det är uppenbart att detta kommer att leda till ett administrativt merarbete i förhållande till ett system som innebär en total samordning mellan redovisning och beskatt- ning. För att konsekvensanalysen ska bli rättvisande måste man emellertid justera för vissa förhållanden som inte beaktas i jäm- förelsen. Det är nämligen inte relevant att låta ett ur förenklings- perspektiv idealt regelverk gälla, om detta regelverk av andra skäl är uteslutet. Det är därför viktigt att framhålla att vi inte har och det heller inte finns någon som argumenterat för att vi ska ha ett full- ständigt samband mellan redovisning och beskattning för den här aktuella företagskategorin. De förhållanden som det bör justeras för gäller: 1.I praktiken har det materiella sambandet redan upphört på ett antal områden genom bl.a. utvecklingen av särskilda redovis- ningsprinciper i juridisk person. Den administrativa börda som följer med denna frikoppling är inte en följd av utredningens förslag och från denna bör man alltså bortse. Det gäller följande poster: 1)Pågående arbeten och entreprenadavtal 3)Immateriella tillgångar 4)Finansiella instrument 5)Biologiska tillgångar 6)Omklassificering av anläggningstillgångar som ska säljas 2.Det finns en tydlig trend i den företagsdrivna frikoppling mellan redovisning och beskattning som åstadkommits genom änd- ringar i redovisningsnormgivningen under de senaste årtion- dena. I de fall förslag till nya redovisningsregler medfört en tidigarelagd beskattning har det som en följd av önskemål från företagen utvecklats särskilda redovisningsregler för juridisk person. Det kan förväntas att företagen även kommer att vilja ha en möjlighet att beskattas utifrån mer traditionella överväganden även om redovisningen under in- flytande av mer moderna principer söker andra vägar. Om man jämför med ett system med ett rättsligt samband som huvud- princip bör man ta hänsyn till att kommande ändringar inom redovisningen sannolikt skulle mötas med ökad frikoppling, som i så fall skulle medföra motsvarande ökning av den admi- nistrativa börda som ett avskaffat rättsligt samband. I detta sammanhang är framför allt de inom IASB diskuterade änd- ringarna av principer som gäller intäktsredovisning och avsätt- ningar av intresse. 3.I s.k. klassificeringsfrågor gäller enligt utredningens mening att det inte finns något rättsligt samband. har detta varit av mindre betydelse, eftersom det funnits en samsyn mellan redovisning och beskattning som grundat sig på civilrättsliga överväganden. I takt med att redovisningen utveck- lat en egen syn i klassificeringsfrågor har den praktiska betydel- sen ökat. Det kan förväntas att nu aktuella skillnader kommer att fortsätta öka. Detta är emellertid inte en konsekvens av utredningens förslag och hänsyn bör inte tas till detta i kon- sekvensanalysen. Utredningens bedömning är också att det inte är lämpligt och kanske inte heller möjligt att skapa ett rättsligt samband i klassificeringsfrågor. Det är följande områden inom vilka skillnader avseende klassificering kan få betydelse: 1)Är ett avtal ett köp eller ett hyresavtal? 2)Definition av försäkringsavtal 3)En eller flera transaktioner 5)Definition av ränta (nuvärdesberäkning) 4.För de större företagen kan principiellt sett en ökad admi- nistrativ börda ställas mot tidigarelagd beskattning. Ett samband mellan beskattning och IFRS-reglerna torde för de flesta företag leda till en tidigarelagd beskattning i förhållande till de beskatt- ningsregler som utredningen föreslås. I dessa fall får företagen emellertid enligt en generellt tillämplig undantagsregel i stället välja den lösning som gäller i redovisningen också vid beskatt- ningen. Det innebär i praktiken att företagen genom de föreslagna reglerna erbjuds en valmöjlighet mellan tidigarelagd beskattning eller ökad administrativ börda. Den ökade admi- nistrativa bördan som följer med en tillämpning av de särskilda skattereglerna är alltså något som företagen i många fall kan undvika. Därför bör man vid analysen av administrativ börda bortse från den ökade börda som inom ramen för regelverket kan undvikas. Det innebär att det bara är de särskilda skatte- regler som leder till en tidigarelagd beskattning i förhållande till en beskattning byggd på redovisningen som är av intresse vid analysen av den administrativa bördan. 5.I vissa situationer tillåter de regler som föreslås att ett företag vid beskattningen tillämpar motsvarande lösning som i redovis- ningen, även om detta leder till en senarelagd beskattning. Även i dessa fall gäller att reglerna inte ger någon ökad administrativ börda. Ett exempel på det är bestämmelsen om effektivränte- metoden. 6.Många gånger är det nästintill omöjligt att få fram ett aukto- ritativt svar på vad IAS-reglerna i ett konkret fall innebär. Detta begränsar också möjligheten att bedöma i vad mån de särskilda skattereglerna innebär någon avvikelse från vad som gäller inom redovisningen. Utredningen har valt att begränsa analysen av administrativ börda till de områden där det med någon rimlig grad kan sägas att redovisningsreglerna skiljer sig från vad som föreslås för beskattningen. Sammanfattningsvis ska alltså som utgångspunkt för bedömningen av vilken administrativ börda som förslagen ger för de större företagen läggas de konsekvenser som de får för den administrativa bördan när hänsyn tagits till vad som sagt under 1–6 ovan. Utred- ningen har därvid identifierat följande förslag som har betydelse för den administrativa bördan. Utredningen föreslår för försäljning av varor en regel som innebär att intäkten ska tas upp när varan avlämnats. Regeln är undantags- lös och innebär att det blir det civilrättsliga avlämnandebegreppet som blir avgörande. I redovisningen gäller i stället att det är över- gången av de ekonomiska riskerna som gäller som intäktsredovis- ningspunkt. I de allra flesta fall torde den föreslagna skatteregeln ge samma resultat som den som gäller inom redovisningen. I vissa fall, som är svåra att identifiera, kan det vara så att det finns skillnader. Det skulle t.ex. kunna finnas fall då intäktsredovisningen ska senareläggas till följd av betalningsvillkor eller andra avtalsvillkor. I de fall redovisningsregeln innebär att intäkten redovisas före avlämnandet kan den också tillämpas inom beskattningen om före- taget vill det. I annat fall kan den det inte. Utredningens bedöm- ning är att det i vissa företag kan uppstå ett merarbete i jämförelse med en regel som innebär ett samband med redovisningen. Mycket talar emellertid för att den föreslagna regeln överensstämmer med vad som är gällande rätt (se RÅ 2002 ref. 88). Under alla förhållande har det, inte minst för företagen, ett stort värde att tillämpningen på detta område blir mer förutsägbar. Den eventuella ökade administrativa bördan för vissa företag får därför accepteras. Avyttring av finansiella instrument Enligt IFRS-reglerna gäller att företagen har en frihet att välja redo- visningsprincip vid avyttring av finansiella instrument. Antingen tas intäkten upp när avtal ingått eller när betalning erläggs. De skatteregler som utredningen föreslår är emellertid samordnade med vad som gäller för finansiella instrument som är kapitaltill- gångar. Reglerna innebär därför att intäkten ska tas upp när avtal ingåtts. Värdeförändringar som innebär att det verkliga värdet överstiger anskaffningsvärdet IAS-reglerna innebär att många tillgångar får eller ska tas upp till verkligt värde. Det gäller t.ex. förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar, biologiska tillgångar och immateriella till- gångar. Utredningens förslag innebär att företagen kan välja mellan att genomgående ta upp dessa till anskaffningsvärde eller ta upp de tillgångar som har ett högre värde än anskaffningsvärdet till verk- ligt värde. Någon möjlighet att skattemässigt ta upp tillgångar till verkligt värde i det fall de har ett verkligt värde som understiger anskaffningsvärdet finns inte. I detta avseende överensstämmer reglerna med vad som gäller . Skillnaden är att företagen nu ges möjlighet att anpassa sig till värdena i redovisningen under förutsättning att dessa överstiger anskaffningsvärdena. K3-reglerna – förändringar i sambandet och de materiella reglerna Enligt utredningens mening finns det omständigheter som talar för att K3-företagens situation när det gäller förändringar i sambandet kommer att ha större likhet med IAS-företagen än med K2-före- tagen. Det är nämligen sannolikt att redovisningsprinciperna i K3 kommer att skilja sig från de regler som utredningen föreslår som beskattningsregler. Hur stora skillnaderna blir är ytterst en fråga som redovisningsnormgivarna har att ta ställning till utifrån redovisningsintressenternas behov. Det finns emellertid några skillnader mellan åtminstone vissa K3-företag och IAS-företag i gemen som kan antas leda till att den administrativa bördan som följer med en ökad frikoppling kan bli något mer bekymmersam för K3-företagen. Man kan anta att åtminstone en grupp K3-företag är betydligt mindre och därför mindre resursstarka än IAS-företagen. Även om detta inte gäller generellt – gränsen mellan K3-företag och dras ju inte med stöd av storlekskriterier – finns det mycket som talar för att det kommer att bli så. I den grupp något mindre företag som kan tänkas tillämpa K3-reglerna finns sannolikt också företag som inte har samma vana av att hantera skillnader mellan redovisning och beskattning som de större företagen har. 25.3.6De finansiella företagen – förändringar i sambandet och de materiella reglerna Försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och under- stödsföreningar omfattas av lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). ÅRFL innehåller omfattande hänvis- ningar till ÅRL. Om inte annat särskilt föreskrivs ska för större företag och större koncerner tillämpas. Bestämmelserna i som gäller ekonomiska föreningar ska tillämpas av understödsföreningar om inte annat särskilt föreskrivs. Enligt föreskrifter och allmänna råd om årsredovisning i försäkringsföretag (FFFS 2006:17) är huvud- principen att alla försäkringsföretag bör tillämpa internationella redovisningsstandarder om inte något annat krävs enligt lag, annan författning eller följer av FFFS 2006:17. rekommendation Redovisning för juridiska personer (RR 32:05) och ett antal särskilt uppräknade uttalanden från Redovisnings- rådets Akutgrupp (URA) bör tillämpas på motsvarande vis i alla försäkringsföretags årsredovisning. Vid tillämpningen av internationella redovisningsstandarder, RR 32:05 och URA ska vissa angivna anpassningar göras. Bl.a. anges att avistaköp eller avistaförsäljningar bör redovisas per affärs- dagen. För onoterade försäkringsföretag vars balansomslutning inte överstiger 1 000 prisbasbelopp gäller vissa lättnader, bl.a. vad gäller skyldigheten att lämna upplys- ningar. FFFS 2006:17 ska i normalfallet inte tillämpas av sådana ömse- sidiga försäkringsbolag och understödsföreningar som har dispens enligt 1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL att tillämpa förenklade årsredovisningsregler. På grund av ÅRFL begränsas tillämpningen av internationella redovisningsstandarder i vissa avseenden. Placeringstillgångar för vilka försäkringstagarna bär risk ska t.ex. alltid värderas till verkligt värde och förutbetalda anskaffningskostnader för avtal om försäk- ring ska under vissa förutsättningar tas upp som tillgång. Såväl noterade som onoterade försäkringsföretag ska, med vissa undantag, oavsett storlek tillämpa internationella redovisnings- standarder. Detta innebär att de övergripande slutsatserna i av- snitt 25.3.5 har relevans även för skadeförsäkringsföretagen och den delen av livförsäkringsföretagens verksamhet som beskattas enligt IL. Livförsäkringsföretag som endast beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (AvPL) berörs inte. Understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet beskattas enligt AvPL. I övrigt är understödsföreningar bara skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av sådan fastighet som inte förvaltas i livförsäkringsverksamhet. När det gäller de föreslagna reglerna kan följande nämnas. Regeln om beskattningstidpunkten vid avyttring av finansiella instrument överensstämmer med redovisningsreglerna (FFFS 2006:17). Regeln för när premieinkomst ska tas upp stämmer i stort med redovisningsreglerna. Enligt FFFS 2006:17 ska som är för- fallna till betalning före räkenskapsårets slut tas upp även om avtalad försäkringsperiod påbörjas först nästa räkenskapsår. Den föreslagna regeln bedöms medföra ingen eller endast marginellt ökad administrativ börda. Detsamma gäller regeln för när återför- säkringspremier ska dras av. När det gäller den föreslagna regeln om avdrag för försäkrings- tekniska avsättningar slopas hänvisningen till ÅRFL. Avsikten är emellertid att bestämmelsen ska motsvara redovisningsreglerna. Den slopade hänvisningen föranleder därför ingen ökad administra- tiv börda. Skattemässigt behöver avsättningarna inte nuvärdes- beräknas även om aktuariella metoder och principer kräver detta. En anpassning till redovisningen kan göras genom att välja en tidigarelagd beskattning. Den föreslagna regeln om säkerhetsreserv överensstämmer med nuvarande föreskrifter och allmänna råd och ökar därför inte den administrativa bördan. Avslutningsvis kan nämnas att försäkringsföretagen inte om- fattas av förenklingsreglerna om lagervärdering (jfr den föreslagna bestämmelsen i 17 kap. 16 a § IL). Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag (ÅRKL) är tillämplig på kreditinstitut och värde- pappersbolag. avses bl.a. bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar. Med värdepappersbolag avses ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse enligt lagen (1991:981) om värde- pappersrörelse. ÅRKL innehåller omfattande hänvisningar till ÅRL. Hänvis- ningarna gäller, om inte annat särskilt föreskrivs, ÅRL:s bestäm- melser för större företag och större koncerner som kreditinstitut och värdepappersbolag ska tillämpa. Bestämmelserna i som gäller ekonomiska föreningar ska tillämpas av bl. a. medlemsbanker och kreditmarknadsföreningar.