sou · GWB358d3 · 2009-01-01 00:00:00 — mervärdesskatt för helår (5.3.5) Enhetligare regler för beräkning av ränta på slutlig skatt (8.6) 1Med - - respektive – avses att det administrativa kostnaderna minskas påtagligt respektive minskas marginellt. Med + avses att de administrativa kostnaderna ökar marginellt. Utredningen presenterar resultatet av ett omfattande och gediget arbete – ett nytt sammanhållet, effektivt och rättssäkert regelverk för skatteförfarandet. Jag delar i allt väsentligt utredningens slutsatser, men vill anföra följande när det gäller det svenska skattetilläggets förenlighet med krav. Sedan det numera klarlagts att det svenska skattetillägget är att betrakta som ett straff enligt artikel 6 i återstår att försäkra sig om att det svenska sanktionssystemet på skatteområdet är förenligt med förbudet mot dubbelbestraffning i artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet. Det har länge förts en diskussion om huruvida systemet med parallella straffrättsliga och administrativa sanktioner utgör ett brott mot detta förbud, principen om ne bis in idem. Fokus har särskilt riktats mot praxis och vad som därav kan utläsas. Ett antal svenska domar på skatteområdet har också varit föremål för domstolens prövning. Det har funnits delade meningar om hur dessa domar skall tolkas. Vad som härvid tillmätts särskild betydelse är det faktum att de straffrättsliga sanktionerna förutsätter att ett subjektivt rekvisit är uppfyllt medan de skatterättsliga sanktionerna påförs med utgångspunkt i endast objektiva rekvisit. Genom de förhållandevis generösa möjligheter för den skattskyldige att bli befriad från skattetillägget, som efter hand har införts i svensk rätt, har dock de båda regelverken på vissa punkter kommit att närma sig varandra. I den avkunnade domen Zolotukhin mot (ansökan nr 14939/03) har i stor kammare gjort några principiellt sett mycket viktiga uttalanden, vilka får anses innebära ett klargörande eller till och med en ändring av tidigare praxis, som fått avgörande betydelse för svensk rätt. Det gäller frågan om hur innebörden i uttrycket samma brott i artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet skall tolkas. Domstolen har tydligt förklarat att härmed skall avses samma fakta och framhållit faran i att tillmäta den rättsliga klassificeringen av de två brotten en alltför stor betydelse. Frågan om de grundläggande förutsättningarna för brottet inkluderar ett subjektivt rekvisit eller ej berörs inte uttryckligen i Zolotukhin-domen. Såsom nämns i utredningens betänkande har domstolen dock i målet mot (ansökan nr 9631/04) kommit till slutsatsen att de subjektiva rekvisiten inte utgör grund för att skilja två brott åt i den mening som avses i artikel 4.1 i det sjunde tilläggsprotokollet. Zolotukhin-domen gäller ett annat rättsområde än det skatterättsliga och det vore därför betydelsefullt för om domstolen gjorde en motsvarande prövning av det svenska skattetillägget. Jag anser dock att det vore otillfredsställande att endast avvakta ett sådant avgörande från . Det är enligt min mening angeläget att finna en hållbar lösning på problemet och undanröja eventuella tveksamheter vad gäller det svenska systemets förenlighet med krav. Jag delar således utredningens bedömning att behovet av ändringar av den svenska lagstiftningen bör utredas vidare, men vill härtill foga att ärendet bör ges hög prioritet. Såsom framhållits i flera olika sammanhang tidigare bör svensk lagstiftning inte balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter. Det betänkande som lägger fram är ett mycket väl genomarbetat förslag till en närmast heltäckande lagstiftning när det gäller skatteförfarandet. Ett viktigt arbete som bör leda till att såväl de skattskyldiga som kommer att få tillämpa mer begripliga och överskådliga lagregler än vad som varit fallet. Genomgående kan sägas att reglerna har vunnit mycket i tydlighet. Sammanfogandet av flera lagar till en skatteförfarandelag har inneburit att justeringar av innebörden hos olika rekvisit har varit nödvändiga. De justeringar som gjorts leder till att lagstiftningen vinner i ökad tydlighet till fördel för såväl de skattskyldiga som . I det följande kommer jag först att uppehålla mig vid frågorna om proportionalitetsprincipen och överklagande av vitesföreläggande, skattenämnderna och om ersättningslagen. I dessa delar är jag i huvudsak ense med vad som anförs av utredningen, men vill särskilt framhålla och betona vissa omständigheter. Därefter tar jag upp frågor rörande företrädaransvar och skattetillägg. Frågor som jag anser skyndsamt måste utredas vidare. Proportionalitetsprincipen och överklagande av vitesföreläggande Som utredningen framhåller är det viktigt att proportionalitetsprincipen gäller alla delar av en kontrollåtgärd och inte endast dem som utövas med tvång. Den förklaring som ges i kapitel 3 i lagförslaget att proportionalitetsprincipen gäller beslut enligt skatteförfarandelagen ger därmed en värdefull ledning. anser jag att när det gäller tvångsåtgärder bör proportionalitetsprincipen anges särskilt för varje bestämmelse. har mål om vitesföreläggande för inhämtande av uppgifter från tredje man uppmärksammats. I flera av dessa mål tycks inte förekomsten av proportionalitetsprincipen ha uppmärksammats av de inblandade parterna liksom inte heller av de domare som dömt i målen. För att rikta uppmärksamheten mot att proportionalitetsprincipen gäller är det i dessa sammanhang av särskild vikt att myndigheter och domstolar påminns om proportionalitetsprincipen liksom att de enskilda informeras om sina rättigheter. Det bör därför tas in en uttrycklig bestämmelse i lagen vid de för skatteförfarandet aktuella tvångsåtgärderna vite, bevissäkring och betalningssäkring Utredningen föreslår att tredjemansföreläggande vid vite ska kunna överklagas. Det är en viktig rättssäkerhetsfråga att den som föreläggs vite ska kunna få sin sak prövad i domstol utan att riskera att vitet döms ut om inte domstolen godtar hans eller hennes invändningar. Det förhållandet att föreläggande om vite gäller - liksom i stort sett alla andra beslut på skatteområdet - innebär dock att det krävs att domstolen meddelar inhibition för att processen ska stoppas upp. För att rättssäkerheten ska bli en realitet är det viktigt att det endast är vid klart ogrundade överklaganden som domstolen vägrar inhibition. Att beslut på skatteområdet gäller kan vara till stor nackdel för de skattskyldiga inte bara när det gäller föreläggande om vite. Det är dock ingen självklarhet att skattebeslut som huvudregel ska gälla . I har det av tradition varit så men i vissa andra länder är krav på lagakraftvunna domar och beslut utgångspunkten. Det är en fråga som inte har tagits upp i utredningen, men som enligt min uppfattning bör ses över. Utredningen föreslår att skattenämnderna slopas. liksom andra näringslivsorganisationer har länge krävt detta då lekmannamedverkan i det här sammanhanget inte har någon reell innebörd. Den komplexitet som karakteriserar skatteområdet innebär att lekmännens insyn i och möjligheten att låta SOU 2009:58 Särskilt yttrande medborgarnas värderingar slå igenom framstår som en demokratisk kuliss. Utredningen föreslår att allmänhetens behov av inflytande i verksamhet ska tillgodoses genom informella organ som t.ex. intressentråd och regionala företagarråd. Beslut i ärenden som tidigare fattades av skattenämnd ska i fortsättningen fattas av tjänstemän. Ett omprövningsärende ska normalt avgöras av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som inte prövat ärendet. I betänkandet för utredningen ett resonemang om hur beslutsfattandet i ärenden ska fattas i fortsättningen om skattenämnderna avskaffas. Det sägs att det inte finns något krav på lagform för hur beslutsfattandet ska gå till – att myndigheterna vanligen reglerar detta själva. Utredningen lägger trots detta fram ett förslag till lagreglering när det gäller tvistiga omprövningsärenden mot bakgrund av att rättssäkerheten kräver att de kvalitetsstärkande inslagen som dagens prövning av sig inte går förlorade när nämnderna avvecklas. Jag anser att det är mycket viktigt att lagreglera hur beslutsfattandet vid omprövningar ska gå till när skattenämnderna avskaffas. Ambitionen bör inte endast vara att behålla de kvalitetsstärkande inslagen som finns i det system vi har med skattenämnderna utan kvaliteten bör utöver det stärkas. I betänkandet tas även frågan upp om handläggningen av grundbeslut hos när det gäller skattetillägg och anstånd. Det förordas att beslut om skattetillägg bör koncentreras till en grupp tjänstemän som har särskild kompetens på området för att säkerställa hög kvalitet. Likaså förordas att beslut om anstånd som har stor betydelse för den som ska betala skatten hanteras i särskild ordning och att det lämnas till att organisera beslutsfattandet på ett effektivt och rättssäkert sätt. Vad gäller skattetillägg har utredningen konstaterat att tillämpningen av befrielsereglerna har blivit såväl flexiblare som generösare. Det må gälla Regeringsrättens senare praxis, men det gäller tyvärr inte hanteringen hos . Som framgår av statistikavsnittet i betänkandet har delvis befrielse medgetts i endast några få fall. Så många skattetilläggsärenden som – av drygt 180 2007 – stannar på skatteverksnivån och går aldrig vidare till domstolsprövning. ställs inga särskilda kompetenskrav på de tjänstemän som beslutar om påförande av skattetillägg, vilket är ett allvarligt rättssäkerhets- Att koncentrera denna typ av ärenden till en grupp särskilt kompetenta tjänstemän hos är därför absolut nödvändigt. Det blir viktigt för tilltron till det nya systemet att beslutsordningen på organiseras så att den inger förtroende hos de skattskyldiga och att det blir en verklig förbättring av kvaliteten i besluten. Det är likaså viktigt att den utvärdering av nya beslutsordningen som utredningen efterlyser genomförs på ett bra sätt och kvalitetssäkras så att de skattskyldigas intressen tillvaratas. Utredningen föreslår förändringar av ersättningslagen som enligt min mening bör kunna leda till klara förbättringar för många skattskyldiga. De viktigaste förbättringarna som utredningen föreslår är att kravet på att den skattskyldige ska ha framgång i målet slopas, att förhandsbesked ska kunna ges, att beslutad ersättning inte ska kunna kvittas eller utmätas mot skatteskulder samt att rätten till ersättning inte ska belasta anslag. När utredningen nu föreslår att rätten till ersättning ska styras av behovet och inte av att den skattskyldige haft framgång i målet är detta en mycket viktig förbättring. Självfallet ska de som tidigare fått ersättning på grund av att de vunnit målet även i fortsättningen ersättas. Det nya är att även de som inte vinner ska kunna få ersättning. Genom att kravet på framgång slopas blir det också möjligt att ge förhandsbesked om ersättning ska kunna lämnas eller inte. Något som är mycket viktigt då många i annat fall inte har ekonomiska möjligheter att processa. Av stor vikt är att ersättningen nu kommer att öronmärkas för betalning av ersättning till ombud eller biträde. I annat fall förfelas syftet med lagstiftningen genom att ersättningen i stället kan kvittas eller utmätas för betalning av skatteskulder varom det tvistas. För att belysa hur nuvarande regler om ersättning fungerar har låtit ta fram statistik, vilken återges i betänkandet. Av statistiken framgår att det endast är ett fåtal av de skattskyldiga som framställt begäran om ersättning, som också har beviljats ersättning. Undersökningen avser en genomgång av alla domar i skattemål som Kammarrätten i meddelat . Totalt meddelades 332 domar. I 137 av dessa var frågan om ersättning aktuell. Kammarrätten beviljade ersättning i 33 mål. ansåg att ersättningsyrkandena skulle avslås i alla 137 mål utom ett. I 13 mål medgav dock verket att ersättning skulle utgå om den skattskyldige vann målet. Statistiken visar att , med den lagstiftning som gäller, har en minst sagt restriktiv inställning när det gäller ersättningsfrågan. För att skapa tilltro till en ny och betydligt mera generös ersättningslag är det därför särskilt viktigt att skilja ut de medel som ska anslås för utbetalning enligt ersättningslagen från egen budget. I avsnitt 6.13 görs en beräkning av vad ett slopat framgångskrav skulle innebära i ökning av antalet skattskyldiga som skulle komma att vara berättigade till ersättning. Beräkningen görs med utgångspunkt i att behovet av biträde är lika stort bland dem som förlorar målen som bland dem som vunnit målen och fått ersättning enligt nuvarande lagstiftning. Med en sådan beräkning skulle antalet ersättningsberättigade komma att öka . Eftersom utbetalningarna enligt ersättningslagen är mycket blygsamma – för – blir även en uppräkning måttliga . Det krävs att det avsätts betydligt större anslag för det här ändamålet för att de enskildas rättssäkerhet ska kunna säkras. Utredningen beräknar att utredningens förslag sammantaget kommer att ge ett överskott på ca , varför ett tillräckligt stort belopp bör kunna anslås för det här ändamålet. Företrädaransvaret för juridiska personers skatteskulder som regleras i skattebetalningslagens 12 kap. 6 § föreslås nu föras nu över till skatteförfarandelagen. Företrädaransvaret innebär att en ställföreträdare för en juridisk person kan bli personligt betalningsansvarig för den juridiska personens skatter och avgifter om han eller hon genom uppsåt eller grov oaktsamhet underlåtit att betala skatten eller avgiften. I praxis är det dock närmast fråga om strikt ansvar. Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 48 bekräftat den redan tidigare stränga praxis som råder på området, vilket betyder att om avvecklingsåtgärder inte vidtagits före den dag skatten förfallit till betalning blir företrädaren personligt betalningsansvarig. Så fort en skatt förfallit till betalning utan att regelrätta åtgärder vidtagits för att avveckla bolaget inträder således betalningsansvaret. I utredningen har tre frågor som har samband med företrädaransvaret behandlats. –utvidgat personligt betalningsansvar för företrädare hos juridisk person som inte gjort anmälan om F-skatt i uppenbart anställningsförhållande –skadestånd i samband med skattebrott –sidobetalningsansvar i skattekontosystemet Utredningens förslår att företrädaransvaret utvidgas till omfatta den företrädare som underlåtit att göra anmälan om F-skatt i ett uppenbart anställningsförhållande då detta rätteligen skulle ha gjorts. Som skäl anförs att det från det att anmälan borde ha gjorts till dess ett beslut om ansvar för utbetalaren fattas kan ha gått och nya ställföreträdare tillkommit. Det är således den eller de företrädare för den juridiska personen som var ansvariga då anmälan om F- skatt skulle ha skett som avses träffas av den nya bestämmelsen. Beträffande tillämpningen av de subjektiva rekvisiten sägs att det för företrädaransvar ska krävas att företrädaren haft uppsåt eller varit grovt oaktsam med avseende på att F-skatt tillämpas i ett uppenbart anställningsförhållande och anmälan inte har gjorts. Mot bakgrund av hur de subjektiva rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt tillämpas i praxis när det gäller nuvarande regler om företrädaransvar kan man ställa sig frågan hur tillämpningen nu kommer att se ut. Vad kommer ett krav på grov oaktsamhet att innebära här? Kan det räcka att man inte vidtagit vissa former av regelrätta åtgärder för att betraktas som grovt oaktsam – eller kommer grovt oaktsam att här tillämpas i överensstämmelse med normalt juridiskt språkbruk? Om ett normalt juridiskt språkbruk tillämpas kommer den företrädare som brustit i ansvaret att vidta avvecklingsåtgärder före skattens förfallodag i ett sämre rättsligt läge än den företrädare som brustit i anmälningsskyldigheten. föreslagna utvidgningen visar på den uppenbart bristande rättssäkerheten som finns vad gäller företrädaransvar. Skadestånd i samband med skattebrott Utredningen föreslår att den som fälls till ansvar för brott enligt skattebrottslagen och som inte annars är eller kan göras ansvarig för den skatt som undandragits genom den brottsliga handlingen ska kunna göras solidariskt ansvarig tillsammans med den juridiska personen för det undanhållna beloppet. Ansvaret utformas inte som ett skadeståndsansvar utan som en särskild rättsverkan av brott (1 kap. 8 § ). Beslut om ansvar fattas av . På samma sätt som gäller vid andra processer om betalningsansvar för skatt kommer överklagande att handläggas i allmän förvaltningsdomstol. Utgångspunkten är att det underliggande skattebeslutet ska läggas till grund för det solidariska ansvaret utan ingående prövning. Om ett ansvar för hela skulden framstår som oskäligt ska betalningsansvaret sättas ned helt eller delvis. Hänsyn kan bl.a. tas till andra ekonomiska effekter av det aktuella brottet. Den som påförts betalningsansvar ska ha regressrätt mot den skattskyldige. Skälet till utredningens uppdrag att utreda skadestånd i samband med skattebrott är att enligt praxis från får dagens regler om företrädaransvar anses uttömmande reglera statens möjligheter att utkräva undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Eftersom lagstiftaren tillskapat reglerna om företrädaransvar har ansett att det knappast finns möjligheter att utöver skattebetalningslagens regler om företrädaransvar kunna tillämpa allmänna skadeståndsrättsliga principer. Skattebrott bör enligt min uppfattning behandlas på motsvarande sätt som annan brottslighet och därför bör frågan om ekonomisk skada prövas i samband med brottmålet i allmän domstol. Det finns ingen anledning att särbehandla skattebrott. De problem som uppstår på grund av den konflikt som finns i förhållande till företrädaransvaret som det tillämpas kommer man inte ifrån genom att beslutar och skatteprocessen förs i allmän förvaltningsdomstol. Som ett exempel kan vi ta den situationen att en eller flera styrelseledamöter krävs på personligt betalningsansvar på grund av att de varit företrädare för ett bolag som sedan gått i konkurs. De har inte begått någon brottslig handling utan har redovisat skatter och avgifter rätt, men inte sett till att bolaget ansökt om konkurs – eller själva utträtt ur styrelsen – innan skatten förfallit till betalning den 12:e . En eller flera av företrädarna krävs på personligt betalningsansvar och med hänsyn till den stränga praxis vi har på området godtas inga invändningar och de kommer därför att bli betalningsansvariga. Om senare en person som inte varit företrädare fälls för skattebrott kommer hans eller hennes ansvar att begränsas till den del av skatteskulden som eventuellt återstår efter att företrädarna betalat på grund av sitt personliga betalningsansvar. Den som försökt att rädda sitt företag från konkurs och undvika att säga upp sina anställda, men inte begärt bolaget i konkurs före förfallodagen hamnar alltså i sämre läge än den som begått skattebrott. När det gäller den som begått skattebrott ska även hänsyn tas till andra ekonomiska effekter av det aktuella brottet. Den som påförs personligt betalningsansvar på grund av företrädaransvar ges ingen jämkning på grund av att han eller hon har förlorat sitt företag och sitt livsuppehälle inte heller lär det ha någon verkan att åberopa att banken redan utmätt den pantsatta privatbostaden. Detta visar ytterligare en gång på de grundläggande problemen med företrädaransvaret. I utredningens uppdrag ingår att utvärdera skattekontosystemet. En grundläggande princip i skattekontosystemet är att inbetalningarna inte räknas av mot en viss skatt och avgift utan mot den totala skulden. Det finns alltså ingen avräkningsordning avseende enskilda skatter och avgifter. Av skattekontot går det därför inte att utläsa vilken specifik skatt eller avgift som är obetald. Det komplicerar hanteringen av sidobetalningsansvar – företrädaransvar – eftersom det för sådant ansvar är av betydelse huruvida en viss skatt är betald eller inte. Efter att utredningen undersökt problemet med sidobetalningsansvar konstateras att det inte är någon lösning att bryta ut skatter och avgifter från skattekontot. De problem som är aktuella enligt utredningen ger inte skäl för att ompröva skattekontots funktioner. Det är i stället ansvarsbestämmelserna som kan behöva För att lösa problemen krävs därför en genomgripande översyn av dessa bestämmelser. Jag vill särskilt understryka utredningens slutsats att det krävs en genomgripande översyn av ansvarsbestämmelserna, dvs. framför allt företrädaransvaret. Vad kommer rekvisiten grov oaktsamhet och uppsåt att innebära när det gäller prövning av den som inte gjort anmälan om F-skatt? Får vi här en normal tolkning av rekvisiten och därmed en lindrigare behandling av dessa företrädare än av de företrädare som inte vidtagit avvecklingsåtgärder före det att skatterna och avgifterna förfallit till betalning? De som begått brottslig gärning kan komma att behandlas betydligt gynnsammare än de som påförs betalningsansvar såsom företrädare. De senare lär i de allra flesta fall redan ha påförts betalningsansvar för skatteskulderna innan skattebrottmålet processats färdigt och vunnit laga kraft. Har då fått betalt av företrädaren finns det ingen skatteskuld som kan påföras den som begick skattebrottet. Vad gäller sidobetalningsansvaret konstaterar utredningen att det behövs en genomgripande översyn av ansvarsbestämmelserna. Enligt min uppfattning visar det sagda att det finns grundläggande problem med företrädaransvaret. Förutom de problem som visas upp här har vi problemet att företrädaransvaret står i direkt strid med syftet bakom aktiebolagslagens (ABL) regelverk. Företrädaransvaret motverkar dessutom arbetet med förbättrad företagsrekonstruktion eftersom regleringen inte ger företagaren någon som helst tidsfrist att försöka rädda företaget. Det finns dock inte något egentligt behov av den särreglering för fordringar som företrädaransvaret innebär. Det finns nämligen även ett strängt personligt ansvar för bolagets företrädare i ABL. I 25 kapitlet i ABL finns bestämmelser om upprättande av kontrollbalansräkning, kontrollstämma samt ansökan om tvångslikvidation vid kapitalbrist. Under förutsättning att företagaren följer regleringen får denne en viss tidsfrist från det att problemen uppmärksammats till att en avveckling måste ske. De frister som finns i ABL är tänkta att ge företagaren möjlighet att kunna vidta åtgärder för att rädda bolaget. I ABL är det likabehandling av borgenärskollektivet. Personligt ansvar enligt ABL kan således utkrävas av avseende skatteskulder. Lagstiftningen om företrädaransvar leder till oacceptabla konsekvenser. Det kan också konstateras att övriga nordiska länder inte har ett företrädaransvar enligt svensk modell. I vissa fall finns i några av de nordiska länderna mer begränsade ansvarsgenombrottsregler för vissa typer av skatter. I och anses de aktiebolagsrättsliga reglerna om ledningens ansvar vara tillräckliga. Som tidigare konstaterats har den juridisk-tekniska konstruktionen av företrädaransvaret medfört att personer som begår skattebrott inte, enligt Högsta domstolens praxis, kan hållas ekonomiskt ansvariga gentemot staten enligt skadeståndslagen. Detta eftersom företrädaransvaret avsetts ersätta skadeståndsansvaret. Med ett avskaffande av särregleringen för staten i fråga om företrädaransvaret skulle regelsystemen vid insolvensförfarandet komma att hänga ihop på logiskt sätt och förutsättningarna för risktagande att främjas. Statens berättigade intresse att kunna göra företrädaren personligt ansvarig vid klandervärt beteende skulle finnas kvar. De som begår kriminella handlingar skulle ekonomiskt svara för den skada de vållar samhället genom vanliga skadeståndsrättsliga regler. Mot den angivna bakgrunden måste frågan skyndsamt utredas. Utlovade förändringar av skattetilläggen I samband med den senaste ändringen av bestämmelserna 2003 – med anledning av att slagit fast att tilläggen är ett straff – motionerade Allianspartierna gemensamt i och menade att den dåvarande regeringens förslag var otillräckliga. Man framhöll att skattetilläggen var orimligt hårda.