sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Utvecklingen går mot att tillgångar och skulder i en allt större omfattning löpande omvärderas till verkligt värde i stället för att de tas upp till anskaffningsvärden. Verkliga värden bestäms ofta med utgångspunkt i företagsledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden och bygger på uppskatt- ningar och prognoser om framtida diskonterade betalnings- flöden. Även om företagsledningens bedömning görs med utgångspunkt i de metoder som anges i IFRS innebär detta ett visst mått av subjektivitet i redovisningen vilket kan leda till kontrollsvårigheter till skillnad mot om man använder anskaff- ningsvärden som för en skattehandläggare eller skattedomare är lätta att kontrollera. En tillämpning av IFRS innebär också att intäktsredovisningen tidigareläggs i en del fall, t.ex. beträffande pågående arbeten. En tidigareläggning innebär en ökad osäkerhet vid resultatmät- ningen och det kan hävdas att den skattemässiga intäktsredo- visningen bör vila på fastare grund. IFRS är synnerligen komplicerade och svår- begripliga. Även redovisningsexperter som är väl insatta i dem och de frågor och företeelser de behandlar kan komma till olika slutsatser. På grund av den höga grad av komplexitet och de inslag av uppskattningar och bedömningar som präglar IFRS är risken överhängande för att en ökad användning av IFRS för beskatt- Sambandet och utvecklingen inom redovisningen ningsändamål kommer att leda till långdragna och komplicerade tvister mellan de skattskyldiga och . Detta leder till stora kostnader både för det allmänna och för företagen. Dessutom måste beaktas att de tjänstemän och domare som ska pröva och avgöra enskilda redovisningsfrågor måste ha tillgång till ett regelverk som är begripligt och användbart i den prak- tiska tillämpningen. Detta torde förutsätta en användning av verifierbara värden och schabloner i stället för uppskattningar och prognoser. 4.4.2IAS-reglerna som grund för beskattningen Utredningen ansluter sig till ställningstagande och har i allt väsentligt samma syn på de argument som IAS- utredningen redovisat som skäl för sitt ställningstagande. Bindningen till internationella redovisningsregler är kanske den mest påtagliga förändringen inom svensk redovisning sedan frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning senast utreddes. Det är uppenbart att detta är en nyckelfråga. Redovisningen har alltid varit påverkad av den internationella utvecklingen, men det som hänt under det senaste årtiondet är ändå unikt för svenskt vidkommande. En del i denna utveckling handlar om framväxten av skrivna redovisningsregler och graden av bundenhet vid dem. Aspekter på det behandlas i nästa avsnitt. Andra delar i denna utveckling gäller ändrade redovisningsprinciper med annat syfte och större kom- plexitet. byggde IFRS-reglerna på förhållandevis tradi- redovisningsprinciper. Anskaffningsvärdet hade en stark ställning inom systemet. I takt med att den internationella redovis- ningen kommit att domineras av uppfattningen att marknads- aktörerna är de viktigaste redovisningsintressenterna har denna princip alltmer kommit att trängas undan av marknadsvärde- principen. Till att börja med var det frågan om en försiktig utveckling. genomsyras hela systemet av uppfattningen att marknadsvärdet är det relevanta värdet på tillgångar och skulder. Företag som följer IFRS-reglerna får eller måste marknadsvärdera finansiella instrument, inventarier, biologiska tillgångar och vissa fastigheter. Genom att definitionen av vad som är finansiella instrument vidgats och t.ex. omfattar även kundfordringar, Sambandet och utvecklingen inom redovisningen kommer marknadsvärdeprincipen1 att få en än större betydelse. Marknadsvärdering diskuteras också för andra tillgångar såsom avsättningar för framtida utgifter och försäkringsavtal och vissa intäkter. Den sammanfattande slutsatsen blir att den som inte är beredd att acceptera marknadsvärdet som grund för beskattning i sin helhet måste avvisa ett samband som bygger på IFRS-reglerna. Det är uppenbart att utvecklingen mot marknadsvärdeprincipen i grunden ändrat förutsättningarna för ett samband mellan redovisning och beskattning för de företag som berörs. Att det får konsekvenser för sambandet beror inte bara på att marknadsvärde- principen utmanar vissa grundläggande principer inom beskatt- ningen, t.ex. skatteförmågeprincipen. I kölvattnet på marknads- värderingen följer också en annan påverkan som ställer till bekymmer för skatterätten. Det är helt enkelt mycket svårare att avgöra vad som är marknadsvärdet än vad som är anskaffnings- värdet. Marknadsvärdering kräver inte sällan sofistikerade värde- ringsmetoder. Värdena liksom metodernas tillförlitlighet kan vara svåra eller omöjliga att verifiera. Man kan också fråga sig hur det ska vara möjligt att processa om innehållet i IFRS-reglerna. Det finns en europeisk ambition att få en internationell tillämpning av de internationella IFRS-reglerna. Då är tvistlösningsmekanismerna avgörande. Det måste kunna prövas vad det är som gäller. Om man i väljer att göra IFRS-systemet till en del av beskattningssystemet finns det anled- ning att tro att förutsättningarna för rättstillämpningen att avgöra frågor som gäller beskattningstidpunkten allvarligt försvåras. I praktiken kommer nämligen den nationella tvistelösningen inom företagsbeskattningen att få underordnas de internationella avgöranden som kommer att bli en naturlig del av marknads- tillsynen. I praktiken skulle man genom ett samband med IFRS- reglerna ge internationella organ av olika status motsvarande roll som har inom gemenskapsrättens område. Det finns också andra inslag i IFRS-reglerna som påverkar möjligheterna att tillämpa systemet vid beskattningen. Inom redovisningen är inslagen av vad som inom skatterätten brukar kallas för genomsyn påtagliga. För att få en redovisning som kan hantera de risker som en internationell kapitalmarknad är intresse- rad av måste man förhållandevis ofta skjuta juridiken i bakgrunden till förmån för mera allmänna ekonomiska överväganden. 1 I betänkandet används vanligen begreppet marknadsvärde som en samlingsbeteckning även i de fall man inom redovisningen använder andra begrepp. Sambandet och utvecklingen inom redovisningen man också definitioner, klassificeringar och verklighetsbakgrunder som kommer att grunda sig på andra, och väsentligt mer över- gripande bedömningar, än de som normalt läggs till grund för beskattningen. En fråga som man bör ställa sig är om man är beredd att låta beskattningen följa redovisningen i denna utveckling mot en mer operationell substance over form och om en sådan utveckling i så fall kan begränsas till beskattningstidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. 5Sambandet och makten över beskattningen En viktig fråga för valet mellan ett system med ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning och ett system med fristående skatteregler är vem som ska ha makten över skattebasen. Om beskattningen kopplas till redovisningen genom ett materiellt samband begränsas makt över skattebasen. De frågor som gäller sambandet och makten över skattebasen är egentligen av olika karaktär. Ett frågekomplex gäller vad grund- lagen tillåter och vad som är lämpligt utifrån konstitutionella aspekter. Här är det framför allt frågan om en juridisk problem- ställning. Ett annat frågekomplex gäller maktfrågan i sig: vem bör egentligen bestämma vad som ska gälla vid beskattningen? I detta avsnitt diskuteras makten över skattebasen från båda infallsvinklarna. Utredningen diskuterar här några övergripande frågor som gäller sambandet, grundlagen och makten över beskatt- ningen. De närmare slutsatser som utredningen anser följa av det övergripande synsättet presenteras tillsammans med övriga slut- satser i kapitel 6. Föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna som gäller åligganden för enskilda ska meddelas genom lag (8 kap. 3 § regeringsformen, RF). Det gäller t.ex. bestämmelser om skatt till staten. Skatter tillhör exklusiva kompetensområde, vilket innebär att normgivning på skatteområdet inte kan delegeras till regeringen eller underordnat organ (8 kap. 7 § RF). Regeringen har dock möjlighet att utan bemyndigande meddela s.k. Sambandet och makten över beskattningen verkställighetsföreskrifter (8 kap. 13 § RF). Regeringen kan också bemyndiga en förvaltningsmyndighet att meddela sådana före- skrifter. Med verkställighetsföreskrifter avses i första hand före- skrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning kan visserligen verkställighetsföreskrifter användas för att fylla ut de bestämmelser som finns i en lag. Det förutsätter emellertid att den lagbestämmelse som ska kompletteras är så detaljerad att reg- leringen inte tillförs något väsentligt nytt genom verkställighets- föreskriften (se prop. 1973:90, s. 211). Vilken grad av precision hos lagbestämmelsen som krävs är oklart. Det torde i vart fall vara nödvändigt att lagen anger en princip som är vägledande vid utformningen av verkställighetsföreskriften. Med dessa förutsätt- ningar saknar möjligheten att meddela verkställighetsföreskrifter väsentligen intresse för frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning. Den frågan behandlas därför inte vidare. 5.3.1Redovisningslagarnas karaktär av ramlagar Lagarna på redovisningsområdet är ramlagar. De har så långt möjligt begränsats till mer allmänna principer för redovisningen. Följande uttalande från regeringen i samband med tillkomsten av bokföringslagen (1999:1078), BFL, ger en bakgrund till varför denna lagstiftningsteknik har valts (prop. 1998/99:130, s. 180): Enligt vår mening kan det inte komma i fråga att ta in alla redo- visningsnormer i lag. Till att börja med kan konstateras att de fråge- ställningar som uppkommer på redovisningsområdet är mycket olik- artade och att lagregler som reglerar dem alla måste bli synnerligen omfattande. Till detta kommer behovet av anpassning till omvärldens förändringar. Näringslivet omstruktureras och internationaliseras. Nya avtalstyper utvecklas. Utvecklingen på redovisningsområdet präglas också i hög grad av internationali- sering, bl.a. genom det arbete som bedrivs inom . Dessa utvecklingstendenser gör att det befintliga regelbeståndet ständigt måste kunna omprövas, anpassas till omvärldens förhållanden och kompletteras med normer på tidigare oreglerade områden. Enligt vår mening är sådana anpassningar knappast möjliga inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftnings- processen. Sambandet och makten över beskattningen De främsta skälen för att lagarna utformats som ramlagar är således den snabba förändringstakten på redovisningsområdet i kombina- tion med den långsamma lagstiftningsprocessen. 5.3.2Vad är god redovisningssed? Det tydligaste exemplet på redovisningslagarnas karaktär av ram- lagar är bestämmelserna om god redovisningssed. I 4 kap. 2 § BFL anges att bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I 2 kap. 2 § årsredovis- ningslagen (1995:1554), ÅRL, anges att årsredovisningen ska upp- rättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisnings- sed. Att redovisningen är utformad i överensstämmelse med god redovisningssed är alltså grundläggande. Genom bestämmelsen i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, blir frågan om god redovisningssed också i många fall avgörande för när en intäkt ska tas upp eller en kostnad ska dras av. Vad är då god redovisningssed? En tämligen utförlig beskriv- ning av hur lagstiftaren ser på den frågan ges i förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130, s. 185 och 186). Det sägs ibland att innebörden i begreppet god redovisningssed är oklar. hävdas det att god redovisningssed enbart kan utgöras av den praxis som faktiskt förekommer. Andra hävdar att god redo- visningssed bestäms genom de uttalanden som görs av normgivande organ såsom och . Enligt vår mening bör inte något av dessa synsätt godtas fullt ut. Det är å ena sidan inte lämpligt att godta endast de synsätt och standarder som kommer till uttryck i redan förekommande praxis som god redovis- ningssed. Å andra sidan är det från grundlagssynpunkt inte möjligt att låta varje uttalande från ett normgivande organ konstituera god redo- visningssed; en sådan ordning skulle i själva verket innebära att det normgivande organet gavs en egen föreskriftsrätt. Vad som utgör god redovisningssed måste enligt vår mening så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området, en tolkning som främst bör grundas på föreskrifternas ordalydelse lästa i ljuset av deras syften och de allmänna principer som reglerna ger uttryck för. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör lämpligen ha en förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning och alltså i någon mån ge uttryck för en redovisningssed hos bokföringsskyldiga. Sambandet och makten över beskattningen har angett ovan är det visserligen enligt vår mening inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Den kom- pletterande normeringen måste från tid till annan utvecklas och en låsning till den praxis som råder vore olycklig. Det kan också vara svårt att avgöra hur praxis ser ut. Även bokförings- eller redovisnings- metoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis bör alltså tillmätas stor betydelse. För att en på detta sätt definierad redovisningssed ska kunna använ- das för att fylla ut lagens regler bör den dock uppfylla vissa allmänna kvalitetskrav. Huruvida den gör det, bör bedömas mot bakgrund av de ändamål som bär upp lagstiftningen. Härvid bör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter vägas in utan också exempelvis civilrättsliga och skattemässiga aspekter bör beaktas. Också den internationella utvecklingen på redovisningsområdet – normeringen inom EG och kan här nämnas som det viktigaste exemplet – måste tillmätas betydelse. I några fall kan det utifrån sådana allmänna överväganden vara ganska okomplicerat att slå fast hur lagens regler ska tolkas och fyllas ut, dvs. vad som utgör god redovisningssed. I många andra fall behövs det klargörande uttalanden. Det behövs därför ett eller flera norm- givande organ som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. Ett sådant normgivande organ bör visserligen inte ges normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed bör alltså i sista hand bestämmas av domstol genom en självständig prövning. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed. God redovisningssed ska alltså komma fram genom en tolkning av redovisningslagarna. När en sådan tolkning blir komplicerad behövs det normgivande organ som fyller ut redovisningslagarna. Även om dessa organs uttalanden inte är bindande i formell mening, får de mycket stor betydelse för tolkningen av vad som är god redovisningssed. Normalt bör det föreligga alldeles särskilda omständigheter för att man ska gå ifrån den bestämning av god redovisningssed som har gjorts av ett av samhället utpekat norm- givande organ (a. prop. s. 187). Uppgiften att fylla ut redovisningslagarna har alltså anförtrotts vad som betecknas som normgivande organ. finns tre organ som har denna uppgift. Sambandet och makten över beskattningen () är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämpningen av framför allt BFL och ÅRL. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt redo- visningsfrågor som framför allt rör små och medelstora företag. är också en statlig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och lagen (1995:1560) om årsredo- visning i försäkringsföretag (ÅRFL) i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart. Inspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter. BFN:s och uppgifter har reglerats i BFL. I 8 kap. 1 § anges att BFN ansvarar för utvecklandet av god redo- visningssed och att har motsvarande uppgift i sådana företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträck- ning det är påkallat av dessa företags särart. var ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdade rekommendationer som i första hand riktar sig till före- tag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekom- mendationer utformades med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av () eller dess föregångare (). Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offentliga redovisning. sed på värdepappersmarknaden blev 2005 huvudman för . En organisatorisk förändring ägde rum och innebar bl.a. att Rådet för finansiell rapportering (RFR) bildades som ersättare för . RFR har övertagit ansvaret för underhåll och uppdatering av Redovisnings- rådets rekommendationer och uttalanden RR 30 32, URA 5 7 och URA 42 47 men inte övriga rekommendationer och uttalanden. Sambandet och makten över beskattningen BFN tillkom i samband med den tidigare bokföringslagen (1976:125), GBFL. Enligt förarbetena borde god redovisningssed röra sig om en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga. Stor betydelse för inne- börden av begreppet tillmättes uttalanden i redovisningsfrågor från den praktiskt och teoretiskt verksamma expertisen på redovis- ningsområdet. och För- eningen auktoriserade revisorer hade genom olika utfärdade rekommendationer fått stort inflytande när det gällde att tolka begreppet god redovisningssed. Enligt departementschefens mening kunde det emellertid inte helt överlämnas åt enskilda intressen att närmare bestämma innebörden av detta begrepp. Det var angeläget att företrädare för det allmänna som hade stora intressen att bevaka i sammanhanget också fick tillfälle att öva inflytande i frågan. En särskild borde därför inrättas. Nämnden förutsattes komma att utöva stort inflytande på hur frågor om god redovisningssed skulle bedömas i olika situa- tioner. Den skulle, mot bakgrund av den ständiga utvecklingen på redovisningsområdet, anpassa praxis och med hänsyn härtill utforma vad som är god redovisningssed (prop. 1975:104 s. 148). Det uttalades också att ett sådant expertorgans arbetsuppgifter varierade inom vida gränser. I första hand borde expertorganet avge rekommendationer baserade på systematiserad redovisningspraxis och på redovisningsteoretiska bedömningar (a. prop. s. 200). Mot bakgrund av dessa uttalanden blir det av intresse i vad mån BFN:s verksamhet kan sägas ha bestått i att skapa normer eller om nämndens uppdrag var att dokumentera den faktiskt förekom- mande redovisningen och utifrån denna dokumentation uttala sig om vad som mer generellt borde gälla som god redovisningssed. Den bild som framträder i doktrin och förarbeten är inte alldeles klar. Nämndens uppdrag var att utveckla god sed. I begreppet sed torde ligga att det måste vara fråga om en faktiskt etablerad praxis i ett företag eller en bransch (jfr Per , Skattelag och affärs- sed, 1984, s. 52). En alltför stark låsning till vad som faktiskt förekom i företagen skulle emellertid ha kunnat hindra utveck- lingen (a.a. s. 53). I BFN:s roll får därför också anses ha legat att anvisa lösningar som inte hade stöd i praxis. Sambandet och makten över beskattningen mendationer också kunde anses utgöra god redovisningssed innan de kommit i praktisk tillämpning är emellertid mycket osäkert. Sammanfattningsvis kan det sägas att förutsättningarna för BFN:s verksamhet inledningsvis var sådana att arbetet i mångt och mycket handlade om att utveckla normer med ett tydligt stöd i den redovisning som tillämpades i de i redovisningshänseende kvalita- tivt framstående företagen. 5.3.5BFN:s roll i och med BFL Genom BFL fick BFN ett uttryckligt huvudansvar för utvecklandet av god redovisningssed. I 8 kap. 1 § BFL anges att ansvarar för utvecklingen av god redovisningssed. Av förarbetena framgår att nämndens roll i första hand gäller frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor som framför allt rör små och medelstora företag. I sistnämnda fall förutsätts nämnden göra uttalanden om i vilken utsträckning Redo- visningsrådets rekommendationer, som är inriktade på publika företag, utgör god redovisningssed även för mindre och medelstora företag. Nämnden har dock också en roll som övervakare av arbete. BFN förutsätts nämligen kunna ingripa om inte skulle tillhandahålla behövliga uttalan- den eller om de rekommendationer som rådet utfärdar från allmänna utgångspunkter skulle leda till otillfredsställande resultat (prop. 1998/99:130, s. 189). Genom BFL har BFN fått en skyldighet att påverka vad som ska betraktas som god redovisningssed. Det är BFN som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed vilket bl.a. innefattar en skyldighet att utarbeta vägledande uttalanden i redovisningsfrågor (a. prop. s. 410). Nämnden har alltså fått en mer uttalad roll som normskapare. Tyngdpunkten har förskjutits från att utifrån faktisk förekommande praxis på området uttala sig om vad som är lämp- ligt, till att utifrån egna lämplighetsbedömningar bestämma vad som är god redovisningssed. I kapitel 4 har utförligt diskuterats hur den kompletterande normgivningen utvecklas mot olika regler för olika företag. Denna utveckling påverkar naturligtvis också de frågor som diskuteras i detta avsnitt. Sambandet och makten över beskattningen har till skillnad från BFN rätt att ge ut bindan- de föreskrifter om god redovisningssed, men rätten är begränsad till redovisningen i de finansiella företagen. Denna föreskriftsrätt bygger på bemyndiganden i 1 kap. 5 § ÅRKL och 1 kap. 4 § ÅRFL. Med stöd av dessa bemyndiganden kan med- dela närmare föreskrifter om bl.a. sådana företags löpande bok- föring, årsbokslut och årsredovisning. Att denna föreskriftsrätt står i överensstämmelse med om normgivning har inte varit oomtvistat. Frågan har inte i första hand rört föreskrifternas förehållande till skattelagstift- ningen utan föreskrifternas förehållande till om norm- givning på det privaträttsliga respektive det offentligrättsliga området. Normgivning på det privaträttsliga området, vilket inne- fattar regler om enskildas personliga och ekonomiska förhållanden inbördes, ska meddelas genom lag (8 kap. 2 § RF). Liksom skatte- regler tillhör dessa privaträttsliga normer exklusiva kompetensområde och kan således inte delegera norm- givningen till regeringen eller underordnat organ. Även offentlig- rättsliga föreskrifter, dvs. föreskrifter som gäller förhållandet mellan enskilda och det allmänna och avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden ska meddelas genom lag (8 kap. 3 § RF). På detta område kan emellertid i viss omfattning delegera normgivningskompetensen till regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer. Det gäller bl.a. i fråga om föreskrifter om kreditgivning och näringsverksamhet (8 kap. 7 § RF). En föreskriftsrätt motsvarande den i ÅRKL och ÅRFL fanns också i 11 kap. 2 § lagen (1992:543) om börs- och clearingverk- samhet (numera ersatt av lagen [2007:528] om värdepappers- marknaden). I sitt yttrande över förslaget till den lagen ifrågasatte Lagrådet bemyndigandet mot bakgrund av bestämmelsen i 8 kap. 2 § RF, eftersom åtminstone vissa föreskrifter på redovisnings- området, enligt Lagrådets mening, avsåg enskildas inbördes ekono- miska förhållanden.