sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Det bör i sin tur leda till att domstolarna och framför allt Regeringsrätten reellt sett får en viktigare roll vid bedömningen av periodiseringsfrågor vid beskattningen. När det därefter gäller betydelsen av allmän vägledning kan kon- stateras att normgivningen på redovisningsområdet inte kommer att få samma betydelse som tidigare eftersom periodiseringsfrågor kommer att hanteras utan att man behöver ta ställning till vad som är god redovisningssed. Men det innebär inte att normgivningen kommer att sakna betydelse för beskattningen. Det är rimligt att anta att när varken bestämmelserna i lagen eller förarbetena till dessa ger besked om hur periodiseringsfrågor eller likartade frågor vid beskattningen ska lösas kommer domstolarna att undersöka om normgivningen på redovisningsområdet kan bidra till att besvara den aktuella skattefrågan. Men det kan påpekas att normgivningen i sådana sammanhang inte har någon speciell betydelse som rätts- källa utan kommer att få samma betydelse som exempelvis juridisk doktrin. Även den allmänna vägledning som ställnings- taganden innebär kommer delvis att spela en annan roll i fortsätt- ningen. kommer inte längre att ha anledning att uttala sig om vad som utgör god redovisningssed i olika avseenden utan ställningstagandena kommer att i enlighet med vad som gäller för annan inkomstbeskattning att handla om tolkning och tillämp- ning av skatteregler. Sådana ställningstaganden kommer att få betydelse i två avseenden, dels internt för att åstadkomma så stor likformighet som möjligt i beskattningsverksamheten, dels externt för att sprida information till företag m.fl. om hur ser på rättsläget. kommer företagen att acceptera den rättsliga bedömningen från sida men i andra fall kommer det att finnas olika synsätt varför man får avvakta att rättsläget klargörs av Regeringsrätten. Särskilda periodiseringsregler kommer att ha samma rättsliga status som andra regler i IL. Det innebär att de på samma sätt som andra regler ska ligga till grund för en sådan prövning som görs i ärenden om förhandsbesked. Eftersom periodiseringsfrågor kom- mer att hanteras på samma sätt som andra skattefrågor som regleras i IL är det rimligt att anta att antalet ärenden med periodiserings- frågor i kommer att öka. Man kan också anta att i och med att nämnden på ett direkt sätt råder över periodi- Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband seringsfrågan kommer reella besked om beskattningstidpunkten att kunna lämnas, till skillnad från då det ibland enbart blir en allmän hänvisning till god redovisning. När det gäller rättspraxis, dvs. avgöranden i Regeringsrätten, är det rimligt att anta att det faktum att bedömningen av beskatt- ningstidpunkten kommer att göras utifrån skatteregler kommer att få betydelse för den rättsliga prövningen. Dels kommer periodi- seringsfrågorna att tas upp i samband med att förhandsbesked överklagas, dels kommer de att tas upp i samband med att domar i inkomsttaxeringsmål överklagas. På samma sätt som gäller för underinstanserna samt kammarrätterna och länsrätterna kommer Regeringsrättens bedömning på ett annat sätt än tidigare att stå på egna ben. Det är också rimligt att anta att avgörandena kommer att innehålla mer inslag av allmänna och prin- cipiella resonemang, på samma sätt som när Regeringsrätten prövar andra skattefrågor. Till skillnad från vad som gäller kommer det inte att råda någon tvekan om att de vägledande avgörandena har relevans även för framtiden. De kan också antas få betydelse under en betydligt . En invändning som har framförts under utredningsarbetet är att införandet av ett system utan materiellt samband skapar ett rättsligt vakuum, dvs. nya skatteregler om periodisering ska tillämpas sam- tidigt som rättspraxis angående innebörden av god redovisningssed förlorar sin betydelse. Det är inte helt lätt att förutsäga vilken betydelse ett system- skifte får för tidigare rättspraxis i periodiseringsfrågor. Det ligger dock i sakens natur att det kommer att infinna sig osäkerhet beträffande hur vissa periodiseringsfrågor ska bedömas. bör man inte överdriva farhågorna. Införandet av särskilda periodi- seringsregler innebär inte att det i reell mening skapas ett helt nytt system. De principer som enligt vad som sagts i detta kapitel ska läggas till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter i IL – belöpande-, realisations-, försiktighets- och match- ningsprincipen – är de som redan i nuvarande system i allmänhet ligger till grund för såväl redovisning som beskattning. Det är också i allt väsentligt de principerna som legat till grund för bedömningen av periodiseringsfrågor i rättspraxis. Man bör heller inte förstora betydelsen och omfattningen av rättspraxis. Om man skalar bort sådana rättsfall där frågan om god redovisningssed endast haft en indirekt betydelse vid prövningen av särskilda skatteregler har utredningen funnit att Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband 1980 2008 är det 39 rättsfall som gällt frågan om innebörden av god redovisningssed vid periodiseringen av inkomster och utgifter (några av rättsfallen innehåller också inslag av klassificering). Det är följande rättsfall: RÅ 1981 1:26 (förnödenheter) RÅ 1981 1:51 (förlustkontrakt) RÅ 1983 1:29 (datasystem) RÅ 1984 1:8 (återväxtåtgärder) RÅ 1985 1:28 (revisionsarvode) RÅ 1986 ref. 153 (försäkringsersättning) RÅ 1987 not. 533 (garantiserviceavtal) RÅ 1988 ref. 14 (återplantering) RÅ 1989 ref. 82 (förskottshyra) RÅ 1992 ref. 44 (garantikampanj) RÅ 1992 not. 293 (garantikampanj) RÅ 1994 ref. 2 (anslutningsavgifter) RÅ 1994 ref. 17 (leasingavgift) RÅ 1994 ref. 19 (nollkupongsobligation) RÅ 1995 ref. 71 I (real nollkupongsobligation) RÅ 1997 ref. 52 (framtida skogsvård) RÅ 1997 not. 51 (EU-bidrag) RÅ 1998 not. 106 (reklamkostnad) RÅ 1999 ref. 32 (serviceavtal) RÅ 2002 ref. 42 (uthyrning reparationspremie) RÅ 2002 ref. 83 (kompetenskonto) RÅ 2002 ref. 84 (markupplåtelse) RÅ 2002 ref. 94 (annuitetsmetod framtida betalningar) RÅ 2002 not. 171 (bidrag) RÅ 2003 ref. 13 (reparationsreserv) RÅ 2003 not. 127 (hamnavgift) RÅ 2003 not. 167 (inkuranstrappa) RÅ 2004 ref. 10 (överföring till vinstandelsstiftelse) RÅ 2004 ref. 18 (avgångsvederlag) RÅ 2004 ref. 113 (utveckling av maskiner) RÅ 2004 ref. 143 (nedskrivning av lånefordringar) RÅ 2005 ref. 49 (avtalsbrott) RÅ 2006 ref. 63 (skadestånd) RÅ 2006 ref. 68 (gratifikationer) Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband RÅ 2007 ref. 19 I och II (försäkringsåterbäring) RÅ 2007 ref. 70 (personaloptioner) RÅ 2008 ref. 19 I och II (nyttjanderätt till mark) Det är i genomsnitt något mer än ett rättsfall . Det kan dessutom konstateras att en del av rättsfallen har behandlat mindre frekventa frågor. Sammanfattningsvis innebär införandet av ett system utan materiellt samband följande. I fortsättningen blir det bestämmelser i som anger när intäkter ska tas upp och kostnader dras av. Periodiseringsfrågorna kommer inte att styras av det redovisnings- mässiga begreppet god redovisningssed. Avsikten med de särskilda periodiseringsreglerna är dock att de ska grundas på de principer för periodisering som tidigare legat till grund för den skattemässiga bedömningen. Det kan antas att de rättsliga instanserna, och skattedomstolarna med Regeringsrätten i spetsen, kommer att behandla periodiseringsfrågor på ett sätt som kan ge mera vägledning åt både och de skattskyldiga. För kommer periodiseringsfrågorna att kunna hante- ras som andra skattefrågor i verksamheten med kontroll och information. Utredningens bedömning är därför att det inte kom- mer att uppstå något rättsligt vakuum i och med systemskiftet. 7.5Den närmare utformningen av reglerna om beskattningstidpunkten Förslag: Skatteregler om beskattningstidpunkten införs. Gällan- de regler om värdering av tillgångar kompletteras. Beskattningen ska i fortsättningen grundas på ett system utan ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Beskatt- ningstidpunkten kommer inte att vara beroende av hur redovis- ningen i företaget ser ut eller borde se ut. Den kommer i stället att avgöras av skattereglerna. Inkomster och utgifter kan även periodiseras indirekt vid beskattningen, genom värdering av tillgångar. Ett högre värde på en Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband tillgång innebär att intäkterna blir högre eller att kostnaderna blir lägre. Vid ett lägre värde på tillgången gäller det omvända. finns olika regler om värdering av tillgångar, t.ex. för lager och pågående arbeten. Men det finns också tillgångar där vär- deringen inte följer särskilda regler utan god redovisningssed. Ett exempel är värderingen av egenupparbetade immateriella tillgångar. Slopandet av det materiella sambandet innebär att man behöver införa skatteregler för av sådana tillgångar. Förslaget föranleder periodiseringsregler i två nya kapitel i IL, 14 a och 14 b kap. och kompletteringar i 17 kap. IL om lager och pågående arbeten samt i 18 kap. IL om inventarier. Förslag: Hänvisningen till räkenskaperna när det gäller beskatt- ningstidpunkten tas bort. Det behövs inga regler om ändring av bokslut. I dagens system styr god redovisningssed periodiseringen av inkomster och utgifter även om den inte följts i räkenskaperna. Men om företaget har följt god redovisningssed i räkenskaperna ska de läggas till grund för beräkningen av resultatet. Det innebär att om det periodiseringssätt som valts i räkenskaperna är ett av flera möjliga enligt god redovisningssed så är företaget liksom bundet av redovisningen enligt det periodiserings- sättet. Eftersom det materiella sambandet och hänvisningen till god redovisningssed när det gäller periodiseringen ska tas bort finns det ingen anledning att ha kvar bundenheten till redovisningen i räkenskaperna. Hänvisningen till räkenskaperna kan därför slopas. En återkommande fråga har varit vilken betydelse det har för taxeringen att ett företag kommer in med ett ändrat bokslut. Frågan har inte reglerats i lag utan behandlats i rättspraxis. Det kan diskuteras på vilket sätt frågan om ändring av bokslut påverkas av ett framtida materiellt frikopplat system. Utredningens bedömning är att det saknas grund för att hävda att ändrade bokslut i allmänhet inte godtas vid beskattningen. kan konstateras att när det gäller gruppen av ändrade Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband bokslut med en annan periodisering av inkomster eller utgifter får behovet av ändrade bokslut anses radikalt ha ändrats genom tillkomsten av IL. Den skattskyldige är bunden av det periodiseringssätt som använts i räkenskaperna. Den bundenheten får anses gälla oavsett om den nya periodisering som yrkas redo- visas enbart i deklarationen eller i ett ändrat bokslut. Ett materiellt frikopplat system gör att det inte längre finns behov av att åberopa och godta ändrade bokslut. Det finns därför ingen anledning att införa regler om ändring av bokslut. Frågan om ändrat bokslut har även kommit upp i andra sam- manhang än när det har gällt en annan periodisering av inkomster och utgifter. Det har t.ex. gällt frågan om ett koncernbidrag har utväxlats mellan två bolag (mot bakgrund av kravet på en värde- överföring) eller vilken typ av betalning som en företagsledare har fått från det egna bolaget (lön eller lån). Ett ändrat bokslut som syftar till att underbygga en viss skattemässig bedömning i en sådan situation bör bedömas som andra bevismedel som kan förekomma och utgör heller inte skäl att införa särskilda bestämmelser på området. Förslaget föranleder ändringar i 14 kap. 4 § IL. Förslag: I inkomstskattelagen (1999:1229) anges att belöpande- principen är huvudprincip för periodiseringen av inkomster och utgifter. Hänvisningarna till god redovisningssed och begreppet bokföringsmässiga grunder tas bort. Bestämmelser införs om alternativ värdering av tillgångar, skulder och avsättningar samt om alternativ beskattningstidpunkt. Periodiseringen av inkomster och utgifter samt värderingen av tillgångar ska i fortsättningen göras enligt skatteregler. Som angetts i avsnitt 7.2 ska inkomster och utgifter periodiseras utifrån ett traditionellt företagsekonomiskt synsätt, dvs. enligt belöpande- principen. Den principen bör uttryckligen framgå av IL. Med en sådan reglering finns det ingen anledning att ha kvar hänvisningen till god redovisningssed när det gäller beskattningstidpunkten i allmänhet. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Det finns ytterligare hänvisningar till god redovisningssed i IL som på olika sätt berör beskattningstidpunkten. Det gäller t.ex. bestämmelserna om anskaffningsvärdet för lager respektive inven- tarier för enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat års- bokslut. Även sådana hänvisningar bör slopas. Begreppet bokföringsmässiga grunder har använts sedan kom- munalskattelagen (1928:370), KL, kom till. Det är ett välkänt och inarbetat begrepp även om det inte används i redovisningssamman- hang. Man brukar säga att bokföringsmässiga grunder är en inkomstberäkningsmetod och att den innebär att inkomster och utgifter ska periodiseras utifrån företagsekonomiska principer. Bokföringsmässiga grunder skiljer sig därigenom från kontantprin- cipen. Om god redovisningssed innebär redovisning enligt en kontantprincip kan den inte läggas till grund för beskattningen utan särskild reglering. Det kan konstateras att begreppet bokföringsmässiga grunder har en allmän innebörd. Det finns inga omedelbara rättsföljder knutna till begreppet och det har inte haft någon praktiskt betydel- se för rättstillämpningen. Såvitt utredningen känner till finns det inga avgöranden i Regeringsrätten där domstolen har hänvisat till bokföringsmässiga grunder när det gällt att bestämma innebörden av god redovisningssed eller särskilda skatteregler. Visserligen be- rördes frågan om bokföringsmässiga grunder i rättsfallet RÅ 2000 ref. 26 (avdrag för reparationsutgifter på byggnader). Regerings- rätten uttalade att det inte fanns stöd för att anse att bokförings- mässiga grunder stred mot avdragsbestämmelsen och att följden av det var att den skattemässiga redovisningen skulle följa den bok- föringsmässiga. Det uttalandet förtar dock inte intrycket av att begreppet bokföringsmässiga grunder haft en allmän innebörd. I fortsättningen ska inkomster och utgifter periodiseras enligt belöpandeprincipen. Slopandet av det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning innebär ett systemskifte. Det mate- riella sambandet har funnits alltsedan tillkomsten av KL och begreppet bokföringsmässiga grunder har varit ett när- stående begrepp till god redovisningssed. Om hänvisningarna till god redovisningssed tas bort finns det därför både systematiska och pedagogiska skäl att också slopa begreppet bokföringsmässiga grunder. I avsnitt 6.7.4 tas frågan upp om att de större företagen bör ha möjlighet att välja mellan att utnyttja de möjligheter till skatte- krediter som skattereglerna ger och att minska sin administrativa Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband börda genom att reglerna ges karaktär av minimiregler. Frågan behandlas i kapitel 8. Minimireglerna bör få karaktären av generella regler om en alternativ värdering av tillgångar, skulder och avsätt- ningar respektive en alternativ beskattningstidpunkt, och bör där- för placeras tillsammans med övriga allmänna bestämmelser om beskattningstidpunkten. Förslaget föranleder att 14 kap. 2 § IL får ändrad lydelse. Bestämmelser om alternativ värdering och alternativ beskattnings- tidpunkt placeras i en ny paragraf, 14 kap. 4 § IL. Bedömning: Vid prövningen av oreglerade periodiseringsfall bör finnas två portalparagrafer; en som gäller periodisering av inkomster och en som gäller periodisering av utgifter. Samma principer som lagts till grund vid utformningen av de konkreta periodiseringsreglerna bör gälla. Att det rättsliga sambandet mellan redovisning och beskattning upphör får stor betydelse när det gäller inkomstperiodisering, eftersom sambandet på detta område varit särskilt starkt. Det får också betydelse när det gäller utgiftsperiodisering. Ett problem som uppstår när det rättsliga sambandet upphör är vad som ska gälla om det saknas särskilda skatteregler för en viss transaktion. Hur ska detta problem lösas? Frågan är av allmänt intresse men har antagligen särskild betydelse för inkomst- och utgiftsperiodisering. Detta är en viktig fråga som inte får negligeras. Dess betydelse bör emellertid heller inte överdrivas. Ingen regelgivare har någonsin kunnat förutse alla problem som kan uppstå och det förhållandet att regelverket inte kan bli heltäckande är därför inget unikt för de områden som berörs av sambandet mellan redovisning och beskattning. Möjligen är också tilltron till vilken betydelse god redovisningssed haft för att klarlägga vad som gäller för inkomst- periodisering större än vad som är motiverat. Det finns anledning att återigen påminna om att den första allmänna intäktsrekom- mendationen blev gällande i först . Ändå finns det ett behov av att reglerna svarar upp mot behoven av ett mer komplett regelverk. Det finns flera skäl för detta. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband det första är det när det gäller inkomstperiodisering särskilt svårt att förutse vilka transaktioner som reglerna måste hantera, även om det stora antalet transaktioner torde kunna hänföras till någon av de större kategorierna såsom varuförsäljning eller tillhandahållande av tjänster. Dessutom finns det en risk för att beskattningen kommer att följa redovisningen även i de fall det inte är lämpligt, om det rättsliga sambandet inte ersätts med en annan mekanism för att lösa oreglerade fall. Det vore olyckligt om t.ex. marknadsvärderings- principer skulle komma att tillämpas just på de oreglerade fallen när principen som sådan ansetts olämplig. Utredningen föreslår av nu anförda skäl att det i IL ska införas en portalparagraf om inkomstperiodisering och en om utgifts- periodisering. För många transaktionsslag kommer det att finnas särskilda regler om inkomstperiodisering. Endast i de fall dessa regler inte träffar en viss transaktion kommer portalparagraferna att ha betydelse. Den närmare utformningen av bestämmelserna diskuteras i kapitel 11 och i kapitel 15. De föreslagna portalparagraferna placeras i 14 a kap. 1 och 2 §§ respektive 14 b kap. 2 § IL. Inom redovisningen diskuteras ibland om utgångspunkten bör vara ett balans- eller resultaträkningsorienterat synsätt. Utvecklingen inom redovisningen har under alltmer gått emot ett balansräkningsorienterat synsätt. Det är inte alltid lätt att se vari skillnaderna består mellan ett balans- och resultaträkningsorienterat synsätt. Det finns flera infalls- vinklar på problemställningen. En infallsvinkel gäller reglernas innehåll. Med ett balansräkningsorienterat synsätt kommer vär- deringen av tillgångar och skulder att skjutas i förgrunden. Match- ningen mellan inkomster och utgifter saknar egenvärde och det resultat som uppstår blir en ren konsekvens av den värdering som gjorts. Även om det inte är alldeles lätt att förstå varför, kan anslaget komma att påverka vilka principer som blir styrande. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband principer som ska läggas till grund för beskattningen har disku- terats ovan (avsnitt 7.2) och behandlas inte vidare här. En annan infallsvinkel gäller hur bestämmelserna bör utformas. Bestämmelser kan skrivas utifrån ett resultaträkningsperspektiv och kommer då att handla om vilka intäkter som ska tas upp ett visst år och vilka kostnader som ska dras av. De kan också skrivas som värderingsbestämmelser och har då naturligen ett balansräk- ningsperspektiv. Inom redovisningen finns inget enhetligt synsätt i den nu aktuella frågan. De flesta rekommendationer inom redovisningen behandlar värdering av tillgångar och skulder. Resultatredovis- ningen blir en konsekvens av värderingen av tillgångar och skulder. Det finns också exempel på normer som har ett resultaträknings- perspektiv. När det gäller inkomst- och utgiftsperiodisering är skillnaden tydlig. Intäktsreglerna är genomgående skrivna ur ett resultaträkningsperspektiv, ett exempel är normgivningen beträffande intäkter. Posterna i balansräkningen, t.ex. kundfordringar, blir av underordnat intresse. Utgiftsperiodisering behandlas emellertid i en rekommendation om avsättningar och har alltså ett balans- räkningsperspektiv. Fysiska och juridiska personer beskattas för överskott i inkomst- slaget näringsverksamhet. Lagstiftningen är utformad så att över- skott och underskott beräknas genom att intäktsposter minskas med kostnadsposter (14 kap. 21 § IL). I lagen anges inte vad som avses med intäkts- och kostnads- poster. I förarbetena förklaras detta med följande. Det finns andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader som ska påverka resultatet. Exempel på sådana poster är balansposter som in- och utgående lager, pågående arbeten, fordrings- och skuldposter. Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning för alla poster som ska tas upp respek- tive dras av i näringsverksamheten (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 498). Även om uttrycken intäkts- och kostnadsposter används i 14 kap. 21 § IL är de mindre lämpliga att använda när man disku- terar frågor i samband med beräkningen av resultatet. Det är lättare att använda de vanliga uttrycken intäkter och kostnader respektive balansposter. Det kan i det sammanhanget nämnas att det var den Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband terminologin som förekom i den bestämmelse i KL som mot- svarade 14 kap. 21 § IL. Bestämmelsen i 25 § KL innebar att man utgick från intäkterna av en förvärvskälla, gjorde avdrag för kost- naderna i verksamheten, varefter man tog hänsyn till in- och utgående balans enligt 24 §, dvs. till in- och utgående balansposter. Uppdelningen i intäkter och kostnader respektive balansposter är tydlig i gällande rätt. Omfångsreglerna reglerar vad som ska tas upp som intäkter (15 kap. IL) och vad som ska dras av som kost- nader (16 kap. IL). Den allmänna bestämmelsen om beskattnings- tidpunkten i 14 kap. 2 § andra stycket anger att vid beräkningen av resultatet ska inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad i enlighet med god redovisningssed. När det gäller balansposter finns det både konkreta och all- männa bestämmelser. Exempel på konkreta bestämmelser är regler- na om värdering av lager och pågående arbeten som behandlas i 17 kap. Exempel på allmänna bestämmelser är reglerna om ut- gående och ingående balansposter i 14 kap. 3 § IL. För att underlätta den fortsatta framställningen och diskus- sionen och använda ett uttryck som är jämförbart med balans- poster benämns intäkter och kostnader i fortsättningen för resultatposter. De frågor som tas upp i fortsättningen i detta avsnitt handlar alltså om resultatposter och balansposter, hur sådana poster förhåller sig till varandra och hur posterna förhåller sig till beräkningen av resultatet. Följande frågor har på olika sätt samband med beräkningen av resultatet samt resultatposter och balansposter. Huvudfrågan är om systemet även ska bygga både på ett resultaträknings- och ett balansräkningsperspektiv eller annor- lunda uttryckt om indelningen i resultatposter och balansposter ska finnas kvar. Denna fråga behandlas i avsnitt 7.6.4. Utformningen av tekniken med resultatposter och balansposter har stor praktiskt betydelse. Det gäller t.ex. vad som ska regleras som resultatposter och vad som ska regleras som balansposter. Men det gäller också hur bestämmelserna i respektive kategori ska utformas. Dessa frågor behandlas i avsnitt 7.6.5. Övergripande principer och regler i ett system utan materiellt samband Bestämmelser om balansposter förutsätter en reglering om betal- ning av balansposter. Den behandlas i avsnitt 7.6.6.