sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Mot den skattefria inkomsten, som alltså i princip kan motsvara vilken andel av den totala inkomsten av näringsverksamhet som helst, står att avdrag för kostnaderna endast bör medges i motsvarande omfattning. Det går inte att komma ifrån att detta är ett svårbemästrat problem i de flesta fall. Metoden ställer alltså inte bara krav på att inkomsten ska kunna delas upp i en skattefri och en skattepliktig del utan kräver motsvarande åtgärd på kostnadssidan. På den sidan kan dessutom komplikationer uppkomma om föreningen också har kostnader som är hänförliga till den skattefria kapitalförvaltningen. Metoden är således administrativt relativt svårhanterad. Som framgår av diskussionen ovan är huvudsaklighetsmetoden som den presenterats ovan förenad med en del besvärande komplikationer. Dessa framstår som så allvarliga att utredningen för sin del inte kan förorda att en sådan lösning införs. För utredningen har det därför funnits skäl gå vidare för att undersöka om det finns någon annan variant av huvudsaklighetsmetoden som bättre tillgodoser kraven på enkelhet och praktisk tillämpbarhet. Det alternativ som utredningen vill ta upp till diskussion är följande. I en ideell förening respektive i ett trossamfund kan förekomma inkomster av olika slag. Det kan vara fråga om medlemsavgifter, bidrag från stat och kommun, gåvor av olika slag samt inkomster från näringsverksamhet. I samband med bedrivande av näringsverksamhet kan inkomsterna uppkomma som ett direkt led i uppfyllandet av det allmännyttiga ändamålet, ha naturlig anknytning till detta ändamål, avse inkomster från serviceåtgärder mot medlemmar och andra som på något sätt tagit del i föreningens verksamhet, vara av hävdvunnet slag eller av rent finansierande natur. Det alternativ som utredningen ser som en framkomlig möjlighet är att avskilja den rent finansierande delen från föreningens övriga inkomster och ställa upp ett krav på hur stor inkomsten från den rent finansierande verksamheten får tillåtas vara i förhållande till alla övriga inkomster i föreningen. Med rent finansierande verksamhet menar utredningen sådan inkomst av näringsverksamhet som inte har någon annan anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet än att den ska finansiera denna. I ett sådant alternativ skulle således dessa två inkomstdelar ställas mot varandra och viktas för att utröna om och i så fall till hur stor del den rent finansierande inkomstdelen ska tillåtas vara skattefri. Den avgörande frågan är således hur stor del av den totala inkomsten i föreningen som bör få utgöras av rent finansierande inkomst. I den nuvarande huvudsaklighetsmetoden går gränsen vid det som anses utgöra huvudsaklig del. Det är i praktiken fråga om en gräns som innebär att av den totala inkomsten av näringsverksamhet ska komma från verksamhet som utgör ett direkt led i eller har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten eller är hävdvunnen inkomst för att all inkomst av näringsverksamhet ska bli skattefri. Det är alltså endast fråga om att mäta olika delar av inkomst av näringsverksamhet mot varandra. I den alternativa modell som behandlas skulle mätningen ske på ett delvis annorlunda sätt. Det skulle innebära att hänsyn inte bara tas till inkomst av näringsverksamhet utan även till föreningens alla övriga inkomster. Det betyder att den nuvarande metoden inte ger någon direkt vägledning i frågan om lämplig nivå på finansieringsdelens andel av föreningens totala inkomster. Den slutsatsen borde dock kunna dras att den skattefria andelen i den nu diskuterade modellen inte bör ligga högre. Den del av inkomsten av näringsverksamhet som kan sägas vara den finansierande delen tillåts vara högst av all inkomst av näringsverksamhet. Denna nivå kan enligt utredningens uppfattning vara skälig även för framtiden. En sådan lösning skulle således innebära att föreningen ytterligare inkomst av rent finansierande näringsverksamhet som uppgår till i storleksordningen en fjärdedel av samtliga inkomster som föreningen har. Till dessa övriga inkomster skulle då räknas medlemsavgifter, gåvor och bidrag men även sådan inkomst av näringsverksamhet som utgör ett direkt led i eller har naturlig anknytning till den allmännyttiga verksamheten. En på detta sätt utformad metod skulle alltså innebära att föreningens inkomster från annat än näringsverksamhet ger utrymme för ytterligare finansiering av verksamheten genom näringsinkomster. Principen skulle vara att ju större delen av övriga inkomster är desto högre kan den skattefria inkomsten av rent finansierande näringsverksamhet vara. Metoden skulle på ett naturligt sätt öka möjligheterna till högre finansieringsinkomster med ökade inkomster från annat håll. Med andra ord skulle föreningen kunna växa i sin verksamhet proportionellt till att det som kan sägas vara den ideella delen växer. Som ytterligare fördelar med denna modell kan nämnas att den kopplar loss från den bindning till numera föråldrade lösningar på inkomstskattelagstiftningens område och att den framstår som relativt enkel. Modellen är dock förenad med vissa svagheter. En sådan får sägas vara att det måste göras åtskillnad mellan inkomster från den rent finansierande verksamheten och inkomster från annan näringsverksamhet som föreningen kan ha. Den mest besvärande svagheten är emellertid enligt utredningens uppfattning att huvudsaklighetsmetodens tröskeleffekt till viss del kvarstår. Denna effekt torde dock vara mer lätthanterad med detta förslag eftersom föreningen har lättare att uppskatta beloppet av övriga inkomster än i den nu tillämpade metoden. Detta sker genom att en gräns på exempelvis av all inkomst i föreningen som tillåten andel av inkomst av finansierande näringsverksamhet. Går den finansierande delen av inkomsten över den valda nivån blir den delen av inkomsten skattepliktig. Detta leder i sin tur till komplikationer inte bara med avgränsningen av rent finansierande näringsverksamhet från annan näringsverksamhet utan också med bestämningen av vilka kostnader som ska ingå i de respektive delarna. Vissa administrativa svårigheter kan alltså uppkomma. Till detta kan läggas att variationerna över åren kan vara stora beträffande övriga inkomster, t.ex. i form av att bidragsgivningen varierar liksom också storleken på mottagna gåvor. I sådana fall kan en bedriven finansieringsverksamhet kanske inte anpassas fullt ut till variationerna. Det kan också antas att det i vissa fall uppkommer variationer i inkomstflödet under ett visst år, beroende på när inkomsterna kommer föreningen till del. Även detta förhållande kan bidra till svårigheter att planera finansieringsverksamheten på ett fullgott sätt. En nackdel med metoden kan alltså sägas vara att beskattning kommer att ske för den del av den rent finansierande inkomsten som under ett visst år överstiger en fjärdedel av samtliga inkomster. Det betyder alltså att en förening måste vara vaksam om den befinner sig i en sådan position att beskattning kan bli aktuell. Normalt sett bör emellertid föreningen kunna planera sin verksamhet så att något överskridande av den föreslagna gränsen inte sker. Föreningen har överblick över sina medlemsavgifter och oftast också över bidragen. När det gäller såväl gåvor som bidrag är situationen också den att ytterligare sådana endast utökar utrymmet för den rent finansierande verksamheten. Det kan t.o.m. hävdas att en förening kan lösa en uppkommen kritisk situation i detta sammanhang genom att medlemmarna tillskjuter den felande delen som bidrag eller gåvor. Det bör emellertid tilläggas att ett överskridande av gränsen på inte behöver vara så besvärande. Som framgår av avsnitt 8.2 föreslår utredningen att det grundavdrag som en allmännyttig förening eller samfund får göra mot skattepliktig inkomst ska höjas till . Ett visst överskridande av 25-procentsnivån kan alltså ske utan att någon beskattning uppkommer i praktiken. Med andra ord finns i beskattningssystemet ett slags buffert som fångar upp mindre överskridanden av gränsen för skattefri verksamhet. En utvärdering av metoden görs i avsnitt 5.8 i anslutning till motsvarande utvärdering av konkurrensalternativet. En idé som lanserades av var att idrotts- föreningar skulle kunna finansiera sin idrottsliga verksamhet genom att bedriva vanlig näringsverksamhet. Det är således i detta fall fråga om det som utredningen i föregående avsnitt kallat rent finansierande verksamhet. Kommittén föreslog att en verksamhet skulle anses kvalificerad för skattefrihet om den utgjorde en finansieringskälla för den idrottsliga verksamheten som föreningen bedrev eller främjade under förutsättning att finansieringsverksamheten inte bedrevs på ett sådant sätt att skattebefrielsen i mer än ringa omfattning ledde till en snedvridning av konkurrensen med näringsidkare som bedrev likartad verksamhet. Kommittén motiverade sitt förslag på följande sätt (SOU 2006:23 s. 111): Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstiftning ledde till att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning ansågs skatte- befriade. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella förening- arna traditionellt hade utnyttjat som finansieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverkningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande bedriva rent kommersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen byggde på ideella arbetsinsatser. Det är sannolikt fortfarande så att traditionella och hävdvunna verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga skadeverkningar i konkurrenshänseende. Den nuvarande lagtexten ger inget besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen. Kravet på hävdvunnen finansiering innebär en tröghet i systemet och får hämmande effekter vid föreningarnas val av finansieringsformer. Vi anser därför att kravet på hävd bör tas bort i syfte att underlätta för idrottsföreningar att hitta nya skattefria sätt att finansiera sina verksamheter. Vid utformningen av de skatteregler som skall gälla för idrottsföreningar som vid sidan av den ideella verksamheten bedriver någon form av näringsverksamhet är det viktigt att ta hänsyn till att olika näringsidkare bör kunna konkurrera på samma villkor. Konkurrenssnedvridning mellan ideell verksamhet och privata företag kan uppkomma på olika sätt. Ett av dessa är olika bidrag från samhällets sida för att stödja ideellt bedrivna aktiviteter. Ett annat är gynnande skatteregler för den ideella sektorn. Både bidrag och gynnsamma skatteregler medför att idrotts- föreningar har fördelar framför konkurrenterna. Vissa sådana effekter kan inte undvikas. Det är dock angeläget att skattereglerna utformas på ett sådant sätt att risken för skadeverkningar kan minimeras. Ideella föreningar kan ha många olika slag av inkomster. Aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan karaktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av kommersiella företag. Vanligtvis är sådan verksamhet också riktad mot en annan målgrupp eller kundkrets än verksamheter bedrivna av kommersiella företag. Det förekommer emellertid att föreningar i rent finansierande syfte bedriver verksamhet som även privata företag ägnar sig åt. Vanliga exempel på sådana verksamheter är serveringsverksamhet och försäljning av olika varor och tjänster. Även andra slag av näringsverksamhet kan emellertid förekomma, vilket med all tydlighet framgår av de exempel på sådana verksamheter som gavs i avsnitt 5.1. Det mest renodlade finansieringsalternativet och därmed också det kanske bästa för de ideella föreningarna är om de får finansiera sin verksamhet utan krav på att näringsverksamheten ska vara kvalificerad på något sätt. Med detta avser utredningen att det i regelsystemet inte byggs in olika slag av spärrar som ska förhindra att näringsverksamheten blir för omfattande eller snedvrider konkurrensen på ett otillbörligt sätt. Om en sådan eller eventuellt flera sådana begränsningar måste läggas på den ideella föreningen innebär det att systemet blir mer komplicerat. Detta är en oundviklig följd av att restriktioner läggs in i systemet. Med även denna faktor i beaktande framstår kravet på att ingripandet blir så lite omfattande som möjligt som nödvändigt. När det gäller de ideella föreningarnas konkurrensförmåga bör beaktas att de kan ha ett flertal olika konkurrensfördelar. Den första fördelen som kan föreligga är att föreningen får olika slag av varor eller tjänster skänkta till sig av utomstående personer som på detta sätt vill bidra till den bedrivna allmännyttiga verksamheten. Även om föreningen kan ha kostnader för att exempelvis hämta skänkta saker från givarens hem föreligger normalt sett en kostnadsmässig fördel här, annars skulle hämtningen knappast ske. Priset för förvärv av varor och tjänster blir därför i många fall betydligt lägre än hos konkurrerande privata företag. Givetvis kan det också vara så att föreningens medlemmar bidrar med sin arbetskraft, t.ex. genom att baka eller laga mat i en servering eller bistå vid försäljning av varor och tjänster. Själva näringsverksamheten kan också gynnas genom att medlemmar eller volontärer arbetar helt eller delvis utan lön. Även detta bidrar till att hålla nere förvärvskostnaderna. Föreningarna har även en konkurrensfördel i det att konsumenterna kan vara villiga att betala mer för en vara eller tjänst som tillhandahålls av en allmännyttig förening i stället för av en vanlig näringsidkare. I själva köpet ingår alltså ett slags gynnande av föreningen från konsumentens sida. Även i de fall då prisbilden är densamma mellan en förenings och en vanlig näringsidkares varor eller tjänster kan konsumenten välja föreningen just för att gynna denna. En annan aspekt är att föreningarnas prissättning kan ske utifrån en vilja att gynna konsumenten som ett led i den allmännyttiga verksamheten. Detta kan t.ex. ske genom att man i en social eller religiös verksamhet bedriver caféservering med låga priser för att attrahera den enskilde att delta i föreningens verksamhet. Sådan näringsverksamhet kan till och med medvetet bedrivas med underskott och konkurrenssituationen för omgivande caférörelser blir därmed besvärande för dem. Ytterligare en fördel finns i den skattefrihet för inkomsterna i verksamheten som kan tillkomma en ideell förening redan enligt nuvarande skatteregler. Till detta kommer att en ideell förening kan få bidrag av olika slag från det allmänna samt att den enligt nuvarande regler inte anses skattskyldig till mervärdesskatt. Frågan om bidragen och mervärdesskatten behandlas dock inte ytterligare här. Sammantaget medför de nu angivna faktorerna att en ideell förening under vissa omständigheter kan konkurrera med på sedvanligt sätt bedriven näringsverksamhet på ett mycket effektivt sätt. Det är alls inte uteslutet att konkurrensförmågan i vissa fall kan vara så stor hos den ideella föreningen att den helt enkelt inte kan godtas från allmän synpunkt. Situationen är då den att vanliga näringsidkare inte har någon egentlig möjlighet att hävda sig i konkurrensen mot en skattegynnad förening. Detta är givetvis ingen acceptabel situation. Det är med andra ord nödvändigt att begränsa föreningens konkurrensförmåga i åtminstone viss utsträckning. Detta är nödvändigt för att en finansieringsmöjlighet som består i rätten att utan inkomstskatte- belastning bedriva näringsverksamhet ska kunna tolereras. Denna aspekt uppmärksammades av som i denna fråga föreslog att en ideell förening skulle kunna bedriva näringsverksamhet under förutsättning att denna inte mer än i ringa omfattning snedvrider konkurrensen med andra näringsidkare. Kommittén anförde följande (SOU 2006:23 s. 112 f.): Skattefrihet bör i dessa fall inte komma i fråga för en utåtriktad verksamhet som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med privata näringsidkare. Det innebär att renodlat kommersiell verksamhet normalt skall beskattas. Vid bedömning av om det finns en snedvridning av konkurrensen bör alltså särskild hänsyn tas till om verksamheten sker tillfälligt och i mindre omfattning samt om kommersiella aktörer med likartad verksamhet finns i samma område eller i nära anslutning till det område där föreningen bedriver sin verksamhet. Att skattefriheten ger vissa konkurrensfördelar kan dock som tidigare nämnts inte helt undvikas. Det som bör vara avgörande för om det finns en risk för snedvridning av konkurrensen är om skattefriheten för en förening i mer än ringa omfattning leder till negativa skadeverkningar för näringsidkare som bedriver likartad näringsverksamhet. Verksamheter som föreningar av hävd utnyttjat som finansieringskälla för ideellt arbete, t.ex. bingo och andra lotterier, fester, basarer samt försäljnings- och insamlingskampanjer, bör även enligt den nya skattemodellen kunna undantas från beskattning utan att det leder till skadeverkningar. Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 50 funnit att inkomster som en idrottsförening får för sin medverkan för att anordna en musikkonsert eller andra liknande evenemang är skattefria. Detta under förutsättning att föreningen aktivt deltagit i arrangemanget och att inkomsterna går till föreningens idrottsliga verksamhet. Regeringsrätten ansåg att det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag för att kunna genomföra arrangemanget inte utgjorde något hinder mot skattefriheten. Vi anser att en idrottsförenings inkomster av det här slaget skall vara skattefria även enligt den här föreslagna modellen. Här skall tilläggas att skattefriheten på samma sätt som enligt nuvarande regler förutsätter att föreningen uppfyller fullföljdskravet som är inriktat på att föreningens inkomster i skälig omfattning skall användas i den ideella verksamheten. Fullföljdskravet innebär enligt etablerad praxis att föreningen sett skall använda av avkastningen, inkl. överskott av skattefri näringsverksamhet, i den ideella verksamheten. fann alltså för sin del att det var godtagbart att näringsverksamheten kunde bedrivas om den inte mer än i ringa omfattning påverkade konkurrensen negativt för andra näringsidkare med samma eller likartad verksamhet. Med tanke på de ideella föreningarnas potentiella konkurrensförmåga framstår det enligt utredningen som tveksamt om det verkligen finns anledning att utforma en så generös konkurrensregel. En mer balanserad konkurrenssituation skulle uppkomma om ingen konkurrenssnedvridning alls får förekomma. En svårighet i detta sammanhang är dock att på ett klart och tydligt sätt ange vilken innebörd som ska läggas i villkoret om konkurrens- neutralitet. gick för sin del inte närmare in på denna fråga. Konkurrensaspekter finns av flera olika slag. Den viktigaste är priset på varan eller tjänsten, vilket normalt sett också är en faktor som är relativt lätt att bestämma och kontrollera. Andra konkurrensmedel kan vara svårare att bedöma och kontrollera. Utredningen avser här exempelvis butiksläge, öppettider, sortiment, kvalitet på varor och tjänster, kundpreferenser, möjliga betalningssätt, personalens kunskaper och hjälpsamhet mot kunderna och möjligheter till reklamationer o.d. Det är enligt utredningens uppfattning uppenbart att andra konkurrensfaktorer än priset inte lämpar sig att använda som rekvisit i en lagtext. Svårigheterna att bedöma faktorer av det slag som angetts ovan är för stor för att den precision som bör eftersträvas i en modern lagtext ska kunna upprätthållas. För skatteförvaltningens del skulle situationen sannolikt bli svårbemästrad på grund av dels själva bedömningssvårigheterna, dels möjligheterna för föreningen att föra fram olika slag av bevisning i dessa mjuka frågor, särskilt om detta sker genom en sammanföring och avvägning av flera sådana faktorer . För utredningens del står det klart att det inte går att bemästra en konkurrensbedömning som innefattar de nämnda slagen av mjuka faktorer. Någon annan faktor för att bedöma konkurrensvillkoret än priset kan därför inte komma i fråga. Utredningen anser emellertid att just prisfaktorn är av betydelse som en viktig balanserande faktor vid bedömningen av konkurrensfrågan. Att inte tillåta ideella föreningar att utnyttja sina konkurrensfördelar till prisdumpning eller prisnedsättningar ser utredningen som ett viktigt moment för att motverka skadlig eller illojal konkurrens. En annan faktor av betydelse när det gäller att bedöma konkurrens- alternativet är att det torde vara svårt att driva omfattande rörelser inom ramen för en ideell förening. Den civilrättsligt oreglerade situationen för ideella föreningar gör det mindre lämpligt att föreningen tar på sig stora åtaganden. Detta kan visserligen sägas vara fallet inom idrottsrörelsen i dess professionella delar inom lagsporterna men där beror de stora ekonomiska åtagandena främst på kostnaderna för spelartruppen. Och i den delen finns ofta riskkapitalbolag och sponsorer bakom de ekonomiska åtagandena vilket lyfter av det reella ansvaret för förpliktelserna på utomstående intressenter. Beslutsformerna i en ideell förening är i de allra flesta fall inte utformade för en mer omfattande näringsverksamhet. Men även i de fall där föreningen utformat särskilda beslutsformer torde hinder i många fall finnas för en rationellt bedriven verksamhet. Det kan t.ex. finnas ett motstånd eller ointresse från leverantörer eller finansiärer att upprätta affärsförbindelser med föreningen. Även när sådan medverkan sker krävs sannolikt i en del fall att föreningens företrädare måste ta på sig ett visst personligt ansvar för föreningens olika förpliktelser. Detta är knappast någon lämplig ordning i en ideell förening. Enligt utredningens uppfattning utgör den rättsliga situationen en återhållande faktor för stora åtaganden inom ramen för en allmännyttig ideell förening. Den nu behandlade metoden innebär alltså att utredningen anser att det finns naturliga begränsningar i hur stor finansierande verksamhet som en ideell förening rimligen kan bedriva just inom föreningsformen. Skulle det kunna befaras att de naturliga begränsningarna för verksamhetens omfattning inte fungerar som utredningen antagit eller att begränsningarna bedöms vara alltför svaga finns naturligtvis en möjlighet att på annat sätt begränsa storleken av finansieringsdelen. Det enklaste sättet att åstadkomma detta är att lägga in en spärr i systemet, t.ex. så att inkomsterna från den finansierande verksamheten inte tillåts överstiga en viss nivå. Det skulle alltså innebära att den finansierande verksamheten tillåts ge avkastning upp till en nivå på exempelvis 100 prisbasbelopp men att all inkomst över denna nivå beskattas. Fördelen med en sådan begränsning är att den finansierande verksamheten kan antas vara fullt tillräcklig för det stora flertalet föreningar samt att det finns en restriktion som inte tillåter att finansierande verksamhet växer sig alltför stor med de nackdelar detta kan medföra för funktionärer i föreningen och för konkurrerande verksamheter. För stora föreningar, kanske främst de riksomfattande, skulle en begränsning av det nu diskuterade slaget kunna innebära en besvärande inskränkning i förhållande till den verksamhet som bedrivs . Begränsningen skulle kanske leda till att verksamheten i en sådan förening överförs helt eller delvis till bolag med de negativa effekter detta kan få för föreningsverksamheten. En lösning på detta problem skulle kunna vara att differentiera takbeloppet i relation till föreningens storlek, mätt på något relevant sätt. Utredningen vill dock inte förorda en sådan lösning med den ytterligare komplexitet som då skulle uppkomma i regelsystemet. Även om man inte differentierar taket med hänsyn till föreningens storlek uppkommer likväl en nackdel genom en gränsdragning för finansieringsdelen på exempelvis 100 prisbasbelopp, vilken utan tvivel leder till komplikationer i de fall då gränsen passeras.