sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — I sådant fall inträffar det märkliga att företaget inte är moderföretag enligt ÅRL, och därmed inte koncernredovisningsskyldigt, trots att det alltså är moderföretag, och koncernredovisningsskyldigt, enligt IAS 27. Sammanfattningsvis anser vi att det förhållandet att koncerndefinitionen i ÅRL inte ordagrant överensstämmer med den som finns intagen i IAS 27 knappast utgör något hinder för ett noterat företag att i den praktiska tillämpningen välja definitionen i IAS 27 även för att fastställa huruvida företaget är moderföretag och därmed koncernredovisningsskyldigt. Även om företaget skulle vara hänvisat till definitionen i ÅRL i denna fråga framstår det inte som sannolikt att utformningen av koncernredovisningen skulle påver- För att säkerställa att de noterade företagen kan tillämpa IFRS fullt ut har vi dock stannat för att föreslå att ett uttryckligt krav på tillämpning av IAS 27 införs i ÅRL. Samma ändring bör göras i ÅRKL och ÅRFL. Vårt förslag innebär att de noterade företagen, och de som med stöd av 7 kap. 33 § ÅRL upprättar koncernredovisning med tilllämpning av IFRS, kommer att omfattas av två koncerndefinitioner; en för redovisningsändamål (IAS 27) och en för andra ändamål (ABL). Det betyder att frågor som rör t.ex. vinstutdelning (17 kap. ABL), aktier (19 kap.), (21 kap.) och 17 §) kommer att utgångspunkt i en annan koncerndefinition än den som legat till grund för koncernredovisningen. Om en tillämpning av ABL:s koncerndefinition leder till att företag som konsoliderats i koncernredovisningen inte utgör dotterföretag enligt ABL kan den situationen uppkomma att utdelningskapaciteten bedöms som högre eller lägre än vad som hade varit fallet om även det konsoliderade företagets ekonomi beaktats. Vidare kan ett konsoliderat dotterföretag förvärva aktier i moderbolaget. Och ett lån till den som äger aktier i ett konsoliderat dotterföretag betraktas trots detta inte som förbjudet. Slutligen kan en revisor undgå att betraktas som jävig trots att han äger aktier i ett konsoliderat dotterföretag, jfr dock 21 § revisorslagen (2001:883). En annan effekt av vårt förslag är att olika koncerndefinitioner kommer att gälla på olika nivåer i en koncern; IAS 27 i moderföretaget och ÅRL i underkoncerner. Ett moderföretag i en underkoncern är dock inte annat än i undantagsfall skyldigt att upprätta koncernredovisning (7 kap. 2 §). En sådan situation är den då moderföretaget i underkoncernen är noterat men i så fall ska ju det företaget upprätta koncernredovisning med tillämpning av IFRS. Några sinsemellan avvikande koncernredovisningar inom en och samma koncern kan alltså som regel inte förekomma. Däremot finns det en del bestämmelser som rör årsredovisningen vars tilllämpning är beroende av koncerndefinitionen. Exempel på detta är 4 kap. 14 § om värdering av aktier som ett dotterföretag äger i sitt moderföretag, 14 b § om värdering av andelar i bl.a. dotterföretag, 5 kap. 7 § om upplysning om vissa koncerninterna transaktioner, 8 § om upplysningar om bl.a. dotterföretag, 11 § om ställda säkerheter till förmån för koncernföretag, 12 § om lån till ledande befattningshavare i koncernföretag samt 26 § om uppgift om moderföretag. Man kan alltså tänka sig att ett företag som är dot- terföretag enligt IAS 27 men inte enligt ÅRL i sin årsredovisning utelämnar uppgift om moderföretag eller om köp och försäljning med sitt moderföretag. nämnda situationer framstår som högst teoretiska. Som påpekade i sin utredning ligger de olika definitionerna i ÅRL och IAS 27 sakligt sett mycket nära varandra och även gjorde samma bedömning. Sannolikt är även Rådet för finansiell rapportering av denna uppfattning eftersom rådet i annat fall torde ha påpekat eventuella skillnader i RFR 1.2. Om den ändring som i det följande föreslås beträffande koncerndefinitionen i ÅRL genomförs reduceras eventuella skillnader ytterligare. Det kan alltså inte annat än i undantagsfall uppkomma en situation där ett visst företag bedöms utgöra dotterföretag enligt det ena regelverket men inte enligt det andra. När det gäller eventuella skillnader som kan uppkomma på olika nivåer inom en koncern ska man också komma ihåg att det är koncernredovisningen som är av intresse för koncernens olika intressenter och inte årsredovisningarna i de enskilda dotterföretagen. Om årsredovisningen i ett dotterföretag till äventyrs skulle sakna uppgift om ett företag som enligt IAS 27 bedöms utgöra dotterföretag till detta, dvs. dotterdotterföretag till moderföretaget, är detta sannolikt inte något större problem. Huvudsaken är ju att det konsolideras i koncernredovisningen. Av nu angivna skäl kan det givetvis ifrågasättas om det över huvud taget finns anledning att införa koncerndefinitionen i IAS 27 i svensk rätt. Men eftersom det inte är den svenska lagstiftaren och rättstillämparen som förfogar över innehållet i IAS 27 anser vi att ett genomförande av IAS 27 är nödvändigt för att säkerställa att svenska noterade företag fullt ut kan upprätta sin koncernredovisning enligt IFRS. Slutligen finns det anledning att återigen kommentera förhållandet mellan IAS 27 och det sjunde direktivet och något beröra frågan om förslagets förenlighet med direktivet. Som tidigare nämnts är det en utbredd uppfattning att frågan om ett företag är moderföretag och därmed skyldigt att upprätta koncernredovisning ska avgöras med tillämpning av nationell rätt och det sjunde direktivet och inte med tillämpning av IAS 27. Detta förefaller också att vara inställning. Vårt förslag innebär att denna fråga i stället ska avgöras med tillämpning av IAS 27. är detta inget problem i förhållande till direktivet eftersom direktivet har anpassats för att möjliggöra en tillämpning av IAS 27. Framtida ändringar i IAS 27 kan dock medföra att den överensstämmelse som råder mellan IAS 27 och det sjunde direktivet rubbas med följd att vårt förslag inte längre skulle vara fullt ut förenligt med direktivet. Vi bedömer emellertid denna risk som försumbar. 3.5.3Bör koncerndefinitionen i ÅRL och andra lagar ändras i något hänseende? Vi har alltså stannat för att inte föreslå att koncerndefinitionen i ÅRL IFRS-anpassas. Vi anser dock att det finns skäl att göra ett par andra ändringar i definitionen. Såsom BFN påpekade i sin skrivelse till så innebär kravet i 1 kap. 4 § 4 ÅRL på att ett företag måste äga minst en andel i ett annat företag för att det ska anses vara moderföretag att ett företag enkelt kan kringgå reglerna om koncernredovisning genom att helt enkelt avstå från ägarandel och i stället tillförsäkra sig ett bestämmande inflytande på annat sätt, t.ex. genom avtal. Detta är givetvis otillfredsställande. Företag som utåt sett framstår som en ekonomisk enhet bör som regel också presenteras på det sättet i redovisningen. Som påpekade i sitt remissvar över IAS- utredningen så får ett utmönstrande av kravet på ägarandel till följd att även s.k. specialföretag kommer att omfattas av koncerndefinitionen. Av inspektionens yttrande framgår att organiserandet av en viss verksamhet genom specialföretag ofta är motiverat av intresset att undvika koncernredovisningsskyldighet.4 Detta är enligt vår mening emellertid inget skäl som bör påverka utformningen av koncerndefinitionen. Ett företag som har ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat bör alltid klassificeras som moderföretag oavsett på vilken grund inflytandet vilar. Om det sedan finns anledning att undanta vissa moderföretag från koncernredovisningsskyldighet beroende på vad för typ av verksamhet som företaget eller dess dotterföretag bedriver eller hur moderföretaget har valt att organisera verksamheten i koncernen får detta utredas i annat sammanhang och åstadkommas genom ändringar i den lag- 4 Av URA 20, När skall specialföretag, bildat för ett speciellt ändamål, omfattas av koncernredovisningen? framgår dock att ett specialföretag ska omfattas av koncernredovisningen när den ekonomiska innebörden av affärsförbindelserna mellan ett företag och specialföretaget tyder på att företaget utövar ett bestämmande inflytande över specialföretaget (punkt 8). stiftning som reglerar verksamheten i fråga. Vår uppgift är att säkerställa att den generella koncerndefinitionen i ÅRL är ändamålsenligt utformad. Vi anser alltså att det finns goda skäl för den ändring som BFN föreslog och som innebär att kravet på ägarandel utmönstras ur punkt 4 i koncerndefinitionen. Förutom de olägenheter som kravet på ägarandel har gett upphov till innebär koncerndefinitionen i ÅRL även bekymmer i ett annat avseende, nämligen frågan om ett företag kan ha två moderföretag. Som koncerndefinitionen är uppbyggd, med fyra alternativa grunder, kan det hävdas att två företag (kanske t.o.m. flera) kan vara moderföretag . Ett exempel är att det ena förfogar över mer än hälften av rösterna medan det andra har rätt att utse en majoritet av styrelseledamöterna. Från redovisningssynpunkt är det naturligtvis uteslutet att båda moderföretagen skulle konsolidera dotterföretaget i sina koncernredovisningar. I koncernredovisningen ska bara sådana företag tas med som moderföretaget har ett ensamt bestämmande inflytande över. Detta följer redan av syftet med en koncernredovisning som ju är att utvisa resultat och ställning för en grupp av företag som i ekonomiskt hänseende utgör en sammanhållen enhet vilket förutsätter att ett företag har det bestämmande inflytandet över övriga företag. Det förhållandet att ett företag väljer att dela upp sin verksamhet på flera juridiska enheter ska inte påverka redovisningen av den. Regeringsrätten har emellertid i en situation som den beskrivna kommit fram till att båda företagen var moderföretag (RÅ 2004 ref. 80). Målet handlade om tillämpningen av dåvarande 3:12-reglerna i dåvarande lagen om statlig inkomstskatt och man ska vara mycket försiktig med att dra några mer långtgående slutsatser av målet. Av betydelse i sammanhanget är frågan om s.k. 50/50-bolag kan utgöra dotterföretag. Enligt förarbetena till aktiebolagslag kunde ett sådant bolag utgöra dotterföretag. Genom lagstiftning klargjordes att så inte skulle vara fallet genom att man i lagtexten införde ett krav på ensamt bestämmande inflytande. När den nya koncerndefinitionen infördes i ÅRL och ABL påpekades att kravet på bestämmande inflytande i 50/50- bolag skulle gälla även i fortsättningen (prop. 1995/06:10 Del II s. 113). Tanken kan knappast ha varit att kravet på bestämmande inflytande bara skulle gälla 50/50-bolag och inte i andra fall. Slutsatsen torde därmed vara att koncerndefinitionen i ÅRL ska tolkas som att den innebär ett krav på ensamt bestämmande inflytande. Men inte minst Regeringsrättens nämnda dom visar att lagen är oklar i detta hänseende. Vi anser därför att koncerndefinitionen i ÅRL bör förtydligas så att det klart framgår att ett företag bara kan ha ett moderföretag. Sammanfattningsvis föreslår vi att kravet i 1 kap. 4 § 4 ÅRL på att ett företag ska äga minst en aktie eller annan andel i ett annat företag för att det ska utgöra moderföretag upphävs samt att koncerndefinitionen förtydligas så att det klart framgår att ett företag bara kan ha ett moderföretag. Detta kan t.ex. ske genom ett tillägg inledningsvis i punkt 4 som säger att om företaget i annat fall än som avses i 1–3 har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande. Härigenom klargörs att även de situationer som beskrivs i 1– 3 innefattar ett ensamt bestämmande inflytande. Ett alternativ till att bara skriva om punkt 4 är att införa en helt ny koncerndefinition i enlighet med förslag. I så fall bör emellertid orden eller faktiskt utövar i första stycket utgå för att förhindra att praktisk majoritet utgör en koncerngrund. Vi har stannat för att föreslå sistnämnda alternativ och i likhet med IAS-utred- ningen anser vi att koncerndefinitionen bör kompletteras med en presumtionsregel efter mönster av intresseföretagsdefinitionen i 1 kap. 5 § ÅRL. Enligt våra direktiv ska vi överväga behovet av att ändra reglerna om hur pensionsutfästelser ska beräknas och redovisas, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Bakgrunden till uppdraget är en daterad skrivelse till från Försäkringsbolaget , ömsesidigt (FPG) och (), dnr ju1997/2636/L1, samt en dagtecknad skrivelse till departementet från BFN, dnr Ju1997/8822/L1. 4.2Skrivelsen från FPG/PRI FPG/PRI har i sin skrivelse begärt att ändringar genomförs i bl.a. ÅRL i syfte att samtliga pensionsutfästelser som upptas i balansräkningen ska tas upp som delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser och att redovisning under rubriken inte bör förekomma. Vidare har FPG/PRI begärt att det av lagen ska framgå vilken benämning som ska användas för den delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser som, enligt 8 a § tryggandelagen, ska användas av arbetsgivare som omfattas av någon av årsredovisningslagarna. BFN föreslår i sin skrivelse att förbudet i 7 § tryggandelagen att minska posten Avsatt till pensioner, respektive delposten under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser, begränsas till att avse endast den del av pensionsreserven som motsvarar de enskilda pensionsutfästelser som företaget valt att redo- visa under nämnda rubriker och inte som omfatta arbetsgivarens hela pensionsreserv. Nämnden föreslår även att 3 § tryggandelagen ändras för att ge möjlighet till en alternativ värdering för de pensionsutfästelser som är kopplade till utfallet av en av företaget ägd tillgång. Nämnden utvecklar i skrivelsen sin uppfattning om problemet med dagens regler enligt följande. Ett företags pensionsreserv omfattar enligt 6 § tryggandelagen alla åtaganden som företaget äger (med andra ord – får) redovisa enligt 5 och 8 a §§ oavsett hur företaget i praktiken har valt att redovisa utfästelserna. Bestämmelsen medför problem när ett företag väljer att redovisa vissa utfästelser utanför tryggandelagens bestämmelser som övriga utfästelser redovisas i enlighet med dessa. Differentierad redovisning beror ofta på att någon av utfästelserna inte är skattemässigt avdragsgill. Skulle en förpliktelse som är skuldförd i enlighet med tryggandelagens rubricering bortfalla, t.ex. genom köp av pensionsförsäkring eller arbetstagares död, påverkar det inte med säkerhet det skuldförda beloppet. Posten får enligt 7 § tryggandelagen inte minskas så länge företagets totala pensionsreserv överstiger det skuldförda beloppet. Det innebär att pensionsförpliktelser som företaget har valt att redovisa utanför tryggandelagens rubricering med tvingande verkan indirekt lyfts in, helt eller delvis, under nämnda post trots att det i grund och botten föreligger en valfrihet i sättet att redovisa förpliktelsen och företaget har valt att utnyttja denna valfrihet. Ett förbiseende av detta införlivande är dessutom straffsanktionerat. föreligger ingen skyldighet att skuldföra pensionsförpliktelser, vare sig enligt lag eller kompletterande normgivning. Ovannämnda bestämmelse i 7 § tryggandelagen försvårar att ett sådant krav införs i den kompletterande normgivningen eftersom den komplicerar redovisningen väsentligt i de fall reserveringen sker under en annan rubrik. Ett krav på rubricering i enlighet med tryggandelagens bestämmelser skulle å andra sidan innebära en likviditetsbelastning (som kan vara betydande) för företagen på grund av den omedelbara debitering av löneskatt rubriceringen utlöser oavsett om reserveringen är avdragsgill eller inte. Även 3 § tryggandelagen innebär problem vid redovisningen. Enligt paragrafen skall pensionsutfästelsens kapitalvärde beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställes av regeringen eller av den myndighet regeringen bestämmer, i detta fall . Det förekommer förpliktelser som är kopplade till tillgångar på ett sådant sätt att förpliktelsens kapitalvärde inte är lämpade att redovisas enligt riktlinjer så som de är utformade . Som exempel kan nämnas förpliktelser kopplade till utfallet av kapitalförsäkringar eller fonder. Lösningen på problemet med dagens regler är enligt BFN att förbudet i 7 § att minska det skuldförda beloppet under företagets pensionsreserv begränsas till att endast omfatta den del av pensionsreserven som motsvarar de enskilda utfästelser som redovisas under rubriken till pensioner eller som delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Utfästelser som redovisas under annan rubrik eller som ansvarsförbindelser bör inte påverka bedömningen. Vad gäller 3 § anser BFN att bestämmelsen även borde ge utrymme för en annan värdering än enligt de av fastställda grunderna. Det gäller de pensionsutfästelser som är kopplade till utfallet av en tillgång, t.ex. en kapitalförsäkring eller en fond. Våra direktiv synes ge oss fria händer att göra en fullständig översyn av tryggandelagen. En sådan översyn vore, som FPG/PRI påpekar i sin skrivelse , säkert både befogad och önskvärd. Med hänsyn till utredningens sammansättning och den tid som står till vårt förfogande är det naturligtvis uteslutet för oss att göra detta. Vi har i stället valt att begränsa vårt arbete till de frågor som FPG/PRI och BFN har väckt i sina respektive skrivelser. Beträffande de av BFN väckta frågorna har vi haft visst samråd med . Enligt 5 § tryggandelagen får arbetsgivare som skuld redovisa vad han enligt allmän pensionsplan har åtagit sig att redovisa under . Vissa arbetsgivare däribland aktiebolag får dessutom skuldföra upplupen del av pensionsutfästelse som inte omfattas av allmän pensionsplan. Enligt 8 a § ska en arbetsgivare som omfattas av någon av de tre årsredovisningslagarna i stället för att redovisa sådan skuld som avses i 5 § redovisa motsvarande belopp som delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Den rubrik i balansräkningen som en arbetsgivare enligt 5 § tryggandelagen ska redovisa sina pensionsutfästelser under finns inte i uppställningsformerna för balansräkningen i årsredovis- Endast indirekt genom bestämmelsen i 8 a § har en överensstämmelse med dessa lagar uppnåtts. 8 a § infördes närmast som en övergångslösning i avvaktan på resultatet av den översyn av bokföringslag som då pågick. Det är skälet till att paragrafen, enligt sin ordalydelse, endast är tillämplig på företag som omfattas av någon av årsredovisningslagarna. Upphävandet av bokföringslag och införandet av BFL har medfört att det inte längre finns något behov av 8 a §. Paragrafen bör således slopas och terminologin i 5, 7 och 8 §§ bör anpassas till årsredovisningslagarna. I 8 a § sägs inget om att 14 § är tillämplig på den delpost som avses i 8 a §. Av 14 § framgår bl.a. att arbetsgivare äger ur pensionsstiftelse gottgöra sig för vad som särskilt redovisats under Avsatt till pensioner för pensionsåtagande till fullgörande av bestämmelse i allmän pensionsplan. Av förarbetena till 8 a § framgår inte annat än att avsikten med införandet av paragrafen var att lösa de terminologiska problem som de nya årsredovisningslagarna gav upphov till. Det framgår inte att någon materiell ändring var avsedd.1 Med hänsyn härtill bör terminologin även i 14 § anpassas till årsredovisningslagarna. FPG/PRI vill att delposten under Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser ges en särskild benämning. Som organisationerna anför medför en redovisning av pensionsutfästelser enligt tryggandelagen rättsverkningar av olika slag. Några av dessa framgår direkt av tryggandelagen (se 7, 8 och 14 §§). Bestämmelserna har vidare betydelse för tillämpningen av olika skatterättsliga regler. Det är mot denna bakgrund viktigt att det inte kan uppstå någon tvekan om i vilka fall en pensionsutfästelse som redovisats i balansräkningen omfattas av tryggandelagens bestämmelser. Skrivelsen från FPG/PRI är . Det har enligt vår mening inte framkommit att de praktiska problem som eventuellt är förknippade med det förhållandet att lagstiftningen inte tillhandahåller någon benämning på delposten skulle vara av sådan art att de påkallar ett ingripande från lagstiftarens sida. Frågan bör lämpligen lösas inom ramen för god redovisningssed och genom kompletterande normgivning. 1 Se prop. 1995/96:104, s. 60. 4.4.2Redovisning av pensionsutfästelser som skuld FPG/PRI vill att samtliga pensionsutfästelser ska tas upp i balansräkningen som delpost under Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser och att redovisning som skulder inte bör förekomma. Bestämmelserna i årsredovisningslagarna om hur pensionsutfästelser ska redovisas är i stor utsträckning en följd av EG-rät- ten. De bestämmelser som möjliggör redovisning av pensionsutfästelser under två separata rubriker – Avsättningar respektive Skulder – har tillkommit som ett led i införlivandet i svensk rätt av rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag. Kravet på att balansräkningen ska innehålla rubriken samt avgränsningar av vad som får redovisas under denna rubrik följer av artiklarna 9 och 20 i det fjärde direktivet. Kravet att det ska finnas en möjlighet att redovisa förpliktelser såsom pensionsutfästelser under annan rubrik än Avsättningar framgår motsatsvis genom att redovisning under rubriken endast får göras för förpliktelser som på balansdagen är obestämda till belopp eller den tidpunkt då de ska infrias. För förpliktelser som inte kännetecknas av något av dessa osäkerhetsmoment måste det finnas en annan rubrik att redovisa under. Med hänsyn till innehållet i EG-rätten saknas förutsättningar att ta bort möjligheten att redovisa pensionsförpliktelser under rubriken . En annan fråga är att bestämma vilka förpliktelser som ska hänföras under den ena eller andra rubriken. Denna fråga torde bäst lösas genom kompletterande normgivning och föranleder därför inget förslag från vår sida. 4.4.3Minskning av posten Avsatt till pensioner Enligt 7 § tryggandelagen får posten Avsatt till pensioner inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv i vidare mån än denna har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet. Med pensionsreserv avses enligt 6 § arbetsgivarens skuld för åtagande enligt allmän pensionsplan och för upplupen del av sådan utfäst pension som han i övrigt äger redovisa enligt 5 §. Arbetsgivare som agerar i strid med 7 § riskerar enligt 8 § att dömas till böter. Bestämmelserna i 5–7 §§ tryggandelagen uppfattas allmänt på så sätt att en avsättning som gjorts enligt tryggandelagen inte får minskas om inte samtliga utfästelser som arbetsgivaren får (enligt lagtexten äger) skuldföra har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet, och detta oavsett om arbetsgivaren faktiskt har skuldfört utfästelserna enligt tryggandelagen. Denna tolkning av bestämmelserna innebär att om en utfästelse som har skuldförts i enlighet med tryggandelagen skulle bortfalla, t.ex. genom köp av pensionsförsäkring eller arbetstagarens död, så påverkar det inte med säkerhet det skuldförda beloppet. Arbetsgivaren kan ju ha andra utfästelser som han valt att redovisa utanför tryggandelagens regler men som ändå ingår i pensionsreserven. Följande exempel kan illustrera det sagda. En arbetsgivare har gjort utfästelser till A, B och C med ett kapitalvärde på vardera 75 och väljer att skuldföra 50 per person i enlighet med tryggandelagens regler. Posten Avsatt till pensioner uppgår alltså till 150 medan pensionsreserven uppgår till 225 (3 x 75). Om A dör och utfästelsen till honom sålunda bortfaller är det inte säkert att arbetsgivaren får minska posten Avsatt till pensioner eftersom pensionsreserven (avseende B och C) efter dödsfallet uppgår till samma belopp som skulden, dvs. Detsamma gäller om arbetsgivaren skulle köpa en pensionsförsäkring till förmån för A. Pensionsreserven avseende B och C uppgår alltjämt till 150 och skulden får inte minskas under detta belopp. Man kan också tänka sig att arbetsgivaren väljer att köpa en kapitalförsäkring till förmån för A som han väljer att skuldföra 50 vardera avseende B och C. Om B dör är det inte säkert att skulden får minskas eftersom kapitalvärdet av utfästelsen gentemot A ingår i pensionsreserven.