sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — Även hovrätten fann att styrelseledamoten handlat oaktsamt men anmärkte att målet gällde frågan om det s.k. huvudsaksrekvisitet var uppfyllt, dvs. om oaktsamheten haft till följd att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen. Hovrätten noterade därvid att då det inte bedrivits någon verksamhet i bolaget fanns inte någon krets av intressenter som Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning haft anledning att ta del av årsredovisningen. På grund därav och då rörelsens ekonomiska resultat och ställning med tanke på omständigheterna i målet ändå måste ha kunnat i huvudsak bedömas, ogillade hovrätten åtalet. 2.6.2Vad krävs för att årsredovisningar och årsbokslut ska anses som upprättade? En förutsättning för att en årsredovisning ska anses som upprättad är att den innehåller de obligatoriska delar som enligt 2 kap. 1 § ÅRL ska ingå i en årsredovisning. Av paragrafen framgår att en årsredovisning ska bestå av följande delar: I större företag ska även en finansieringsanalys ingå i årsredovisningen. Vi har i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67) föreslagit att mindre företag ska undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Vidare ska årsredovisningen enligt 2 kap. 7 § ÅRL vara undertecknad och innehålla uppgift för undertecknandet. Vilka som ska underteckna årsredovisningen är beroende av vilken företagsform det är fråga om. I aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra företag som företräds av en styrelse ska årsredovisningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter. Om en verkställande direktör är utsedd ska även denne skriva under årsredovisningen. Ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning samt vissa upplysningar som ska lämnas i noter, 6 kap. 4– 9 §§ BFL. med en årlig nettoomsättning som normalt uppgår till högst får lämna ett förenklat årsbokslut, 6 kap. 3 §. Det förenklade årsbokslutet ska enligt 6 kap. 10 § bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Vi har i vårt delbetänkande föreslagit att reglerna om vanliga årsbokslut ska tas bort och att samtliga företag som inte behöver upprätta årsredovisning ska omfattas av reglerna om förenklat årsbokslut. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning bokslutet ska på motsvarande sätt som en årsredovisning undertecknas och innehålla uppgift om dag för undertecknandet. Både en årsredovisning och ett årsbokslut måste också vara kvalitativt godtagbara för att kunna anses upprättade. Detta innebär att innehållet ska vara av sådan omfattning och i sådan grad utan felaktiga eller oriktiga värdeuppgifter att det uppfyller vissa minimikrav.11 2.6.3När ska en årsredovisning senast vara upprättad? I lagstiftningen anges inte någon uttryckligt tidpunkt då en årsredovisning senast ska vara upprättad, detta till skillnad från vad som gäller för årsbokslut, se avsnitt 2.5.1 ovan. Utifrån de tidsfrister som uppställs på skilda håll i lagstiftningen kan flera olika tidpunkter tänkas. För aktiebolag gäller enligt 7 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) att aktieägarna ska hålla ordinarie bolagsstämma (årsstämma) från utgången av varje räkenskapsår där styrelsen ska lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 2 § ÅRL ska årsredovisningen lämnas till revisorerna senast före årsstämman. Revisorerna ska enligt 9 kap. 28 § ABL lämna en revisionsberättelse till bolagets styrelse senast före årsstämman och av 7 kap. 25 § framgår att styrelsen ska hålla redovisningshandlingar och revisionsberättelse tillgängliga hos bolaget för aktieägarna före årsstämman. För ekonomiska föreningar gäller enligt 7 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar att medlemmarna ska hålla ordinarie föreningsstämma från utgången av varje räkenskapsår där styrelsen ska lägga fram årsredovisningen och revisionsberättelsen. Enligt 8 kap. 2 § ÅRL ska årsredovisningen lämnas till revisorerna senast en månad före föreningsstämman. Revisorerna ska enligt 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar lämna en revisionsberättelse till föreningens styrelse senast före den ordinarie föreningsstämman och av 7 kap. 8 § sista stycket framgår att redovisningshandlingarna och revisionsberättelsen ska hållas tillgängliga för bl.a. medlemmarna under minst före stämman. 11 Diamant, A & Engerstedt, U, Bokföringsbrott vid upprättande och offentliggörande av årsredovisning, JT 2003–04, s. 237. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning Vad gäller övriga företagsformer föreskrivs precis som är fallet för aktiebolag och ekonomiska föreningar att årsredovisningen ska lämnas till revisorerna. Detta ska ske senast efter räkenskapsårets utgång, 8 kap. 2 § ÅRL. För dessa företagsformer saknas bestämmelser om att årsredovisningen ska framläggas på en stämma eller motsvarande. Av genomgången framgår att man kan tänka sig följande tidpunkter då en årsredovisning senast måste vara upprättad. Aktiebolag: efter räkenskapsårets utgång alternativt två, tre eller före årsstämman. Ekonomiska föreningar: efter räkenskapsårets utgång alternativt en eller respektive en månad före ordinarie föreningsstämma. Övriga företag: efter räkenskapsårets utgång. Utredningen om revisorer och revision har i sitt delbetänkande Avskaffande av revisionsplikten för små företag (SOU 2008:32) föreslagit att revisionsplikten i fortsättningen ska omfatta dels större företag, dels börsnoterade aktiebolag och finansiella företag oavsett storlek. Med större företag avses företag som överskrider två av följande tre gränsvärden: antal anställda 50. Om utredningens förslag genomförs kommer endast ett mycket litet antal företag att omfattas av revisionsplikt. Detta kan få betydelse för frågan när en årsredovisning senast ska vara upprättad. Om förslaget genomförs återstår för andra företagsformer än aktiebolag och ekonomiska föreningar, för vilka tidpunkten för årsstämman respektive ordinarie föreningsstämma kan tjäna som riktmärke, enbart tidpunkten för offentliggörandet av årsredovisningen för att bestämma när årsredovisningen senast ska vara upprättad. En årsredovisning ska alltid offentliggöras. Hur detta går till framgår, såvitt gäller företag i allmänhet, av 8 kap. 3 § ÅRL. Enligt bestämmelsen ska även revisionsberättelsen offentliggöras. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning För aktiebolag gäller att bestyrkta kopior av handlingarna ska ha kommit in till inom efter det att bolagsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. För ekonomiska föreningar gäller att kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från efter det att föreningsstämman fastställde balansräkningen och resultaträkningen. Föreningar som utgör större företag och föreningar som utgör moderföretag i större koncerner ska ge in bestyrkta kopior av handlingarna till inom en månad från fastställelsebeslutet. Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare ska ha kommit in till med kopior av handlingarna efter räkenskapsårets utgång. För stiftelser uppställs ett motsvarande krav i paragrafen. För vissa stiftelser är det dock tillräckligt att bestyrkta kopior av handlingarna hålls tillgängliga för alla som är intresserade senast från efter räkenskapsårets utgång. För övriga företag anges att kopior av handlingarna ska hållas tillgängliga för alla som är intresserade senast från efter räkenskapsårets utgång. och moderföretag i större koncerner ska ge in bestyrkta kopior av handlingarna till från räkenskapsårets utgång. Med en bestyrkt kopia jämställs vid tillämpningen av ÅRL ett elektroniskt original (8 kap. 3 §). Offentliggörandet av årsredovisningen omfattas inte av bokföringsskyldigheten. Detta följer av 4 kap. 1 § BFL jämförd med 6 kap. 1 § samma lag. Av 4 kap. 1 § framgår att den löpande bokföringen ska avslutas enligt bestämmelserna i 6 kap. I 6 kap. 1 § anges vidare som huvudregel att ett företag ska avsluta bokföringen med en årsredovisning och offentliggöra den. Man skiljer alltså mellan själva avslutandet av bokföringen, som uttryckligen ingår i bokföringsskyldigheten, och offentliggörandet av den. Om även offentliggörandet hade ansetts böra ingå i bokföringsskyldigheten borde detta ha framgått av 4 kap. 1 §. Vad nu sagts innebär att ansvar för bokföringsbrott inte kan utdömas enbart på grund av att årsredovisningen inte offentliggjorts i tid.12 Däremot kan naturligtvis ett för sent offentliggörande av årsredovisningen utgöra en indikation på att årsredovisningen inte har upprättats . 12 Se Diamant, A & Engerstedt, U, Bokföringsbrott vid upprättande och offentliggörande av årsredovisning, JT 2003–04, s. 244–245 och , A-L & , S, Bokföringsbrottet och årsredovisningen, JT 2003–04, s. 709. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning årsredovisning inte har registrerats i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda en förundersökning. De två olika momenten får dock inte sammanblandas. En revisor i ett aktiebolag som misstänker eller känner till att en styrelseledamot eller verkställande direktör inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till vissa i lagen uppräknade slag av brott, bl.a. bokföringsbrott, ska underrätta styrelsen om sina iakttagelser och avgå senast härefter. Revisorn ska vidare i en särskild handling till åklagaren redogöra för misstanken samt ange de omständigheter som misstanken grundar sig på. Vad nu sagts framgår av 9 kap. 42–44 §§ ABL. Högsta domstolens dom medför att revisorn i det fall klienten inte har upprättat årsredovisning inom föreskriven tid måste underrätta åklagare och avgå från sitt uppdrag som revisor. Revisorn behöver emellertid inte avgå och göra anmälan till åklagare om den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och övriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts, om det misstänkta brottet redan har anmälts till polismyndighet eller åklagare, eller om det misstänkta brottet är obetydligt, 44 §. Som exempel på fall när brottet ska anses vara obetydligt anges i förarbetena det fallet att fråga är om mer bagatellartad brottslighet såsom bokföringsbrott som ligger nära gränsen för vad som över huvud taget är straffbart (prop. 1997/98:99 s. 273). Det har i debatten framförts att ett sådant utrymme för att kunna undgå straffansvar skulle kunna finnas i de situationer då årsredovisningen visserligen upprättas för sent men i mycket nära anslutning till den tidpunkt då den senast skulle ha varit upprättad, men att om Högsta domstolens syn på bokföringsbrottsligheten i övrigt anläggs, synes utrymmet att hävda att brottet är obetydligt vara begränsat.13 FAR SRS har antagit ett uttalande om revisorns åtgärder när klienten är sen med att upprätta årsredovisning. Enligt uttalandet ska en helhetsbedömning göras av om en försenad årsredovisning utgör ett obetydligt brott eller inte. Omständigheter som alltid ska 13 Diamant, A, Bokföringsbrott vid sent upprättad årsredovisning – särskilt om Högsta domstolens syn på huvudsakskriteriet, JT 2004–05 s. 641. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning beaktas är förseningens längd, anledningen till förseningen, om årsredovisningen kan upprättas inom en tidsfrist som inte är längre än att brottet fortfarande kan ses som obetydligt samt identiteten mellan ägare och styrelse. Vidare ska beaktas om företaget är i ekonomisk kris samt externa borgenärsintressen. Om förseningen inte medför att revisorn måste avgå ska revisionsberättelsen innehålla ett påpekande om att årsredovisningen har upprättats . Enligt 9 kap. 37 § ABL ska revisorn genast sända en kopia av revisionsberättelsen till om revisionsberättelsen innehåller en anmärkning att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. Utredningen om revisorer och revision har i sitt tidigare nämnda delbetänkande föreslagit att revisorns skyldighet att vidta åtgärder vid misstanke om vissa brott slopas. Likaså föreslås att skyldigheten att göra anmälan till slopas. 2.6.6Synpunkter på Högsta domstolens dom FAR SRS och har i en gemensam skrivelse till anfört bl.a. följande.14 Bestämmelserna om revisorns anmälningsskyldighet är besvärliga att tilllämpa i praktiken. Högsta domstolens dom har inte underlättat tilllämpningen utan tvärtom gjort den synnerligen svår. God revisors- och revisionssed ger revisorn tillräckligt kraftfulla medel när det gäller att förhindra bokföringsbrott av det slag som genom den aktuella domen kommit att kriminaliseras, nämligen för sent upprättad årsredovisning utan hänsyn tagen till existensen av övrigt räkenskapsmaterial som kan medföra att bolagets resultat och ställning samt rörelsens förlopp i huvudsak ändå kan bedömas. Att i sådana situationer dessutom ålägga revisorn en skyldighet att göra anmälan till åklagare och avgå från uppdraget som revisor i bolaget är en alltför ingripande åtgärd. Organisationerna pekade också på de problem som kan uppstå för en likvidator av ett aktiebolag och anförde bl.a. följande. En likvidator har ofta stora svårigheter att samla in bolagets bokföringsmaterial och över huvud taget skaffa sig en uppfattning om bolagets ställning. Likvidatorn kan på grund av Högsta domstolens avgörande hamna i en mycket prekär situation och riskerar att utan egen förskyllan drabbas av straffrättslig 14 Se skrivelse till , Hemställan om lagändring, dnr Ju 2005/5793/L1. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning Organisationerna begärde att skulle vidta de lagstiftningsåtgärder som är nödvändiga för att för sent upprättad årsredovisning inte ska utgöra bokföringsbrott. Vid ett samrådsmöte med representanter för anförde representanter för nämnda organisationer bl.a. att felaktigt påstår att det får anses att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte kan i huvudsak bedömas utan årsredovisningen. Möjligen äger det sin riktighet i fråga om stora företag, där årsredovisningens notapparat kan behövas för att man ska kunna förstå företagets ekonomiska situation. Stora företag är dock som regel aldrig sena med årsredovisningen. I debatten har framförts att Högsta domstolens dom medför en alltför sträng rättstillämpning. Den lämnar inget utrymme för att ta hänsyn till hur den övriga bokföringen ser ut i det enskilda företaget. I fall då samtliga delar av bokföringen utom just årsredovisningen finns, borde man kunna tänka sig fall då bolagets resultat och ställning ändå lätt kan utläsas. I ett litet bolag med bara ett fåtal affärshändelser av blygsam omfattning borde detta vara möjligt, och då kan det inte vara rimligt att endast en försening med årsredovisningen ska ge straffpåföljd.15 Vidare har det i debatten pekats på att anlagt en alltför formell syn på underlåtenheten att upprätta årsredovisning och att detta får vissa konsekvenser. Enligt denna uppfattning är en första effekt att domstolen i ansvarsdelen kommit att i generella termer jämställa slarv och okunnighet med uppsåtligt agerande. En annan effekt är att det finns en inte försumbar risk för att företagsledare i de ca 11 000 bolag, som enligt uppgift från är sena med att ge in sin årsredovisning, riskerar att drabbas av straffrättsligt ansvar. Blir detta fallet kommer det straffrättsliga ansvaret också att utsträckas till att omfatta bristande offentliggörande av informationen. Sådana brister är redan sanktionerade i annan form.16 En annan synpunkt som framförts är att Högsta domstolens dom innebär en perspektivförskjutning:17 15Nyquist, K & , C-G, HD är för sträng vid sen årsredovisning, den 16Diamant, A, Bokföringsbrott vid sent upprättad årsredovisning – särskilt om Högsta domstolens syn på huvudsakskriteriet, JT 2004–05, s. 640 f. 17Leffler, T, Fordras en årsredovisning för att kunna bedöma en rörelses ekonomiska resultat eller ställning, JT 2004–05, s. 780 f. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning För att bokföringsbrott ska föreligga har tidigare bland annat fordrats, att en objektiv – tänkt – läsare av bokföringen inte har kunnat i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen. Har felen i bokföringen varit sådana att den objektive läsaren – trots dessa – kunnat i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen har inte bokföringsbrott förelegat. Det finns inget i rättsfallet som visar att en bedömning av Stjärnsmällen AB:s rörelses ekonomiska resultat eller ställning grundad på den övriga räkenskapsinformationen skulle ge en annan bild än en bedömning grundad på en korrekt upprättad årsredo- visning. Den objektive bedömaren som enligt bokföringslag skulle kunna i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning med ledning av bokföringen, har med detta rättsfall förbytts till den objektive läsaren av den offentliggjorda årsredovisningen utan tillgång till den övriga räkenskapsinformationen. Företrädare för höll ett samrådsmöte om bokföringsbrott vid för sent upprättad årsredovisning med företrädare för . Vid mötet anförde representanterna för EBM bl.a. följande. De problem med Högsta domstolens dom som upplevs inom branschen torde vara av övergående slag. Därtill borde domen i stor utsträckning underlätta för revisorerna eftersom de inte behöver jaga de klienter som inte sköter sig. Redan nu visar statistik från att antalet för sent inlämnade årsredovisningar har minskat. En stor fördel med Högsta domstolens dom är dess brottsförebyggande effekt och att myndighetens brottsutredande arbete förenklats avsevärt. Att ett företag inte har offentliggjort sin årsredovisning i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda förundersökning. Detta gäller särskilt i de fall där man misstänker att det förekommer annan allvarligare ekonomisk brottslighet men inte har några mer påtagliga bevis för detta. 2.6.7Andra sanktioner än straffrättsliga Det finns inte några icke straffrättsliga sanktioner som direkt drabbar ett företag om en årsredovisning alternativt ett årsbokslut inte upprättas . Offentliggörandet av årsredovisningen är däremot för aktiebolag sanktionerat genom förseningsavgifter (8 kap. 6 § ÅRL), personligt betalningsansvar för bolagets företrädare Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning (8 kap. 12 § ÅRL) samt likvidation (25 kap. 11 § första stycket ABL). Förseningsavgift påförs ett aktiebolag som inte från räkenskapsårets utgång offentliggjort sin årsredovisning och revisionsberättelse genom att ge in bestyrkta kopior av handlingarna till . Om bolaget har inkommit med en anmälan om fortsatt bolagsstämma enligt 7 kap. 14 § ABL och uppfyllt vissa ytterligare villkor ska bolaget betala en förseningsavgift först om handlingarna inte har inkommit från räkenskapsårets utgång. Förseningsavgiften för publika aktiebolag är och för privata aktiebolag är avgiften . Om årsredovisningen inte har kommit in från det att underrättelse sändes till bolaget om beslut om förseningsavgift ska bolaget betala en ny förseningsavgift. Om årsredovisningen inte har kommit in från det att underrättelse sändes till bolaget om beslut om ny förseningsavgift, ska bolaget betala ytterligare en ny förseningsavgift. Denna avgift ska uppgå till för publika aktiebolag och för privata aktiebolag. Om årsredovisningen för ett aktiebolag inte har inkommit till från räkenskapsårets utgång svarar styrelseledamöterna och verkställande direktören solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget. ska besluta att ett aktiebolag ska gå i likvidation om bolaget inte inkommit till med en bestyrkt kopia av årsredovisningen från räkenskapsårets utgång. De nu beskrivna sanktionerna gäller som framgår endast aktiebolag. Härutöver kan var och en som är skyldig att ensam eller gemensamt med någon annan till ge in redovisningshandling, föreläggas av verket att vid vite fullgöra denna skyldighet (8 kap. 13 § ÅRL). skriver i sin dom att rörelsens ekonomiska resultat och ställning inte i huvudsak kan bedömas utan årsredovisningen. Att den löpande bokföringen i vissa fall kan ge upplysningar som kan användas för att bedöma rörelsens ställning eller Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning resultat innebär enligt inte att årsredovisningen kan undvaras. Även om den dom från Hovrätten för som redogjorts för i avsnitt 2.6.1 pekar på ett annat sätt att tolka Högsta domstolens dom är den allmänna uppfattningen att domen innebär att den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats eller upprättats för sent i sig kan föranleda ansvar för bokföringsbrott oberoende av om den löpande bokföringen ger en fullgod överblick över verksamhetens resultat och ställning. Frågan är om detta är en lämplig ordning. 2.7.1Vad menas med rörelsens ekonomiska resultat eller ställning? synes göra en distinktion mellan rörelsens ekonomiska resultat eller ställning, som är det uttryckssätt som används i straffbestämmelsen, och verksamhetens ställning och resultat som är det som används i BFL:s bestämmelse om den löpande bokföringen. Frågan är om det är någon saklig skillnad mellan dessa båda uttryckssätt. Som framgått ovan användes bägge uttrycken bokföringslag. Årsbokslutet skulle enligt 2 § 2 ge upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning medan huvudbokföringen enligt 9 § skulle göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. I BFL talas bara om ställning och resultat men såvitt framgår av förarbetena till lagen är någon saklig skillnad inte avsedd. Det kan för övrigt konstateras att inte heller balansräkningen, resultaträkningen och noterna i årsredovisningen behöver ge något annat än en (rättvisande) bild av företagets ställning och resultat (2 kap. 3 § ÅRL). Detsamma gäller den information som ska lämnas i förvaltningsberättelsen (6 kap. 1 § ÅRL). En intressant detalj är vidare att det beträffande årsbokslutet inte finns något krav alls på att det ska utvisa vare sig verksamhetens ställning och resultat eller dess ekonomiska ställning och resultat, jfr 6 kap. 4 § BFL och dess hänvisningar till bestämmelser i som inte omfattar 2 kap. 3 § ÅRL. Detta betyder givetvis inte att årsbokslutet inte behöver ge en bild av företagets resultat och ställning utan avsaknaden av en hänvisning till 2 kap. 3 § ÅRL är motiverat av att man inte ville genomföra det EG-rättsliga begreppet rättvisande bild för årsbokslutets del. Självklart ska även års- Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning bokslutet vara så utformat att en läsare av det kan bilda sig en välgrundad uppfattning om verksamhetens resultat och ställning. Exemplet visar dock att man inte kan tillmäta användningen av det ena eller andra begreppet eller, för den delen, inget av dem någon avgörande betydelse. I litteraturen18 har argumenterats för att anledningen till att man talar om resultat och ställning i den löpande bokföringen men rörelsens ekonomiska resultat och ställning när det gäller bokslutet (jfr dock vad som sagts beträffande årsredovisningen och årsbokslutet i nuvarande lagstiftning) beror på att lagstiftaren velat markera att huvudboken inte ger en fullständig bild av företagets resultat och ställning, och inte har något större företagsekonomiskt värde för den som verkligen vill veta hur rörelsen går och vilka tillgångar och skulder som finns. Det har därvid anförts att någon förändring inte är tänkt i BFL, även om den nya lagen inte är riktigt lika tydlig som den gamla i detta avseende. Vad nu sagts skulle betyda att grundbok och huvudbok ger information om rörelsens förlopp och att ett årsbokslut eller en årsredovisning ger information om rörelsens ekonomiska resultat och ställning. Uppfattningen att lagstiftaren genom de skilda uttryckssätten velat markera en skillnad vinner inte stöd i förarbetena till vare sig bokföringslag eller nuvarande redovisningslagstiftning.