sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Det av utredningen presenterade alternativet, det s.k. konkurrensalternativet, är dock inte heller acceptabelt och jag delar utredningens bedömning att det i praktiken blir omöjligt att tillämpa. Ett förslag till reglering av i vilken utsträckning den ideella sektorn ska få driva näringsverksamhet med skattefrihet som skulle åstadkomma ett mera likformigt system, där ideell allmännyttig verksamhet är skattefri medan näringsverksamhet beskattas, skulle kunna vara att låta endast den näringsverksamhet som är ett direkt led eller har naturlig anknytning till den ideella verksamheten vara skattefri. Problemet med i vilken utsträckning finansieringsverksamhet härutöver kan tillåtas vara skattefri skulle kunna lösas genom att grundavdraget enligt 63 kap. 11 § IL höjs ytterligare utöver vad utredningen föreslår, förslagsvis till 2-3 prisbasbelopp. Härigenom skulle det stora flertalet föreningar kunna bedriva sin verksamhet skattefritt, medan ett antal större föreningar skulle få driva sin finansieringsverksamhet på samma sätt som, och i mera rättvis konkurrens med, övriga näringsidkare. En beloppsgräns av detta slag skulle också lösa problemet med reglernas konflikt med . Den ideella sektorn är självfallet av mycket stor betydelse på många sätt och förtjänar stöd och uppmuntran. Som utredningen konstaterar är dock den ideella sektorn inte av större betydelse än näringslivet eftersom det är därifrån den största delen av kraften i samhällets ekonomi kommer och det är enligt min mening inte samhällsekonomiskt försvarbart att tillåta den ideella sektorn att ägna sig åt näringsverksamhet i sådan utsträckning att det hindrar företag att etableras och drivas. Översyn av bestämmelserna om inkomst- beskattning av stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra Beslut vid regeringssammanträde . En särskild utredare skall se över bestämmelserna om inkomstbeskattning av stiftelser, ideella föreningar, registrerade trossamfund och vissa andra juridiska personer. Huvuduppgiften är att utarbeta ett modernt och ändamålsenligt system för beskattningen med enkla och likformiga regler. Särregler för inkomster av fastighet bör undvikas. I uppdraget ingår också att pröva i vilken mån skattereglerna kan göras enhetliga för stiftelser och ideella föreningar. Slutligen skall utredaren se över de inskränkt skattskyldiga stiftelser och vissa andra juridiska personer som omfattas av antingen de olika kategorier av subjekt eller de namngivna subjekt som finns uppräknade i den s.k. katalogen i 7 kap. 15–17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) och vid behov föreslå en annan lagstiftningsteknik. Utgångspunkten för arbetet är att de förslag som utredaren lämnar sammantaget skall vara offentlig- finansiellt neutrala. Uppdraget skall redovisas . Stiftelser och ideella föreningar är, i likhet med andra svenska juridiska personer, i princip skattskyldiga för alla sina inkomster i och från utlandet. Inkomstskatten är statlig och tas ut av den beskattningsbara inkomsten. Det finns emellertid särskilda beskattningsregler på inkomstbeskattningens område som tar sikte på stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer. De innebär att det under vissa förutsättningar görs undantag från vad som annars skulle gälla. Undantagsreglerna finns i 7 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Dessa subjekt kan enligt undantagsreglerna vara antingen helt eller delvis skattebefriade. Pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. är helt befriade från skatt, och stiftelser som förvaltas av stat och kommun kan enligt praxis vara helt skattebefriade. Stiftelser och ideella föreningar med vissa kvalificerade ändamål kan om de uppfyller särskilda krav befrias från att betala skatt på vissa inkomster. Även vissa kategorier av subjekt och vissa uttryckligen namngivna subjekt kan också under vissa förutsättningar bli delvis befriade från att betala skatt. De subjekt som är delvis skattebefriade är skattskyldiga antingen endast för inkomst på grund av innehav av fastighet eller endast för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Det finns även några specialfall där fastighetsägare, däribland stiftelser och ideella föreningar, kan befrias från beskattning av inkomsterna från användningen av vissa fastigheter. Frågan om en stiftelse, en ideell förening eller en viss annan juridisk person är inskränkt skattskyldig enligt 7 kap. IL behandlas vid den löpande taxeringen. Stiftelser helt befriade från beskattning Stiftelser kan vara helt befriade från skattskyldighet för inkomstskatt enligt 7 kap. 2 § IL. Här återfinns bl.a. pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Stiftelser som förvaltas av stat och kommun kan under vissa förutsättningar vara befriade från skattskyldighet. Stiftelser med särskilt kvalificerade ändamål kan vara inskränkt skattskyldig enligt bestämmelserna i 7 kap. 3–6 §§ IL om den främjar ett visst kvalificerat allmännyttigt ändamål (ändamålskravet), tillgodoser ändamålet i sin verksamhet (verksamhetskravet) och fullföljer detta ändamål i verkligheten (fullföljdskravet). Uppfyller en stiftelse dessa krav är den skattskyldig endast för sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. som uppfyller kraven är dock inte skattskyldig för kapitalvinster och kapitalförluster. Ändamålskravet (7 kap. 4 § IL) Stiftelsen skall ha till huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, lämna bidrag för undervisning eller utbildning, bedriva hjälpverksamhet bland behövande, främja vetenskaplig forskning, främja nordiskt samarbete, eller stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjer eller bestämda personer. Uppräkningen är uttömmande. Innebörden av de olika ändamålen förklaras inte närmare i förarbetena till lagstiftningen som tillkom (prop. 1942:134, bet. 1942:BevU21, SFS 1942:274). Det har i stor utsträckning överlämnats åt praxis att bestämma vad som skall avses med de kvalificerade ändamålen. Verksamhetskravet (7 kap. 5 § IL) Verksamhetskravet innebär att stiftelsen, för att uppnå inskränkt skattskyldighet, uteslutande eller så gott som uteslutande måste tillgodose något av ovan nämnda ändamål i den verksamhet som bedrivs. Enligt förarbetena skall det bara finnas ett obetydligt utrymme för verksamhet som främjar okvalificerade ändamål. Med uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande har man velat uttrycka från cirka 90–(prop. 1999/2000:2 del 2 s. 83). Fullföljdskravet (7 kap. 6 § IL) En ytterligare förutsättning för att en stiftelse skall bedömas som inskränkt skattskyldig är att den använder sin avkastning till att främja ändamålet (fullföljdskravet). I praxis har denna regel tolkats så att bedömningen görs och att av avkastningen skall tas i anspråk för de kvalificerade ändamålen (se bl.a. RÅ 2001 ref. 17). Det har funnits civilrättslig lagstiftning om ekonomiska föreningar. Däremot saknas civilrättslig lagstiftning om ideella föreningar. Vad som krävs för att en sammanslutning skall anses utgöra en ideell förening har i stället kommit att avgöras genom domstolspraxis. En förening som inte uppfyller definitionen för ekonomisk förening (att främja medlemmars ekonomiska intressen genom att bedriva ekonomisk verksamhet, i vilken medlemmarna deltar, se 1 kap. 1 § lagen [1987:667] om ekonomiska föreningar) får rättskapacitet som ideell förening under förutsättning att den antagit stadgar och valt styrelse. Föreningens ändamål och verksamhetens art skall framgå av föreningens stadgar. Att föreningen får rättskapacitet innebär bl.a. att den kan ingå bindande avtal samt att föreningen utgör ett självständigt skattesubjekt. Enligt huvudregeln är en ideell förening, i likhet med andra svenska juridiska personer, oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster i och från utlandet. Om en ideell förening är att anse som allmännyttig kan den dock bli inskränkt skattskyldig. De nuvarande bestämmelserna om beskattning av allmännyttiga ideella föreningar tillämpades första gången vid taxering (prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 1977:572). Någon egentlig förändring av bestämmelserna har inte skett . De finns i 7 kap. 7–13 §§ IL. För inskränkt skattskyldighet krävs att den ideella föreningen uppfyller ett antal i lagen angivna villkor. Som ett första villkor gäller att föreningen har till huvudsakligt syfte att, utan begränsning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen, främja vissa allmännyttiga ändamål, såsom religiösa, politiska, idrottsliga eller kulturella ändamål (ändamålskravet, 7 kap. 8 §). Vidare skall föreningen bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser sådana ändamål (verksamhetskravet, 7 kap. 9 §). Som ytterligare förutsättning gäller att föreningen skall bedriva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på föreningens tillgångar (fullföljdskravet, 7 kap. 10–12 §§). Slutligen får föreningen inte utan särskilda skäl vägra någon inträde som medlem (öppenhetskravet, 7 kap. 13 §). Om den ideella föreningen uppfyller de ovan angivna kraven är den inte skattskyldig för kapitalinkomster. Föreningen kan även befrias från skattskyldighet för viss egentlig näringsverksamhet. Befrielsen gäller för inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Befrielsen gäller också för inkomst från innehav av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del används i föreningens ideella verksamhet. En ideell förening som är inskränkt skattskyldig har rätt till ett grundavdrag med från inkomster av egentlig näringsverksamhet som inte är skattefria (63 kap. 11 § IL). Bestämmelserna om allmännyttiga ideella föreningar tillämpas också i fråga om registrerade trossamfund (7 kap. 14 § IL). Vid sidan av de mer generellt utformade reglerna i 7 kap. IL om inskränkt skattskyldighet för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund finns även i lagen en uppräkning av subjekt som ges en relativt långtgående skattefrihet. Vissa kategorier av subjekt kan vara skattskyldiga antingen endast för inkomst på grund av innehav av fastighet eller endast för inkomst av sådan inkomst av näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Sistnämnda kategorier är dock inte skattskyldiga för kapitalvinster och kapitalförluster. Kategorierna som omfattas av dessa regler om inskränkt skattskyldighet räknas upp i 7 kap. 15 och 16 §§ IL. Exempel på kategorier är sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte och hushållningssällskap respektive akademier, allmänna undervisningsverk och arbetslöshetskassor. Om det finns särskilda krav när det gäller verksamheten eller liknande, är stiftelser som ingår i någon av kategorierna inskränkt skattskyldiga endast om de i sina verksamheter uteslutande eller så gott som uteslutande uppfyller dessa krav. I vissa fall är kravet ännu strängare och då krävs det att en stiftelse uteslutande skall bedriva viss verksamhet. En sådan stiftelse skall vidare, sett av , bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av stiftelsens tillgångar. Det krävs alltså att den delar ut eller på annat sätt använder tillräckligt mycket av avkastningen till den allmännyttiga verksamheten. Enligt praxis anses utdelning av 75–av avkastningen efter avdrag för förvaltningskostnader etc. vara tillräckligt (RÅ 2001 ref.17). I katalogen av namngivna subjekt i 7 kap. 17 § IL är det övervägande antalet stiftelser men även vissa andra juridiska personer finns uppräknade. Dessa subjekt är endast skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av fastighet. Katalogstiftelserna uppfyller ofta inte de generella kriterierna De har däremot ansetts bedriva en så höggradigt allmännyttig verksamhet att de ändå skall vara inskränkt skattskyldiga. Ägare av vissa fastigheter I 7 kap. 21 § IL undantas fastighetsägare från skattskyldighet för inkomst av fastigheten för sådan användning som gör att fastigheten är undantagen från skatteplikt till fastighetsskatt enligt 3 kap. 2–4 §§ fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Det är enligt förarbetena till lagregleringen ägaren själv och inte en hyresgäst som skall använda fastigheten på det sätt som anges i paragraferna (se även RÅ 1991 ref. 36 och RÅ 2003 ref. 55). Det är endast typiska fastighetsinkomster som omfattas av skattefriheten (RÅ 2005 ref. 9). Stiftelser och ideella föreningar har sedan längre haft en förmånligare skatterättslig ställning i än andra skattesubjekt. Detta beror på de allmännyttiga verksamheter som dessa i hög grad utövar till förmån för det svenska samhällslivet. Genom deras verksamheter på skilda samhällsområden besparas samhället utgifter som det annars skulle ha haft. Mot denna bakgrund har man från samhällets sida ansett att det är motiverat att stödja dessa verksamheter på skilda sätt, bl.a. genom olika former av skattelättnader. Framför allt gäller detta sådana verksamheter som samhället annars skulle ha tillgodosett av skattemedel. Stiftelser har funnits i . Stiftelseformen har utvecklats som en följd av framför allt privatpersoners önskan att ge medel till olika behjärtansvärda ändamål. Ända saknade dock en allmän civilrättslig lag för stiftelser. I stiftelselagen (1994:1220) finns bestämmelser om förvaltning, revision, ansvar och skadeståndsskyldighet för styrelsen, ändring av föreskrifter i stiftelseförordnande, tillsyn, registrering m.m. Vissa ändringar i stiftelselagen har föreslagits i en departementspromemoria (Ds 2007:7) som har remissbehandlats. Stiftelselagen omfattar inte alla stiftelser. Exempelvis regleras vissa pensions- och personalstiftelser i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. Nuvarande skatteregler för stiftelser härrör framför allt från lagstiftning som genomfördes (prop. 1942:134, bet. 1942:BevU21, SFS 1942:274). Lagstiftningen föregicks av ett betänkande års skattekommitté (SOU 1939:47). Av betänkandet framgick bland annat att skattefriheten för de fromma stiftelserna i äldre tid tedde sig naturlig med tanke på att det allmännas verksamhet inom de områden där dessa stiftelser verkade då var ytterst begränsad och att de fullgjorde uppgifter som annars skulle ha ankommit på det allmänna. Kommittén föreslog att stiftelser med huvudsakligt ändamål att främja vård och uppfostran av barn, att lämna understöd för beredande av undervisning eller utbildning, att utöva hjälpverksamhet bland behövande eller att främja vetenskaplig forskning av billighetsskäl skulle vara endast inskränkt skattskyldiga. Lagstiftaren följde i stort kommitténs förslag med lade även till ändamålet att främja rikets försvar. Departementschefen uttalade att sådana stiftelser skulle kunna omfattas som verkar på områden inom vilka positiva insatser från det allmännas sida anses ofrånkomliga i den mån de inte tack vare enskilda initiativ befinns överflödiga (prop. 1942:134 s. 46). utvidgades de kvalificerade ändamålen med främjande av nordiskt samarbete, men med ett dispenskrav (prop. 1963:6, bet. 1963:BevU2, SFS 1963:27). Dispenskravet slopades (prop. 1990/91:89, bet. 1990/91:SkU21, SFS 1991:181). lagstiftning fanns det åtta kategorier av subjekt som var inskränkt skattskyldiga och som fortfarande förekommer. De var akademier, allmänna undervisningsverk, vissa studentföreningar, vissa personalstiftelser, vissa kyrkor, sjukvårdsinrättningar, barmhärtighetsinrättningar och hus- hållningssällskap. De återstående kategorierna har tillkommit . Vad gäller de namngivna subjekten befriades från skattskyldighet. När lagstiftning genomfördes inrymde katalogen – förutom – endast tre namngivna subjekt, , AB Tipstjänst och . Vid skattereform hade antalet namngivna subjekt ökat markant. har det tillkommit fem subjekt: Konung för vetenskap, teknik och miljö, de s.k. Teknikbrostiftelserna, Stiftelsen Nationaldag, Stiftelsen och (). När lagstiftningen infördes uttalades att inkomst av rörelse av konkurrensskäl inte skulle omfattas av skattefriheten. Inkomst av fastighet som även tidigare inte omfattades av någon skattefrihet skulle fortsättningsvis beskattas. Anledningen till att man ville att inkomst av fastighet skulle beskattas var att denna inkomst beskattades kommunalt och det ansågs betydelsefullt för kommunerna att få behålla denna beskattningsrätt (se SOU 1939:47 s. 22, 26 och 27). Vid skattereform gjordes inga ändringar av skattskyldighetens omfattning för stiftelser och andra juridiska personer. Någon förändring av beskattningen på grund av att de tidigare sex förvärvskällor slogs samman till tre förvärvskällor skedde inte heller. Avsikten var att avvakta Stiftelse- och föreningskommitténs betänkande. Kommittén, som hade tillsatts (dir. 1988:6) för att se över skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, kom med sitt slutbetänkande (SOU 1995:63). Betänkandet har dock endast lett till lagstiftning genom att en del kategorier och namngivna subjekt togs bort vid inkomstskattelagens införande (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2, SFS 1999:1229). Nuvarande regler om den skattefrihet som är kopplad till användning av vissa fastigheter fick sin utformning vid tillkomsten av den fortfarande gällande fastighetstaxeringslagen (1979:1152). En nyhet i fastighetstaxeringslagen var då principen att det ändamål för vilket fastigheten används till mer än hälften avgör om fastigheten blir skattebefriad eller inte (övervägandeprincipen). En annan nyhet var att det s.k. ägarkravet formellt fick minskad betydelse (prop. 1980/81:61 s. 24). Övervägandeprincipen fick dock med ett undantag inte genomslag vid inkomstbeskattningen, utan man behöll den tidigare proportionalitetsprincipen. Den innebar att ägare av vissa fastigheter befriades från skattskyldighet endast för fastighetsinkomster från den allmännyttiga verksamheten. I och med att man behöll proportionalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen tog man bort det absoluta sambandet mellan fastighets- och inkomsttaxeringen. Slopandet av ägarkravet vid fastighetstaxeringen fick dock genomslag vid inkomsttaxeringen. Det slopade ägarkravet motiverades bl.a. med att dessa fastigheter ägs av juridiska personer där ett betydande allmännyttigt inslag finns och att det saknades anledning att anta annat än att inkomsterna från de skattefria fastigheterna är av sådan natur att de inte skall beskattas. Någon civilrättslig reglering av ideella föreningar finns som tidigare angetts inte. Vad gäller de skatterättsliga reglerna gällde genom lagstiftning samma regler om skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Genom lagstiftning infördes nuvarande system för skattebehandling av de ideella föreningarna (prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 1977:572). De nya reglerna innebar en väsentlig utvidgning av föreningarnas möjligheter till undantag från skattskyldighet. Dels utvidgades den krets av ideella föreningar som kunde komma i fråga för undantag, dels infördes bestämmelser om att denna krets av föreningar undantogs för vissa inkomster av fastighet och rörelse. I den proposition som låg till grund för lagstiftningen redovisade departementschefen flera principiella argument både för och emot skattebefrielse. Det som talade emot skattefrihet var att det ansågs mer ändamålsenligt att stödja en önskvärd verksamhet med direkta bidrag än genom lättnader i beskattningen samt att ideella föreningar – i likhet med andra juridiska personer – borde bidra till finansieringen av den offentliga sektorns utgifter. Till stöd för en fortsatt och utvidgad skattefrihet åberopades framför allt föreningarnas allmännyttiga verksamhet samt nyttan av föreningsverksamheten i sig. I propositionen anfördes bl.a. att ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmännyttiga. Just denna, på det enskilda initiativet grundade form av samverkan, har ett betydande värde för vårt samhällsliv. Det betonades särskilt att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att enskilda personer frivilligt och ofta utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Skattelagstiftningen bör därför utformas så att den inte motverkar förekomsten av ett vitalt föreningsliv. betonades vikten av att skattereglerna inte får utformas så att enskilda föreningsmedlemmar kan dra nytta av skattebefrielsen (prop. 1976/77:135 s. 71 och 72). har reglerna utvidgats så att de regler som gäller för ideella föreningar också gäller för registrerade trossamfund (prop. 1998/99:38, bet. 1998/99:KU18, SFS 1999:296). finns ett särskilt politikområde – Folkrörelsepolitiken – i statsbudgeten som hanterar den generella Folkrörelsepolitiken. Frågor som hanteras inom området är bl.a. villkor och förutsättningar för folkrörelser och ideella föreningar samt generella frågor rörande bidrag till folkrörelser och ideella föreningar. En särskild utredare (2005:12) ser över den generella folkrörelsepolitiken och skall redovisa sitt uppdrag . Behovet av en översyn Stiftelser och vissa andra juridiska personer De särskilda beskattningsreglerna för stiftelser och vissa andra juridiska personer är, när det gäller det materiella innehållet och den lagtekniska utformningen, som framgår ovan i stort sett oförändrade (prop. 1942:134, bet. 1942:BevU21, SFS 1942:274). Förutsättningarna för att omfattas av undantagsreglerna upplevs som otidsenliga och de är, trots en relativt omfattande praxis, svåra att tillämpa. De områden inom stiftelsebeskattningen som blivit mest kritiserade är dels de generella reglerna om de kvalificerade ändamålen, dels katalogen. Den kritik som framförts mot de generella reglerna har tagit sikte på de kvalificerade ändamålens aktualitet och dessutom ifrågasatt vad som ryms inom de olika ändamålsbegreppen. Det är framför allt ändamålen främja vård och uppfostran av barn och bedriva hjälpverksamhet bland behövande som kritiserats för att de tillämpas på ett otidsenligt och alltför snävt sätt. Det har även förekommit vissa gränsdragningsproblem när det gäller att avgöra vad som är vetenskaplig forskning och vad som är kulturell verksamhet. Att främja kulturell verksamhet har även framförts som ett ändamål som borde vara kvalificerat. När det gäller ändamålen främja nordiskt samarbete och stärka försvar under samverkan med militär eller annan myndighet har det tidigare ifrågasatts om de skall anses vara kvalificerade. Den lagstiftningsteknik som används i katalogen – att uttryckligen namnge vissa subjekt – är inte invändningsfri. Ett grundläggande krav på skattelagstiftningen är att reglerna skall vara generella. En uppräkning av särskilda skattesubjekt får anses utgöra en rest från en äldre typ av lagstiftningsteknik. Frågan om katalogens lämplighet från konstitutionell synpunkt har berörts i Stiftelse- och föreningsskattekommitténs betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar (SOU 1995:63). Bestämmelser om inskränkt skattskyldighet för ideella föreningar infördes (prop. 1976/77:135, bet. 1976/77:SkU45, SFS 1977:572). En ideell förening kan bli inskränkt skattskyldig om den uppfyller fyra i lagen särskilt angivna krav: ändamålskravet, verksamhetskravet, fullföljdskravet och öppenhetskravet. Ett problem som har påtalats när det gäller de allmänna villkoren för skattebefrielse avser bristen på förutsebarhet. Föreningarna har ofta svårt att avgöra hur verksamheter av olika slag kommer att bedömas skattemässigt. Ett skäl till detta kan vara att bestämmelsernas utformning lämnar ett relativt stort utrymme för olika tolkningar.