sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — Utredningen vill också peka på att förslaget om en utvidgning av ändamålen för stiftelser och lättnader i fullföljdskravet bör medföra att skatterättsliga karaktärsbyten och därmed uttagsbeskattning inte kommer att ske i samma omfattning som . 4.10.5 Dispens från fullföljdskravet Utredningens förslag: Möjligheten till dispens från fullföljdskravet i samband med investeringar i fastigheter o.d. tas bort. Såväl ideella föreningar som registrerade trossamfund kan under vissa förutsättningar medges dispens från kravet på fullföljd (7 kap. 11–12 §§ inkomstskattelagen). Förutsatt att föreningen eller trossamfundet har för avsikt att förvärva en fastighet eller någon annan anläggning för den ideella verksamheten eller avser att genomföra omfattande byggnads-, reparations- eller anläggningsarbeten på en fastighet som man använder finns denna möjlighet till dispens. Ett beslut om dispens får avse högst fem beskattningsår i följd och medges av . Beslutet får förenas med villkor att säkerhet eller liknande ska ställas för den skatt som föreningen eller samfundet kan bli skyldig att betala med anledning av dispensbeslutet. Genomförs inte den investering som dispensen avser inom föreskriven tid eller har något annat villkor i dispensbeslutet inte iakttagits blir föreningen eller trossamfundet skattskyldig som om någon dispens aldrig medgetts. Stiftelse- och föreningsskattekommittén skulle enligt sina direktiv pröva om dispensreglerna kunde undvaras. I samband med denna översyn uttalade kommittén följande (SOU 1995:63 s. 201): Redan vid reglernas tillkomst antogs att behovet av dispens skulle bli ganska litet eftersom fullföljdsbedömningen inte skall göras för ett isolerat beskattningsår utan . De uppgifter som vi fått från skattemyndigheterna visar att antagandet var riktigt. Inte ens i de största länen har man haft mer än något enstaka dispensärende och i några län har det inte förekommit något ärende alls. Med hänsyn till de förslag som lämnades om avkastningsberäkningen bedömde kommittén dock att antalet dispensansökningar skulle kunna öka något och föreslog att möjligheten till dispens skulle finnas kvar. Ett övergripande uppdrag till utredningen är att söka åstadkomma enkla och överskådliga regler. Med ett sådant uppdrag anser utredningen att en bestämmelse av detta slag måste ifrågasättas. Behovet av dispens antogs redan från tillkomsten av reglerna vara ganska litet då fullföljdsbedömningen ska göras sett av . Detta antagande har visat sig stämma och enligt uppgift från har antalet ansökningar om dispens varit mycket få – högst ett tiotal i hela landet. Det framstår som klart att behovet av denna undantagsbestämmelse inte är så stort att det motiverar att den finns kvar. Även förenklingsskäl och det allmänt sett mindre lämpliga i att ha dispensregler i skattesystemet talar för att regeln bör avskaffas. Inte heller ger de förändringar i övrigt som utredningen föreslår – särskilt den generösare utformningen av fullföljdskravet – anledning att anta att behovet av dispenser skulle öka. Utredningen föreslår därför att denna dispensmöjlighet tas bort. Genom en övergångsbestämmelse ges de föreningar och samfund som fått eller får dispens före ikraftträdandet möjlighet att fullfölja sin investering på planerat sätt. De allmännyttiga organisationernas finansiering har frågan om hur de ideella organisationerna kan uppbringa medel till sin verksamhet kommit allt mer i förgrunden. Att så har skett torde främst bero på att föreningarnas ideella verksamhet kommit att bli allt mer kostnadskrävande och att finansieringen av verksamheten därför blivit en allt viktigare del av föreningslivet. Detta har påskyndat utvecklingen så att kopplingen mellan ideell verksamhet och näringsverksamhet blivit allt mer framträdande. Det har tagit sig uttryck i bl.a. en omfattande sponsringsverksamhet från näringslivets sida men också i att ideella föreningar i större omfattning börjat bedriva näringsverksamhet. För utredningen har det därför varit viktigt att ägna frågan om de ideella organisationernas sätt att finansiera sin verksamhet stor uppmärksamhet. Ursprungligen torde de ideella föreningarna ha varit organiserade kring frivilligt, oavlönat arbete för den goda sakens skull. I vissa fall kan säkert en låg medlemsavgift ha tagits ut för att täcka de mindre utgifter som kan ha behövts för att administrera föreningen. I anslutning till att den ideella verksamheten ökat har också högre krav ställts på att föreningen kunnat anskaffa medel för sin verksamhet. I vårt nutida samhälle har anskaffandet av medel fört fram till att vissa föreningar numera bedriver en tämligen omfattande och välorganiserad verksamhet. Inkomstskattemässigt har denna i många fall utan tvivel karaktär av rörelse och fastighetsförvaltning, ja i några fall också näringsverksamhet i form av jordbruk och skogsbruk. För de religiösa föreningarna, av vilka många numera är samlade under beteckningen registrerade trossamfund, torde medelsbehovet ha täcks på samma sätt som hos andra ideella föreningar men här tillkom med all sannolikhet ett förhållandevis stort mått av gåvor, bl.a. i form av kollekt. Den ovan nämnda utvecklingen, med en allt mer omfattande ekonomisk verksamhet torde i viss utsträckning förekomma också hos de religiösa föreningarna och trossamfunden. Som nämndes anser sig utredningen ha kunnat iaktta att det inte är ovanligt att ideella föreningar anskaffar pengar till sin verksamhet genom att driva olika slag av näringsverksamhet. Detta är i och för sig inget nytt och har också delvis accepterats i skattelagstiftningen genom de nu gällande undantagen från skatteplikt för inkomster från bl.a. naturligt anknuten och hävdvunnen verksamhet. Utredningen håller det dock för troligt att denna utveckling har accelererat och vill här ge några exempel på hur situationen kan se ut. Det tydligaste exemplet är sannolikt det som avser olika slag av s.k. second-handverksamhet. Sådan verksamhet har bedrivits exempelvis hos Myrorna, en inom förekommande verksamhet. Denna verksamhet synes år ha legat på ganska låg nivå men har utvecklats starkt. Detta kan ha skett på grund av konkurrens från andra ideella organisationer som och men också därför att privata företagare kommit att ägna sig åt branschen. Ett sätt att möta den framtida situationen på området togs av Myrorna då en särskild affärsutvecklare anställdes. Avsikten med ett sådant arrangemang är att göra just affärsverksamheten effektivare och attraktivare i syfte att få in mer pengar till den ideella hjälpverksamheten. Ett annat exempel i nutid är att Röda Korset, som bedriver bl.a. second- handverksamhet i affärer kallade Kupan, har utvecklat denna idé på så sätt att en viss, mer exklusiv del av verksamheten numera drivs i särskilda affärer kallade Kupan Vintage. Friskis och Svettis-föreningarna konkurrerar med privata gym och satsar i vart fall i storstäderna på att göra detta i egna lokaler, en utveckling som stärker dessa ideella föreningars konkurrenskraft gentemot privata företagare. Inom bedrivs redan nu en viss begravningsbyrå- verksamhet i konkurrens med privata företag. Inom kyrkan finns eller planeras på olika håll i landet satsningar på skolor, vård och omsorg. I vissa fall avses detta ske genom kombinerade verksamheter som innebär att såväl skola som äldrevård, LSS-boende (boende för vissa funktionshindrade) och vanliga hyreslägenheter samlas i hus där också matsal och café kan finnas. I något fall finns inom kyrkan också planer på att öppna en vårdcentral med temat att vård ska ges såväl kropp som själ. Som ytterligare exempel på vad som kan förekomma vill utredningen nämna att kyrkan inom ett visst stift drev sågverksrörelse och på ett annat håll bedriver bensinstationsrörelse. Sammantaget visar dessa exempel att de ideella föreningarna och registrerade trossamfunden finner nya vägar att finansiera sin allmännyttiga verksamhet. Ofta är det fråga om en näringsverksamhet som till sitt innehåll ligger nära det som kan betecknas som föreningens eller samfundets kärnverksamhet och i vissa fall skulle kunna ses som ett utflöde av den. I några fall bedrivs även själva näringsverksamheten med inslag av allmännytta, exempelvis genom att man där bereder plats för personer som annars skulle ha svårt att få sysselsättning på arbetsmarknaden. Röda Korsets Kupanverksamhet är ett sådant exempel. De överskott som näringsverksamheten ger innebär att också den allmännyttiga delen kan utvecklas. ligger det i sakens natur, som också framgår av exemplen ovan, att det lätt uppstår ett intresse hos den som bedriver sådan verksamhet att inte bara driva den i finansierande syfte utan även att utveckla verksamheten rent affärsmässigt. För stiftelsernas del har anskaffningen av medel till verksamheten naturligt nog varit avklarad i de allra flesta fall redan i samband med bildandet av stiftelsen. Bortsett från de s.k. insamlingsstiftelserna har stiftelsen att ett visst kapital avskiljts för det ändamål som stiftaren eller stiftarna velat främja. Stiftelsernas finansiering har således varit ordnad redan från starten genom avkastningen på det egna kapitalet och så har det förblivit för de allra flesta av dessa stiftelser. 5.2 Utredningens allmänna ställningstagande i finansieringsfrågan Situationen kan sägas vara den att utredningen – liksom den som senare har att ta ställning till utredningens förslag – står inför frågan hur den utveckling som har skisserats ovan ska bedömas. Som utredningen vill se det finns det två olika vägar att välja mellan. Den ena innebär att man godtar den faktiska utveckling som har skett och alltjämt sker på finansieringsområdet. Vid detta alternativ bör också vägas in att utvecklingen måste anses ha, om inte direkt främjats av det allmänna så ändå skett med statsmaktens goda minne. I detta fall blir uppgiften därför att reglera den förefintliga situationen så att den medger de ideella organisationerna att verka i den uppkomna miljön på ett sätt som underlättar arbetet att främja de allmännyttiga ändamålen och helst också minimera den administrativa bördan. Dessutom bör regelsystemet göras så klart och tydligt att det utan större svårighet kan förstås av de personer som fått uppgiften att ansvara för den ideella verksamhetens bedrivande och finansiering. Den andra vägen som står till buds är att mer än tidigare – ja kanske fullt ut – hävda att det som ska skyddas av inkomstskattelagstiftningen är den rent ideellt bedrivna verksamheten. Detta alternativ skulle innebära att regelsystemet stramades upp med en återgång till beskattning av sådana verksamheter som inkomstskattemässigt är att klassificera som närings- verksamhet. I stort sett innebär detta alternativ att inkomster från näringsverksamhet i princip alltid skulle beskattas. Undantag torde emellertid även i detta fall behöva göras för inkomster av näringsverksamhet som uppkommer som en naturlig följd av bedrivandet av den ideella verksamheten eller som utgör ett direkt led i denna verksamhet. Men skattefriheten skulle alltså i ett sådant perspektiv i huvudsak omfatta kapitalinkomster. I detta sammanhang måste också det vanliga näringslivets situation uppmärksammas och dess intressen beaktas. För även om den ideella sektorn är av mycket stor betydelse i vårt land är näringslivet av ännu större betydelse eftersom det är därifrån den största delen av kraften i samhällets ekonomi kommer. Det kan också hävdas att den ideella sektorn för sin existens i betydande grad är beroende av ett väl fungerande näringsliv. Det nu sagda betyder att en fungerande finansieringslösning för den ideella sektorns del enligt utredningens uppfattning måste balanseras av mot näringslivets intressen på ett ansvarsfullt sätt. För utredningens del har valet mellan de två alternativen inte varit särskilt svårt. Vi ser nämligen knappast någon realistisk väg tillbaka till en situation där endast rent ideell verksamhet skulle skattegynnas. Den utveckling som vi sett under med en accelererande hastighet gör att det realistiska alternativet är att acceptera förändringarna och att försöka reglera dem på ett förnuftigt och balanserat sätt. I det följande tar utredningen upp frågan om hur den lösning bör se ut som tillåter att en ideell förening eller ett registrerat trossamfund delvis finansierar sin allmännyttiga verksamhet genom att driva näringsverksamhet. Vi redovisar inledningsvis de ideella föreningarnas nuvarande möjligheter att finansiera sin verksamhet och tar sedan upp frågan om betydelsen i detta sammanhang av medlemmarnas ideella arbete för föreningen. Slutligen tar vi upp en aspekt som kommit fram , nämligen om det bör tillåtas att verksamheten bedrivs genom en annan – fysisk eller juridisk – person med bibehållen skattefrihet för den intjänade inkomsten för föreningens del. 5.3 Nuvarande bestämmelser om skattefria inkomster Utredningens bedömning: Inga ändringar görs i de ideella organisationernas skattefrihet för kapitalinkomster och kapitalvinster. I detta avsnitt behandlar utredningen de slag av inkomster som kan vara skattefria för en ideell förening eller ett registrerat trossamfund. Av praktiska skäl sker diskussionen med utgångspunkt i en ideell förenings situation men den omfattar på samma villkor också registrerade trossamfund. Det bör även tilläggas att sådana trossamfund som inte är registrerade kan följa samma regler om de är allmännyttiga ideella föreningar. Den skattemässiga behandlingen av en ideell förenings inkomster är beroende av vilken typ av inkomster det är fråga om. Bland dessa kan nämnas medlemsavgifter, bidrag från det allmänna, gåvor samt egendom som har förvärvats genom testamentariska förordnanden. För andra slag av inkomster är situationen mer komplicerad. För en ideell förening som uppfyller de allmänna villkoren i 7 kap. inkomstskattelagen om ändamål, inkomstanvändning (fullföljd), verksamhetsinriktning och öppenhet är ytterligare inkomster skattefria utöver de nämnda. De grundläggande bestämmelserna om detta finns i 7 kap. 7 § andra stycket inkomstskattelagen. Av den bestämmelsen framgår indirekt att föreningen inte är skattskyldig för kapitalinkomster. För rörelseinkomster som förvärvas av en ideell förening gäller att inkomsten är skattefri om den kommer från en självständig näringsverksamhet, om inkomsten till huvudsaklig del, dvs. till , kommer från en verksamhet som är ett direkt led i den allmännyttiga verksamheten eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Av samma bestämmelse framgår att en motsvarande skattefrihet finns för inkomster från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. De slag av inkomster som uppkommer genom att föreningen bedriver näringsverksamhet tar utredningen upp i särskilda avsnitt nedan. De kapitalinkomster som omfattas av skattebefrielsen är främst räntor och utdelningar. Det är fråga om inkomster som ansetts skattefria för de ideella organisationerna. Lagtekniskt sker avgränsningen så att det i 7 kap. 7 § andra stycket inkomstskattelagen anges att en ideell förening är skattskyldig bara för inkomst av närings- verksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen. Den nämnda bestämmelsen har en utformning som innebär att skatteplikten omfattar det som års skattereform ansågs utgöra inkomst av rörelse. I lagrummet har dessutom lagts till att innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätter till skog alltid räknas som näringsverksamhet. Till följd härav omfattar bestämmelsen utöver rörelse även det som tidigare hänfördes till inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Däremot anses bestämmelsen inte omfatta kapitalinkomster, dvs. det som tidigare ansågs falla under inkomstslaget kapital. I utredningens direktiv finns inget sagt om omfattningen av skatte- friheten för det som kan kallas det inkomstskattefria kärnområdet, vilket får anses omfatta just kapitalinkomster. Utredningen har för sin del inte heller sett anledning att föreslå någon förändring av detta område. Det kan visserligen sägas att just området för kapitalinkomster undergått en omfattande utveckling och utvidgning under med tillkomsten av en stor mängd s.k. derivatinstrument och därmed också nya slag av avkastning. Utredningens uppfattning är dock att skattefriheten även bör omfatta kapitalinkomster även om dessa numera tar sig i viss mån andra former . Så länge verksamheten inom en ideell organisation inte bedrivs i sådan omfattning och intensitet att den måste klassificeras som värdepappershandel finns inte anledning att ingripa även om kapitalmarknadernas utveckling lett till att nya slag av avkastning numera kan uppbäras av en ideell förening jämfört med vad som var fallet för sedan. När det gäller kapitalvinster ingår dessa i det skattefria området när de kan klassificeras som kapitalinkomster. Men det skattefria området har utsträckts genom att det i den nuvarande lagtexten i 7 kap. 7 § andra stycket inkomstskattelagen anges att skattefrihet generellt gäller för kapitalvinster och kapitalförluster. Innebörden av denna bestämmelse är att även kapitalvinster inom en av den ideella föreningen bedriven näringsverksamhet är skattefri. På motsvarande sätt saknas avdragsrätt för kapitalförluster. Stiftelse- och föreningsskattekommittén fann för sin del inte skäl att helt undanta kapitalvinster i näringsverksamhet från beskattning utan föreslog att de skulle tas upp till beskattning på samma sätt som gällde för den löpande inkomsten av samma slags tillgång. Kommittén anförde att den vid skattereform grundläggande principen var att löpande avkastning och realiserad värdestegring på samma tillgång så långt möjligt borde behandlas likformigt och fortsatte (SOU 1995:63 s. 96 f.): Från teoretiskt-ekonomiska synpunkter har man ansett att det normalt saknas anledning att beskatta de båda formerna av avkastning på olika sätt. I praktiken har det också visat sig att mer betydande olikheter kan få snedvridande effekter och uppmuntra till skatteundandragande åtgärder. Ser vi på dagens regler för beskattning av stiftelser och ideella föreningar kan vi konstatera att utformningen inte är förenlig med likformighetsprincipen. För de förmånsbehandlade subjekten gäller generellt att realisationsvinsterna är undantagna från beskattning. Denna skattefrihet omfattar inte bara de fall där den löpande avkastningen är skattefri utan också de fall där vinsten härrör från en försäljning av tillgångar vars löpande avkastning skall beskattas. Till sådana tillgångar hör många av stiftelsernas och föreningarnas fastigheter samt dessutom vissa andra tillgångar som visserligen hör till rörelse men ändå faller under realisationsvinstreglerna (t.ex. näringsbetingade aktier). Enligt vår uppfattning är denna ordning inte längre försvarlig. Det finns inte någon anledning att frångå likformighetsprincipen just vid utformningen av reglerna om skattebefrielse. Ett konsekvent genomförande av principen innebär att frågan om skattskyldighet eller skattefrihet för realisationsvinster avgörs med utgångspunkt i vad vi föreslagit beträffande löpande intäkter. I enlighet härmed bör realisationsvinster på tillgångar som inte hör till egentlig näringsverksamhet undantas från beskattning. Detsamma gäller vinster på fastigheter, vars löpande intäkter i enlighet med det föregående är undantagna från beskattning, och på realisationsvinstbeskattade tillgångar som hör till en skattebefriad rörelse. Så långt är det inte fråga om någon ändring i förhållande till gällande rätt. Beträffande övriga fastigheter och beträffande sådana anläggningstillgångar i beskattade rörelser som faller under realisationsvinstreglerna medför däremot en tillämpning av likformighetsprincipen en skärpning, eftersom vinsterna på dessa tillgångar i fortsättningen skall beskattas. En övergång till en beskattning enligt dessa riktlinjer skulle i praktiken få störst betydelse när det gäller realisationsvinster på fastigheter. Det är inte ovanligt att stiftelserna investerar i fastigheter som inte används i den egna verksamheten utan utgör rena kapitalplaceringsobjekt. Det förekommer också ideella föreningar (t.ex. trossamfund) som har betydande fastighetsinnehav. Vi har inte några säkra uppgifter om vilka värden som det är fråga om, men det är sannolikt att det rör sig om miljardbelopp. har de förmånsbehandlade subjekten kunnat göra omplaceringar inom fastighetssektorn utan att träffas av beskattning. Även om omsättningstakten har varit låg kan ett införande av skattskyldighet säkerligen innebära en väsentlig skatteskärpning i enskilda fall och kanske medföra inlåsningseffekter som i sig inte är önskvärda. Vi anser emellertid att intresset av likformighet bör ta över. I sammanhanget bör framhållas att reglerna för beskattning av de löpande fastighetsinkomsterna innebär bl.a. att det är möjligt att köpa en starkt nedsliten fastighet och erhålla avdrag för kostnaderna för de omfattande reparationsarbeten som fordras för att sätta den i stånd. Vidare har en fastighetsägare rätt att under sitt innehav göra avdrag för värdeminskning. I ett sådant system för löpande beskattning kan det anses konsekvent att låta i varje fall de avdrag som återvinns vid en försäljning bli föremål för beskattning – – – Hänsynen till likformighetsprincipen talar dock för att inte stanna vid en på det sättet begränsad beskattning utan låta hela den värdestegring som inträffat under innehavet träffas av realisationsvinstbeskattning. Av skäl som vi nu redovisat kan vi inte förorda att något avsteg från likformighetsprincipen görs till förmån för stiftelsernas och de ideella föreningarnas fastighetsinnehav. Om den löpande avkastningen av en fastighet är underkastad beskattning, bör således också den värdestegring som realiseras vid en avyttring av fastigheten bli beskattad enligt vanliga regler. Samma princip bör tillämpas på de anläggningstillgångar i rörelse som faller under realisationsvinstreglerna. Den av Stiftelse- och föreningsskattekommittén intagna principiella ståndpunkten måste sett ur en rent ekonomisk synvinkel anses vara korrekt. Att löpande inkomst och kapitalvinst av samma tillgång bör beskattas på samma sätt är också en av utgångspunkterna för den breddning av skattebasen som genomfördes i samband med skattereform. Frågan är emellertid hur väsentlig denna aspekt är inom den förhållandevis smala sektor som inkomstbeskattningen av ideella föreningar utgör. Den nu avvikande ordningen på detta område kan enligt utredningens uppfattning knappast inverka mer än marginellt på hela inkomstskattesystemets funktionssätt. Till detta kommer att Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag mötte ett betydande motstånd vid remissbehandlingen. Delvis torde detta sammanhänga med behandlingen av kapitalvinsterna vid bedömningen av det s.k. fullföljdskravet, vilket utredningen behandlat i avsnitt 4.10.2. De argument som utredningen diskuterar i det sammanhanget har emellertid viss bäring på den nu aktuella frågan. Vad utredningen tänker främst på här är den ryckighet med vilken kapitalvinster kan antas förekomma inom den ideella sektorn och den därmed följande svårigheten att planera inkomstanvändningen från det ena året till det andra. En tillkommande aspekt, som inte berördes av Stiftelse- och föreningsskattekommittén, var problematiken kring kapitalförlusterna, dvs. hur dessa skulle hanteras skattemässigt. Denna aspekt är av betydelse i den meningen att förekomsten av kapitalvinster torde dra med sig mer eller mindre oönskade skatteplaneringsförfaranden för att undvika att kapitalvinster skulle komma att beskattas effektivt. Till utredningen har från framförts den uppfattningen att skattebefrielse för kapitalvinster leder till en snedvridning av styrkeförhållandena och prisnivån på marknaden för jord- och skogsbruksfastigheter.