sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — Ytterligare en omständighet som det kan finnas skäl att beakta i sammanhanget är att begreppet marknadsnoterad har ett brett tilllämpningsområde, vilket innebär att aktier som omsätts på s.k. handelsplattformar i allmänhet kan betraktas som marknadsnoterade. Det kan vidare nämnas att det för det tidigare riskkapitalavdraget gällde ett snävare noteringsbegrepp, som var detsamma som gällde inom börslagstiftningen. I samband härmed bör även nämnas att bolaget inte fick noteras efter utgången av det år under vilket aktierna hade förvärvats. kunde ett bolag notera sig på någon av de särskilda listor för mindre företag som fanns utan att den fysiska personen förlorade rätten till skattereduktion för förvärvet. Mot bakgrund av den vida definitionen av begreppet marknadsnotering, anser vi inte att det är ändamålsenligt med en så som gällde för riskkapitalavdraget. Dessutom är en marknadsnotering ibland målet med en expansion. Att bolaget lyckas marknadsnotera sig innebär också att dess möjligheter att anskaffa kapital förbättras. Vi ser därför inget skäl att ställa upp onödiga hinder. Däremot anser vi att det är angeläget att förhindra rena skatteplaneringsmanövrar. Skattelättnader bör inte ges för förvärv av aktier i bolag som i princip är klara för marknadsnotering. Det bör därför enligt vår uppfattning finnas en viss minsta tidsperiod mellan förvärvet och prövningen av noteringsvillkoret. Å andra sidan innebär en bestämmelse om att prövningen ska göras med hänsyn till förhållandena året för vilket skattereduktion begärs, att det i vissa fall kan gå relativt mellan den skattskyldiges förvärv och den tidpunkt vid vilken bolaget kan marknadsnoteras. Om den skattskyldige har förvärvat aktierna krävs det, för att rätt till skattereduktion ska föreligga, att bolaget bedriver rörelse och inte är marknadsnoterat den 2 maj 2011.28 Det innebär att marknadsnotering inte kan ske inom efter förvärvet utan att den skattskyldige förlorar sin rätt till skattereduktion. Det kan tilläggas att om det är så att bolaget inte har börjat bedriva rörelse , kan den skattskyldige begära skattereduktion för i stället. För att skattere28 Undantag föreslås dock för konkurs- och tvångslikvidationsfall, se avsnitt 6.8.3. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier duktion ska beviljas krävs då att företaget bedriver rörelse och inte är marknadsnoterat . Prövningen kommer i det fallet att ske efter förvärvet. Möjligheten till uppskjuten prövning av rörelsevillkoret har till syfte att underlätta förvärv i nybildade bolag. Någon nackdel med att även prövningen av noteringsvillkoret skjuts upp bör därför inte uppkomma enligt vår mening. Ett bolag som inte har börjat bedriva rörelse bör i regel inte ha hunnit marknadsnotera sig . För att minimera möjligheterna för skatteplanering bör det ställas krav på att bolaget inte får ha varit marknadsnoterat mellan betalningen av aktierna och prövningen av villkoret. Det bör också sägas att ett bolag som bildas och där aktierna betalas kan marknadsnotera sig utan att aktieägarna förlorar rätten till skattereduktion. Gränsdragningseffekter av det slaget är dock, enligt vår mening, oundvikliga. Mot bakgrund av det ovan sagda anser vi att övervägande skäl talar för att det bör ställas upp villkor om att bolaget inte får vara marknadsnoterat året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Dessutom bör bolaget inte få ha varit marknadsnoterat mellan tidpunkten för betalningen och den nämnda tidpunkten, dvs. året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. 6.8.3 Särskilt om konkurs och tvångslikvidation Om ett bolag har börjat bedriva rörelse efter det att den enskilde erlagt betalning för aktierna men försatts i konkurs året för vilket den enskilde begärt skattereduktion, bör inte rätten till skattereduktion gå förlorad. Samma gäller vid tvångslikvidation. Ett bolag bildas då även aktierna betalas. har bolaget inte börjat bedriva rörelse, varför rätt till skattereduktion inte föreligger för (jfr 67 kap. 20 § första stycket 1 IL). börjar bolaget bedriva rörelse. försätts bolaget i konkurs och upplöses , utan att ha blivit marknadsnoterat sedan bildandet. Den enskilde får begära skattereduktion för , eftersom bolaget inte hade börjat bedriva rörelse (se 21 § andra meningen), men väl före (20 § första stycket 2). Även om bolaget inte 151 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 hade hunnit bli upplöst genom konkurs hade förvärvaren varit berättigad till skattereduktion för . Det avgörande är om bolaget hade börjat bedriva rörelse innan det försattes i konkurs vid prövningen per . Rätten till skattereduktion påverkas således inte av att bolaget upplösts genom konkurs. 6.9 Storleken på aktiekapitalet Bedömning: Något krav på att aktiekapitalet måste vara av en viss minsta storlek ställs inte. Aktiekapitalet i privata aktiebolag måste enligt gällande lag uppgå till (eller motsvarande i euro).29 I syfte att stimulera företagandet i genom att underlätta för mindre företag att starta, driva och utveckla sin verksamhet pågår ett arbete med att bl.a. se över frågor om storleken på minsta tillåtna aktiekapital. I delbetänkandet Aktiekapital i privata aktiebolag (SOU 2008:49) har Utredningen om ett enklare aktiebolag föreslagit att kravet på lägsta tillåtna aktiekapital ska sänkas till . Mot bakgrund av Europeiska kommissionens förslag till förordning om privata europabolag (KOM [2008] 396), som presenterades efter att nämnda delbetänkande hade publicerats, har i en promemoria Minsta tillåtna aktiekapital kompletterande underlag (dnr Ju2008/4316/L1) föreslagit att kravet på minsta tillåtna aktiekapital sänks till . Med hänsyn till de skäl som ligger bakom arbetet med att se över aktiekapitalet, dvs. att stimulera företagandet, anser vi inte att något annat krav på storleken på aktiekapitalet ska ställas i skattereduktionssammanhang än vad som följer av bolagsrättsliga regler. Enskilda som förvärvar nyemitterade aktier i ett företag som före nyemissionen hade ett aktiekapital i enlighet med minimireglerna i aktiebolagslagen oavsett hur dessa närmare kommer att bestämmas kan alltså vara berättigade till skattereduktion. Även förvärv av aktier som getts ut vid bildandet av ett bolag med ett så litet aktiekapital kan således läggas till grund för skattereduktion. 29 1 kap. 4-5 §§ aktiebolagslagen (2005:551). SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier 6.10 Bolaget kan vara ägt av eller äga andra företag : Skattereduktion medges även vid förvärv av aktier i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare. Något hinder finns inte heller mot att bolaget helt eller delvis äger ett eller flera företag. Det förhållandet att det bolag i vilket aktier förvärvas har en eller flera juridiska personer som ägare, bör enligt vår uppfattning inte föranleda att den fysiska person som förvärvat aktierna diskvalificeras från skattereduktion. Även i de fall där fysiska personer investerar i aktier i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare kan alltså de förvärvade aktierna läggas till grund för skattereduktion. Detta gäller också om bolaget ägs av ett eller flera marknadsnoterade företag. I de fall där det är fråga om ett bolag som är helägt eller så gott som helägt av ett marknadsnoterat moderföretag torde intresset av att göra nyemissioner riktade till fysiska personer i praktiken vara mycket ringa, varför en uteslutning av sådana företag inte skulle ha någon större praktisk betydelse. Om bolag som till en viss, kanske mindre, del är ägda av marknadsnoterade företag utesluts skulle det kunna medföra att bolag som redan erhållit viss finansiering via riskkapitalbolag men som har behov av ytterligare finansiering, vilket inte kan tillgodoses av riskkapitalbolaget, exkluderas från det föreslagna skatteincitamentet. Detta framstår inte som lämpligt. Vi anser vidare att det inte finns skäl att hindra att skattereduktion medges för förvärv av aktier i ett bolag som helt eller delvis äger en eller flera andra juridiska personer. Med juridiska personer avses både svenska och utländska juridiska personer. Ett problem med att tillåta att bolaget helt eller delvis är ägt av eller äger ett eller flera företag, är att det skulle kunna medföra risk för vissa kringgåendetransaktioner i syfte att uppnå otillbörliga skattefördelar. Vi föreslår därför vissa spärregler, vilka tas upp nedan, avsnitt 6.11. Någon inskränkning med hänsyn till enbart ägarförhållandena föreslås dock inte. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 6.11 Villkor I detta avsnitt redovisar vi de villkor för skattereduktion som enligt utredningens mening bör vara uppfyllda före respektive efter betalningen av aktierna för att inte rätten till skattereduktion ska gå förlorad. 6.11.1 Minskning av aktiekapital eller reservfond Förslag: Den som före det år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret tagit emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget, eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, saknar rätt till skattereduktion. Även utbetalningar som tagits emot av närstående omfattas. Om det finns särskilda skäl tillämpas inte bestämmelsen. Som framgår av bl.a. kapitel 4 tillskjuts aktiekapitalet (bundet eget kapital) den del av betalningen för en aktie som motsvarar aktiens kvotvärde, medan den del av betalningen som överstiger kvotvärdet tillskjuts överkursfonden (fritt eget kapital). Som också framgår av nämnt kapitel finns det för det bundna kapitalet särskilda skyddsregler. Under vissa förutsättningar kan dock aktiekapitalet sättas ned och betalas ut till aktieägarna. Om en person köper aktier i ett bolag och erhåller skattereduktion för förvärvet, varefter aktiekapitalet minskas och betalas ut till denne, åtnjuter denne en skattelättnad utan att någon ökning av aktiekapitalet i bolaget faktiskt skett. Samma effekt uppnås om minskningen av aktiekapitalet sker före nyemissionen och betalningen. Enligt utredningens mening måste det finnas regler som syftar till att skattereduktion bara medges i situationer där det sker en faktisk kapitaltillförsel till bolaget. För det tidigare riskkapitalavdraget gällde att skattereduktion inte medgavs i den mån det bolag som hade gett ut aktierna inom efter förvärvet beslutade att sätta ned aktiekapitalet eller 154 SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier reservfonden och betala ut hela eller del av nedsättningen till aktieägarna.30 Beroende på vilken teknik som används vid minskningen av aktiekapitalet kommer en sådan utbetalning skattemässigt att behandlas antingen som kapitalvinst eller utdelning. Enligt 42 kap. 17 § första stycket IL behandlas som utdelning utbetalningar till aktieägarna i samband med att ett svenskt aktiebolag minskar aktiekapitalet eller reservfonden om minskningen genomförs utan indragning av aktier. Av andra stycket framgår att utbetalningar från en utländsk juridisk person vid motsvarande förfarande också ska behandlas som utdelning. Om minskningen i stället görs genom indragning av aktier (inlösen) framgår av praxis att en utbetalning behandlas som kapitalvinst.31 För personer som har s.k. kvalificerade andelar gäller däremot att vinst vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier behandlas som utdelning, se 57 kap. 2 § IL. Vidare kan nämnas att för personer som är skattskyldiga för kupongskatt gäller ett utvidgat utdelningsbegrepp.32 En minskning och utbetalning av överkursfonden kommer dock alltid att behandlas som utdelning, eftersom den omfattas av bestämmelserna om skattskyldighet för vinstutdelning. 33 Utbetalningar vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med eller utan indragning av aktier kommer att omfattas av det förbud som utredningen förslår i 67 kap. 28 § första stycket 1 IL. Om reglerna som i det tidigare riskkapitalavdraget avser bolaget, innebär det att den enskildes rätt till skattereduktion blir beroende av de åtgärder som bolaget, dvs. ett annat skattesubjekt, vidtar. I de fall den enskilde inte haft möjlighet att påverka bolagets beslut kan det framstå som stötande att den enskilde på grund av bolagets beslut ska förlora sin rätt till skattereduktion. Detta var också vad som framfördes vid utvärderingen av det tidigare riskkapitalavdraget. Överhuvudtaget bör det, enligt vår mening, i möj30 aktiebolagslag fanns en skyldighet för aktiebolag att sätta av en viss del av vinsten till en reservfond. Skyldigheten upphävdes genom att aktiebolagslag trädde i kraft . Dessutom gällde enligt aktiebolagslag att eventuell överkursbetalning för aktier skulle sättas av till bundet eget kapital (reservfonden och efter lagstiftning 1995, överkursfonden). Belopp som vid ikraftträdandet av aktiebolagslag fanns i överkurs- och reservfond tillhör dock även fortsättningsvis bundet kapital, jfr punkten 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2005:556) om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554). Se även 20 kap. 35 och 36 §§ ABL. 31 Se RÅ 1997 ref. 43 I-II. 32 2 § kupongskattelagen (1970:624). 2005/06:39, s. 32 och s. 55. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 ligaste mån undvikas att den skattskyldiges rätt till skattereduktion påverkas av vad ett annat rättssubjekt vidtar för åtgärder. Med hänsyn till det ovan sagda föreslås att kravet i stället ställs på den skattskyldige. Det innebär att den skattskyldige inte ska ha rätt till skattereduktion om denne tagit emot utbetalning från bolaget på grund av minskning av aktiekapitalet före och efter betalningen. En nackdel är ett sådant krav kan fungera mindre effektivt. Det hindrar nämligen inte att kapitalet försvinner ut från bolaget, men regeln har en hämmande inverkan genom att aktieägare som erhåller sådan utbetalning mister rätten till skattereduktion. För att reglerna inte alltför lätt ska kunna kringgås bör även utbetalningar som görs till närstående till den skattskyldige medföra att rätten till skattereduktion går förlorad. Dessutom bör utbetalningar från företag som är i intressegemenskap med bolaget omfattas. Även det fallet att den skattskyldige i en situation som beskrivs till förmån för annan särskilt angiven juridisk eller fysisk person avstår sin rätt till utdelning bör medföra att rätten till skattereduktion går förlorad. I annat fall skulle regeln kunna kringgås. När det gäller frågan om förbudet ska gälla kan till att börja med konstateras att för det tidigare riskkapitalavdraget gällde att nedsättning av aktiekapitalet och utbetalning till aktieägarna inte fick göras efter det förvärv som medförde skattereduktion. Även om någon kritik mot just denna regel inte synes ha framförts i samband med utvärderingen av riskkapitalavdraget, anser vi att tiden bör kortas ned. Vi anser att en lämplig tidsgräns är då betalningen av aktierna ägde rum. Vi anser dessutom att det är lämpligt att ha en tidsgräns även före betalningen. Som vi angett tidigare uppkommer samma effekt oavsett om minskningen av aktiekapitalet sker före eller efter nyemissionen och betalningen. När det gäller tiden före betalningen är det enligt utredningens mening tillräckligt att den bestäms till före det år då aktierna betalades. Bolagsrättsligt gäller att minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna kan ske antingen genom att minskningsbeloppet först sätts av till en s.k. fri fond (fritt eget kapital) och därefter betalas ut till aktieägarna eller genom att minskningsbeloppet direkt återbetalas. Vi anser att båda fallen bör omfattas av det föreslagna förbudet. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Inlösen kan ske mot vederlag i annat än pengar. Sådant vederlag omfattas av föreslagen bestämmelse, eftersom den gäller utbetalning eller annan ersättning. Minskning av aktiekapitalet för förlusttäckning påverkar självfallet inte den skattskyldiges rätt till skattereduktion.34 I det fallet erhåller ju inte heller den skattskyldige eller närstående någon utbetalning. Även motsvarande utländska förfaranden träffas av reglerna, se 2 kap. 2 § IL. Särskilda skäl De föreslagna reglerna innebär att den som är berättigad till skattereduktion i skattehänseende behandlas förmånligare än vad som annars skulle ha varit fallet. De förmånliga reglerna tillämpas dock inte i vissa situationer som närmast har karaktär av kringgåendeförfaranden. Trots detta gör utredningen den bedömningen att det kan finnas vissa situationer då det kan uppfattas som obilligt att skattereduktionen går förlorad. Vi har därför funnit att om det föreligger särskilda skäl bör rätt till skattereduktion finnas, trots att aktiekapitalet eller reservfonden har minskats och utbetalning skett till aktieägare eller närstående. Särskilda skäl kan föreligga när en närstående till den skattskyldige erhåller utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden i ett företag i intressegemenskap med det bolag som den skattskyldige förvärvat aktier i. Det bör dock i denna situation krävas att den skattskyldige kan visa att det inte har förekommit några överföringar av medel eller tillgångar från bolaget till företaget i intressegemenskap. Särskilda skäl kan också föreligga när beslutet om minskning av aktiekapitalet för återbetalning är motiverat enbart utifrån affärsmässiga skäl. Ett exempel på detta skulle kunna vara indragning av aktier i samband med en affärsmässigt motiverad strukturomvandling. Även det fallet att den skattskyldige inte kunnat påverka beslutet om minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier skulle kunna utgöra särskilda skäl. Det ska dock sägas att den omständigheten att den skattskyldige har investerat ett belopp som är mycket större än det belopp som 34 Jfr 20 kap. 1 § ABL. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 denne erhållit genom återbetalning vid minskning av aktiekapitalet, anser utredningen däremot inte kan utgöra särskilda skäl. Den skattskyldige har i den situationen möjligheten att avstå från att ta emot utbetalningen eller ersättningen. Någon uttömmande uppräkning av vilka omständigheter som kan utgöra särskilda skäl är inte möjlig att göra. Någon möjlighet att medge skattereduktion endast till viss del föreslås inte med hänsyn till att reglerna ska vara enkla och lätta att tillämpa och förutse. En möjlighet att bevilja skattereduktion med t.ex. hälften eller en fjärdedel kan enligt vår mening antas innebära så stora avgränsnings- och tillämpningssvårigheter att nackdelarna överväger de eventuella fördelar som skulle kunna finnas med en sådan lösning. Av allmänna skatterättsliga bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som ska visa att det finns särskilda skäl. 6.11.2 Värdeöverföringar eller penninglån i strid mot aktiebolagslagen Förslag: Skattskyldiga som före det år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) tagit emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget saknar rätt till skattereduktion. Även närstående omfattas. Om särskilda skäl finns kan rätt till skattereduktion ändå finnas. Värdeöverföringar För det tidigare riskkapitalavdraget gällde att skattereduktion inte medgavs i den mån bolagets egendom disponerats i strid med 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385). I författningskommentaren angavs att bestämmelsen syftade till att upprätthålla femårsregeln och att under den tiden fick inte heller otillåten vinstutdelning ha förekommit.35 35 Prop. 1995/96:109, s. 81. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Med hänsyn till att den föreslagna skattereduktionen ska vara effektiv och inte kunna utnyttjas för att uppnå ej avsedda skattefördelar, anser vi att rätt till skattereduktion inte ska finnas om den sökande, eller närstående till denne, från och med före det år då förvärvet skedde till och efter utgången av det år under vilket förvärvet skedde tar emot värdeöverföringar från bolaget i strid mot aktiebolagslagen (2005:551, ABL). Med värdeöverföring avses enligt 17 kap. 1 § ABL vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapital eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna, och annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och som inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. Det finns vissa tillåtna former för värdeöverföring. Dessa räknas upp i 17 kap. 2 § ABL och motsvarar i stort sett de tre första strecksatserna ovan. Dessutom är vissa gåvor till allmännyttiga ändamål tillåtna. För att en värdeöverföring ska vara i enlighet med aktiebolagslagen krävs att det efter värdeöverföringen finns kvar en viss mängd kapital i bolaget. Detta regleras genom den s.k. beloppsspärren och försiktighetsregeln, som båda är intagna i 17 kap. 3 § ABL. Enligt vår mening är det rimligt att rätten till skattereduktion går förlorad om den skattskyldige, eller närstående till denne, erhåller värdeöverföringar i strid mot bolagsrättsliga regler. Detta var också vad som gällde för det gamla riskkapitalavdraget. Av den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL följer att motsvarande utländska förfaranden omfattas av reglerna. I klargörande syfte föreslår vi också en särskild bestämmelse av vilken framgår att rätten till skattereduktion går förlorad om motsvarande förfarande äger rum avseende ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med detta, även om förfarandet skulle vara tillåtet enligt tillämplig utländsk lagstiftning. Detta innebär att om värdeöverföringen, penninglånet eller ställandet av säkerhet från det utländska företaget hade varit i strid mot bestämmelserna i aktiebolagslagen om åtgärden hade vidtagits av ett svenskt aktiebolag, så omfattas den av reglerna. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Marknadsmässig lön från ett utländskt intresseföretag innebär inte en värdeöverföring, eftersom lönen utgör ersättning för utförd prestation. Penninglån Av 21 kap. 1 § ABL framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till vissa personer som är närstående till bolaget (förbudet mot närståendelån). Det kan också nämnas att bolaget har begränsade möjligheter att lämna lån vars syfte är att låntagaren ska förvärva aktier i bolaget eller i överordnat bolag i samma koncern (förvärvslåneförbudet), se 21 kap. 5 och 6 §§ ABL. Förskott på lön, utgifter och arvoden för utförande av uppdrag för bolaget eller liknande anses inte utgöra penninglån, förutsatt att slutreglering sker vid räkenskapsårets utgång.36 I många fall bokför huvudägaren i ett fåmansföretag sina a conto-uttag ur företaget på ett s.k. avräkningskonto. Sådana a conto-uttag anses i allmänhet som förskott på lön och inte som penninglån.37 Normala varukrediter utgör inte heller penninglån, vilket innebär att det inte finns något hinder mot att den som ansöker om skattereduktion eller någon till denne närstående köper varor på kredit från företaget så länge kreditvillkoren inte är ovanligt förmånliga.38 Om låntagarens ekonomiska förhållanden vid lämnandet av lånet inte var sådana att återbetalning kunde påräknas, betraktas lånet som en förtäckt vinstutdelning och inte som ett förbjudet lån. I regel torde en sådan värdeöverföring vara att anse som otillåten och därigenom ändock omfattas av bestämmelsen. Enligt 11 kap. 45 § IL gäller att om penninglån har lämnats i strid med 21 kap. 1–7 §§ ABL, ska lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren, om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Regeringen har i skrivelse till med meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av vissa penninglån och slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån aviserat att reglerna om förbjudna lån ska utvidgas till att omfatta bl.a. lån från utländska juridiska personer. Dessutom föreslås att ränteutgifter inte ska få dras av om de är hänförliga till sådana lån. De nya bestämmelserna föreslås träda i 36 Prop. 1973:93, s. 133. 37 Handledning för skattebetalning 2008, , s. 189. 1973:93, s. 133, och RÅ 1984 1:90.