sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 1 kap. 5 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 4 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. 10 kap. 6 § I fjärde stycket har hänvisningen till rubriken till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelagen. Se vidare författningskommentaren till 5 § tryggandelagen. 8.6Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel I första stycket 5 har hänvisningen till rubriken till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelagen. Se vidare författningskommentaren till 5 § tryggandelagen. 8.7Förslag till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader I paragrafen har hänvisningen till rubriken till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelgen. Se vidare författningskommentaren till 5 § tryggandelagen. 8.8Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554) 1 kap. 4 § Förslaget har behandlats i avsnitt 3.5.3. I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Den innebär att de fyra alternativa koncerngrunderna i det nuvarande första stycket utmönstras och i stället anges att ett företag är moderföretag om det har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över ett annat företag oavsett om det äger andelar i det andra företaget eller inte. Genom kravet att moderföretaget ensamt ska utöva ett bestämmande inflytande slås fast att ett företag bara kan ha ett moderföretag. Vidare följer av den nya definitionen att det inte finns något krav på att moderföretaget måste äga en minst en andel för att vara moderföretag. Av det nya andra stycket framgår att om ett företag innehar rösträttsmajoritet i ett annat företag presumeras ett koncernförhållande föreligga. 1 kap. 4 a § Förslaget har behandlats i avsnitt 3.5.2. Paragrafen är ny. Av första stycket framgår att företag som enligt den s.k. IAS-förordningen är skyldiga att tillämpa IFRS på koncernredovisningen även ska tillämpa IFRS för att avgöra om företaget är moderföretag. Genom hänvisningen i andra stycket till 7 kap. 33 § framgår att detta även gäller företag som frivilligt väljer att upprätta sin koncernredovisning i enlighet med IFRS. 1 kap. 6 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 4 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. 2 kap. 1 § Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringen innebär att kravet på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. 5 kap. 8 § Ändringen i första stycket är föranledd av att koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § har ändrats. 6 kap. 5 § och rubriken närmast före Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringarna är föranledda av att kravet i 2 kap. 1 § på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. Kassaflödesanalysen ska innehålla en redovisning av företagets in- och utbetalningar under räkenskapsåret. 7 kap. 4 § Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringen innebär att kravet på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. 7 kap. 31 § och rubriken närmast före Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringen är föranledd av att kravet i 7 kap. 4 § på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. 8.9Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag 1 kap. 4 § Paragrafen har kompletterats med en hänvisning till 1 kap. 4 a § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 6 kap. 1 § Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringen är föranledda av att kravet i 2 kap. 1 § ÅRL (jfr 2 kap. 2 § ÅRKL) på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. 7 kap. 4 § Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. Ändringen är föranledd av att kravet på finansieringsanalys slopas och ersätts av ett krav på kassaflödesanalys. 8.10Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag Paragrafen har kompletterats med en hänvisning till 1 kap. 4 a § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 8.11Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker 1 kap. 5 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 1 kap. 6 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 5 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. Paragrafen har vidare justerats språkligt. 8.12Förslag till lag om ändring i lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek I paragrafen har hänvisningarna till rubriken till pensioner eller sådan delpost som avses i 8 a § tryggandelagen ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelagen. Se vidare författningskommentaren till 5 § tryggandelagen. 8.13Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 28 kap. 4 § I första stycket har hänvisningarna till rubriken till pensioner och delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelagen. Se vidare författningskommentaren till 5 § nämnda lag. 8.14Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) 1 kap. 11 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 1 kap. 12 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 11 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. 25 kap. 14 § I första stycket 1 har hänvisningen till sådan delpost som enligt 8 a § tryggandelagen redovisas under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser ersatts av en hänvisning till sådan delpost som avses i 5 § tryggandelagen. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 8.15Förslag till lag om ändring i lagen (2006:1371) om kapitaltäckning och stora exponeringar 1 kap. 4 § I paragrafen har en ny koncerndefinition införts. Definitionen är i sak likalydande med den som vi föreslår ska införas i 1 kap. 4 § ÅRL. Se vidare författningskommentaren till den paragrafen. 1 kap. 6 § Som en följd av ändringen av 1 kap. 4 § har hänvisningen till den paragrafen ändrats till att avse första till tredje styckena. Särskilt yttrande av experten Jag delar inte utredningens överväganden när det gäller straffansvaret för bokföringsbrott. Jag vill dock redan nu framhålla att jag inte har något emot en viss avkriminalisering när det gäller underlåtenhet att upprätta en årsredovisning (och också årsbokslut som jag dock inte närmare berör). Men enligt min mening bör frågan ges en annan lagteknisk lösning än den som utredningen föreslår. En lösning som till skillnad mot utredningens förslag verkligen får den effekt som eftersträvas och som inte medför några ändringar i de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott (jfr utredningens direktiv). Ett förslag som inte heller medför några praktiska olägenheter vare sig för enskilda personer eller för de brottsutredande myndigheterna. Jag lämnar mitt förslag i ett avslutande avsnitt. När det däremot gäller underlåtenhet att över huvud taget upprätta en årsredovisning ser jag inga sakliga skäl för någon avkriminalisering, möjligen med något enstaka undantag (se vidare under avsnittet En alternativ lösning). Anser man att årsredovisningen är överflödig och onödigt betungande för vissa företag, eftersom allt som ska framgå av årsredovisningen redan framgår av den löpande bokföringen, frågar jag mig varför det ska krävas att dessa företag avslutar den löpande bokföringen med en årsredovisning. Än mer frågande är jag till varför årsredovisningen då ska anses så väsentlig för bedömningen av ett aktiebolag i ekonomiskt hänseende att det att är den som ska revideras, läggas fram på bolagsstämman och därefter offentliggöras och att bolaget kan likvideras om inte en årsredovisning upprättas . Straffbestämmelsen för bokföringsbrottet är av central betydelse för ekobrottsbekämpningen. Den används inte bara mot ekonomisk vardagsbrottslighet, utan har visat sig vara ett effektivt vapen också mot organiserad och allvarlig ekonomisk brottslighet. Det blir allt vanligare att utredningarna inriktas på bokföringsbristerna som normalt går att utreda mycket snabbare än misstankar om grova skattebrott och grova oredligheter som medför utredningssvårigheter. Mot den bakgrunden är det särskilt angeläget att förändringar av straffbestämmelsen inte medför att det straffbara området förändras på ett icke avsett sätt, att straffbestämmelsen blir otydlig eller att den straffrättsliga förutsägbarheten minskar. Förändringar av det slaget kan begränsa möjligheterna att tillämpa den för ekobrottsbekämpningen så centrala bestämmelsen om bokföringsbrott. De främjar inte heller den enskildes rättssäkerhet. har i ett antal domar slagit fast hur straffbestämmelsen om bokföringsbrott ska tillämpas. Det finns således en tydlig praxis på området och det råder normalt ingen tvekan om vad som kan bestraffas som bokföringsbrott. Om utredningens förslag genomförs skulle detta innebära att ny praxis måste utvecklas och att vi skulle få en period av ovisshet om vad som är straffbart som bokföringsbrott. Detta skulle definitivt inte gynna bekämpningen av den ekonomiska brottsligheten och inte heller vara till fördel för de bokföringsskyldiga. Mot detta kan naturligtvis hävdas att varje ändring av lagstiftningen kan medföra att ny praxis måste utvecklas. Men det som i första hand talar emot att utredningens förslag genomförs är att den inte redovisat några sakligt motiverade skäl för sitt förslag. Högsta domstolens dom har inte fått de långtgående konsekvenser som utmålats av vissa kritiker. Den har snarare inneburit en hälsosam uppstramning av hur bokföringsskyldigheten fullgörs i landets aktiebolag och dessutom stärkt revisorernas oberoende. Utredningen har inte heller analyserat de straffrättsliga effekterna av förslaget. De är därför svåra att överblicka. Straffbestämmelsen om bokföringsbrott är ett s.k. blankettstraffbud. Den får sitt närmare innehåll genom vad som föreskrivs i andra lagar, framför allt bokföringslagen och årsredovisningslagen. Straffbestämmelsen om bokföringsbrott har setts över . föreslog i sitt slutbetänkande (SOU 1996:30) att bestämmelsen om bokföringsbrott skulle förtydligas så att det uttryckligen skulle göras skillnad mellan löpande bokföring och årsbokslut. Utredningen konstaterade att även om huvudbokföringen förts fullkomligt korrekt gäller ofta att denna inte ger möjlighet att i huvudsak bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning se s. 19 och 130 ff.). Det förslag som utredningen lämnade ledde dock inte till någon lagstiftning. Frågan togs på nytt upp i departementspromemorian Bokföringsbrott och brott mot borgenärer (Ds 2002:57). I promemorian uttalades att det inte fanns behov av att ändra bestämmelsen om bokföringsbrott så att tydligare skillnad görs mellan bristerna i fråga om rörelsens förlopp å ena sidan och dess ekonomiska resultat och ställning å andra sidan. Även om en sådan ändring skulle kunna ha pedagogiska fördelar ansågs det kunna krävas av dem som för talan om bokföringsbrott respektive dem som dömer i sådana mål att de känner till åtminstone de mest grundläggande begreppen i ekonomisk redovisning (s. 103). Det bör särskilt framhållas att detta skrevs efter att bokföringslag trätt i kraft enligt vilken årsredovisningen är att betrakta som en del av bokföringen. Utgångspunkten för de redovisade övervägandena har således varit att det över huvud taget inte är möjligt att utifrån den löpande bokföringen bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning. Den löpande bokföringen ger inte, och är inte heller avsedd att ge någon ekonomisk bild av företaget liknande den information årsredovisningen ger. För att kunna bedöma rörelsens ekonomiska resultat och ställning måste rörelsens intressenter ta del av årsredovisningen. Att så är fallet framgår med all tydlighet av bokföringslagen (1976:125) 2 § 2 p. där det framgår att årsbokslut ska upprättas till upplysning om rörelsens ekonomiska resultat och ställning. De nu redovisade slutsatserna framstår som självklara om man tar avstamp i de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott. Straffbestämmelsen om bokföringsbrott värnar endast den bokföring som ska föras enligt bokföringslagen. För att man ska undgå ansvar för bokföringsbrott ska rörelsens förlopp, ekonomiskt resultat och ställning i huvudsak kunna bedömas med ledning av just bokföringen. Förloppet framgår av den löpande bokföringen (grund- och huvudbok) och det ekonomiska resultatet och ställningen av årsredovisningen. Det krävs således att det upprättas en sådan handling som uppfyller de krav som i lagen ställs på en årsredovisning. Det är bara genom det angivna förfaringssättet med bl.a. krav på värderingar och upplysningar som det är möjligt att göra en säker ekonomisk bedömning. Förekomsten av eventuella andra handlingar kan därför inte påverka bedömningen av om huvudsakskriteriet är uppfyllt. Närmare om skillnaden mellan löpande bokföring och årsredovisningen För mig är det uppenbart att lagstiftaren velat framtvinga att årsredovisningen till fullo ska upprättas eftersom det endast är genom den som företagets ledning får den överblick över bolagets resultat och ställning som krävs för att de ska kunna fatta de beslut som ger bolagets borgenärer och andra intressenter det skydd de har rätt att kräva. Härigenom har lagstiftaren indirekt skapat ett skydd åt bolagets samtliga intressenter. Detta skydd får de inte genom den löpande bokföringens resultat- och balansrapporter. Enligt årsredovisningslagen ska värderingen av de olika posterna ske med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att hänsyn ska tas till alla förutsebara och möjliga förluster som är hänförliga till räkenskapsåret även om dessa förluster blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen. Det är knappast en slump att det är årsredovisningen och inte en sammanfattning av huvudboken, dvs. resultat- och balansrapporter, som ska offentliggöras för att utomstående intressenter ska få en rättvisande bild av företagets ekonomiska status. Utomstående intressenter har inte någon ovillkorlig rätt att få ta del av ett bolags samlade bokföring. Skillnaden enligt bokföringslagen mellan den löpande bokföringen och årsredovisningen är den s.k. bokslutsprocessen. Den löpande bokföringen avslutas med att periodiseringar tillförs. Därmed ingår alla affärshändelser i den löpande bokföringen. Därefter påbörjas bokslutsarbetet med att utifrån ledningens intentioner med rörelsen vid balansdagen klassificera tillgångarna som omsättnings- eller anläggningstillgångar. Det som var en anläggningstillgång, t.ex. en traktor, kan vara en omsättningstillgång eftersom den planeras att säljas. Denna bedömning kan endast utföras av den som känner till hur tillgångarna kommer att användas under nästa räkenskapsår, dvs. Klassificeringen påverkar i väsentlig utsträckning värderingen av tillgångarna. Ska de skrivas av eller värderas enligt lägsta värdets princip? Klassificeringen styr även balansräkningens indelning på omsättnings- eller anläggningstillgångar och kort- eller långfristiga skulder. Klassificeringen ger således möjlighet att bl.a. bedöma företagets likviditet. Att klassificeringar görs korrekt är en förutsättning för att verksamheten ska kunna jämföras med föregående år och med andra företag. När tillgångarna och skulderna är klassificerade är det att värdera tillgångarna utifrån den kunskap ledningen har vid balansdagen. Det är då viktigt att värderingen utförs i nära samband med den dagen så att det verkligen är balansdagens kunskap som används. Efter att tillgångar och skulder värderats ska resultat- och balansräkningar ställas upp på det sätt lagen kräver. Av resultat- och balansräkningar ska bl.a. kunna utläsas olika former av lönsamhetstal, såsom resultatmarginal, resultat per aktie, avkastning på totalt kapital, likviditet samt soliditet för att verksamheten ska kunna jämföras med föregående år och med andra företag. Inom linjen ska sedan tillföras uppgifter om ställda panter, dvs. tillgångar företaget inte fritt förfogar över samt ansvarsförbindelser. Dessa är viktiga att känna till eftersom de riskerar att drabba företaget negativt. Därefter tillförs notsystemet, dvs. de tilläggsupplysningar som kompletterar resultat- och balansräkningarna. En sådan tilläggsupplysning som är tvingande är om man bytt värderingsprincip. Utan vetskap om detta kan verksamheten inte bedömas på ett rättvisande sätt. Innan årsredovisningen skrivs under ska i dess förvaltningsberättelse informeras om alla väsentliga händelser, dvs. sådana händelser som skulle påverka en initierad bedömare, som inträffat mellan balansdagen och datumet för underskrift. Därigenom garanteras att årsredovisningen i allt väsentligt alltid återger en färsk bild av verksamheten oavsett när årsredovisningen upprättas. En fordran till mycket betydande belopp kan bli mindre värd eller till och med helt värdelös utan att det framgår av den löpande bokföringen (se Högsta domstolens dom i mål nr B 4814-03). En i sammanhanget mycket viktig omständighet är således att årsredovisningens innehåll är en garant för att det efter räkenskapsårets slut inte inträffat några händelser av väsentlig betydelse för årets resultat och ställning. När årsredovisningen skrivs under intygas att årsredovisningen är upprättad i enlighet med lagstiftningen. Om någon som skriver under årsredovisningen har en annan uppfattning om vad årsredovisningen borde innehålla kan han eller hon avge en avvikande mening. Genom undertecknandet av årsredovisningen intygar företagets ledning således inte bara att innehållet är korrekt utan också att det inte inträffat något av väsentlig betydelse för bedömningen av företaget som inte framgår av årsredovisningen. Vad som beskrivits visar tydligt att årsredovisningen innehåller en rad väsentliga uppgifter för bedömningen av företagets ekonomiska resultat och ställning som inte alls framgår av den löpande bokföringens resultat- och balansrapporter. NJA 2004 s. 618 I NJA 2004 s. 618 dömdes den tilltalade för bokföringsbrott av normalgraden bestående i att han som företrädare för ett aktiebolag underlåtit att inom förskriven tid upprätta årsredovisning för aktiebolaget. Högsta domstolens dom har blivit föremål för kritik från visst håll. Domen har framställts som en nykriminalisering som innehåller en alltför sträng tillämpning av straffbestämmelsen och som inte tar tillräcklig hänsyn till hur bokföringsskyldigheten fullgörs i praktiken. För det första kan konstateras att domen inte utgör någon nykriminalisering utan bara är en logisk följd av hur bokföringsskyldigheten förhåller sig till bokföringsbrottet. Domstolen slår endast fast det självklara förhållandet att bestämmelsen om bokföringsbrott får sitt tillämpningsområde genom innehållet i bokföringslagen och årsredovisningslagen. För det andra står det naturligtvis var och en fritt att hävda att misstagit sig beträffande regelverkets innehåll eller i vart fall tolkat det på ett sätt som inte skulle vara förenligt med lagstiftningens ändamål och syfte. För mig är en sådan kritik främmande. Högsta domstolens domar ger besked om hur gällande lagstiftning ska tolkas och tillämpas. Oavsett om man gillar en dom eller inte så ger den uttryck för gällande rätt. – helt i linje med vad som framgår av lag och förarbeten – slagit fast att ett aktiebolags resultat och ställning för räkenskapsåret inte framgår av den löpande bokföringen. För det tredje konstaterar jag att de långtgående negativa effekterna av domen som utmålats av kritikerna har uteblivit. Den statistik som utredningen själv redovisar beträffande brottsanmälningarna visar detta. I det sammanhanget bör tilläggas att enligt erfarenhet har de flesta som lagförs för brister när det gäller årsredovisningen inte heller skött den löpande bokföringen och än mindre utfört något som helst bokslutsarbete. Av processekonomiska skäl har dock förundersökningarna begränsats till årsredovisningen, eftersom påföljden – för det mesta alltid villkorlig dom och dagsböter – hade blivit densamma även om bristerna i den löpande bokföringen tagits med i åtalet. Att begränsa förundersökningarna på det sättet frigör resurser som kan riktas mot den grova och organiserade ekonomiska brottsligheten. Vidare kan det förhållandet att någon årsredovisning inte registrerats hos vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda en förundersökning om ekonomisk brottslighet. Närmare om utredningens förslag Utredningen har som en grundläggande utgångspunkt för sina överväganden slagit fast följande. Den process som själva avslutandet av den löpande bokföringen utgör och vars slutresultat kommer till uttryck i ett årsbokslut eller årsredovisning är en utomordentligt viktig del av bokföringsarbetet och att det skulle framstå som högst besynnerligt om den delen av bokföringsarbetet inte skulle ingå i bokföringsskyldigheten. Utredningen och jag tycks således dela uppfattningen att årsredovisningen är en utomordentligt viktig del av bokföringen. Mot den bakgrunden har jag svårt att förstå hur utredningen kan föreslå att det som enligt lag ska framgå av årsredovisningen just i straffrättsligt hänseende ska anses framgå redan av den löpande bokföringen. Som framgått är skillnaden i informationsnivån mellan den löpande bokföringen och årsredovisningen mycket betydande. Att lyfta bort en så väsentlig del av bokföringsskyldigheten från det straffbara området är ett grundskott mot bokföringsbrottet och innebär en väsentlig ändring i de grundläggande förutsättningarna för straffansvar för bokföringsbrott. Diskrepansen mellan bokföringsskyldighetens omfattning och innehållet i straffbestämmelsen för bokföringsbrott blir omotiverat stor och skapar osäkerhet om tillämpningsområdet, något som jag utvecklar i det följande. De fall som utredningen i första hand tycks ömma för och som ska gynnas av förslaget torde vara följande. Informationen i den löpande bokföringen har genom bokslutsarbetet bearbetats till en slutprodukt som i princip innehåller alla uppgifter som ska finnas i en årsredovisning. Den första fråga som man med fog då ställer sig är varför inte de få handgrepp som krävs för att en årsredovisning formellt ska vara upprättad också utförs. Antalet fall där man efter fullgjort bokslutsarbete stannar upp och inte fullföljer med en årsredovisning torde vara mycket få och i det närmaste försumbara. Utredningens överväganden och förslag illustrerar tydligt vilken tveksam lagstiftningsmetod det är att försöka komma till rätta med en undantagssituation genom att göra förändringar som får en generell räckvidd. Utredningen har inte tillräckligt analyserat de straffrättsliga effekterna av sitt förslag. Förslaget träffar inte bara det fall som beskrivits utan får också effekter för hur bestämmelsen om bokföringsbrott över huvud taget ska tillämpas som är svåra att överblicka. I författningskommentaren anger utredningen följande. Om det i det enskilda fallet visserligen är möjligt att ta fram relevant information, även om en årsredovisning eller årsbokslut inte föreligger, men kräver en mer omfattande arbetsinsats kan det inte sägas vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens ställning och resultat. I sådant fall anses även efter ändringen ett straffbart åsidosättande föreligga.