sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Tilldelas de anställda egetkapitalinstrument först när de fullgjort en viss tjänstgöringsperiod, ska företaget anta att tjänsterna kom- mer att utföras . Företaget ska redovisa dessa tjänster när de utförs samt mot- svarande ökning av det egna kapitalet. Om en anställd tilldelas aktieoptioner som är villkorade av en treårig tjänstgöringsperiod, ska företaget anta att tjänsterna, som den anställda ska utföra som ersättning för aktieoptionerna, kommer att utföras under den treåriga intjänandeperioden. Tilldelas en anställd aktieoptioner som är villkorade av att ett visst resultat uppnås samt fortsatt anställning i företaget till dess att dessa resultatvillkor uppfylls och längden på intjänandeperioden är beroende av när resultatvillkoret uppfylls ska företaget anta att de tjänster den anställde ska utföra som ersättning för aktieoptionerna kommer att utföras under den förväntade intjänandeperioden. I punkterna 19 21 behandlas betydelsen av intjäningsvillkor. I ett incitamentsprogram kan som villkor för att optioner ska få utnyttjas ställas upp krav om fortsatt anställning, krav på att resultatet per aktie ska överstiga viss nivå eller att försäljningen ska öka med viss procentsats (prestationsrelaterade villkor) eller att den underliggande aktiekursen ska överstiga en viss nivå (mark- nadsvillkor). Villkor om fortsatt anställning beaktas genom en justering av antalet egetkapitalinstrument som kommer att tjänas in. Detsamma gäller om ett resultatvillkor inte uppfylls. Har av de anställda som fått optioner slutat när den första redovisnings- perioden gått till ända ska alltså den lönekostnad som redovisas reduceras . För marknadsvillkor gäller emellertid att de inte ska påverka det belopp som slutligen redovisas som en kostnad. Om ett företag säger upp en option, t.ex. i samband med upp- sägning av personal, ska de kostnader som ännu inte redovisats tas upp i sin helhet för uppsägningen. De varor och tjänster som köps med aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter och de skulder som uppkommer i anledning av dessa transaktioner ska värderas till det verkliga värdet för skulden. Skulden ska omvärderas varje balansdag samt på likvid- dagen (punkt 30). Instrument som innebär att de anställda är berättigade till en framtida kontantersättning som baseras på ökningen i företagets aktiekurs (s.k. syntetiska optioner) är ett exempel på aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter. Till skillnad från vad som gäller för aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument kommer alltså den totala kostnaden för ett program som avser kontantreglerade instrument att kunna slutligt bestämmas slutligt först när optionerna löses in. Det belopp som ska periodiseras kommer också att variera beroende på kursutvecklingen på de underliggande instru- menten. Företaget ska redovisa de erhållna tjänsterna och den uppkomna skulden när de anställda utför tjänsterna. Principerna för när en syntetisk option anses intjänad respektive tjänas in senare motsvarar vad som gäller för aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument (punkt 32). De finns viktiga skillnader mellan aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstrument och dem som regleras kontant. En första skillnad gäller de sammantagna kostnadernas storlek. För ersättningar som regleras med kontanter kommer den totala kostnaden att bestämmas av det belopp som betalas ut kontant till den anställde. Kostnaden är alltså lika stor som skillnaden mellan lösenpris och aktiekurs på lösendagen. Regleras ersättningen med egetkapitalinstrument kommer de sammantagna kostnaderna att motsvara skillnaden mellan lösenpris och instrumentens verkliga värde när avtalet ingås. En annan skillnad är att senare förändringar i verkligt värde inte påverkar företagets kostnad när det handlar om ersättningar som ska regleras med egetkapitalinstrument. Om företaget får utgifter för att reglera sitt åtagande kommer dessa att bokföras direkt mot eget kapital. Uppkommer inga utgifter händer ingenting. Det belopp som redovisas som kostnad återförs alltså inte. För ersätt- ningar som ska regleras med kontanter blir det annorlunda. Det verkliga värdet justeras vid varje balansdag och kostnaden kommer att öka eller minska på grund av kursutvecklingen. Det innebär också att redovisade kostnader som inte kommer att leda till en utbetalning kommer att återföras. Slutligen finns det skillnader som gäller motposten. För ersätt- ningar som regleras med egetkapitalinstrument är eget kapital mot- post. Initialt bokförs en ökning av eget kapital motsvarande kost- naden. Denna ökning av eget kapital motsvaras inte av någon reell inbetalning av kapital till företaget. Är det i stället ersättningar som ska regleras med kontanter är motposten en avsättning. Om de anställda får välja om aktierelaterade ersättningar ska regleras med kontanter eller med egetkapitalinstrument ska före- taget beräkna det verkliga värdet för det sammansatta finansiella instrumentet per värderingstidpunkten, med beaktande av de vill- kor och bestämmelser enligt vilken rätten till kontanter eller egetkapitalinstrument tilldelades (punkt 36). Det verkliga värdet för respektive del beräknas för sig (punkt 37). För den del av instrumentet som avser aktierelaterad ersättning som regleras med egetkapitalinstrument gäller reglerna för sådana instrument. För den andra delen gäller reglerna för aktierelaterade ersättningar som regleras kontant (punkt 38). Om företaget har en valrätt att reglera en aktierelaterad ersätt- ning med kontanter eller egetkapitalinstrument ska företaget fastställa om det har en befintlig förpliktelse att reglera med kon- tanter. Om företaget har det, ska transaktionen behandlas som en aktierelaterad ersättning som regleras med kontanter, annars ska den behandlas som en aktierelaterad ersättning som regleras med egetkapitalinstrument. En befintlig förpliktelse att reglera med kontanter har företaget om alternativet att reglera med egetkapital- instrument saknar kommersiell innebörd, om företagets tidigare praxis eller policy varit att reglera med kontanter eller om företaget i allmänhet brukar reglera med kontanter när det är ett önskemål hos motparten. rekommendation RR 29 Ersättningar till anställda (RR 29) överensstämmer med IAS 19 i de delar som är av intresse med undantag för att rekommendationen inte ändrats till följd av de ändringar som gjorts i IAS 19 i och med ikraft- trädandet av IFRS 2. Skillnader finns även när det gäller pensioner och upplysningskrav. Bestämmelserna i 29 gäller både för redo- visning i juridisk person och i koncerner med undantag för vissa regler om pensioner (RR 29 punkt 159). Detta undantag finns även med i RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer (punkt 38) vilket innebär att även noterade bolag kan tillämpa en särlösning vad gäller pensioner i moderbolaget. I uttalandet från akutgrupp Syntetiska optioner (URA 2) behandlas syntetiska optioner. En syntetisk option finns om ett företag har träffat avtal t.ex. med anställda i företaget om en framtida utbetalning av ett kontantbelopp motsvarande skillnaden mellan kursen på företagets aktier och ett jämförelsebelopp (lösen- priset). Den eventuella ersättning som den anställde betalar för den syntetiska optionen är en intäkt för företaget. Om den anställde när den syntetiska optionen ställs ut erbjuds att köpa optionen till ett pris som understiger marknadspriset ska skillnaden redovisas som en personalkostnad. Optionen ska fortlöpande värderas till verkligt värde. Ökar värdet ska ökningen av företagets förpliktelse redovisas som en personalkostnad. Innehåller en syntetisk option villkor som innebär att den anställde måste kvarstå i tjänst för att fullt ut få del av en värdeökning ska det presumeras att dessa villkor kommer att uppfyllas. Åtagandet korrigeras om det finns grund för en annan bedömning, t.ex. genom erfarenhetsdata i företaget. Värd- eringen påverkas inte av villkor om hembudskyldighet. akutgrupp har i uttalandet URA 46 som be- nämns IFRS 2 och sociala avgifter, behandlat hur utgiften för de sociala avgifter som föranleds av ett incitamentsprogram ska periodiseras. Utgiften ska fördelas på de perioder under vilka tjänsterna utförs. Det innebär att socialavgifterna ska periodiseras enligt samma princip som gäller för de aktierelaterade ersättningar- na i sig. Avsättningen för sociala avgifter ska baseras på optionernas verkliga värde, dvs. summan av dessas realvärde och tidsvärde. Akutgruppen uppger i uttalandet att den diskuterat en alternativ redovisning som inneburit att hela den utgift som kan komma att erläggas i sociala avgifter i anledning av incitiamentsprogrammet redovisas som en kostnad redan när instrumenten ställs ut. Skälet för en sådan redovisning skulle vara att de sociala avgifterna är kopplade till värdeutvecklingen på de aktierelaterade instrumenten och inte bara till värdet av de tjänster som de anställda utför. Akutgruppen anger att den ändå stannat för att avgifterna ska för- delas på flera perioder eftersom det finns ett så nära samband mellan de sociala avgifterna och lönekostnaderna. BFN har i flera fall som gäller periodisering av personalutgifter uttalat sig till domstolar om innebörden av god redovisningssed. Eftersom yttrandena regelmässigt lämnats i domstolsprocesser be- handlas de oftast i samband med redogörelsen för domstolspraxis ovan. I några fall finns emellertid anledning att behandla yttrandena särskilt. Redovisning av effekter av tantiemavtal BFN yttrade sig om tantiemavtal till (dnr 3/94). Vissa anställda hade utöver vanlig lön rätt till årligt resultatrelaterat tantiem. Avtalet innebar att tantiemet i sin helhet inte kunde lyftas förrän anställningen varat . En viss, gradvis ökande, andel av tantiemet kunde lyftas om den anställde slutade eller blev uppsagd. Nämnden, som fann att avdrag skulle göras för den del av tantiemet som var hänförlig , anförde att tantiemet helt och hållet var relaterat till det resultat som redovisas under räkenskapsåret och att det är de prestationer som de anställda utfört under nämnda år som genererat intäkter och resultat. Inga prestationer återstod att utföra för att skapa det resultat som låg till grund för tantiemet. Nämnden ansåg vidare att det inte fanns några principiella svårigheter att fastställa tantiemets maximala storlek. För att avgöra hur stort belopp som skulle tas upp som kostnad skulle företaget bedöma sannolikheten för att tantiembeloppet i sin helhet skulle komma att utbetalas. Eftersom tantiemsystemet endast omfattade ett mindre antal (fem) anställda låg det enligt BFN närmast till hands med en individuell bedöm- ning snarare än en sannolikhetsbedömning på kollektiv basis. BFN U 96: 1 BFN behandlar i uttalandet BFN U 96:1 när en kostnad för vinst- delning med personalen ska redovisas i det fall det belopp som ska tillfalla personalen överförs till ett fristående subjekt, t.ex. en vinst- andelsstiftelse. Beslut om att vinstandelar till de anställda ska betalas fattas normalt för en på förhand fastställd tidsperiod. föreligger en förpliktelse enligt avtal eller en ut- fästelse att under givna förutsättningar ställa en andel av företagets vinst till de anställdas förfogande. Medlen utbetalas normalt när vinsten för året är fastställd. Enligt BFN är bolagets förpliktelse normalt utformad så att storleken av det belopp som ska reserveras kan beräknas med en tillfredsställande säkerhet. Hänsyn ska tas till sociala avgifter som är hänförliga till de utbetalade beloppen. Företagets kostnad för vinstdelningen utgör en personalkostnad som ska redovisas det år vinsten uppstått. I BFN:s allmänna råd om årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1) punkt 7.11 behandlas frågan när utgifter för personal ska redovisas om kostnad. Där anges att utgift för lön ska redovisas som kostnad när arbetsprestationen utförs. Arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt på förvärvsinkomster ska redovisas som kostnad när lönekostnaden, som avgiften respektive skatten baseras på, ska redovisas. Utgift för särskild löneskatt på pensionskostnader ska redovisas som kostnad när pensionskostnaden redovisas. Bonus, provision eller gratifikation ska redovisas som kostnad det räkenskapsår bonusen, provisionen eller gratifikationen avser. Det finns flera avgöranden som visar att det vanligen finns ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller periodisering av personalutgifter (t.ex. RÅ 2002 ref. 83, RÅ 2004 ref. 10, RÅ 2004 ref. 18 och RÅ 2004 ref. 83). Den skattemässiga klassificeringen styrs inte av redovisningen och detta kan få materiellt betydelsefulla konsekvenser. Det leder t.ex. till att avdrag inte medges för en avsättning för ett avgångs- vederlag om detta är av pensionsliknande karaktär (RÅ 1989 ref. 84). Avdraget ska då prövas mot de skattemässiga reglerna om pensionskostnader. Principiellt viktigt är RÅ 2003 ref. 6 (se även avsnitt 16.2.1). I målet väcktes frågan om en viss ersättning under delledighet (delpension) skulle anses vara lön eller pension. Företaget uppgav i ansökan att avsättning krävdes enligt god redovisningssed. Regeringsrätten kom fram till att ersättningen med hänsyn till karaktär och syfte var att anse som lön för vilken företaget skulle erhålla avdragsrätt i takt med att lönen förföll till betalning. Målet handlar om två frågor; lönekompensation under ledighet och bibehållna pensionsförmåner. Det är den första frågan som är aktuell här. Regeringsrätten fann att lönekompensationen inte skulle betraktas som pension utan som lön, och konstaterade att lön ska kostnadsföras i takt med att den förfaller till betalning. Varken Regeringsrätten eller majoritet disku- terade innehållet i god redovisningssed. Avgörandet är svårtolkat. Grundfrågan som prövades i målet torde vara när ersättningen under ledigheten var intjänad. En rimlig tolkning är att Regeringsrätten ansett att det inte var förenligt med god redovisningssed att skuldföra beloppet eftersom lönen inte var intjänad. De anställda kvarstod i sin anställning även om tiden var reducerad. Regeringsrätten uttalade sig dock inte i denna fråga. Man kan emellertid inte dra slutsatsen att det inte finns något samband mellan redovisning och beskattning när det gäller periodi- sering av lön. Regeringsrätten har i ett senare rättsfall, RÅ 2004 ref. 83 funnit att det är god redovisningssed som styr avdragstidpunkten för aktierelaterade ersättningar. Det får med hänsyn till praxis anses rimligt att så är fallet även när det gäller sedvanlig lön. Avdrag för lönekostnader får alltså antas tillhöra det kopplade området där periodiseringen ska följa god redovisningssed. Som framgått skiljer sig synen på incitamentsprogram något mellan redovisning och beskattning. Inom redovisningen påverkas den totala kostnaden för ett incitamentsprogram av om det är fråga om aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapitalinstru- ment eller med kontanter. När det gäller aktierelaterade ersättningar som regleras med kontanter finns en motsvarande syn på utgiftens storlek i båda systemen och det är god redovisningssed som avgör när avdrag ska medges. För aktierelaterade ersättningar som regleras med egetkapital- instrument blir det annorlunda. Här gäller att den totala kostnaden i redovisningen blir skillnaden mellan marknadsvärde och lösenpris vid tilldelningstidpunkten. Den beräknade kostnaden ska periodise- ras över intjänandeperioden och det uppstår alltså inte någon redo- visningsmässig resultateffekt av själva infriandet av personal- optionerna. Skattemässigt medges avdrag med skillnaden mellan marknadsvärde vid inlösen och lösenpriset. Av RÅ 2004 ref. 83 framgår att det är god redovisningssed som är avgörande för när avdrag ska medges. Kopplingen avser dock endast periodiseringen och alltså inte frågan om skatteplikt eller avdragsrätt. Den frågan avgörs uteslutande av skattereglerna. Det är problematiskt om redovisningsreglerna bygger på ett annat synsätt än det som gäller vid beskattningen och därför leder till en redovisning av andra belopp än de som är skattemässigt avdrags- gilla. Av RÅ 2007 ref. 70 framgår att eventuella differenser som uppstår mellan redovisad utgift och skattemässigt avdragsgill utgift ska dras av alternativt återföras till beskattning då det går att beräkna den skattemässigt relevanta lönekostnaden, dvs. allmänna förslag för framtida utgifter gällde också för framtida personalutgifter (SOU 1983:47, kapitel 20). Detsamma gällde förslaget från i rapporten, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning (RSV Rapport 1998:6). diskuterade inte frågor som gäller periodisering av personalutgifter (SOU 1995:43). 16.4Förhållanden i andra länder I gäller de allmänna principerna för utgiftsperiodisering även för personalutgifter. Det innebär att tjänstebeskattningen följer kontantprincipen och arbetsgivarens avdragsrätt realisationsprin- cipen. En tillämpning av realisationsprincipen kan leda till att en utgift för lön ska periodiseras. I finns inget samband mellan redovisning och beskattning såvitt avser periodisering av personalutgifter. Tid- punkten för arbetsgivarens avdragsrätt bestäms i stället av den an- ställdes beskattning. Att arbetsgivarens avdragsrätt knutits samman med beskattningen av den anställde anses vara ett utflöde av reciprocitetsprincipen. 16.5.1Behövs det särskilda regler om periodisering av personalutgifter? Förslag: Uttryckliga regler om periodisering av personalutgifter tas in i inkomstskattelagen (1999:1229). Det gäller lön, semester- lön, avgångsvederlag, resultat- och prestationsbaserade ersätt- ningar, aktierelaterade ersättningar samt skatter och avgifter. Frågan är om det behövs uttryckliga regler för periodisering av personalutgifter eller om de allmänna regler som diskuterats i föregående kapitel kan gälla även för sådana utgifter. Utredningens förslag är att det i IL ska införas uttryckliga regler om periodisering av personalutgifter. Att det behövs sådana regler är uppenbart. Området är komplicerat och det finns ett behov av att i större utsträckning än vad som kan göras inom ramen för allmänna regler om utgiftsperiodisering klarlägga vad som gäller. Detta visas också av att det uppstått flera tvister om hur personalutgifter ska periodiseras (se t.ex. RÅ 2002 ref. 83 och RÅ 2004 ref. 83). Ett ytterligare skäl för lagreglering är att de avgöranden som finns från Regeringsrätten inte är alldeles lätta att sätta samman till en helhetsbild av vad som gäller. Förslaget är alltså att uttryckliga regler om periodisering av personalutgifter ska tas in i IL. Reglerna bör för att bli rimligt heltäckande omfatta lön, semesterlön, avgångsvederlag, resultat- och prestationsbaserade ersättningar, aktierelaterade ersättningar samt skatter och avgifter. 16.5.2Lön och annan liknande ersättning Förslag: Lön och annan liknande ersättning ska dras av när ersättningen kan disponeras av mottagaren eller den på annat sätt kommit denne till del. Om en skattskyldig är förpliktigad att ge ut sådan ersättning och det är uppenbart att ersättningen är hänförlig till arbete som utförts under beskattningsåret ska utgiften dock dras av detta år trots att den ännu inte betalats ut. Det finns tydliga kopplingar mellan avdrag för personalutgifter och den anställdes inkomstbeskattning. Traditionellt har andra personalutgifter än pension också ofta ansetts vara löpande kost- nader som har redovisats som kostnad när de betalas ut. BFN har uttalat att ett normalt anställningsförhållande där arbetstagaren utför arbete åt företaget och erhåller lön för arbetet inte ger upphov till några förtida bokföringsåtgärder, men att det kan bli aktuellt att ett företag redovisar en skuld för intjänad men ännu inte utbetald lön (yttrande i RÅ 2004 ref. 18). Möjligen kan man skönja en utveckling som leder mot att man i redovisningen i större utsträckning försöker hänföra personal- utgifter till en intjänandeperiod, som inte behöver vara den under vilken ersättning utbetalas (jfr IAS 19 och BFN:s yttrande till Regeringsrätten i RÅ 2006 ref. 68 om gratifikationer). Personalutgifter har lagts till anskaffningsvärdet för lagertillgångar och inventarier. Även i de fall det är fråga om mer renodlade periodiseringsfrågor finns flera exempel på att personal- utgifter hänförs till en annan period än den under vilken ersätt- ningen betalas ut. Det gäller t.ex. för semesterlöneskulder och medel som betalas ut i anledning av vinstdelningssystem. Belöpandeprincipen eller samband med tjänstebeskattningen Mot den beskrivna bakgrunden finns det anledning att överväga hur man ska förhålla sig till frågan hur avdragstidpunkten för personalutgifter ska regleras. Den fråga som bör ställas är om reglerna bör kopplas till tjänstebeskattningen eller om de liksom övriga regler utredningen föreslår i stället bör ta sin utgångspunkt i belöpandeprincipen. Frågan gäller i första hand lön och andra mer sedvanliga personalutgifter. Att det behövs särskilda regler för aktierelaterade ersättningar, vinstdelning och resultatbaserad ersättning samt för avgångsvederlag är tydligt eftersom frågor rörande dessa till sin karaktär avviker från de frågor som gäller mer traditionell lön. Detsamma får av andra skäl (se nedan) anses gälla för semesterlön. Den underliggande frågeställningen gäller naturligtvis inte bara reciprociteten i beskattningssystemet. Man bör också överväga om det för lön och liknande ersättning är lämpligt eller ens möjligt att särskilt pröva om företaget fått en prestation som vid beskattnings- årets utgång inte motsvaras av den ersättning man betalat ut. Synen på lön som en löpande kostnad torde utgå från att en arbetstagares prestationer och ersättningar normalt upp- väger varandra. Det är en fortlöpande utväxling av nyttigheter som inte kan särskiljas. Vilka blir då skillnaderna? Om man helt kopplar arbetsgivarens avdrag till den anställdes beskattning kan löneutgifter aldrig periodiseras, om de inte ska läggas till anskaffningsvärdet för en särskild tillgång såsom en lagertillgång, ett inventarium eller en egenupparbetad immateriell tillgång. Även om man i stället utgår från belöpandeprincipen och det som gäller inom redovis- ningen torde det endast bli aktuellt att periodisera löneutgifter i undantagsfall. Det finns tydliga fördelar med en lösning som innebär att periodiseringen av löneutgifter följer tjänstebeskattningen. En sådan lösning är symmetrisk, med alla de fördelar detta ger. Den förenklar också tillämpningen. Utifrån målet som avser gratifika- tioner, RÅ 2006 ref. 68, kan man fundera över om tillämpnings- svårigheter kan uppstå om man driver i och för sig teoretiskt välmotiverade periodiseringslösningar för långt. I det målet ansågs de anställda tjäna in en rätt till framtida gratifikation successivt . anställning utföll ett visst belopp som gratifikation, efter 25 ett högre belopp osv. att förmånerna tjänades in successivt och därför skulle fördelas över åren. Frågan är om man utifrån motsvarande principer skulle kunna hävda att även andra förmåner från anställningen tjänas in succes- sivt? Det kan gälla en guldklocka på 50-årsdagen eller en present vid pensioneringen. Hur ska man se på löneökningar som inträder med automatik efter en viss anställningstid? Kan det vara en ersätt- ning för det arbete man gjort snarare än ersättning för det arbete som ska utföras efter löneökningen? Bör den sammanlagda livslönen i ett sådant system i så fall fördelas jämt över hela anställningstiden? Exemplen visar att det behöver dras en tydlig gräns mellan vad som verkligen är löpande kostnader och vad som kan periodiseras, även om man tar utgångspunkt i belöpandeprincipen. Om reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt skulle knytas till tjänstebeskattningen skulle gränsdragningsproblemen minska, vilket naturligtvis vore en fördel. Det finns emellertid också nackdelar med en sådan lösning.