sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — De skäl som i viss mån kan sägas tala för ett fortsatt gynnande är att det är fråga om sådana fastigheter där en från det allmännas synpunkt värdefull verksamhet bedrivs i form av t.ex. vård och omsorg, sport- och idrottsverksamhet eller kulturverksamhet. Här ska också beaktas det förslag som utred- ningen lägger fram om slopande av särreglering av barmhärtighets- och sjukvårdsinrättningar samt allmänna undervisningsverk, vilket innebär att endast stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund förslås kunna bedriva sådan verksamhet med skattegynnande. Sådan verksamhet bedrivs ofta i specialbyggnader. En annan aspekt av slopandet av undantagsbestämmelsen är att det också kan vara så att dessa fastighetsägare kan ha fördel av att fastigheten inte längre omfattas av undantag. Det som är skattefritt är, enligt vad Regeringsrätten slagit fast, endast typiska fastighetsintäkter motsvarande ett beräknat marknadsvärde av nyttjandet av fastigheten. I konsekvens härmed torde avdrag inte medges för kostnader för fastigheten utöver värdet av fastighetsnyttjandet. Överstiger de faktiska kostnaderna för fastigheten detta värde medför det att avdrag inte kan medges, trots att dessa kostnader enligt vanliga regler hade varit avdragsgilla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Ett underskott som inte kan utnyttjas mot andra intäkter kan således uppkomma. Sammanfattningsvis finner utredningen att de skäl som talar för ett borttagande av specialbyggnadsbestämmelserna klart överväger nackdelarna och utredningen föreslår därför att dessa tas bort. Utredningens förslag innebär att vissa fastighetsägare, som inte omfattas av något undantag från beskattningen i övrigt, kommer att bli beskattade för ett eventuellt överskott av användningen av fastigheten. Detta resultat är emellertid systematiskt helt korrekt eftersom ett undantag från beskattning av just fastighetsinkomster hos aktiebolag och andra liknande näringsidkare inte kan försvaras på saklig grund. Enligt utredningens uppdrag ska, om undantagsbestämmelserna för specialbyggnader m.fl. ska finnas kvar, förslag ges till hur inkomst- beräkningen ska göras samt om bestämmelserna ska begränsas till vissa slag av ägare. Med hänsyn till förslaget om slopande av undantags- bestämmelserna lämnar utredningen inga förslag i denna del. Bestämmelserna i inkomstskattelagen är kopplade till motsvarande bestämmelser i fastighetstaxeringslagen. Uppdraget till utredningen omfattar inte någon översyn av fastighetstaxeringslagen i denna del. Men, som det konstaterades när dessa regler ursprungligen infördes vid inkomsttaxeringen, det kan vara olämpligt med olika utformade regler inom de två systemen. Ett behov av översyn kan därför finnas också av bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen. Konsekvensen av att någon ändring inte föreslås av bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen är att de byggnadstyper som omfattas av bestämmelserna även fortsättningsvis kommer att vara undantagna från skatte- och avgiftsplikt enligt fastighetstaxeringslagen. 6.2.2 Fastigheter där gynnandet är begränsat till vissa ägare Utredningens förslag: Särreglerna för skattefrihet för löpande fastighetsinkomster slopas. Fortsättningsvis får bedömningen göras enligt de särskilda bestämmelserna om skattefrihet för inkomst av näringsverksamhet för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund m.fl. ägarkategorier. Bestämmelserna om beskattningen av fastighetsinkomster skiljer mellan ideella föreningar och registrerade trossamfund samt stiftelser m.fl. såtillvida att de är mer gynnande för föreningar och trossamfund. Historiskt, innan föreningsreglerna infördes , gällde dock samma regler för föreningar och stiftelser. Bakgrund rörande stiftelser m.fl. Stiftelser och andra i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen särskilt angivna ägare – hit hör bl.a. akademier, och obligatoriska studerandesammanslutningar – är inte skattskyldiga för inkomst av fastighet som används i dess verksamhet som sådan, s.k. verksamhetsfastighet (7 kap. 21 § tredje stycket inkomstskattelagen). Bedömningen av fastighetens skattemässiga status görs vid inkomst- beskattningen med ledning av hur fastigheten blivit taxerad enligt fastighetstaxeringslagen. Exempelvis kan en fastighet, som ägs av en stiftelse med syfte att utöva hjälpverksamhet bland behövande – där stiftelsen till övervägande del upplåter billiga bostäder till behövande personer – bli undantagen från skatteplikt enligt fastighetstaxeringslagen. Till följd av detta blir inkomsten av fastigheten också skattefri inkomstskattemässigt till den del inkomsten härrör från upplåtelsen till de behövande. Om däremot fastigheten till övervägande del (mer än hälften) används på annat sätt – t.ex. hyrs ut på marknadsmässiga villkor – blir fastigheten skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen och stiftelsen också skattskyldig för hela fastighetsinkomsten vid inkomstbeskattningen. Bakgrund rörande ideella föreningar och registrerade trossamfund Ideella föreningar och registrerade trossamfund kan undantas från skattskyldighet för inkomst av fastighet på två olika grunder. Den första grunden avser att fastigheten används i föreningens eller trossamfundets allmännyttiga verksamhet som sådan, s.k. verksamhets- fastighet (7 kap. 7 § andra stycket punkt 3 IL och 3 kap 4 § FTL). Det kan t.ex. vara fråga om en föreningslokal eller en idrottsanläggning som används i den allmännyttiga verksamheten. Här omfattar skatte- befrielsen, till skillnad mot vad som gäller för bl.a. stiftelser i motsvarande situation, hela inkomsten av fastigheten. Den andra grunden avser användning av fastigheten i näringsverksamhet, men där inkomsten till huvudsaklig del härrör från verksamhet som utgör ett direkt led i eller har annan naturlig anknytning till föreningens eller trossamfundets allmännyttiga ändamål. Som exempel kan nämnas inkomst från en fastighet som används som rehabiliteringshem eller sommarkoloni för sjuka eller funktionshindrade personer. Det kan också gälla inkomster från samlingslokaler som upplåts för allmännyttiga ändamål eller från sådan verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Skattefriheten omfattar också för dessa fastigheter hela fastighetsinkomsten. Här saknas helt kopplingen till hur fastigheten bedömts vid fastighetstaxeringen och det finns alltså inget krav på att fastigheterna ska vara taxerade som skattefria enligt fastighetstaxeringslagen. I konsekvens med detta kan det för dessa fastigheter alltså föreligga skyldighet att betala statlig fastighetsskatt och fastighetsavgift. Bedömningen av de ideella föreningarnas och de registrerade trossamfundens fastigheter ska i första hand göra enligt de särskilda bestämmelserna i 7 §. Först om dessa undantagsregler inte är tillämpliga ska de allmänna undantagsreglerna i 21 § första och andra stycket tillämpas (prop. 1980/81:61 s. 29). Tredje stycket i 21 § gäller inte för ideella föreningar och registrerade trossamfund. Det kan alltså konstateras när det gäller fastigheter som endast används till viss del för den kvalificerade verksamheten att bestämmelserna är olika för skilda slag av fastighetsägare. För såväl stiftelser som ideella föreningar och registrerade trossamfund gäller att en fastighet, som till övervägande del används i verksamheten som sådana, s.k. verksamhetsfastighet, är undantagen från skatte- och avgiftsplikt vid fastighetstaxeringen (3 kap. 4 § FTL). Detta innebär att det vid fastighetstaxeringen fordras en användningsgrad på . Omfattningen av skattebefrielsen enligt inkomstskattelagen skiljer dock mellan stiftelser och föreningar. För föreningarna blir hela inkomsten av fastigheten skattefri, medan skattebefrielsen för stiftelserna omfattar bara den del av inkomsten som härrör från den kvalificerade användningen. För en fastighet som till används i verksamheten (på det sätt som avses i 3 kap. 4 § FTL) medan resterande hyrs ut till ett aktiebolag kommer hyresintäkten av fastigheten, om den ägs av en stiftelse, att bli skattepliktig. Om fastigheten i stället hade ägts av en ideell förening blir hela fastighetsinkomsten skattefri. Föreningar och trossamfund kan dessutom bli undantagna från skattskyldighet för fastighetsinkomst när inkomsten härrör från en verksamhet som utgör ett direkt led eller som har annan naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller som utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Skattefriheten omfattar också i sådana fall hela fastighetsinkomsten men här är kravet på användningsgrad högre och det fordras att inkomsten till huvudsaklig del () härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål – exempelvis uthyrning till annan allmännyttig ideell förening av föreningslokalen - eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla – t.ex. uthyrning av del av samma föreningslokal till privatpersoner för privata tillställningar. Stiftelse- och föreningsskattekommittén sammanfattar rättsläget och konstaterar (SOU 1995:63 s. 258) att det kan urskiljas tre olika kombinationer av krav på användningsgrad och omfattning av skattebefrielse, nämligen: krav på övervägande () användning och skattefrihet för del av inkomsten (gäller genomgående för stiftelserna), krav på övervägande () användning och skattefrihet för hela inkomsten (föreningsfastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL), krav på huvudsaklig (75 – ) användning och skattefrihet för hela inkomsten (föreningsfastigheter vilkas skattebefrielse grundas på att användningen har naturlig anknytning eller utgör hävdvunnen finansieringskälla). Kommittén redogör för hur dessa skillnader vuxit fram (SOU 1995:63 s. 258 f.): Enligt äldre regler gjordes en uppdelning av de aktuella fastigheterna både vid fastighetstaxeringen och vid inkomsttaxeringen. Den del av en fastighet som användes på ett kvalificerat sätt undantogs från skatteplikt vid fastighetstaxeringen och ägarens inkomst från den fastighetsdelen beskattades inte. Återstående del av fastigheten blev däremot föremål för fastighetstaxering och inkomstbeskattning i vanlig ordning. När FTL infördes skedde en övergång till nuvarande övervägandeprincip: en fastighet undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen endast om den till övervägande del används för kvalificerad verksamhet. Vid inkomstbeskattningen behölls som huvudregel den ordningen att skattebefrielsen omfattade endast inkomst som härrör från en kvalificerad användning. Genom den kort före FTL införda lagstiftningen om skattebefrielse för ideella föreningar hade emellertid av praktiska skäl införts en ordning som syftade till att förening- arnas fastighetsinkomster skulle behandlas på ett enhetligt sätt: hela inkomsten av en fastighet skulle vara antingen beskattning eller helt skattefri (prop. 1976/77:135 s. 85-86 och 92). För skattebefrielse, som således omfattade hela fastighetsinkom- sten, fordrades till en början att fastigheten huvudsakligen, dvs. till , användes på ett kvalificerat sätt. Risken för att de nya reglerna sammantaget skulle medföra skatteskärpningar i en del fall samt vissa oklarheter i den nya ordningen medförde emellertid att man återgick till övervägandeprincipen såvitt gäller användningskravet för fastigheter som omfattas av 3 kap. 4 § FTL (se SkU 1979/80:51). Principen om total skattebefrielse när användningskravet är uppfyllt övergavs emellertid inte. Som framgår gäller olika omfattning av skattegynnandet för föreningar och trossamfund jämfört med stiftelser m.fl. när det gäller fastighetsinkomster. Bestämmelserna om fastigheter är dessutom komplicerade och svårtillämpade då bedömningen måste göras med ledning av bestämmelser i två olika lagar. Som en direkt följd av att en enhetlig reglering i övrigt föreslås av utredningen och för att uppnå önskad förenkling anser utredningen det lämpligt att pröva om enhetliga regler kan införas även när det gäller de löpande fastighetsinkomsterna. gäller samma principer för inkomst vid avyttring av fastighet. I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen finns bestämmelser om vad som avses med inkomst av näringsverksamhet. Som sådan räknas alltid innehav av näringsfastighet. Fastighet ägd av en juridisk person utgör alltid näringsfastighet (2 kap. 13-14 §§ IL). Denna bestämmelse infördes i och med skattereform (prop. 1989/90:110 s. 499 ff.). uttalades (a. prop. s. 579) att, i avvaktan på den då pågående utredningen av Stiftelse- och föreningsskattekommittén, inga ändringar borde företas ifråga om skattskyldighetens omfattning för stiftelser och ideella föreningar. Detta innebär att dessa subjekts verksamhet alltjämt omfattas av den förvärvskälleindelning och uppdelning på inkomst av rörelse och fastighet som avskaffades i övrigt i och med skattereform. Vid införandet av inkomstskattelagen skedde inte heller någon materiell ändring i dessa delar. Särbehandlingen av fastigheter har sin grund i den tidigare gällande kommunala garantibeskattningen som omfattade alla fastighetsägare, även t.ex. staten. Denna är borttagen. pågående utredningsarbete omfattar förutsättningarna för undantagande från skattskyldighet till inkomstskatt för stiftelser, föreningar och trossamfund i sin helhet. Efter det att inkomstskattelagen infördes har inte någon översyn av skattskyldigheten för dessa subjekt skett. I samband med skattereformen och senare vid inkomstskattelagens införande skedde en modernisering av lagstiftningen och begreppsapparaten, som dock aldrig kom att helt genomföras i 7 kap. inkomstskattelagen. Detta innebär att stiftelser, föreningar och trossamfund alltjämt omfattas av ett äldre system innefattande bl.a. uppdelning på förvärvskällor samt särregler för fastighetsinkomster. Enbart detta förhållande i sig motiverar en anpassning till de principer som gäller i övrigt i inkomstskattelagen. Som framgår ovan finns efter skattereformens genomförande, och efter införandet av inkomstskatte- lagen, inte längre någon uppdelning och särbehandling av fastigheter kvar vid inkomstbeskattningen i övrigt. Utredningen ser inte något behov av att vidmakthålla detta äldre synsätt för dessa subjekt utan anser att det är lämpligt att, i samband med de förslag till ändringar i övrigt som lämnas, även anpassa dessa regler efter vad som i övrigt gäller enligt inkomstskattelagen. Frågan om en intäkt från en fastighet ägd av en förening, ett trossamfund eller en stiftelse kan undantas från beskattning eller inte får med utredningens förslag bedömas efter samma grunder som övriga inkomster av näringsverksamhet. Se vidare avsnitt 5 där utredningens förslag till undantagsregler för inkomst av näringsverksamhet presenteras och där även konsekvenserna vid olika slag av fastighetsinnehav behandlas. 6.3 Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen Utredningens förslag: Undantagen från skatte- och avgiftsplikt regleras genom en hänvisning till 7 kap. 5 och 12 §§ inkomstskattelagen i dess nya lydelse. Den tidigare kataloguppräkningen slopas. I 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen finns en uppräkning av olika kategorier och subjekt vilkas fastigheter använda i deras verksamhet som sådan är undantagna från skatte- och avgiftsplikt. Här finns förutom stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund också kyrkor och barmhärtighetsinrättningar, prästlönetillgångar, akademier, , Stiftelsen , för främjande av farmacins utveckling m.m., stiftelsen , obligatoriska studerandesammanslutningar och samarbetsorgan för dessa samt utländska staters beskickningar. Uppräkningen liknar den som finns i den s.k. katalogen i inkomstskattelagen, men är inte identisk med denna. För samtliga uppräknade subjekt gäller den begränsningen att det ska vara fråga om fastighet som ägs av och till övervägande del (mer än hälften) används i ägarens verksamhet som sådan., s.k. verksamhets- fastigheter. Utredningens uppdrag i denna del inskränker sig till att se över den kataloguppräkning som också finns i fastighetstaxeringslagen. Frågan om lämpligheten av en lagstiftningsteknik som bygger på uppräkning av individuella subjekt behandlas i avsnitt 7.2 när det gäller inkomstskattelagen. Där görs den bedömningen att det är så tveksamt att denna uppfyller regeringsformens krav på generell utformning av författningsregler att den inte är lämplig att använda fortsättningsvis. Vidare konstateras att denna lagstiftningsprincip bl.a. innebär ett fastlåsande till den situation som råder när beslutet tas. Utredningen har därför föreslagit att denna lagstiftningsteknik inte ska behållas i inkomstskattelagen. Skäl att göra annan bedömning när det gäller den motsvarande uppräkningen i fastighetstaxeringslagen saknas enligt utredningens mening. Då avsikten med översynen av 4 § är att göra en anpassning till de bestämmelser som föreslås i inkomstskattelagen i dessa delar föreslår utredningen att hänvisningen fortsättningsvis görs genom att skatte- och avgiftsfriheten knyts till de subjekt som omfattas av bestämmelserna i 7 kap. 5 och 12 §§ inkomstskattelagen enligt utredningens förslag. Utöver ovan nämnda subjekt och kategorier omfattar 4 § också två andra kategorier – prästlönetillgångarna och fastigheter hos utländska staters Då utredningsuppdraget inte omfattar dessa subjekt i övrigt lämnas paragrafen oförändrad i denna del. Utredningen vill slutligen peka på det kvarstående problem som finns när det gäller skattesituationen för de nu behandlade fastigheterna. Dessa problem hänger till väsentlig del samman med att det i gällande bestämmelser görs en hänvisning i fastighetstaxeringslagen till bestämmelser i inkomstskattelagen. sker där en hänvisning tillbaka till fastighetstaxeringslagen. Som tidigare konstaterats blir bestämmelserna komplicerade och svåröverskådliga genom dessa ömsesidiga hänvisningar. Utredningen anser att det är angeläget att söka uppnå en reglering som i väsentlig utsträckning förenklar och underlättar bedömningarna. Katalogen – 7 kap. 15–17 §§ inkomstskattelagen Utredningens förslag: Den s.k. katalogen avvecklas och ersätts med generella regler. Förutom de generella reglerna om undantag som i viss utsträckning kan ge skattefrihet för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund finns även sådana undantagsregler för vissa särskilt angivna kategorier av subjekt i 7 kap. 15–16 §§ och för särskilt uppräknade subjekt i 17 §. Dessa undantagsregler är inte begränsade till enbart ideella organisationer och de är delvis mer gynnande än de generella undantagsreglerna. De olika kategorierna i 15–16 §§ omfattar skilda slag av organisationer, där många varit skattemässigt gynnade . års lagstiftning kvarstår fortfarande ett antal kategorier, exempelvis akademier, allmänna undervisningsverk och vissa obligatoriska studerandesammanslutningar. har andra tillkommit, t.ex. de regionala utvecklingsbolagen och arbetslöshetskassorna. Några kategorier har avförts på grund av ändringar i annan lagstiftning och dessutom har pensionsstiftelserna blivit helt befriade från inkomstskatt och i samband därmed förts över till ett annat lagrum där de nu tas upp jämte stat och kommun (7 kap. 2 § IL). Den egentliga katalogen i 17 § omfattar endast de i lagtexten särskilt angivna subjekten. Ursprunget till denna uppräkning fanns redan vid kommunalskattelagens tillkomst . I samband med att inkomst- skattelagen infördes vid taxering skedde en viss utgallring av subjekt på grundval av de förslag som redovisats av Stiftelse- och före- ningsskattekommittén i dess slutbetänkande (SOU 1995:63). Efter inkomstskattelagens införande har endast ett fåtal nya subjekt tagits in, senast Stiftelsen , och omfattar uppräkningen ett 40-tal subjekt. Till utredningen har från regeringen överlämnats ett antal ärenden, i vilka en viss juridisk person begär att den ska upptas som katalogsubjekt. Utredningens uppdrag innefattar en översyn av de bestämmelser som gäller för inskränkt skattskyldiga stiftelser och vissa andra juridiska personer. Det är särskilt utpekat i direktiven att utredningen ska pröva om den använda lagstiftningstekniken är ändamålsenlig eller om regle- ringen bör ske på annat sätt. Om någon form av uppräkning ska finnas kvar ska frågorna om nuvarande kategorier av subjekt och namngivna subjekt ska finnas kvar, om bestämmelserna av dessa kategorier är ändamålsenligt utformade samt om en subjektsuppräkning ska innehålla begränsning till enbart stiftelser, ideella föreningar och registrerade Det ingår också i uppdraget att ge förslag till grundläggande krav för att ett nytt subjekt ska kunna tas in i en sådan uppräkning som katalogen utgör samt om utökade krav ska ställas på de subjekt som tagits in beträffande den verksamhet de bedriver. Dessutom får utredningen föreslå särskilda regler för stiftelser och andra juridiska personer som fullgör myndighetsuppgifter. I de nu gällande reglerna har skattegynnandet utformats på olika sätt bland dessa särreglerade kategorier och individuellt angivna subjekt. De i 15 § upptagna kategorierna är skattskyldiga för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen, dvs. för rörelseinkomst och löpande inkomst av fastighet. Hit hör självägande kyrkor tillhöriga , sjukvårdsinrättningar utan vinstsyfte, barmhärtighetsinrättningar och hushållningssällskap. Skattskyldiga enbart för löpande fastighetsinkomst är enligt 16 § akademier, allmänna undervisningsverk, obligatoriska studerandesammanslutningar, regionala utvecklingsbolag samt arbetslöshetskassor och vissa andra trygghets- associationer. Även för de uppräknade subjekten i 17 § inskränker sig skattskyldigheten till löpande fastighetsinkomst. Det har konstaterats av såväl Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 222 ff.) som i förarbetena till inkomstskattelagen (prop. 1999/2000:2, Del 2 s. 86 f.) att den lagstiftningsteknik som används i katalogen – att uttryckligen namnge vissa subjekt – inte är invändningsfri, eftersom ett grundläggande krav på en lagstiftning är att reglerna ska vara generella. Vid sin prövning av denna fråga konstaterade föreningsskattekommittén att Regeringsformens, RF, reglering av normgivningsmakten bygger på distinktionen mellan generellt tillämpbara regler och beslut i enskilda fall. Föreskrifter i form av lag meddelas av (1 kap. 4 § RF) medan andra föreskrifter kan beslutas av regeringen, en kommun eller en förvaltningsmyndighet. Lagformen är obligatorisk när skatt ska beslutas (8 kap. 3, 5 och 7 §§ RF). Behörighet att besluta i enskilda fall kan tilläggas regeringen, domstolarna, förvaltningsmyndigheterna och kommunerna. Däremot får rättskipnings- och förvaltningsuppgifter i princip inte fullgöras av (11 kap. 8 § RF). Frågan om kravet på att en lagregel ska vara generell är central och vad som avses med detta krav berördes kortfattat i förarbetena till regerings- formen. Grundlagsberedningen (SOU 1972:15 s. 100 f.) förefaller ha utgått från att skulle förbli oförhindrad att använda lagformen för ett beslut som uttryckligen avsåg endast ett visst konkret fall. Detta tog emellertid det föredragande statsrådet avstånd från och framhöll att en lagregel – även om den skulle bli tillämplig endast i fråga om ett enstaka fall – skulle vara generellt utformad. Enligt föredragandens uppfattning borde en lag anses uppfylla kravet på generell tillämpbarhet "om den exempelvis avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssätt eller om den riktar sig till eller på annat sätt berör en i allmänna termer bestämd krets av personer" (prop. 1973:90, s. 204). Gränsdragningen mellan en generell föreskrift och ett beslut i ett enskilt fall kan vara svår att göra och det finns inte alltid någon absolut gräns (och , Grundlagarna med tillhörande författningar, s. 240 ff., , Normgivningsmakten, 3 uppl., s. 38 ff., och Broomé och , Statsvetenskaplig tidskrift 1976, s. 38). Gränsdragningsproblem kan uppkomma redan när det är fråga om s.k. handlingsdirektiv, dvs.