sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Lagrådet redogjorde också för kopplingen mellan redovisning och beskattning och att den innebar att GBFL:s värderings- och periodiseringsregler fick omedelbar betydelse för skattebelastningen. Detsamma skulle förutsatt att de befanns grundlagsenliga gälla föreskrifter om redovisning som utfärdats med stöd av det tilltänkta bemyndigandet. Bindande regler av betydelse för skatteuttaget skulle därigenom indirekt kunna utfärdas SOU 2008:80 Sambandet och makten över beskattningen i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag. En sådan ordning måste enligt Lagrådet betecknas som olämplig (prop. 1991/92:113, s. 470). Lagrådet utgick från att den då tillsatta i sitt arbete skulle ta upp frågan om möjligheterna till delegering. I avvaktan på detta ville Lagrådet inte motsätta sig ett bemyndigande av ett slag som redan fanns i annan lagstiftning på det finansiella området (a. prop. s. 471). Bemyndigandet infördes i lagen, men även departementschefen hänvisade till att skulle komma att behandla frågan (a. prop. s. 54). ansåg att stora delar av det område, som föreskriftsrätten enligt bemyndigandena i ÅRFL och ÅRKL omfattade, skulle uppfattas som civilrättsliga, vilket talade mot en delegation av normgivningsmakten. Vidare pekade kommittén på sambandet mellan redovisning och beskattning och att bemyn- digandena innebar att bindande regler av betydelse för skatte- uttaget indirekt kan utfärdas i form av föreskrifter med lägre konstitutionell status än lag (SOU 1996:157, s. 149 f.). Eftersom det enligt kommitténs synsätt var mycket osäkert om det var för- enligt med RF att delegera rätten att utfärda materiella redovis- ningsföreskrifter till borde bemyndigandena upphävas eller RF kompletteras. Kommittén valde att föreslå att bemyndigandena skulle upphävas (a.a. s. 190 f.). förslag genomfördes dock inte utan bemyndigandena blev kvar. Frågan behandlades utförligt av Lag- rådet i samband med BFL:s tillkomst. Lagrådet konstaterade att den föreslagna BFL och ÅRL med däri föreslagna ändringar hade karaktären av ramlagar, som skulle fyllas ut genom bindande föreskrifter av regeringen eller annan myndighet, råd och rekom- mendationer av BFN och andra organ samt naturligtvis rättspraxis. Lagrådet hade svårt att se att det skulle vara möjligt att föreslå något annat, eftersom materialet var alldeles för omfattande och dessutom behövde ändras alldeles för ofta för att kunna rymmas i lagar stiftade av . När det gällde råd och rekommenda- tioner till utfyllande av begreppet god redovisningssed kunde några principiella invändningar inte riktas mot sådana. De skulle själv- fallet få en stor betydelse men ytterst var det domstolarna som hade att ta ställning till innebörden av god redovisningssed i lagen. Mer svårbedömd var frågan om verkan av bindande föreskrifter. Detta hängde samman med att normdelegation inte kan äga rum på det civilrättsliga området och att de föreskrifter det var fråga om Sambandet och makten över beskattningen uppenbarligen inte kunde rymmas inom begreppet verkställighets- föreskrifter. Lagrådet fann att sådana bemyndiganden som det nu var fråga om hade getts av vid upprepade tillfällen, vilket klart talade mot tanken att de skulle vara inkonstitutionella. Lag- rådet hänvisade också till ett tidigare principuttalande av Lagrådet där det uttalades att kravet på en grundlagstillämpning i strikt överensstämmelse med lagtexten knappast framträdde genom- gående med samma styrka. Det fick anses ha större tyngd när det gällde exempelvis innebörden av de absoluta fri- och rättigheterna eller när det gällde vad regeringen utan bemyndigande ägde för- ordna om, än när fråga var om möjligheter att delegera normgivningsmakt till regeringen (prop. 1998/99:130, s. 254 f.). Utredningen har uppdragit åt professor och pro- fessor att uttala sig om följande frågor: Är det förenligt med grundlagens bestämmelser att även fortsättnings- vis ha ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning när den kompletterande normgivningen består av skrivna kompletta regelverk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek? Frågan avser den lagliga aspekten, men även lämp- ligheten av en sådan ordning i förhållande till grunderna för regerings- formen. Med anledning av uttalanden i doktrinen (, Redovis- ningens betydelse för beskattningen, s. 91 f.) har det ur ett grundlags- perspektiv någon betydelse att god redovisningssed skattemässigt endast påverkar tidpunkten för när inkomster och utgifter ska tas upp vid beskattningen? Som en bakgrund till uppdraget angavs följande. Utredningen överväger om det även fortsättningsvis ska finnas ett samband mellan redovisning och beskattning när det gäller beskattnings- tidpunkten i inkomstslaget näringsverksamhet. Fråga har upp- kommit hur ett sådant rättsligt samband förhåller sig till , särskilt reglerna i 8 kap. 3 och 7 §§ om att ensam äger besluta om regler som gäller skatt. Frågan om ett eventuellt framtida samband påverkas också av den utveckling som pågår på redovisningsområdet. Utvecklingen kan i korthet beskrivas så att redovisningen förrättsligas och kategoriseras, vilket innebär Sambandet och makten över beskattningen att god redovisningssed i mycket större uträckning än tidigare bygger på skrivna regler som utformas av s.k. normgivande organ och att regler innebär skilda lösningar för företag av olika storlek. Till bilden hör att det för beskattningsändamål finns ett starkt behov av förutsebarhet och stabilitet. Det kan därför inte komma i fråga att bygga beskattningen på redovisningsnormer, om inte dessa efterlevs av de skattskyldiga och tillämpas av domstolarna. och är helt överens om att det från konstitutionella utgångspunkter saknar betydelse att redovis- ningens inflytande över beskattningen är begränsat på det sättet att det endast är tidpunkten för beskattningen som kan styras av god redovisningssed. I det följande redovisas och yttranden (bilaga 2 och 3) uppdelat på de frågor de gäller. 5.4.2Är det förenligt med RF att bevara sambandet? menar att det inte går att ge ett enda juridiskt korrekt svar på frågan om det är förenligt med grundlagens bestämmelser att även fortsättningsvis ha ett rättsligt samband mellan redovisning och beskattning, när den kompletterande norm- givningen består av skrivna kompletta regelverk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek. anser att det finns fog för slutsatsen att en fortsatt koppling är förenlig med grundlagen, men menar också att det finns argument som talar för den motsatta slutsatsen. Utveck- lingen från en förhållandevis obestämd hänvisning i inkomstskatte- lagstiftningen till en de facto delegation av rätten att reglera tidpunkten för beskattning understryker emellertid enligt att hänsynstagandet till den svenska konstitutionen på det aktuella området reducerats till en ren formalitet. framhåller emellertid också att detta inte är det enda område där konstitutionell praxis inte utan viss svårighet kan förenas med RF:s ordalydelse och förarbeten. Den s.k. katalogen i 7 kap. 17 § IL innehåller en uppräkning av namngivna skattsubjekt vilka frikallas från skattskyldighet. Det råder enligt ingen tvekan om att denna lagstiftningsteknik är oför- enlig med ett av de grundläggande krav som ställs i motiven till RF, Sambandet och makten över beskattningen nämligen att lagar ska ges generell avfattning. Emellertid har katalogen uppfattats som uttryck för en konstitutionell praxis som mot bakgrund av den acceptans den åtnjuter ändå måste anses legitim. Det framstår enligt inte som orimligt att anlägga ett liknande synsätt när det gäller kopplingen mellan redovisning och beskattning. Enligt kan frågan om grundlagsenligheten med en koppling mellan redovisning och beskattning enligt ett system som det i uppdraget beskrivna inte besvaras entydigt, utan beror ytterst på vilken modell för grundlagstolkning som anläggs. Anlägger man en formell lagtolkningsmodell leder det enligt till slutsatsen att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Med en materiell lagtolkningsmetod blir slutsatsen den motsatta. I sitt yttrande tar sin utgångspunkt i ett allmänt resonemang om tolkning av grundlagar. Grundlagarna omfattar många typer av regler och det sakliga regelområdet påverkar hur sedvanliga tolkningsprinciper tillämpas. Således anses, enligt , allmänt att regler om fri- och rättigheter ska tolkas frikostigt till fördel för enskilda. menar att det är en naturlig utgångspunkt för ett regelverk som ska skydda enskilda mot maktmissbruk och kränkningar av centrala rättsstatliga värden. På området för normgivningsmakt (8 kap. RF) har man enligt tidigare ansett att det fanns ett visst utrymme för ändamålstolkning av reglernas innebörd i de fall enskildas intressen eller det kommunala självstyret inte berörs av frågeställningen. Detta har fått kritik i doktrinen, inte minst mot bakgrund av att reglernas huvudsyfte varit att skydda normgivnings- kompetens från att urholkas av praktiska skäl. menar vidare att man i lagstiftnings- och rättspraxis till synes anammat ett mer strikt synsätt vid grundlagstolkning, något som antyder att tidigare ställningstagan- den kan kräva nya överväganden. har man enligt alltmer kommit att betona lagstiftningsförslags faktiska effekter och därmed anlagt ett mindre formellt synsätt än tidigare på de konstitutionella reglernas inverkan. Detta bör enligt rimligtvis också påverka hur man ser på möjligheter Sambandet och makten över beskattningen att frånhända sig den praktiska bestämmanderätten över vissa delar av skatterätten. 5.4.3Argument för och emot att fortsatt samband är förenligt med RF Både och har redovisat argument som talar för respektive emot att ett fortsatt samband är förenligt med regeringsformens delegationsförbud. anser att följande argument talar för att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Föreskriftkravet är åtminstone i formell mening tillgodosett genom att hänvisningen till god redovisningssed görs i lag, och en generell eller partiell frikoppling kan alltid beslutas av . Det vore orealistiskt att tolka normgivningsreglerna i RF avseende beskattningen på ett strängare sätt, mot bakgrund av att prejudiciella civilrättsliga bedömningar får anses principiellt nödvändiga i ett fungerande skattesystem. Den långvariga acceptansen av sambandet mellan redovisning och beskattning skapar enligt en presumtion om att en framtida koppling, om än med större tonvikt på skrivet regelmaterial, också kommer att åtnjuta god för- ankring/legitimitet hos användarna. menar vidare att praktiska skäl talar för att den skisserade kopplingen kommer att uppfattas som förenlig med RF. Som exempel kan nämnas förutsebarheten, vilken möjligen kan antas öka i och med den ökade regelproduktionen, samt den enkelhet och hanteringsekonomi som erhålls genom att dubbla system undviks. Följande argument anser talar emot att ett fortsatt samband är förenligt med grundlagen. Föreskriftkravet kan inte anses tillgodosett om skattereglerna i IL endast hänvisar till andra normgivare och i praktiken gör deras produkter bindande vid beskattningen. Med hänsyn till att god redovisningssed i allt större utsträckning kan förväntas komma att bestå av skrivna regler innebär hänvisningen i själva verket en delegation de facto av normgivningsmakten till BFN m.fl. Detta kommer i konflikt med Sambandet och makten över beskattningen de konstitutionella grunderna för beskattningsmakten. Redan det sätt på vilket uppdraget till honom formulerats, varvid det klart framgår att formellt oförbindande allmänna råd avses få en ställning som om de vore bindande, menar illustrerar att den beskrivna framtida kopplingen mellan redovisning och beskatt- ning kommer att baseras på ett avsiktligt kringgående av grund- lagen. Enligt har lagstiftaren tydligt och i prin- cipiella ordalag uttalat sig på ett sätt som inte kan förenas med den framtida skisserade kopplingen. Det kan finnas en risk för att lojaliteten hos användare av regelverket drabbas negativt om de uppfattar sig som negativt särbehandlade. Med de utgångspunkter ställt upp blir frågan om ett fortsatt samband ska anses förenligt med grundlagen synonym med frågan om man ska anlägga ett formellt eller ett materiellt synsätt vid tolkning av regeringsformen. Argumenten för ett formellt betraktelsesätt är enligt dels att accepterat att sådan norm- bildning skett utan dess direkta medverkan, dels att en sådan lösning rent praktiskt knappast kan sägas vara uppenbart grund- lagsstridig (11 kap. 14 § RF). Han anser att det finns starka skäl för att anlägga ett mer formellt synsätt och därmed dra slutsatsen att sambandet mellan redovisning och beskattning kan behållas och utvecklas på det sätt som beskrivits i uppdraget utan att detta kräver mer detaljerad lagstiftning. Det finns emellertid enligt också skäl som talar för en mer materiell tolkningsmetod. Han menar att anläggandet av ett materiellt perspektiv med konsekvensen att med- verkan skulle krävas i högre utsträckning skulle vara något av en nyhet i sammanhanget, även om det finns tydliga tecken på att en sådan syn på grundlagsreglerna blivit vanligare. De flesta exemplen på en sådan mer realistisk grundlagstolkning har enligt rört tolkningen av medborgerliga fri- och rättigheter, ett område där det kan tyckas vara naturligt att anlägga ett perspektiv som är generöst visavi den enskilde. Huruvida en sådan grundlags- tolkning också bör utsträckas till andra delar av regeringsformens regler kan enligt diskuteras. Givet den ovan behand- lade starka ställning som getts i den svenska grundlagen Sambandet och makten över beskattningen kan det enligt argumenteras för att också skyddet av denna ställning, bl.a. i form av reglerna om normgivningskompe- tens, borde ges en generös tolkning liknande den som med- borgerliga rättigheter omfattas av. Med en sådan utgångspunkt borde enligt redovisningsreglernas materiella innehåll, i högre grad än , komma till uttryck i lag. menar att förändringar i riktningen mot att myndigheter, branschorgan eller internationella aktörer får kompetens att utfärda bindande regler om innehållet i redovisningsrätten med ett sådant perspektiv inte kan ske utan att i lag bestämmer om (eller sank- tionerar) det huvudsakliga innehållet i dessa regler. Vidare illustrerar hur man med de olika angrepps- sätten kan komma till olika slutsatser. Han anför följande: För att kunna bedöma denna fråga (frågan om ett samband även fortsättningsvis kan anses förenligt med grundlagen; utredningens anmärkning) bör först behandlas hur tidigare rättsläge bör uppfattas för att först därefter ta ställning till den uppkomna situationen. gällde som nämnts ovan att sambandet ifråga kom till uttryck genom oskrivna förhållningsregler inom vad som i lag- stiftningen kallats för god redovisningssed. En första iakttagelse är att det inte är något märkligt att skattereglernas slutgiltiga effekter i viss mån bestäms eller påverkas av reglerna inom andra rättsområden. Det typiska exemplet på detta torde vara att civilrättsliga begrepp och konstruktioner kan ha bestämmande inflytande på hur skattereglerna tillämpas, även om de senare i princip är obundna av de förra. Ur konstitutionell synvinkel är denna koppling inget problem av två skäl. För det första är inte de civilrättsliga reglerna i snäv mening bestäm- mande för skatteuttaget, även om de kan ha stor betydelse för hur detta faller ut i praktiken. Man kan således mena att dessa regler inte egentligen rör skatt och därför faller utanför grundlagsregleringen av ställning. Ett sådant synsätt kan kallas för ett formellt perspektiv på förhållandet mellan skatterätt och annan reglering. Menar man att ett sådant formellt perspektiv är otillfredsställande eftersom det rent faktiskt finns en nära koppling mellan redovisnings- reglernas innehåll och skatteuttaget – ett mer materiellt synsätt – ger detta inte upphov till konstitutionella problem på just detta område. Civilrättsliga regler ska nämligen enligt grundlag ges lags form (regeringsformen 8 kap. 2 §). Ur regeringsformens synpunkt är det inte något problem om sådana regler påverkar beskattningen, eftersom den grundläggande kompetensregeln om att ska vara in- blandad i normgivningen ändå uppfylls. Med ett materiellt perspektiv kan det faktum att civilrättsliga regler ibland har ett sedvanerättsligt ursprung eller en sådan koppling (något som är allt mindre före- kommande) medföra att situationen är mer svårbedömd. I dessa fall har ju inte medverkat vid reglernas tillkomst. Sambandet och makten över beskattningen närliggande torde då vara att säga att genom att accepterat att en sådan sedvanerättslig utfyllnad av reglerna gett upphov till ett undantag från kravet på lagreglering ett fall av s.k. konstitutionell praxis. Detta sätt att resonera är inte okänt, ens vid grundlagsbedömningar av skatterättsliga konstruktioner. Samma resonemang kan utan större problem överföras till det tidi- gare rättsläget avseende redovisningsrättens påverkan på beskattnings- rätten. Med anläggandet av ett formellt synsätt kan sägas att ingen egentlig reglering av skatteuttaget sker, varför inget konstitutionellt problem föreligger. I den mån man hellre ser på saken materiellt kan pekas på att den grundläggande regeln om god redovisningssed finns i lag. Därefter blir det aktuellt att fråga sig om det kan föreligga en konstitutionell praxis att godta sedvana såsom utfyllande rättskälla i dessa sammanhang. Argument för ett sådant synsätt vore att kopp- lingen mellan redovisning och beskattning ingalunda är ny. Den har istället varit föremål för återkommande diskussion i olika förarbeten , utan att för den skull markerat att den varit missnöjd med hur regleringen på området ser ut. tolkningoch tysta medgivande av rättsläget av vad som är en acceptabel grundlagstolkning får i dessa sammanhang ges särskild vikt, något som inte minst framkommer genom konstruktionen av 11 kap. 14 § regeringsformen. Mot detta kan invändas att inte synes ha tagit uttrycklig ställning för den lösning som vunnit insteg och att diskussionen i viss mån gällt just konstruktionens grundlagsenlighet. Detta är en fråga som inte heller synes ha fått något mer tydligt svar i de utredningar där den kommit upp. En samlad bedömning ger vid handen att den tidigare förekommande lösningen, där god redovisningssed, såsom denna utvecklades i praxis, gavs en viss betydelse, var förenlig med regeringsformens krav på att skatteregler ges i lags form. Frågan är då om den förändring som skett på området medför en ändrad bedömning? Från att det förenklat sagt varit så att enbart (mindre detaljerad) lag och sedvänja reglerade redovisningsrätten är det så att skrivna regelverk av annan och lägre statsrättslig dignitet växer fram. Dessa är i sin tur i allt högre grad en anpassning till en internationell utveckling, där det materiella innehållet i reglerna i realiteten bestäms inom de stora rättsordningarna och där mindre rättsordningar som den svenska i hög grad har att anpassa sig. Anlägger man ett mer formellt synsätt på denna problemställning finns knappast anledning att göra någon annan bedömning än den som redovisats ovan. Även i den nya situationen är det i formell mening inte så att de skrivna regelverken om redovisningsfrågor rör själva uttaget av skatt i snäv mening. Med en materiell tillnärmning till problemet är saken inte lika lätt att bedöma. Det faktum att skrivna regler faktiskt produceras av ett annat organ än och att dessa regler i sin tur i hög grad hämtar sitt materiella innehåll från inter- nationella redovisningsstandarder kan anses som betydelsefullt i den mån att ställning därmed i praktiken undergrävts. Sambandet och makten över beskattningen hör också att formellt sett icke-bindande råd och rekommendationer i praktiken ges en bindande verkan genom den nya situationen. Att sådana råd och rekommendationer kan ha en stor betydelse för av- görandet av praktiska fall är ingen nyhet i sig, men det synes som om det nya är att denna praktiska bundenhet blir än mer accentuerad. Tillsammans kan tyckas att dessa faktorer talar för att ett system såsom det som är under framväxt i grund och botten berövar dess bestämmande inflytande över ett rättsområde som är av stor praktisk betydelse för skatterättens faktiska innehåll. En ytterligare omständighet som har betydelse tycks vara EG-rättens inverkan på koncernredovisningar för vissa företag. Såsom jag förstått saken inne- bär utvecklingen på detta område att redovisningsreglernas materiella innehåll hämtas från internationella källor och via EG-rätten får en direkt betydelse för redovisningsrättens innehåll i . Den konstitutionella betydelsen av detta skulle, såvitt jag kan se, vara att det ytterligare förstärker bilden av att inte längre spelar (eller kan spela) huvudrollen vid utformningen av redovisningsrättens konkreta innehåll. Inte heller har nationell sedvana längre någon avgörande betydelse. En sådan utveckling kan mot bakgrund av särskilda ställning enligt svensk grundlag anses strida mot regeringsformens krav på att beslutar föreskrifter om skatt. Denna tolkning skulle också stå i överensstämmelse med den sentida tendens som kunnats skönjas att grundlagen alltmer tolkas utifrån ett konkret och materiellt perspektiv med särskild inriktning på reglernas syfte. Det skulle också vara fråga om en sådan mer principiellt hållen grundlags- tolkning av regeringsformens 8 kap. som professor länge efterlyste i sin forskning om normgivningsmakten i motsats till den pragmatiska hållning han identifierat i lagstiftningspraxis. Mot en sådan slutsats kan anföras att på en mängd områden godtagit en liknande förändring av sin ställning i realiteten, varför det inte vore något unikt eller annars anmärkningsvärt att så skedde på skattelagstiftningens område. Här kan kortfattat hänvisas till den utveckling som skett genom lagstiftningsteknik såsom ram- lagar och användning av generalklausuler. Vidare kan anföras att en sådan mer materiell (realistisk) tolkning av grundlag ingalunda är allmänt accepterad, utan än så länge är en nyhet som fått ett visst, men inte totalt genomslag. Moderna exempel på en mer strikt och forma- listisk tolkning finns också. Den slutgiltiga konstitutionella bedömningen av denna fråga har således vilket torde ha framgått ingen självklar utgång. I hög grad handlar det om vilket perspektiv som anläggs, något som i sin tur styrs av vilka mål prioriterar. Vill man uppnå en praktisk ordning med minimalt krångel talar detta för att välja ett formellt synsätt. Är ett överordnat syfte istället att bevara eller t.o.m. stärka inflytande på detta område bör en mer materiellt inriktad tolkning företas. Sambandet och makten över beskattningen 5.4.4Är det från ett konstitutionellt perspektiv lämpligt att bevara sambandet? Frågan om det från konstitutionella utgångspunkter är lämpligt med ett bevarat samband mellan redovisning och beskattning bör enligt besvaras mot bakgrund av RF:s systematik och förarbeten. RF bygger på grundsatsen att ett organ som i grundlagen getts viss normgivningskompetens inte kan överlåta denna, med mindre grundlagen uttryckligen medger det. Lag- tekniskt kommer denna systematik främst till uttryck i 8 kap. 6 12 §§ RF vari ges möjlighet att delegera den norm- givningsmakt som 8 kap. 1 5 §§ ger . Normgivning om skatter får dock inte delegeras. framhåller att den grundläggande principen att normgivningen ska skötas av i förarbetena ges en entydig motivering. Här ses en obegränsad delegationsrätt som en fara för demokratin. Det anförda visar enligt tydligt att reglerna om kompetensfördelningen inte endast är teknikaliteter. I stället åter- speglar de att ambitionen med RF är att säkra normgivnings- maktens demokratiska förankring. Det kan enligt inte komma i fråga att oreflekterat acceptera att denna konsti- tutionella princip endast ges formell betydelse.