sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Även IAS/IFRS är privaträttslig normgivning som dessutom be- slutas på internationell nivå. som nation har därför inget inflytande över den normgivningen. Även om kan utöva visst inflytande när standarderna skall antas för tillämpning inom EU måste det ändå i ännu högre grad ifrågasättas om sådan normgivning skall ligga till grund för den svenska skattebasen. Mot denna bakgrund skall utredaren förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Frågan skall allsidigt belysas utifrån olika utgångspunkter (såsom exempelvis hur den föreslagna skattebasen förhåller sig till en skattebas som bygger på en strikt tillämpning av civilrättsliga redo- visningsregler, hur skattekontrollen påverkas eller vilket admi- nistrativt merarbete reglerna medför). Det är en fördel om de föreslagna reglerna är enkla att tillämpa för såväl företag som skatteförvaltning. Uppdraget gäller samtliga frågor som berör sambandet mellan redovisning och beskattning såsom exempelvis frågan om hur periodiseringen av inkomster och utgifter skall göras, frågan om det bör ställas krav på att vissa avdrag eller reserveringar måste bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall erhållas vid beskattningen och frågan om den skattemässiga behandlingen av leasing av inventarier. Utredaren skall också pröva om sambandet bör se likadant ut för alla typer av företag eller om det exempelvis finns skäl att ha ett starkare samband för mindre företag än för större företag. Om utredaren föreslår ett starkt samband i ett system med långtgående marknadsvärdering av till- gångarna, bör hon även överväga om systemet med periodiserings- fonder ger tillräckliga möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster eller om det bör införas särskilda regler om sådan förlustutjämning. En beskattning som grundar sig på anskaffningsvärden är formellt sett symmetrisk. Den formella symmetrin kan dock lätt förvandlas till en asymmetri i praktiken om företagen kan sälja tillgångar som har sjunkit i värde och köpa tillbaka dem. I de fall beskattningsreglerna grundas på anskaffningsvärden skall utredaren pröva om det bör införas någon form av spärregler för att förhindra ett sådant beteende. Den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas tillämpar med vissa undantag principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Detta innebär att vinster skall beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i samband Med redovisning enligt IAS/IFRS finns det inget krav på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. Dessutom skulle företagen i större utsträckning kunna utnyttja befintliga skatteregler, vilket skulle kunna leda till intäktsbortfall för staten. Om utredaren föreslår frikopplade regler skall hon därför också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster. Utredarens förslag skall vara neutrala för de offentliga finanserna. Om förslagen i någon del medför lägre skatteintäkter skall detta därför kompenseras med ökade skatteintäkter från företagssektorn och vice versa. Utredaren bör belysa hur andra länder har löst frågan om sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Utredaren bör följa det arbete med förändrade regler som och bedriver och i möjligaste mån samordna sina förslag med dessa förslag. Utredaren bör även följa den internationella utvecklingen på Utredaren skall redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag. Om förslagen medför ökade kostnader för Skatte- verket eller någon annan myndighet skall hon föreslå hur dessa skall finansieras. Utredaren skall redovisa ett slutbetänkande före utgången av . Tilläggsdirektiv till Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (Fi 2004:19) Beslut vid regeringssammanträde . Förlängd tid för uppdraget Med stöd av regeringens bemyndigande till- kallade finansministern en särskild utredare med uppdrag att pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen (dir. 2004:146). lämnade den dåvarande utredaren del- betänkandet Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Det huvudsakliga uppdraget skall enligt direktiven redovisas före utgången av . Utredaren skall i stället redovisa sitt uppdrag senast före utgången av . Utlåtande avseende sambandet mellan redovisning och beskattning i förhållande till exklusiva normgivningskompetens på skatteområdet Jag lämnar detta utlåtande på uppdrag av SamRoB. Bakgrunden till uppdraget har utredningen beskrivit i ett särskilt dokument, daterat . Detta utlåtande innehåller mina reflektioner och svar på de frågor som utredningen formulerat i nämnda dokument. Frågorna är följande: a)Är det förenligt med grundlagens bestämmelser att även fort- sättningsvis ha ett rättsligt samband mellan redovisning och beskatt- ning när den kompletterande normgivningen består av skrivna kompletta regelverk och dessa innebär att reglerna skiljer sig åt beroende på företagens storlek? Frågan avser den lagliga aspekten, men även lämpligheten av en sådan ordning i förhållande till grunderna för regeringsformen. b)Med anledning av uttalanden i doktrinen (Bjuvberg, Redovis- ningens betydelse för beskattningen, s. 91 f) frågas också om det ur ett grundlagsperspektiv har någon betydelse att god redovisnings- sed skattemässigt påverkar endast tidpunkten för när inkomster och utgifter skall tas upp vid beskattningen. 2 Disposition och avgränsning av utlåtandet Mitt utlåtande är disponerat så, att jag i avsnitt 3 formulerar vissa utgångspunkter som jag anser vara av väsentlig betydelse för den fortsatta analysen. I avsnitt 4 inventeras sådana argument som talar för att en koppling mellan redovisning och beskattning kan vara förenlig med RF. Härefter för jag i avsnitt 5 motsvarande diskussion avseende argument som kan tala mot en fortsatt koppling. Avsnitt 6 innehåller en sammanfattande kommentar med slutsatser. De nämnda avsnitten avser den rättsliga frågan, dvs. om kopplingen kan anses laglig. I avsnitt 7 behandlar jag frågan om en fortsatt koppling är lämplig i förhållande till grunderna för RF. Avsnitten 3 7 belyser således de frågor som återgivits i avsnitt 1 punkt a) ovan. Avsnitt 8 innehåller mitt svar på den under punkt b formulerade frågan. Det avslutande avsnittet 9 sammanfattar mina slutsatser. Jag vill betona att utlåtandet begränsats strikt till frågornas ram, som är klart framåtsyftande och endast avser de konstitutionella förutsättningarna för kopplingen av redovisningen till beskatt- ningen. Rent redovisningsrättsliga frågor faller helt utanför mitt uppdrag, i den utsträckning de inte utgör ett led i min analys. Det sagda innebär också att jag avstått från mer omfattande deskription och inventering av uttalanden i litteraturen avseende själva inne- börden av god redovisningssed etc. I stället har jag begränsat mina hänvisningar till sådana som jag funnit nödvändiga för min analys. Detta har i gengäld inneburit att utlåtandet har kunnat hållas relativt kort. Sambandet mellan redovisning och beskattning formuleras i 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL). Resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Periodisering ska göras i enlighet med god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (det s.k. kopplade området). Däremot omfattar kopplingen mellan redovisning och beskattning principiellt inte frågan om en inkomst alls är av skattepliktig karaktär eller en utgift alls får eller ska dras av (den s.k. omfångsfrågan). Det är för bedömningen av lagligheten i en fortsatt koppling nödvändigt att utgå från hur sambandet mellan redovisning och beskattning uppfattats och fungerat i svensk rätt. Den naturliga utgångspunkten för en sådan tillbakablick är begreppet god redovisningssed, vilket varit, och alltjämt är, centralt för det kopplade området. En kort diskussion om detta begrepp är därför nödvändig, trots att de frågor jag ska utreda här inte begränsas till användandet av just god redovisningssed i skattelagstiftningen, utan avser möjligheterna att behålla kopplingen mellan redovisning och beskattning som sådan. Traditionellt har det funnits två principiellt olika källor till kun- skap om innehållet i god redovisningssed, dels viss faktiskt före- kommande praxis bland bokföringsskyldiga, dels sådana uttalanden som gjorts av främst och Redovisningsrådet.1 Den inbördes relationen mellan dessa båda källor kan knappast anses klarlagd. I själva verket finns det tämligen varierande upp- fattningar. Denna omständighet understryker förekomsten av olika föreställningar om god redovisningssed. Begreppet saknar en precis legaldefinition och dess närmare innebörd är inte helt klarlagd. Det finns en väsentlig principiell skillnad mellan de båda nämnda källorna till kunskap om innehållet i god redovisningssed. Kunskap om faktiskt förekommande praxis förutsätts vara baserad på iakttagelser (empiri). Det rör sig närmast om ett slags sedvänja. Detsamma kan emellertid inte sägas om exempelvis Bokförings- nämndens allmänna råd, vilka ges den traditionella rättsregelns form och syfte. Betydelsen av den beskrivna skillnaden bör dock inte överdrivas, eftersom uttalanden från t.ex. i sin tur mycket väl kan uttrycka det som nämndens ledamöter uppfattar som sedvänja. Det behöver dock inte alltid vara så. En annan väsentlig skillnad mellan de båda källorna är, att allmänna råd om innehållet i god redovisningssed i praktiken blir att jämställa med bindande regler på grund av inkorporeringen i skatterätten (14 kap. 2 § IL) av god redovisningssed.2 Härigenom får dessa allmänna råd något av en särställning i förhållande till andra allmänna råd. Även denna iakttagelse kan emellertid antas vara av begränsad praktisk betydelse. Allmänna råd kan nämligen generellt antas få utomordentligt stor genomslagskraft på de 1Härtill kommer naturligtvis att god redovisningssed kunnat komma till uttryck i HD: s och RR: s domar. Begreppsbestämningen är ju ytterst en fråga om lagtolkning. 2Begreppet allmänna råd legaldefinieras i 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725): sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende. De kännetecknas bl.a. av de inte är bindande. områden de avser, trots att de är formellt oförbindande.3 Skillnaden mellan de båda källorna till kunskap om innehållet i god redo- visningssed kan således vara av begränsad betydelse. Inledningsvis måste också göras en observation som har avgörande betydelse för möjligheten att utföra detta uppdrag, nämligen RF:s ställning som juridiskt dokument. saknar författningsdom- stol, och begränsningarna som följer av det s.k. uppenbarhets- rekvisitet i 11 kap. 14 § RF har bidragit till att lagprövningsfrågor sällan ställts på sin spets i rättstillämpningen. Det saknas i svenskt rättsliv dessutom konstitutionellt förankrade traditioner av det slag som innebär att grundlagstadgade principer åberopas i rättssaker, annat än i enstaka fall. Det finns således inget underlag i form av domstolspraxis, som kan utgöra en trovärdig grund för prognoser om hur en prejudi- katsinstans skulle ställa sig till frågan om det kopplade områdets grundlagsenlighet. Detta betyder, annorlunda uttryckt, att det inte är möjligt att fastställa något egentligt rättsläge för den aktuella frågeställningen. Det finns alltså inget tillförlitligt svar, ingen gällande rätt, som kan extrapoleras fram med hjälp av rättskälle- läran. Denna synpunkt är inte trivial. I stället leder den till den väsent- liga slutsatsen att den primära fråga som utredningen ställt till mig är av mer rättspolitisk än juridisk karaktär. Detta innebär att varje bedömare tvingas bilda sin egen uppfattning, baserad på en avväg- ning mellan de argument som talar i den ena eller i den andra riktningen. Det blir mot denna bakgrund naturligt att i de näst- följande avsnitten inventera dessa argument. Ansvaret för hur dessa vägs samman måste dock vila på respektive bedömare själv. Av- görande för lagligheten av ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning blir således den välgrundade prognosen om hur rättstillämpare och användare kommer att förhålla sig till regle- ringen, och inte en utsaga om innehållet i gällande rätt. Denna prognos får vägas mot den övertygelse om hur gällande rätt borde se ut, som eventuellt finns hos bedömaren. 3 Detta gäller inte minst allmänna råd vilka framstår som ett kraftfullt verktyg i arbetet med att åstadkomma likformighet i beskattningen. 4Vad talar för att en fortsatt koppling är förenlig med RF? 4.1En föreställning om föreskriftkravet Vad är det då egentligen som RF kräver? Den uttryckliga regle- ringen innebär att ensam äger besluta om bindande regler som gäller skatt, samt att denna rätt inte kan delegeras (8 kap. 3 och 7 §§ RF). Ur bl.a. denna reglering härleds den skatterättsliga legalitetsprincip som anses innefatta ett krav på lagstöd för uttag av skatt, det s.k. föreskriftkravet. Detta synsätt är väl känt, och behöver inte ägnas någon allmän analys här. Däremot ska tillämp- ningen av bestämmelserna i på just kopplingen mellan redo- visning och beskattning diskuteras i det följande. Inledningsvis kan konstateras att den aktuella lagstiftnings- tekniken, med en hänvisning i IL till god redovisningssed, språkligt är möjlig att förena med föreskriftkravet. Bestämmelsen i IL är beslutad av och har givits lagform. kan när som helst i lag besluta att kopplingen ska upphöra, för särskilt fall eller generellt. Även om det naturligtvis går att argumentera för att detta förhållande inte är tillräckligt för att tillgodose kraven i 8 kap. 3 § RF, så är det också fullt möjligt att på detta rent formella sätt uppfatta föreskriftkravet som uppfyllt. 4.2Presumtion om laglighet och acceptans Det hittillsvarande sambandet mellan redovisning och beskattning har åtnjutit legitimitet hos såväl lagstiftaren som rättstillämpare. Den rättsbildning i form av sedvänja respektive regelproduktion från bl.a. , vilken på beskrivet sätt inkorpore- rats i skatterätten, har vunnit acceptans och det har inte i någon omfattande utsträckning ifrågasatts om den hittillsvarande regle- ringen är förenlig med konstitutionen. Ett tydligt uttryck för detta är de många regeringsrättsavgöranden , där rätten inhämtat synpunkter, och i sina domskäl accepterat dessa. Det kan särskilt anmärkas att RR godtagit kopp- lingen även då denna inneburit ett visst mått av valfrihet för den skattskyldige (se RÅ 1999 ref. 32 ). Av detta kan dras den slutsatsen, att det är på framtida förändringar den nu aktuella bedömningen måste fokusera. Vissa av dessa förändringar har skisserats i den precisering jag erhållit av mitt uppdrag. Den förväntade utvecklingen är ett för- rättsligande, där skrivna regler blir avsevärt mer betydelsefulla (på bekostnad av sedvänja) för innehållet i det kopplade området. Härvid kommer regelverket bl.a. att göra skillnad mellan fyra typer av företag, för vilka i många fall olika regler kommer att gälla. Till det sagda kommer att aktiebolagsbeskattningen kan komma att knytas till koncernbeskattningen på ett sådant sätt att IFRS/IAS-reglerna får större betydelse för det kopplade området. Internationaliseringen av den redovisningsrättsliga regelproduk- tionen är emellertid ett faktum . Det är vanskligt att avgöra om den kommer att medföra ökad eller minskad transparens på området.4 Frågan är om dessa förändringar kan förväntas inne- bära att den accepterade kopplingen blir otillåtlig respektive olämplig eller inte. Den beskrivna historiken utgör dock enligt min mening i sig ett skäl för att även den framtida kopplingen anses förenlig med RF, om än ett ganska svagt sådant. Detta kan uttryckas så, att den lång- variga acceptansen av sambandet mellan redovisning och beskatt- ning skapar en presumtion om att en framtida koppling, om än med större tonvikt på skrivet regelmaterial, också kommer att få sådan legitimitet som vilar på acceptans. För en sådan acceptans som nämnts talar också starka prak- tiska skäl. Den rådande ordningen har stark förankring i skatte- rätten, även från systematisk utgångspunkt. Det framstår knappast heller som orimligt om kravet på strikt överensstämmelse med ordalydelsen i RF gör sig gällande med olika styrka, beroende på vilket slags bestämmelser i konstitutionen det handlar om. Starkast ställning bör de grundläggande medborgerliga fri- och rättigheterna ha. Här bör lagtexten tolkas strikt efter ordalydelsen. Det ligger då möjligen närmare till hands att acceptera en friare tolkning av de 4 Det kan knappast hävdas att reglerna produceras i hemlighet. Tvärtom pågår en omfattande internationell debatt, initierad bl.a. av IASB:s egna discussion papers. Se t.ex. Measurement Bases for Financial Accounting – Measurement on Initial Recognition () och Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting (). tämligen vaga reglerna i 8 kapitlet, vilka fokuserar mer på det for- mella än på det sakliga resultatet.5 Det måste också framhållas att den skisserade utvecklingen antyder vissa principiella praktiska fördelar med en fortsatt kopp- ling av redovisningen till beskattningen, så som ökad precision i regelgivningen med därtill hörande förutsebarhet. Detta kan också uttryckas så, att ett skrivet regelverk tenderar att vara mer över- blickbart än en sedvänja som ständigt måste upptäckas av en bevakande myndighet eller annan instans. De finns fler praktiska skäl. Kopplingen av beskattningen till redovisningen torde vara utomordentligt väl etablerad på flertalet nivåer i svenskt näringsliv. En fullständig frikoppling skulle med- föra ökade krav på dubbel rapporteringsskyldighet för företagen, något som kan antas resultera i ökade kostnader för många. Inkomstskattereglerna skulle med en frikoppling öka såväl i volym som i komplexitet. Ett exempel på sådan dubbelreglering som kan föranledas av frikoppling är de skatterättsliga bestämmelserna om pågående arbeten i 17 kap. 24 32 §§ IL. Dessa regler tillhör inte det kopplade området. I stället har redovisningen sitt eget regelverk. Med en ökad frikoppling av skatterätten från redovisningsrätten ökar givetvis behovet av skatterättslig detaljreglering. Min slutsats av det som anförts under denna punkt blir följande. I saknas som tidigare påpekats ett tydligt konstitutionellt rättsläge för den aktuella frågan. Ingen författningsdomstol finns som kan förväntas ta ställning i saken. Det är osannolikt att den konstitutionella tillåtligheten av kopplingen kommer att bli under- kastad författningsprövning i förvaltningsdomstol. Mot denna bakgrund utgör de under denna punkt nämnda praktiska hänsynen skäl för antagandet, att det beskrivna förrättsligandet av många användare kommer att anses som förenligt med RF. 4.4Behovet av prejudiciella bedömningar i skatterätten Det bör vidare noteras att skatterättens koppling till redovisningen inte är helt unik. I skatterätten behöver man ofta göra prejudiciella civilrättsliga bedömningar. Dessa kan vara av olika slag. Avtal om anställning resulterar i intäkt av tjänst. Avtal om försäljning leder till kapitalvinst etc. Denna koppling mellan civilrätten och skatte- rätten är i själva verket så fundamental och omfattande, att man 5 Se härtill prop. 1998/99:130, s. 193. kanske inte alltid lägger märke till dess konsekvenser. Inte heller är den begränsad till frågan om rätt tidpunkt för skattskyldighetens inträde. Det ska visserligen understrykas att civilrättslig och skatterätts- lig begreppsbildning ingalunda är symmetrisk, utan att begreppens innebörder på de båda områdena kan skilja sig åt i diverse avseen- den. Skatterättens följsamhet till civilrätten är emellertid av så grundläggande betydelse, att exempelvis förändringar i förutsätt- ningarna för avtals ingående kan få betydelsefullt genomslag vid beskattningen. Mot bakgrund av det anförda kan den reflektionen göras, att skatterätten till sin grundläggande karaktär är sekundär i för- hållande till annan rätt. Det är svårt, för att inte säga omöjligt, att undvika att utomskatterättsliga faktorer verkar bestämmande på skatteuttaget i något avseende. Detta grundläggande förhållande utgör ytterligare ett praktiskt skäl för antagandet att fortsatt koppling mellan redovisningen och skatterätten kommer att vinna legitimitet. Ett av de resultat som utvecklingen på skatteområdet kan komma att leda till är, att skattereglerna för aktiebolag samordnas på ett sådant sätt att koncerner i vissa avseenden kan uppträda som skattesubjekt. För noterade företag kan detta leda till att IAS får direkt betydelse för beskattningen, inte på grund av att de utgör god redovisningssed med stöd av rekommendationer, utan för att de måste tillämpas på koncern- redovisningsnivå jämlikt IAS-förordningen (1606/2002). Jag anser att en sådan inkorporering i skatterätten är förenlig med 10 kap. 5 § RF, vilken bör anses utgöra lex specialis i förhållande till norm- givningsreglerna i 8 kap. Denna situation resulterar som jag ser det inte i några konstitutionella problem. 5Vad talar mot att en fortsatt koppling är förenlig med RF? 5.1En annan föreställning om föreskriftkravet Det kan inledningsvis hävdas att hänvisningen i IL till god redovis- ningssed strider mot själva ordalydelsen i 8 kap. 3 § RF, eftersom regler som med stöd av hänvisningen i praktiken får bindande verkan beslutas av andra än . Att annan än beslutar om skatteregler kan sägas strida mot föreskriftkravet. Jämför man denna synpunkt med vad som anförts under 4.1 finner man att redan ett betraktande av lagtextens objektiva språkliga utformning kan leda till motsatta slutsatser. Detta beror förstås på att betraktaren är subjektiv. Föreställningen om god redovisningssed har och i allt större utsträckning kommit att präglas av det skrivna regelverk som producerats av och . I konsekvens härmed har vad som uppfattats som sedvänja kommit att ta allt mindre utrymme vid fastställandet av den goda redo- visningssedens innehåll. De senaste årens utveckling har under- strukit denna trend. Den omständigheten att denna juridifiering av den goda redo- visningsseden via 14 kap. 2 § IL med automatik beaktas i skatte- rätten, kan onekligen uppfattas som utmanande i förhållande till kravet i RF på att bindande skatteregler måste ges lagform. Utveck- lingen mot ett förrättsligande accentueras av de två ytterligare principiella förändringar som skisserats för framtiden och vilka nämnts ovan, nämligen den systematiska olikbehandlingen av före- tag med olika storlek, samt inkorporeringen av internationella redovisningsnormer. Mot denna bakgrund kan ifrågasättas om termen god redovis- ningssed inte är på väg att bli helt missvisande. Beteckningen sed, eller sedvänja, är knappast en korrekt beteckning på vad som i själva verket utgör en systematisk regelproduktion av ett slag som uppvisar den juridiska teknikens alla kännetecken. I stället framstår föreställningen om god redovisningssed i egenskap av tillämpad praxis som ideologiskt betingad. Det sagda bekräftar intrycket av att en koppling av svensk nationell beskattning till en omfattande regelproduktion som ligger helt utanför den svenska kontroll, i själva verket innebär en delegation de facto av den norm- givningsmakt som enligt 8 kap. 3 § RF exklusivt tillkommer riks- dagen. Det kan noteras att denna reflektion inte står och faller med om man fortsätter att formulera sambandet med hjälp av begreppet god redovisningssed. Synpunkten torde vara relevant även med en annan lagstiftningsteknik i IL. 5.3Allmänna råds oförbindande karaktär En hypotetisk fråga är om man skulle kunna använda verkställig- hetsföreskrifter för att inkorporera den internationaliserade redo- visningsnormgivningen i svensk skattelagstiftning. Regeln i 8 kap. 13 § st. 1 p. 1 RF är kortfattad och vag.