sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — I 17 kap. 2 § IL anges sammanfattningsvis att begreppen anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, återanskaffningsvärde och verkligt värde motsvarar vad som gäller enligt redovisnings- författningarna. Även om bestämmelsen är utformad som en defi- nition får innebörden anses vara att t.ex. anskaffningsvärdet även vid beskattningen ska bestämmas med ledning av god redo- visningssed. Eftersom de viktigaste frågorna vid lagervärdering är just frågorna om hur anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde ska bestämmas innebär detta att sambandet i realiteten är starkt och betydelsefullt. Sammanfattningsvis finns det alltså ett materiellt samband när det gäller att fastställa bl.a. anskaffningsvärde och nettoförsälj- ningsvärde. Ifråga om klassificeringen kan man kanske säga att det finns ett samband i praktiken, även om det egentligen inte finns någon rättslig grund för ett samband på detta område. Vad gäller då i övrigt vid varulagervärdering? En fråga av intresse är om den särskilda skattemässiga nedskrivningsregeln i 17 kap. 4 § IL förutsätter att företaget skrivit ned lagervärdet med motsvarande belopp i redovisningen. anser det (skrivelse , dnr 130 234323-05/111). Frågan har inte prövats av Regeringsrätten. I RÅ 2003 not. 167 prövade Regeringsrätten frågan om en schablonmässig bestämning av nettoförsäljningsvärdet med tillämp- ning av en s.k. inkuranstrappa kunde godtas vid beskattningen. Av rättfallet framgår att det är god redovisningssed som är avgörande för beskattningen. Utgången är i och för sig inte förvånande med tanke på att 17 kap. 3 § IL anger att begreppen i IL och ÅRL är synonyma. Fallet visar emellertid att det kan finnas ett samband även i metodologiska frågor som närmast har karaktär av bevisfrågor. I betänkandet Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43) föreslog att den s.k. 97-procentsregeln skulle utformas som en specifik skatterättslig regel. Regeln innebär att lagret får tas av lagertillgångarnas samlade anskaffningsvärde. Kommittén föreslog att regeln i stället skulle utformas så, att lagret fick tas av det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Till skillnad mot skulle avdraget alltså beräknas på ett värde som framkommer vid en tillämpning av lägsta värdets princip. För att kompensera för att regeln givits en mer gynnsam utformning för företagen före- slogs avdragsrätten begränsas till . En arbetsgrupp inom () föreslog i rapporten mellan redovisning och inkomstbeskattning (RSV Rapport 1998:6) att bl.a. reglerna om varulager skulle ändras. Förslaget innebar i huvudsak följande. Varulager skulle värderas till anskaffningsvärde. Detta värde skulle beräknas enligt redovisningsreglerna. Från anskaffnings- värdet skulle ett särskilt skattemässigt schabloniserat avdrag få göras. Särskilda regler skulle förhindra kringgåenden. Varulagret skulle få värderas till ett lägre värde än anskaffnings- värdet minskat med det schabloniserade avdraget, om det i stället togs upp till det samlade försäljningsvärdet minskat med direkta försäljningskostnader eller i förekommande fall direkta kostnader för att färdigställa en vara under tillverkning. Reglerna innebar att lagervärdet kunde skilja sig åt mellan redo- visning och beskattning. Som skäl för att begränsa tillämpningen av lägsta värdets princip vid beskattningen angavs att principen brast i krav på symmetri och enkelhet. Arbetsgruppen ansåg att det var för komplicerat att beräkna nettoförsäljningsvärdet enligt rekommendation RR 2. En tillämpning av denna rekommendation ledde enligt arbets- gruppen ofta till orealistiskt låga lagervärden och det angavs att åtskilliga processer om övertalighetsinkurans pågick. Arbetsgruppen ansåg vidare att lägsta värdets princip medförde bristande symmetri. Värdeuppgångar hos en lagertillgång beaktades inte medan värdenedgångar hos en annan tillgång gav rätt till avdrag. Arbetsgruppen behandlade också frågan om om värdering till bestämd mängd och fast värde skulle godtas vid beskattningen. Gruppen fann att så borde vara fallet. Slutligen ansåg arbetsgruppen att lagertillgångar skatterättsligt skulle anses som inneliggande lager för köparen om säljaren full- gjort sina prestationer enligt avtalet. 20.3.3Samarbetsprojekt – BFN och BFN och har samarbetat i ett projekt som har till mål att ta fram förslag som förenklar för mindre aktiebolag (K2-regler). Den gemensamma arbetsgruppen har lämnat en rapport med förslag. Till rapporten har fogats ett utkast till ett allmänt råd som illustrerar hur gemensamma regler för redovisning och beskattning för mindre aktiebolag skulle kunna se ut. I rapporten och utkastet till allmänt råd behandlas också frågor om varulager. I dessa delar innebär förslaget följande. Reglerna för intäkter och varulager och andra tillgångar bör harmoniseras så att det blir en enhetlig tidpunkt för intäkts-, kostnads- och tillgångsredovisning. Det avgörande bör enligt rapporten vara att de väsentliga risker och förmåner som är för- knippade med att äga varan har överförts till köparen eller att endast ringa sådana återstår att överföra. Varulagret värderas enligt lägsta värdets princip. Den s.k. 97- procentsregeln avskaffas. I anskaffningsvärdet behöver inte inräknas andra utgifter än inköpspriset om dessa uppgår till högst av anskaffnings- värdet. Bedömningen ska göras utifrån förhållanden som är nor- mala i företaget. Indirekta kostnader behöver inte tas med i anskaffningsvärdet för egentillverkade lagertillgångar. Om varulagret sammantaget inte uppgår till mer än 25 000 kro- nor behöver det inte tas upp som tillgång. Anskaffningsvärdet av varulager för likartade tillgångar får beräknas enligt FIFO-metoden, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Regeln i ÅRL om redovisning av råvaror och förnödenheter till bestämd mängd och fast värde får tillämpas vid beskattningen. 20.4Förhållanden i andra länder I finns en särskild skattelag som behandlar värdering av varulager (Lov om skattemæssig opgørelse av varelagre m.v. I lagen anges att ett företag fritt får välja att värdera lagret utifrån en av tre uppräknade värderingsmetoder. De tillåtna värdena är dagspriset vid räkenskapsårets utgång, inköpspriset med tillägg för frakt, tull och liknande samt tillverkningskostnaden i de fall varan är tillverkad i den egna verksamheten. En förutsättning för att dessa regler ska få tillämpas är att den skattskyldiges redovisning uppfyller kraven på en ordnad bok- föring (ordentlig forretningsførelse). Regler om hur ett varulager ska värderas finns i loven om skatt av formue och inntekt (§ 14-5). För de skattskyldiga som är bokföringspliktiga gäller att lagret ska värderas till anskaffningsvärde eller, för vara som är tillverkad av den skattskyldige inklusive vara som tillverkas efter beställning, till tillverkningsvärde. I tillverkningsvärdet inräknas utgift för råmaterial, halvfabrikat, förnödenheter och lön till produktions- personal. Hänsyn ska inte tas till upp- eller nedskrivning av värdet på lagertillgång eller på kontrakt som är hänförligt till inköp av varulager. Lagret ska värderas med ledning av FIFU-principen. Regeringen har rätt att ge vidare föreskrifter för tillämpningen av bestämmelsen om varulagervärdering och kan dessutom före- skriva regler som avviker från bestämmelsen att hänsyn inte ska tas till upp- och nedskrivningar. Möjligheten att föreskriva undantag gäller för bokhandlare och förlagsbranschen, för konstnärer och för inköpt boskap, kycklingar och värphöns. Huvudregeln i är att redovisningen läggs till grund för beskattningen om inte lag eller domstolspraxis anger annat. När det gäller varulager finns endast ett fåtal avvikelser från redovisningen. Den viktigaste skillnaden torde vara att FIFU- metoden uttryckligen är den enda tillåtna metoden vid beskatt- ningen. Sammantaget innebär detta att det i finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller värdering av varulager. Förslag: Samtliga regler om varulager som är nödvändiga för att bestämma bl.a. beskattningstidpunkten tas in i inkomstskatte- lagen (1999:1229). Någon rättslig grund för ett samband med god redovisningssed ska således inte finnas. Däremot ska skatte- reglerna om värdering av varulager i sak vara väl samordnade med K2-reglerna. I enlighet med den huvudprincip som utredningen föreslår bör den rättsliga grunden för ett samband mellan redovisning och beskattning upphöra för lagertillgångar. Den faktiska effekten av detta blir emellertid begränsad. Regler- na om varulager i IL står i betydande utsträckning på egna ben, även om de sakligt sett är väl samordnade med redo- visningsreglerna. Den nuvarande hänvisningen i IL till redovisningslagarnas defi- nitioner av anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde, återförsälj- ningsvärde och verkligt värde bör ersättas av regler som anger hur bl.a. anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet ska bestäm- mas. Det alternativ till lösning som utredningen övervägt är att låta den rättsliga grunden för sambandet kvarstå oförändrad. Det skulle innebära att det även fortsättningsvis skulle finnas ett rättsligt grundat samband som fick betydelse för hur de grundläggande värdena som används vid varulagervärdering ska bestämmas. Argumenten mot en sådan lösning är egentligen desamma som argumenten mot ett samband på andra områden. Reglerna skulle kunna bli alltför omfattande och komplexa och skulle komma att skilja sig åt för olika företag och därmed komma i konflikt med målet om neutral beskattning. Möjligen är, med den utformning IAS-reglerna om varulager har, argumenten något mindre starka på detta område än på andra. Lagerreglerna är mer traditionella och mindre påverkade av t.ex. marknadsvärderingsprinciper än vad som är fallet på andra om- råden. Det finns emellertid några skäl som ändå talar emot ett sam- band. För det första finns det ett stort värde i att det nya systemet tillämpas konsekvent. Det förenklar för tillämparna. Avsteg bör därför motiveras endast av starka skäl. Några sådana har utred- ningen inte kunnat finna. De ytterligare regler som tillkommer i IL är också begränsade till antalet och av rimligt omfång. För det andra skulle ett rättsligt grundat samband av motsvaran- de omfattning som det som gäller kunna leda till resultat som inte är avsedda. Dagens redovisningsregler innebär att lagertill- gångar, frånsett finansiella instrument, inte ska värderas till verkligt värde. Det finns emellertid exempel på att marknadsvärden ändå får betydelse för värderingen av lagertillgångar och ingen kan säkert säga vart utvecklingen leder. Ett exempel är biologiska tillgångar såsom växande grödor eller djur. Sådana tillgångar ska så länge som de är biologiska tillgångar värderas till marknadsvärde. När de, i samband med skörd eller slakt, övergår till att vara lagertillgångar blir anskaffningsvärdet för tillgången marknadsvärdet vid skörden respektive slakten. För att undvika att skattereglerna påverkas av sådana redovisningsregler eller att det uppstår osäkerhet om vad som gäller bör det rättsligt grundade sambandet helt upphöra. Förslag: 17 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska innehålla regler om när en lagertillgång ska tas upp och när den inte längre ska tas upp. Vidare ska det i lagen finnas bestämmelser om grundläggande värderingsprinciper och värderingsmetoder för lager samt om vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för inköpta respektive egentillverkade anläggningstillgångar. En viktig fråga är om det förhållandet att den rättsliga grunden för ett samband mellan redovisning och beskattning upphör, innebär att det i IL måste tas in avsevärt fler regler än . Svaret på frågan är nej. En genomgång av redovisningsnormgivningen och av de regler som gäller i andra länder som inte har något samband mellan redovisning och beskattning såvitt avser varulager visar att frågor som måste regleras är begränsade till antalet. I huvudsak behövs en klassificeringsregel, en regel om när en lagertillgång ska tas upp, en grundläggande värderingsregel och i anslutning till denna några övergripande regler om vad som ska tas med i de olika värdena samt en reglering av vilka metoder som är tillåtna vid varulagervärde- ringen. 20.5.3Avgränsning – vad är ett varulager Förslag: En ny, mer utförlig definition av lagertillgångar tas in i inkomstskattelagen (1999:1229). Definitionen innebär att lager- tillgångar är tillgångar som är avsedda för avyttring i verksam- heten, är under tillverkning för att kunna avyttras i verksam- heten eller är råvaror, halvfabrikat, förnödenheter eller liknande som ska användas i verksamheten. Lagertillgångar bör i fortsättningen definieras i IL. Lagertillgångar bör vara tillgångar som är avsedda för avyttring i verksamheten, är under tillverkning för att kunna säljas i affärsverksamheten eller är råvaror, halvfabrikat, förnödenheter eller liknande som ska användas i verksamheten. Den nya definitionen är inte avsedd att ha en annan innebörd än tidigare definition i 17 kap. 3 § IL. Fördelen med den nya defi- nitionen är att den mer utförligt beskriver de olika sorters till- gångar som är lagertillgångar. Genom att en mer utförlig definition tas in i IL blir det också tydligare att det är en skatterättslig bedömning som är avgörande för klassificeringen. Ett sådant förtydligande är önskvärt bl.a. mot bakgrund av den utveckling som pågår inom redovisningen och som innebär att tillgångar i allt högre grad kommer att omklassi- ficeras inför försäljning. Det finns skillnader mellan redovisning och beskattning när det gäller klassificering. Utöver den grundläggande skillnad som ligger i att vissa tillgångar, framför allt fastigheter och finansiella instru- ment, klassificeras som kapitaltillgångar gäller vid beskattningen att tillgångar som inte kan hänföras till övriga kategorier utgör kapital- tillgångar. En motsvarande funktion har omsättningstillgångar inom redovisningen. Någon större praktisk betydelse torde detta senare förhållande inte ha. Förslaget föranleder att 17 kap. 2 § IL får ändrad lydelse. Förslag: Även reservdelar ska vara lagertillgångar. Förnödenheter är lagertillgångar. Till förnödenheter räknas sådana omsättningstillgångar som förbrukas i ett företags normala till- verkningsprocess och som inte direkt kan hänföras till viss vara eller order (jfr BFN U 96:2). Reservdelar utgör enligt BFN inte förnödenheter, utan är anläggningstillgångar (jfr BFN U 90:13). Enligt IAS 16 gäller att viktigare reservdelar och serviceutrustning liksom sådana reserv- delar och serviceutrustning som endast kan användas tillsammans med en anläggningstillgång är anläggningstillgångar. Övriga reserv- delar och serviceutrustning är lagertillgångar. Gränsen mellan vad som är förnödenheter och reservdelar är inte alldeles enkel att dra. I praktiken torde också många företag redovisa de flesta reservdelar som lagertillgångar (förrådsartiklar). För IAS-företagen gäller uttryckligen att huvudregeln är att reserv- delar redovisas som lager. Det finns goda skäl för att vid beskattningen behandla reserv- delar som lagertillgångar. I korthet är dessa skäl att man med denna lösning skulle undvika gränsdragningsproblem och få ett system som väl harmonierar med grunderna för räkenskapsenlig avskriv- ning. Dessutom skulle en sådan ändring fungera väl tillsammans med den ökade användningen av komponentavskrivning i redovis- ningen och den torde överensstämma med hur många företag redovisar reservdelar. För de företag som inte kommer att tillämpa komponentavskrivning skulle vidare den här för beskattningsända- mål förordade lösningen kunna vara lämplig även inom redo- visningen. Slutligen är det logiskt att se reservdelar som tillgångar som är avsedda för förbrukning, även om de inte är förnödenheter i traditionell bemärkelse eftersom reservdelarna inte är avsedda för produktionsprocessen i allmänhet utan för inventarier som går att identifiera. Ett ytterligare argument är att det överensstämmer med rättspraxis. Ett första skäl för förslaget är alltså samordningen med systemet med räkenskapsenlig avskrivning. I redovisningen gäller att endast sådana insatser som förbättrar en tillgångs prestanda får aktiveras som en del i anskaffningsvärdet. Det innebär att utgifter för sådana tillgångar, som verkligen är reservdelar i ordets rätta bemärkelse, är utgifter för reparation. Dessa utgifter ska redovisas som en kostnad när tillgången repa- reras. Fram till dess gäller emellertid att utgiften ska redovisas som en tillgång och att tillgången ska skrivas av. Först skrivs alltså tillgången av och vid reparationen skrivs den ned så att inget värde återstår. En kollektiv beräkning av värdeminskningsavdrag innebär att inventarier skrivs av kollektivt. Någon individuell nedskrivning finns inte i ett sådant system. Reglerna innebär också i princip att några individuella anskaffningsvärden inte finns efter det att ett inventarium tillförts avskrivningsunderlaget. En tillgångs värde får t.ex. inte tas bort från avskrivningsunderlaget efter att den tillförts avskrivningsunderlaget, även om den förlorats eller utrangerats. Det system som gäller inom redovisningen och som innebär att reservdelar i vissa fall behandlas som anläggningstillgångar, kan svårligen förenas med ett system som innebär kollektiv avskriv- ning. I ett sådant kollektivt system finns egentligen bara tre alter- nativ om reservdelar ska utgöra inventarier. Tillgången kan för det första skrivas av direkt när den avlämnats. Detta skulle vara enkelt, men avviker påtagligt från hur förnödenheter, inköpta delar till egentillverkade inventarier eller råvaror till egentillverkat lager behandlas. Av systematiska skäl bör därför en sådan lösning avvisas. För det andra kan reservdelens anskaffningsvärde tillföras underlaget för det kollektivt beräknade värdeminskningsavdraget. I detta fall får det accepteras att tillgången inte redovisas som en kostnad vid reparationen. För det tredje kan reservdelar hanteras skilt från de inventarier som skrivs av enligt räkenskaps- enlig avskrivning. Reservdelen skrivs av enligt särskild plan fram till dess den används, då återstående värde redovisas som en kostnad. Det sista alternativet innebär alltså att avskrivningen just för reservdelar individualiseras. Detta skulle komplicera systemet och reservdelarnas betydelse kan knappast motivera ett sådant avsteg från den kollektiva avskrivningen av inventarier. Ett ytterligare skäl för förslaget gäller svårigheterna att dra en gräns mellan reservdelar och förnödenheter eller, såsom inom IAS, mellan mer eller mindre viktiga reservdelar och serviceutrustning. Principiellt finns det möjligen en klar och naturlig rågång. I prak- tiken kan det dock vara svårt att skilja det ena från det andra. Att smörjolja, packningar och tändstift är förnödenheter står klart, liksom att valsar till pappersmaskiner och turbiner till vatten- kraftverk är reservdelar. I andra fall kan det vara betydligt svårare. Om reservdelar blir lagertillgångar bortfaller i praktiken behovet av att dra gränsen mellan förnödenheter och reservdelar. Förslaget föranleder att 17 kap. 2 § IL får ändrad lydelse. 20.5.4När ska en lagertillgång tas upp Förslag: Reglerna om när en lagertillgång ska tas upp samordnas med intäktsreglerna. Fastighet och delägarrätt m.m. ska tas upp när de förvärvats. Immateriell rättighet ska tas upp när de rättigheter som följer med förvärvet övergår. Övriga lagertill- gångar som förvärvats ska tas upp av köparen när de avlämnats till denne. Lagertillgång som lånats ut i en blankningsaffär ska tas upp av långivaren. Fastighet och delägarrätt m.m. som avyttrats ska inte längre tas upp. Immateriell rättighet ska inte lägre tas upp när de rättig- heter som följer med avyttringen övergår. Övriga lagertillgångar som avyttrats ska inte längre tas upp av säljaren när de avläm- nats. Vid försäljning enligt konsumentköplagen (1990:932) ska lagertillgång inte längre tas upp när den överlämnats eller om den överlämnats till ett självständigt transport- företag . Lagertillgång som lånats i en blank- ningsaffär ska inte tas upp av låntagaren. Det finns ett starkt samband mellan säljarens lagerredovisning och intäktsredovisning vid försäljningen av en lagertillgång. Det finns också ett starkt samband mellan köparens och säljarens lagerredo- visning i motsvarande situation. Genom dessa samband finns det också mycket goda argument för att intäktsreglerna och reglerna om varulagerredovisning bör samordnas. Frågan när en lagertillgång ska tas upp har prövats i skatterättslig praxis (t.ex. RÅ 1981 ref. 1:64, RÅ 1982 1:41, RÅ 1987 ref. 45, RÅ 1987 ref. 119 och RÅ 2002 ref. 88). Den princip som gäller kan förenklat beskrivas så, att köparen ska ta upp en lagertillgång om han förvärvat tillgången och den avlämnats till honom. Tillgångsredovisningen bygger alltså direkt på civil- rättsliga regler, framför allt köprätt och saknar principiellt samband med god redovisningssed. Även inom redovisningen finns ett starkt samband mellan lagerredovisning och civilrätt (jfr BFNAR 2000:3 punkt 3.5.2). Utredningen har i avsnitt 12.7.3 behandlat intäktsredovisning och funnit att det i IL ska införas särskilda skatteregler för när en intäkt ska redovisas. Ett övergripande mål med att upphäva det nuvarande sambandet är vidare att öka förutsebarheten i rättstillämpningen och att harmonisera reglerna. En lagreglering skulle bidra till att dessa mål uppfylldes. Ett annat viktigt mål för utredningen är att samma regler ska gälla för de allra flesta företag och även detta talar för att regler bör skrivas in i IL. När det gäller de med intäktsfrågan nära förbundna frågorna om när en lagertillgång ska tas upp respektive inte längre tas upp finns det anledning att resonera på samma sätt. Visserligen finns det en lång tradition av att denna fråga lösts i rättstillämpningen. Motivet till att frågan inte reglerats i lagen torde emellertid ursprungligen ha varit att beskattningen skulle följa god redovisningssed, även om flera rättsfall från Regeringsrätten visar att frågan inte anses tillhöra det kopplade området. är det för framtiden ange- läget att rättsläget klargörs och – inte minst – att frågan om när en intäkt ska redovisas och ett varulager ska tas upp hålls samman. Därför bör även frågan om när en lagertillgång ska tas upp regleras i IL. Utredningen har i avsnitt 12.7.3 diskuterat utformningen av bestämmelserna för intäktsredovisning vid försäljning av lagertill- gångar. Av den föreslagna huvudregeln framgår att ersättning vid avyttring av lagertillgångar ska tas upp när varorna avlämnas till köparen. Ovan har framgått att ett övergripande mål med att lagreglera tillgångs- och intäktsredovisningen är att reglerna ska vara sym- metriska. En konsekvens av de regler som föreslagits för intäkts- redovisningen är därför att lagertillgång ska tas upp som lager av köparen när tillgången förvärvats och avlämnats enligt köplagens bestämmelser eller avvikande villkor i avtalet. Fastighet som är lagertillgång ska, i konsekvens med den regel som föreslagits för intäktsredovisningen i avsnitt 12.7.6, tas upp när den förvärvats. Detsamma ska gälla för delägarrätt m.m. (avsnitt 21.5.2). riell rättighet ska tas upp när de rättigheter som följer med för- värvet övergår på köparen (avsnitt 12.7.7). I avsnitt 21.5.3 lämnas förslag om att utlåning av delägarrätter eller fordringsrätter för blankning inte ska anses som avyttring. Lagertillgångar som lånats ut i en blankningsaffär ska därför tas upp av långivaren. Det är en följd av blankningsaffären inte ska ses som en avyttring. Förslag lämnas även på regler som anger när lagertillgångar inte längre ska tas upp. Dessa bestämmelser är i huvudsak en spegelbild av de bestämmelser som beskrivits ovan och som anger när lager- tillgångar ska tas upp. Vid konsumentförsäljning gäller särskilda regler. En närmare beskrivning av vad detta innebär finns i intäkts- avsnittet (12.7.5). Bestämmelserna föreslås placeras i två nya paragrafer, 17 kap. 2 a och 2 b §§ IL.