sou · GWB358d4 · 2009-01-01 00:00:00 — Betalningssäkring bör därför i fortsättningen även få ske för kontrollavgifter varför dessa avgifter inte undantas. Tillämpnings- området för betalningssäkring utvidgas alltså till att även omfatta kontrollavgifter. Med ränta avses kostnadsränta enligt bestämmelserna i 65 kap. företräder det allmänna och länsrätten beslutar Av paragrafen följer att det är som får ansöka om betalningssäkring och att det är länsrätten som har befogenhet att besluta om betalningssäkring. Länsrätten är alltså första instans i mål om betalningssäkring. Det skiljer sig från ordningen i mål om skatt där beslutar som första instans och länsrätten prövar överklaganden av verkets beslut. Att länsrätten prövar frågor om betalningssäkring följer av 3 § betalningssäkringslagen, som fick sin nuvarande lydelse 2009 (prop. 2008/09:48, s. 51). I 3 § betalningssäkringslagen sägs även att för det allmännas talan i mål om betalningssäkring. Här sägs bara att får ansöka om betalningssäkring hos länsrätten. Genom att är sökande blir verket den betalnings- skyldiges motpart i mål om betalningssäkring. Det gäller både när den betalningsskyldige begär hävning enligt 8 § eller när denne överklagar till kammarrätten. Betalningssäkring för skatt som inte omfattas av skatteförfarandelagen Lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter gäller utan undantag för betalningssäkring av skatt. Skatteförfarande- lagens tillämpningsområde är något snävare. Enligt 2 kap. 1 § gäller inte lagen vid uttag av skatt enligt 2.lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, 3.lagen om skatt på ränta på skogskontomedel, 4.lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister 5.lagen om trängselskatt, och Det ska givetvis även i fortsättningen vara möjligt att betalningssäkra de skatter som skatteförfarandelagen inte gäller för. Lagstiftningstekniken för att uppnå det är att i respektive lag ange att förevarande bestämmelser om betalningssäkring är tillämpliga, dvs. i stort sett samma teknik som används för avgifter som t.ex. socialavgifterna. Det sägs alltså inte här att betalningssäkring får användas utan i respektive skattelag. och skatt som ska betalas till Det hörs redan på namnet att lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter gäller för tull. Av 3 § betalnings- säkringslagen, som fick sin nuvarande lydelse 2009 (prop. 2008/09:48, s. 51), följer dessutom att i mål om betalningssäkring för tull eller annan skatt som tas ut vid import eller tulltillägg förs det allmännas talan av . Skattebetalningslagen gäller inte för tull och inte heller för mervärdes- eller punktskatt som tas ut vid import och som ska betalas till . I skatteförfarandelagen används samma teknik för att dra gränsen mot tullagstiftningen. Det innebär att förevarande bestämmelser om betalningssäkring inte är direkt tillämpliga på tull och skatt som ska betalas till . För att bibehålla dagens ordning föreskrivs därför i tullagen att före- varande bestämmelser om betalningssäkring gäller i fråga om tull, skatt m.m. som ska betalas till och tulltillägg. Av 2 kap. 4 § följer att skatteförfarandelagen, i likhet med skattebetalningslagen (1 kap. 2 b § SBL), inte gäller för skatt som beslutat med stöd av bestämmelserna i punktskatte- kontrollagen. Bestämmelserna om betalning av skatt i den lagen bör därför kompletteras med en föreskrift om att förevarande bestämmelser om betalningssäkring är tillämpliga. och i ett fall beslutar om transport- tillägg enligt punktskattekontrollagen. I 4 kap. 5 § LPK sägs att lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter är tillämplig på transporttillägg. Den hänvisningen ändras nu till bestämmelserna om betalningssäkring i skatteförfarandelagen. punktskattekontrollagen framgår vidare att den myndighet som beslutar om transporttillägg är behörig att ansöka om betalnings- säkring. Det bör noteras att gäller betalningssäkringslagen för skatt som beslutas enligt punktskattekontrollagen. Denna ordning bibehålls genom hänvisningar hit. Bestämmelserna i 3 § andra och tredje styckena betalnings- säkringslagen om att för det allmännas talan i mål om betalningssäkring beträffande tull m.m. ges inte här utan att för det allmännas talan framgår av tullagen och punktskattekontrollagen. Betalningssäkring, företrädaransvar och andra s.k. sidoansvar Enligt 2 § andra stycket 2 betalningssäkringslagen får betalnings- säkring användas också om annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalningsskyldig för belopp som får betalningssäkras. Bestämmelsen tog ursprungligen sikte på fall där en företrädare för en juridisk person ålagts betalningsansvar för den juridiska personens skatt, s.k. företrädaransvar. Dagens bestämmelser om företrädaransvar finns i 12 kap. 6–7 e §§ SBL. För ansvar krävs att företrädaren agerat uppsåtligt eller varit grovt oaktsam. I förarbetena till lagen om betalningssäkring av skatter, tullar och avgifter sades att en fordran på en företrädare för en juridisk person inte utgör en fordran på skatt i vedertagen bemärkelse. Enligt praxis skulle sådana fordringar bedömas som civilrättsliga fordringar av skadeståndsliknande karaktär. Det innebar att de civilprocessuella bestämmelserna om kvarstad var tillämpliga för att säkra betalningen. Genom att särskilt nämna skattebelopp som en företrädare för en juridisk person var skyldig att betala blev det dock även möjligt att använda betalningssäkring (prop. 1978/79:28, s. 138). Den ursprungliga lagtexten nämnde skattebelopp m.m. som företrädare för juridisk person ålagts att betala enligt den tidens bestämmelser om företrädaransvar. Uppräkningen av bestäm- melserna om företrädaransvar ersattes 1996 av dagens generella bestämmelse om att betalningssäkring får användas också när någon annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalnings- skyldig. Ändringen gjordes i samband med att tekniken för att ange skattebrottslagens tillämpningsområde ändrades från att räkna upp varje skatt till att föreskriva att lagen var generellt tillämplig på svenska skatter. Någon ändring i sak var det inte frågan om (prop. 1995/96:170, s. 183 och 184). Lagstiftaren har alltså ansett att betalningsskyldighet till följd av företrädaransvar avser något annat än skatt och att det därför varit nödvändigt att särskilt ange att betalningssäkring får användas även när annan än den skattskyldige är betalningsskyldig. Att företrädar- ansvaret avser en skatt som får betalningssäkras har med andra ord inte bedömts som tillräckligt för att bestämmelserna om betalningssäkring ska bli tillämpliga. När det gäller andra sidoansvar än företrädaransvar är det mot bakgrund av att de inte nämndes i den ursprungliga regleringen rimligt att utgå från att lagstiftaren ansett att betalningsskyldighet till följd av andra sidoansvar än företrädaransvar avser skatt. I dessa fall har lagstiftaren alltså ansett att det är tillräckligt att sido- ansvaret avser en skatt som får betalningssäkras för att betalningssäkring ska få ske. Förarbetena innehåller i vart fall inget som tyder på att betalningssäkring bara skulle få ske vid företrädansvar och inte vid andra typer av sidoansvar. Trots att lagstiftaren gett 2 § andra stycket 2 betalningssäkrings- lagen en generell lydelse som täcker alla olika slags sidoansvar synes alltså lagstiftaren ha ansett att bestämmelsen bara behövs i fråga om företrädaransvar och inte när det gäller övriga varianter av sidoansvar. När bestämmelserna om betalningssäkring nu inordnas i skatte- förfarandelagen ska betalningssäkring få användas för att säkerställa betalningen av skatt, avgift och ränta. Frågan blir då om en betalningsskyldighet för annans skatt avser betalning av skatt eller om fordran avser något annat. Alla skattskyldiga har ansvar för sin egen skatt. Om bestämmelserna om ansvar för skatter och avgifter i 59 kap. är tillämpliga kan dock mer än en person åläggas betalningsskyldighet för en och samma skatt. Även om ett beslut om sidoansvar avser någon annans skatt är det skatt som ska betalas. Om den som ålagts sidoansvar betalar minskar t.ex. den skattskyldiges skatteskuld. Det råder inte heller någon tvekan om att betalningsskyldigheten i förhållande till den skattskyldige avser skatt. I kommentaren till 2 kap. anförs det nu sagda som grund för slutsatsen att belopp som ska betalas enligt beslut om ansvar för skatt enligt 59 kap. är skatt om huvudansvaret avser skatt. Belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig för behöver därför inte likställas med skatt. Om huvudansvaret avser avgift avser sidoansvaret avgift. Det behövs därför inte anges särskilt att betalningsskyldighet som beslutats enligt 59 kap. får betalningssäkras utan det följer av att förevarande bestämmelser får användas för att säkerställa betalning av skatt, avgift eller ränta. Termen gäldenär byts ut mot termen betalningsskyldig När det är klart att ett ärende avser en skatt eller en avgift som får betalningssäkras blir nästa fråga vem betalningssäkringen får riktas mot, dvs. vems egendom som får tas i anspråk för att säkerställa betalningen. sägs att det är gäldenärens egendom som får tas i anspråk. Av förarbetena framgår att med gäldenär avses den som är betalningsskyldig för den skatt, avgift eller ränta som ska betalningssäkras. Det rör sig normalt om den som är skatt- eller avgiftsskyldig (prop. 1978/79:28, s. 142 och 143). Termen gäldenär används inte på något annat ställe i skatte- lagstiftningen. Betalningsskyldig är däremot en term som förekommer och som är lättare att förstå för de allra flesta. Genom att använda termen betalningsskyldig framgår det direkt vad som avses. Här används därför termen betalningsskyldig. Med betalningsskyldig avses helt enkelt den som enligt en bestämmelse eller ett beslut är skyldig att betala den skatt, avgift eller ränta som ska säkerställas. I 4 § andra stycket betalningssäkringslagen sägs att ett beslut om betalningssäkring får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den betalningsskyldige eller för något annat motstående intresse. Denna proportionalitetsregel är och utgör enligt förarbetena en påminnelse om att den skada som staten drabbas av om skatten inte kan drivas in ska vägas mot det intrång eller annan skada som kan drabba motstående intressen (prop. 1989/90:3, s. 21). Proportionalitetsprincipen är en hävdvunnen princip i svensk rätt. Inom förvaltningsrätten anses principen gälla som en allmän rättsgrundsats och principen har också kodifierats på olika håll i lagstiftningen. På skatteförfarandeområdet har proportionalitetsprincipen även kodifierats i tvångsåtgärdslagen och punktskattekontrollagen. Proportionalitetsprincipen är en allmän rättsprincip som gäller utan särskilt lagstöd och den ska därför oavsett kodifiering beaktas när fattar beslut om utredning, kontroll, tvångs- åtgärder m.m. enligt förevarande lag. Det innebär att besluten ska föregås av en proportionalitetsavvägning. Hur noggrann avväg- ningen måste vara beror givetvis på vad beslutet gäller.14 Ett omfattande tredjemansföreläggande som avser uppgifter om hundratals personer bör föregås av en noggrann proportionalitets- avvägning medan någon sådan avvägning knappast behöver göras alls inför ett beslut om att be den skattskyldige styrka yrkat avdrag för förbättringskostnader. I avsnitt 2.7 gör vi bedömningen att det inte är lämpligt att ha proportionalitetsregler på flera olika ställen i skatteförfarandelagen eftersom det väcker frågan om vad som gäller i fall där det inte finns någon proportionalitetsregel. Däremot dras den slutsatsen att det finns fördelar med att i en bestämmelse i lagens inledning upplysa om att proportionalitetsprincipen gäller. Det riktar uppmärksamhet på principen och gör det lättare för enskilda att åberopa principen i ärenden och mål enligt denna lag. Upplys- ningen påminner även om att beslut enligt denna lag ska föregås av proportionalitetsavvägningar. Eftersom betalnings- säkring är en tvångsåtgärd ska varje beslut eller ansökan om bevissäkring föregås av en noggrann proportionalitetsavvägning. Proportionalitetsregeln i 4 § andra stycket betalningssäkrings- lagen ersätts alltså av en generell bestämmelse som upplyser om att proportionalitetsprincipen gäller inom skatteförfarandet. Bestäm- melsen finns i 3 kap. 16 §. Avgifter som undantas från betalningssäkring Det finns avgifter som skattebetalningslagen tillämpas på men som inte får betalningssäkras, nämligen begravningsavgift enligt begrav- ningslagen och avgift som avses i lagen om avgift till registrerat trossamfund. Dessa avgifter ska i fortsättningen handläggas enligt 14 : Proportionalitetsprincipen i skatterätten, s. 193. skatteförfarandelagen och avgifterna undantas därför här från bestämmelserna om betalningssäkring. Betalningssäkring enligt överenskommelse med en annan stat Paragrafen ersätter 2 § andra stycket 2 betalningssäkringslagen. Bestämmelsen, som är , innebär att om det följer av en överenskommelse mellan och en annan stat, får betalningssäkring även användas för att säkerställa betalningen av en utländsk fordran (prop. 1981/82:73, s. 16). Det är tillräckligt att den utländska skatten eller avgiften omfattas av en överenskommelse med en annan stat för att betalningssäkring ska få användas. En begäran från en annan stat behöver alltså inte avse utländska motsvarigheter till de skatter och avgifter som skatteförfarandelagen är tillämplig på utan det är tillräckligt att det finns en överenskommelse med den stat som begär betalningssäkring här i landet. Betalningssäkring ska även kunna användas för utländsk tull och utländska avgifter på tullområdet. Det sägs dock inte här utan det följer av hänvisningen i 1 kap. 6 a § tullagen till förevarande kapitel. Här finns de grundläggande förutsättningarna för betalnings- säkring. I 5 och 6 §§ görs inskränkningar i möjligheten att besluta om betalningssäkring. Inskränkningarna avser fall där betalnings- skyldigheten inte är fastställd och där en icke fastställd fordran avser en period som inte har gått ut. Paragrafen ersätter 4 § första stycket första meningen betalningssäkringslagen (prop. 1978/79:28, s. 141–146). Bestäm- melsen i det styckets andra mening om vad som gäller om betalningsskyldigheten avser ges här i 6 §. Nuvarande lydelse av 4 § första stycket första meningen betalningssäkringslagen är (prop. 1993/94:151, s. 142, 143 och 171). Då beslutades att betalningssäkring bara skulle få ske om det finns en påtaglig risk för att den betalningsskyldige försöker dra sig undan skyldigheten och inte som tidigare även när det fanns en påtaglig risk för att den betalningsskyldige inte skulle kunna betala. Med andra ord slopades betalningsoförmåga som grund för betalningssäkring. Det räcker dock inte att det finns en påtaglig risk för betalnings- sabotage utan det krävs även att betalningsskyldigheten avser betydande belopp. Flera fordringar kan tillsammans innebära att betalningsskyldigheten avser betydande belopp (prop. 1978/9:28, s. 143). Med betalningsskyldig avses helt enkelt den som enligt en bestämmelse eller ett beslut är skyldig att betala den skatt, avgift eller ränta som ska säkerställas. Se även kommentaren till 1 § där skälen för att byta termen gäldenär mot just betalningsskyldig finns. I paragrafen regleras vad som gäller om betalningsskyldigheten inte är fastställd. Den ersätter 1 § andra stycket betalningssäkringslagen som tillkom 1989 (prop. 1989/90:3, s. 18–20). Ursprungligen reglerades möjligheten att besluta om betalningssäkring innan betalningsskyldigheten fastställts i 5 § betalningssäkringslagen (prop. 1978/79:28, s. 146 och 147). Med att en betalningsskyldighet är fastställd förstås att den är beslutad. En fordran avseende inkomstskatt är fastställd när Skatte- verket meddelat beslut om slutlig skatt. Fordringar på arbetsgivar- avgifter, skatteavdrag, mervärdesskatt och punktskatt är fastställda när beslut fattats enligt 53 kap. Skatt kan givetvis även fastställas i ett omprövningsbeslut, t.ex. efterbeskattning, eller efter över- klagande i ett domstolsbeslut (prop. 1978/79:28, s. 146 och 147). En ej fastställd betalningsskyldighet är alltså en fordran som ännu inte är beslutad men där det finns en utredning. Det kan t.ex. röra sig om att avser att besluta om efterbeskattning men ännu inte gjort det. Ett annat exempel är att avser att ansöka om företrädaransvar. När betalningsskyldigheten beslutats är den fastställd och det oavsett om beslutet fått laga kraft. Det följer av att beslut enligt denna lag enligt 68 kap. 1 § gäller , vilket innebär att skatten ska betalas även om omprövning begärs eller beslutet överklagas (prop. 1978/79:28, s. 146). Ursprungligen föreskrevs att om betalningsskyldigheten inte var fastställd fick betalningssäkring avse det belopp till vilket fordringen kunde antas bli fastställd (prop. 1978/79:28, s. 146 och 147). Genom reform av reglerna tydliggjordes att det rörde sig om en prövning i två led och att betalningssäkring bara fick ske om det var sannolikt att betalningsskyldigheten kommer att fastställas samt högst med det belopp till vilket fordringen sannolikt kommer att fastställas (prop. 1989/90:3, s. 18–20). För att en ännu inte fastställd betalningsskyldighet ska få säkerställas krävs alltså att det är sannolikt att skyldigheten kommer att fastställas. Vid prövningen måste även processuella förutsättningar, vägas in som t.ex. om betalningsskyldigheten ska beslutas enligt de beviskrav som gäller för efterbeskattning. Det ska framstå som sannolikt att den person mot vilken betalnings- säkringen riktas kommer att anses som betalningsskyldig i ett framtida beslut om skatt. Länsrätten ska alltså först pröva de omständigheter som enligt utgör grund för betalningsskyldigheten. Om det är sannolikt att betalningsskyldigheten kommer att fastställas måste länsrätten även pröva till vilket belopp betalnings- skyldigheten sannolikt kommer att fastställas. Betalningssäkring får nämligen inte ske med större belopp än betalningsskyldighetens sannolika storlek. Här inskränks möjligheten att besluta om betalningssäkring för en betalningsskyldighet som inte är fastställd. Om betalnings- skyldigheten avser får betalningssäkring inte beslutas förrän perioden har gått ut. Paragrafen ersätter 4 § första stycket andra meningen betalningssäkringslagen. Bestämmelsen fanns med i den ursprungliga lydelsen av lagen om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter och har inte ändrat innehåll (prop. 1978/79:28, s. 143–146). Motivet för bestämmelsen är att det ofta är svårt att beräkna en betalningsskyldighets storlek innan beskattningsperioden gått till ända (prop. 1978/79:28, s. 119). En skattepliktig händelse kan ju neutraliseras av en senare uppkommen avdragsrätt. Aktuella tidsperioder är beskattningsår och de redovisnings- perioder som gäller för arbetsgivaravgifter, skatteavdrag, mervärdesskatt och punktskatt. Det innebär t.ex. att slutlig skatt får betalningssäkras först sedan beskattningsåret gått ut. F-skatt och särskild A-skatt ska betalas med lika stora belopp fr.o.m. beskattningsårets andra månad t.o.m. månaden efter beskattningsårets utgång. Sådan skatt kan betalningssäkras först efter utgången av den månad som närmast föregår förfallodagen (handledning för betalningssäkring, s. 31, jfr prop. 1978/79:28, s. 145). Enligt dagens bestämmelse får betalningssäkring ske innan perioden gått ut om skatten förfallit till betalning . Av förarbetena framgår att trots att vägtrafikskatt betalas i förskott för bestämda tidsperioder innebär tidsbegränsningen att betalnings- säkring för vägtrafikskatt inte får beslutas förrän skatteperioden gått ut.15 Det är därför oklart vad lagstiftaren avsåg att fånga in med möjligheten att betalningssäkra före beskattningsperiodens utgång i fall där skatten förfallit till betalning (prop. 1978/79:28, s. 143–146). Med hänsyn härtill och till att skatte- förfarandelagen inte innehåller några bestämmelser om att skatt som avser ska betalas innan perioden gått ut ges här ingen möjlighet att besluta om betalningssäkring före periodens utgång. Mervärdesskatt och punktskatt ska i vissa fall betalas för skatte- pliktiga händelser i stället för redovisningsperioder. I sådana fall ska skatten enligt 26 kap. 8 och 9 §§ redovisas i en särskild skatte- deklaration för varje skattepliktig händelse. Om betalnings- skyldigheten avser en skattepliktig händelse anser att förevarande bestämmelse bör tolkas så att betalningssäkring inte får ske före det att den skattepliktiga händelsen inträffat (handledning för betalningssäkring, s. 31). Att betalningssäkring inte får ske innan skattskyldigheten inträtt är självklart och behöver inte anges i lag. Det saknas därför skäl att komplettera förevarande paragraf med en bestämmelse om när betalningssäkring tidigast får ske för en betalningsskyldighet som avser en skattepliktig händelse. När förutsättningar inte längre finns I paragrafen sägs att ett beslut om betalningssäkring ska upphävas om det inte längre finns förutsättningar för beslutet eller om beslutet av någon annan anledning inte bör kvarstå. Det följer av 6 § första stycket första meningen betalningssäkringslagen. 15 Departementschefen ansåg att det mer eller mindre saknade praktiska betydelse att vägtrafikskatt inte fick betalningssäkras under löpande skatteperiod. Skälet till det var att ett skattepliktigt fordon inte får användas om vägtrafikskatt inte betalas (prop. 1978/79:28, s. 145). Bestämmelsen fanns från början i 7 § nämnda lag men flyttades 1990 till 6 § samma lag (prop. 1978/79:28, s. 149 och 150 samt prop. 1989/90:3, s. 44 och 45). Att beslutet får hävas delvis behöver inte sägas särskilt. Ordalydelsen helt eller delvis finns därför inte med här. Med att beslutet av någon annan anledning inte bör kvarstå avses främst det fallet att den betalningsskyldige vid verkställig- heten visar sig sakna egendom som går att utmäta (prop. 1978/79:28, s. 149 och 150). Om ett beslut om betalningssäkring överlämnats till Krono- fogdemyndigheten, får myndigheten enligt 18 § betalningssäkrings- lagen ta emot säkerhet från den betalningsskyldige. Enligt andra stycket ska beslutet om betalningssäkring hävas om Kronofogde- myndigheten tar emot säkerhet. I förarbetena sägs att om säkerhet ställs för betalnings- skyldigheten finns någon påtalig risk för att den betalningsskyldige ska undandra sig betalningen och därmed inte heller längre förutsättning för betalningssäkring. Eftersom det rådde viss osäkerhet om hävning skulle ske i det läget ansåg departementschefen att det borde framgå av lagtexten att ett beslut om betalningssäkring ska hävas om tar emot säkerhet (prop. 1989/90:3, s. 35 och 47). Det är givet att det inte längre finns förutsättningar för betalningssäkring om den betalningsskyldige säkerställer betalningen genom att ställa säkerhet hos Kronofogdemyndig- heten. Om säkerheten täcker en del av betalningsskyldigheten finns förutsättningar för hela det betalningssäkrade beloppet. I sådana fall ska betalningssäkringen sätts ned till det belopp som inte täcks av säkerheten. Att beslut om betalningssäkring ska hävas följer alltså redan av förevarande paragraf. Något behov av att tydliggöra det i en särskild bestämmelse finns inte och 18 § andra stycket betalningssäkringslagen förs därför inte över hit. Betalningssäkring måste ofta tillgripas i ett tidigt skede av en skatteutredning. Visar den fortsatta utredningen att beslutet om betalningssäkring bygger på felaktiga förutsättningar måste beslutet snabbt kunna ändras. Det handlar om att kontinuerligt anpassa betalningssäkringen till förändringar i de allmännas fordringsanspråk. Om t.ex. sätter ned sitt yrkande i skattemålet bör betalningssäkringen ändras, dvs. belopp än tidigare beslutat. Skäl att ändra beslutet om betalnings- säkring finns även om fordran fastställs till ett lägre belopp än vad som säkrats. Det är länsrätten som ska se till att beslut om betalnings- säkringar ändras i takt med att förutsättningarna förändras.