sou · GXB365 · 2009-06-30 00:00:00 — När det gäller allmännyttig verksamhet kan också en annan skillnad vara värd uppmärksamhet. Utredningen avser här sådan verksamhet som riktar sig enbart till de egna medlemmarna och sådan som riktar sig mot utomstående. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som har till ändamål att ge medlemmarna möjlighet att utöva idrott eller en teaterförening vars ändamål är att ge medlemmarna möjlighet att spela teater. Sådana verksamheter riktar sig inåt mot medlemmarnas egna intressen och de samverkar kring detta gemensamma ändamål. Allmännyttan i denna typ av föreningar ligger till stor del i att ge människor möjlighet att delta i idrottslig och kulturell verksamhet. Å andra sidan kan nämnas en stiftelse, eller för den delen också en förening, som har till ändamål att bedriva hjälpverksamhet bland behövande. I detta fall är det fråga om en verksamhet som riktar sig ut ifrån den organisation som bedriver verksamheten. Om det gäller en förening är medlemmarna här samlade kring uppgiften att hjälpa andra och inte som i fallet med idrottsföreningen eller teaterföreningen att i första hand utöva sina egna intressen. Ändamålen och därmed verksamheten kan alltså rikta sig inåt mot den egna organisationen eller utåt gentemot personer eller verksamheter i behov av stöd. En sådan verksamhet som riktar sig utåt mot andra kan i viss mening sägas ha ett extra värde eftersom den inte bara innebär en samverkan medlemmarna emellan utan också tillgodoser utomståendes intressen, där den senare delen är den väsentliga. Denna del av verksamheten är den typiska för en stiftelse, vilket talar för att det inte finns skäl att behandla stiftelser mindre gynnsamt än föreningar och trossamfund. Ytterligare en aspekt som talar för gemensamma ändamålsbestämmelser är det problem som finns för stiftelser som har till ändamål att gynna allmännyttig verksamhet som bedrivs i en förening eller ett trossamfund. Det är bara möjligt att göra med bibehållen skatteförmån om föreningen har ett kvalificerat allmännyttigt ändamål som överensstämmer med ett ändamål som kan medföra skattebefrielse för stiftelsen. I många fall där en stiftelse gynnar allmännyttig verksamhet är det fråga om verksamhet som avser exempelvis idrott, kultur eller religionsutövning. Kapital eller fastigheter tillskjuts ibland till en stiftelse – av en fristående donator eller av den egna föreningen – för att skydda det långsiktiga fortbeståndet av den ekonomiska grunden för verksamheten. Det kan vara fråga om en kyrkobyggnad eller idrottsanläggning som anses vara av så stort värde för föreningens verksamhet att man genom en stiftelsebildning velat säkerställa att den för framtiden ska finnas kvar. Genom denna åtgärd förhindras också förhastade beslut inom föreningen som t.ex. kan vara en följd av interna konflikter eller tillgodoseende av kortsiktiga eller tillfälliga intressen. För en fristående donator kan önskemålet att donationen ska bli bestående över tiden vara av stort värde. Ett alternativ till gemensamma ändamålsbestämmelser skulle kunna vara att stiftelsers bidrag till allmännyttiga föreningar ska anses som ett främjande av kvalificerade ändamål. En sådan ordning skulle lösa det nuvarande problemet att stiftelser riskerar beskattning när verksamhet i allmännyttiga föreningar främjas. skulle traditionell föreningsverksamhet inte kunna förläggas i stiftelseform med bibehållen Detta alternativ framstår emellertid enligt utredningens uppfattning som en kompromisslösning i ett läge där någon kompromiss inte är nödvändig. Utredningen vill därför inte förorda att ett sådant alternativ läggs till grund för lagstiftning. Sammantaget finner utredningen att ändamålet med verksamheten bör vara den avgörande faktorn och inte den organisationsform verksamheten bedrivs i. De juridiska skillnaderna mellan de olika slagen av subjekt utgör enligt utredningens uppfattning ingen egentlig svårighet i detta sammanhang. Inte heller utgör skillnaderna i den faktiska verksamhet som bedrivs i en förening eller ett trossamfund jämfört med verksamheten i en stiftelse något avgörande hinder mot gemensamma regler. Till detta kommer att gemensamma regler ger förutsättningar för neutrala skattekonsekvenser mellan stiftelser, föreningar och trossamfund och den allmännyttiga verksamhet som där bedrivs. Utredningen kan således inte finna några avgörande hinder mot gemensamma regler för stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund och förslår därför att enhetliga ändamålsbestämmelser införs. 4.3 Vad är allmännyttigt ändamål? Utredningens förslag: Någon legaldefinition av begreppet allmännytta införs inte i lagtexten utan där behålls en exemplifierande uppräkning av vad som är att anse som sådana ändamål. Med hänsyn till att enhetliga ändamålsbestämmelser föreslås görs en översyn och komplettering av gällande lagtext. Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 100) konsta- terade att det som var helt avgörande för om en stiftelse eller en ideell förening ska kunna uppnå skattebefrielse är att den har till syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Då allmännyttan är den yttersta grunden för en förmånsbehandling vid inkomstbeskatt- ningen ansåg kommittén att ett sådant krav borde upprätthållas även fortsättningsvis. Alla ändamål som i vid bemärkelse är allmännyttiga kvalificerar de ideella föreningarna för skattebefrielse enligt nu gällande regler. För stiftelserna gäller betydligt högre krav. Endast ett fåtal särskilt angivna ändamål, som ansetts representera en speciellt hög grad av allmännytta, godtas. Under de som gått sedan stiftelsereglerna tillkom har samhället undergått en omvälvande förändring och detta avspeglar sig också i den återkommande diskussionen om de olika stiftelseändamålens tillämplighet och användbarhet i dagens samhälle. Upprepade krav har också ställts på en modernisering och anpassning av reglerna. När det gäller föreningsändamålen, som tillkom , har inte samma behov av förändringar framkommit, vilket delvis förklaras av att det här är fråga om en uppräkning som exemplifierar vad som avses med allmännyttigt ändamål. Dessutom är det fråga om allmännyttiga ändamål vilket är ett mycket vidare begrepp än de kvalificerat allmännyttiga ändamål som gäller för stiftelserna, varför gränsdragningsproblemen blir färre. Samma regler som för de ideella föreningarna gäller för de registrerade trossamfunden efter relationsändringen mellan och staten och tillskapandet av organisationsformen registrerat trossamfund. Begreppet allmännyttigt ändamål har inte definierats i lagtexten och är, som påpekas i förarbetena, svävande till sin innebörd. Avsikten var att det skulle tolkas med ledning av praxis på arvs- och gåvobeskattningens område. uttalade följande angående begreppet allmännyttigt ändamål (bet. 1976/77:SkU45 s. 27 f.): Detta torde innebära att verksamhet som från allmän synpunkt är värd att stödja kan omfattas av befrielsen. Ett allmännyttigt ändamål skall således normalt kunna anses föreligga när ändamålet ligger inom ramen för den återgivna exemplifieringen, men givetvis kan också andra fall förekomma där syftet är allmännyttigt i den angivna bemärkelsen och där föreningen även i övrigt uppfyller de fastställda kraven. Har ändamålet däremot en alltför säregen karaktär, torde en förmånsbehandling i allmänhet inte kunna komma i fråga, och detsamma gäller givetvis ändamål som direkt strider mot vad som är acceptabelt från allmän synpunkt. Stiftelse- och föreningsskattekommittén diskuterade allmännyttighets- begreppet för föreningarna (a.a. s. 197) och ifrågasatte om kravet på allmännytta ska anses uppfyllt redan när en förenings ändamål ligger inom ramen för de i lagen exemplifierade ändamålen eller om det dessutom krävs en prövning av om ändamålet i det enskilda fallet har sådan karaktär att det från allmän synpunkt är värt att stödja. Kommittén konstaterade att (se ovan) uttalat att en förmånsbehandling i allmänhet inte borde komma i fråga om ändamålet har en alltför säregen karaktär och inte heller om ändamålet direkt strider mot vad som är acceptabelt från allmän synpunkt. Vidare att frågan om allmännytta inte kan bedömas enbart med hänsyn till stadgarnas innehåll utan att en mer generell bedömning erfordras mot bakgrund av föreningens allmänna karaktär och inriktning. Kommittén konstaterade att det fanns en ganska omfattande rättspraxis till stöd för tolkningen av allmännyttighetsbegreppet samt att begreppet allmännytta hade tolkats relativt extensivt. Kommittén fann för sin del inte behov av att föreslå någon ändring av ändamålskravet. Att vad som i allmänt språkbruk anses som allmännyttigt inte nödvändigtvis är allmännyttigt också i lagrummets mening framgår också av ett avgörande från Regeringsrätten (RÅ 2005 ref. 8) som gällde en ideell förening som bedrev förskole- och fritidshemsverksamhet med aktiv föräldramedverkan. Regeringsrätten fann här att föreningens verksamhet, som med vanligt språkbruk kunde hänföras till vård och uppfostran av barn, inte uppfyllde det övergripande krav på främjande av ett allmännyttigt ändamål som uttrycktes i lagtexten. har i ett rättsligt ställningstagande (131 226859-06/111, ) gått ett steg längre och inte heller accepterat att den verksamhet ett trossamfund eller en förening bedriver med förskole- och fritidshemsverksamhet, utan någon koppling till medlemmars egna barn, haft naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Utredningen finner för sin del att det framstår som tveksamt om tolkning har stöd i Regeringsrättens avgörande. Detta ger sannolikt mer uttryck för att allmännyttan inte sträcker sig så långt att den även omfattar omhändertagande av egna barn inom ramen för ett kollektiv. Ett sådant omhändertagande har också karaktär av föräldrarnas tillgodoseende av egna ekonomiska intressen. I förarbetena till lagstiftning togs frågan upp om hur man borde ställa sig till skattskyldighet för s.k. sällskapsföreningar. Diskussionen utmynnade i att sådana föreningar ansågs uteslutna från skattegynnandet. Någon närmare definition av vad som avsågs med sällskapsförening gavs aldrig. Begreppet har inte heller fått någon närmare uttydning i praxis. Regeringsrätten har bara vid ett fåtal tillfällen uttalat sig om detta begrepp. I rättsfallet RÅ 1985 1:36 hävdade det allmänna att var en sällskapsförening utan allmännyttigt ändamål. Regeringsrätten godtog dock inte den uppfattningen utan ansåg att förbundet hade ett allmännyttigt ändamål med bl.a. ungdomsverksamhet för vilken landstingsbidrag utgått. När det gällde Folkliga Dansgille ansåg Regeringsrätten (RÅ 1985 Aa 147) däremot att föreningen endast hade haft en verksamhet som omfattade danstillställningar där sällskapsdans utan i vanlig mening kulturell inriktning var av sådan omfattning att kravet på allmännyttigt ändamål inte uppfylldes. Vad som avses med begreppet sällskapsförening är således inte helt tydligt, men med detta torde avses sådana sammanslutningar för samvaro och umgänge som huvudsakligen sörjer för gemenskapen medlemmarna emellan. Någon typisk föreningsverksamhet i form av exempelvis barn- och ungdomsverksamhet, kursverksamhet och tävlingsverksamhet återfinns normalt inte i en sällskapsförening. Det är alltså inte fråga om verksamhet som bygger på ett allmännyttigt ändamål utan snarare på gemenskapen i sig, vilken inte ansetts vara allmännyttig i den mening som lagstiftaren avsett. Det som departementschefen ansåg värt att gynna vid införandet av föreningsreglerna var inte enbart gemenskap mellan individer utan samverkan för ett ideellt, allmännyttigt ändamål individerna emellan. Som konstaterats ovan saknas en legaldefinition av begreppet allmän- nyttigt ändamål. Att begreppet allmännytta inte nödvändigtvis innebär detsamma i allmänt språkbruk som i nu aktuell lagstiftning, vilket i sig utgör en komplicerande omständighet, framgår bl.a. av det ovan anmärkta rättsfallet RÅ 2005 ref. 8. Möjligheten av att nu föreslå en legaldefinition av allmännyttighetsbegreppet har övervägts av utred- ningen under det pågående arbetet. Utredningen har emellertid inte kunnat finna någon definition som är tillräckligt konkret för att ge egentlig vägledning för tolkningen av begreppet allmännytta. Slutsatsen av diskussionen är därför att utredningen inte föreslår att någon legaldefinition av begreppet allmännyttigt ändamål införs i lagtexten. Trots avsaknaden av förslag till lagreglering i denna del kan dock konsta- teras att för att ett ändamål ska kunna betraktas som allmännyttigt i lagens mening torde vissa krav ställas på ändamålets karaktär. Det bör avse ett direkt eller indirekt bedrivande eller främjande av verksamhet som är av sådan karaktär att det är av samhällelig natur och bidrar till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar som samhället vilar på. Exempelvis utgör sådan verksamhet som erhåller stöd av stat eller kommun normalt detta. Som konstaterats av Stiftelse- och föreningsskattekommittén finns när det gäller de allmännyttiga ändamål som tillämpats för föreningar och trossamfund en rikhaltig praxis och uttalanden i förarbetena som ger stöd för en relativt vid tolkning av begreppet. Utredningen vill dock understryka att det uttalande som gjorde i samband med lagstiftning fortfarande måste anses äga giltighet. Givetvis kan inte ändamål som direkt strider mot det som är acceptabelt från allmän synpunkt innefattas i ett allmännyttig- hetsbegrepp. Och även om allmännyttighetsbegreppet är vittomfattande får ändamålet inte heller vara av säregen karaktär. Eftersom utredningen inte förslår någon legaldefinition av begreppet allmännytta behålls en exemplifierande uppräkning i lagtexten. Som en följd av förslaget om att införa gemensamma ändamål för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser krävs dock en översyn av denna uppräkning. Avsikten med utredningens förslag är inte att förändra omfattningen av det skattegynnande område som föreningar och trossamfund omfattas av utan snarare att förtydliga och anpassa ändamålsbeskrivningen med hänsyn till att även stiftelserna kommer att omfattas enligt förslaget. Nedan följer en genomgång av de olika ändamålen och utredningens förslag till ställningstagande beträffande dessa. 4.4 Stiftelseändamålen - de kvalificerat allmännyttiga ändamålen 4.4.1 Vård och uppfostran av barn Utredningens förslag: Ändamålet vård och uppfostran av barn får en något vidgad tillämpning och benämns fortsättningsvis omsorg om barn och ungdom. I och med lagstiftning togs ändamålet vård och uppfostran av barn direkt in i lagtexten som skattegynnat. Detta ändamål har sitt upphov hos de fromma stiftelserna och har således gamla anor. Förut- sättningen för inskränkt skattskyldighet är att stiftelsen bedriver en verksamhet som riktar sig till barn och avser vård och uppfostran. Dessa begrepp har inte närmare förklarats i förarbetena. När det gäller begreppet barn har det knappast uppstått några tillämpningssvårigheter utan det har tillämpats på någon som inte fyllt (jfr bl.a. 6 kap. 2 § och 7 kap. 1 § ). Med vård har avsetts tillhandahållande av husrum, föda och rekreation i normal omfattning samt utövande av tillsyn och kontroll över barnets person (s. 261). Vissa tillämpningsproblem har här funnits, främst vad som avses med viss rekreation. Det begrepp som vållat mest osäkerhet är dock uppfostran. Som uppfostran förstås i första hand sådan utveckling av barnet som normalt handhas av föräldrarna då barnet under sina uppväxtår får grundläggande kunskaper och färdigheter (s. 261). Såväl andlig som fysisk fostran är inbegripen, men alla slags fostrande verksamheter omfattas inte. Praxis har lagt in ett allsidighetskrav och inte godtagit verksamhet med övervägande religiös, politisk eller idrottslig inriktning. Inte heller har all verksamhet inriktad på daglig omvårdnad godtagits i praxis (se t.ex. rättsfallen RÅ 1975 Aa 407-409, RÅ 1979 1:75 och RÅ 1982 1:12). Något krav på att ett ekonomiskt behov ska vara för handen brukar inte ställas och anledningen till detta torde vara att barn som regel kan betraktas som behövande ur ekonomisk synpunkt (s. 259). Någon rättspraxis från Regeringsrätten finns inte på området . Viss kammarrättspraxis finns dock. Kammarrätten i har i ett par mål (dom i mål nr 8033-03 och 3243-04) funnit att en stiftelse, som utgav bidrag som gick till barn med reumatism så att barnen och deras föräldrar skulle kunna företa behandlingsresor till varmare länder, var inskränkt skattskyldig. Det kunde enligt kammarrätten inte krävas att vården av barnen skulle ha tagits över av någon annan än föräldrarna för att det skulle vara fråga om vård och uppfostran av barn. Detta är en av många domar från kammarrätterna som gäller frågan om vad som inbegrips i begreppet vård och uppfostran av barn. Andra har t.ex. gällt bidrag till gosskör (Kammarrätten i , dom i mål nr 8338-04 m.fl.) samt bidrag till föreningar som driver idrottsverksamhet respektive religiös verksamhet (Kammarrätten i , dom i mål nr 6430-04 m.fl.), vilka däremot inte ansågs falla in under rekvisitet vård och uppfostran av barn. Ett annat problem är hur förskole- och fritidshemsverksamhet ska betraktas. Som typiska exempel på vård och uppfostran av barn har angetts bedrivande av barnhem och kolonier. Regerings- rätten har däremot inte godtagit föräldradriven förskole- och fritids- hemsverksamhet som vård och uppfostran av barn i lagens mening, trots att sådan verksamhet med vanligt språkbruk kunde hänföras till just vård och uppfostran av barn (RÅ 2005 ref. 8). har i ett rättsligt ställningstagande å sin sida ansett att en ideell förening eller ett registrerat trossamfund som driver dagisverksamhet inte kan betraktas som allmännyttig, trots att verksamheten inte har någon begränsning till medlemmarna eller deras barn. Det har i stället i första hand ansetts vara fråga om en tjänst som erbjuds för att föräldrarna ska kunna förvärvsarbeta (, dnr 131 226859-06/111). Detta kan i och för sig vara en riktig slutsats men som utredningen redan tidigare anfört är det tveksamt om en så långt gående tolkning av Regeringsrättens avgörande är korrekt med hänsyn till omständigheterna i målet. Med nu gällande regler och hur dessa i praxis kommit att utformas är bestämmelsen om ändamålet inriktat mot att tillfredställa basala behov av vård, omsorg och uppfostran. Eftersom samhällsutvecklingen gett helt andra förutsättningar finns samma uttalade behov av sådant basalt stöd som avser mat, husrum och tillsyn (vård) eller grundläggande fostran och utveckling (uppfostran). För dessa behov finns ett väl utvecklat system från samhällets sida med barnomsorg, förskoleklass och stödverksamhet av annat slag från de sociala myndigheterna som normalt ger en del av den grundläggande trygghet för barnen som detta ändamål avsett. Trots det finns det alltjämt ett stort behov av stöd riktat mot barn och ungdom om än i något annan och vidare form. har verksamhet som gått ut på att stödja barn och ungdom på sätt som inte ansetts vara av grundläggande fostrande och vårdande natur normalt inte omfattats av skattegynnande. Stiftelser som haft till ändamål att främja vård och uppfostran av barn har med dagens regler haft svårt att lämna bidrag till ideella föreningar som bedriver barn- och ungdomsverksamhet då de haft problem att visa att stödet gått till de basala behoven av vård och uppfostran. Som exempel kan nämnas verksamhet som bedrivs för funktionshindrade eller överviktiga barn och ungdomar, verksamhet som syftar till ungdomars drogfrihet eller till att motverka mobbning. Lägerverksamhet har normalt accepterats om den inte har haft koppling till idrott, religiös verksamhet eller kulturell Oklarhet gäller i praxis om hur bedömningen ska ske av verksamhet som avser läger för barn där föräldrar och/eller syskon är med under hela eller delar av lägervistelsen t.ex. på grund av att barnen har funktionshinder. Med utredningens förslag om gemensamma ändamålsregler kommer en del av dessa problem att få sin lösning då stiftelser fortsättningsvis kommer att kunna främja ändamål som avser bl.a. idrott och kultur. Trots detta ser utredningen ett behov att ha kvar och vidga det aktuella ändamålet något och gör det genom att föreslå att det vidare begreppet omsorg tas in i lagtexten. Utredningen vill med detta markera att det är fråga om en utvidgning i förhållande till det gällande rekvisitet vård och uppfostran. Utöver ett tillgodoseende av de basala behoven av mat, husrum och daglig tillsyn omfattas även sådan verksamhet som tillgodoser barns och ungdoms utveckling i kroppsligt, intellektuellt och socialt avseende och som ger tillfälle till lek och lärande, samvaro och avkoppling. Stöd och aktiviteter för funktionshindrade barn och ungdomar med särskilda behov är andra exempel på vad som kan omfattas. Likaså omfattas verksamheter som hjälper utsatta barn och ungdomar och i detta ligger även förebyggande arbete mot exempelvis droger och annat missbruk. I och med utredningens förslag finns inte heller samma krav på att den fostrande och/eller omhändertagande uppgiften övertagits av annan än föräldrarna. Med detta synsätt kan t.ex. bidrag ges för familjer med funktionshindrade barn där såväl barnet som föräldrar och eventuella syskon deltar i lägerverksamhet eller en behandlingsresa för att under- lätta det fortsatta dagliga livet. För att betona denna förändring föreslår utredningen att begreppet vård och uppfostran av barn ersätts med det vidare begreppet omsorg om barn och ungdom. Genom valet av begreppet barn och ungdom markeras att det även ålders- mässigt är fråga om ett generösare synsätt. Som framgår ovan torde det inte råda något tvivel om att begreppet barn omfattar personer . Genom tillägget av begreppet ungdom vill utredningen betona att det även efter fyllda alltjämt kan finnas motsvarande behov av stöd under viss ytterligare tid. Att ange exakt var denna åldersgräns går är inte helt lätt och den närmare utformningen torde få utformas i praxis. Enligt utredningens mening krävs det dock att en helhetsbedömning görs av den situation som personen i fråga befinner sig i. I denna bedömning bör beaktas bl.a. om personen ifråga alltjämt går i skolan och inte bildat eget hushåll. Utredningen vill även framhålla att det inte endast är omsorg om barn och ungdom som ska anses allmännyttigt. All omsorg som riktas mot personer med relevanta behov av omsorg är att anse som allmännyttig. Avgränsningen till barn och ungdom ska endast ses som ett uttryck för att denna grupp mer eller mindre alltid kan sägas vara i behov av omsorg, något som inte kan sägas gälla för alla vuxna. För vuxna kan behovet av omsorg i stället sägas vara täckt av ändamålet social hjälpverksamhet, se nedan. Sådan verksamhet som bedrivs i form av daghems- och fritidshems- verksamhet där barn regelbundet omhändertas då föräldrarna arbetar har av Regeringsrätten inte godtagits som vård och uppfostran av barn när fråga var om ett s.k. föräldrakooperativ (se RÅ 2005 ref. 8). Enligt utredningens mening innebär den utvidgning av ändamålet som föreslås inte någon ändring i denna bedömning. För att en verksamhet ska kunna omfattas av detta ändamål får det inte vara fråga om daglig tillsyn för att bereda föräldrarna möjlighet att förvärvsarbeta. Avsikten ska i stället vara att tillföra barnen och ungdomarna något för deras egen del och deras egna behov. 4.4.2 Undervisning eller utbildning Utredningens förslag: Ändamålet undervisning eller utbildning behåller sin omfattning och tillämpning men benämns fortsättningsvis utbildning. Ändamålet undervisning eller utbildning tillkom i sin nuvarande form genom lagstiftning, men ansågs vid lagstiftningens tillkomst tämligen väl motsvara vad som tidigare gällde för andra fromma stiftelser ävensom stipendiefonder (SOU 1939:47 s. 55).