sou · GXB333 · 2009-04-09 00:00:00 — För stater som ingår i EU gäller EG:s handräckningsdirektiv.13 har således formella möjligheter att få tillgång till nödvändig information från ett stort antal stater. När det gäller s.k. skatteparadis är av naturliga skäl denna möjlighet starkt begränsad. 5.5 Överväganden Bedömning: Det bör inte införas några regler om uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av onoterade andelar. I direktiven betonas att utredningen särskilt ska beakta riskerna med skattekrediter som innebär att det allmännas skattefordran direkt eller indirekt riskerar att förloras när och om den skattskyldige lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Likaså ska utredningen enligt direktiven beakta de skatteadministrativa problem som finns om en skattefordran ska bevakas . Uppdraget omfattar också bl.a. en EG-rättslig analys av de åtgärder som övervägs. I direktiven anförs i detta sammanhang bl.a. att när det gäller gränsöverskridande situationer har det skett en utveckling inom EG-rätten, som bl.a. innebär att en medlemsstat inte utan vidare kan beskatta en fysisk person som flyttar utomlands för orealiserade vinster på aktier, om inte samma bestämmelse gäller om personen bott kvar. 12 SFS 1990:226. 13 Direktiv /799/EEG, ändrat bl.a. genom direktiven /56/EG, 2004/106/EG och 2006/98/EG. Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33 När det gäller uppskov med kapitalvinstbeskattningen ska utredningen analysera och beakta möjligheter att kontrollera och beskatta den slutliga vinsten. Detta gäller även det fallet att investeringen med hänsyn till EG-rätten även måste omfatta investeringar i utländska onoterade bolag. En viktig utgångspunkt för utredningen har vidare varit att reglerna, som företrädesvis träffar fysiska personers investeringar i onoterade företag, ska vara så enkla och lätta att tillämpa som möjligt och inte i onödan öka den administrativa bördan för de skattskyldiga. När det gäller de olika teknikerna med uppskov kan inledningsvis konstateras att uppskov i form av framskjuten beskattning enligt reglerna i 48 a kap. IL inte kan komma i fråga när det gäller eventuellt uppskov vid avyttring av aktier och ett senare förvärv av andra aktier. En vinst vid avyttringen av de första aktierna skulle då helt undgå beskattning. Detta är en skillnad mot det fallet att det sker ett andelsbyte. Likaså skulle det uppstå komplicerade beräkningar när omkostnadsbeloppet för de avyttrade aktierna ska fördelas på senare förvärvade aktier. Det återstår då att ta ställning till ett rent uppskovssystem i enlighet med vad som gäller vid avyttring av fastigheter eller enligt de tidigare andelsbytesreglerna. Fördelen med ett uppskovssystem är att ägare av onoterade aktier utan skattebelastning kan avyttra sina aktier för att i stället placera kapitalet i ett annat onoterat företag som investeraren bedömer ge en bättre avkastning . Detta skulle kunna underlätta för företag med utvecklingspotential att få tillgång till riskvilligt kapital. har det den fördelen att företag som inte bedöms ha så goda framtidsutsikter snabbare kan avvecklas eller tvingas att utveckla sig. En ökad rörlighet på aktiemarknaden skulle kunna påskynda en sådan utveckling för mindre framgångsrika företag till fördel för de mer livskraftiga företagen. Å andra sidan ska inte rörligheten bland ägare av onoterade aktier överskattas. När det gäller innehav av aktier i onoterade företag ägs dessa till mycket stor del av dem som själva arbetar i företaget, närstående till dem och även i viss uträckning av släkt och vänner. Det helt utomstående ägandet i onoterade företag bedöms av utredningen vara begränsat. I ägarkretsen torde inte innehavet av aktier vara enbart betingat av förväntad avkastning på innehavet. Andra faktorer torde spela en betydande roll vid valet av om aktierna ska avyttras till fördel för förvärv av aktier i ett annat onoterat företag. SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning Härtill kommer att marknaden för aktier i särskilt onoterade företag av naturliga skäl är begränsad, med eller utan särskilda skatteincitament. I sammanhanget bör också beaktas att uppskovsregler överlag inte är helt oproblematiska för den enskilde aktieägaren, även om det är fråga om frivilliga regler av förmånskaraktär. Såväl uppskovsavdrag vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt som de tidigare reglerna om uppskov vid andelsbyten, innebär att den skattskyldige har en latent skatteskuld att betala. I många fall kan uppskovsbeloppet vara betydande och när beloppet ska tas upp till beskattning i samband med avyttring av ersättningsbostaden eller de tillbytta aktierna, kan bostaden eller aktierna ha gått ned i värde i sådan omfattning att avyttringen inte resulterat i tillräckligt med kapital för att betala den uppskjutna skatten. Det kan alltså helt enkelt vara så att det saknas skatteförmåga vid betalningstidpunkten. Införandet av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten var bl.a. en direkt följd av en sådan värdenedgång på tillbytta aktier med uppskovsbelopp inom särskilt ITsektorn. Som framgår ovan av från framtagen statistik uppgår uppskoven vid andelsbyten till cirka 134 000 stycken och avser sammanlagt . Hanteringen av uppskovsbelopp är en inte oväsentlig skatteadministrativ börda för . Enligt utredningens mening finns dock inte anledning att anta att ett uppskovssystem avseende kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier med efterföljande förvärv av onoterade aktier skulle generera till närmelsevis lika många beslut om uppskov och inte heller så betydande belopp som är fallet beträffande andelsbytesreglerna. Emellertid skulle sådana regler resultera i en ökad skatteadministrativ börda, varav många av de registrerade uppskovsbesluten förmodligen skulle avse mindre belopp. Härtill kommer att uppskoven kan komma att vara och därför kräver en tidsmässigt lång bevakningstid. Utredningens bedömning är att ett uppskovssystem inte kan begränsas till endast onoterade aktier i svenska bolag, utan man måste med hänsyn till EG-rätten även låta reglerna omfatta onoterade andelar i bolag i vart fall inom EES. Möjligheterna till beskattning vid en utflyttningssituation, s.k. exitbeskattning, är med hänsyn till EG-rätten starkt begränsade. Även om regler utformas så att beskattning sker först vid en senare avyttring av de aktier som trätt i stället för de onoterade aktier vars avyttring lett till en 119 Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33 120 kapitalvinst, förutsätter en faktisk beskattning att erhåller information om avyttringen. Detta är inte helt oproblematiskt. Slutsatsen är att ett förslag om uppskov vid avyttring av onoterade aktier dels är en tung skatteadministrativ börda, dels kan antas leda till definitiva skattebortfall för svenska staten. Redan av denna anledning finner utredningen att skälen emot att införa ytterligare ett uppskovssystem klart överväger de potentiella fördelar ett sådant system kan ha med avseende på de onoterade företagens försörjning med riskkapital. Ett införande av uppskov vid avyttring av onoterade aktier vid efterföljande förvärv av onoterade aktier skulle dessutom antagligen leda till krav på att liknande uppskovsregler införs även beträffande noterade aktier och vid byte av fonder. Konsekvenserna av ett sådant scenario är svåröverblickbar. Utredningen har mot bakgrund av vad som ovan sagts valt att inte föreslå regler som innefattar uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av onoterade andelar. 6 Skattereduktion för förvärv av aktier 6.1 Inledning I uppdraget ingår att undersöka behovet av och förutsättningarna för att införa skatteincitament i form av riskkapitalavdrag. Med riskkapitalavdrag avses enligt direktiven en möjlighet för fysiska personer att med avdragsrätt investera upp till ett visst belopp i eget eller närståendes företagande, dvs. kostnaden för köp av onoterade aktier i dessa företag får dras av mot förvärvsinkomst. Vidare ingår i uppdraget att om utredningen föreslår en sådan skattelättnad, ska utredningen också utforma författningsbestämmelser härtill. Ett riskkapitalavdrag, utformat som en skattereduktion, har tidigare funnits under taxeringsåren 1997 och 1998.1 Det tidigare riskkapitalavdraget redovisas i bilaga 5. De flesta av de regler som gällde för riskkapitalavdraget och de slutsatser som framgår av den utvärdering av avdraget som gjorts av tas upp i övervägandena nedan. Det tidigare riskkapitalavdraget innebar i huvudsak att fysiska personer som förvärvade aktier som tecknats vid nyemission kunde få en skattereduktion. Bolaget skulle uppfylla ett antal krav, bland annat avseende dess verksamhet och tillgångar. Dessa krav skulle vara uppfylla av efter förvärvet. Det fanns också krav på att bolaget inte fick bli börsnoterat efter förvärvet. Vidare skulle den fysiska personen behålla aktierna efter förvärvet. Syftet med riskkapitalavdraget var att stimulera små och medelstora aktiebolags försörjning med riskkapital samt underlätta etablering av nya bolag. 1 Lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 1995/96:109 och bet. 1995/96:SkU20. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 I avsnitt 6.2 lämnas en kortfattad presentation av utredningens förslag om skattelättnader för förvärv av aktier och de överväganden som ligger till grund för det framlagda förslaget. I avsnitt 6.3 tas upp vissa definitioner som är av betydelse i sammanhanget. I avsnitt 6.4–6.19 presenteras förslaget närmare, varvid avsnitt 6.19 särskilt behandlar den del av förslaget som berör kupongskatt. 6.2 Förslag Förslag: Det bör införas skattelättnader för fysiska personer som förvärvar aktier. Vi förslår att det ska införas en skattelättnad med viss förebild i det tidigare riskkapitalavdraget. Vid utformningen av förslaget har vi även beaktat utformningen av skattereduktionen för hushållsarbete. Det ska också nämnas att det i vissa länder, t.ex. , finns system med skattelättnader för fysiska personer som förvärvar aktier i vissa bolag. Det brittiska systemet, EIS, redovisas i bilaga 9. Bakgrund Det finns stöd för att anta att det finns ett behov av att underlätta företagens försörjning med kapital vid starten och i de tidiga utvecklings- och expansionsfaserna.2 Enligt vår mening kan skattelättnader för fysiska personer som investerar i aktier som getts ut vid bildandet eller vid nyemission utgöra en möjlighet för att förbättra företagens kapitaltillgång. Mot den bakgrunden föreslår vi att det ska införas sådana skattelättnader. Våra överväganden Vår utgångspunkt är att de förslag som lämnas ska vara enkla och att det ska vara lätt för den skattskyldige att förstå reglerna och kunna tillämpa dem. Vidare ska lätt kunna kontrollera att reglerna efterlevs. Reglerna bör så långt möjligt utformas så att 2 Se bl.a. SOU 2008:121, s. 34 f. Se även avsnitt 2.5. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier de inte medför tolknings- och avgränsningssvårigheter. Krångliga regler motverkar intresset av att använda reglerna eller förståelsen av dem, vilket man kan utläsa bl.a. av erfarenheterna kring det tidigare riskkapitalavdraget. Som framgår av avsnitt 3.2 innebär våra direktiv att vi ska ta fram regler som bl.a. ska underlätta för de skattskyldiga att göra rätt för sig och som minskar utrymmet och riskerna för fusk. Detta kräver å ena sidan enkla och i viss mån schabloniserade regler. Å andra sidan kan enkla och schabloniserade regler leda till att det uppstår luckor i lagstiftningen som kan utnyttjas i syfte att få av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. Det är därför ofrånkomligt att vissa av bestämmelserna, nämligen de som syftar till att hindra icke avsedda skatteförmåner, blir mer komplicerade. Vi har under utredningens gång arbetat med två i huvudsak likartade förslag om skattereduktion vid förvärv av aktier vid bildandet av ett bolag och vid nyemission. I båda förslagen har tanken varit att den som förvärvar aktier vid ett bolags bildande, eller i form av köp av lagerbolag, eller vid nyemission ska kunna erhålla en skattereduktion med viss andel av anskaffningskostnaden för aktierna, dock med ett visst högsta belopp. Den viktigaste skillnaden mellan de båda förslagen har varit att i det ena förslaget har anskaffningsvärdet på de med skattereduktion förvärvade aktierna ansetts vara noll kronor, dock utom vid beräkningen av det s.k. gränsbeloppet enligt 57 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL) där hela anskaffningsvärdet skulle få beaktas. Med en sådan lösning anser vi att det inte behövs några särskilda spärregler. Fördelen med den modellen är också att den till stor del är självfinansierad. Den skattereduktion som erhålls vid betalningen av aktierna tas så att säga tillbaka vid en vinst- eller förlustförsäljning av aktierna genom att anskaffningsvärdet på aktierna är noll kr. Denna modell ger dock inte så stort skatteincitament, eftersom modellen i praktiken innebär en skattekredit och inte en definitiv skattelättnad. En nackdel från hanteringssynpunkt är att man vid kapitalvinstberäkningen måste hålla isär de aktier som förvärvats med skattereduktion, då dessa har noll kronor i anskaffningsvärde, från andra aktier i bolaget. I den andra modellen som vi har arbetat med har vi inte reducerat anskaffningskostnaden. Den modellen kräver i stället vissa slag av spärregler för att inte obehöriga skattevinster ska uppkomma. Till följd härav är den betydligt mer komplicerad. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 av liknande slag fanns även för det tidigare riskkapitalavdraget. Av Nuteks utvärdering av riskkapitalavdraget framgår att mycket kritik riktades mot utformningen av lagstiftningen i denna del. Denna modell innebär också ett större skattemässigt incitament och kräver därför på ett helt annat sätt en finansiering än den nämnda modellen. Vårt förslag Utredningen har dock slutligen stannat för att bara presentera ett förslag för skattereduktion och det bygger på den senare av ovan omnämnda modeller, dvs. den med fullt anskaffningsvärde på de förvärvade aktierna. Vi har så långt möjligt försökt beakta de synpunkter som framfördes på det tidigare riskkapitalavdraget när vi utformat bestämmelserna. Utgångspunkten har också varit att i möjligaste mån undvika villkor. Att helt låta bli att ställa upp villkor som avser förhållanden före och efter betalning av de aktier för vilka skattereduktion medges är dock inte möjligt. Förslaget innebär i korthet att en fysisk person som mot betalning i pengar förvärvar aktier i ett icke marknadsnoterat aktiebolag får skattereduktion av det belopp som motsvarar betalningen. Skattereduktionen får dock inte överstiga per beskattningsår, dvs. underlaget för skattereduktionen får uppgå till högst per beskattningsår. Något krav på att aktierna ska innehas har vi inte funnit skäl att ställa. Det ställs inte heller krav på att den som begär skattereduktion alltjämt ska äga aktierna för begäran. Vi har härvid beaktat den kritik som riktades mot det krav på en viss minsta innehavstid som gällde enligt det tidigare riskkapitalavdraget. Dessutom ser vi inte att det i ekonomiskt hänseende finns skäl att ställa upp ett sådant krav. Även om den enskilde säljer aktier som har legat till grund för skattereduktion har det, i och med betalningen av aktier som tecknats vid bildande eller nyemission, skett ett kapitaltillskott till bolaget. Detta tillskott påverkas inte av att aktien säljs. Däremot måste det enligt vår mening i möjligaste mån hindras att bestämmelserna utnyttjas som ett medel för att uppnå icke avsedda skattefördelar genom att det kapitaltillskott som har medfört skattereduktion inte blir annat än högst tillfälligt, t.ex. på grund av att bolaget minskar aktiekapitalet och betalar ut minskningen till den person som har fått skattereduktion. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier reglerna ska var effektiva måste dessa villkor enligt vår mening gälla efter och i vissa fall även före betalningen av aktierna. En förutsättning för att den fysiska personen ska ha rätt till skattereduktion är att bolaget bedriver rörelse efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Som huvudregel gäller att skattereduktion ska begäras vid taxeringen då aktierna betalades. Med hänsyn till att nystartade bolag inte ska missgynnas föreslår vi dock att skattereduktion ska kunna begäras för det närmast följande året efter betalningsåret, om bolaget inte har börjat bedriva rörelse året efter betalningsåret. En förutsättning för att rätt till skattereduktion ska finnas i det fallet är att bolaget bedriver rörelse efter betalningsåret. Dessutom föreslår vi en undantagsbestämmelse i det fall bolaget försätts i konkurs eller går i tvångslikvidation. Med hänsyn till att vi föreslår vissa villkor som ska vara uppfyllda efter betalningen av aktierna och därmed även efter det att begäran om skattereduktion lämnats till anser vi att det måste finnas en uppgiftsskyldighet för den som har fått skattereduktion, vad gäller dessa villkor. Dessutom bör det vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering med stöd av en sådan uppgift. Detta är nödvändigt för att reglerna ska kunna vara effektiva. Någon avgränsning av vilka fysiska personer som kan få skattereduktion föreslås inte. Skattereduktionen ska kunna räknas av mot statlig och inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt fastighetsavgift. Med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer föreslår vi också att skattelättnader vid förvärv av aktier ska kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. I fråga om kupongskatten behövs det särskilda regler, bl.a. om förfarandet. Dessa tas, som tidigare nämnts, främst upp i avsnitt 6.19. 6.3 Vissa definitioner och avgränsningar Först ska klargöras att med aktier avses, förutom aktier i svenska aktiebolag, även andelar i utländska bolag. Med bolag avses svenska aktiebolag och utländska bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets125 Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 området (EES) eller i en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Av 2 kap. 4 § IL framgår att europabolag och försäkringsaktiebolag räknas som aktiebolag. Privatbostadsföretag och investmentföretag anses inte som bolag vid tillämpningen av de bestämmelser om skattelättnader som vi föreslår, se avsnitten 3.7 och 6.7.5. Frågan om utländska bolag behandlar vi i avsnitten 6.7.1–6.7.4. Som framgår av avsnitt 6.2 föreslår vi vissa villkor som syftar till att förhindra att skattelättnader ges för förvärv som inte innebär någon egentlig kapitaltillförsel till bolaget. Vi vill härigenom hindra till exempel att skattereduktion medges för betalning av nyemitterade aktier om den ökning av aktiekapitalet som nyemissionen inneburit sedan återbetalas till aktieägaren vid minskning av aktiekapitalet. För att dessa villkor ska vara effektiva anser vi att de även måste omfatta vissa personer i bolagets närhet. Vi föreslår därför att reglerna ska gälla dels närstående till den fysiska person som förvärvat aktierna, dels företag i intressegemenskap med det bolag i vilket aktierna förvärvats. Nedan behandlar vi begreppen närstående och företag i intressegemenskap med bolaget. 6.3.1 Närstående Med närstående avses de personer som räknas upp i 2 kap. 22 § IL. De personer som räknas upp i nämnda lagrum är make, förälder, mor- och farförälder, avkomling (innefattande styvbarn och fosterbarn), avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Enligt vår mening bör en person vara att betrakta som närstående vid tillämpningen av de föreslagna reglerna om han eller hon för mottagandet av t.ex. överföringen av medel från bolaget eller av ersättningen för aktierna var närstående till den skattskyldige, dvs. den som begärt skattereduktion. Detta innebär att det i princip saknar betydelse för tillämpningen av reglerna om en person som var närstående för utbetalningen från bolaget etc. inte är att anse som närstående för betalningen av aktierna. SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier Som exempel kan tas följande situation. En person förvärvar nyemitterade aktier i ett bolag, som före nyemissionen var helägt av personens sambo. Sambor är inte att anse som närstående med varandra, jfr 2 kap. 20 § IL. Skattereduktion medges för förvärvet. Året efter förvärvet ingår personerna äktenskap med varandra. Året därpå tar maken till den person som medgavs skattereduktion emot ett penninglån i strid mot aktiebolagslagen (2005:551). Rätten till skattereduktionen går därmed förlorad för den andra maken, dvs. den som förvärvade aktierna. Ett omvänt förhållande är följande. Två makar deltar i samma nyemission och medges skattereduktion. Året efter skiljer de sig och därefter erhåller den ena av dem en värdeöverföring från bolaget i strid mot bestämmelserna i aktiebolagslagen. I detta fall är det endast den som tog emot värdeöverföringen som förlorar sin skattereduktion. 6.3.2 Företag i intressegemenskap med bolaget att reglerna ska kunna fungera effektivt bör de även omfatta företag som är i intressegemenskap med bolaget. En första fråga är då vad som avses med begreppet företag. Någon allmän definition av begreppet företag finns inte i inkomstskattelagen utan det används i ett flertal bestämmelser där och har då inte alltid samma innebörd. Begreppet förekommer i t.ex. 23 kap. 4 §, 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 § och 40 kap. 3 § IL. Enligt vår mening bör definitionen vara så vid som möjligt för att reglerna inte ska kunna kringgås. Mot den bakgrunden föreslår vi att med begreppet företag ska avses dels svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse och svensk ideell förening, dels utländskt bolag och annan utländsk juridisk person. Nästa fråga är vad som avses med begreppet företag i intressegemenskap . Även här bör utgångspunkten vara att definitionen bör vara vid för att kunna träffa så många skatteplaneringsförfaranden som möjligt. Även begreppet företag i intressegemenskap används i ett flertal lagrum i inkomstskattelagen, t.ex. 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 §, 17 kap. 19 a §, 24 kap. 10 a § och 25 a kap. 2 §. Innebörden är inte densamma i de olika bestämmelserna. Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33 Vi har utformat vår definition med förebild i 25 a kap. 2 § IL, som har stora likheter med den definition som finns i 24 kap. 10 a § IL. i intressegemenskap avser vi ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Definitionen av företag inkluderar bolag. Ägarförhållanden i såväl uppåt- som nedåtstigande led innefattas. Vad uttrycket väsentligt inflytande i innebär i varje situation låter sig inte exakt preciseras. En riktpunkt kan dock vara att uttrycket väsentlig del har ansetts betyda 40 procent.3 6.4 Reglerna förs in i inkomstskattelagen och kupongskattelagen Förslag: Reglerna om skattereduktionen placeras i inkomstskattelagen. Begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen. Regler om reducering av kupongskatt förs in i kupongskattelagen. Vi har övervägt om bestämmelserna om skattereduktionen ska föras in i inkomstskattelagen eller i en särskild lag. Den föreslagna skattereduktionen föreslås vara permanent vilket talar för att reglerna ska placeras i inkomstskattelagen.4 Om reglerna placeras i inkomstskattelagen är det enligt vår mening naturligt att begäran om skattereduktion ska ske i självdeklarationen och inte i en särskild ansökan. Om reglerna i stället förs in i en särskild lag kan skattereduktionen hanteras genom ett särskilt ansökningsförfarande. Så är fallet med de nu gällande bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete. Detsamma gällde tidigare för det s.k. ROT-avdraget.