sou · GXB346 · 2009-06-09 00:00:00 — Och som framgått av det föregående görs inte längre denna distinktion i vare sig BFL eller ÅRL. I förarbetena både till lag och till BFL betonas att huvudbokföringen utgör en förbindelselänk mellan grundbokföringen och årsbokslutet eller årsredovisningen och att huvudboken ska möjliggöra en avstämning under löpande år av rörelsens resultat och ställning. En förklaring till att man bokföringslag beträffande huvudbokföringen valde att enbart tala om rörelsens resultat och ställning kan helt enkelt ha varit att det ansågs onödigt att ange att det skulle vara fråga om verksamhetens ekonomiska resultat och ställning, då det inte gärna kan vara fråga om någonting annat. Att lagstiftaren sannolikt inte avsåg att göra någon saklig skillnad mellan de båda uttryckssätten stöds av att det i propositionen sägs att företaget genom årsbokslutet får /---/ en definitiv överblick över rörelsens resultat och ställning (vår kurs.) 1975:104 s. 170) och alltså inte över rörelsens ekonomiska resultat och ställning. 18 , A-L & , S, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 2 u., 2005, s. 95. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning För oss framstår det som främmande att kraven på den löpande bokföringen skulle vara lägre i detta hänseende än de som ställs på årsredovisningen eller årsbokslutet. Ett företag måste givetvis under pågående räkenskapsår ha fullgod kontroll över verksamhetens förlopp och dess resultat och ställning. Att det är det ekonomiska resultatet och den ekonomiska ställningen som avses är självklart och behöver inte uttryckligen sägas. Affärslivets stabilitet och effektivitet är beroende av att kreditgivare, kunder, leverantörer och andra som ingår avtal av olika slag med ett företag vågar lita på att företaget kommer att kunna fullgöra sin del av avtalet vilket förutsätter att företaget har kontroll över sin ekonomi och en ordnad bokföring. En förutsättning för detta är i sin tur att företaget sköter den löpande bokföringen på ett korrekt sätt och en garanti för detta är att bokföringsskyldigheten är lagfäst och straffsanktionerad. Att den löpande bokföringen fullgörs på ett korrekt sätt så att företaget fortlöpande har kontroll över sin ekonomi är av betydligt större intresse för företagets mot- och samarbetsparter än att företaget efter räkenskapsårets utgång upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut. Ett företag som saknar sådan kontroll riskerar att driva en olönsam verksamhet vidare till borgenärers och andras förfång och att inte vidta erforderliga åtgärder för att t.ex. avveckla verksamheten eller ändra inriktning på den. Att företaget efter räkenskapsårets utgång upptäcker att ekonomin är körd i botten hjälper föga den leverantör eller kreditgivare som drabbats. I detta sammanhang är det värt att uppmärksamma om styrelsens ansvar för bokföringen och om kontrollbalansräkning. Av 8 kap. 4 § ABL följer att till styrelsens huvuduppgifter hör att fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation samt att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Enligt 25 kap. 13 § ABL åligger det vidare styrelsen att genast upprätta kontrollbalansräkning bl.a. i det fall det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat på visst sätt, understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Vid beräkningen av det egna kapitalet får, enligt 14 §, tillgångar tas upp till ett högre värde och skulder till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen om de värderingsprinciper som sålunda används är förenliga med god redovisningssed. Tillgångar får även värderas till nettoförsäljningsvärdet. För att styrelsen ska kunna fullgöra sin skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning måste den givetvis fortlöpande ha kontroll över bolagets ekonomi, inte bara vad gäller rörelsens förlopp utan även dess ekonomiska ställning och resultat. som missar att det egna kapitalet i bolaget är förbrukat kan knappast freda sig med att den inte är skyldig att ha sådan kontroll under löpande år utan bara i samband med att bolaget upprättar årsredovisning. 2.7.2Enbart den omständigheten att företaget inte har upprättat årsredovisning eller årsbokslut bör inte utgöra bokföringsbrott Av föregående avsnitt framgår sammanfattningsvis att den löpande bokföringen ska vara organiserad på ett sådant sätt att den fortlöpande ger en överblick över verksamhetens ställning och resultat. Enbart den omständigheten att någon årsredovisning eller något årsbokslut inte har upprättats innebär inte att ställningen och resultatet inte kan i huvudsak bedömas. För att ta ställning till om ett företag har gjort sig skyldigt till bokföringsbrott måste den samlade bokföringen beaktas (jfr hovrättens domskäl i NJA 2004 s. 618). Om det är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens resultat och ställning trots att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats, framstår det inte som rimligt att döma någon till ansvar för bokföringsbrott. En annan sak är att den omständigheten att det inte finns någon årsredovisning eller något årsbokslut kan utgöra en indikation på att även den löpande bokföringen brister i något hänseende. När det gäller frågan om det med ledning av företagets samlade bokföring är möjligt att bedöma rörelsens resultat och ställning bör beaktas att själva årsredovisningen egentligen inte är något annat än slutresultatet av ett bokslutsarbete, dvs. en bearbetning av den information som finns i den löpande bokföringen. Bokslutsarbetet beskrivs i 5 kap. 3 § BFL vari sägs att sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen ska bokföras. Till bokslutsarbetet hör framför allt avstämningar, korrigeringar och särskilda bokslutstransaktioner. Med bokslutstransaktioner menas i första hand periodisering av inkomster/intäkter och utgifter/kostnader men även andra åtgärder som t.ex. uppskrivningar, nedskrivningar, lagerinventering, fondavsättningar och omföringar inom eget kapital. Sådana bokslutstransaktioner utgör affärshändelser som ska bokföras Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning och ingår därmed i den löpande bokföringen. Arbetet med bokslutet påbörjas redan vid eller till och med före utgången av räkenskapsåret och har inte bara betydelse för att årsredovisningen eller årsbokslutet ska kunna upprättas utan är också nödvändigt för att rätt ingående balans ska kunna föras in på kontona . Om företaget har genomfört bokslutsarbetet på ett korrekt sätt är det inga problem att ta fram en resultatrapport som i sammandrag redovisar företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret. Det är inte heller något problem att ta fram en balansrapport som i sammandrag redovisar företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Om företaget däremot inte har genomfört de bokslutstransaktioner som ingår i bokslutsarbetet kan det som regel knappast hävdas att det går att med ledning av den samlade räkenskapsinformationen utläsa rörelsens resultat eller ställning. Många företag har emellertid en okomplicerad bokslutsprocess, dvs. bokslutstransaktionerna medför endast obetydliga förändringar av resultat och ställning. Den löpande bokföringen torde i sådana fall ge en fullt godtagbar bild och bokslutsposterna tillför inget nytt för en objektiv bedömning av rörelsens resultat eller ställning. Vi vill i detta sammanhang erinra om vad som uttalades i förarbetena till den straffskärpning som genomfördes (se avsnitt 2.3.2 ovan) nämligen att kriminalisering ska användas med försiktighet och att bara sådana beteenden som kan föranleda påtaglig skada eller fara är straffvärda, att gärningens allvar ska motivera straffsanktion samt att rättväsendet måste ha resurser att klara av den belastning som en kriminalisering innebär. Enbart avsaknaden av en årsredovisning eller ett årsbokslut innebär knappast i sig någon påtaglig skada eller fara. Det är betydligt viktigare att den löpande bokföringen har skötts på ett korrekt sätt. Inte heller kan gärningen betraktas som tillräckligt allvarlig för att motivera en straffsanktion. Tvärtom torde det för en i övrigt skötsam företagare framstå som svårbegripligt att han ska behöva riskera åtal för en förseelse som kanske inte upptäcks förrän långt efter det att räkenskapsåret har löpt ut och sannolikt först då deklaration har upprättats för det aktuella året. Med tanke på att det finns ca en miljon företag i som alla är skyldiga att avsluta sin löpande bokföring på något sätt är det inte heller rimligt att tänka sig att rättsväsendet kan hantera samtliga fall av uteblivna eller försenade bokslut. När det gäller årsbokslut, som inte offentliggörs på något sätt, är det inte heller sannolikt att de Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning brottsutredande myndigheterna över huvud taget får kännedom om brottet. Från EBM:s sida har synpunkten framförts att myndighetens brottsutredande arbete förenklats genom Högsta domstolens dom, se avsnitt 2.6.6 ovan. Att ett företag inte har offentliggjort sin årsredovisning i rätt tid kan vara en avgörande omständighet när åklagaren har att ta ställning till om det finns anledning att inleda förundersökning. Detta gäller särskilt i de fall där man misstänker att det förekommer annan allvarligare ekonomisk brottslighet men inte har några mer påtagliga bevis för detta. Vi inser att den rådande ordningen fyller en praktisk funktion för polis och åklagare och vi känner viss sympati för EBM:s synpunkter. Från kriminalpolitisk och straffrättslig synvinkel framstår det emellertid som närmast stötande att kriminalisera en handling som inte i sig anses straffvärd enbart i syfte att underlätta att andra brott kan beivras. 2.7.3Bör bokföringsskyldighetens innebörd ändras? Vi ska enligt våra direktiv överväga om eventuella ändringar av straffansvarets innehåll lämpligen kan ske genom ändringar i det civilrättsliga regelverket om bokföringsskyldighetens innebörd. Som BFL är uppbyggd är avslutandet av den löpande bokföringen en del av bokföringsskyldigheten. I syfte att avkriminalisera den situationen att ett företag inte har upprättat årsredovisning eller årsbokslut skulle kunna övervägas att undanta själva avslutandet av bokföringen från bokföringsskyldigheten. Frågan är emellertid om det är lämpligt. Den process som själva avslutandet av den löpande bokföringen utgör och vars slutresultat kommer till uttryck i ett årsbokslut eller en årsredovisning är en utomordentligt viktig del av bokföringsarbetet och det skulle framstå som högst besynnerligt om den delen av bokföringsarbetet inte skulle ingå i bokföringsskyldigheten. Det går sannolikt att tänka sig andra ändringar av det civilrättsliga regelverket för att komma till rätta med problemet. Vi har emellertid inte funnit det meningsfullt att ge oss in på någon närmare analys av tänkbara alternativ. Det främsta skälet mot att göra några ändringar i BFL är nämligen att det inte är där som problemet ligger utan i utformningen av straffbestämmelsen i BrB och Högsta domstolens tolkning och tillämpning av den bestämmelsen. Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning Vi är väl medvetna om att lagstiftaren vid införandet av BFL uttryckligen tog ställning till frågan om årsredovisningen skulle omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott och att man då ansåg att övervägande skäl talade för en sådan ordning. Man betonade emellertid att för att straffansvar skulle komma i fråga borde krävas att bristerna i fullgörandet av årsredovisningsskyldigheten – i likhet med vad som då gällde i fråga om bokföringsbrott som avsåg årsbokslut – var av den omfattningen att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat och ställning inte kunde bedömas i huvudsak (prop. 1998/99:130 s. 330 f). Att enbart den omständigheten att en årsredovisning inte hade upprättats skulle kunna föranleda ansvar för bokföringsbrott synes inte ha föresvävat lagstiftaren. 2.7.4Den straffrättsliga bestämmelsen bör ändras Vi har tidigare konstaterat att den löpande bokföringen i ett företag ska ske på ett sådant sätt att det kontinuerligt går att överblicka verksamhetens ställning och resultat. Vi menar att det inte finns någon saklig skillnad mellan det uttryck som används i BrB respektive i BFL för att beskriva vilka krav som bokföringen ska uppfylla. För att avgöra om någon har gjort sig skyldig till bokföringsbrott måste därför företagets samlade bokföring beaktas. Om den löpande bokföringen har fullgjorts i enlighet med god redovisningssed och med iakttagande av övriga bestämmelser som reglerar den löpande bokföringen, däribland 5 kap. 3 § BFL, torde det som regel vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ställning och resultat. Enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats bör i ett sådant fall inte medföra straffansvar. För att i möjligaste mån säkerställa att det straffbara området enligt BrB sammanfaller med vad som följer av bokföringsskyldigheten enligt BFL föreslår vi att ordet ekonomiska före resultat eller ställning utgår. En alternativ lösning vore att i lagtexten uttryckligen ange att bedömningen av om det är möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens ställning och resultat ska göras med ledning av den sammantagna räkenskapsinformationen i företaget. Mot bakgrund av den tolkning vi gjort av Högsta domstolens resonemang förordar vi emellertid den första lösningen. Vi vill poängtera att den av oss föreslagna ändringen inte innebär någon förändrad syn på vikten av att en årsredovisning eller ett årsbokslut upprättas. Att den löpande bokföringen avslutas på Bokföringsbrott vid försent upprättad årsredovisning något sätt är en central del av bokföringsskyldigheten och om så inte sker har företaget brutit mot denna skyldighet. Vi vill absolut inte bagatellisera detta utan anser att det finns anledning att se allvarligt på denna typ av brister i bokföringsskyldighetens fullgörande. Syftet med ändringen är uteslutande att säkerställa att enbart den omständigheten att ett företag inte upprättar en årsredovisning eller ett årsbokslut inte är straffbart. För att ett straffbart åsidosättande av bokföringsskyldigheten ska föreligga menar vi att det bör krävas att företagets bokföring i övrigt är behäftad med sådana brister att det inte i huvudsak går att bedöma verksamhetens ställning eller resultat. Med detta förslag har vi inte funnit anledning att gå in på frågorna om en årsredovisning senast ska vara upprättad eller vad som krävs för att en årsredovisning eller ett årsbokslut ska anses upprättad respektive upprättat. Enligt koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § första stycket ÅRL är ett företag moderföretag till ett annat företag om det; 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i det andra företaget, 2.äger andelar i det andra företaget och på grund av avtal med andra delägare i det förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, 3.äger andelar i det andra företaget och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4.äger andelar i det andra företaget och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över det på grund av avtal med det eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Av 1 kap. 4 § ÅRKL och 1 kap. 3 § ÅRFL framgår att ÅRL:s koncerndefinition ska tillämpas av de företag som omfattas av de lagarna. Koncerndefinitionen grundar sig på EG:s sjunde direktiv såsom det var utformat vid tillkomsten av ÅRL. Moderföretag i större koncerner ska upprätta koncernredovisning medan moderföretag i mindre koncerner är undantagna från detta krav. Vad som avses med större och mindre koncern framgår av 1 kap. 3 § första stycket 6 och 7 ÅRL. De gränsvärden som används är 50 anställda, i balansomslutning och i nettoomsättning. Vi har i vårt delbetänkande Enklare redovisning (SOU 2008:67) föreslagit en höjning av gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning till 41,5 respektive . ska – i stället för nationell rätt som grundar sig på det sjunde direktivet – tillämpa en EG-förord- ning när de upprättar sin koncernredovisning, IAS-förordningen1. Enligt förordningen är alla europeiska noterade företag skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IFRS (International Financial Reporting Standards) och tillhörande tolkningsmeddelanden (IFRIC) som har utfärdats eller antagits av den privaträttsliga organisationen () och som har antagits av Europeiska kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Även andra företag får, men behöver inte, upprätta sin koncernredovisning med tillämpning av IFRS, 7 kap. 33 § ÅRL. Motsvarande möjlighet finns för de företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL. IASB påbörjade sin verksamhet och beslutade då att anta samtliga av dess föregångare () utgivna IAS (International Accounting Standards) och tillhörande tolkningsmeddelanden (). Dessa standarder och tolkningsmeddelanden har alltjämt beteckningen IAS och medan nya standarder och tolkningsmeddelanden har beteckningen IFRS respektive IFRIC. IAS 27, Koncernredovisning och separata finansiella rapporter, (se avsnitt 3.4 nedan) innehåller en koncerndefinition som delvis skiljer sig från den definition som finns i bl.a. ÅRL. I våra direktiv sägs att det är definitionen i ÅRL som är bestämmande för när ett börsnoterat företag är moderföretag i en koncern och därmed skyldigt att upprätta en koncernredovisning, men att det är IAS 27 som avgör vilka företag som ska omfattas av koncernredovisningen. Eftersom koncerndefinitionerna skiljer sig åt, kan koncernredovisningen således komma att omfatta en annan krets av företag än de som utgör en koncern enligt ÅRL. Det sjunde direktivet har ändrats för att göra det möjligt för medlemsstaterna att i sin nationella rätt införa en koncerndefinition som överensstämmer med den som finns i IAS 27. Det är mot den bakgrunden som (se vidare avsnitt 3.3 nedan) föreslog att koncerndefinitionen i ÅRL skulle anpassas till IAS 27. En sådan ändring skulle dock ha fått konsekvenser även för tillämpningen av andra lagar, bl.a. ABL. Regeringen ansåg därför att koncerndefinitionerna i ÅRL och andra författningar borde ses över i ett sammanhang. Förslaget ledde alltså inte till lagstiftning (prop. 2004/05:24 s. 87 f). 1 och rådets förordning (EG) nr1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. () hemställde hos om en ändring av 1 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL. Nämnden ansåg att kravet på att ett företag måste äga andelar i ett annat företag för att klassificeras som moderföretag borde utmönstras. BFN anförde att den nuvarande utformningen av bestämmelsen medför att ett bolag som vill undvika att konsolidera vad som i praktiken är ett dotterföretag kan göra det genom att konstruera ett ägarliknande förhållande mellan sig och det andra företaget med hjälp uteslutande av avtal men undvika ett formellt ägande. Enligt våra direktiv ska vi med utgångspunkt i förslag i alltjämt aktuella delar och remissvaren över utredningens betänkande föreslå hur koncerndefinitionen i ÅRL ska anpassas till IAS (numera IFRS). Vi ska även ta ställning till om koncerndefinitionen i ABL och andra berörda författningar bör ändras med anledning av anpassningen samt beskriva konsekvenserna av ändrade definitioner. Slutligen ska vi utarbeta nödvändiga författningsförslag. 3.3IAS-utredningen (SOU 2003:71) Som framgått ovan lämnade förslag till ändring av koncerndefinitionen i ÅRL i syfte att åstadkomma överensstämmelse mellan lagen och IFRS. Utredningen anförde i denna fråga följande (s. 114 ff.). Enligt IAS 27 p. 6 skall ett företag anses som moderföretag till ett annat företag om det har kontroll (på engelska control) över detta andra företag, oavsett om det äger andelar i det. Med kontroll avses rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla fördelar (benefits) från verksamheten. IAS koncerndefinition har införts i rekommendation RR 1:00, Koncernredovisning. I stället för kontroll använder rådet begreppet bestämmande inflytande varmed avses en rätt att utforma ett företags strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. I bilaga 1 till rekommendationen förklarar rådet att IAS beskrivning av control eller bestämmande inflytande och ÅRL:s definition av koncernbegreppet stämmer väl överens. Av det skälet har rådet valt att i RR 1:00 ta in en beskrivning av koncernbegreppet med utgångspunkt i de karaktäristika och den förklarande text som finns i IAS (IAS 22 och IAS 27 innehåller likalydande koncerndefinitioner och rekommendation RR 1:00 baserar sig på båda dessa rekommendationer.) Det krävs inte att moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande utan det är tillräckligt att det har rätt till sådant inflytande. Det skulle t.o.m. kunna hävdas att det enligt IAS räcker att moderföretaget har möjlighet till sådant inflytande. Enligt kan nämligen även innehav av optioner i vissa fall ha betydelse för huruvida kontroll (bestämmande inflytande) föreligger. Det har i den praktiska tillämpningen uppstått tvekan om koncerndefinitionen i det sjunde bolagsrättsliga direktivet respektive IAS överensstämmer med varandra eller om det finns några sakliga skillnader mellan dem. Det har från en del håll gjorts gällande att direktivet uppställer ett krav på att ett företag måste äga andelar i ett annat företag för att det över huvud taget skall kunna klassificeras som moderföretag. Att företaget i fråga faktiskt har (rätt till) ett bestämmande inflytande är med detta synsätt inte tillräckligt. För att säkerställa att även sådana situationer omfattas av koncerndefinitionen har genom det s.k. moderniseringsdirektivet artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet ändrats på så sätt att kravet i artikeln på att moderföretaget skall äga aktier i ett annat företag för att det skall klassificeras som dotterföretag tagits bort. Förslaget syftar till att skapa överensstämmelse mellan direktivets definition och IAS regelverk och tydliggör att en medlemsstat har rätt att kräva att ett företag skall upprätta koncernredovisning om företaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över ett annat företag oavsett om det är delägare i detta andra företag. Det krävs alltså inte att det bestämmande inflytandet faktiskt utövas utan det är tillräckligt att moderföretaget har rätt att utöva ett bestämmande inflytande. För det noterade bolag som skall upprätta koncernredovisning enligt IAS kan det nog te sig naturligt att även frågan om vilka företag som ingår i koncernen, och som därmed skall omfattas av redovisningen, skall bedömas med ledning av IAS och inte enligt ÅRL. Om koncerndefinitionerna i respektive regelverk skulle skilja sig åt i något avseende skulle en annan ordning medföra att ett företag som utgör dotterföretag enligt ÅRL men som inte är det enligt IAS skulle omfattas av koncernredovisningen trots att det alltså inte är ett dotterföretag enligt IAS. Ett företag som är dotterföretag enligt IAS, men inte enligt ÅRL, skulle å andra sidan med detta resonemang utelämnas ur koncernredovisningen i strid med IAS. En sådan ordning är givetvis oacceptabel. Definitionerna i de båda regelverken måste således överensstämma. Sammanfattningsvis kan konstateras att en rimlig slutsats måste vara att en korrekt tillämpning av de olika definitionerna i ÅRL respektive IAS leder till samma resultat och att de eventuella oklarheter som formuleringen av koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL ger upphov till Frågan är, vilket vi strax återkommer till, på vilket sätt denna anpassning av ÅRL till IAS bör genomföras. Det finns, som vi ser det, två tänkbara lösningar på hur koncerndefintionen i ÅRL skulle kunna ändras i syfte att nå överensstämmelse med motsvarande definition i IAS.