sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Mer troligt är att utvecklingen kommer att leda till principiella nyheter och regler om när en intäkt uppstår och uppdelning av transaktioner som åtminstone varit främmande för beskattningen. IASB har remitterat ett utkast med förslag till för- ändringar i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventual- tillgångar och IAS 19 Ersättningar till anställda. Förslaget bemöttes negativt vid remissbehandlingen och IASB arbetar Det materiella sambandet vilket system ska väljas? inom detta område med inriktning på att presentera en förnyad standard. De övergripande målen med projektet är nu att samordna reglerna om avsättningar vid omstruktureringar med annan norm- givning och att analysera eventualtillgångar och eventualförplik- telser och dessas relation till föreställningsramen. Det remitterade utkastet innehöll bl.a. ett förslag som skulle innebära att kravet på att det ska vara troligt att ett åtagande leder till ett utflöde av resurser överges. Finns det en förpliktelse ska alltså om förslaget genomförs en avsättning redovisas även om det är mindre sannolikt att förpliktelsen leder till ett utflöde av resurser. Sannolikheten för att en förpliktelse inte leder till något utflöde av resurser ska beaktas vid uppskattningen av avsättningens storlek. Är sannolikheten för ett utflöde av resurser ska en avsättning således göras av det belopp som den totala förpliktelsen avser. Utvecklingen när det gäller avsättningar är egentligen ännu mer osäker än när det gäller inkomstperiodisering. Det är inte möjligt att i skrivande stund veta vad som kommer att gälla . Klart är emellertid att det kan bli förslag som innebär stora skill- nader mot och som dessutom förefaller mycket svårtilläm- pade. När det gäller periodisering av inkomster och utgifter kan sammanfattningsvis följande sägas om utvecklingens betydelse för ett bevarat samband. Det finns en tydlig risk för att framtidens redovisningsregler för de större företagen kommer att vara betydligt mindre lämpade för att läggas till grund för beskattningen än dagens. Framför allt handlar det om att marknadsvärdeprincipen tränger sig in även på dessa områden och att tillämpningen blir så komplicerad att det faktiskt inte går att avgöra vad som gäller. I fråga om den tidsmässiga aspekten kan man konstatera att tidsramarna enligt aktuella uppgifter från IASB är sådana att det saknas skäl att bevara sambandet på dessa områden . Förändringarna ligger alltför nära i tiden. Det bör naturligtvis framhållas att vad som sägs bygger på en prognos och att prognosen kan behöva ändras om utvecklingen inom redo- visningsnormgivningen tar en annan väg. I sådana fall återstår emellertid de allmänna argument mot ett materiellt samband som redovisats tidigare i detta kapitel och de särskilda argument mot ett sådant samband som redovisas i de kapital som behandlar de olika posterna. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Bedömning: Att införa särskilda skatteregler på många om- råden och låta redovisningen styra beskattningen på de oregle- rade områdena skulle leda till stora tillämpningssvårigheter. Redovisningen har med nu gällande system en viktig funktion i det att den genom sin restkompetens ser till att de frågor som inte ges ett svar i IL:s andra regler ändå får en lösning; det är god redovisningssed som gäller om inte annat framgår av särskilda bestämmelser i . Om det materiella sambandet avskaffas finns någon i lagen anvisad mekanism för att besvara oreglerade frågor. Man kan fråga sig om det finns ett värde i att bevara denna restkompetens, även om man genom att införa många särskilda skatteregler gör stora ingrepp i det materiella sambandet. Enligt utredningens mening är svaret på den ovan ställda frågan nej. En sådan lösning skulle av följande skäl fungera mindre väl. Det skulle, liksom det är , bli svårt att avgöra när en fråga ska lösas med hjälp av de särskilda skattereglerna och när redo- visningens restkompetens gör sig gällande. Problemen skulle öka eftersom de särskilda skattereglerna skulle vara fler. Särskilda problem skulle kunna uppstå om den hittillsvarande tendensen till ökande skillnader i klassificeringsfrågor och i frågor som ligger klassificeringen nära fortsätter. Det finns också risk för att man genom ett system med rest- kompetens skulle komma att åtminstone delvis bevara de problem som man försöker lösa genom att avskaffa det materiella sam- bandet. Som tidigare konstaterats ger redovisningen för de största företagen, för de frågor man hitintills ställts inför, ett mer eller mindre oönskat och olämpligt beskattningsunderlag. Chansen för att IFRS-reglerna kommer att ge ett ur beskattnings- hänseende lämpligt och önskat svar på de frågor som ännu inte har formulerats får bedömas som liten eller obefintlig. De inter- nationella redovisningsreglerna är därför inte lämpliga att fylla ut beskattningsreglerna. Effekten skulle enligt utredningens bedöm- ning bli att de oreglerade fallen skulle få en olämplig lösning och genom successiva lagstiftningsinsatser skulle det materiella sam- bandet fortsätta att minska i betydelse. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Inte heller de nationella redovisningsreglerna för mindre företag är lämpliga för denna utfyllande funktion. Vad finns det för anledning att tro att K2 kommer att vara mer omfattande än de särskilda skattereglerna? Utgångspunkterna för K2 är att det ska vara ett kortfattat och förenklat regelverk för de mindre företagen. Att det i någon nämnvärd utsträckning kommer att behandla frågor som inte behandlas i IL är osannolikt. Ett blandat system ökar risken för asymmetrier Bedömning: Ett problem i ett blandat system är att reglerna kan komma att präglas av asymmetrier. Denna risk ökar i takt med att redovisningsreglerna alltmer utvecklas mot ett system- tänkande och utifrån principer som avviker från dem som ligger till grund för de särskilda skattereglerna i inkomstskattelagen (1999:1229). En fördel med ett system inom vilket det råder ett mycket starkt samband är att det väsentligen kommer att ge ett regelverk som präglas av en helhetssyn. Motsatsvis är ett problem med en bland- modell att det kan vara mycket svårt att frikoppla på vissa områden utan att den helhetssynen försvinner. Det beror framför allt på att det finns samband mellan olika områden. I vissa fall är sambanden mer indirekta medan de i andra är mer omedelbara. Sambanden finns inte bara mellan olika periodiseringsfrågor utan även mellan en periodiseringsfråga å den ena sidan och en omfångs- eller klassificeringsfråga å den andra. Ett problem i ett blandsystem är således att reglerna kan komma att präglas av asymmetrier. Denna risk ökar i takt med att redo- visningsreglerna alltmer utvecklas mot ett systemtänkande och utifrån principer som avviker från dem som ligger till grund för de särskilda skattereglerna i IL. Några exempel kan illustrera sambanden mellan olika poster och de problem som kan uppstå i ett blandat system. Ett första exempel gäller när en intäkt från en varuförsäljning ska tas upp. Denna fråga borde utifrån 14 kap. 2 § IL lösas med hjälp av god redovisningssed och det borde därför vara övergången av risker och förmåner som är avgörande för när intäkten ska tas upp. är intäktsfrågan sammanflätad med frågan om när Det materiella sambandet vilket system ska väljas? lagertillgången ska tas upp av köparen (och inte längre tas upp av säljaren). Lagerfrågan följer enligt fast etablerad praxis inte god redovisningssed. Men finns det något utrymme för att komma till olika resultat i de olika frågorna? Ett andra exempel gäller leasing. Frågan om vem som ska göra ett värdeminskningsavdrag på en tillgång är inte beroende av redovisningen, utan är en subjektsfråga som man löser med stöd av särskilda skatterättsliga regler. I de fall bedömningen i redovis- ningen avviker från vad som gäller vid beskattningen kan det med nuvarande samband uppstå problem vid avskrivning på inven- tarierna. Sambandet mellan subjekts- och periodiseringsfrågorna begränsar sig emellertid inte till denna fråga. Frågan gäller också när säljaren/uthyraren ska ta upp intäkten i anledning av avtalet. Denna fråga gäller periodisering av intäkt och borde vara kopplad. Hur kommer rättsläget sammantaget att bli om man accepterar gällande praxis när det gäller vem som ska göra värdeminsknings- avdrag men låter intäktsredovisningen (är inkomsten en hyra eller en köpeskilling och när ska den tas upp?) påverkas av den eko- nomiska innebörd som avvisats när det gäller vem som ska göra värdeminskningsavdrag? Samma argument talar mot en blandmodell Bedömning: De flesta av de argument som talar emot ett starkt materiellt samband talar även emot ett blandat system. Det gäller t.ex. att kategoriseringen får genomslag vid beskattningen, att det är osäkert hur ett samband förhåller sig till grundlagen, att avhänds makten över beskattningen och att utvecklingen av redovisningen hämmas av sambandet med beskattningen. Nästan alla de argument mot ett starkt materiellt samband som redovisats är relevanta även som argument mot en blandmodell. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? 6.5.3Särskilda redovisningsregler för juridisk person Bedömning: En lösning som innebär att regler som egentligen är skatteregler ges formen av särskilda redovisningsregler för juridisk person bör inte komma i fråga för framtiden. I den mån det ska finnas ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning är det i så fall ett samband mellan den företags- ekonomiskt riktiga princip som tillämpas i koncernredovis- ningen och beskattningen. Det finns nu som framgått förhållandevis gott om regler inom redovisningsnormgivningen som innebär att det i juridisk person tillämpas andra principer än i koncernredovisningen. De allra flesta av dessa motiveras uteslutande eller huvudsakligen av att beskatt- ningen ska senareläggas eller att den princip som tillämpas i koncernredovisningen ger ett för företaget olämpligt resultat vid beskattningen. Man kan diskutera om detta är en form av blandmodell som gäller eller om det i praktiken är en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Det beror naturligtvis på hur man ser det. For- mellt är det fråga om redovisningsregler. De tillämpas i redovis- ningen och de har samma effekt som redovisningsregler när det gäller påverkan på det fria egna kapitalet m.m. Syftet med reglerna är emellertid genomgående att påverka beskattningen; det är skatte- regler som klätts i en redovisningsrättslig skepnad och beslutats av normgivande organ på redovisningsområdet och inte av . Det finns från konstitutionella utgångspunkter anledning att se mer allvarligt på dessa regler än på de regler som faktiskt är redo- visningsregler och som sådana har en prejudiciell roll vid beskatt- ningen. När det gäller de bindande föreskrifterna från Finans- inspektionen som har denna karaktär kan det ifrågasättas om det inte finns en risk att en domstol skulle vägra att följa föreskrifterna. Mycket talar nämligen för att de uppenbarligen står i strid med en överordnad grundlagsbestämmelse. För framtiden måste en lösning med särskilda redovisnings- regler för juridisk person helt avvisas. Detta gäller även för andra företag än finansiella. Även här är enligt utredningens mening konflikten med grundlagen uppenbar. Det skulle kunna hävdas att den redovisningsnormgivning som innebär att andra principer tillämpas i juridisk person Det materiella sambandet vilket system ska väljas? saknar verkan vid beskattningen och alltså är meningslös. I 14 kap. 2 § IL anges nämligen att man ska beskattas med stöd av god redovisningssed och det kan naturligtvis ifrågasättas om två helt olika principer kan tillämpas som god redovisningssed för en och samma fråga. Särskilt gäller det om det inte finns några redovisningsmässiga skäl för att tillämpa en annan princip än som tillämpas i koncernredovisningen. Utredningen har inte fördjupat sig i denna fråga utan nöjer sig med att konstatera att systemet kommit att tillämpas på detta sätt och att det också vunnit acceptans inom redovisningslagstiftningen. 6.5.4Företag i en kategori beskattas utifrån redovisningsreglerna för en annan kategori Bedömning: Ett system som innebär att god redovisningssed för en kategori företag läggs till grund för beskattningen av en annan kategori företag är bl.a. av konstitutionella skäl uteslutet. I utredningen har diskuterats om god redovisningssed för en kategori företag skulle kunna läggas till grund för beskattningen av företag i en annan kategori. Bakgrunden är att skälen för att avskaffa sambandet för IFRS-företagen är mer påtagliga än för andra företag. Även om det kanske finns en samsyn i att IFRS- reglerna inte kan läggas till grund för beskattningen är frågan mer kontroversiell för de mindre företagen. De som för de mindre företagen förespråkar ett samband har väckt tanken på att god redovisningssed för dessa företag ska bli beskattningsregler för IFRS-företagen. Såsom det får förstås ska detta göras genom en särskild bestämmelse i IL att det som är god redovisningssed för en kategori företag ska tillämpas som beskattningsregler för företag i en annan kategori. Detta förslag bör ses på samma sätt som regler som etablerar särskilda redovisningsprinciper för juridisk person. Det är uppen- bart att det skulle vara fråga om en förtäckt skattelagstiftning. Utredningen anser att ett sådant system är omöjligt och inte vidare behöver övervägas. Vill man att IFRS-företagen ska beskattas på något annat sätt än enligt IFRS-standarderna får man införa särskilda skatteregler i IL. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? 6.6Ett system utan materiellt samband Även inom ramen för vad som enligt utredningens mening är ett system utan materiellt samband finns det utrymme för olika varia- tioner. Ett renodlat system utan materiellt samband kan innebära att skattereglerna är helt tvingande och utformas utan hänsyn till redovisningsreglerna och leder till att företagen i praktiken får göra två helt skilda bokslut. I extrema fall kan det också leda till att man inom företaget måste skilja mellan löpande registrering för det civilrättsliga bokslutet och löpande registrering för skattebokslutet. Ett system kan emellertid principiellt sakna materiellt samband utan att det utformas på detta sätt. Även om det är fråga om skatteregler kan de utformas med samma sakliga innehåll som redovisningsreglerna. I de fall det finns sakliga skillnader kan ändå de administrativa systemen i företaget hållas ihop. Här diskuterar utredningen argumenten för och emot ett system utan materiellt samband parallellt för de nu redovisade två olika systemen. I samband med argumenten för ett system utan materiellt samband diskuteras alltså både en frikopplad modell med en harmonisering av reglernas innehåll och en möjlighet till admi- nistrativ samordning och en modell utan sådan harmonisering och samordning. 6.6.2Generella argument för systemet Bedömning: Ett system utan materiellt samband leder till att beskattningen inte påverkas av att redovisningen utvecklas utifrån principer som är främmande för beskattningen. Särskilda skatteregler ger en likformig beskattning. Kate- goriseringen som gäller i redovisningen kommer inte att få genomslag vid beskattningen. Särskilda skatteregler möjliggör att företagen kan redovisa efter renodlade redovisningsmässiga bedömningar vilket leder till en kvalitativt bättre redovisningspraxis. Med ett system utan materiellt samband finns det förutsätt- ningar att undvika de gränsdragningsproblem och asymmetrier som uppkommer i en blandmodell. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Ett system utan materiellt samband ger den fulla makten över beskattningen även i inkomstslaget näringsverksamhet och är till skillnad från dagens system inte konstitutionellt tveksamt. Det kanske viktigaste argumentet för att principiellt bryta det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning är att redovisningen utvecklas mot principer som är främmande för beskattningen. Dessa principer är av både praktiska och principiella skäl olämpliga att tillämpa vid beskattningen. Utvecklingen inom redovisningen gäller framför allt IFRS- företagen. Men den är inte isolerad till dem. Visserligen är mark- nadsvärdering än så länge ovanlig för andra företag, men det finns anledning att tro att åtminstone de större av de övriga företagen kommer att följa efter i utvecklingen mot en ökad användning av marknadsvärdering. Variationsrikedomen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med målet om en likformig beskattning. Genom särskilda skatteregler kan en tidpunkt för beskattningen väljas som leder till en likformig beskattning. Nuvarande redovisningsregler är också mycket omfångsrika, komplicerade och svåra att tillämpa. Exklusiva skatteregler om beskattningstidpunkten kan utformas på ett mer konsekvent och styrande sätt som inte leder till lika många tolkningssvårigheter. Vid frikoppling undviks att skatterättsliga särregler styr redo- visningen i en riktning som kvalitativt försämrar redovisningen. Tidpunkten för beskattning enligt IL kan utformas för att möta specifikt skatterättsliga behov. Hänsyn kan bl.a. tas till företagens skatteförmåga. Utan ett materiellt samband kommer det därför att finnas större frihet att anpassa redovisningsprinciper efter företags- ekonomiska och marknadsekonomiska behov vilket innebär att redovisningen inte på samma sätt som blir skattepåverkad. Den starkt ifrågasatta och för framtiden oacceptabla metoden med särskild redovisning i juridisk person som tillkommit i normgiv- ningen för att begränsa en ur skattehänseende missgynnsam redovisningsutveckling kommer inte längre att behövas. En fördel med ett frikopplat system är att det väsentligen kommer att ge ett regelverk som präglas av en helhetssyn. Det kommer i ett sådant system inte att vara nödvändigt att avgöra om det är en omfångs-, klassificerings- eller periodiseringsfråga. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? heller behöver man ta ställning till hur sambandet ser ut på det område det gäller. Flera av de svåra frågor som kan uppstå kommer inte att ge några problem i ett system utan materiellt samband. I stället uppkommer andra tillämpningsproblem (se nedan). En stor fördel är att det kommer att vara en och samma regel- givare som utformar systemet. Förutsättningarna för att undvika asymmetrier blir då bättre. En viktig skillnad mellan å ena sidan ett system med någon form av materiellt samband och å andra sidan ett system utan sådant är att det är som primärt får makten över beskattningen. De konstitutionella tveksamheter som finns i sambandssystemen finns inte i ett system utan samband. 6.6.3Generella argument mot systemet Bedömning: I ett system utan materiellt samband finns risk för en ökad administrativ börda för företagen. Ett materiellt samband ger bättre förutsättningar för att lösa oreglerade frågor och förenklar lagstiftarens arbete. Ett avskaffat materiellt samband kan påverka möjligheterna till skattekontroll. Det tyngsta argumentet mot särskilda skatteregler är att ett sådant system kan ge upphov till ökad administrativ börda för företagen. Det är naturligtvis så att dubbla regelverk ger mer- eller kanske till och med dubbelarbete. Om ett system utformas så att regelverken inte över huvud taget samordnas kommer alltså den administrativa bördan att öka. Ett ofta framfört skäl för ett materiellt samband är att det innebär att frågor som uppstår alltid kan besvaras. Genom hänvis- ningen till god redovisningssed finns alltid en regel eller en princip som är tillämplig. Om utvecklingen skulle gå mot helt skilda civilrättsliga bokslut och skattebokslut och helt skiljd löpande bokföring finns det risk för att skattekontrollen påverkas. En fördel med dagens system är att skattekontrollen utgår från ett bokslut som ofta är granskat av företagets revisor. Det materiella sambandet vilket system ska väljas? Utredningen om revisorer och revision har föreslagit att revisionsplikten avskaffas för små företag (SOU 2008:32). Revi- sionsplikten föreslås bara behållas för av företagen. Skulle förslaget genomföras försvagas argumentet att revisionen av årsredovisningar vid ett materiellt samband förbättrar skatte- kontrollen. Förslag: Det ska inte finnas något materiellt sam- band mellan redovisning och beskattning. Även periodiserings- frågorna ska alltså lösas med hjälp av skatterättsliga regler. Dessa regler ska i sak normalt överensstämma med K2. För IFRS-företagen kommer skattereglerna inte sällan avvika från redovisningsreglerna. De företag som vill får emellertid under vissa villkor välja att tillämpa redovisningsreglerna även vid beskattningen. Som framgått ovan finns det argument av olika tyngd för och emot de skilda alternativen. Enligt utredningens mening finns det vid en samlad bedömning inget alternativ som är helt invändningsfritt. Man kan emellertid konstatera att argumenten mot ett mycket starkt materiellt samband är sådana att detta alternativ inte kan bli aktuellt. För IFRS-företagen skulle detta leda till en tidigarelagd beskattning. Systemet skulle bli oacceptabelt komplicerat. De grundlagsmässiga invändningarna är tunga. Enligt utredningens mening väger argumenten emot en bland- modell också tungt. Det är även med beaktande av att skatteregler inte sällan är komplicerade oacceptabelt svårt att reda ut vad som gäller. Detta beror i första hand på den blandmodell som vi har. Den förutsätter att man drar gränser mellan poster och olika sorters frågor när en sådan gränsdragning i praktiken inte är möjlig. Risken för asymmetrier är stor. För IFRS-företagen kan det också ifrågasättas vad en blandmodell skulle innebära. Det är svårt att tro att det skulle gå att få acceptans för en beskattning utifrån IFRS på Det materiella sambandet vilket system ska väljas? mer än några enstaka områden. Med den utveckling mot en mer konsekvent marknadsvärdering och mer komplicerade principer som kan förutses finns det anledning att anta att varje rest av samband snart skulle komma att angripas. Det är för de större företagen svårt att se att ett system som innehåller något materiellt samband kan överleva . Sammanfattningsvis kan man kanske säga att såväl ett starkt materiellt samband som en blandmodell med några mer betydande inslag av samband i princip är omöjligt för IFRS-företagen, svårt för övriga större företag och godtagbart för K2-företagen. Även för de senare företagen gäller emellertid att de mer principiella argu- menten som gäller grundlagen och makt har samma tyngd. Med det synsätt som redovisats blir en viktig fråga om man kan tänka sig att ha olika system för olika företag. I kapitel 10 diskuterar vi denna fråga för K1-företagen. Här diskuteras frågan för övriga företag. Ett system som innebär att det materiella sambandet avskaffas för IFRS-företagen och för K3-företagen, men behålls för övriga företag har stora nackdelar. Regelverket blir omfattande. Lag- strukturen riskerar att bli svårbegriplig och arbetet med att hålla samman ett sådant system lär bli omfattande och krävande. Man kan förutse flera tillämpningssvårigheter. Vilka regler gäller för just detta företag? Hur skiljer sig dessa från dem som gäller för ett ? Utredningens uppfattning är att om det ska skrivas särskilda skatteregler för IFRS-företagen, så bör dessa regler gälla även för alla andra företag utom K1-företagen. Med skatteregler som är gemensamma för andra än mindre enskilda firmor och vissa handelsbolag finns förutsättningar att skapa ordning och reda i regelsystemet. Utredningens huvudsakliga förslag blir alltså att skatteregler som ska gälla för alla ska tas in i IL. Det finns naturligtvis också negativa effekter som följer med en sådan ordning. En viktig fråga är hur den administrativa bördan ska begränsas. Nedan diskuteras hur reglerna sakligt kan samordnas med K2 och hur de större företagen kan ges möjlighet att begränsa sin administrativa börda genom att frivilligt samordna redovisning och beskattning.