sou · GWB380 · 2009-01-01 00:00:00 — Den utgör tvärtom ett skäl mot ett rättsligt samband mellan redovisning och beskatt- ning, om detta samband i praktiken innebär att regelgivningen placeras hos annat organ än . menar emellertid vidare att det inte finns något som talar för att den synnerligen begränsade frågan om skatte- rättsliga periodiseringar övervägts när dessa premisser för demo- kratisk effektivitet ursprungligen diskuterades. Han menar därför att lämpligheten av en koppling med hänsyn till grunderna för RF helt enkelt inte kan bedömas isolerad. Bedömningen måste sättas i ett sammanhang, dvs. göras i ett kontextuellt perspektiv. Detta innebär bl.a. att man bör göra klart för sig vilka värden som prin- cipiellt gynnas av det ena respektive det andra synsättet. Om de angivna grunderna för RF tillåts leda till en frikoppling av beskatt- ningen från redovisningen kan priset enligt bli betydande. Han anser att en systematisk nyordning av skatterätten måste etableras, vilken kan förväntas leda till ökad komplexitet på Sambandet och makten över beskattningen flera områden, liksom till ökade kostnader för åtskilliga subjekt. anser att det ligger nära till hands att vi får parallella system, där en särskild skatterättslig redovisningssed etableras successivt med hjälp av t.ex. styrsignaler. Han menar att det mot detta står den närmast paradoxala situa- tionen att en fortsatt och möjligen accelererande urholkning av RF:s betydelse kanske rentav gynnar enkelhet, förutsebarhet och effektivitet i företagsbeskattningen. menar att en sådan förutsägelse dock är vansklig med hänsyn till den tilltagande komplexitet som bl.a. präglar den internationella redovisnings- rätten. anser att det är ett problem att RF generellt har en så svag ställning i lagstiftningsprocessen och i rättstillämp- ningen. En reformering av konstitutionens ställning kräver dock enligt breda insatser, t.ex. genom ett utvecklat system för författningsprövning, och kan knappast åstadkommas endast genom en frikoppling av beskattningen från redovisningen. En genomgripande översyn skulle enligt emeller- tid kunna innebära att kompetensfördelningen i RF nyanserades på ett sådant sätt, att 8 kap. uttryckligen tillät att praktiska frågor rörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde fick regleras genom en koppling av skatterätten till redovisningsrätten. Enligt är ett alternativ att den pågående grundlagsöver- synen resulterar i en markering mot sådan de facto delegation som representeras av den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning, om ett sådant synsätt befinns önskvärt. anser mot bakgrund av de redovisade grunder- na för RF att det är klart att den skisserade fortsatta kopplingen är mindre lämplig. Det måste rimligen anses lämpligare att basera kopplingen på en sådan särreglering i RF som uttryckligen tillåter att normbildningen sker utanför , alternativt att helt enkelt låta sköta normgivningen. anser att frågan om den fortsatta kopplingens lämplighet i förhållande till grunderna för RF inte bör lyftas ur sitt rättskulturella sammanhang. Mot denna bakgrund menar han att den skisserade kopplingen inte kan betecknas som direkt olämplig. Viktiga skäl av både praktisk och principiell natur talar för ett bibehållande, trots orienteringen mot skrivna regelverk. menar att det troligen finns goda förutsättningar för att en fortsatt koppling skulle vinna acceptans. Den tilltagande internationaliseringen kan, menar han, i sig möjligen framhållas Sambandet och makten över beskattningen som en positiv faktor, i den utsträckning den främjar det svenska näringslivets handlingsfrihet och konkurrenskraft. Utvecklingen kan enligt visserligen sägas innebära att RF:s betydelse urholkats, men på ett mycket begränsat och avgränsat område. menar att ingen absolut gräns har passerats. Han menar att om enkelhet, effektivitet och konkurrenskraft anses bli gynnade kan kopplingen därför behållas, i avvaktan på att reglerna om normgivningsmakten blir föremål för den önskvärda reformering som uttryckligen tillåter ett samband mellan redovisning och beskattning. Han menar dock att detta synsätt har som en avgörande förutsättning, att man i den utsträck- ning som en frikoppling anses nödvändig, t.ex. för att realisations- principen av skatteförmågeskäl bör prioriteras, liksom gör ändringar i IL som frikopplar den aktuella frågan. Angående lämpligheten av att i allt högre grad överlåta åt andra organ än att bestämma över innehållet i rättsregler (eller liknande normativa regler) med (stor) praktisk betydelse för beskattningen anför följande: I viss mån kan det inte undvikas att i grundlag givna roll på olika sätt förändras . Användningen av delegation av lagstift- ningsmakt genom reglerna i regeringsformens 8 kap. 7 § har troligen gått längre än vad grundlagsstiftarna avsåg och därmed i realiteten undergrävt centrala position som normgivare. Detsamma kan sägas om användandet av s.k. generalklausuler, som också för- skjutit den reella normgivningskompetensen till andra organ än riks- dagen. På liknande sätt har överlåtandet av normgivnings- kompetens till EU enligt regeringsformen 10 kap. 5 § inneburit att dennas ställning förändrats och i realiteten försvagats visavi vad man ursprungligen avsett. En viss grund kan således föreligga för att tala om en trend där ställning rent allmänt sett försvagats. i samband med denna utveckling kan två möjliga slutsatser dras. Den ena är att det bör accepteras att även förhållandena på skatterättens område anpassas till denna mer allmänna utveckling. Den andra är att det givet de försvagningar som redan skett – nu är särskilt viktigt att inte ställning undergrävs ytterligare. För egen del skulle jag vilja anlägga det senare perspektivet, inte minst för att grundlagsstadgade ställning bör innebära något också i praktiken. En sådan slutsats leder till att i varje fall bör ange några yttre ramar i lag för redovisningsreglernas innehåll. I viss mån är detta, givet rättsområdets internationella karaktär och Sambandet och makten över beskattningen behov av anpassning till det praktiska affärslivet, en opraktisk ordning som kan tvinga att återkommande ändra reglerna för att hålla jämna steg med utvecklingen. Grundlagar ska nu inte i främsta hand vara praktiska, utan ska skydda fundamentala värden, såsom den demokratiska anknytningen till regler som direkt påverkar enskildas väl och ve. Mot ett sådant synsätt kan sägas att just de regler som här behandlas inte i någon högre grad har betydelse för enskilda individer, men detta är enligt min mening inte en avgörande synpunkt. För det första är demokratisk kontroll väsentlig också för på det närings- rättsliga området, så att dessa reglers legitimitet inte kan ifrågasättas. För det andra medför ett strikt formalistiskt och snävt synsätt på grundlagsbestämmelsernas betydelse en risk för att dessa inte får den verkan de är avsedda att få, de blir inte normerande för statsmaktens agerande, utan istället formella rundningsmärken. Ett alltför formellt synsätt inbjuder till förfaranden som i varje fall hotar just de värden som grundlagen ska skydda stabilitet, förutsebarhet och möjlighet till demokratisk ansvarsutkrävande av dem som utformar rättsregler. För det tredje bör betonas att också juridiska personer är enskilda i grundlagens mening och därför inte bör behandlas annor- lunda än andra enskilda. 5.4.5Olika regler för olika företag En särskild fråga gäller om det finns ett konstitutionellt problem med att olika regler gäller för olika företag. Varken eller anser principiellt att det finns några problem i denna del, men pekar på att reglerna måste uppfylla vissa villkor för att kunna accepteras. frågar sig om de olikformigheterna som kan bli följden av den s.k. kategoriseringen som är på väg att genomföras inom redovisningen skulle kunna utgöra ett brott mot lika- behandlingsprincipen, sådan denna kommer till uttryck i 1 kap. 9 § RF. framhåller att det krav på likhet inför lagen som stadgas i detta lagrum inte binder lagstiftaren men väl alla andra regelgivare och rättstillämpare. Lagstiftaren har enligt med andra ord frihet att för politiska syften särbehandla olika subjekt och grupper, som befinner sig i lika/jämförbara situa- tioner. Detta är inte tillåtet för andra regelproducenter. Sambandet och makten över beskattningen framhåller vidare att ett likabehandlingskrav också gäller med avseende på egendomsskyddet enligt Europakon- ventionen om de mänskliga rättigheterna, artikel 14. Konventionen är införlivad med svensk rätt genom lagen SFS 1994:1219. Enligt 2 kap. 23 § RF får lag eller annan föreskrift inte stå i strid med åtaganden enligt konventionen. noterar att likhetsprincipen, sådan den kommer till uttryck i Europa- konventionen, även binder den svenske lagstiftaren. anför vidare att med hjälp av proportionalitetsprincipen har angivit två principiella kriterier för sådan olikbehandling som är tillåten enligt art. 14. Enligt dom- stolen är de krav som ställs i konventionen uppfyllda under förut- sättning (i) att målsättningen med regleringen kan anses ha legitimitet (legitimate aim) samt (ii) att det råder en skälig propor- tionalitet mellan mål och medel. praxis inne- håller enligt dock inga detaljerade och praktiskt användbara anvisningar för hur man ska konstruera likhet, dvs. avgöra huruvida två jämförbara fall föreligger. Vidare är enligt de kriterier för tillåten olikbehandling som dom- stolen ställt upp tämligen vaga, och därmed inte helt enkla att tillämpa på lagförslag. Han menar att den s.k. diskretionära pröv- ningsrätt som i praxis tillerkänns de enskilda staterna på skatte- området i praktiken förefaller innebära en presumtion de facto. Politiska prioriteringar och avvägningar av sociala och ekonomiska mål i skattepolitiken leder till differentieringar mellan exempelvis olika grupper av skattskyldiga, konstaterar . Han menar att den förhärskande uppfattningen sannolikt är att de enskilda staternas lagstiftare är de som normalt är bäst skickade att göra bedömningarna, i synnerhet om man ser saken ur demokratisk synvinkel. menar att det kan komma att hävdas att de företag som hänförs till de olika kategorierna K1 K4, i själva verket särbehandlas för att de befinner sig i situationer som inte är så jämförbara att likabehandling är påkallad. I stället kan det göras gällande att särbehandlingen har sin grund just i deras olika storlek och företagsform. På dessa grunder gör sig olika intressen givetvis gällande med olika styrka. Han betonar att de nya regelverkens förhållande till likhetskravet inte kan analyseras innan reglerna föreligger i slutligt skick. konstaterar avslutningsvis att man inte bör bortse från risken för att vad som uppfattas som en olikbehandling kan leda till lägre acceptans hos vissa användare av regelverket. Sambandet och makten över beskattningen Inte heller ser något problem i att olika regler gäller för olika företag. De konstitutionella regler som berör likabe- handling och skydd mot diskriminering är enligt kravet på likabehandling i 1 kap. 9 §, skyddet mot åsiktsdiskrimi- nering i 2 kap. 12 § andra stycket och reglerna i 2 kap. 15 och 16 §§ RF. Av dessa regler är enligt egentligen ingen av direkt betydelse för bedömningen av den s.k. kategoriseringens konstitutionella godtagbarhet. Via 2 kap. 23 § har också artikel 14 i en särskild ställning. Artikeln förbjuder diskriminering vid statlig reglering av konventionens rättigheter. framhåller att RF inte, såsom en del andra grund- lagar, innehåller ett allmänt krav på likabehandling vid utövandet av offentlig makt. Ett förslag om en sådan bestämmelse avvisades under arbetet med regeringsform. Att ett sådant krav inte kunde gälla för lagstiftaren ansågs uppenbart i och med att sär- behandlande lagstiftning på t.ex. de ekonomiska och sociala områdena var typiska inslag i ett modernt välfärdssamhälle. Något rättsligt bindande krav på en formell likabehandling kunde inte förenas med hänsyn till olika gruppers intresse av rimlig och rättvis lagstiftning och kunde därmed utgöra ett oönskat hinder för reformarbete. I stället valdes enligt en konstruktion där dom- stolar och myndigheter ålades att tillämpa lagar och författningar på ett sätt som beaktade allas likhet inför lagen. I sin äldre lydelse var stadgandet något tydligare på denna punkt än vad nu är fallet. stadgades uttryckligen att särbehandling var förbjuden utan stöd i lag, vilket e contrario betydde att om sär- behandlingen var påbjuden i lag utgjorde inte bestämmelsen något hinder däremot. Vid vissa redaktionella ändringar 1976 kom denna formulering att falla bort utan att någon saklig ändring avsågs. menar att bestämmelsen främst tar sikte på myndig- heternas agerande i tillämpningssituationer och utgör därför inte något formellt hinder mot att myndigheter vid delegerad norm- givning gör skillnader mellan olika rättssubjekt. diskuterar också betydelsen av Europakonven- tionen om mänskliga rättigheter. Enlig artikel 14 får ingen diskri- mineras i utövandet av sina konventionsrättigheter. menar att en diskriminering föreligger enligt praxis om en särbehandling inte kan motiveras sakligt eller om den Sambandet och makten över beskattningen är oproportionerlig i förhållande till vad som åsyftas med åtgärden. Artikel 14 måste som synes knytas till en annan materiell kon- ventionsbestämmelse och i frågor om skatt torde den relevanta regeln vara tilläggsprotokoll 1 artikel 1 om egendomsskydd. Den olikbehandling som kategoriseringen innebär måste med denna utgångspunkt fylla ett rationellt syfte och ha proportionerliga effekter. Det är enligt svårt att bedöma kategorise- ringen utifrån dessa utgångspunkter eftersom det förutsätter ingående kunskap om dess praktiska verkan. Givet att det handlar om tämligen långtgående skillnader mellan bolag som hamnar i olika kategorier bör enligt avgörande vikt fästas vid om dessa skillnader kan motiveras utifrån regeringens syften. Rent praktiska hänsyn torde i en sådan bedömning ha mindre betydelse. ställer sig frågan om det finns någon annan kon- stitutionellt grundad invändning mot denna typ av kategorisering. Han menar att en sådan invändning kunde vara att en reglering på myndighetsnivå som introducerar ett antal kategorier som i praktiken kan vara svåra att tillämpa likformigt i sig innebär en risk för att myndigheterna försätts i situationer där de inte kan leva upp till kraven i 1 kap. 9 § RF. Otydligt utformade regler inbjuder till en rättstillämpning som blir svajig och därmed blir möjligheterna att iaktta kraven på likabehandling små. Lagstiftning eller annan normgivning som kan förutses få sådana följder bör rimligtvis undvikas för att inte försätta myndigheterna i omöjliga situationer. De mer konkreta och kortfattade slutsatser som utredningen drar när det gäller de frågor som behandlas i detta kapitel presenteras som framgått i kapitel 6. Bakom dessa ligger naturligtvis några mer allmänna bedömningar i frågor som gäller förhållandet mellan å ena sidan grundlagen och sambandet och å andra sidan sambandet och makten över beskattningen. Dessa bedömningar redovisas här. Sambandet och makten över beskattningen 5.5.1Paradigmskifte bort från beskattning av det företagsekonomiskt riktiga resultatet Den bärande tanken bakom det materiella sambandet mellan redo- visning och beskattning är att det är den vinst som framkommer vid en tillämpning av de företagsekonomiskt riktiga principerna som ska beskattas. Med detta som utgångspunkt är det inte särskilt anmärkningsvärt att i praktiken överlämnat initiativet när det gäller att bestämma över beskattningstidpunkten i inkomst- slaget näringsverksamhet. Avsikten har varit att det ska finnas en rak och obruten linje mellan beskattningen och det inom före- tagsekonomin förhärskande synsättet. Så länge principen är att det som gäller inom företagsekonomin också ska gälla vid beskattningen blir ett rättsligt samband av den modell vi har en naturlig lösning. Möjligen skulle det med denna utgångspunkt också kunna hävdas att det inte spelar så stor roll om utvecklingen inom redovisningen drivs framåt genom att principer eller regler skrivs ned av normgivande organ eller genom en mer fri utveckling av företagspraxis. följdes också principen att det företagseko- nomiskt riktiga resultatet skulle läggas till grund för beskattningen. Visserligen utvecklades på vissa områden särskilda skatteregler. Inte sällan infördes emellertid dessa regler för att stödja en utveckling inom redovisningen, snarare än att lagstifta bort de skattemässiga effekterna av utvecklingen inom redovisningen. De var alltså ett utflöde av huvudprincipen och inte undantag från den. Exempel på regler som har en sådan eller liknande bakgrund är reglerna om avsättningar för framtida garantiutgifter och vilket kan tyckas märkligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. De sistnämnda reglerna infördes för att beskattningen skulle anpassa sig till den utveckling som ägt rum inom redovisningen. De var när de infördes ett uttryck för vad som då ansågs företagsekonomiskt korrekt, även om de är det tydligaste exemplet på skatteregler som avviker från vad som gäller i redo- visningen. Ett annat mycket tydligt exempel på att utvecklingen gick mot en tillämpning av företagsekonomiskt riktiga principer är de förändringar som gjordes i reglerna om lagervärdering i samband med skattereform. Sambandet och makten över beskattningen Teoretiskt har säkert principen om beskattning av det företags- ekonomiskt riktiga resultatet fortfarande stort stöd. Den nämns t.ex. i utredningens direktiv. I praktiken har emellertid principen alltmer kommit att urholkas. Utvecklingen från en följsamhet inom beskattningen mot den teoretiskt riktiga redovisningen påbörjades . Tyd- ligast visar den sig i tillskapandet av särskilda redovisningsregler för juridisk person som, av skatteskäl, avviker från de principer som företaget tillämpar i koncernredovisningen. En motsvarande utveck- ling kan emellertid också skönjas inom skattelagstiftningen. Särskilda skatteregler införs inte längre för att se till att utveck- lingen inom redovisningen får genomslag även i den skattemässiga rättstillämpningen, utan för att de skattekonsekvenser som nya redovisningsprinciper ger anses olämpliga. Vill man skaffa sig en överblick över utvecklingen inom redo- visningsnormgivningen kan man finna den i rekommendationen RFR 2.1 Redovisning för juridiska personer. För IFRS-företagen berör undantagen numera många områden. Även för företag som inte direkt följer IFRS-reglerna utan eller BFN:s normgivning finns motsvarande företeelser, om än inte i samma omfattning. Genom denna utveckling har ett paradigmskifte inträtt. Det är inte längre så att principen att företagsbeskattningen ska följa den företagsekonomiskt riktiga redovisningen gäller som huvudprincip. Det är viktigt att framhålla att det med den utveckling som pågår inom redovisningen inte är svårt att försvara att principen i praktisk tillämpning övergivits. Utvecklingen mot marknads- värdering inom redovisningen utmanar nämligen principer som är grundläggande inom beskattningen och kanske kan man till och med säga att ett bibehållande av principen skulle ha medfört att skatteförmågeprincipen fått stryka på foten. Å andra sidan har tekniken att utveckla särskilda principer för redovisningen i juri- disk person kommit till användning även på områden som inte alls berörs av marknadsvärdering och i fall då beskattningskonsekvens- erna i fråga inte kan anses komma i konflikt med en traditionell syn på vad som konstituerar skatteförmåga. Hur påverkas då de konstitutionella frågorna och maktfrågorna av paradigmskiftet? Utvecklingen innebär att uppgiften att uttolka god redovisningssed fått en helt annan karaktär i och med att den tidigare raka och obrutna linjen mellan det företagsekonomiskt korrekta resultatet och beskattningen brutits. Sambandet och makten över beskattningen längre enbart om att tillämpa redovisningsprinciper eller överväga redovisningstekniska frågor om när en inkomst blir en intäkt eller vilket värde en tillgång har. Det handlar i stället om rättspolitiska överväganden beträffande när det utifrån allmänna lämplighets- överväganden är rimligt att en inkomst ska tas upp till beskattning eller en utgift dras av. Man kan säga att i och med att idén om beskattning utifrån renodlat företagsekonomiska överväganden fallit har uppgiften att bestämma vad som ska gälla övergått till att vara en traditionell skattepolitisk fråga, som inte skiljer sig från andra sådana frågor. Frågan har ytterligare en dimension. I ett system som innebär att det finns ett materiellt samband, som verkligen är ett samband med de redovisningsprinciper som företaget tillämpar i de rapporter som är relevanta för de finansiella marknaderna, finns inbyggda begränsningar som innebär att makten över skattebasen inte behöver någon närmare tillsyn. Tanken är att företagens intresse av att visa ett korrekt resultat motverkar deras vilja att påverka utformningen av redovisningsreglerna på ett sätt som är negativt för skattebasen. När man som i bryter sambandet mellan koncernredovisningen och beskattningen förändras också förutsättningarna för att lämna ifrån sig makten över skattebasen. Är sambandet brutet har företagen nämligen inte längre samma intresse av att balansera önskan att senarelägga beskattningen med viljan att lämna korrekt finansiell information till marknaderna. Den balans som finns inbyggd i systemet försvinner när principen om beskattning av det företagsekonomiskt korrekta resultatet överges. 5.5.2Skatt en fråga som gäller de offentliga finanserna Ett skäl till att skatteregler ska beslutas i lag är att det handlar om regler som är grundläggande i en demokrati. Ett ytterligare skäl som inte får glömmas bort är att skattepolitiken är central för administration och styrning av de offentliga finanserna. Denna fråga har både principiella och praktiska dimensioner. Till den principiella dimensionen får väl hänföras att stats- budgeten är ett mycket viktigt politiskt instrument. Men inte heller den praktiska dimensionen av frågan får underskattas. Ett praktiskt exempel på de svårigheter som kan uppstå om makten läggs någon annanstans än hos gäller finansieringen av ändrade regler. Sambandet och makten över beskattningen Förändringar i skatteregler, även sådana som från principiella utgångspunkter kan förefalla betydelselösa, kan ge inkomstbortfall som måste balanseras med besparingar eller skattehöjningar på andra områden. När man överväger hur strikt man bör vara när man bedömer om andra än kan ges makt över skatte- basen måste man naturligtvis fråga sig hur de avvägningar som måste göras ska gå till om makten över skattebasen är kopplad till redovisningsnormgivningen. Frågan kan tas ner från det principiella planet och ges ett mer jordnära perspektiv. Anta att BFN av förenklingsskäl vill tillåta direktavdrag för vissa utgifter. Vem ska fatta de beslut som ska finansiera förändringen? Eller motsatt: antag att BFN vill förbättra redovisningsstandarden och kräva att utgifter hänförliga till immate- riella tillgångar aktiveras. Hur ska man se till att det sammanlagda skatteuttaget inte påverkas? Detta är naturligtvis inget helt nytt problem eftersom vi har ett samband mellan redovisning och beskattning. Här kan man emellertid se betydelsen av den utveckling som varit och som är på gång. Så länge redovisningen styrdes av principen att den företagsekonomiskt riktiga lösningen skulle gälla och dessutom utvecklades i någorlunda rimlig takt var problemet begränsat. Det var helt enkelt inte meningen att några andra överväganden än vad som var redovisningsteoretiskt korrekt skulle göras inom ramen för redovisningsnormgivningen. I den mån det fanns samhälleliga skäl för att låta skattebasen bestämmas av annat än god redovis- ningssed var det en fråga för , som med särskilda skatte- regler kunde ingripa. Som framgått ovan är situationen en annan.