sou · GWB380d2 · 2009-01-01 00:00:00 — Optioner som inte leder till något aktieköp utan endast berätti- gar till viss kontant ersättning, s.k. syntetiska optioner, omfattas av bestämmelsen förutsatt att de utgör värdepapper. Om ett incita- mentsprogram utformats så att det finns rätt till kontantavräkning med ett belopp som beräknats med ledning i utvecklingen på värdepapper och denna rätt är ett värdepapper, ska alltså avdrag medges då rätten överlåts. Detta gäller även om programmet skulle vara utformat så att det finns en intjänande- period. Andra stycket anger att den avdragsgilla utgiften är lika med skillnaden mellan värdepapperets marknadsvärde vid överlåtelsen och det lösenpris som betalas. Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 16.5.6. Av paragrafen framgår dels när utgift för aktierelaterad ersättning som avser en rätt att på förmånliga villkor förvärva värdepapper ska dras av, dels utgiftens storlek. Om rättigheten att förvärva värde- papper i sig är ett värdepapper medges avdrag enligt 16 § och om rättigheten inte är ett värdepapper utan i stället är en s.k. personal- option, medges alltså avdrag enligt denna paragraf. Enligt första stycket får avdrag göras för ett belopp motsvarande skillnaden mellan rättens marknadsvärde vid lösen och det lösen- pris som betalas. Andra stycket anger att avdrag ska göras för respektive beskatt- ningsår från tilldelningen av rätten fram till dess rätten kan lösas in, dvs. Avdrag för respektive beskattningsår från tilldelningen av optionen fram till dess den kan lösas in ska beräknas till skillnaden mellan marknadsvärdet vid beskattningsårets utgång och det lösenpris som ska betalas fördelad på beskattningsåret och de återstående beskattningsåren. Att avdraget ska återföras till beskattning det följande beskattningsåret framgår av det fjärde stycket. Ett exempel får illustrera hur reglerna fungerar. Ett företag avtalar 1 med sina anställda om att de ska få förvärva aktier i företaget för 100 vid utgången av år 3, under förutsättning att de då är anställda i företaget. Börskursen stiger successivt och uppgår vid utgången av respektive år till 121 (år 1), 140 (år 2) och 200 (år 3). Företagets avdragsgilla utgift kommer därför att uppgå till (200./.100 =) 100. År 1 beräknas avdraget genom att den beräknade utgiften (121./.100 =) 21 fördelas över tiden fram till dess att optionerna kan lösas in. Avdraget är (21/3 =) 7. År 2 beräknas avdraget genom att den beräknade utgiften vid årets utgång (140./.100 =) 40 fördelas på de återstående två åren. Avdraget för året är 20. Föregående års avdrag på 7 återförs till beskattning. Årets nettoutgift är alltså (20./.7 =) 13. 3 beräknas avdraget på motsvarande sätt och är då (200./.100 =) 100. Föregående års avdrag på 20 återförs till beskatt- ning och årets nettoutgift är 80. Nettoutgiften motsvarar den sammantaget avdragsgilla utgiften, dvs. (7+13+80 =) 100. Vid beräkningen av den framtida utgiften ska hänsyn tas till sannolikheten av att inte samtliga anställda kommer att uppfylla de krav som gäller för att tilldelas värdepapper. Om t.ex. bedöm- ningen är att av den personal som programmet omfattar kommer att kvalificera sig för att få delta ska årets avdrag bli av ett i övrigt framräknat årligt avdrag. Av tredje stycket framgår hur värdeförändringar efter intjänande- tiden ska beaktas. Det är vanligt att en rätt kan utnyttjas inom . Tidpunkten för faktisk lösen behöver alltså inte sammanfalla med tidpunkten då rätten tidigast kan lösas in. Den slutligt avdragsgilla utgiften är okänd fram till tidpunkten för lösen. Det belopp som har dragits av kan såväl komma att understiga som överstiga det slutligt avdragsgilla beloppet. Justering måste därför göras för värdeförändringar i rätten som inträffar efter tidpunkten då rätten kan lösas fram till faktisk lösen. Den utgift som avser ökning i rättens värde efter den tidpunkt då rätten kan lösas in ska dras av . Av det fjärde stycket framgår att ett avdrag ska återföras det följande beskattningsåret. Detta gäller dock inte avdrag som medges för det beskattningsår då rätten löses in. Anta i exemplet ovan att rätten kan utnyttjas och att börskursen vid utgången av år 4 uppgår till 240 och att lösen äger rum 5 då börskursen har fallit till 210. 4 beräknas avdraget till (240./.100 =) 140. Föregående års avdrag på 100 återförs till beskattning och årets nettokostnad är 40. 5 beräknas avdraget till (210./.100 =) 110. Föregående års avdrag på 140 återförs till beskattning och årets nettointäkt är 30. Det sammanlagda nettoresultatet för åren är (7+13+80+40./.30 =) 110, vilket motsvarar den totala avdragsgilla utgiften enligt första stycket (210./.100). Paragrafen behandlas i avsnitt 16.5.6. Paragrafen anger dels när utgift för aktierelaterad ersättning som beskattas enligt 10 kap, 8 § ska dras av, dels utgiftens storlek. Enligt paragrafen ska avdragsreglerna i 17 § andra fjärde stycke- na tillämpas även på aktierelaterad ersättning som beskattas när den disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Om ett incitamentsprogram utformats som en rätt till kontant- avräkning med ett belopp som beräknas med ledning i utvecklingen på värdepapper och denna rätt inte är ett värdepapper ska alltså avdrag medges . Utgiften motsvarar skillnaden mellan ersättningens marknads- värde vid lösen och det lösenpris som betalas. I bestämmelsen, som diskuteras i avsnitt 16.5.5, behandlas när avdrag får göras för avgångsvederlag. Avdrag ska göras om det finns ett avtal om att avgångsvederlag ska ges ut och anställningsavtalet sägs upp. I de fall den anställde ska fortsätta att utföra vissa arbets- uppgifter åt arbetsgivaren kan det bli svårt att avgränsa vad som utgör avgångsvederlag och vad som är lön för de arbetsuppgifter som ska utföras . För de senare får avdrag inte göras förrän ersättningen betalas ut. Av andra stycket framgår vad som avses med avgångsvederlag. Avsikten med regeln är att lösa gränsdragningsfrågor som kan uppkomma mellan lön och avgångsvederlag då en anställning upphör. Med avgångsvederlag avses ersättning som betalas i anledning av att anställning upphör förutsatt att mottagaren inte åtar sig en mot- prestation av någon omfattning. Detta innebär att uppsägningslön utan arbetsplikt ska behandlas som avgångsvederlag, d.v.s. ett avtal om lön utan arbetsplikt är ett avtal om avgångsvederlag oavsett rubricering. Ersättning som betalas i anledning av att anställning upphör behandlas däremot som lön och inte som avgångsvederlag om mottagaren åtar sig en motprestation av någon omfattning. Arbetsgivaravgift och allmän löneavgift Bestämmelsen motiveras i avsnitt 16.5.7. Bestämmelsen anger när avdrag ska göras för arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift. Arbetsgivaravgifter och allmän löneavgift ska dras av det beskattningsår som den ersättning avgifterna hänför sig till ska dras av. Enligt huvudregeln ska ersättning dras av när mottagaren kan disponera den, dvs. i normalfallet vid utbetalningen. Om vissa för- utsättningar är uppfyllda ska ersättningen, enligt en undantagsregel i 13 § andra stycket, dras av innan den kan disponeras. I sådant fall kommer även avgifterna som påförs på grund av ersättningen att dras av vid denna tidigare tidpunkt. Särskild löneskatt på förvärvsinkomster I bestämmelsen anges att särskild löneskatt på vissa förvärvs- inkomster som avser försäkrings- och avgångsersättningar ska dras av då ersättningarna lämnas. Löneskatt som avser arbetsgivarens bidrag till en vinstandelsstiftelse ska dras av då medel faktiskt överlämnas till stiftelsen. Om arbetsgivaren för över medel till en vinstandelsstiftelse året vinst har uppstått, kommer löneskatten som påförs bidraget att dras av året arbetsgivaren fått avdrag för kostnaden för vinstdelningen. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 16.5.7. Särskild löneskatt på pensionskostnader Motiven för bestämmelsen finns i avsnitt 16.5.7. Avdrag för särskild löneskatt ska göras som avdrag görs för den pensionskostnad som löneskatten avser. Den omstän- digheten att en till sin karaktär avdragsgill pensionskostnad inte blir helt avdragsgill på grund av de avdragsbegränsningar som följer av bestämmelserna i 28 och 59 kap. IL hindrar dock inte att avdrag medges för hela den särskilda löneskatten som avdrag medges för en del av tryggandekostnaden. En pensionsutfästelse som gjorts och vars utgifter också belöper sig på detta år men som inte tryggats i den ordningen att utgifterna är avdragsgilla för det året, påförs särskild löneskatt vid utbetalningen av pensionen. Detta innebär att den särskilda löneskatten som belöper på en sådan utfästelse inte får dras av förrän det år då pensionen betalas ut. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 16.5.7. Avkastningsskatt ska dras av det beskattningsår för vilket den ska påföras. Detta innebär att avkastningsskatt som ska påföras för beskattningsår 1 vid taxeringen år 2 ska dras av år 1. Andra skatter och avgifter Bestämmelsen motiveras i avsnitt 16.5.7. Andra avdragsgilla skatter och avgifter än de som avses i 20–23 §§ dras av det beskattningsår som de belöper sig på. Det innebär att om skyldigheten att betala en skatt eller avgift kan knytas till ett visst beskattningsår ska avdraget göras för det beskattningsåret. Det saknar däremot betydelse när skatten eller avgiften debiteras. Utgifter i samband med avyttringar Frågan om avdrag för framtida garantiutgifter diskuteras i av- snitt 17.4.1. Bestämmelsen motsvarar den som finns i 16 kap. 4 § men ändras i några avseenden. För det första slopas kravet på att avsätt- ningen för framtida garantiutgifter ska motsvara den som gjorts i För det andra får bestämmelsen en annan karaktär. var den i princip en bestämmelse som begränsade det avdrag som fick göras i det fall den s.k. utredningsregeln i 16 kap. 5 § inte var tillämplig. Den torde emellertid ofta ha uppfattats som att ett schablonmässigt avdrag fick göras även om det inte gick att utreda att det fanns några framtida garantiutgifter. föreslås regeln ändras till att bli just en regel om schablonmässigt avdrag. Den föreslagna regeln innebär således att det inte behöver finnas några utestående garantiförpliktelser vid utgången av beskattnings- året eller några faktiska framtida garantiutgifter för att avdrag ska få göras. I konsekvens härmed ska det schablonmässiga avdraget heller inte reduceras om verksamheten krymper. Av andra stycket framgår att avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Bestämmelsen är flyttad från 16 kap. 5 §. Paragrafen som behandlar värdering av kundfordringar motiveras i avsnitt 17.4.2. I första stycket slås fast att utgångspunkten för värderingen är de nominella beloppen. Av andra stycket framgår att kundfordringar ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta om det utifrån en individuell värdering är sannolikt att ett lägre belopp än det nominella kommer att inflyta. Värderingsregeln innebär att en nedgång i kundfordringars värde kommer att dras av när värdet gått ned. Utgångspunkten för värderingen överensstämmer således med regeln om lägsta värdets princip i redovisningen. Frågan är vilken utredning som behövs för att en kundfordran ska få nedvärderas. Äldre skattepraxis har ibland tolkats som att det finns vissa formella förutsättningar som ska vara uppfyllda för att en nedskrivning av värdet ska få göras. Den skattskyldige ska kunna visa att kravbrev skickats eller att gäldenären varit på obestånd. När frågan nu regleras bör det fram- hållas att avsikten inte är att det ska finnas några sådana formella krav. Den fria bevisprövningen gäller även i fråga om nedskrivning av kundfordringar. En annan sak är att det i enlighet med allmänna principer är den skattskyldige som har att göra sannolikt att fordringen gått ner i värde. Av tredje stycket framgår att en avvikelse från huvudregeln om en individuell värdering är tillåten om det är sannolikt att samtliga kundfordringar eller viss del av kundfordringarna understiger nominellt värde och det föreligger särskilda skäl. I så fall får kundfordringarna tas upp till det värde de utifrån en kollektiv värdering kan beräknas ha. En kollektiv värdering är tillåten om en individuell värdering inte är genomförbar av praktiska eller ekono- miska skäl. Ett exempel på detta är när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till ett mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. I praxis har förlustrisken på grund av affärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder beaktats vid värdering av fordringar. Avsikten är att en nedskrivning av kundfordringar på grund av länderrisker även fortsättningsvis ska kunna göras på schablon- mässig grund. Av tredje stycket framgår också vilka ytterligare krav som ställs för att en kollektiv värdering ska godtas. Det krävs att företaget tillämpar beräkningsmetoden på ett konsekvent sätt. Dessutom krävs att det dokumenterats att metoden kan förväntas ge ungefär samma värde som en individuell värdering skulle ha gett. Det innebär att den kollektiva beräkningsmetoden med jämna mellan- rum ska ses över och vid behov justeras. Dokumentationskravet innebär att det ska finnas ett tillförlitligt underlag som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat. I fjärde stycket anges att hänsyn tas till information som blir känd efter beskattningsårets utgång men före dagen då deklara- tionen ska lämnas in. En förutsättning för detta är att informa- tionen bekräftar förhållanden som förelåg vid beskattningsårets utgång. Paragrafen innehåller en schablonregel för värdering av kundford- ringar. I stället för en värdering enligt huvudregeln så kan värdet på kundfordringarna, utan ytterligare utredning, reduceras med ett belopp som motsvarar föregående beskattningsårs konstaterade kundförluster. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 17.4.2. 29 och 30 §§ Bestämmelserna motiveras i avsnitt 17.4.3. De behandlar vissa utgifter som kan uppstå som en följd av en försäljning. I 29 § första stycket anges vilka utgifter som omfattas av bestämmelsen. Där anges även att utgifterna ska uppstå som en direkt följd av en försäljningstransaktion för att de ska dras av samma beskattningsår som intäkten från försäljningen tas upp. I 29 § andra stycket anges de allmänna förutsättningarna för att avdrag för de nu aktuella utgifterna ska medges; det ska vara sannolikt att utgifterna uppkommer, och utgifterna ska kunna beräknas. Framför allt för skattskyldig som säljer ett stort antal varor och alltid ger rätt till hävning, t.ex. genom tillämpning av klausuler om öppet köp är det omöjligt att veta vilka kunder som väljer att utnyttja sin hävningsrätt. finns kunskapen om hur många kunder som utnyttjar rätten till hävning i företaget. För att det även i sådana fall då det inte för varje enskilt avtal är möjligt att göra en sannolikhetsbedömning av risken för hävning föreslås i 30 § en bestämmelse som innebär att skattskyldiga som regel- mässigt har utgifter för hävning får göra avdrag för framtida utgift med belopp som motsvarar den konstaterade utgiften för före- gående år. Bestämmelsen behandlas i avsnitt 17.4.4. I 17 kap. 22 § (lager) och i 18 kap. 23 § (inventarier) finns regler om s.k. kontraktsnedskrivning. Syftet med reglerna är att avdrag ska medges med belopp som motsvarar den förlust en skattskyldig gjort som ingått bindande avtal om att köpa in en tillgång, som efter avtalet men innan avlämnandet gått ned i värde. De ovan behandlade bestämmelserna är inte heltäckande, de omfattar t.ex. inte utförande av tjänster. För att ge rätt till avdrag vid kontraktsnedskrivning även i de fall det inte är fråga om lager eller inventarier finns i den föreslagna bestämmelsen en allmän regel om rätt till kontraktsnedskrivning. Det bör framhållas att den föreslagna regeln inte blir tillämplig på rätt till leverans av tillgångar som är kapitaltillgångar. I första stycket i paragrafen har tidigare angetts att bl.a. ersättningar för varor, tjänster och inventarier ska tas upp som intäkt. Bestäm- melsen har inte närmare angett vad för slags transaktioner som ger upphov till sådana ersättningar. I den nya bestämmelsen i första stycket anges att bl.a. ersättning vid avyttring av varor, inventarier och andra tillgångar än kapital- tillgångar samt ersättning för tillhandahållande av tjänster ska tas upp som intäkt. Genom bestämmelsen klargörs vilka transaktioner som ger upphov till de aktuella ersättningarna. Den utgör också en del av bakgrunden till de nya bestämmelserna om beskattnings- tidpunkten för avyttring av tillgångar och tillhandahållande av tjänster i 14 a kap. När det gäller avyttring av tillgångar görs undantag för kapital- tillgångar i näringsverksamhet. När sådana kapitaltillgångar avyttras med vinst uppkommer kapitalvinster. Kapitalvinster ska tas upp som intäkt enligt första stycket i paragrafen men för dem gäller särskilda bestämmelser om beskattningstidpunkten, jfr 14 kap. 9 §. I nuvarande bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet finns ingen reglering av vad som avses med avyttring. En sådan reglering finns däremot i 44 kap. 3 och 4 §§ när det gäller kapi- talvinster och kapitalförluster. I det nya andra stycket definieras begreppet avyttring av till- gångar som försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. Bestämmelsen har samma innehåll som huvudregeln om avyttring för kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. 3 §. I avsnitt 7.3.1 diskuteras avyttringsbegreppet i inkomstslaget näringsverksamhet. Två konkreta fall som tas upp är byten och Av avyttringsdefinitionen i andra stycket framgår att ett byte av tillgångar är en avyttring. En sådan regel stämmer för övrigt med gällande praxis (RÅ 2001 not. 146 och RÅ 2002 not. 133 angående byte av lageraktier). Ett varulån innebär att långivaren definitivt skiljer sig från den utlånade egendomen och utgör därför en avyttring (jfr RÅ 1987 ref. 119). Varulånet utgör därför ett exempel på vad som anges som liknande överlåtelser av till- gångar i bestämmelsen. En variant på varulån är aktielån, när aktierna är lagertillgångar i näringsverksamhet. Aktielån, och framför allt blankningsaffärer, diskuteras i avsnitt 21.5.3. En blankningsaffär innebär att en person (blankaren) lånar aktier av en annan person för att sälja dem. Tredje stycket i paragrafen, som också är nytt, behandlar blankning av aktier som inte är kapitaltillgångar. I inkomstslaget kapital finns bestämmelser om blankning. Som avyttring anses inte att delägarrätter eller fordringsrätter lånas ut för blankning (44 kap. 9 §). Kapitalvinst på grund av att en lånad delägarrätt avyttras (blankningsaffär) ska tas upp som intäkt det beskattningsår då en delägarrätt återställs till långivaren, dock efter det beskattningsår då den lånade delägarrätten avyttrades (44 kap. 29 §). I civilrättslig mening övergår äganderätten till de utlånade aktierna på blankaren. Bestämmelserna i 44 kap. innebär emellertid att lånetransaktionen inte ses som en avyttring, och utlåningen och återlämnandet av aktierna utöser ingen kapitalvinstbeskattning hos långivaren. Det är rimligt att de undantagsregler som gäller för blankning i inkomstslaget kapital även bör gälla för blankning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vad som ytterligare talar för en sådan lag- teknisk lösning är det faktum att man i den praktiska tillämpningen har behandlat blankning av lageraktier på samma sätt som blankning av kapitalvinstaktier. I tredje stycket slås därför fast att blankning inte innebär en avyttring för långivaren. Bestämmelsen innebär att långivaren i en blankningsaffär inte ska beskattas för att en avyttring ägt rum. Däremot kommer den ersättning som lån- tagaren betalar till långivaren att beskattas på vanligt sätt. När det gäller definitionen av blankning görs en hänvisning till 14 a kap. 10 § som i sin tur hänvisar till 44 kap. 29 §. Genom bestämmelserna om blankning i de två inkomstslagen kommer skattskyldiga som lånar ut aktier i näringsverksamheten för blankning att beskattas på i princip samma sätt oavsett om aktierna är lageraktier eller kapitalvinstaktier. Andra stycket i paragrafen är nytt. Enligt dagens regler finns ingen bestämmelse som anger när avdrag för utgifter för forskning och utveckling (FoU) ska dras av. Av bl.a. rättsfallet RÅ 2004 ref. 113 framgår att god redovisnings- sed normalt innebär att avdrag medges och att utgifterna inte behöver aktiveras som en tillgång vid beskattningen. Det synsättet framgår nu av bestämmelsen. Det omedelbara av- draget gäller alla utgifter som omfattas av första stycket, dvs. också utgifter för att få information om FoU. Ändringen i nuvarande andra stycket, i fortsättningen tredje stycket, är redaktionell. Innebörden av bestämmelsen är att i den mån utgifterna omfattas av bestämmelser om tillgångar för vilka utgifterna ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag gäller de bestämmelserna och inte bestämmelsen om det omedelbara avdraget. Det gäller t.ex. bestämmelserna om inventarier och byggnader. Av paragrafen framgår att definitionerna som fanns i 2 § och att ett antal paragrafer rörande pågående arbete har tagits bort. 2 § och rubriken närmast före Paragrafen innehöll tidigare definitioner av vissa begrepp som gäller värdering av lagertillgångar. Dessa begrepp har i huvudsak ersatts med nya definitioner i 3 a–4 a §§, men gäller fortfarande till viss del för bl.a. finansiella instrument, se kommentaren till 16 a §. Som framgår av den nya rubriken innehåller paragrafen en defi- nition av lagertillgångar. Nuvarande definition av lagertillgångar finns i 3 § första meningen som slopas. Skälen för ändringen behandlas i avsnitt 20.5.3. Av paragrafen framgår att även reservdelar ska behandlas som lagertillgångar. Bakgrunden till detta lämnas också i avsnitt 20.5.3. Paragrafen är ny och anger när lagertillgångar ska tas upp. Av första stycket framgår att en förvärvad tillgång ska tas upp av köparen när tillgången avlämnats till denne. Bestämmelsen är samordnad med huvudregeln i 14 a kap. 3 § om när ersättning vid avyttring av lagertillgångar ska tas upp. Bestämmelsen innebär att två förutsättningar ska vara uppfyllda för att en lagertillgång ska tas upp. För det första ska tillgången ha förvärvats. Det innebär att äganderätten till tillgången genom ett avtal om försäljning eller byte eller på annat sätt ska ha överförts till förvärvaren för att denna ska ta upp lagertillgången i sin redovisning. Normalt torde det inte innebära några svårigheter att avgöra om tillgången förvärvats. För lagertillgångar är det vanliga att de köps i färdigt skick eller som råvaror. Lagertillgångar kan också förvärvas genom byte eller genom s.k. benefika fång. Det avgörande är att äganderätten övergår. I några situationer finns det anledning att tveka om ägande- rätten överlåtits och således om tillgången förvärvats. Ett sådant fall gäller varulån. En diskussion om varulån finns i avsnitt 7.3.1. Den andra förutsättningen är att tillgången ska ha avlämnats. Avlämnade är en köprättslig term som alltså direkt har hämtats från civilrätten. Avsikten är inte att här i alla delar återge vad som gäller för att en tillgång köprättsligt ska ha avlämnats. Viss vägledning kan emellertid ges om vad begreppet innebär och hur den före- slagna regeln förhåller sig till nuvarande praxis. Även dessa frågor diskuteras i avsnitten 12.7.3 och 12.7.4. Av stycket framgår också att fastigheter och delägarrätter m.m. ska tas upp när de förvärvats och att immateriell tillgång ska tas upp när de rättigheter som följer med avyttringen övergår på köpa- ren. Bestämmelserna är samordnade med motsvarande inkomst- regler i 14 a kap. Det andra stycket behandlar vem som ska ta upp lagertillgångar i samband med s.k. blankning. I 15 kap. 1 § tredje stycket anges att som avyttring avses inte att delägarrätter eller fordringsrätter lånas ut för blankning. melsen innebär att långivaren i en blankningsaffär inte ska beskattas för att en avyttring ägt rum. Däremot ska låntagaren beskattas på grund av avyttringen av de lånade tillgångarna, jfr 14 a kap. 10 §.