prop · GX0336 · 2009-10-21 00:00:00 — Syftet med bestämmelserna i 25 a kap. och i 49 a kap. IL är att motverka handel med skalbolag. Med skalbolag avses vanligtvis ett företag vars tillgångar, såsom lager, inventarier etc., sålts och företaget efter försäljningen i princip bara består av likvida tillgångar. Ett skalbolag kan också vara ett företag som genom ägarens arbetsinsats i stort sett bara innehåller likvida tillgångar, t.ex. i form av konsultarvoden. Bestämmelserna om skalbolagsbeskattning för företag motsvarar i huvudsak de regler som gäller för fysiska personer. Vissa skillnader finns dock. När en fysisk person säljer en andel i ett skalbolag ska denne beskattas för kapitalvinsten. Kapitalvinsten ska tas upp som överskott av passiv näringsverksamhet det beskattningsår som andelen säljs. När en juridisk person säljer en andel i ett skalbolag ska hela köpeskillingen tas upp som kapitalvinst. Det finns dock ett motsvarande krav på att kapitalvinst har uppkommit för att skalbolagsbeskattning ska aktualiseras. En juridisk person har dessutom rätt att kvitta underskott i näringsverksamhet mot kapitalvinsten. Skalbolagsbeskattning omfattar inte företags försäljning av andel i handelsbolag eller handelsbolags försäljning av delägarrätt. Anledningen till att företagens försäljning av andel i handelsbolag och handels- bolagens försäljning av delägarrätt inte omfattas av skalbolags- bestämmelserna är att kapitalvinsten i ifrågavarande fall inte är skattefri. Eftersom försäljningarna inte är skattefria hade en beskattning enligt skalbolagsbestämmelserna kunnat medföra dubbelbeskattning av kapitalvinster i företagssektorn. Ett nytt system för beskattning av handels- bolagsandelar och andelar som ägs av Ett utvidgat system med skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar Regeringens bedömning: Handelsbolagen bör infogas i det nuvarande systemet med skattefri kapitalvinst och utdelning på Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: I princip samtliga remissinstanser som har yttrat sig, däribland Kammarrätten i , Företagarna, advokatsamfund och Näringslivets Skattedelegation, tillstyrker eller har inget att erinra mot att systemet med skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar utvidgas till att omfatta även handelsbolag. Skälen för regeringens bedömning: En andel i ett handelsbolag och ett handelsbolags innehav av andelar i företag omfattas inte av bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på Detta har medfört ett i flera avseenden asymmetriskt och svårtillgängligt system för beskattning av För att förhindra kringgåenden av bestämmelserna om avdragsförbud för förluster på näringsbetingade andelar finns ett komplicerat regelsystem för handelsbolagen. De befintliga reglerna syftar till att förhindra transaktioner som skulle kunna leda till avdrag för kapitalförluster som inte ska kunna dras av. innebär en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlas på ett annat sätt än andra vanligt förekommande företagsformer, såsom aktiebolag. Det finns således starka skäl för att så långt det är möjligt infoga handelsbolagen i det befintliga systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingad andel. Det finns även ett övergripande behov av förenklingar av det komplexa och svårtillgängliga beskattnings- systemet för företag som är delägare i handelsbolag. Det bör även framhållas att handelsbolagsformen eller kommandit- bolagsformen har förekommit i olika typer av upplägg som haft som huvudsakligt syfte att uppnå skattefördelar för Här kan nämnas de dubbla avdrag som uppstod innan den justerade anskaffningsutgiften infördes samt de möjligheter till förlustavdrag i bolagssektorn på andelar i handelsbolag där förlusterna i ekonomisk mening inte har varit verkliga. De sistnämnda uppläggen har motverkats genom lagstiftning som trätt i kraft (prop. 2008/09:37, SFS 2008:1063). Även utifrån behovet av att skydda bolagsskattebasen är det därför befogat att förenkla dagens regelverk för beskattning av vinster och förluster på andelar i handelsbolag. Riskkapitalbranschen där aktörerna inte sällan bedriver verksamhet i handelsbolags- eller kommanditbolagsform har i olika sammanhang frågan om att även handelsbolagen borde omfattas bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på Prop. 2009/10:36 näringsbetingade andelar. Infogandet av handelsbolagen i systemet med skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar förutsätter dock att grunderna för det nu gällande regelsystemet på området i stort inte förändras och att risken för skatteundandragande och skatteplanering inte ökar. Nuvarande ordning för beskattning av handelsbolag innebär att delägarna i större eller mindre omfattning följer olika beskattningssystem beroende på om dessa är fysiska personer eller företag. De olika systemen för ägarbeskattning gäller även handelsbolag med en ägarkrets som består av såväl företag som fysisk person. Mot bakgrund av vad som anförts ovan anser regeringen att handelsbolagens kapitalvinstbeskattning i två väsentliga avseenden bör avskaffas. För det första bör en andel i ett handelsbolag kunna säljas utan kapitalvinstbeskattning. Genom en sådan lösning skulle det vara möjligt att äga andelar i handelsbolag som behandlas som näringsbetingade andelar. För det andra bör handelsbolag kunna sälja andelar utan kapital- vinstbeskattning och kunna ta emot utdelning skattefritt. Detta bör dock bara vara möjligt till den del handelsbolagsdelägaren, om denne själv i stället hade ägt andelarna i företaget, inte skulle ha tagit upp kapitalvinsten respektive utdelningen till beskattning. För frågan om rätten till avdrag för kapitalförluster på andel i ett svenskt handelsbolag och på andel som ägs av ett handelsbolag innebär förslaget att kapitalförlust inte ska kunna dras av i den mån motsvarande kapitalvinst hade varit skattefri för delägaren. 5.1.1Andel i ett svenskt handelsbolag Regeringens förslag: En andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av vissa företag ska behandlas som en näringsbetingad andel. Kapital- vinst på en sådan andel ska inte tas upp och motsvarande kapitalförlust på andelen ska inte dras av. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av samtliga remissinstanser som har yttrat sig. , Byggindustrier och Näringslivets Skattedelegation anser att stoppreglerna avseende underprisöverlåtelser till och från handelsbolag som trädde i kraft bör kunna slopas när förslaget genomförs. anser att frågan om i utlandet delägar- beskattade juridiska personer utanför Europeiska ekonomiska samarbets- området (EES) ska kunna omfattas av systemet med näringsbetingade andelar bör utredas närmare, och särskilt med beaktande av vad som gäller för aktier och ekonomiska föreningar samt EG-rättens bestämmelser om fri rörlighet för kapital. Skälen för regeringens förslag I dagens system ska kapitalvinst på en andel i ett handelsbolag tas upp. Kapitalvinst och utdelning på en näringsbetingad andel är däremot Kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag ska i princip dras av men bara till den del den inte beror på en realiserad eller orealiserad värdenedgång på en av handelsbolaget ägd delägarrätt. för sådana kapitalförluster kan även på annat sätt vara begränsad på grund av att handelsbolagets delägare själv hade saknat avdragsrätt för förlusten om delägarrätten i stället hade ägts av denne. andel som är näringsbetingad får inte dras av. Enligt den nuvarande ordningen är det bara vissa företag (se 24 kap. 13 § IL) som kan inneha en näringsbetingad andel och som omfattas av nu gällande system med skattefri utdelning och kapitalvinst. gäller handelsbolag kan dess ägarstruktur skifta såtillvida att ett handelsbolag kan ägas bara av företag, bara av fysiska personer eller av såväl företag som fysiska personer. Beskattningen av handelsbolag skulle kunna utformas med utgångs- punkt i handelsbolagens ägarstruktur, varvid gränsdragningen för det skattefria systemet skulle vara beroende av om handelsbolagets delägarkrets bara skulle bestå av företag eller bara av fysiska personer. Den civilrättsliga regleringen för handelsbolagen innebär dock att ägarförändringar i handelsbolag kan ske snabbt, enkelt och formlöst. att förhindra kringgåenden vid ägarförändringar i handelsbolag skulle en sådan ordning föra med sig komplicerade skatterättsliga bestämmelser, t.ex. i form av bestämmelser för avskattning och återföring av belopp, när ett handelsbolags ägarstruktur förändras. ägarförändring inte inträffat skulle för handelsbolag med en ägarkrets bestående av såväl företag som fysiska personer en sådan ordning tvinga fram komplicerade särlösningar för att förhindra kringgåenden genom det blandade ägarförhållandet i sig. Det framstår därför varken som möjligt eller lämpligt att införa ett system som utgår från skillnader i handelsbolagets ägande såsom handelsbolag med bara fysiska personer som delägare, med bara företag som delägare eller med såväl företag som fysiska personer som delägare. Mot denna bakgrund måste ett nytt system för beskattning av andelar i handelsbolag följa nuvarande system med olikheter i beskattningen beroende på de enskilda delägarnas karaktär och ställning. kan även handelsbolag vars ägarkrets består av såväl fysiska som juridiska personer utan alltför stora svårigheter infogas i den nya Handelsbolag ägt av företag Infogandet av handelsbolagen i det skattefria systemet med näringsbetingade andelar bör så långt det är möjligt följa nuvarande ordning med olika beskattningssystem av delägarna i handelsbolag beroende på om dessa är fysiska personer eller företag. för beskattning av handelsbolag bör inte föra med sig större förändringar av systemet än vad som är nödvändigt. I nuvarande system är det bara vissa företag (se 24 kap. 13 § IL) som kan inneha näringsbetingade andelar och som har skattefri kapitalvinst och utdelning på dessa andelar. Denna ordning ska också utgöra grunden för ett infogande av handelsbolagen i systemet med skattefria kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar. I det nuvarande systemet är andelar som inte är marknadsnoterade alltid näringsbetingade. En andel i ett svenskt handelsbolag kan inte vara marknadsnoterad eller ägas i kapitalplaceringssyfte. Med hänsyn till att en andel i ett handelsbolag är ett innehav som inte är marknadsnoterat, uppvisar dessa därför stora likheter med sådana andelar som i dagens system alltid är näringsbetingade. Eftersom en andel som inte är marknadsnoterad och som ägs av ett företag alltid utgör ett näringsbetingat innehav saknas det anledning att ha några särskilda kriterier för att en handelsbolagsandel ska kunna behandlas som närings- betingad, annat än att andelen ska ägas av ett sådant företag som i dagens system kan äga näringsbetingade andelar. Bestämmelsen i 25 a kap. 19 § IL förhindrar att avdragsförbudet för kapitalförluster på handelsbolagsandelar kan kringgås genom nya finansiella produkter som har handelsbolagsandelar som underliggande tillgång. I denna bestämmelse räknas det upp ett antal tillgångar som inte medför rätt till avdrag för kapitalförlust om förlusten uppkommer i ett sådant företag som kan inneha näringsbetingade andelar. I punkten 4 anges att en kapitalförlust inte får dras av om den avser en tillgång eller en förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt. Eftersom en andel i handelsbolag ska behandlas som en näringsbetingad andel i det föreslagna systemet kommer eventuella finansiella produkter, där en handelsbolagsandel är den underliggande tillgången, att omfattas av bestämmelsens avdragsförbud. Av 25 a kap. 19 § andra stycket IL framgår dessutom att bestämmelsen även gäller tillgångar som ägs indirekt genom handelsbolag. Med anledning av vad som anförts ovan föreslår regeringen att en andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett sådant företag som anges i 25 a kap. 3 § 15 IL ska behandlas som ett näringsbetingat innehav. Kapitalvinst på andelen är därför skattefri och motsvarande kapitalförlust ska inte dras av. En andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska i detta avseende likställas med en andel i ett svenskt handelsbolag. Som en konsekvens av att andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer normalt kommer att behandlas som näringsbetingade andelar inom bolagssektorn föreslås även en följdändring i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för räntor i 24 kap. 10 ae §§ IL. I ett system med skattefrihet för kapitalvinster och utdelning för handelsbolagsandelar och dess utländska motsvarigheter gör sig samma skäl skyddet för skattebasen som ligger bakom den nuvarande begränsningen i avdragsrätten gällande beträffande andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Handelsbolag ägt av fysisk person I nuvarande system beskattas fysisk person som är delägare i handels- bolag för kapitalvinst på andelen i handelsbolaget. som regel tas upp i inkomstslaget kapital. andelen ska, med vissa begränsningar, som regel dras av. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag omfattas inte av förslaget och kommer därför inte att påverkas. De skillnader som redan i dag föreligger i delägarbeskattningen beroende på om delägaren är företag eller fysisk person kan dock komma att förstärkas och den totala effekten av den föreslagna ordningen kan utgöra incitament till en fördelning av handelsbolagets inkomster som saknar affärsmässig Om det framkommer att förslaget medför fördelning av inkomst som inte bör godtas och som inte kan åtgärdas med stöd av befintlig praxis kan det finnas skäl för regeringen att återkomma med en reglering för fördelningen av handelsbolags inkomster, jfr vad som anges i avsnitt 5.5. Regeringen gör även bedömningen till skillnad från förslaget i promemorian att det saknas anledning att införa regler om en särskild beskattning av fysiska personer för uttag ur handelsbolag, se avsnitt 5.4. Bestämmelsen i 25 a kap. 24 § IL reglerar överlåtelse handelsbolag från företag till fysisk person. Enligt bestämmelsen ska de av handelsbolaget, direkt eller indirekt genom ett eller flera svenska handelsbolag, ägda tillgångarna anses anskaffade för marknadsvärdet. Bestämmelsen ska förhindra att en orealiserad värdenedgång på i lagrummet angivna andelar och vissa andra tillgångar förs ut från företagssektorn och i stället utnyttjas av fysiska personer. den ordning för beskattning av handelsbolag som följer av förslaget bör detta skydd mot att skattemässigt utnyttja värdeförändringar på orealiserade tillgångar finnas kvar. Sammanfattningsvis är bedömningen i denna del att fysiska personer som är delägare i handelsbolag även fortsättningsvis ska hanteras i linje med nuvarande ordning. Sådana delägare ska således även fortsättnings- vis beskattas för kapitalvinst på såväl andel i handelsbolag som på andel som ägs av handelsbolag. Utdelning som tas emot av handelsbolaget ska Kapitalförlust på andel i handelsbolag och på andel som ägs av handelsbolag ska dras av i samma utsträckning som dagens system Handelsbolag som part i en s.k. underprisöverlåtelse , Byggindustrier och Näringslivets Skattedelegation är av uppfattningen att handelsbolagen om förslaget genomförs åter bör ges möjlighet att vara part i en s.k. underpris- överlåtelse enligt reglerna i 23 kap. IL. De stoppregler för att motverka skatteplanering som trädde i kraft (prop. 2008/09:37, SFS 2008:1063) bör således slopas enligt remissinstanserna. Regeringen anser dock bl.a. mot bakgrund av de tidigare erfarenheterna beträffande skatteplanering att det även efter de förändringar som föreslås finns anledning att anlägga ett försiktigt synsätt beträffande handelsbolagssfärens möjlighet att ingå Det finns bl.a. anledning att avvakta resultat Prop. 2009/10:36 och erfarenheter av den ovan nämnda stopplagstiftningen. det framhållas att det skatterättsliga regelsystemet angående omstruktureringar har vuxit i omfattning och är mycket komplext. Interaktionen mellan de olika regelverken kräver mycket av tillämparen för att denne ska kunna förutse effekterna. Det kan därför även finnas anledning att överväga dessa frågor i ett större sammanhang. Oavsett i vilken form detta sker måste frågan övervägas ytterligare innan ett definitivt ställningstagande tas. Regeringen lämnar därför inte något förslag om att åter ge handels- bolag möjlighet att vara part i en underprisöverlåtelse. Förslaget föranleder att 25 a kap. 2022 §§ IL upphävs samt att två nya bestämmelser införs i IL, 25 a kap. 3 a § och 50 kap. 8 a §. Förslaget föranleder dessutom ändringar i 24 kap. 10 a §, 25 a kap. 1 §, 50 kap. 10 § samt i 52 kap. 6 och 7 §§ IL. 5.1.2Andel ägd av handelsbolag Regeringens förslag: Kapitalvinst på en andel som ägs av ett handelsbolag ska inte tas upp till den del vinsten inte skulle ha tagits upp om handelsbolagsdelägaren själv hade avyttrat andelen. Mot- svarande kapitalförlust får inte dras av. Utdelning på en andel som ägs av ett handelsbolag ska inte tas upp till den del den inte skulle ha tagits upp om handelsbolagsdelägaren själv hade tagit emot utdelningen. Vid bedömningen av om en kapitalvinst eller utdelning inte skulle ha tagits upp hos delägaren själv, ska andelsinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser som har yttrat sig är positiva till förslaget. FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation efterfrågar ett förtydligande att det är handelsbolagets ägarandel och inte det ägande bolagets indirekta andel som avses när bedömningen avser marknadsnoterade andelar. efterlyser bestämmelser som uttryckligen anger det ska avgöras om utdelning och/eller kapitalvinst är skattefri. Skälen för regeringens förslag: Företag, men inte fysiska personer, kan äga en näringsbetingad andel. Såsom konstaterats tidigare kan ägarförändringar i handelsbolag ske snabbt, enkelt och formlöst. Mot bakgrund av att förslaget i princip påverkar alla förekommande kombinationer av ägande av handelsbolag såsom fall då andelarna ägs av bara fysiska personer, bara företag eller av såväl fysiska som juridiska personer är det inte en lämplig teknik att föra in handelsbolagen som sådana i katalogen över företag som kan äga näringsbetingad andel. reglering som medger handelsbolag att äga näringsbetingade andelar skulle ofrånkomligen föra med sig ett stort antal bestämmelser inriktade på att förhindra kringgåenden när ett handelsbolags ägarförhållanden förändras eller är i form av blandat ägande. Sådana bestämmelser skulle vara svåra att tillämpa och kontrollera samt medföra ett alltför tekniskt komplicerat regelverk. Utgångspunkten är därför att en andel som ägs av ett handelsbolag inte ska vara näringsbetingad. Utdelning till handelsbolag ska däremot vara skattefri till den del handelsbolagsdelägarna hade kunnat ta emot utdelningen skattefritt om andelen i det utdelande företaget hade ägts direkt av delägarna. Tillämpningen kan illustreras med några exempel. Antag att det svenska handelsbolaget A HB ägs av ett svenskt aktiebolag B AB och en fysisk person F. Delägarna har kommit överens om att fördela handelsbolagets resultat lika mellan sig, dvs. de tar upp vardera. A HB äger samtliga aktier i ett rörelsedrivande svenskt aktiebolag C AB. C AB lämnar 100 tkr i utdelning till A HB. A HB bedriver inte någon egen verksamhet och utdelningen är således den enda transaktionen i handelsbolaget . Vid resultatfördelningen delas överskottet 100 tkr upp på de två delägarna B AB och F så att de tar upp 50 tkr vardera. Då B AB inte skulle ha tagit upp utdelningen om bolaget direkt hade ägt C AB, ska de 50 tkr som fördelas på B AB inte tas upp. F ska ta upp sin del av överskottet som överskott från handelsbolag i inkomstslaget näringsverksamhet. Om A HB i stället även bedriver egen verksamhet som inklusive den mottagna utdelningen genererat ett överskott om totalt 500 tkr blir effekterna enligt följande. Överskottet fördelas med hälften på vardera delägaren, 250 tkr. Av de 250 tkr som fördelas till B AB ska 200 tkr tas upp. 50 tkr utgör utdelning som inte ska tas upp för B AB. F ska precis som i exemplet ovan ta upp hela sin andel av resultatet, 250 tkr. Om A HB:s egna verksamhet i stället medför ett under- skott om totalt 200 tkr ska de båda delägarna redovisa 100 tkr var som underskott. Utdelningen om 100 tkr medför dock att F ska ta upp sin andel av utdelningen 50 tkr. Efter att utdelningen har beaktats ska således B AB redovisa 100 tkr som underskott (lika med driftsunderskottet, eftersom utdelningen inte ska tas upp) och F ska redovisa 50 tkr som underskott (100 tkr i driftsunderskott med avdrag för F:s del av utdelningen). Enligt regeringens mening bör utdelning och kapitalvinst hanteras likformigt. Om utdelning på en andel ska kunna tas emot skattefritt bör även kapitalvinst på andelen i motsvarande utsträckning omfattas av skattefriheten. Skattefriheten ska dock bara avse de fall då motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp om handelsbolagsdelägaren själv hade ägt och avyttrat andelen. Hanteringen av kapitalvinst och kapitalförlust ska som huvudregel vara symmetrisk och i det nya systemet ska kapitalförlust inte kunna dras av i den mån motsvarande kapitalvinst inte skulle ha tagits upp. En bestämmelse med den innebörden finns redan i nuvarande regelverk. Förslaget i denna del innebär således att utdelning på andel som ägs av handelsbolag och kapitalvinst på sådan andel ska tas upp till den del utdelningen respektive kapitalvinsten belöper sig på en andel som ägs av en delägare som inte kan äga en näringsbetingad andel och därför inte själv kan ha skattefri utdelning och kapitalvinst. Kapitalförlust på en andel som ett handelsbolag har avyttrat ska dras av till den del motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp. Förslaget innebär därmed inte några förändringar vad gäller av fysiska personer ägda handelsbolag. Till den del ett handelsbolag direkt eller indirekt, genom ett eller flera handelsbolag, ägs av företag innebär förslaget att utdelning som tas emot av handelsbolaget och handelsbolagets kapitalvinster på andelar inte ska tas upp samt att motsvarande kapitalförluster inte ska dras av. Vid överlåtelse av en andel i ett handelsbolag övertas skattskyldigheten avseende hela beskattningsåret av förvärvaren, om parterna inte kommit överens om annat. En sådan ordning innebär inga problem i förhållande till de nu föreslagna reglerna när det gäller kapitalvinster som uppkommer i handelsbolaget. När det gäller kapitalförluster är det dock viktigt att säkerställa att en förlust som inte får dras av vid avyttringstillfället inte heller ska få dras av om andelen övergår till en ny ägare. Därför är lagtexten i den föreslagna 25 a kap. 23 a § IL (och även i den tidigare lydelse av 25 a kap. 23 § IL) utformad så att reglerna gäller även för en ny ägare om andelen avyttras . När det gäller kapitalvinster och utdelningar på marknadsnoterade andelar som ägs av handelsbolag krävs det ett förtydligande i lagtexten jämfört med lydelsen i promemorian. Kapitalvinst och utdelning på marknadsnoterade andelar ska enligt 24 kap. 14 § första stycket 2 IL inte tas upp om ägarföretaget innehar andelar som representerar eller mer av det sammanlagda röstetalet i det marknadsnoterade bolaget. Motsvarande reglering finns i 24 kap. 16 § IL avseende företag som hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen. Enligt den bestämmelsen ska dock innehavet i stället uppgå till av andelskapitalet.