prop · GX0315 · 2009-10-08 00:00:00 — Kulturella, idrottsliga och underhållningsmässiga tjänster anses tillhan- dahållna där de faktiskt utförs (artikel 52). Detsamma gäller tjänster i samband med transport, såsom lastning, lossning etc. samt värdering av Prop. 2009/10:15 eller arbete på vara, om inte tjänsten köps av ett företag under angivande av ett registreringsnummer i ett annat (artikel 52, 53 och 54). Förmedlingstjänster är tillhandahållna där den underliggande transak- tionen anses utförd enligt direktivet (artikel 44). Förmedling av tjänsterna i artikel 56 (konsulttjänster, datatjänster, elektroniska tjänster etc.) till köpare i tredje land eller till beskattningsbara personer i annat är tillhandahållna där köparen har sätet eller ett fast etableringsställe (artikel 56). Detsamma gäller gränsöverskridande förmedling av en EG-intern transporttjänst (artikel 50). Resultatet blir att en gränsöverskridande för- medlingstransaktion mellan två företag inom EG, för dessa särskilt an- givna tjänster, kommer att beskattas av köparen i dennes hemland, s.k. omvänd skattskyldighet. För att undvika dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller sned- vridning av konkurrensen får medlemsstaterna bestämma att en tjänst ska anses tillhandahållen där den faktiska användningen eller det faktiska utnyttjandet av tjänsten äger rum (artikel 58). Bestämmelsen gäller en- dast vid handel med tredje land. Det är frivilligt för medlemsstaterna att utnyttja regeln. Om de utnyttjar den innebär det att tjänster som enligt andra regler ska beskattas inom EG undantas från beskattning, samt att tjänster som inte ska beskattas inom EG ändå kommer att beskattas inom EG. beslutade rådet om nya regler för mervärdesbeskattningen vid handel med elektroniska tjänster mellan länder utanför EG och länder inom EG (rådets direktiv /38/EG av om ändring och ändring för begränsad tid av direktiv /388/EEG vad gäller mervär- desskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjäns- ter som tillhandahålls på elektronisk väg1; i fortsättningen e-handels- direktivet). E-handelsdirektivet var ett resultat av att rådets sjätte direk- tiv 77/388/EEG, av om harmonisering av medlemssta- ternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetligt beräkningsgrund2 (fortsättningsvis sjätte direk- tivet), bristande anpassningar till den framväxande handeln med elektro- niska tjänster. Förutom det sjätte direktivet ändrades även den då gällande rådets förordning (EEG) nr 218/92 av om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning (mervärdesskatt) 3 . Förordningen är ersatt av förordning (EG) nr 1798/2003), med anledning av de nya reglerna om beskattning av elek- troniska tjänster. Reglerna som infördes i sjätte direktivet har över- förts till mervärdesskattedirektivet. 1 EGT L 128, , s. 41 (Celex 32002L0038). 2 EGT L 145, , s.1 (Celex 31977L0388). Av artikel 411.2 i mervärdesskatte- direktivet framgår att hänvisningar till det upphävda direktivet ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet. 3 EGT L 24, , s. 1 (Celex 31992R0218). Med elektroniska tjänster avses bl.a. tillhandahållande av webbplatser, Prop. 2009/10:15 programvara, bilder, databaser, film, musik som tillhandahålls på elek- Direktivet innebär att elektroniska tjänster som tillhandahålls från ett land utanför EG till ska beskattas i . Omvänt gäller att en omsättning från till en kund utanför EG inte ska beskattas i . E-handelsdirektivet innebar också att ett förenklat förfarande för redovisning och betalning av skatt för elektroniskt levererade tjänster infördes i de fall tjänsterna tillhandahålls från ett land utanför EG till en privatperson i . Näringsidkaren från tredje land kan välja att redovisa mervärdesskatten för all försäljning till konsu- menter inom EG i ett valfritt . Det aktuella landet vidarebefor- drar deklarationsuppgifter och betalning av skatten till det där tjänsterna har konsumerats (beskattningslandet). Reglerna i e-handels- direktivet är införda i mervärdesskattelagen (1994:200, ML), mervärdes- skatteförordningen (1994:223) och skattebetalningslagen (1997:483, SBL). Som ett led i en överenskommelse i rådet om det ursprungliga e- handelsdirektivet tidsbegränsades det till att gälla mellan till . Avsikten var att kommissionen och medlems- staterna skulle ha kommit överens om en mer långt- gående ordning. I annat fall ska rådet på förslag från kommissionen förlänga den temporära e-handelsordningen. Kommissionen har i decem- ber 2003 och presenterat förslag som bland annat behandlat platsen för beskattning av elektroniska tjänster som ligger till grund för förslagen i detta lagstiftningsärende som träder i kraft . Den temporära e-handelsordningen har förlängts till och med (se artikel 1 i direktiv /8/EG), dvs. till dess de nya beskattningslandsreglerna i direktiv /8/EG träder i kraft. Varje beskattningsbar person som bedriver en ekonomisk verksamhet ska meddela skattemyndigheterna när den ekonomiska verksamheten inleds, förändras eller upphör (artikel 213). När myndigheten får in en sådan uppgift ska den med hjälp av ett individuellt registreringsnummer iden- tifiera de beskattningsbara personer som uppfyller vissa villkor (artikel 214). Ett sådant nummer ska tilldelas sådana personer som i en medlems- stat levererat varor eller tillhandahållit tjänster om rätt till avdrag före- ligger. Undantag härifrån görs emellertid för dem som tillfälligtvis leve- rerat s.k. nya transportmedel. De som enbart levererar varor eller tillhan- dahåller tjänster för vilka mervärdesskatten ska betalas av köparen eller mottagaren enligt artiklarna 194197 och artikel 199 i direktivet ska inte tilldelas något registreringsnummer (artikel 214.1 a). Vidare ska varje beskattningsbar person eller icke beskattningsbar juri- disk person som gör gemenskapsinterna förvärv av varor vilka är föremål för mervärdesskatt ges ett registreringsnummer. Detsamma gäller de som gör gemenskapsinterna förvärv av varor avsedda för transaktioner i ett annat . Medlemsstaterna får underlåta att registrera vissa beskatt- ningsbara personer som tillfälligtvis utför byggrelaterade transaktioner. Reglerna om periodiska sammanställningar Vid gränsöverskridande handel med varor mellan beskattningsbara per- soner i EG ska mervärdesskatt inte tas ut av säljaren. I stället ska köparen förvärvsbeskattas i det land där denne är registrerad. För att myndighe- terna i köparens land ska kunna kontrollera att förvärvet verkligen redo- visas, måste säljaren lämna vissa uppgifter om försäljningen i en s.k. periodisk sammanställning. Skyldigheten att lämna en periodisk sam- manställning återfinns i artikel 262 i mervärdesskattedirektivet. Där före- skrivs att varje beskattningsbar person som är registrerad till mervärdes- skatt ska lämna en sammanställning över mervärdesskatteregistrerade förvärvare till vilka den beskattningsbara personen levererat varor på de villkor som anges i artikel 138.1 och 138.2 c i samma direktiv. Sammanställningen ska som huvudregel lämnas varje kvartal (artikel 263) och de uppgifter den ska innehålla finns närmare reglerat i direk- tivet (artiklarna 264265). Medlemsstaterna har också möjlighet att kräva att sammanställningen ska innehålla fler uppgifter än vad som föreskrivs i direktivet (artikel 266). Utländska företagares rätt till återbetalning Rätten till återbetalning av erlagd mervärdesskatt för vad som i betecknas som utländska företagare regleras i artikel 170 i mervärdes- skattedirektivet. Sådan rätt föreligger för beskattningsbara personer, som enligt artikel 1 i det åttonde respektive trettonde direktivet och artikel 171 i mervärdesskattedirektivet, inte är etablerade i den medlemsstat där de köper varor eller tjänster eller importerar varor som belastats med mervärdesskatt. Återbetalningsrätten gäller i den mån varorna och tjäns- terna används för de transaktioner som anges i artikel 169 samt för tran- saktioner för vilka mervärdesskatten endast ska betalas av köparen enligt artiklarna 194197 och 199. Bakgrunden till detta är att mervärdesskat- ten är en flerledsskatt där det i varje led fram till det sista ledet, dvs. konsumentledet, finns en rätt till avdrag för eller återbetalning av den mervärdesskatt som debiterats. Om avdrag eller återbetalning inte med- gavs, skulle en dold mervärdesskattekostnad uppkomma vid en skatte- pliktig vidareförsäljning till nästa led (en så kallad kumulativ effekt). För att systemet ska fungera utan kumulativa effekter måste rätten att återfå debiterad ingående skatt gälla även vid inköp i andra länder. I mervärdesskattedirektivet (artikel 171) anges att återbetalningen ska ske i enlighet med genomförandereglerna i åttonde och trettonde direk- tiven. Där anges vidare att dessa personers rätt till återbetalning består även om de i medlemsstaten där mervärdesskatten erlagts har utfört tran- saktioner för vilka mottagaren är betalningsskyldig enligt artiklarna 194 197 och 199 i mervärdesskattedirektivet. Sådana transaktioner påverkar inte personens status som icke-etablerad i den återbetalande medlems- staten. 5.1.2 Det åttonde direktivet Utländska företagare från ett som blir debiterade mervärdesskatt i ett annat , t.ex. för en hotellvistelse, har som nämnts i före- gående avsnitt under vissa förutsättningar rätt att återfå den debiterade Prop. 2009/10:15 skatten. De skattskyldiga4 som kan få återbetalning av mervärdesskatt enligt det åttonde direktivet (79/1072/EEG) anges i artikel 1. Enligt artikel 1 i det åttonde direktivet avses med skattskyldig person en sådan person som anges i artikel 4.1 i det sjätte direktivet och som inom landet varken har haft sätet för sin näringsverksamhet, eller ett fast driftställe från vilket affärstransaktioner genomförs, eller, om säte eller fast driftställe saknas, inte heller har hem- vist eller är bosatt inom landet. Vidare krävs att den skattskyldige inte omsatt varor eller tjänster i lan- det med undantag för omsättning av: transporttjänster och därtill anknytande tjänster som är skattebefriade enligt artikel 14.1 i, 15 eller 16.1 BD i det sjätte direktivet; tjänster där skatten ska betalas uteslutande av den person som förvär- var dem enligt artikel 21.1 b i sjätte direktivet. I åttonde direktivets artikel 2 anges vilken mervärdesskatt en skattskyl- dig har rätt att få återbetald. Rätten omfattar sådan skatt som debiterats i samband med förvärv av tjänster eller lös egendom från en annan skatt- skyldig person inom landet. Även skatt som erlagts i samband med im- port av varor till landet ska återbetalas. Rätten till återbetalning gäller dock endast i den mån varorna och tjänsterna används för transaktioner som anges i artikel 17.3 a och b i sjätte direktivet samt tillhandahållanden av tjänster som medför betalningsskyldighet för förvärvaren enligt artikel 21.1 b i samma direktiv. Förenklat uttryckt innebär det att rätt till åter- betalning för mervärdesskatten på ett inköp endast gäller om inköpet gjorts för en omsättning som skulle ha varit skattepliktig (eller medför rätt till återbetalning) om den utförts i landet där inköpet gjordes. Det åttonde direktivet innehåller ytterligare tio artiklar. Häribland kan kort nämnas regleringen av återbetalningsförfarandet (artiklarna 3 och 4) och hur rätten till återbetalning ska bedömas (artikel 5). Vidare kan före- skrifterna om medlemsstaternas möjligheter att ålägga de skattskyldiga förpliktelser utöver vad som följer av artiklarna 3 och 4 (artikel 6) samt återbetalningsperioden (artikel 7) nämnas. Slutligen kan också bestäm- melserna om återbetalning till skattskyldiga personer som inte är etable- rade inom gemenskapens territorium (artikel 8) och behörig myndighet för en återbetalningsansökan (artikel 9) omnämnas. Grundförutsättningarna för återbetalning enligt det trettonde direktivet är desamma som enligt det åttonde direktivet. Det trettonde direktivet avser dock återbetalning till skattskyldiga som inte är etablerade inom gemen- skapens territorium (artikel 1). Härmed avses en skattskyldig som anges i artikel 4.1 i det sjätte direktivet, och som , varken har haft sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast drift- 4 I den svenska språkversionen av det åttonde direktivet har den engelska språkversionens begrepp taxable person översatts med begreppet skattskyldig. I den svenska språkver- sionen av mervärdesskattedirektivet har begreppet i stället översatts med beskattningsbar person. ställe varifrån verksamheten har bedrivits på gemenskapens territorium, Prop. 2009/10:15 eller i avsaknad härav sin bosättning eller stadigvarande hemvist där. krävs vidare att den skattskyldige inom landet, dvs. det land där mervär- desskatt erlagts, inte har omsatt varor eller tjänster. Undantag görs dock för samma tjänster som enligt det åttonde direktivet, dvs. transporttjäns- ter och anknytande tjänster som är undantagna från skatteplikt samt tjänster som medför betalningsskyldighet för mervärdesskatt för förvär- varen. Artikel 2.1 anger vilken mervärdesskatt en skattskyldig har rätt att få återbetald. Artikeln är i detta avseende identisk med artikel 2 i det åttonde direktivet. Vidare ger det trettonde direktivet en möjlighet för medlemsstaterna att göra återbetalningen beroende av att motsvarande rätt till återbetalning beviljas av ett tredje land (artikel 2.2) samt en möj- lighet att kräva att en skatterepresentant utses (artikel 2.3). Enligt artikel 3 i det trettonde direktivet får återbetalning inte ske på villkor som är gynnsammare än de som gäller för skattskyldiga personer i gemenskapen, dvs. villkoren får inte vara fördelaktigare än vad som före- skrivs i det åttonde direktivet (jfr artikel 8 i det sistnämnda direktivet). Det trettonde direktivet innehåller ytterligare fem artiklar. Häribland kan nämnas regleringen av hur återbetalningen ska bedömas (artikel 4). 5.1.4Rådets förordning (EG) nr 1798/2003 om administrativt samarbete I rådets förordning (EG) 1798/20035 om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt återfinns regler om administrativt samarbete och informationsutbyte mellan medlemsstaterna i EG i fråga om mervärdes- skatt. Reglerna syftar till att förhindra skatteflykt och skatteundandra- gande. Förordningen innehåller regler som möjliggör för de behöriga myndig- heterna i medlemsstaterna att samarbeta och utbyta all information som behövs för att korrekt fastställa mervärdesskatten. Exempelvis kan näm- nas att varje medlemsstat ska utse ett centralt kontaktkontor som ska ha huvudansvaret för kontakterna med övriga medlemsstater i dessa frågor (artikel 3). Vidare ska en myndighet som tillfrågas om information eller en begäran om en administrativ utredning, av en annan medlemsstat, handla som om den agerade för egen räkning eller på begäran av en an- nan myndighet i den egna medlemsstaten (artikel 5). Begärd information ska lämnas och senast efter det datum när begäran mottogs (artikel 8). Om myndigheten redan har tillgång till den berörda informationen föreskriver den sistnämnda artikeln att upp- gifterna ska lämnas senast en månad från mottagandet. I förordningen fastställs även regler och förfaranden för utbyte av viss information på elektronisk väg. Det anges bl.a. att varje medlemsstat ska 5 Rådets förordning (EG) nr 1798/2003 av om administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt och om upphävande av förordning (EEG) nr 218/92 (EUT L 264, 15.10.2003, s. 1, Celex 32003R1798). Kommissionen har utfärdat tillämpningsföreskrifter till rådets förordning: kommissionens förordning (EG) nr 1925/2004 av om fastställande av tillämpningsföreskrifter för vissa bestämmelser i rådets förordning (EG) nr 1798/2003 angående administrativt samarbete i fråga om mervärdesskatt (EUT L 331, 5.11.2004, s. 13, Celex 32004R1925). upprätta en elektronisk databas i vilken information om gemenskaps- Prop. 2009/10:15 interna transaktioner som erhålls från företagarna genom en så kallad periodisk sammanställning ska lagras och bearbetas (artikel 22). Enligt samma artikel ska informationen lagras efter utgången av det kalenderår under vilket tillgång till informationen ska ges. Medlems- staterna är också skyldiga att säkerställa att databasen hålls aktuell, komplett och korrekt. Medlemsstater som begär information ur databasen ska, med vissa undantag, ges tillgång till den möjligt och senast efter utgången av det kalenderkvartal som den avser (artikel 25). Mervärdesskatt ska betalas till staten vid en sådan omsättning inom lan- det av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Mervärdesskattedirektivet innehåller regler för var en tjänst ska anses omsatt och därmed i vilket land tjänsten ska beskattas. Mervärdesskattedirektivets beskattnings- landsregler för tjänster har införts i svensk rätt genom 5 kap. 1, 48 och 11 §§ ML. Reglerna i mervärdesskattelagen anger om en tjänst är omsatt inom eller utanför . Om tjänsten är omsatt utom landet tas ingen mervärdesskatt ut i . Huvudregeln är att en tjänst anses omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten är etablerad i (5 kap. 8 § första stycket ML). Närmare bestämt gäller huvudregeln om tillhandhållaren har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i från vilket tjänsterna tillhandhålls. Om tjänsterna inte tillhandhålls från sådant säte eller etableringsställe i Sve- rige eller utomlands, är de omsatta i om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i här. Utöver denna huvud- regel finns ett antal specialregler som behandlar särskilda typer av tjän- ster (5 kap. 48 och 11 §§ ML). Bland annat finns i 5 kap. 7 § ML regler om vad som gäller när vissa tjänster säljs mellan näringsidkare i olika länder. Grundprincipen är att de uppräknade tjänsterna är omsatta i Sve- rige om köparen är etablerad här. Det handlar bl.a. om överlåtelser av upphovsrätter, reklamtjänster, konsulttjänster, informationstjänster, tele- kommunikationstjänster, elektroniska tjänster samt förmedling av dessa tjänster. Sådana tjänster som inte omfattas av huvudregeln eller någon specialregel är omsatta utom landet (5 kap. 1 § ML). Den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering enligt bestämmelserna i 3 kap. skattebetalningslagen är även skyldig att i en periodisk sammanställning lämna uppgifter om omsättning, förvärv och överföringar av varor som transporteras mellan (10 kap. 33 § SBL). Den periodiska sammanställningen ska avse en tidsperiod som omfattar ett kalenderkvartal (10 kap. 35 § SBL). manställningen ska lämnas enligt ett fastställt formulär, men Prop. 2009/10:15 får bestämma att sammanställningen kan lämnas elektroniskt (10 kap. 34 § SBL). Sammanställningen lämnas till och ska ha kom- mit in senast den 5 i andra månaden efter utgången av det kalenderkvartal rapporteringen avser (10 kap. 36 § SBL). 5.2.3Återbetalning av mervärdesskatt till utländska företagare I har det funnits reglering av rätten till återbetalning av mervär- desskatt för utländska företagare . Ursprungligen reglerades återbetalningarna i en särskild lag, lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdeskatt till utländska företagare. avsåg åter- betalningsrätten mervärdesskatt som hänför sig till förvärv av skatte- pliktiga varor eller tjänster inom landet för verksamhet som företagaren bedriver utomlands. Återbetalning medgavs vidare endast i de fall den bedrivna verksamheten skulle ha medfört skattskyldighet till mervärdes- skatt om den bedrivits i . Skälen till att återbetalningsrätten inför- des var dels att mervärdesskattebasen breddades, dels att den möjlighet för regeringen att meddela särskilda beslut som innebar avdragsrätt för t.ex. utländska flygbolag och rederier upphävdes. Det grundläggande syftet var att skapa neutralitet mellan inhemska och utländska företagare (prop. 1990/91:72 s. 6). Regleringen av återbetalningsrätten infördes före det svenska EG inträ- det . Av förarbetena till lagen (1991:119) om återbe- talning av mervärdeskatt till utländska företagare (prop. 1990/91:72 och SOU 1990:67) framgår att det var det trettonde direktivet som användes som förlaga för de nya reglerna i . Där framgår också att någon systematisk juridisk-teknisk överensstämmelse mellan den särskilda la- gen och direktivet inte finns, vilket också är naturligt med tanke på att inte var medlem av gemenskapen . Motsvarigheten till den bestämmelse som finns införd i 10 kap. 1 § mervärdesskattelagen fanns i 3 § i den särskilda lagen. Förutsättningarna för återbetalning var i huvudsak likartade dem som gäller . Reglerna om återbetalning överfördes i stort sett oförändrade till nya mervärdesskattelagen när den tillkom 1994. Den enda skillnaden var att det för återbetalning krävdes att den ingående skatten antingen skulle ha varit avdragsgill (som tidigare) eller skulle ha berättigat till återbetalning. Skälet till tillägget om återbetalning var att bestämmelserna om åter- betalning till dem som bedriver nystartade eller undantagna verksamheter eller exportverksamheter hade införts i ML. Dessa verksamheter betrak- tades inte som verksamheter som medförde skattskyldighet i och kunde därför per definition inte medföra en avdragsrätt. I stället fanns en rätt till återbetalning av den ingående skatten (s.k. teknisk skattskyldighet eller nollbeskattning). Innebörden av bestämmelsen förändrades dock inte. Det var i båda fallen fråga om begränsningar i avdragsrätten (och därmed återbetalningsrätten) som avsågs. Bestämmelser om rätt till återbetalning av ingående skatt som används av utländska företagare finns i 10 kap. 14, 11 första stycket och 12 §§ ML. Bestämmelserna i 10 kap. 1 § avser endast utländska företagares rätt Prop. 2009/10:15 till återbetalning, medan 10 kap. 11 och 12 §§ ML även gäller för före- tagare som är etablerade i . Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Med utländsk företagare avses således både företagare som är etablerade inom EG och företagare etablerade utanför EG. Förutsättningarna för att dessa skall få återbetalning är enligt 10 kap. 1 § första stycket ML, dels att den in- gående skatten avser förvärv eller import som hänför sig till en omsätt- ning i verksamhet utomlands, dels att omsättningen skulle ha medfört skattskyldighet om den gjorts här i landet. Om omsättningen görs inom EG krävs även att den är skattepliktig eller medför rätt till återbetalning i det där den görs. Prövningen avser den enskilda omsättningen och inte verksamheten. I paragrafens andra stycke föreskrivs att rätt till återbetalning av ingående skatt även föreligger när skatten hänför sig till omsättning inom landet för vilken förvärvaren är skattskyldig i där an- givna fall. Slutligen krävs enligt tredje stycket att den ingående skatten skulle ha varit avdragsgill om omsättningen hade medfört skattskyldighet i . Återbetalning ska således inte ske om den ingående skatten omfattas av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. Det är här fråga om begränsningar som är kopplade till mervärdesskatten på sär- skilda kostnader, t.ex. utgifter för representation, inköp av personbilar etc., som en företagare trots att den ingående skatten hänför sig till en omsättning som medför skattskyldighet i inte får dra av. I 10 kap. 24 §§ ML finns vissa inskränkningar i rätten till återbetal- ning enligt 10 kap. 1 § ML. Återbetalningsrätten utövas av den utländske företagaren genom att företagaren ansöker om återbetalning av skatten. Detta sker i hos utlandsskattekontoret i och skattekontor 9 i . Om den utländske företagaren är eller ska vara registrerad enligt 3 kap. 1 § 2, 4 eller 5 SBL ska dock ansökan om återbetalning göras i den form som föreskrivs i 19 kap. 12 § ML. I dessa fall gäller 10 kap. 17 eller 31 § första stycket SBL för deklaration av ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet.