prop · GX0347 · 2009-11-02 00:00:00 — Regeringens proposition 2009/10:47 Ändringar i reglerna om beskattning av Regeringen överlämnar denna proposition till . I denna proposition lämnas förslag om ändringar avseende beräknandet av beloppsspärren gällande underskottsföretag som genomgått ägar- förändringar. Förslaget innebär att vid beräknandet av beloppsspärren ska förvärvsutgiften minskas med kapitaltillskott som helt eller delvis medfört ägarförändringen. Om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet ska utgiften dock inte minskas med kapitaltillskottet. Syftet med förslaget är att motverka att de nu gällande reglerna kringgås med betydande skattebortfall som följd. De nya reglerna föreslås träda i kraft . Regeringen aviserade förslaget i en skrivelse till (skr. 2008/09:225) och förklarade att det enligt regeringens mening föreligger särskilda skäl för att med stöd av undantags- bestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna reglerna från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen till , dvs. I propositionen föreslås, i likhet med vad som uttalades i skrivelsen, att regeländringarna ska tillämpas från och med detta datum. Förslag till riksdagsbeslut................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ......... Ärendet och dess beredning.............................................................. Gällande rätt m.m............................................................... RÅ 2007 ref. 58.................................................................. Ändrade regler om beskattning av underskottsföretag...................... Kapitaltillskott som medfört ägarförändringen .................. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser.................... Konsekvenser för företagen ............................................. Bilaga 1 Lagförslag i promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av underskottsföretag ........................................ Bilaga 2 Förteckning över remissinstanser ......................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 40 kap. 16 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 40 kap. 16 a §, av följande lydelse. stycket ska minskas med kapital- stycket ska minskas med kapital- tillskott som har lämnats till tillskott som har lämnats till ändringen men tidigast två beskatt- ändringen men tidigast två beskatt- ningsår före det beskattningsår då ningsår före det beskattningsår då ska också minskas med kapital- samma gäller, med undantag för 16 a §, lämnats till en juridisk person eller kapitaltillskott som helt eller delvis ett svenskt handelsbolag som både Utgiften ska också minskas med ingick i samma koncern som tid har lämnats till en juridisk person eller ett svenskt handels- bolag som både före och efter koncern som underskottsföretaget. Första stycket gäller inte kapitaltillskott som har lämnats av en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Om ägarförändringen helt eller delvis har skett genom ett kapitaltillskott och det är uppen- bart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar kapitaltill- skottet, ska utgiften enligt 15 § första stycket inte minskas med kapitaltillskottet. Vid bedömningen enligt första 1 Lagen omtryckt 2008:803. stycket ska hänsyn inte tas till tillgångar som underskottsföre- taget kan antas ha förvärvat i samråd med den nya ägaren. Vid tillämpningen av andra stycket likställs en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag med underskottsföretaget om de både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern. Denna lag träder i kraft och tillämpas på kapitaltillskott som lämnas efter . För kapitaltillskott som har lämnats före gäller äldre bestämmelser. Ärendet och dess beredning Regeringen har till överlämnat skrivelsen Meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av underskottsföretag (skr. 2008/09:225). I skrivelsen aviserades kommande förslag om ändringar i bestämmelserna avseende beräknandet av beloppsspärren gällande underskottsföretag som genomgått ägarförändringar. Förslaget innebär att vid beräknandet av beloppsspärren ska förvärvsutgiften minskas med kapitaltillskott som helt eller delvis medfört ägarförändringen. Om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet ska utgiften dock inte minskas med kapitaltillskottet. Syftet med det aviserade förslaget är att motverka att de nu gällande reglerna kringgås med risk för betydande skattebortfall som följd. I skrivelsen har regeringen förklarat att det föreligger särskilda skäl för att med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpa de föreslagna bestämmelserna från och med dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. En promemoria med de i skrivelsen aviserade förslagen har utarbetats i , promemorian Ändringar i reglerna om beskattning av underskottsföretag (dnr. Fi2009/4574). Promemorians förslag finns i bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. En remissammanställning finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. I budgetpropositionen (prop. 2009/10:1, finansplan m.m., avsnitt 7.2.4.4, s. 169 f.) har regeringen aviserat förevarande förslag. Propositionens förslag motsvarar promemorians förslag. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådets synpunkter behandlas i författningskommentaren. I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns bestämmelser om hur och när tidigare års underskott får dras av. I 4 § definieras vad som avses med ett underskottsföretag och i 919 §§ regleras under vilka förutsättningar dessa företag får dra av underskott när det har skett en ägarförändring. Ett underskottsföretag är ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte har fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner eller fissioner i Prop. 2009/10:47 37 kap. 24 och 25 §§, efter verksamhetsavyttringar i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§. Vid ägarförändringar, som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag, inträder det enligt 10 § en beloppsspärr. Om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen inträder dock inte beloppsspärren enligt en undantagsbestämmelse i paragrafens andra stycke. I 5 § definieras när ett företag ska anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag. En beloppsspärr inträder även om en fysisk person, ett dödsbo, en annan utländsk juridisk person än ett utländskt bolag eller ett svenskt handelsbolag i vilket sådana personer är delägare, direkt eller genom ett eller flera svenska handelsbolag förvärvar det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag (11 § första stycket). En beloppsspärr kan även inträda vid ägarförändringar som innebär att sådana förvärvare som avses i 11 § dels var och en förvärvar andelar med av samtliga röster i underskottsföretaget, dels tillsammans förvärvar andelar med av samtliga röster i underskottsföretaget (12 §). Beloppsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger av utgiften för antingen att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget i sådana fall som avses i 10 och 11 §§ eller att förvärva andelar med av rösterna i underskottsföretaget i sådana fall som avses i 12 § (15 § första stycket). Utgiften ska dock enligt 16 § första stycket minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde. Detsamma gäller för kapitaltillskott som har lämnats till ett företag som både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Däremot ska kapitaltillskott som lämnats av ett företag som både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskotts- företaget inte minska utgiften (andra stycket). Syftet med bestämmelserna om underskottsföretag är att förhindra att handel sker med företag med stora underskott. När beloppsspärren träder in kan förvärvaren inte utnyttja den del av underskottet som överstiger det dubbla värdet av utgiften för att förvärva företaget. Den del av underskottet som inte kan dras av går således förlorad. RÅ 2007 ref. 58 I ett överklagat förhandsbesked från har Regeringsrätten prövat vissa frågor rörande tillämpningen av beloppsspärren (RÅ 2007 ref. 58). En fråga som prövades i målet och som nu är av intresse är om tillskott som har lämnats i samband med en nyemission ska anses utgöra sådant kapitaltillskott som enligt 40 kap. 16 § första stycket IL ska minska utgiften enligt 40 kap. 15 § första stycket IL. Emissionsvederlagen erlades dels vid nyemission som innebar att ett företag erhöll det bestämmande inflytandet över under- Prop. 2009/10:47 skottsföretaget, dels vid nyemissioner från andra aktieägare. nämnden fann att betalning vid nyemission generellt sett är att hänföra till sådana kapitaltillskott som omfattas av 40 kap. 16 § första stycket IL. Däremot konstaterade nämnden att eftersom bestämmelsen endast tar sikte på kapitaltillskott som lämnats före ägarförändringen kunde själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet, beräknad enligt 15 §, inte behandlas som ett sådant kapitaltillskott som enligt 16 § skulle minska utgiften. Betalningar vid nyemission från andra delägare före ägarförändringen skulle däremot minska utgiften. Regeringsrätten gjorde i dessa frågor samma bedömning som . 5Ändrade regler om beskattning av underskottsföretag 5.1Kapitaltillskott som medfört ägarförändringen förslag: Vid beräknandet av 40 kap. 15 § kapitaltillskott som helt eller delvis har medfört ägarförändringen. Om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet, ska utgiften dock inte minskas med kapitaltillskottet. Vid bedömningen av om förvärvaren har fått en tillgång av verkligt och särskilt värde ska hänsyn inte tas till tillgångar som underskottsföretaget kan antas ha förvärvat i samråd med den nya ägaren. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Flera remissinstanser såsom Kammarrätten i , , och Byggindustrier tillstyrker förslaget eller har inget att erinra mot det. Ett flertal av de remissinstanser som yttrat sig är dock kritiska till förslaget och avstyrker att det läggs till grund för lagstiftning, t.ex. , FAR SRS, och Näringslivets Skattedelegation (till vars yttrande Föreningen , , Fastighetsägarna och ansluter sig). Kritiken avser till stor del lagstiftningen som sådan avseende underskottsföretag. Flera remissinstanser, bl.a. vid , Näringslivets Skattedelegation och FAR SRS, anser att lagstiftningen bör ses över i sin helhet eller avskaffas. Vidare anför vid , Näringslivets Skattedelegation, Föreningen , , Fastighetsägarna , , Företagarna, och att även affärsmässigt betingade förvärv kan komma att hindras och att det är oklart vad som avses med begreppet verkligt och särskilt värde. Länsrätten i och menar att det är oklart vad som avses med begreppet verkligt och särskilt värde. vid anför att det bör övervägas om bestämmelsen ska begränsas till riktade emissioner och andra tillskottsformer som är möjliga att begränsa till en viss krets. föreslår att lagstiftningen kompletteras med regler som möjliggör kvittning av underskottsbolagets latenta skattefordran på staten mot företagets skyldighet att betala arbetsgivaravgifter för sina anställda. framför ett liknande förslag. Skälen för regeringens förslag: Flera remissinstanser, bl.a. vid , Näringslivets Skattedelegation och FAR SRS, anser att reglerna som gäller för underskottsföretag bör ses över i sin helhet eller slopas. FAR SRS anser att man då bör ta fasta på om förvärvaren driver vidare den verksamhet i vilken underskottet uppkommit. Bestämmelserna i 40 kap. IL har bedömts fylla en viktig funktion för att förhindra handel med underskottsföretag. Regeringen anser att det inte finns någon anledning eller möjlighet att slopa reglerna eller se över reglerna i sin helhet inom ramen för detta lagstiftningsärende. Det bedöms inte heller som lämpligt att begränsa reglerna i de fall verksamheten drivs vidare såsom FAR SRS föreslår. En sådan modell skulle medföra svårhanterliga gränsdragningsproblem. Däremot är det viktigt att det befintliga regelverket är effektivt och att det inte finns några möjligheter att kringgå reglerna. har i samband med sin kontrollverksamhet funnit att bestämmelserna om kapitaltillskott i 40 kap. 16 § IL i flera fall har utnyttjats för att öka möjligheten för underskottsföretag att dra av tidigare års underskott. Detta har framför allt skett genom att en ägarförändring i ett underskotts- företag helt eller delvis har skett genom en riktad nyemission. Exempel: Underskottsföretaget X AB har ett underskott om och som enda tillgång en kassa om . Företaget Z AB är beredd att betala för att erhålla underskottet och ägaren av företaget (Y AB) är beredd att sälja X AB för detta belopp. Z AB förvärvar därför genom en riktad nyemission av aktierna i X AB för . X AB:s kassa ökar härigenom till (100 000 + 19 900 000), vilket innebär att värdet på de resterande av aktierna i sin tur ökar till (0,1 x 20 000 000). Z AB förvärvar därefter de återstående aktierna av den tidigare ägaren för . Såsom ovan angetts har Regeringsrätten slagit fast att kapitaltillskott som utgör en del av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet inte kan reducera den utgiften. Av detta följer att Z AB enligt nuvarande lagstiftning ska anses ha haft en utgift om för att förvärva det bestämmande inflytandet i X AB, vilket innebär att hela underskottet kan säljaren av aktierna endast erhållit det tillskjutna kapitalet har tillfallit Syftet med förfarandet har således varit att med hjälp av en tillräckligt hög förvärvsutgift kringgå beloppsspärren så att hela underskottet i företaget kan dras av. har i ett antal fall ansökt om att lagen (1995:575) mot skatteflykt ska vara tillämplig på motsvarande situationer. I tre mål har Länsrätten i län2 avslagit yrkanden med motiveringen att det var ett medvetet val från lagstiftarens sida att inkomstöverföringar från ett vinstgivande bolag till ett förlustbolag genom avkastning på överfört kapital, exempelvis genom nyemission, inte skulle omfattas av de särskilda stoppreglerna. Efter överklaganden av har Kammarrätten i i ännu inte lagakraftvunna domar undanröjt länsrättens domar och funnit att lagen mot skatteflykt var tillämplig.3 Nuvarande lydelse av 40 kap. 16 § IL gör det, såtillvida fråga inte anses vara om skatteflykt, möjligt att genom en eller flera nyemissioner skapa en förvärvsutgift som kraftigt överstiger den faktiska utgiften för förvärvet. Detta leder till att beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL kan kringgås. Möjligheten att kringgå beloppsspärren kan i förlängningen komma att leda till att handeln med företag med stora underskott ökar. Det är därför angeläget att denna form av kringgående motverkas. I promemorian föreslås att 40 kap. 16 § IL utvidgas till att även omfatta tillskott som utgör en del av själva utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i företaget för att stoppa denna form av kringgående. Förslaget är utformat så att inte bara de nu uppmärksammade transaktionerna träffas utan även andra liknande förfaranden. Vidare innebär förslaget att bestämmelsen i möjligaste mån inte motverkar affärsmässigt betingade förvärv av underskottsföretag. , FAR SRS, Näringslivets Skattedelegation, Föreningen , , Fastighetsägarna , och är dock kritiska mot förslaget och avstyrker att det läggs till grund för lagstiftning. Som redovisats ovan är det angeläget att befintliga regelverk är effektiva och att det inte finns möjligheter att kringgå reglerna. har uppmärksammat att reglerna har kunnat kringgås i vissa fall. Regeringen anser att det är angeläget att dessa kringgåenden förhindras. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen i 40 kap. 16 § IL utvidgas till att även omfatta kapitaltillskott som utgör en del av själva utgiften för att förvärva ett underskottsföretag. vid anför att det bör övervägas om bestämmelsen bör begränsas till riktade emissioner och andra tillskottsformer som också är möjliga att begränsa till en viss krets. De av uppmärksammade fallen har såvitt framkommit skett genom riktade nyemissioner. Samma effekt skulle dock även kunna uppnås genom andra former av kapitaltillskott, såsom emissioner av teckningsoptioner med åtföljande teckning av nya aktier eller emission av konvertibler med åtföljande konvertering till nya aktier (jfr 11 kap. 1 § aktiebolagslagen [2005:551]). Det är inte heller nödvändigt att en nyemission är riktad eftersom aktieägare i företag med ett fåtal ägare 2Länsrättens i län domar i mål nr 25935-06 och den 26september 2008 i mål nr 12482-06 och 13747-06. 3Kammarrättens i domar i mål nr 6591-08, 8953-08 och 8955-08. skulle kunna överlåta sina teckningsrätter till en tredje person. Samma effekt skulle teoretiskt sett också kunna skapas i ekonomiska föreningar genom att en ny medlem lämnar en större medlemsinsats. Regeringens uppfattning är därför att en kompletterande begränsningsregel bör omfatta alla former av kapitaltillskott, för att på så sätt förhindra att samma resultat skapas genom liknande tillvägagångssätt. De förfaranden som bör förhindras är framför allt sådana förfaranden där skattefrågan kan antas ha utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen. I de fall underskottsföretaget har tillgångar eller har en pågående verksamhet är det mera sannolikt att ägarförändringen är affärsmässigt motiverad. I promemorian har därför föreslagits att en undantagsbestämmelse införs i vilken det anges att om det är uppenbart att förvärvaren genom kapitaltillskottet har fått tillgångar av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet ska utgiften inte minskas med kapitaltillskottet. vid , Näringslivets Skattedelegation, Föreningen , , Fastighetsägarna , , Företagarna, och anför att även affärsmässigt betingade förvärv kan komma att förhindras och att det är oklart vad som avses med begreppet verkligt och särskilt värde. Länsrätten i och anför att det är oklart vad som avses med begreppet verkligt och särskilt värde. Begreppet verkligt och särskilt värde är inte något nytt begrepp utan finns i 17 kap. 8 § IL och 24 kap. 19 § IL och fanns även i 9 § i den numera upphävda lagen (1960:63) om förlustavdrag. I denna lagstiftning angavs dock att det skulle vara fråga om verkligt och särskilt värde med hänsyn till det förvärvande företagets näringsverksamhet. Denna koppling till förvärvarens näringsverksamhet finns inte i promemorian och bör inte heller införas då även fysiska personer kan förvärva underskottsföretag och det inte är en förutsättning att förvärvet har skett inom ramen för en näringsverksamhet. Avsikten med undantagsregeln är att affärsmässigt betingade förvärv av underskottsföretag genom kapitaltillskott inte ska hindras. Huvudregeln är dock att kapitaltillskott inte ska beaktas. Regeringen bedömer inte att det finns anledning att införa ytterligare undantag när kapitaltillskott inte ska reducera förvärvsutgiften. Att beakta härvid är att vad gäller övriga kapitaltillskott finns inte någon undantagsregel alls. För att undantagsregeln inte ska kunna missbrukas ska, vid bedömningen av om underskottsföretaget har tillgångar av verkligt och särskilt värde, hänsyn inte tas till sådana tillgångar som förvärvats i samråd med den nya ägaren. Det kan till exempel röra sig om förvärv som skett från företag i intressegemenskap med förvärvaren. Det kan också gälla köp av tillgångar eller ingående av leverantörskontrakt där den nye ägaren har lämnat garanti eller ställt någon form av säkerhet. föreslår att lagstiftningen kompletteras med regler som möjliggör kvittning av underskottsbolagets latenta skattefordran på staten mot företagets skyldighet att betala arbetsgivaravgifter för sina anställda. framför ett liknande förslag. Regeringen bedömer att det, i vart fall inom ramen för detta lagstiftningsärende, inte är lämpligt att införa sådana regler. Förslaget föranleder en ny paragraf, 40 kap. 16 a § IL, samt en ändring i 40 kap. 16 § IL. 5.2 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft och tillämpas på kapitaltillskott som lämnas efter . Äldre bestämmelser ska gälla för kapitaltillskott som har lämnats före . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser såsom Juridiska fakulteten vid , och ifrågasätter om det är nödvändigt att ändringarna gäller . Skälen för regeringens förslag: De i propositionen beskrivna förfarandena avseende kapitaltillskott för att öka möjligheten för underskottsföretag att dra av tidigare års underskott ger effekter som inte bör godtas. Det är nödvändigt att vidta åtgärder för att förhindra ett fortsatt kringgående av regelsystemet. Transaktioner med kapitaltillskott för att kringgå beloppsspärren har medfört skattebortfall som kan uppskattas till betydande belopp. Även för framtiden riskeras betydande skattebortfall om åtgärder inte vidtas . Det föreligger därför särskilda skäl för att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Regeländringarna föreslås tillämpas på kapitaltillskott som har lämnats från och med dagen efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till (skr. 2008/09:225). Skrivelsen överlämnades till . De nya reglerna ska således tillämpas . Det i propositionen beskrivna förfarandet innebär att beloppsspärren kringgås på ett oacceptabelt sätt. Detta leder till att underskott kan dras av i större omfattning än vad som är avsett och möjliggör handel med underskottsföretag. De föreslagna bestämmelserna syftar till att komma till rätta med detta problem. har identifierat ett antal fall i vilka beloppsspärren kringgåtts på ovan nämnda sätt. Utifrån dessa fall och ett uppskattat antal oidentifierade fall kan de offentligfinansiella effekterna av att reglerna ändras uppskattas till en ökning med . De ekonomiska konsekvenserna har beaktats i budgetpropositionen (prop. 2009/10:1, finansplan m.m., avsnitt 7.2.4.4, s. 169 f. och tabell Förslaget bedöms inte medföra några merkostnader för . 2009/10:47 De kontrollresurser som använder för utred- ningar och domstolsprocesser när det gäller dessa skatteundandraganden kan efter regelförändringarna i stället föras över till andra centrala och mer kontrollvärda områden. Länsrätten i anför att förslaget kan innebära en ytterligare belastning för verksamheten då lagstiftningen lämnar utrymme för tolkning, varför en resursförstärkning bör övervägas. Avsikten med förslaget är att förhindra skatteplanering, varför antalet mål vid länsrätten avseende denna typ av kringgående i vart fall inte bör öka. Regeringen bedömer därför att förslaget inte ger upphov till några ökade kostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Flera remissinstanser såsom Näringslivets Skattedelegation,