prop · GX0315 · 2009-10-08 00:00:00 — Ännu en omständighet är att etableringsstället betalat tjänsten och att kostnaderna faktiskt bärs av detta. märksammas om tjänsten kan användas och vara av nytta i den verksam- Prop. 2009/10:15 het som bedrivs vid det fasta etableringsstället och inte vid näringsidka- rens övriga etableringar. I sammanfattning gäller att om det i kommer- siella och ekonomiska termer framgår att tjänsten tillhandahållits det fasta etableringsstället bör tjänsten beskattas i det land där detta är place- rat. Någon som inte är näringsidkare Även den som inte är näringsidkare kan ha flera etableringar. En sådan person kan t.ex. stadigvarande vistas på en annan plats än där han är bo- satt. I motsats till vad som gäller för näringsidkare stadgar EG-rätten inte någon prioritetsordning mellan orten för bosättning och orten för stadig- varande vistelse. Mot denna bakgrund och syftet med de nya omsätt- ningslandsreglerna anser regeringen därför att omsättningslandet, i ett val mellan dessa två anknytningar, bör styras av var tjänsten faktiskt konsu- meras. De tjänster som en förvärvare köper ska i vissa fall användas i två eller flera olika jurisdiktioner. För denna situation används ofta termen globa- la kontrakt. Exempelvis kan en databas som tillhandahålls av ett friståen- de företag vara tillgänglig för samtliga etableringar som en näringsidkare har i olika länder. Ett annat exempel är en bokföringsfirma vars tjänster enligt avtalet ska tillhandahållas samtliga etableringar som en näringsid- kare har i skilda länder. Övervägandena om omsättningsland vid så kallade globala kontrakt bör, enligt regeringens mening, baseras på två grunder. För det första att en tjänst, som konstateras ovan, i princip endast ska beskattas på en plats. För det andra, vilket också nämnts tidigare, är landet där en näringsidkare har sätet för sin ekonomiska verksamhet regelmässigt också omsättnings- land för tjänster som denne förvärvar. Detta sammantaget betyder att tjänster som omsätts genom ett så kallat globalt kontrakt bör anses om- satta i det land där näringsidkaren har sitt säte. Det förhållandet att ett fast etableringsställe kan ansvara för kontraktet förändrar inte bedömningen. Det sagda gäller dock inte undantagslöst. Om det står klart att tjänsterna i huvudsak är avsedda för ett fast etableringsställe och endast utnyttjas i begränsad omfattning vid sätet bör tjänsten i stället beskattas i det land där etableringsstället är placerat. Detsamma bör ske om det tjänsterna till övervägande del avser det fasta etableringsställets behov. 6.5Skattskyldighet vid gränsöverskridande omsättning av tjänster 6.5.1Förvärvaren skattskyldig vid omsättning till närings- idkare Regeringens förslag: En näringsidkare är skattskyldig för förvärv av tjänster som omfattas av huvudregeln för beskattningsland om den som säljer tjänsten är en utländsk företagare. Detsamma gäller en juri- disk person som inte är näringsidkare, men som är registrerad till mer- värdesskatt här. Till följd av förslaget görs vissa följdändringar i 1 kap. 2 § 3 och 4 c mervärdesskattelagen (1994:200). Promemorians förslag: Överensstämmer i princip med regeringens. Regeringens förslag innehåller dock en redaktionell ändring. Remissinstanserna: LRF tillstyrker förslaget och finner det positivt att omvänd skattskyldighet införs som huvudregel, vilket kommer att mins- ka den administrativa bördan för företagen. anser att det nu- varande kravet att förvärvaren ska vara registrerad till mervärdesskatt bör kvarstå i 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML. Verket erinrar om att regeln även avser varor och att ett registreringskrav skulle medföra bättre överensstämmelse med reglerna för varuhandel mellan sam- tidigt som artikel 194 i mervärdesskattedirektivet, enligt verket, ger ut- rymme för en sådan begränsning. Verket menar vidare att skälen till var- för kulturella tjänster inte ska kunna omfattas av omvänd skattskyldighet enligt samma lagrum bör utvecklas ytterligare i form av en motsvarighet till prop. 2001/02:28, s. 60 f. För att minska den administrativa bördan för utländska företag bör, enligt verket, omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML även omfatta tjänster som avser restau- rang- och cateringtjänster eller korttidsuthyrning av transportmedel enligt de föreslagna 5 kap. 13 § respektive 15 § ML. Skälen för regeringens förslag: anger artikel 196 i mervär- desskattedirektivet att mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara eller mervärdesskatteregistrerade personer som köper vissa särskilt an- givna tjänster, om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i köparens medlemsstat. Det gäller sådana tjänster som avses i artiklarna 56, 44, 47, 50, 53, 54 och 55. De olika omsätt- ningslandsregler som artikeln hänvisar till avser i tur och ordning så kal- lade övriga tjänster, förmedlingstjänster, tjänster som avser gemenskaps- interna transporter, tjänster som har samband med sådana transporter, förmedlingstjänster som har samband med sådana transporter och tjänster som innefattar värdering eller arbete på lös egendom. Artikel 196 mot- svaras av 1 kap. 2 § 2 och 3 ML. Genom direktiv /8/EG ges artikel 196 i mervärdesskattedirektivet en ny lydelse. Enligt artikeln ska mervärdesskatt numera betalas av för- värvaren när denne köper sådana tjänster som avses i artikel 44, om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etable- rad i medlemsstaten. Regelns tillämplighet förutsätter vidare att förvärva- ren är en beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som är registrerad till mervärdesskatt. Artikel 44 är den nya huvudregeln för omsättningsland vid omsättning av tjänster till närings- idkare, se vidare avsnitt 6.7.1. De nya reglerna innebär en förändring av vad som ska utgöra huvudregeln vid gränsöverskridande omsättning av tjänster mellan företag. Det som utgör ett undantag från dagens huvudre- gel kommer att utgöra huvudregeln . Skattskyldighetsreglerna i mervärdesskattelagen bör anpassas i enlig- het med detta. Bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 2 ML bör därför hänvisa till den nya huvudregeln för omsättningsland (förslagets 5 kap. 5 § ML) i stället för som till 5 kap. 7 § ML, som avser omsättnings- land för diverse övriga tjänster. De sistnämnda tjänsterna och samtliga hänvisningar i 1 kap. 2 § första stycket 3 ML utom två, avser tjänster som omfattas av den föreslagna huvudregeln för beskattningsland vid omsättning av tjänster till näringsidkare (de slags tjänster som är i fråga räknas upp i det inledande stycket). Även sistnämnda hänvisningar bör därför tas bort. Följaktligen kommer 1 kap. 2 § första stycket 3 ML nu- mera enbart att reglera skattskyldighet vid omsättning av gas genom dis- tributionssystemet för naturgas eller av el. Det förhållandet att artikel 196 i mervärdesskattedirektivet har fått en ny lydelse föranleder ytterligare ändringar i mervärdesskattelagens skatt- skyldighetsbestämmelser. Som redan framgått tillämpas artikeln numera på de tjänster som avses i den nya huvudregeln i artikel 44 i direktivet. Artikel 44 innefattar ett antal tjänster som är föremål för om- vänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML, men då före- skriven med stöd av artikel 194 i direktivet. Tillämpningsområdet för artikel 194 inskränks i praktiken av den nya artikel 196. Detta ger anled- ning till ändringar i 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML. Av de tjänster som omfattas av den paragrafen och som inte regleras av den nya huvudregeln i artikel 44 bör tjänster med anknytning till fastighet fortsatt vara föremål för omvänd skattskyldighet. Detta med tanke på den fasta egendomens särställning. Den omvända skattskyldigheten bör dock inte, på samma vis som , avse sådana tjänster som avses i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena ML, dvs. bland annat viss uthyrning av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet. Följdändringar med denna inriktning föreslås i 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML. har olika synpunkter på promemorians förslag. Verket anser att det nuvarande kravet att förvärvaren ska vara regist- rerad till mervärdesskatt bör kvarstå i 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML av ovan angivna skäl. Regeringen delar bedömning och finner att följdändringen i lagrummet bör ha den form verket föreslår. Vidare efterfrågar en utförligare kommentar till varför kulturella och liknande tjänster, vilka regleras i den föreslagna 5 kap. 11 §, inte bör omfattas av 1 kap. 2 § första stycket 4 c ML. Som verket påpekar är skälet härtill detsamma som anges i prop. 2001/02:28, s. 37 och 60 f., dvs. att det kan vara svårt för den utländske företagaren att veta om omsättningen av dessa tjänster har skett till en näringsidkare eller till någon som inte är det. Enligt regeringens mening är detsamma, om än i olika grad, giltigt för restaurang- och cateringtjänster samt korttidsuthyr- ning av transportmedel (de föreslagna 5 kap. 13 § respektive 15 § ML). Allmänt sett gäller också att dessa tjänster av praktiska skäl har befunnits olämpliga att omfattas av den nya huvudregeln för omsättningar till näringsidkare (den nya artikel 44 i mervärdesskattedirektivet). gäller inte omvänd skattskyldighet för dem enligt den nya artikel 196 i Prop. 2009/10:15 direktivet. De har inte heller någon motsvarighet till den fasta egendo- mens särskilda karaktär. Av nu angivna skäl anser regeringen, och med avvikelse från vad föreslår, att omvänd skattskyldighet inte bör föreskrivas på grundval av artikel 194 i direktivet i dessa två fall. 6.5.2Med utländsk företagare i visst fall likställd näringsidkare Regeringens förslag: Vid omsättning av en vara eller en tjänst inom landet av en näringsidkare som har ett fast etableringsställe i ska näringsidkaren i visst fall likställas med en utländsk företagare, om omsättningen sker utan medverkan av det svenska etableringsstäl- let. Det gäller vid tillämpningen av reglerna om skattskyldighet i 1 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och frivillig skattskyldighet i 1 kap. 2 d § första stycket ML. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i , , FAR SRS, Näringslivets skattedelegation (NSD) och Kommuner och Landsting (SKL) efterfrågar ett förtydligande av innebörden av begreppet utan medverkan i de föreslagna 1 kap. 2 § tredje stycket och 2 d § andra stycket ML. Vad avser begreppets närmare innebörd anser Skatte- verket att medverkan inte sker om det svenska etableringsstället bistår med fakturering eller betalning, anvisning av en kund innan tjänsten till- handahålls eller framtida åtgärder, t.ex. med anledning av ett garantiåta- gande eller behov av kundsupport. Vidare exemplifierar verket medver- kan med att det svenska etableringsstället bistår med översättningshjälp. FAR SRS undrar om t.ex. marknadsföringsaktiviteter eller rent admi- nistrativa insatser innebär medverkan vid omsättningen. NSD vill veta om så kallad vidarefakturering utgör medverkan. SKL frågar även om regleringen omfattar personer med sätet för sin ekonomiska verksamhet i , dvs. svenska juridiska personer. Skälen för regeringens förslag: Enligt en av vissa medlems- stater tillämpad princip, på engelska betecknad force of attraction, be- skattas en omsättning av en tjänst som säljaren gör från ett annat land såsom en inhemsk transaktion om denne har ett fast etableringsställe i staten i fråga. Detta kommer inte längre att vara möjligt enligt artikel 192 a i mervärdesskattedirektivet, som införs genom direktiv /8/EG (angående artikeln, se även avsnitt 8.4). Artikeln föreskriver i korthet att mervärdesskatten ska betalas av köparen även om säljaren har ett fast etableringsställe i medlemsstaten där skatten ska betalas, under förutsätt- ning att omsättningen sker utan medverkan av etableringsstället. Detta resultat uppnås enligt artikeln genom att säljaren i ett sådant fall ska an- ses vara en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten där omsättningen sker. Artikel 192 a gäller vid tillämpningen av artiklar- na 193199 i mervärdesskattedirektivet, dvs. i samtliga fall med omvänd skattskyldighet. Den nya regleringen avser att öka förutsebarheten när det gäller vem köparen eller säljaren av tjänsten som ska betala mervär- desskatten vid gränsöverskridande tillhandahållanden av tjänster. innebär den en fördel för säljaren, eftersom denne inte behöver redovisa Prop. 2009/10:15 och betala mervärdesskatten som belöper på transaktionen. Ett antal remissinstanser önskar förtydliganden i fråga om innebörden av förslagets begrepp utan medverkan. Regeringen instämmer i att vissa klargöranden är önskvärda i detta avseende. Med utan medverkan bör, enligt regeringens mening, förstås att det svenska fasta etableringsstället inte på något vis, med sina tekniska eller personella resurser, medverkar i fullgörandet av den omsättning som etableringen utanför gör till förvärvaren av tjänsten. Detta gäller medverkan före, under eller efter om avtalet innehåller förpliktelser om eventuella framtida prestationer fullgörandet. Omfattningen av med- verkan är utan betydelse vid bedömningen. Vid bedömningen av åtgärder som företagits före eller efter det omedelbara fullgörandet av omsättnin- gen bör övervägas om dessa utgör separata omsättningar. Om avtalet t.ex. inkluderar ett garantiåtagande innebär det medverkan i omsättningen om garantin vid ett eventuellt framtida utnyttjande fullgörs av det sven- ska fasta etableringsstället. Det bör däremot inte betraktas som medverkan att det svenska fasta etableringsstället använder sina resurser för administrativa stödfunktio- ner, t.ex. redovisning, utfärdanden av fakturor eller hanteringen av ford- ringar. SKL ställer den ytterligare frågan om förslagets motsvarigheter till arti- kel 192 a omfattar personer med sätet för sin ekonomiska verksamhet i . Regeringen vill understryka att regeln enbart gäller den situation som framgår av dess ordalydelse. Annorlunda uttryckt omfattar tillämp- ningsområdet inte fallet att en näringsidkare tillhandahåller tjänsten från ett fast etableringsställe utomlands till en förvärvare i utan med- verkan av näringsidkarens säte här i landet. Tillämpningsområdet omfat- tar inte heller fallet där omständigheterna är de beskrivna med den skillnaden att näringsidkaren utöver sätet även har ett fast etablerings- ställe i som inte heller det medverkar i omsättningen. Vidare bör det förhållandet att ett säte kan ha de personella och tekniska resurser som karakteriserar ett fast etableringsställe inte tillmätas någon betydelse i detta sammanhang (jfr avsnitt 6.3.3). bör noteras att artikel 192 a, eller de föreslagna motsvarigheterna till denna, inte reglerar vilken typ av etablering som tjänsten omsätts från. Bestämmelser motsvarande artikel 192 a i mervärdesskattedirektivet föreslås införas i mervärdesskattelagen i 1 kap. 2 § tredje stycket och 2 d § andra stycket. Näringsidkare vid tillämpningen av omsättnings- Regeringens förslag: Vid tillämpningen av reglerna om beskattnings- land för tjänster ska en näringsidkare, som även bedriver verksamhet som inte innefattar omsättning som anges i 2 kap. mervärdesskatte- lagen (1994:200, ML) eller som inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 eller 7 § ML anses vara en näringsidkare för alla tjänster som denne förvärvar. Vid tillämpningen av beskattningslandsreglerna för tjänster ska en juridisk person som inte är näringsidkare, men som är registrerad till mervärdesskatt, anses vara en näringsidkare. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Regeringens förslag ligger dock närmare ordalydelsen som artikel 43.2 i mervärdesskattedirektivet har. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD) efterfrågar förtydliganden då den föreslagna 5 kap. 4 § ML kan uppfattas som en uttömmande beskrivning av vad som utgör näringsidkare. NSD erinrar om att lagrummet inte omfattar näringsidkare som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt, exempelvis tandläkare, läkare eller finansiella före- tag. Även Kommuner och Landsting (SKL) önskar ett förtyd- ligande av den föreslagna regelns räckvidd. Skälen för regeringens förslag: En ny artikel 43 införs i mervärdes- skattedirektivet genom direktiv /8/EG. Artikeln har inget gemen- samt med den gällande artikeln i direktivet med samma beteckning. Den saknar också motsvarighet i mervärdesskattelagen. Den nya artikel 43.1 gäller beskattningsbara personer med verksamhet som delvis faller utan- för direktivets tillämpningsområde. Den föreskriver att vid tillämpningen av direktivets omsättningslandsregler för tjänster ska en beskattningsbar person, som även bedriver verksamhet eller genomför transaktioner som inte betraktas som beskattningsbara leveranser av varor eller beskatt- ningsbara tillhandahållanden av tjänster i enlighet med artikel 2.1, anses som beskattningsbar person för alla tjänster som han kommer i åtnjutan- de av. Vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna ska en närings- idkare med sådan verksamhet således anses vara en näringsidkare även när det gäller förvärv av tjänster till en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Här åsyftas t.ex. myndigheter som bedriver olika slags verksamhet. har i fråga om gällande regler kommit till samma slut- sats i dom i mål C-291/07, Kollektivavtalsstiftel- sen TRR mot , ännu inte refererad i . Vid tillämpningen av omsättningslandsreglerna för tjänster ska även en icke beskattningsbar juridisk person som har ett registreringsnummer till mervärdesskatt anses vara en beskattningsbar person (artikel 43.2). I pro- memorian genomfördes denna regel med en formulering som avviker något från direktivets motsvarande regel. Där föreskrevs att vid tillämp- ningen av beskattningslandsreglerna för tjänster ska en juridisk person som är registrerad till mervärdesskatt anses vara en näringsidkare. motiverades med att regelns tillämpning underlättas av om bedömningen enbart avser frågan om en juridisk person är registrerad till mervärdes- Prop. 2009/10:15 skatt eller inte. konstaterades det att några olikheter härigenom inte uppkommer i sak. Regeringen instämmer i och för sig i promemo- rians bedömning. Däremot finner regeringen att systematiken i mervär- desskattedirektivet i högre grad bör återspeglas i de svenska reglerna. Lydelserna av artiklarna 43.2 och 196 korresponderar nämligen med varandra. De föreslagna 5 kap. 4 § 2 ML och 1 kap. 2 § första stycket 2 ML bör därför också göra det. Rättstillämpningen har, enligt regeringens mening, större fördel av en sådan systematik. Vid tillämpningen av be- skattningslandsreglerna för tjänster bör således en juridisk person som inte är näringsidkare, men som är registrerad till mervärdesskatt här, anses vara en näringsidkare. De nya reglerna ökar förutsebarheten och förenklar i administrativt hänseende för både köpare och säljare av tjänster vid gränsöverskridande transaktioner. Om exempelvis en juridisk person som är registrerad till mervärdesskatt köper en tjänst till sin verksamhet behöver inte säljaren undersöka till vilken verksamhet förvärvet görs. NSD befarar att förslaget kan komma att uppfattas som en uttömmande beskrivning av vad som utgör en näringsidkare. Härtill kan sägas att arti- kel 43 endast utgör en utvidgning av det existerande begreppet närings- idkare med tillämpligheten begränsad till omsättningslandsreglerna för tjänster. Det är då irrelevant om den ekonomiska aktivitet som utförs be- skattas eller är undantagen från skatteplikt. Det är också utan betydelse om den som utför aktiviteten är registrerad till mervärdesskatt, eftersom inte alla beskattningsbara personer är registrerade. Regeringen konstate- rar således att även de av NSD exemplifierade grupperna tandläkare, lä- kare och finansiella företag omfattas av de föreslagna omsättningslands- reglerna. Det sagda får även anses uppfylla SKL:s önskemål om förtyd- liganden. Regler motsvarande den nya artikel 43 i mervärdesskattedirektivet föreslås införas i mervärdesskattelagen i en ny 5 kap. 4 § ML. Regeringens förslag: En tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap, är omsatt inom landet om näringsidka- ren har sätet för sin ekonomiska verksamhet i eller annars har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta. Det- samma gäller om näringsidkaren är bosatt eller stadigvarande vistas i och varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe. En tjänst är inte omsatt inom landet om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har utomlands. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i frågar sig om en näringsidkare helt kan sakna både säte och fast etableringsställe och me- nar att det skulle förenkla tillämpningen om det ytterligare kunde kom- menteras vad som avses. och anser att det bör förtydligas vad som avses med begreppet fast etableringsställe. Det bör också, enligt verket, framgå att begreppet har samma innebörd i alla paragrafer där det används i mervärdesskattelagen. Näringslivets skattedelegation (NSD) och FAR SRS att det krävs enhet- liga riktlinjer inom EG för att avgöra om en tjänst ska anses vara till- handahållen ett visst etableringsställe eller inte. FAR SRS, NSD och () efterfrågar för- tydliganden av innebörden av att köparen agerar i egenskap av närings- idkare och vad det krävs av en säljare för att avgöra om så är fallet eller inte. Fråga uppkommer enligt LRF vad som gäller i situationer där en näringsidkare kan sägas agera delvis i egenskap av näringsidkare, t.ex. vid förvärv av en telefonitjänst från ett annat land inom EG som utnyttjas såväl privat som i näringsverksamheten. En annan fråga är, enligt LRF, vad som gäller om en näringsidkare förvärvar en tjänst som i sin helhet utnyttjas av dennes personal. NSD framhåller också att säljaren måste få riktlinjer om vilken typ av dokumentation som ska efterfrågas vid försäljning till icke mervärdesskatteregistrerade näringsidkare inom EG. NSD ifrågasätter därtill om inte förslaget fått ett alltför stort tillämp- ningsområde, eftersom det t.ex. träffar transporter, värdering och arbete på lös egendom som utförs i tredje land. Skälen för regeringens förslag: Mervärdesskattedirektivets huvud- regel i fråga om beskattningsland för tjänster finns i artikel 43. Den stadgar att platsen för tillhandahållande av tjänster ska anses vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verk- samhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsterna görs. I avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten omsatt där tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas. Den motsvarande svenska regeln är 5 kap. 8 § första stycket ML. Para- grafen undantar uttryckligen vissa i det kapitlet och det bakomliggande mervärdesskattedirektivet särreglerade tjänster från sitt tillämpnings- område. För övriga tjänster gäller dock att de är omsatta inom landet om någon av de olika slags anknytningar som direktivet anger finns till . En ny huvudregel om beskattningsland för omsättning av tjänster till näringsidkare artikel 44 tas genom direktiv /8/EG in i mervär- desskattedirektivet. Den nya regeln föreskriver att det är förvärvarens anknytning till ett visst land, inte säljarens, som avgör omsättningslandet. De typer av anknytning som avgör i vilket land köparen ska beskattas i är emellertid desamma som tidigare, dvs. säte, ett fast etableringsställe som tillhandahålls tjänsten och, i avsaknad av något av dessa, bosättning eller stadigvarande vistelse. En ytterligare ny förutsättning för den nya huvud- regelns tillämplighet är att förvärvaren av tjänsten inte bara är en beskatt- ningsbar person utan också agerar i denna egenskap.