prop · GX0340 · 2009-10-23 00:00:00 — Slutligen har i punktskattedirektivet införts bestämmelser om be- skattning i vissa fall av oegentligheter under flyttning av beskattade varor. Ändringarna, som föreslås genomföras i lagarna (1994:1563) om tobaksskatt, (1994:1564) om alkoholskatt och (1994:1776) om skatt på energi, redovisas närmare i följande avsnitt. Innehav av beskattade varor i kommersiellt syfte Regeringens förslag: I lagarna (1994:1563) om tobaksskatt, (1994:1564) om alkoholskatt och (1994:1776) om skatt på energi in- förs en definition av begreppet beskattade varor. varor som släppts för konsumtion i ett och för vilka skatt- skyldighet för punktskatt därigenom inträtt i det landet. att förutom den som för in till eller ta emot beskattade varor i , ska den som innehar sådana varor här vara skattskyldig för den svenska punktskatten på varorna. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att det förtydligande i fråga om skyldigheten att medföra ledsagardokumentet under hela förflyttningen fram till mottagaren som görs är ytterst värdefullt. 2009/10:40 vidare att är den myndighet som normalt fattar skattebeslut enligt den föreslagna bestämmelsen om skattskyldighet vid innehav av varor i kommersiellt syfte. Det torde vara ytterst sällsynt att dessa aktörer påträffas i samband med transportkontroller. anför att det behövs förtydliganden i lagen (1998:506) om punkt- skattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter (LPK), lagarna om tobaksskatt (LTS), alkoholskatt (LAS) och skatt på energi (LSE) vid vilka transporter på svenskt territori- um, ledsagardokument ska användas. Övriga remissinstanser har inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag Beskattade varor kommersiellt syfte eller personligt bruk Liksom enligt cirkulationsdirektivet föreskrivs i punktskattedirektivet att punktskattepliktiga varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat och som innehas för kommersiella syften i en annan medlemsstat ska beläggas med punktskatt i den andra medlemsstaten (artikel 36.1 i punkt- skattedirektivet). Genom begreppet släppts för konsumtion anges att det handlar om varor som lämnat uppskovsförfarandet. Genom att en vara lämnar uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet i det land detta sker (se kapitel 6). Det är således logiskt att därefter kalla varorna för beskattade varor. En definition av begreppet beskattade varor föreslås i LTS, LAS och LSE. Av den gemenskapsrättsliga regleringen följer två principiellt olika sätt att inneha en beskattad vara i kommersiellt syfte eller för personligt bruk. Detta har klargjorts genom dom i mål C-5/05 det s.k. fallet Joustra. I det fallet var det fråga om en privatperson som utan yrkesmässighet eller vinstsyfte, för eget och andra privatpersoner egna bruk, förvärvade punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat, och uppdrog åt ett transportföretag att för hans räkning frakta varorna till honom i en annan medlemsstat. fann att artikel 7 i cirkulationsdirektivet (innehav i kommersiellt syfte) men inte artikel 8 (innehav för personligt bruk, där varan transporteras av den en- skilde själv) var tillämplig på den aktuella situationen, vilket innebar att punktskatt skulle tas ut även i den stat där varorna förbrukades och att skatten i den första staten skulle återbetalas. Domstolen konstaterade bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nödvändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte. Denna ordning för beskattade varor kan sägas har klargjorts genom punktskattedirektivet. Genom punktskattedirektivet har det tydliggjorts att enbart beskattade varor som förvärvats av en enskild person för den- nes eget bruk, och som transporteras av den enskilde själv från en med- lemsstat till en annan, är varor som inte innehas i kommersiellt syfte (jfr artikel 33.1). I dessa fall ska varan, liksom enligt nuvarande regler, endast beskatta i förvärvslandet (artikel 32.1). Detta regleras i LTS, LAS och LSE genom att dessa situationer undantas från skattskyldighet. Regeringen anser att denna ordning ska bestå. Grunddragen i reglerna i LTS, LAS och LSE om beskattning av be- skattade varor fungerar således även i förhållande till punktskatte- direktivet. Beskattade varor som införs till , tas emot i efter införande från ett annat , eller annars innehas här, i kom- mersiellt syfte (i den mening begreppet har i punktskattedirektivet), ska beskattas i . Däremot ska varor som innehas för personligt bruk och som transporteras av den enskilde själv, liksom , enbart be- skattas i förvärvslandet. Vem är skattskyldig? När det sedan gäller frågan om vem som är skyldig att betala punkt- skatten vid innehav i kommersiellt syfte, pekar artikel 33.3 i punktskatte- direktivet ut den som verkställt leveransen, den som innehar de varor som är avsedda att levereras, eller den person till vilken varorna levererats. Enligt artikel 34.1 i punktskattedirektivet ska beskattade varor som flyttas mellan medlemsstaterna åtföljas av ett följedokument, ett s.k. förenklat ledsagardokument. Det ankommer på den som är skattskyldig att lämna en deklaration till de behöriga myndigheterna i destinations- medlemsstaten och ställa garanti för betalning av punktskatten innan varorna avsänds samt att betala punktskatten i destinationsmedlems- staten. Den skattskyldige ska också samtycka till varje kontroll som gör det möjligt för den behöriga myndigheten i destinationsmedlemsstaten att förvissa sig om att varorna faktiskt har mottagits och att den punktskatt som belastar varorna har erlagts (artikel 34.2.c i punktskattedirektivet). Cirkulationsdirektivet innehåller motsvarande regler. Dessa skyldigheter är genomförda i svensk lagstiftning dels genom bestämmelserna om föranmälan och ställande av säkerhet för skatten för beskattade varor som flyttas till (17 § LTS, 16 § LAS och 4 kap. 11 § LSE), dels genom bestämmelser om ansvaret för förenklade ledsagardokument vid flyttning av beskattade varor från (26 § LTS, 25 § LAS och 6 kap. 8 § LSE). Vid flyttning av beskattade varor från ett annat till följer skyldigheten att se till att varorna åtföljs av ett förenklat ledsagardokument av 1 kap. 5 a § LPK. har, mot bakgrund av att förare som inte haft med sig ledsagardokument påförts transporttillägg sedan LPK ändrades , efterfrågat ett förtydligande av bestämmelserna om ledsagardokument vid transport av beskattade varor. Som regeringen tidigare anfört ska ett förenklat ledsagardokument åtfölja beskattade varor under transporten från avsändare i det andra medlemslandet till mottagaren i , dvs. under hela flyttningen (se prop. 2008/09:48, s. 42). Att dokumentet ska åtfölja varorna ända tills de tas emot av den som är skyldig att betala den svenska punktskatten på varorna förefaller närmast självklart sett till syftet med dokumentet. Det förenklade ledsagardokumentet syftar till att säkerställa den fiskala kontrollen av beskattade varor som flyttas mellan medlemsländerna. Det förenklade dokumentet kan bl.a. användas som bevis för att varorna nått mottagaren och att skatten erlagts i mottagarlandet, vilket är betydelsefullt i de fall den skatt som erlagts i avsändarmedlemsstaren önskas återbetalad (se artikel 33 och 34 i punktskattedirektivet och kommissionens förordning (EEG) 3649/92 av om förenklade ledsagardokument vid flyttning inom gemenskapen av punktskattepliktiga varor som redan har frisläppts för konsumtion i den avsändande medlemsstaten). Regeringen instämmer i den slutsats som dras i promemorian, att det alltjämt är en rimlig utgångspunkt att den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten, också ska vara skyldig att göra detta samt att betala skatten. I den svenska lagstiftningen regleras detta genom bestämmelser om att den som för in eller tar emot den beskattade varan är skattskyldig för den svenska punktskatten (9 § 5 LTS, 8 § 5 LAS och 4 kap. 1 § 5 LSE). Denna ordning ska således bibehållas. För att underlätta tillämpningen av bestämmelserna och öka förutsebar- heten i beskattningen såväl för aktörerna som för , bör inne- börden av begreppen för in och tar emot tydliggöras. Det har varit förenat med svårigheter att i vissa fall utröna vem som fört in, eller tagit emot, en vara, t.ex. när det varit flera personer inblandade i hanteringen eller när varan omsatts i flera led. Om det i ett sådant fall inte är någon som har föranmält varan och ställt säkerhet för punktskatt- en, är det svårt att peka ut en skattskyldig. I regel kan det i sådana fall inte heller utredas mellan vilka personer varorna omsatts innan de tagits emot av den som innehar varorna när de påträffas. Vem som i en viss situation är skattskyldig för den svenska punktskatten bör enligt regeringen mot denna bakgrund framgå tydligare. Regeringen anser att ett förtydligande kan åstadkommas genom att reglerna konstrueras så att begreppen för in eller tar emot tydligt knyts till den som rent faktiskt ser till att varan kommer till från ett annat . Det är just den person som rimligen kan, och därför bör, fullgöra skyldigheten att föranmäla varan och ställa säkerhet för skatten. Skattskyldig i egenskap av att föra in en vara ska således den vara som faktiskt för in varan till i kommersiellt syfte, antingen genom att själv transportera varan eller genom att anlita en transportör för transporten till . Den som efter att ha beställt en vara tar emot varan här, när den kommer från ett annat , ska vara skattskyldig i denna egenskap. För att särskilja dessa fall från distansför- säljningsfallen ska uppmärksammas för det första att det vid distans- försäljning alltid är säljaren som ombesörjer transporten (eller att transporten sker för säljarens räkning) och för det andra att det av punkt- skattedirektivet följer att distansförsäljning enbart kan ske till privat- personer eller offentligrättsliga organ. Den som varken fört in eller tagit emot varan på det sätt som ovan beskrivits, men som av någon anledning ändå innehar en beskattad vara i , bör vara skattskyldig för den svenska punktskatten på grund av innehavet. Skattskyldighet för innehavare ska t.ex. komma i fråga för den som påträffas med en vara som omsatts, i ett eller flera led, efter det att varan förts in hit, utan att svensk punktskatt erlagts. Med en bestämmelse om skattskyldighet vid innehav tydliggörs att skattskyldigheten kan an- komma på den som fört in en beskattad vara från ett annat , den som beställt varan och därefter tagit emot varan här i eller den som i annat fall innehar varan här. Utgångspunkten vid skattskyldighet på grund av innehav är att personen i dessa fall, till skillnad från den som fört in eller tagit emot varan, inte har vetskap i förväg om att varan kommer till . Det kan därför av naturliga skäl inte åligga denne att föranmäla varan eller ställa säkerhet för skatten. Regeringen föreslår därför inte något sådant krav. Noteras ska att beskattning vid innehav omfattar endast fall där varorna innehas här i kommersiellt syfte (se ovan s. 133). Det innebär att från skattskyldigheten undantas varor som innehas här av enskild person som själv har förvärvat varorna i ett annat för sitt personliga bruk och själv transporterar dem till . För att åskådliggöra vem som är skattskyldig i för beskattade varor ges här några exempel. Exemplen gäller tobaksvaror men är giltiga även avseende alkoholvaror och bränslen. Ett fall är då en näringsidkare på egen hand för hit skattepliktiga beskattade varor för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en tobaks- handlare som reser till ett annat och förvärvar beskattade tobaksvaror, som tobakshandlaren själv transporterar hem till och säljer i sin butik. Det kan också handla om att tobakshandlaren beställer beskattade varor från ett annat och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hans eller hennes räkning. I båda dessa fall är det den svenske tobakshandlaren som har att föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt att betala skatten här när varorna förts in till . Man kan också tänka sig att den svenske tobakshandlaren med verksamhet i beställer beskattade varor från en handlare i ett annat och ber att denne transporterar varorna till . Även i detta fall är den svenske tobakshandlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här (notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare). Är det i stället så att tobakshandlaren i det andra EG-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till och väl i kontaktar, eller blir kontaktad av, tobakshandlare här, åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt att betala skatten här. Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga tobaksvaror från ett annat som han eller hon sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i , innehas varorna i kommersiellt syfte här. Likaså om den enskilde personen beställer varor från ett annat och arrangerar transporten till (se även prop. 2008/09:48, s. 32). Även när det är privatpersoner som agerar, gäller att den som har närmast till hands att fullgöra skyldig- heten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten ska göra det och vara skyldig att betala skatten. I de båda fallen som redovisas i detta stycke är den svenske privatpersonen således skattskyldig. I det första fallet för att denne från ett annat för in beskattade varor och i det andra fallet genom att från ett annat tar emot beskattade varor. Även i relation till privatpersoner gäller att om en tobakshandlare i ett annat EG-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till och väl i kontaktar, eller blir kontaktad av, privatpersoner åligger det den utländske tobakshandlaren att föran- mäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt be- Prop. 2009/10:40 tala skatten här. Skattskyldig i egenskap av att inneha en vara kan den bli som t.ex. påträffas med varorna i , och det inte går att utreda vem som fört in eller tagit emot varorna här. Skattskyldigheten föreslås i dessa fall inträda när varorna kom att innehas. Som anfört är det sannolikt så att det i de flesta fall inte är som kommer att på- träffa varor som innehas under sådana omständigheter att skattskyldighet för varorna föreligger. Det kommer därmed också i regel att vara som fattar skattebesluten i dessa fall. Det föreslås att den som är skattskyldig på grund av innehav ska redovisa skatten i en särskild skattedeklaration för varje skattepliktig händelse och att deklarationen ska lämnas in till senast vid den skattepliktiga händelsen. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att reglerna om skattskyldighet för beskattade varor som förs in, tas emot eller innehas i för- tydligas. Detta sker genom en bestämmelse om att den som innehar varor utanför ett uppskovsförfarande är skattskyldig för varorna. Förslaget föranleder införande av följande nya bestämmelser 9 § 9 och 20 § 8 LTS, 8 § 9 och 19 § 8 LAS samt 4 kap. 1 § 10 och 5 kap. 1 § 3 LSE. Vidare föranleder förslaget ändring i 9 a och 17 §§ LTS, 8 a och 16 §§ LAS, 4 kap. 1 a och 11 §§ LSE och 10 kap. 32 a § skatte- betalningslagen (1997:483). Regeringens förslag: Bestämmelserna om distansförsäljning i lagarna (1994:1563) om tobaksskatt, (1994:1564) om alkoholskatt och (1994:1776) om skatt på energi utformas på så sätt att beskattning enligt bestämmelserna endast kommer i fråga när mottagaren av varorna i är en privatperson eller ett offentligrättsligt organ. Skattskyldigheten för den svenska punktskatten vid distansförsäljning ska inträda när varorna förs in till . Vidare ska den representant som utses av säljaren och godkänns av vara etablerad i . De säljare som företräds av representant ska ställa säkerhet för skatten på varorna i samband med att representanten godkänns. Säkerheten ska uppgå till ett belopp som motsvarar av den beräknade årliga skatten på varorna. Distansförsäljare som vid ett enstaka tillfälle säljer varor till någon i ska innan varorna avsänds från det andra EG-landet anmäla sin identitet hos och ställa säkerhet för skatten avseende varorna. Den som tar emot varor vid distansförsäljning ska vara skattskyldig för punktskatten här i i stället för säljaren, om säljaren inte ställt säkerhet för den svenska skatten. Alkoholvaror och bränsle som utan vinstsyfte skickas till privatpersoner i från ett annat , och som inte utgör gåvoförsändelser, ska beskattas i enligt reglerna om distansförsäljning. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Den justering av bestämmelserna om distansförsäljning i lagen om alkoholskatt (LAS) och lagen om skatt på energi (LSE) som föreslås av regeringen saknas i promemorians förslag. Remissinstanserna: tillstyrker möjligheten att beskatta den som tar emot varor vid distansförsäljning, om säljaren inte har ställt säkerhet för punktskatten. bedömer att förslaget rörande den säkerhet som ska ställas kan medföra en försämrad kontroll av handeln med risk för utebliven skatteinbetalning och ökad illegal handel med tobaksvaror och alkoholdrycker. Institutet anför att nu gällande LAS ställer krav på att säljaren vid distanshandel ska ställa säkerhet för skatten innan varorna transporteras från det andra EG-landet. Enligt förslaget ska säljaren i stället ställa säkerhet motsvarande av den beräknade årliga skatten på varorna. Ändringarna innebär en förenkling för företagen men riskerar enligt också att en möjlighet öppnas för oseriösa distanshandlare att underlåta att betala skatt för försändelser som inte upptäcks av svenska myndigheter. Detta vore olyckligt ur såväl folkhälso- som fiskal synpunkt. har ifrågasatt om inte distanshandel från bolag etablerade i riktad mot privatpersoner i skulle stå i strid med bestämmelserna i alkohollagen (1994:1738). efterlyser ett krav på distansförsäljare att lämna en deklaration till behöriga myndigheter i destinationsmedlemsstaten innan varorna av- sänds. Om inte distanshandlare omfattas av kravet på att anmäla flytt- ningar av varor till behöriga myndigheter i destinationslandet innebär det enligt bolaget att svenska tull- och skattemyndigheter i praktiken inte har några möjligheter att säkerställa att svensk skatt betalas vid distans- handel. anför att förslaget att mottagaren av punktskatte- pliktiga varor vid distansförsäljning ska vara skattskyldig i stället för säljaren, om denne inte ställt säkerhet för skatten, kommer att påverka punktskattekontroller och ge upphov till merarbete, särskilt vad gäller postförsändelser. Genom dagens system har en mottagare möjlighet att med stöd av lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter (LPK) lösa ut en vara som varit omhändertagen genom att betala ett be- lopp som motsvarar skatten. I dessa fall ska i fortsättningen fatta ett skattebeslut för varje köpare. Detta kommer att medföra administrativt merarbete och det är angeläget att regeringen tillskjuter resurser. Övriga remissinstanser har inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag Säljare och representanter vid distansförsäljning Reglerna om beskattning vid distansförsäljning har genom punktskatte- direktivet i vissa avseenden förtydligats och stramats upp. Huvuddragen för när beskattning ska ske i destinationsmedlemsstaten är dock desamma som enligt cirkulationsdirektivet. För att bestämmelserna om distansför- säljning ska bli aktuella ska det vara fråga om beskattade varor som säljs till en person i en annan medlemsstat och som flyttas till den andra med- lemsstaten av säljaren eller för dennes räkning (artikel 36.1 i punktskatte- Genom punktskattedirektivet har klargjorts att bestämmelser- na om distansförsäljning enbart är tillämpliga när köparen är en privat- person eller ett offentligrättsligt organ (artikel 36.1). Det anges i artikeln att varorna ska köpas av någon som inte bedriver självständig ekonomisk verksamhet. Beskattning av näringsidkares förvärv av beskattade varor ska därmed alltid prövas enligt bestämmelserna om varor som innehas i kommersiellt syfte enligt artikel 33 i punktskattedirektivet (se föregående avsnitt). Regeringen föreslår att bestämmelserna om distansförsäljning i lagarna om tobaksskatt (LTS), alkoholskatt (LAS) och skatt på energi (LSE) ändras i enlighet med detta. Liksom enligt nuvarande bestämmelser gäller vid distansförsäljning att skattskyldigheten i destinationsmedlemsstaten inträder när de punkt- skattepliktiga varorna levereras. De villkor för skattskyldighet och den punktskattesats som ska tillämpas ska enligt direktivet vara de som är i kraft den dag då skattskyldighet inträder. I våra svenska lagar uttrycks detta på så sätt att skattskyldigheten för distansförsäljare avseende tobaks- och alkoholvaror inträder när leveransen av varorna påbörjas (20 § 5 LTS och 19 § 5 LAS). Avseende distansförsäljning av bränsle an- ges att skattskyldigheten inträder när bränslet levereras till köpare. Även här avses när leveransen påbörjas i avsändarlandet (5 kap. 3 § 1 LSE, prop. 2000/01:118, s. 134). Mot bakgrund av att varje medlemsland har beskattningsrätt för punktskatt på sitt territorium föreslår regeringen att skattskyldigheten för den svenska punktskatten vid distansförsäljning ska inträda när varorna förs in till . Reglerna i samtliga de tre lagarna utformas på det sättet. Som framgått ovan är huvudregeln, såväl enligt nuvarande bestäm- melser som enligt punktskattedirektivet, att säljaren vid distansförsälj- ning är skattskyldig för punktskatten i destinationsmedlemsstaten (artikel 36.3 i punktskattedirektivet och 9 § 4 LTS, 8 § 4 LAS och 4 kap. 1 § 4 LSE). Enligt punktskattedirektivet ska säljaren, innan varorna avsänds, registrera sin identitet och ställa säkerhet för skatten i destinationsmed- lemsstaten (artikel 36.4). Det föreskrivs också att skatten ska betalas efter det att de punktskatteplitiga varorna anlänt (artikel 36.4.b). Enligt nuvarande bestämmelser i , LAS och LSE, som grundas på cirkulationsdirektivet, gäller att säljaren ska ställa säkerhet för skatten innan transporten från det andra EG-landet påbörjas. Säkerhet för skatten ska även enligt punktskattedirektivet ställas i förväg. Direktivet ger emellertid inte möjlighet att på nationell nivå införa krav på föranmälan av varje enskild försändelse på så sätt som efterfrågas av och . Regeringen bedömer dock att den föreslagna regleringen som innebär att distansförsäljaren ska ställa säkerhet för skatten på de varor som denne avser att sälja till i kombination med att mottagaren av varorna blir skattskyldig i stället för säljaren om säkerhet inte ställts effektivt kommer att motverka skatte- undandraganden (se om mottagarens skattskyldighet nedan). Detta även om den säkerhet som ställs enligt huvudregeln kommer att vara generell, i stället för som per försändelse. Regeringen delar således den uppfattning som framförs i promemorian, att det är ändamålsenligt att genomföra direktivet på så sätt att de säljare som har en representant ska ställa en generell säkerhet. En sådan ordning är logisk mot bakgrund av att de distansförsäljare som regleras i paragrafen förutsätts sälja varor till med viss regelbundenhet. 2009/10:40 Förebilden för förslaget är regleringen av säkerheter som ska ställas av registrerade varumottagare (se t.ex. 13 § LTS). Att distansförsäljare med representant ställer en generell säkerhet överensstämmer dessutom bättre med bestämmelserna om redovisningen av punktskatten. Den redovisas i dessa fall per redovisningsperiod (se 3 kap. 1 § 7 och 10 kap. 32 a § skattebetalningslagen [1997:483], SBL). Säkerhet ställs lämpligen i sam- band med att den utsedda representanten godkänns av .