prop · GX0317 · 2009-10-08 00:00:00 — En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 6. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2007/9899). I det följande lämnar regeringen förslag till en ny lag om prissättnings- besked vid internationella transaktioner och vissa ändringar i andra lagar. Propositionen skiljer sig delvis från vad som föreslås i promemoriorna. Möjligheten att avvisa en ansökan om det inte är lämpligt att meddela prissättningsbesked har utgått (se avsnitt 5.9). Andra förslag som har slopats i propositionen är möjligheten att ompröva ett prissättnings- besked därför att näringsidkaren har lämnat en oriktig uppgift i samband med ansökan eller i en senare ingiven försäkran (se avsnitt 5.14), förslaget om taxeringsrevision och taxeringsbesök i samband med prövning av en ansökan om prissättningsbesked (se avsnitt 5.15.2 och 5.22.1) och förslaget att en försäkran ska lämnas till självdeklarationen (se avsnitt 5.13.2). Vidare har förslaget att i lagen reglera att uppgifter som givits in i ett ärende om prissättningsbesked bara får användas på visst sätt tagits bort (se avsnitt 5.17). Även förslaget att i en ny bestämmelse i inkomstskattelagen (1999:1229) hänvisa till lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner, förslaget att i lagen ange på vilka språk ansökan ska få ges in (se avsnitt 5.8) och förslaget att i lagen delegera till att ingå ömsesidiga överenskommelser enligt den föreslagna lagen (se avsnitt 5.5) har tagits bort. Några förslag har tillkommit i förhållande till promemoriorna. Detta gäller bland annat möjligheten för näringsidkaren att begära omprövning av ett taxeringsbeslut till följd av ett beslut i ärende om prissättnings- besked (se avsnitt 5.22.2) och en möjlighet för att komma överens med näringsidkaren om hur kontroll av uppgifter i ett ärende om prissättningsbesked ska ske (se avsnitt 5.15.2). I lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter har föreslagits nya bestämmelser om skyldighet att lämna uppgifter med anledning av ett prissättningsbesked (se avsnitt 5.23). Härutöver har redaktionella ändringar av lagtexten vidtagits. Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 7. Lagrådets yttrande finns i bilaga Regeringens lagförslag har i huvudsak utformats i enlighet med vad Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 5.4.3 och 5.4.5 samt i författningskommentaren. I förhållande till lagrådsremissen har också vissa redaktionella och språkliga ändringar gjorts i lagtexten. Det i internationella sammanhang mest förespråkade sättet att upprätt- hålla en godtagbar standard vid prissättning av transaktioner inom en företagsgrupp är den s.k. armlängdsprincipen. Den utgår från att varje företag inom en multinationell koncern ska behandlas som om det vore fristående, på armlängds avstånd, från de andra företagen vid en bedömning av prissättningen av transaktioner som äger rum inom gruppen. Bland (och utveckling) medlemsländer råder enighet om att armlängdsprincipen ger det teoretiskt bästa resultatet eftersom den söker upprätthålla en standard som nära ansluter till marknadsmässiga förhållanden. Om företagen i sina interna affärsrelationer har använt en prissättning som avviker från denna norm kan effekten därav komma att ifrågasättas och inkomsterna justeras. Armlängdsprincipen kan dock vara komplicerad att tillämpa i det enskilda fallet och den har blivit kritiserad för att den inte beaktar effektivitetsvinster inom koncerner och för de problem som uppkommer vid exempelvis värdering av immateriella tillgångar. Inom är uppfattningen dock att de metoder som bygger på armlängdsprincipen successivt kan utvecklas och förbättras i takt med vunna erfarenheter från medlemsländerna. Artikel 9 i modellavtal Artikel 9 i modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet (fortsättningsvis modellavtalet eller modellavtal) innehåller regler rörande transaktioner mellan företag i intresse- gemenskap och ger uttryck för armlängdsprincipen. Till vägledning vid tolkning av artikel 9 i modellavtalet har skatte- kommittén (CFA) inom tidigare gett ut rapporterna Transfer Pricing and (1979) och Three Taxation Issues (1984). antog CFA de första fem kapitlen i Transfer Pricing and (fortsättningsvis benämnda riktlinjer eller riktlinjerna). 2009/10:17 riktlinjerna fogades bilagor som bl.a. behandlar prissättningsbesked. medlemsstater, liksom de multinationella företagen, upp- manas att följa riktlinjerna. harmoniseringssträvanden medför att risken för dubbelbeskattning minskar. Regeringsrätten har i RÅ 1991 ref. 107 uttalat att visserligen inte är bindande för den svenska skatteförvaltningen men att rapporten, som inte står i strid med den svenska korrigeringsregeln, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som det här gäller. har vidare rapport om Harmful uppmanat medlems- staterna att följa riktlinjerna och därigenom avstå från att underlåta att tillämpa dem på ett sätt som skulle kunna medföra skadlig skatte- konkurrens. riktlinjer tjänar flera syften och ska bl.a. -hjälpa multinationella företag och skatteförvaltningar genom att ge vägledning och metoder för att lösa prissättningsfall, -bidra till att lösa prissättningsfall vid ömsesidiga överenskommelser och vid eventuella skiljeförfaranden, -användas när en korresponderande justering sker enligt bestämmelser motsvarande artikel 9.2 i modellavtalet. riktlinjer innehåller närmare vägledning om hur jämförelsen med transaktioner mellan oberoende parter bör gå till. I riktlinjerna beskrivs vidare de metoder som enligt bör användas vid pris- sättning av interna transaktioner. Bestämmelser motsvarande artikel 9 i modellavtalet finns i de flesta av de skatteavtal som har ingått och vilka är införlivade i svensk rätt. Artikel 7 i modellavtal Artikel 7 i modellavtal innehåller bestämmelser om beskatt- ningen av fasta driftställen. Enligt bestämmelserna har den stat där det fasta driftstället är beläget rätt att beskatta den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Till det fasta driftstället ska enligt artikel 7.2 hänföras den inkomst som det kan antas att det fasta driftstället skulle ha förvärvat om det hade varit en fristående person som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och självständigt avslutat affärer med det företag till vilket det fasta drift- stället hör. Mot bakgrund av att medlemsstater har gjort olika tolkningar av artikel 7.2 har publicerat en rapport, Report on the attribution of profits to permanent , inne- hållande vägledning kring fastställandet av den inkomst som ska hän- föras till det fasta driftstället. I denna rapport presenteras ett av godkänt förfarande (Authorised Approach) vilket bygger på att det fasta driftstället ses som en fristående person. Enligt rapporten ska kommentarerna till artikel 9 och riktlinjer tillämpas även vid bedömningen av vad som utgör ett armlängdsmässigt pris för mellan- havanden mellan ett företag och dess fasta driftställe. har uppdatering av modellavtalet publicerat en Prop. 2009/10:17 ändrad kommentar till artikel 7. I den ändrade kommentaren tas hänsyn tas till vad som följer av rapporten om fasta driftställen i de delar detta inte anses stå i strid med artikel 7 i sin nuvarande utformning. arbetar även vidare med ett förslag till ändring av artikel 7 för att göra det möjligt att fullt ut tillämpa rapporten. För svenskt vidkommande ger 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), den s.k. korrigeringsregeln, uttryck för armlängdsprincipen. Regeln är ett komplement till de allmänna bestämmelserna i 14 kap. och de närmast följande kapitlen i inkomstskattelagen för beräkning av inkomst av näringsverksamhet. I materiellt hänseende är den interna svenska korrigeringsregeln något mer begränsad än motsvarande regel i modellavtalet och många skatte- avtal. Exempelvis har i praxis vissa underkapitaliseringssituationer inte ansetts omfattas av korrigeringsregeln (se RÅ 1990 ref. 34). Ett fast driftställe är inte en egen juridisk person och kan inte ingå avtal med övriga delar av företaget. Korrigeringsregeln omfattar därmed inte direkt fasta driftställen eftersom den förutsätter att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan oberoende parter. Några särskilda bestämmelser om beräkning av inkomsten i fasta driftställen finns inte i inkomstskattelagen utan de allmänna bestämmel- serna om beräkning av inkomst av näringsverksamhet får tillämpas. De skatteavtal som har ingått har införlivats genom lag och utgör svensk rätt. Om bestämmelser i ett skatteavtal och annan svensk rätt skulle skilja sig åt är det viktigt att notera att bestämmelserna i ett skatteavtal bara kan medföra en begränsning av den skattskyldighet som annars skulle föreligga och kan således inte utvidga beskattningsrätten. Bestämmelser om skyldighet att dokumentera internpriser har införts i 19 kap. 2 a och 2 b §§ lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. har i föreskrifter (SKVFS 2007:1) och meddelande (SKV M 2007:25) lämnat information om vad sådan dokumentation ska innehålla samt närmare vägledning för hur bestäm- melserna bör tillämpas. Inom används begreppet Advance Pricing Arrangement (APA) som benämning på förfaranden där näringsidkare och skatteförvaltningar i förväg når överenskommelser om prissättning av internationella transaktioner mellan närstående parter, se vidare i avsnitt 4.2. ske antingen unilateralt, bilateralt eller multilateralt. unilateralt innebär det att prissättningen diskuteras mellan en närings- idkare och skatteförvaltningen i den stat där näringsidkaren är verksam. Om det sker bilateralt eller multilateralt innebär detta att skatte- förvaltningarna i två eller flera stater ingår en överenskommelse med stöd av skatteavtalens bestämmelser om ömsesidig överenskommelse (artikel 25 i modellavtalet). Denna överenskommelse bekräftas sedan i respektive stat genom ett beslut från skatteförvaltningen eller genom en Prop. 2009/10:17 överenskommelse mellan näringsidkaren och skatteförvaltningen. etablerat svenskt begrepp för Advance Pricing Arrangement finns inte . I denna proposition används dock generellt termen prissättnings- besked. Det finns i ingen intern lagstiftning eller något formaliserat förfarande som tar sikte på ärenden om prissättningsbesked. Sådana ärenden hanteras dock i viss utsträckning av behörig myndighet inom ramen för skatteavtalens förfarande om ömsesidig överens- kommelse. En konsekvens av detta är att bara bi- och multilaterala prissättningsbesked kan meddelas. Behörig myndighet har i några fall ingått ömsesidiga överens- kommelser och regeringen meddelat prissättningsbesked med stöd av artikel 25 (förfarandet vid ömsesidig överenskommelse). Beskeden syftar till att undvika internationell ekonomisk dubbelbeskattning avseende vissa transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Till prissättnings- beskeden har fogats de ömsesidiga överenskommelserna, i vilka de närmare förutsättningarna för beskeden anges. I regeringens prissätt- ningsbesked anges slutligen att det ankommer på att, i samråd med respektive näringsidkare, vidta de åtgärder som behövs med anledning av beskeden. Ärenden om prissättningsbesked omfattas inte av förordningen (2000:1077) om handläggning av ärenden enligt skatteavtal, varför sådana ärenden normalt handläggs inom () i egenskap av behörig myndighet. Vid handlägg- ningen av ärenden om prissättningsbesked inhämtas regelmässigt yttran- den från . Enligt förordningen (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskatt- ningsavtalet mellan de nordiska länderna är behörig myndighet enligt det nordiska skatteavtalet. Enligt huvudregeln är därför behörigt att handlägga ärenden om prissättningsbesked i förhållande till annan nordisk stat. 4.2OECD:s riktlinjer för prissättningsbesked Ett prissättningsbesked (Advance Pricing Arrangement, APA) är enligt ett arrangemang där principer och metoder används för att i förväg bedöma internpriserna på transaktioner mellan närstående företag. Ett prissättningsbesked är i normalfallet inte en överenskommelse om ett preciserat belopp som ska tas till beskattning , utan ett arrangemang för att med hjälp av armlängdsprincipen beräkna intern- priser för de framtida transaktioner som omfattas av överenskommelsen. I kapitel IV avsnitt F i riktlinjer behandlas prissättnings- besked. Vad som sägs i detta avsnitt ligger också till grund för många staters interna system för prissättningsbesked. I en till riktlinjerna fogad Prop. 2009/10:17 bilaga finns vidare anvisningar som syftar till att ge skatteförvaltningarna hjälp med hur de kan genomföra förfarandet för ömsesidiga överenskommelser i samband med ett prissättningsbesked. I bilagan diskuteras främst skatteförvaltningarnas roll men även hur närings- idkarna kan bidra till att göra processen framgångsrik. Nedan återges delar av vägledning. För en utförligare redogörelse för inne- hållet i bilagan till riktlinjer hänvisas till avsnitt 4 i promemoria Prissättningsbesked (Fi2007/9899). Målet för ett prissättningsbesked är att underlätta förhandlingar mellan de behöriga myndigheterna, att snabbt lösa prissättningsfrågor, att använda näringsidkarnas och skatteförvaltningarnas resurser mer effektivt samt att öka förutsebarheten för näringsidkarna. Av riktlinjer framgår att systemet med prissättningsbesked kan användas dels för att lösa frågor om prissättning mellan närstående företag, dels för att lösa frågor som faller in under artikel 7 i modellavtal och hänför sig till allokering av inkomst till fasta driftställen. Vidare uttalas att systemet med prissättningsbesked faller in under bestämmelserna om förfarandet vid ömsesidig överenskommelse i artikel 25.3 i modellavtal, även om prissättningsbesked inte uttryck- ligen nämns där. En förutsättning för att meddela ett prissättningsbesked är att närings- idkaren samarbetar fullt ut. Näringsidkaren och alla eventuella när- stående företag bör således samarbeta med skatteförvaltningarna vid bedömningen av deras förslag och på anmodan tillhandahålla den ytterligare information som behövs, t.ex. detaljer om deras interna tran- saktioner, affärsverksamhet, prognoser och affärsplaner samt ekonomiska ställning. Inom ramen för en ansökan om ett prissättningsbesked är det i många nationella förfaranden naturligt att ha förmöten innan en formell ansökan ges in. Sådana möten ger näringsidkaren möjlighet att diskutera med skatteförvaltningarna om ett prissättningsbesked är ändamålsenligt, vilken typ av information som kan vara aktuell och omfattningen av denna samt omfattningen av sådana analyser som krävs för att för- farandet med prissättningsbesked ska kunna avslutas på ett framgångsrikt sätt. Förfarandet ger även näringsidkaren möjligheten att diskutera eventuella frågor om sekretess, villkoren för ett prissättningsbesked, etc. Det kan också vara värdefullt för de behöriga myndigheterna att använda sådana möten för att undersöka om omständigheterna i det aktuella fallet är sådana att de lämpar sig för ett prissättningsbesked, exempelvis om det finns meningsskiljaktigheter vid tolkningen och tillämpningen av skatteavtalet. Om en näringsidkare vill ansöka om ett prissättningsbesked måste Prop. 2009/10:17 näringsidkaren ge in ett detaljerat förslag som uppfyller de nationella Målsättningen med förslaget är att ge de behöriga myndigheterna all den information som behövs för att bedöma förslaget och att genomföra förhandlingar om en ömsesidig överenskommelse. I ideal- fallet har den exakta formen för och innehållet i förslaget överens- kommits vid förmötena. Omfattningen av ett prissättningsbesked beror på vilka önskemål de berörda staterna och näringsidkarna har. Ett prissättningsbesked kan avse frågor som omfattas av artiklarna 7 och 9 i modellavtal och hur beräkningen av vinsterna ska ske inom en företagsgrupp som har anknytning till de berörda staterna. Ett prissättningsbesked kan omfatta alla prissättningsfrågor som rör en näringsidkare eller vara mer begränsat och bara omfatta t.ex. en viss transaktion, vissa kategorier av transak- tioner eller produktgrupper eller bara omfatta vissa medlemmar i en internationell företagsgrupp. Det kan dock vara svårt att bedöma vissa frågor isolerat, exempelvis om transaktionerna som omfattas av ansökan har ett nära samband med transaktioner som inte omfattas av ansökan, eller där det finns ett behov av att analysera prissättningsfrågorna i ett större sammanhang eftersom medveten kvittning förekommer. Enligt är det inte möjligt att räkna upp eller ange exakt vad som ska tillhandahållas i samband med en ansökan om prissättningsbesked. Rent generellt bör dock näringsidkaren försöka tillhandahålla sådan informa- tion och utredning som är nödvändig för att förklara fakta av betydelse för den föreslagna metoden och demonstrera dess tillämpning i enlighet med den aktuella artikeln i berört skatteavtal. Förslaget bör därför vara utformat i överensstämmelse med de allmänna riktlinjerna som framgår av kommentaren till de berörda artiklarna i modellavtal och vad som sägs i riktlinjerna om tillämpningen av armlängdsprincipen i artikel 9 i modellavtalet. När det gäller information och utredning som ska inkluderas för att underbygga en ansökan bör anvisningarna i kapitel IV och kapitel V i riktlinjer beaktas. Eftersom den överens- kommelse som söks avser framtida transaktioner kan det dock vara nödvändigt att näringsidkarna tillhandahåller även annan typ av information än vad som är fallet vid sådana ömsesidiga överens- kommelser som avser transaktioner i förfluten tid. Näringsidkaren bör enligt till ansökan foga en redogörelse för tillgängligheten och användbarheten av jämförbar prisinformation. Näringsidkaren bör även inkludera en presentation av jämförbara tran- saktioner tillsammans med, i förekommande fall, justeringar som gjorts för att beakta väsentliga skillnader mellan kontrollerade och oberoende transaktioner. Om man inte lyckats identifiera jämförbara uppgifter bör näringsidkaren, med hänvisning till relevant marknadsdata och finan- siella uppgifter (inklusive interndata från näringsidkaren), visa att den valda metoden överensstämmer med armlängdsprincipen. Förslaget till ett prissättningsbesked bör omfatta en fullständig beskriv- ning av den valda metoden. Den valda metoden bör också ta hänsyn till de anvisningar som finns i riktlinjerna för prissättning angående tillämp- ningen av armlängdsprincipen enligt artikel 9 i modellavtal. Tillämpningen av metoden bör underbyggas med data som kan inhämtas och uppdateras under ett prissättningsbeskeds hela giltighetstid och som kan granskas och verifieras på ett effektivt sätt av skatteförvaltningarna utan att detta medför en alltför stor belastning för näringsidkaren. I möjligaste mån bör näringsidkaren även tillhandahålla en analys av vilka effekter tillämpningen av den valda metoden kommer att få under En sådan analys utgår automatiskt från de förväntade resultaten och därför bör detaljer om de antaganden på vilka prognoserna bygger tillhandahållas. Vid handläggningen av ett prissättningsbesked är det nödvändigt att göra vissa antaganden om de operationella och ekonomiska förutsättningar som kommer att påverka de aktuella transaktionerna när de genomförs. Näringsidkaren bör i sitt förslag beskriva de antaganden som ligger till grund för att den föreslagna metoden på ett korrekt sätt ska spegla armlängdsprincipen vid prissättningen av de framtida transaktionerna. Härutöver bör näringsidkaren beskriva hur den valda metoden på ett tillfredsställande sätt kommer att klara förändringar av dessa antaganden. Antagandena definieras som avgörande om de faktiska omständig- heterna då transaktionerna genomförs kan avvika från vad som antagits i sådan utsträckning att metodens förmåga att på ett tillförlitligt sätt spegla prissättning på armlängds avstånd försämras (s.k. critical assumptions). För att öka tillförlitligheten av förfarandet med prissättningsbesked, bör näringsidkarna och skatteförvaltningarna försöka identifiera av- görande antaganden som, om möjligt, är baserade på konstaterbara, tillförlitliga och oberoende uppgifter. Sådana antaganden är inte be- gränsade till aspekter som ligger inom näringsidkarens kontroll. uppsättning avgörande antaganden måste anpassas till de individuella omständigheterna hos näringsidkaren, den specifika kommersiella situa- tionen, metoden samt typen av transaktioner som omfattas. bör inte vara alltför snäva så att den säkerhet som överenskommelsen medför äventyras utan bör tillåta en så hög grad av variation av underliggande fakta som parterna i överenskommelsen kan godta. För att tillåta en viss flexibilitet kan det vara till hjälp om man från början fastställer parametrar för en acceptabel avvikelse från ett visst Dessa parametrar måste bestämmas individuellt och utgör en del av de förhandlingar som måste ske mellan de behöriga myndig- Bara om avvikelsen från antagandet faller utanför parametrarna bör åtgärder övervägas. Vilken åtgärd som ska vidtas beror på antagan- dets karaktär och hur stor avvikelsen är. Det kan också uppstå problem om resultaten av tillämpningen av den prissättningsmetod som angetts i ett prissättningsbesked inte uppfyller den ena partens förväntningar, så att denna part kan ifrågasätta om de avgörande antagandena och den metod som de bygger på fortfarande är Att lösa sådana frågor kan ta mycket tid i anspråk och kräva stora insatser vilket kan tillintetgöra målsättningen med själva förfarandet. möjlig lösning är att utforma förslaget så flexibelt att det klarar av sannolika förändringar av fakta och omständigheter, varvid risken för oväntade resultat begränsas och sannolikheten för att ett prissättnings- besked och den bakomliggande överenskommelsen måste omförhandlas Förslaget måste dock överensstämma med armlängdsprincipen. Hinder mot att meddela ett prissättningsbesked Vid bedömningen av om det är lämpligt att meddela ett prissättnings- besked är en av nyckelfrågorna hur stor fördel man uppnår genom att avtala om en metod för att i förväg undvika risken för internationell därför tänkas vilja beakta exempelvis om metoden ligger i linje med riktlinjer och om det är sannolikt att meningsskiljaktigheter kommer att öka risken för internationell ekonomisk dubbelbeskattning. I riktlinjerna inventerar såväl fördelar som möjliga nackdelar De fördelar som pekar på är att -ett prissättningsbesked kan undanröja osäkerhet för näringsidkarna och öka förutsebarheten av den skattemässiga behandlingen av internationella transaktioner, -ett prissättningsbesked innebär en möjlighet för skatteförvaltningarna och näringsidkarna att överlägga och samarbeta i en anda som inte präglas av konfrontation, -ett prissättningsbesked kan förhindra kostsamma och tidskrävande utredningar och processer, -bilaterala och multilaterala prissättningsbesked väsentligt minskar eller eliminerar risken för att inkomster blir dubbelbeskattade eller obeskattade, och -den information etc. som följer av ett program för prissättningsbesked och den samarbetsanda under vilken beskedet kan framförhandlas kan bistå skatteförvaltningarna att vinna ökad insikt i komplexa inter- nationella transaktioner som genomförs av multinationella företag. Möjliga nackdelar som bl.a. pekar på är att -ett unilateralt prissättningsbesked kan medföra betydande problem såväl för skatteförvaltningarna som för näringsidkarna eftersom övriga berörda skatteförvaltningar kanske inte instämmer i de slut- satser som kommit till uttryck i beskedet, -ett unilateralt prissättningsbesked inte garanterar att andra berörda stater genomför korresponderande justeringar, -ett prissättningsbesked som innehåller osäkerhet om ändrade mark- nadsförhållanden utan att ställa upp fullgoda avgörande antaganden kan komma att medföra problem, -ett program för prissättningsbesked i initialskedet kan medföra Prop. 2009/10:17 påfrestningar på revisionsresurserna eftersom skatteförvaltningarna