prop · GX0336 · 2009-10-21 00:00:00 — handelsbolaget och således en latent skatteskuld varför bolaget därefter lagts vilande för framtiden. Slutligen vill regeringen framhålla att det är stora summor det rör sig Av beräkningarna i avsnitt 6.1 framgår att de negativa justerade anskaffningsutgifterna i bolagssektorn uppskattas motsvara latenta skattefordringar på . Regeringen förslår därför att företag som är delägare i handelsbolag med andelar som har negativa justerade anskaffningsutgifter ska ta upp det ackumulerade negativa beloppet som finns vid ikraftträdandet som intäkt vid taxering. Denna tidpunkt för beskattning av negativ justerad anskaffningsutgift på en andel är bestämd utifrån att skattefriheten på andel i handelsbolag enligt förslaget ska träda i kraft . I samband med övergången finns det behov av regler som motverkar skatteplanering. Det föreslås därför även att det, vid beräkningen av den negativa justerade anskaffningsutgiften som ska tas upp, ska bortses från tillskott som lämnats i huvudsakligt syfte att neutralisera eller minska en negativ justerad anskaffningsutgift. Annars finns risken att en negativ justerad anskaffningsutgift förhållandevis enkelt kan kvittas bort mot tillskott som inte kan anses ha funktionen av ett normalt tillskott till en pågående verksamhet och där det egentliga syftet bara är att eliminera en latent skattefordran. Det är dock bara tillskott som har lämnats eller senare som ska bedömas efter dessa särskilda övergångsregler. Stickdagen sammanfaller med det datum då offentliggjorde sin hemställan om lagändring och promemorian som ligger till grund för propositionen. Vid bedömningen av vad som är det huvudsakliga syftet med tillskottet ska särskilt beaktas om tillskottet lämnats till ett handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet, det finns delägare i handelsbolaget som är i intressegemenskap enligt bestämmelsen i 25 a kap. 2 §, eller handelsbolaget genom tillskottet faktiskt inte tillförts likvida medel. De angivna omständigheterna ska särskilt vägas in och ges särskild tyngd i bedömningen och får bedömas fristående från varandra. Något krav på att alla ska vara uppfyllda uppställs inte för att regeln ska tillämpas. kan det bli aktuellt med en mer samlad bedömning av utfallet vid prövningen mot två eller samtliga kriterier. Uppräkningen är inte uttömmande. Det kan finnas situationer där syftet med tillskottet bedöms vara att neutralisera en negativ justerad anskaffningsutgift utan att några av de i bestämmelsen angivna omständigheterna är för handen. Det första kriteriet som särskilt ska beaktas är tillskott som lämnas till ett handelsbolag som inte bedriver någon verksamhet. Om handelsbolaget t.ex. har varit vilande med en negativ justerad anskaffningsutgift på andelarna talar det för att tillskottet inte har annat syfte än att höja anskaffningsutgiften. Den andra omständigheten som anges i bestämmelsen är tillskott som lämnas till ett handelsbolag vars delägare är i intressegemenskap. I ett sådant fall kan beslutet om att öka kapitalet i handelsbolaget i realiteten vara ett ensidigt beslut där det saknas motstående intressen mellan delägarna. En tredje omständighet som kan tala för att syftet med tillskottet är att neutralisera en negativ justerad anskaffningsutgift är att tillskottet lämnats i form av en revers eller annars inte innebär att handelsbolaget faktiskt tillförs likvida medel. I en sådan situation kan det dessutom ifrågasättas om handelsbolaget över huvud taget tillförts något kapital för Prop. 2009/10:36 verksamheten. Bestämmelsen förutsätter en nyanserad bedömning av samtliga omständigheter när det har lämnats tillskott som kan aktualisera tillämpning av denna övergångsbestämmelse. Särskild försiktighet med att tillämpa bestämmelsen bör iakttas när det är fråga om tillskott till en pågående verksamhet. Detta gäller i än högre grad om den verksamhet det är fråga om har pågått oavbrutet före det att Skatte- verkets promemoria blev känd. För utförligare exempel se författnings- kommentaren till punkt 5 av övergångsbestämmelserna. För delägare med stor negativ justerad anskaffningsutgift kan förslaget innebära att belopp som inte är obetydliga ska tas upp som intäkt. För att minska den omedelbara skattebelastningen som förslaget kan föra med sig för vissa delägare föreslås att intäkten ska kunna fördelas med minst en tiondel vid taxeringar. Om andelen i handels- bolaget avyttras taxering ska beloppet i sin helhet tas upp som intäkt av säljaren det beskattningsår då andelen avyttras. Om andelen i handelsbolaget inlöses eller handelsbolaget upplöses ska beloppet tas upp i sin helhet det beskattningsår andelen inlöses eller handelsbolaget upplöses. Förslaget om avskattning av negativ justerad anskaffningsutgift har utformats för att reducera de omedelbara beskattningseffekter som annars skulle kunna uppstå. Regeringen avser ändå att följa frågan. Om det skulle visa sig att bestämmelserna medför effekter som inte är avsedda och som inte kan anses rimliga, har regeringen beredskap att återkomma i frågan. Fysiska personer med negativ justerad anskaffningsutgift I promemorian föreslås att det även för fysiska personer bör införas en beskattning av den negativa justerade anskaffningsutgiften som finns vid taxering. Regeringen gör en annan bedömning i denna del. Bestämmelserna om beskattning av kapitalvinst på andel i handelsbolag för fysiska personer omfattas inte av förslaget. Fysiska personer kommer fortfarande att beskattas för kapitalvinster på andelar i handelsbolag i enlighet med det system som gäller . Avsikten med förslaget är att fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska påverkas i så liten utsträckning som möjligt. Totalt sett vid en jämförelse med företagssektorn är också de negativa justerade anskaffningsutgifterna hos fysiska personer mycket små. De negativa justerade anskaffningsutgifter som finns i systemet för fysiska personer får även fortsättningsvis hanteras inom det befintliga systemet, dvs. att beskattning sker löpande i form av negativ ränte- fördelning samt vid avyttringen. Förslaget föranleder punkterna 4 och 5 av övergångsbestämmelserna. Benefik överlåtelse av andel i handelsbolag Regeringens bedömning: Det bör inte införas särskilda regler för en benefik överlåtelse av en näringsbetingad andel i ett handelsbolag. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens bedömning på så sätt att i promemorian föreslås en särskild bestämmelse om hur mottagarens anskaffningsvärde ska beräknas. Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att förslaget kan leda till ett materiellt felaktigt resultat och att det därför bör bli föremål för fortsatta överväganden. FAR SRS anser att erlagt vederlag alltid bör få räknas med som anskaffningskostnad, och att det är oklart om det täcks av den föreslagna lydelsen. av en reglering. Om en reglering ändå skulle införas menar samfundet att den bör följa allmänna skatterättsliga principer och inte avvika från Problemet med vilket anskaffningsvärde som ska tas över bör lösas på ett annat sätt. Skälen för regeringens bedömning: I promemorian föreslås en bestämmelse som reglerar hur gåvotagarens anskaffningsutgift ska beräknas vid benefika fång av näringsbetingad handelsbolagsandel. Promemorians förslag innebär att gåvotagarens anskaffningsutgift ska motsvara det belopp som denne eventuellt har beskattats för vid Om mottagaren inte har beskattats ska anskaffningsutgiften anses vara noll. Flera remissinstanser har ifrågasatt förslaget. är kritisk till den föreslagna bestämmelsen och menar bl.a. att förslaget kan ge upphov till ett materiellt oriktigt resultat och därför inte är förenligt med kontinuitetsprincipen eftersom gåvotagaren inte skulle få räkna det marknadsvärde som givaren har beskattats för som Regeringen gör för egen del bedömningen bl.a. mot bakgrund av remisskritiken att det finns oklarheter med förslaget och att även behovet av en reglering kan ifrågasättas. Förslaget bör därför inte En benefik överlåtelse av en näringsbetingad andel i ett handelsbolag får hanteras inom ramen för befintliga bestämmelser. Uttag ur handelsbolag i vissa fall Regeringens bedömning: Ytterligare bestämmelser för att motverka fysiska personers uttag från handelsbolag bör inte införas. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens bedömning. Enligt promemorians förslag ska bl.a. en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag års taxering som överskott av passiv näringsverksamhet ta upp ett belopp som motsvarar dennes negativa Enligt promemorian ska också bestämmelserna om räntefördelning bara omfatta positiv räntefördelning för en sådan fysisk person som är delägare i ett handelsbolag. Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har kritiserat prome- Kammarrätten i efterfrågar en betydligt djupare analys än den som görs i promemorian, samt att behovet av en Prop. 2009/10:36 ventil för särskilda situationer övervägs. Vidare anser kammarrätten att alternativet att beskatta den fiktiva intäkten inom ramen för handels- bolagets resultatredovisning bör övervägas. FAR SRS avstyrker förslaget och anför att det inte är korrekt att beskatta delägaren för uttag som juridiskt betraktas som lån. Jämförelse bör göras med enskilda närings- idkare som saknar motsvarande regler, och inte med det låneförbud som gäller för aktiebolag. Företagarna anser att förslaget inte bör genomföras eftersom det saknas en ordentlig analys av dels behovet av lagändring och dels om förslaget är ändamålsenligt utformat och så lite ingripande som möjligt för delägarna. anser att prome- inte visar att det finns behov av den föreslagna lagstiftningen. Vidare anser förbundet att promemorians förslag inte är tillräckligt genomtänkt och därför är behäftat med stora brister. advokat- samfund anser att förslaget innebär så ingripande förändringar i systemet med beskattning av handelsbolagsdelägare att frågorna bör utredas inom ramen för en större översyn av handelsbolagsbeskattningen. Närings- livets Skattedelegation anser att det finns vissa oklarheter vad gäller gällande rätt i denna fråga och att en närmare analys av detta saknas. Förslaget bör enligt delegationen inte genomföras utan ytterligare utredning. Skälen för regeringens bedömning: I promemorian framförs uppfattningen att det behövs ytterligare bestämmelser för att förhindra att fysiska personer tar ut medel från handelsbolag. Trots de regler som finns för att motverka stora uttag kapitalvinstbeskattning av negativ justerad anskaffningsutgift samt negativ räntefördelning framför uppfattningen att det finns risk för missbruk. Förslaget har kritiserats av de flesta remissinstanserna. Genomgående handlar kritiken om att promemorians förslag inte har analyserats tillräckligt såväl vad avser behovet av lagstiftning som av effekterna. Några remissinstanser har även framfört uppfattningen att förslaget inte överensstämmer med gällande rätt och att det därför inte har en korrekt materiell utgångspunkt. Regeringen anser att fysiska personer som är delägare i handelsbolag så långt det är möjligt bör hållas utanför det föreliggande förslaget. De problem som kan föreligga med negativa justerade anskaffningsutgifter för delägare som är fysiska personer får hanteras inom ramen för det nuvarande regelsystemet. Regeringen förutsätter att noga följer upp vilken effekt de nya reglerna får på fysiska personers beteenden. Om det visar sig att det ändå finns ett behov av regel- förändringar på detta område för att motverka missbruk, får frågan övervägas på nytt. 5.5Delägarnas fördelning av inkomst från handelsbolag Regeringens bedömning: Det bör inte införas särskilda regler för korrigering av delägarnas fördelning av ett handelsbolags eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk persons inkomst. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens bedömning. I promemorian finns ett förslag om att befintlig praxis om fördelning av inkomst från handelsbolag ska kodifieras. Remissinstanserna: Flera remissinstanser (bl.a. Juridiska fakultets- nämnden vid , och ) kritiserar förslaget och menar att det inte finns något behov av att införa bestämmelser av detta slag eftersom det finns en fast praxis på området. Länsrätten i välkomnar att förutsättningarna för korrigering anges i lag. Länsrätten efterfrågar dock ett klargörande huruvida det ska ställas ytterligare krav för att kunna korrigera resultatfördelningen som inte framgår av lagtexten. FAR SRS avstyrker förslaget och menar att förslaget skulle innebära en ökad osäkerhet vad gäller möjligheten att avtalsvägen besluta om resultatfördelningen. Enligt samfundet finns det en uppenbar risk med att kodifiera en praxis som tar sikte på undantagssituationer. Risken för konsekvenser som inte kan överblickas är stor. För det fall förslaget ska genomföras anser samfundet att uttryck som väsentligen betingad av skatteskäl och skäligt är olämpliga att föra in i lagstiftningen eftersom de leder till ökad rättsosäkerhet. Byggindustrier anser att formuleringen av bestämmelsen är mindre lyckad eftersom det kan vara affärsmässigt att minimera skatte- kostnaderna. Vidare anser Byggindustrier att väsentligen bör bytas ut mot huvudsakligen. På detta sätt blir kravet på skatte- planeringsinslag betydligt högre än enligt förslaget. Näringslivets Skatte- delegation anser att den genomgång och analys av praxis som görs i promemorian är bristfällig, samt att lagförslaget framstår som en omotiverad skärpning. Skälen för regeringens förslag: I det system som regeringen nu föreslår ska beskattningen av handelsbolagens inkomster ske på samma sätt som i det nuvarande systemet. Delägare som är juridisk person ska således ta upp sin andel av handelsbolagets överskott i sin egen verksamhet och dra av sin andel av handelsbolagets underskott. Handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens närings- verksamhet. Fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska som regel ta upp sin andel av handelsbolagets överskott i inkomstslaget näringsverksamhet och får rulla sin andel av handelsbolagets underskott till följande beskattningsår. Ett handelsbolags inkomster fördelas mellan delägarna enligt vad de kommit överens om. Normalt ska delägarnas fördelning av resultatet följa delägarnas andelstal i handelsbolaget (jfr t.ex. prop. 2001/02:140 s. 46) men så behöver inte alltid vara fallet. Som regel accepteras delägarnas fördelning av resultatet av , men det händer att den gjorda fördelningen korrigeras av verket och de allmänna förvalt- ningsdomstolarna. Verkets och domstolarnas åtgärd i dessa fall utgår då från den numera stabila praxis som föreligger på området och som möjliggör korrigering om delägarnas fördelning av resultatet innebär en obehörig inkomstöverföring eller annars framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Se avsnitt 4.3.2 för en genomgång av de viktigaste avgörandena. När handelsbolagen nu infogas i systemet med skattefria kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar kan det uppkomma nya incitament för delägarna att fördela handelsbolagets resultat på ett sätt som innebär en obehörig inkomstöverföring. Det förhållandet att skillnaderna ökar i utformningen av delägarbeskattningen mellan fysiska respektive juridiska personer som är delägare i handelsbolag kan innebära att risken ökar för att skattemässiga överväganden blir styrande vid resultatfördelningen. Den praxis som finns om när delägarnas fördelning av inkomsten kan frångås kommer sannolikt att få en ökad betydelse. Det får allmänt sett anses som en fördel ur förutsebarhets- och rättssäkerhetsperspektiv att skatterättsliga bestämmelser om inkomst- fördelning finns reglerade i lag. Lagrådsremissen innehåller förslag om en uttrycklig bestämmelse om hur fördelningen av ett handelsbolags inkomst ska göras och vad som krävs för att denna fördelning ska kunna frångås. Avsikten med bestämmelsen var att den skulle innebära en kodifiering av gällande rätt och lämna rättsläget oförändrat. Lagrådet anser att det inte finns tillräckliga skäl för att nu införa en sådan bestämmelse som föreslås angående inkomstfördelningen. Bestämmelsen kan enligt Lagrådet medföra tveksamheter rörande dess tillämpning i tiden. Lagrådet menar även att lagtexten innehåller oklara begrepp som skäligen, väsentligen, betingad, och skatteskäl, och att sådana begrepp bör undvikas i en författningstext som ska ligga till grund för beskattning. Lagrådet anser därför att bestämmelsen kan utgå och att det alltjämt bör kunna överlämnas åt praxis att ge ledning för hur gränsdragningen närmare ska ske i fall då en beslutat inkomstfördelning bör frångås vid beskattningen därför att den framstår som orimlig eller väsentligen betingad av skatteskäl. Regeringen kan se fördelar med att kodifiera gällande rätt eftersom förutsägbarheten och legitimiteten bör öka. En sådan regel bör kunna utformas på sätt som föreslagits i lagrådsremissen. Både Lagrådet och vissa remissinstanser anser dock att det saknas tillräckliga skäl för att nu införa en sådan bestämmelse. På Lagrådets inrådan och eftersom förslaget inte avser att ändra rättsläget samt då praxis är stabil på området, stannar regeringen för att inte föreslå någon regel om när delägarnas fördelning av inkomsten kan frångås. Dessa situationer får även fortsättningsvis lösas med stöd av befintlig praxis. Om det framkommer att det föreliggande förslaget leder till att delägare i handelsbolag fördelar inkomsten från handelsbolaget på sätt som inte bör godtas och som inte kan åtgärdas med stöd av befintlig praxis kan det finnas skäl för regeringen att återkomma med en reglering för fördelningen av handelsbolags inkomster. 5.6.1Handelsbolagen inordnas fullt ut i systemet Regeringens förslag: Bestämmelserna om skalbolagsbeskattning ska utvidgas till att gälla ett företags avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag och i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande inom EES. Skalbolagsbeskattning ska även kunna ske vid avyttring av andelar som ägs av handelsbolag, till den del en kapitalvinst på andelarna inte skulle ha tagits upp av en eller flera delägare. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag, förutom förslaget om skalbolagsbeskattning vid avyttring av andelar som ägs av handelsbolag. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har något att erinra mot det föreliggande förslaget. livets Skattedelegation efterlyser dock en allmän översyn och utvärdering Samfundet ifrågasätter även varför skalbolags- reglerna ska omfatta andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande utanför EES, när en avyttring av en sådan andel alltjämt kommer att vara skattepliktig. Skälen för regeringens förslag: Ett regelsystem för skalbolags- beskattning vid avyttring av andel i ett handelsbolag finns i 49 a kap. IL. Bestämmelserna i det kapitlet gäller dock bara för fysiska Nuvarande bestämmelser i 25 a kap. IL om ett företags försäljning av andelar i skalbolag omfattar inte andelar i handelsbolag. hänger med att en kapitalvinst på en andel i ett handelsbolag ska tas upp. Det föreliggande förslaget till en ny beskattningsordning för handels- bolag innebär att en andel i ett handelsbolag ska behandlas som en näringsbetingad andel, vilket medför att en kapitalvinst på andelen inte längre ska tas upp av ett företag som avyttrar en sådan andel. handelsbolagen inte inkluderas i kretsen av företag som kan vara ett skalbolag, kan det efter den föreslagna ändringen finnas incitament till skalbolagshandel med handelsbolag. Handelsbolagen bör således fullt ut inordnas i bestämmelserna om skalbolagsbeskattning. advokatsamfund påpekat bör skalbolagsreglerna bara tillämpas på andelar som är näringsbetingade eller skattefria på annat sätt. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bör således förslaget begränsas i förhållande till promemorian till att bara avse en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med hemvist inom EES. därför att en andel i ett svenskt handelsbolag och i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med hemvist inom EES ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 25 a kap. 918, 23, 23 a och 25 §§ IL. Skalbolagsbeskattning gäller enligt nuvarande bestämmelser bara När kapitalvinst på andelar ägda av handels- bolag nu på motsvarande sätt som gäller för näringsbetingade andelar inte ska tas upp av vissa delägare, finns det skäl att utvidga reglerna om skalbolagsbeskattning till att även omfatta en sådan skattefri avyttring. Skalbolagsbeskattning ska därför även kunna ske om ett handelsbolag avyttrar en andel i ett skalbolag eller om det sker ett återköp enligt 25 a kap. 18 § IL. Beskattning ska dock bara ske om en kapitalvinst på andelen inte skulle ha tagits upp av en eller flera delägare om det avyttrade företaget inte hade varit ett skalbolag. Skalbolagsbeskattning ska då ske för de delägare som kan omfattas av reglerna om skattefri kapitalvinst. Övriga delägare, t.ex. fysiska personer, ska beräkna en kapitalvinst enligt vanliga regler på den del av ersättningen som belöper sig på dennes andel. Enligt nuvarande bestämmelser i 25 a kap. 10 § IL ska skalbolags- beskattning inte ske när en delägarrätt anses avyttrad på grund av bestämmelserna om upplösning genom likvidation eller konkurs. Är det avyttrade företaget en utländsk juridisk person ska skalbolagsbeskattning bara ske i vissa särskilt angivna fall. I och med att svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med hemvist inom EES föreslås ingå i systemet med skattefri utdelning och kapitalvinst på näringsbetingad andel bör även handelsbolagen omfattas av dessa regleringar. Förslaget innebär därför att svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer med hemvist inom EES infogas i dessa bestämmelser. I 25 a kap. 11 § IL finns bestämmelser om skalbolagsdeklaration och det särskilda bokslut som ska läggas till grund för inkomstberäkningen. Även dessa bestämmelser bör anpassas till att omfatta försäljning av andel i handelsbolag. Det bör tas in bestämmelser som anger att det är säljaren som ska lämna skalbolagsdeklaration i de fall avyttringen avser en andel i ett handelsbolag och att det särskilda bokslutet ska upprättas för försäljningen av andelen i skalbolaget eller köparens tillträde till andelen i skalbolaget. Förslagen i denna del har sin utgångs- punkt i motsvarande bestämmelser för fysisk person i 49 a kap. 13 § IL. Enligt nuvarande bestämmelser ska skalbolagsbeskattning inte ske om bl.a. ett särskilt bokslut ligger till grund för inkomstberäkningen. När detta bokslut upprättas ska enligt 25 a kap. 11 § andra stycket IL företagets avsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond anses ha återförts. När det gäller handelsbolag ska avdrag för periodiseringsfond beräknas för varje delägare för sig och avsättningen göras hos delägarna. Enligt 30 kap. 10 § 2 IL ska delägare återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfond när andelen säljs. En försäljning av en andel i ett handelsbolag som är ett skalbolag medför således beskattning av delägaren enligt nuvarande bestämmelser om återföring av avdrag för ifrågavarande avsättning. När det gäller avdrag för ersättningsfond ska avdraget beräknas hos handelsbolaget och avyttring av en andel i handelsbolag som är skalbolag bör medföra att bolagets avsättning ska anses ha återförts. Eftersom handelsbolag inte omfattas av begreppet företag i nuvarande reglering bör bestämmelsen omformuleras så att den även gäller återföring av handelsbolags avsättning till ersättningsfond. Det förslås därför att bestämmelsen i 25 a kap. 11 § andra stycket IL ska formuleras så att bestämmelsen omfattar ifrågavarande återföring av avsättningar oberoende av företagsform. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 4 a och 9 a §§, tas in 25 a kap. IL samt ändringar i 25 a kap. 1013 §§ och 49 kap. 19 b § IL. 5.6.2Kravet på uppkommen kapitalvinst Regeringens förslag: Skalbolagsbeskattning ska kunna ske oavsett om det uppkommer en kapitalvinst eller inte.