prop · GX0339 · 2009-10-14 00:00:00 — I detta lagstiftningsärende behandlas således endast de bestämmelser som var föremål för prövning i Regeringsrättens avgörande samt de bestämmelser som enligt vad som tidigare anförts uppvisar sådana likheter med dessa att de också bör ses över. Om uttagsbeskattningen i de aktuella situationerna inte ska få några skattekonsekvenser uppstår frågan när dessa i stället bör utlösas. Regeringsrätten menar i domskälen att ett mindre ingripande sätt att uppnå de ändamål som uttagsbeskattningen syftar till är att beskattning sker när de aktuella tillgångarna avyttras och, i fråga om periodiseringsfonderna, att dessa återförs enligt huvudregeln, dvs. senast det sjätte året efter det taxeringsår som avdragen hänför sig till. Gemenskapsrättens principer om etableringsfrihet gäller bara inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Bestämmelser om uppskov med uttagsbeskattning medför stora kontrollsvårigheter. Tillämpningsområdet för sådana bestämmelser bör därför begränsas till att endast gälla inom EES. En grundläggande förutsättning för att den skatt som uttags- beskattningen ger upphov till ska kunna tas ut än vid själva uttaget är att den skattskyldiga person som enligt nuvarande regler uttagsbeskattas vid själva uttaget, är obegränsat skattskyldig här enligt intern rätt vid denna senare tidpunkt. I annat fall saknas ett svenskt skattesubjekt att framställa skattekrav mot och vidta åtgärder mot för att driva in skatten. Det innebär att om t.ex. ett aktiebolag likvideras efter att en tillgång har flyttats ut till ett fast driftställe i ett annat land som har ett s.k. exempt-avtal med, så utlöses beskattning av det uppskjutna beloppet eftersom skattskyldig- heten upphör. Ytterligare en fråga i samband med nya regler om uppskov med uttagsbeskattning är hur ett sådant förfarande förhåller sig till skatte- avtalen. Skatteavtalen har till syfte att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt. Genom bestämmelserna i skatteavtalen fördelas beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Ett skatteavtal om- fattar av naturliga skäl endast inkomster som har uppkommit efter att avtalet blev tillämpligt. Uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 4 och 5 IL avser inkomster eller skattemässiga övervärden som uppkommit innan bolaget fick sitt avtalsrättsliga hemvist i den andra staten. Det svenska beskattningsanspråket bestäms före bytet av hemvist. Uttagsbeskattningen som sådan bör därför vara förenlig med skatteavtalen. Den omständigheten att den skattskyldige får anstånd med inbetalning av skatten föranleder ingen annan slutsats. Även här aktuella fondavsättningar avser inkomster som uppkommit innan hemvistbytet. Skatteavtalen bör därför inte hindra att betalningen av den skatt som utgår till följd av uttagsbeskattningen skjuts upp och att periodiseringsfonds-, ersättningsfonds- och expansionsfondsavsättningar återförs enligt övriga bestämmelser om detta. 5.2Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning Regeringens förslag: När uttagsbeskattning ska ske enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 inkomstskattelagen (1999:1229) kan en obegränsat skattskyldig person under vissa förutsättningar få anstånd med inbetalning av den skatt som hänför sig till uttaget. Därefter kan nytt anstånd beviljas i taget under samma förutsättningar. Nytt anstånd kan högst avse ett lika högt skattebelopp som tidigare anstånd, men kan också avse ett mindre belopp, bl.a. om den skattskyldige har avyttrat eller på annat sätt gjort sig av med tillgångar som har legat till grund för tidigare anstånd. För vissa tillgångar minskas dessutom anståndet successivt under , varefter rätten till anstånd helt upphör. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i utgår från att reglerna om överklagande och prövningstillstånd som gäller för de nuvarande reglerna om anstånd ska gälla för det föreslagna anståndet och att det därmed krävs prövningstillstånd i kammarrätten när det gäller överklagande av anståndsbeslut. Av remissinstanserna har vid , Näringslivets Skatte- delegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, samt Företagarna, och invändningar när det gäller valet av metod för att åstadkomma ett uppskov med uttagsbeskattningen eftersom de anser att den valda metoden bl.a. leder till tidigareläggning av beskattningen och dubbelbeskattning. vid och () ifrågasätter om den årliga ansökan om uppskov inte kan ersättas med en skyldighet att informera om att förutsättningar för anstånd fortfarande föreligger. anser vidare att får ska bytas ut mot ska när det gäller beviljande av ansökan i förslaget till 17 a kap. 2 § skattebetalningslagen (1997:483) eftersom får antyder en valmöjlighet. FAR SRS anser att förslaget är komplicerat och ställer stora krav på den skattskyldige. Företagarna framhåller att förslaget kommer att medföra en ökad regelbörda för de berörda företagen. anser att förslagen kommer att kräva stora arbetsinsatser från de skattskyldigas sida och att det är synnerligen viktigt att regelverket är frivilligt. efterlyser en analys av vilka förfaranderegler som ska gälla vid den årliga anståndsprövningen. Näringslivets Skattedelegation anför att en årlig ansökan innebär en administrativ börda som måste beaktas vid prövningen av om bestämmelserna är proportionerliga. Det saknas vidare en analys av om informationsutbytet mellan berörda stater får betydelse vid bedömningen av om kravet på årlig ansökan är proportionerligt och om ett årligt ansökningsförfarande måste kompletteras med en bortre gräns för skattekravet. vid , Näringslivets Prop. 2009/10:39 Skattedelegation, och Advokat- samfund ifrågasätter om inte tillämpningsområdet för de föreslagna anståndsreglerna för att vara förenliga med EG-rätten bör utvidgas till att omfatta fler situationer. Näringslivets Skattedelegation anför också att omprövningsmöjlighet enligt 21 kap. skattebetalningslagen är för omfattande och att det behövs en analys av under vilka förutsättningar ett anstånd kan omprövas utan att komma i konflikt med gemenskapsrätten. vid , Näringslivets Skattedelegation, Företagarna, och kritiserar förslaget att anstånd som avser inventarier och immateriella rättigheter ska återföras successivt inom fem respektive och att värdeminskning inte ska beaktas och menar att detta leder till en oproportionerlig olikbehandling i jämförelse med vad som hade gällt om uttagsbeskattning inte hade aktualiserats. , vid , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, samt uppger att de dubbelbeskattningsproblem som kan uppkomma inte behandlas i den remitterade promemorian och anser att dessa frågor bör utredas. Näringslivets Skattedelegation anser att det kan antas att EG-rätten om dubbelbeskattningen inte undanröjs på annat sätt kräver att det införs bestämmelser om fiktiv avräkning av utländsk skatt. anser även att skatteavtalen kräver avräkning av utländsk skatt. och anser att analysen av förslagets konsekvenser för de skattskyldiga är otillräcklig. anser att det finns brister i konsekvensanalysen men att den ändå får anses godtagbar med hänsyn till förslagens karaktär och svårigheterna att beräkna de totala ekonomiska effekterna och effekterna på företagsnivå. Skälen för regeringens förslag Utformningen av ett uppskov med uttagsbeskattning På grund av Regeringsrättens dom i Malta-målet måste uppskov i någon form ges i fråga om den uttagsbeskattning som utlöses enligt 22 kap. 5 § 4 och 5 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, men som till följd av Regeringsrättens avgörande inte får verkställas för uttaget. Ett alternativ skulle kunna vara att modifiera de materiella skattereglerna om uttagsbeskattning i inkomstskattelagen så att uttagsbeskattning inte sker eller komplettera dem så att uttagsbeskattning visserligen sker, som den inkomst som detta ger upphov till neutraliseras temporärt för att slutligen påverka beskattningen vid någon senare tidpunkt. Det skulle innebära att uttaget påverkar det beskattningsbara resultatet ett annat år än det då uttaget faktiskt sker. Ett annat alternativ är att låta uttaget påverka resultatet och således ligga till grund för beskattning det år uttaget sker, men tillåta anstånd med inbetalning av den skatt som är hänförlig till uttaget. I promemorian föreslås att den senare modellen ska införas och att bestämmelser om detta ska tas in i skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Av de poster som ingår i den slutliga skatt som debiteras en skattskyldig enligt 11 kap. 10 § SBL ska därvid anståndet endast avse skatt enligt inkomstskattelagen och egenavgifter som avses i 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980). Valet av metod för att skjuta upp effekterna av uttagsbeskattningen har fått kritik av en del remissinstanser. vid anser att det principiellt mest naturliga hade varit att välja metoden som innebär att själva beskattningstidpunkten skjuts framåt i tiden till dess den aktuella tillgången avyttras eftersom möjligheten för den skattskyldige att hamna i samma skattemässiga situation som om utflyttning inte ägt rum ökar och eftersom många av de frågor som uppstår då får sin lösning. Med anståndsmodellen kommer den svenska skatten att uppkomma tidigare än skatten till följd av avyttringen eftersom den sker ett senare beskattningsår. Denna brist skulle kunna lösas med bestämmelser om fiktiv avräkning. Företagarna saknar en närmare analys av varför den valda modellen uppfyller etableringsfriheten enligt EG-fördraget. framhåller att om företaget måste kvitta det uttagsbeskattade beloppet mot ackumulerat underskott medges inte uppskov för skatt hänförlig till uttagsbeskattat belopp vilket leder till att framtida skatteuttag ökar. anser att den föreslagna metoden innebär en bristande likabehandling när det finns underskott som eliminerar resultatet av uttagsbeskattningen eftersom detta underskott inte kan utnyttjas mot vinster kommande år. Med de andra alternativen skapas möjligheter att utnyttja underskott mot andra vinster kommande år. Alternativa lösningar bör utredas. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, framhåller att den valda metoden bl.a. kan medföra en brist på likabehandling när ett underskott föranleder att någon skatt, som kan ligga till grund för anstånd, inte uppstår för det beskattningsår då uttagsbeskattning sker. I dessa situationer kan underskottet inte utnyttjas följande beskattningsår. Med de andra alternativa lösningarna skapas bättre förutsättningar för en likabehandling i dessa delar. De alternativa metoderna måste därför utredas vidare för att klarlägga vilka alternativ som ger de bästa förutsättningarna för likabehandling utan att påverka det syfte som rättfärdigar lagstiftningen. Att behålla den omedelbara uttagsbeskattningen innebär också att marknadsvärden måste fastställas vilket kommer att kräva mycket resurser och kan leda till tvister om värderingar. Detta måste beaktas vid en prövning av om förslaget är proportionerligt. I anledning av remissinstansernas synpunkter kan inledningsvis konstateras att syftet med de föreslagna lagändringarna är att värna den svenska skattebasen och bevara en välavvägd fördelning av beskatt- ningsrätten samt motverka skatteundandragande, som detta ska ske på ett sätt som är förenligt med gemenskapsrätten. För att syftet med lagstiftningen ska uppnås är det väsentligt att den skatt som är hänförlig till uttaget slutligen kan utkrävas. Andra metoder för att skjuta upp uttagsbeskattningen har övervägts. Med hänsyn till att det är väsentligt att den skatt som belöper på uttaget kan utkrävas anser dock regeringen att den metod med anstånd som föreslås i promemorian får anses mest ändamålsenlig och får de be- stämmelser i den svenska lagstiftningen som behandlas i detta lagstiftningsärende att inte stå i strid med gemenskapsrätten. Genom att det, vid sidan av bestämmelserna om uttagsbeskattning, införs en möjlighet till anstånd med betalningen av skatten till följd av ett uttag, neutraliseras effekterna av dessa regler. Den omständigheten att den skattskyldige kan få anstånd med inbetalning av slutlig skatt till följd av uttagsbeskattning innebär dock inte att denne i alla delar kommer i samma situation som om näringsverksamheten fortfarande hade beskatt- ats i . En tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning kan även efter det att det föreslagna anståndssystemet införts medföra att beskattningstidpunkten tidigareläggs jämfört med vad som varit fallet om verksamheten i sin helhet beskattats i . Reglerna kan emellertid inte anses vara mer restriktiva än vad som krävs med hänsyn till behovet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Det s.k. N-målet (mål nr C-470/04, N mot Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantor Almelo) som kommissionen anser är tillämpligt också på företagsbeskattningens område och som även vissa remissinstanser hänvisar till, ger inte stöd för slutsatsen att en modell med uppskov med skatten till dess tillgången avyttras skulle vara mindre förenlig med gemenskapsrätten än en modell som innebär att inkomsten tas upp till beskattning först vid den framtida avyttringen. Kommissionen utgår också i sitt meddelande av om Utflyttningsbeskattning och behovet av samordning av medlemsstaternas skattepolitik, (KOM (2006) 825 slutlig), från att det är skatten till följd av uttaget som skjuts upp. Den kritik som remissinstanserna i sak har riktat mot den valda metoden som sådan är att en inkomst som uppkommer på grund av uttagsbeskattning i en underskottssituation kan reducera underskottet så att det inte kan utnyttjas kommande år. Det är emellertid en följd av att den inkomst som uppkommer vid uttaget är en inkomst bland andra. Med hänsyn till N-målet och kommissionens meddelande (KOM (2006) 825 slutlig) måste metoden som sådan anses godtagbar. Regeringen anser inte att konsekvenserna när det gäller underskott i denna del gör att det brister i proportionaliteten i förhållande till syftet med förslaget. Även med dagens regler påverkas möjligheten att utnyttja underskott kommande år. Kommissionen vänder sig inte heller mot uttagsbeskattningen som sådan utan mot att den får konsekvenser i form av omedelbar skattebetalning. Regeringen återkommer längre fram till frågan om fiktiv avräkning för undvikande av dubbelbeskattning eftersom denna fråga enligt rege- ringens mening inte i sig behöver påverka det val av metod som har gjorts för att skjuta upp effekterna av uttagsbeskattningen. Liksom förutsätter förslaget om anstånd med skattebetalning vid uttagsbeskattning att marknadsvärdet för den uttagna tillgången fastställs eftersom det ligger till grund för beräkningen av den inkomst som ska tas upp till följd av uttaget. Även med metoden då själva beskattningen av inkomsten skjuts upp till en senare tidpunkt måste marknadsvärdet vid uttaget fastställas. Av kommissionens meddelande (KOM (2006) 825 slutlig) framgår också bl.a. att kommissionen anser att en medlemsstat har rätt att fastställa sitt skatteanspråk till följd av ett uttag för uttaget förutsatt att det inte leder till ett skattekrav och att inga andra villkor är knutna till uppskovet med skattebetalningen. För att ett sådant skattekrav ska kunna fastställas krävs att marknadsvärdet på tillgången i fråga fastställs. Som förutsättningar för anstånd föreslås följande. Till att börja med måste den som beviljas anstånd vara obegränsat skattskyldig i . vid för ett resonemang kring termen skattskyldig och påpekar att det bara står skattskyldig i lagtexten och att det omfattar såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga. Av promemorian framgår att avsikten varit att endast i obegränsat skattskyldiga ska kunna få anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning. Det är enligt regeringens mening motiverat av indrivningsskäl. Detta har, som uppmärksammat, inte kommit till uttryck i lagtexten i 17 a kap. 2 § som därför bör ändras. Vidare bör krävas att den skattskyldige ansöker om anstånd. Den skattskyldige kan ju av olika skäl, t.ex. i en underskottssituation eller för att slippa hålla reda på vad som händer med varje enskild tillgång som ligger till grund för uttagsbeskattningen, föredra omedelbar beskattning. Något skäl för att med utgångspunkt i intern rätt eller i gemenskapsrätten hindra en sådan valfrihet finns inte. vid anser att det bör stå att ansökan om anstånd ska beviljas i stället för det föreslagna får beviljas. är vidare inte övertygad om att det är nödvändigt att behöva ansöka om nytt anstånd , vilket är betungande både för den skattskyldige och för . Kontrollskälen borde väga mindre tungt med hänsyn till informationsutbytesdirektivet och motsvarande bestämmelser i skatteavtalen. Det borde övervägas om det inte kunde räcka med en förklaring av innebörd att man fortfarande kvalificerar för anstånd. () anser att en årlig ansökan är onödigt betungande för de skattskyldiga och att den borde kunna ersättas med en informationsplikt. FAR SRS anser att förfarandet med årlig ansökan ställer stora krav på den skattskyldige när det gäller ansökan och dess innehåll. Företagarna framhåller att förslagen kommer att innebära en ökad regelbörda för företagen, vilket kanske är ofrånkomligt. understryker att förslagen kommer att kräva stora arbetsinsatser från de skattskyldigas sida för att vara möjliga att följa. Det är därför viktigt att reglerna är frivilliga så att det enskilda företaget i stället kan välja en omedelbar beskattning. uppger att det saknas en analys av vilka regler för förfarandet som ska gälla vid prövningen av det årliga anståndet. Innehållet i de uppgifter som ska lämnas i ansökan bör preciseras. Andra frågor är vilka konsekvenserna blir av bristfälliga eller felaktiga uppgifter, försenad ansökan, respektive den skattskyldiges utredningsansvar, vem som har bevisbördan för uppgifterna, om besluten ska verkställas och om ersättning kan utgå för de kostnader som är förenade med den skattskyldiges förfarande för att beskattning inte ska stå i strid med EG-rätten. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och instämmer, anför att förfarandet med en årlig ansökan innebär en tillkommande administrativ börda som måste beaktas vid en prövning av om bestämmelserna är proportionerliga. Det saknas också en analys dels av om omständigheten att det finns möjligheter till informationsutbyte mellan berörda stater innebär att kravet på årlig ansökan är proportionerligt, dels av om det är proportionerligt med ett årligt anståndsförfarande utan kompletterande bestämmelser med en bortre gräns när skattekravet bortfaller. I anledning av remissinstansernas synpunkter i denna del konstaterar regeringen följande. När det gäller ansökan om anstånd enligt de befintliga anståndsbestämmelserna i 17 kap. skattebetalningslagen (1997:430) används uttrycket att ansökan får beviljas. Regeringen finner därför inte skäl att som vid föreslår byta ut får mot ska i den föreslagna 17 a kap. 2 §. En nödvändig förutsättning för att anstånd med inbetalning av skatt till följd av uttagsbeskattning ska komma i fråga är att den skattskyldige lämnar de uppgifter som krävs för att bedöma rätten till anstånd, såväl när anstånd söks första gången som när fortsatt anstånd söks. Kravet på en årlig ansökan behöver emellertid inte nödvändigtvis bli så betungande som remissinstanserna befarar. När väl en första ansökan har gjorts bör det normalt, som remissinstanserna är inne på även om det formellt sett sker i en ny ansökan kunna räcka med att den skattskyldige fortsättningsvis bekräftar att förhållandena är oförändrade. Skulle någon förändring emellertid ha inträffat ankommer det på den skattskyldige att redogöra närmare för denna och lämna sådana uppgifter att förändringens betydelse för anståndet kan bedömas. har naturligtvis möjligheten att begära att den skattskyldige lämnar in de uppgifter som anser behövs för att kunna bedöma såväl ursprungligt som fortsatt anstånd. När det gäller ansökningsförfarandet gäller samma regler i SBL som för andra anstånd enligt samma lag, t.ex. en ansökan om anstånd enligt 17 kap. 2 § SBL. Innehållet i ansökan får anpassas efter vilken grund för anstånd som åberopas. En ansökan om anstånd med betalning av skatt till följd av ett uttag bör således innehålla uppgifter om att ett uttag gjorts, vilken skatt uttaget gett upphov till, marknadsvärdet för de uttagna tillgångarna, deras skattemässiga värden och hur den totala skatten till följd av uttaget fördelar sig på de olika tillgångarna. Att har ett utredningsansvar även i mål enligt SBL framgår av praxis, se RÅ 2006 ref. 15. Den skattskyldige kan begära omprövning av ett beslut om anstånd och även överklaga beslut till länsrätten. I samband med ett överklagande kan den skattskyldige begära inhibition av beslutet. Även när det gäller övriga frågor om förfarandet gäller tillsammans med allmänna förvaltningsrättsliga principer. Kammarrätten i anför att det inte framgår i promemorian vilka regler som ska gälla vid överklagande av beslut om anstånd med inbetalning av skatt vid uttagsbeskattning. Kammarrätten förutsätter att samma regler för överklagande ska gälla som för andra former av anstånd enligt 17 kap. SBL och att det därmed krävs prövningstillstånd i kammarrätten. Det är riktigt att det är de ordinarie bestämmelserna om överklagande i 22 kap. SBL som ska gälla för den föreslagna anståndsmöjligheten. Att det krävs prövningstillstånd för att kammarrätten ska pröva ett överklagande av ett beslut om anstånd enligt 17 a kap. SBL framgår av 22 kap. 11 § 5 den lagen. En annan grundläggande förutsättning för anstånd är att det ska vara fråga om sådana situationer som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL, dvs. uttag ur en näringsverksamhet som innebär att inkomsten från den helt eller delvis inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, eller att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal. Anstånd förutsätter också att det värde som uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL inte också uttagsbeskattas enligt någon annan bestämmelse i 22 kap IL. Om det ett och finns grund för uttagsbeskattning av samma värde enligt någon annan bestämmelse så kan anstånd alltså inte komma i fråga enligt de föreslagna reglerna. Det spelar därvid ingen roll i vilken ordning de omständigheter som utlöser uttagsbeskattning har inträffat. Det innebär bl.a. att den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL ska beskattas i en annan stat inte får ha upphört och att de tillgångar som har legat till grund för uttagsbeskattningen måste finnas kvar i denna näringsverksamhet. Vidare bör möjligheten till anstånd, av kontrollskäl, begränsas till att avse transaktioner som sker mellan stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Därför måste också de uttagna tillgångarna, även efter uttaget, ingå i en näringsverksamhet inom EES. vid , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, samt och ifrågasätter om inte tillämpningsområdet för de föreslagna anståndsreglerna för att vara förenliga med EG-rätten bör utvidgas till att omfatta fler situationer. De menar att även andra delar av lagstiftningen än den som omfattas av lagförslaget inte är eller riskerar att inte vara fullt ut förenliga med EG- rätten. En situation är då en i obegränsat skattskyldig fysisk person som innehar en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i en annan medlemsstat flyttar till denna andra stat, varvid den obegränsade skattskyldigheten upphör. En annan situation är då ett utländskt företag hemmahörande i en annan medlemsstat flyttar en verksamhet (ett fast driftställe) från till en annan medlemsstat.