prop · GX039 · 2009-09-23 00:00:00 — Regeringens proposition 2009/10:9 Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter genom vissa slag av delning Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås att stämpelskatt ska tas ut vid förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning, dvs. sådan delning som avses i 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551). Stämpelskatt tas ut vid förvärv genom köp, bl.a. sådana köp som inkomstskatterättsligt är att betrakta som verksamhetsavyttringar. Förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning har stora likheter med förvärv genom köp, varför båda typerna av förvärv bör vara stämpelskattepliktiga. Även förvärv genom en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar sådan delning ska vara stämpelskattepliktiga. Reglerna föreslås träda i kraft och tillämpas i fråga om förvärv som görs efter . Förslag till riksdagsbeslut................................................................. Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ....................................... Ärendet och dess beredning.............................................................. Omstrukturering av bolag enligt aktiebolagslagen............. Skatterättslig reglering av omstruktureringar..................... Överväganden och förslag ................................................................ Stämpelskatt vid partiell delning........................................ Utländska motsvarigheter till delning .............................. Underlag för stämpelskatt vid partiell delning................. Konsekvenser av förslaget.............................................................. Bilaga 1 Sammanfattning av promemorian Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter genom vissa slag av delning...................................................................... Bilaga 3 Förteckning över remissinstanser till promemorian ............. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndig- heter. 2Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska ha följande lydelse. Förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom: 1)köp eller byte, 2)tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3) expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast rätt eller skyldighet att lösa fast 24 kap. 1 § (2005:551) eller en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som mot- svarar sådan delning. Förvärv av tomträtter är skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om förvärv som görs efter . 1 Senaste lydelse 1998:1610. Ärendet och dess beredning Stämpelskatt ska erläggas till staten vid vissa typer av förvärv av fast egendom och tomträtter. Bland annat är förvärv av fast egendom genom köp eller byte skattepliktiga. infördes associationsrättsliga regler om delning av aktiebolag. Bland annat infördes regler om partiell delning, som innebär att en del av ett bolags tillgångar övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (prop. 2004/05:85, bet. 2004/05:LU23, rskr. 2004/05:291, SFS 2005:551). Partiell delning har stora likheter med det inkomstskatterättsliga institutet partiell fission. Bestämmelser om partiell fission infördes (prop. 2006/07:2, bet. 2006/07:SkU2, rskr. 2006/07:41, SFS 2006:1422) och innebär att överföring av tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar från ett företag till ett annat under vissa förutsättningar undantas från omedelbar inkomstbeskattning. Genom partiell delning kan exempelvis fast egendom eller tomträtter förvärvas av ett aktiebolag från ett annat bolag utan att någon stämpelskatt tas ut. Om förutsättningarna för partiell fission är uppfyllda föranleder transaktionen inte heller någon omedelbar inkomst- beskattning. Inom har utarbetats en promemoria innehållande förslag till förändringar av erläggande av stämpelskatt vid partiella delningar. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remiss- instanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2009/3282). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över regeringens lagförslag. Lagrådet lämnade förslagen utan erinran. Yttrandet finns i bilaga 4. Propositionens lagförslag stämmer överens med lagrådsremissens lagförslag. Enligt 1 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndig- heter (stämpelskattelagen) ska stämpelskatt erläggas till staten enligt denna lag för bl.a. förvärv av fast egendom och tomträtter. Av 4 § första stycket stämpelskattelagen framgår att förvärv av fast egendom är skatte- pliktiga om de sker genom 1)köp eller byte, 2)tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3) expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller Prop. 2009/10:9 skyldighet att lösa fast egendom. Förvärv av tomträtter är enligt 4 § andra stycket stämpelskattelagen skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket. De fång som tas upp i 4 § stämpelskattelagen utgör en uttömmande uppräkning av de fång som är skattepliktiga. Fång som inte omfattas av uppräkningen är således skattefria. Exempel på skattefria fång är arv, gåva, bodelning, fusion och fång genom fastighetsbildning. Stämpelskatten är för varje fullt tusental kronor av egendomens värde (8 § första stycket stämpelskattelagen). Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten enligt huvudregeln för varje fullt tusental kronor av egendomens värde (8 § andra stycket stämpelskattelagen). Vid köp av fast egendom bestäms värdet enligt 8 § stämpelskattelagen normalt genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas (9 § samma lag). Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde. Bestämmelserna i 9 § stämpelskattelagen tillämpas på motsvarande sätt även i andra fall när fast egendom förvärvas mot ersättning (10 § samma lag). Omfattar ett förvärv även annat än fast egendom eller tomträtt och har fördelningen av ersättningen mellan skattepliktig och övrig egendom inte angetts i fångeshandlingen ska hela ersättningen anses avse den skattepliktiga egendomen om fördelningen inte på annat sätt tillförlitligen styrks (13 § stämpelskattelagen). Om ersättning utgår i form av lös egendom värderas denna egendom enligt reglerna i 23 § den upphävda lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (14 § stämpelskattelagen). 4.2Omstrukturering av bolag enligt aktiebolagslagen Med omstruktureringar avses här transaktioner som syftar till förändringar av organisation eller ägande. En omstrukturering kan ske inom en koncern eller mellan fristående bolag. En omstrukturering kan genomföras dels med tillämpning av allmänna civilrättsliga regler om avtal om köp, t.ex. vid överlåtelse av inkråmet i ett bolag, dels med tillämpning av associationsrättsliga bestämmelser om omstrukturering, t.ex. fusion mellan två eller flera aktiebolag. Härutöver finns skatte- rättsliga bestämmelser som rör omstruktureringar av företag (se avsnitt 4.3). Av intresse för denna proposition är främst den associationsrättsliga regleringen av fusion och delning. En fusion enligt aktiebolagslagen (2005:551, ABL) innebär att två eller flera aktiebolag går samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av bolagen övertas av ett annat aktiebolag mot ersättning till aktieägarna i det eller de överlåtande bolagen som det eller de överlåtande bolagen upplöses utan likvidation (23 kap. 1 § ABL). skiljer mellan två former av fusion. Den ena formen, absorption, innebär att ett eller flera överlåtande bolag övergår i ett övertagande bolag. 2009/10:9 andra formen, kombination, innebär att två eller flera överlåtande bolag förenas genom att de bildar ett nytt aktiebolag. Ersättningen till aktie- ägarna i det eller de överlåtande bolagen (fusionsvederlag) ska bestå av aktier i det övertagande bolaget eller av pengar (23 kap. 2 § ABL). Fram till och med var förvärv av fast egendom och tomträtter genom fusion stämpelskattepliktiga. Slopandet av skatteplikten motive- rades med att ombildningar av detta slag inte skulle motverkas (se prop. 1998/99:15, s. 261). I 24 kap. ABL regleras omstrukturering genom delning. Ett aktiebolag kan delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget (24 kap. 1 § första stycket ABL). Delning kan gå till på två sätt. Den första metoden, s.k. fullständig delning, innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (24 kap. 1 § andra stycket 1 ABL). Den andra metoden, partiell delning, innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (24 kap. 1 § andra stycket 2 ABL). I båda fallen ska ersättning (delningsvederlag) lämnas till aktieägarna i det överlåtande bolaget (24 kap. 2 § ABL). Ersättningen ska bestå av aktier i det eller de övertagande bolagen eller av pengar. I ABL ställs ett antal kriterier av formell karaktär upp för att delning ska få ske. Bland annat ska en delningsplan med visst innehåll upprättas (24 kap. 7 §), de deltagande bolagens revisorer ska granska delningsplanen (24 kap. 13 §) och det överlåtande bolaget ska ansöka hos om tillstånd att verkställa delningsplanen (24 kap. 22 §). Förvärv av fast egendom eller tomträtter genom delning (fullständig eller partiell) är inte stämpelskattepliktiga. 4.3Skatterättslig reglering av omstruktureringar I inkomstskattelagen (1999:1229, IL) finns särskilda bestämmelser för olika former av omstruktureringar. Denna lagstiftning syftar till att underlätta olika omstruktureringsåtgärder. Detta uppnås genom att, under förutsättning att de i IL angivna förutsättningarna är uppfyllda, åtgärderna inte föranleder någon omedelbar inkomstbeskattning. Av störst intresse för denna proposition är de inkomstskatterättsliga reglerna om fusion och fission, verksamhetsavyttring och partiell fission. De associationsrättsliga instituten fusion respektive fullständig delning motsvaras i IL i huvudsak av fusion respektive fission, som regleras i 37 kapitlet. Med fusion avses en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos det överlåtande företaget tas över av det övertagande företaget och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Med fission avses en ombildning där samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos det överlåtande företaget tas över av två eller flera andra företag och det överlåtande företaget upplöses utan likvidation. Som redan nämnts (se avsnitt 4.2) omfattas förvärv av fast egendom eller tomträtter genom fusion eller fullständig delning enligt ABL inte av stämpelskatt. Med verksamhetsavyttring, som regleras i 38 kap. IL, avses en ombild- ning där det säljande företaget avyttrar samtliga tillgångar i sin närings- verksamhet eller i en verksamhetsgren till det köpande företaget. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Om det säljande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de avyttrade tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det köpande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Exempelvis en fastighet kan utgöra en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Förvärv av fast egendom och tomträtter genom en transaktion som uppfyller kraven för verksamhetsavyttring är stämpelskattepliktiga. Med partiell fission avses enligt 38 a kap. 2 § IL en ombildning som upp- fyller följande förutsättningar: 1)Ett företag (det överlåtande företaget) ska överlåta tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget). 2)Det överlåtande företaget ska behålla minst en verksamhetsgren. 3)Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. 4)Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget ska lämnas i form av andelar i det övertagande företaget eller i pengar. Förutsättningarna för en partiell fission genomförd mellan två aktie- bolag har flera likheter med förutsättningarna för en partiell delning. Ofta torde när det gäller aktiebolag det fång som ligger till grund för en partiell fission vara just en partiell delning. I båda fallen ska tillgångar föras över från ett bolag till ett annat och ersättning, som kan utgöras av andelar i det övertagande bolaget eller pengar, ska lämnas till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Förutsättningarna skiljer sig dock åt framför allt genom att det för partiell delning inte finns något krav på att minst en verksamhetsgren ska överlåtas och att minst en verksamhetsgren ska Prop. 2009/10:9 finnas kvar i det överlåtande företaget (jfr avsnitt 4.2). delning uppfyller förutsättningarna för partiell fission kan egendom föras över från ett bolag till ett annat utan att det får några omedelbara konsekvenser för inkomstbeskattningen. En partiell fission har även flera likheter med en verksamhetsavyttring. Bestämmelserna om partiell fission har därför utformats med bestämmel- serna om verksamhetsavyttring som förebild. Dessa omstrukturerings- former skiljer sig åt genom att vid en partiell fission ska ersättningen betalas till andelsägarna i det överlåtande företaget medan ersättningen vid en verksamhetsavyttring går till det överlåtande företaget. Skatterättsligt behandlas dock ersättningen vid en partiell fission som utdelning från det överlåtande bolaget till andelsägarna. En annan skillnad är att ersättningen vid partiella fissioner förutom andelar i det övertagande företaget även kan utgöras av pengar. I de fall ersättningen utgörs av pengar ska dock denna tas upp till beskattning av andelsägarna. Vid verksamhetsavyttring får ersättningen endast bestå av andelar i det övertagande företaget. Partiell fission är en skatterättslig beteckning på ett associationsrättsligt eller ett annat civilrättsligt förfarande. Vid en partiell fission kan den eller de verksamhetsgrenar som ska överlåtas, exempelvis överlåtas genom ett sedvanligt överlåtelseavtal (köp) eller genom partiell delning. I det förra fallet är transaktionen stämpelskattepliktig om fast egendom eller tomträtter förvärvas, dvs. ingår i eller utgör den eller de verksamhetsgrenar som överlåts, men inte i det . Stämpelskatte- plikten för förvärv som inte föranleder någon omedelbar inkomst- beskattning på grund av bestämmelserna om partiell fission får bedömas utifrån det fång som ligger till grund för transaktionen. Stämpelskatt vid partiell delning Regeringens förslag: Förvärv av fast egendom eller tomträtter som sker genom delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolags- lagen (2005:551) ska vara stämpelskattepliktiga. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig tillstyrker eller har inget att erinra mot förslaget. noterar att det i förslaget inte görs åtskillnad mellan sådan partiell delning som innebär bildande av ett eller flera nya bolag och sådan som enbart innebär att tillgångar och skulder överförs till ett eller flera befintliga bolag. Enligt hovrättens mening är skälen för att stämpel- skattebelägga transaktionen möjligen mindre i det förra fallet än i det senare varför det kan finnas anledning att i det fortsatta lagstiftnings- arbetet skilja tydligare på de båda slagen av partiell delning. Kammarkollegiet tillstyrker förslaget att stämpelskatt ska tas ut vid förvärv av fast egendom genom partiell delning. kan det ifrågasättas om inte även förvärv som sker genom fullständig delning bör vara stämpelskattepliktiga. Att det överlåtande bolaget upphör att existera saknar enligt kollegiets mening betydelse för frågan om stämpelskatt ska tas ut. Kammarkollegiet anser att stämpelskatt också bör tas ut vid förvärv som sker genom fastighetsreglering. Enligt kollegiets erfarenhet är det vanligt att fastighetsreglering används för att undvika stämpelskatt. Enligt skulle ändringen strida mot det direkt uttalade syftet med skattefriheten vid omstrukturering genom fusion och delning. Ändringen skulle skapa ett mer oöverskådligt och ologiskt stämpelskatte- rättsligt regelverk. Enligt är det systematiskt bättre och mer logiskt att gränsdragningen mellan stämpelskattepliktiga och stämpelskattefria fång går mellan köp, byte m.fl. fång som nämns i 4 § stämpelskattelagen och de särskilda associationsrättsliga omstrukture- ringsåtgärderna fusion och delning. Över tid kan det faktum att det över- tagande bolaget får ett lägre avskrivningsunderlag än vid köp uppväga fördelen av att inte behöva betala stämpelskatt. Den omständigheten att partiell delning uppvisar stora likheter med det skatterättsliga begreppet verksamhetsavyttring är enligt inte tillräckliga skäl för den föreslagna ändringen. Den skatteplanering som åberopas bör anses fullt godtagbar, eftersom den torde bygga på förutsättningen att genomföra en affärsmässigt sund omstrukturering. avstyrker förslaget och framför att uttagandet av stämpelskatt vid partiell delning medför ökade kostnader och ökad administration. Härigenom försvåras omstrukturering och därmed motverkas syftet med reglerna om partiell delning. Det är inte sannolikt att ett så relativt komplicerat förfarande som partiell delning används enbart i syfte att undgå stämpel- skatt. framför att alla parter som investerar på den svenska fastighetsmarknaden sannolikt blir hjälpta av att få strikta och klara regler för att kunna jämföra olika alternativ. Att belasta en partiell delning med stämpelskatt får som konsekvens att förvärvsformen kan få en mindre styrande effekt jämfört med ett direkt förvärv. Å andra sidan kan införandet av stämpelskatt verka hämmande för ett rörelsedrivande företag vid en förändring av bolagets struktur. Enligt deras erfarenhet är den troligtvis vanligast förekommande metoden för att genomföra en fastighetstransaktion mellan professionella aktörer en försäljning i bolagsform. Även om det sker en ökning av överlåtelser genom partiell delning är mängden affärer relativt begränsad jämfört med den totala volymen. Fastighetsägarna och Byggindustrier avstyr- ker förslaget och framför att förfarandet vid partiell delning är relativt komplicerat och att det därför inte är sannolikt att förfarandet används i det uttalade syftet att undgå stämpelskatt. Antalet partiella delningar utgör en mycket liten andel av det totala antalet fastighetsöverlåtelser. Förslaget riskerar att försvåra motiverade omstruktureringar. Skälen för regeringens förslag Likheten mellan partiell delning och köp Med köp avses allmänt sett att egendom överlåts mot ersättning. En transaktion som uppfyller förutsättningarna för verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL utgör en typ av köp och är därmed stämpelskattepliktig. En skattemässig verksamhetsavyttring kan gå till på så sätt att Ö AB överlåter en verksamhetsgren i form av en fastighet till F AB och F AB utger ersättning i form av andelar i det egna bolaget till Ö AB. Om förutsättningarna i 38 kap. IL är uppfyllda inträder inte någon omedelbar inkomstbeskattning. F AB:s förvärv av fastigheten är dock stämpelskatte- pliktigt. Förvärv av fast egendom eller tomträtter genom en partiell delning har stora likheter med förvärv av fast egendom eller tomträtter genom sådant köp som är att betrakta som en skattemässig verksamhetsavyttring. En partiell delning kan exempelvis gå till på så sätt att F AB övertar en fastighet från Ö AB och aktieägarna i Ö AB får ersättning i form av andelar i F AB. I detta exempel går äganderätten till fastigheten över till F AB och såväl överlåtande som övertagande bolag lever vidare efter transaktionen, på samma sätt som vid en verksamhetsavyttring. Hovrätten för Nedre framför att skälen för att stämpelskatte- belägga transaktionen möjligen är mindre vid sådan partiell delning som innebär bildande av nya bolag än sådan där tillgångar och skulder överförs till befintliga bolag, och att det därför kan finnas anledning att skilja tydligare på de båda slagen av partiell delning. Enligt regeringens mening saknar det betydelse om t.ex. en fastighet överlåts till ett befintligt eller ett nybildat bolag. Skälen för skatteplikt är inte mindre när inblandade aktörer väljer att bilda ett nytt bolag som övertar fastigheten, och det saknas därför anledning att göra den åtskillnad som hovrätten förespråkar. Ett förvärv genom en transaktion som uppfyller förutsättningarna för partiell delning är inte identiskt med ett förvärv genom en transaktion som uppfyller förutsättningarna för skattemässig verksamhetsavyttring. Bland annat skiljer de sig åt vad avser mottagare av ersättningen för förvärvet (aktieägarna respektive överlåtande bolag) och tillvägagångs- sättet för att uppnå avsedda rättsverkningar (upprättande av delningsplan m.fl. steg som följer av ABL respektive ingående av avtal enligt avtals- rättsliga regler). De rättsverkningar som uppnås genom de respektive förvärvsformerna partiell delning och köp, i synnerhet sådant köp som är att betrakta som verksamhetsavyttring, uppvisar dock sådana likheter att det talar för att dessa förvärv bör behandlas på samma sätt vad gäller skyldigheten att erlägga stämpelskatt. Vad däremot beträffar förvärv av egendom genom fusion eller fullständig delning enligt ABL har förvärv genom partiell delning mindre likheter med dessa än med förvärv som inkomstskatterättsligt är att betrakta som verksamhetsavyttringar, eftersom det överlåtande bolaget upphör att existera vid fusion eller fullständig delning. Kammarkollegiet framför att det kan ifrågasättas om inte även förvärv som sker genom fullständig delning bör vara stämpelskattepliktiga. Att det överlåtande bolaget upphör att existera saknar enligt kollegiets mening betydelse för frågan om stämpelskatt ska tas ut. Enligt regeringens mening är det Prop. 2009/10:9 emellertid av betydelse att det överlåtande bolaget upplöses vid full- ständig delning, eftersom det då blir mer komplicerat att göra överlåtelser av fastigheter genom delningen. Regeringen anser därför inte att det finns skäl för att utvidga förslaget till att omfatta överlåtelser genom full- ständig delning. Kammarkollegiet anser vidare att stämpelskatt bör tas ut vid förvärv som sker genom fastighetsreglering. Frågan kan inte hanteras inom ramen för detta lagstiftningsärende. Regeringen avser dock att följa upp denna fråga. Förekomsten av partiell delning Vid en partiell delning ska det överlåtande bolaget ansöka om tillstånd hos att få verkställa delningsplanen. I delningsplanen ska bl.a. anges en noggrann beskrivning av de tillgångar som ska överföras med uppgift om tillgångarnas och skuldernas verkliga värde.