prop · GX0339 · 2009-10-14 00:00:00 — De menar vidare att de kontrollmöjligheter som finns i de fall det finns skatteavtal med klausuler om informationsutbyte borde vara tillräckliga för att tillåta anstånd även i situationer då det föreligger ett sådant avtal med tredje land. vid menar att de situationer som omfattas av uttagsbeskattningsreglerna i regel torde omfattas av etableringsrätten i artikel 43 i EG-fördraget varvid det inte finns något skydd för tredjelandstransaktioner, som enbart omfattar kapitalrörelser. anser emellertid att det inte kan uteslutas att det kan förekomma en överföring av tillgångar till tredje land som kvalificerar som en kapitalrörelse och att frågan om anstånd i dessa fall borde utredas, särskilt om har ett skatteavtal med den andra staten som omfattar informationsutbyte. av avsnitt 5.1 med utgångspunkter för ändrade Prop. skatteregler är det i detta lagstiftningsärende inte aktuellt med någon allmän översyn av reglerna om uttagsbeskattning. ärende behandlas i första hand den situation som var föremål för pröv- ning i Regeringsrättens avgörande i Malta-målet och därutöver endast några ytterligare bestämmelser som företer mycket påtagliga likheter med de bestämmelser som var aktuella i avgörandet. där uttagsbeskattning kan aktualiseras omfattas således inte av detta lag- Vad beträffar frågan om uttagsbeskattning när något tredje land utanför EES är inblandat kan konstateras att rörligheten för kapital inte torde aktualiseras exklusivt när det handlar om uttagsbeskattning. kreta situationer som kan ha föresvävat remissinstanserna har inte När såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital är inblandade ska en prövning ske av vilken av friheterna enligt EG-fördraget som är den dominerande. följer att det är etableringsfriheten som tar över i ett fall som detta och den gäller inte mot tredje land (jfr t.ex. mål C-452/04 Fidium Finanz C-196/04 Cadbury p. förhållanden är det, som tidigare framgått, inte aktuellt i detta lagstiftningsärende att behandla andra situationer än den som omfattas av Regeringsrättens dom och vissa andra närliggande situationer. skillnaden i skatt med respektive utan En annan fråga i detta sammanhang är till vilket belopp anståndet högst får uppgå. Tanken är att anståndet ska avse den beskattning som annars sker till följd av uttaget, dvs. den skatt som uttaget av olika tillgångar ger upphov till. Den skatten kan sägas vara skillnaden mellan den skatt som fastställts det taxeringsår då inkomsten på grund av uttaget taxeras och den skatt som skulle ha fastställts om denna inkomst inte hade tagits med vid taxeringen av den skattskyldiges inkomst i inkomstslaget närings- verksamhet. Det innebär för fysiska personers del att även det progressiva inslaget i beskattningen kommer att beaktas när anstånds- beloppet beräknas. har synpunkter på formuleringen av lagtexten i 17 a kap. 3 § första stycket och föreslår att den formuleras som Anstånd får beviljas högst med den skatt som påförts på grund av uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 IL. Regeringen har utformat bestämmelsen i enlighet med Lagrådets förslag. Individuella marknads- och skattemässiga värden måste fastställas Eftersom anståndet ytterst baserar sig på enstaka tillgångar och ska påverkas av vad som händer med dessa måste den skatt som omfattas av anståndet gå att fördela på de uttagsbeskattade tillgångarna. lämpligen i proportion till hur stor del av den uttagsbeskattade inkomsten som den enskilda tillgången bidrar med. För att avgöra det är det nödvändigt att undersöka vad som händer i samband med avyttringen av Gemensamt för uttag av samtliga slags tillgångar är att uttaget ska behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL). En allmän definition av vad som avses med marknadsvärde finns i 61 kap. 2 § IL. Vad inledningsvis avser inventarier så leder avyttring till att det uppkommer en skattepliktig intäkt. När inventarierna har skrivits av enligt huvudregeln i 18 kap. 13 § IL får, enligt 18 kap. 15 § IL, ett särskilt avdrag göras som motsvarar den intäkt som uppkommer vid avyttringen. Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget. ska det kvarvarande avskrivningsunderlaget minskas med det särskilda avdraget. Det innebär att någon skattepliktig vinst inte uppkommer i samband med avyttringen i de fall intäkten är lika med eller understiger avskrivningsunderlaget. I stället sker beskattningen genom att de fortsatta avskrivningarna blir mindre än de annars hade varit. Ett exempel kan illustrera hur det fungerar i dessa fall. I närings- verksamheten finns tre tillgångar, inventarium 1, 2 och 3. Varje inventarium har anskaffats för 100. Det skattemässiga värdet (an- skaffningsvärdet minskat med värdeminskningsavdrag och liknande avdrag) för inventarierna är 20, 40 respektive 20. Under beskattningsåret säljs inventarium 3 för 90, vilket motsvarar marknadsvärdet. Försäljningen borde resultera i en skattepliktig vinst med 70, motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet 90 och det skattemässiga värdet 20. Skattemässigt händer dock följande. Köpe- skillingen om 90 tas upp som en intäkt. Vid avyttring av inventarier som anskaffats före beskattningsåret får den skattskyldige enligt 18 kap. 15 § IL göra ett särskilt avdrag med ett belopp som högst uppgår till avskrivningsunderlaget för samtliga inventarier. I detta fall uppgår det totala avskrivningsunderlaget till 80 (20+40+20) och ett särskilt avdrag får därför göras med detta belopp. Härefter återstår en skattepliktig intäkt om 10. Eftersom avskrivningsunderlaget för inventarierna också ska minskas med det särskilda avdraget (18 kap. 13 § andra stycket IL) återstår i detta fall 0 i avskrivningsunderlag. Av vinsten om 70 tas alltså 10 upp direkt som skattepliktig inkomst. De resterande 60 kommer att påverka resultatet successivt genom att det inte längre går att göra avskrivningar för de kvarvarande inventarierna vars skattemässiga värde uppgår till 60. Inför en eventuell anståndssituation måste avyttringen av inventarier emellertid få genomslag vid beskattningen. Så sker om det särskilda avdraget i en sådan situation begränsas till det skattemässiga värdet för det avyttrade inventariet. I exemplet ovan innebär det således att avyttringen leder till en intäkt om 90 som avdrag får göras med 20, varvid nettoeffekten är att det uppkommer en intäkt om 70. Därefter återstår att avföra tillgången från avskrivningsunderlaget, som alltså ska minskas med samma belopp som det särskilda avdraget uppgår till. Efter detta kommer avskrivningsunderlaget att uppgå till 60, dvs. motsvara det skattemässiga värdet på kvarvarande inventarier. Inventarierna kan även skrivas av enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL, dvs. Vid försäljning av ett sådant inventarium ska avskrivningsunderlaget minskas med anskaffnings- utgiften för inventariet. Baserat på exemplet ovan skulle således följande inträffa vid en försäljning av inventarium 3. Det uppstår en skattepliktig intäkt om 90. Utgående avskrivningsunderlag det året får lägst vara 20 (inventarium 1 får skrivas ned till 0, inventarium 2 till 20 och inventarium 3 ska inte ingå i avskrivningsunderlaget). Eftersom ingående avskrivningsunderlag var 80 får avskrivningar således göras med högst 60, vilket inkluderar 20 avseende det skattemässiga värdet för det avyttrade inventariet 3, som inte längre ska ingå i avskrivnings- underlaget. Nettoeffekten av avyttringen av inventarium 3 är således att 70 (90-20) kommer att beskattas, vilket motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet. I fråga om lagertillgångar finns inga särskilda skatteregler för hur vinsten vid en försäljning ska tas upp. ska som huvudregel värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, 17 kap. 3 § IL. Det värde som lagret tas upp till vid beräkningen av resultatet i en näringsverksamhet är också det värde som utgör lagrets skattemässiga värde (2 kap. 31 § IL). Uttagsbeskattning av lager enligt 22 kap. 7 § IL innebär att skillnaden mellan marknadsvärdet och lagrets skattemässiga värde tas upp till beskattning. Vad slutligen gäller kapitaltillgångar i näringsverksamhet så ger avyttringen av sådana upphov till en kapitalvinst som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. I dessa fall sker en sammanhållen kapitalvinstberäkning där vinsten utgörs av skillnaden mellan försälj- ningspriset, som i uttagssituationer ska anses vara marknadsvärdet, och omkostnadsbeloppet. Det skattemässiga värdet för en kapitaltillgång motsvarar enligt 2 kap. 32 § IL omkostnadsbeloppet. När det är fråga om näringsfastigheter och när gjorda värdeminskningsavdrag har återförts i anledning av avyttringen så ska, vid fastställande av det skattemässiga värdet, omkostnadsbeloppet minskas med återförda värdeminsknings- avdrag. Vid beräkning av anstånd i dessa situationer bör därför det skattemässiga värdet efter avyttringen användas. Anståndet kommer då att inkludera återförda värdeminskningsavdrag. Sammanfattningsvis framstår det som ändamålsenligt för samtliga tillgångsslag att en enskild tillgångs bidrag till näringsinkomsterna anses utgöras av skillnaden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet, i förekommande fall justerat med anledning av den ansedda avyttringen. Denna differens kallas i det följande anståndsgrundande inkomst. Det kan inte helt uteslutas att den anståndsgrundande inkomsten skulle kunna skilja sig från den faktiska nettoinkomst som uttags- beskattningen ger upphov till. Den föreslagna modellen får dock anses uppfylla de krav på proportionalitet som ställs. Behov av att fastställa ett individuellt skattemässigt värde för varje enskild tillgång föreligger även om alla tillgångar ska ligga till grund för uttagsbeskattning, eftersom enstaka tillgångar därefter kan avyttras eller utrangeras, vilket påverkar storleken på ett eventuellt fortsatt anstånd. För inventarier kan det erbjuda vissa problem att fastställa ett individuellt skattemässigt värde på grund av den svenska s.k. pooling-metoden, enligt vilken inventarier inte avskrivs individuellt utan tillsammans bildar ett avskrivningsunderlag, och på grund av att olika avskrivningsmetoder kan användas mellan åren. För enskilda inventarier måste därför det skattemässiga värdet beräknas som en skälig del av hela det skattemässiga värdet för samtliga inventarier. Bestämmelsen i 23 kap. 8 § IL om underprisöverlåtelser kan tjäna som en förebild för en sådan värdering. Eftersom uttagsbeskattning baseras på en fiktiv avyttring, dvs. att tillgången ska behandlas som om den hade avyttrats trots att så inte har skett, kan det i och för sig inte uteslutas att det leder till en högre beskattning än den som uppkommer vid en faktisk avyttring. Ett anstånd i enlighet med vad som redogjorts för är dock inte mer villkorat än vad som är nödvändigt för att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningskompetensen. Förslaget får därmed anses vara förenligt med gemenskapsrätten. Enligt vad som framgått i det föregående så föreslås att det ska införas en möjlighet till anstånd med inbetalning av skatt i vissa situationer som leder till uttagsbeskattning. Avsikten är att anståndet ska neutralisera effekten av att uttagsbeskattning har skett. Anstånd bör beviljas i taget så länge förutsättningar för anstånd föreligger. har ett befogat och på internationellt erkända principer grundat anspråk på att beskatta de värden som genom uttaget annars skulle undgå svensk beskattning. Som tidigare nämnts har Näringslivets Skattedelegation ifrågasatt om det är proportionerligt med ett årligt anståndsförfarande utan bestämmelser med en bortre gräns när skattekravet bortfaller. Det är inte sakligt motiverat och kan inte heller krävas med hänvisning till gemenskapsrätten att skulle efterge detta skatteanspråk. måste anståndet med skattebetalningen således slutligen upphöra och skatten förfalla till betalning. De anståndsregler som är i fråga kompletterar de regler som har underkänts av Regeringsrätten och som kommissionen vänder sig mot. Anledningen till att de aktuella reglerna har underkänts vid en prövning mot gemenskapsrätten är att de olikbehandlar gränsöverskridande situationer jämfört med inhemska sådana, på ett sätt som ansetts vara oproportionerligt. Reglernas oförenlighet med gemenskapsrätten kan alltså botas genom att de aktuella gränsöverskridande situationerna, så långt det är möjligt, behandlas på samma sätt som inhemska sådana. Det skulle, som Regeringsrätten är inne på i domskälen, innebära att uttagsbeskattningen skjuts upp till avyttringen, vilket är vad som gäller om det inte hade varit fråga om en uttagsbeskattningssituation. Det är också vad som föreslås i denna lagrådsremiss, i så måtto att det föreslagna anståndet med skattebetalningen kommer att skjuta upp den skatt som uttagsbeskattningen ger upphov till. Det anstånd som ges påverkar visserligen inte beskattningstidpunkten för uttagen utan tidpunkten för betalningen av den skatt som hänför sig till uttaget men de två alternativen får ändå enligt regeringens bedömning anses likvärdiga med avseende på den slutliga effekten för den skattskyldige. Om det under anståndets löptid inträffar någon omständighet som gör att anstånd inte hade beviljats eller att anstånd hade beviljats med ett lägre belopp om omständigheten i fråga hade förelegat för ansökan bör anståndet kunna omprövas och upphöra eller förändras till I promemorian föreslås att omprövning i sådana fall ska ske enligt 21 kap. SBL. Möjligheterna att ompröva ett beslut enligt 21 kap. SBL är dock begränsade eftersom ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige i regel inte får meddelas senare än efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (21 kap. 9 § SBL). Ett anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning kan löpa innan det inträffar någon omständighet som innebär att anstånd inte längre ska beviljas eller det framkommer att anstånd har beviljats på felaktiga grunder. Det finns därför behov av att kunna ompröva sådana anstånd även efter att tvåårsfristen i 21 kap. 9 § löpt ut. Regeringen föreslår därför en särskild omprövningsbestämmelse i 17 a kap 10 § som ger möjlighet att ompröva vid ändrade förhållanden. En liknande bestämmelse föreslås av (SOU 2009:58) i slutbetänkandet, se förslaget till skatteförfarandelag, 63 kap. 16 §. Enligt vad som framgår av promemorians lagförslag ska ränta utgå på den skatt som omfattas av anståndet om det efter omprövning skulle visa sig att grund för anstånd inte har förelegat. Remissinstanserna har inte haft några synpunkter på detta. Räntan utgår från och med dagen efter den dag då den omständighet som föranlett omprövningen inträffade till och med den dag då skatten senast ska betalas med anledning av omprövningsbeslutet. Räntan föreslås i promemorian beräknas enligt 19 kap. 6 § tredje stycket SBL, dvs. Det kan diskuteras om nivån på den räntan är tillräckligt hög för att motivera den skattskyldige att upplysa om omständigheter som påverkar anståndet. Om räntan i stället motsvarar kostnadsräntan vid för sen betalning (19 kap. 8 SBL), dvs. basräntan plus , finns å andra sidan risk för att räntan blir alltför hög eftersom anstånd med inbetalning av skatt på grund av uttagsbeskattning kan löpa . Regeringen anser att en lämplig avvägning när det gäller räntenivån är att räntan bör motsvara kostnadsräntan på slutlig skatt, dvs. av basräntan, dock lägst en räntesats om . Det är en situation som mer liknar den som avses, där den skattskyldige rätteligen inte skulle ha något anstånd utan betala sin skatteskuld till staten. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och instämmer, anför att möjlighet att ompröva medgivna anstånd enligt 21 kap. 1 § SBL väcker frågan om den är allt för långtgående för att vara i överensstämmelse med gemenskapsrätten. De anser att det behövs en analys av förutsättningarna för att ompröva ett anstånd utan att komma i konflikt med gemenskapsrätten. En utgångspunkt vid en sådan analys bör vara att en omprövning inte får föranleda att betalningstidpunkten för skatten infaller tidigare än vad som hade gällt om verksamheten hade varit föremål för svensk beskattning. Omprövning och förändring av beviljat anstånd kan aktualiseras när det i efterhand visar sig att ansökan inte borde ha beviljats på sätt som skett redan från början eller när det uppkommer någon omständighet som gör att anståndet ska upphöra. regeringens mening inte en alltför långtgående ordning utan en konsekvent sådan. I detta sammanhang uppstår också frågan om de svenska skatteanspråken, efter att de har fastställts då uttagsbeskattning sker, bör påverkas av förändringar av värdet på de tillgångar som anspråken baseras på. Denna fråga har inte på företagsbeskattningens område varit föremål för prövning. Innan frågan besvaras bör undersökas vilka konsekvenserna av att beakta värdeminskning skulle kunna bli. På grund av de generösa svenska avskrivningsreglerna kan inventarier skrivas av relativt snabbt trots att den ekonomiska livslängden kan vara betydligt längre än så. Anskaffningsutgiften för så kallade korttidsinventarier, dvs. inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst , får dras av . Om ett inventarium skrivs av helt i och sedan flyttas till en del av näringsverksamheten som är undantagen från beskattning i och där används tills den är uttjänt varefter den utrangeras utan något kvarvarande ekonomiskt värde så innebär det att får vidkännas avdraget för tillgångens anskaffande som de inkomster som tillgången bidrar till att generera inte kan beskattas i . Det skulle bryta det grundläggande skattemässiga sambandet mellan inkomster och utgifter. Inkomster och utgifter är nämligen två sidor av samma mynt och det är det förhållandet att en inkomst å ena sidan beskattas som gör att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten å andra sidan får dras av som kostnad vid beskattningen. Detta blir särskilt tydligt när det gäller inventarier. Inventarier är typiskt sett inte avsedda att säljas med vinst utan används i verksamheten för att generera intäkter. Om värdeminskning på sådana tillgångar skulle beaktas betyder det att uttagsbeskattningen förlorar sin betydelse. Det är uppenbart att en ordning som den beskrivna också rubbar den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan inblandade stater. Om tillgången dessutom får skrivas av i den stat som beskattar näringsverksamheten i fråga så får den skattskyldige avdrag två gånger för samma utgift. Om hänsyn ska tas till värdeminskningen riskerar det att leda till att företagen förlägger inköpen av inventarier till ett land med förmånliga avskrivningsregler eller där det skattemässiga värdet av avskrivningarna är högt och sedan överför tillgången till ett annat land där beskattningen av de inkomster som tillgången bidrar till att generera är lägre. Om värdenedgången beaktas riskerar det således att för det första bryta skattesystemets inre samband, för det andra rubba staternas välavvägda fördelning av beskattningsrätten, för det tredje leda till dubbla avdrag och för det fjärde leda till skatteundandragande. Det är i samtliga fall fråga om förhållanden som har ansett vara av sådant tvingande allmänintresse att de rättfärdigar olikbehandling av situationer med gränsöverskridande inslag jämfört med rent inhemska sådana. Det finns inte något mindre ingripande sätt att undvika de angivna konsekvenserna än att helt bortse från en eventuell värdenedgång hos en tillgång sedan den näringsverksamhet som den ingår i inte längre beskattas i . Det går därför inte att vid den svenska beskattningen beakta eventuella värdenedgångar på tillgångar som ligger till grund för värde- minskningsavdrag. Detsamma gäller för andra typer av tillgångar, dvs. även för kapitaltillgångar. Det skulle kunna inträffa att de för uttaget representerar en latent vinst, som denna kan vara mindre eller obefintlig för den faktiska avyttringen. har emellertid ett befogat och på internationellt erkända principer grundat anspråk på att beskatta de övervärden som förelåg när förlorade den fortsatta beskattningsrätten till dem och de värden som de i sin tur kan generera. Det förhållandet att eventuell värdeminskning inte kan beaktas vid den svenska beskattningen innebär inte att den inte alls skulle kunna beaktas. Värdeminskningen kan beaktas av den stat som får beskattningsrätten till den aktuella tillgången och de inkomster som den genererar. Det är emellertid en fråga som den svenska lagstiftaren inte råder över. för sin del har sådana regler i 20 a kap. IL. Den eventuella olikbehandling som kan uppstå i en gränsöverskridande situation i jämförelse med en rent inhemsk sådan och som följer av att olika länder har olika skatteregler utgör inte någon diskriminering, utan beror helt enkelt på skillnaden mellan olika länders skatteregler, jfr t.ex. uttalande i målet Krankenheim Ruhesitz am Wannsee Seniorenheimstatt (mål nr C-157/07), punkterna 4952. vid , Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer samt Företagarna, och kritiserar att värdeminskning inte ska beaktas och menar att detta leder till en oproportionerlig olikbehandling i jämförelse med om uttagsbeskattning inte hade aktualiserats. De anför i huvudsak följande. Näringslivets Skattedelegation menar med hänvisning till det s.k. N- målet att en värdenedgång måste beaktas i samband med s.k. exitbeskattning för att bestämmelserna ska anses proportionerliga. vid menar att de argument som framförts mot att beakta värdeminskningar är av varierande styrka och till viss del beroende av hur skattereglerna är utformade i den andra staten samt att frågan är komplex, men att möjligheten att ta hänsyn till senare värdeminskning bör utredas vidare och i största möjliga mån tillåtas. har regler om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde som innebär att när en tillgång förs in i svensk beskattningsjurisdiktion anses den anskaffad för marknadsvärdet (20 a kap. IL). Det innebär att värdeförändringar både uppåt och nedåt från förr eller senare kommer att påverka beskattningsunderlaget. På motsvarande sätt bör gälla att om en tillgång tas ut ur svensk beskattningsjurisdiktion ska värdeförändringar uppåt och nedåt beaktas vid beskattningen när tillgången tas ut. Värdeförändringar därefter bör inte påverka den svenska skattebasen. Om det införs bestämmelser som innebär att värdenedgångar som inträffar efter att tillgången tas ut ur svensk beskattningsjurisdiktion ska påverka den svenska skattebasen bör även värdeuppgångar beaktas. Efter att förlorat beskattningsrätten av den näringsverksamhet där tillgången ingår är det sistnämnda emellertid inte möjligt. Följaktligen bör inte heller värdenedgångar beaktas. En bestämmelse om att beakta värdeförändringar nedåt skulle också leda till ett materiellt felaktigt resultat vilket illustreras av följande exempel som utgår ifrån att den nya hemviststaten likt godtar marknadsvärdet som anskaffningsvärde. Denna utgångspunkt är för övrigt i överensstämmelse med rådets resolution av (dok. 16412/08, pressmeddelande 16231/1/08 REV 1). Antag att en tillgång köps för 1 1 och förs ut ur svensk beskattningsjurisdiktion år 3. Den är då värd 1 100. Transaktionen föranleder uttagsbeskattning och resulterar i en vinst på 100 (som alltså beskattas i ). Om den mottagande staten har regler om beskatt- ningsinträde som motsvarar de svenska reglerna kommer tillgången i den staten att få anskaffningsvärdet 1 100. Anta sedan att tillgången utrangeras år 10 och då helt saknar värde. 410 har bolaget då fått avdrag i den andra staten med 1 100 (antingen löpande eller vid utrangeringen). Under tillgångens hela livscykel har ett netto på sammanlagt 1 000 dragits av, vilket motsvarar anskaffningsutgiften.