prop · GX0339 · 2009-10-14 00:00:00 — I har 100 tagits upp till beskattning som 1 100 har dragits av i den andra staten, vilket motsvarar tillgångens faktiska värdeutveckling i respektive stat. Om skulle avstå från att uttagsbeskatta om avyttringen leder till ett nollresultat eller till en förlust så skulle det innebära ett sammanlagt avdrag på 1 100, dvs. med 100 för mycket. Bolaget skulle i den situationen ha köpt en tillgång för 1 000 men dragit av kostnader med 1 100. Om den nya hemviststaten å andra sidan inte tar upp tillgången till marknadsvärdet utan till det skattemässiga värdet, eftersom omedelbar beskattning i inte har skett, kan följande inträffa. i har avskrivningar medgivits. Dessa antas uppgå till 510 varför tillgångens skattemässiga värde är 490. Om tillgången avyttras efter uttaget kommer 610 att beskattas i den nya hemviststaten (1 100 490). till beskattningen i båda staterna är nettoeffekten att 100 har beskattats. Denna värdeökning, som har uppstått i , kommer emellertid att beskattas i den andra staten. Detta är principiellt fel och rubbar den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Om tillgången i stället inte avyttras utan fortsätter att skrivas av i den nya staten sker inte avskrivningarna på ett sätt som speglar värdeutvecklingen i respektive stat. I skulle avskrivningar ha gjorts med 510 trots att tillgången har ökat i värde med 100. I den nya hemviststaten skulle avskrivningar ha gjorts med 490 trots att tillgångens verkliga värde i den staten har minskat med 1 100. För stora avskrivningar har alltså gjorts i som inte kan beskatta de intäkter som tillgången bidrar till att generera. Den rimliga är således att inga värdeförändringar på en tillgång ska påverka den svenska skattebasen när tillgången inte längre ingår i en näringsverksamhet som kan beskattas i . De skillnader som kan uppstå på grund av avsaknaden av regler om beskattningsinträde i andra stater varken kan eller bör kompenseras av den svenska lagstiftaren. resonemanget spelar det ingen roll om systemet konstrueras så att det inte Prop. 2009/10:39 är inkomsten till följd av uttaget utan den skatt som belöper på uttaget som sätts ner om tillgången sjunker i värde sedan den lämnat . Detta är ekonomiskt likvärdigt med att inte uttagsbeskatta över- huvudtaget. Som har framhållits gäller också att vissa tillgångar med nödvändighet sjunker i värde. Om företaget i fråga innehar tillgången efter bytet av skattemässigt hemvist skulle det med stor säkerhet leda till att den svenska uttagsbeskattningen blev utan verkan och att den svenska och erkända skattefordran skulle gå förlorad. Slutsatsen av det anförda är att när en tillgång inte längre finns kvar i svensk beskattningsjurisdiktion ska värdeförändringar inte påverka det svenska skatteanspråkets storlek. Successiv återföring av anstånd avseende inventarier och immateriella rättigheter Såvitt avser inventarier innebär värdeminskningen på dessa att det inte framstår som ändamålsenligt att anstånd med skatt baserad på denna typ av tillgångar ska upphöra först när de avyttras. De är ju typiskt sett inte avsedda att avyttras. Förutom att anståndet även i denna del bör upphöra under de förutsättningar som har beskrivits så bör storleken på anståndet därför minskas successivt. Som framgår av den tidigare beskrivningen av svensk rätt så beskattas vinsten vid avyttring av inventarier, om den inte beskattas , successivt genom att det framtida avskrivningsunderlaget minskar, varför resultatet kommande år blir högre i motsvarande grad. Om inventarierna skrivs av genom att avskrivningsunderlaget minskas enligt huvud- regeln i 18 kap. 13 § IL så kommer de aldrig att bli helt avskrivna. Om inventarierna emellertid skrivs av av anskaffningsvärdet enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL så kommer de att vara helt avskrivna . Mot den bakgrunden anges i promemorian att det i fråga om uttagsbeskattningen får anses motiverat att den vinst som de skattemässiga överavskrivningarna ger upphov till och som annars hade beskattats beskattas successivt . I det föreslagna anståndssystemet motsvaras det av att anståndet successivt minskar för att alltså slutligen ha upphört helt . Även immateriella tillgångar avyttras i mindre utsträckning. Om anstånd beviljas med betalning av den skatt som uttaget av sådana tillgångar ger upphov till finns således en uppenbar och överhängande risk för att skatten aldrig kommer att behöva betalas. Det skulle mot den bakgrunden kunna ifrågasättas om anstånd med sådan skatt alls bör beviljas. Ett mindre ingripande sätt att motverka att staternas välavvägda beskattningsrätt rörande denna typ av tillgångar rubbas och att de ligger till grund för skatteundandragande är att den skatt som belöper på dessa tillgångar betalas successivt under . I promemorian görs bedömningen att kan vara en lämplig avvägning och att en sådan ordning får anses motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset och inte kan anses gå längre än vad som är motiverat. vid , Näringslivets Prop. 2009/10:39 Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, samt Företagarna, och kritiserar förslaget att anstånd som avser inventarier och immateriella rättigheter ska återföras successivt inom fem respektive och menar att detta leder till en oproportionerlig olikbehandling i jämförelse med om uttagsbeskattning inte hade aktualiserats. De anför i huvudsak följande. Anståndet bör bestå under den beräknade eller faktiska livslängd som gäller för den aktuella tillgången. vid menar att man i fråga om lämplig tidsrymd för återföring kan finna ledning i den avskrivningstid som företaget använder i redovisningen och som ska spegla den ekonomiska livslängden för tillgången och att även tidsrymden för återföringen avseende immateriella tillgångar bör utsträckas, även om det för dessa kan vara svårare att fastställa en lämplig tidsrymd. anser vidare att det är oklart om såväl egenupparbetade som förvärvade immateriella tillgångar ska återföras och efterlyser ett förtydligande på denna punkt. Överavskrivningar borde kunna hanteras i särskild ordning som det är tveksamt om överskjutande värde ska återföras tidigare än vid avyttringen eller då tillgången är till nytta för företaget. Eftersom inventarier och immateriella tillgångar avyttras i mindre utsträckning kan återföringen av anståndet avseende dessa tillgångar inte endast knytas till avyttringen. I promemorian föreslås därför att anståndet ska återföras successivt under fem respektive , om inte tillgångarna avyttras . Tidsperioden för denna återföring har kritiserats av remissinstanserna, som anser att återföringen bör ske under respektive tillgångs ekonomiska livslängd. Remissinstanserna har i andra samman- hang framfört kritik mot den administrativa börda som följer av en möjlighet till anstånd med skatt i samband med uttagsbeskattning. Med individuell och på ekonomisk livslängd baserad återföring av anstånd som avser inventarier och immateriella tillgångar skulle företagens administrativa börda öka avsevärt. Det skulle också skapa ett betydande merarbete för inte minst i form av processer angående livslängden för olika tillgångar. Regeringen anser att det är motiverat med en enkel schablon för återföring av anstånd avseende inventarier och att de tidsperioder som föreslås i promemorian får anses väl avvägda. Någon skillnad i behandlingen bör inte göras mellan anstånd som avser överavskrivningar eller annat. Inte heller bör någon skillnad göras mellan egenhändigt upparbetade respektive förvärvade immateriella tillgångar. Den eventuella olikbehandling som kan uppstå i förhållande till en rent inhemsk situation kan enligt regeringens mening inte anses vara oproportionerlig. Det kan tilläggas att effekten av den successiva återföringen kan mildras om den nya hemviststaten godtar det uttagsbeskattade värdet som skattemässigt ingångsvärde och tillåter avskrivningar baserat på detta. Det är emellertid en fråga som den svenska lagstiftaren inte råder över. anser att möjligheten att undanröja dubbelbeskattning genom s.k. fiktiv avräkning av utländsk skatt bör utredas och anför i huvudsak följande. Eftersom beskattning i sker vid uttaget medan beskattning i utlandet sker senare (vid avyttring av den uttagna tillgången) finns det vid uttagsbeskattningstillfället ingen utländsk skatt att avräkna. Anstånd för skatt på inventarier återförs till beskattning successivt. Eftersom beskattning sker utan att inventarierna säljs uppkommer ingen dubbelbeskattning för uttags- beskattningen. Om tillgångarna finns i ett annat land uppkommer en dubbelbeskattning när de senare säljs, förutsatt att det land där tillgångarna finns beskattar sådan vinst. Normalt löses sådan dubbelbeskattning genom omprövningsförfarande eller av behörig myndighet enligt skatteavtalen. I promemorian föreslås att anstånd som avser skatt på obeskattade värden i fastigheter återförs till beskattning först när fastigheten säljs. Tre länder kan då ha skatteanspråk, , det land där fastigheten finns (tredje land) och det nya hemvistlandet. Även här elimineras normalt dubbelbeskattning mellan och tredje land genom omprövningsförfarande eller genom behörig myndighet. Intern lagstiftning och skatteavtal mellan tredje land och det nya hemvistlandet får hantera den dubbelbeskattning som uppkommer mellan dessa länder. Motsvarande problem kan uppkomma även vid fusion och verksamhetsavyttring. Det löses genom att uttagsbeskattar men medger fiktiv avräkning enligt bestämmelserna i fusionsdirektivet. Fiktiv avräkning kan vara ett enklare sätt att eliminera dubbelbeskattning jämfört med omprövningsförfarandet eller genom överenskommelser mellan behöriga myndigheter. vid väcker frågan om man inte borde ta bort uttagsbeskattningen när tillgångarna finns i en annan stat och där utsätts för källbeskattning. När tillgångarna utgörs av en fastighet eller är knutna till ett fast driftställe i en annan stat torde ofta gå miste om möjligheten att få in den skatt som är tänkt att tas ut på värdereserven på tillgångarna. Detta följer ofta av skatteavtalen men också av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen), enligt vilken som hemviststat ska avräkna den skatt som tas ut i den andra staten, förutsatt att den beskattningen sker på grundval av källstatsprincipen. pekar också på möjligheten till fiktiv avräkning. Resonemanget förutsätter att enligt intern rätt eller skatteavtal har en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen genom avräkning. Näringslivets Skattedelegation, i vars yttrande Fastighetsägarna och Föreningen instämmer, anser att det är en allvarlig brist att det inte har presenterats någon utredning om vilka möjligheter det finns att undvika dubbelbeskattning. En sådan utredning borde inkludera en analys av vilken betydelse de EG-rättsliga principiella utgångspunkter som kan utläsas av rådets direktiv /434/EEG av (fusionsdirektivet) har för de lagstiftningsåtgärder som övervägs. Om dubbelbeskattningen inte undanröjs genom en tillämpning av aktuellt skatteavtal eller avräkningslagen kan antas att EG-rätten ställer krav på att det införs bestämmelser om fiktiv avräkning. uppfattning är att promemorians förslag skulle åstadkomma en situation där uppkommen dubbelbeskattning inte alltid kan undanröjas genom skatteavtalen eller avräkningslagen. menar att enligt skatteavtalen är skyldigt att medge avräkning för den skatt som uttas i källstaten och att det därvid saknar betydelse att beskattning i källstaten sker än i eller att en annan stat än källstaten efter uttaget blir företagets hemviststat. hänvisar till fusionsdirektivet och menar att uppskovsbeloppet torde behöva sättas ned med beaktande av fiktiv utländsk skatt för att den föreslagna regleringen inte ska komma i konflikt med EG-fördragets regler. Nämnda remissinstanser uppger att den dubbelbeskattning som kan uppstå när anståndet upphör i samband med att en tillgång avyttras måste undanröjas. De hänvisar till skatteavtalen och till EG-rätten. Som nämnts inledningsvis i avsnitt 5.1 med utgångspunkter för ändrade skatteregler så är det regeringens bedömning att skatteavtalen inte hindrar uttagsbeskattning och att den omständigheten att den skatt- skyldige får anstånd med betalning av skatten inte föranleder någon annan slutsats. När en tillgång avyttras och det svenska anståndet för- faller som avyttringen föranleder beskattning i den nya hemviststaten kan dubbelbeskattning uppstå. Såsom har anfört löses i regel en sådan situation genom omprövningsförfarande eller genom ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter enligt skatteavtal. Enligt kan fiktiv avräkning vara ett enklare sätt att hantera situationen på. Situationen beror emellertid inte på de föreslagna reglerna utan uppkommer redan som en följd av dagens regler om uttagsbeskattning. De föreslagna reglerna ger således inte i sig upphov till något behov av lagstiftning på detta område. Dessutom är syftet med detta lagstiftningsärende endast att genomföra de lagstiftningsåtgärder som krävs på grund av Regeringsrättens dom i Malta-målet. Det är således inte aktuellt att överväga några regler om fiktiv avräkning i detta sammanhang. De frågor som kan uppkomma får lösas på sätt som sker. Om rätt till avräkning föreligger enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt eller om dubbelbeskattning kan undvikas enligt skatteavtal, kommer eventuell dubbelbeskattning att lindras eller undanröjas. Skulle det ändå visa sig att dubbelbeskattning kan uppkomma i någon situation kan följande konstateras. Den föreslagna lagstiftningen syftar till att lösa den konflikt med EG-rätten som Regeringsrätten anser föreligger med avseende på vissa regler om uttagsbeskattning. Frågan har emellertid inte på företagsbeskattningens område prövats av EG- domstolen som är den yttersta uttolkaren av EG-rätten. Den sekundära frågan om den dubbelbeskattning som eventuellt kan uppkomma i samband med uttagsbeskattning kan stå i konflikt med EG-rätten har varken prövats av Regeringsrätten eller av . Fusionsdirektivet, som några remissinstanser hänvisar till, är inte tillämpligt i de situationer som omfattas av lagförslaget. Enligt regeringens bedömning ställer inte heller EG-rätten i övrigt upp något generellt krav på att dubbelbeskattning ska undanröjas i samband med att slutligen realiserar sitt tidigare uppkomna skatteanspråk när den tillgång som anspråket baserar sig på avyttras och avyttringen dessutom ger upphov till utländska skatteanspråk. Som har Prop. 2009/10:39 konstaterat är dubbelbeskattning en följd av att staterna parallellt utövar Av domstolens praxis framgår att det inte av EG- fördraget följer någon absolut skyldighet att avskaffa dubbelbeskattning inom gemenskapen och att det förhållandet att dubbelbeskattning kan uppkomma i olika situationer inte i sig står i strid med gemenskapsrätten (jämför generaladvokatens yttrande i mål C-513/04, Kerckhaert-Morres, p. Enligt domstolen är det upp till medlemsstaterna att vidta nödvändiga åtgärder för att förhindra dubbelbeskattning (se t.ex. mål C- 513/04 Kerckhaert-Morres p. 23 och mål C-298/05 p. Några särskilda regler för undvikande av dubbelbeskattning i samband med uttagsbeskattning finns inte och är inte föremål för överväganden i detta lagstiftningsärende. Mot bakgrund av det tidigare anförda är det enligt regeringens mening heller ingenting som krävs i samband med att det nu föreslås lagstiftning som i första hand tar sikte på de bestämmelser som behandlades av Regeringsrätten i Malta-målet, för att göra dessa förenliga med gemenskapsrätten. Förslagen innebär att det införs en ny paragraf, 18 kap. 15 a §, i inkomstskattelagen (1990:1229) och att det i skattebetalningslagen (1997:483) införs ett nytt kapitel, 17 a kap., Anstånd vid uttagsbeskattning, samt att 19 kap 6 § i nämnda lag ändras och att det i lagen införs en ny paragraf, 19 kap. 6 a §. 5.3Återföring av avsättning till periodiseringsfond, m.m. Regeringens förslag: Omedelbar återföring av avsättningar till periodiserings-, ersättnings- och expansionsfond när skattskyldigheten för en näringsverksamhet upphör på grund av ett skatteavtal ska bara ske när avtalet ingåtts med en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). När skattskyldigheten för en näringsverksamhet upphör på grund av ett skatteavtal med en EES-stat ska således återföring ske enligt övriga regler om återföring i 30, 31 och 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i har vissa lagtekniska synpunkter. framhåller att reglerna om återföring av ersättningsfond innebär att ett företag som beskattas här för hela sin verksamhet behandlas annorlunda jämfört med ett företag som har verksamhet utomlands och ska investera i tillgångar där. framhåller att det kan finnas situationer då det då fonderna ska tas upp till beskattning inte finns någon skattskyldig i och att det är tveksamt om förslaget då leder till önskad effekt. När det gäller expansionsfonderna kan den skattskyldige tvingas att lösa upp fonderna eftersom det inte går att beräkna något kapitalunderlag efter att skattskyldigheten upphört. Skälen för regeringens förslag: Regeringsrätten har i domen i Malta- målet slagit fast att det strider mot gemenskapsrätten med obligatorisk omedelbar återföring av avsättningar till periodiseringsfond när en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal. Den enklaste lösningen på detta är att återföring inte ska ske på denna grund. Det innebär att avsättningarna i stället ska återföras enligt övriga regler om detta och senast enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL dvs. det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Ett svenskt aktiebolag är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL skattskyldigt för alla sina inkomster från och från utlandet. Enligt artikel 7.1 i modellavtal har rätt att beskatta ett svenskt aktiebolags samtliga rörelseinkomster som hänför sig till tiden före hemvistbytet. Eftersom periodiseringsfondsavsättningar avser inkomster som uppkom- mit som den skattskyldige hade avtalsrättsligt hemvist i finns, trots att bolaget vid återföringen har hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal, inte några hinder mot att bolagets periodise- ringsfonder återförs till beskattning efter bytet av hemvist. För två andra typer av skattemässiga fondavsättningar, ersättnings- fonder och expansionsfonder, finns motsvarande regler om att avsätt- ningarna ska återföras genast när en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal. Eftersom dessa bestämmelser om omedelbar återföring till sin ordalydelse överens- stämmer med vad som gäller för periodiseringsfonder riskerar även dessa att strida mot gemenskapsrätten. Liksom när det gäller periodiserings- fondsavsättningarna bör därför även dessa avsättningar i den aktuella situationen återföras enligt övriga regler om detta, vilket för ersättningsfondernas del innebär att de kommer att återföras senast tredje året då fondavsättningen gjordes. Expansionsfonderna kommer efter ändringen att återföras till beskattning enligt övriga bestämmelser om återföring i 34 kap. 1517 §§ IL. Expansionsfonden förutsätter ett kapitalunderlag som i princip mot- svarar skillnaden mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten. Uppgiften om dessa ska lämnas i deklarationen enligt 3 kap. 5 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. anför beträffande återföring av ersättningsfonder att reglerna innebär att företag beskattas olika beroende på om de har hela sin verksamhet i eller utomlands. Regeringen konstaterar att det i detta sammanhang inte är aktuellt med en allmän översyn av reglerna om ersättningsfonder. () anför angående återföring av periodiseringsfonder och ersättningsfonder att det kan finnas situationer då den skattskyldige är skattskyldig i då fonderna ska tas upp till beskattning. I dessa fall är det tveksamt om lagförslaget leder till önskad effekt. Motsvarande gäller för expansionsfonden. I det senare fallet tillkommer problematiken med beräkning av kapitalunderlag. Det kan finnas situationer då det inte är möjligt att beräkna ett kapitalunderlag efter att skattskyldigheten upphört på grund av ett skatteavtal. Den skattskyldige kan då tvingas att lösa upp expansionsfonden. Frågorna bör enligt LRF Prop. 2009/10:39 analyseras vidare. När det gäller synpunkten att den skattskyldige är skattskyldig i när fondavsättningar ska tas upp till beskattning bör det noteras att bibehållandet av en fondavsättning förutsätter att det finns en skattskyldig i . Om skattskyldigheten upphör ska fondavsättningen enligt gällande bestämmelser återföras till beskattning vilket bl.a. framgår av 30 kap. 8 § 3 och 9 § 2 IL. Motsvarande gäller om näringsverksamheten upphör i samband med utflyttning från . mycket riktigt påpekar blir konsekvenserna desamma beträffande expansionsfonderna. Om skattskyldigheten i upphör ska expansionsfonds- avsättningarna återföras till beskattning. På samma sätt som anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning bara kan beviljas om det inte föreligger andra grunder för uttagsbeskattning än de som anges i 22 kap. 5 § 4 och 5 IL, förutsätter de föreslagna reglerna om återföring av fondavsättningar att någon av de andra bestämmelserna om omedelbar återföring inte är tillämpliga . Om verksamheten i upphör ska alltså fond- avsättningarna återföras . Kammarrätten i föreslår att regleringen genomförs genom att tillämpningsområdet för de berörda punkterna om återföring inskränks till att endast omfatta stater utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Detta är materiellt sett en lösning likvärdig med den som föreslås i promemorian men är enligt regeringens mening att föredra. Lagförslaget har således utformats i enlighet med kammarrättens förslag. Förslagen innebär att 30 kap. 810 §§, 31 kap. 20 § samt 34 kap. 16 och 17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ändras. Konsekvenser för de offentliga finanserna Regeringens förslag syftar till att avsett skatteuttag ska upprätthållas. Förslaget innebär att det medges anstånd med betalning av den skatt som belöper på uttaget, vilket leder till en neutralitet i jämförelse med situationen då alltjämt hade kunnat uttagsbeskatta vid själva uttaget. I jämförelse med situationen före domen i Malta-målet är detta en skattelättnad som medför en försvagning av de offentliga finanserna. Denna effekt är inte beräkningsbar i jämförelse med förhållandena före domen, men bedöms vara liten och inte påverka de offentliga finanserna i någon nämnvärd utsträckning. Regeringsrättens dom innebär att uttagsbeskattning inte kan ske. Den öppnar därför möjligheter till ej avsedd skatteplanering. Regeringens förslag syftar till att upprätthålla avsett skatteuttag genom att förhindra denna form av skatteplanering. Utan åtgärder på detta område skulle de offentliga finanserna kunna Prop. 2009/10:39 försvagas som en följd av ökad skatteplanering. De föreslagna reglerna kommer att innebära en ökad administrativ börda för de enskilda företag som önskar utnyttja möjligheten till anstånd med betalning av den skatt som uttagsbeskattningen ger upphov till, i stället för att betala den . Det kommer bland annat att vara nödvändigt att visa på individuella marknadsvärden och skattemässiga värden för samtliga tillgångar om dessa inte hanteras enhetligt och kollektivt från början till slut, vilket om det alls är möjligt inte förefaller realistiskt. I sådana situationer kommer det även att vara nödvändigt för företagen att hålla reda på vad som sker med varje individuell tillgång. Detta är emellertid en ofrånkomlig följd av den möjlighet till anstånd med betalning av skatt som föreslås. Det är sannolikt inte någon större krets av företag som de föreslagna reglerna blir tillämpliga för och för den kretsen av företag är det dessutom frivilligt att tillämpa reglerna.