prop · GX0312 · 2009-09-30 00:00:00 — Därefter överlåts det rörelsedrivande svenska företaget till det utländska holdingbolaget. Genom dessa två transaktioner ersätts det ursprungliga direkta ägandet av det svenska företaget av ett indirekt ägande genom det utländska företaget. Överlåtelsen av det svenska företaget kan som regel göras utan skattekonsekvenser oavsett om den ursprungliga ägaren till det svenska företaget är en fysisk eller en juridisk person. Om ägaren till det svenska företaget är en fysisk person kan överlåtelsen till det utländska företaget göras till underpris utan skattekonsekvenser med stöd av bestämmelserna i 53 kap. IL. En förutsättning för att överlåtelsen ska kunna göras utan skattekonsekvenser är dock att den sker till ett företag som hör hemma i en stat inom EES. Om ägaren till det svenska företaget i stället är ett annat svenskt företag är andelarna som regel näringsbetingade för ägarföretaget. Även en sådan överlåtelse av ett svenskt företag till ett utländskt kan göras utan skattekonsekvenser eftersom försäljningen av näringsbetingade andelar är skattefri. När den nya företagsstrukturen är etablerad kan det svenska rörelsedrivande företaget dela ut utdelningsbart kapital till det utländska holdingbolaget. Det är även möjligt att lämna penninglån från det svenska företaget till det utländska moderbolaget i de fall koncern- undantaget i 21 kap. 2 § första stycket 2 ABL är tillämpligt. Det förekommer även att det utländska holdingbolaget kapitaliseras genom att det svenska företaget avyttras till en extern köpare. Ägarna till holdingbolaget, vilka är samma personer som ursprungligen ägde det rörelsedrivande företaget, kan därefter genom lån från det utländska företaget disponera de medel som har förts över till holdingbolaget. Eftersom de tidigare delägarna i det svenska företaget ofta fortsätter att vara aktiva i företaget kan verksamheten fortgå, oberoende av det nya ägarförhållandet, och de i det svenska företaget upparbetade vinstmedlen kan fortlöpande föras över till holdingbolaget och genom lån disponeras av holdingbolagets ägare. Skattereglerna bör vara likformiga och neutrala. Nuvarande bestämmelser om beskattning av vissa penninglån uppfyller inte denna målsättning eftersom lånetransaktioner från svenska bolag och pensions- stiftelser hanteras på ett annorlunda sätt jämfört med motsvarande gräns- överskridande transaktioner. Bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån bör därför utvidgas till att omfatta även lån från utländska motsvarigheter. Den ovan beskrivna skatteplaneringen har som syfte att, genom ett kringgående av låneförbudet i aktiebolagslagen och därmed av beskattningsreglerna i inkomstskattelagen, undgå dubbelbeskattningens andra led. På så vis kan medel tas ut ur bolagssektorn utan skatteeffekter och användas t.ex. för privat konsumtion. Förfarandet medför att beskattning av medel som lånas av utländska företag kan senareläggas eller helt kringgås. Genom att utvidga bestämmelserna om beskattning av penninglån till att även omfatta lån som lämnas från utländska företag åtgärdas befintliga olikheter i regelverket. Därmed säkerställs att beskattningen upprätthålls och att företagets ägare eller närstående inte skattefritt kan disponera det utländska företagets medel. anser att det inte tillräckligt tydligt framgår huruvida ställande av säkerhet för penninglån också omfattas av förslaget. Regeringens uppfattning är dock att det inte råder någon tvekan om att ställande av säkerhet också omfattas. Bestämmelserna i 11 kap. 45 § första stycket och 15 kap. 3 § första stycket IL ska tillämpas om penninglån har lämnats i strid med 21 kap. 17 §§ ABL. Av 21 kap. 3 och 5 §§ ABL framgår att reglerna om penninglån även tillämpas i fråga om ställande av säkerhet för penninglån. Av hänvisningen till ABL följer således att även ställande av säkerhet omfattas av de skatterättsliga reglerna och därmed även av den nu föreslagna utvidgningen. Bestämmelserna om beskattning av penninglån från utländska subjekt bör gälla för penninglån från associationer motsvarande de som omfattas av de svenska bestämmelserna om låneförbud. Bestämmelserna bör där- för utformas så att de även omfattar lån från utländska juridiska personer som motsvarar aktiebolag, pensionsstiftelser och stiftelser (se avsnitt 5.2) hemmahörande i . Detta gäller dock bara om förhållandena varit sådana att lånebeloppet skulle ha tagits upp som intäkt om den utländska juridiska personen hade varit ett svenskt aktiebolag, eller en svensk pensions- eller annan stiftelse. Termen utländsk juridisk person finns definierad i 6 kap. 8 § IL. Med uttrycket avses en utländsk association om den enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Enskilda delägare ska inte fritt kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. En utländsk juridisk person är enligt 6 kap. 7 § IL begränsat skattskyldig och beskattas bara för vissa i 6 kap. 11 § IL angivna inkomster, t.ex. inkomst från fast driftställe eller fastighet i Som association räknas bl.a. bolag, föreningar och stiftelser (jfr. RÅ 2004 ref. 29 samt prop. 2003/04:10 s. 122). Kravet på rättskapacitet och en avgränsad bolagsförmögenhet ska bedömas utifrån de associa- tionsrättsliga bestämmelserna i den stat associationen hör hemma. I RÅ 1997 ref. 36 kom Regeringsrätten fram till att ett tyskt Kommandit- gesellschaft var en utländsk juridisk person trots att det enligt tysk rätt inte kan betraktas som en juridisk person. Det saknar således betydelse för bedömningen om associationen betecknas som en juridisk person i sitt hemland. menar att förslaget kan tolkas så att lån från utländska subjekt som inte kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag, men som utgör ett skattesubjekt i hemlandet, inte kommer att omfattas av låneförbudet. Det kan t.ex. röra sig om lån från utländska handelsbolags- liknande associationer som är skattesubjekt. Enligt verkets uppfattning finns det därför en uppenbar risk för ett fortsatt kringgående av låneförbudet om reglerna inte får en bredare utformning. Ett sätt att förhindra detta kan enligt vara att knyta reglerna till hur den utländska juridiska personen beskattas i hemviststaten. Regeringen vill framhålla att syftet med det föreliggande förslaget är att lån från utländska juridiska personer ska behandlas på samma sätt som lån från svenska juridiska personer. I samband med den översyn av regelverket som aviseras i avsnitt 5.6 kan det dock vara lämpligt att också behandla frågan om vilka långivande associationer som ska omfattas. anser att bestämmelsen i 21 kap. 8 § ABL om dispens även bör gälla för långivare som är utländska juridiska personer. Avsaknaden av denna regel vid lån från utländska mot- svarigheter till aktiebolag innebär enligt samfundet att lån från sådana personer missgynnas. Detta står enligt samfundets uppfattning i strid med såväl gemenskapsrätten som ingångna skatteavtal. Regeringen vill här understryka att dispensregeln i 21 kap. 8 § ABL är en associationsrättslig undantagsregel. Det finns inte några svenska associationsrättsliga regler som förbjuder lån från utländska juridiska personer. Skatterättsligt gäller att undantag från reglerna om beskattning av vissa penninglån får göras om det föreligger synnerliga skäl. Detta skatterättsliga undantag uppställer samma krav för alla företag. Det gäller utan åtskillnad oavsett vem som tagit lånet och såväl när långivaren är ett svenskt som när det är ett utländskt företag. Den skatterättsliga möjligheten till undantag från beskattning gäller således lika för alla och enligt regeringens mening kan reglerna inte anses innebära att utländska långivare missgynnas på något sätt. efterfrågar ett uttryckligt undantag för lån från utländska banker, på motsvarande sätt som finns i 10 kap. 17 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse avseende svenska banker. Regeringen instämmer i att lån från en utländsk bank- eller finansierings- rörelse som regel inte ska beskattas. I och med att det nu föreslås ett undantag för lån som lämnas till aktiebolag (se avsnitt 5.3) torde behovet av en reglering på detta område ha minskat påtagligt. Om det ändå visar sig finnas behov av en reglering får det tas inom ramen för den allmänna översyn av regelsystemet som aviseras i avsnitt 5.6. Några remissinstanser, bl.a. Föreningen och , saknar en analys av hur förslaget förhåller sig till reglerna i 24 kap. 10 a10 e §§ IL om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder. Regeringen vill framhålla att det förevarande förslaget och reglerna i 24 kap. 10 a10 e §§ IL har olika syften. Eftersom reglerna har olika syften finns det inget motsats- förhållande mellan systemen. Reglerna existerar parallellt. De eventuella beröringspunkter mellan systemen som skulle kunna ha uppkommit undviks dock i allt väsentligt genom det i avsnitt 5.3 föreslagna undantaget för lån till aktiebolag. Lån som lämnas till delägarbeskattade juridiska personer Handelsbolag är civilrättsligt en juridisk person. Bestämmelserna i om juridiska personer ska dock inte tillämpas på svenska handelsbolag enligt 2 kap. 3 § första stycket IL. Handelsbolag beskattas inte för sina inkomster. Enligt 5 kap. 1 § IL ska inkomsterna i stället beskattas hos bolagets delägare. Av 5 kap. 3 § IL framgår att varje delägare ska beskattas för så stort belopp som motsvarar dennes andel av handels- bolagets inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte. Nuvarande bestämmelser om beskattning av vissa penninglån omfattar lån som lämnas till svenska handelsbolag. Om bolagets delägare är fysiska personer ska lånebeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst och om delägarna är juridiska personer ska beloppet tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 5 kap. 2 a § IL framgår att med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägaren i den utländska stat där personen hör hemma. Av ifrågavarande lagrum framgår även att en i obegränsat skatt- skyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas fullt ut för sin andel av den juridiska personens inkomster. Lån som lämnas till en i utlandet delägarbeskattad juridisk person omfattas inte av nuvarande bestämmelser i om beskattning av vissa penninglån. Reglerna bör inte kunna kringgås genom att lån, i stället för att lämnas till ett svenskt handelsbolag, lämnas till en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Neutralitetsskäl talar för att delägarna i delägarbeskattade subjekt ska behandlas lika oavsett om det rör sig om delägarskap i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägar- beskattad juridisk person. Bestämmelserna om beskattning av penninglån ska därför utvidgas till att även omfatta lån som lämnas till en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Penninglån som lämnas till ett svenskt handelsbolag som ägs av ett eller flera andra svenska handelsbolag ska omfattas av bestämmelserna om beskattning av penninglån. Det preciseras därför i lagtexten att penninglån ska tas upp som intäkt hos någon som direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag, är delägare i ett svenskt handelsbolag som är låntagare. Vad som sägs om svenskt handelsbolag i dessa delar ska även gälla en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. När det gäller lån som lämnas till svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer bör fördelningen av lånebeloppet följa samma principer som styr fördelningen av bolagets inkomster (jfr prop. 1999/2000:15 s. 90). Förslaget i relation till EG-rätten Flera remissinstanser saknar en bedömning av hur förslaget förhåller sig anser att förslaget inte bör anses som en restriktion mot etableringar eller kapitalrörelser enligt EG-fördraget eftersom samma skattekonsekvenser kommer att gälla för lån från såväl utländska som svenska juridiska Nämnden efterfrågar dock en bedömning av frågan i Föreningen anser att det är uppenbart att lagförslaget påverkar etableringsfriheten, eftersom det i realiteten hindrar och omöjliggör ett nyttjande av andra medlemsstaters förmånligare Föreningen hänvisar till praxis från , målen C-294/97 Eurowings, C-324/00 Lankhorst-Hohorst och C-212/97 Motsvarande synpunkter har även framförts av Företagarna och i viss mån också av samt Redo- Regeringen vill framhålla att förslaget inte innebär en förändring av det associationsrättsliga regelverket utan tar bara sikte på den skatterättsliga behandlingen av de aktuella transaktionerna. Syftet med förslaget är att likställa den skattemässiga behandlingen av lån från utländska företag med lån från svenska företag. Samma skatteregler kommer således att gälla framgent för lån från svenska och utländska företag. för etableringar i utlandet jämfört med etableringar i kan således inte anses uppkomma med anledning av förslaget. Förslaget föranleder ändringar i 10 kap. 3 §, 11 kap. 45 §, 13 kap. 3 och 4 §§ och 15 kap. 3 § IL. Lån som lämnas av stiftelser Regeringens förslag: Bestämmelserna om beskattning av penninglån utvidgas till att omfatta lån som lämnas i strid med låneförbudet i stiftelselagen (1994:1220). Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Länsrätten i anser att det vore en fördel om det i det fortsatta lagstiftningsarbetet klargjordes huruvida utländska truster kommer att omfattas av förslaget. Skälen för regeringens förslag: Stiftelselagen har bestämmelser om förbud mot penninglån som är utformade på i princip samma sätt som motsvarande regler i ABL. Vid remissbehandlingen av Skattelag- kommitténs förslag till ny inkomstskattelag påpekades att även lån i strid med låneförbudet enligt stiftelselagen borde omfattas av skatte- bestämmelserna i den nya lagen. Av tidsskäl tog den dåvarande regeringen dock inte ställning till en sådan utvidgning av bestämmelserna om beskattningen av förbjudna lån (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 142). Som tidigare angetts i avsnitt 4.4 var ett av motiven för införandet av bestämmelser om låneförbud i av skatterättslig karaktär. inte genom lån vara möjligt att ta ut medel från företaget och på så sätt skjuta upp eller helt undgå beskattning av medel t.ex. för privat konsumtion. Avsaknaden av uttryckliga beskattningsregler om lån från stiftelser kan göra det attraktivt att bedriva näringsverksamhet genom en stiftelse i det outtalade syftet att tillgodose stiftarnas eller andras ekonomiska intressen genom penninglån och på så sätt skjuta upp beskattningen på lång eller obestämd tid. I fråga om kapitalförvaltande stiftelser kan det även framstå som skattemässigt fördelaktigt att ersätta stiftelsens företrädare med penninglån i stället för med lön. Samma motiv för att ha en skatterättslig reglering kopplad till ABL:s låneförbud gör sig således gällande även vad gäller låneförbudet i stiftelselagen. Dessutom talar neutralitetsskäl för att penninglån från en stiftelse till dess stiftare eller andra i stiftelsen verksamma personer bör beskattas på samma sätt som ett lån som lämnas av ett aktiebolag till t.ex. bolagets delägare. Stiftelselagens bestämmelser om förbjudna lån gör vissa undantag för de fall stiftelsen ska främja sitt syfte genom att lämna penninglån eller ställa säkerhet för enskilda personer och låntagare som tillhör den personkrets som ska gynnas. Den skatterättsliga bestämmelsen är utformad som en hänvisning till den gällande civilrättsliga regleringen. Därmed aktualiseras inte heller någon beskattning för de fall stiftelsens främjande av sitt syfte avser sådana penninglån eller säkerheter. Som redogjorts för (avsnitt 5.1) innebär utvidgningen till lån som lämnas från vissa utländska juridiska personer att lån från utländska stiftelser kommer att omfattas av bestämmelserna. Detta gäller dock bara om förhållandena varit sådana att lånebeloppet skulle ha tagits upp som intäkt om den utländska stiftelsen varit en svensk stiftelse. Länsrätten i anser att det är högst tveksamt om samtliga slag av truster verkligen kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter enligt t.ex. brittisk lagstiftning och ha partshabilitet. Enligt länsrättens mening vore det en fördel om det i det fortsatta lagstiftningsarbetet klargjordes i vad mån truster av detta slag kommer att omfattas av den föreslagna regleringen. Regeringen vill återigen framhålla att syftet med det föreliggande förslaget är att lån från utländska juridiska personer ska behandlas på samma sätt som lån från svenska juridiska personer. Enligt de nu föreslagna reglerna omfattas sådana utländska långivare som motsvarar en svensk stiftelse. I vad mån en utländsk trust omfattas av reglerna får avgöras efter en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 45 § och 15 kap. 3 § IL. 5.3Undantag från beskattning när låntagaren är ett aktiebolag Regeringens förslag: Beskattning av penninglån ska inte ske när låntagaren är ett aktiebolag. Promemorians förslag: Motsvarande förslag till undantag saknades i promemorian. Remissinstanserna: har, liksom några av remissinstanserna, framfört att det remitterade förslaget riskerar att försvåra och begränsa möjligheterna för svenska företag att finansiera företagsförvärv på motsvarande villkor som gäller för företagens inter- nationella konkurrenter. Flera remissinstanser anser att det saknas skäl att beskatta lån mellan aktiebolag. Skälen för regeringens förslag: Som angetts tidigare är det huvudsakliga syftet med reglerna om beskattning av penninglån att motverka att medel tas ut från bolagssektorn genom lån som i realiteten är en permanent disposition utan att det sker någon beskattning. Motsvarande skäl ligger även bakom det nu aktuella förslaget, dvs. att motverka skatteplanering som skjuter upp eller helt kringgår andra ledet i dubbelbeskattningen. Avsikten är således inte att försvåra för affärs- mässigt bedriven verksamhet eller att på annat sätt försämra företagens möjligheter till kapitalanskaffning. Med beaktande av det skatterättsliga syftet med reglerna om beskattning av vissa penninglån saknas det i princip skäl att beskatta lån mellan aktiebolag. Ett skäl som skulle kunna framhållas är att de skatte- rättsliga reglerna förstärker effekten av det bolagsrättsliga låneförbudet och därmed bidrar till att efterföljs. Det aktiebolagsrättsliga systemet bör dock anses som tillräckligt. Reglerna om förbjudna lån i ABL är nu etablerade till den grad att dess efterlevnad inte är beroende av att överträdelsen även utlöser beskattning. Denna upp- fattning framfördes även av (SOU 1998:116 s. 137) vars förslag till lagstiftning innehöll ett undantag för lån där gäldenären var ett aktiebolag. Förslaget ledde inte till någon lagstiftning (se prop. 1999/2000:15 s. 8889). Lån som lämnas inom bolagssektorn ska således undantas från beskattning. Bestämmelsen har utformats med förslag som utgångspunkt. Effekterna av undantaget ska dock följas noggrant och om det visar sig att oönskade konsekvenser uppstår så bör lån som lämnas till aktiebolag åter kunna omfattas av reglerna om beskattning av vissa penninglån. Förslaget föranleder ändringar i 15 kap. 3 § IL. Slopad avdragsrätt för ränteutgifter i vissa fall Regeringens förslag: Ränteutgifter ska inte få dras av om det lån som ligger till grund för räntan ska tas upp som intäkt hos låntagaren eller hos en fysisk eller juridisk person som är delägare i ett handelsbolag som är låntagare. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens förslag: Låntagare som betalar ränta på sådana penninglån som ska tas upp, kan enligt den nuvarande ordningen som regel få avdrag för ränteutgiften. Räntebetalningen görs normalt till ett företag som låntagaren kontrollerar och ränteinkomsten kan vara låg- beskattad eller skattefri i den stat där företaget hör hemma. Möjligheten till avdrag för ifrågavarande ränta ingår ofta i den med lånetransaktionen förenade skatteplaneringen. I konsekvens med att lånet skatterättsligt inte behandlas som ett lån (jfr prop. 1975/76:79 s. 92) eftersom beloppet ska tas upp till beskattning, bör möjligheten till avdrag för dessa ränteutgifter slopas. Ett slopande av avdragsrätten för sådana ränteutgifter kommer att ytterligare motverka skatteplanering och därmed sammanhängande skattebortfall. Dessa skäl motiverar även att avdragsrätten slopas för existerande lån som, om de hade tagits efter , skulle ha tagits upp som intäkt på grund av de nu föreslagna utvidgade bestämmelserna om vissa penning- lån (se avsnitt 5.5). Förslaget innebär således att ränteutgifter för lån, som ska tas upp som intäkt enligt bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån, inte får dras av. Slopandet av avdragsrätten för ränteutgifter i vissa fall föranleder en ny strecksats i 9 kap. 7 § IL. Regeringens förslag: Lagändringarna ska träda i kraft . De nya bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (10 kap. 3 §, 11 kap. 45 §, 13 kap. 3 och 4 §§ samt 15 kap. 3 §) ska tillämpas på penninglån som lämnas efter . Bestämmelserna i deras äldre lydelser tillämpas på lån som har lämnats före . Den nya lydelsen av bestämmelsen om slopad avdragsrätt för ränteutgifter i 9 kap. 7 § IL tillämpas på ränteutgifter för penninglån som lämnas efter . Bestämmelsen i sin nya lydelse tillämpas även på ränteutgifter för lån som har lämnats före , om lånet hade omfattats av bestämmelserna i 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § IL om det hade lämnats efter den Bestämmelsen i sin nya lydelse tillämpas dock bara på ränteutgifter som belöper sig efter . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser bl.a. FAR SRS, Föreningen , Företagarna och advokat- samfund anser att det är oskäligt att vägra avdrag för räntor på lån som har tagits före . anser att den slopade avdragsrätten för ränta i inkomstslaget kapital bör knyta an till kontantprincipen i stället för till belöpandeprincipen. Skälen för regeringens förslag: De beskrivna förfarandena med lån och rätten till avdrag för ränteutgifter för ifrågavarande lån ger skatteeffekter som inte är acceptabla. Det är nödvändigt att vidta åtgärder för att motverka ett fortsatt utnyttjande av olikheterna i det befintliga Transaktioner med lån och avdrag för ränteutgifter för sådana lån medför betydande skattebortfall. vidtas finns det risk att skattebortfallet ökar väsentligt. därför enligt regeringens mening särskilda skäl för att tillämpa undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Regeländringarna avseende beskattningen av vissa penninglån föreslås tillämpas på lån som lämnas från och med dagen efter dagen för överlämnandet av regeringens skrivelse till (skr. 2008/09:122). Ändringen avseende slopad avdragsrätt för vissa ränteutgifter föreslås gälla räntor på samtliga lån som omfattas av den nya definitionen av penninglån som ska beskattas, oavsett när lånet har lämnats. innebär att även ränteutgifter för lån som har lämnats före 2009 omfattas, om lånet hade omfattats av bestämmelserna i 11 kap. 45 § eller 15 kap. 3 § IL om det hade lämnats efter . Bestämmelsen tillämpas dock bara på ränteutgifter som belöper sig på tiden efter dagen för överlämnandet av nämnda skrivelse. anser att den slopade avdragsrätten för ränta i inkomstslaget kapital bör knyta an till kontantprincipen i stället för till Kontantprincipen gäller enligt 41 kap. 9 § IL i inkomstslaget kapital och innebär att en ränteutgift får dras av först när Verket anser att såväl skatteflyktsskäl som utrednings- tekniska skäl talar för att avdragsrätten bör knyta an till kontantprincipen. Regeringens uppfattning är dock att avdrag ska få göras för ränta som belöper sig på tid före , oavsett i vilket inkomstslag avdraget ska göras. Vid tillämpning av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen är det en självklar utgångspunkt att