prop · GX0324 · 2009-10-14 00:00:00 — Regeringens proposition 2009/10:24 Beskattning av andelsbyten vid utflyttning Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås bestämmelser om att en fysisk person inte ska beskattas för vinst som uppkommit vid ett andelsbyte bara för att personen inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt i eller stadigvarande vistas här. Beskattning ska i stället ske om personen är bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller stadigvarande vistas inom EES. Det klargörs att den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska tillämpas när begränsat skattskyldiga ska beskattas för kapitalvinst som uppkommit vid ett andelsbyte. Vidare föreslås bestämmelser som säger att kapitalvinst som tagits upp vid utflyttning från EES enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning ska räknas in i omkostnadsbeloppet vid en senare avyttring av de mottagna andelarna. I propositionen föreslås också att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten ska vara tillämpliga om säljaren är bosatt i en stat inom EES eller stadigvarande vistas inom EES. På motsvarande sätt ska bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten, när säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § inkomstskattelagen vara tillämpliga om säljaren är bosatt i en stat inom EES eller stadigvarande vistas inom EES. Bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Förslag till riksdagsbeslut................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ......... Ärendet och dess beredning.............................................................. De svenska reglerna ........................................................... Förhållandet till EG-rätten ................................................. Ändrade regler för beskattning av andelsbyten vid utflyttning....... Utgångspunkter för lagstiftningen.................................... 5.2Beskattning av framskjuten kapitalvinst från andelsbyten vid utflyttning............................................... 5.3Beskattning av fysiska personers uppskovsbelopp 5.4Beskattning av uppskovsbelopp fastställda enligt Andelsbyten när säljaren är bosatt utomlands.................. Bilaga 1 Lagförslag i promemorian Beskattning av andelsbyten Förteckning över remissinstanserna ..................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den ............................... Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 48 a kap. 5 och 11 §§ samt 49 kap. 8 och 26 §§ ska ha följande dels att det i lagen ska införas två nya paragrafer, 3 kap. 19 a § och 48 kap. 17 b §, samt närmast före 48 kap. 17 b § en ny rubrik av följande lydelse. Skattskyldigheten enligt 19 § första stycket gäller också kapitalvinst på avyttrade andelar som ska tas upp som intäkt enligt 48 a kap. 11 §. Första stycket gäller bara om den skattskyldige under det kalenderår då kapitalvinsten ska tas upp som intäkt eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i eller stadigvarande vistats här. Belopp som tagits upp som intäkt vid utflyttning Om en kapitalvinst tagits upp som intäkt enligt 48 a kap. 11 §, ska kapitalvinsten räknas in i omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna. 1 Lagen omtryckt 2008:803. Om en fysisk person som har avyttrat en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller stadigvarande vistas inom EES, ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt.Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller stadigvarande vistas inom EES, ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt.I 48 kap. 17 b § finns en bestämmelse om beräkningen av omkostnadsbeloppet för de mottagna andelarna. 48a kap. 5 § Säljaren ska vara bosatt i Säljaren ska vara bosatt i en stat eller stadigvarande vistas här. (EES) eller stadigvarande vistas inom EES. 11 § Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt i eller stadigvarande vistas här, ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. Om säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §, ska han vara bosatt i eller stadigvarande vistas här. Om säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 §, ska han vara bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller stadigvarande vistas inom EES. 26 § Om en fysisk person som har avyttrat en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § inte längre uppfyller villkoret i 8 § om att vara bosatt i eller stadigvarande vistas här, ska uppskovsbeloppet tas upp som intäkt. 1.Denna lag träder i kraft och ska tillämpas första gången vid taxering. 2.Det som sägs i 49 kap. 26 § gäller också fysisk person som har ett sådant uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 3.Det som sägs om kapitalvinst i 3 kap. 19 a § gäller också sådant uppskovsbelopp som avses i punkt 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2002:1143) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). Ärendet och dess beredning (2008)D/205676, ärendenummer /2162] uppmärksammat att vissa bestämmelser för fysiska personer i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, om framskjuten beskattning vid andelsbyten kan utgöra ett hinder för den fria rörligheten för personer (artiklarna 12, 18 och 39 i EG-fördraget) samt för den fria rörligheten för kapital (artikel 56 i EG-fördraget). De bestämmelser som kommissionen syftar på är 48 a kap. 5 och 11 §§ IL. Av 48 a kap. 5 § IL framgår att säljaren ska vara bosatt i eller stadigvarande vistas här för att bestämmelserna ska vara tillämpliga. I 48 a kap. 11 § IL anges att kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet ska tas upp som intäkt om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret i 5 § om att vara bosatt eller stadigvarande vistas här. Regeringen har (dnr Fi2008/5437) svarat kommissionen och anfört att avsikten är att ändra de svenska reglerna så att de inte strider mot EG-fördragets regler om fri rörlighet. Regeringen har vidare anfört att det i praktiken inte sker någon beskattning vid utflyttning till en stat inom Europeiska gemensamma samarbetsområdet (EES) . Detta beror på att i en skrivelse (dnr 131 532464-05/111) ansett att uppskovsbelopp, som fastställts vid ett andelsbyte, respektive framskjuten vinst inte ska beskattas vid utflyttning till ett annat land inom EU eller inom EES. Inom har arbetats fram en promemoria (dnr Fi2009/4328) med förslag till lagstiftning i syfte att i enlighet med regeringens svar till kommissionen så snabbt som möjligt se till att den svenska lagstiftningen om andelsbyten vid utflyttning inte strider mot EG-rätten. Promemorian, Beskattning av andelsbyten vid utflyttning, innehåller även förslag beträffande uppskov vid uppskovsgrundande andelsbyten, när säljaren är en fysisk person och har avyttrat en andel som var en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL. Slutligen föreslås regler för uppskov vid andelsbyten som fastställts enligt äldre regler i 49 kap IL. De senare förslagen är utarbetade efter mönster för vad som föreslås beträffande framskjuten beskattning. Promemorians förslag finns i bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi 2009/4328). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran. I förhållande till lagrådsremissen har det gjorts några ändringar av redaktionell karaktär. Vid skattereform infördes i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. Strukturregeln innebar att beskattningen sköts fram när aktier avyttrades till ett bolag mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Beskattningen sköts fram genom att det inte ansågs uppkomma någon kapitalvinst vid bytet. De nya aktierna övertog i stället de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde. Beskattning kom att ske när de mottagna aktierna avyttrades. Eventuell kontant ersättning beskattades dock direkt. Strukturregeln ersatte en äldre bestämmelse som gav regeringen rätt att helt eller delvis medge skattefrihet vid avyttring av aktier som innehafts under förutsättning att beskattningen kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. Strukturregeln gällde såväl vid avyttring till svenska aktiebolag som till utländska motsvarande bolag. Regeln gällde för den som hade sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistades här. Däremot gällde regeln inte för den som inte stadigvarande vistades i men som hade väsentlig anknytning hit och som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i , trots att en sådan person ansågs obegränsat skattskyldig, dvs. beskattades för alla sina inkomster oberoende av om de förvärvats inom eller utom landet. Om den skattskyldige efter ett aktiebyte flyttade från , gällde olika regler beroende på om de mottagna aktierna var svenska eller utländska. Om de mottagna aktierna var svenska, skedde ingen avskattning av den vinst som uppkommit vid aktiebytet. Däremot var en fysisk person från det han flyttat från skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av aktier utgivna av svenska bolag. Om de mottagna aktierna var utländska, beskattades den vinst som uppkommit vid aktiebytet vid utflyttning från . Genom lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöver- skridande omstruktureringar inom EG, förkortad IGOL, tillkom särskilda bestämmelser för internationella andelsbyten. Bestämmelserna baserades på Europeiska gemenskapernas råds direktiv /434/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, över- föring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater2 (det s.k. fusionsdirektivet). Ett internationellt andelsbyte innebar att ett bolag förvärvade andelar i ett annat bolag av andelsägare i det senare bolaget. Som förutsättning för att IGOL skulle vara tillämplig gällde att någon andelsägare i det förvärvade bolaget var hemmahörande i och att det förvärvande bolaget var hemmahörande i en annan medlemsstat. Vederlaget skulle utgöras av nyemitterade andelar i det förvärvande bolaget med viss möjlighet till kontantvederlag. Vid andelsbytet fastställdes en kapitalvinst som inte beskattades . Ett eventuellt kontantvederlag beskattades dock 2 EGT L 225, 20.8.1990, s. 1 (Celex 31990L0434). Den fastställda kapitalvinsten beskattades när vederlagsandelarna Prop. 2009/10:24 avyttrades. Om den skattskyldige flyttade från skedde ingen En fysisk person var från det att han flyttat från skattskyldig för den kapitalvinst som fastställts vid andelsbytet om vederlagsandelarna avyttrades. Med verkan fr.o.m. ersattes såväl strukturregeln som IGOL av ett enhetligt uppskovssystem. Bestämmelserna togs in i lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, förkortad . I denna lag användes samma teknik för uppskov som i IGOL. En förutsättning för att erhålla uppskov var dock att den skattskyldige hade sitt egentliga bo och hemvist i eller stadigvarande vistades här. Om den skattskyldige flyttade från skulle avskattning alltid ske. När inkomstskattelagen trädde i kraft överfördes reglerna i till 49 kap. IL. Det enhetliga uppskovssystemet ersattes av två parallella regelsystem, nämligen framskjuten beskattning vid andelsbyten och uppskovsgrundande andelsbyten. Reglerna om framskjuten beskattning, som placerades i 48 a kap. IL, var från början bara tillämpliga när en fysisk person, som var bosatt i eller stadigvarande vistades här, bytte marknadsnoterade andelar mot andelar som inte blev kvalificerade hos henne eller honom. Med kvalificerade andelar avses i princip andelar i fåmansföretag om ägaren är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning. Reglerna om framskjuten beskattning, utvidgades till att även omfatta fysiska personers byten av andelar som inte är marknadsnoterade samt byten av kvalificerade andelar och andelar som efter bytet blir kvalificerade hos säljaren. I övriga fall, t.ex. för juridiska personer men även för fysiska personer som har avyttrat en andel som är en lagertillgång eller en andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL, gäller fortfarande reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. IL. Tekniken i de nya reglerna om framskjuten beskattning innebär att de mottagna andelarna övertar de avyttrade andelarnas omkostnadsbelopp, dvs. samma teknik som i den gamla strukturregeln. Avskattning ska ske om säljaren är bosatt i eller stadigvarande vistats här. Det bör också nämnas att det enligt reglerna för framskjuten beskattning och uppskovsgrundande andelsbyten finns ett krav på att vederlaget är marknadsmässigt och att det köpande företaget får röstmajoritet i det avyttrade företaget för att reglerna ska vara tillämpliga. Som framgår av avsnitt 3 har Europeiska kommissionen i en formell underrättelse uppmärksammat att vissa bestämmelser för fysiska personer i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten kan utgöra ett hinder för den fria rörligheten för personer (artiklarna 12, 18 och 39 i EG-fördraget) samt för den fria rörligheten för kapital (artikel 56 i EG-fördraget). De bestämmelser som kommissionen syftar på är 48 a kap. 5 och 11 §§ IL. Vidare har Regeringsrätten i en dom , RÅ 2008 not. 2009/10:24 71, funnit att avskattning inte ska ske om en skattskyldig som fått uppskov enligt de regler som gällde bosätter sig i ett annat EU- land. Regeringsrätten fann att bestämmelsen i dåvarande 49 kap. 26 § IL om beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttning stod i strid med artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Enligt Regeringsrätten kunde bestämmelsen i och för sig motiveras av tvingande hänsyn till allmän- intresset men syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. har i en skrivelse (dnr 131 532464-05/111) ansett att uppskovsbelopp, som fastställts vid ett andelsbyte, respektive framskjuten vinst inte ska beskattas vid utflyttning till ett annat land inom EU eller till ett annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). ställningstagande har medfört att det inte sker någon beskattning vid utflyttning till en stat inom EES. skrivelse har numera ersatts med en skrivelse (dnr 131 657877-08/111). I den senare skrivelsen görs liksom tidigare bedömningen att uppskovsbelopp enligt reglerna för uppskovsgrundande andelsbyten respektive framskjuten vinst inte ska beskattas vid utflyttning till ett annat EU- eller EES-land. Beskattning sker i stället när de mottagna andelarna avyttras. Om den skattskyldige är begränsat skattskyldig, dvs. inte obegränsat skattskyldig, förutsätter detta att den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § första stycket IL medför att uppskovsbeloppet respektive den framskjutna vinsten ska tas upp till beskattning när de mottagna andelarna avyttras. Denna regel innebär att en begränsat skattskyldig person är skattskyldig för kapital- vinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser, bl.a. aktier, under förutsättning att personen under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i eller stadigvarande vistats här. anser att beskattning av framskjuten vinst respektive uppskovsbeloppet kan ske med stöd av tioårsregeln. 5Ändrade regler för beskattning av andelsbyten vid utflyttning Regeringens bedömning: Befintliga regler rörande beskattningen av andelsbyten vid utflyttning bör ändras så att de inte kan anses strida mot EG-rätten. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens bedömning. Remissinstanserna: och Föreningen anser att frågan om generella regler för beskattning vid utflyttning Skälen för regeringens bedömning: I promemorian föreslås regler Prop. 2009/10:24 som ska förhindra att den svenska lagstiftningen beträffande beskattningen av fysiska personers andelsbyten vid utflyttning kan anses strida mot EG-rätten på sätt som redovisats ovan. anför att den beskattningsrätt som följer av 48 a kap. 11 § och 49 kap. 26 § IL är starkt begränsad på grund av bestämmelser i skatteavtal och i allmänhet inte kan utnyttjas efter en utflyttning från . Den mest ändamålsenliga lösningen skulle enligt vara en generell bestämmelse om uttagsbeskattning av värdetillväxten på aktier i samband med utflyttning från . En sådan bestämmelse bör kombineras med ett uppskovssystem för skattekravet. Det är enligt angeläget att arbetet med en sådan regel prioriteras. Även anser att det finns behov av att utreda frågan om generella regler för beskattning vid utflyttning från . Som regeringen anförde i prop. 2007/08:12 s. 15 om vissa kapitalbeskattningsfrågor bör det övervägas att införa generella regler för beskattning vid fysiska personers utflyttning. Ett sådant arbete är dock omfattande och resurskrävande. Dessutom bör sådana regler i så fall inte bara omfatta andelar som varit föremål för ett andelsbyte utan gälla generellt för fysiska personers innehav av andelar. Förevarande lagstiftningsärende har framförallt sin grund i den ovan redovisade formella underrättelsen från kommissionen. Det är angeläget att så skyndsamt som möjligt hantera den kritik som kommissionen riktat mot regelverket för att inte riskera att kommissionen vidtar ytterligare åtgärder i ärendet. Även om det finns behov av en generell översyn av beskattningen vid fysiska personers utflyttning, finns det inom ramen för detta lagstiftningsärende inte någon möjlighet att genomföra en sådan översyn. Regeringen delar därför bedömningen i promemorian att reglerna om andelsbyten bör anpassas så att de inte kan anses strida mot EG-rätten. 5.2Beskattning av framskjuten kapitalvinst från andelsbyten vid utflyttning Regeringens förslag: En fysisk person ska inte beskattas vid flyttning inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) för vinst som uppkommit vid ett andelsbyte. Beskattning ska i stället ske om personen är bosatt inom EES eller stadigvarande vistas inom EES. Den s.k. tioårsregeln ska vara tillämplig för vinst som uppkommit vid ett andelsbyte och som beskattas vid utflyttning från EES. Kapitalvinst som tagits upp vid utflyttning från EES ska räknas in i omkostnadsbeloppet vid en senare avyttring av de mottagna andelarna. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna tillstyrker eller har ingen erinran mot förslagen. har dock en synpunkt på tekniken för hur en kapitalvinst som tagits upp vid utflyttning från EES ska beaktas vid en senare avyttring av de mottagna andelarna. Skälen för regeringens förslag: I 48 a kap. 11 § IL finns en bestämmelse om beskattning vid fysiska personers utflyttning från av kapitalvinst som uppkommit vid ett andelsbyte om kapitalvinsten har behandlats enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning. Om en fysisk person inte längre uppfyller villkoret om att vara bosatt i eller stadigvarande vistas här, ska kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. Den som är bosatt i eller stadigvarande vistas här beskattas i stället när de mottagna andelarna avyttras. I ovan nämnda dom (RÅ 2008 not. 71) har Regeringsrätten funnit att det strider mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget att beskatta ett uppskovsbelopp avseende aktier i samband med utflyttning från till ett annat EU-land. I målet hade den skattskyldige fått uppskov enligt de regler i 49 kap. IL som gällde . Beskattning vid utflyttning kunde enligt Regeringsrätten i och för sig motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. Uppskovsbeloppet skulle därför inte tas upp till beskattning när bosättningen i upphörde. Regeringsrätten fann vidare att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt som följer av huvudregeln i dåvarande 49 kap. 19 § IL, dvs. då äganderätten till de mottagna andelarna övergick till någon annan eller upphörde att existera. En senareläggning av beskattningstidpunkten måste emellertid enligt domstolen ha stöd i bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL om begränsad skattskyldighet. Regeringsrätten återförvisade av instansordningsskäl frågan om tillämpning av 3 kap. 19 § IL till . I avsnitt 5.4 redogörs för beslut i denna fråga. I den formella underrättelsen har kommissionen anfört att de svenska reglerna kan utgöra ett hinder för den fria rörligheten för personer (artiklarna 12, 18 och 39 i EG-fördraget) men även för den fria rörligheten för kapital (artikel 56 i EG-fördraget). När det gäller den fria rörligheten för kapital gäller den inte bara mellan medlemsstater utan även mellan medlemsstater och tredje land. Kommissionen har anfört att den svenska lagstiftningen i fråga torde avskräcka andelsägare från att behålla andelar när de flyttar från till ett annat land eller till och med från att delta i ett andelsbyte, om det finns en möjlighet att de senare kommer att byta hemvist. Kommissionen har vidare anfört att de svenska reglerna inte torde kunna motiveras med hänvisning till artikel 58 i EG- fördraget. Om de svenska reglerna strider mot den fria rörligheten för kapital, är det inte möjligt att beskatta den skattskyldige vid utflyttning till tredje land från eller från annat land inom EES. Regeringen delar kommissionens uppfattning att de svenska reglerna kan anses utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för personer. Vidare är det möjligt att reglerna, i en del fall, kan få de följder kommissionen anger som grund för att reglerna även skulle strida mot den fria rörligheten för kapital. Om dessa följder skulle uppstå får detta endast anses vara en oundviklig konsekvens av inskränkningen av den fria rörligheten för personer. Den fria rörligheten för kapital kan enligt regeringens mening därför inte åberopas i detta fall (jfr dom C-452/04 Fidium Finanz3 punkterna 48 och 49). noteras att den fria rörligheten för kapital inte åberopades i RÅ 2008 not. Regeringen gör mot bakgrund härav bedömningen att reglerna bör ändras så att en fysisk person inte är skattskyldig för en kapitalvinst som uppkommit vid ett andelsbyte bara för att personen inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt i eller stadigvarande vistas här. Det är dock möjligt att beskatta en sådan kapitalvinst om personen inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas inom EES. Den lösning som föreslås i promemorian för att anpassa reglerna till EG-rätten är att den framskjutna vinsten i stället ska beskattas när den skattskyldige flyttar från EES alternativt när han eller hon säljer de mottagna andelarna.