prop · GX0315 · 2009-10-08 00:00:00 — Att tjänsterna är överordnade leveransen av mat eller dryck är, enligt regeringens mening, gemensamt för både restaurang- och cateringtjänster. När det gäller distinktionen mellan restaurang- och cateringtjänster är det i huvudsak en fråga om var tjänsten tillhandahålls. En restaurang- tjänst tillhandahålls i säljarens lokal, dvs. restaurangen, medan en cate- ringtjänst tillhandahålls i kundens lokal eller på annan plats som kunden bestämmer. Ur ett omsättningslandsperspektiv gäller dock att båda slags tjänster regleras på samma vis. Vidare uppkommer frågan om hur en cateringtjänst skiljer sig åt från leverans av vara i form av färdiglagad mat. Även här bör avgörande i Faaborg-Gelting vara en utgångspunkt. Av domen följer att begreppet restaurangtjänst inte omfattar försäljning av livsmedel för avhämtning där några tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats av livsmedlen inte ingår (jfr domens punkt 14). Mer allmänt uttryckt betyder detta, enligt rege- ringens mening, att t.ex. färdiglagad mat som köps i en mataffär, köps och hämtas i en så kallad take-away restaurang eller köps och levereras från en restaurang utgör leveranser av varor. Det betyder givetvis också att enbart leveransen av tillagad eller för den delen icke tillagad mat inte heller utgör en cateringtjänst. Kännetecknande för både restaurang- och cateringtjänster är, som sagt, att tjänsteinslaget är den överordnade delen. Leveransen av mat eller dryck är endast en delkomponent i dessa tjänster. För att räknas som en cateringtjänst bör, utöver leveransen av mat eller dryck, olika slags tjänster som är nära förbundna med serveringen och möjliggör den omedelbara konsumtion av maten och drycken ingå i tjänsten. Exempel på sådana tjänster är iordningställande av lokalen där serveringen kommer att ske, eventuell tillagning av maten, tillhandahål- landet av betjäning, serveringen av själva måltiden och städning efter till- Som en cateringtjänst bör också räknas enbart leveransen av dryck i samband med tillhandahållandet av sådana tjänster. Om leveransen av mat och dryck och tillhandahållandet av de olika tjänsterna görs av skilda näringsidkare bör dock varje leverans och till- handahållande bedömas var för sig. Annorlunda uttryckt bör inte någon av dem normalt betraktas som en cateringtjänst. Vad som sagts ovan får, enligt regeringens mening, anses tillgodose de önskemål Kammarrätten i har om ytterligare förtydliganden när det gäller gränsdragningsproblematiken som är förknippad med cate- ringtjänster. Vidare kan noteras att rådet, i ett uttalande till protokollet i samband med antagandet av direktiv /8/EG, uppmanade kommissionen att granska bestämmelserna om restaurang- och cateringtjänster med avseen- de på deras praktiska tillämpning och vid behov lägga fram förslag i ärendet för rådet. Mervärdesskattelagen föreslås kompletteras med en motsvarighet till artikel 55 i mervärdesskattedirektivet, dvs. en bestämmelse innebärande att en restaurang- eller cateringtjänst är omsatt inom landet, om den fy- siskt utförs i . När det gäller undantagen från denna regel krävs emellertid ytterligare överväganden. Mervärdesskattedirektivet undantar i artikel 55 restau- rang- och cateringtjänster som fysiskt utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under en persontransport inom EG. Mervärdesskattelagen inne- håller en bestämmelse i 5 kap. 1 § tredje stycket ML som innebär att tjänster omsatta ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik alltid räknas som omsatta utomlands. Regeln inkluderar de här aktuella restau- rang- och cateringtjänsterna som omsätts ombord på dessa två typer av transportmedel. Den svenska regeln ska ses mot bakgrund av vad som föreskrivs i arti- kel 37.3 i mervärdesskattedirektivet. Artikeln tolkas som att medlemssta- terna fram till tidpunkten för antagandet av ett förslag, baserat på en rap- port som kommissionen ska överlämna till rådet om platsen för beskatt- ning av omsättningar ombord på fartyg, flygplan eller tåg av varor avsed- da för förbrukning ombord och tjänster för passagerare, får fortsätta att undanta sådana omsättningar från beskattningslandsreglerna. I tjänsterna för passagerare inkluderas de här aktuella restaurangtjänsterna. Tolkningen av artikeln har stöd i ett protokollsuttalandet till rådsbe- slutet om direktiv /8/EG avseende den nya artikel 57 i mervärdes- skattedirektivet, som reglerar omsättningsland för restaurang- och cate- ringtjänst under passagerartransport inom EG (se nästa avsnitt). Rådet och kommissionen är, enligt uttalandet, ense om att artikeln inte påverkar vad som föreskrivs i artikel 37.3 Av uttalandet framgår även att kommis- sionens uppdrag enligt artikeln också omfattar tjänster som omfattas av den nya regleringen i artikel 57. Medlemsstaterna kan således ha kvar existerande undantag på området till dess rådet antagit det ovannämnda förslaget från kommissionen. Uttalandet är ett resultat av diskussionerna i rådet om reglernas praktiska tillämpning och om de regler om skattefri- het som länderna redan tillämpar. Det existerande undantaget i 5 kap. 1 § tredje stycket ML avser enbart fartyg och luftfartyg. Detta betyder att undantaget som föreskrivs i artikel 55 bör införas i mervärdesskattelagen med tillämpningsområdet begrän- sat till tåg. Reglering som effektuerar dessa två undantag föreslås införas Prop. 2009/10:15 i mervärdesskattelagen. menar att begreppet serveringstjänster i 4 kap. 2 § ML bör ändras till begreppet restaurang- eller cateringtjänster. Detta för att tolkningssvårigheter inte ska uppkomma. 1991/92:50 s. 14 anges att med serveringstjänst bör liksom tidi- gare förstås tillhandahållandet av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal. Detta är i linje med vad uttalar i fråga om restaurangtjänster i Faaborg- Gelting (punkt 13 i domen). Domstolen anmärker att tillhandahål- lande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska över- lämnandet av denna på en tallrik eller liknande. , påpekar dom- stolen, ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken be- står av både matsal och biutrymmen (garderob med mera) samt möbler och porslin. Domstolen konstaterar vidare att i förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de mat- rätter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Existerande regeringsrättsavgörande avseende ser- veringstjänster RÅ 2005 not 51 som avser tillhandahållandet av lunch till anställda hos ett restaurangföretag i en personalmatsal får anses för- enligt med detta synsätt. Mot denna bakgrund och vad som sägs ovan om cateringtjänster anser regeringen att begreppet serveringstjänster bör, såsom före- slår, ersättas med begreppet restaurang- eller cateringtjänster. Utbytet är av följdändringskaraktär. Av skäl som framgår i nästa avsnitt ersätts uttrycket under en person- transport inom EG med under den del av en persontransport som ge- nomförs inom EG. Detta medför en motsvarande ändring i reglerna som föreslås i detta avsnitt. Samtliga nya regler som föreslås ovan bör tas in i en ny 5 kap. 13 § ML. Vidare föreslås en följdändring i 4 kap. 2 § ML. Restaurang- och cateringtjänster ombord på tåg Regeringens förslag: En restaurang- eller cateringtjänst som fysiskt utförs ombord på tåg under den del av en persontransport som genom- förs inom EG är omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i . Med del av persontransport som genomförs inom EG avses en per- sontransport som utan uppehåll utanför EG utförs mellan avgångs- orten och ankomstorten. Med avgångsorten avses den första orten för påstigning av passa- gerare inom EG. Detta gäller även om en del av transporten dess- förinnan utförts utanför EG. Med ankomstorten avses den sista orten för avstigning av passage- rare inom EG för passagerare som stigit på inom EG. Detta gäller även om en del av transporten därefter utförs utanför EG. För en resa tur och retur gäller att återresan ska anses vara en fri- stående transport. Lydelsen av 5 kap. 2 b § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) ska anpassas till vad som föreslås här och innehålla dessa definitioner. I 2 a kap. 7 § andra stycket 1 ML ska orden avgångsplats respek- tive ankomstplats bytas mot avgångsort respektive ankomstort. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. regeringens förslag justeras definitionerna i 5 kap 2 b § ML. dant ingår inte i promemorian. Regeringens förslag innehåller även vissa redaktionella ändringar jämfört med promemorians. Remissinstanserna: anser att uttrycket under en person- transport inom EG för en bättre överensstämmelse med artikel 57 i mer- värdesskattedirektivet bör bytas mot under den del av en persontran- sport som genomförs inom EG. påpekar även att 5 kap. 2 b § ML bör ändras så att dess lydelse och utformning överensstämmer den föreslagna 5 kap. 14 § ML. Detta eftersom paragraferna i stort är motsvarigheter till varandra och korresponderar med den gällande artikel 37 respektive den nya artikel 57 i mervärdesskattedirektivet. Skälen för regeringens förslag: Den nya huvudregeln beträffande omsättningsland för restaurang- eller cateringtjänst (artikel 55 i mervär- desskattedirektivet) kompletteras av den likaledes nya artikel 57 i samma direktiv, som också den införs genom direktiv /8/EG. da artikeln föreskriver att om sådana tjänster fysiskt utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg och under den del av en persontransport inom EG är beskattningslandet det i vilket avgångsorten är belägen. innehåller vidare definitioner av de begrepp som behövs för att närmare precisera vad en den del av persontransport som genomförs inom EG är Den anger dessutom att i detta sammanhang ska återresan, vid en resa tur och retur, anses vara en fristående transport. omsättningar till både näringsidkare och icke näringsidkare. Den nya artikel 57 saknar direkta motsvarigheter i gällande rätt, både i mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattelagen. Dess ändamål är att förenkla, och därigenom i praktiken möjliggöra, beskattning av restau- rang- och cateringtjänster som utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under vissa persontransporter inom EG. Förenklingsbehovet uppkom- mer genom att det är svårt att bestämma var sådana tjänster är fysiskt utförda när transportmedlet rör sig mellan olika medlemsstater. Även om den nya artikel 57 saknar motsvarigheter i gällande rätt så har den en förebild i den gällande artikel 37 i mervärdesskattedirektivet, som avser ombordförsäljning av varor på dessa transportmedel. Även denna artikel infördes av sagda förenklingsbehov och de båda artiklarna är också sam- ordnade i sin utformning. Vidare har betonat att artikel 8.1 c i sjätte direktivet (artikel 37 i mervärdesskattedirektivet) bl.a. har till ändamål att undvika jurisdiktionskonflikter med skattesystem utanför EG vid ombordförsäljning av varor (se punkten 25 i domstolens avgöran- de i mål C-58/04, mot Finanzamt Düsseldorf-Nord, 2005 s. I-8219). Även artikel 57 får, enligt rege- ringens mening, anses ha som ett av sina mål att undvika sådana juris- diktionskonflikter. Av skäl som framgår av närmast föregående avsnitt bör artikel 57 in- föras i mervärdesskattelagen inskränkt till att gälla endast tåg. Olika frå- gor uppkommer avseende artikelns tillämpning. Det förhållandet att artikeln uttryckligen har persontransporter som sitt föremål innebär givetvis att passagerare måste befinna sig ombord när frågan om omsättningsland avgörs. Om t.ex. ett tåg färdas utan passagerare från till , där första påstigning sker, är avgångsorten och följaktligen omsättningsland. Att passagerarna stiger på eller av transportmedlet i olika medlemssta- ter eller i ett tredje land, med biljetter utfärdade i skilda stater, saknar i princip betydelse vid bedömningen av omsättningslandet. Artikel 57 an- ger att avgångsorten bestämmer vilken medlemsstat som är beskattnings- land. Det skulle också vara oförenligt med artikelns syfte, dvs. att för- enkla beskattningen, att successivt tillämpa olika medlemsstaters natio- nella mervärdesskattesystem allteftersom resan fortskrider. Tjänster som omsätts och på samma transportmedel bör beskattas på samma sätt. En persontransport inom gemenskapen utan uppehåll i ett tredje land bör med andra ord i princip betraktas som odelbar, dvs. ha ett omsättningsland. kan omständigheter i det enskilda fallet leda till en annan bedömning, t.ex. om det sker ett byte av transportmedel un- der resan eller om ett tåg delas under resan och dessa fortsätter till skilda destinationer. Vidare bör understrykas att den nya artikel 57 inte uttömmande reg- lerar beskattningen av restaurang- och cateringtjänster som utförs om- bord på fartyg, luftfartyg eller tåg under persontransporter inom EG. Artikelns tillämpningsområde omfattar enbart persontransporter inom EG mellan avgångs- och ankomstorten, såsom dessa definieras i artikeln. Därmed gäller artikel 55 för sådana tjänster som tillhandahålls under and- ra sträckor inom en medlemsstats territorium. Om exempelvis ett tåg skulle avgå från med destination via , och den sista orten för avstigning inom EG är , ska restaurang- och cate- ringtjänster som utförs därefter till norska gränsen beskattas där de fy- siskt utförs, dvs. En restaurang- eller cateringtjänster kan tillhandahållas i mer än en jurisdiktion. Om tjänsten tillhandahålls inom EG men under övergången mellan beskattning enligt artikel 57 respektive 55, bör den enligt regerin- gens mening i sin helhet beskattas enligt artikel 57. exempel betyder det att om en restaurangtjänst börjar tillhandahållas på Prop. 2009/10:15 tåget före och tillhandahålls hela vägen till den norska gränsen bör den beskattas i sin helhet i . Tidpunkten för när tjänsten börjar tillhandahållas bör således avgöra vilken av olika medlemsstaters juris- diktion som ska styra beskattningen. Ett sådant synsätt är emellertid inte möjligt om jurisdiktionerna tillhör en medlemsstat och ett tredje land. I ett sådant fall är artikel 55 tillämpligt under sträckan inom EG. föreslår att promemorians skrivning under en persontran- sport inom EG bör bytas mot under den del av en persontransport som genomförs inom EG för att en bättre överensstämmelse med artikel 57 i mervärdesskattedirektivet ska uppnås. Regeringen instämmer häri och anser även att vissa andra, i huvudsak redaktionella, ändringar bör göras i promemorians förslag. anför vidare att 5 kap. 2 b § ML, på inledningsvis angivna grunder, bör få en lydelse och utformning som korresponderar den före- slagna 5 kap. 14 § ML. Den förstnämnda paragrafen har tidigare anpas- sats till den numera upphävda artikel 8.1 c i det sjätte direktivet (se prop. 1996/97:81 s. 19). Denna artikel motsvaras materiellt sett av den gällan- de artikel 37 i mervärdesskattedirektivet, som dock har en något annan språklig formulering. Regeringen delar därför uppfattning att 5 kap. 2 b § ML bör anpassas till motsvarande och gällande lydelse av EG-rätten. Lagtekniskt bör de definitioner som är gemensamma för 5 kap. 2 b och 14 §§ ML endast anges på ett ställe, varför den senare paragrafen bör hänvisa till den förra för innehållet i dessa. Sammanfattningsvis föreslås regler motsvarande den nya artikel 57 i mervärdesskattedirektivet införas i mervärdesskattelagen, dock begrän- sade till att avse tåg (för regleringen av fartyg och luftfartyg se avsnitt 6.8.8). En ny 5 kap. 14 § ML föreslås med anledning härav. Vidare juste- ras den gällande 5 kap. 2 b § ML i enlighet med vad som sägs ovan. Mot bakgrund av de föreslagna definitionerna föreslår Lagrådet att termerna avgångsorten respektive ankomstorten även ska användas i 2 a kap. 7 § andra stycket 1 ML i stället för avgångsplats respektive ankomstplats. Detta eftersom någon saklig skillnad inte är avsedd. Regeringen har följt Lagrådets förslag. Regeringens förslag: En tjänst som avser korttidsuthyrning av tran- sportmedel är omsatt inom landet om transportmedlet faktiskt ställs till förvärvarens förfogande i . Med sådan uthyrning avses att transportmedlet får innehas eller användas om eller, när det gäller fartyg, . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: välkomnar att reg- lerna beträffande korttidsuthyrning klarläggs. FAR SRS anser att begrep- pet ställs till förfogande bör förtydligas. Skälen för regeringens förslag: Genom direktiv /8/EG införs en ny artikel 56 i mervärdesskatteskattedirektivet. Artikeln som avser kort- tidsuthyrning av transportmedel saknar föregångare i mervärdesskatte- direktivet och mervärdesskattelagen. Den föreskriver att ett tillhandahål- lande av korttidsuthyrning av transportmedel är omsatt i det land där transportmedlet faktiskt ställs till kundens förfogande (artikel 56.1). Vi- dare definierar den innebörden av korttidsuthyrning (artikel 56.2). Där- med avses att transportmedlet får innehas eller användas under en sam- manhängande period om . Tiden för fartyg är dock särreg- lerad och uppgår i stället . Reglerna gäller omsättning av ut- hyrningstjänst till såväl näringsidkare som någon som inte är näringsid- kare. Hyra av annan lös egendom än transportmedel faller under endera hu- vudregel, dvs. de föreslagna 5 kap. 5 och 6 §§ (de nya artiklarna 44 och 45 i mervärdesskattedirektivet), beroende på vilken status hyrestagaren har. Särreglering gäller dock om hyrestagaren är någon som inte är näringsidkare och etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG (den föreslagna 5 kap. 17 § vilken motsvaras av den nya artikel 59 i sam- ma direktiv). Bakgrunden till den nya artikel 56 är vissa problem som uppkommer för en del medlemsstater vid uthyrning av transportmedel till näringsid- kare enligt gällande regler i mervärdesskattedirektivet. Problemen består i att en näringsidkare kan undgå de avdragsförbud för ingående skatt som gäller vid hyra av fordon i vissa medlemsstater. Detta genom att hyra fordonet i en annan medlemsstat, trots att fordonet uteslutande används i medlemsstaten där näringsidkaren hör hemma, och få skatten på hyran återbetald i den andra medlemsstaten. I huvudsak hanteras detta problem visserligen genom den nya huvudregeln i artikel 44 i mervärdesskatte- direktivet, som innebär att uthyrningen ska anses omsatt där hyrestagaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe. Denna lösning kompletteras emellertid av den här aktuella artikel 56, eftersom korttidsuthyrning av praktiska skäl måste hanteras annorlunda. I korttidsfallet är nämligen presumtionen att transportmedlet används där det ställs till kundens för- fogande, dvs. att tjänsten konsumeras i det landet. Det kan dessutom vara svårt för uthyraren (säljaren) att vid en tillfällig uthyrning, som sker utan tidigare kontakt, tillfredsställande kunna kontrollera hyrestagaren status. I huvudsak tre frågor uppkommer när det gäller hur den nya artikel 56 ska tillämpas. En första fråga är vad som ska förstås med ett transportmedel. Inled- ningsvis bör framhållas att definitionen av nya transportmedel i artikel 2.2 i mervärdesskattedirektivet, vilken motsvaras av 1 kap. 13 a § ML, inte är tillämplig i detta sammanhang. Med transportmedel bör i stället förstås farkoster och anordningar som normalt används för att transpor- tera personer eller föremål mellan olika platser. Detta gäller oberoende av om de är motordrivna eller inte. Exempel på transportmedel som om- fattas av artikel 56 är bilar, motorcyklar, fritidsbåtar, flygplan, cyklar, jordbrukstraktorer, järnvägsvagnar och släpvagnar. Det bör dock särskilt framhållas att containrar inte är ett transportmedel. En andra fråga är den närmare innebörden av att transportmedlet får innehas eller användas av antingen 30 eller . För att avgöra om hyresperioden är att betrakta som kort- tidsuthyrning eller inte är hyresavtalet en utgångspunkt. Avgörande för bedömningen är emellertid ytterst de faktiska förhållandena. Avtalet ger endast en presumtion avseende avtalstidens längd. En relaterad fråga är vilken tidrymd som måste löpa mellan två hyres- kontrakt som avser samma transportmedel, på samma avtalsvillkor och som var för sig är att betrakta som korttidsuthyrning för att de också ska anses vara sådan uthyrning i lagens mening. Enligt regeringens me- ning är en lämplig period i detta avseende. I annat fall bör varje tidigare ingånget avtal beaktas vid avgörandet av ett efterföljande avtals status. För att undvika uppkomsten av onödig administrativ börda för de berörda bör emellertid ett avtal om korttidsuthyrning, vilket före- går ett avtal som på nu angivet vis betraktas som långtidsuthyrning, nor- malt inte medföra att även det förstnämnda avtalet omklassificeras. Om det dock framgår av omständigheterna i det enskilda fallet att huvud- syftet med avtalen är att uppnå skattefördelar, bör även det första avtalet retroaktivt anses vara långtidsuthyrning. Vidare bör ett avtal som för- längs så att det överskrider de föreskrivna 30 eller omklassi- ficeras till långtidsuthyrning. Om emellertid det är uppenbart att avtalet förlängts till följd av force majeur-liknande omständigheter utanför par- ternas kontroll bör någon sådan omklassificering inte ske. En ytterligare likartad situation är när ett avtal om korttidsuthyrning följs av ytterligare ett sådant kontrakt mellan samma parter men avser olika transportmedel. Situationen kan exemplifieras med en näringsid- kare som först hyr en personbil av märket av en viss uthyrare och därefter, i direkt anslutning, en person- bil av märket av samme uthyrare. I situationer som denna bör, en- ligt regeringens uppfattning, avtalen i regel bedömas var för sig vid be- stämmandet om de utgör korttidsuthyrning eller inte. Om däremot sak- förhållandena visar att avtalens huvudmål är att uppnå skattefördelar bör de bedömas på det sätt som anges i föregående stycke i fråga om på varandra följande avtal. Den tredje frågan som uppkommer när det gäller hur den nya artikel 56 ska tillämpas är vad som bör avses med att transportmedlet faktiskt ställs till förvärvarens förfogande i . Enligt regeringens mening betyder det att förvärvaren av uthyrningstjänsten ska ta transportmedlet i fysisk besittning här i landet. Det är alltså inte tillräckligt att denne disponerar över transportmedlet i juridisk mening genom ett underskrivet avtal eller tillgång till nycklar. I nu beskriven form gäller reglerna . träder en ny lydelse av 56.2 i kraft och från denna tidpunkt reglerar den annan uthyrning av transportmedel än korttidsuthyrning (ovan och i fortsätt- ningen långtidsuthyrning). Den avser då enbart uthyrning till en person som inte är näringsidkare. införs dessutom en sär- skild regel för långtidsuthyrning av fritidsbåtar till andra än näringsid- kare. Att ändringarna införs i två steg beror på att vissa medlemsstater har uppgivit att det annars kan uppstå svårigheter med att införa reglerna . För förslagen i dessa delar se vidare avsnitt 6.11. För långtidsuthyrning av transportmedel gäller i sammanfattning föl- jande. Om uthyrningstjänsten är omsatt till någon som inte är näringsid- kare gäller till utgången av 2012 den nya huvudregeln för sådana personer i artikel 45 i mervärdesskattedirek- tivet (den föreslagna 5 kap. 6 § ML). Därefter gäller artikel 56.2 i samma direktiv. När detta slags uthyrning av transportmedel sker till en närings- idkare gäller både före och efter 2013 den nya huvudregeln för omsätt- ning till sådana (artikel 44 i direktivet respektive den föreslagna 5 kap. Prop. 2009/10:15 5 § ML). Regler motsvarande artikel 56 i den lydelse som träder i kraft föreslås tas in i mervärdesskattelagen. bör upp- märksammas att 5 kap. 8 § andra stycket ML upphävs i detta lagstift- ningsärende. Denna regel har sitt ursprung i den gällande artikel 58 i mervärdesskattedirektivet.