prop · GX0336 · 2009-10-21 00:00:00 — Regeringens förslag: Ett företag som anges i 25 a kap. 3 § 15 IL eller en utländsk juridisk person med hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som motsvarar ett sådant svenskt företag som anges i 25 a kap. 3 § 14 IL, och som direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, avyttrar en andel i ett handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person till och med , får bara dra av en kapitalförlust på andelen mot en kapitalvinst på en motsvarande andel. Detta gäller även om kapitalförlusten är en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL. Om en del av en sådan förlust inte kan dras av, får den dras av mot ett annat företags kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag. Detta gäller dock bara under förutsättning att båda företagen begär det vid samma års taxering och att det ena företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det andra företaget. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Förslaget om rätt till kvittning av förlusten mot vinster inom samma koncern saknades dock i promemorian. Remissinstanserna: , Länsrätten i , vid och tillstyrker förslaget. Företagarna har förståelse för behovet av en begränsning i avdragsrätten för kapitalförluster på handelsbolagsandelar för tiden fram . avstyrker förslaget eftersom det i realiteten innebär att avdragsrätten helt kan komma att falla bort för kapitalförluster som beror på affärsmässiga överväganden. anser dels att bestämmelserna har för stor räckvidd då de inte endast kommer att påverka icke önskvärda transaktioner, dels att de medför en icke önskvärd asymmetri i skattesystemet. Samfundet ifrågasätter även behovet av att övergångsvis begränsa avdragsrätten, då förslag varit känt . Vidare anser samfundet att det kan ifrågasättas om en retroaktiv tillämpning på förluster vars avdragsrätt har skjutits upp i enlighet med 25 kap. 10 § IL är förenlig med regerings- formen. anser slutligen att begränsningen av avdragsrätten inte bör införas i form av övergångsbestämmelser eftersom skattereglerna då blir svårare att överblicka vilken i sin tur kan leda till minskad rättssäkerhet. Byggindustrier vill framhålla att det är av stor vikt för främjandet av risktagande i svenskt näringsliv att en avdragsrätt införs för definitiva förluster, jfr vad som föreslogs av 2002 års Företagsskatteutredning (SOU 2005:99). industrier bör en övergångsbestämmelse utformas så att endast förluster som inte är affärsmässigt motiverade träffas av avdragsförbudet. Näringslivets Skattedelegation (NSD) är kritiska mot förslaget och ifrågasätter om det kommer att få någon betydande effekt. Enligt NSD bör förluster få kvittas mot motsvarande vinster inom samma koncern. Förluster på handelsbolagsandelar och förluster på delägarrätter bör enligt NSD hanteras i samma fålla. Skälen för regeringens förslag: När regeringens avsikt att avskaffa kapitalvinstbeskattningen och avdragsrätten för kapitalförluster på handelsbolagsandelar blir allmänt känd genom att en lagrådsremiss överlämnas till Lagrådet, bedömer regeringen att det finns stor risk för ett asymmetriskt beteende när det gäller företagens hantering av latenta vinster och förluster på andelar i handelsbolag. Om det föreligger en latent vinst på andelarna kommer företagen sannolikt att avvakta ikraftträdandet av de nya reglerna innan avyttring sker. Om det däremot föreligger en latent förlust finns det starka incitament att realisera förlusten innan de nya reglerna träder i kraft. På grund av riskerna med ett sådant asymmetriskt beteende lämnade regeringen en skrivelse till , Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på andelar i handelsbolag (skr. 2008/09:224). I skrivelsen aviserades det i propositionen lämnade förslaget om begränsning av avdragsrätten för kapitalförluster på andelar i svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter som avyttras före ikraftträdandet. Begränsningen av avdragsrätten motverkar det asymmetriska beteendet inför omläggningen av beskattningen inom handelsbolagssektorn och riskerna minskar för en tilltagande skatte- planering med avsevärt skattebortfall som följd. Utan denna begränsning i avdragsrätten finns risk för att skattebortfallet skulle kunna hota genomförandet av avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen på andelar i handelsbolag. De befarade effekterna medförde att regeringen i skrivelsen gjorde bedömningen att förutsättningarna för att tillämpa undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen var uppfyllda och att de nu föreslagna begränsningarna i avdragsrätten därmed ska tillämpas . Regeringen gör samma bedömning i denna proposition. De tidigare aviserade förändringarna som föreslås innebär att de föreslagna övergångsreglerna om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i svenska handels- bolag och utländska motsvarigheter ska tillämpas från och med dagen efter att skrivelsen överlämnades till , dvs. En promemoria innehållande de förslag som aviserades i nämnda skrivelse har remissbehandlats. Kammarrätten i anser att begreppet företag bör preciseras. Motsvarande synpunkt har även framförts av Länsrätten i och av . Avsikten är att samtliga företag vars avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i handelsbolag påverkas av förslaget också ska omfattas av den övergångsvisa begränsningen av avdragsrätten. Syftet med övergångsbestämmelserna är i första hand att säkerställa att förslaget på grund av den slopade avdragsrätten inte medför ett asymmetriskt beteende med tidigarelagda skattedrivna avyttringar av andelar i handelsbolag. De företag som ska omfattas av övergångs- bestämmelsen är därför sådana företag som anges i 25 a kap. 3 § 15 IL ett sådant företag som kan äga näringsbetingade andelar eller en utländsk juridisk person med hemvist utanför EES som motsvarar ett sådant svenskt företag som anges i 25 a kap. 3 § 14 IL. Även indirekta avyttringar genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer omfattas av avdragsbegränsningen. som Näringslivets Skattedelegation är av uppfattningen att den övergångsvisa avdragsbegränsningen inte kommer att få någon stor effekt. Detta eftersom förslag har varit känt och att många företag därför redan har vidtagit åtgärder med en avskaffad avdragsrätt i åtanke. Regeringen är inte främmande för att det finns företag som genomfört transaktioner redan när förslag blev allmänt känt. Det är dock först genom skrivelse 2008/09:224 som regeringens inställning till verkets förslag klart framgår. Det förhållande att det kan finnas en del företag som vidtagit åtgärder direkt när förslag offentliggjordes är enligt regeringens mening inte ett skäl för att låta bli att införa de aktuella övergångsbestämmelserna. Enligt och Näringslivets Skattedelegation bör övergångsbestämmelserna utformas så att de tillåter kvittning av förluster på andelar i handelsbolag mot vinster på sådana andelar inom samma koncern. Regeringen delar denna uppfattning och föreslår därför att det införs en rätt till kvittning av förluster på andelar i handelsbolag mot vinster på sådana andelar inom samma koncern. Bestämmelserna har utformats efter samma mönster som gäller för fastigheter enligt 25 kap. 12 § IL och delägarrätter enligt 48 kap. 26 § IL. En förlust som inte kan dras av hos det företag som haft förlusten får således dras av mot ett annat företags kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag. Detta gäller dock under förutsättning att båda företagen begär det vid samma års taxering, samt att det ena företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det andra företaget. Näringslivets Skattedelegation anser även att förluster på handelsbolagsandelar bör kunna behandlas i samma fålla som delägarrätter. De delägarrätter som behandlas i fållan enligt 48 kap. 26 § IL är kapitalplaceringsandelar. De skiljer sig således till sin natur från innehav av andelar i handelsbolag vilka normalt har mer gemensamt med näringsbetingade andelar, jfr resonemanget i avsnitt 5.1.1. Vidare innebär de nu föreslagna övergångsbestämmelserna en tidsbegränsad avdragsbegränsning, till skillnad mot fållan i 48 kap. 26 § IL. Det är därför olämpligt att infoga kapitalförluster på andelar i handelsbolag som uppkommer till och med i den redan existerande fållan för delägar- rätter i 48 kap. 26 § IL. Följande ska således gälla enligt förslaget. Om ett företag som anges i 25 a kap. 3 § 15 IL dvs. ett sådant företag som kan äga närings- betingade andelar eller en utländsk juridisk person med hemvist utanför EES som motsvarar ett sådant svenskt företag som anges i 25 a kap. 3 § 14 IL direkt eller indirekt, genom ett eller flera svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, avyttrar en andel i ett svenskt handelsbolag till och med ska vid tillämpningen av 50 kap. 10 eller 11 § IL en kapitalförlust på andelen dras av bara mot en kapitalvinst på en andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Reglerna tillämpas också på en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag som avyttrats före , men där den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL inträffar . Om en del av en förlust inte kan dras av, får den dras av mot ett annat företags kapitalvinster på andelar i ett svenskt handelsbolag om båda företagen begär det vid samma års taxering och det ena företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till det andra företaget. Bestämmelserna tillämpas på motsvarande sätt i fråga om kapitalförluster på andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som ska dras av enligt 52 kap. 6 eller 7 § IL. anser att det kan ifrågasättas om en retroaktiv tillämpning på förluster vars avdragsrätt har skjutits upp i enlighet med 25 kap. 10 § IL är förenlig med regeringsformen. Av avgörande betydelse för tillämpningen av undantaget i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen är vilken omständighet som ska anses utlösa skattskyldigheten, eller avdragsrätten i detta fall. Normalt är det avyttringstidpunkten som är den omständighet som utlöser skatt- skyldigheten. Kännetecknande för de aktuella förlusterna är dock att de uppkommit på grund av en avyttring mellan företag i intressegemenskap. Reglerna i 25 kap. 711 §§ IL har tillkommit på grund av de särskilda överväganden som görs vid transaktioner mellan företag inom en intressegemenskap. Avdragsrätten uppkommer i dessa fall först när det inträffar en omständighet som medför att tillgången inte längre existerar eller innehas av en person inom intressegemenskapen. Avdragsrätten är därför bara villkorad när tillgången avyttras inom intressegemenskapen. Den för retroaktivitetsbedömningen relevanta tidpunkten är när tillgången lämnar intressegemenskapen, eller annorlunda uttryckt när den omständighet inträffar som utlöser den uppskjutna avdragsrätten. Den förslagna regleringen i övergångsbestämmelserna står därför enligt regeringens mening inte i strid med regeringsformen. Denna fråga har även klargjorts i ett tidigare lagstiftningsärende i samband med att den begränsade avdragsrätten för näringsbetingade andelar skulle införas (prop. 2001/02:140, s. 3640, bet. 2001/02:SkU25, rskr. 2001/02:274, SFS 2002:540). Regeringens förslag ansluter således till vad som utgör konstitutionell praxis. Lagrådet har vid sin prövning funnit att reglerna inte kommer i konflikt med regeringsformens förbud mot retroaktiv lagstiftning. Förslaget föranleder punkterna 8 och 9 i övergångsbestämmelserna. 6.1Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. Konsekvenserna av huvudförslaget är att det skattefria området för kapitalvinster och utdelningar utvidgas, men också att området för kapitalförluster som får dras av minskas i motsvarande mån. fanns det totalt 111 168 handels- och kommanditbolag registrerade hos . Hos fanns 65 173 handels- och kommanditbolag registrerade till mer- värdesskatt. De flesta av de bolag som är registrerade till mervärdesskatt är även registrerade som arbetsgivare. Större delen av de handels- och kommanditbolag som inte är registrerade hos saknar verksamhet och kan ses som vilande bolag. I deklarationsblanketten finns möjlighet att ange om bolaget är att anse som vilande och vid taxering redovisades vilande bolag i 29 520 deklarationer. Merparten av de aktiva handelsbolagen är små. Endast cirka 5 600 av bolagen har en omsättning som överstiger . Skillnaden mellan företagens kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i handelsbolag framgår av figuren nedan, uttryckt i . Som framgår av diagrammet är utfallet varierande. Vissa år uppkommer en nettovinst för företagen totalt och vissa år uppkommer en nettoförlust. De där förlusterna vida överstiger vinsterna (20042006) får dock anses som jämförelsestörande eftersom en stor del av de redovisade förlusterna torde härstamma från de s.k. ask-uppläggen (se prop. 2008/09:37). Dessa upplägg har motverkats genom lagstiftning . Uppgifterna som diagrammet baseras på är hämtade från register och ursprungligen från delägarnas deklarationsmaterial. där kapitalvinster och kapitalförluster ska fyllas i delas med andra Detta får till följd att uppgifternas tillförlitlighet beror av hur noggrant de skattskyldiga har följt deklarationsanvisningarna. Den möjlighet som finns att förpacka tillgångar i aktiebolag inför en avyttring gör också att uppgifterna kan ifrågasättas. Det kan förutsättas att företagen agerar ekonomiskt rationellt och därför i varje given situation tar beslut som leder till maximal vinst. Det framstår därför som sannolikt att handelsbolagsandelar som ska avyttras med vinst förs över till ett aktiebolag inför avyttringen. Aktiebolaget kan därefter avyttras utan skatteeffekter. Vid en förestående förlustavyttring kan dock det motsatta förutsättas, dvs. att handelsbolagsandelarna avyttras direkt utan att förpackning sker. Datamaterialet är inte fullständigt och är dessutom i vissa avseenden endast redovisat på en aggregerad nivå. Det är därför inte möjligt att redovisa ett beloppsmässigt entydigt svar på den offentligfinansiella effekten av att avskaffa kapitalvinstbeskattningen och avdragsrätten för kapitalförluster på handelsbolagsandelar. Tidigare års deklarerade nettoresultat ger inte underlag för en definitiv slutsats beträffande beloppen. Möjligheterna till paketering borde åtminstone rent teoretiskt innebära att skattepliktiga kapitalvinster på handelsbolagsandelar inte uppstår i bolagssektorn. Det presenterade siffermaterialet ger dock inget direkt stöd för en sådan slutsats. Vad som framkommit i datamaterialet jämte de inbyggda incitament till skatteplanering genom utnyttjande av nuvarande regelverk med de befintliga asymmetrierna bör dock vid en försiktig bedömning innebära att huvudförslaget i vart fall torde vara offentligfinansiellt neutralt. I nuvarande system ska utdelningar som tas emot av handelsbolag och handelsbolagens kapitalvinster vid försäljning av andelar beskattas. Avdrag medges dock inte för kapitalförluster vid avyttring av andelar som skulle ha varit näringsbetingade hos delägaren. Eftersom ägarstrukturer med handelsbolag som äger företag kan medföra betydande beskattningskonsekvenser som dessutom helt kan undvikas genom användande av andra ägarförhållanden så torde sådana ägarstrukturer i praktiken vara sällan förekommande. Slutsatsen är därför att utdelningar och kapitalvinster hänförliga till andelar som ägs av handelsbolag rör så pass små belopp att de är försumbara för de offentliga finanserna. Förslaget i propositionen innebär vidare att företag som vid ikraftträdandet äger en andel i ett handelsbolag med en negativ justerad anskaffningsutgift, ska ta upp det negativa beloppet som intäkt. Om delägaren så begär ska denna intäkt kunna fördelas över högst . Av företagens uppgiftslämnande vid taxering, blankett N3B, framgår att av de totalt 20 780 företag som angav delägarskap i handelsbolag redovisade 6 000 företag negativ justerad anskaffnings- utgift på andelen. Totalt uppgick de negativa justerade anskaffnings- utgifterna till vid taxering. Uppskov på grund av koncerninterna andelsavyttringar uppgår till ca . Därtill kommer uppskovsbelopp till följd av uppskovsgrundande andelsbyten som också föreslås återföras till beskattning. saknas dock närmare uppgifter om storleken på dessa uppskov. Beskattning av befintliga negativa justerade anskaffningsutgifter och Prop. 2009/10:36 uppskov ger egentligen upphov till en engångseffekt, men intäkten som ska tas upp får på den skattskyldiges begäran fördelas med lägst en tiondel . Totalt är det således fråga om underlag om (14,6 + 4,8) som får fördelas . Den offentligfinansiella effekten kan därmed grovt uppskattas till ((19,4 mdkr x ) / 10). har i promemorian uppskattat storleken på de kostnader som förslaget innebär för verket. Totalt bedömer verket att kostnaderna kommer att uppgå till som en engångseffekt. I dessa kostnader ingår extra resurser för att öka kontrollen när den justerade anskaffningsutgiften ska fastställas , kostnader för intern och extern information samt systemutveckling. På lång sikt räknar med att förslaget medför kostnads- besparingar eftersom uppgiftshanteringen vid kommande års taxeringar underlättas. har dock inte angett något belopp beträffande besparingarnas storlek. Propositionens förslag skiljer sig på flera punkter från förslaget i promemorian. Exempelvis har förslagen om att fysiska personer vid ikraftträdandet ska beskattas för negativ justerad anskaffningsutgift samt i en särskild ordning löpande ska beskattas för negativ justerad anskaffningsutgift utgått. Den förändring som har störst inverkan på kostnader är dock att förslaget nu inte längre innebär att den justerade anskaffnings- utgiften ska fastställas . Förändringarna av förslaget i förhållande till promemorian bör enligt regeringens mening innebära att kostnadsberäkning bör justeras nedåt. Härutöver måste framhållas att huvudförslaget om slopad vinstbeskattning och slopat förlustavdrag på andelar i handelsbolag kommer att innebära en stor förenkling när det gäller handelsbolags- beskattningen. kommer att kunna frigöra resurser från krävande utredningar och processer avseende t.ex. förluster på andelar i handelsbolag. Regeringens uppfattning är att detta innebär en avsevärd arbetsbesparing för , vilken borde kunna tas i anspråk för de nu införda uppgifterna. Med hänsyn tagen till de stora strukturförenklingar som förslaget innebär gör regeringen sammantaget bedömningen att förslaget innebär väsentliga förenklingar och fördelar i övrigt för verk- samhet. Detta i kombination med de förändringar som gjorts i utformningen av förslaget, bl.a. beträffande frågan om den justerade anskaffningsutgiften, bör leda till att i vart fall den huvudsakliga delen eller hela merkostnaden neutraliseras. Om eventuella merkostnader ändå skulle uppstå för med det förslag som lämnas får de hanteras inom befintliga anslagsramar. Konsekvenser för de allmänna förvaltningsdomstolarna I promemorian gör bedömningen att förslaget inte ger upphov till några ökade kostnader för de allmänna förvaltnings- Länsrätten i anser dock att förslaget sannolikt kommer att leda till en ökad måltillströmning och att en resursförstärkning bör övervägas på grund av detta. Regeringen vill framhålla att förslaget om att införa skattefri kapitalvinst på andelar i handelsbolag också innebär att förluster på sådana andelar inte får dras av. Detta kan medföra en viss arbetsbesparing för domstolarna då mål om avdrag för kapitalförlust på andel i handelsbolag kommer att försvinna. Dessutom går regeringen inte vidare med förslaget i promemorian om att införa omedelbar beskattning av justerad anskaffningsutgift för fysiska personer i vissa fall samt skattetillägg på felaktigt beräknat underlag. förslaget inte bör ge upphov till merarbete eller ökade kostnader för de Förevarande förslag är i huvudsak en strukturell åtgärd. Det främsta skälet för åtgärden är att öka likformigheten i beskattningen av företag och förbättra konkurrensen genom att likställa andelar i handelsbolag och andelar som ägs av handelsbolag med näringsbetingade andelar. Dessutom förbättrar förslaget förutsättningarna för riskkapitalbranschen som har efterfrågat motsvarande ändringar. Förslaget medför förenklingar i bolagssektorn och de företag som äger andel i handelsbolag får minskade administrativa kostnader. Slutligen innebär förslaget att riskerna för skatteplanering som innefattar handelsbolag minskar. Förslaget berör främst sådana företag som kan äga näringsbetingade andelar och som äger andelar i handelsbolag. Även handelsbolagen som sådana kommer att påverkas av regeländringarna. Regeringen har haft som ambition att förslaget inte ska få några konsekvenser för fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Jämfört med promemorians förslag har också de allra flesta förslag som berör fysiska personer utgått. Åtgärder som underlättar för de mindre företagen att driva sin verksamhet eller för nya företag att etablera sig är viktiga inslag i strategin för ekonomisk tillväxt och ökad sysselsättning. som målsättning att företagens administrativa kostnader som beror på de statliga regelverken ska minska (prop. 2006/07:1, s. 27). Företagen ska redovisa innehav av andel i handelsbolag i deklarationsblankett N3B. Vid taxering lämnades det 20 780 sådana blanketter. Antalet lämnade blanketter har varit relativt under i vart fall . Troligen borde ett något större antal företag lämna blankett N3B men saknar möjlighet att begära in blanketten om andelen i handelsbolaget inte sålts under det aktuella beskattningsåret. Förslaget innebär att företag som är delägare i handelsbolag inte behöver lämna de uppgifter om andelsinnehavet som följer av deklarationsblankett N3B. Verket för näringslivsutveckling () har kontinuerligt mätt företagens administrativa börda. Mätningarna har samlats och följts upp i databas . avvecklades och ersattes av det nyinrättade och ifrågavarande databas hanteras från och med avvecklingstidpunkten av det nyinrättade verket. Av statistiska uppgifter hämtade från databasen framgår att uppgiftslämnarna av blankett N3B beräknar en tidsåtgång på per blankett. Uppgiftslämnarna anlitar ofta bokförings- och redovisningsbyråer för att fylla i blanketten och kostnaden för byråernas arbete kan beräknas vara . Kostnaden för delägare i handels- och kommanditbolag för varje lämnad N3B skulle således uppgå till drygt (1,à /tim =) . Totalt lämnas omkring 20 000 N3B-blanketter och förslaget skulle i denna del således föra med sig en minskning av den administrativa bördan för delägare i handels- och kommanditbolag med sammanlagt . har i sitt remissvar angett att de ser positivt på denna kostnadsminskning och att detta särskilt uppmärksammas i förslaget. Utöver de administrativa vinsterna innebär även förslaget att företagen inte längre beskattas för kapitalvinster på andelar i handelsbolag och på andelar som ägs av handelsbolag. Företagen får således minskade skattekostnader i denna del. Vidare ökar likformigheten i systemet när de nu aktuella andelarna behandlas på samma sätt som t.ex. andelar i dotterbolag. När det gäller administrativa kostnader så kan dessa påverkas av de föreslagna ändringarna i reglerna om skalbolagsbeskattning. Skalbolags- reglerna kommer även att kunna tillämpas när skalbolaget är ett handelsbolag och när handelsbolag säljer en andel i ett skalbolag. Vidare föreslås att skalbolagsbeskattning ska kunna ske oavsett om det upp- kommer en kapitalvinst vid transaktionen. Reglernas tillämpningsområde torde öka något men beräkningen blir enklare. Huruvida ändringarna i skalbolagsreglerna i praktiken kommer att öka eller minska de administrativa kostnaderna för företagen går inte att förutsäga.