prop · GX0315 · 2009-10-08 00:00:00 — Regeringen konstaterar att när det gäller förmedling av hotelltjänster till andra än näringsidkare leder de nya artiklarna 46 och 47 i mervärdes- skattedirektivet till samma resultat, dvs. att förmedlingstjänsten ska be- skattas där hotellet är beläget. Det är visserligen enligt artikel 46 den underliggande transaktionen som ytterst avgör. Därmed reglerar artikel 47 situationen. Den uppkomna frågan har i sammanfattning enbart bety- delse när köparen av förmedlingstjänsten är en näringsidkare. Förmedling kan kortfattat beskrivas som att ha till syfte att hjälpa två parter att ingå ett kontrakt utan att förmedlaren har något eget intresse i hur avtalsvillkoren utformas. Enligt regeringens mening bör förmedlin- gen av hotelltjänster därför inte anses ha anknytning till en fastighet. Vad förmedlaren omsätter är nämligen förmedlingen, inte login på hotellet. Detta synsätt får även anses stödjas av att den nya artikel 47 endast uttryckligen nämner experttjänster och fastighetsmäklartjänster och inte förmedlingstjänster i allmänhet. Sammantaget betyder det sagda att för- medling av hotelltjänster, och andra förmedlingstjänster med indirekt an- knytning till fastighet, till näringsidkare omfattas av den föreslagna huvudregeln i 5 kap. 5 § ML (artikel 44 i mervärdesskattedirektivet). Den gällande 5 kap. 4 § ML föreslås betecknas 5 kap. 8 § ML och ut- formas i enlighet med vad som sagts ovan. Regeringens förslag: En varu- eller persontransporttjänst är omsatt inom landet om transporten i sin helhet äger rum i . Detta gäl- ler dock inte en varutransporttjänst som tillhandahålls en näringsid- kare eller gemenskapsinterna varutransporttjänster som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare. Befordran av brev i postverksamhet som avses i 3 § postlagen (1993:1684) ska anses som en omsättning inom landet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Regerin- gens förslag innehåller dock en ändring i bestämmelsen avseende beford- ran av brev för att bibehålla en materiellt sett oförändrad regel. Regerin- gens förslag innehåller också vissa redaktionella ändringar jämfört med promemorians. Remissinstanserna: anför att förslaget genom att endast avse befordran av brev till utlandet innebär att brevbefordran inom landet som tillhandahålls en utländsk företagare är omsatt utomlands enligt arti- kel 44 i mervärdesskattedirektivet. För att uppnå en oförändrad beskatt- ning jämfört med nuvarande lagstiftning bör därför, enligt verket, till ut- landet strykas i den föreslagna regeln. Näringslivets Skattedelegation (NSD), FAR SRS och anser att förslaget har fått en otydlig utformning och det är oklart vilka transporttjänster som avses. NSD och FAR SRS menar att förslaget inte synes reglera vare sig transport till eller från land utanför EG, transport i samband med import eller export eller transporter i ett tredje land som svensk speditör utför åt svenska kunder. Dessa transporter synes hamna i den föreslagna 5 kap. 5 § och kan medföra dubbelbeskattning i vissa fall, vilket enligt NSD bör undvikas genom att artikel 59 a i direktivet utnyttjas. Skälen för regeringens förslag: Mervärdesskattedirektivet anger att platsen för tillhandahållanden av andra transporter än en gemen- skapsintern transport av varor är den plats där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs (den gällande artikel 46) Enligt gällande svensk rätt är huvudregeln att en transporttjänst är om- satt inom landet, om den utförs i (5 kap. 5 § första stycket ML). En transporttjänst som utförs i och i något annat land ska i sin helhet anses omsatt utomlands. Detta förutsätter dock att transporten sker direkt till eller från utlandet och inget annat följer av några specialregler. För gemenskapsinterna varutransporttjänster gäller dock andra regler, se avsnitt 6.8.5. Mervärdesskattelagen innehåller dessutom en regel som föreskriver att befordran av brev till utlandet i postverksamhet som avses i 3 § postlagen (1993:1684) är en omsättning inom landet (5 kap. 5 § andra stycket ML). Vidare föreskrivs i sistnämnda lagrums tredje stycke att förmedling av en transporttjänst är omsatt inom landet, om transport- tjänsten är det och inget annat följer av regleringen för gemenskaps- interna varutransporttjänster. Redogörelsen för gällande EG- respektive svensk rätt påvisar vissa skillnader dem emellan. Enligt nuvarande svenska bestämmelser är andra transporttjänster än gemenskapsinterna varutransporttjänster, som sker direkt till eller från utlandet, i sin helhet omsatta utomlands. Dessa regler baseras på undantag i anslutningsfördrag till EU, se lagen (1994:1500) med anledning av anslutning till Europeiska Unio- nen. Anslutningsfördragsregeln är också införd i artikel 380 i mervärdesskattedirektivet. Där anges att får, på de villkor som gällde för anslutningen till EU, fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för bl.a. de tillhandahållanden som nämns i direktivets bilaga X del B 10. Denna rätt gäller så länge samma undantag tillämpas i någon av de medlemsstater som ingick i gemenskapen . Enligt sin lydelse avser det i bilagan angivna undantaget persontran- sport och transport av varor, exempelvis bagage eller motorfordon, som åtföljer passagerare samt tillhandahållande av tjänster anknytande till persontransport, i den mån transporten av passagerarna själva är undan- tagen. Den vid anslutningstidpunkten till EU gällande lydelsen av 5 kap. 5 § ML föreskrev detsamma som i fråga om när en transporttjänst är omsatt utomlands i sin helhet. Det svenska undantaget i artikel 380 har alltså formen av en omsättningslandsregel i mervärdesskattelagen. Genom direktiv /8/EG införs nya regler för transporttjänster som, utom delvis i fråga om tillämpningsområdet, i relation till den gällande artikel 46 i mervärdesskattedirektivet är oförändrade i sak. Platsen för tillhandahållande av persontransporttjänster är den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs (nya artikel 48 i mervärdesskattedirektivet). Denna regel gäller för omsättningar både till näringsidkare och till personer som inte är näringsidkare. När det gäller platsen för tillhandahållande av andra än gemenskapsinterna varu- transporttjänster till icke beskattningsbara personer är omsättningslandet den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs (artikel 49). Om en tjänst av sistnämnda slag omsätts till en näringsidkare styr huvudregeln i artikel 44 (den föreslagna 5 kap. 5 § ML) omsättningslandet. Motsvarigheter till de nya bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet som avser omsättningsland för varutransporttjänster som tillhandahålls en näringsidkare föreslås införas i mervärdesskattelagen. I övrigt ändras de gällande svenska reglerna för transporttjänster i princip inte med hän- visning till artikel 380 i mervärdesskattedirektivet. Då har beaktats att flera andra medlemsstater som ingick i gemenskapen t.ex. tillämpar liknande undantag för dessa omsätt- ningar. När det gäller det gällande 5 kap. 5 § tredje stycket ML, som reg- lerar förmedlingstjänster avseende transporttjänster, bör detta inte få nå- gon motsvarighet i den nya regleringen. Dessa situationer kommer att in- kluderas i den föreslagna 5 kap. 5 eller 7 § ML. FAR SRS och NSD anför bl.a. att varutransporttjänster som tillhanda- hålls en i etablerad näringsidkare kan komma att dubbelbeskattas i de fall tjänsten i sin helhet utförs utanför EG, eftersom den omfattas av den föreslagna 5 kap. 5 § ML. Remissinstanserna menar att denna situa- tion bör undvikas med hjälp av artikel 59 a i mervärdesskattedirektivet. Regeringen vill i denna fråga hänvisa till avsnitt 6.8.14. När det gäller varutransporttjänster som tillhandahålls näringsidkare i samband med ex- port och import hänvisas till avsnitt 6.8.12. I övrigt hänvisas till avsnitt 6.8.1 angående tillämpningen av undantagen från huvudreglerna. När det gäller transporttjänster uppkommer i detta lagstiftningsärende slutligen frågan om den svenska regleringen avseende brevbefordran till utlandet i 5 kap. 5 § andra stycket ML. En sådan transporttjänst är Prop. 2009/10:15 omsatt inom landet. Regeln saknar motsvarighet i mervärdesskattedirek- Frågan bör övervägas mot följande bakgrund. Av förarbetena framgår att den svenska bestämmelsen föreslogs slopas vid det svenska EG-inträdet (se prop. 1994/95:57 s. 99). avstyrkte slopandet av regeln (bet. 1994/95:SkU7). Ut- skottet ansåg bl.a. att då överväganden pågick inom EG beträffande be- handlingen av postverksamhet i bolagsform borde den aktuella bestäm- melsen kunna godtas. beslutade i enlighet med Skatteutskot- tets betänkande. Kommissionen presenterade ett omarbetat förslag om änd- ring av sjätte direktivet beträffande tjänster som tillhandahålls inom post- sektorn, KOM(2004) 468 slutlig. Förslaget innebär bl.a. att undantaget från skatteplikt för vissa tjänster som tillhandahålls av det offentliga postväsendet avskaffas och att bestämmelserna om beskattningsland justeras. Enligt förslaget anses standardposttjänster tillhandahållna i det land där transporten börjar. Om tjänsten betalas av mottagaren föreslås tjänsten vara tillhandahållen på platsen för överlämnandet av försändelsen. Förslaget har ännu inte lett till lagstiftning. fann i ett förhandsbesked av , dnr 4-07/I, att särregleringen för brev till utlandet inte är förenlig med mer- värdesskattedirektivet vid en gemenskapsintern leverans. är det inte möjligt att föreslå en helt tillfredsställande regle- ring för brevbefordran till utlandet. Ett upphävande av den gällande re- geln leder till praktiska komplikationer för såväl postföretagen som deras kunder. Exempelvis skulle det krävas olika frimärksserier för inrikesbrev och för brev till mottagare utanför gemenskapen, vilket kan orsaka mer- kostnader och olägenheter. Därtill måste en noggrann analys göras av implikationerna för svensk del av dom i mål C 357/07, mot The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs och , ännu inte refere- rat i . Målet avser i huvudsak innebörden av undantaget från mer- värdesskatteplikt för tjänster som utförs av det offentliga postväsendet (artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet). Oaktat analysens utfall bör också beaktas att ikraftträdandedatumet för de aktuella EG-reglerna svårligen kan förenas med ett nytt förslag i denna del med tanke på de remiss- och de lagstiftningsåtgärder som ett sådant kräver. Regeringen lämnar därför promemorians förslag oförändrat så när som på att till utlandet stryks i regeln på av angivna grun- der. Med anledning av det ovanstående föreslås en ny 5 kap. 9 § ML. Regeringens förslag: En gemenskapsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är omsatt inom landet, om avgångsorten är belägen i . Med gemenskapsintern varutransport avses en transport av varor där avgångs- och ankomstorterna är belägna i två skilda . Med avgångsorten avses den ort där transporten av varorna faktiskt inleds, utan hänsyn till det avstånd som tillryggalagts till den plats där varorna befinner sig. Med ankomstorten avses den ort där transporten av varorna faktiskt avslutas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation har en remissyn- punkt som behandlas i avsnitt 6.1. Skälen för regeringens förslag: Reglerna om omsättningsland för tjänster som avser gemenskapsinterna transporter av varor regleras i artiklarna 4749 i mervärdesskattedirektivet. lande av tjänster som avser en sådan transport ska vara den plats från vilken transporten avgår (artikel 47 första stycket). Om köparen av tran- sporttjänsten är registrerad till mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken transporten avgår, är tjänsten dock tillhandahållen i den medlemsstat som tilldelat köparen det registreringsnummer som används vid förvärvet (artikel 47 andra stycket). av varor, avgångsort och ankomstort innebär framgår av artikel 48 i Vidare likställer direktivet en transport inom en och samma medlemsstat med en gemenskapsintern varutransport om den förstnämnda transporten är direkt förbunden med en varutransport där avgångs- och ankomstorten är belägna i olika medlemsstater (artikel 49). De svenska motsvarigheterna till dessa regler finns i 5 kap. 5 a § ML första stycket första och andra punkterna. transporttjänst, eller en transport som har ett direkt samband med en sådan, är följaktligen omsatt i om transporten påbörjas här i landet och förvärvet av tjänsten inte gjorts under angivandet av ett registreringsnummer för köparen i ett annat . tern varutransporttjänst är också omsatt i om köparen av tjänsten är registrerad till mervärdesskatt här och tjänsten förvärvas med angivan- det av detta nummer. Förmedling av tjänster som avser gemenskaps- interna varutransporter särregleras (5 kap. 5 a § andra stycket ML), men bestämmelserna är uppbyggda på samma vis som första stycket. hittas regleringen av omsättningsland för gemenskapsinterna varutransporttjänster i de nya artiklarna 50 och 51 i mervärdesskatte- direktivet (artikel 2.1 i direktiv /8/EG). stadgar att platsen för tillhandahållande av sådana varutransporttjänster till icke beskattningsbara personer ska vara transportens avgångsort. leringen är alltså densamma som i första stycket av den gällande artikel 47 i mervärdesskattedirektivet. Om de aktuella tjänsterna tillhandahålls en näringsidkare avgörs omsättningslandet enligt de nya reglerna i stället av huvudregeln för sådana omsättningar i den nya artikel 44 i samma direktiv (förslagets 5 kap. 5 § ML). I den nya artikel 51 i direktivet defi- nieras gemenskapsintern transport av varor, avgångsorten och an- Prop. 2009/10:15 komstorten. Definitionerna är identiska med dem i den gällande artikel 48 i direktivet. Regler av nu angivet slag föreslås införas i mervärdesskattelagen. Nå- gon motsvarighet till dagens 5 kap. 5 a § andra stycket avseende förmed- ling av gemenskapsinterna varutransporttjänster föreslås däremot inte. Sådana tjänster styrs av de föreslagna motsvarigheterna till artiklarna 44 respektive 46, beroende på om förmedlingstjänsten omsätts till en näringsidkare respektive någon som inte är näringsidkare . De föreslagna reglerna bör tas in i en ny 5 kap. 10 § ML. 6.8.6Kulturella och liknande tjänster Regeringens förslag: Tjänster i samband med kulturell och liknande aktivitet är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i . Detsamma gäller till dessa tjänster underordnade tjänster och tjänster som tillhandahålls av den som organiserar aktiviteten. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: önskar ett klargörande av vad som avses med begreppet pedagogisk aktivitet med tanke på att begreppet utbildning används i den gällande 5 kap. 6 § ML. skattedelegation (NSD) ifrågasätter om ordvalet äger rum i förslaget kan innebära ett annat beskattningsresultat än mervärdesskattedirektivets Vidare efterfrågar förtydliganden om vad som avses med i samband med och underordnade tjänster. bund anser att det bör förtydligas i lagtexten vilken typ av mässor och utställningar som omfattas av punkten 7, dvs. om kan det vara vilken typ av mässa eller utställning som helst eller om det måste finnas någon form av anknytning till aktiviteter enligt punkterna 16. Skälen för regeringens förslag: Platsen för tillhandahållande av kul- turella tjänster och liknande tjänster är enligt den gällande artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet den plats där tjänsten faktiskt utförs. de kulturella tjänsterna avser artikeln tjänster av följande slag: konstnär- liga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga och Artikeln omfattar även tjänster som tillhandahålls av organisatörer till sådana verksamheter eller tjänster som har samband med dessa verksamheter. Den omfattar även tjänster som tillhandahålls organisatören och vilkas kostnader är inkluderade i det pris som slutkon- sumenten betalar för den kompletta tjänsten som organisatören tillhanda- Dessa bestämmelser har sin svenska motsvarighet i 5 kap. 6 § 1 Genom direktiv /8/EG införs en ny artikel 53 i mervärdesskatte- Den avser i princip samma tjänster som nämns i föregående stycke och omsättningslandet är där aktiviteten som tjänsten har samband med faktiskt äger rum. Tillämpningsområdet för den nya artikeln och den motsvarande svenska regel som föreslås i mervärdesskattelagen är med andra ord i princip oförändrat jämfört med de gällande reglerna. till dagens regler omnämner den nya artikeln dock uttryckligen tjänster i samband med mässor och utställningar. Den förändrade lydelsen utgör en kodifiering av avgörande i dom i mål C-114/05, Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie mot Gil- Prop. 2009/10:15 lan ., 2006 s. . Vid sitt ikraftträdande gäller den nya artikel 53 bå- de omsättningar till näringsidkare och andra än näringsidkare. I denna skepnad består regeln emellertid endast . träder en innehållsmässigt delvis ändrad artikel 53 i kraft. Den gäller från denna tidpunkt omsättningar till näringsidkare. Omsättning av de aktuella tjäns- terna till någon som inte är näringsidkare regleras från samma tidpunkt i artikel 54.1. Skälet till tudelningen är strävan att minska regelns tillämp- ningsområde när det gäller omsättning av de aktuella tjänsterna till näringsidkare, eftersom huvudregeln i artikel 44 i mervärdesskattedirek- tivet (förslagets 5 kap. 5 § ML) är ett bättre alternativ i vissa fall. Detta eftersom den administrativa bördan för företagen minskas om mervärdes- skatten betalas i det land där förvärvaren är etablerad i och av denne ge- nom så kallad omvänd skattskyldighet. Vidare är anledningen till att reg- lerna ändras i två steg att vissa medlemsstater vid förhandlingarna i rådet uppgav sig få stora svårigheter om de nya reglerna skulle träda i kraft fullt ut . För förslaget i dessa delar se vidare avsnitt 6.10. När det gäller fråga noterar regeringen att begreppet "pe- dagogisk aktivitet" ska ges en gemenskapsrättslig tolkning. NSD ifrågasätter om ordvalet äger rum i förslaget kan innebära annat beskattningsresultat än mervärdesskattedirektivets utövas. Regeringen menar att någon sådan risk inte finns. En aktivitet av aktuellt slag utövas faktiskt på samma plats som den äger rum. Vidare efterfrågar för- tydliganden om vad som avses med i samband med och underordnade tjänster. Regeringen hänvisar i dessa delar till författningskommentaren avseende 5 kap. 11 § ML. När det gäller LRF:s fråga konstaterar regeringen att punkten 7 i den föreslagna 5 kap. 11 § ML är en självständig bestämmelse. Den omfattar aktiviteter som liknar dem som räknas upp i de föregående punkterna, vilka exemplifieras med mässor och utställningar. Annorlunda uttryckt kräver regeln inte att t.ex. en mässa ska ha någon form av anknytning till det slags aktiviteter som anges i punkterna 16. En ny 5 kap. 11 § ML, motsvarande artikel 53 i den lydelse som träder i kraft , föreslås införas i mervärdesskattelagen. 6.8.7Transportanknutna tjänster samt värdering av och arbeten på lös egendom Regeringens förslag: Tjänster med anknytning till transportverk- samhet såsom lastning, lossning, godshantering och liknande tjänster är omsatta inom landet om de fysiskt utförs i och tillhanda- hålls någon som inte är näringsidkare. Detsamma gäller tjänster i form av värdering av eller arbeten på varor som är lös egendom Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation (NSD) ifrågasätter om den föreslagna regleringen innebär att arbete på lös egendom mellan svenska näringsidkare omfattas av den föreslagna 5 kap. 5 § ML även om tjänsten fysiskt utförs i ett tredje land. NSD påpekar att om så är fallet kan dubbelbeskattning uppkomma, vilket bör undvikas genom ett svenskt Prop. 2009/10:15 genomförande av artikel 59 a i mervärdesskattedirektivet. Skälen för regeringens förslag: Den gällande lydelsen av mervär- desskattedirektivet föreskriver att platsen för tillhandahållande av tjänster som har samband med transportverksamhet, såsom lastning, lossning, godshantering och liknande är platsen där tjänsten faktiskt utförs (artikel 52 b). När det gäller tjänster i form av värdering av eller arbete på mate- riell lös egendom föreskriver direktivet på samma vis att omsättningslan- det är det där tjänsten utförs (artikel 52 c). I mervärdesskattelagen mot- svaras dessa bestämmelser av 5 kap. 6 § 24. I mervärdesskattedirektivets lydelse genom direktiv /8/EG regle- ras dessa tjänster i artiklarna 54 a respektive 54 b. Även enligt de nya artiklarna är tjänsterna omsatta där de utförs. Reglerna är dock begrän- sade till att gälla omsättningar till någon som inte är näringsidkare. Med ikraftträdande betecknas dessa artiklar 54.2 a och 54.2 b. Regler av nu angivet slag föreslås införas i mervärdesskattelagen. Det kan noteras att därmed utmönstras delvis den gällande 5 kap. 6 § 4 ML, som innehåller ett förtydligande av vad som ingår i arbeten på varor som är lös egendom. Så sker eftersom denna regel saknar en explicit motsva- righet i mervärdesskattedirektivet. Detta medför dock inte någon mate- riell skillnad i rättsläget, eftersom kontroll och analys av lös egendom innefattas i lokutionen arbeten på. När det gäller vad NSD anför hänvisar regeringen till avsnitt 6.8.14. En ny 5 kap. 12 § ML bör införas med anledning av ovanstående för- Regeringens förslag: En restaurang- eller cateringtjänst är omsatt inom landet, om den fysiskt utförs i . Detta gäller dock inte restaurang- eller cateringtjänster som omsätts på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik. Det gäller inte heller sådana tjänster om de fysiskt ut- förs ombord på tåg under den del av en persontransport som genom- förs inom EG. Begreppet serveringstjänster i 4 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200) ska ersättas med begreppet restaurang- eller catering- tjänst. Promemorians förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Regeringens förslag innebär till skillnad från promemorians också att begreppet serveringstjänster i 4 kap. 2 § ersätts med begreppet restau- rang- eller cateringtjänster. Regeringens förslag innehåller även vissa Remissinstanserna: noterar med till- fredsställelse att restaurang- och cateringtjänster ska beskattas där de ut- förs och konsumeras och inte som där den som omsätter tjänsterna Kammarrätten i anser att det vore förtjänstfullt om gränsdragningsproblematiken som är förknippad med cateringtjänster kunde kommenteras ytterligare. Kammarrätten undrar med angivandet av olika exempel var en cateringtjänst ska anses utförd och hur en så- dan tjänst skiljs från leverans av vara i form av färdiglagad mat. Skatte- verket menar att begreppet serveringstjänster i 4 kap. 2 § ML bör än- dras till restaurang- eller cateringtjänster för att tolkningssvårigheter inte ska uppkomma. motsätter sig mervärdes- beskattning av restaurangtjänster som konsumeras ombord på färjor som går mellan svensk och utländsk hamn. Skälen för regeringens förslag: Regeln om restaurang- och catering- tjänster, som tas in som en ny artikel 55 i mervärdesskattedirektivet ge- nom direktiv /8/EG, saknar motsvarighet i såväl gällande EG-rätt som sådan nationell rätt. Regeln täcker alla restaurang- och cateringtjäns- ter utom sådana som fysiskt utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg under den del av en persontransport som genomförs inom EG. Tjänsterna som innefattas i artikelns tillämpningsområde är omsatta på den plats de fysiskt utförs. Reglerna gäller omsättningar till såväl näringsidkare som någon som inte är näringsidkare. har i dom i mål C-231/94, Faaborg- Gelting /S mot Finanzamt , 1996 s. I-2395 (nedan betecknat Faaborg-Gelting ) uttalat sig närmare om inne- börden av en restaurangtjänst. I domens punkt 14 sägs att restaurang- verksamhet kännetecknas av ett knippe element och handlingar där leve- ransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den över- vägande delen.