prop · GX0340 · 2009-10-23 00:00:00 — Regeringens förslag: Punktskattedirektivets begrepp och systematik för uppskovsförfarandet ska införas i lagarna (1994:1563) om tobaks- skatt, (1994:1564) om alkoholskatt och (1994:1776) om skatt på energi. Det ska därmed uttryckligen anges mellan vilka destinationer varor får flyttas för att det ska vara fråga om en uppskovsflyttning och att det åligger den som avser att sända varor enligt uppskovsförfarandet att upprätta ett elektroniskt administrativt dokument via EMCS. Vidare ska anges att detta dokument är en förutsättning för att varu- flyttningen omfattas av uppskovsförfarandet. Att varor som flyttas ska omfattas av säkerhet för skatten, för att det ska vara fråga om en flyttning under uppskovsförfarande, tydliggörs. Vidare ska anges att en flyttning under uppskovsförfarande avslutas när varorna tas emot på en sådan destination som omfattas av upp- skovsförfarandet. Det ska också föreskrivas att det ankommer på den som tar emot varor att utfärda en mottagningsrapport via EMCS, när varorna tas emot och att mottagningsrapporten utgör ett bevis på att varorna tagits emot på en sådan destination som omfattas av upp- skovsförfarandet. Skattskyldighet för varor som är föremål för en oegentlighet under flyttning ska utvidgas till att omfatta varje person som medverkat i av- vikelsen och som rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten. Även när en oegentlighet under flyttning sker avseende varor som sänds från , ska beskattning ske enligt bestäm- melserna om beskattning vid oegentlighet. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens förslag. Bestämmelserna har dock något olika lagteknisk utformning. Remissinstanserna: efterfrågar ett tydligare reglering av kravet på säkerhet för skatten under flyttningar enligt uppskovsförfar- andet. Kammarrätten i anser att det tydligare bör framgå av lagtexten att det är fråga om solidariskt betalningsansvar vid oegent- lighet. Dessa remissinstanser lämnar även lagtekniska synpunkter. Övriga remissinstanser har inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag Uppskovsförfarandets begrepp och systematik Cirkulationsdirektivets uppskovsordning har i huvudsak oförändrat överförts till punktskattedirektivet (se avsnitt 4.2). Införandet av det datoriserade systemet för dokumenthantering (EMCS) har dock medfört en del gemenskapsrättsliga ändringar av uppskovsförfarandet, vilka behöver genomföras i lagarna om tobaksskatt (LTS), alkoholskatt (LAS) och skatt på energi (LSE). Systemet med skattuppskov benämns i punktskattedirektivet uppskovs- förfarandet. Som framgått i avsnitt 4.2 innebär uppskovsförfarandet, lik- som cirkulationsdirektivets uppskovsordning, att varor som i och för sig är skattepliktiga, kan tillverkas, bearbetas, förvaras och flyttas mellan Prop. 2009/10:40 medlemsstaterna inom ramen för ett system med skatteupplag, utan att detta medför några beskattningskonsekvenser. Precis som enligt cirkula- tionsdirektivet skjuts skattskyldighets inträde upp till dess att varorna lämnar uppskovsordningen, eller med andra ord, när varorna omsätts till konsumentledet (släpps för konsumtion). Skattskyldigheten inträder detta sker och i det land där varorna då befinner sig (artikel 7 i punktskattedirektivet). Enligt artikel 7.2 i punktskattedirektivet släpps en vara för konsumtion när den 1.avviker från ett uppskovsförfarande, 2.om punktskatt inte har uppburits, innehas utanför ramen för ett uppskovsförfarande, 3.tillverkas utanför ramen för ett uppskovsförfarande, eller 4.importeras utan att efter importen hänförs till ett uppskovsförfarande. Att innehav utanför ett uppskovsförfarande inneburit att varan släppts för konsumtion har tidigare inte varit reglerat, men följt av praxis (se EG- domstolens dom i mål nr C-325/99). Påpekas bör att det för frågan om en vara har släppts för konsumtion eller inte, inte har någon betydelse om den händelse som ligger bakom frisläppandet skett på ett otillåtet sätt, t.ex. genom stöld eller bedrägeri. För att regelsystemet ska bli mer lättillgängligt, och för att främja en enhetlig tillämpning, föreslår regeringen att punktskattedirektivets begrepp och systematik ska komma till tydligare uttryck i LTS, LAS och LSE. Regeringen föreslår således att punktskattedirektivets definitioner av uppskovsförfarande och släppt för konsumtion, förs in i lagarna. Som beskrivs i promemorian är regleringen av hur varor får flyttas för att det ska vara fråga om en flyttning enligt ett uppskovsförfarande, mer detaljerade i punktskattedirektivet än i cirkulationsdirektivet. Skälet till detta ligger dels i strävan att underlätta myndighetskontrollen, dels i övergången från en och pappersbaserad dokumenthanering till en elektronisk. Under cirkulationsdirektivet har punktskattepliktiga varor flyttas mellan olika aktörer tillsammans med ledsagardokument. Den som avsänder varor har ställt säkerhet för skatten och utfärdat ett led- sagardokument som åtföljt varorna rent fysiskt till mottagaren. Det har då legat i sakens natur att den som tagit emot varorna rent fysiskt, vid detta mottagande, kvitterar ett exemplar av dokumentet och återsänt det till av- sändaren. Det har i praktiken inte varit möjligt att kvittera dokumentet utan att fysiskt ha tagit emot varorna. Det har i vart fall varit svårt att göra det, utan att ha kommit överens med avsändaren om att varorna ska flyttas utan att åtföljas av ett dokument, eller att dokumentet ska över- föras på annat sätt än fysiskt med varorna. Genom det s.k. retur- exemplaret har avsändaren av varorna erhållit ett kvitto på att varorna tagits emot och att avsändarens ansvar för skatten upphört. Regeringen delar den bedömning som görs i promemorian, att det beskrivna scenariot förändras med en elektronisk dokumenthanering. Varorna kommer att fysiskt flyttas en väg och följedokumentet, det Prop. 2009/10:40 elektroniska administrativa dokumentet, en annan (elektronisk) väg. innebär att den som erhåller det elektroniska administrativa dokumentet kommer att kunna kvittera att varorna tagits emot på den rätta destinationen, trots att varorna faktiskt inte har det. Det krävs därför mer detaljerade regler om mellan vilka destinationer varor får flyttas och under vilka förutsättningar mottagaren får kvittera att varorna tagits emot. För avsändaren, som genom den ställda säkerheten ansvarar för skatten under flyttningen, är det naturligtvis oerhört viktigt att kunna lita på att den mottagningsrapport som kommer att erhållas via EMCS utvisar att varorna nått rätt destination. Punktskattedirektivet har också utformats på så sätt att mottagningsrapporten utgör ett bevis på att flyttningen avslutats på en sådan destination som omfattas av uppskovs- förfarandet. är det av grundläggande betydelse att mottagaren av varorna inte utfärdar mottagningsrapporten förrän varorna nått den korrekta destinationen, vilket även det regleras i punktskattedirektivet (artikel 24). Även reglerna om ansvar för skatten när varor genom en oegentlighet avviker från en flyttning har ändrats. I det följande redovisas närmare de ändringar av förfarandet som införts genom det nya direktivet och som enligt regeringen behöver genomföras i LTS, LAS och LSE. I punktskattedirektivet anges uttryckligen och exakt mellan vilka aktör- er eller platser en varuflyttning får ske för att det ska vara fråga om en flyttning under skatteuppskov (artikel 17). Enligt den artikeln får varor flyttas under ett uppskovsförfarande 1.från ett skatteupplag till ett annat skatteupplag, till en varumottagare (i ett annat medlemsland), till en plats där de punktskattepliktiga varorna lämnar gemenskapens territorium, eller till en beskickning, ett konsulat eller en internationell organisation (i ett annat medlemsland), 2.från platsen för importen till någon av de destinationer som avses 1 om varorna avsänds av en registrerad avsändare, och 3.under vissa omständigheter, från den plats som anges i 1 eller 2 till en leveransplats som särskilt har angetts av den godkände upplagshavar- en i destinationsmedlemsstaten eller av en registrerad varumottagare. Detta kallas flyttning till en direkt leveransplats. Vidare kräver punktskattedirektivet att en varuflyttning, för att det ska vara fråga om en flyttning under skatteuppskov, omfattas av ett elektron- iskt administrativt dokument som lämnats av avsändaren via det datoris- erade systemet (EMCS) eller, under vissa förutsättningar, ett ersättnings- dokument (artikel 21). Dokumentet ska innehålla uppgifter som kan identifiera avsändaren, mottagaren, destinationen och varorna. Finns det brister i dokumentet kan flyttningen komma att anses ha skett utanför ramen för ett uppskovsförfarande. För att varorna ska flyttas under skatteuppskov krävs, liksom , att säkerhet ställts för skatten avse- ende varorna under flyttningen. Enligt punktskattedirektivet ska säkerhet ställas av i första hand avsändaren, dvs. en upplagshavare eller en re- gistrerad avsändare. Regeringen delar uppfattning att kravet på säkerhet bör framgå tydligare och föreslår bestämmelser med den innebörden i LTS, LAS och LSE. När varorna når den destination som angivits i det elektroniska doku- mentet, vilken alltså ska vara en för uppskovsordningen tillåten destina- tion (se ovan), ska den som tar emot varorna upprätta en mottagningsrap- port via EMCS. I artikel 24.1 i punktskattedirektivet uttrycks detta på så sätt att mottagningsrapport ska upprättas Vid mottagande av punkt- skattepliktiga varor på någon av de destinationer som avses i artikel 17.1. Har varorna nått mottagaren och denne accepterat varorna ge- nom mottagningsrapporten, övergår ansvaret för skatten på mottagaren. Mottagningsrapporten utgör ett bevis för att den aktuella flyttningen har avslutats enlig uppskovsförfarandet (artikel 28 i punktskattedirektivet). Även om varorna av någon anledning är felaktiga, ska mottagaren upprätta en mottagningsrapport via EMCS. I dessa fall kan man säga att mottagningsrapporten har karaktär av avvisningsrapport och utvisar att mottagaren inte accepterar varorna. Det ankommer då på avsändaren att återta varorna, eller att flytta dem vidare. Detta kan avsändaren göra gen- om att ändra flyttningens destination via EMCS (artikel 21.8 i punkt- skattedirektivet). Avsändaren ansvarar i dessa fall för skatten även under den fortsatta flyttningen av varorna. Som beskrivits i promemorian kan det vid kontroll visa sig t.ex. att mottagaren inte tagit emot varorna i enlighet med uppskovsförfarandet, trots att denne skickat en mottagningsrapport via EMCS. Då får situationen bedömas enligt bestämmelserna om oegentlighet (artikel 10 i punktskattedirektivet). Man kan t.ex. tänka sig att den mottagande upp- lagshavaren sänder en mottagningsrapport via EMCS, trots att denne i stället för att ta emot varorna på skatteupplaget möter transporten, lastar om varorna och för dem någon annanstans. Mot bakgrund av att en mot- tagningsrapport inte får upprättas i EMCS, om varorna tas emot på en annan plats än den angivna destinationen, agerar den mottagande upplagshavaren i ett sådant fall i strid med direktivet och riskerar att bli ansvarig för att betala skatten (artiklarna 8.1.a.ii, 8.2 och 10). Vid beskattning på grund av en oegentlighet föreskriver punktskattedirektivet att den som ställt säkerheten för skatten och varje annan person som medverkat i avvikelsen och som rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten, ska vara solidariskt ansvariga för punktskatten (artikel 8.1.a.ii i punktskattedirektivet). I ett fall där mottagaren kvitterat varorna via mottagningsrapport i EMCS, trots att varorna tagits emot på en plats som inte omfattas av uppskovsförfarandet, ligger det närmast till hands att anse denne som ansvarig för skatten. Vidare kan man tänka sig att avsändaren och mottagaren kommer överens om att varorna ska flyttas till en annan destination. Det ankom- mer även i ett sådant fall på avsändaren att ändra flyttningens destination via EMCS (artikel 21.8). Den som tar emot varorna på den nya destina- tionen har att upprätta ett mottagningsbevis via EMCS när varorna tas emot på denna destination, eller att genom mottagningsrapporten avvisa varorna (se ovan). Sammanfattningsvis kan sägas att den ordning för flyttning och övrig hantering av varor under skatteuppskov som skett med stöd av cirkulationsdirektivet, får en mer preciserad och detaljerad reglering genom punktskattedirektivet. Skälen bakom denna, i jämförelse med cirkulationsdirektivet, detaljerade reglering är naturligtvis införandet av EMCS och det övergripande syftet att underlätta kontroll och därigenom motverka skatteundandraganden. En korrekt tillämpning av bestäm- melserna om uppskovsförfarandet är av grundläggande betydelse för frågan om, och när, varorna ska beskattas. För aktörerna och de rätts- tillämpande myndigheterna bör det därmed vara en fördel om den sven- Prop. 2009/10:40 ska lagstiftningen systematiskt och begreppsmässigt överensstämmer Regeringen föreslår därför att denna mer detaljerade reglering införs i LTS, LAS och LSE. I lagreglerna ska anges mellan vilka destinationer varor får flyttas för att det ska vara fråga om en uppskovsflyttning. Det ska också anges att det åligger den som avser att sända varor till en annan medlemsstat enligt uppskovsförfarandet att upprätta ett elektroniskt administrativt dokument via EMCS och att detta dokument är en förutsättning för att varuflytt- ningen ska omfattas av uppskov. Om varorna flyttas på annat sätt, kan beskattning i stället komma i fråga enligt bestämmelserna om beskattade varor. Vidare ska det anges i lagarna att det ankommer på den som tar emot varor från en annan medlemsstat att utfärda en mottagningsrapport via EMCS, när varorna tas emot på en sådan destination som omfattas av uppskovsförfarandet. Det ska också föreskrivas att mottagningsrapporten utgör ett bevis på att varorna tagits emot på en sådan destination. Regeringen föreslår att LTS, LAS och LSE kompletteras med regler med detta innehåll. Som framgått av exemplet ovan har den krets av personer som kan göras ansvariga för skatten vid oegentligheter under en flyttning enligt ett upp- skovsförfarande utvidgats från att omfatta den eller dem som ställt säker- het för skatten under flyttningen till att omfatta även varje annan person som medverkat i avvikelsen och som rimligen borde ha varit medveten om att avvikelsen var otillåten. Regeringen föreslår att bestämmelserna om beskattning vid oegentlighet under en uppskovsförflyttning i LTS, LAS och LSE ändras i enlighet härmed. Kammarrätten i förordar en tydligare utformning av bestämmelsen. Att solidarisk skattskyldighet föreligger mellan dem som utpekas som skattskyldiga är dock, enligt regeringens mening, tydligt genom det sätt på vilket bestämmelsen utformats i promemorian. Uppmärksammas bör att även varor som är föremål för en oegentlighet som sker i eller upptäcks i under en flyttning som påbörjas i omfattas av bestämmelserna om beskattning vid oegentlighet. Ansvaret för skatten skulle annars i dessa fall begränsas till avsändaren, även om det ligger utom dennes kontroll att varorna avvikit från flyttningen genom en oegentlighet. Regeringen föreslår således att promemorians förslag genomförs. Förslaget föranleder införande av följande nya paragrafer, 8 a8 e, 18, 22 b22 d, 22 f och 23 §§ LTS, 7 a7 e, 21 b21 d, 21 f och 22 §§ LAS samt ett nytt kapitel, 3 a kap., och följande nya paragrafer 6 kap. 46, 8 och 8 a §§ LSE. Vidare föranleder förslaget ändring i 911, 20, 27 och 3234 §§ LTS, 7, 810, 19, 26 och 3234 §§ LAS samt 2 kap. 11 §, 4 kap. 14 §§, 5 kap. 1 § och 7 kap. 2 och 6 §§ LSE. 6.3Särskilt om ansvaret för skatten vid flyttningar i samband med import och export Regeringens förslag: Kravet på säkerhet för skatten på obeskattade varor under flyttning (transportsäkerhet) ska utvidgas till att omfatta flyttning av obeskattade varor från importplats och till exportplats. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. När det gäller registrerade varumottagare som importerar alkohol- eller tobaksvaror förslås i promemorian att punktskatten ska betalas till i samband med importen. Remissinstanserna: avstyrker förslaget att ska administrera de registrerade varumottagare som, i denna egenskap, får importera alkohol- och tobaksvaror. Enligt tullagstiftningen kan flera olika personer uppträda som deklarant och gäldenär, vilket är an- ledningen till att bl.a. den registrerade varumottagaren är undan- tagen från huvudregeln att skatt vid import betalas till . anser att konsekvenserna av förslaget för del inte har belysts i tillräcklig omfattning i promemorian och att förslaget måste utredas i grunden innan det kan bli föremål för lagstiftning. Övriga remissinstanser har inte kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag Cirkulationsdirektivet har inte särskilt reglerat flyttningar av varor under skatteuppskov från en importplats. Det finns således inte några gemen- skapsrättsliga punktskatteregler om t.ex. följedokument och ställande av säkerhet för punktskatten avseende flyttningar från en importplats till ett skatteupplag eller till en registrerad varumottagare. Från en importplats flyttas varor i regel under tullsuspension och under åtföljande av tull- dokument. På det sättet kompenseras bristen på gemenskapsrättsliga regler på punktskatteområdet. Genom det nya punktskattedirektivet införs gemenskapsrättsliga punkt- skatteregler för ansvaret för skatten under flyttning av varor från en im- portplats till ett skatteupplag eller till en registrerad varumottagare. (Äv- en i dessa fall gäller att varumottagaren för att flyttningen ska omfattas av punktskattedirektivet finns i en annan medlemsstat än platsen för av- sändandet, dvs. än importplatsen). För dessa fall föreskriver punktskatte- direktivet att varorna ska avsändas av en registrerad avsändare. Denne ska ställa säkerhet för skatten på varorna under flyttningen och kommer därmed att fungera som garant för skatten på varorna under flyttningen. Den registrerade avsändaren ansvarar också för att det upprättas ett elek- troniskt administrativt dokument via EMCS avseende varuflyttningen (artiklarna 4.10, 17.1.b, 18 och 21 i punktskattedirektivet). Aktörer som avser att flytta varor från en importplats under punkt- skattedirektivets uppskovsförfarande är hänvisade till denna nya ordning. Detta innebär att en aktör för att få flytta varor inom ramen för punkt- skattedirektivets bestämmelser om skatteuppskov (se t.ex. föreslagna 8 b § lagen (1994:1563) om tobaksskatt [LTS]) från en importplats ska vara godkänd som registrerad avsändare. I avsnitt 7.2 beskrivs reglerna kring godkännande av registrerade avsändare. Enligt nuvarande svenska regler har den som godkänts som upplagshavare dock möjlighet att flytta varor, av det varuslag som omfattas av godkännandet, från en importplats. För att de aktörer som flyttar obeskattade varor från en importplast ska kunna göra det även mot bakgrund av punktskattedirektivet föreslås att den som per är godkänd som upplagshavare även ska godkännas som registrerad avsändare (se även avsnitt 11). Som påpekas i promemorian kommer den som avser att från en importplats flytta andra slag av varor än sådana som omfattas av godkännandet att vara upplagshavare, att behöva ansöka om godkännande som registrerad avsändare för dessa varuslag. För dem som godkänns som upplagshavare efter ska godkännande att vara registrerad avsändare ges. Vid uppskovsförflyttningar som startas av en registrerad avsändare in- träder skattskyldigheten för punktskatt under samma förutsättningar som för varor som flyttas av en godkänd upplagshavare (artiklarna 7 och 17 i punktskattedirektivet). Det innebär att en registrerad avsändare kommer att vara skyldig att betala punktskatten på varor denne avsänder om varorna inte flyttas enligt reglerna om flyttning enligt ett uppskovsförfarande. Regeringen föreslår mot denna bakgrund att det i LTS, lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) och lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE) införs regler om registrerade avsändares flyttning av varor från importplats. Vidare föreslår regeringen att bestämmelserna om trans- portsäkerhet ändras, och även omfattar säkerhet för flyttningar från importplats. Detta även i de fall en sådan flyttning påbörjas av den som erhållit sitt godkännande som registrerad avsändare på grund av ett godkännande som upplagshavare. Regeringen delar uppfattning om att promemorians förslag, att registrerade varumottagare som importerar alkohol- eller tobaksvaror ska betala punktskatten till i samband med importen, behöver utredas ytterligare innan det kan bli föremål för lagstiftning. Något sådant förslag lämnas därför inte i propositionen. Beträffande punktskattepliktiga varor som exporteras kan följande sägas. Enligt den ursprungliga lydelsen av cirkulationsdirektivet, artikel 5.2, skulle punktskatten anses vilande bl.a. för varor som var på väg till tredje land när de omfattas av gemenskapens tullförfarande på annat sätt än övergång till fri omsättning eller när de placerats i frizon eller frilager. Genom direktiv /74/EG ändrades artikeln så att export inte längre omfattades av artikel 5.2. I beaktadesatsen till direktiv /74/EG anges att det är nödvändigt att undanta tullproceduren för export från uppskovs- reglerna för punktskattepliktiga varor för att, inom ramen för flyttnings- förfarandet för punktskattepliktiga varor, kunna ställa säkerhet för de risker som är förbundna med flyttning av varor från lastningsplatsen till tullkontoret på utförselplatsen från gemenskapen. I den nuvarande svenska lagstiftningen ställs inte något krav på säker- Prop. 2009/10:40 het vid flyttning av varor till en exportplats (prop. 2000/01:118, s. 103). Detta eftersom reglerna om transportsäkerhet bygger på att det är fråga om transport av obeskattade varor. När det gäller varor som exporteras har den svenska lagstiftningen löst exportflyttningar genom att tillämpa s.k. bruttoredovisning, vilket innebär att varor som ska exporteras tas upp till beskattning när de tas ut från skatteupplaget och att avdrag medges för skatten när varorna exporteras. Varor som ska exporteras är därmed enligt nuvarande bestämmelser beskattade under flyttningen. Som framgått ovan krävs genom punktskattedirektivet, för att en flyttning av varor från ett skatteupplag till en exportplats ska ske under uppskovsförfarande, att varorna omfattas av ett elektroniskt administrativt dokument som sänts via EMCS (artiklarna 17.1.a.iv och 21) och att avsändaren ställt säkerhet för skatten (artikel 18). Regeringen föreslår att de svenska bestämmelserna om flyttning av varor till en exportplats ändras i enlighet med detta och att exportflyttningarna införlivas i uppskovsförfarandet. För upplagshavare som exporterar varor medför detta att även varor som exporteras ska ligga till grund för beräkningen av transportsäkerhet. Sammantaget innebär de föreslagna ändringarna när det gäller transport- säkerhet vid import- och exportsituationer att de upplagshavare som importerar eller exporterar varor kommer att behöva ställa något högre säkerheter. slopas bruttoredovisningen av skatten i exportfallen, vilket innebär att upplagshavaren inte behöver redovisa någon skatt för varor under uppskov som flyttas till exportplats. Förslaget föranleder ändring i 11 § LTS, 10 § LAS och 4 kap. 4 § LSE. 6.4Flyttning av varor till direkt leveransplats Regeringens förslag: Punktskattedirektivets regler om flyttning av varor under uppskovsförfarande till en direkt leveransplats ska genom- föras i lagarna (1994:1563) om tobaksskatt, (1994:1564) om alkohol- skatt och (1994:1776) om skatt på energi. För bränsle som tas emot på en direkt leveransplats och av mot- tagaren förs till skatteupplag i ska skattskyldighet inte inträda. Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs att skattskyldighet inte skulle inträda för bränsle som tas emot på en direkt leveransplats och av mottagaren förs till ett eget skatteupplag i .