prop · GX0339 · 2009-10-14 00:00:00 — Regeringens proposition 2009/10:39 Anstånd med inbetalning av skatt i samband med Regeringen överlämnar denna proposition till . I denna proposition föreslås bestämmelser om anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning när förlorar rätten att beskatta en näringsverksamhet på grund av ett skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES. Det föreslås också att återföring av avsättningar till periodiserings-, ersättnings- och expansionsfond, i stället för att ske när en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat inom EES, ska ske enligt övriga regler för respektive fondavsättning. Uttagsbeskattning innebär att de uttagna tillgångarna ska behandlas som om de avyttrats för marknadsvärdet. Enligt förslagen kan den skattskyldige efter ansökan, beviljas anstånd med betalningen av den skatt som belöper på de uttagna tillgångarna. Nytt anstånd kan högst avse ett lika högt skattebelopp som tidigare anstånd, men kan också avse ett lägre belopp bl.a. om den skattskyldige gjort sig av med tillgångar som har legat till grund för tidigare anstånd. För inventarier och immateriella tillgångar minskar dessutom anståndet successivt under fem respektive , varefter rätten till anstånd helt upphör. Förslagen föranleds av en dom från Regeringsrätten, RÅ 2008 ref. 30. De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft och tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter . Förslag till riksdagsbeslut................................................................. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)........................................................................ 2.2Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).......................................................................... Ärendet och dess beredning............................................................ Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning och återföring av vissa obeskattade reserver...... Utgångspunkter för ändrade skatteregler ......................... 5.2Anstånd med inbetalning av skatt i samband med 5.3Återföring av avsättning till periodiseringsfond, Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)...................................................................... 7.2Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)........................................................................ Lagförslag i promemorian Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning, m.m. (Fi2009/3274)....................................................................... Förteckning över remissinstanserna ..................................... Lagrådsremissens förslag till lagtext .................................... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde ...... 1 Förslag till riksdagsbeslut Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till 1.lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), och 2.lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483). Regeringen har följande förslag till lagtext. 2.1Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)1 dels att 30 kap. 810 §§, 31 kap. 20 § samt 34 kap. 16 och 17 §§ ska ha dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 18 kap. 15 a §, av följande lydelse. Om inventarier behandlas som avyttrade på grund av att uttags- beskattning ska ske enligt be- 5 § 4 eller 5 skatteavtal som har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, får utöver vad som anges i 15 § det särskilda avdraget inte överstiga det skatte- mässiga värdet för inventarierna. Det skattemässiga värdet för inventarier utgörs av en skälig del av det skattemässiga värdet av samtliga inventarier i närings- verksamheten. En juridisk person ska återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte har löpt ut, om 1.den upphör att bedriva näringsverksamhet, 2.den beskattas i bara såsom delägare i ett svenskt handelsbolag och handelsbolaget upphör att bedriva näringsverk- samheten eller andelen avyttras eller övergår till en ny ägare på något annat sätt, 3.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, 4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, 1 Lagen omtryckt 2008:803. 4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en 4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, stat utanför Europeiska ekono- Prop. 2009/10:39 miska samarbetsområdet, 5.den upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 §, 6.det beslutas att den ska träda i likvidation, eller 7.den försätts i konkurs. En enskild näringsidkare ska återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte har löpt ut, om 1.han upphör att bedriva näringsverksamheten, 2.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, längre ska beskattas i på längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, eller grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekono- 4. han försätts i konkurs. miska samarbetsområdet, eller En fysisk person som är delägare i ett svenskt handelsbolag ska återföra sina avdrag, även om tiden i 7 § inte har löpt ut, om 1.handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten, 2.andelen i handelsbolaget avyttras eller övergår till en ny ägare på något annat sätt, 3.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, 4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekono- miska samarbetsområdet, 5.det beslutas att handelsbolaget ska träda i likvidation, eller 6.delägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs. Avdraget ska återföras, även om tiden i 19 § inte har löpt ut, om 1.fonden tas i anspråk i strid med bestämmelserna i 1015 §§, 2.den huvudsakliga delen av näringsverksamheten överlåts och inte annat följer av 38 kap. 15 §, 3.den huvudsakliga delen av näringsverksamheten tillfaller en eller flera nya ägare på grund av arv, testamente eller bodelning, 4.den som innehar fonden upphör att bedriva näringsverksamheten, 5.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, längre ska beskattas i på längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekono- 7. den som innehar fonden upplöses genom fusion eller fission och annat inte följer av bestämmelserna i 37 kap. 17 §, 8. det beslutas att innehavaren av fonden ska träda i likvidation, eller 9. den som innehar fonden försätts i konkurs. Vad som sägs i första stycket 24 gäller inte om avsättningen grundas på en sådan avyttring som avses i 5 § 14. I 23 och 24 §§ finns bestämmelser om att ersättningsfonder i vissa fall får tas över av någon annan i stället för att avdragen återförs. En enskild näringsidkares avdrag ska återföras om 1.han upphör att bedriva näringsverksamheten, 2.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, längre ska beskattas i på längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal, grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekono- 4.han är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret, eller 5.han försätts i konkurs. Avdrag som en delägare i ett svenskt handelsbolag har gjort ska återföras om 1.handelsbolaget upphör att bedriva näringsverksamheten, 2.andelen i handelsbolaget avyttras eller övergår till en ny ägare på något annat sätt, 3.skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör, 4. näringsverksamheten inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat utanför Europeiska ekono- miska samarbetsområdet, 5.delägaren är begränsat skattskyldig och dör under beskattningsåret, 6.det beslutas att handelsbolaget ska träda i likvidation, eller 7.delägaren eller handelsbolaget försätts i konkurs. Denna lag träder i kraft och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter . Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen (1997:483) dels att 19 kap. 6 § ska ha följande lydelse, dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 19 kap. 6 a §, och ett nytt kapitel, 17 a kap., av följande lydelse. 1 § I detta kapitel finns särskilda bestämmelser om anstånd med inbetal- ning av skatt i samband med uttagsbeskattning. Med skatt avses i detta kapitel slutlig skatt till den del den avser skatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och egenavgifter som avses i 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980). 2 § får efter ansökan bevilja en obegränsat skattskyldig an- stånd med inbetalning av skatt om 1. uttagsbeskattning har skett bara på grund av bestämmelserna i 22 kap. 5 § 4 eller 5 inkomstskattelagen (1999:1229), 2.det skatteavtal som avses i 22 kap. 5 § 4 eller 5 inkomstskattelagen har ingåtts med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES), 3.tillgången eller tillgångarna ingår i en näringsverksamhet inom EES, 4.den näringsverksamhet som enligt 22 kap. 5 § 4 eller 5 inkomstskattelagen ska beskattas i en annan stat inte har upphört. 3 § Anstånd får beviljas högst med ett belopp som svarar mot skillnaden mellan den skatt som fastställts det taxeringsår då inkomsten på grund av uttaget taxeras och den skatt som skulle ha fastställts om denna inkomst inte tagits med vid beräkningen av den skattskyldiges inkomst i inkomst- slaget näringsverksamhet. Anståndsbeloppet får inte överstiga skatten på de tillgångar som för ansökan om anstånd finns kvar i näringsverksamheten och omfattas av ansökan. Skatten på en tillgång utgörs av så stor del av det högsta tillåtna anståndsbeloppet enligt första stycket som den anståndsgrundande inkomsten för tillgången utgör av de ursprungliga anståndsgrundande inkomsterna för de tillgångar som har legat till grund för uttagsbeskattningen. 4 § De lagertillgångar som fortfarande finns kvar i näringsverksamheten ska anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast. 5 § Den anståndsgrundande inkomsten för en tillgång utgörs av mark- Prop. 2009/10:39 nadsvärdet minskat med det skattemässiga värdet för uttaget om inte annat anges i 7 §. 6 § Det skattemässiga värdet för inventarier utgörs av en skälig del av det skattemässiga värdet av samtliga inventarier i näringsverksamheten. 7 § Om en tillgång efter tidpunkten för uttaget delvis har övergått till någon annan, utgör den anståndsgrundande inkomsten för den kvarvarande tillgången så stor del av den ursprungliga anståndsgrundande inkomsten som belöper på den kvarvarande tillgången. För inventarier gäller i stället för det som föreskrivs i första stycket att den anståndsgrundande inkomsten för den kvarvarande tillgången utgör så stor del av den ursprungliga anståndsgrundande inkomsten, minskad med en femtedel nytt anstånd beviljas, som belöper på den kvarvarande tillgången. Andra stycket gäller även för immateriella tillgångar med den skillnaden att den ursprungliga anståndsgrundande inkomsten minskas med en tiondel nytt anstånd beviljas. 8 § Anståndstiden är räknat från och med förfallodagen för skatten. Om ett nytt anstånd beviljas, lämnas anståndet räknat från och med dagen efter den då föregående anståndstid löper ut. 9 § Om förhållandena har ändrats väsentligt sedan anstånd beviljades eller om det finns andra särskilda skäl, får ompröva beslutet om anstånd. När det är fråga om skatt som omfattas av anstånd och som skall betalas när anståndstiden gått ut beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med den dag betalning senast skall ske med anledning av beslutet om anstånd. Vid anstånd enligt 17 kap. 5 eller 7 § skall dock räntan beräk- nas från och med dagen efter den då anståndet beviljades. När det är fråga om skatt som omfattas av anstånd enligt 17 kap. och som ska betalas när anståndstiden gått ut beräknas kostnadsränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag till och med den dag betalning senast ska ske med anledning av beslutet om anstånd. Vid anstånd enligt 17 kap. 5 eller 7 § ska dock räntan beräknas från och med dagen efter den då anståndet beviljades. 1 Senaste lydelse 2006:1429. Ränta enligt denna paragraf beräknas efter en räntesats som motsvarar Prop. 2009/10:39 basräntan. När det är fråga om skatt som ska betalas på grund av att ett beslut om anstånd enligt 17 a kap. vid en omprövning har upphört, eller beviljats med ett lägre belopp än tidigare, beräknas kostnads- ränta från och med dagen efter den dag då den omständighet som föranlett omprövningen inträffade till och med den dag då skatten senast ska betalas med anledning av omprövningsbeslutet. Ränta enligt denna paragraf beräknas efter en räntesats som motsvarar av basräntan, dock lägst efter en räntesats om . Denna lag träder i kraft och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter . Ärendet och dess beredning I en dom (RÅ 2008 ref. 30) i det s.k. Malta-målet har Regeringsrätten slagit fast att uttagsbeskattning enligt 22 kap. 5 § 4 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och återföring av periodiserings- fondsavsättningar enligt 30 kap. 8 § 4 IL strider mot gemenskapsrätten. Med anledning av Regeringsrättens dom har upprättat en promemoria, Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning m.m., med förslag till bestämmelser om anstånd med betalning av skatt till följd av uttagsbeskattning i de fall förlorar beskattningsrätten till en näringsverksamhet på grund av ett skatteavtal med en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). I promemorian föreslås också att återföring av periodiserings- fondsavsättningar och avsättningar till ersättningsfond och expansions- fond, i stället för att ske när en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal med en stat inom EES, ska ske enligt övriga regler för respektive fondavsättning. I sammanhanget kan nämnas att Europeiska kommissionen i ett s.k. motiverat yttrande till har ifrågasatt om de aktuella reglerna är förenliga med EG-fördraget [KOM:s ref. SG-Greffe (2008) D/205673, ärendenummer /2372]. Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. Promemorian har remiss- behandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftnings- ärendet (dnr Fi2009/3274). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Regeringens lagförslag har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Bestämmelser om uttagsbeskattning har funnits i svensk skattelag- stiftning sedan 1928 års kommunalskattelag. Nuvarande regler om uttag av tillgångar och tjänster infördes med verkan fr.o.m. (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15). finns nu i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. beskattning sker som om tillgången avyttrats mot en ersättning som Syftet med reglerna om uttagsbeskattning är att upprätthålla företagsbeskattningen genom att säkerställa att obeskattade värden i en näringsverksamhet inte utan beskattning ska kunna föras ut ur näringsverksamheten. Som uttag avses också bl.a. att Prop. 2009/10:39 skattskyldigheten i för näringsverksamheten upphör. sen i 22 kap. 7 § IL jämförd med 22 kap. 5 § 4 IL avser till exempel fall där förlorar beskattningsrätten till ett svenskt aktiebolags inkomster på grund av att aktiebolaget enligt ett skatteavtal får hemvist i en annan stat, t.ex. på grund av att aktiebolaget anses ha sin verkliga ledning i denna andra stat. I ett sådant fall ska uttagsbeskattning ske i den mån förlorar rätten att beskatta inkomster i verksamheten. Ett annat exempel på när 22 kap. 5 § 4 blir tillämplig är när en fysisk person, som är obegränsat skattskyldig i , och som bedriver närings- verksamhet här eller i en stat med vilken saknar avtal eller har ett creditavtal, anses ha hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal. kan vidare förlora beskattningsrätten på grund av ett skatteavtal genom att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskatt- ning i på grund av ett skatteavtal. Detta fall regleras i 22 kap. 5 § 5 IL. Även i denna situation ska uttagsbeskattning ske eftersom inte kan beskatta den verksamhet till vilken tillgången överförs. Genom avsättning till periodiseringsfond ges möjlighet till resultat- utjämning mellan olika beskattningsår i en näringsverksamhet. Företag, såväl juridiska personer som enskilda näringsidkare, vilka redovisar inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet kan göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Juridiska personer får göra avdrag med högst av det skattepliktiga resultatet beräknat före årets avdrag för avsättning till periodiseringsfond och fysiska personer med Varje års avsättning utgör en separat fond. En skattskyldig kan återföra periodiseringsfonden till beskattning när denne så önskar, dock senast sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som respektive års avdrag hänför sig till. Återföringen beskattas som inkomst av näringsverksamhet enligt vanliga regler. återföras före senare avsättningar. Återföring av avdrag för periodiseringsfonder ska enligt 30 kap. 8 § 4 IL ske även om sexårsperioden inte löpt ut om näringsverksamheten inte längre kan beskattas i på grund av ett skatteavtal. även återföras i vissa andra situationer, t.ex. om näringsverksamheten eller skattskyldigheten för den upphör. Om skattepliktig ersättning erhålls för inventarier, byggnader, markan- läggningar, mark eller för djurlager som har skadats genom brand eller annan olyckshändelse får avdrag göras för avsättning till ersättningsfond (31 kap. 4 § IL). Avdrag för avsättning får också göras när ersättning erhålls i samband med vissa fastighetsavyttringar och i samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks. Det högsta belopp som kan sättas av till ersättningsfond i ett försäkringsfall är den skattepliktiga ersättning som erhållits. Ersättningsfonden kan tas i anspråk för av- och nedskrivning och, om Prop. 2009/10:39 fonden avser ersättning för mark, för anskaffning av mark som är Om en ersättningsfond inte har tagits i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under det tredje taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till, ska avdraget återföras det tredje taxeringsåret. Även om inte har löpt ut ska fonden tas upp till beskattning i vissa situationer, bl.a. om den som innehar fonden upphör att bedriva näringsverksamhet, skattskyldigheten för närings- verksamheten upphör eller om näringsverksamheten kan beskattas i på grund av ett skatteavtal. Det grundläggande syftet med expansionsfonden är att åstadkomma neutralitet mellan företag bedrivna som enskild firma eller i handelsbolag respektive aktiebolag. Fonden ska skapa samma möjligheter för förstnämnda företagskategorier att kunna expandera eller bygga upp kapital i sin verksamhet med kvarhållen vinst som aktiebolag har. Det sker genom att den enskilda näringsidkaren får sätta av hela årets vinst till en expansionsfond som likt vinsten i ett aktiebolag beskattas med . Återföringar från fonden tas upp som inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. Näringsidkaren tillgodo- räknas då den skatt på expansionsfonden som redan har betalats. Det som är kvar av fonden efter att den har beskattats , dvs. av den, förutsätts behållas i företaget. Denna del av fonden innehåller en latent skatteskuld med avseende på den beskattning som kan utlösas när fonden upplöses och måste ha täckning i ett kapitalunderlag i näringsverksamheten. De tillgångar som denna del av fonden representerar kan användas för expansion, men också för skuldamorteringar och framtida förlusttäckning. Fonden behöver inte återföras till beskattning så länge den har täckning i kapitalunderlaget. Det motsvarar i princip ett eget kapital i verksam- heten, dvs. tillgångar minus skulder. Den skattskyldige kan själv välja att återföra avsättningar. I vissa situationer är det obligatoriskt att återföra avdrag för avsättning till expansionsfond till beskattning, bl.a. om erforderligt kapitalunderlag inte längre finns i verksamheten (34 kap. 15 § IL), om den skattskyldige upphör med näringsverksamheten, om skattskyldigheten för närings- verksamheten upphör eller om näringsverksamheten kan beskattas i på grund av ett skatteavtal (34 kap. 16 § IL). Anstånd med inbetalning av skatt i samband med uttagsbeskattning och återföring av vissa Utgångspunkter för ändrade skatteregler Syftet med reglerna om uttagsbeskattning är att upprätthålla beskattningen av företag genom att säkerställa att obeskattade värden i en näringsverksamhet inte skattefritt ska kunna tas ut ur näringsverk- Detta skulle kunna ske bl.a. genom att näringsverksamheten inte längre ska beskattas i . Vidare syftar reglerna till att vinster som har upparbetats i också ska beskattas här. I Malta-målet har Regeringsrätten prövat om bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL jäm- förd med 5 § 4 i samma kapitel samt bestämmelsen om återföring av periodiseringsfond i 30 kap. 8 § 4 IL är förenliga med artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget. Regeringsrätten finner inledningsvis att bestämmel- serna strider mot nämnda artiklar men att de kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Frågan blir då, enligt Regeringsrätten, om bestämmelserna kan anses vara proportionerliga eller om samma beskattningsresultat kan uppnås på ett mindre ingripande sätt. Regeringsrätten finner att syftet med bestämmelserna skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt, sätt genom att uttagsbeskattningen sker först när de fastigheter som var i fråga avyttras i stället för när beskattningsrätten enligt skatteavtalet övergår till den andra staten. När det gällde avsättningarna till periodiseringsfonder anser Regeringsrätten att ett mer proportionerligt sätt att behandla periodiseringsfonderna i den uppkomna situationen skulle vara att de återförs successivt enligt huvudregeln i 30 kap. 7 § IL. Regeringsrättens dom innebär att när det finns förutsättningar för uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 § IL jämförd med 5 § 4 samma kapitel samt för återföring av avsättning till periodiseringsfond enligt 30 kap. så bör utgångspunkten vara att beskattningen skjuts upp. Regeringsrättens dom har emellertid även betydelse för tillämpningen av 22 kap. 5 § 5 IL. I denna bestämmelse anges att uttagsbeskattning ska ske när tillgångar förs från en del av en näringsverksamhet till en annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i på grund av ett skatteavtal. Den bestämmelsen har sådana likheter med 22 kap. 5 § 4 IL att det finns en risk för att även denna bestämmelse inte skulle anses fullt ut förenlig med gemenskapsrätten. När det gäller avsättningar till ersättningsfond och expansionsfond finns, på samma sätt som gäller för periodiseringsfonder, regler om återföring av avsättningar när en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal. Även dessa bestämmelser riskerar att strida mot EG-rätten. Sammanfattningsvis bör det därför, för att anpassa nämnda bestämmelser i 22 och 30 kap. IL till Malta-domen, införas bestämmelser som innebär att uttagsbeskattningen i de fall som avses i 22 kap. 5 § 4 och 5 IL inte får några skattekonsekvenser när den omständighet inträffar som utlöser beskattning. bör avsättningar enligt 30, 31 och 34 kap. IL till periodiseringsfonder, ersättningsfonder och expansionsfonder inte återföras därför att resultatet av en näringsverksamhet inte längre ska beskattas i på grund av ett skatteavtal. Däremot är det i detta lagstiftningsärende inte aktuellt med någon allmän översyn av övriga regler om uttagsbeskattning.