prop · GX0336 · 2009-10-21 00:00:00 — Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: FAR SRS avstyrker förslaget utan vidare avstyrker förslaget och anför att det administrativa merarbete som förslaget kan ge upphov till torde överstiga det merarbete som en beräkning av en kapitalvinst medför. Näringslivets Skattedelegation ser inga bärande skäl till att kravet på kapitalvinst ska slopas. Förslaget skulle enligt delegationen innebära att antalet fall där skattskyldiga har att hantera bestämmelserna utökas väsentligt, utan att det framstår som motiverat. Skälen för regeringens förslag: Skalbolagsbeskattning förutsätter att det uppkommer en kapitalvinst vid försäljning av andel i ett skalbolag. Såsom framgår av föregående avsnitt föreslås att handels- bolagen fullt ut ska omfattas av bestämmelserna om skalbolags- beskattning. Det förhållandet att ifrågavarande delägare i handelsbolag enligt föreliggande förslag inte behöver justera värdet på andelen enligt bestämmelserna i 50 kap. 5 och 6 §§ IL kan föra med sig praktiska hanteringsproblem och tidsödande förfaranden för en korrekt beräkning av en kapitalvinst när en skalbolagsbeskattning avseende handelsbolag aktualiseras. Om en andel i handelsbolag ägts länge kan underlagen för beräkning av justerad anskaffningsutgift dessutom saknas helt eftersom bokföringsmaterial enligt 7 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) bara behöver bevaras fram till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. De angivna svårigheterna vid beräkningen kan även förekomma med nuvarande tillämpningsområde för regelverket. Kravet på att det ska föreligga en kapitalvinst komplicerar således företagens hantering av en skalbolagstransaktion och motverkar den uttalade förenkling i beräkningen som består i att det är ersättningen för skalbolaget som ska tas upp och inte kapitalvinsten. Ett infogande av handelsbolagen i bestämmelserna om skalbolags- beskattning innebär att de ovan angivna hanteringsproblemen förstärks. Dessutom innebär ett slopande av kravet på kapitalvinst att reglernas effektivitet förbättras och därmed möjligheterna att tillgodose det åsyftade skyddsintresset, men uppfyller även bättre den bakomliggande tanken och tekniken med regler mot handel med skalbolag. Huruvida det uppkommit en vinst på andelen har ingen betydelse för bedömningen om det är ett skalbolag eller inte som avyttras. Ett skalbolag kan avyttras även genom en transaktion som inte innebär någon vinst. Eftersom syftet med reglerna är att motverka skalbolagstransaktioner är det också överensstämmande med syftet att slopa kravet på att en kapitalvinst ska Slutligen bör ånyo understrykas att ett slopande av kravet Prop. 2009/10:36 på kapitalvinst innebär att möjligheterna att kringgå reglerna om skalbolagsbeskattning motverkas. Regeringen föreslår därför att nuvarande bestämmelse justeras så att skalbolagsbeskattning kan ske oavsett om det uppkommer en kapitalvinst eller inte. Näringslivets Skattedelegation anser att förslaget innebär att antalet fall där skattskyldiga har att hantera bestämmelserna utökas väsentligt, utan att det framstår som motiverat. Regeringen har ovan angett varför det är motiverat med den föreslagna förändringen. Huruvida det kommer att medföra en större eller mindre ökning av antalet företag som har att tillämpa skalbolagsreglerna återstår att se. De fall som kommer att omfattas av förslaget och där transaktionen inte omfattas av de nuvarande reglerna är när den skattskyldige gör en kapitalförlust på en andel i ett skalbolag. Hur många fall det rör sig om är inte möjligt att beloppsmässigt beräkna eller att uppskatta. Det kan i vart fall konstateras att de eventuellt ökade administrativa kostnaderna som uppstår genom att skalbolagsreglerna blir tillämpliga kommer att motverkas av den minskning av de administrativa kostnaderna som slopandet av kapitalvinstberäkningen innebär. Inte minst när det gäller handelsbolag som är skalbolag kan denna växling i administrativa kostnader samman- taget medföra en minskning av administrationen. Förslaget föranleder ändringar i 25 a kap. 9 § IL. 5.7.1Bostad ägd av fåmansföretag Regeringens förslag: Bestämmelsen i 25 a kap. 25 § första stycket IL, om beskattning vid avyttring av andel i fåmansföretag som äger en fastighet som används till bostad för en delägare, ska utvidgas till att omfatta handelsbolag och de fall då det företag som äger bostaden innehas av ett fåmanshandelsbolag eller ett dotterbolag till detta. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har inte kommenterats av remiss- Skälen för regeringens förslag: I samband med att bestämmelserna om skattefria kapitalvinster och utdelningar på näringsbetingade andelar infördes ansågs det angeläget att motverka förfaranden som innebär att delägare i fåmansföretag säljer sin bostad skattefritt genom att låta företaget äga bostaden och därefter avyttrar andelarna i företaget. En bestämmelse infördes därför i 25 a kap. 25 § IL som innebär en avskatt- ning vid avyttring av företag som äger en fastighet som till huvudsaklig del används som bostad åt ägaren eller någon närstående till denne. Enligt bestämmelsen ska företagets fastighet anses avyttrad och åter förvärvad för marknadsvärdet för andelsavyttringen. Samma intressen gör sig nu gällande när kapitalvinst på andel i Prop. 2009/10:36 handelsbolag och på andel ägd av handelsbolag föreslås bli skattefri. Regeringen föreslår därför att bestämmelsen i 25 a kap. 25 § första stycket IL utvidgas till att även omfatta handelsbolag. Den föreslagna utvidgningen av bestämmelsen avser såväl den ägarkrets som avyttrar andelen som det företag som äger fastigheten. Förslaget föranleder ändringar i första stycket i 25 a kap. 25 § IL samt att det tas in en hänvisning till denna bestämmelse i nya 25 a kap. 4 a § IL. 5.7.2Befintliga uppskov på grund av koncerninterna andelsavyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten Regeringens förslag: Befintliga uppskov med beskattning vid koncerninterna andelsavyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten ska tas upp som intäkt vid taxering. Intäkten ska kunna fördelas med minst en tiondel vid taxeringar. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Promemorians förslag innehåller även ett lägsta belopp som måste återföras (). Remissinstanserna: vid menar att ett likabehandlingsresonemang lika gärna kan motivera att uppskoven efterges. FAR SRS avstyrker förslaget och anser att det finns anledning att behandla dessa fåtal situationer genom att efterge uppskoven på samma sätt som skedde med uppskovsbelopp avseende aktier vid lagstiftning. Motsvarande uppfattning framförs av och Näringslivets Skattedelegation. Skälen för regeringens förslag: fanns det bestämmelser i 25 kap. 627 §§ IL om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsförsäljningar. Innebörden av ifrågavarande uppskov är att kapitalvinsten ska tas upp som intäkt först när det inträffar en omständighet som medför att den sålda andelen inte längre existerar eller inte längre ägs av ett företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget eller av det säljande företaget själv. Bestämmelserna om uppskov upphävdes 2003 när systemet med skattefrihet på närings- betingade andelar infördes och innebar att ifrågavarande uppskov eftergavs utom vad avsåg företags avyttring av andel i ett svenskt handelsbolag, eller svenskt handelsbolags eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk persons avyttring av andel. Bestämmelser om uppskovsgrundande andelsbyten finns i 49 kap. IL. Med uppskovsgrundande andelsbyte avses i huvudsak ett förfarande som innebär att en säljare av en andel erhåller ersättning för andelen i form av andelar i det köpande företaget. Ersättningen ska vara marknadsmässig. Som huvudregel gäller att uppskovsbeloppet ska tas upp som intäkt om de mottagna andelarna överlåts eller upphör att existera. I 49 kap. 19 26 §§ IL finns bestämmelser om beskattning av uppskovsbelopp vid andelsbyten. Bestämmelserna infördes i samband med att systemet med skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes. Enligt 49 kap. 19 a § IL ska ett uppskovsbelopp inte tas upp om den mottagna andelen är näringsbetingad för avyttringen. Av 49 kap. 19 b § IL framgår att om uppskovsbeloppet beräknats enligt bestämmelserna om skalbolagsbeskattning ska beloppet tas upp som intäkt om avyttringen av den mottagna andelen sker från det uppskovsgrundande andelsbytet. Bestämmelserna om att uppskov ska efterges för företag gällde dock inte handelsbolags försäljningar av andelar. finns således uppskovsbelopp som ska tas upp som intäkt av delägarna i svenskt handelsbolag eller i utlandet delägar- beskattad juridisk person när de mottagna andelarna överlåts eller upphör att existera. Det förevarande förslaget innebär att handelsbolagen infogas i systemet med näringsbetingade andelar. Andel i handelsbolag föreslås vara näringsbetingad. Kapitalvinst på andel som ägs av handelsbolag föreslås vara skattefri om motsvarande kapitalvinst hade varit skattefri om delägaren i handelsbolaget själv hade avyttrat andelen. förekommande uppskov med beskattning vid koncerninterna andels- avyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten avser således kapital- vinster som föreslås bli skattefria. Enligt regeringens mening bör inte företag med befintliga uppskov få sådana skattemässiga fördelar som en eftergift av uppskoven skulle föra med sig i förhållande till företag som redan har tagit upp och beskattats för sina uppskov eller som inte ansökt om uppskov. Den som har ett befintligt uppskov skulle annars gynnas jämfört med den som har återfört sitt uppskov eller som aldrig sökt om uppskov. När den uppskovs- grundande avyttringen inträffade har den skattskyldige varit medveten om att uppskovet bara innebär att beskattningen skjuts upp . Enligt regeringens mening talar starka rättvise- och legitimitetsskäl för att de som har fått uppskov inte bör få en definitiv skattelättnad med samma belopp bara av den anledningen att motsvarande avyttring nu inte kommer att beskattas. Det är viktigt att i det svenska skattesystemet upprätthålla principen om rättvisa och likabehandling vid beskattningen. De skattskyldiga ska kunna känna sig säkra på att de regler som beslutat också gäller lika för alla. Regler som gäller uppskov med skatt ska således inte utan mycket starka skäl omvandlas till definitiva skattelättnader. Vidare skulle eftergivna uppskov riskera att skapa förväntningar om att framtida ändringar av befintliga uppskovssystem också kommer att medföra definitiva skattelättnader. En sådan utveckling är inte önskvärd. Regeringen föreslår därför att nu föreliggande uppskovsbelopp hänförliga till koncerninterna andelsavyttringar och uppskovsgrundande andelsbyten ska återföras till beskattning vid taxering. För delägare med stora uppskovsbelopp kan förslaget innebära att belopp som inte är obetydliga ska tas upp. För att minska den omedelbara skattebelastningen som förslaget kan föra med sig för vissa delägare i handelsbolag föreslås att det återförda uppskovsbeloppet ska kunna fördelas över flera taxeringsår. Om delägaren begär det ska uppskovsbelopp som ska återföras därför kunna fördelas med minst en Prop. 2009/10:36 tiondel vid taxeringar. På samma sätt som angetts beträffande avskattning av negativ justerad anskaffningsutgift avser regeringen även att följa frågan om beskattning av befintliga uppskov. Visar det sig att bestämmelserna medför effekter som inte är avsedda och som inte kan anses rimliga, har regeringen beredskap att återkomma i frågan. Förslaget föranleder punkterna 6 och 7 i övergångsbestämmelserna. Regeringens förslag: Bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL ska tillämpas när en näringsbetingad andel i ett handelsbolag säljs utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Detsamma ska också gälla när ett handelsbolag säljer en andel och kapitalvinsten på andelen är skattefri till den del vinsten hade varit skattefri om delägaren själv hade ägt och avyttrat andelen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget har inte berörts av remissinstanserna. Skälen för regeringens förslag: I 22 kap. IL finns bestämmelser om beskattning vid uttag ur näringsverksamhet och i 23 kap. IL regleras underprisöverlåtelser. En underprisöverlåtelse ska inte medföra uttags- beskattning enligt 22 kap. IL förutsatt att vissa villkor för överlåtelsen är uppfyllda. Av 23 kap. 11 § första stycket IL framgår bl.a. att om tillgången överlåts av ett företag ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en andel i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Överlåtelsen ska inte heller medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av förvärvaren, den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, eller den som indirekt genom innehav av en kvalificerad andel äger en andel i det förvärvande företaget. Av 23 kap. 12 § första stycket IL framgår att om tillgången förvärvas av ett företag ska skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i företaget som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. I 23 kap. 2 § andra stycket IL anges bl.a. att bestämmelserna i 23 kap. IL inte gäller om en kapitalvinst vid försäljningen är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL eller ersättningen ska tas upp som kapital- vinst på grund av bestämmelserna om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 § IL. I bestämmelsen föreskrivs dock att 23 kap. 11 och 12 §§ IL ska tillämpas när en näringsbetingad andel säljs utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om det förvärvande företaget är ett svenskt ekonomisk förening, eller ett utländskt något sådant företag och som hör hemma i en stat inom EES, det förvärvande företaget inte, direkt eller indirekt, äger andel i det överlåtande företaget, och förutsättningarna i 23 kap. 19 § andra stycket IL är uppfyllda. Förslaget innebär att andel i handelsbolag ska behandlas som närings- betingad för delägare som är företag. Handelsbolagen själva kan inte äga näringsbetingade andelar, men kapitalvinsten på en sådan andel ska enligt förslaget vara skattefri till den del kapitalvinsten hade varit skattefri om handelsbolagsdelägaren själv hade ägt och avyttrat andelen. Om en försäljning kan ske skattefritt bör inte någon som direkt eller indirekt äger andel i förvärvande företag ta upp ett belopp som utdelning eller som intäkt i inkomstslaget tjänst. Regeringen föreslår därför att även skattefria kapitalvinster hänförliga till handelsbolag ska omfattas av bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL. Tillämpningsområdet för bestämmelserna i paragraferna ska således utvidgas till att även omfatta handelsbolag. Förslaget föranleder ändringar i 23 kap. 2 § andra stycket IL och ett nytt andra stycke i 23 kap. 4 § IL. Regeringens förslag: Uppskovsbelopp på grund av uppskovs- grundande andelsbyte ska inte tas upp till den del en kapitalvinst på de mottagna andelarna inte ska tas upp enligt 25 a kap. 23 § IL. Promemorians förslag: Motsvarande förslag saknades i promemorian. Skälen för regeringens förslag: Reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten har berörts kort i avsnitt 5.7.2. Ett handelsbolag kan vara säljande företag i ett andelsbyte och ett uppskovsbelopp kan därför finnas fördelat på delägarna. Uppskovsbeloppet ska tas upp när de mottagna Handelsbolagens innehav av andelar föreslås nu enligt 25 a kap. 23 § IL bli skattefritt till den del kapitalvinsten belöper sig på sådana delägare som själv kunnat avyttra andelen skattefritt. Sådana andelar är per definition inte näringsbetingade, men behandlas på samma sätt av dessa Med hänsyn till att uppskovsbelopp på näringsbetingade andelar inte behöver tas upp, ska även ett uppskovsbelopp avseende andelar som inte behöver tas upp enligt 25 a kap. 23 § IL inte heller tas upp av de delägare som inte behöver ta upp kapitalvinsten. Förslaget föranleder ändringar i 49 kap. 19 a § IL samt i rubriken närmast före den paragrafen. Avyttringar med kapitalförlust till företag i Regeringens förslag: Reglerna om avdragsförbud för kapitalförluster vid avyttringar inom en intressegemenskap ska utvidgas med sådana tillgångar vars avdragsrätt för kapitalförluster föreslås slopad. Promemorians förslag: Motsvarande förslag saknades i promemorian. Skälen för regeringens förslag: I 25 kap. 711 §§ IL finns bestämmelser om kapitalförluster vid avyttringar inom en intresse- gemenskap. Syftet med reglerna är att det inte ska vara möjligt att realisera kapitalförluster på tillgångar genom att sälja dem inom en intressegemenskap. Bestämmelserna är utformade som uppskovsregler. Det innebär att kapitalförlusten ska beräknas vid avyttringen, men avdrag för den beräknade förlusten får inte göras förrän tillgången lämnar intressegemenskapen. Av 25 kap. 8 § IL framgår att kapitalförluster vid avyttringar inom en intressegemenskap i vissa fall aldrig får dras av. Det gäller t.ex. vid avyttring av näringsbetingade andelar. Regeln har tillkommit för att säkerställa att det inte uppkommer en uppskjuten avdragsrätt vid avyttring av tillgångar som inte skulle ha medfört avdrag för en kapitalförlust om de avyttrats direkt till ett företag utanför intresse- gemenskapen. Bestämmelsen bör som en följd av vad som föreslås för handelsbolags- sektorn kompletteras så att den omfattar sådana tillgångar som enligt förslaget inte ska medföra rätt till avdrag för kapitalförluster. Det innebär att avdrag för kapitalförlust vid avyttring inom en intressegemenskap inte ska medges om tillgången är en sådan handelsbolagsandel som behandlas som en näringsbetingad andel enligt den föreslagna 25 a kap. 3 a § IL. Avdrag ska inte heller få göras för en kapitalförlust på en tillgång om förlusten inte får dras av enligt bestämmelserna i 25 a kap. 19, 20 eller 23 a § IL. Förslaget medför ändringar i 25 kap. 8 § IL. Regeringens förslag: Skyldighet att betala kupongskatt på erhållen utdelning ska inte föreligga för handelsbolag, europeiska intresse- grupperingar, kommanditbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om motsvarande utdelning hade varit skattefri enligt 4 § femte eller sjätte stycket kupongskattelagen (1970:624), om delägaren själv hade varit utdelningsberättigad. Vid bedömningen av om utdelningen hade varit skattefri ska aktieinnehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens vad avser det åsyftade innehållet. Lagtexten har dock formulerats på annat sätt i propositionen. Remissinstanserna: Förslaget har inte berörts av remissinstanserna. Skälen för regeringens förslag: Skattskyldighet till kupongskatt föreligger bl.a. när mottagaren av utdelningen är en utländsk juridisk person (t.ex. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person) under förut- sättning att utdelningen inte är hänförlig till inkomst av närings- verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i . Av 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624) framgår dock att en utländsk juridisk person inte är skattskyldig för sådan del av utdelningen som enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 § IL ska beskattas hos delägaren. Av paragrafens andra stycke framgår att svenska handelsbolag är skattskyldiga till kupongskatt för den del av utdelningen som inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i och som belöper på delägare som är begränsat skattskyldig. Av 4 § femte stycket kupongskattelagen framgår att skattskyldighet inte föreligger för en juridisk person i en främmande stat som är medlem av Europeiska gemenskapen, om den innehar eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget och uppfyller villkoren i artikel 2 i det av Europeiska gemenskapernas råd antagna direktivet om en gemensam ordning för beskattning avseende moder- och dotterbolag i olika medlemsstater i direktivets lydelse (90/435/EEG). Enligt paragrafens sjätte och sjunde stycke föreligger det även skattefrihet för utdelning till ett utländskt bolag om ett motsvarande innehav hade varit skattefritt enligt bestämmelserna om skattefrihet i 24 kap. 1722 §§ eller 25 a kap. 5, 6 och 8 §§ IL. Som en konsekvens av regeringens förslag i 24 kap. 17 b § IL att handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer ska kunna ta emot skattefri utdelning till den del utdelningen hade varit skattefri om den tagits emot direkt av handelsbolagsdelägaren, bör även motsvarande regler införas i kupongskattelagen. Ett nytt stycke bör införas i 4 § som innebär att skyldighet att betala kupongskatt inte ska föreligga för handelsbolag, europeiska intressegrupperingar, kommandit- bolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om mot- svarande utdelning hade varit skattefri enligt 4 § femte eller sjätte stycket kupongskattelagen, om delägaren själv hade varit utdelningsberättigad. Vid bedömningen av om utdelningen hade varit skattefri ska aktie- Prop. 2009/10:36 innehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav. Förslaget föranleder ett nytt åttonde stycke i 4 § kupongskattelagen. Regeringens förslag: De i propositionen föreslagna lagändringarna ska träda i kraft och tillämpas på avyttringar som sker efter ikraftträdandet. Äldre bestämmelser ska tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet, om inte annat följer av punkterna 8 och 9 i övergångsbestämmelserna. De nya bestämmelserna ska dock tillämpas även i fråga om kapital- förluster som uppkommit vid en avyttring före ikraftträdandet, om den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL inträffar efter ikraftträdandet. Den nya lydelsen av 24 kap. 10 a § IL ska den tillämpas på ränte- utgifter som belöper sig efter . De nya bestämmelserna i 24 kap. 17 b § IL om skattefri utdelning ska tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens men justeringar av redaktionell och förtydligande karaktär har gjorts. Remissinstanserna: Förslaget har inte berörts av remissinstanserna. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna förslås träda i kraft och tillämpas på avyttringar som sker efter ikraft- trädandet. Äldre bestämmelser ska tillämpas på avyttringar före ikraftträdandet, om inte annat följer av den begränsade avdragsrätt som föreslås i punkterna 8 och 9 av övergångsbestämmelserna (se avsnitt 5.9.2). De nya bestämmelserna tillämpas dock även i fråga om kapitalförluster som uppkommit vid en avyttring före ikraftträdandet, om den omständighet som utlöser en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 10 § IL inträffar efter ikraftträdandet. I punkt 3 anges att den följdändring som görs i reglerna om begränsningar i avdragsrätten för räntor i 24 kap. 10 ae §§ IL ska tillämpas på ränteutgifter som belöper sig efter . Därutöver ska de nya bestämmelserna i 24 kap. 17 b § IL som rör skattefri utdelning på andelar som ägs av handelsbolag ska tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter . Punkterna 4 och 5 av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna behandlas i avsnitt 5.3.2 och punkterna 6 och 7 behandlas i avsnitt 5.7.2. Förslaget föranleder punkterna 13 i övergångsbestämmelserna. Övergångsbestämmelser om begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på andelar i handelsbolag