prop · GX0336 · 2009-10-21 00:00:00 — Vid indirekt ägande genom ett handelsbolag uppkommer frågan om det är handelsbolagets andel av röstetalet respektive andelskapitalet som är avgörande eller om det är delägarens indirekta andel som ska gälla. Denna frågeställning behandlas inte i promemorian. FAR SRS och Näringslivets Skattedelegation efterfrågar också ett förtydligande i denna del. Frågan bör klargöras och regleras. Som utgångspunkt är det naturligt och i enlighet med de syften som ligger bakom reformförslaget att det är delägarens indirekta andelsinnehav som ska vara avgörande för bedömningen. Frågan har också betydelse eftersom incitamenten för olika former av skatteplaneringsförfaranden kan komma att öka beroende på vilken lösning som väljs. Om det skulle vara handelsbolagets ägarandel som låg till grund för bedömningen skulle det öppna möjligheter för flera aktieägare att lägga samman sina små innehav av marknadsnoterade aktier i ett handelsbolag och på så vis uppnå att handelsbolaget äger av röstetalet. Det skulle få till följd att kapitalvinst och utdelning på andelarna inte skulle tas upp för någon av delägarna, trots att deras individuella innehav understiger . En sådan ordning som ger dessa möjligheter kan inte anses vara i linje med de över- väganden som ligger bakom reformen, utan skulle i stället ge en snedvridande effekt i förhållande till direkt ägande av innehavet. Regeringen anser därför att det bör vara de enskilda delägarnas indirekta andel som är avgörande vid bedömningen. Även med denna lösning finns det dock skatteplaneringsmöjligheter som bör motverkas. Det finns risk för att stora innehav av marknadsnoterade andelar placeras i handels- bolag vid en förlustposition. Med tillräckligt antal delägare i handelsbolaget kan varje delägares innehav understiga vilket skulle innebära att avdrag skulle få göras för en del av kapitalförlusten. Med hänsyn till hur enkelt och snabbt ett handelsbolags ägarstruktur kan förändras skulle det kunna innebära att innehav av marknadsnoterade andelar regelmässigt placeras i handelsbolag. Delägarkretsen kan då organiseras så att den enskilda delägarens indirekta andel överstiger när det uppkommer en vinst (dvs. vinsten ska inte tas upp) och understiger när det uppkommer en förlust (dvs. förlusten får dras av mot andra vinster på andelar). Risken för skatteplanering är i denna del uppenbar och bör förhindras. För att motverka det ovan beskrivna förfarandet att marknadsnoterade andelar i förlustposition förs över till handelsbolag inför en förestående försäljning föreslås ett tillägg till reglerna i 48 kap. 27 § IL. Be- stämmelsen behandlar avdragsrätten i inkomstslaget näringsverksamhet för förluster på delägarrätter som uppkommer i svenska handelsbolag. I sin nuvarande lydelse innebär den att om avdrag ska göras ska motsvarande regler som gäller för fysiska personer tillämpas. Det innebär i huvudsak att det finns en fri kvittningsrätt mot skattepliktiga kapitalvinster på delägarrätter, och att om förlusten överstiger vinsterna får av förlusten dras av. För sådana juridiska personer som kan äga näringsbetingade andelar föreslås nu en förändring av dessa regler såvitt avser handelsbolag och utländska motsvarigheter. Kapitalförluster som ska dras av ska först kvoteras till för att därefter dras av i en s.k. fålla mot vinster på delägarrätter. Effekten blir således att en kapitalförlust som ska dras av som uppkommit på delägarrätter som avyttrats av ett handelsbolag hos delägaren ska reduceras till . Den reducerade förlusten får därefter bara dras av hos delägaren mot kapitalvinster på delägarrätter. I 24 kap. 14 § första stycket 3 IL finns också ett villkor som också kan medföra att marknadsnoterade andelar anses som näringsbetingade. Där anges att andelen är näringsbetingad om innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå ägarföretaget nära. Som bestämmelsen är utformad torde den omfatta både situationen att innehavet betingas av den rörelse som bedrivs av handelsbolaget såväl som om rörelsen bedrivs av det delägande företaget. efterlyser bestämmelser som uttryckligen anger det ska avgöras om utdelning och/eller kapitalvinst är skattefri. Enligt huvudregeln i inkomstslaget närings- verksamhet ska inkomster tas upp och utgifter dras av det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, 14 kap. 2 § IL. Beskattningstidpunkten för kapitalvinst och kapitalförlust regleras särskilt i 44 kap. IL. Någon särreglering för nu aktuella fall bör inte införas. Förslaget föranleder att två nya paragrafer, 24 kap. 17 b § och 25 a kap. 23 a §, införs i IL samt ändringar i 25 a kap. 23 § och 48 kap. 27 § IL. 5.2 Särskilt om internationella förhållanden Regeringens bedömning: Kretsen av företag som kan äga närings- betingade andelar bör även fortsättningsvis vara begränsad till företag som hör hemma i en stat inom EES. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: instämmer i bedöm- ningen att kretsen av företag som kan äga näringsbetingad andel även fortsättningsvis bör begränsas till företag som hör hemma i en stat inom EES. vid anser att en utvidgning av kretsen till övriga utländska bolag bör övervägas. I vart fall bör utländska bolag enligt 2 kap. 5 a § andra stycket IL omfattas eftersom det regelmässigt finns regler om informationsutbyte när det finns ett skatteavtal med hemviststaten. Motsvarande synpunkter har även framförts av och Näringslivets Skattedelegation. Skälen för regeringens bedömning: Definitionen av näringsbetingad andel anger att utländska bolag hemmahörande inom EES kan äga en sådan andel. Några remissinstanser har förespråkat en utvidgning av vilka utländska företag som kan äga näringsbetingade andelar. Regeringen anser dock att det saknas tillräckliga skäl för en utvidgning och föreslår därför inga ändringar i dessa bestämmelser. 5.2.1Svensk delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES Regeringens förslag: Kapitalförlust på andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande utanför EES ska inte dras av. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Flera remissinstanser har kritiserat förslaget. anser att det saknas tillräckliga skäl för en asymmetrisk behandling i denna del. ifrågasätter om det är motiverat med ett avdragsförbud när motsvarande kapitalvinst är Näringslivets Skattedelegation anser att ett generellt avdragsförbud för förluster på andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES innebär ett avsteg från de principer som motiverar skattefrihet för näringsbetingade andelar. I stället bör ett avdragsförbud utformas med bestämmelserna i 14 kap. 11 § IL vilka reglerar i vilka fall företag får dra av underskott från utländska delägarbeskattade subjekt som naturlig utgångspunkt. direkt avdragsrätt inte anses möjlig är det motiverat att utreda om förlusten kan kvittas mot vissa särskilda inkomster (s.k. fållning). Skälen för regeringens förslag: Enligt 5 kap. 2 a och 3 §§ IL är ett i obegränsat skattskyldigt företag som äger andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skattskyldigt i för personens inkomster. Motsvarande gäller för en i landet obegränsat skattskyldig fysisk person. Rätten till avdrag för underskott är enligt 14 kap. 11 § IL begränsad. Förslaget innehåller inte några förändringar i denna del. Den nuvarande definitionen av näringsbetingad andel omfattar även utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. Att så är fallet framgår av 24 kap. 13 § IL jämfört med 2 kap. 2 § IL (jfr även prop. 2002/03:96 s. 105). När det gäller utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag i utlandet delägarbeskattade juridiska personer måste det dock noga övervägas om samtliga dessa kan omfattas av skattefriheten. En andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom EES ska enligt regeringens mening i likhet med en andel i ett svenskt handelsbolag kunna behandlas som en näringsbetingad andel. medlemskap i unionen bör som utgångspunkt medföra att utländska företag som hör hemma i EES- området behandlas på i princip samma sätt som svenska företag. Skattetransparenta företagsformer som inte heller är s.k. kapitalassociationer är i sig komplicerade att hantera. I utlandet delägarbeskattade juridiska personer utgör inte en homogen grupp. Det finns ett flertal olika former av delägarbeskattade associationer som inte går att klart överblicka. Flera av dessa utländska bolagsformer har inte många likheter med vad som i avses med handelsbolag. Det finns t.ex. olika former av skattemässigt transparanta associationer som bolagsrättsligt liknar aktiebolag, dvs. med ett begränsat ansvar för bolagets skulder. Det finns dessutom bolagsformer som för varje taxeringsår kan välja huruvida de vill bli beskattade på bolagsnivå eller hos delägarna. De varierande associationsformerna medför problem vid bestämmande av det enskilda företagets skattemässiga ställning och frågetecken uppkommer för hur det nya systemet för beskattning av handelsbolagssektorn förmår hantera dessa företag. Dessa problem kan bli särskilt stora i förhållande till länder varmed det saknas fullgoda och effektiva regler om informationsutbyte, där det helt saknas sådana möjligheter eller där möjligheterna att driva in skattefordringar är begränsade. Även den närmare kontrollen av den skattskyldiges uppgifter är svårare i dessa fall. Vidare är det inte möjligt att få en klar uppfattning om de ekonomiska effekterna av att inkludera i utlandet delägarbeskattade juridiska personer i systemet med näringsbetingade innehav. Osäkerheten är stor när det gäller innehav av andelar i sådana personer. Med hänsyn till den osäkerhet som det allmänt finns beträffande i utlandet delägarbeskattade företag vilket är särskilt påtagligt avseende sådana typer av företag som hör hemma utanför EES-området bedömer regeringen att det inte är lämpligt att låta reglerna om skattefrihet för kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar omfatta andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med hemvist utanför EES- området. För att motverka kringgående av avdragsförbudet krävs det dock en Prop. 2009/10:36 särreglering i detta fall. En kapitalförlust på en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med hemvist utanför EES ska inte kunna dras av. Den asymmetri som därmed uppkommer i regelverket är nödvändig för att säkerställa att avdragsförbudet till alla delar upprätthålls och är effektivt. Att införa någon form av begränsad avdragsrätt för kapitalförluster i linje med vad Näringslivets Skatte- delegation föreslagit är mot bakgrund av syftet med avdragsförbudet inte en framkomlig väg. Således ska en kapitalvinst på en andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som är hemmahörande i en stat utanför EES även fortsättningsvis tas upp. En kapitalförlust på en sådan motsvarande andel får dock inte dras av. Förslaget föranleder att en ny sjätte punkt införs i 25 a kap. 19 § första stycket IL. 5.2.2Utländsk delägare i svenskt handelsbolag Regeringens förslag: Kapitalförlust ska inte dras av när ett företag med hemvist utanför EES avyttrar en andel i ett handelsbolag som tillhör företagets fasta driftställe i . Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: efterfrågar underlag för vad en sådan skatteplanering som motiverar regeln skulle bestå av samt anser att det bör klarläggas om förslaget är förenligt med åtaganden enligt ingångna skatteavtal. Skälen för regeringens förslag: En utländsk delägares avyttring av en andel i ett svenskt handelsbolag ska tas upp om andelen hör till ett fast driftställe i . 2002/03:96 s. 109 uttalas att en närings- betingad andel normalt alltid tillhör ett fast driftställe i om innehavet betingas av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. För att förslaget till bestämmelser om skattefri kapitalvinst på andel i handelsbolag inte ska utgöra ett hinder mot etableringsfriheten måste samma bestämmelser gälla för såväl delägare hemmahörande i som i en stat inom EES. Bestämmelserna har bara betydelse när en begränsat skattskyldig delägare har ett fast driftställe i i vilket andelen utgör en tillgång. När det gäller utländska juridiska personer med säte utanför EES finns inte samma krav på att dessa personer måste behandlas på samma sätt som svenska företag och företag inom EES. För att undanröja incitament till skatteplanering föreslår regeringen därför att en kapitalförlust på en andel i ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte ska få dras av för sådana delägare. anser att det måste klarläggas om bestämmelsen är förenlig med ingångna skatteavtal. bestämmelsen bör dock enligt regeringens mening inte komma i konflikt Prop. 2009/10:36 med en artikel om diskrimineringsförbud i skatteavtal, eftersom avsikten är att ett svenskt företag inte heller ska få avdrag för en motsvarande kapitalförlust. Förslaget föranleder att en ny paragraf, 25 a kap. 20 §, införs i IL. 5.3Den justerade anskaffningsutgiften för handels- bolagsandelar 5.3.1Oförändrade förfaranderegler för fysiska personer Regeringens bedömning: Reglerna om behandling och beräkning av justerad anskaffningsutgift för fysiska personer som är delägare i handelsbolag bör inte ändras. Promemorians förslag: Skiljer sig från regeringens bedömning. I promemorian föreslås att den justerade anskaffningsutgiften ska fastställas . Det föreslås även i promemorian att skattetillägg ska kunna tas ut om för hög positiv justerad anskaffningsutgift har redovisats. Dessa förslag finns inte i propositionen. Remissinstanserna: anser att frågan om den justerade anskaffningsutgiften ska fastställas inte är tillräckligt belyst samt att det finns skäl att sänka nivån på skattetillägget. Skälen för regeringens bedömning: I det nuvarande systemet finns det inte något krav på att en delägare i handelsbolag redovisar förändringar av den justerade anskaffningsutgiften. De blanketter som ska lämnas av delägare i handelsbolag innehåller rutor för en sådan beräkning men om den skattskyldige väljer att lämna dessa rutor tomma kan inte begära att uppgifterna ska lämnas. Indirekt finns dock denna möjlighet i vissa fall. Om den skattskyldige gjort ränte- fördelning eller satt av till expansionsfond så kan verket begära att den skattskyldige ska redovisa underlaget för sina beräkningar. Eftersom dessa underlag utgår från den justerade anskaffningsutgiften går det att i dessa fall få de efterfrågade uppgifterna indirekt. I promemorian föreslås att den justerade anskaffningsutgiften ska fastställas genom ett särskilt beslut. Av promemorian framgår att ett årligt fastställande av den justerade anskaffningsutgiften för fysiska personer skapar förutsättningar för en maskinell hantering för beräkning av anskaffningsutgiften. En sådan möjlighet innebär dessutom att Skatte- verket kan förtrycka uppgift om andelens ingående värde på delägarens deklarationsblankett. Förenklings- och effektiviseringspotential i linje med förslaget i promemorian är positiva effekter som bör bejakas. Det måste dock alltid prövas om effekterna kan uppnås på enklare sätt. Införande av ett fast- ställande av den justerade anskaffningsutgiften och det därtill hörande uppgiftskravet leder till att de administrativa kostnaderna för fysiska personer ökar väsentligt. Fysiska personer som är delägare i handels- Prop. 2009/10:36 bolag bör vidare så långt det är möjligt hållas utanför det föreliggande Regeringen ser inte att det finns något hinder för att förbättra servicen för de skattskyldiga genom att förtrycka uppgifter på deklarationsblanketten, även om uppgiften inte har fastställts. Servicenivån mot de skattskyldiga avseende de nu aktuella uppgifterna borde således kunna förbättras även inom ramen för det nuvarande regelverket. I promemorian föreslås att skattetillägg ska kunna påföras om den skattskyldige redovisar en för hög positiv justerad anskaffningsutgift. I promemorian anförs vidare att skattetillägget i detta fall inte har någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande vid kapitalvinstbeskattningen som den oriktiga uppgiften inneburit. Eftersom det förevarande förslaget inte innebär att den justerade anskaffningsutgiften ska fastställas saknas anledning att införa nya regler om skattetillägg. Om kapitalvinstberäkningen vid avyttring av andel i handelsbolag har blivit felaktig på grund av en för högt beräknad justerad anskaffningsutgift kan skattetillägg tas ut på den för lågt beräknade skatten i anledning av avyttringen enligt befintliga bestämmelser, om övriga förutsättningar för detta är uppfyllda. 5.3.2Beskattning av negativ justerad anskaffningsutgift Regeringens förslag: Företag som är delägare i handelsbolag och som vid ikraftträdandet har en negativ justerad anskaffningsutgift på andelen ska ta upp ett belopp motsvarande det negativa värdet som intäkt vid taxering. Om delägaren begär det, ska intäkten fördelas med minst en tiondel vid taxeringar. Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon motsvarande beskattning av negativ justerad anskaffningsutgift för fysiska personer. Promemorians förslag: Skiljer sig i vissa delar från regeringens I promemorian föreslås ett minsta belopp () som måste tas upp . I promemorian föreslås också att fysiska personer som är delägare i handelsbolag ska ta upp ett belopp motsvarande den negativa justerade anskaffningsutgiften. Remissinstanserna: Förslaget har fått kritik av flera remissinstanser. vid anser att det finns en risk att finansiellt svaga ägare inte klarar av att skatta av en negativ justerad anskaffningsutgift och efterfrågar därför ytterligare analys av FAR SRS avstyrker förslaget och anför att det saknas skäl att En ordentlig utredning måste göras där alla situationer med negativ justerad anskaffningsutgift utreds och analyseras. Företagarna anser att en återföring av negativ justerad anskaffningsutgift kommer att innebära stora skattekostnader för företagen och förslagets analys av orsaker, behov och effekter är otillräckligt. avstyrker förslaget eftersom motsvarande avdragsrätt inte ges till företag som har positiv justerad anskaffningsutgift vid 2011 års anser att konsekvenserna av förslaget Prop. 2009/10:36 inte är tillräckligt belysta. delägare med negativ justerad anskaffningsutgift ska behandlas annor- lunda än delägare som utan att ha en negativ justerad anskaffningsutgift har en latent vinst på sin andel. Byggindustrier tillstår att förslaget vid en första anblick ter sig logiskt, men menar att lagstiftaren med beaktande av att befintliga uppskov eftergavs vid införandet av skattefriheten för näringsbetingade andelar inte varit främmande för att avstå från till synes logisk följdlagstiftning. Byggindustrierna anser även att det saknas en analys av hur fördelningen av negativa justerade anskaffningsutgifter ser ut och vilka konsekvenser en avskattning kan få för företagens likviditet. Näringslivets Skattedelegation anser att de motiv och konsekvensanalyser som ligger till grund för förslaget är alltför bristfälliga för att legitimera ett genomförande. Skälen för regeringens förslag och bedömning Delägare i ett handelsbolag kan ha en andel med negativ justerad anskaffningsutgift. Ett negativt anskaffningsvärde på andelen kan uppkomma genom att delägarens uttag ur handelsbolaget beloppsmässigt överstiger tillskott och delägarens andel av handelsbolagets överskott. Negativt värde på andelen kan även föreligga om delägaren fått avdrag för belopp som beror på handelsbolagets underskott. Vid försäljning av en handelsbolagsandel med negativ justerad anskaffningsutgift ska, enligt den nuvarande ordningen, det negativa beloppet läggas till den ersättning som erhålls för andelen. Härigenom beskattas delägaren för det negativa värdet på andelen vid kapitalvinstbeskattningen. Vid taxering redovisade 6 000 företag och 31 339 fysiska personer negativ justerad anskaffningsutgift om sammanlagt . Vid taxering var det 5 559 företag och 31 908 fysiska personer som redovisade negativ justerad anskaffningsutgift om . Den största delen av de negativa justerade anskaffningsutgifterna finns i företagssektorn. Företagen står för 14,6 av de 18,5 miljarderna avseende taxering och för knappt 15 av de 19 miljarderna vid taxering. Av promemoria framgår att andelar med negativ justerad anskaffningsutgift ofta hänför sig till handelsbolag som avvecklat sin verksamhet och därigenom inte längre bedriver någon egen verksamhet. Anledningen till att de vilande bolagen inte har upplösts torde enligt kunna förklaras med den latenta skatteskulden på andelen som skulle medföra beskattning vid upplösning av bolaget eller avyttring av andelen. Även om det kan finnas andra förklaringar måste under alla förhållanden skatteeffekterna anses vara en starkt bidragande orsak till att många handelsbolag med redovisad negativ justerad anskaffningsutgift har gjorts vilande. Något annat skäl av samma betydelse har inte heller framkommit. Företag med negativ justerad anskaffningsutgift Förslaget innebär att vissa företag vid taxering kan äga handelsbolagsandelar som ska behandlas som näringsbetingade andelar. Det för med sig att dessa företags kapitalvinster på andelar i handels- bolag inte längre beskattas och att det skattefria området för kapitalvinster och utdelningar utvidgas när det gäller företag som är delägare i handelsbolag. Genomförs den nu föreslagna ordningen skulle om inte regler med annan innebörd tas in i som vid övergången till det nya systemet har en ackumulerad negativ justerad anskaffningsutgift helt undgå beskattning av detta belopp. Enligt regeringens mening bör företag som omfattas av förslaget om att andel i handelsbolag ska behandlas som näringsbetingad, beskattas för en eventuell negativ justerad anskaffningsutgift på andelen. redan har avvecklat sina handelsbolag har beskattats för den negativa Inte minst av rättvise- och legitimitetsskäl är det rimligt att dessa latenta krav på beskattning hanteras likformigt oavsett om andelar med negativa värden redan har tagits upp eller ska tas upp till beskattning enligt nu gällande system. Delägare i handelsbolag är skyldiga att ta upp en negativ justerad anskaffningsutgift när en andel i ett handelsbolag avyttras. likställs inlösen av andelen eller upplösning av bolaget. har dock kunnat lämnas vilande och avförts automatiskt ur När handelsbolaget sedermera avregistreras hos har det inte medfört någon signal i beskattningssystemen. En avregistrering av bolaget innebär dock att bolaget har upplösts och att en avyttring av andelen därmed har skett. innebär således att vissa skattskyldiga har utnyttjat bristerna i beskattningssystemet och underlåtit att fullgöra sin skyldighet att vid en avyttring av andelen redovisa den negativa justerade anskaffnings- Den negativa justerade anskaffningsutgiften har därigenom helt kunnat undgå beskattning. Av rättvise- och legitimitetsskäl är det nödvändigt att de negativa justerade anskaffningsutgifter som finns kvar i systemet tas upp till beskattning och därmed tillgodoses det allmännas Det är även möjligt att en del av de negativa justerade anskaffnings- utgifterna som finns i bolagssektorn har uppkommit på grund av Det rör sig t.ex. om handel med förlustavdrag, där ett handelsbolag förvärvas för en viss procent av den skattelättnad som kan Handelsbolaget innehåller tillgångar med mycket stora avskrivningsunderlag (t.ex. flygplan, tåg eller immateriella rättigheter av olika slag). Stora avskrivningar kan göras och dras av direkt av delägaren. Tillgången lämnar sedermera handelsbolaget för skattemässigt värde eller genom en underprisöverlåtelse (som var möjlig att göra före ). På grund av avskrivningarna har det uppkommit en negativ justerad anskaffningsutgift på andelen i