prop · GX039 · 2009-09-23 00:00:00 — inkom 26 sådana ansökningar till avseende partiella delningar vid vilka en eller flera fastigheter eller tomträtter överfördes från ett bolag. genomfördes elva partiella delningar där varken fast egendom eller tomträtter ingick. Det sammanlagda värdet på de överlåtna fastigheterna uppgick enligt delningsplanerna till ca . inkom 61 delningsplaner till Bolags- verket avseende partiella delningar där fastigheter eller tomträtter ingick i den överlåtna egendomen. Av dessa var 22 delningar ännu inte avslutade vid promemorians tillkomst. genomfördes fem partiella delningar där varken fast egendom eller tomträtter ingick. Det samman- lagda värdet på fastigheterna uppgick enligt delningsplanerna till ca . av de partiella delningar under såväl som 2008 där fast egendom eller tomträtter överlåts består det överlåtna enbart av sådan egendom. Skatteplikt i förhållande till gemenskapsrätten Reglerna i ABL om delning går tillbaka på EG:s sjätte bolagsdirektiv (fissionsdirektivet)1. Även reglerna om den skatterättsliga motsvarig- heten till partiell delning partiell fission går tillbaka på ett EG- direktiv2. I dessa direktiv regleras inte frågan om stämpelskatt, eller motsvarande skatt, kan utgå vid förvärv av fast egendom genom förfaranden som kan betraktas som partiell delning respektive partiell fission. Det finns således inte några gemenskapsrättsliga hinder mot att utvidga stämpelskatteplikten till att även gälla förvärv genom partiell delning. 1Rådets sjätte direktiv /891/EEG av grundat på artikel 54.3 i fördraget om delning av aktiebolag. 2Rådets direktiv /19/EG av om ändring av direktiv /434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). Partiell delning som ett sätt att undvika stämpelskatt Om förutsättningarna för partiell fission i 38 a kap. IL är uppfyllda vid en överlåtelse av fast egendom genom partiell delning inträder inte någon Förvärvet är inte heller stämpel- Överlåtelse av fastigheter genom partiell delning kan därför användas som ett fördelaktigt alternativ till andra, stämpelskatte- pliktiga överföringar (jfr Tivéus, Något om beskattning vid partiella fissioner, , 1/2007, s. 27). Vid en överlåtelse av t.ex. en fastighet genom partiell delning som även uppfyller förutsättningarna för partiell fission enligt IL får över- tagande bolag troligen normalt ett lägre avskrivningsunderlag än om det Överföringar genom partiell delning kräver dessutom att en rad krav av formell karaktär ska vara uppfyllda, såsom att en delningsplan ska upprättas, en ansökan om tillstånd att verkställa delningsplanen ska ges in till m.m. Vidare anses stämpel- skatt som erlagts för förvärvet av en fastighet normalt som en kostnad som ska dras av vid kapitalvinstberäkningen när fastigheten avyttras. framför att det faktum att det övertagande bolaget får ett lägre avskrivningsunderlag än vid köp kan uppväga fördelen av att inte behöva betala stämpelskatt. bolag sannolikt får ett lägre avskrivningsunderlag vid en överlåtelse genom partiell delning som även uppfyller förutsättningarna för partiell fission enligt IL än om det köpt fastigheten beror på bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid partiell fission. förutsättningar gäller dock för en överlåtelse genom verksamhets- avyttring enligt IL, som är stämpelskattepliktig, vilket talar för att överlåtelseformerna bör behandlas lika avseende skyldigheten att erlägga Regeringen bedömer att det trots ovan nämnda faktorer är sannolikt att förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning, på grund av att detta fång inte omfattas av stämpelskatt, ses som ett attraktivt alternativ till ett förvärv genom köp. Det finns därför skäl att utgå från att partiell delning används som ett sätt att undvika stämpelskatt. , Fastighetsägarna och Bygg- industrier framför att förfarandet vid partiell delning är relativt komplicerat och att det därför inte är sannolikt att förfarandet används i det uttalade syftet att undgå stämpelskatt. En överlåtelse genom partiell delning är visserligen mer komplicerad än en överlåtelse genom köp, men regeringen anser inte att förfarandet är så krävande att det skulle avhålla bolag från att använda undvika stämpelskatt. antalet till ingivna delningsplaner avseende partiell delning där fastigheter ingår ökat kraftigt mellan talar tvärtom för att allt fler bolag utnyttjar formen partiell delning för att överföra fast egendom genom fång som inte omfattas av stämpelskatt. faktum att en mycket liten, och minskande, andel av de partiella delningarna avser överlåtelser där varken fast egendom eller tomträtter ingår talar för att reglerna om partiell delning i betydande omfattning utnyttjas för att utan stämpelskatt överlåta sådan egendom med betydande skattebortfall som följd. , , , Prop. 2009/10:9 Fastighetsägarna och Byggindustrier menar att förslaget skulle motverka syftet med reglerna om partiell delning genom att försvåra motiverade omstruktureringar. Den omständigheten att bestämmelserna om partiell delning kan leda till skattebortfall på det sätt som beskrivits ovan, får vägas mot det faktum att vissa omstruktureringar riskerar att träffas av stämpelskatt. Vid denna avvägning bör enligt regeringen även beaktas att vissa former av omstruktureringar av företag redan omfattas av stämpelskatteplikt trots att de har en gynnsam inkomstskatterättslig reglering. Detta gäller såsom tidigare nämnts t.ex. förvärv av fastigheter genom transaktioner som är att betrakta som verksamhetsavyttring och sådana transaktioner som civilrättsligt anses utgöra köp och som uppfyller förutsättningarna för partiell fission enligt IL3. Regeringen anser att de stora likheter som finns mellan överlåtelse av fast egendom genom partiell delning och genom köp, i synnerhet sådant köp som uppfyller förutsättningarna för skattemässig verksamhets- avyttring i IL, samt risken för urholkning av skattebasen för stämpelskatt leder till slutsatsen att förvärv av fast egendom och tomträtter genom partiell delning bör vara stämpelskattepliktiga. Dessa omständigheter väger tyngre än den eventuella risken att motverka vissa omstrukture- ringar. De skattepliktiga förvärven räknas upp i 4 § stämpelskattelagen. Bestämmelsen föreslås därför kompletteras så att även förvärv genom partiell delning omfattas av skatteplikten. 5.2Utländska motsvarigheter till delning Regeringens förslag: Förvärv av fast egendom eller tomträtter som sker genom en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) ska vara stämpelskattepliktiga. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har några synpunkter Skälen för regeringens förslag: Aktiebolagslagen (ABL) är endast tillämplig på svenska aktiebolag. Bolag som har bildats enligt utländsk rätt omfattas således inte av det i ABL använda begreppet aktiebolag. Enligt regeringens förslag ska överlåtelser genom sådana partiella delningar som avses i 24 kap. 1 § andra stycket 2 ABL vara stämpel- skattepliktiga. 24 kap. 1 § ABL reglerar endast delning av aktiebolag. Förslaget träffar således i denna del endast svenska aktiebolag. 3 Det fång som ligger till grund för en transaktion som uppfyller förutsättningarna för partiell fission enligt IL kan, men behöver inte, vara partiell delning (se avsnitt 4.3). likformighetsskäl bör dock även fast egendom och tomträtter som Prop. 2009/10:9 överlåts genom ett förfarande enligt utländsk rätt som motsvarar partiell delning av bolag omfattas av skatteplikten. Stämpelskatteplikten bör därför även gälla förvärv genom en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 ABL. En bestämmelse om detta föreslås därför tas in i 4 § i stämpelskattelagen. 5.3Underlag för stämpelskatt vid partiell delning Regeringens bedömning: Förslagen att förvärv av fast egendom eller tomträtter som sker genom delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) eller en motsvarande åtgärd enligt utländsk lagstiftning ska vara stämpelskattepliktiga kräver ingen förändring av bestämmelserna om underlag för stämpelskatt. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte berört frågan om underlag för stämpelskatt. Lantmäteriet framför att den svåraste frågan att hantera kommer att bli att avgöra vilket värde skatten ska beräknas på. Enligt Lantmäteriet är det av yttersta vikt att sökanden tillsammans med ansökan inger ett underlag som innehåller en tydlig värdering för myndighetens skatteberäkning om vederlaget betalas i aktier. framför att det är en vansklig fråga att utföra en värdebedömning av lös egendom när både fast och lös egendom förekommer i en överlåtelse genom partiell delning. Skälen för regeringens bedömning: Vid förvärv av fast egendom bestäms värdet som ska ligga till grund för beskattningen normalt genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas (9 § stämpelskattelagen). Stämpel- skatten ska beräknas på det högsta av dessa värden. Denna princip tillämpas på motsvarande sätt även i andra fall när fast egendom förvärvas mot ersättning (10 §). Vid förvärv av fast egendom genom partiell delning utgår ersättning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delningsvederlag). Detta innebär att vid förvärv av fast egendom genom partiell delning ska normalt det högsta värdet vid en jämförelse av delningsvederlaget och taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas utgöra grund för beskattning. Delningsvederlaget kan bestå av aktier i det övertagande bolaget eller av pengar eller av båda. Om vederlaget helt eller delvis består av aktier ska det värderas enligt reglerna i 23 § i den upphävda lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (14 § stämpelskattelagen). Dessa bestäm- melser för värderingen gäller vid beräkning av underlaget för stämpelskatt i de fall där ersättning utgår i form av lös egendom. Några nya värderingsregler införs således inte. Vid överlåtelse av egendom genom partiell delning finns det inte någon begränsning avseende vilken typ av egendom eller i vilken omfattning egendom får överlåtas. Den partiella delningen kan således avse antingen fast eller lös egendom eller en kombination av de båda. Det är dock endast förvärv av fast egendom och tomträtter som är Prop. 2009/10:9 föremål för stämpelskatt. Om fördelningen av delningsvederlaget mellan skattepliktig och övrig egendom inte angetts i fångeshandlingen ska hela ersättningen anses avse den skattepliktiga egendomen om fördelningen inte på annat sätt tillförlitligen styrks (13 § stämpelskattelagen). Enligt regeringens bedömning kräver förslaget att förvärv av fast egendom eller tomträtter som sker genom delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 ABL ska vara stämpelskattepliktiga ingen förändring av bestämmelserna om underlag för stämpelskatt. I utländsk lagstiftning kan det finnas skilda regler för hur vederlaget vid delningsliknande förfaranden ska erläggas och vari det ska bestå. En förutsättning för att förvärv enligt dessa förfaranden ska omfattas av stämpelskatt enligt förslaget är dock att de motsvarar delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 ABL, vilket bl.a. innebär att vederlag måste utgå på ungefär samma sätt. Det krävs därmed inte någon särreglering för underlaget för stämpelskatt vid förvärv genom en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar partiell delning. Den föreslagna lydelsen av 4 § stämpelskattelagen föreslås träda i kraft . Ändringen föreslås tillämpas i fråga om förvärv som görs efter . Enligt regeringens förslag ska förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning eller en motsvarande åtgärd enligt utländsk 26 förvärv genom partiell delning avseende fastigheter eller tomträtter till ett sammanlagt värde av ca . genomfördes 39 sådana förvärv och ytterligare 22 ärenden avseende förvärv av fastigheter pågick alltjämt vid promemorians tillkomst. Fastigheternas sammanlagda värde uppgår till I vilken mån dessa förvärv skulle ha genomförts om de hade varit stämpelskattepliktiga är okänt. ändringen bedöms medföra ökade stämpelskatteintäkter med 70 miljoner är beskattningsmyndighet för stämpelskatt (3 § Den statliga lantmäterimyndigheten (Lantmäteriet) är enligt 19 kap. 3 § jordabalken inskrivningsmyndighet, och således Lantmäteriet är även uppbördsmyndighet för stämpelskatt (31 § stämpelskattelagen). Den föreslagna ändringen torde inte medföra något merarbete för Lantmäteriet. Visserligen kan ändringen förväntas medföra en marginell ökning av Lantmäteriets arbete beträffande uppbörd av skatten. Detta torde dock uppvägas av den minskning av antalet inskrivningsärenden som Lantmäteriet måste hantera gällande förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning som ändringen kan förväntas medföra. Lantmäteriet instämmer i sitt remissvar i bedömningen att förslagen inte medför några tillkommande kostnader i Lantmäteriets verksamhet. Det överlåtande bolaget vid en partiell delning ska ge in delningsplanen med bifogade handlingar till . Det överlåtande bolaget ska vidare hos ansöka om tillstånd att verkställa delnings- Genom den föreslagna ändringen kan antalet partiella delningar som avser fast egendom eller tomträtter förväntas minska något. medför i motsvarande utsträckning minskade kostnader för . Konsekvenser för de allmänna domstolarna Lantmäteriets beslut i ett inskrivningsärende överklagas hos allmän domstol (19 kap. 32 § jordabalken). Den föreslagna ändringen torde inte medföra något merarbete för dessa domstolar. Förslagen innebär att förvärv av fast egendom eller tomträtter som sker genom partiell delning eller en motsvarande åtgärd enligt utländsk lagstiftning, som inte omfattas av stämpelskatt, ska vara Förslagen kan påverka alla bolag som äger fast egendom eller tomträtter och som vill genomföra en förändring av sitt innehav av sådan egendom. Förutom skyldigheten att erlägga stämpelskatt vid nämnda förvärv leder emellertid inte förslagen till något förändrat förfarande vid överlåtelse av fast egendom eller tomträtter, dvs. ska söka inskrivning av förvärvet hos Lantmäteriet på samma sätt som Den enda tillkommande skyldigheten i företagens hantering blir således att betala stämpelskatten till Lantmäteriet inom en månad från den dag då beslut om skatten tillhandahålls sökanden (31 § stämpel- Förslagen kan därmed inte anses öka företagens administra- Däremot innebär förslagen ökade kostnader för företagen i form av kostnad för stämpelskatt. Om skatteplikten utvidgas på föreslaget sätt kan det medföra att kostnaden för stämpelskatt i sig leder till att vissa företag avstår från en omstrukturering genom partiell delning i de fall fast egendom eller tomträtter ingår i det som ska övertas av Stämpelskatteplikt föreligger dock redan vid likartade omstruktureringar där fast egendom överlåts genom köp, t.ex. genom Ett införande av stämpelskatt även vid överlåtelse genom partiell delning eller en motsvarande åtgärd enligt Prop. 2009/10:9 utländsk lagstiftning torde därför inte i alltför stor omfattning påverka företagens val av omstruktureringsåtgärd. Förslagen bedöms inte medföra några andra kostnader för företagen än som redovisats ovan. Några verksamhetsförändringar i företagen bedöms inte heller som nödvändiga med anledning av regeringens förslag. Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Genom en ny punkt 4 i uppräkningen av skattepliktiga förvärv införs skatteplikt vid förvärv av fast egendom eller, med tillämpning av andra stycket, tomträtter om de sker genom delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551). Skatteplikt införs även vid förvärv genom en åtgärd enligt utländsk rätt som motsvarar sådan delning. Stämpelskatt ska således utgå även vid dessa typer av förvärv. Sammanfattning av promemorian Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter genom vissa slag av delning I promemorian föreslås att stämpelskatt ska tas ut vid förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning, dvs. sådan delning som avses i 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551). I promemorian föreslås vidare att förvärv genom en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar sådan delning ska vara stämpelskattepliktiga. De associationsrättsliga reglerna om delning av aktiebolag infördes . Bland annat infördes regler om partiell delning, som innebär att en del av ett bolags tillgångar övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (prop. 2004/05:85, bet. 2004/05:LU23, rskr. 2004/05:291, SFS 2005:551). Partiell delning har stora likheter med det inkomstskatterättsliga institutet partiell fission. Bestämmelser om partiell fission infördes (prop. 2006/07:2, bet. 2006/07:SkU2, rskr. 2006/07:41, SFS 2006:1422) och innebär att överföring av tillgångarna i en eller flera verksamhetsgrenar från ett företag till ett annat under vissa förutsättningar undantas från omedelbar inkomstbeskattning. Genom partiell delning kan exempelvis fast egendom eller tomträtter förvärvas av ett aktiebolag från ett annat utan att någon stämpelskatt tas ut. Om förutsättningarna för partiell fission är uppfyllda föranleder transaktionen inte någon omedelbar inkomstbeskattning. Stämpelskatt tas ut vid förvärv genom köp, bl.a. sådana köp som inkomstskatterättsligt är att betrakta som verksamhetsavyttringar. Förvärv av fast egendom eller tomträtter genom partiell delning har stora likheter med förvärv genom köp, varför båda typerna av förvärv bör vara stämpelskattepliktiga. Av likformighetsskäl bör även fast egendom och tomträtter som överlåts genom ett förfarande enligt utländsk rätt som motsvarar partiell delning av bolag omfattas av skatteplikten. 3) expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom. Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska ha följande lydelse. Förvärv av fast egendom är skattepliktiga om de sker genom: 1)köp eller byte, 2)tillskott till bolag eller förening, utdelning eller skifte från bolag eller förening, 3) expropriation eller annan inlösen på grund av stadgande om rätt eller skyldighet att lösa fast egendom, 4) delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) eller en åtgärd enligt utländsk lagstiftning som motsvarar sådan delning. Förvärv av tomträtter är skattepliktiga om de sker genom upplåtelse, överlåtelse mot ersättning eller annat fång som avses i första stycket. Denna lag träder i kraft och tillämpas i fråga om förvärv som görs efter . 5 Senaste lydelse 1998:1610. Förteckning över remissinstanser till promemorian Efter remiss har yttrande över promemorian Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter genom vissa slag av delning avgetts av Hovrätten för Nedre , , , , , , , , , Fastighetsägarna och Byggindustrier. Följande remissinstanser har angett att de avstår från att lämna synpunkter: , , , och . Utdrag ur protokoll vid sammanträde Närvarande: F.d. regeringsrådet , justitierådet och f.d. justitieombudsmannen . Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter vid vissa Enligt en lagrådsremiss () har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivnings- Förslaget har inför Lagrådet föredragits av rättssakkunnige . Lagrådet lämnar förslaget utan erinran. Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde Närvarande: Statsministern , ordförande, och statsråden , , , , Husmark , , , , , , , , , , , , , , Adelsohn , , Regeringen beslutar proposition 2009/10:9 Stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter genom vissa slag av delning