frsrdg · GX04RS4 · 2009-11-24 00:00:00 — 4Auditing Standards issued by at the XIVth Con- gress of INTOSAI in 1992 in , , as amended by 1995 in , . 5INCOSAI står för som avhålls och som är organi- sationens högsta beslutande organ. och ) ligger tyngdpunkten ofta på en mer rättslig och regelgranskande revision. Inom den anglosaxiska traditionen betonar man mer den ekonomiska sidan med hushållning, resursutnyttjande och effektivitet i centrum och där ledstjärnan är att medborgarna ska få bästa möjliga utbyte av sina skattepeng- ar value for money audit som den brittiska revisionen National Audit Office kallar det. 3.3.1 Tre aspekter av effektivitetsgranskning Enligt INTOSAI:s vägledning6 omfattar Economy (hushållning) granskning av kostnader för administrativa verksamheter enligt adekvata administrativa principer, tillvägagångssätt och ledningsbeslut. Enligt riktlinjerna innebär granskningen att minimera resurskostnaderna för en verksamhet utan att försämra kvaliteten på produkten. Granskningen gäller kortfattat om gransk- ningsobjektet i fråga hushållat väl och hållit nere kostnaderna. Kriterier för denna typ av granskning finns inte givna på statsmaktsnivå utan måste arbetas fram under granskningens gång. Verksamhetens omfattning tas i detta fall för given, och eventuella analyser går ut på att se om det finns möjligheter till besparingar och rationaliseringar. Efficiency (resursutnyttjande) omfattar, enligt INTOSAI, granskning av produktiviteten i nyttjandet av mänskliga, finansiella m.fl. resurser, inklusive undersökning av informationssystem, genomförandeåtgärder och kontrollar- rangemang samt åtgärder som vidtagits av revisionsobjekt för att rätta till identifierade brister. Huvudfrågan är om resurserna använts på ett optimalt sätt så att medborgarna fått ut mesta möjliga prestationer och effekter av de tillgängliga medlen. Efficiency handlar liksom economy om resurser men fokuserar inte på att hålla nere kostnader i sig utan på att få ut mer prestatio- ner och effekter av de resurser som finns. Granskningskriterier utarbetas under revisionens gång och bygger vanligen på best practice och på de analyser som har gjorts. Granskningsanalyserna leder ofta till förslag om att regler bör ändras eller att beslut bör delegeras m.m. Efficiency kan även ses som en mellanform med drag av både economy och effectiveness. Effectiveness (måluppfyllelse/samhällsnytta) är i huvudsak ett begrepp som hänförs till måluppfyllelse och i vilken grad de uppsatta målen uppnåtts. Har intentionerna (med t.ex. reformen och verksamheten) infriats och är sam- hällsnyttan god, eller vad kan göras för att förbättra utfallet? Den här gransk- ningen inriktar sig på att bedöma effekter och samhällsnytta utan hänsyn till resursåtgång. Det handlar om relationen mellan mål, output och effekter. Granskningen inom detta område tar sin utgångspunkt i följande frågor: Har de formulerade målen uppnåtts med de åtgärder som vidtagits, med de pro- dukter som producerats och de effekter som observerats? Är de effekter som observerats verkligen resultatet av den bedrivna verksamheten eller pro- grammet, eller beror de på andra omständigheter? 6 Underlaget till detta avsnitt har delvis hämtats från Implementation , s. 1520. består av två delar: dels om målen uppnåtts, dels om detta kan hänföras till de åtgärder som vidtagits. De tre här beskrivna granskningsaspekterna är allmänt accepterade delar av effektivitetsrevision, och en konkret granskning kan ha som mål att under- söka en eller flera av dessa aspekter. är det tydligt att effektivitets- aspekten har en särställning. De tre E:na utgör en konstruktion som fullbordas med effectiveness. Den senare innehåller de två andra E:na och förutsätter dem. Enligt INTOSAI:s vägledning kan alla regeringsprogram och åtaganden, åtminstone teoretiskt, analyseras med hjälp av en formel som beskriver hur man rör sig från en position till en annan med hjälp av vissa åtgärder med syftet att uppnå särskilda mål. Inom effektivitetsrevisionen görs detta genom att man försöker besvara två grundläggande frågor: Görs saker på rätt sätt? Är det rätt saker som görs? Frågar man om saker görs på rätt sätt ställer man en fråga till producen- ten och har vanligen också ett normativt perspektiv mot regler och krav. Ställs frågan om man gör rätt saker breddas perspektivet, och man kommer in på det som rör effektivitet och effekter i samhället. Effektivitetsrevision kan även gälla sådant som reformer och åtaganden. Till skillnad från s.k. compliance audit, som granskar regelefterlevnad, kan effektivitetsrevision även utgå från de mål och avsikter som motiverar verk- samheten. Detta hindrar naturligtvis inte att rekommendationer lämnas till de aktörer som kan åtgärda de problem och brister som granskningen påvisat. I sammanhanget kan det även vara värdefullt att se hur INTOSAI beskriver det som särskilt kännetecknar effektivitetsrevisionen i förhållande till bl.a. årlig revision7. I vägledningen sägs det bl.a. att effektivitetsrevisionen inte ska begränsas av alltför långtgående krav. Medan årlig revision använder sig av fasta normer och standarder är effektivitetsrevisionen mer flexibel i valet av ämnen, granskningsobjekt, metoder och slutsatser. Effektivitetsrevision är ingen regelbunden revision med formaliserade utlåtanden och har inte, som den årliga revisionen, sina rötter i den privata sektorn. Effektivitetsrevision ska vara en oberoende undersökning av engångskaraktär och är till sin natur vitt omfattande och öppen för bedömningar och tolkningar. Till sitt förfogan- de måste effektivitetsrevisionen ha ett brett urval av undersökande och utvär- derande metoder, och den måste operera från en helt annan kunskapsbas än vad traditionell redovisningsrevision gör. Effektivitetsrevisionen ska inte vara strömlinjeformad. Avancerad effekti- vitetsrevision är ett komplext undersökningsarbete som kräver flexibilitet, fantasi och analytisk skicklighet. Strömlinjeformade procedurer, metoder och 7 Implementation , s. 12 och 29. normer kan i själva verket hämma effektivitetsrevisionens utveckling och funktion. Följaktligen ska man undvika normer och kvalitetssäkringssystem som är alltför detaljerade. Utveckling och praxis måste bygga på att lära av erfarenheterna. 3.3.3 Frågan om ansvar Eftersom betoning av ansvarsutkrävande inom effektivitets- revisionen fått en framträdande roll finns det anledning att här även återge något om vad INTOSAI:s vägledning säger om detta8. Enligt INTOSAI förknippas revision vanligtvis med ansvar i någon form men inom effektivitetsrevisionen behöver detta inte vara fallet. Att granska ansvarighet kan beskrivas som att finna eventuella fel och brister i ansvariga aktörers handlande i förhållande till normerna för verksamheten. Faktorer som står utom de granskades kontroll får inte påverka resultatet av gransk- ningen. En alternativ och vanlig ansats är, enligt INTOSAI, att skapa förståelse för och förklara de faktiska iakttagelser som har gjorts under granskningen. I stället för att man enbart söker fel och brister är strävan att sätta in problem i ett större sammanhang och att analysera orsaker. Syftet här är att kunna lämna rekommendationer som bidrar till problemens lösning. Denna ansats återspeg- lar tanken om att det övergripande syftet med effektivitetsrevision är att främ- ja god hushållning, gott resursutnyttjande och effektivitet (economy, efficien- cy and effectiveness). Dessa två ansatser representerar olika uppfattningar om effektivitetsrevi- sionen, enligt INTOSAI. Den ena ställer ansvarighet i centrum för gransk- ningens intresse, liksom inom granskning av regelefterlevnad (compliance) eller årlig revision. Den andra ansatsen lägger tyngdpunkten vid hushållning, resursutnyttjande och måluppfyllelse/samhällsnytta och ägnar sig främst åt granskningsobjektets innehåll och orsakerna till de konstaterade problemen. Även om ansvarsfrågorna inte är centrala är det naturligt att rekommendatio- nerna lämnas till de ansvariga aktörer som kan åtgärda problemen. Ansvarighetsgranskning har fördelen att den vanligen är enklare att utföra och att den svarar upp mot den konventionella bilden av revision. Produktivi- tet och effektivitet är däremot komplexa frågor som kräver mer uttömmande analyser av förhållanden och omständigheter som står utanför granskningsob- jektets kontroll. Att granska ansvarighet medför också risker då perspektiv och omfattning måste begränsas, vilket i sin tur på ett olämpligt sätt begränsar möjligheten att göra en oberoende analys. Om, å andra sidan, fokus i stället riktas mot iakttagna problem och möjliga orsaker så möjliggör detta gransk- ningar som täcker ansvarsområden för flera olika aktörer. Därmed skapas också möjligheter för mer omfattande analyser. Det måste dock klargöras, enligt INTOSAI, att denna ansats ställer högre krav på revisorernas skicklig- het. 8 Implementation , s. 28. 3.4 inriktning av effektivitetsrevisionen 3.4.1 Revisionens oberoende eller oberoende? En av huvudpunkterna i revisionsreformen var frågan om revisionens obero- ende. Det revisionella oberoendet kan kort sammanfattas med att revisions- myndigheten fritt ska kunna välja granskningsobjekt och granskningsmetod samt oberoende kunna besluta om revisionens resultat. Med reformen fast- ställdes oberoendet i regeringsformen 12:7 genom följande skrivning. Riksrevisorerna beslutar självständigt med beaktande av de bestämmelser som finns i lag, vad som skall granskas. De beslutar självständigt och var för sig hur granskningen skall bedrivas och om slutsatserna av sin granskning. I sammanhanget kan det vara av vikt att betona att riksrevisorerna i sitt själv- ständiga beslutsfattande inte är fria att besluta vad som helst utan ska beakta de bestämmelser som finns i lag, dvs. i detta fall närmast revisionslagen. En grundprincip för revisionen är att den ska vara oberoende gentemot granskningsobjektet men självständig i förhållande till uppdragsgivaren, i detta fall riksdagen.9 är en myndighet under , och granskningsverksamheten utgör en del av kontrollmakt. och är därmed beroende av varandra i en rad avseenden. Riks- revisorernas självständighet i förhållande till regleras i RF 12 kap. 7 § som redovisats ovan. Det är således inte som myndighet som ska vara fristående i förhållande till utan granskningsverksam- heten som ska vara oberoende. självständighet innebär bl.a. att inte kan lägga ut enskilda uppdrag på eller begä- ra särskilda granskningar. Däremot kan företrädare för , som alla andra, lämna förslag till granskningar sedan är det riksrevisorerna som självständigt beslutar om vilka enskilda granskningar som ska göras. 3.4.2 Strategisk inriktning och granskningsplan För långsiktiga planering har riksrevisorerna beslutat om en strategisk plan eller inriktning som gällt i taget. Baserat på den strategiska inriktningen beslutar sedan riksrevisorerna om en gransk- ningsplan. Att det ska finnas en granskningsplan framgår redan av Riksdags- kommitténs förslag (förs. 1999/2000:RS1) och av beslut (bet. 2000/01:KU8). Enligt den dåvarande Riksrevisionsutredningen10 borde granskningsplanen ses som ett för myndigheten bindande dokument och som ett offentligt åtagande som gjorde i förhållande till det omgi- vande samhället. Granskningsplanen skulle därigenom bli 1999/2000:RS1, s. 22 10SOU 2002:17 s. 41. viktigaste instrument för styrning och samordning. I lagstiftningen sägs inget om hur granskningsplanen ska se ut eller vad den ska innehålla. Det enda som anförs är att riksrevisorernas beslut () skall redovisas i en gransknings- plan, vilket framgår av instruktionen (§ 4)11. fattade riksrevisorerna beslut om en ny strategisk inriktning och plan för åren 20082011. Planen inbegriper hela verksamhet. I den strategiska planen redovisas bl.a. de granskningsstrategier eller om- råden som effektivitetsrevisionen ska inriktas mot under . Strategi- erna, som bygger på ett omfattande planeringsarbete, konkretiseras och vida- reutvecklas i de årliga granskningsplanerna och genomförs sedan i ett antal konkreta granskningar. Resultatet redovisas löpande och slutgiltigt i Riksrevi- sionens årliga rapport. Avsevärda resurser läggs också ned på den omvärlds- bevakning och det planeringsarbete som omgärdar granskningsstrategierna. Huvuddelen av effektivitetsrevisionens resurser läggs på granskningar inom strategierna () och en mindre del på granskningar av ad hoc-karaktär i aktuella frågor. Beträffande årlig revision och effektivitetsrevision innebär riksrevisorernas beslut om den nya strategiska inriktningen några viktiga vägval för de kom- mande åren som det uttrycks i en PM från . För effektivitets- revisionen avser detta följande. -En ökad tyngdpunkt i effektivitetsrevisionen mot granskningar som avser effekter, produktivitet och måluppfyllelse. -En inriktning mot en ökad verkningsgrad i revisionen, dvs. att regeringen och myndigheterna också vidtar konkreta åtgärder som undanröjer påpeka- de problem och brister. -En ökad insats för en extern kvalitetssäkring och bedömning. Detta ska ske i samarbete med andra , andra revisionsorganisationer och de större universiteten i . -En fortsatt inriktning inom effektivitetsrevisionen mot ett antal fleråriga strategier/inriktningar.12 Riksrevisorernas årliga beslut om granskningens huvudsakliga inriktning redovisas i granskningsplanen. I granskningsplanen behandlas granskningens omfattning (granskningsmandatet), inriktningen av den årliga revisionen och effektivitetsrevisionen samt de granskningsstrategier som gäller för det aktu- ella året och som i stort överensstämmer med de strategier som lagts fast i den fleråriga strategiplanen. Granskningsplanerna innehåller däremot inte några uppgifter om vilka konkreta granskningar som ska genomföras 11Lag (2002:1023) med instruktion för . 12Utvecklingen av granskningsverksamhet Nuläge och plan för perioden 20082011, PM s. 1. eller vilka tidplaner som gäller. granskningsplan finns följande rubriker för de strategier som fastställts. Statens roll i utbildningssystemet Infrastruktur på nya villkor I utredningens underlagsmaterial framförs från flera håll synpunkten att granskningsplanen är mycket allmänt hållen och ger för lite konkret informa- tion. Inom har man t.ex. svårt att se hur granskningsplanen ska kunna bidra till planeringen av utskottens arbete eftersom den saknar uppgif- ter om konkreta granskningar och om när eventuella revisionsrapporter för- väntas komma. Dessa uppgifter redovisas däremot i verk- samhetsplan som dock är ett internt dokument för riksrevisorernas styrning. Granskningsplanen kan i detta avseende jämföras med regeringens proposi- tionsförteckning som offentliggörs och utgör ett viktigt underlag i utskottens planering. I granskningsplanerna finns fem i stort sett likalydande granskningskriterier som återkommer . Granskningskriterierna är ett uttryck för riksrevisorernas tolkning av sitt uppdrag, och de anger också en inriktning av effektivitetsrevisionen. granskningsplan angavs föl- jande kriterier. Den effektivitetsrevision som utför ska enligt riksreviso- rernas beslut vara inriktad på för samhället väsentliga frågeställningar där det finns klara risker för effektivitetsbrister. Den ska avse hela verkstäl- lighetskedjan. Valet och genomförandet av granskningarna ska därför i allt väsentligt utgå från följande kriterier: Granskningen tar sin utgångspunkt i ett förmodat problem. Granskningen ska handla om en faktiskt bedriven statlig verksamhet och avse pågående eller genomförd verksamhet. Bedömningsgrunderna för granskningen ska tydligt anges. De ska nor- malt antingen följa av direkta beslut av (eller i förekommande fall regeringen) eller kunna härledas från direkta eller indirek- ta ställningstaganden. Revisionsfrågorna ska kunna besvaras med en hög grad av tillförlitlig- het och precision. rapporter ska utformas så att de kan utgöra underlag för ett ansvarsutkrävande. Det är därför viktigt att i granskningen kunna för- dela ansvar och kritik mellan berörda aktörer. Granskningskriterierna har länge varit omdiskuterade. Diskussionen har bl.a. gällt lämpligheten i att över huvud taget omgärda effektivitetsrevisionen med alltför specificerade krav, regler och procedurer eftersom denna revision bör kännetecknas av flexibilitet i valet av metoder, objekt, slutsatser m.m. Vidare har kriteriernas innehåll varit föremål för diskussion. Bland annat har det framförts att kriterierna verkar begränsande på vad som kan granskas.13 Det gäller t.ex. kriteriet att granskningen ska handla om en faktiskt bedriven statlig verksamhet, vilket kan utesluta sektorsövergripande granskningar där problemet just kan vara att det inte bedrivs någon verksamhet alls inom ett område. Diskussionen har även handlat om kriterierna för bedömningsgrun- der och ansvarsutkrävande som också anses ha begränsande effekter på vad som kan granskas. I en doktorsavhandling från beskrivs bl.a. den interna diskussionen inom Riksrevisionen14 avseende granskningens inriktning. Frågan om revisionens inriktning och mandat var föremål för diskussion inom myndigheten redan från starten. Enligt avhandlingen skärp- tes diskussionen , då riksrevisorerna lade fram några gransknings- rapporter som enligt många medarbetare låg helt utanför myndighetens man- dat.15 Det fanns, sägs det i avhandlingen, två ståndpunkter i frågan. För riks- revisorerna var syftet med effektivitetsrevisionen att för räkning ta fram underlag för ansvarsutkrävande, medan medarbetare hävdade att detta skulle minska omfattningen och spännvidden i revisionen som då främst skulle bli en granskning av regelefterlevnad. Enligt medarbetarna borde effek- tivitetsrevisionen ses som ett vidare koncept som inte begränsades av formella normer och regler. I detta sammanhang kan det vara av värde att något beröra skillnaderna mellan effektivitetsrevision och årlig revision såsom de i allmänhet beskrivs. Den årliga revisionen är till skillnad mot effektivitetsrevisionen omgärdad av en rad fastställda regler och formaliserade procedurer. Skillnaderna mellan effektivitetsrevision och årlig revision kan beskrivas enligt följande tablå. 13 Se t.ex. promemorian och effektivitetsrevisionen en uppföljning () s. 28-29. 14Bringselius, resistance in public professional service mergers, 2008, s. 154157. 15Till exempel regeringens beredning av förslag om försäljning av sex bolag (RiR 2007:8). kännetecknas av följande: kännetecknas av följande: Granskningen följer inga utstakade grän- Revisionen följer organisationsgränserna. ser för myndigheter. Granskningen utförs oregelbundet och avser många olika aspekter. Granskningen är kunskapssökande och innehåller moment av osäkerhet. Granskningen handlar om den verksamhet som bedrivs dess måluppfyllelse, effek- tivitet och ändamålsenlighet. Granskningen resulterar i en utförlig rapport som är avsedd att kunna läsas och förstås av utomstående icke-specialister. Revisionen görs med bestämda tidsinter- vall (). Revisionen görs utifrån en upprät- tad riskanalys som visar var riskerna för väsentliga fel föreligger. Revisionen syftar till att bedöma om redovisningen är tillförlitlig och räken- skaperna rättvisande samt om ledningens förvaltning står i överensstämmelse med föreskrifter och regeringsbeslut. Revisionen resulterar i en avvikelserappor- tering, dvs. man rapporterar främst om det som inte stämmer med de normer som granskningen sker mot. Såväl underlagsmaterial som bedöm- ningsgrunder ska framgå av rapporten. Tydlighet och begriplighet eftersträvas. Stort allmänt informationsvärde. Öppenhet är ett egenvärde. Revisionsberättelsen (utlåtandet) är stan- dardiserad och kortfattad. Dessutom skrivs tekniska rapporter och promemorior som rör de granskade områdena. Källa: Effektivitetsrevisionens organisation. En slutrapport från ett organisationsuppdrag, . Effektivitetsrevision och årlig revision skiljer sig åt såväl i fråga om syfte och mål som i fråga om metoder. Att alltför detaljerat reglera, formalisera och strömlinjeforma effektivitetsrevisionen enligt vissa på förhand givna normer kan, enligt bl.a. INTOSAI:s vägledning, verka begränsande på denna revi- sions möjligheter att fullfölja sitt uppdrag. I riktlinjer framhålls även att alla effektivitetsgranskningar ska avse hela verkställighetskedjan. Med detta avses att alla granskningar ska ta sin utgångspunkt i intentioner och beslut och att förklaringar till brister ska sökas både hos de aktörer som bedriver verksamheten i fråga och hos regeringen. Kravet om att alla granskningar ska avse hela verkstäl- lighetskedjan har varit föremål för diskussion, och synpunkter har framförts om att detta begränsar de frågor och verksamheter som kan bli föremål för granskning. I granskningsplanen har delvis frångått de tidigare granskningskriterierna och i stället formulerat ett antal inriktningspunkter och granskningskrav. Inriktningspunkterna är i huvudsak en tolkning av revi- sionslagens inriktningsparagraf (§ 4) med undantag för den sista punkten om I revisionslagen nämns inget om ansvarsutkrävande. Inriktningspunkterna har följande lydelse. Främst ska genomförandet och resultatet av verksamheter granskas Enligt revisionslagen ska effektivitetsrevisionen ta sikte på genomföran- det och resultatet av statlig verksamhet. Med detta avser vi prestationer och effekter i förhållande till mål och syften som ställts upp för verksam- heten i fråga. Att även genomförandet av verksamheten ska granskas in- nebär att inte bara ska upptäcka brister i effektiviteten inom olika verksamheter utan även försöka klarlägga var i genomföran- dekedjan, vare sig det är på regerings- eller myndighetsnivå, som orsaken till dessa brister uppkommit. Anknytningen till statens budget ska beaktas i de flesta fall Det framgår av lagen att granskningen också främst ska ta sikte på för- hållanden med anknytning till statens budget. Detta kan ses som en mar- kering att de finansiella konsekvenserna av olika brister som framkom- mer i effektivitetsgranskningar ska lyftas fram. Formuleringen i lagen ut- gör ett väsentlighetskriterium vid val av granskningar. Allt annat lika bör således granskningar prioriteras som rör verksamheter med stora anslag, eller med risk för att betydande statliga medel inte används effektivt. Granskningen ska utgå från allmänna samhällsintressen Enligt lagen ska effektivitetsrevisionen bedrivas med hänsyn till allmän- Detta innebär att den inte bör bedrivas utifrån olika typer av särintressen. I praktiken betyder detta att utgångspunkten för granskningen ska vara , såsom främsta uttolkare av det all- männa samhällsintresset, intentioner med den granskade verksamheten. Granskningarna ska utgå från de mål och/eller syften som ställt upp för verksamheten i fråga eller från generella mål för effektivitet så- som de uttrycks i till exempel budgetlagen. De bör följa av direkta beslut av eller kunna härledas från ställningstaganden. Granskningarna ska främja ett effektivt utbyte av statens insatser Att revisionen ska främja ett effektivt utbyte av statens insatser innebär en förväntan att revisionen bör ha en viss inriktning mot ekonomiska för- hållanden, med fokus på resultat och effektivitet i förhållande till uppsat- ta mål och anslagna resurser. Betoningen på främjande tolkar vi som att revisionen inte bara ska blottlägga eventuella brister utan också konstruk- tivt bidra till att verksamheter kan bli effektivare genom väl avvägda re- kommendationer och därigenom nå en verkningsgrad. sin tur ett tydligt ställningstagande till vem som bär ansvaret för att un- danröja konstaterade brister. Rapporterna ska medge underlag för ansvarsutkrävande rapporter ska utformas så att de kan utgöra underlag för Det är därför viktigt att i granskningen kunna för- dela ansvar och kritik mellan berörda aktörer. utkrävs eller i vilka former detta görs är däremot inte en fråga för Riksre- De fem krav på granskningarna som riksrevisorerna formulerat är följande. -Det ska vara tydligt vem och vad som ska granskas. -Granskningen ska vara problemorienterad. -Revisionsnormerna ska utgå från intentioner.