sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — De aktiebolag som befrias från revisionsplikt måste när revisionsplikten upphört vara fria också från den nuvarande skyldigheten att i bolagsordningen ange hur många revisorer som ska utföra den lagstadgade revisionen. Bestämmelserna i 3 kap. 1 § aktiebolagslagen om antalet revisorer bör därför automatiskt upphöra att gälla i aktiebolag som inte längre omfattas av revisionsplikt, när de nya bestämmelserna träder i kraft. För de aktiebolag som fortfarande väljer revisor kan det ligga nära till hands att förespråka att bolagsordningen i och för sig ska stå kvar oförändrad. Detta skulle bespara mycket arbete. Men bolagsordningsbestämmelser om revisorer upphör att gälla och hindrar inte bolagsstämman att välja revisor med stöd av 9 kap. 8 §. Ett sådant val med enkel majoritet kan inte Utredningens överväganden SOU 2008:32 uppfattas som ett beslut om godkännande av nya bolagsordnings- bestämmelser med samma innehåll som de upphävda. Nya bolags- ordningsbestämmelser kräver 2/3 majoritet. Ett bolag som med stöd av 9 kap. 8 § har valt revisor, kan därför avstå från att välja revisor när mandattiden gått till ända, utan hinder av de gamla, upphävda bolagsordningsbestämmelserna. Det är således bara en fråga om ordning och reda när man kräver att de obsoleta bolagsordningsbestämmelserna ska utmönstras ur bolagsordningen. Det kan ifrågasättas om en sådan rent redak- tionell åtgärd kräver beslut på bolagsstämma och om kvalificerad majoritet i så fall är erforderlig för giltigt beslut. Utredningen är för sin del beredd att besvara båda frågorna med nej. Styrelsen bör kunna trycka upp bolagsordningen utan de ifrågavarande bestäm- melserna med en uppgift i fotnot att bestämmelserna upphört att gälla på grund av lag. Den övergångsreglering som Utredningen föreslår innebär följande. Om bolaget vid ikraftträdandet har ett löpande avtal om revision, gäller avtalet till dess avtalstiden löpt till ända. När avtalet löpt till ända ska bolaget till göra anmälan enligt 9 kap. 48 § om att revisorns uppdrag upphört. Vill bolaget ha revision även i fortsättningen, kan bolagsstämman utse den gamle revisorn eller en ny revisor för en ny period. Även detta ska anmälas till enligt 9 kap. 48 § och kräver därför ändrade rutiner hos . I samband med den första anmälan enligt 9 kap. 48 § som görs efter ikraftträdandet av den nya lagstiftningen, ska bolaget ge in en kopia av bolagsordningen i dess senaste lydelse. De bestämmelser som behandlar bolagets revisor ska markeras på ett sådant sätt att det framgår att bestämmelserna har upphört att gälla på grund av lag. Om bolaget säger upp det löpande revisionsavtalet att upphöra , ska bolaget till göra anmälan enligt 9 kap. 48 § och därvid bifoga den nämnda bolagsordningen, om det inte redan har skett. Det förtjänar att påpekas att den nya lagstiftningen ska tillämpas från och med det första räkenskapsår som inleds efter ikraftträdandet. Det innebär att om bolaget vill säga upp avtalet , det bör ske med verkan tidigast från slutet av den årsstämma som har att behandla årsredovisningen för det räkenskapsår som löper vid ikraftträdandet. Den årsredovisningen ska nämligen alltid granskas av en kvalificerad revisor enlig de äldre bestämmelserna. PåTCCT grund av det anförda föreslår Utredningen följande över- gångsreglering. 1.Denna lag träder i kraft såvitt avser 9 kap. 21 §, . Bestämmelserna i övrigt träder i kraft och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter . 2.I ett aktiebolag som inte enligt aktiebolagslagen är skyldigt att ha en revisor upphör bestämmelserna i bolagsordningen om revisorer att gälla vid ikraftträdandet. Detta gäller dock inte bestämmelser som har beslutats enligt 9 kap. 21 § i dess nya lydelse. 3.När ett bolag första gången efter ikraftträdandet gör en anmälan till aktiebolagsregistret enligt 9 kap. 48 § om att uppdrag som revisor upphört eller att ny revisor valts, ska bolaget ge in en kopia av bolagsordningen med markering som visar att bolagsordningens bestämmelser om revisor upphört att gälla enligt punkten 2 i dessa bestämmelser. Utredningen ska lägga fram förslag som innebär att revisions- plikten för små företag avskaffas och belysa konsekvenserna av förslaget. Det sistnämnda kräver till att börja med en analys av vilka det är som behöver revision. Eftersom resultatet av revisionen redovisas i en revisions- berättelse som årsredovisningen hänvisar till, är det enkla svaret på frågan Vem behöver revision? att det gör alla de som behöver företagets externa redovisning. Revisionen ska således tillgodose ett flertal olika, ibland mot varandra stående, intressen. Den vida intressentkretsen har behandlats både i aktiebolagslagens för- arbeten och i doktrinen.TPF1FPT Nedan följer en beskrivning av de olika intressentgrupperna.TPF2FPT I en marknadsekonomi ställer ägare och kapitalplacerare risk- kapital till företagets förfogande. De behöver därför ekonomisk information som kan läggas till grund för beslut om att köpa, behålla eller sälja aktier och andra andelar i företaget. De behöver också sådan information för att bedöma företagets förmåga att lämna utdelning på kapitalet. Kreditgivare behöver uppgifter för att kunna bedöma om före- taget har förmåga att betala avtalade räntor och amorteringar. Enligt svensk lagstiftning har den ekonomiska informationen om företaget också en direkt betydelse för borgenärernas skydd. I den associationsrättsliga lagstiftningen har nämligen möjligheten till vinstutdelning kopplats till den vinst som redovisas enligt den av bolagsstämman fastställda årsredovisningen (se bl.a. 18 kap. aktie- bolagslagen). 1TP PT En utförlig diskussion om revisorers intressenter finns i avhandling, Revisors oberoende, 2004, s. 100 ff. Se även SOU 1995:44 s. 15 och 213. 2TP PT Framställningen om intressentgrupperna har hämtats från och , Årsredovisningslagen, 2 uppl., s. 10 f. Leverantörer till ett företag måste kunna pröva om företaget på förfallodagen kan betala för levererade varor och tjänster. Ett företags kunder behöver ekonomisk information om företaget för att bedöma företagets förmåga att leverera varor och tjänster samt uppfylla sina garantiförpliktelser och andra framtida åtaganden. De anställda i ett företag måste ha tillgång till relevant information för att de ska kunna utnyttja sitt inflytande enligt medbestämmandelagstiftningen. Sådan information kan också skapa engagemang för företaget och ge incitament till insatser av de anställda. Det allmänna behöver ekonomisk information om företag för att fastställa beskattningsunderlag och slutlig skatt. Vid taxeringen fastställs nämligen intäkter och kostnader på grundval av innehållet i redovisningen, i den mån inte särskilda skatteregler fordrar något annat. Ekonomisk information om företag används också för statistikändamål och för planering av t.ex. arbetsmarknadsåtgärder och bostadsbyggande. Av de angivna intressenterna brukar kapitalplacerare och kreditgivare framhållas som de primära. I en marknadsekonomi behöver de som tillhandahåller kapital relevant och tillförlitlig information när de ska bestämma var investeringar ska göras, till vem kreditgivning ska ske och till vilket pris. Om den information som tillhandahålls är oriktig eller vilseledande, kan effekten bli att kapitalet kanaliseras till ineffektiva verksamheter. En betydande och kontinuerlig felallokering av kapital kan i sin tur medföra för samhället skadliga ekonomiska konsekvenser. Sådana negativa konsekvenser kan också bli följden av beslut som fattas i den offentliga sektorn på grundval av felaktig eller vilseledande information om företag. Redovisningen syftar ytterst till att möjliggöra en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. Redovisningen ska dock inte bara utgöra grundvalen för framtida ekonomiska beslut. Den ska också ge underlag för kontroll och uppföljning av företagens verksamhet och medels- förvaltning. I ett aktiebolag ligger årsredovisningen till grund för aktieägarnas beslut om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör. Bokföring och annan redovisning är också av betydelse vid misstankar om ekonomiska oegentligheter, t.ex. skatte- och gäldenärsbrott. I det följande analyserar Utredningen vad det innebär för varje intressentgrupp när revisionsplikten avskaffas för de små företagen. Utredningen utgår därvid från förhållandena i framför allt aktie- bolagen och börjar med effekterna för de företag som revideras. I avsnitt 7.6 har analyserats vilken betydelse Utredningens förslag har för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet. Kommittén har även beaktat de övriga samhällsfrågor som anges i 15 § kommittéförordningen (1998:1474), men inte funnit att för- slagen har någon betydelse i dessa avseenden. Enligt 8 kap. 4 och 29 §§ aktiebolagslagen åligger det styrelsen att se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Den verkställande direktören ska å sin sida vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och för att medels- förvaltningen sköts på ett betryggande sätt. inrättas en särskild intern kontroll som bevakar bl.a. bokföringen och medels- förvaltningen. Bokföringen och medelsförvaltningen utförs sedan av bolagets ekonomiavdelning eller motsvarande och det hela gran- skas av bolagets revisor. Denne granskar dessutom hur styrelsen utformat bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Företagsledningen kan således dra nytta av en kompetent granskning och bedömning som dessutom kan förenas med rådgivning.TPF3FPT Revisorn har emellertid inget primärt ansvar för hur bok- föringen och medelsförvaltningen sköts. Revisorn har i stället till uppgift att granska om företaget sköter dessa funktioner lagenligt och betryggande och i förekommande fall påtala missförhållanden och eventuellt komma med förslag till förbättringar. Många av de aktiebolag som enligt Utredningens förslag undantas från revisionsplikt kommer inte att välja revisor i fortsätt- ningen. I sammanhanget ska nämnas att , då endast aktiebolag med ett bundet eget kapital på var skyldiga att ha kvalificerad revisor, så hade av de bolag som låg under denna gräns auktoriserad eller godkänd revisor. I stället hade dessa bolag en eller flera okvalificerade 3TP PT SOU 1995:44 s. 213. revisorer, dvs. vad som kallas lekmannarevisorer. EU:s revisorsdirektiv förbjuder emellertid lekmannarevisorer att under- teckna revisionsberättelsen på en årsredovisning i ett aktiebolag. En återgång till den ordning som gällde innan alla aktiebolag ålades revisionsplikt, dvs. före är därför inte möjlig. För bolag som inte längre vill ha en kvalificerad revisor torde det ofta bli aktuellt att förstärka internkontrollen, så att verkställande direktören och styrelsen kan känna sig säkra på att bokföringen och medelsförvaltningen verkligen fungerar som den ska. Vill bolaget gå längre kan en möjlig lösning vara att lägga ut bokföringen på en redovisningsbyrå. Aktörerna i revisions- och redovisningsbranschen är i full färd med att ta fram alternativ till revision som kan komma att väljas av många aktiebolag som inte längre önskar revision enligt aktiebolagslagen. Till bilden hör också att Utredningen föreslår att den nuvarande revisionen enligt aktiebolagslagen bantas genom att förvaltningsrevisionen inklusive revisorernas anmälningsplikt när det gäller skatter och avgifter samt i viss mån brottsmisstankar utmönstras i syfte att minska revisionskostnaderna och på så sätt locka aktiebolag att frivilligt välja revision. Avskaffandet av revisionsplikten för små aktiebolag och av förvaltningsrevisionen kan komma att påverka frågan om ansvars- frihet för personer i bolagets ledning samt möjligheten att för bolagets räkning väcka skadeståndstalan mot dem. Med Utred- ningens förslag kommer bolagsstämman i små aktiebolag att behandla frågan om ansvarsfrihet utan tillgång till en revisions- berättelse eller yttrande från revisor i frågan. I stora och medelstora bolag samt vid frivillig revision kommer revisorn inte att ha granskat styrelseledamöters och verkställande direktörens förvalt- ning av bolaget. Frågan om ansvarsfrihet kommer i stället att behandlas på grundval av styrelsens redogörelse. Utan en oberoende extern granskning kan det finnas en risk att olagligheter och skadeståndsgrundande handlingar som styrelse- ledamöter och verkställande direktören gjort sig skyldiga till inte uppdagas. Detta skulle kunna leda till att möjligheten att för bolagets räkning väcka skadeståndstalan mot styrelseledamöter och verkställande direktören försämras, till skada för bolagen och indirekt för företagets ägare, kreditgivare, anställda och andra intressenter. Att förvaltningsrevisionen blir frivillig innebär att aktieägarna förlorar ett instrument för att utvärdera hur styrelsen motsvarat det ansvar den har för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Det kan få till följd att en styrelse som har misskött sig i dessa hänseenden undgår kritik och blir omvald på bolagsstämman, något som kan få negativa effekter på bolagets resultat och ställning. Men i den helt övervägande delen av de små aktiebolagen deltar ägarna i bolagets dagliga verksamhet som styrelseledamöter eller verkställande direktör, och då har styrelsen vanligen in i minsta detalj kunskap om bolagets organisation och hur bolaget fungerar. Uppstår behov av en översyn av bolagets organisation och förvalt- ning kan bolaget upphandla denna tjänst av revisionsbyråer eller organisationskonsulter. Att de små bolagen ska kunna använda de pengar, som de tvingas använda för inköp av den lagstadgade revisionen, på det sätt de finner vara bäst för att tillgodose det egna bolagets behov är en grundtanke bakom Utredningens förslag. Utredningen är för sin del övertygad om att de flesta företag som väljer bort revision kommer att använda en del av de besparingar de därmed gör till att förstärka bolagets interna kontroll av bokföringen och medels- förvaltningen, köpa bokförings- och andra redovisningstjänster av bokföringsbyråer, redovisningskonsulter och revisionsbyråer och inhandla tjänster av organisationskonsulter och andra specialister om hur bolag ska organiseras och drivas, etc. En avsikt med att avskaffa revisionen för de små företagen är alltså att ge företagen möjlighet att – inom de ramar som lagarna uppställer – välja vilka redovisnings-, revisions- och organisations- tjänster som de önskar. De som tillhandahåller sådana tjänster måste då anpassa sitt utbud efter vad de mindre företagen efter- frågar. Det gäller särskilt revisionsbyråerna som kommer att förlora många klienter när revisorernas monopol på revisionstjänster åt de små företagen försvinner. Revisionsbyråerna måste därför bredda sitt utbud av tjänster för att klara sig i konkurrensen med redo- visningskonsulter och andra aktörer på redovisnings- och revisions- marknaden. När de nya bestämmelserna träder i kraft uppstår under en övergångstid ett överskott på revisorer som kommer att söka sig till redovisnings- och organisationsmarknaderna. Priserna på dessa marknader kan därför beräknas sjunka, vilket är positivt för de små företag som köper tjänster där. Utbudet blir också efterfrågestyrt i stället för lagreglerat, något som rimligtvis leder till en högre Även detta är mycket positivt för de företag som köper revision. De besparingar som de små företagen gör genom att revisions- plikten avskaffas ska nu redovisas i krontal. I sammanhanget ska påpekas att man vid dessa beräkningar måste bortse från att en del av företagen kommer att frivilligt välja revision. Vidare måste man bortse från att många företag, som inte vill ha revision, med all sannolikhet kommer att använda en del av de besparingar de gör på revisionspliktens avskaffande till att kompensera för att den kontroll som revisorn utövat faller bort. Denna kompensation är frivillig och besparingarna kan lika gärna användas för andra ändamål, t.ex. till att höja utdelningen till aktieägarna. De nu angivna, frivilliga kostnaderna ska därför inte dras av från den beräknade vinsten av revisionspliktens avskaffande. Utredningens förslag om slopad revisionsplikt innebär att företagen inte längre blir tvungna att betala kostnaden för det arbete som revisorn enligt nuvarande lag ska utföra. Med Utredningens förslag kommer cirka 240 000 aktiva och 73 000 ej aktiva aktiebolag att befrias från revisionsplikt och därmed från tvånget att betala revisionskostnader. Antalet aktie- bolag som omfattas av reformen och genomsnittskostnaden för revision kan försiktigt uppskattas till följande årliga belopp. Tabell 8.1 Genomsnittligt revisionsarvode efter omsättning arvode per bolag (tkr) arvode totalt (tkr) Den sammanlagda besparingen i form av revisionskostnader för de aktiebolag som befrias från revisionsplikt kan därmed uppskattas till i vart fall . Beloppet är beräknat med hänsyn till nuvarande förhållanden. Om beräkningen skulle avse en senare tidpunkt kommer beloppet bli högre eftersom mer om- fattande och komplicerade regler för redovisning, som drar med sig högre revisionsarvoden, håller på att utarbetas. I beloppet ingår den besparing som hänför sig till förvaltningsrevisionen, som ju automatiskt försvinner i de bolag för vilka revisionsplikten avskaffas. Någon särredovisning av denna besparing i dessa bolag är därför inte nödvändig. till att Utredningen föreslagit att förvaltningsrevisionen ska ut- mönstras ur lagstiftningen och därmed falla bort också för de bolag som föreslås ha kvar sin revisionsplikt, finns det ändå skäl att redovisa vilken besparing som förvaltningsrevisionens avskaffande innebär för berörda bolag. Kostnaden för förvaltningsrevision utgör en mindre del av revisionsarvodena men det arbete som revisorerna utför i denna del är inte försumbart. Utredningen uppskattar att i de bolag som befrias från revisionsplikt utgör av revisions- arvodet ersättning för förvaltningsrevisionen. En försiktig bedöm- ning leder därmed till att uppskattningsvis av besparingen på hänför sig till förvaltnings- revisionen. Utredningens förslag om avskaffande av förvaltningsrevisionen gäller även bolag som inte omfattas av undantaget från revisions- plikt. Det rör sig om drygt 10 000 medelstora och stora aktiebolag, företag inom finans- och försäkringsmarknaderna samt börs- noterade företag. Revisionsarvodena för dessa företag varierar kraftigt beroende bl.a. på företagens storlek och organisation. Som exempel kan nämnas att enligt uppgifter i årsredovisningen kostna- derna för lagstadgad revision uppgick för till 40,4 miljoner USD, (omsättning , balansomslutning och antal anställda 4 224) till , för (omsättning , balansomslutning och antal anställda 225) till och för (omsättning , balansomslut- ning och antal anställda 10) till . Det är utomordentligt svårt att uppskatta kostnaden för förvalt- ningsrevisionen i dessa 10 000 bolag. Den genomsnittliga revisions- kostnaden uppgår mycket grovt räknat till och Utredningen hänför därav till förvaltningsrevisionen. Det resulterar i en sammanlagd kostnadsbesparing på . Denna uppskattning är sannolikt i underkant. Utredningens förslag berör också handelsbolag, ekonomiska föreningar och andra företagsformer. Det rör sig om ett förhållan- devis få företag och det finns inte skäl att särskilt beräkna kostnadsbesparingarna för dessa företag. Ägarna och kapitalplacerarna behöver ekonomisk information som kan läggas till grund för beslut om att köpa, behålla eller sälja aktier och andra andelar i företaget. De behöver också sådan information för att bedöma företagets förmåga att lämna utdelning på kapitalet. Den ekonomiska informationen anses vara mer till- förlitlig om den har granskats av en kvalificerad revisor. Revision är således av intresse för en aktieägare eller kapital- placerare som inte är personligen insatt i bolagets förhållanden. Genom att låta en kvalificerad revisor utföra en opartisk och själv- ständig granskning av räkenskaperna och hur företaget förvaltas kan han eller hon få en tillförlitlig bild av företagets ekonomiska resultat och ställning och hur det sköts. De flesta aktiebolag har emellertid bara en eller ett fåtal ägare. Ägare av fåmansbolag är som regel aktiva i företagets drift och har på så sätt full insyn i företagets räkenskaper och förvaltning. I ett aktiebolag med högst tio aktieägare har aktieägarna dessutom alltid rätt att ta del av räkenskaper och andra handlingar som rör bolagets verksamhet, i den omfattning det behövs för att aktieägaren ska kunna bedöma bolagets ställning och resultat eller ett visst ärende som ska behandlas vid bolagsstämman. Om det kan ske utan oskäliga kostnader eller besvär, ska styrelsen och den verkställande direktören dessutom på begäran hjälpa aktieägaren med den utredning som behövs för ändamålet och tillhandahålla nödvändiga kopior (7 kap. 36 § aktiebolagslagen). Behovet av extern granskning av räkenskaperna och företagets förvaltning blir därmed begränsat i fåmansbolagen. Utredningens förslag om slopad revisionsplikt har därför inte någon större betydelse för ägarnas insyn i dessa bolag. Vad gäller andra bolag än en- och fåmansbolag innebär Utredningens förslag om slopad revisionsplikt och avskaffande av förvaltningsrevisionen försämrade möjligheter till insyn för ägare som inte har ett bestämmande inflytande i bolaget. Utredningen föreslår emellertid en ny bestämmelse i 9 kap. 9 a § aktiebolags- lagen som ska ge en aktieägarminoritet av aktie- kapitalet rätt att genomdriva att bolaget ska ha revision. För minoritetsägare av aktierna i bolaget finns dessutom sedan gammalt en möjlighet att genomdriva beslut om särskild granskning t.ex. av företagets räkenskaper eller förvaltning eller av ett särskilt område eller del av företaget (10 kap. 22 § aktiebolagslagen). Med hänsyn till det sagda finner Utredningen att förslaget om slopad revisionsplikt endast marginellt begränsar ägarnas insyn i de bolag som diskuteras. Kostnaden för det arbete som utförs av en revisor åvilar företagen. Den prispress på revisions- och redovisningstjänster som beräknas följa när revisionsplikten avskaffas kommer därför företagen till godo i form av lägre kostnader för redovisning och revision. Lägre kostnader för bolagen kan ge högre bolagsvinster vilket höjer värdet på aktierna. I slutändan kommer därför Utred- ningens förslag att avskaffa revisionsplikten att gynna ägarna av de små företagen. Skäl att närmare beräkna denna indirekta vinst saknas. När det slutligen gäller kapitalplacerare som överväger att köpa aktier i ett bolag som inte har revisor, hänvisar Utredningen till framställningen om kreditgivare. Sammanfattningsvis är det Utredningens uppfattning att ett avskaffande av revisionsplikten för de små företagen har liten betydelse för aktieägare och kapitalplacerare som vill köpa, behålla eller sälja aktier eller andelar i små företag. Kreditgivare behöver ekonomisk information om företaget för att kunna bedöma om det har förmåga att betala avtalade räntor och amorteringar. Denna information kan anses mer tillförlitlig om den har granskats av en kvalificerad revisor. Innan ett kreditinstitut beslutar att bevilja en kredit ska det pröva risken för att de förpliktelser som följer av kreditavtalet inte kan fullgöras. Institutet får bevilja en kredit endast om förpliktel- serna på goda grunder kan förväntas bli fullgjorda. I den mån små aktiebolag med en begränsad ägarkrets söker lån i bank eller annat låneinstitut ställs de vanligtvis inför krav på att de ska lämna fullgod säkerhet för lånet i form av inteckningar i bolagets egendom eller huvudaktieägarens borgen. Dessa krav på säkerhet kan komma att skärpas för bolag som saknar revisor och villkoren för lånen kan komma att försämras något jämfört med , men detta är långt ifrån säkert.