sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Vägledning bör emellertid kunna hämtas från EG-rekommendationen om oberoen- de, i vilken nyckelbefattning i företagsledningen definieras enligt följande: Varje befattning hos revisionsklienten som inbegriper ansvar för avgörande ledningsbeslut hos revisionsklienten, exempelvis VD () eller finansdirektör (). Detta ledningsansvar bör också ge inflytande över revisionsklientens redovisningspolitik och utarbetande av årsredovisningar. En nyckelbefattning i företags- ledningen omfattar också de kontraktsmässiga och faktiska överens- kommelser som faktiskt ger en enskild person möjlighet att medverka i utövandet av denna ledningsfunktion på ett annat sätt, t.ex. inom ramen för ett konsultkontrakt. Bestämmelser om ledande befattningshavare finns i bl.a. 8 kap. 51– 54 §§ aktiebolagslagen. Av författningskommentaren till 8 kap. 51 § nämnda lag (se prop. 2005/06:186 s. 66) framgår att med andra personer i bolagets ledning , dvs. utöver den verkställande direktören, avses personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verks- tällande direktören. Som exempel på benämningar som vanligen ingår i den avsedda kretsen nämns ekonomidirektör, finans- direktör, affärsområdeschef och personalchef. Vice verkställande direktör omfattas inte, om inte han eller hon ingår i bolagets ledning. Är bolaget ett moderbolag, är det naturligt att uppgifterna omfattar i vart fall av moderbolaget anställda personer som ingår i koncernledningen. En bestämmelse som innebär en begränsning av klientföretagets möjligheter att ge sin revisor anställning eller uppdrag i bolagets ledning bör därför lämpligen omfatta den personkrets som avses med EG-rekommendationens ovan återgivna definition och aktie- bolagslagens bestämmelser. Som ett led i förvaltningsrevisionen skall revisorn granska och i revisionsberättelsen uttala sig om styrelseledamöterna bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget. Redan av det skälet finner utred- ningen att förbudet också skall avse uppdrag som styrelseledamot. Utredningen har också att ta ställning till om den i Direktivet angivna karenstiden skall omfatta endast anställningsförhållanden eller om den skall ha ett vidare tillämpningsområde och omfatta också olika uppdragsförhållanden. FAR SRS har i ovan citerade allmänna villkor angett att rekryteringshindret avser att anställa, försöka anställa eller på något annat sätt binda upp personen i fråga. Enligt utredningens uppfattning bör detta tolkas som om rekryteringshindret inte enbart avser rena anställningsförhållanden. Utredningen delar denna uppfattning och föreslår att karenstiden skall omfatta såväl anställnings- som uppdragsförhållanden. Enligt artikel 39 ges medlemsstaterna möjlighet att göra undantag för artikel 42 när det gäller noterade företag. Utred- ningen har av skäl som redovisats i det föregående valt att nyttja denna undantagsmöjlighet när det gäller införlivandet av övriga artiklar i detta kapitel. Av samma skäl föreslår utredningen att undantagsmöjligheten utnyttjas beträffande artikel 42.3 och att den föreslagna karenstiden således skall avse endast valda fysiska personer eller huvudansvariga revisorer i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Eventuella överträdelser mot karensregeln sanktioneras till en del genom de ovannämnda sanktionerna när en revisor är obehörig. I övrigt får saken regleras genom avtal. 8.1Artikel 26 – Revisionsstandarder 1.Medlemsstaterna skall kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisions- standarder som kommissionen antagit i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationell revisionsstandard om inte kommissionen antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. Antagna internationella revisionsstandarder skall offentliggöras i oförkortad form på de officiella gemenskaps- språken i Europeiska unionens officiella tidning. 2.Kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 om internationella revisionsstandarders tillämplighet i gemenskapen. Kommissionen skall anta internationella revisionsstandarder för tillämpning i gemenskapen endast om de a) har tagits fram i laga ordning, under vederbörlig offentlig tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internationellt, b) bidrar till att ge årsboksluten eller den sammanställda redovisningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv /660/EEG och i artikel 16.3 i direktiv /349/EEG, och c) bidrar till det europeiska gemensamma bästa. 3.Medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internationella revisionsstandarderna eller, i undantagsfall, genom att bortse från delar av dessa standarder, endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda nationella krav i lagstiftningen på lagstadgade revisioners omfattning. Medlems- staterna skall se till att sådana revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med bestämmelserna i punkt 2 b och c och skall underrätta kommissionen och medlemsstaterna om dessa innan de antas. Om medlemsstaterna i ett undantagsfall bortser från delar av en inter- nationell revisionsstandard skall de meddela kommissionen och de andra medlemsstaterna sina särskilda nationella rättsliga krav och skälen till att de behålls, före det nationella antagandet eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en internationell revisionsstandard, senast efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden. Medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner av årsbokslut och sammanställd redovisning som löper ut . Bedömning: Svensk rätt strider inte mot vad som anges i artikel 26 om internationella revisionsstandarder. I punkten 13 i preambeln anges att det är viktigt att säkerställa konsekvent hög kvalitet i alla lagstadgade revisioner som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras på grundval av internationella revisionsstandarder. Enligt punkten 1 i artikel 26 är medlemsstaterna skyldiga att se till att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag följer de internationella revisionsstandarder som har antagits av kommis- sionen i enlighet med det kommittéförfarande som anges i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder i den mån kommissionen inte har antagit en internationell revisions- standard som täcker samma område. I punkten 2 anges under vilka förutsättningar kommissionen får besluta om internationella revisionsstandarder. För att kommis- sionen skall kunna anta en internationell revisionsstandard som skall tillämpas i gemenskapen måste den vara allmänt accepterad internationellt. Dessutom krävs att den har utvecklats med fullt deltagande av alla berörda parter enligt ett förfarande med öppen- het och insyn. Standarden skall vidare bidra till att ge årsbokslutet eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet och bidra till det europeiska gemensamma bästa. Kommissionen har ännu inte antagit några internationella revisionsstandarder. De revisionsstandarder som åsyftas kommer i huvudsak att baseras på de internationella revisionsstandarderna International Standards on Auditing (), vilka ges ut av den internationella revisorsorganisationen (). IFAC:s övergripande uppgift är att över hela världen utveckla och stärka en revisorskår som har en enhetlig uppfattning om god revisionssed och förmåga att tillhandahålla tjänster av hög och jämn kvalitet i allmänhetens intresse. har inrättat en revisionskommitté, International Auditing and (), för att på Councils vägnar, utveckla och utfärda standarder för och uttalanden om revision och näraliggande tjänster. F.n. pågår ett arbete, som leds av IAASB, med att se över gällande . Det s.k. innebär att dessa revisions- standarder skall bearbetas i första hand språkligt och strukturellt. Projektet innebär således inte primärt en prövning i sak av innehållet i gällande . Detta utesluter emellertid inte att vissa (exempelvis 200 och 600) är föremål för både revision och omarbetning inom ramen för projektet. EU fungerar som remissinstans i projektet. EU har vidare, genom kommissionen, rätt att närvara vid IAASB:s sammanträden. I punkten 14 i preambeln anges att kommissionen bör se till att det görs en översyn innan antagandeprocessen inom EU inleds. Syftet med översynen är att se till att de ovannämnda förut- sättningarna för att kommissionen skall kunna anta en inter- nationell revisionsstandard är för handen. Resultatet av översynen skall rapporteras till medlemmarna i AuRC. Därefter skall kommissionen tillsammans med AuRC pröva om de internationella revisionsstandarderna kan antas. EU:s arbete med att anta internationella revisionsstandarder förväntas börja . Diskussioner har förts inom AuRC om huruvida samtliga skall omfattas av ett enda beslut eller om de skall beslutas efter hand, men träda i kraft i medlemsstaterna . F.n. har inget beslut fattats i denna fråga. I de fall det finns särskilda nationella krav i lagstiftningen rörande lagstadgad revision får medlemsstaterna föreskriva om revisions- förfaranden eller revisionskrav utöver de internationella revisions- standarderna. Medlemsstaterna kan till exempel kräva ytterligare en revisionsberättelse till kontrollorganet eller föreskriva andra rapporterings- eller revisionskrav grundade på nationella regler för bolagsstyrning. I undantagsfall kan medlemsstaterna dessutom bortse från delar av de internationella standarderna. Om medlems- staterna väljer att använda sig av denna möjlighet, måste de se till att deras nationella revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med kraven som anges i punkten 2 b och c. Det innebär att varje tillägg eller undantag från de antagna internationella revisionsstandarderna som medlemsstaterna gör måste bidra till att företagens årsbokslut får hög trovärdighet och främja det europeiska gemensamma bästa. Medlemsstaterna är skyldiga att underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om sina särskilda nationella rättsliga krav . Av punkten 4 framgår att medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner fram till och med . Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen framgår att revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Detsamma gäller enligt revisions- lagen, lagen om ekonomiska föreningar och stiftelselagen med den justeringen att granskningen av företagsledningens förvaltning är anpassad till bestämmelserna om ledningsorganisationen i respektive företagsform. Genom att granskningens inriktning och omfattning har knutits till uttrycket god revisionssed, kan den fortlöpande anpassas till utvecklingen inom revisionsområdet. utfärdar FAR SRS rekommendationer och gör uttalanden i revisionsfrågor som är giltiga vid revisionsverksamhet oavsett företagsform. Enligt revisorslagen har ett tolknings- företräde när det gäller utvecklingen av god revisionssed och god revisorssed. Som ett led i sin verksamhet ger FAR SRS ut Revisionsstandard i RS. Enligt god revisionssed skall kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag tillämpa dessa vid revision av ett företags årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. RS innehåller grundläggande principer och viktiga tillvägagångssätt. RS baseras på de internationella revisionsstandarderna och följer deras struktur och numrering. Med den anpassning som krävs skall RS också användas vid revision av andra finansiella rapporter och annan information samt vid utförande av nära- liggande tjänster. Ändringar och kommentarer eller hänvisningar har gjorts med hänsyn till svensk lagstiftning. Anpassningar till svensk rätt förekommer i större eller mindre utsträckning i de flesta RS. Vissa inslag i den svenska definitionen av lagstadgad revision och lagstadgade tilläggsuppdrag har lett till nationella sär- regleringar, vilka saknar direkt motsvarighet i . Exempel härpå är framför allt den svenska förvaltningsrevisionen. är sannolikt, tillsammans med , ensamt om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Förvaltningsrevision innebär att revisorn inte bara skall granska företagets årsredovisning och räkenskaper, utan även styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den svenska revisions- standard som gäller på området (RS 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning) saknar förebild i . RS 209 innehåller, utöver vägledning om revisorns skyldighet att granska ett företags förvaltning enligt svensk lagstiftning, även grundläggande principer för rapporteringen av förvaltnings- revisionen. Revisorn skall således i revisionsberättelsen, när det gäller granskningen av ett aktiebolag, uttala sig om styrelseledamöternas och verkställande direktörens ansvarsfrihet enligt 9 kap. 33 § första stycket aktiebolagslagen, eventuellt uttalande om förteckning över vissa lån och säker- heter enligt 9 kap. 32 § 3 aktiebolagslagen, eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verk- ställande direktören företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet gentemot bolaget enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolags- lagen, eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verk- ställande direktören på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolags- ordningen enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen, samt eventuell anmärkning i fråga om inte fullgjorda skyldigheter rörande skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen. I artikel 26 åläggs medlemsstaterna att se till att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag följer de internationella revisionsstandarder som kommissionen har beslutat om. Av Direktivet framgår att dessa standarder i huvudsak kommer att baseras på de som har genomgått . Medlems- staterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. En förutsättning för att få tillämpa nationella revisionsstandarder är att innehållet i dessa härrör från särskilda nationella krav på lagstadgade revisioners omfattning. F.n. har kommissionen inte antagit några internationella revisionsstandarder, varför gällande svensk rätt inte strider mot artikel 26. När kommissionen beslutar om internationella revisions- standarder kan det bli problem eftersom Direktivet endast ger begränsade möjligheter för att behålla eller anta revisions- standarder som avviker från . Det kan då bli nödvändigt att anpassa den associationsrättsliga lagstiftningen till . Ett exempel på ett område som kan behöva ses över är förvaltningsrevisionen. För att få behålla den svenska förvaltnings- revisionen krävs sannolikt att en särskild svensk revisionsstandard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i om granskningen av bolagets system för intern kontroll. Om förvaltningsrevisionen görs om eller t.o.m. avskaffas måste en ingående utredning göras av om detta påverkar bestämmelserna i associationsrätten om ansvars- frihet för bolagets ledning. Frågan om förvaltningsrevisionen måste dessutom ses i ljuset av hur slopandet av revisionsplikten i mindre aktiebolag genomförs. Utredningen avser att återkomma till frågorna om förvaltnings- revision under det fortsatta utredningsarbetet. 8.2Artikel 27 – Lagstadgad revision av sammanställd redovisning Medlemsstaterna skall vid lagstadgad revision av koncerners sammanställda redovisning se till att a)koncernrevisorn bär hela ansvaret för revisionsberättelsen rörande den sammanställda redovisningen, b)koncernrevisorn genomför en granskning och bevarar dokumentation om sin granskning av revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer, lagstadgade revisorer, tredjelandets revisions- företag för koncernrevisionens ändamål. Den dokumentation som bevarats av koncernrevisorn skall vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten skall kunna genomföra en granskning av koncern- revisorns arbete på ett riktigt sätt, c)när en del av en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland där samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, skall koncernrevisorn bära ansvaret för att de offentliga tillsynsmyndig- heterna på begäran korrekt tillställs dokumentation om revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säkerställa detta överlämnande skall koncernrevisorn behålla en kopia av dokumentationen eller, alternativt, avtala med tredjelandets revisorer eller revisionsföretag om att han eller hon på begäran skall ges veder- börlig och obegränsad åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra hinder inte kan överlämnas från ett tredjeland till koncernrevisorn skall den dokumentation som bevarats av koncernrevisorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämpliga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen samt, om det finns andra än rättsliga hinder som följer av landets lagstiftning, bevis för sådana hinder. Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på att koncernrevisorn bär ansvaret för inne- hållet i koncernrevisionsberättelsen. Svensk rätt är även förenlig med kraven på att koncern- revisorn skall granska och dokumentera sin granskning av det arbete som berör koncernrevisionen och som har utförts av andra valda revisorer i koncernen. En bestämmelse bör införas som reglerar koncernrevisorns ansvar för att på begäran tillställs dokumen- tation avseende det revisionsarbete som har utförts av en revisor eller ett revisionsföretag från ett tredjeland, vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med . Bestämmelserna i artikeln är nya och saknar alltså motsvarighet revisorsdirektiv. I artikeln regleras ansvarsfördelningen mellan koncernrevisorn och andra revisorer som granskar företag i samma koncern. Det är koncernrevisorn som har hela ansvaret för koncernrevisionsberättelsen. Artikeln innehåller även bestämmelser som rör koncern- revisorns skyldighet att granska revisionsarbete som har utförts av andra kvalificerade revisorer samt av revisorer respektive revisions- företag från tredjeländer som ett led i koncernrevisionen. Koncernrevisorn har skyldighet att bevara dokumentation rörande denna granskning. Slutligen anges det i artikeln att om delar av revisionen utförs av revisorer respektive revisionsföretag från sådana tredjeländer, med vilka samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, koncernrevisorn ändå har ansvaret för att tillsynsmyndigheterna, på begäran, tillställs revisionsdokumentation inklusive arbetsdokument som rör koncernrevisionen. För att åstadkomma detta kan koncern- revisorn antingen behålla kopior av dokumentationen eller avtala med berörda revisorer och revisionsföretag om att han eller hon på begäran skall få tillgång till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. I fall där revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra hinder inte kan överlämnas till koncernrevisorn måste han eller hon dokumentera de åtgärder som har vidtagits för att få tillgång till sådan revisionsdokumentation. I svensk rätt har den valde revisorn ansvaret för innehållet i revisionsberättelsen. Av 17 § revisorslagen framgår att i de fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor, bolaget har en skyldighet att utse en huvudansvarig. Denne kvalificerade revisor skall bl.a. underteckna revisionsberättelsen. När det gäller koncernrevision anges i 9 kap. 3 § aktie- bolagslagen att revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. Enligt 9 kap. 38 § aktiebolagslagen, som hänvisar till 29 § andra stycket, skall koncernrevisionsberättelsen vara undertecknad av koncernrevisorn. Av 9 kap. 7 § samma lag framgår att revisorn i ett dotterbolag skall lämna moderbolagets revisor de upplysningar och den hjälp som revisorn begär. Varken i lag eller lagförarbeten ges några anvisningar om hur moderbolagets revisor skall gå tillväga vid granskningen av koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes för- hållanden i övrigt. I FAR SRS rekommendation RevU 1 Uttalande som komplettering till RS ingår ett avsnitt som belyser de uppgifter som revisorn i moderbolaget har. Där anges bl.a. vilka instruktioner som moderbolagets revisor bör lämna till dotter- företagsrevisorn. I det avsnittet anges vidare att om dotterföretaget saknar revisor eller om han eller hon inte har nödvändig kompetens moderbolagets revisor själv måste föranstalta om granskning av dotterföretaget i den utsträckning som är praktisk möjlig. Vad gäller uppgifterna i förvaltningsberättelsen bör moderbolags- revisorn genom instruktioner eller på annat sätt förvissa sig om att uppgifterna blir granskade av dotterföretagsrevisorerna i nödvändig utsträckning. I 24 § revisorslagen finns bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags dokumentationsskyldighet. Enligt paragrafen skall dessa dokumentera sina uppdrag i revisions- verksamheten. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. I 2–5 §§ i föreskrifter (RNFS 2001:2) Villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet finns närmare bestämmelser om dokumentationsskyldighet och arkiv- ering. Revisorernas dokumentationsskyldighet behandlas även i RS 230 Dokumentation. I punkten 11SE, där hänsyn har tagits till svensk lagstiftning, ges exempel på vad dokumentationen vanligtvis innehåller. Bland de uppräknade exemplen anges information om de åtgärder som vidtagits för enheter som revideras av en annan revisor samt kopior av kommunikation med andra revisorer, specialister och annan tredje part. I RS 600 Användning av det arbete som utförts av annan revisor ges ytterligare vägledning om hur en huvudrevisor använder det arbete som en annan revisor har utfört samt dokumentationen härav. Det finns i svensk lag ingen uttrycklig ansvarsfördelning mellan valda revisorer som granskar företag inom samma koncern. Eftersom det är moderbolagsrevisorns lagstadgade skyldighet att granska koncernredovisningen samt att underteckna koncern- revisionsberättelsen är det dock denne som har ansvaret för innehållet i koncernrevisionsberättelsen. Eftersom det således är uteslutet att någon annan revisor ansvarar för innehållet i koncern- revisionsberättelsen finner utredningen inte skäl att i detta hänseende föreslå någon ändring. Enligt artikel 27 b har koncernrevisorn en skyldighet att granska revisionsarbete som har utförts av kvalificerade revisorer samt revisorer och revisionsföretag i tredjeländer som ett led i koncern- revisionen. Någon närmare vägledning för denna granskning lämnas inte i Direktivet. I artikeln återfinns inte heller någon uttrycklig bestämmelse som rör en dotterbolagsrevisors upplysningsplikt gentemot revisorn i ett moderbolag. I svensk rätt finns bl.a. i 9 kap. 7 § aktie- bolagslagen och i 10 kap. 9 § försäkringsrörelselagen en upplysningsplikt för revisorn i ett dotterbolag gentemot revisorn i moderbolaget. Dessa bestämmelser baseras emellertid på koncern- definitionen i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen, som förutsätter att moderbolaget är svenskt.