sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — Detta krav togs senare bort och ersattes av 125 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 det nuvarande dispenskravet om företaget vill utelämna uppgift om nettoomsättning. Enligt vår mening kan det nuvarande kravet på att en sammanslagning ska vara motiverad av konkurrensskäl liksom upplysningsskyldigheten om skälen till sammanslagningen ifrågasättas. Bestämmelserna är som nämnts specifikt svenska och med utgångspunkt i vår strävan att åstadkomma en lagstiftning som inte går längre än vad som följer av EG-direktiven om inte berättigade informationsintressen åsidosätts har vi stannat för att föreslå att bestämmelserna om förkortad resultaträkning ändras i nu nämnda hänseenden. En resultaträkning ska alltså kunna upprättas i förkortad form oavsett vad företaget må ha för skäl för detta. Däremot anser vi inte att det finns skäl att ta bort kravet på tillstånd från för att få utelämna uppgift om nettoomsättning. Denna uppgift har ett alltför stort informationsvärde för utomstående intressenter. Enligt uppgift från rör det sig om ett fåtal, kanske ett tiotal, ärenden . Vidare anser vi att ett företag som fått tillstånd av att utelämna uppgift om nettoomsättningen ska upplysa om det i årsredovisningen. 2.4.3.4 Vissa tilläggsupplysningar i koncernredovisningen Förslag: Kravet på att koncernredovisningen ska innehålla uppgift om löner och andra ersättningar, pensioner eller liknande förpliktelser samt avtal om avgångsvederlag till ledande befattningshavare begränsas till att gälla dels sådana befattningshavare i moderföretaget, dels personer som ingår i koncernledningen. Uppgifterna ska även innefatta ersättningar etc. som utges av andra koncernföretag. Som påpekats har vårt arbete inriktats på redovisningen i mindre företag och på frågor som rör årsredovisningen. Vi har emellertid vid vår genomgång av upplysningskraven i 5 kap. 20, 22 och 25 §§ uppmärksammat en fråga med anknytning till koncernredovisningen som vi funnit anledning att ta upp ur ett förenklingsperspektiv. Av 7 kap. 14 och 32 §§ följer, genom hänvisningar till 5 kap. 20, 22 och 25 §§, att ett moderföretag i koncernredovisningen 126 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor måste lämna uppgifter om det sammanlagda beloppet av löner och andra ersättningar, pensioner eller liknande förpliktelser samt avtal om avgångsvederlag avseende styrelseledamöter, verkställande direktörer och motsvarande befattningshavare i samtliga sina dotterföretag. Upplysningskraven har delvis sin motsvarighet i det sjunde direktivet (artikel 34.12) men går betydligt längre. Enligt artikel 34.12 i det sjunde direktivet ska upplysning lämnas om storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i moderföretagets förvaltnings-, lednings- och tillsynsorgan på grund av deras arbetsuppgifter i moderföretaget och dess dotterföretag samt under motsvarande förhållanden avtalade eller på annat sätt uppkomna pensionsförpliktelser gentemot tidigare ledamöter i dessa organ, med uppgift om summan för varje sådan kategori av befattningshavare. Av artikeln framgår alltså att upplysning ska lämnas om ersättningar och andra förmåner till personer i ledande ställning i moderföretaget. Kravet begränsar sig alltså till företeelser i moderföretaget och gäller inte för motsvarande företeelser i dotterföretagen. Det svenska kravet innebär en omfattande upplysningsskyldighet för moderföretag som upprättar koncernredovisning och att ta fram informationen innebär höga kostnader. Dessa kostnader måste vägas mot nyttan av informationen för investerare och andra utomstående intressenter i deras beslutsfattande. Enligt vår mening bör informationskravet utformas med utgångspunkt i det informationsbehov som moderföretagets ägare och presumtiva investerare har. Att dessa personer har ett berättigat intresse av att få kännedom om tillämpade belöningssystem och olika förmåner som beviljas företagets ledande befattningshavare liksom de personer som ingår i koncernledningen är självklart. Däremot torde information om ersättningar och andra förmåner som utgår till personer som har en ledande befattning i ett dotterföretag men som inte fyller denna funktion i koncernen sakna betydelse för moderföretagets intressenter. Den personkrets som bör omfattas av upplysningskravet är alltså ledande befattningshavare i moderföretaget och personer som ingår i koncernledningen. Det som har betydelse är alltså den funktion som personen har i moderföretaget och/eller koncernen och inte i vilket koncernföretag personen i fråga är anställd eller vilket företag som betalar ut ersättningen. Härav följer att t.ex. en verkställande direktör i ett dotterföretag som dessutom ingår i 127 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 koncernledningen bör omfattas av upplysningskravet. Vidare följer att upplysningskravet bör omfatta även ersättning som betalas ut av ett annat koncernföretag än moderföretaget förutsatt att ersättningen utgår till en ledande befattningshavare i moderföretaget eller koncernen. Om t.ex. den verkställande direktören i moderföretaget även är styrelseledamot i ett dotterföretag och uppbär ersättning för styrelseuppdraget bör koncernredovisningen innehålla uppgift om den sammanlagda ersättningen. 2.4.4 Förvaltningsberättelsen : undantas från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse men ett företag som utnyttjar detta undantag ska i not lämna uppgift om innehav av egna aktier och om vinstdisposition samt sådan information som framgår av 6 kap. 1 § första stycket och andra stycket 1 och 2, dvs. en rättvisande översikt över företagets utveckling och om förhållanden som är viktiga för bedömningen av denna och om väsentliga händelser. Förvaltningsberättelsens innehåll regleras i 6 kap. är undantagna från en del av informationskraven men arbetet med att upprätta en förvaltningsberättelse uppfattas ändå som betungande och kostsamt för företagen. Även det fjärde direktivet innehåller ett krav på att förvaltningsberättelse ska upprättas men direktivet medger att medlemsstaterna undantar mindre företag från skyldigheten under förutsättning att vissa upplysningar om förvärv av egna aktier i stället lämnas i not. Vi anser att denna undantagsregel bör utnyttjas och att mindre företag alltså inte bör vara skyldiga att upprätta någon förvaltningsberättelse. Som nämnts kräver EG-direktivet att även mindre aktiebolag lämnar information om förvärv och innehav av egna aktier oavsett om bolaget upprättar förvaltningsberättelse. Den information som i så fall ska lämnas framgår av 1 § andra stycket 6–9. Möjligheterna för mindre bolag att förvärva egna aktier är högst begränsade i men de finns (se 19 kap. 5 § ABL). Vidare bör förslag till disposition av årets vinst eller förlust alltid lämnas även av mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar. Ett utmönstrande av kravet på förvaltningsberättelse måste alltså kompletteras 128 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor med ett krav på upplysning om innehav av egna aktier och om vinstdisposition på någon annan plats i årsredovisningen. Nästa fråga är om det är någon annan information som lämnas i förvaltningsberättelsen som även framgent bör lämnas även av mindre företag. Undersökningar som gjorts pekar på att förvaltningsberättelsen i onoterade bolag ofta uppvisar stora brister (se Balans nr 12/2006). Det är inte ovanligt att förvaltningsberättelsen bara innehåller en beskrivning av företagets verksamhet, en kort flerårsanalys samt en vinstdisposition trots att lagen ställer betydligt högre krav. Den första fråga som då inställer sig är om detta är något problem. Är det inte det finns det ingen anledning att tvinga företagen att uppfylla lagens nuvarande krav utan i sådant fall är det lagstiftningen som bör ändras så att den inte ställer högre krav än som bedöms nödvändigt. Eller uttryckt med andra ord; om kartan inte stämmer överens med verkligheten är det kartan som bör ritas om, inte verkligheten. Till saken hör att det ofta är svårt för en utomstående att bilda sig en uppfattning om den information som lämnas är fullständig och adekvat eller inte. Informationen är präglad av en hög grad av subjektivitet hos den som upprättar redovisningen och en utomstående kan svårligen ha någon välgrundad uppfattning om vad som borde ha stått i förvaltningsberättelsen och vad som inte borde ha stått i den. Enligt vår mening finns det anledning att anta att den information som lämnas i balans- och resultaträkningarna och i notapparaten inte alltid är tillräcklig som beslutsunderlag för en utomstående intressent. Att slopa samtliga krav på information som följer av bestämmelserna om förvaltningsberättelse är därmed knappast önskvärt eller lämpligt. Informationskravet bör emellertid begränsa sig till sådan information som är av betydelse för att en utomstående intressent ska kunna bilda sig en realistisk uppfattning om företagets verksamhet samt om dess resultat och ställning. Som nämnts tidigare ska informationen i en årsredovisning utformas på ett sådant sätt att den kan ligga till grund för en bedömning av företagets förmåga att uppfylla sin del av gjorda åtaganden men också för att ta ställning till om företaget framöver är värt att investera i eller ge kredit till. Det är således viktigt att företaget lämnar upplysning om vad det bedriver för typ av verksamhet. Vidare bör information lämnas om händelser eller förhållanden som på något sätt kan påverka företagets fortlevnad och dess förmåga att hålla ingångna avtal. I huvudsak handlar det alltså om 129 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 sådan information som framgår av 6 kap. 1 § första stycket och andra stycket 1 och 2. Enligt vår mening bör lagstiftningen inte innehålla mer än ett minimum av bestämmelser i detta hänseende och i övrigt bör det ankomma på att genom kompletterande normgivning närmare precisera innebörden av lagstiftningens krav. När det gäller placeringen av informationen i årsredovisningen anser vi att det stämmer bäst med lagstiftningens systematik att informationen lämnas i not (jfr 5 kap. 1 §). Om revisionsplikten bibehålls för mindre företag är en annan ordning sannolikt utesluten eftersom informationen ska revideras. Om revisionsplikten slopas kan man emellertid tänka sig en annan placering av i vart fall en del av informationen, t.ex. i ett inledande avsnitt. Information om egna aktier liksom om förslag till vinstdisposition bör dock även i ett sådant scenario som huvudregel lämnas i not. Vi vill påpeka att ingenting hindrar att ett mindre företag upprättar en förvaltningsberättelse frivilligt. I så fall måste dock all den information som ingår i en förvaltningsberättelse för ett större företag ingå i berättelsen. För en sådan frivillig förvaltningsberättelse innebär alltså vårt förslag en utökad informationsskyldighet jämfört med dagens reglering. 2.4.5 Förkortad balansräkning Förslag: ges möjlighet att upprätta förkortad balansräkning som bara innehåller de poster som föregås av bokstäver och romerska siffror. Balansräkningens uppställningsform framgår av bilaga 1 till ÅRL. Uppställningsformen är hämtad från artikel 9 i det fjärde direktivet och är tämligen detaljerad. Av 5 kap. 10 § framgår vidare att för fordringar som är omsättningstillgångar och för skulder ska anges den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen samt, såvitt gäller skulderna, den del som förfaller till betalning senare än efter balansdagen. Även dessa specifikationskrav är hämtade från det fjärde direktivet. Det fjärde direktivet tillåter att medlemsstaterna medger mindre företag att upprätta s.k. förkortad balansräkning (artikel 11). En sådan behöver bara innehålla de poster som föregås av bokstäver 130 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor och romerska siffror. En tillämpning av bestämmelsen på balansräkningen i ÅRL skulle, med de ändringar i den uppställningsformen som vi har föreslagit i det föregående (2.4.3.2), ge följande resultat för ett aktiebolag. Tecknat men ej inbetalt kapital B. Anläggningstillgångar I Immateriella anläggningstillgångar II Materiella anläggningstillgångar Finansiella anläggningstillgångar C. Omsättningstillgångar I Varulager II Fordringar III Kortfristiga placeringar IV Kassa och A. Eget kapital Bundet eget kapital I. Reservfond Fritt eget kapital IV. Överkursfond V. Fond för verkligt värde VI. Balanserad vinst eller förlust VIII. Årets resultat B. Obeskattade reserver C. Avsättningar D. Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 Kapitalandelsfonden (IV under bundet eget kapital i den fullständiga balansräkningen) bortfaller i den förkortade balansräkningen eftersom mindre företag inte får tillämpa den metoden. För ekonomiska föreningar och andra företag finns krav på motsvarande specifikation av det egna kapitalet som för aktiebolag. Ett företag som upprättar balansräkning i förkortad form måste ange den del av fordringarna under C II på tillgångssidan som förfaller till betalning och den del av skulderna under D på skuldsidan som förfaller till betalning respektive . Vidare följer av artikel 44.1 jämfört med artikel 43.1.6 att även mindre företag måste ange den del av skulderna som förfaller till betalning senare än efter balansdagen liksom uppgift om alla skulder för vilka företaget har ställt säkerhet. Sistnämnda upplysningskrav har införts i 5 kap. 11 §. Det framgår inte av artikel 44.1 hur omfattande detta specifikationskrav är för företag som upprättar förkortad balansräkningen. Måste en specifikation lämnas för varje enskild skuldpost som ingår i posten D. Skulder eller är det tillräckligt att specifikationen, på motsvarande sätt som gäller skulder som förfaller inom respektive , lämnas med ett totalbelopp för posten i fråga? Med tanke på att bestämmelserna om förkortad balansräkning syftar till att underlätta för mindre företag att upprätta balansräkning och att motsvarande förenklingssyfte ligger bakom övriga undantag som direktiven medger för mindre företag anser vi att övervägande skäl talar för den sistnämnda tolkningen. Vår slutsats av direktiven i dessa frågor är alltså att den specifikation som direktiven kräver vad gäller förfallotidpunkter och ställda säkerheter hänför sig till den sammanlagda posten D. Skulder och inte till de enskilda delposterna. Vi anser att lagstiftningen inte bör ställa mer långtgående krav på balansräkningens utformning och innehåll är vad som följer av EG-direktivet. Vi föreslår därför att det införs en möjlighet för mindre företag att upprätta balansräkning i förkortad form som bara innehåller de poster som föregås av bokstäver och romerska siffror. En sådan balansräkning får anses utgöra en miniminivå för den information som ett enskilt företag måste lämna. Ingenting hindrar givetvis ett företag från att lämna mer detaljerad information och det kan även tänkas situationer när en sådan ökad detaljeringsgrad är motiverad utifrån kravet på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Vi anser emellertid inte att det är en 132 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor fråga för lagstiftaren att ta ställning till i vilka situationer eller för vilka företag en sådan ökad informationsgivning kan vara motiverad utan frågan bör lämpligen lösas inom den praktiska tillämpningen och genom kompletterande normgivning från i första hand . Nästa fråga är om 5 kap. 10 och 11 §§ behöver förtydligas så att det klart framgår att specifikationskraven hänför sig till posterna II Fordringar (under C. Omsättningstillgångar) respektive D. Skulder och inte behöver brytas ner på en lägre nivå. Vi anser inte att det behövs eftersom detta följer av det förhållandet att ett företag som upprättar en förkortad balansräkning bara redovisar en fordringspost under Omsättningstillgångar respektive en skuldpost på passivsidan. Om företaget skulle välja att dela upp dessa poster på delposter blir dock effekten att även sådana delposter måste specificeras. 3 Årsbokslutsfrågor 3.1 Inledning I 6 kap. BFL regleras hur den löpande bokföringen ska avslutas. Aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag som har en eller flera juridiska personer som delägare, företag som omfattas av ÅRKL eller ÅRFL samt vissa stiftelser ska avsluta bokföringen med en årsredovisning. Detsamma gäller andra företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av uppgått till mer än 50, företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än , företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . Ett moderföretag ska upprätta årsredovisning om koncernen uppfyller mer än ett av de angivna villkoren. Gränsvärdena i BFL överensstämmer med dem som finns i 3 kap. ÅRL och som avgör om ett företag är att anse som mindre eller som större. Andra företag ska enligt 6 kap. 3 § BFL, om de inte upprättar årsredovisning, avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut. Av 4 § framgår att ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning samt upprättas i vanlig läsbar form. Beloppen i årsbokslutet ska anges i svenska kronor. Dessutom ska vissa bestämmelser i 1–4 kap. ÅRL tillämpas vid upprättandet av årsbokslutet. Av 6 kap. 5–9 §§ BFL framgår vilka tilläggsupplysningar som ska lämnas. Ett företag i vilket den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst och som inte är skyldigt att upprätta en årsredovisning får upprätta årsbokslut i förenklad form. I 10 § anges att ett förenklat årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning och att det ska upprättas enligt god redovis135 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 ningssed samt i vanlig läsbar form. Reglerna om förenklat årsbokslut infördes genom lagstiftning och tillämpas fr.o.m. . gjordes vissa ändringar i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, så att ett förenklat årsbokslut ska kunna ligga till grund för beskattningen. Dessa ändringar gäller dock bara för enskilda näringsidkare. Frågan om även handelsbolag ska omfattas av bestämmelserna utreds av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (Fi 2004:19, SamRoB). har gett ut en vägledning om förenklat årsbokslut i enskild näringsverksamhet (Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, K1). 3.2 Våra direktiv I våra direktiv konstateras att behovet av förenklingar när det gäller årsbokslut i stor utsträckning har tillgodosetts genom de nya reglerna om förenklat årsbokslut. En fråga som dock bör övervägas är om gränsvärdet för möjligheten att upprätta årsbokslut i förenklad form bör höjas. Vidare konstateras att reglerna om vanliga årsbokslut i några hänseenden framstår som onödigt komplicerade och vi ska därför analysera i vilken utsträckning reglerna om sådana årsbokslut kan förenklas, t.ex. vad gäller vissa krav på tilläggsupplysningar och reglerna om hur anskaffningsvärden för anläggningstillgångar och omsättningstillgångar bestäms. En annan fråga som nämns i direktiven är uppställningsformerna för balans- och resultaträkningar. Det konstateras att uppställningsformerna i ÅRL, som också gäller vid upprättande av vanliga årsbokslut, är hämtade från EG:s fjärde direktiv och det kan ifrågasättas om kraven på hur räkningarna ska utformas i ett vanligt årsbokslut behöver vara så detaljerade. Vi ska därför överväga om det är möjligt och lämpligt att förenkla de uppställningsformer som finns i ÅRL och åstadkomma uppställningsformer som kan användas både i ett vanligt årsbokslut och i en årsredovisning. Om detta inte bedöms vara möjligt eller lämpligt ska vi överväga om BFL bör kompletteras med förenklade uppställningsformer för årsbokslut. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor 3.3 Vad skiljer ett vanligt årsbokslut från ett förenklat årsbokslut? Som nämnts har gett ut en vägledning om förenklat årsbokslut i enskild näringsverksamhet. En utgångspunkt i vägledningen är att reglerna ska vara så enkla som möjligt och att det bokföringsmässiga resultatet så långt möjligt ska överensstämma med det skattemässiga resultatet. Av vägledningen framgår bl.a. följande. Vägledningen bygger på att kontantprincipen (5 kap. 2 § tredje stycket BFL) tillämpas vid den löpande bokföringen men att periodiseringar ska göras i bokslutet. De periodiseringar som ska göras är dock inte fullständiga. När det gäller förutbetalda poster behöver förskott till leverantörer och från kunder inte tas upp om de understiger och inte heller räntor som hör till räkenskapsåret men som betalas påföljande år behöver tas upp som fordran respektive skuld om de understiger nämnda belopp. För intäkts- och kostnadsredovisningen gäller att redovisning ska ske först när leveransen har ägt rum eller prestationen har utförts och faktura har skickats respektive mottagits eller beloppet har betalats. När det gäller värderingen av anläggningstillgångar och lager innebär vägledningen som huvudregel att endast direkta utgifter som framgår av fakturan behöver aktiveras. Detta betyder att indirekta utgifter aldrig behöver aktiveras. När det gäller direkta utgifter som inte framgår av fakturan gäller att externa utgifter, t.ex. för frakt, inte behöver aktiveras om utgifterna understiger per maskin eller inventarium eller per leverans av varor. Värdet av eget eller anställdas arbete ska inte aktiveras. Avskrivning av materiella anläggningstillgångar ska vidare göras med samma belopp i bokslutet som vid beskattningen och tillgångar vars värde uppgår till högst får skrivas av direkt. Även utgifter för lager som uppgår till högst får redovisas som kostnad och behöver alltså inte tas upp som tillgång. I övrigt gäller beträffande lager att endast inköpta varor som levererats till företaget ska ingå i lagret och att sålda varor som lämnat företaget inte ska ingå. Detta gäller oavsett om fakturering skett eller inte. Vidare gäller att anskaffningsvärdet får beräknas med utgångspunkt i det pris som anges på den senast mottagna fakturan och att en schablonmässig nedskrivning får göras av lagrets sammanlagda anskaffningsvärde. Vägledningen innehåller inga krav på tilläggsupplysningar bortsett från att det normalt ska finnas en förteckning 137 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 över företagets anläggningstillgångar som utvisar anskaffningsvärde, anskaffningstidpunkt och uppskattad användningstid i företaget samt att årsbokslutet ska innehålla upplysning om obeskattade reserver i form av t.ex. periodiseringsfonder. Vidare är balans- och resultaträkningarna starkt förenklade jämfört med uppställningsformerna i ÅRL. 3.4 Överväganden och förslag Enligt våra direktiv ska vi alltså överväga dels om gränsvärdet för möjligheten att upprätta förenklat årsbokslut bör höjas, dels om reglerna om vanliga årsbokslut kan förenklas. Vidare ska vi se över uppställningsformerna för balans- och resultaträkning i ÅRL. 3.4.1 Årsredovisning eller årsbokslut i handelsbolag 6 kap. 1 § första stycket 3 BFL ska handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Bestämmelsen har delvis sin motsvarighet i det fjärde direktivet. Enligt artikel 1 i direktivet gäller dess bestämmelser nämligen handelsbolag om alla obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller handelsbolag som i sin tur ägs av aktiebolag. I ett vanligt handelsbolag är samtliga delägare alltid obegränsat ansvariga för bolagets förpliktelser, se 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Ett kommanditbolag är ett särskilt slags handelsbolag som utmärks av att en eller flera bolagsmän har förbehållit sig ett begränsat ansvar (kommanditdelägare) medan övriga bolagsmän har ett obegränsat ansvar (komplementär), 1 kap. 2 § samma lag. Samtliga bolagsmän får inte vara kommanditdelägare och stiftelser och ideella föreningar får inte vara komplementärer, 3 kap. 2 §. Den i praktiken vanligaste formen av kommanditbolag har fysiska personer som kommanditdelägare medan komplementären är ett aktiebolag. Ett sådant kommanditbolag kan jämställas med ett aktiebolag när det gäller delägarnas ansvar för bolagets förpliktelser.