sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — Under det finska reformarbetet visade sig att det fanns en utspridd kunskapsbrist när det gäller innehållet i en revision. Den allmänna uppfattningen syntes vara att revisionen inkluderade fler uppgifter än vad den egentligen gör. Det hade därför underlättat diskussionerna, om man i underlaget till förslaget tydligt hade definierat vad en revision innebär och hur den skiljer sig från exempelvis redovisning och rådgivning. I har en utredning tillsatts för att se över revisionsplikten för små företag. Utredningen ska identifiera, utvärdera och avväga de omständigheter som talar för och emot nya undantag från revisionsplikt. Om utredningen kommer fram till att revisions- plikten för små företag bör slopas, ska den även utreda vilka gränsvärden som i förekommande fall bör användas. Huvudregeln i den norska revisorsloven är att bokförings- skyldiga företag har revisionsplikt. Undantag från revisionsplikten gäller för företag där intäkterna från den samlade verksamheten understiger . Detta undantag gäller emellertid inte aktiebolag, s.k. allmennaksje- selskaper, stiftelser och vissa andra i lagen närmare angivna företag. har alla norska aktiebolag revisionsplikt, medan norsk- registrerade utländska företag (NUF) är undantagna från revisions- plikt i , om deras årliga omsättning understiger . Utredningen ska pröva om det går att avskaffa denna skillnad. Vid de diskussioner som har förts om lämpliga gräns- värden i fall revisionsplikten slopas har Næringslivets hovedorga- nisasjon (NHO) hävdat att ett passande gränsvärde skulle vara . Ett sådant gränsvärde skulle således överensstämma med vad som gäller för de företag som är undantagna från revisionsplikt. På uppdrag av Den norske Revisorforening (DnR) har en undersökning gjorts som visar att av de norska aktiebolagen har en omsättning som understiger . av alla norska aktiebolag har en omsättning som understiger . Undersökningen visar vidare att bara 2 800 av de 132 778 aktie- bolag som existerade hade mer än 50 anställda (2,) och att 92 737 bolag hade mindre än 5 anställda (69,). En rad bestämmelser i andra lagar och föreskrifter eller krav från offentliga myndigheter kräver att revisorn bekräftar vissa för- hållanden, s.k. særattestasjoner, eller att revisorn får utföra andra uppgifter för det revisionspliktiga företaget. Utredningen ska utvärdera om det för sådana företag som eventuellt föreslås undantagna från revisionsplikt bör uppställas alternativa krav eller tillvägagångssätt som kan ta tillvara de intressen som tillgodoses genom revisionsplikten, særattestasjoner och andra uppgifter som en revisor ska utföra. Utredningen ska vidare pröva om det bör ges möjlighet för skattemyndigheter eller andra myndigheter att påföra revisionsplikt för verksamheter som annars är undantagna från revisionsplikt. Utredningen ska också pröva om det behövs särskilda regler om revision av företag som inte har revisionsplikt (reglering av frivillig revision). För aktiebolag ska utredningen ha i åtanke den betydelse revisionsplikten har när det gäller kontrollen av aktiebolagsrättens krav på bundet eget kapital. Utredningens uppdrag ska redovisas . 6.4.1Revisorns roll för skattekontrollen Revisorns roll i är särskilt central på skatteområdet och den är troligtvis större där än i andra länder som har eller har haft revisionsplikt för små företag. I skattemyndighetens instruktion till revisorerna anges bl.a. följande: Etter ligningsloven av 13. nr. 24 § 4–5 nr. 5 annet punktum skal årsoppgjør og utskrifter etter ligningsloven § 4–4 være underskrevet av revisor. vil gjelde alle som har plikt til å ha revisor etter revisorsloven av 15. januar 1999. Med årsoppgjør menes her næringsoppgaver med underliggende skjema. En norsk revisor bekräftar således med sin underskrift att årsredovisningen är utarbetad i enlighet med lag och föreskrift samt att det föreligger ordentlig och översiktlig registrering och dokumentation av räkenskapsupplysningarna. Vidare bekräftar revisorn med sin underskrift att han eller hon har tagit ställning till skönsmässiga värderingar av skatter och avgifter. Detta innebär att revisorn har värderat lagligheten av revisionsklientens skatte- och avgiftsdispositioner. Revisorn har inte bara till uppgift att se till att de formella kraven när det gäller registrering och dokumentation av räken- skapshandlingar är uppfyllda. Revisorn ska dessutom se till att revisionsklienten har etablerade kontrollrutiner och system som på ett betryggande sätt säkerställer verksamhetens behandling av skatter och avgifter. Revisorns underskrift att verksamheten har etablerat betryggande system för beräkning och inbetalning av mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter m.m. samt att systemet är föremål för betryggande kontroll. Genom sin underskrift bekräftar revisorn också att revisionsklienten har ordnat sin förmögenhetsförvaltning på ett betryggande sätt och att den är föremål för godtagbar kontroll. Förutom resultat- och balansräkningen bekräftar revisorn med sin underskrift att han även har kontrollerat övriga räkenskaps- upplysningar som framgår av näringsbilagor och andra tillägg. Revision av årsredovisningen bygger på väsentlighetskriterier. Motsvarande gäller revisorns kontroll av skatter och avgifter. På grund av lägre väsentlighetsgränser när det gäller granskningen av skatter och avgifter är i viss mån revisorns plikter gentemot skattemyndigheten mer långtgående än övriga intressen som revisionen ska tillgodose. Även den nederländska regeringen har beslutat att minska bolagens administrativa bördor och har därvid särskilt intresserat sig för regleringarna beträffande bolagens räkenskaper. Grundtanken vid genomförandet av de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven är att i alla de fall där medlemsstaterna ges en valmöjlighet ska de nederländska företagen erbjudas samma valmöjlighet. När det gäller undantagsregeln i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om slopande av revisionsplikten har valt att genomföra denna genom att nyttja de maximigränsvärden som anges i direktivet. Följaktligen är företag med en balansomslutning på , en nettoomsättning på och 50 anställda undantagna från revisionsplikt. nämnda maximigränsvärden infördes i nederländsk rätt då det fjärde bolagsrättsliga direktivet genomfördes. Storleksfördelningen på nederländska aktiebolag överens- stämmer med svenska förhållanden. av de neder- ländska företagen omfattas av undantagsregeln. Någon uppgift om hur många av dessa företag som använder sig av undantagsregeln finns inte. Utöver möjligheten för små företag att använda sig av undan- tagsregeln kan företagen i stor utsträckning använda sig av för- enklade redovisningssystem. Extensive Business Reporting Language, XBRL, började tillämpas 2007. Syftet med systemet är att tillhandahålla en enhetlig redovisningsstandard som används av de nederländska företagen för att upprätta exempelvis ett årsbokslut som sedan kan inrapporteras elektroniskt till en särskild nederländsk myndighet. Siffrorna i detta årsbokslut används för olika ändamål av bl.a. nederländska Chambers of Commerce, skattemyndigheter och de myndigheter som handhar statistiska uppgifter. På så sätt ska företagens uppgiftsskyldighet förenklas och förbilligas. I pågår även arbetet med en ny civillag. Däri föreslås bl.a. att underlagen för skattekontroll och årsredovisningar ska vara desamma för små företag. I erbjuds – utöver revision – s.k. services, reviews och compilation reports. Reviews är ganska ovanliga, men compilation reports är vanliga. När det gäller kvaliteten på räkenskaperna har uppfattningen framförts att den var självreglerande på det sättet att ett företag som allvarligt missköter sin bokföring inte kommer att överleva. Ur det allmännas perspektiv anses det inte heller ha någon större ekonomisk betydelse om dessa företag missköter sig. Revision har visat sig inte vara effektivt för att förhindra skattebedrägerier. Små och medelstora företag har spelat en allt större roll i brittisk ekonomi. Mellan ökade antalet sådana företag . Ökningen hänfördes främst till enmansföretag och företag med mellan 0–9 anställda. Huvudregeln i engelsk lag var tidigare att samtliga aktiebolag ska revideras. introducerades en möjlighet för mindre företag att undantas från kravet på lagstadgad revision, om inte aktieägare med av samtliga röster i bolaget påkallar en sådan. Gränsvärdena för att slippa revision har därefter höjts och . överensstämmer undantagsregeln med de gränsvärden som anges i det fjärde bolags- rättsliga direktivet när det gäller omsättning, balansomslutning och medelantalet anställda. Följaktligen är företag med en balans- omslutning på , en nettoomsättning på och 50 anställda undantagna från revisionsplikt. Dessa betraktas som små företag. Gränsvärdena för balansomslut- ning och nettoomsättning kommer att höjas till 3,25 respektive . Avskaffandet av revisionsplikten bygger på en uttalad regleringsfilosofi för små företag, som innebär att om inte nyttan av en tvingande regel kan visas vara större än de kostnader regeln för med sig så avskaffas regeln (cost-benefit analys). omfattar undantaget cirka 900 000 bolag och uppskatt- ningsvis 60–av dessa bolag avstår från revision. Sannolikt är nyttjandegraden betydligt högre bland de allra minsta företagen. Publika aktiebolag ska alltid revideras. När det gäller aktiebolag som driver finansiell verksamhet har kravet på revision mildrats något genom lagändringar som trädde i kraft . är dock huvudregeln att sådana företag alltid ska revideras. Vidare finns det en bestämmelse till skydd för minoritetsägare i aktiebolag som undantas från revisionsplikt. Aktieägare i sådana bolag som innehar av aktie- kapitalet kan kräva revision. Speciella regler gäller för revisionsplikt i koncerner. Om koncernens omsättning inte överstiger de gränsvärden som gäller för ett aktiebolag, kan såväl moder- som dotterbolag i koncernen undantas från revisionsplikt. Detta gäller både revision av årsredovisningar i de enskilda bolagen och moderbolagets koncernredovisning. Flera studier om revisionsplikten i små och medelstora företag har gjorts i . En uppmärksammad sådan gjordes 2003 av , på uppdrag av i (Collis, , Directors Views on Exemption from the Statutory Audit, DTI in Association with , October 2003). Utländska förhållanden SOU 2008:32 behandlar nyttan med revision och företagsledningens syn på undantaget från revisionsplikt. Studien byggde på ett frågeformulär som sändes till 2 633 onoterade aktiva aktiebolag som inte ingick i någon koncern. Svar erhölls från 790 företag (), vilket ansågs tillräckligt representativt. Här kan nämnas Collis slutsatser av undersökningen beträffan- de de företag som föredrog revision trots att de inte behövde revideras. Dessa företag kännetecknas av: att de har större omsättning, att företagsledningen anser att revision ökar kvaliteten på den finansiella informationen och har en positiv effekt på företagets kreditvärdighet samt att revisionen ger en kontroll av redo- visning och ekonomistyrning, att de inte är helt familjeägda och att de har aktieägare som inte har tillgång till internredovisning och att företagsledningen normalt lämnar en kopia av årsredovis- ningen till banker och andra finansiärer. Den senaste studien om revisionsplikten i små och medelstora företag presenterades av () (Review of Support the Needs of Small and and their Stakeholders). I studien konstateras att reviderades av de aktiva bolagen. Enligt studien använder sig 880 000 små bolag av möjligheten att inte ha revision. 180 000 bolag använder sig av frivillig revision. Av studien framgår att många företagsledare, särskilt om en revisor anlitades i verksamheten, inte kände till att företagets räkenskaper inte var föremål för revision. Skälet för frivillig revision angavs ofta vara att detta kunde vara av värde för externa intressenter som kunde ha nytta av revision. av de små bolagen anlitade en revisionsbyrå för hjälp med årsredovisning och anlitade en revisionsbyrå för hjälp med bokföring. I studien kontrollerades kvaliteten på redovisningen. Det kunde inte konstateras någon skillnad i fråga om antalet uppdagade brister i redovisningen mellan företag som varit föremål för revision eller anlitat en revisor på annat sätt och övriga företag. HM Revenue and Custom (motsvarande ) uttalade i studien att avsaknaden av revision inte utgör skäl för närmare utredning och att även reviderade räkenskaper kan behöva granskas. I sammanhanget konstaterades att mycket av revisions- byråernas arbete med räkenskaper utförs av mindre kvalificerad personal eller av personal under utbildning. uttalade att i de flesta fall kräver inte kreditgivarna revision vid sina kreditbeslut. För större krediter kan räkenskaperna vara av större värde. Bankerna synes fästa större vikt vid en god bolagsstyrning med täta boksluts- rapporter. Två tredjedelar av alla små och medelstora bolag kontrollerar kreditvärdigheten hos sina kunder. of uttalade att avsaknaden av revision kan sänka kredit- värdigheten. Enligt institutet kan det vara svårare för bolag som inte är underkastade revision att få handelskrediter. Brittiska myndigheter efterfrågar ofta reviderade räkenskaper eller annan motsvarande information vid offentlig upphandling. När det gäller redovisningsreglerna i baseras dessa på det fjärde bolagsrättsliga direktivet och Company . Medelstora, stora och noterade bolag i ska följa UK GAAP och IFRS. introducerades en möjlighet för små företag att använda sig av ett förenklat redovisningssystem, FRSSE. FRSSE, som i dagligt tal kallas för Frizzy, är förkortningen för Financial Reporting Standards for Smaller Entities. består av ca 200 sidor, vilket kan jämföras med UK GAAP som har ca 2 500 sidor. I finns inget krav på professionella redovisnings- konsulter. Vem som helst kan därför i princip sköta ett företags bokföring. Även företag som har valt att inte revideras måste skicka in sin årsrapport till , som kontrollerar att ingen information saknas. Om de formella kraven på årsrapporten är uppfyllda, registreras den och kan beställas över Internet till ett billigt pris. Erfarenheten visar att företag i ekonomiska svårigheter ofta försummar att skicka in sin årsredovisning till och en sådan försummelse kan därför förebåda bolagets konkurs. Offentliggörandet anses därför vara en värdefull indikator på att företaget inte är på obestånd. Skyldigheten att sända in årsredovisningen ger dessutom möjlighet att rensa ut försumliga bolag ur registret när det står klart att bolaget inte längre driver verksamhet. När det gäller revisions- och redovisningsfrågor arbetar den brittiska regeringen tämligen nära med FRC. FRC är en privat- rättslig organisation som delvis finansieras av staten. Inom FRC finns (), (),(BAS), (), Panel (FRRP) samt Accountancy and (). Det disciplinära förfarandet omhändertas främst av de privata revisorsorganisationerna (), in and (ICAEW), in (ICAS) and in (ICAI). I samband med att undantagsregeln om slopande av revisions- plikten infördes och som den har varit i kraft har i det engelska systemet vuxit fram andra, mindre omfattande, kvalitetskontroller. Liksom möjligheten att slopa revisionsplikten har dessa kvalitetskontroller varit, och är fortfarande, frivilliga. som undantagsregeln om slopande av revisionsplikt infördes introducerades Audit Exemption Report. Den senare var en form av review som företagen skulle kunna använda sig av i stället för revision. Denna review avskaffades emellertid eftersom den inte tillämpades i någon större utsträckning. En trolig orsak till detta var att revisorerna skulle ge ett positivt bestyrkande baserat på en mindre omfattande granskning.TPF8FPT introducerades som marknadsfördes till ett pris av . 7TP PT APB är en nämnd inom FRC som har till uppgift att leda revisionsutvecklingen i och när det gäller att etablera kvalitativa revisionsstandarder, möta intressenternas behov av finansiell information samt försäkra allmänhetens förtroende för revisionsprocessen. 8TP PT I för bestyrkandeuppdrag (FAR Förlags Samlingsvolymen 2007, Del 2, s. 345, punkten 58) anges följande: I ett uppdrag där uttalandet görs med hög men inte absolut säkerhet ges revisorns uttalade slutsats en positiv form, exempelvis: Enligt vår mening är den interna kontrollen effektiv, i allt väsentligt, baserat på XYZ-kriterierna. En slutsats uttryckt på detta sätt förmedlar en tillit med hög men inte absolut säkerhet till informationen om sakförhållandet. Revisorn har utfört en granskning av sådan karaktär, omfattning och förläggning i tiden som är rimlig givet sakförhållandets kännetecken och de andra relevanta uppdragsomständigheter som beskrivs i bestyrkanderapporten. Revisorn har därigenom skaffat sig tillräckliga och ändamålsenliga bevis så att bestyrkanderisken, dvs. risken för att göra ett felaktigt uttalande, minskat till en nivå som är acceptabelt låg. denna typ av kvalitetskontroll användes i någon större utsträckning och finns inte heller kvar. Vanligt förekommande är compilation reports. En compilation report är ställd till företagets ledning och den innehåller ingen försäkran. Den kan även registreras hos . Vem som helst kan utföra en compilation report. Man behöver alltså inte vara revisor eller auktoriserad redovisningskonsult för detta. Värdet av en compilation report ifrågasätts eftersom det inte finns några generella föreskrifter om innehållet i en sådan rapport. Olika revisorsorganisationer erbjuder sålunda olika former av compilation reports. Den brittiska tillsyns- organisationen har försökt att få revisorsorganisationerna att enas om utformningen och definitionen av en compilation report eftersom den anser att det är väsentligt att marknaden förstår syftet med en sådan rapport. introducerade revisorsorganisationen en ny service. En report ska uppfattas som ett alternativ till lagstadgad revision och compilation report. Syftet är att erbjuda företagen tre tydliga alternativ när det gäller kvalitetskontroller. En report är avsedd att vara ett mellanting mellan den mest omfattande granskningen, lagstadgad revision, och den mest översiktliga granskningen, compilation report. En report innehåller ett negativt bestyrkande och det är endast chartered accountants som får utföra en sådan.TPF9FPT En kvalificerad revisor som utför en report får inte underteckna den i egenskap av auditor utan måste göra det som en chartered accountant. Denna typ av bestyrkandeuppdrag har funnits att tillämpningen ännu inte hunnit utvärderas. 9TP PT I för bestyrkandeuppdrag (FAR Förlags Samlingsvolymen 2007, Del 2, s. 345, punkten 59) anges följande: I ett uppdrag där uttalandet görs med begränsad säkerhet ges revisorns uttalade slutsats en negativ form, exempelvis: Grundat på vårt arbete som beskrivs i denna rapport har det inte kommit fram några omständigheter som tyder på att den interna kontrollen inte är effektiv, i allt väsentligt, baserat på XYZ-kriterierna. En slutsats uttryckt på detta sätt förmedlar en tillit med begränsad säkerhet till informationen om sakförhållandet. Denna tillit är proportionell mot nivån på den granskning för att inhämta bevis som utförts givet sakförhållandets kännetecken och de andra relevanta uppdrags- omständigheter som beskrivs i bestyrkanderapporten. Vid utredningssekretariatets möten i med olika intressent- grupper har olika synpunkter på konsekvenserna av revisionens avskaffande framförts. En generell synpunkt som har framkommit vid flera olika möten är det övergripande problemet med att företagsledningen i små företag ofta inte är medvetna om vilka tjänster som ingår i en revision. De har därför svårt att ta ställning till behovet av och innehållet i andra, mindre omfattande, kvalitetskontroller. Svårig- heterna att förstå skillnaden mellan revisionstjänster och redo- visningstjänster har troligtvis att göra med att en revisor i ett litet företag i i viss utsträckning kan vara involverad i klientens bokföring.TPF10FPT För skattemyndigheten synes revisionen inte vara något nödvändigt hjälpmedel. förefaller sätta större värde på uppgifter om vilken person som har utfört bokföringen och vem som har skrivit på skattedeklarationen än att årsredo- visningen har granskats av en revisor. När det gäller uppfattningen om en stegvis reglering av gränsvärdena är att föredra framför ett direkt slopande av revisionsplikten i enlighet med fjärde bolagsdirektivets maximiregel har följande framförts. Storleken på gränsvärdena påverkar kostnaderna för själva ikraftträdandet av de nya bestämmelserna. Oavsett var man sätter gränsen medför det faktum att det är fråga om många olika företag, att implementeringen under alla för- hållanden kommer att dra ut . Man ska ha i åtanke att företagen, eller snarare företagsledningarna, är konservativa och att alla typer av förändringar tar tid. Eftersom revisorerna är underställda vissa kvalitetskrav i sin yrkesutövning medan andra yrkesgrupper kan utföra liknande tjänster utan motsvarande krav anser revisorsorganisationerna att 10TP PT Regler om revisorns deltagande i upprättandet av klientens räkenskaper och redovisning finns i Ethical Standard 5; Provided to Audit Clients, 113–125 §§ som ges ut av APB. Reglerna baseras på EG:s oberoenderekommendation. Hotet mot revisorns oberoende beror på graden av biträde samt graden av allmänt intresse för revisionsklienten i fråga. När det gäller företag av allmänt intresse råder förbud för revisorn att delta i upprättandet av räkenskaper och redovisningshandlingar. För övriga företag finns inget motsvarande förbud. Sådana tjänster kan emellertid endast erbjudas dessa under förutsättning att revisorn inte är involverad i revisionsklientens eller dess lednings beslut om redovisningstransaktioner eller antaganden. Revisorns biträde bör därför begränsas till att endast utföra tekniska eller rutinmässiga uppgifter eller tillhandahålla rådgivande information. EG:s oberoenderekommendation Avsnitt B, 7.2.) revisionspliktens slopande har medfört att revisorerna inte kon- kurrerar på lika villkor med de andra yrkesgrupperna. Slopandet av revisionsplikten har medfört att antalet kvalifi- cerade revisorer i har minskat och reducerat möjligheterna till en allsidig och kvalificerad praktisk utbildning av ekonomer som vill bli kvalificerade revisorer. Det har lett till svårigheter att finna revisorer som kan och vill revidera olika typer av föreningar som inte är befriade från revisionsplikt. I finns i huvudsak två former av företag gesellschaft, AG, och Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH. Båda liknar aktiebolag. Till skillnad från är det storlek och typ av bolag som avgör om revision av räkenskaper ska utföras eller inte. är den bolagsform som krävs vid börsintroduktion, men är lagarna rörande AG komplicerade varför privata bolag ofta undviker denna företagsform. När utländska företag ska etablera sig i används nästan uteslutande företagsformen GmbH. Informations- plikten för GmbH är mindre än för svenska företag. Enligt lag ska alla företag i genomgå revision, utom de som faller under gränsen för små företag. har aldrig haft revisionsplikt eller krav på revisor för små företag. De bolag som går under benämningen små företag är de som uppfyller minst två av följande tre gränsvärden: balansomslutningen får inte överstiga , omsättningen får inte överstiga och årsgenomsnittet anställda får inte överstiga 50. Enligt det tyska värdering är ca 400 000 små tyska företag undantagna från revisionsplikt, vilket motsvarar ca hälften av alla företag i . Eftersom små företag i inte har revisionsplikt är det ganska få revisorer i som utför lagstadgad revision. Däremot finns det desto fler Steuerberater och Steuerbevoll- mächtigte. En direktöversättning av dessa titlar skulle bli skatte- rådgivare. Dessa skatterådgivare utför dock inte enbart skatte- rådgivning utan anlitas även för att upprätta bolagens bokföring Utländska förhållanden SOU 2008:32 och deras deklarationer.