sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — I 9 kap. 22–23 §§ aktiebolagslagen anges att ett uppdrag som revisor upphör , om revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra. och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag Om en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, skall revisorn anmäla det också hos den som har utsett honom eller henne. Motsvarande bestämmelser finns bl.a. i 22–23 §§ revisionslagen och 8 kap. 8 § lagen om ekonomiska föreningar. En liknande bestämmelse finns även i 4 kap. 7 § stiftelselagen, men anmälan rörande en stiftelse skall lämnas till och inte till . Enligt gällande rätt krävs det inga särskilda skäl för revisorn eller den som utsett honom eller henne för att få säga upp ett revisionsuppdrag till upphörande . I samband med genom- gången av aktiebolagslagens regler om bl.a. revision (prop. 1997/98:99 s. 142) förde en diskussion om huruvida revisorns ställning skulle kunna stärkas ytterligare genom bestämmelser om att uppdrag som revisor skulle kunna upphöra endast om det fanns särskilda skäl. Dessa tankegångar avfärdades dock av kommittén eftersom de skulle kräva att frågan om särskilda skäl förelåg skulle prövas av någon utomstående, exempelvis en domstol. En sådan ordning ansågs stämma mindre väl överens med revisorns roll som bolagets förtroendeman. Den som innehar en förtroendeställning av det slag som en revisor innehar bör, menade kommittén, alltid kunna entledigas när uppdragsgivaren inte längre har något förtroende för revisorn. Den gällande ordningen har vissa nackdelar. Det finns sålunda risk för att revisorns uppdragsgivare entledigar revisorn eller tvingar honom eller henne att själv begära sitt entledigande för att förhindra att revisorn i revisionsberättelsen lämnar uppgifter som är besvärande för uppdragsgivaren (jfr 9 kap. 33– 35 §§ aktiebolagslagen). I syfte att förebygga att en revisor i ett aktiebolag entledigas för att dölja oegentligheter i bolaget skall en revisor vars uppdrag upphör genast anmäla sin avgång för registrering i aktiebolagsregistret. Denna anmälningsskyldighet inträder oavsett om uppdraget har upphört därför att revisorn själv har beslutat att avgå eller därför att någon annan har beslutat om att entlediga honom eller henne. Revisorn skall i sin anmälan lämna en redogörelse för vad revisorn har funnit vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av löpande räkenskapsår som uppdraget har omfattat. För anmälan gäller vad som föreskrivs i 33 § andra stycket, 34 och 35 §§ om revisionsberättelse (9 kap. 23 §). Revisorn skall överlämna en kopia av sin anmälan till och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag Av 9 kap. 36 § aktiebolagslagen framgår att en kopia av anmälan också skall fogas till den revisionsberättelse som efterföljande revisor upprättar. Syftet med den bestämmelsen är att göra redogörelsen tillgänglig för i första hand aktieägarna. När en revisor gjort anmälan om förtida avgång skall Bolags- verket, enligt 1 kap. 11 § aktiebolagsförordningen (2005:559), sända en kopia av denna till . I aktiebolagslagen finns inga särskilda sanktionsregler för det fall revisorn underlåter att anmäla sin avgång till . Revisorn står emellertid under tillsyn av . Under- låtenheten kan därför leda till ett ingripande från . Den nuvarande principen i svensk rätt, att en revisor har ett förtroendeuppdrag som när som helst kan sägas upp av uppdrags- givaren, går inte att förena med artikel 38. Det är, som utredningen ser det, ofrånkomligt med en ny lagreglering som innebär att en revisor får entledigas av uppdragsgivaren bara om det finns en saklig eller skälig grund för det. Det väcker frågor om vad som skall anses vara saklig eller skälig grund för uppsägning av ett revisionsuppdrag till upphörande , vilken offentlig myndighet som skall underrättas enligt 38.2, vilket innehåll anmälan som avses i 38.2 skall ha och vilka sanktioner som bör följa på brott mot de nya bestämmelserna. Entledigande på saklig grund Enligt svensk rätt behöver varken revisorn eller revisionsklienten ange några särskilda skäl för förtida avgång respektive entledigande. Enligt Direktivet behöver revisorn inte heller i fortsättningen ange någon saklig grund för sin förtida avgång. Däremot får inte revisionsklienten entlediga revisorn om det inte finns saklig grund för detta. Det är sistnämnda regel som måste lagfästas. Någon närmare definition av som skall avses med saklig grund framgår inte av Direktivet. Av 38.1 framgår emellertid att det förhållandet att uppdragsgivaren och revisorn har skilda åsikter om och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag redovisning eller revisionsförfaranden inte utgör en skälig grund som ger uppdragsgivaren rätt att entlediga revisorn . Som ovan anförts avfärdade aktiebolagskommittén tanken på att kräva särskilda skäl för att få entlediga en revisor eftersom det ansågs vara oförenligt med revisorns ställning som uppdrags- givarens förtroendeman. Denna inställning är som framgått oförenlig med artikel 38 som kräver saklig eller skälig grund för entledigande av en revisor. Det kan med hänsyn till syftet med artikeln inte komma i fråga att godta en blank förklaring från uppdragsgivaren att denne har förlorat förtroendet för revisorn som en saklig eller skälig grund för ett förtida entledigande. Om emellertid förklaringen byggs under med uppgifter som visar att uppdragsgivarens misstro mot revisorn är välgrundad får det anses föreligga saklig eller skälig grund i artikelns mening. Skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden kan som framgått inte grunda rätt för uppdragsgivaren att entlediga revisorn . Däremot bör uppdragsgivaren få entlediga revisorn om denne på grund av sjukdom eller hög arbetsbelastning är svårtillgänglig eller inte kan utföra sitt uppdrag inom den tid eller med den omsorg som krävs. Det skall alltså enligt utred- ningens mening krävas sakligt godtagbara skäl för att uppdrags- givaren skall få entlediga revisorn . Orden särskilda skäl ger enligt utredningens mening inte tillräcklig ledning för rätts- tillämpningen utan Direktivets saklig grund bör användas när lagtexten utformas. På grund av det anförda föreslår utredningen att det i den associationsrättsliga lagstiftningen införs bestämmelser som inne- bär att en uppdragsgivare inte får entlediga sin revisor om det inte föreligger sakliga skäl för det. Underrättelse till offentlig tillsynsmyndighet I 38.2 anges att både revisionsklienten och den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolaget skall underrätta den offentliga tillsynsmyndigheten om entledigandet eller den förtida avgången samt lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna för detta. Det kan noteras att det i Direktivet anges att underrättelsen skall lämnas till den offentliga tillsynsmyndigheten och inte till behörig myndighet. Till skillnad från offentlig tillsynsmyndighet och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag är behörig myndighet definierat i artikel 2 i Direktivet och avser för svenskt vidkommande . Eftersom endast utövar tillsyn över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag kan det inte anses vara förenligt med myndighetens verksamhet i övrigt att hantera ifrågavarande under- rättelser från kvalificerade revisorer, registrerade revisionsbolag och revisionsklienter. Den anmälningsskyldighet som framgår av bl.a. aktiebolagslagen innebär att revisorn skall anmäla till att revisionsuppdraget har upphört samt lämna en redogörelse motsvarande vissa delar av revisionsberättelsen. Denna redogörelse sammantaget med att en kopia av redogörelsen skall fogas till nästa revisionsberättelse har ansetts medföra att revisorns iakttagelser får den önskvärda offentligheten. Detta syfte måste anses förenligt med syftet i artikeln om att underrättelsen skall lämnas till en offentlig tillsynsmyndighet. Utredningen förordar därför att , och i förekommande fall , skall motta de underrättelser angående förtida avgång och entlediganden som avses i artikeln. Enligt 38.2 har både revisionsklienten och revisorn en under- rättelseskyldighet som gäller oavsett om anledningen till den förtida avgången är att revisionsklienten entledigat revisorn eller revisorn själv beslutat att avgå . I svensk rätt finns redan en rapporteringsskyldighet för den valde revisorn att anmäla till om uppdraget upphört . Enligt 9 kap. 47 och 48 §§ aktiebolagslagen har även revisionsklienten en skyldighet att för registrering i aktiebolags- registret anmäla vem som har utsetts till bolagets revisor och om någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller skall anmälas för registrering. Motsvarande bestämmelser finns i bl.a. 10 kap. 15 § försäkringsrörelselagen, 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar och 10 kap. 3 § stiftelselagen. Med hänsyn härtill finner utredningen att den underrättelseskyldighet till offentlig myndighet som Direktivet förordar angående revisions- uppdragets förtida upphörande inte kräver några ändringar i svensk rätt. och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag Enligt 38.2 skall en tillfredsställande förklaring till orsakerna till entledigandet alternativt den förtida avgången lämnas i under- rättelsen. Den redogörelse som revisorn enligt bl.a. 9 kap. 23 § aktiebolagslagen skall lämna till är kopplad till vad revisorn dittills har funnit vid sin granskning. Direktivet före- språkar således en annan typ av information i underrättelsen. Utredningen anser att innehållet i den anmälan som revisorn skall lämna enligt gällande rätt fyller en viktig funktion då den syftar till att värna revisorns opartiskhet och självständighet. Det finns därför ingen anledning att låta innehållet i den underrättelse som förordas i Direktivet ersätta den nuvarande anmälan. Utredningen föreslår därför att den nuvarande underrättelse- skyldigheten för de valda revisorernas del kvarstår. Därutöver föreslår utredningen att revisorerna skall lämna uppgifter till registreringsmyndigheten om orsaken till entledigandet alternativt det egna beslutet om att avgå . Vidare föreslår utredningen att den associationsrättsliga lag- stiftningen kompletteras med en bestämmelse om att även revisionsklienten skall lämna en underrättelse till alternativt om orsaken till entledigandet. Slutligen föreslår utredningen att kopior av både revisorns och revisionsklientens underrättelse fogas till revisionsberättelsen och på så sätt i varje fall kommer till aktieägarnas kännedom. Det sker lämpligen genom ett tillägg till 9 kap. 36 aktiebolagslagen och motsvarande bestämmelser i övrig associationsrättslig lagstiftning. I de lagar som saknar motsvarighet till 9 kap. 36 § aktiebolagslagen får den önskvärda offentligheten anses bli tillräckligt tillgodosedd genom revisorernas möjlighet att i revisionsberättelsen lämna sådana uppgifter som de anser bör komma till exempelvis aktie- ägarnas eller medlemmarnas kännedom (se bl.a. 10 kap. 11 d § försäkringsrörelselagen och 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar). och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag Om en revisor underlåter att till ge in en föreskriven anmälan om entledigande eller avgång kan han eller hon komma att bli föremål för tillsyn och underlåtenheten kan också vara skadeståndsgrundande. Artikel 38 har till främsta syfte att skydda revisorn från att bli entledigad i situationer när han eller hon uppfattas som obekväm av sin klient. Eventuella sanktionsmöjligheter bör därför också riktas mot revisionsklienten. Enligt 30 kap. 3 § aktiebolagslagen har en möjlighet att vid vite förelägga den verkställande direktören eller en styrelseledamot att hos verket göra en behörig anmälan för registrering i aktiebolagsregistret. Bestämmelsen om- fattar bl.a. bolagets anmälningsskyldighet enligt 9 kap. 47 och 48 §§ aktiebolagslagen. Utredningen anser dock inte att revisions- klientens skyldighet att till anmäla orsaken till att revisionsuppdraget har upphört är en sådan uppgift som behöver registreras i aktiebolagsregistret. Underlåtenhet att full- följa denna anmälningsskyldighet kan därför inte framtvingas genom vitesföreläggande enligt gällande bestämmelser. Utred- ningen anser inte heller att det är påkallat att komplettera bestämmelserna så att anmälningsskyldigheten kan framtvingas med hjälp av vite. Med hänsyn till att utredningen föreslår att en revisor får entledigas från sitt uppdrag endast om saklig grund föreligger kan en revisionsklient, som entledigar sin revisor utan att sådan grund föreligger, göra sig skyldig till kontraktsbrott som kan ge revisorn rätt till skadestånd. Därtill kommer att om bolagets underlåtenhet att anmäla anledningen till entledigandet alternativt den förtida avgången till har fått inte oväsentliga konsekvenser skall bolagets nye revisor anmärka på detta i revisionsberättelsen enligt bl.a. 9 kap. 33 § aktiebolagslagen. Enligt utredningens mening krävs ingen ytterligare sanktion. 1.Alla företag av allmänt intresse skall ha en revisionskommitté. Medlemsstaten skall besluta om dessa kommittéer skall bestå av icke arbetande ledamöter av den granskade enhetens förvaltningsorgan och/eller ledamöter av dess kontrollorgan, och/eller av ledamöter utsedda av den granskade enhetens bolagsstämma. Minst en ledamot av revisionskommittén skall vara oberoende och skall ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. När det gäller företag av allmänt intresse som uppfyller kraven i artikel 2.1 f i direktiv /71/EGTPF1FPT, får medlemsstaterna tillåta att de funktioner som tilldelas revisionskommittén utförs av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ inte är ordförande för revisionskommittén om han eller hon tillhör företagsledningen. 2.Utan att det inverkar på ansvarsområdet för ledamöterna i förvaltnings-, lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av den granskade enhetens stämma skall revisionskommittén bland annat a) övervaka den finansiella rapporteringen, b) övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanteringssystem, c) övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och sammanställd redovisning, d) granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revisions- företagets oberoende, särskilt tillhandahållande av ytterligare tjänster till den granskade enheten. 3.I ett företag av allmänt intresse skall förvaltnings- eller kontroll- organets förslag till lagstadgad revisor eller revisionsföretag grundas på en rekommendation från revisionskommittén. 1TP PT och rådets direktiv /71/EG av om de prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64). 4.Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget skall rapportera till revisionskommittén om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. 5.Medlemsstaterna får tillåta eller besluta att bestämmelserna i punkterna 1–4 i denna artikel inte skall gälla för ett företag av allmänt intresse som har ett organ med liknande uppgifter som en revisions- kommitté och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestäm- melser i den medlemsstat där den enhet som skall granskas är registrerad. I sådana fall skall enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt. 6.Medlemsstaterna får från skyldighet att ha en revisionskommitté undanta a) varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 1 i direktiv /349/EEG är ett dotterbolag, om företaget följer kraven i punkterna 1–4 i den här artikeln på koncernnivå, b) varje företag av allmänt intresse som är ett företag för kollektiva investeringar enligt artikel 1.2 i direktiv /611/EEG; medlemsstaterna får även undanta företag av allmänt intresse vars enda syfte är kollektiva investeringar av offentligt kapital, och som tillämpar principen om riskspridning och inte eftersträvar rättslig eller administ- rativ kontroll över någon av emittenterna av företagets underliggande investeringar, förutsatt att dessa företag för kollektiva investeringar har tillstånd och står under tillsyn av behöriga myndigheter och att de har ett förvaringsinstitut med arbetsuppgifter som är likvärdiga arbets- uppgifterna enligt direktiv /611/EEG, c) varje företag av allmänt intresse, vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004TPF2FPT; i dessa fall skall medlemsstaten kräva att företaget offentligt förklarar orsakerna till att det anser att det inte är lämpligt att ge antingen en revisionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter, d) varje kreditinstitut i enlighet med artikel 1.1 i direktiv /12/EG, vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv /39/EG och som fortlöpande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuldinstrument, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet av alla dessa skuldinstrument ligger och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv /71/EG. 2TP PT EUT L 149, 30.4.2004, s. 1. Förslag: I avvaktan på en harmonisering mellan tillämpnings- området för Svensk Kod för bolagsstyrning och Direktivet bör Direktivets bestämmelser om revisionsutskott regleras i lag. En bestämmelse bör införas om att företag, vars överlåtbara värde- papper är upptagna till handel på en reglerad marknad som huvudregel skall ha ett revisionsutskott. skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte ingår i företags- ledningen. Minst en medlem av revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan dock välja att låta revisionsutskottets funktioner utövas av hela styrelsen, om företaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: medelantalet anställda har understigit 250, Även revisionsutskottets uppgifter bör regleras i lag. Av bestämmelsen bör framgå att revisionsutskottet skall övervaka den finansiella rapporteringen, övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanterings- system, hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av i synnerhet årsbokslut och koncernredovisning, samt granska och övervaka den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisions- bolagets opartiskhet och självständighet – och därvid särskilt tillhandahållandet av ytterligare tjänster till revisionsklienten. En bestämmelse bör även införas om att revisionsutskottet eller – i de fall revisionsutskottets uppgifter handhas av styrelsen i dess helhet – styrelsen skall biträda valberedningen vid framtagandet av förslag till revisor. Det bör dessutom införas en bestämmelse som reglerar revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskottet – eller i det fall styrelsen fullgör revisionsutskottets uppgifter – styrelsen. Vidare skall av förvaltningsberättelsen framgå om bolaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter. Artikel 41 saknar motsvarighet revisorsdirektiv. I artikeln talas om den granskade enhetens förvaltningsorgan eller ledamöter av dess kontrollorgan. Med kontrollorganet avses det tyska Aufsichtsrat som inte finns i . Utredningen bortser från kontrollorganet i den följande framställningen. När det gäller förvaltningsorganet så gäller enligt den svenska aktie- bolagslagen att bolagets förvaltning delas mellan styrelsen och den verkställande direktören. Den senare har ansvaret för den löpande förvaltningen medan styrelsen beslutar i övriga förvaltningsfrågor. I den svenska diskussionen om revisionskommittéernas uppgifter och sammansättning ligger fokus på hur gränsen skall dras mot styrelsen medan kommittéernas förhållande till verkställande direktören inte anses ge problem. I den följande framställningen skriver utredningen därför bara styrelsen när Direktivet talar om den granskade enhetens förvaltningsorgan eller ledamöter av dess kontrollorgan. Som kommer att framgå av det följande är en revisionskommitté inte något nytt bolagsorgan utan styrelsen behåller enligt 41.2 sitt ansvar för bl.a. den finansiella rapporteringen. En revisions- kommitté har alltså till uppgift att bereda sådana frågor åt styrelsen men har ingen egen beslutanderätt. Utredningen anser det därför vara mest rättvisande att tala om revisionsutskott i stället för revisionskommitté och använder sig av denna term i kapitel- rubriken och sina egna överväganden. Enligt 41.1 skall företag av allmänt intresse, som regel ha en revisionskommitté. I punkten 24 i Direktivets preambel anförs att revisionskommittéer och ett effektivt internt kontrollsystem bidrar till att minimera finansiella och driftsmässiga risker samt risker till följd av bristande regelefterlevnad och till att höja den ekonomiska rapporteringens kvalitet. Förekomsten av revisionskommittéer anses också stärka revisorns opartiskhet och självständighet gente- mot företagsledningen, genom att revisorns kommunikation med bolaget inte uteslutande går via finansdirektören eller motsvarande. Enligt 41.1 kan medlemsstaterna besluta att revisionskommittén skall bestå av icke-arbetande ledamöter av styrelsen. verkställande direktören och andra anställda i företaget har utsetts till ledamöter av styrelsen kan de alltså inte också vara ledamöter av revisionskommittén. En revisionskommitté utses normalt bland styrelsens ledamöter som i sin tur utses av den granskade enhetens bolagsstämma. Men direktivet synes ge bolagsstämman möjlighet att utse ledamöter av revisionsutskottet som inte skall vara styrelseledamöter. Minst en ledamot av revisionskommittén skall vara oberoende (se nedan) och ha redovisnings- eller revisionskompetens. I 41.2 anges vilka funktioner kommittén skall ha. Kommittén skall bl.a. övervaka den interna kontrollens och riskhanterings- systemets effektivitet. Av 41.3 följer att kommittén inför ny- eller omval av revisor skall lämna en rekommendation i ämnet som skall ligga till grund för styrelsens förslag till stämmobeslut i revisors- valet. I 41.4 behandlas revisorns rapporteringsskyldighet gentemot kommittén. I punkten 24 i preambeln betonas att revisorer eller registrerade revisionsbolag på intet sätt bör vara underordnade kommittén. Möjligheter till undantag eller alternativa lösningar Av artikel 39 framgår att andra företag av allmänt intresse än sådana vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får undantas från bestämmelser i bl.a. artikel 41. Medlemsstaterna ges i 41.1 andra stycket ett betydande utrymme att själva bestämma hur funktionerna som enligt Direktivet ankommer på en revisionskommitté skall fullgöras. Medlems- staterna får sålunda, när det gäller små och medelstora företag enligt den definition som anges i det s.k. prospektdirektivet, tillåta att de funktioner som revisionskommittén skall ha i stället läggs på styrelsen i dess helhet. I prospektdirektivet, som det hänvisas till i 41.1 andra stycket, menas med små och medelstora företag: företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under 250, en balansomslutning som inte överstiger och en årlig nettoomsättning som inte överstiger . Av 41.5 framgår att medlemsstaterna från kravet på etablering och funktion av en revisionskommitté kan undanta sådana företag som har ett organ med liknande uppgifter som en revisionskommitté och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där den enhet som skall granskas är registrerad.