sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — På samma sätt som för aktiebolag infördes lag om ekonomiska föreningar bestämmelser om minoritetsrevisor. Däremot kom det att dröja innan regler med krav på revisorer med särskild kompetens infördes. I förarbetena (prop. 1951:34 s. 152 ff.) till lag om ekonomiska föreningar framhölls att det inte borde finnas något krav på kvalificerade revisorer i ekonomiska föreningar. Som skäl för detta anfördes att ett sådant krav skulle medföra en brytning av utvecklingen med revision av anställda hos centralorganisationer eller särskilda revisorsorgan som av formella skäl inte kunde kvalificeras som revisorer. Den kontroll som förekom ansågs tillfredsställande och det hänvisades till att krav på kvalificerade revisorer kunde uppställas i föreningens stadgar. Först infördes krav på auktoriserad revisor, dock endast om tillgångarnas nettovärde i föreningen översteg 1 000 gånger basbeloppet eller antalet anställda var över 200. Kretsen av föreningar som var skyldiga att ha kvalificerad revision kom därmed att sammanfalla med den krets av föreningar som skulle upprätta årsredovisning. I andra föreningar skulle en auktoriserad eller godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begärde det vid en föreningsstämma. Skyldigheten för stora föreningar att ha auktoriserad revisor förenades med flera undantag. Reglerna om revision av ekonomiska föreningar utformades med aktiebolagens bestämmelser som förebild. Enligt den nu gällande lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ska en ekonomisk förening alltid ha minst en revisor. Något krav på kvalificerad revisor finns inte, med undantag för de stora föreningarna. Det tidigare införda kravet på auktoriserad revisor för sådana föreningar överfördes nämligen oförändrat till den nya lagen. I samband med införande av revisorslag jämställdes godkända revisorer som avlagt revisorsexamen med auktoriserade revisorer och stora föreningar tilläts använda även sådana revisorer. togs kopplingen till basbeloppet bort och gränsvärdet för skyldigheten att ha en auktoriserad eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen utformades i stället med hänsyn till omsättning, balansomslutning och antalet anställda. Beträffande ekonomiska föreningar inom finans- och försäkringsmarknaderna, se avsnitt 2.4–2.5. 2.3Handelsbolag och vissa andra företagsformer Bestämmelser om handelsbolag och enkla bolag infördes som för aktiebolag och ekonomiska föreningar, dvs. Några bestämmelser om revision infördes dock inte för handelsbolagens och de enkla bolagens del. Inte heller lag om handels- bolag och enkla bolag infördes några sådana regler. I förarbetena uttalades att det inte är nödvändigt att ha särskilda regler om olika bolagsorgan i bolag som till sin karaktär har ett begränsat antal ägare. I den införda lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag infördes en generell bestämmelse om skyldig- het att ha en eller flera revisorer för bokföringspliktiga företag som var skyldiga att upprätta årsredovisning. Det gällde bl.a. företag som hade minst tio anställda eller vars tillgångar uppgick till minst 1 000 gånger basbeloppet. I företag med tillgångar som översteg 1 000 gånger basbeloppet eller minst 200 anställda skulle minst en revisor vara auktoriserad. Bestämmelserna gällde även företag som var moderbolag i en koncern om gränsvärdena överskreds för hela koncernen. Bestämmelserna om revisionsplikt årsredovisningslag fortsatte att gälla parallellt med den nya årsredovisningslagen som infördes . Genom årsredovisningslag (1995:1554) utökades skyldigheten att upprätta årsredovisning – och därmed revisionsplikten – för handelsbolag, nämligen för dem i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare direkt eller indirekt är aktiebolag. Lagändringen var föranledd av inträde i EG och innebar en anpassning till tillämpningsområdet för det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Bestämmelserna årsredovisningslag om skyldighet att ha revisor överfördes i stort sett oförändrade i sak till revisions- lagen (1999:1079). Revisionsplikten för handelsbolag ändrades på så sätt att endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan vara revisor i handelsbolag som en eller flera juridiska personer är delägare i. Den förenkling som ändringen innebar gjordes av främst lagtekniska skäl. Regleringen av revision anslöt i huvudsak till aktiebolagens regler om detta. I samband med införande av revisorslag jämställdes godkända revisorer som avlagt revisorsexamen med auktoriserade revisorer och större företag tilläts använda även sådana revisorer. togs kopplingen till basbeloppet bort och gränsvärdet för skyldigheten att ha kvalificerad revisor utformades i stället med hänsyn till omsättning, balansomslutning och antalet anställda. 2.4Företag inom finans- och försäkringsmarknaderna Lagstiftningen för företag inom finans- och försäkringsmark- naderna har anpassats efter aktiebolagslagstiftningen och i viss mån även till de lagar som reglerat ekonomiska föreningar. Hänsyn har därvid tagits till att företag på dessa marknader bedrivit rörelse av speciell karaktär och att verksamheten ska vara under- kastad särskild offentlig tillsyn. Detta har haft betydelse vid utformningen av regler om revision. Bank- och finansieringsverksamhet har traditionellt bedrivits i aktiebolagsform. lag om bankrörelse fanns särskilda krav på revision i bankaktiebolag (affärsbanker). I bank- aktiebolag skulle aktieägarna utse minst två revisorer och dessutom skulle en tillsynsmyndighet utse en eller flera revisorer i varje bank och ge revisorn en särskild instruktion. infördes bestäm- melser om att revisorerna skulle granska styrelsens förvaltning och i revisionsberättelsen skulle bl.a. redogöras för bankbolagets inre kontroll. Dessa regler överfördes i stort sett oförändrade till lag om bankrörelse. Då infördes också, i enlighet med en redan etablerad praxis, krav på att minst en av de två stämmovalda revisorerna skulle vara auktoriserad. De nu redovisade reglerna har tjänat som förebild för revision av företag inom finansmarknaden. Det gäller t.ex. bankverksamhet som bedrivits i andra former än aktiebolag. och bildades föreningsbanker (jordbrukskassor), lands- och samt som gav krediter till jordbruket, fastighetsägare i städer respektive rederinäringen. Härutöver har det länge funnits sparbanker som bildades för att befordra sparsamhet utan något enskilt vinstintresse. trädde nya lagar i kraft för bankaktiebolag, föreningsbanker respektive sparbanker. samma regler för revision i en ny lag om bankrörelse. Bestäm- melserna innebar en anpassning till aktiebolagslag. En minoritet av ägarna fick möjlighet att begära särskild granskning och utseende av medrevisor. Krav infördes på att sparbanker och centrala föreningsbanker skulle ha minst en auktoriserad revisor. Lokala föreningsbanker skulle ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. ombildades, efter lagändringar, alla lands- och till aktiebolagTPF1FPT och de flesta föreningsbanker till bankaktiebolag. beslutade att möjligheten att bedriva bankverksamhet i ekonomisk förening skulle vara kvar och utfärdade lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Även medlems- bankerna ansågs böra ha en auktoriserad revisor. avskaffades bankaktiebolagslagen och i stället skulle aktiebolagslagen reglera verksamheten i bankaktie- bolag. Reglerna om revision i bankrörelselagen kom därmed inte längre att gälla för bankaktiebolag och kravet på att det ska finnas minst två revisorer togs bort. Däremot behölls kravet på att minst en revisor ska vara auktoriserad. Kravet på att det ska finnas två revisorer togs bort även för spar- och medlemsbanker. I samband med att den nya revisorslagen infördes jämställdes godkända revisorer som avlagt revisorsexamen med auktoriserade revisorer. sammanfördes bankrörelselagen och en lag om finansieringsrörelse i lagen (2004:297) om bank- och finansierings- rörelse. Kravet på särskild kompetens hos revisorn i bankaktiebolag överfördes till den nya lagen. Bestämmelserna om revision i sparbanker och medlemsbanker flyttades i stort sett oförändrade över till nya kapitel i sparbankslagen och lagen om medlemsbanker. skyldighet att utse revisor i banker togs bort och i stället infördes en möjlighet för tillsynsmyndigheten att utse revisor i kreditinstitut. utövar tillsyn över banker och hypoteksinstitut. 1TP PT I lagen (1994:759) om allmänna hypoteksbank ges hypoteksbanken i uppdrag att fullfölja ombildningen av landshypoteksinstitutionen. regleras i lagen (1980:1097) om . Båda dessa lagar innehåller särskilda regler om revision i hypoteksinstituten. Reglerna innebär bl.a. att regeringen i och i hypoteksbanken ska utse två revisorer i varje institut. I förordningen (1970:68) om tillsyn över hypoteksinstituten finns bestäm- melser som ger rätt att vid behov utse medrevisorer i båda hypoteks- instituten. Efter ombildningen av till aktiebolag, har bolaget sålts till . Andra företag på finansmarknaden Bankerna hade länge monopol på att inlåna pengar från allmän- heten. Antalet aktörer i övrigt på finansmarknaden var begränsat till mellanhandsinstitut, kreditaktiebolag och finansbolag som tillhandahöll finansierings- och kredittjänster utan att inlåna pengar från allmänheten. Vidare förekom fondkommissionärer som med- verkade vid handel med värdepapper. började emellertid en ökad konkurrens tillåtas på finansmarknaden. Kapitalmarknader avreglerades och valutarestriktionerna avskaffades. Nya finansiella instrument till- kom, data- och informationsteknologi utvecklades och inter- nationaliseringen ökade. De omfattande och detaljerade regler för finansmarknaderna som utarbetats inom EU har vidare ställt krav på ändrad svensk lagstiftning. Allt detta har medfört ett omfattande och intensivt förändringsarbete som resulterat i bl.a. nya regelverk för finansmarknadens aktörer. Bankernas inlåningsmonopol avskaffades och aktiebolag (kreditmarknadsbolag) och ekonomiska föreningar (kreditmarknadsföreningar) kan enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse få tillstånd att inlåna pengar från allmänheten. Även icke-finansiella aktiebolag och ekonomiska föreningar kan efter registrering få bedriva inlåningsverksamhet enligt lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet. Lagen om bank- och finansieringsrörelse omfattar även kreditverksamhet och vissa finansiella institut. Från gäller enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden att aktiebolag (värdepappersbolag) kan få tillstånd att bedriva värdepappersrörelse. I lagen regleras också börs- och clearingverksamhet och särskilda regler finns om regel- bunden finansiell information för svenska företag som agerar på reglerade marknader utomlands och för utländska företag som agerar på en svensk reglerad marknad. Lagen (2004:46) om investeringsfonder reglerar förvaltning av värdepappers- och specialfonder (investeringsfonder), försäljning och inlösen av andelar i fonden och därmed sammanhängande verksamhet. Aktiebolag (fondbolag) kan få tillstånd att bedriva sådan fondverksamhet. Även vissa kreditinstitut samt utländska företag kan få tillstånd för sådan verksamhet. Regleringen av revision i nu nämnda lagar har följt samma mönster som banklagstiftningen. Det innebär i princip att revisionsplikten för aktiebolag inom finansmarknaden reglerats i aktiebolagslagen, som ju innehåller bestämmelser om att kvalificerad revisor ska finnas i alla aktiebolag. För ekonomiska föreningar finns inte något generellt krav på kvalificerad revisor i lagen om ekonomisk förening. Regler om att ekonomiska föreningar inom finansmarknaden ska ha kvalificerad revisor har därför införts i finanslagstiftningen. Kravet på att minst en revisor i såväl aktiebolag som ekonomiska föreningar inom finansmarknaden ska vara aukto- riserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen har också reglerats i finanslagstiftningen. Samma sak gäller möjligheten för tillsynsmyndigheten att utse en eller flera med- revisorer med särskild instruktion och skyldighet för revisor att underrätta tillsynsmyndigheten om vissa förhållanden. är tillsynsmyndighet även för dessa företag. Utvecklingen mot en öppnare finansmarknad har medfört att försäkringsföretag tillåtits att verka där. Gränsen mellan försäkrings- och finansmarknaderna har därmed suddats ut något. Även för företag inom försäkringsmarknaden har det länge funnits särskilda regler om revision. Även om reglerna anpassats till EG-rättens krav, har de inte ändrats i samma utsträckning som lagarna på finansmarknaden. För försäkrings- aktiebolag och ömsesidiga föresäkringsbolag gäller försäkrings- rörelselagen (1982:713), som innehåller en komplett associations- rättslig lagstiftning baserad aktiebolagslag. För bl.a. vissa begravnings-, sjuk- och pensionskassor gäller lagen (1972:262) om understödsföreningar, med hänvisningar till lag om ekonomiska föreningar. Bestämmelserna om revision i de två lagarna är inte helt i fas med den rättsliga utvecklingen på finansmarknaden. Sålunda är alltjämt skyldig att utse en eller flera revisorer i försäkringsbolagen. Inspektionen kan dock underlåta att utse revisor om det anses obehövligt. Vidare gäller fortfarande att minst en av revisorerna i försäkringsbolag ska vara auktoriserad om till- gångarnas bruttovärde överstiger 1 000 gånger basbeloppet. understödsföreningar ska det väljas minst två revisorer. De behöver inte vara kvalificerade, om inte tillsynsmyndigheten bestämt det. presenterade (SOU 2006:55) förslag till en ny försäkringsrörelselag. I likhet med vad som gäller för företag inom finansmarknaden ska den associations- rättsliga lagstiftningen utgöra grunden för försäkringsföretag. Aktiebolagslagen föreslås bli tillämplig för försäkringsaktiebolag samt lagen om ekonomiska föreningar för ömsesidiga försäkrings- bolag och understödsföreningar. Understödsföreningarna föreslås i fortsättningen benämnas försäkringsföreningar och vissa särregler föreslås för de små understödsföreningarna. Den associationsrättsliga lagstiftningen föreslås kompletteras med särregler i den nya försäkringsrörelselagen. Samma reglering om revision som ovan redovisats för företag inom finansmarknaden föreslås gälla även för försäkringsföretagen. Dock ska tillsyns- myndigheten vara skyldig att förordna en eller flera revisorer, om det inte med hänsyn till rörelsens ringa omfattning eller andra skäl anses obehövligt. Förslagen bereds inom . är tillsynsmyndighet också för företagen på försäkringsmarknaden. Som redan nämnts infördes med aktiebolag en regel om att aktiebolag vars aktier eller obligationer var noterade på en fondbörs skulle ha en auktoriserad revisor. Denna regel överfördes i stort sett oförändrad till aktiebolagslag. När kravet på revisionsplikt för samtliga aktiebolag infördes kvarstod skyldigheten att ha en auktoriserad revisor för bolag som är noterade vid . Med lagen om värdepappersmarknaden kom kravet aktiebolagslag på ett börsnoterat bolag att ha minst en kvalificerad revisor att justeras något. Från gäller krav på auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisors- examen, om bolagets aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). 3.1.1EG-rättsliga bestämmelser om revision I det fjärde bolagsdirektivetTPF1FPT finns bestämmelser om lagstadgad revision. De samordningsåtgärder som direktivet föreskriver ska vidtas genom bestämmelser i medlemsstaternas författningar rörande de associationsformer som uttryckligen anges i direktivet. För svensk del gäller direktivet alla aktiebolag. Även handels- bolag omfattas om alla obegränsat ansvariga delägare är svenska aktiebolag, utländska företag som omfattas av direktivet eller jämförbara associationsformer som inte lyder under någon med- lemsstats lagstiftning. Detsamma gäller om alla de obegränsat ansvariga delägarna själva är sådana bolag som nämnts, t.ex. om de obegränsat ansvariga delägarna i ett handelsbolag är två handelsbolag med enbart aktiebolag som delägare. I artikel 51 finns bestämmelser om revisionsplikt. Av artikeln framgår att bolagens årsbokslut ska granskas av en eller flera personer som godkänts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt revisorsdirektivet. Revisorerna ska även uttala sig om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslut för samma räkenskapsår eller inte. Det är värt att i detta sammanhang framhålla att artikel 51 innebär att lagstadgad revision bara får utföras av kvalificerade revisorer och att lekmannarevisorer alltså inte får utföra sådan revision. Som redovisas i det följande får medlemsstaterna befria vissa företag från revisionsplikten. De företag som på detta sätt befrias från revisionsplikt behöver inte ha någon revisor alls. 1TP PT Rådets fjärde direktiv av grundat på artikel i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (78/660/EEG). Ingenting hindrar emellertid ett företag som inte omfattas av revisionsplikt att frivilligt välja en kvalificerad revisor för att utföra lagstadgad revision. Ett sådant företag är också oförhindrat att välja en lekman till revisor, men denne får i så fall inte uttala sig om den granskning han utfört på ett sådant sätt att det ger sken av att ha varit fråga om en lagstadgad revision. Medlemsstaterna får enligt artikel 51 befria vissa företag från revisionsplikten. Det gäller små företag som på balansdagen inte överskrider två av följande tre gränsvärden: medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50. För de medlemsstater som inte har infört euro, gäller motsvarande belopp i nationell valuta med tillämpning av den växelkurs som offentliggjordes i EU:s officiella tidning för direktivets ikraftträdande. Rådet kommer på förslag av kommis- sionen att se över och vid behov ändra beloppen. Den nu aktuella bestämmelsen infördes genom rådets direktiv /39/EEG av och offentliggjordes i tidningen . I tidningen denna dag (EUT 2003/C115/02) angavs växelkursen för en euro till . Detta innebär att gränsvärdena uttryckta i svenska kronor blir för balansomslutning och för netto- omsättning. Vid omräkningen får beloppen ökas med högst , vilket innebär att gränsvärdena maximalt får sättas till respektive . Gränsvärdena höjs genom ändringsdirektiv till () respek- tive ().TPF2FPT Om ett företag på balansdagen överskrider eller upphör att överskrida två av gränsvärdena inverkar tillämpningen av undan- tagsbestämmelsen på bedömningen endast om förhållandet inträffar två räkenskapsår i följd. 2TP PT Artikel 1.1 i och rådets direktiv /46/EG av om ändring av rådets direktiv /660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag, 83/349/EEG om sammanställd redovisning, 86/635/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redo- visning för försäkringsföretag. Direktivet trädde i kraft . Växelkursen för en euro var denna dag . De inom parantes angivna beloppen får avrundas uppåt med högst . Undantag med stöd av artikel 51 får inte medges för företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i MiFIDTPF3FPT. Enligt det fjärde bolagsdirektivet ska det i medlemsstaternas författningar finnas bestämmelser om berörda företags skyldig- heter i fråga om årsbokslut och förvaltningsberättelse. Om en medlemsstat har medgivit undantag från revisionsplikten, är den staten skyldig att införa lämpliga påföljder i sin lagstiftning, om ett berört bolag underlåter att upprätta årsbokslut eller förvalt- ningsberättelse enligt kraven i direktivet. Det finns möjlighet för medlemsstaterna att tillåta företag under ovan angivna gränsvärden att upprätta årsbokslut i förkortad form och undanta dem från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. I artikel 51a första stycket anges vad den lagstadgade revisions- berättelsen ska innehålla: a)en inledning som minst ska innehålla identifikationsuppgifter för det årsbokslut som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när årsbokslutet har utarbetats, b)en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen, c)ett revisorsuttalande i vilket klart ska anges de lagstadgade revisorernas uppfattning om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. Det ska framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas, d)en hänvisning till varje förhållande som de lagstadgade revisorerna fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnats med reservation, och e)ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvaltningsberättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår. Revisionsberättelsen ska enligt artikel 51 a andra stycket dateras och undertecknas av de kvalificerade revisorerna. 3TP PT och rådets direktiv /39/EG av om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv /611/EEG och 93/6/EEG och och rådets direktiv /12/EG samt upphävande av rådets direktiv /22/EEG. har valt att inte införa något undantag från revisions- plikten enligt det fjärde bolagsdirektivet. Samtliga aktiebolag samt de handels- och kommanditbolag som nämnts ovan omfattas således av direktivets föreskrifter om lagstadgad revision. ändringsdirektiv anges att företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad ska ta med en årsberättelse om företagsstyrningen i sin förvaltningsberättelse. I berättelsen ska beskrivas bl.a. de viktigaste inslagen i företagets system för internkontroll och riskhantering i samband med den ekonomiska rapporteringen. Vidare ska information om upp- köpserbjudanden lämnas. Enligt artikel 1.7.2 i ändringsdirektivet ska artikel 51.1 andra stycket tillämpas för nämnda bestämmelse. Det innebär att bolagets revisorer ska granska berättelsen i nämnda delar. Revisorn ska också kontrollera att rapporten upprättats såvitt avser viss annan information. Direktivets implementering i svensk rätt har behandlats i Ds 2008:5. Regler om lagstadgad revision av koncernredovisning finns i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.TPF4FPT Medlemsstaterna ska föreskriva att berörda företag ska upprätta koncernredovisning och ett koncernårsbokslut. Medlemsstaterna får också kräva att företagen lämnar en förvaltningsberättelse för koncernen. Enligt artikel 37 ska berörda företags koncernredovisning granskas av en eller flera personer som godkänts av den medlems- stat vars lagstiftning moderbolaget lyder under för att utföra lagstadgad revision enligt revisorsdirektiv. Den eller de som ansvarar för revisionen ska även lämna ett uttalande om förvaltningsberättelsen för koncernen överensstämmer med koncernredovisningen för samma räkenskapsår eller inte. I direktivet finns också bestämmelser om vad den lagstadgade revisionsberättelsen ska innehålla. Revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av de kvalificerade revisorerna. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet är tillämpligt på koncerner där moderföretaget eller något av dess dotterföretag är ett bolag som omfattas av det fjärde bolagsdirektivet. 4TP PT Rådets sjunde direktiv av grundat på artikel i fördraget om sammanställd redovisning (83/349/EEG). dock medge undantag från skyldigheten att upprätta koncern- redovisning och koncernårsbokslut, om moderföretaget inte är vare sig ett bolag som omfattas av fjärde bolagsdirektivet eller – under vissa förutsättningar – ett finansiellt holdingbolag.