sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — Revisorskåren måste därför räkna med att antalet revisionsuppdrag kommer att minska, särskilt från de allra minsta företagen. Men omsorgen om revisorernas monopol på denna marknad kan inte utgöra tillräckligt skäl för att nu sätta gränsvärdena lägre än vad som följer av det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Revisorerna bör och kan också förväntas begränsa klientbortfallet genom att marknadsanpassa sina tjänster och marknadsföra dem på ett effektivt sätt. På grund av det anförda föreslår Utredningen att alla företag som ligger under mer än ett av det fjärde bolagsrättsliga direktivets gränsvärden , nämligen för balansomslutningen , för nettoomsättningen och för antalet anställda 50, undantas från revisionsplikt. Med tillämplig växlingskurs och beaktande av EU:s omräkningsmarginal blir gränsvärdena följande: I enlighet med det ovan anförda föreslår Utredningen att ett aktie- bolag ska omfattas av revisionsplikt, bara om bolaget uppfyller mer än ett av följande villkor. a)Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett av uppgått till mer än 50. b)Företagets redovisade balansomslutning har för vart och ett av uppgått till mer än . c)Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och ett av uppgått till mer än . Sätts gränsvärdena på detta sätt kommer revisionsplikten att omfatta endast omkring 10 av de omkring 260 000 aktiva aktiebolag som finns i . Motsatsvis kommer drygt 250 av de aktiva aktiebolag som har revisor att få välja om de i fortsättningen vill ha revision eller inte. krävs särskild revisorskompetens i s.k. 50/25/50-bolag. Sådana bolag ska enligt 9 kap. 13 § aktiebolagslagen ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisors- examen. Sådana revisorskrav för de allra största bolagen bör finnas även i fortsättningen. Det framstår emellertid som naturligt, när revisionsplikten för de små bolagen avskaffas, att dra gränsen för vilka bolag som måste ha särskilt kvalificerade revisorer med utnyttjande av de ovan nämnda gränsvärdena för revisionsplikten. Med andra ord bör de bolag som i fortsättningen omfattas av revisionsplikt vara skyldiga att ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. För övriga aktiebolag, som ligger under gränsvärdena för revisionsplikt, bör det räcka med det allmänna kompetenskravet i 9 kap. 11 § aktiebolagslagen, som bolaget måste iaktta om det frivilligt väljer revisor. I sammanhanget ska påpekas att en lek- mannarevisor inte har behörighet att utföra lagstadgad revision. I den mån ett aktiebolag som inte omfattas av revisionsplikt önskar bli föremål för lagstadgad revision, måste bolaget till revisor välja en auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Företag vars värdepapper är upptagna till handel på en börs eller annan reglerad marknad (noterade företag) brukar lyftas fram som en mycket viktig grupp företag. Normalt är noterade företags verksamhet av sådan omfattning att de redan på grund av omsättning, tillgångar och antalet anställda måste omfattas av revisionsplikt. Av betydelse i detta sammanhang är att dessa företag också har många, ibland 100 000-tals aktieägare och att de ofta finansierar sin verksamhet genom att ge ut obligationer och andra skuldebrev på kapitalmarknaderna i och utomlands. Aktörerna på värdepappers- och kapitalmarknaderna följer därför noga verksamheten i de noterade företagen och använder sig därvid av bl.a. företagens delårsrapporter och årsredovisningar. Också massmedia ägnar de noterade företagen stor uppmärksamhet och de får med vanligt språkbruk anses vara företag av allmänt intresse. I årsredovisningslagen definieras noterade företag som större företag.TPF11FPT Enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet får undantag från revisionsplikten inte medges för bolag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 MiFID. I 9 kap. 13 § aktiebolagslagen finns en särskild bestäm- melse om att minst en av bolagsstämman utsedd revisor ska vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisors- examen, om bolagets aktier, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad inom EES-området. Utredningen föreslår att noterade företag alltid ska omfattas av revisionsplikt, oavsett vilken balansomslutning, nettoomsättning eller antal anställda de har. Det särskilda kompetenskravet (minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor med revisorsexamen) i aktiebolagslagen bör vara kvar för revisorer i noterade företag. Andra företagsformer än aktiebolag torde inte emittera värde- papper på en reglerad marknad i utan att omfattas av re- visionsplikt, t.ex. på grund av sin storlek. Något behov av särskilda regler om revision för t.ex. värdepappersemitterande föreningar finns därför inte. 7.1.5Publika och privata bolag I aktiebolagslagen görs skillnad mellan publika och privata bolag. Det är endast värdepapper utgivna av publika bolag som får bli föremål för handel på en reglerad marknad (1 kap. 6 och 7 §§ aktiebolagslagen). En del av de publika bolagen är små och har inte 11TP PT Jfr prop. 2005/06:116 s. 87. givit ut värdepapper som är föremål för handel på en reglerad marknad. Utredningen menar att även sådana publika bolag bör kunna undantas från revisionsplikt. I enlighet härmed föreslår Utredningen inga särbestämmelser om revisionsplikt för publika bolag, dvs. samma bestämmelser föreslås gälla för publika och privata bolag. För publika bolag som givit ut värdepapper på en reglerad marknad, se föregående avsnitt. 7.1.6Företag inom finans- och försäkringsmarknaderna m.fl. Företag som omfattas av EG:s första bankredovisningsdirektiv, första skadeförsäkringsdirektivet och första livförsäkringsdirektivet måste vara underkastade revisionsplikt. Någon möjlighet att undanta sådana företag från revisionsplikt finns i princip inte. Utredningen har i sitt första delbetänkande angivit vilka slags företag som omfattas av dessa direktiv och föreslagit att dessa företag ska anses vara av allmänt intresse. De nämnda direktiven omfattar bl.a. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank och finansieringsrörelse, företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkrings- rörelselagen med undantag för sådana företag som avses i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag samt företag som omfattas av lagen om under- stödsföreningar och vars verksamhet avser tjänstepensions- försäkringar. De företagstyper som det är fråga om är bl.a. bankaktiebolag och andra kreditmarknadsbolag, kredit- marknadsföreningar, medlemsbanker, sparbanker, hypoteks- institut, värdepappersbolag, pengar, försäkringsaktiebolag samt vissa ömsesidiga försäkringsföretag och understödsföreningar. Även fondföretag måste till följd av EG- rättsliga bestämmelser låta sina räkenskaper revideras. Ekonomiska föreningar inom finanssektorn är skyldiga att ha revisor till följd av en allmän bestämmelse om detta i lagen om ekonomiska föreningar. Kraven på kvalificerad revisor finns i särskild lagstiftning på finansområdet. För spar- och medlems- banker finns regleringen om detta i särskilda lagar. När det gäller aktiebolag inom finanssektorn föreligger revisionsplikt till följd av den allmänna bestämmelsen om revisions- plikt i aktiebolagslagen. Utredningen har emellertid föreslagit att bestämmelsen i aktiebolagslagen ändras så att inte alla aktiebolag ska omfattas av revisionsplikt. Genomförs det förslaget behövs särskilda bestämmelser om revisionsplikt för de finansiella aktie- bolagen. Det kan göras på två sätt. En generell regel om revisionsplikt för de aktuella företagstyperna kan införas i aktie- bolagslagen. Alternativt kan bestämmelser införas i finanslag- stiftningen. Utredningen anser att det är en fördel att ha regleringen av revisionsplikten för aktiebolag på ett och samma ställe och föreslår därför en särskild bestämmelse i aktiebolagslagen om revisionsplikt för finansiella aktiebolag. I likhet med vad som gäller för finansiella föreningar regleras kravet på att minst en revisor ska vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor med revisorsexamen i de särskilda lagarna på finansområdet. När det gäller försäkringsföretag gäller enligt försäkrings- rörelselagen revisionsplikt för försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och understödsföreningar. Försäkringsrörelse- lagen är föremål för översyn. I avvaktan på resultatet av denna översyn avstår Utredningen från att föreslå några ändringar i revisionsplikten för försäkringsföretagen. För deras vidkommande får således försäkringsrörelselagen gälla tills vidare. I den pågående översynen bör uppmärksammas att alla understödsföreningar inte behöver vara underkastade revisions- plikt. Enligt lagen om inlåningsverksamhet ska minst en revisor väljas av bolags- eller föreningsstämman i företag som bedriver inlånings- verksamhet. Alla företag med inlåningsverksamhet omfattas inte av bankredovisningsdirektivet. Särskilda hänsyn kan göra sig gällande för företag som bedriver inlåningsverksamhet. Detta bör utredas i särskild ordning. Utredningen föreslår därför inte några föränd- ringar i fråga om revision för dessa företag. Detta innebär att en särskild bestämmelse måste införas om att aktiebolag som bedriver inlåningsverksamhet ska ha revisor. Även börs- och clearingorganisationer är av särskild karaktär. Även för dessa kan särskilda hänsyn göra sig gällande och revisionsplikten för sådana organisationer får övervägas i särskild ordning. Utredningen föreslår inte nu några förändringar, vilket innebär att aktiebolag som bedriver sådan verksamhet tills vidare bör ha revisor. Detta kräver en särskild bestämmelse i lag- stiftningen. Ekonomiska föreningar kan bedriva inlånings- samt börs och clearingverksamhet. Några förändringar i gällande regelverk för dessa behövs nu inte. För alla företag på finans- och försäkringsmarknaderna bör gälla att varje revisor ska vara auktoriserad eller godkänd samt att minst en revisor ska vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor med revisorsexamen. Med undantag för börs- och clearingorganisationer samt försäkringsföretag gäller detta redan enligt den särskilda lagstiftningen på finansområdet. Frågan får övervägas i särskild ordning för börs- och clearingorganisationer. För försäkrings- företag bör frågan bevakas i samband med den pågående översynen av försäkringsrörelselagen. I det lagstiftningsärendet bör också övervägas att ta bort skyldighet att förordna revisor i försäkringsbolag samt skyldigheten för understöds- föreningar att ha två revisorer. För hypoteksinstituten gäller att det i varje institut ska finnas två revisorer som ska utses av regeringen eller . Vidare gäller beträffande allmänna hypotekskassa att revisorerna ska vara auktoriserade. Det kan ifrågasättas om inte samma principer för revisionsplikt bör gälla för hypoteksinstituten som för t.ex. banker. Med hänsyn till att dessa förhållanden bör övervägas i särskild ordning lämnar Utredningen inte här något förslag till ändring av de ifrågavarande bestämmelserna. Enligt artikel 37 i koncernredovisningsdirektivet ska varje koncern- redovisning granskas av en eller flera kvalificerade revisorer. Revisorerna ska även uttala sig om huruvida koncernförvaltnings- berättelsen överensstämmer med koncernredovisningen för samma räkenskapsår eller inte. Direktivet är tillämpligt om antingen moderföretaget eller ett eller flera av dotterföretagen är aktiebolag eller, om alla obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller liknande, handelsbolag. Emellertid får enligt artikel 6 i koncernredovisningsdirektivet undantag göras för artikel 27-bolag i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (se ovan under avsnitt 7.1.1). Utredningens principiella utgångspunkt är som framgått att direktivets undantagsmöjligheter bör utnyttjas maximalt. När det gäller koncerner är gränsvärdena med svenska mått höga; för balansomslutningen , för nettoomsättningen och för antalet anställda 250. Med andra gränsvärden för koncerner än som gäller för de enskilda aktiebolagen blir det enkelt att kringgå revisions- plikten för ett enskilt bolag genom att dela upp verksamheten i två eller flera bolag. Utredningen föreslår därför samma gränsvärden för koncerner som för de enskilda aktiebolagen. I har man infört bestämmelser som innebär att moderföretag inte – oavsett koncernens storlek – kan undantas från revisionsplikt.TPF12FPT Utredningen om revisorer och revision menar emellertid att det inte finns skäl att särbehandla små bolag i revisionshänseende uteslutande på den grunden att de ingår i en koncern. I avsnitt 7.1.2 har föreslagits att endast företag som överstiger gränsvärdena i det fjärde bolagsdirektivet bör vara revisionspliktiga. Det bör gälla inte bara för aktiebolag utan också för alla övriga företagsformer. Här nedan behandlas revisionsplikt till följd av särskilda bestämmelser för handelsbolag, stiftelser och utländska filialer. Det finns 21 150 handelsbolag som är revisionspliktiga därför att de har en eller flera juridiska personer som delägare. En del av dessa revisionspliktiga handelsbolag är kommandit- bolag med ett aktiebolag som komplementär och fysiska personer som kommanditdelägare. Konstruktionen innebär att kommandit- delägarna har ett ansvar för bolagets förpliktelser som är begränsat till ett penningbelopp som kan sättas mycket lågt. Ett sådant kommanditbolag kan då jämställas med ett aktiebolag när det gäller delägarnas ansvar för bolagets förpliktelser. Det är mot denna bakgrund man får se att handelsbolag med en juridisk person som delägare omfattas av revisionsplikt, oavsett antalet anställda. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet föreskriver revisionsplikt för kommanditbolag, om alla komplementärer direkt eller indirekt är aktiebolag eller jämförbara företagsformer, men ger möjlighet 12TP PT Av § 135 stycke 3 årsregnskabsloven [love 647 af 15/06/2006] framgår att undantag från revisionsplikt inte kan tillämpas på virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse over en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse. för medlemsstaterna att göra samma undantag för kommanditbolag som för aktiebolag. Utredningen menar att små kommanditbolag inte bör särbehandlas i förhållande till små aktiebolag. Den nu- varande revisionsplikten för handelsbolag bör därför ändras så att den omfattar endast handelsbolag som överskrider de gränsvärden som Utredningen föreslår för alla företag. För stiftelser gäller särskilda regler om revisionsplikt, bl.a. med hänsyn till att det finns stiftelser som hanterar stora tillgångar och driver verksamhet av stor samhällelig betydelse. Revisionsplikten i stiftelserna är avsedd att garantera att syftet med stiftelse- förordnandet tillgodoses och gäller även om stiftelsen inte driver näringsverksamhet. Det är svårt att inom ramen för Utredningens uppdrag att avskaffa revisionsplikten i små företag, avgöra vilken vikt revisionsplikten har i stiftelserna. Ett utredningsförslagTPF13FPT har lämnats om stiftelsernas revisionsplikt och ärendet bereds inom . Det finns därför inte skäl att nu föreslå ändrade regler om revisionsplikt för stiftelser. För att undvika diskriminerande regler bör kravet på revision i utländska filialer ändras. Samma gränsvärden som Utredningen föreslår ska gälla för aktiebolag bör tillämpas på filialverksamhet som bedrivs i . En filial bör när fråga om revisionsplikt prövas behandlas som ett självständigt svenskt företag. Detta innebär att gränsvärdena ska gälla den balansomslutning, netto- omsättning och antal anställda som verksamheten i har. 13TP PT Ds 2007:7. Revisionsbegreppet och angränsande frågor En given utgångspunkt för Utredningen när den utformar sina för- fattningsförslag är att de vid varje tid gällande bestämmelserna om lagstadgad revision ska tillämpas inte bara på de aktiebolag som även i fortsättningen ska omfattas av revisionsplikt utan också i de aktiebolag som undantas från revisionsplikt men frivilligt väljer lagstadgad revision. Med andra ord ska uttrycket lagstadgad revision ha en och samma betydelse i alla företag. Utredningens förslag om en kraftig begränsning av den nu- varande revisionsplikten bygger inte på uppfattningen att revision är något onyttigt. Tvärtom menar att revision typiskt sett tillför revisionsklienten ett värde. Det går emellertid inte att försvara tvånget till revision med att denna sker i företagens eget intresse. Tvånget innebär att revisionsklienterna inte själva kan välja när de vill köpa tjänster av revisionsbolagen och vilka tjänster de vill köpa. I stället måste de revisionspliktiga företagen betala för en revision med det innehåll som lagstiftaren fastställt och som i princip är detsamma för alla företag som omfattas av revisionsplikten, stora som små. Tvånget innebär att företag som inte behöver någon revision alls belastas med onödiga kostnader. Det gäller för att ta ett exempel de drygt 70 000 vilande aktiebolagen. Det finns dessutom många aktiebolag som visserligen driver rörelse men som ändå inte behöver revision. Det kan för att ta ett annat exempel gälla aktiebolag utan anställda som ägs av en enda person som erbjuder ekonomisk eller juridisk rådgivning genom bolaget. Lika vanligt eller vanligare torde vara att svenska aktiebolag visserligen behöver tjänster som en kvalificerad revisor kan ge, men inte hela det revisionspaket som den svenske lagstiftaren föreskriver utan delar av det och inte . Utredningen menar att om revisionsplikten avskaffas i den omfattning som föreslås, de företag som därmed får möjlighet att välja om de vill ha revision eller inte, bör lockas att köpa redovisnings- och revisionstjänster så att den nuvarande höga svenska redovisningsstandarden bevaras och farhågorna om ökat skattefusk och omfattande ekonomisk brottslighet kommer på skam. Till skillnad från EG-rättens definition av lagstadgad revision omfattar en svensk lagstadgad revision inte bara räkenskapsrevision utan även förvaltningsrevision. Utredningen ser svårigheter med en ordning som innebär att företag, som undantas från revisionsplikt men som önskar exem- pelvis räkenskapsrevision, inte skulle kunna slippa förvaltnings- revisionen. Det finns en risk att företag, som undantas från revisionsplikt men anser sig behöva granskning av räkenskaperna, avstår från att välja en kvalificerad revisor för uppdraget därför att det blir för dyrt om förvaltningsrevisionen ska vara med. Utredningen prövar därför i det följande om förvaltningsrevisionen kan avskaffas. I ett svenskt revisionsuppdrag ingår att granska och i revisions- berättelsen rapportera om huruvida bolaget fullgjort sina skyldig- heter enligt skattebetalningslagen samt att vidta vissa åtgärder vid misstanke om brott. Det finns en risk att företag, som undantas från revisionsplikt men anser sig behöva granskning av räken- skaperna, avstår från att välja en kvalificerad revisor för uppdraget därför att de inte vill riskera anmälan till åklagare, om granskningen leder till misstankar om brott i företaget. Utredningen prövar därför också om den nuvarande skyldigheten för en vald revisor att dels granska om revisionsklienten fullgjort vissa skyldigheter enligt skattebetalningslagen, dels vidta åtgärder vid misstanke om vissa brott, nödvändigtvis ska ingå i revisionsuppdraget. Det vore, som Utredningen ser det, olyckligt också om ett före- tag, som genom den föreslagna reformen befriats från revisions- plikt, efter något eller utan revisor skulle vilja pröva kvalificerad revision av räkenskaperna, men väljer att avstå därför att man inte vill binda sig för så stora kostnader som ett fyraårigt revisionsuppdrag innebär. Utredningen prövar därför om mandat- tiden för revisorer ska kortas av. Uppdraget till Utredningen om revisorer och revision tar i första hand inte sikte på bolagsrättsliga frågor. Dessa har överlämnats till en särskild utredning som ska pröva bl.a. om kravet på lägsta tillåtna aktiekapital bör sänkas och om det går att förenkla de associationsrättsliga reglerna. I den utredningens uppdrag ingår dessutom att överväga om det behövs en ny företagsform utan särskilt betalningsansvar som är särskilt anpassad för närings- verksamhet i liten skala. Utredningen om revisorer och revision har alltså inte mandat att lägga fram förslag i syfte att allmänt förenkla reglerna i aktiebolags- lagen. Den måste emellertid anses vara oförhindrad att lägga fram förslag om ändring i aktiebolagslagen som föranleds av Utred- ningens ovan nämnda förslag om en kraftig begränsning av den nuvarande revisionsplikten. I aktiebolagslagen finns bestäm- melser om minoritetsrevisor, värdeöverföringar från bolaget, ansvarsfrihet, likvidationsplikt vid kapitalbrist, m.m. som före- skriver att bolagets revisor ska medverka på visst sätt. Utredningen prövar i det följande vad som i dessa hänseenden bör gälla i aktiebolag som inte har lagstadgad revision. I ska revisorn granska inte bara företagets årsredovisning och bokföring utan också styrelsens och den verkställande direk- törens förvaltning (9 kap. 3 § aktiebolagslagen). Resultatet av granskningen ska i första hand framgå av revisionsberättelsen. I Revisionsstandard i (RS) 209 ges anvisningar om hur bolagsledningens förvaltning ska granskas. Av exemplet i punkt 28 framgår att en förvaltningsrevision kan omfatta genomgång av följande förvaltningsområden: 1.Styrelsens arbetsordning, instruktioner, eventuell arbetsfördel- ning inom styrelsen samt uppföljning och kontroll av tillämp- ningen av arbetsordning och instruktioner. 3.Verkställande direktörens löpande förvaltningsåtgärder respek- tive verkställande direktörens åtgärder där styrelsebeslut inte kunnat avvaktas. 4.Styrelsens tillsyn av organisationen för att säkra att bok- föringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska för- hållanden i övrigt omfattas av betryggande intern kontroll. Tillsynen omfattar även risktagande, annan riskexponering, skydd mot risker och försäkringsskydd. 5.Verkställande direktörens åtgärder för att säkra laglig bok- föring och betryggande medelsförvaltning. avser normalt: lämplig organisation inklusive ansvarsförhållan- den, system och rutiner för hantering av likvida medel, verifikationer och bokföring, uppföljning, tillsyn och kontroll av löpande bokföring och bokslut inklusive anpassning till nya förhållanden. Vid mer omfattande verksamhet eller risktagande, ställs högre krav på verkställande direktörens åtgärder. 6.Styrelsens fortlöpande bedömning av bolagets ekonomiska situation inklusive dess skriftliga instruktioner om bedöm- ningsunderlag som ska tas fram. 7.Styrelsearbetet med protokoll, beslut och beslutsunderlag samt motsvarande för eventuella styrelsekommittéer. 8.Redovisningen inklusive delårsrapportering och annan extern rapportering samt tillhörande registreringsåtgärder. 9.Bolagets skyldigheter i fråga om skatter och avgifter. 10.Regler för borgenärsskydd och minoritetsskydd, bl.a. avseende aktieägare/bolagsstämma, samt olovlig vinstutdelning. 11.Enskilda förvaltningsåtgärder som med hänsyn till om- fattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanlig beskaffenhet eller stor betydelse. 12.Andra områden som följer av bolagets verksamhet samt bolags- ordningens bestämmelser. Revisorns rapportering i revisionsberättelsen om resultatet av hans eller hennes granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning ska enligt RS 209 punkt 30 behandla följande områden: uttalande om styrelseledamöternas och verkställande direk- törens ansvarsfrihet enligt 9 kap. 33 § första stycket aktie- bolagslagen, eventuellt uttalande om förteckning enligt 9 kap. 32 § punkt eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verk- ställande direktören företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättnings- skyldighet gentemot bolaget enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen,