sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — I enlighet härmed skulle det i ett nytt sista stycke i 29 kap 2 § ABL kunna föreskrivas exempelvis att en revisors ansvar enligt första stycket första och andra meningarna är för varje uppdrag begränsat till ett belopp som motsvarar tvåtusenfemhundra prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring, men att denna begränsning inte gäller skada som vållats uppsåtligen eller genom brott. 23TP PT Om revisorernas skadeståndsansvar begränsas till ett visst belopp innebär det att övriga organledamöter som är solidariskt ansvariga med revisorn för skada får ett ökat skade- ståndsansvar eftersom de inte har några beloppsbegränsningar i sitt ansvar. Enligt Utredningens förslag i betänkandet (SOU 2008:32) ska revisor normalt utses i sänder. Varje revisorsval bör ses som ett särskilt uppdrag som avrapporteras i en revisionsberättelse för mandattiden. I ABL föreskrivs att bolagets revisor i förekommande fall ska avge yttrande i en rad olika sammanhang. t.ex. när beslut ska fattas på extra bolagsstämma. Dessa särskilda yttranden bör i detta sammanhang behandlas som särskilda uppdrag. Det innebär att om revisorn har varit försumlig mer än en gång , t.ex. både i revisionsberättelsen och i ett yttrande över styrelsens redogörelse för bolagets ekonomi i ett material som ska ligga till grund för beslut på en extra bolagsstämma, så bör takbeloppet gälla särskilt för revisions- berättelsen respektive yttrandet så att den som har lidit skada på grund av båda handlingarna kan tillerkännas ersättning med upp till dubbla takbeloppet. Detsamma gäller om bolagets revisor lämnat ett yttrande enligt ABL som i och för sig kunnat lämnas av en annan revisor. Denna variant av den första modellen gör skillnad mellan olika skadelidande på så sätt att de som får ersättning innan taket har nåtts får full ersättning medan de övriga blir helt utan ersättning. Det kommer tveklöst att leda till att alla som anser sig ha lidit skada på grund av försumlig revision kommer att skynda sig att framställa ersättningsanspråk för att vara säkra på att få del av takbeloppet. För revisorn ger denna variant problem eftersom det inte är självklart hur skadeståndsanspråken ska hanteras. Ett sätt kan vara att pröva anspråken i den ordning de framställs och betala ut den ersättning som anses befogad i samma ordning till dess takbeloppet är nått, och lämna eftersläntrarnas skadeståndsanspråk utan avseende. Ett annat sätt kan vara att avvakta till dess samtliga anspråk har framställts och pröva dem i ett sammanhang och betala ut de ersättningsbelopp som godtas på en gång, varvid beloppen får reduceras med en viss procentsats så att summan ryms inom takbeloppet.TPF24FPT Den sistnämnda ordningen är mera rättvis men kan behöva regleras i lag. En sådan reglering skulle kunna innehålla 24TP PT Jfr 10–11 §§ patientskadelagen. Enligt dessa bestämmelser är patientskadeersättningen för varje skadehändelse begränsad till högst 1 000 gånget basbeloppet (dock lämnas för varje skadad patient ersättning ersätnting med högst 200 gånger basbeloppet). Om ansvarighets- beloppet inte räcker till gottgörelse åt dem som är berättigade nedsätts deras ersättningar med samma kvotdel för var och en. Kan det efter inträffat skadefall befaras att nedsättning fordras, kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer förordna att ersättning tills vidare ska lämnas endast med viss kvotdel. exempelvis föreskrifter om skyldighet för ett revisionsnätverk, som har anledning att räkna med skadeståndsanspråk på grund av försumlig revision som om de vinner fullt bifall äventyrar nätverkets överlevnad, att utfärda kallelse på alla som har ersättningsanspråk på samma grund att framställa sina anspråk vid äventyr att deras rätt till ersättning annars går förlorad. Men även utan stöd i lag finns det skäl för ett stort nätverk, som har anledning att räkna med att många och stora skadestånds- anspråk på grund av försumlig revision kommer att riktas mot nätverket, att av processekonomiska skäl organisera skade- regleringen på motsvarande sätt. Nätverket kan då annonsera att det avser att i ett sammanhang pröva samtliga skadeståndsanspråk som inkommit till nätverket och att skadelidande som inte har anmält sina anspråk riskerar att bli utan ersättning eftersom pengarna kan ta slut. Som framgått har de nu diskuterade två varianterna av den första modellen nackdelar. Båda har dessutom till effekt att skadestånds- ansvaret för övriga organledamöter ökar. Ingenting hindrar nämligen skadelidande som inte fått någon eller endast delvis betalning ur takbeloppet att vända sig mot övriga organledamöter som medverkat till skadan och yrka ersättning med vad som återstår att betala. rekommendation är just bara en rekommendation och det står fritt att inte göra några ändringar i den nuvarande ordningen. har också frihet att använda sig av någon annan modell för att komma till rätta med de problem som rekommendationen är avsedd att råda bot på. Vid en samlad bedömning finner Utredningen att den lämpligaste lösningen är att kombinera variant två av den första modellen med den variant av den andra modellen som ålägger styrelseledamöterna och verkställande direktören ett primärt och solidariskt ansvar för skador på grund av brister i reviderade handlingar medan revisorn får ett subsidiärt, proportionellt ansvar för samma skador. Bestämmelserna i 29 kap 2 § föreslås i enlighet härmed få följande lydelse: En revisor,- - - hennes medhjälpare. Om en revisor och en styrelseledamot eller verkställande direktören medverkat till samma skada, skall talan om ersättning för skadan först föras mot de sistnämnda organledamöterna. Frågan om revisorns skadeståndsansvar kan endast prövas på talan av styrelseledamot eller verkställande direktör som är svarande i ett sådant skadeståndsmål eller som genom dom har ålagts att ersätta skadan. I de fall som avses i 26 a § revisorslagen (2001:883)och 9 § lagen (1993:768) om åtgärder mot penningtvätt svarar dock revisorn endast för skada på grund av oriktiga uppgifter som revisorn eller revisorns medhjälpare har haft skälig anledning att anta var oriktiga. Om ett - - - är ersättningsskyldiga. Ansvar enligt första – fjärde styckena är för varje uppdrag begränsat till ett belopp som motsvarar tvåtusenfemhundra prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Vad som sägs i andra och femte styckena gäller inte skada som revisorn vållat uppsåtligen eller genom brott. Preskriptionsreglerna skiljer sig åt inom EU såväl vad gäller preskriptionstidens längd som från vilken dag den börjar löpa. skiljer sig från många andra länder genom att tidsfristen börjar löpa från utgången av räkenskapsåret. Även om det kan finnas skäl att harmonisera regelverket på denna punkt med andra länder inom EU och se över preskriptionsreglerna i övrigt finner Utredningen inte anledning att i detta sammanhang föreslå någon ändring av de svenska bestämmelserna. Försäkringsrörelselagens bestämmelser om preskriptionstid bör ändras till överensstämmelse med ABL så att tidsfristerna för styrelsens och revisors skadeståndsrättliga ansvar blir desamma. har i SOU 2006:56 föreslagit att reglerna om skadestånd i ABL ska gälla för försäkringsaktiebolag och i lagen om ekonomiska föreningar för ömsesidiga försäkrings- bolag och försäkringsföreningar. Förslagen bereds alltjämt inom och det finns därför inte skäl för Utredningen att i detta sammanhang föreslå någon ändring. 3 Jäv och oberoende I detta kapitel behandlas frågan i vad mån revisorn och personer som arbetar på samma byrå eller i samma nätverk som revisorn får befatta sig med revisionsklientens bokföring och medelsförvaltning samt kontrollen däröver. Det finns två regelverk som behandlar den frågan. Dels finns det bestämmelser om jäv i aktiebolagslagen (ABL) och andra associationsrättsliga lagar och dels finns det bestämmelser om revisorers opartiskhet och självständighet i revisorslagen och andra näringsrättsliga författningar. Det associationsrättsliga regelverket vänder sig i första hand till det reviderade företaget medan det näringsrättsliga riktar sig till revisorerna. Bestämmelserna om jäv i ABL står modell för motsvarande bestämmelser i de flesta andra lagar (se t.ex. årsredovisningslagen, 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, bankrörelselagen, lagen om finansieringsverksamhet, stiftelselagen, revisionslagen, kommunallagen och kyrkolagen). Utredningen gör inte någon närmare analys av jävsbestämmelserna i dessa anknytande lagar, utan inskränker sin befattning med dessa bestämmelser till att föreslå de ändringar i dem som behövs för att de ska överensstämma med de ändringar i ABL som Utredningen föreslår. De särbestämmelser som kan finnas i vissa av dessa anknytande lagar får övervägas i annan ordning. För enkelhetens skull utgår framställningen i det följande från att revisionsklienten är ett aktiebolag. Regler om jäv för revisorer infördes i svensk rätt genom aktiebolagslag. Enligt denna lag fick till revisor inte utses dels den som är befattningshavare i bolaget och dels den som annars intar en underordnad eller beroende ställning till styrelseledamot, verk- ställande direktör eller befattningshavare i bolaget åt vilken uppdragits att ombesörja bokföringen eller medelsförvaltningen eller kontrollen däröver. fanns inte något krav på särskild revisors- kompetens i små aktiebolag. Jävsregeln gällde därför såväl de av handelskamrarna auktoriserade revisorerna och godkända gransk- ningsmännen som lekmannarevisorerna. Med anledning av att det blev allt vanligare att aktiebolag anlitade bokförings- och revisionsbyråer för att sköta bolagets bokföring behandlade en motion om skärpta jävsbestämmelser (1LU 1961 nr 28). Utskottet anförde att det förhållandet att en revisor är anställd hos en bokföringsbyrå och mottar uppdrag av ett aktiebolag kan allt efter omständigheterna göra revisorn likställd med en befattningshavare i bolaget eller sätta honom i en sådan underordnad eller beroende ställning att han enligt aktiebolagslagens regler kan anses obehörig för revisors- uppdraget. Om en påtagligt olämplig sammankoppling mellan bokförarsysslan och revisorsuppdraget förekom, kunde aktieägare och borgenärer genom utverka att ojävig revisor utsågs i stället för den valde. En aktieägare kunde också genom vid domstol få revisorsvalet hävt. Med hänsyn till att det fanns behov för större bolag att anlita byråer och då det inte fanns något känt konkret fall där det fanns behov av skärpta jävsregler avslogs motionen. När staten genom övertog ansvaret från handelskamrarna för auktorisation och godkännande av revisorer (se avsnitt 4.1.1) ansågs det inte nödvändigt att i auktorisationsförfattningarna uppta förbud som redan täcktes av jävsreglerna i aktiebolagslagen. I stället infördes en erinran om att revisorer skulle följa de jävsregler som finns i lagar och andra författningar. Det kunde dock förekomma jävsliknande situationer som inte täcktes av någon associationsrättslig jävsregel. I en del sådana fall ansågs det av yrkesetiska skäl mindre lämpligt att en revisor åtog sig ett externt revisionsuppdrag. Det infördes därför i auktorisationsförfattningarna näringsrättsliga regler som gick längre än aktiebolagslags jävsregel. För det första infördes i revisorsförordningen (1973:221) en allmän yrkesetisk föreskrift om att en revisor måste avböja revisionsuppdrag när det förelåg någon särskild omständighet som var ägnad att rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet vid uppdragets utförande. Vidare infördes i 12 § revisorskungörelse (KFS 1973:6) en särskild regel med förebild i ett uttalande från Handelskamrarnas centrala nämnd. Nämnden hade uttalat att en auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman inte själv fick medverka vid företagets bokföring på annat sätt än genom att lämna råd och anvisningar om bokslutet samt att ett företags kronologiska bokföring och dess medelsförvaltning inte fick ombesörjas av den revisionsbyrå där företagets revisor var verksam. Om bokföringshjälp lämnades av byrån, skulle revisorn klargöra för företagsledningen att den därmed inte frigjort sig från ansvar för bokföringen. aktiebolagslag skärptes de associationsrättsliga jävsreglerna. I förarbetena (prop. 1975:103 s. 425) uttalades att det är av största vikt att revisorn intar en självständig ställning i förhållande till bolaget och att en revisor inte bör ta någon befattning med den löpande bokföringen. Den medverkan vid bokföringen som godkänts av och ansågs innefatta ett alltför långtgående samröre mellan bolag och revisor eller i vart fall hans medhjälpare. Skärpningen markerades i lagtexten genom uttrycket biträda i stället för ombesörja. I 10 kap. 4 § aktiebolagslag föreskrevs att den fick inte vara revisor som yrkesmässigt biträder vid bolagets bokföring eller medels- förvaltning eller bolagets kontroll däröver. Enligt paragrafen skulle samma jäv gälla för medhjälpare till revisorn. Bestämmelserna i 12 § Kommerskollegiets revisorskungörelse om att ett företags kronologiska bokföring och medelsförvaltning inte fick ombesörjas av den byrå där revisorn är verksam gällde endast godkända och auktoriserade revisorer. Mindre aktiebolag var inte skyldiga att ha auktoriserad eller godkänd revisor och använde sig ofta av okvalificerade revisorer och lekmannarevisorer som inte omfattades av byråjävsregeln. På förslag från lagrådet infördes därför aktiebolagslag en byråjävsregel som omfattade alla revisorer. (a.a. s. 760 f. och 790 ff.). Jäv och oberoende SOU 2008:79 för revisorsfrågor uttalade i förarbetena till aktiebolagslag: 12 § kommerskollegiets revisorskungörelse innebär att klienten själv ombesörjer dagbokföringen eller, med ett annat uttryck, den kronologiska bokföringen utan något som helst biträde från revisorns sida. Detta betyder att klienten bestämmer när en affärstransaktion har inträffat, vilka transaktioner som har inträffat, definierar dessa transaktioner till sin art samt fastställer transaktionsbeloppen. Genom detta led i bokföringen, som således skall ske helt utan inblandning från revisorns sida, definieras // bokföringsmaterialet till sitt reella innehåll. Vad som därefter återstår av bokföringsarbetet är att sammanställa de sålunda insamlade uppgifterna på olika sätt inom ramen för en plan. Vad först gäller planen är revisorn f.n. och är även med den föreslagna lagtexten oförhindrad att som konsult medverka vid utformningen av de olika delarna av denna plan, t.ex. kontoplan, plan för hur bearbetningen skall ske. // Revisorns befattning med bokföringen består i de fall datorer används ofta i att han fungerar som förmedlare till ett dataserviceföretag som utför den maskinmässiga bearbetningen med hjälp av en större dator. Revisionsorganets uppgift är i dessa fall att översätta bokförings- materialet, vars sakinnehåll bestämts av klienten, till för maskinen lämplig form, sammanfoga de ofta små datamängderna från de individuella företagen till en större volym, tillse att den tids- och materialmässiga disciplin upprätthålls, som är en nödvändighet för maskinmässig behandling, samt att förmedla bokföringsmaterialet till dataserviceföretaget. Dess uppgift kommer vidare att bestå i att förmedla de färdigbearbetade rapporterna från dataserviceföretaget till klientföretaget och därvid tillse bl.a. att rätt rapporter framkommit och att inga tekniska fel uppstått i bearbetningen. // Som ett sista led i den maskinella bearbetningen ingår ofta ett formellt bokavslut. uttalade vidare att det skulle uppstå betydande problem för företagen och revisionsbyråerna, om revisorer i mindre företag inte skulle få utföra huvudbokföring och årsbokslut. Jävsregeln aktiebolag kom med hänsyn till detta att ta sikte endast på grundbokföringen. De näringsrättsliga bestämmelserna i revisorsförordningen och revisorskungörelse överfördes till 1995 och revisorslagar och kom med tiden att omfatta bl.a. en allmän regel om revisorers opartiskhet och självständighet samt den s.k. analysmodellen i 21 § revisorslagen (2001:887). Innebörden av dessa bestämmelser har klarlagts och utvecklats genom bl.a. beslut i disciplinärenden och branschorganisa- tioners uttalanden om god yrkessed. De associationsrättsliga jävsbestämmelserna ändrades inte under åttio- och nittiotalen. Frågor om jäv för revisorer började dock diskuteras på nytt och behandlades bl.a. i prop. 1997/98:99. Regeringen anförde att den allmänna utgångs- punkten för all extern revision är att den ska utövas självständigt och objektivt samt stå fri från särintressen. Detta innebär bl.a. att en revisor inte ska granska och uttala sig om en redovisning som revisorn själv har utfört. Bestämmelserna i 10 kap. 4 § innebär att revisorn och den som är underordnad honom inte får biträda vid bl.a. bolagets bokföring. Däremot får andra personer som är verksamma vid samma revisionsbyrå som bolagets revisor bistå med redovisningstjänster. Den begränsningen gäller dock att sådana tjänster inte får avse bolagets grundbokföring. har diskuterats om inte denna begränsning har passerats av den tekniska utvecklingen i och med att bokföringen i de allra flesta bolag är datorbaserad. Regeringen är inte beredd att föreslå några preciseringar av reglerna om redovisningsjäv. Det kan emellertid finnas anledning att återkomma till frågan ... Reglerna om byråjäv överfördes oförändrade till 9 kap. 17 § aktiebolagslag. I förarbetena (prop. 2004/05:85 s. 320 ff.) diskuterades om inte reglerna om revisorsjäv helt borde utmönstras, såsom FAR och SRS förordat. Enligt regeringen kunde nämligen antas att den prövning av oberoendet som varje revisor är skyldig att göra enligt 21 § revisorslagen undantagslöst resulterar i att revisorn måste avböja uppdrag som revisor i ett bolag där t.ex. en nära släkting biträder vid bolagets bokföring. Regleringen i 21 § får normalt till följd att en revisor som är jävig enligt ABL vid äventyr av disciplinära påföljder måste avböja uppdrag som revisor i det bolaget. I likhet med och ansåg dock regeringen att det fanns ett pedagogiskt värde i att ABL uttryckligen förbjuder ej godtagbara förhållanden. Bestämmelserna ansågs också kunna ha praktisk betydelse därför att den gav möjlighet att väcka klandertalan beträffande beslut att utse en jävig revisor. Byråjävsreglerna för stora företag skärptes med verkan . En revisor ska enligt ett nytt andra stycke i 9 kap. 17 § anses jävig, om han eller hon är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medels- förvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Detta gäller endast revisor i aktiebolag som avses i 9 kap. 13 eller 14 §§, dvs. måste ha en kvalificerad revisor. gäller detta s.k. 50/25/50- bolag och börsnoterade bolag. Även andra stora företag samt vissa finans- och försäkringsföretag som är skyldiga att ha kvalificerad revisor omfattas enligt särskilda bestämmelser av den nya jävsregeln. I förarbetena (prop. 2005/06:97) anförde regeringen som skäl för skärpta byråjävsregler att s.k. kombiuppdrag, dvs. uppdrag där en person, som är verksam i samma företag som revisorn, deltar i upprättande av den bokföring som revisorn senare ska granska, kan innebära en risk för att revisorn inte utför sitt uppdrag på ett opartiskt sätt. Revisorn kan i alltför hög grad förlita sig på den redovisning som upprättats av medarbetare på byrån. Dessutom innebar EG:s rekommendation om revisorers oberoende och det nya revisorsdirektivet att en revisor inte på något sätt får befatta sig med bokföringen vid revision av företag av allmänt intresse. När det däremot gäller mindre och ej börsnoterade aktiebolag ansåg regeringen sig inte beredd att ta ställning till nya jävsregler. Det oberoendehot som kombiuppdragen innebar i små aktiebolag borde tills vidare behandlas inom ramen för revisorslagens analysmodell för identifiering och undanröjande av förtroende- skadliga förhållanden. Bestämmelser om jäv för revisorer finns i 9 kap. 17 § ABL. Enligt paragrafen får ett aktiebolag inte till revisor välja bl.a. den som biträder vid bolagets bokföring eller bolagets kontroll däröver (redovisningsjäv), den som biträder vid bolagets medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver (medelsförvaltningsjäv), eller den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver (byråjäv). Ett aktiebolag som måste ha minst en auktoriserad revisor enligt 9 kap. 13 § eller 14 § ABL får inte till revisor välja den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets De bolag som avses är antingen börsnoterade eller uppfyller två av följande tre villkor: balansomslutning högre än , omsättning högre än och fler än 50 anställda. Med Utredningens förslag i SOU 2008:32 blir gränsvärdena i stället i balansomslutning, i omsättning och fler än 50 anställda. Jävsbestämmelserna i är av civilrättslig karaktär och riktar sig mot bolaget. Ett aktiebolag får inte till revisor välja någon som inte är behörig att vara revisor i bolaget på grund av jäv. Om jävet inträder efter revisorsvalet måste bolaget entlediga honom eller henne och utse en annan revisor. En aktieägare, borgenär eller annan kan anmäla att en revisor är jävig till , som kan entlediga en jävig revisor och utse någon som är behörig. Om bolaget valt en jävig revisor kan valet efter klandertalan enligt 7 kap. 50 § ABL förklaras ogiltigt. Om en bolagsstämma har fattat ett beslut på basis av bl.a. ett yttrande av bolagets revisor och revisorn är jävig, har beslutet inte tillkommit i behörig ordning och kan klandras vid allmän domstol som kan upphäva eller ändra beslutet. Men om beslutet inte klandras blir det giltigt när klandertiden löpt till ända och ska verkställas på vanligt sätt av bolagsledningen. Jäv gäller endast för den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Jäv föreligger således inte om revisorn är verksam i ett annat företag än det företag som biträder revisionsklienten med bokföringen eller medelsförvaltningen. Det gäller även om det biträdande företaget ingår i samma koncern som det företag i vilket revisorn är verksam. Sådan rådgivning som lämnas i samband med revisionen (revisions- rådgivning) ingår i revisorns uppdrag. 3.3.2De näringsrättsliga reglerna om revisorers oberoende I revisorslagen finns näringsrättsliga bestämmelser om revisorers oberoende. Bestämmelserna är av yrkesetisk karaktär och riktar sig i första hand till revisorer och revisionsföretag. Om bestämmel- serna överträds så att revisorn förlorar sin oberoende ställning i förhållande till klienten, innebär det inte att revisorn genast blir jävig och är behörig att vara revisor åt klienten. Däremot kan en sådan regelöverträdelse leda till att revisorn åläggs en disciplinär åtgärd i form av erinran, varning eller upphävande av revisorns auktorisation eller godkännande. De paragrafer i revisorslagen som reglerar revisorns opartiskhet och självständighet är framför allt 20 och 21 §§. I 20 § föreskrivs att en revisor i revisionsverksamheten ska utföra sitt uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Revisionsverksamheten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. I 21 § finns den s.k. analysmodellen. Den innebär att revisorn för varje uppdrag i revisionsverksamheten ska pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. En revisor ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag, om det föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet (21 § första stycket 2; den s.k. generalklausulen). I paragrafen nämns fem typsituationer som är av sådan art.