sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — I förarbetena till dessa bestämmelser utpekas just sådana situationer som detta alternativ bl.a. avser att omfatta, dvs. när en person utför samma typ av arbetsuppgifter under samma arbetsledning som uppdragsgivarens egen personal eller när en F-skattsedelsinnehavare ersätter en ordi- narie anställd som har semester eller är sjuk. Detta alternativ skulle därför medföra att bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar nästan helt kommer att förlora sin verkan. 6.4Hur påverkas det civilrättsliga arbetstagar- begreppet av en utvidgning av närings- verksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen? Från fackligt håll framhålls att de flesta vill ha fast anställning men ibland kan få acceptera tidsbegränsade sådana. De fackliga organi- sationerna menar att en ändring i skattelagstiftningen medför att gränsen mellan anställd och företagare blir otydligare och att det finns en fara för att arbetsrätten steg för steg urholkas. En lätt- nad i skattelagstiftningen som möjliggör för fler personer att bedriva näringsverksamhet och därmed kan tilldelas F-skattsedel riskerar att medföra att många arbetstagare tvingas till att bli egna företagare. Det finns en risk för att personer med faktisk arbetstagarställning utkontrakteras till att formellt bli företagare och därmed berövas det skydd som arbetstagarställningen ger. Den tidigare arbetsgivaren vill minska sina fasta kostnader och väljer att i stället för att ha egna anställda att vid behov anlita uppdragstagare. Många personer som står inför hotet att förlora sin anställning väl- jer därför att starta ett eget företag och kan ofta komma att utföra Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen arbete åt sin tidigare arbetsgivare. En sådan lagändring skulle också kunna medföra risk för vissa smittoeffekter (rättsliga och sociolo- giska) för arbetsrätten. I vilken omfattning det civilrättsliga arbetstagarbegreppet kan komma att påverkas av en utvidgning av näringsverksamhets- begreppet i IL är oklart. Enligt utredningens mening är det tvek- samt om det över huvud taget kommer att påverkas även om det kan finnas möjlighet till vissa rättsliga och sociologiska smitto- effekter när personer tilldelats en F-skattsedel. Det förhållandet att en person innehar en F-skattsedel är sannolikt en omständighet som skulle beaktas vid en arbetsrättslig prövning men som knap- past skulle få någon avgörande betydelse. Däremot kan de sociolo- giska smittoeffekterna få större betydelse. En person med F-skatt- sedel som utför ett visst uppdrag betraktas ofta i praktiken som företagare även arbetsrättsligt. Relationen mellan uppdragsgivare och uppdragstagaren kommer därför att präglas av antagandet att den arbetspresterande parten inte har de rättigheter som skulle till- komma denne enligt arbetsrätten. De två första alternativen till en ändrad lydelse av 13 kap. 1 § IL innebär att den gemensamma partsviljan tillmäts ökad betydelse. Det första alternativet innebär sannolikt att näringsverksamhets- begreppet utvidgas mer än i det andra. Även om partsviljan i det alternativet har en stark ställning finns det emellertid utrymme för att göra en annan bedömning. Den gränsdragning som görs mellan den som redovisar inkomst av näringsverksamhet och den som redovisar inkomst av tjänst uppvisar stora likheter med den arbetsrättsliga gränsdragningen mellan ett anställnings- förhållande och ett uppdragsförhållande, eftersom vad som skatte- rättsligt anses utgöra ett anställningsförhållande faktiskt bygger på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Konsekvensen av att införa en presumtionsbestämmelse i IL kan dock bli att fler personer skatterättsligt kommer att betraktas som företagare men vid en arbetsrättslig bedömning anses som arbetstagare. En lagreglering som bygger på en presumtion kan också komma att missbrukas på så vis att personer som har en faktisk arbetstagarställning kan för- mås att bli företagare. Även det andra alternativet kan få liknande konsekvenser när det gäller förhållandet mellan skatterätten och arbetsrätten som det första alternativet men kan också innebära att skillnaden mellan rättsområdena blir mindre. Det kan förhålla sig så att flera av de personer som kommer att anses som företagare skatterättsligt anses som uppdragstagare arbetsrättsligt. Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen Konsekvensen av att införa det tredje alternativet kommer att innebära att fler personer skatterättsligt kommer att betraktas som företagare men vid en arbetsrättslig bedömning med stor sannolik- het komma att bedömas som arbetstagare. Bestämmelsen kommer att omfatta sådana personer som enbart hyr ut sig själva och ersät- ter ordinarie anställda hos uppdragsgivaren eller rycker in vid arbetstoppar. Vid en arbetsrättslig prövning skulle sannolikt den enda faktorn som talar emot ett anställningsförhållande vara var- aktigheten. Även om personerna hoppar runt, arbetar hos många efter varandra och hos var och en så räcker inte denna enda faktor för att de ska anses som uppdragstagare arbets- rättsligt. Även en sådan lagreglering skulle kunna komma att miss- brukas genom att personer som har en faktisk arbetstagarställning kan förmås att bli företagare. Det är också viktigt att konstatera att en arbetsrättslig tvist oftast blir en realitet först när parterna blivit oense men att även facket har en egen möjlighet att ta initiativ till en process. 6.5Förslagens eventuella konsekvenser för bedömningen av skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet. En verksamhet är enligt huvudregeln i 4 kap. 1 § ML, yrkes- mässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Hänvis- ningen till näringsverksamhetsbegreppet i 13 kap. IL, innebär att verksamhet som är hänförlig till inkomst av tjänst inte är yrkes- mässig enligt ML. I artikel 9.1 första stycket i rådets direktiv /112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, anges att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, obe- roende av syfte och resultat. Av artikel 9.1 andra stycket framgår att med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen betraktas som ekonomisk verksamhet. Av artikel 10 framgår, genom villkoret i artikel 9.1, att den ekonomiska verksamheten ska bedrivas självständigt, att anställda och andra personer utesluts från beskattning i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbets- givaransvar. I praxis avseende andra rättsliga bindningar har bl.a. beaktats bundenheten till den offentligrätts- liga myndighet som utövar viss tillsyn över verksamheten, graden av frihet att organisera verksamheten och det ekonomiska risk- tagandet. Dessa omständigheter stämmer i stort överens med de kriterier som beaktas vid bedömningen av självständighetskriteriet för näringsverksamhet, vilket utredningen tidigare konstaterat (se avsnitt 3.7.1). En utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i 13 kap. 1 § IL skulle – med ML:s nuvarande lydelse – innebära en utvidgning också av ML:s tillämpningsområde. Detta skulle utöka kretsen skattskyldiga till mervärdesskatt. Ett sänkt krav på självständighet i 13 kap. 1 § IL som innebär en valfrihet för parterna beträffande frågan om det föreligger närings- verksamhet eller ett anställningsförhållande skulle betyda att yrkesmässighetsbegreppet i ML borde frikopplas från näringsverk- samhetsbegreppet i IL eftersom en sådan lydelse skulle komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet. Såväl det första som det andra alternativet till lagförslag innebär dock inte att partsviljan är avgörande och enligt utredningens mening torde inte andra grupper komma att omfattas än sådana som faktiskt ryms inom mervärdesskattedirektivets definition. Utredningen anser därför att inte något av dessa alternativ får till följd att ML av detta skäl bör ändras. Däremot kommer det tredje alternativet att kollidera med mervärdesskattedirektivet eftersom arbete som utförs under anställningsliknande förhållanden kommer att omfattas av näringsverksamhetsbegreppet. Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen 6.6Förslag om att utvidga näringsverksamhets- begreppet i inkomstskattelagen Utredningens förslag: En bestämmelse införs i 13 kap. 1 § IL som innebär att vid bedömningen om en verksamhet bedrivs självständigt ska särskilt beaktas graden av beroende till upp- dragsgivaren, integration i dennes verksamhet och vad parterna har avtalat. Såväl det första som det andra alternativet i avsnitt 6.3.1 respektive 6.3.2 skulle vara tänkbara lösningar i förhållande till uppdraget och båda möjliggör att fler kan bedriva näringsverksamhet mot en eller ett fåtal uppdragsgivare. Inte något av dessa alternativ innebär en konflikt med bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar eller medför att ML behöver frikopplas från näringsverksamhets- begreppet i IL. Presumtionsbestämmelsen innebär dock att det finns risk för att partsavsikten får alltför stor betydelse i för- hållande till övriga omständigheter som måste beaktas. Vidare skulle utrymmet för att anse att det föreligger ett uppenbart anställningsförhållande bli än mer begränsat med en sådan bestäm- melse. Det kan också finnas risk för att en sådan lagreglering kan komma att missbrukas genom att personer som har en faktisk arbetstagarställning kan komma förmås att bli företagare. Fördelen med en bestämmelse som innebär en sammanvägd bedömning av objektiva omständigheter och den gemensamma partsavsikten är att den skatterättsliga och civilrättsliga bedömningen av vem som är att anse som självständig uppdragstagare torde bli mer likartad. Enligt utredningens mening är det tredje alternativet mindre lämpligt ur flera aspekter. En sådan bestämmelse skulle till att börja med innebära en direkt konflikt med bestämmelserna om solida- riskt betalningsansvar och innebär vidare att ML bör frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i IL. Bestämmelsen får också till följd att en del personer som är att anse som självständiga upp- dragstagare skatterättsligt vid en arbetsrättslig bedömning sanno- likt kommer att betraktas som arbetstagare. Därmed skulle skillna- den mellan rättsområdena bli större än vad som gäller . Att införa en skatterättslig bestämmelse som kan komma i konflikt med den arbetsrättsliga regleringen ökar inte förutsebarheten för uppdragsgivaren. Dessutom anges i direktiven att utgångspunkten ska vara att den som bedöms bedriva självständig näringsverksam- Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen het inom det ena rättsområdet också normalt bör bedömas göra det inom det andra rättsområdet. Enligt utredningens bedömning är det andra alternativet den mest balanserade lösningen. Regleringen skulle öka förutsebar- heten såväl för uppdragstagaren som för uppdragsgivaren men också innebära möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter sam- hällsutvecklingen. Utredningen kan inte se att förslaget skulle kunna medföra några konsekvenser för bedömningen av när någon ska anses bedriva näringsverksamhet i BfL:s mening. Förslaget medför lättnader i F-skattetilldelningen för enskilda företagare vilket sannolikt kommer leda till ett ökat skatteundan- dragande. har i olika sammanhang pekat på att F-skattsedelns rättsverkningar har möjliggjort detta.TPF14FPT Skatteundandragandet kan ske på olika sätt som t.ex. att uppdragstagaren utför arbete och åberopar en F-skattsedel men sedan inte redovisar sina inkomster i inkomstdeklarationen. Det förekommer också att bolag med F-skattsedel sätts in mellan uppdragsgivaren och den som utför arbetet i syfte att undandra skatt. Skattefusket har beskrivits som organiserad handel med svart arbetskraft och hantering av osanna fakturor. Även anlitande av utländska näringsidkare kan, enligt utredningens mening, vara ett medvetet agerande mot bakgrund av att reglerna om solidariskt betalningsansvar ofta är verkningslösa eftersom de utländska näringsidkarna i de flesta fall inte ska betala skatt i . När skatten blir fastställd till ett felaktigt belopp talas det om skattefelet. Skattefelet är lägst på områden där det finns effektiva systemlösningar för redovisning och betalning av skatt i form av t.ex. källskatt och tredjemansuppgifter samt på områden som är enkla att kontrollera. Störst är skattefelet på inkomster som inte är föremål för vare sig tredjemansinformation eller källskatt. För att kunna fastställa rätt skatt i denna grupp krävs i huvudsak genom- förande av individuella kontroller eller revisioner. I har man för t.ex. löneutbetalningar skapat ett effektivt källskattesystem med ett lågt skattefel i förhållande till skattebasen som följd. Där- emot är skattefelet högre på egenföretagarinkomster, vilka i princip 14TP PT Rapporter 2001:9 och 2002:6 samt SOU 2002:115. Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen redovisas av företagaren själv och inte bygger på kontrolluppgifter lämnade av andra. Det finns en rad studier som visar att underrapporteringen av arbetsinkomster är betydligt större bland egenföretagare och andra små företag än bland anställda. presenterade en Skattefelskarta där uppskattningar av skattefelets storlek görs för olika företeelser, skatteslag och skattesubjekt. Skattefelet har definierats som skillnaden mellan den skatt som skulle ha blivit fastställd – om alla skattebetalare redovisade alla sina verksamheter och transaktioner korrekt – och den skatt som i praktiken fastställs (efter kontrollinsatser). I Skattefelskartan ingår alla slags fel som påverkar den redovisade skatten, utan att felens orsak eller skadlighet värderas. I skattefelet inkluderas alltså både med- vetet fusk, skatteplanering som går utanför regelverkets ramar och oavsiktligt uppkomna misstag. Totalt uppskattas skattefelet till , vilket motsvarar av BNP eller av den fastställda skatten (nivå). De privatpersoner som enligt förslaget kan komma att gå över till F-skattsedel skulle enligt skattefelskartans indelning hamna i kategorin mikroföretag.TPF15FPT Mikroföretagen svarar, enligt Skattefels- kartan, för drygt en tredjedel av det totala skattefelet () medan privatpersoner står för . Mikroföretagens skatte- fel är mer än hälften av gruppens fastställda skatt, . Skattefelet för privatpersoner är väsentligt mycket lägre, ca 5 pro- cent av gruppens fastställda skatt. Skillnaden är också stor om man jämför det genomsnittliga skattefelet som ligger på ca för privatpersoner och ca för mikroföretag. Det är inom området svartarbete som den största skillnaden mellan pri- vatpersoner och mikroföretag ligger.TPF16FPT har i olika sammanhang kritiserats för att överdriva skattefuskets omfattning samt att man pekar ut småföretagare som stora fuskare. beräkning av skattefelet Skattefels- kartan vad gäller svartarbete bygger på en tidigare rapport, 2006:4 Svartköp och svartjobb i . Den undersökning som Skatte- verket genomförde och som utmynnade i rapporten har starkt kri- 15TP är enligt definitionen i med en lönesumma < . av alla mikroföretag är enskilda näringsidkare. utgörs av aktiebolag och av handelsbolag. Mikroföretagen utgörs till största delen av enmansföretag. 16TP PT Definitionen av svartarbete är när ersättning för utfört arbete som ska beskattas i inte redovisas. Definitionen är vid och innefattar såväl svarta löneutbetalningar och svart för- säljning i ett företag som oredovisade uttag och privata kostnader som dragits av i företaget. Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen tiserats, bl.a. av LRF.TPF17FPT Kritiken bestod huvudsakligen i att under- sökningen innehöll ett antal osäkerheter och snedvridande faktorer. LRF menade också att ett flertal invändningar kan riktas mot tillvägagångssättet bakom utredningen varav det allvarligaste kanske var att revisionsurvalet inte var slumpmässigt. Andra påtalade att i beräkningen av skattefelet ingick även vanliga lön- tagare som arbetade svart.TPF18FPT Utredningen ska enligt direktiven beakta önskemålen att före- bygga oönskad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundan- dragande. Även om de uppgifter som redovisar i Skattefelskartan ska bedömas med stor försiktighet finns det enligt utredningens uppfattning anledning att anta att om flera får möj- lighet att själv betala in skatter och avgifter kommer detta att medföra ett ökat skatteundandragande. För att motverka detta torde krävas införande av nya kontrollmöjligheter och skärpningar i lagstiftningen. Det skulle innebära ökad börda inte bara för de tillkommande företagarna, utan även för den befintliga närings- populationen. Det finns ingen skyldighet för den som betalar ut ersättning till en underentreprenör som innehar F-skatt att lämna kontrolluppgift om detta annat än när särskilt begär det. Utvidgad uppgiftsskyldighet i entreprenadförhållanden har tidigare övervägts men inte bedömts som försvarbart eftersom effekten på skatteundandragandet skulle vara liten i förhållande till arbetsinsatsen.TPF19FPT Skäl att i denna utredning, som syftar till att flera ska kunna bedriva näringsverksamhet och alltså tilldelas F-skatt- sedel, föreslå ökade kontrollmöjligheter för att förebygga svart- arbete och annat skatteundandragande finns därför enligt utred- ningens mening inte. 6.6.2Konsekvens av förslagets påverkan på uppbördseffektiviteten Utredningen har i uppdrag att även beakta på vilket sätt den före- slagna bestämmelsen kan komma att påverka uppbördseffektivite- ten dvs. storleken av uppbördsförlusten. Med uppbördsförlust menas den del av fastställda skatter som inte inbetalas. Det är naturligt att uppbördsförlusterna är låga i ett system där arbets- 17TP PT , SvSkT nr 4/2006. 18TP PT Jfr 2006:4 s. 19. 19TP PT SOU 2002:115 s. 265. Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen givare betalar socialavgifterna för sina anställda och innehåller pre- liminär skatt i samband med löneutbetalningen. har uppbördsförlusterna legat kring en halv procent. Uppbördsförlusten uppgick till 0,35 pro- cent för de skatter som debiterats och förts upp på skattekontot.TPF20FPT Uppbördsförlusten för företagare (fysisk person) uppgick till medan den för löntagare uppgick till 0,18 procent.TPF21FPT En bidragande orsak till att uppbördsförlusten är högre för företagare kan vara att de betalar olika slag av skatter och vid skilda tillfällen vilket medför en ökad risk för att den fastställda skatten inte blir betald. Med utredningen förslag kommer fler personer beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet men det är svårt att uppskatta hur många fler personer det handlar om. har upp- skattat att uppbördsförlusten kan beräknas öka med mellan 15–räknat på 10 000 årsarbeten.TPF22FPT Uppbördsförlusterna kommer troligen att öka men det är oklart i vilken omfattning. Det är enligt utredningens mening dock fråga om en marginell ökning. 20TP PT av alla skatter debiteras på skattekontot. 21TP PT Uppgift inhämtad från . 22TP PT Uppgift inhämtad från . 7Alternativa ändringar i skattebetalningslagen Utredningens bedömning: Att införa lättnader vad gäller möj- ligheten att erhålla en F-skattsedel utan motsvarande lättnader i inkomstskattelagens näringsverksamhetsbegrepp leder sannolikt till fler F-skattsedlar men inte nödvändigtvis till någon mot- svarande ökning beträffande antalet fysiska personer som kan anses bedriva näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening dvs. Det blir med andra ord inte lättare att starta näringsverksamhet vilket är huvudsyftet med uppdraget. Där- emot finns risk för att ett ökat antal F-skattesedlar kan leda till en ökad risk för att uppbördseffektiviteten försämras och framför allt till ett ökat skatteundandragande. Mot bakgrund härav finner utredningen att det nuvarande systemet med en koppling mellan inkomstskattelagens näringsverksamhets- begrepp och F-skattsedeln är ändamålsenligt. I uppdraget ingår också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på näringsverksamhet för tilldelning av F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som ska vidkännas skatteavdrag och vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst samt betala socialavgifter. En annan ordning för att underlätta tilldelningen av F-skattsedlar skulle vara att på olika sätt vidga tillämpningsområde för den bestämmelse i SBL som avser tilldelning av F-skattsedel. Detta skulle medföra att kopp- lingen till näringsverksamhetsbegreppet helt eller delvis bryts vilket i och för sig är möjligt. Det bör dock noteras att syftet med F-skattesystemet varit att möjliggöra för personer (fysiska och juridiska) som bedriver näringsverksamhet att själva svara för inbetalningar av preliminär skatt och socialavgifter och befria den som anlitar en företagare med F-skattsedel från ansvaret Alternativa ändringar i skattebetalningslagen för motsvarande skatter och avgifter (F i F-skatt står just för Före- tagare). En frikoppling från näringsverksamhetsbegreppet i IL innebär därför ett omfattande ingrepp i det källskattesystem som i övrigt råder inom uppbördsområdet och skulle därför kräva omfattande förändringar i SBL. Utredningen har undersökt några olika alternativ och analyserat vilka konsekvenser som skulle kunna uppstå samt på ett övergripande plan analyserat konsekvenserna av att F-skattsedelns koppling till näringsverksamhetsbegreppet bryts. Av alternativen är det första som presenteras under avsnitt 7.1.1 det mest långtgående medan de övriga fyra inte är lika omfattande till sina karaktärer. 7.1.1Ändra betalningssystemet för socialavgifter Ett alternativ skulle vara att ändra på betalningssystemet för social- avgifter och precis som i låta varje försäkringstagare själv svara för inbetalningen till socialförsäkringen.TPF1FPT Detta skulle inne- bära att alla anställda och egna företagare skulle få ut sin ersättning för ett arbete utan att arbetsgivaravgifterna var betalda. F-skatt- sedel skulle således endast behålla sin styrande funktion i för- hållande till preliminärskatteavdraget. I detta system torde inte F-skattsedeln bli lika attraktiv för en uppdragsgivare eftersom ersättningen för ett arbete oavsett om det utförs av ett företag med F- eller A-skatt alltid skulle utges utan att arbetsgivaravgifterna var betalda. F-skattsedeln borde således förlora den kostnadssänkande funktion den har angående arbetsgivaravgifterna. En annan sak är att en uppdragstagare kan ha avtalat om en ersättning för arbetet som kompenserar denne för egenavgiften och även inne- håller ett påslag för t.ex. fasta kostnader och vinst. Uppbörds- effektiviteten borde inte påverkas eftersom F-skattsedeln behåller sin rättsverkan avseende vem som bär betalningsansvaret för preliminärskatten. Begreppet arbetsgivaravgifter skulle behöva änd- ras eftersom några sådana inte längre skulle betalas. En positiv kon- sekvens av detta system skulle vara att försäkringstagarnas kunska- per om försäkringen förhoppningsvis skulle öka när de själva får ta ett eget ansvar för inbetalningarna. Ytterligare en fördel skulle vara 1TP PT Socialavgiftsnivån är väsentligen lägre i () än i (ca 24 pro- cent). Alternativa ändringar i skattebetalningslagen att diskrepansen mellan pensionsavgifterna och rätten till pension skulle försvinna. En annan fråga är om det fortfarande skulle finnas skäl att upprätthålla uppdelningen mellan inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete vid beräkningen av den sjuk- penning- och pensionsgrundande inkomsten.