sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — Å andra sidan företer förhållandet mellan bolaget och återförsäljarna viktiga drag som inte brukar före- komma i förbindelserna mellan självständiga företagare. Återför- säljarna har åtagit sig att följa Tupperwares försäljningsplan som genom broschyrer och andra tryckalster meddelas återförsäljarna. Den beställningssedel som återförsäljaren har att använda när en order tas upp av konsumenten domineras av näringskännetecknet Tupperware. Återförsäljaren presenteras enbart som Er Tupperware-dam i en ruta längst ner till höger på beställningssedeln och framstår, såsom texten i övrigt är utformad, inte som motpart i kontraktsförhållandet med konsumenten. Beställningssedeln innehåller en lista på varusortiment med förtryckta cirkapriser. Även om återförsäljaren enligt avtalet med bolaget har rätt att frångå dessa priser, torde de inte kunna undgå att få en styrande verkan på prissättningen. Det tillämpade systemet för redovisning av mervärdeskatt fordrar också, om resultatet skall bli det rätta, att cirkapriserna tillämpas vid försäljningen till konsumenterna. Bortsett från risken för returer på grund av den s k ångerveckan fordrar återförsäljarnas verksamhet inte att de håller något varulager, endast att så mycket varor beställs som motsvarar redan upptagna order. Den betalningsordning som anges på beställningssedeln, näm- ligen kontant betalning före utlämnandet av varorna, medför inte någon egentlig kreditrisk för återförsäljarna. Den starka bundenhet till bolaget och den för Tupperware uppbyggda marknadsföringsorganisationen som det anförda ger uttryck för bestyrks av det förhållandet att återförsäljarna inte varit registrerade som redovisningsskyldiga för mervärdeskatt. Regeringsrätten fann att övervägande skäl talade för att återför- säljarna arbetat för bolagets räkning och att deras verksamhet inte varit så självständig att den kunde betraktas som rörelse. I ett senare kammarrättsavgörande, Kammarrätten i dom i mål nr 6709--6710-03, har en Herbalife- distributör ansetts inte bedriva en tillräckligt självständig verksam- het för att kunna tilldelas en F-skattsedel. I det avgörandet fäste domstolen vikt vid att var den skattskyldiges enda leverantör, att den skattskyldige tecknat ett avtal med som begränsat försäljningsverksamheten samt att den skattskyldige endast stod en mycket begränsad ekonomisk risk. Regeringsrätten har i två fall, RÅ 1987 ref. 164 I och II, vid bestämmande av underlag för arbetsgivaravgifter funnit att den ena ersättningen skulle anses utgöra rörelseintäkt och den andra skulle anses som inkomst av anställning. Båda fallen avsåg frisörer som hyrde arbetsplats i en frisersalong. I det första fallet hyrdes lokalen ut till tre frisörfirmor varav en bedrevs av L. I skyltfönstret till salongen fanns en skylt där L gjorde reklam för sin verksamhet och hon bestämde själv arbetstider, öppettider, semester och vissa inköp. Hyran betalade L procentuellt i förhållande till sin omsätt- ning. I självdeklarationen redovisade L verksamheten som rörelse. Regeringsrätten ansåg att L intagit en så oberoende ställning gent- emot bolaget att kravet på självständighet fick anses uppfyllt. I det andra fallet var D tvungen att följa de öppettider som gällde för lokalen och se till att semester och annan ledighet förlades så att lokalen alltid var bemannad med minst halv styrka och om lokalen var stängd fick hon inte utöva någon verksamhet där. D betalade en bestämd hyra. D tog upp inkomsten som inkomst av tjänst och uppgav bolaget som arbetsgivare. I detta fall ansåg Regeringsrätten att D intagit en så osjälvständig och underordnad ställning i för- hållande till bolaget att hennes inkomst var att anse som inkomst av anställning. Lokaler, arbetsmaterial och arbetsverktyg Hur det förhåller sig med lokaler, arbetsmaterial eller arbetsverktyg är också faktorer som kan ha betydelse vid självständighetsbedöm- ningen. Avbytaren i RÅ-avgörandet RÅ 2001 ref. 25 kunde på grund av verksamhetens natur inte anses ingå i lantbrukarens arbetsorganisation av den anledningen att den på jordbruksfastig- heten installerade utrustningen användes för uppdragets utförande eller att uppdraget, vilket låg i sakens natur, utfördes där. När det gäller byggverksamhet där verksamheten kräver insatser i form av såväl material som tillgång till maskinell utrustning har det förhållandet att materialet och maskinutrustningen omfattats av uppdragstagarens åtagande och därmed inneburit en affärsmässig risk för honom, ansetts peka mot att fråga varit om rörelse även om verksamheten bara avsett en uppdragsgivare (1986 ref. 8, RÅ82 1:50). I RÅ 1986 not. 65 var två snickare verksamma genom ett handelsbolag. Att uppdragsgivaren höll med material och att den överenskomna ersättningen enbart avsåg arbete talade för tjänst. När uppdragsgivaren förklarade att han såsom ägaren av en skogs- fastighet hade tillgång till eget virke så blev det naturligt att han höll med materialet. Arbetet hade utförts med snickarnas verktyg och maskiner och de hade redovisat intäkterna från utfört arbete som inkomst av rörelse för handelsbolaget. Vid en samlad bedöm- ning av vad som förekommit i målet ansåg Kammarrätten i att övervägande skäl fick anses tala för att snickarna inte var att betrakta som arbetstagare i socialförsäkringslagstiftningens mening i förhållande till uppdragsgivaren. Regeringsrätten ändrade inte domen. I rättsfallet RÅ82 1:50 fick föraren av en skogsmaskin i lön och i maskinersättning. Han hade deklarerat detta som inkomst av tjänst men eftersom kostnaden för maskinen så vida översteg ersättningen för arbetet så var det enligt Regerings- rätten fråga om rörelse. I avgörandet RÅ 1984 1:42 handlade det också om större investeringar vilket medförde ett visst ekonomiskt risktagande som i sin tur talade för en självständigt bedriven när- ingsverksamhet. I RÅ 1985 1:37 ändrade Regeringsrätten inte på kammarrättens dom där det framhölls att transportören genom att själv betala samtliga kostnader som var förenade med uppdragets genomförande, såsom kostnader för drivmedel, fordonsskatter, reparationer och försäkringar tog en ekonomisk risk genom upp- draget och att hans inkomster bestämdes av hur lönsamt verksam- heten kunde drivas. Om uppdragsgivaren anlitar en person grundat på dennes person- liga skicklighet och denne personligen åtar sig att utföra arbetsupp- gifterna har normalt ett anställningsförhållande ansetts föreligga (jfr RÅ84 1:56 och RÅ 1993 ref. 104). Vad gäller parternas uppfattning är det en faktor som Regerings- rätten i flera avgöranden förklarat sakna betydelse, se RÅ82 1:38, RÅ 1982 Aa 75, RÅ84 1:29. Självständighetskriteriet för juridiska personer Här kommer främst den rättspraxis som utvecklats kring arbets- inkomster som uppbärs av ett eget bolag att redovisas. Den omständigheten att bolaget har tilldelats en F-skattsedel och hur F-skattsedelns rättsverkningar påverkar förutsättningarna för att bortse från avtalet mellan det uppdragsgivande bolaget och det anlitade bolaget och i stället anse den som utfört arbetet som den egentlige betalningsmottagaren redovisas i avsnitt 8.3. I de flesta fall är det helt naturligt att den som åtar sig själv- ständiga arbetsuppdrag åt olika uppdragsgivare kan bedriva sin verksamhet i aktiebolagsform. Däremot kan inte en anställd faktu- rera sin arbetsgivare via ett eget aktiebolag för att undgå beskatt- ning för lönen. Regeringsrätten uttalade i RÅ 1993 ref. 55 följande: I rättspraxis har, åtminstone såvitt avser s.k. fria yrken, hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattnings- hänseende – i aktiebolagsform driva verksamhet som i allt väsent- ligt bygger på personliga arbetsinsatser (jfr RÅ83 1:40). Föreligger omständigheter som visar att den verkliga innebörden är den att det är ägaren av aktiebolaget och inte aktiebolaget som bedriver verk- samheten kan det emellertid bli aktuellt att bortse från aktiebolaget och påföra ägaren de inkomster som härrör från verksamheten i fråga (jfr t.ex. beträffande utövande konstnärer 1969 ref. 19 och RÅ 1973 Fi 85, beträffande författare 1974 A 2068 och beträffande läkare som utövade företagsläkarvård RÅ 81 1:17). En förutsättning för att bolaget ska accepteras som rätt betalnings- mottagare är att uppdraget utförs under sådana former att bolaget civilrättsligt är att betrakta som uppdragstagare. Det innebär bl.a. att det är bolaget som ska ta emot ersättningen för uppdraget och att handlingar i anledning av uppdraget bör vara utställda i bolagets namn. I rättsfallet RÅ83 1:40 var det fråga om betalningen för kon- sultuppdrag skulle hänföras till det av konsulten helägda bolaget eller utgöra inkomst för honom själv. Bolaget hade huvudsakligen haft en uppdragsgivare och enligt avtalet mellan uppdragsgivaren och bolaget skulle uppdraget utföras av A personligen. Regerings- rätten fann att konsultbolaget civilrättsligt var att anse som upp- dragstagare och att det inte framkommit skäl för antagandet att anordningen med det av konsulten bedrivna bolaget som mellan- hand för utbetalningen av arvode för hans arbetsinsatser tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen. På grund härav saknades det enligt Regeringsrätten anledning att beskatta konsulten för större del av bolagets inkomster än vad som under beskattningsåret överförts till honom som löneförmåner. Inkomsten skulle således beskattas i konsultbolagets verksamhet. I ett annat avgörande med motsvarande frågeställning, RÅ81 1:17, blev utgången en annan. Bakgrunden var följande. som ägdes av läkaren ingick ett avtal med ett större bolag L om att läkarbolaget skulle ställa G till förfogande som företagsläkare. Av bolagsordningen framgick att bolaget förutom läkarpraktik även skulle idka handel med barnkläder, konst och antikviteter samt därmed förenlig verksamhet. Bolaget L stod för lokal och hade anställt en sjuksköterska. Läkaren som också arbetade som distriktsläkare tog inte ut någon lön från bolaget och det fanns ingen annan anställd i bolaget. Regeringsrätten fann att det var uppenbart att läkarbolaget inte bedrivit sådan verksamhet, att utbetalningarna från bolaget L kunde anses utgöra inkomst för läkarbolaget. Avtalet med bolaget L fick i stället anses innebära att läkaren åtagit sig som ett personligt uppdrag att utöva företagshälsovårdsverksamhet åt bolaget L varför dessa ersättningar skulle beskattas hos läkaren personligen. För att bolaget ska kunna godtas som uppdragstagare måste det vara tillräckligt självständigt i förhållande till både uppdragsgivare och den som äger bolaget. På samma sätt som när det gäller att bedöma om en enskild näringsidkare varit tillräckligt självständig i förhållande till sin eller sina uppdragsgivare får frågan avgöras genom en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Att bolaget t.ex. enbart haft en eller ett fåtal upp- dragsgivare kan vara en omständighet som talar mot att bolaget accepteras som uppdragsgivare. I RÅ 2000 not. 189 handlade det om fristående konsulter med egna aktiebolag som samverkade genom ett annat aktiebolag, ett s.k. paraplybolag. Frågan i målet gällde om ersättning som det av konsulten helägda aktiebolaget X AB erhöll för tjänster som underleverantör till Y AB skulle beskattas hos X AB eller hos . X AB tillhandahöll konsulttjänster inom IT- och affärs- utveckling. Y AB marknadsförde tjänsterna, slöt avtal med kun- derna och tog emot kundernas betalningar. I Y AB fanns en VD och en administratör anställda och det var också Y AB som till- handahöll en samlingslokal för gemensamma möten mellan kon- sulterna. Konsulterna ägde andelar i Y AB och var anställda i de egna bolagen varifrån de utförde uppdragen gentemot kund. För uppdragen fick de egna bolagen ca 60–av det belopp som kunden betalade till Y AB. Regeringsrätten angav att det fanns vissa omständigheter som talade för att Y AB hade ett sådant inflytande över den verksamhet som formellt bedrivs av X AB att verksamheten i själva verket får anses bedriven av . Reger- ingsrätten kom in på att den omständigheten att ett konsultbolag eller liknande endast har en uppdragsgivare anses i regel tala ganska starkt för att fråga är om ett anställningsförhållande och inte om en självständigt bedriven näringsverksamhet. Detta fall skilde sig emellertid från tidigare prövade fall genom att det inte var fråga om tjänster som skulle utföras direkt för beställarens räkning utan för ett mellanliggande bolag, Y AB. Mot bakgrund härav fick det inte en avgörande betydelse för om verksamheten i X AB drivs tillräck- ligt självständigt men det var ändå enligt Regeringsrättens mening en påtaglig begränsning av X AB:s självständighet att det enbart skulle arbeta för Y AB. Det kunde vidare konstateras att X AB synes ha en osjälvständig ställning i förhållande till Y AB också när det gällde urvalet av uppdrag. Det fanns emellertid andra omstän- digheter som utmärker självständighet i den bedrivna verksamheten såsom att konsulten kunde sätta en annan i sitt ställe, att X AB själv bestämde när och hur uppdraget skulle utföras, att Y AB inte höll med lokal för arbetets utförande och att X AB för det fall att Y AB inte fick betalt för uppdraget fick stå den ekonomiska risken. Vid en helhetsbedömning fann Regeringsrätten att ersättningar från Y AB borde beskattas på det sätt som följde av avtalet. Beskattningen skulle således ske hos X AB. I ett annat fall, RÅ 2001 ref. 60, som var ett förhandsbesked angående inkomstskatt, var det också fråga om en paraply- konstruktion men det handlade om advokatverksamhet. Här ägdes ett aktiebolag av en advokat som tillsammans med likartade aktie- bolag var delägare i ett handelsbolag vari verksamheten bedrevs. yttrade bl.a. följande. Ett advokatbolag har enligt kommanditbolags- och delägaravtalet som delägare åtagit sig långtgående förpliktelser att bedriva advokatverksamhet genom kommanditbolaget, firman. Dessa förpliktelser kan advokat- aktiebolaget såsom varande en juridisk person naturligtvis inte uppfylla utan att någon fysisk person, som är anställd eller på annat sätt representerar bolaget, faktiskt är verksam för detta i komman- ditbolagets advokatverksamhet. Vad som avtalas enligt det ingivna konsultavtalet är enligt nämndens mening i allt väsentligt endast en bekräftelse av delägarbolagens åtaganden enligt bolags- och del- ägaravtalet och är en förutsättning för kommanditbolagets verk- samhet. bör därför inte tillmätas någon sådan själv- ständig betydelse i inkomstskattehänseende som medför att sökandebolagen skall anses bedriva näringsverksamhet i egen regi när det uppfyller sina förpliktelser enligt bolags- och delägaravtalet att verka i kommanditbolaget för detta bolags räkning. rätten ansåg precis som advokatbolagen gjort gällande att de olika avtalen skulle ses som en enhet. Den bild som därvid framkom pekade enligt Regeringsrätten entydigt på att någon sådan själv- ständighet som är avgörande för bedömningen inte förelåg. Reger- ingsrätten fann därför, liksom , att advokat- bolagen inte kunde anses bedriva en självständig näringsverksamhet i förhållande till kommanditbolaget. Ytterligare en omständighet som ofta finns med i Regerings- rättens bedömning är om det huvudsakliga syftet med att bedriva verksamheten i bolagsform har varit att uppnå ej avsedda förmåner vid beskattningen, se t.ex. RÅ84 1:101och redovisade RÅ83 1:40. Om det uppgivna syftet stöds av uppgifterna i målet tycks detta vara tillräckligt för att bortse från misstankar om att närings- verksamheten i huvudsak är tillkommen för att vinna skatte- fördelar. Detta talar alltså för att verksamheten bedrivs av bolaget som därigenom är rätt betalningsmottagare. Om det däremot inte kommer fram några andra bärande skäl än fördelar rent skattemässigt har det talat för ett motsatt utgång. Ett exempel på detta är målet om de inhyrda ishockeyspelarna, RÅ 2001 ref. 50. Uppbördsmålet RÅ84 1:101 handlar om ingenjörsbyrå, , som i sin verksamhet med projekteringar åt kärnkrafts- industrin anlitat en underkonsult, (Dozo) i vilket var ensam ägare och den ende anställde. hade en specialistkompetens som saknades hos RPR och Dozo utförde på heltid arbetsuppgifterna. Fråga var om de av RPR till Dozo utbetalade ersättningarna medfört skyldighet för RPR att göra avdrag för preliminär skatt. I målet framkom vissa omständigheter som talade för att PRP varit arbets- givare för i den mening som avses i uppbördslagen. En sådan omständighet var enligt Regeringsrätten att RPR genom avtal med Dozo uppenbarligen i första hand velat tillgodogöra sig personliga skicklighet. Regeringsrätten anförde vidare att det emellertid inte hade framkommit omständigheter som talade för att Dozo tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå förmåner vid beskattningen eller för annat ändamål än som upp- getts. Regeringsrätten beaktade också att det tekniska special- område inom vilket och varit verksamma har varit sådant att endast ett fåtal uppdragsgivare varit möjliga inom landet, Dozo har varit oförhindrat att anställa annan för att utföra arbetet, det har ankommit på Dozo att avgöra tid och plats för uppdragets fullgörande, har utfört sitt arbete såväl i eget kontor som i PRP:s kontor ävensom i den anläggning som uppdraget avsett, har inte varit föremål för någon arbetsledning och att dessa omständigheter talade emot att ett arbetsgivare– arbetstagareförhållande i uppbördslagens mening förelegat mellan PRP och . Vid en sammantagen bedömning fann således Regeringsrätten att beloppen i uppbörds- lagens mening inte utgjorde inkomst av tjänst för . I ett annat uppmärksammat mål om arbetsgivaravgifter, RÅ 2001 ref. 50 var det fråga om hockeyklubben idrotts- förening skulle betala arbetsgivaravgifter för tre från ett utländskt bolag inhyrda ishockeyspelare. Regeringsrätten fäste stor vikt vid att föreningen behandlade de inhyrda spelarna på samma sätt som de andra anställda spelarna när det gällde deras utveckling och resultatet av deras prestationer. Enligt avtalet mellan det uthyrande bolaget och föreningen var det också föreningen som i stort sett ensam hade burit risken för att spelarna kunde drabbas av formförsämring eller av sjukdom eller annat hinder mot spel. Vidare beaktades att föreningen på ett tidigt stadium agerat i ekonomiskt och social hänseende för spelarna t.ex. när det gällde arbetstillstånd och bostad och att förening ansett sig ha detta ansvar för spelarna så länge de var engagerade för spel i föreningen. Det konstaterades också att föreningen hade uppfyllt bl.a. de krite- rier som gäller rätten för en arbetsgivare att ge instruktioner, anvisa arbetsuppgifter, utöva kontroll och kräva personliga arbetsinsatser samt skyldigheten för en arbetsgivare att tillhandahålla bl.a. mate- riel och utrustning. Regeringsrätten gjorde sammantaget följande bedömning. De förhållanden som har konstaterats föreligga såvitt gäller det ekonomiska och sociala ansvaret för spelarna samt nyttan och risken med avseende på deras prestationer är omständigheter som starkt talar för att Brynäs har haft ställning som arbetsgivare. Resultatet av prövningen mot övriga allmänt tillämpade kriterier på ett anställningsförhållande pekar i samma riktning. Med hänsyn till detta och med beaktande av det som har kunnat utläsas om det uthyrande bolagets funktion då spelarna var engage- rade hos föreningen finner Regeringsrätten att det föreligger grund för att vid tillämpningen av karakterisera rättsförhållandet mellan föreningen och spelarna som ett anställningsförhållande och att följaktligen betrakta föreningen som arbetsgivare för spelarna i SAL:s mening. Ersättning för uppdrag i styrelse eller som VD är speciella på så vis att det är ett uppdrag av personlig natur där ersättningen van- ligtvis tas upp och beskattas som inkomst av tjänst (jfr dock avsnitt 8.3 och rättsfallet RÅ 2007 ref. 61 II.). Det är endast i undantagsfall som Regeringsrätten godkänt att ersättningar för sådana uppdrag gått till ett av innehavaren av uppdraget helt eller delvis ägt aktie- bolag. I RÅ 1993 ref. 104 bedrev A konsultverksamhet genom ett av honom helägt konsultbolag. Verksamheten bestod bl.a. av att han hade uppdrag som styrelseledamot i sammanlagt sju bolag. Målet var ett förhandsbesked angående inkomstskatt. Regerings- rätten ansåg att mot bakgrund av bestämmelserna i aktiebolags- lagen får uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse normalt anses vara av personlig natur och hänförligt till inkomstslaget tjänst. Enligt Regeringsrätten kunde emellertid uppdrag som styrelseledamot i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat sane- ringsuppdrag avseende t.ex. omstrukturering av företagets verk- samhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksam- heten etc. I dessa fall kunde det således vara fråga om att uppdraget under vissa förutsättningar kunde ha ansetts hänförligt till närings- verksamhet, utövat av det konsultföretag som ställt styrelse- ledamoten till förfogande. Regeringsrätten fann dock att de sju styrelseuppdrag som A innehar i vissa större aktiebolag fick alla anses vara av personlig art, varför arvodena därifrån utgjorde intäkt av tjänst för A. I RÅ 2000 not. 187 blev utgången densamma. Regeringsrätten sammanfattade rättsläget enligt följande. Med hänsyn till att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag skall utövas av en fysisk person och är av personlig natur får det anses föreligga en stark presumtion för att arvode för ett sådant uppdrag utgör intäkt av tjänst för styrelseledamoten (se t.ex. RÅ 1993 ref. 104). Omständigheterna i ett särskilt fall kan dock vara sådana att pre- sumtionen kan frångås (se RÅ 1993 ref. 55). De omständigheter som framkom i målet visade enligt Regeringsrättens mening att konsultuppdraget varken tidsmässigt eller med hänsyn till sitt innehåll varit av sådan begränsad omfattning att det på den grunden enligt praxis (jfr nyssnämnda RÅ 1993 ref. 55) skulle hänföras till näringsverksamhet utövad av det uppdragstagande bolaget. Reger- ingsrätten kom vid en sammantagen bedömning fram till att kon- sulten skulle beskattas under inkomst av tjänst för det aktuella sty- relsearvodet. I det nu nämnda RÅ 1993 ref. 55 hade Regerings- rätten godtagit att ersättningen beskattades i ett av företags- doktorn helägt bolag. Ett skäl som enligt Regeringsrätten talade för den utgången var att arbetsuppgifterna var väl avgränsade till både tid och omfattning. SBL gäller helt eller delvis vid bestämmande, debitering, redo- visning och inbetalning av flertalet skatter och avgifter. Föregång- are till SBL var UBL och fortfarande används uttrycken uppbörd och uppbördssystem när det handlar om inbetalning av olika skatter och avgifter. SBL innehåller dels regler om förfarandet och innebär att skatter och avgifter som omfattas av SBL hanteras på ett enhetligt sätt inom skattekontosystemet, dels materiella regler för bl.a. utfärdande av F-skattsedel och vem som bär ansvaret för skatteavdraget. I SBL framgår att den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning som ska tas upp som intäkt är skyldig att göra skatteavdrag då utbetalning sker. Att skatten på detta sätt ska betalas i anslutning till inkomsternas intjänande är exempel på ett s.k. källskattesystem. För inkomst- skatt, mervärdesskatt, socialavgifter och punktskatter finns de materiella reglerna på annat håll (IL, ML, och de lagar som reglerar en specifik punktskatt). För varje skatt- eller avgiftsskyldig fysisk eller juridisk person finns ett särskilt skattekonto upprättat. På skattekontot bokförs debiterade skatter löpande. Detsamma gäller sådana skatter och avgifter som den skatt- eller avgiftsskyldige redovisar i en skatte- deklaration. Det gäller bl.a. avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. På skattekontot bokförs också varje betalning som den skatt- eller avgiftsskyldige gör. Preliminär skatt, som redovisas i en kontrolluppgift, bokförs i samband med att den slutliga skatten debiteras.