sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Bifalls ett käromål av sistnämnt slag kan den som ålagts skadestånd föra regresstalan mot de övriga ledamöterna av de två bolagsorganen. Om förutsättningar för detta föreligger kan ett aktieägar- kollektiv framställa sina ersättningsanspråk genom grupptalan. Det föreligger emellertid inte någon nödvändig processgemenskap mellan dem som har lidit skada som är ersättningsgill enligt aktiebolagslagen utan de kan om de så önskar gå fram var för sig med sina anspråk mot organledamöterna. Om styrelseledamöterna och verkställande direktören eller någon av dem instäms av bolaget eller en tredje man med yrkande om skadestånd, kan svarandena eller någon av dem, väcka regresstalan mot övriga organledamöter inklusive revisorn, med yrkande att de ska förpliktas att ersätta vad han eller hon kan komma att åläggas att betala i skadestånd. I så fall kan målen kumuleras och domstolen kan i sin dom pröva skadans storlek och det ansvar för skadan som åvilar envar organledamot samt ålägga var och en av dem ersättningsskyldighet i enlighet härmed. ordning överensstämmer nära med hur man gör i och med EG:s andra modell. Prövas inte regressanspråken redan i samband med bolagets eller tredje mans talan mot en styrelseledamot eller verkställande direktören, får de behandlas i en särskild rättegång med den eller de organledamöter som förpliktats betala skadestånd som kärande och revisorn och eventuellt också övriga organledamöter som inte varit instämda i den första rättegången som svarande. Domen mot styrelseledamöterna och verkställande direktören får bevisverkan när dessa för regresstalan mot revisorn men denne kan åberopa ny bevisning för att freda sig mot regressanspråken. Förs regresstalan mot en revisor gäller takbeloppet i paragrafens sista stycke och domstol får inte döma ut ett högre skadestånd. Något formellt hinder att föra talan om högre skadestånd finns inte men reglerna om rättegångskostnaders fördelning och ombuds ansvar för rättegångskostnader vid vårdslöshet bör avhålla kärandena från att väcka talan om högre belopp än takbeloppet. Tredje stycket innehåller inget nytt. Det motsvarar sista meningen i första stycket i dess nuvarande lydelse och det förslag som lämnats i SOU 2008:32. Fjärde stycket motsvarar andra stycket i paragrafens nuvarande lydelse. Femte stycket är nytt. Det innehåller de nya bestämmelserna om takbelopp. Dessa bestämmelser har kommenterats i kapitel 2. Sjätte stycket är nytt och innebär att begränsningarna av skade- ståndsansvaret inte gäller vid uppsåt eller brottslig handling. I punkten 1 anges tidpunkten för ikraftträdande. Förslagen om ändrade regler rörande skadeståndsansvar och revisorsjäv föreslås träda i kraft som revisionsplikten för små företag avskaffas, dvs. , och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter . Någon särskild bestämmelse om att takbeloppet bara gäller för skada som inträffat efter ikraftträdandet behövs inte utan följer av allmänna regler om fordringars uppkomst. I punkten 2 ges små bolag (som inte måste ha revisor) möjlighet att till utse en godkänd revisor i stället för en auktoriserad. I punkten 3 ges möjlighet att låta bolag utse en godkänd revisor i stället för en auktoriserad revisor. Dispens- möjligheten finns till , då det enligt övergångs- bestämmelserna till revisorslagen inte längre finns möjlighet att vara godkänd revisor. 7.2Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen Förslaget har behandlats i avsnitt 5.6. Paragrafen har ändrats på det sättet att det i årsredovisningen för större företag ska anges hur stor del av ersättningen som avser revisionsuppdraget, andra kvalitetssäkringstjänster och skatte- rådgivning. Med kvalitetssäkringstjänster förstås bestyrkande- uppdrag. I den mån ersättningen avser andra uppdrag än som sagts nu får det redovisas under övrigt. Det behöver emellertid inte framgå av lagtexten utan ligger i sakens natur. 7.3Förslaget till lag om ändring i revisorslagen Förslaget har behandlats i kapitel 4. Ändringen innebär att revisorskategorin godkänd revisor slopas och att en auktoriserad revisor ska avlägga revisorsexamen i stället för högre revisors- examen. Något behov av att ha kvar två olika slags examen finns inte med en revisorskategori. Det ankommer på att svara för provets utformning och innehåll. Lagtexten överensstämmer i övrigt med vad Utredningen föreslagit i SOU 2007:56. Förslaget har behandlats i avsnitt 3.2. Paragrafen har ändrats för att ge handels- och aktiebolag ökade möjligheter att utöva sidoverksamhet. Ett sådant bolag kan med den nya lydelsen ägna sig åt verksamhet av en art som inte har ett naturligt samband med revisionsverksamhet i mindre omfattning. Som exempel kan nämnas kurs- och förläggarverksamhet. Som framgått av kapitel 2 förekommer att större revisionsbyråer bildat egna försäkringsbolag för att täcka risker i bl.a. revisions- verksamheten. Enligt Utredningens mening bör sådan verksamhet ofta kunna anses ha ett naturligt samband med revisionsverksam- heten och i vart fall som regel inte äventyra oberoendet eller vara oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Egen försäkringsverksamhet som syftar till att täcka risker i revisionsverksamheten bör därför normalt få utövas i bolaget. Ledning för tillämpningen i övrigt finns i förarbetena till 25 § och den praxis som utvecklats vid tillämpningen av den bestämmelsen. I andra stycket, som behandlar revisionsbyråers ägande av andra företag, har en följdändring gjorts. Den innebär att en revisions- byrå får äga andelar i andra företag under förutsättning att verksamheten och ägandeförhållandena är tillåtna enligt första stycket och 11 § andra stycket. Förslaget har behandlats i avsnitt 3.2. I andra stycket 2 b behandlas möjligheten för en revisor att utöva verksamhet i ett s.k. ägarbolag. En förutsättning för detta bör vara att verksamheten är tillåten enligt 10 §. Paragrafen har ändrats i enlighet med detta. Förslaget har behandlats i avsnitt 3.2. Paragrafen har ändrats för att ge revisorer ökade möjligheter att utöva sidoverksamhet i ett handels- eller aktiebolag i vilket revisionsverksamheten bedrivs. En revisor kan med den nya lydelsen ägna sig åt verksamhet som med hänsyn till sin art inte kan anses ha har ett naturligt samband med revisionsverksamhet i mindre omfattning. Som exempel kan nämnas författar- och undervisningsuppdrag. Vid prövningen enligt punkten 1 ska beaktas om anställningen rubbar förtroendet för den revisionsverksamhet som bedrivs av revisorn. Verksamhet som bedrivs av annan än revisor och annan verksamhet än revisionsverksamhet omfattas ej av bestämmelsen, men kan givetvis inverka på bedömningen av om förtroendet för revisionsverksamhetens opartiskhet och självständighet rubbas genom anställningen. Ledning för tillämpningen i övrigt finns i förarbetena till 25 § och den praxis som utvecklats vid tillämpningen av den bestämmel- sen. Förslaget har behandlats i avsnitt 5.5. Paragrafen, som behandlar kraven för registrering av ett aktiebolag, bygger på Utredningens förslag i SOU 2007:56. Punkterna 2 och 3 har emellertid ändrats i förhållande till det förslaget så att det är det tillräckligt att en enkel majoritet av röstetalet i bolaget innehas av revisorer respektive att en enkel majoritet av styrelseledamöterna och styrelsesupplean- terna är revisorer. Kravet på att verkställande direktören ska vara revisor har dessutom slopats. Utredningen har föreslagit att ägandeförhållandena i revisions- bolag ska regleras uteslutande med hjälp av röstetalssiffror. föreslår Utredningen att röstetalskravet sänks från till , dvs. i ett revisionsbolag ska av röstetalet för samtliga aktier innehas av revisorer. Det innebär att exempelvis personer som inte är revisorer kan inneha av rösterna i bolaget. Förhållandet kan inge betänkligheter med hänsyn till de röstvärdeskillnader som tillåts i svensk rätt. Saken kan belysas med följande exempel. I ett revisionsbolag finns sammanlagt 30 000 röster fördelade på 2 000 A-aktier med vardera 10 röster och 10 000 B-aktier med vardera en röst. En bank äger samtliga B-aktier (=10 000 röster) och dessutom 450 A-aktier (=4500 röster) vilket tillsammans ger av samtliga röster i bolaget men inte mindre än (10 450/12 000=) av aktiekapitalet. enligt utredningens mening inte någon anledning att befara att banken trots sin minoritetsställning i rösthänseende skulle få ett bestämmande inflytande i revisionsbolaget i kraft av sin kapital- andel. Det kan också vara önskvärt att de stora revisionsbolagen får ett rejält kapitaltillskott exempelvis när de ställs inför mycket stora skadeståndsanspråk. Den föreslagna regleringen gör det möjligt för revisionsbolag att få ett sådant kapitaltillskott genom att ta in en ny ägare som inte är revisor i bolaget. I första stycket andra meningen har majoritetskraven ändrats från tre fjärdedelar till mer än hälften av rösträtterna och antalet styrelseledamöter. Ändringen är en följd av förslaget i 14 §. Se vidare kommentaren till den paragrafen. Andra stycket är nytt och föranlett av förslaget i 14 § om sänkt majoritetskrav och förslaget i SOU 2007:56 om ökade möjligheter för utländska revisorer att verka i . Tredje och fjärde stycket motsvarar andra respektive tredje stycket i dess nuvarande lydelse. De ändringar som gjorts är en följd av förslagen till ändringar i 10 och 11 §§. Paragrafen föreslås upphöra att gälla som en konsekvens av ändringarna i 14 och 15 §§. Paragrafen ger möjlighet att bevilja undantag från kraven på ägande och styrelsens sammansättning i registrerade revisionsbolag. Dock måste en majoritet av styrelseledamöterna och en majoritet av styrelsesuppleanterna alltid utgöras av revisorer. Mer än hälften av aktierna och rösträtterna måste dessutom alltid tillkomma revisorer. Med hänsyn till att majoritetskraven i 14 och 15 §§ sänks till denna nivå, finns det inte längre något behov av de möjligheter till undantag som paragrafen erbjuder. Förslaget har behandlats i kapitel 3. I paragrafen har ett nytt första stycke införts. Bestämmelsen innebär skyldighet för revisor att pröva om han eller hon enligt lag är förhindrad att utföra ett revisionsuppdrag till följd av bestämmelserna. Ett sådant absolut hinder kan föreligga enligt bl.a. 9 kap. 17 § ABL, 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 kap. 6 § stiftelselagen, 17 § revisionslagen, 4 a kap. 5 § sparbankslagen och 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker. Av tredje stycket följer att omständigheter som till följd av lag medför jäv för revisorn inte kan mötas av motåtgärder. Som utvecklats i avsnitt 3 syftar förslagen till ändrade jävsregler att ge ökade möjligheter för revisorer i små företag att lämna biträde med företagets bokföring och medelsförvaltning samt bolagets kontroll däröver. Genom att reglerna om bokföringsjäv, medelsförvaltnings- jäv och byråjäv för små företag lyfts bort från aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar föreligger inte längre något absolut hinder att lämna sådant biträde och en mer lindrig praxis i sådana fall är åsyftad. Det innebär t.ex. att det bör finnas utrymme för revisorns kollega på samma revisionsföretag att färdigställa årsredovisningen för små företag. För den som är revisor i bolaget är utrymmet betydligt snävare, men om det är fråga om ett mycket litet företag bör det inte vara helt uteslutet att även en revisor kan få färdigställa en årsredovisning genom att trycka på knappen i ett datorprogram. En förutsättning för detta måste vara att revisorn inte bestämmer vad som ska stå i årsredovisningen eller på annat sätt deltar i beslut som det ankommer på bolagsledningen att fatta. Dessutom måste revisionsklientens ledning vara fullt införstådd med sitt ansvar för årsredovisningens utformning och innehåll. Förslagen till ändringar i andra stycket 1 och fjärde stycket har lämnats i SOU 2007:56. Paragrafen har ändrats på det sättet att förhandsbesked kan lämnas även i fråga om viss anställning eller verksamhet är förenlig med 10 och 12 §§. Förslaget har behandlats i avsnitt 5.1. Paragrafen har ändrats på det sättet att möjligheten för revisorer att ställa säkerhet hos har tagits bort. Paragrafen är ny. Det finns i en mängd lagar och regeringsförordningar som innehåller orden godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. Det låter sig inte göras att på en gång föreslå alla de ändringar som behöver göras i dessa författningar med anledning av att det endast ska finnas en revisorskategori. Förevarande paragraf innebär att de citerade orden ska läsas som auktoriserad revisor. Paragrafen är inte tillämplig på orden godkänd revisor utan tillägg av orden som avlagt revisorsexamen. Förslaget har behandlats i avsnitt 4.2. Enligt punkten 1 ska lagen träda i kraft . Ikraftträdandetidpunkten har lagts ganska långt framåt i tiden för att ge revisionsbranschen och företagen tid att förbereda sig på att det kommer att finnas endast en kategori av revisorer, nämligen auktoriserade revisorer. Det framstår som lämpligt att bestämmelserna om en reduktion av antalet revisorskategorier träder i kraft som revisionsplikten för de små företagen avskaffas eftersom den senare nyordningen sannolikt kommer att föranleda många äldre revisorer utan revisorsexamen att lämna revisorsyrket. De ändrade reglerna om jäv för revisorer i aktiebolag och den åtföljande ändringen i 21 § revisorslagen om revisorers oberoende bör träda i kraft eftersom de gör det möjligt för revisionsbyråerna att konkurrera med redovisningsbyråerna om redovisningstjänsterna, något som kan underlätta för revisions- byråerna om de tappar revisionsklienter när revisionsplikten för de små företagen avskaffas. Det finns inte skäl att föreslå någon annan tidpunkt för ikraftträdande av bestämmelserna om ställande av säkerhet, sidoverksamhet samt ägande och ledning i registrerade revisionsföretag. Enligt punkten 2 ska godkända och auktoriserade revisorer som avlagt revisorsexamen anses auktoriserade även enligt den nya lagen. Enligt punkten 3 ska godkända revisorer utan revisorsexamen kunna verka som godkända revisorer till . Av övergångsbestämmelserna till aktiebolagslagen följer att kan ett aktiebolag till revisor utse en godkänd revisor. kan förlänga godkännandet om det finns synnerliga skäl. Sådana skäl kan föreligga om en godkänd revisor snart går i pension och ett bolag fått dispens från som gör det möjligt att utse honom eller henne som revisor. Utredningen har föreslagit straff enbart för den som utan att vara berättigad till det utger sig för att vara auktoriserad revisor. kommer i princip alla revisorer att vara auktoriserade. Som nämnts kan emellertid godkända revisorer utan revisorsexamen få verka som revisor under med stöd av beslut om förlängt godkännande och dispens. kan godkända revisorer alltså fortsätta att verka. Därmed finns den teoretiska möjligheten att någon falskeligen utger sig för att vara godkänd revisor. Utredningen finner emellertid inte skäl att föreslå en särskild straffbestämmelse för en sådan regelöverträdelse. I enlighet härmed nämns inte 38 § bland de paragrafer som räknas upp i punkten 3 i övergångs- bestämmelserna. 7.4Förslaget till lag om ändring i sekretesslagen Förslaget har behandlats i avsnitt 5.3. I tredje stycket har tillagts att sekretess råder hos för uppgift som avses i 11 § andra stycket lagen om penningtvätt. Härmed avses uppgift som en revisor lämnar till nämnden i ett disciplinärende om att han lämnat uppgift till Finanspolisen om alla omständigheter som kan tyda på penningtvätt. I SOU 2007:23 har förslagits att uppgift även ska lämnas vid misstanke om finansiering av terrorism och om det förslaget genomförts kommer sekretessen gälla även när får uppgift från revisor om att han lämnat uppgift till Finanspolisen om sådan misstanke. Uppgift om penningtvätt eller terrorismfinansiering kan lämnas av andra yrkeskategorier till andra tillsynsmyndigheter. Utred- ningen har inte till uppgift att pröva behovet av sekretess i dessa fall, men om behov därav skulle uppstå kan bestämmelsen enkelt ändras till att gälla myndighet i stället för ( hos myndighet för uppgift som avses ). 7.5Förslaget till förordning om ändring i förordningen om revisorer Paragrafens andra stycke om högre revisorsexamen har tagits bort. Ändringen är föranledd av att det endast ska finnas en revisorskategori, nämligen auktoriserad revisor. Det finns då inte behov av två olika slags examina. Det ankommer på att närmare utforma innehållet i examen, t.ex. vilka krav som ska ställas på revisorns kunskaper och praktiska förmåga när det gäller revision av företag som med hänsyn till sin storlek eller art är svåra att revidera. Se vidare kommentaren till 4 § revisorslagen. Förslaget har behandlats i avsnitt 4.2. Paragrafen har ändrats på det sättet att det krävs sammanlagt teoretisk och praktisk utbildning. Minsta tid för teori respektive praktik är oförändrad; teori och praktik. Den praktiska utbildningen ska under minst tvåtredjedelar av utbildningstiden ha fullgjorts i en stat inom EES. Paragrafens sista stycke har tagits bort med hänsyn till att revisorskategorin godkänd revisor slopas. Bestämmelsen är dock tillämplig , se övergångsbestämmelserna. I övrigt har paragrafen ändrats med anledning av att det endast ska finnas en revisorskategori. Enligt första punkten ska bestämmelserna träda i kraft . Av andra punkten följer övergångsvis att en godkänd revisor med lång yrkeserfarenhet får avlägga revisorsexamen även om han t.ex. inte har avlagt kandidatexamen enligt 5 §. Bestämmelsen överensstämmer helt och hållet med 5 § andra stycket som föreslagits utgå, då begreppet godkänd revisor med Utredningens förslag framöver inte kommer att finnas kvar. Vi anser att den principbaserade analysmodell som följer av EUs revisorsdirektiv är väl lämpad som metod för den kontinuerliga prövning som en revisor måste göra avseende hans/hennes opartiskhet och självständighet. Den nuvarande utformningen av revisorslagen 21 § påminner om revisorsdirektivets analysmodell men innehåller dessutom inslag som enligt vår uppfattning avviker från direktivet. Den svenska analysmodellen inrymmer – enligt Lagrådets kommentarer i det då aktuella lagstiftningsarbetet – en presumtion, som innebär att en revisor ska avböja eller avsäga sig uppdrag när hot mot hans/hennes opartiskhet eller självständighet uppkommer. Vidare innehåller revisorslagen 21 § en generalklausul som är avsedd att täcka de oberoendehot som lagtexten inte räknar upp. Som framgår av Utredningen är FAR SRS kritisk mot tillämpning av analysmodellen. Vi menar att restriktiva praxis i oberoendefrågor bottnar i förekomsten av presumtionsregeln och generalklausulen. Detta innebär sammantaget problem i form av: en onödigt komplex reglering som avviker från revisors- direktivet och som därigenom motverkar internationell harmonisering, merkostnader för det svenska näringslivet på grund av överdriven dokumentation av revisorns oberoendeprövning, rättsosäkerhet för landets revisorer. Vi hälsar därför med tillfredsställelse Utredningens bedömning att den svenska analysmodellen inte ska anses inrymma den presumtion som tolkningen inneburit. Utredningens uttalande – mot bakgrund av förslaget att slopa reglerna om redovisningsjäv – att revisorslagens analysmodell för identifiering och undanröjande av förtroendeskadliga förhållanden kommer således att tillämpas på ett mer liberalt sätt när det gäller byråjäv i små företag. Detta är enligt vår uppfattning helt nödvändigt om slopandet av bestämmelserna om bokförings- och byråjäv ska få den önskade positiva effekten för näringslivet. För att få till stånd en ändrad tillämpning av analysmodellen måste, enligt vår bedömning, dock bestämmelserna i revisorslagen 21 § ändras. Vi menar således att lagbestämmelsen bör ges en utformning som tydligare knyter an till artikel 22 i revisorsdirektivet. Skulle detta av något skäl inte komma ifråga anser vi att regeringen i det kommande lagstiftningsarbetet på annat sätt bör klargöra den nya inriktningen för tillämpning av analysmodellen. Övergångsregler för godkända revisorer utan revisorsexamen Vi ställer oss bakom Utredningens förslag att ska övergå till en revisorskategori – auktoriserad revisor. har behovet av två revisorskategorier kommit att bli överspelat, särskilt som en godkänd revisor med avlagd revisorsexamen har samma behörighet som en auktoriserad revisor. Vi avstyrker dock med bestämdhet de föreslagna övergångs- reglerna för godkända revisorer utan revisorsexamen. Utredningens förslag innebär att en sådan revisor måste avlägga revisorsexamen före för att kunna fortsätta att verka som revisor. Vidare föreslås att under vissa förutsättningar ska kunna förlänga ett förordnande som godkänd revisor under , dvs. som längst till . Som framgår av Utredningen uppgår antalet godkända revisorer utan revisorsexamen till ca 1 100, dvs. av landets kvalificerade revisorer. Det handlar om skickliga yrkes- utövare som gör en värdefull insats för näringsliv och samhälle. Som kvalificerad revisor måste man måna om sin kompetens och kvalitet i yrkesutövningen och kontinuerligt uppfylla kraven på vidareutbildning och kvalitetskontroll (ofta såväl byråintern som i FAR SRS regi). Samtliga kvalificerade revisorer står dessutom under tillsyn. Vi menar därför att godkända revisorer utan revisorsexamen lever upp till högt ställda krav på kvalitet och att de med sin kompetens och erfarenhet utgör en stor tillgång för näringsliv och samhälle som måste tillvaratas. Till bilden hör att våra nordiska grannländer valt att behålla upplägget med två revisorskategorier och det nya revisorsdirektivet föranleder, såvitt bekant, inga nya krav på examen i dessa länder för redan yrkesverksamma kvalificerade revisorer. Vi anser att övergången till en revisorskategori mycket väl kan ske utan att godkända revisorer utan revisorsexamen ska tvingas avlägga en examen. Det är ur många aspekter olämpligt att mycket erfarna yrkesutövare ska behöva avlägga en särskild examen – vilken annan yrkesgrupp utsätts för en sådan tvångsexamination? Kvaliteten i deras yrkesutövning säkerställs ju, som framgår ovan, på annat sätt. Kostnaden för den tillkommande examinationen ska inte underskattas. Erfarenheten från prov för revisorsexamen respektive högre revisorsexamen talar ett tydligt språk. Att avlägga ett prov är alltid förenat med omfattande förberedelser. Kostnaden blir därmed betydligt högre än själva provavgiften, som uppgår till . Beräkningar visar att kostnaden för den föreslagna examinationen kan komma att uppgå till . Denna kostnad motsvaras inte av någon påvisbar nytta för näringsliv och samhälle. De godkända revisorerna utan revisorsexamen är redan väl inarbetade på marknaden och det stora flertalet har därför inte haft anledning att, t.ex. av kommersiella skäl, avlägga provet för revisorsexamen för att därigenom öka behörigheten som revisor. Slutsatsen är att godkända revisorer utan revisorsexamen måste få fortsätta att verka som godkända revisorer, med Revisors- nämndens sedvanliga prövning av godkännande , utan att lagstiftaren behöver ange någon tidsgräns. Jag reserverar mig mot att Utredningen lägger fram förslag om begränsningar av revisorers skadeståndsskyldighet och avstyrker därför förslagen till ändring av 29 kap 2 § aktiebolagslagen och 37 § revisorslagen. Utredningen visar att frågan om det svenska bolagsrättsliga skadeståndsansvaret varit föremål för omfattande överväganden, senast inför fastställandet av nu gällande aktiebolagslag. Utredningen finner sammantaget att den nuvarande regleringen innebär en rimlig avvägning av motstående intressen. Som grund för att ändå föreslå lagändringar som begränsar revisorers skadeståndsskyldighet pekar Utredningen på att EU har utfärdat en rekommendation (2008/473/EG) till medlems- länderna om en begränsning av revisorers skadeståndsansvar.