sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verk- ställande direktören på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolags- ordningen enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen, eventuell anmärkning i fråga om inte fullgjorda skyldigheter rörande skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen. Resultatet av revisorns granskning av förvaltningen kan även leda till att revisorn blir skyldig att agera enligt 9 kap. 42–44 §§ aktie- bolagslagen vid misstanke om brott eller enligt 9 § lagen om åtgärder mot penningtvätt (punkten 31 i RS 209). Som framgått ovan saknas närmare riktlinjer i lag av begreppet förvaltningsrevision och det är förhållandevis oklart vad som ska anses höra till förvaltningsrevisionen. Det hävdas ibland att allt som inte är räkenskapsrevision, men som ingår i revisionsuppdraget och som revisorn enligt lag är ålagd att granska och rapportera om, är förvaltningsrevision. En sådan definition blir mycket vid och ger revisorn ganska fritt utrymme att bestämma omfattningen av sin granskning. Å andra sidan skulle många moment som ingår i RS 209 kunna anses höra till räkenskapsrevisionen. Det gäller t.ex. delvis innehållet i punkterna 4, 5, 8 och 10 ovan. Som har nämnts behandlar revisorsdirektiv endast räkenskapsrevision. Det är endast och i hela EU som har förvaltningsrevision i sin lagstiftning. Det finns inte heller någon internationell revisionsstandard för granskningen av företagsledningens förvaltning. RS 209 är särsvensk i sin helhet.TP PT Redan det förhållandet att förvaltningsrevisionen är tämligen unik för väcker frågan om det finns skäl att behålla den. revisorsdirektiv bygger på tanken att alla företag i ska revideras på samma sätt. Marknaden för revisionstjänster ska vara fri så att en revisionsbyrå i ett EU-land kan revidera företag i ett annat. Det ska råda konkurrens över gränserna om revisions- uppdragen i EU och denna konkurrens ska leda till effektivare revision och lägre revisionskostnader. Utredningen har i betänkan- det SOU 2007:56 funnit att den svenska förvaltningsrevisionen inte står i direkt strid med EG-rätten, men hållit öppet för att förvalt- ningsrevisionen inte kommer att godtas . Förvaltnings- revisionen kan utgöra ett handelshinder, om revisionsföretag i andra EU-länder avstår från att lägga anbud på revision i därför att de saknar erfarenhet av förvaltningsrevision. Det ovan återgivna exemplet ur RS 209 på vad en förvaltnings- revision kan omfatta visar att en sådan revision kan kräva mycket tid och resurser och därmed dra stora kostnader för revisions- klienten. I ett läge där rådet och kommissionen bedömt att företagen inom EU befinner sig i ett underläge i förhållande till företag från andra delar av världen ligger det nära till hands att förespråka att betungande svenska särbestämmelser om företagens administration avskaffas. Därmed blir de svenska aktiebolagen mera konkurrenskraftiga. Utredningen anser att särsvenska lös- ningar som innebär förhöjda kostnader måste kunna motiveras med att de tillför de svenska företagen värden som minst motsvarar kostnadsökningarna eller framstår som nödvändiga för att främja viktiga samhällsintressen. Bevisbördan för detta ligger på den som förespråkar särsvenska lösningar. Det kan vara svårt att visa i kronor och ören exempelvis hur mycket den nuvarande förvaltningsrevisionen tillför de svenska företagen. En lösning kan då vara att överlämna till marknaden att avgöra om den förvaltningsrevision som erbjuds är prisvärd eller ej. Det blir möjligt om revisionsbegreppet av den svenske lagstiftaren snävas in till att avse endast räkenskapsrevision. Förvaltnings- revisionen blir då en tilläggstjänst och företagen kan – i stället för att få en oklart definierad tjänst – beställa exakt vad som efter- frågas. Därmed skulle svensk lagstiftning komma i linje med revisorsdirektivet och lagstiftningen i alla länder vi brukar jämföra oss med, utom . Utredningen har i det föregående förordat gränsvärden för revisionsplikt som innebär att av de svenska aktie- bolagen undantas från plikten. har Utredningen för- hoppningar om att en betydande del av aktiebolagen frivilligt och i sitt eget intresse ska välja lagstadgad revision. Det kommer de att göra under förutsättning att den lagstadgade revisionen framstår som prisvärd. Tas förvaltningsrevisionen bort från den lagstadgade revisionen så att granskningen omfattar endast räkenskaperna, sjunker priset och fler bolag kommer att välja lagstadgad revision. De bolag som önskar behålla den nuvarande ordningen får i så fall välja revisor som ska utföra dels revision (dvs. räkenskapsrevision), dels avtalsmässig förvaltningsrevision. På grund av det anförda föreslår Utredningen att institutet förvaltningsrevision utmönstras ur aktiebolagslagen. Att revisionsplikten begränsas till räkenskapsrevision hindrar självfallet inte att det i t.ex. Svensk kod för bolagsstyrning förs in bestämmelser om att de företag som omfattas av koden ska ha förvaltningsrevision på visst sätt. Det är vidare möjligt att i bolags- ordningen för ett aktiebolag ange att bolaget ska vara föremål för förvaltningsrevision samt innehållet i denna. För börsnoterade företag gäller för övrigt till följd av ändringsdirektiv att revisionen ska omfatta viss granskning av den företagsstyrningsrapport som bolaget ska upprätta. Det gäller t.ex. systemet för internkontroll och riskhantering i samband med den ekonomiska rapporteringen. Förvaltningsrevisionen är nära kopplad till institutet ansvars- frihet. Vill bolaget väcka talan om skadestånd enligt aktiebolags- lagen, måste fråga härom först behandlas på bolagsstämma. Fråga om bolaget ska väcka sådan talan mot styrelseledamöter och verkställande direktör – lagen talar här om ansvarsfrihet – är ett obligatoriskt ärende på årsstämman (7 kap. 11 § 3 aktiebolags- lagen). Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huru- vida styrelseledamöterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget. Beviljas bolagsledningen ansvarsfrihet för sin förvaltning , innebär det att skadeståndstalan sedan i princip inte kan väckas. Syftet med bestämmelserna är att tidigt ge bolagsledningen ett bindande besked om huruvida bolaget avser att väcka talan mot styrelse- ledamöterna eller verkställande direktören eller någon av dem på grund av det sätt som de har skött bolagets förvaltning under det aktuella räkenskapsåret. Har bolagsstämman beslutat att bevilja ansvarsfrihet eller att inte föra en skadeståndstalan mot styrelseledamöterna och verk- ställande direktören, kan bolagsledningen ändå inte vara lugn, eftersom beslutet inte gäller om aktieägarna på bolagsstämman har blivit vilseledda. Bolaget kan sålunda väcka skadeståndstalan utan hinder av att bolagsstämman fattat beslut om ansvarsfrihet, om det i årsredovisningen eller i revisionsberättelsen eller på annat sätt inte har lämnats i väsentliga hänseenden riktiga och fullständiga uppgifter till bolagsstämman om det beslut eller den åtgärd som talan grundas på (29 kap. 11 § aktiebolagslagen). Denna bestäm- melse har visat sig ge utrymme för skadeståndstalan i en sådan omfattning att hela ansvarsfrihetsinstitutet har kommit att sättas i fråga (Se Svernlöv, , Ansvarsfrihet. i svensk aktiebolagsrätt). Det kan visserligen hävdas att det i praktiken kan bli svårt att vinna framgång i en rättegång där revisorn har tillstyrkt ansvarsfrihet och stämman beslutat om detta. kan det konstateras att ett beslut om ansvarsfrihet inte ger den åsyftade tryggheten åt bolagsledningen. Att frågan om ansvarsfrihet är ett obligatoriskt ämne på års- stämman skapar problem i börsbolag med aktieägare utomlands. Många amerikanska pensionsfonder har stora aktieinnehav i svenska börsbolag och vill utnyttja rösträtten för sina aktier genom ombud på årsstämman. I detta syfte utfärdar de fullmakt med instruktioner om hur ombudet ska rösta i olika frågor. Institutet ansvarsfrihet är okänt i de flesta länder inklusive . Fullmakts- givarna känner därför redan från början en viss misstänksamhet och vill inte så gärna ge instruktioner om att ansvarsfrihet ska beviljas. Enligt de regler som gäller för pensionsfondens förvaltning har fullmaktsgivaren ofta inte heller befogenhet att på fondens vägnar avstå från bolagets eventuella rätt att föra skadeståndstalan mot bolagsledningen. är något som är i det närmaste ensamt om, i vart fall med den roll som revisorn har när fråga om ansvarsfrihet prövas på årsstämma, och redan detta talar för att institutet nu utmönstras ur aktiebolagslagen. Det ankommer emellertid på den utredning som har fått i uppdrag att pröva behovet av ändringar i associationsrätten att pröva frågan om institutet i dess helhet ska avskaffas. Utredningen om revisorer och revision lägger därför inte fram förslag om ändringar i ansvarsfrihetsreglerna utöver vad som följer av Utredningens förslag om att avskaffa förvaltningsrevisionen. Detta föreslås ske genom att dels 9 kap. 3 § första stycket ändras så att det framgår att revisorn bara ska granska bolagets års- redovisning och bokföring, dels att 9 kap. 33 § upphävs i sin helhet. Det sistnämnda innebär bl.a. att revisorn inte längre ska uttala sig i revisionsberättelsen om huruvida bolagsledningen bör beviljas ansvarsfrihet. Eftersom Utredningen inte föreslår att ansvarsinstitutet i sig bör upphävas kommer bolagen fortsättningsvis att ha samma möjligheter som att väcka skadeståndstalan. Det finns därför ingen anledning att utifrån denna synvinkel se över bestämmelserna i 29 kap. aktiebolagslagen. Den nu föreslagna regleringen medför följdändringar i finans- lagstiftningen såvitt avser revisorers skyldighet att rapportera till . 7.2.4Åtgärder vid misstanke om brott m.m. Utredningen är som tidigare framgått positiv till revision och anser att företag som har en kvalificerad revisor kvalitetssäkrar sin redo- visning. Det är tvånget till revision som kan kritiseras, inte revisionen i sig, och det är önskvärt att företag som undantas från revisionsplikt, men som ändå måste anses ha nytta av en revision, frivilligt väljer sådan. Med denna inställning är det viktigt att alla omständigheter som kan få företag att avstå från frivillig revision såvitt möjligt undan- röjs. Till omständigheter som kan antas motverka frivillig revision hör bestämmelser i 9 kap. 34, 37, 42–44 samt 46 §§ aktiebolagslagen som ålägger revisorn en skyldighet att rapportera, anmäla eller informera beträffande revisionsklientens angelägenheter till , åklagaren eller undersökningsledaren under förunder- sökning i brottmål. Motsvarande bestämmelser har till viss del införts även i andra lagar. Om revisionsplikten begränsas kan man grovt indela de företag som undantas i tre kategorier. Den första omfattar en liten grupp som ägs och styrs av kriminella, som inte under några omständig- heter kommer att frivilligt släppa in en revisor i företaget. Dessa företag måste bli föremål för särskilda insatser genom bl.a. Eko- brottsmyndighetens, och försorg. Av företagens offentliga årsbokslut eller årsredovisning kommer att framgå att bolaget inte har reviderats vilket kan få betydelse för bolagets möjligheter att bedriva verksamhet. Det finns emellertid inte skäl att försöka locka denna grupp av företagsägare till frivillig revision genom att upphäva de nu diskuterade bestämmelserna. I den andra ändan av skalan befinner sig det stora flertalet företag som drivs av hederliga näringsidkare som anser sig behöva revision för att kunna utveckla sina företag. De fruktar inte resultatet av en revision och de behöver inte lockas att välja revision genom en lagändring som innebär att de ifrågavarande bestämmelserna tas bort. Det finns emellertid en tredje kategori företag som på skalan ligger mellan de två nu nämnda. Det går inte att säga hur många de är, men de är tillräckligt många för att det ska vara värt att diskutera om bestämmelserna bör upphävas i samband med att revisionsplikten för små företag avskaffas för att locka dem till frivillig revision. Till denna kategori hör exempelvis företag som har slarvat med räkenskaperna och som skulle behöva hjälp med att få ordning i sin redovisning. Företagets ägare tvekar emellertid att välja en kvalificerad revisor eftersom denne sannolikt kommer att upptäcka bokföringsbrott som revisorn är skyldig att anmäla. Även företag med mera ordnade förhållanden kan antas höra till denna kategori. Det kan för att ta ett annat exempel röra sig om företag som försökt uppfylla alla krav som lagen ställer men som är osäkra på om de har lyckats och skulle vilja ha en revisor som går igenom företagets rutiner. För företag i de nu beskrivna situationerna kan det vara avgörande att revisorn har en gransknings- och anmälningsskyldighet som kan slå hårt mot revisionsklienten. De som inte vill ta den risk som är förenad med gransknings- och anmälningsskyldigheten avstår från frivillig revision och går därmed miste om den ekonomiska expertis som en kvalificerad revisor tillhandahåller. Enligt Utredningens mening är det olyckligt om gransknings- och anmälningsskyldigheten utgör hinder för företag som önskar och behöver revision. Bestämmelserna bör därför utmönstras ur lagstiftningen, om inte starka skäl talar däremot. Det gäller särskilt om bestämmelserna saknar motsvarighet i länder som vi brukar jämföra oss med. Rapportering vid brister i fullgörande av skatter och avgifter Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen är revisorn skyldig att i före- kommande fall i revisionsberättelsen anmärka om han eller hon har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att 1. göra skatte- avdrag enligt skattebetalningslagen (1997:483), 2. anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § skattebetalningslagen, 3. lämna skatte- deklaration enligt 10 kap. 9, 9 a eller 10 § skattebetalningslagen, eller 4. i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av 1 kap. 1 och 2 §§ skattebetalningslagen. Om bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter enligt 34 § 1–3 ska en kopia av revisionsberättelsen sändas till (9 kap. 37 § aktiebolagslagen). Sistnämnda paragraf innehåller emellertid också en skyldighet för revisorn att sända in revisionsberättelsen till även i vissa andra fall, t.ex. om den innehåller uttalanden om att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning. De anmälningar som revisorer gör till avser mycket sällan andra bolag än de allra minsta; med i omsättning. Den analys som Utredningen gör rörande revisionens betydelse för skattekontrollen av små företag i avsnitt 7.6 visar att bestäm- melserna i 9 kap. 34 och 37 §§ aktiebolagslagen om revisorns granskning och anmärkningar i revisionsberättelsen av företagets skattebetalningar spelar liten eller ingen roll vid sidan av de möjligheter till kontroll av skattebetalningarna som de i skatte- betalningslagen föreskrivna skattekontona ger åt . De nämnda bestämmelserna i aktiebolagslagen kan därför enligt Utredningen utmönstras utan att det påverkar skatteuppbörden på ett märkbart sätt. Detta gäller även bestämmelserna i övrigt om att orena revisionsberättelser ska ges in till . Eftersom bestämmelserna i 9 kap. 34 och 37 §§ har negativa effekter på företagens vilja att ha frivillig revision föreslår Utredningen att bestämmelserna upphävs. Vad som sagts gäller även motsvarande bestämmelser i andra lagar. Den allmänna skyldigheten att informera om misstanke om brott I 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen finns bestämmelser om att en revisor är skyldig att agera vid misstanke om vissa brott. Det gäller om han eller hon finner att det kan misstänkas att en styrelse- ledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till brott enligt vissa angivna bestämmelser i och skattebrottslagen. Revisorn ska då utan oskäligt dröjsmål underrätta styrelsen om sina iakttagelser. Senast efter det att styrelsen har underrättats ska revisorn dessutom avgå från sitt uppdrag. När revisorn anmäler sin avgång för registrering till aktiebolagsregistret, ska han eller hon i en särskild handling till åklagare redogöra för misstanken samt ange de omständigheter som misstanken grundar sig på. Från dessa bestämmelser om anmälan och avgång görs undantag bl.a. för det fallet att brottet är obetydligt. Även när det gäller revisorers skyldighet att anmäla misstanke om ekonomisk brottslighet visar Utredningens analys i avsnitt 7.6 att anmälningsskyldigheten har liten betydelse för samhällets åtgärder mot ekonomisk brottslighet i små företag. Här kan sär- skilt framhållas att både BRÅ:s och granskning visar att skyldigheten att anmäla brott medför att revisorers granskning blir begränsad genom att företagen undanhåller information för revisorn. För att uppmuntra till frivillig revision i små företag och skapa en förtroendefull situation mellan revisor och bolagets ledning bör därför enligt Utredningens mening revisorernas skyldighet att anmäla brott begränsas. Efter en lagändring med sådan innebörd kan fler antas välja frivillig revision och revisorernas möjlighet att utbilda företagets ledning och påverka den att göra rätt från början ökar. Detta proaktiva förhållningssätt är enligt Utredningens mening den mest effektiva metoden för att motverka brottslighet i små företag. Utredningen föreslår därför att anmälningsskyldigheten enligt den särskilda brottskatalogen i 9 kap. 42 § aktiebolagslagen slopas, utom såvitt avser mutbrott och bestickning som riktar sig mot offentliga tjänstemän. Sistnämnda brott omfattas av internationella åtaganden och kräver särskilda överväganden, se nedan. Informationsskyldighet enligt lagen om penningtvätt Enligt lagen om penningtvätt har bl.a. fysiska och juridiska personer som driver revisionsverksamhet skyldighet att anmäla misstanke om penningtvätt. Den lagen bygger på EU:s tre penningtvättsdirektiv och har föreslagits omfatta även misstanke om terrorismfinansiering och andra liknande verksam- heter. Någon möjlighet att inskränka den anmälningsskyldighet som revisorer har enligt dessa direktiv finns inte. Förslaget om ändringar i bl.a. lagen om penningtvätt bereds inom och det finns inte skäl för Utredningen att i detta sammanhang överväga förändringar i den lagen. Informationsskyldighet till följd av konvention och rekommendationer om bekämpande av korruption konvention och rekommendationer om bekämpande av korruption kan också medföra anmälningsskyldighet vid misstanke om brott, se avsnitt 3.1.2. instrument avser de svenska brotten bestickning och mutbrott enligt 17 kap. 7 § och 20 kap. 2 § samt med- hjälp till sådana brott (prop. 1998/99:32 s. 56 f. och 2003/04:70). instrument syftar till att bekämpa korruption av offentliga tjänstemän i internationella affärsförhållanden. Enligt Utredningens mening är det emellertid inte lämpligt att införa en bestämmelse i svensk lag med ett så begränsat tillämpningsområde. Utredningen föreslår en mera generell bestämmelse om skyldighet för revisorn att anmäla misstankar om korruption beträffande befattningshavare och förtroendevalda i domstolar och offentlig förvaltning. Det kan verka överflödigt att göra en anmälan om en brotts- misstanke, när någon annan redan anmält saken (jfr 9 kap. 44 § andra stycket 2 aktiebolagslagen). Enligt Utredningens mening kan det dock vara av vikt för brottsutredningen att bolagets revisor står bakom anmälan om bestickning eller mutbrott. Revisorns anmälningsskyldighet bör därför inte falla bort därför att någon annan har gjort en anmälan. En annan sak är att revisorns anmälningsskyldighet kan anses fullgjord genom att anmälan till åklagare de facto lämnats av t.ex. styrelsen. Det måste dock klart och tydligt framgå att revisorn står bakom anmälan och det får ankomma på honom eller henne att säkerställa att detta framgår. Skyldigheten att anmäla mutbrott och bestickning bör gälla oavsett om det misstänkta brottet är obetydligt eller verkningarna av gärningen avhjälpts (jfr 9 kap. 44 § andra stycket 1 och 3 aktie- bolagslagen). Det bör ankomma på bolagets ledning och åklagare att efter fullgjord anmälan avgöra om vidare åtgärder bör vidtas. har vid sin granskning av åtaganden enligt korruptionskonventionen konstaterat att det är sällsynt med korruption av offentliga tjänstemän i och att revisorer inte i något fall anmält misstanke om korruption. Det kan därför antas att antalet anmälningar kommer att bli få. Ett slopande av undantagen i 9 kap. 44 § andra stycket aktiebolagslagen kan därför inte antas medföra några olägenheter för polis och åklagare. På grund av det anförda föreslår Utredningen att undantagen i 9 kap. 44 § andra stycket aktiebolagslagen slopas. Bestämmelserna i 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen är utformade enligt ett civilrättsligt synsätt, med utgångspunkt i att revisorn är bolagets syssloman och skyldig att verka utifrån bolagets och dess intressenters intressen (prop. 1997/98:99 s. 163). gäller anmälningsskyldigheten enligt 9 kap. 42 § första stycket endast misstanke om brott som begåtts av en styrelseledamot eller den verkställande direktören. Enligt Utredningens mening bör bolagets ledning underrättas även om det är någon annan inom företaget än en styrelseledamot eller den verkställande direktören som misstanken gäller. Bolags- ledningen bör underrättas så snart det finns misstanke om förestående, pågående eller begånget mutbrott eller bestickning inom ramen för bolagets verksamhet, dvs. utan att misstanken kan riktas mot någon viss person. Revisorn bör ha samma under- rättelseskyldighet i förhållande till åklagare som till bolags- ledningen. En revisor har enligt 9 kap. 44 § första stycket aktiebolagslagen en ovillkorlig skyldighet att lämna sitt uppdrag , om bolags- ledningen underrättats om brottsmisstanke. Skyldigheten att avgå kan antas motverka att revisorer gör anmälan om brott. Enligt Utredningens mening finns det inte anledning att ha kvar en ovillkorlig regel om avgång , när anmälningsskyldigheten utsträcks till att gälla inte bara misstanke mot styrelseledamot och verkställande direktör utan mot alla som är verksamma i bolaget och när undantagen i 9 kap. 44 § slopas. Utredningen har i sitt förra delbetänkande föreslagit att ett revisionsuppdrag upphör , om revisorn begär det samt att företaget och revisorn ska underrätta om orsakerna till den förtida avgången. Utredningen föreslår att reglerna ändras och får den innebörden att revisorn ska pröva om han eller hon bör avgå för det fall han eller hon har anmält misstanke om brott. Revisorn bör normalt avgå om bolagets verksamhet innefattar en omfattande och allvarlig brottslighet. Om emellertid den anmälda misstanken avser en mindre allvarlig brottslighet begången vid ett enstaka tillfälle, finns det normalt inte skäl för revisorn att avgå . För det fall en förundersökning skulle äventyras om revisorn avgår, bör revisorn avvakta med sin avgång. Revisorn bör i sådant fall samråda med förundersökningsledaren. Är det fråga om annan brottslighet än sådan som föranleder anmälningsskyldighet, kan revisorn avgå med stöd av 9 kap. 22 § aktiebolagslagen. Utredningen föreslår att bestämmelserna utformas i enlighet med det anförda. Genomförs de nu föreslagna lagändringarna upp- fyller de rekommendationer som lämnade vid sin granskning . Med undantag för bestämmelserna i lagen om penningtvätt gäller skyldigheten för en revisor att göra brottsanmälan till åklagare bara vid revision av aktiebolag. Enligt Utredningens mening är det emellertid viktigt att korruption och mutbrott motverkas i alla företag oavsett associationsform och föreslår att anmälningsskyldigheten utvidgas till att omfatta alla associations- former. Med en sådan utvidgning bör anmälningsskyldigheten regleras i en särskild lag som gäller för revisorer i alla typer av företag. En möjlighet skulle kunna vara att utvidga lagen om penningtvätt och låta anmälningsskyldigheten omfatta också exempelvis den verk- samhet som bedrivs av redovisningskonsulter.