sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Enligt revisorslagen kan endast handelsbolag och aktiebolag registreras som revisionsföretag. Svensk rätt ställer dock strängare krav än direktivet när det gäller ägande och ledning. Utredningen prövar nu om det finns skäl att lätta på de svenska kraven. Ett handelsbolag får enligt 13 § registreras som revisionsbolag om det ägs av kvalificerade revisorer samt styrelseledamöter och styrelsesuppleanter är kvalificerade revisorer. I handelsbolag svarar delägarna för bolagets förpliktelser och en bolagsman kan fatta beslut som binder de övriga bolagsmännen. För att tillgodose direktivets krav på ett registrerat revisionsföretags ägande och ledning måste därför alla bolagsmän vara revisorer (jfr SOU 2007:54 s. 146). Beträffande kraven på ägande gäller enligt revisorsdirektivet att medlemsstaterna får registrera företag i vilka majoriteten av rösträtterna innehas av kvalificerade revisorer eller av ett registrerat revisionsföretag. Revisorsdirektivet ställer således endast krav på enkel majoritet. I 14 § revisorslagen uppställs krav på kvalificerad majoritet: minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet måste ägas av kvalificerade revisorer. Dessutom måste övriga aktier i bolaget ägas av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller ett ägarbolag. Utredningen har i sitt första betänkande gjort bedömningen att kravet på kvalificerad majoritet inte strider mot revisorsdirektivet medan kravet på att övriga aktieägare ska vara yrkesverksamma i bolaget eller ett ägarbolag gör det. Utredningen har föreslagit att det sistnämnda kravet slopas samt att majoritetskravet uttrycks i rösträttsandelar. När det gäller kraven på företagens ledning ska enligt revisorsdirektivet mer än hälften och högst av styrelse- ledamöterna i ett registrerat revisionsföretag vara revisor. Medlemsstaterna får dock föreskriva ytterligare regler i detta avseende. Av revisorslagen följer att i ett registrerat revisionsföretag ska minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna vara revisorer. Det finns inte någon bestämmelse i revisorsdirektivet som kräver att verkställande direktören i revisionsbolag är revisor (jfr SOU 2007:56 s. 146) men i revisorslagen föreskrivs att verkställande direktör och vice verkställande direktör i ett aktiebolag ska vara revisor. Det väcker frågan om det finns skäl att ha strängare svenska majoritetskrav än vad direktivet föreskriver. Kraven på begränsningar i ägar- och ledningskretsen syftar till att stärka revisorernas oberoende ställning och garantera att ägare och ledning har den kunskap och erfarenhet som krävs för att bedriva revisionsföretag. Genom begränsningar av kretsen till revisorer står ägare och ledning under tillsyn och kan bli föremål för disciplinära sanktioner. Revisionsverksamheten kan därmed antas äga rum utan påverkan från ovidkommande intressen. Utomstående kan befaras bryta mot god revisorssed och god revisionssed i högre utsträckning än revisorer och risken för oönskade beteenden kan befaras öka om de tillåts träda in i ägar- och ledningskretsen för revisionsbolag. Utredningen har som nämnts föreslagit att det nuvarande kravet på att alla aktieägare i ett revisionsbolag ska vara yrkesverksamma i bolaget avskaffas. I sammanhanget ska påpekas att svensk rätt godtar röstvärdeskillnader vilket enligt katastrofteoretiker innebär att om förslaget genomförs så blir det möjligt för en aktieägare som inte är yrkesverksam i revisionsbolaget att med en förhållandevis liten kapitalinsats förvärva röststarka aktier som ger honom eller henne ett bestämmande inflytande i revisionsbolaget. Enligt Utredningens mening ska emellertid risken för oönskade beteenden inte överdrivas. Lagstiftaren har öppnat för andra än revisorer att äga och leda registrerade revisionsbolag. Det har inte framkommit något som tyder på att detta lett till att revisorernas oberoende i de registrerade revisionsföretagen äventyrats eller att oönskade beteenden blivit mera vanliga i dessa blandade bolag. I en studie som utförts på uppdrag av kommissionenTPF6FPT sägs att en närmare analys visar att det är osannolikt att alternativa ägande- och ledningsstrukturer i praktiken skulle påverka revisorers oberoende. Risken för hot mot oberoende kan hanteras inom ramen för andra regler och tillsynsmyndigheternas kontroll. I rapporten sägs vidare att endast sex europeiska länder har skärpta majoritetskrav vad gäller ägande (, , , , och har strängare krav än enkel majoritet) och endast åtta länder vad gäller ledningen (förutom nämnda även och ). Det finns enligt utredningens mening ett allmänt intresse av att revisionsbyråerna kan erbjuda revision och andra kvalificerade granskningstjänster av hög kvalitet. Enligt vad som framkommit finns det ett påtagligt behov av att låta andra än revisorer äga och leda revisionsföretag. På så vis ökar möjligheten för revisions- företagen att erbjuda revision och andra kvalificerade tjänster med mycket hög kvalitet. Det kan nämligen underlätta rekryteringen av specialister och andra personer med särskild kunskap och erfarenhet att låta dem vara delägare i revisionsbolaget. Ett mindre restriktivt ägarkrav kan därmed förväntas leda till ökad effektivitet och bättre utvecklad affärsverksamhet. Revision av mycket stora företag är ett lagarbete som kräver specialistkunskaper och hög organisatorisk förmåga. Det är emellertid inte säkert att revisorer är de som är bäst skickade att leda och fördela arbetet på en byrå. kan det vara värdefullt att få in annan kompetens, inte minst vad gäller affärsutveckling och företagsledning. Mot denna bakgrund finns det skäl att lätta på majoritetskraven för styrelseledamöter i revisionsaktiebolag samt att tillåta även andra personer än revisorer att vara verkställande direktör. På grund av det anförda föreslår Utredningen att reglerna i revisorslagen ändras så att det är tillräckligt att mer än hälften av rösträtterna i ett aktiebolag innehas av kvalificerade revisorer. Vidare föreslås att reglerna ändras så att det är tillräckligt att mer än hälften av styrelseledamöterna är kvalificerade revisorer. Slutligen föreslås att kravet på att verkställande direktören i revisionsbolag ska vara revisor slopas. 6TP PT Ownership rules of audit firms and their consequences for audit market concentration, prepered for DG Internal Markets and Services, . Kravet på att en majoritet av revisorer ska äga och leda registrerade revisionsföretag får tillsammans med bl.a. bestämmel- serna om oberoende i 21 § revisorslagen anses vara tillräckligt för att säkra revisorernas självständighet och förhindra att minoriteten missbrukar sitt inflytande på ett sätt som äventyrar revisorernas oberoende. 5.6Uppgift i årsredovisningen om arvode till revisor Utredningen har kvar att behandla artikel 49 i det nya revisors- direktivet, som rör uppgifter i årsredovisning om ersättning till revisorer. Frågan om vad som ska anges i en årsredovisning behandlas i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och koncerndirektivet. Artikel 49 i det nya revisorsdirektivet ändrar dessa direktiv och har följande lydelse. Direktiv /660/EEG skall ändras på följande sätt: a) I artikel 43.1 skall följande led läggas till: 15) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets totala arvoden under räkenskapsåret för den lagstadgade revisionen av årsbokslutet, totala arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, totala arvoden för skatterådgivning samt totala arvoden för andra tjänster än revisionstjänster. Medlemsstaterna får föreskriva att detta krav inte skall gälla när bolaget omfattas av den sammanställda redovisning som skall upprättas enligt artikel 1 i direktiv /349/EEG, förutsatt att sådan information lämnas i noterna till den sammanställda redovisningen. b) Artikel 44.1 skall ersättas med följande: Medlemsstaterna får tillåta sådana bolag som avses i artikel 11 att upprätta noter i förkortad form utan de uppgifter som krävs enligt artikel 43.1.5-12, 43.1.14 a och 43.1.15. Noterna skall dock sammanfattningsvis för alla berörda poster visa de i artikel 43.1.6 angivna uppgifterna. c) Artikel 45.2 skall ersättas med följande: Punkt 1 b skall tillämpas även i fråga om den information som föreskrivs i artikel 43.1.8. Medlemsstaterna får tillåta de bolag som avses i artikel 27 att utelämna de upplysningar som föreskrivs i artikel 43.1.8. Medlemsstaterna får även tillåta de företag som avses i artikel 27 att utelämna upplysningar enligt artikel 43.1.15, under förutsättning att sådan information lämnas till det offentliga tillsynssystem som avses i artikel 32 i och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (*), när detta system begär sådan information. (*) EUT L 157, , s. 87. I artikel 34 i direktiv /349/EEG skall följande led läggas till: 16) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets totala arvoden under räkenskapsåret för den lagstadgade revisionen av den sammanställda redovisningen, totala arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, totala arvoden för skatterådgivning samt totala arvoden för andra tjänster än revisionstjänster. Av direktivet följer således att berörda företag, i aktiebolag och vissa handelsbolag, i sin årsredovisning ska ange totalt arvode för dels revision, dels andra kvalitetssäkringstjänster (dvs. bestyrkandeuppdrag) dels skatterådgivning och dels andra tjänster än revisionstjänster. Medlemsstaterna får tillåta att s.k. artikel 27-bolag (mellanstora bolag) utelämnar uppgifterna om har möjlighet att begära in dem. I svensk rätt gäller enligt 5 kap. 21 § årsredovisningslagen (1995:1554) att upplysning ska lämnas i årsredovisningen om den sammanlagda på räkenskapsåret belöpan- de ersättningen till var och en av bolagets revisorer och de revisionsföretag där revisorerna verkar. Särskild uppgift ska lämnas om hur stor del av ersättningen som avser andra uppdrag än revisionsarvodet. Utredningen om enklare redovisning har i SOU 2008:67 föreslagit att skyldigheten att lämna uppgift i årsredovisningen om revisorsarvode endast ska avse större företag, dvs. företag som uppfyller minst två av följande tre villkor; omsättning på mer än , balansomslutning på mer än och fler än 50 anställda. Som framgått av det anförda kräver Revisorsdirektivet att årsredovisningen innehåller uppgifter om hur mycket av revisorsarvodet som avser skatterådgivning och kvalitetssäkrings- tjänster. Årsredovisningslagen innehåller inte några föreskrifter om detta och direktivet kräver därför lagändring. Uppgifterna har enligt Utredningens mening begränsat intresse för aktieägarna och andra bolagsintressenter och kostnadsskäl talar för att uppgifts- skyldigheten begränsas så mycket som direktivet tillåter. Revisorsdirektivet medger undantag för bolag som inte är artikel 27-bolag. Sätts gränsen i enlighet härmed innebär det att skyldigheten att lämna uppgift om arvodet till revisorn för skatterådgivning och kvalitetssäkring kommer att åvila förhållande- vis stora bolag, nämligen sådana som uppfyller minst två av följande villkor; omsättning högre än , balans- omslutning högre än och fler än 250 anställda. En sådan lösning skulle innebära att ytterligare gränsvärden införs i svensk redovisningsrätt. Med hänsyn till de olägenheter som detta kan innebära och då uppgifterna inte är helt ointressanta föreslår Utredningen att skyldigheten att lämna uppgift om arvodet till revisorn för skatterådgivning och kvalitetssäkring ska gälla samma företag som enligt Utredningen och Utredningen om enklare redovisning ska omfattas av revisionsplikt och skyldighet att lämna uppgift i årsredovisningen om revisorsarvode. Skyldig- heten ska alltså åligga företag som uppfyller minst två av följande tre villkor; omsättning på mer än , balans- omslutning på mer än och fler än 50 anställda. Utredningens förslag om revisors skadeståndsansvar, jäv och oberoende, ställande av säkerhet, sekretess, sidoverksamhet, ägande och ledning i revisionsföretag och uppgift i årsredovisningen innebär inte några nämnvärda ekonomiska konsekvenser för . Förslag om en enda revisorskategori innebär att kommer att anordna endast ett slags examensprov. Det kan leda till något lägre kostnader för att ta fram och anordna proven. Förslaget innebär också vissa förenklingar av regelverket som kan antas leda till en mindre kostnadsbesparing. kan förslaget innebära att nämnden får vissa kostnader för informa- tions- och utbildningsinsatser. Utredningen bedömer att förslaget sammantaget inte leder till ökade kostnader som motiverar högre avgifter till . 6.2Konsekvenser för redovisnings- och revisionsföretagen Förslaget om begränsning av revisorers skadeståndsskyldighet kommer att innebära att revisorer och revisionsföretag får ökade möjligheter att teckna försäkring till lägre . Det subsidiära skadeståndsansvaret kan dessutom förväntas leda till att färre revisorer blir instämda i skadeståndsmål och att revisionsbyråernas rättegångskostnader därmed blir lägre . Det är inte möjligt att få fram uppgifter från revisionsföretagen om dessa kostnader och det går därför inte att närmare beräkna kostnadsbesparingen i denna del. Utredningens förslag beträffande bokförings-, medels- förvaltnings- och byråjäv ger möjlighet för revisionsbyråer att kombinerat erbjuda bokförings-, medelsförvaltnings- och revisionstjänster till små företag. Detta innebär att revisionsbyråer kan få ökade intäkter genom att utföra tjänster som de inte får erbjuda som redovisningsbyråerna går miste om motsvarande intäkter. För redovisnings- och revisionsföretagen i stort innebär utredningens förslag minskade kostnader genom effektivare handläggning av kombitjänsterna. Utredningens förslag om en enda revisorskategori i förening med förslaget att godkända revisorer utan revisorsexamen inte ska vara behöriga att utföra revision efter kan förväntas leda till att många, kanske flertalet godkända revisorer utan revisorsexamen skaffar sig behörighet som auktoriserad revisor genom att avlägga examensprov hos . Om Utredningens förslag om avskaffande av revisionsplikten för små företag genomförs kommer dock en del revisorer att söka sig till andra arbetsuppgifter och anställningar. Det innebär att en hel del godkända revisorer utan revisorsexamen inte kommer att avlägga examensprov. De revisorer som avlägger revisorsexamen får en högre formell kompetens och kan med stöd därav ta ut högre ersättning för sina tjänster. Kostnaderna för examensprovet uppvägs således helt eller delvis av ökade intäkter för den enskilde revisorn. Varje berörd revisor kommer med all sannolikhet att göra en beräkning av om det lönar sig för honom eller henne att avlägga examensprovet och avstå om resultatet är negativt. Utredningens förslag om ökade möjligheter för revisorer och revisionsbolag att utföra sidoverksamhet samt ökade möjligheter för andra än revisorer att leda och äga revisionsföretag kan allmänt antas leda till en effektivare verksamhet och ökad lönsamhet för revisionsföretagen. När det gäller intäkterna av sidoverksamhet, varmed måste förstås verksamhet med begränsad omfattning i förhållande till huvudverksamheten revision, finns det emellertid inte skäl att räkna med några större intäktsökningar för nya uppdrag. 6.3Konsekvenser för övriga företag Utredningens förslag om en begränsning av revisorers skadestånds- skyldighet kan förväntas leda till att många revisionsklienter samt kreditgivare och andra tredje män i ökad utsträckning vänder sig med ersättningsanspråk mot personer i företagens ledning. Detta kan förväntas leda till ökade kostnader för företagen, som direkt eller indirekt får svara för ansvarsförsäkringar för dessa organledamöter. För styrelseledamöter och verkställande direktör kan ökade processkostnader uppkomma. Företagen kan i några fall förväntas betala sådana kostnader, men det rör sig i så fall om frivilliga åtaganden från företagens sida. Begränsningen av skadeståndsskyldigheten till ett visst högsta belopp innebär att kreditgivarna får en sämre säkerhet för den kredit de lämnar. Takbeloppet är emellertid så högt att flertalet krediter går in under det. För mycket stora krediter torde kreditgivarna kompensera sig för riskökningen genom hårdare kreditvillkor. Förslaget om lindrigare regler rörande bokförings-, medels- förvaltnings- och byråjäv innebär att revisionsbyråer i ökad utsträckning kommer att kunna erbjuda bl.a. kombinerade bokförings-, medelsförvaltnings- och revisionstjänster till små företag. Detta kan förväntas leda till lägre kostnader för klient- företagen. Kommittén har beaktat de övriga samhällsfrågor som anges i 15 § kommittéförordningen (1998:1474), men funnit att förslagen inte har någon nämnvärd betydelse i dessa avseenden. Utredningens förslag om revisorers skadeståndsansvar behandlas i 29 kap. 2 § ABL, se kommentar nedan. Likalydande bestämmelser har införts i 9 kap. 2 § sparbankslagen, 13 kap. 2 § lagen om ekonomiska föreningar, 5 kap. 2 § stiftelselagen, 11 kap. 2 § lagen om medlemsbanker och 37 § revisionslagen. Dessa bestämmelser kommenteras inte särskilt utan läsaren hänvisas till kommentaren till 29 kap. 2 § ABL. Utredningens förslag beträffande jäv behandlas i 9 kap. 17 § ABL, 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 kap. 6 § stiftelselagen och 17 § revisionslagen. Med hänsyn till bl.a. verksamhetens art lämnas inte några förslag till ändringar av bestämmelser om jäv i 4 a kap. 5 § sparbankslagen och 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker. Fråga om ändring av dessa bestämmelser får övervägas i annat sammanhang. har i SOU 2006:55 föreslagit att aktiebolagslagens bestämmelser om jäv och skadestånd ska gälla även för försäkringsföretag. Förslagen bereds alltjämt inom . Utredningen lämnar därför inte något för- slag rörande försäkringsrörelselagen. Utredningen föreslår ändringar beträffande ställande av säkerhet hos (27 § revisorslagen), sekretess hos nämnden (5 kap. 1 § sekretesslagen), sidoverksamhet (10–12 §§ revisors- lagen), ägande och ledning av revisionsföretag (14–16 §§ revisorslagen), förhandsbesked (25 §) och uppgift om revisors- arvode i årsredovisningen (5 kap. 21 § årsredovisningslagen). Dessa bestämmelser kommenteras nedan. Utredningen föreslår att det i fortsättningen bara ska finnas en revisorskategori, auktoriserad revisor. Detta innebär att alla författningsbestämmelser om godkänd revisor kommer att sakna betydelse och bör tas bort. Bestämmelser om godkänd revisor finns i emellertid ett stort antal lagar. Utredningen har av tidsskäl tvingats att begränsa sig till att lämna författningsförslag beträffande de grundläggande bestämmelserna om revisors- kategorierna i revisorslagen, revisorsförordningen och 9 kap. ABL. I ett stort antal paragrafer har endast ordet godkänt eller liknande lyfts ut. Dessa paragrafer (9 kap. 12, 13, 15, 16 §§ ABL, 1–3, 5–7, 17, 18, 32–35, 37, 38 och 41 §§ revisorslagen samt 2, 4, 6–8, 12, 14, 15 och 17, 18 §§ revisorsförordningen) kommenteras inte vidare här. I 42 § revisorslagen har intagits en s.k. trolleribestämmelse som föreskriver att för det fall uttrycket godkänd revisor med avlagd revisorsexamen förekommer i lag eller i en författning som meddelats av regeringen så ska därmed avses auktoriserad revisor. Med denna bestämmelse kan de rent redaktionella följdändringar som bör företas i andra författningar anstå till dess det blir aktuellt att ändra den ifrågavarande författningen av andra skäl. Utredningen har i SOU 2007:56 och SOU 2008:32 lämnat förslag till ändringar av bl.a. aktiebolagslagen och revisorslagen. De nu föreslagna lydelserna är utformade i enlighet med dessa tidigare lämnade förslag. 7.1Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen Förslaget har behandlats i kapitel 3. I första stycket har bestämmelsen i punkt 2 om revisorsjäv för den som biträder bolaget med bl.a. bokföring och medelsförvaltning (bokförings- och medelsförvaltningsjäv) samt bestämmelsen i punkt 4 om revisorsjäv för den som verkar på samma företag som den som lämnar sådant biträde (byråjäv) utgått. Frågan om en revisor kan utföra revisionsverksamhet när denne eller en delägare eller anställd på samma revisionsbyrå lämnat biträde åt revisionsklienten med t.ex. bokföringen bedöms i stället enligt 21 § revisorslagen. Ändringen innebär att det inte längre råder ett absolut förbud för en revisor att utföra revisions- verksamhet om han eller någon annan som är verksam på samma revisionsbyrå lämnar biträde av aktuellt slag till revisionsklienten.. Som utvecklats i 3 kap. är utrymmet för att lämna sådana kombitjänster dock begränsat genom 21 § revisors- lagen. I första stycket 2 har införts en bestämmelse om revisorsjäv för personer som utan att vara ledamöter av styrelsen eller verkställande direktör i revisionsklienten (se punkt 2) fattar beslut som ankommer på dessa organledamöter. Bestämmelsen innebär bl.a. att en revisor som har behörighet att på eget ansvar sköta revisionsklientens bokföring eller upprätta årsbokslut eller lämna skattedeklarationer för denne inte kan kvarstå som revisor åt klienten. I andra stycket har som en följd av Utredningens förslag (SOU 2008:32) om revisionspliktens avskaffande för små företag den tidigare hänvisningen till 13 och 14 §§ ändrats till 1 § första stycket 1-3 och andra stycket. Vidare har en ny andra mening lagts till som en följd av att bestämmelsen i första stycket 4 slopas. I den nya meningen förskrivs revisorsjäv i större företag för den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder revisionsklienten vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller kontrollen däröver. Någon ändring i sak är inte avsedd. De två första meningarna i första stycket är oförändrade. Det innebär att frågan om en revisor har ådragit sig skadestånds- skyldighet mot bolaget eller tredje man prövas enligt samma normer som . Andra stycket är nytt. Genom detta stycke åläggs styrelse- ledamöterna och verkställande direktören ett primärt och solidariskt ansvar för skada som de vållat bolaget eller tredje man medan revisorn får ett subsidiärt, proportionellt ansvar för samma skada. Nyordningen innebär att bolaget eller en tredje man som lidit skada som vållats av alla tre bolagsorganen i samverkan inte kan vända sig mot revisorn med yrkande om ersättning utan måste vända sig mot styrelseledamöterna eller verkställande direktören. Revisorns ansvar för samma skada kan prövas endast i en rättegång där en styrelseledamot eller verkställande direktör för regresstalan mot revisorn. Det gäller dock inte om skadan vållats uppsåtligen eller genom brott. Andra stycket utgör inte något hinder mot att bolaget eller en tredje man stämmer in endast revisorn och yrkar skadestånd av denne, om det står klart att det är revisorn ensam som genom en icke straffbar oaktsamhet vållat skadan. Det kan för att ta ett exempel vara så att styrelsen och verkställande direktören har upprättat en årsredovisning som uppfyller alla lagens krav och lämnat redovisningen till revisorn för granskning. Revisorn har därvid gjort en uppenbar felbedömning av vad redovisnings- lagstiftningen föreskriver och lämnat en oren revisionsberättelse med omfattande kritik mot årsredovisningen. Revisionsberättelsen har skapat svårigheter för bolaget att få kredit och tvingat det i konkurs med åtföljande kapitalförstöring till skada för bolaget och dess aktieägare och fordringsägare. Om revisorn i exemplet går i svaromål utan att göra invändning om att övriga organledamöter bidragit till skadan, kan domstolen ta upp målet till prövning. Men om revisorn gör en sådan invändning måste domstolen avvisa käromålet, om det inte är uppenbart att invändningen är ogrundad. Processen mot styrelseledamöterna och verkställande direktören följer vanliga regler. De har ett solidariskt ansvar gentemot bolaget och tredje man men det föreligger inte någon nödvändig processgemenskap mellan styrelseledamöterna och verkställande direktören utan bolaget eller tredje man kan vända sig mot en av dem och yrka skadestånd för hela skadan.