sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — Skattekontroll och ekonomisk brottslighet små och medelstora företag (företag med lönesumma 1–), stora företag (samtliga företag i koncerner där något företag har en lönesumma som överstiger ), offentlig sektor, föreningar m.fl. Det totala skattefelet har delats upp i tre kategorier, nämligen internationellt, svartarbete och annat nationellt. Mikroföretagen anses svara för drygt en tredjedel av det totala skattefelet. Stora företag respektive små och medelstora företag har de därnäst största andelarna skattefel av den fastställda skatten per grupp. De största skattefelen finns i skatteslagen moms, sociala avgifter och inkomstskatt på näringsverksamhet. För mikroföretag rör det sig enligt till största delen om dolda arbetsinkomster. Andra exempel på fel är svarta utbetal- ningar av löner och för höga avdrag för ingående moms. Den största delen av felet hos små och medelstora företag ligger på det internationella området. Det handlar om skatteplanering i form av bl.a. transaktioner med skatteparadis, incitamentsprogram och momsfel vid export/import och EG-handel. De beräkningar som gjorts om detta är mycket osäkra och försiktigt beräknade. I de små och medelstora företagen förekommer, liksom i mikro- företagen, svart försäljning av varor och tjänster samt utbetalning av svarta löner. Skattefelet med anknytning till svartarbete har beräknats bl.a. på basis av en kartläggning av svartarbete som genom- förde (Rapport 2006:4). Det bör uppmärksammas att i den rapporten hänförs till egenföretagare även anställda som utför arbete vid sidan av sitt ordinarie arbete.TPF3FPT I rapporten presenteras en kalkyl som bygger på drygt 20 000 skatterevisioner företagna –2003. Kalkylen indi- kerar att de dolda arbetsinkomsterna förekommer framför allt i företag med lönesumma . Egenföretagare och bolag med en lönesumma svarar för av de vitt redovisade arbetsinkomsterna och för av de beräknade dolda arbetsinkomsterna. 3TP PT På s. 19 sägs: För våra bedömningar spelar det ingen större roll om den arbetsinkomst som inte inkomstdeklarerats är hänförlig till inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Vårt synsätt är att om en person, som har en normal anställning, vid sidan om den anställningen utför arbeten åt personer som han själv fått kontakt och slutit avtal med är det inte fråga om svart lön från den vanliga arbetsgivaren utan det är fråga om ett egenföretagande, vanligen oregistrerat. SOU 2008:32 Skattekontroll och ekonomisk brottslighet Aktiebolag med lönesumma 1–svarar för av de vitt redovisade arbetsinkomsterna och för av de beräknade dolda inkomsterna.TPF4FPT Separata skattningar av underrapporteringen har gjorts för företag som bedriver verksamheten som enskild firma respektive i bolagsform. Resultaten antyder att enskilda näringsidkare har större underrapportering än företag som driver verksamhet i bolagsform.TPF5FPT Enligt SkatteverketTPF6FPT kan inte alla inkomster som undandragits från beskattning framtvingas genom en utökad granskning. Om det var möjligt att beskatta alla undanhållna inkomster, skulle varorna och tjänsterna nämligen i stor utsträckning inte produceras. Det leder till slutsatsen att om gavs obegränsade resurser att finna alla fel i skattedeklarationerna, så skulle antalet medvetna skatteundandraganden bli försumbart, men en så omfattande gran- skning skulle inte vara en kostnadseffektiv användning av sam- hällets resurser. Ett visst mått av skattefel måste därför enligt accepteras. mål är att halvera skattefelet genom att rikta kontrollen mot det mest samhällsskadliga fusket utan att för den skull lämna några kontrollfria zoner. I samband med presentationen av skattefelskartan uppgav generaldirektör att den visar inom vilka områden skattesystemet måste förbättras för att skattefelet ska kunna minska. Bland annat måste de minsta företagen få enklare skatte- regler och bättre service från . Han angav vidare att det svenska skattefelet internationellt sett är litet.TPF7FPT Den rapport om svartarbete som ligger till grund för skattefels- kartan har utsatts för kritik.TPF8FPT Det har påpekats bl.a. att osäkerheten i beräkningarna är mycket stor, att hänsyn inte har tagits till den slutgiltiga höjningen av skatten och att urvalet för beräkningarna inte är slumpmässigt. Detta har medfört att skattefelet över- skattats. 4TP PT 2006:4 s. 46 f. 5TP PT a a s. 53. 6TP PT Skatter i , skattestatistisk årsbok 2007 s. 241. 7TP PT Skattefelet i uppgår till . 8TP PT Se t.ex. 2006 s. 271 ff. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet 5.1.4Revisionens betydelse för skattekontrollen Inledningsvis kan det vara värt att notera att revisorer inte får befatta sig med företagens grund- och huvudbokföring och de får inte heller upprätta årsbokslut och andra finansiella rapporter eller hjälpa till med detta. Det bör här också klargöras att företagen upprättar och lämnar in sina löpande skattedeklarationer för mervärdesskatt, uppbörd av källskatt och arbetsgivaravgifter utan medverkan av revisor. Dessa skattedeklarationer är alltså som regel inte granskade av revisor. Bolag med kalenderår som räkenskapsår ska lämna in den årliga självdeklarationen för bolagsskatt till efter räkenskapsårets utgång. Ett aktiebolag har dock på sig att fastställa årsredovisningen och för att offentliggöra den genom ingivande till . Detta innebär att den redovisning som ligger till grund för självdeklarationen normalt inte är granskad av revisor när deklara- tionen ska ges in. I samband med att självdeklarationen ges in till brukar den skattskyldige begära anstånd för kom- plettering om den årsredovisning som fastställs inte överens- stämmer med den inlämnade självdeklarationen. Arbetet med bokföring samt upprättande av årsbokslut och skattedeklarationer görs ofta av anställda inom företaget eller av redovisningskonsulter. Bolagets revisor har således inte något direkt inflytande över företagens skattedeklarationer och självdeklarationer. Även om revisorn löpande ska granska företaget har han eller hon begränsade resurser att upptäcka om bolaget har redovisat alla inkomster i bokföringen eller om redovisade utgifter inte utgör faktiska kostnader för bolaget. Revisorn har betydligt större möjlighet att vid granskningen konstatera bl.a. om bokföringen är bristfällig eller saknas, utgifter redovisats fel eller om företaget underlåtit att betala skatter och avgifter i rätt tid. Att det skatterättsliga sambandet mellan reviderade årsredo- visningar och bolagens självdeklarationer är svagt hänger delvis samman med att revisionen inte haft till främsta syfte att tillgodose statens intressen. Revisionens primära syfte har i stället varit att tillvarata ägarnas intresse, dvs. att tillgodose ägarnas behov av kontroll över bolagsledningens förvaltning av bolagets verksamhet. har dock revisionen kommit att utföras även för att tillgodose andra intressenter, exempelvis bolagets borgenärer, Skattekontroll och ekonomisk brottslighet anställda samt staten. Framför allt är det statens intresse av att företagen betalar sina skatter som har medfört att revisorerna har fått nya uppgifter. gällde att aktiebolag, ekonomiska föreningar och ömsesidiga försäkringsbolag till självdeklarationen skulle bifoga revisionsberättelsen. I samband med införandet av standardiserat räkenskapsutdrag (SRU) slopades detta krav och i stället gällde fr.o.m. att revisionsberättelsen, med vissa undantag, skulle bifogas självdeklarationen om den innehöll någon anmärkning (oren revisionsberättelse). Då det uppmärksammades att det var ytterst ovanligt att företagen bifogade orena revisions- berättelser slopades detta krav och infördes en utökad skyldighet för revisorer att skicka in orena revisions- berättelser till (prop. 2001/02:25). Revisorer hade varit skyldiga att skicka in en kopia av revisions- berättelsen till om den innehåller anmärkning om vissa brister av företagets hantering av skatter och avgifter. Anmälningsskyldigheten har följande utformning. Enligt 9 kap. 37 § aktiebolagslagen ska en revisor genast sända en kopia av revisionsberättelsen till om revisions- berättelsen innehåller anmärkning att en styrelseledamot eller den verkställande direktören företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättnings- skyldighet. Detsamma gäller om en styrelseledamot eller den verks- ställande direktören på något annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolags- ordningen. Vidare ska kopia av revisionsberättelsen sändas till om den innehåller uttalande om att årsredovisningen inte har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, att obligatoriska upplysningar enligt tillämplig lag om årsredovisning inte har lämnats, att styrelseledamot eller den verkställande direktören inte bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget eller att bolaget inte har fullgjort en skyldighet som avses i 9 kap. 34 § 1–3 aktiebolagslagen. Enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen ska i revisionsberättelsen an- märkas om revisorn har funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att 1.göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen, 2.anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § skattebetalnings- lagen, Skattekontroll och ekonomisk brottslighet 3.lämna skattedeklaration enligt 10 kap. 9, 9 a eller 10 § skatte- betalningslagen, eller 4.i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av 1 kap. 1 och 2 §§ skattebetalningslagen. Syftet med gransknings- och rapporteringsskyldigheten enligt 9 kap. 34 § och 37 § är att se till att beskattningssystemet fungerar på ett effektivt sätt och att de skattskyldiga inte skaffar sig obehöriga skattekrediter på det allmännas bekostnad genom att dröja med betalningen eller underlåta att betala skatter och avgifter.TPF9FPT Kravet på att sända in orena revisionsberättelser till motiveras också med att har ett berättigat intresse av att få kännedom om att en revisor har avlämnat en oren revisionsberättelse. I förarbetena sägs att de orena revisionsberättelserna fyller en funktion i den meningen att de riktar uppmärksamhet mot företag med bristfällig redovisning, men att det krävs en djupare granskning för att avgöra om revisionsanmärkningen har någon skattemässig betydelse. En oren berättelse kan i sig eller tillsammans med andra signaler utgöra skäl för att granska företaget närmare.TPF10FPT inkom, enligt uppgifter från , 12 921 anmälningar om företags interna förhållanden och revisors- avsägelser, de allra flesta från revisorer och . Det finns inte någon samlad statistik om hur revisorerna fullgör sin anmälningsskyldighet och sänder in orena revisionsberättelser till . Med ledning av uppgifter från region kan dock följande sägas. av de anmälningar som inkommer till Skatte- verket torde avse revisorers förtida avgång. Dessa har normalt en naturlig förklaring och granskas inte vidare. Antalet insända orena revisionsberättelser uppgår till omkring 8 000 . Av dessa innehåller en mycket stor andel uppgift om att årsredovisningen lämnats för sent eller att skatt inte har inbetalats i rätt tid. av de orena revisions- berättelserna kan antas hänföra sig till aktiebolag med en omsätt- ning på . Antalet orena revisions- berättelser som rör medelstora företag är få och de som rör stora företag är sällsynta. 9TP PT Prop. 1984/85:30 s. 10. 10TP PT Prop. 2001/02:25 s. 95 f. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet södra region har arbetat fram rutiner för att främja en enhetlig handläggning och ta tillvara den information som finns i orena revisionsberättelser samt meddelanden om förtida avgång från revisionsuppdrag. Till regionen inkom 2 221 anmälningar, varav 1 447 avsåg orena revisionsberättelser och övriga revisorsavsägelser. Antalet anmälningar om misstanke om brott uppgår till endast 10–100 . Utöver att de orena revisionsberättelserna och meddelanden om förtida avgång från revisionsuppdrag diarieförs antecknas de även i ett särskilt register där informationen i handlingarna klassificeras och en initial bedömning görs också av informationens värde. Beroende på omständigheterna görs en bedömning av om bör revidera bolaget, skicka ut en förfrågan eller skicka ärendet vidare till en borgenärsavdelning eller någon annan avdelning. Av den sammanställning som södra regionen har gjort för framgår att de orena revisionsberättelserna innehöll följande anmärkningar (en revisionsberättelse kan innehålla mer än en anmärkning): Årsredovisningen har inte lämnats i rätt tid Anmärkningar avseende det egna kapitalet Hög kassabehållning, förbjudet lån m.m. Tillstyrker inte ansvarsfrihet m.m. Ej gjorda skatteavdrag m.m. Skatt m.m. ej betalats i rätt tidTPF FPT Övrigt(t.ex. anm. på förvaltningsberättelsen) Det kan vara lättare för att utreda frågor som revisorn redan granskat och anmärkt på. Skattemässiga ändringar som är föranledda av revisorsgranskning kan vidare innebära att företagen i högre grad accepterar ändringarna utan att föra saken vidare i skattedomstol. Revisorer kan förutom de skattefel som uppmärksammas genom orena revisionsberättelser och anmälan till påverka skatteinkomsterna på annat sätt. Vid sin granskning kan de upptäcka och påtala felaktigheter utan att detta anmäls eller på annat sätt kommer till kännedom för externa parter, dvs. revisorer- nas arbete kan innebära att det blir mera rätt från början. Hur stor denna inverkan är finns inte möjlighet att närmare beräkna. 11TP PT Inget lagfäst krav på insändande av revisionsberättelsen till . Skattekontroll och ekonomisk brottslighet Vidare kan bolagets revisorer påverka beskattningen genom att under räkenskapsåret komma med synpunkter på skattemässiga dispositioner och upplägg som kan bidra till lägre skatt för bolaget. Inte heller denna inverkan är möjlig att närmare beräkna. Lagstadgad revision och revisorers anmälningsskyldighet kan – tillsammans med regler om ansvar för bokföringsbrott, skattebrott och vårdslös skatterådgivning samt om personligt betalningsansvar och skadeståndsansvar – indirekt främja att riktiga uppgifter lämnas i bokföringen och i skattedeklarationer och på så vis påverka beskattningsunderlaget. Bestämmelser om revisorns skyldighet att anmäla misstanke om brott finns i 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen och lagen om penningtvätt, se ovan under avsnitt 3.1.2 och 3.2.5. Anmälnings- skyldigheten avser i huvudsak ekonomisk brottslighet. Revisorer kan också ha en allmänt brottsförebyggande funktion. Mindre allvarlig ekonomisk brottslighet som beror på slarv och okunskap kan t.ex. förhindras genom att revisorn påtalar sådana brister för revisionsklienten som sedan åtgärdar dessa. Det övergripande ansvaret för att bekämpa ekonomisk brottslig- het ligger hos polis- och åklagarväsendet. svarar för ekobrottsbekämpningen i de tre storstadslänen samt i , och samt nationellt för brottslig- het enligt lagen (2005:377) om straff för marknadsmissbruk vid handel med finansiella instrument och brottslighet som gäller EU- bedrägerier. I övrigt har och landets polismyndigheter ansvaret för att handlägga mål som rör ekonomisk brottslighet. handlägger dock mål som lämpligen bör handläggas vid med hänsyn främst till att målet rör kvalificerad ekonomisk brottslighet som har nationell utbredning eller internationell anknytning eller är av principiell natur eller av stor omfattning. Utöver ansvaret för ekobrottsbekämpning svarar Ekobrotts- myndigheten för samordning och andra åtgärder mot den ekono- miska brottsligheten. I myndighetens årsredovisning för framhålls bl.a. kontakter med revisionsbyråer, bokföringskonsulter och FAR SRS. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet Det antal brott som anmäls till är relativt stabilt. Det rör sig om ca 15 000 brottsmisstankar . De anmälda brottstyperna fördelar sig på följande sätt:TPF12FPT av de inkommande ärendena avser således bokförings- eller skattebrott. och konkursförvaltare står bakom de flesta av dessa brottsanmälningar. Anmälningar som rör insider- och andra marknadsmissbruks- brott vid handel med finansiella instrument ökar och beräknas uppgå till omkring 160 anmälningar . Ekobrottsmyndig- hetens kriminalunderrättelse- och spaningsverksamhet tillsammans med internationella kontakter har lett till ett ökat antal an- mälningar angående pågående grov brottslighet. Kategorin övriga anmälningar ökar. Här ingår anmälningar från revisorer, och från enskilda personer. Ungefär hälften av de inkommande anmälningarna till Eko- brottsmyndigheten avser mer avancerad och kvalificerad kriminali- tet, dvs. sådan brottslighet som myndigheten i första hand inriktar sin verksamhet mot. Andra hälften av anmälningarna avser brott som inte är komplicerade och som kan handläggas med snabba och rättssäkra rutiner. Till denna kategori av brott hänförs enklare bokföringsbrott och enklare skattebrott. Brottet upptäcks oftast i samband med konkurser. De anmälningar som rör mindre komplicerade brott handläggs som mängdärenden av sammanlagt fyra åklagare i , och . Det rör sig framför allt om anmälningar från konkursförvaltare, revisorer, och allmänheten. Nästan alla mängdbrott avser aktiebolag. En snabb och rationell handlägg- ning av de anmälningar som görs till leder till att den som anmäls för brott snabbt får en reaktion från samhället. Förenklingar i regelsystemet för företagare och andra 12TP PT Omvärlds- och hotbildsanalys 2007. Strategisk inriktning av ekobrottsbekämpningen, s. 10. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet politiska reformer som underlättar för småföretagare kan leda till att den konkursrelaterade brottsligheten sjunker.TPF13FPT väckte i 105 åtal i mängd- ärenden . Av dessa avsåg 20 försenad årsredovisning och 28 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen. Övriga åtal avsåg andra typer av bokföringsbrott än försenad årsredovisning, skattebrott, brott mot aktiebolagslagen samt oredlighet mot borgenärer. Från till har sammanlagt 121 åtal väckts i mängdärenden i . Av dessa avsåg 12 försenad årsredovisning och 33 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen. meddelades 111 strafförelägganden i mängd- ärenden i . Av dessa avsåg 32 försenad årsredovisning och 26 försenad årsredovisning i kombination med andra brister i bokföringen. inkom till i 321 anmälningar från revisorer, jämfört med 229 nya anmälningar . Anmälningarna avsåg främst avsaknad eller för sent upprättad årsredovisning i mindre aktiebolag. Eko- brottsmyndigheten kan inhämta uppgifter om årsredovisningar som inte i rätt tid inkommit till . samråder regelbundet med FAR SRS. Vid utredning om allvarlig brottslighet hörs ofta revisorer och revisionsakterna inhämtas. BRÅ har belyst revisorernas anmälningsskyldighet i en rapport (Revisorernas anmälningsskyldighet, 2004:4). I rapporten tas invändningar mot anmälningsskyldigheten upp. Anmälningsskyldigheten innebär ett avkall på tystnadsplikten och bryter med revisorns roll som oberoende part. Detta kan ge en uppfattning om revisorn som myndighetsperson, polis eller motpart snarare än som en samtalspartner. Anmälnings- skyldigheten kan därför motverka sitt syfte. Revisorernas brotts- förebyggande insats genom att ge råd och uppmärksamma företag på felaktigheter riskerar att undergrävas av ett försämrat klientförtroende och en minskad vilja att hålla revisorn informerad. Därtill finns en risk att företagare väljer andra företagsformer för att undvika revision. Anmälningsskyldigheten ligger utanför revisorernas naturliga kompetensområde, eftersom den tvingar 13TP PT Omvärlds- och hotbildsanalys 2007, s. 17. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet revisorn att göra straffrättsliga bedömningar. Anmälningsskyldig- heten kan dessutom undergräva svenskt näringslivs internationella trovärdighet och lägga hinder i vägen för den internationella harmoniseringen av revisionen.TPF14FPT I rapporten konstateras att revisorernas kritik mot anmälnings- skyldighet mildrats något sedan den infördes . Ett skäl till detta är att anmälningsplikten haft mindre konsekvenser för klientrelationen än befarat. Många revisorer anser att den brotts- förebyggande effekten av anmälningsplikten är liten. Som skäl för detta sägs att en del klienter inte känner till att revisorerna har en anmälningsskyldighet. Oseriösa företagare finner sätt att undgå kontrollen, bl.a. genom att använda sig av associationsformer för vilka revisor inte krävs eller att gå till källarrevisorer. Några revisorer anser att lagen har en viss, om än liten, betydelse och i några fall sägs den ha gett revisorn ett påtryckningsmedel.TPF15FPT Tröskeln för revisorernas anmälningsskyldighet är mycket låg, men i praktiken anmäler inte revisorer förrän de är säkra på sin sak. Fyra av fem revisorer vill vara säkra till på att ett brott har begåtts innan de anmäler. Så mycket som en tredjedel av respondenterna vill vara säkra till eller mer för att en anmälan ska komma i fråga.TPF16FPT I rapporten dras slutsatsen att med tiden kommer uppmärksam- heten kring anmälningsskyldigheten att ha en förebyggande effekt. Den största preventiva effekten består i att revisorernas makt- position stärks. Det finns dock flera hinder för att anmälnings- skyldigheten skulle kunna slå igenom. Anmälningsskyldigheten är en pålagd uppgift för revisorerna som ligger utanför deras kärn- verksamhet. Uppgiften kommer lätt i andra hand. Motståndet mot anmälningsskyldigheten har minskat bland revisorer som inte påverkats av reformen. Revisorer, för vilka anmälningsskyldigheten har en faktisk innebörd, är i många fall kritiska till reformen; det är revisorer i storstäder och revisorer som har många klienter. Lagstiftaren sägs inte få hysa alltför stora förhoppningar på anmälningsskyldigheten. Det är mer realistiskt att se den som ett värdefullt komplement till andra förebyggande åtgärder. Mot bakgrund av att brotten är svåra att upptäcka och att revisorernas förstahandsintresse aldrig kommer att vara att upptäcka och anmäla brott är det inte troligt att anmälningsskyldigheten kommer att ha 14TP PT BRÅ:s rapport s. 23 f. 15TP PT a a s. 18, 21 och 32. 16TP PT a a s. 12 och 21. Skattekontroll och ekonomisk brottslighet en viktig roll för antalet brottsanmälningar eller vilken typ av brott som anmäls. Om revisorerna blir bättre på att upptäcka brott kommer detta att balanseras av att de får mindre information från sina klienter och att brotten görs svårare att upptäcka. Liknande slutsatser dras i (se avsnitt 3.1.2 under rubriken korruption). Artikel 51 i EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv föreskriver obliga- torisk revision av företagens årsbokslut och en granskning av förvaltningsberättelsen. Direktivet är tillämpligt på sådana företags- former i vilka delägaransvaret är begränsat, dvs. aktiebolag eller motsvarande utländska associationer samt handels- och komman- ditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är antingen aktiebolag eller andra bolag med begränsat ansvar. Medlemsstaterna har dock enligt samma artikel rätt att undanta små företag från revisionsplikt. På redovisnings- och revisions- området är EU:s definition av små företag ett företag med färre än 50 anställda och med en omsättning understigande eller en balansomslutning understigande . För att ett företag ska undantas måste två av tre gränsvärden understiga gränsvärdena i direktivet (artikel 11 i direktivet).TPF1FPT Samtliga gamla medlemsländer inom EU utom och utnyttjar – i större eller mindre utsträckning – rätten enligt EG-direktivet att undanta små företag från revisionsplikt. Med gamla medlemsländer menas de som var medlemmar före utvidg- ningen av EU . Beträffande de nya medlemsländerna saknas uppgift. Danska Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i en rapport upp- skattat att av samtliga små företag inom EU är undantagna från kravet på lagstadgad revision.TPF2FPT De länder som har valt att tillåta undantag från revisionsplikten har gjort det enligt den modell som anges i EG-direktivet, dvs. 1TP PT Genom och rådets direktiv /46/EG kommer gränsvärdena att höjas till i årlig omsättning, i balansomslutning och 50 anställda.