sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — Detta alternativ innehåller många intressanta delar men skulle innebära omfattande förändringar av hela skattebetalningssystemet. Utredningen stannar därför vid att konstatera att alternativet till stora delar skulle komma att ligga utanför utredningens uppdrag och dessutom kräva ett betydligt mera omfattande utrednings- arbete än denna utredning inom sina snäva tidsramar har möjlighet att bedriva. 7.1.2Ringa in specifika grupper som ska få lättare att bli tilldelade F-skattsedel En annan möjlighet skulle vara att ringa in och i lagtexten på något sätt närmare ange den eller de grupper som anses ha för stora svårigheter att få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet och följaktligen att erhålla F-skattsedel och för dessa grupper explicit ange förutsättningarna för att erhålla F-skattsedel. Detta skulle t.ex. kunna göras genom ett tillägg i 4 kap. 7 § SBL av innebörden att F-skattsedel ska kunna utfärdas också för den som etc. I direktiven nämns de som har en eller ett fåtal uppdrags- givare. En annan grupp som framkommit under utredningens gång är den som består av personer som huvudsakligen enbart ställer den egna arbetskraften till förfogande. har det för den gruppen inte spelat någon större roll hur många uppdragsgivare det handlat om eftersom ansett att arbetet utförs under alltför anställningsliknande förhållanden för att kunna leda till ett F-skatt- sedelsinnehav. En konsekvens som bör beaktas i detta sammanhang är att det kan uppstå en diskrepans i förhållande till kraven för att bli regi- strerad för mervärdesskatt. En person som i praktiken endast hyr ut sig själv kan i momssammanhang komma att anses ha en alltför osjälvständig ställning. Att en verksamhet skulle vara kvalificerad för F-skatt men inte för mervärdesskatteregistrering skulle vara svårt att få förståelse för och i praktiken försvåra driften av verk- samheten. Till detta ska också föras de generella problem det inne- bär att trots innehav av en F-skattsedel inte nå upp till kriterierna Alternativa ändringar i skattebetalningslagen för näringsverksamhet vid taxeringen (jfr avsnitt 3.1). Nämnda omständigheter är tillräckliga för att utredningen ska välja att inte gå vidare med denna modell. 7.1.3F-skattsedel tilldelas efter en enkel begäran till alla som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet En F-skattsedel tilldelas utan närmare kontroll om den uppgivna verksamheten utgör näringsverksamhet. Det innebär att alla som ansöker om en F-skattsedel får en sådan och att , till skillnad från nuvarande reglering, inte har möjlighet att vägra till- delning. Denna möjlighet diskuterades i samband med att SBL ersatte UBL och bestämmelsen om tilldelning av F-skattsedel ändrades i syfte att det skulle bli lättare för den som startar verksamhet att få en F-skattsedel. Regeringen ansåg dock att det vore att sträcka sig för långt att föreslå att alla som ansöker om en F-skattsedel ska få en sådan. Enligt regeringen måste det finnas en möjlighet för att vägra utfärda F-skattsedel i de fall där det framgår att den uppgivna verksamheten inte är näringsverksamhet. En kritik mot nuvarande system är att alltjämt i vissa fall är för restriktiv med att tilldela en F-skattsedel bl.a. för dem som vid ansökningstillfället endast har en eller ett fåtal upp- dragsgivare. Om F-skattsedel tilldelas efter en enkel ansökan skulle det bli lättare för den som vill starta näringsverksamhet att komma igång med sin verksamhet och därefter utvidga denna. Ett sådant system skulle emellertid inte bli mer förutsebart eftersom Skatte- verket kan komma att göra en annan bedömning vid inkomst- taxeringen. Som utredningen framhållit tidigare innebär inte heller den omständigheten att det blir lättare att erhålla F-skattsedel att det i sig blir lättare att starta näringsverksamhet om kriterierna för sådan verksamhet förblir oförändrade. Utredningen anser mot bak- grund härav att det inte finns anledning att gå vidare med denna modell. Alternativa ändringar i skattebetalningslagen 7.1.4En F-skattsedel med villkor tilldelas efter en enkel begäran Ett annat alternativ skulle kunna vara att tillskapa en möjlighet att för fysiska personer efter en enkel begäran utfärda en F-skattsedel med villkor, det som kallas för FA-skatt. FA-skatt skapades för att en person parallellt med sin anställning skulle kunna driva egen näringsverksamhet på samma villkor som övriga näringsidkare. Den stora skillnaden mot den nuvarande ordningen skulle med detta alternativ vara att en F-skattsedel med villkor skulle tilldelas utan någon närmare kontroll av näringsverksamhetskriterierna, vilket skulle underlätta tilldelningen av F-skattsedel för denna grupp. Eftersom en F-skattsedel med villkor endast får åberopas i närings- verksamhet skulle det överlåtas till parterna dvs. uppdragsgivaren och uppdragstagaren att avgöra när den skulle kunna åberopas. Detta leder till en delvis utökad avtalsfrihet för parterna vilket överensstämmer med direktivens intentioner. skulle detta rubba förhållandet mellan F-skattsedel utan villkor och den med villkor. Detta skulle t.ex. kunna innebära att två nästan iden- tiska ansökningar kan komma att bedömas olika beroende på vilken typ av F-skattsedel ansökan avser. Ett av de bärande skälen till att F-skattsedel med villkor infördes var att utjämna den konkurrens- fördel som en näringsidkare med F-skattsedel annars skulle få i förhållande till någon som drev egen näringsverksamhet parallellt med en anställning och av den anledningen enbart hade A-skatt. Att nu föreslå en bestämmelse som på ett annat sätt missgynnar den ena skattsedeln framför den andra leder sannolikt till att F-skattesystemet åter skulle utsättas för en snedvridning. Att överlåta till parterna att avgöra när det utförda arbetet är självständigt bedriven näringsverksamhet utan några garantier för att detta senare kommer att överensstämma med bedömning vid taxeringen innebär inte någon verklig avtalsfrihet utan innebär i stället en återgång till ett tämligen oförutsägbart system. Med detta alternativ torde också reglerna om solidariskt betalningsansvar vid ett uppenbart anställningsförhållande behöva ändras. Om inte, skulle en överenskommelse mellan uppdrags- givare och uppdragstagaren om att ersättning som avser ersättning för ett utfört uppdrag, trots att det varit uppenbart att arbetet utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos uppdragsgivaren, kollidera med det solida- Alternativa ändringar i skattebetalningslagen Sammantaget är det utredningens mening att fördelarna med en sådan modell inte överväger nackdelarna. 7.2Mer allmänna konsekvenser om F-skattereglerna frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen Utredningens uppdrag innefattar inte att göra några ingripande förändringar i källskattesystemet och det är också utredningens uppfattning att nuvarande system bidrar till en hög uppbörds- effektivitet och till att minska riskerna för skatteundandragande. Om det skulle bli enklare att få en verksamhet att passera kontrollen för F-skattsedel som näringsverksamhets- begreppet skulle stå kvar utan ändringar kommer det sannolikt att leda till en ökning av antalet F-skattsedlar men inte av antalet per- soner som taxeras i inkomstslaget näringsverksamhet dvs. Däremot kommer den omständigheten att fler får ut ersätt- ningar för utförda arbeten utan avdrag för preliminärskatten eller inbetalning av arbetsgivaravgifterna att leda till ökade risker för framför allt skatteundandragande men även för uppbörds- effektiviteten. Det finns också en risk att det uppkommer kolli- sioner i förhållande till det solidariska betalningsansvaret. I det per- spektivet anser utredningen inte att det är en framkomlig väg att släppa kopplingen mellan F-skattesystemet och näringsverksam- hetskriterierna. En annan aspekt är att fysiska personer som driver närings- verksamhet är bokföringsskyldiga för denna. För en fysisk person som däremot enbart är innehavare av en F-skattsedel vars inkoms- ter inte kommer att taxeras som näringsinkomster uppkommer som huvudregel ingen bokföringsskyldighet. Av detta följer att det t.ex. skulle bli svårare att kontrollera verksamheten vilket kan medföra ett ökat skatteundandragande. För att motverka en sådan utveckling skulle förbättrade kontrollmöjligheter kunna införas. Enligt utredningen uppfattning borde det bli svårt att utforma ett kontrollsystem som inte bygger på uppdragsgivarens medverkan. Ett kontrollsystem av den storleksordning som diskuteras inne- bär förutom en ökad administrativ börda för uppdragsgivare också en ökad administration för det allmänna. Det kan också nämnas att är sanktionsmöjligheter, såsom att åter- kalla en F-skattsedel vid missbruk eller att påföra uppdragsgivaren Alternativa ändringar i skattebetalningslagen ett med uppdragstagaren solidariskt betalningsansvar för obetalda skatter och avgifter i det aktuella uppdraget, svåra att tillämpa i praktiken. De problem i form av ökat skatteundandragande och minskad uppbördseffektivitet som kan bli följden av att anlitade personer med F-skattsedel ökar kan av dessa skäl inte mötas med några verkningsfulla sanktioner på dessa grunder. Eftersom en åberopad F-skattsedel, oavsett bedömning vid inkomsttaxeringen, skulle behålla sin rättsverkan i förhållande till vem som är ansvarig för skatteavdraget och social- avgifterna, skulle en del av den osäkerhet som fanns i det tidigare systemet med B-skattsedlar kunna undvikas. Det går emellertid inte att bortse från den osäkerhet som skulle uppstå för en person som anser sig driva en näringsverksamhet och som utåt sett har tillgång till företagarattributet F-skattsedel och eventuellt också en mervärdesskatteregistrering och som ändå inte kan vara säker på till vilket inkomstslag inkomsterna är att hänföra vid taxeringen. Om skulle besluta att verksamheten ska beskattas i tjänst finns det risk att alla kostnader i verksamheten inte kommer att kunna dras av. Vidare påverkas t.ex. möjligheten att fördela resul- tatet till medhjälpande make eller maka. Ett sådant system skulle vara svårt att få förståelse för och också framstå som oförutsägbart och därmed rättsosäkert. Sammantaget skulle inte en i förhållande till IL isolerad utvidg- ning av F-skattereglerna leda till att det blev lättare att starta näringsverksamhet vilket är huvudsyftet med uppdraget. Mot bak- grund av ovanstående analys anser utredningen att det är ändamåls- enligt att behålla den nuvarande kopplingen mellan närings- verksamhetsbegreppet och F-skattsedeln och därmed att förslag som bygger på att F-skattsedeln tilldelas på väsentligen andra grun- der inte bör genomföras. 8Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet ändamålsenliga? Utredningens bedömning: Analysen av rättsläget visar att utrymmet för att tillämpa det solidariska betalningsansvaret är mycket begränsat. Det är först när det för utbetalaren eller för en arbetsgivare i allmänhet har varit uppenbart att det föreligger ett anställningsförhållande och kan visa detta som det solidariska betalningsansvaret kan bli aktuellt. Av analysen framgår också att utrymmet för att vid sidan om det solidariska betalningsansvaret kunna bortse från F-skattsedeln är i väsentlig mån inskränkt till situationer när det ansetts föreligga ett skenavtal. Den som betalar ut ersättning till någon som har eller åberopar en F-skattsedel kan således lita på F-skattsedeln och dess rättsverkan i stor utsträckning. Utredningen anser trots att bestämmelserna har ett begränsat tillämpningsområde att reglerna om det solidariska betalnings- ansvaret är ändamålsenliga i förhållande till såväl nu tillämpliga bestämmelser som utredningens lagförslag. I detta sammanhang går det inte att bortse från den preventiva funktion som bestämmelserna fyller. I direktiven anges att utredaren ska överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalningsmottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar är ändamålsenliga. En utgångspunkt för utredningens arbete ska vara att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna förlita sig på uppdragstagarens F-skatt- sedel. Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet I direktiven framkommer också att i flera skrivelser till regeringen har framställt önskemål om att F-skattereformen ska utvärderas framför allt med avseende på i vilken utsträckning den bidragit till skattefusk. påpekar i skrivelserna att det system som var tänkt att skapa trygghet för uppdragsgivare och uppdragstagare i fråga om skyldighet att göra skatteavdrag och betala socialavgifter, även har skapat förutsättningar för skatte- undandragande. Vidare framgår det av skrivelserna att vid Skatte- verkets kontroller har det visat sig att uppdragstagare som åberopat sin F-skattsedel i olika arbeten inte har tagit upp ersättningen från dessa i inkomstdeklarationen. I dessa situationer är uppdrags- givaren enligt helt skyddad eftersom uppdragstagaren har F-skatt. Enligt utredningens uppfattning måste prövningen av ändamåls- enligheten genomföras i förhållande till såväl nu gällande bestäm- melser som det lagförslag som utredningens arbete utmynnar i. Vidare anser utredningen mot bakgrund av utgångspunkten i direktiven att det inte finns utrymme för att föreslå skärpningar av det solidariska betalningsansvaret, t.ex. genom att sänka bevis- kraven för när ansvaret skulle inträda. Ett sådant förslag skulle nämligen leda till en minskad förutsebarhet för uppdragsgivare. Uppdraget ger utredningen anledning att närmare redovisa rätts- läget beträffande det solidariska betalningsansvaret och även belysa om det finns något utrymme, vid sidan om dessa bestämmelser, att kunna bortse från F-skattsedelns rättsverkningar. Kapitlet dispone- ras enligt följande. Först beskrivs det solidariska betalningsansvaret mer allmänt. Därefter ägnas ett avsnitt åt ett rättsfall från Reger- ingsrätten som belyser villkoren för när ett uppenbart anställ- ningsförhållande ska anses föreligga. I lagtexten förekommer emellertid inte begreppet uppenbart anställningsförhållande utan där används lokutionen att det är uppenbart att arbetet har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd. För att inte tynga texten med detta långa uttryck har utredningen valt att i samma betydelse använda begreppet uppen- bart anställningsförhållande. Nästföljande avsnitt tar upp frågan om det vid sidan om det solidariska betalningsansvaret finns något utrymme att bortse från en åberopad F-skattsedel. Även i detta avsnitt kommer avgöranden från Regeringsrätten få utgöra grund- stommen för beskrivningen av det gällande rättsläget. Därefter analyseras dessa domar och slutligen ägnas ett avsnitt åt slutsatser bl.a. angående det solidariska betalningsansvarets ändamålsenlighet. Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet 8.1Närmare om bakgrunden till och förutsättningarna för det solidariska betalningsansvaret I betänkandet har tidigare redovisats (jfr avsnitt 2.3.2) att F-skatte- systemet infördes för att komma till rätta med de svårigheter som fanns när det gällde att avgöra om det förelåg skyldighet att verk- ställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalade ersättningen för den som anlitade någon för att utföra arbete. Avsikten med F-skattesystemet var således att låta innehavet av en F-skattsedel vara avgörande i denna fråga. I förarbetena till bestämmelserna diskuterades därför om F-skattesystemet över- huvudtaget borde förses med någon undantagsregel. Det anfördes i denna fråga bl.a. följande.TPF1FPT För att ett system med F-skattsedlar ska få en fast förankring hos uppdragsgivare och uppdragstagare, som är nödvändigt för att systemet ska fungera i praktiken, måste det vara klart och entydigt. De rättsverkningar som ska följa med regi- streringen bör därför helst vara definitiva. Det krävs med andra ord att man så långt som möjligt undviker undantagsbestämmelser som upphäver skattsedlarnas rättsverkningar och om undantag ändå måste göras att de blir tillämpliga endast i situationer där parterna måste ha klart för sig att F-skattsedeln inte ger uttryck för det verkliga förhållandet mellan dem. En eventuell undantagsregel bör således endast komma ifråga när det är uppenbart, trots att annat kan följa av registreringen för F-skatt, att ett arbetsgivare-/arbets- tagarförhållande föreligger enligt både skatterättslig och social- försäkringsrättslig praxis. Resultatet blev att F-skattesystemet försågs med regler som gör det möjligt att i vissa situationer ålägga den som betalar ut ersätt- ningen för ett utfört arbete ett med F-skattsedelsinnehavaren soli- dariskt betalningsansvar för de preliminärskatter och socialavgifter som hänför sig till ersättningen för arbetet. Det solidariska ansvaret kan således komma i fråga när någon uppdragit ett arbete till en fysisk eller juridisk person som innehar en F-skattsedel. Parterna i ett sådant förhållande betecknas i dessa bestämmelser som utbeta- lare respektive betalningsmottagare. Frågan är därefter i vilka situ- ationer ett solidariskt ansvar kan göras gällande. I författnings- kommentaren hänvisades till att den situation som bestämmelserna i först hand syftar till att reglera var när någon med F-skattsedel 1TP PT Prop. 1991/92:112 s. 107. Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet anlitats för ett arbete som utförts under samma ledning och på samma sätt som gällde för utbetalarens övriga anställda. En annan situation där bestämmelserna kan bli tillämpliga är när en F-skatt- sedelsinnehavare ersätter en ordinarie anställd som har semester eller är sjuk. Har däremot personal hyrts ut enligt bestämmelserna i lagen om privat arbetsförmedling och uthyrning av arbetskraft kan det solidariska betalningsansvaret inte göras gällande.TPF2FPT Bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret (som har redovisats mer ingående i avsnitt 3.2.4) består av två led. Enligt 5 kap. 7 § SBL ska den som betalar ersättning för ett utfört arbete, skriftligen anmäla till om den som tar emot ersätt- ningen antingen har eller åberopar en F-skattsedel utan villkor enligt 4 kap. 9 § SBL eller åberopar en F-skattsedel med sådant vill- kor, trots att det är uppenbart att arbetet har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet. Vad som krävs för att ett uppenbart anställningsförhållande ska anses föreligga har varit föremål för Regeringsrättens avgörande i RÅ 2003 ref. 91, som refereras nedan. Om en utbetalare inte fullgör denna anmälnings- skyldighet och övriga förutsättningar för det solidariska betal- ningsansvaret är uppfyllda får besluta att också denne är skyldig att betala skatten för ersättningen och ränta på skatten enligt 12 kap. 3 § SBL. En fullgjord anmälningsskyldighet befriar alltså utbetalaren från ansvar även om det skulle visa sig vara ett uppenbart anställningsförhållande. Det går vidare inte att påföra utbetalaren ett solidariskt betalningsansvar om betalningsmot- tagaren har betalat den skatt som belöper på det aktuella uppdraget eller om statens fordran på betalningsmottagaren i detta avseende har preskriberats. Att det enbart är de obetalade skatterna och avgifterna i ett uppdrag som kan bli föremål för det solidariska betalningsansvaret har också betydelse för den regressrätt som till- kommer den som utgett ersättningen enligt 12 kap. 11 § SBL. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2003 ref. 91 behandlat frågan om anmälningsskyldigheten enligt 40 a § UBL (numera 5 kap. 7 § SBL) och om det var uppenbart att arbetet hade utförts under sådana förhållanden att de som utförde detta var att anse som 2TP PT Prop. 1991/92:112 s. 182. Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet anställda hos den som betalade ut ersättningen för arbetet. För- hållandena i rättsfallet var följande. (Städboys) var ett företag i städbranschen som hade anlitat en underentreprenör, (Demure) för städarbete . Städboys hade i enlighet med åtta fakturor betalat ut sammanlagt ca till Demure avseende utförda städarbeten. Fakturorna innehöll uppgift om att Demure hade F-skatt men Demure redovisade vare sig mervärdesskatt, innehållen preliminär A-skatt eller arbetsgivaravgifter. ansåg att det var uppenbart att det förelåg ett anställningsförhållande mellan Städboys och den personal som Städboys hade anlitat via Demure. hade därför beslutat att Städboys var solidariskt betal- ningsansvarig för de skatter och arbetsgivaravgifter som Demure inte hade betalat. Länsrätten och kammarrätten avslog Städboys överklagande. Kammarrätten ansåg att det fanns vissa omständig- heter som talade för ett anställningsförhållande. Dessa var att per- sonalen från Demure hade utfört samma arbetsuppgifter som Städ- boys egna anställda och under samma arbetsledning, att Demure saknade egen städutrustning och att det saknats skriftligt avtal mellan bolagen. Regeringsrätten uttalade i sin bedömning bl.a. följande. En prövning av huruvida ett anställningsförhållande föreligger ska i först hand göras genom en helhetsbedömning av de omständigheter som kan anses ha betydelse vid klassificeringen (se t.ex. RÅ 2001 ref. 50). När det gäller frågan om anmälningsskyldighet förelegat till- kommer att det ska ha varit uppenbart att förhållandena varit sådana att ett anställningsförhållande förelegat. Vad som uttalats i förarbeten tyder på att avsikten i första hand varit att markera att det inte får råda någon tvekan om bedömningen, grun- dad på de föreliggande omständigheterna (prop. 1991/92:11 s. 89 och 107). Mot bakgrund av syftet med F-skatt är det också uppenbart att anmälningsskyldighet och därmed förknippad risk för betalnings- skyldighet inte ska föreligga i fall där tvekan kan råda om den rättsliga bedömningen. Med hänsyn till bestämmelsens karaktär av undantags- bestämmelse finns det emellertid anledning att även ställa krav på att de omständigheter som läggs till grund för denna bedömning är fullt ut klarlagda, i synnerhet vad avser frågan om vad som varit känt för utbetalaren. Det kan vidare framhållas att det förhållandet att den till vilken ersätt- ning utbetalats inte fullgjort sina skyldigheter avseende i fråga om skatter och avgifter visserligen är en förutsättning för åläggande av betalningsskyldighet men inte kan tillmätas betydelse för frågan huru- vida anmälningsskyldighet förelegat. Detsamma gäller givetvis den Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet omständigheten att det inom branschen kan finnas särskilda problem i fråga om bristande betalning av skatter och avgifter. Regeringsrätten hänvisade därefter till att motstridiga uppgifter hade lämnats i målet om vilket av bolagen som svarat för arbets- ledning och städmaterial. Utredningen kunde enligt Regerings- rätten inte anses ge tillräckligt stöd för slutsatsen att Städboys till- handahållit arbetsledning och städmaterial. Regeringsrätten anförde vidare. I målet är det således klarlagt att de av Städboys utbetalade ersättning- arna avsett samma slags arbete som ingick i bolagets normala verksam- het. Enbart detta förhållande utgör inte tillräckligt stöd för att den personal som utfört arbetet varit att anse som anställd hos Städboys. Vad gäller frågan om arbetena utförts till fast pris eller mot ersättning per arbetad timme föreligger inte någon fullständig utredning. Hur därmed förhåller sig är emellertid inte av avgörande betydelse eftersom båda ersättningsformerna kan förekomma i såväl anställnings- som uppdragsförhållanden. Regeringsrätten fann att vad som hade förekommit i målet inte gav vid handen att det varit uppenbart att de aktuella arbetena utförts åt Städboys under sådana omständigheter att de som utfört arbe- tena varit att anse som anställda hos bolaget.