sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — Bokföringsfrågor SOU 2008:67 ska alltid tas fram ur kassaregistret och erbjudas kunden (9 och 10 §§). Vissa verksamheter är undantagna från lagens tillämpningsområdet bl.a. torg- och marknadshandel samt taxitrafik (3 §). Anledningen till att taxitrafik undantagits från lagens tillämpningsområde är att taxinäringen redan är ett reglerat område när det gäller taxametrar. En taxameter mäter körsträcka och beräknar pris för körningar, men fungerar också som kassaregister genom att den lagrar registrerade belopp, skriver ut kvitto och producerar underlag till bokföringen (prop. 2006/07:105, s. 19 och 39). Genom den nya lagen om kassaregister m.m. kommer i princip all kontantförsäljning att vara underkastad ett krav på registrering i ett kassaregister. Som framgått torde dock den nu aktuella domen från medföra att gemensam verifikation endast får användas av den som inte använder sig av ett kassaregister. Detta är sannolikt inte något problem om antalet affärshändelser är begränsat. Vad som är kännetecknande för kontantbranscher är emellertid att antalet affärshändelser regelmässigt är mycket stort. 4.2.4 Våra direktiv Vi ska enligt våra direktiv överväga behovet av att utvidga möjligheten att använda gemensam verifikation vid kontant försäljning och konsekvenserna av en sådan utvidgning. 4.2.5 Överväganden och förslag Förslag: Kravet i 5 kap. 6 § tredje stycket BFL på att det ska vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna för att få använda gemensam verifikation vid kontantförsäljning tas bort. Terminologin i paragrafen anpassas till den som används i lagen om kassaregister m.m. Begreppen kassaapparat och kassarapport ersätts därför av termen kassaregister. Som framgått har reglerna om gemensam verifikation vid kontant försäljning tillkommit för att det ansetts vara svårt att ta fram fullständiga verifikationer i kontantbranscher. I 5 kap. 6 § tredje stycket BFL föreskrivs därför som villkor för att få använda gemensam verifikation att det ska vara förenat med svårigheter att 162 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. Den tekniska utvecklingen har emellertid medfört att det av de uppgifter en verifikation ska innehålla enligt 5 kap. 7 § BFL endast är uppgiften om motpart som saknas vid registrering i ett kassaregister. Trots att denna uppgift saknas medför en tillämpning av undantagsregeln i 5 kap. 8 § BFL att det ändå är möjligt att upprätta en verifikation för varje affärshändelse. Man kan alltså inte längre tala om att det är förenat med svårigheter att upprätta en verifikation för varje affärshändelse som registreras i ett kassaregister. Kännetecknande för kontantbranscher är som tidigare anförts att det sker ett stort antal affärstransaktioner. Vidare är kundkretsen i huvudsak anonym. I de fall ett kassaregister används är kontrollmöjligheterna i efterhand trots det goda. Används inte ett kassaregister är möjligheterna till efterkontroll naturligtvis inte lika goda. En tolkning av Högsta domstolens ovan angivna dom ger emellertid vid handen att det paradoxalt nog endast är i det senare fallet som gemensam verifikation numera får användas. Detta kan framstå som logiskt om man enbart ser till hur svårt det är att upprätta en enskild verifikation. Men de skilda förutsättningarna för efterkontroll leder ändå till slutsatsen att förhållandet borde vara det omvända, dvs. gemensam verifikation bör normalt tillåtas i företag som registrerar affärshändelserna i ett kassaregister eller liknande apparatur, t.ex. taxameter. Bestämmelserna om gemensam verifikation vid kontant försäljning i 5 kap. 6 § tredje stycket BFL tar främst sikte på företag som använder kassaregister i sin verksamhet. Högsta domstolens dom har kullkastat detta och är uppfattningen att alla affärshändelser som registreras i ett kassaregister ska dokumenteras med en enskild verifikation. Detta är naturligtvis en orimlig ordning, inte minst mot bakgrund av den nya lagen om kassaregister som innebär att så gott som all kontantförsäljning kommer att registreras i kassaregister. Vi anser därför att läget måste återställas till det som var före Högsta domstolens dom. Detta kan lämpligen ske på så sätt att kravet på att det ska vara förenat med svårigheter att upprätta en enskild verifikation tas bort. Förslaget är inte avsett att utöka möjligheterna att använda gemensam verifikation utan bara att komma tillrätta med de problem som Högsta domstolens dom har medfört. Vi vill understryka att användningen av gemensam verifikation måste vara förenlig med kravet på god redovisningssed i 4 kap. 2 § BFL. Bokföringsfrågor SOU 2008:67 krav gäller generellt och vi anser inte att det uttryckligen behöver upprepas i detta sammanhang. De närmare förutsättningarna för att få använda gemensam verifikation bör lämpligen överlämnas till att precisera. 4.3 Räkenskapsinformation 4.3.1 Bokföringslagen I 1 kap. 2 § första stycket 8 BFL finns en uppräkning av vad som är räkenskapsinformation. Med räkenskapsinformation avses dels sammanställningar av uppgifter, t.ex. grundbokföring och huvudbokföring samt årsredovisning och årsbokslut, dels avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållanden och dels sådana uppgifter i övrigt som är av betydelse för att det ska gå att följa och förstå de enskilda bokföringsposternas behandling i bokföringen. Enligt 7 kap. 1 § första stycket BFL ska räkenskapsinformation bevaras i vanlig läsbar form (dokument), mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel, eller annan form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel (maskinläsbart medium) och som genom omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i vanlig läsbar form eller mikroskrift . I 7 kap. 1 § andra stycket första meningen BFL föreskrivs att material med räkenskapsinformation som företaget har tagit emot från någon annan ska bevaras i det skick materialet hade när det kom till företaget och att material med räkenskapsinformation som företaget självt har upprättat ska bevaras i det skick materialet fick när räkenskapsinformationen sammanställdes. Av 6 § framgår dock att ett maskinläsbart medium får förstöras om informationen på ett betryggande sätt överförs till något annat material. Om informationen har tagits emot från någon annan och är av det slag som företaget normalt bevarar elektroniskt får detta ske först fr.o.m. det fjärde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Slutligen framgår av 2 § att material som används för att bevara räkenskapsinformation ska bevaras fram t.o.m. det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. SOU 2008:67 Bokföringsfrågor 4.3.2 Skattebetalningslagen Särskilda regler om arkivering av fakturor finns i 14 kap. 2 a och 2 b §§ skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Reglerna motsvaras av bestämmelser i rådets direktiv /112/EG av om ett gemensamt system för mervärdesskatt. I 14 kap. 2 a § första stycket SBL anges att den som enligt ML ska säkerställa att faktura utfärdas även är skyldig att säkerställa att ett exemplar av fakturan bevaras. Skyldigheten att bevara ett exemplar av fakturan gäller även fakturor som en näringsidkare tagit emot. Av andra stycket framgår att den som avses i första stycket även ska säkerställa att uppgifterna i fakturor som lagras i elektronisk form är oförändrade och läsbara . I tredje stycket anges att med bevarande av fakturor på elektronisk väg avses bevarande av data via kabel, radio, optisk teknik eller andra elektromagnetiska hjälpmedel. I 14 kap. 2 b § första stycket SBL erinras om att det i BFL finns bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation för fysiska och juridiska personer som är bokföringsskyldiga. I andra stycket föreskrivs att, för den som inte är bokföringsskyldig men som omfattas av skyldigheten att bevara fakturor enligt 2 a §, ska bestämmelserna om former för bevarande av fakturor i 7 kap. 1 § andra stycket och 6 § BFL tillämpas. Utöver nu nämnda bestämmelser om bevarande av fakturor finns i 2 § ett krav på att den som är deklarationsskyldig enligt lagen i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt ska se till att det finns underlag för fullgörandet av deklarationsskyldigheten. Detta underlag ska bevaras efter utgången av det kalenderår som underlaget avser. 4.3.3 Begreppet räkenskapsinformation Begreppet räkenskapsinformation används i BFL som en gemensam beteckning för vissa i bokföringen förekommande sammanställningar av information. Det är räkenskapsinformationen som sådan som avses och inte det material eller medium som är bärare av informationen eller som kan användas för att ta fram informationen (se prop. 1998/99:130, Del 1, s. 244–245 och 395). Den omständighet att det i BFL ställs krav på att räkenskapsinformationen ska bevaras i sitt ursprungliga skick betyder alltså 165 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 inte att även själva bäraren av informationen är att betrakta som räkenskapsinformation, dvs. pappret eller hårddisken där informationen finns lagrad är inte räkenskapsinformation. 4.3.4 Former för bevarandet av räkenskapsinformation Räkenskapsinformationen ska i princip bevaras i sin ursprungliga form. I förarbetena till BFL utvecklas detta närmare enligt följande (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 405). Om en verifikation från början kom till uttryck i ett pappersbaserat dokument, avser kravet på bevarande således just detta dokument. Det dokumentet får inte ersättas med något annat dokument t.ex. en fotostatkopia. Det får inte heller ersättas med lagring i annan form, såsom elektronisk lagring åstadkommen genom scanning. Samma princip gäller om företaget har erhållit en optisk skiva som innehåller en verifikation; kravet på bevarande avser den mottagna skivan. i stället tagit emot en elektronisk faktura som vid överföringstillfället inte hade antagit någon fysisk form, ska informationen bevaras i elektronisk form så att den kan presenteras på det sätt det från början var tänkt. Bestämmelsen är dock inte avsedd att förhindra företaget från att anpassa (konvertera) på detta sätt mottagen maskinläsbar räkenskapsinformation till sitt eget informationssystem. En förutsättning för detta är naturligtvis att räkenskapsinformationen inte förändras (jfr BFN U 94:2). Bestämmelsen ställer inte heller något krav på bevarande av den maskinella utrustningen och de andra fysiska föremål som ursprungligen användes för att spara informationen. Tillgången på maskinvara kan göra det nödvändigt att använda annan utrustning än den som användes från början. Det som sagts gäller i motsvarande mån för sådan räkenskapsinformation som har upprättats inom företaget. 4.3.5 Maskinläsbar räkenskapsinformation 7 kap. 6 § BFL behandlar överföring av räkenskapsinformation från maskinläsbart medium till annan form. Fram till gällde enligt paragrafen att maskinläsbara medier med räkenskapsinformation som företaget hade tagit emot från någon annan fick förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av det 166 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor kalenderår då räkenskapsåret avslutades. är emellertid fyraårsregeln bara tillämplig på sådan räkenskapsinformation som företaget normalt bevarar på ett maskinläsbart medium. Är det däremot fråga om räkenskapsinformation av sådant slag som företaget normalt bevarar på annat sätt än på ett maskinläsbart medium får alltså det maskinläsbara mediet förstöras och ersättas med någon annan lagringsform, t.ex. en utskrift på papper. Vid den remisshantering som föregick ändringen av 7 kap. 6 § BFL anförde att om det redan vid mottagandet av räkenskapsinformationen blir möjligt att överföra den från elektronisk form till vanlig läsbar form eller mikroskrift, kan konsekvensen bli att källan till informationen inte kan hittas (prop. 2005/06:116, s. 99). Med anledning av kritiken anförde regeringen följande (a.a., s. 99–100). Vad har uttalat utgör dock enligt vår mening inte anledning att inte genomföra förslaget. Visserligen finns det en viss risk för att någon avsiktligt eller oavsiktligt ändrar den maskinläsbara räkenskapsinformationen på ett sådant sätt att hela eller delar av informationen går förlorad. Detta är emellertid en risk som finns ; maskinläsbar räkenskapsinformation som består av uppgifter som företaget har tagit emot från någon annan får föras över till vanlig läsbar form . Detta har inte visat sig vara förenat med några egentliga nackdelar. Förslaget är också villkorat på så sätt att överföring till vanlig läsbar form endast får ske om det går att göra på ett betryggande sätt. Till det kommer BFL:s krav på att en verifikation alltid ska innehålla uppgift om vilken motpart en affärshändelse berör (se 5 kap. 7 § BFL). Dessa krav får anses vara tillräckliga för att i rimlig omfattning säkerställa att information inte går förlorad. En av remissinstanserna föreslog att skyldigheten att bevara räkenskapsinformation som hade mottagits i maskinläsbar form i den form den hade när den mottogs helt och hållet skulle tas bort. Som svar på detta förslag anförde regeringen följande (a.a., s. 100). En på det sättet utformad bestämmelse skulle undanröja eventuella tillämpningsproblem. Detta måste emellertid ställas mot de motiv som ligger bakom den begränsade möjligheten att förstöra maskinläsbar räkenskapsinformation. Vid tillkomsten av BFL ansågs det att myndigheter med rimliga kostnader skulle kunna genomföra kontrollinsatser. Myndigheter använder sig ofta av företagens maskinläsbara medier och kan därigenom på maskinell väg göra granskningar som – om materialet i stället hade varit i 167 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 vanlig läsbar form – hade krävt omfattande insatser. Att helt och hållet ta bort skyldigheten att bevara maskinläsbar räkenskapsinformation i den form den hade när den mottogs skulle enligt vår uppfattning allvarligt kunna försvåra myndigheternas möjlighet att göra kontrollinsatser. 4.3.6 Arkiveringstiden ställs krav på att räkenskapsinformationen ska bevaras fram till och med det tionde året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades (7 kap. 2 § BFL). I förarbetena till lagen anförde regeringen bl.a. följande om arkiveringstiden (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 265–266). Syftet med bestämmelserna om bevarande av räkenskapsinformation är att säkerställa framtida åtkomst av informationen när tidigare affärshändelser i verksamheten behöver kontrolleras eller på annat vis följas upp. De tekniska och praktiska problem som i de enskilda fallen kan tala för att räkenskapsinformationen bevaras enbart måste därför vägas mot behovet av att ha tillgång till erforderlig räkenskapsinformation i samband med olika slag av kontroll, exempelvis taxeringsrevision eller utredning om misstänkt brott. Flera omständigheter talar härvid för att tiden för bevarande av räkenskapsinformation liksom bör vara . En sådan omständighet är att vanliga fordringar preskriberas först . Av särskild betydelse är det förhållandet att ekonomisk brottslighet ofta tar att utreda och att t.ex. grova skattebedrägerier preskriberas först . Av betydelse är också att, om en skattskyldig blir åtalad för skattebrott, eftertaxering kan ske också efter utgången av den femårstid som normalt gäller för eftertaxering. Vid utredning av skatte- och förmögenhetsbrott kan det också visa sig vara av vikt att ha räkenskapsinformation tillgänglig även för tiden innan det att brottet inträffade. Det torde visserligen vara endast mera sällan som äldre bokföringsmaterial efterfrågas; kortare arkiveringstider skulle likväl få allvarliga verkningar i fråga om möjligheterna att beivra mera allvarlig ekonomisk brottslighet. Som framgår av förarbetena är skälet till att vi har en tioårig arkiveringstid bl.a. att preskriptionstiden för fordringar och vissa i sammanhanget relevanta brott uppgår till . Den tid som 168 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor har på sig för eftertaxering uppgår emellertid, förutom i undantagsfall, endast till efter räkenskapsåret. Som framgått tidigare gäller enligt SBL en skyldighet att bevara underlag för deklarationsskyldigheten, t.ex. i form av räkenskaper, efter utgången av det kalenderår som underlaget avser. 4.3.7 Våra direktiv Vi ska enligt våra direktiv analysera reglerna om bevarande av räkenskapsinformation och ta ställning till om de bör ändras i något avseende. När det gäller frågan om tiden för bevarande av räkenskapsinformation ska vi väga de tekniska och praktiska problem som kan tala för en kortare arkiveringstid mot behovet av att ha tillgång till behövlig räkenskapsinformation i samband med olika kontroller, bl.a. taxeringsrevision och utredning om misstänkt brott. Vi ska särskilt överväga frågan om bevarande av räkenskapsinformation efter konkurs. 4.3.8 Överväganden och förslag 4.3.8.1 Former för bevarande av räkenskapsinformation Förslag: En generell bestämmelse införs av innebörd att material som används för att bevara räkenskapsinformation får förstöras om informationen på ett betryggande sätt överförs till något annat material. Sådan förstöring får ske tidigast fr.o.m. det tredje året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Bestämmelsen bör införas i 7 kap. 1 § BFL och förslaget innebär att 7 kap. 6 § upphävs. Huvudregeln är att all räkenskapsinformation ska bevaras i sin ursprungliga form. I 7 kap. 6 § BFL ges dock en möjlighet att förstöra ett maskinläsbart medium som används för att bevara räkenskapsinformation förutsatt att informationen på ett betryggande sätt överförs till någon annan form. Vad gäller information som mottagits från någon annan och är av det slag som företaget normalt bevarar elektroniskt får det maskinläsbara mediet dock förstöras först från och med det fjärde året efter utgången av räkenskapsåret. Ett företag som tar emot en elektronisk faktura 169 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 och normalt inte lagrar räkenskapsinformation elektroniskt får alltså skriva ut fakturan på papper. Före gällde fyraårsregeln för all maskinläsbar information som mottagits från någon annan, oavsett företagets rutiner. Som tidigare nämnts är anledningen till att tidsgränsen inte helt tagits bort farhågor för att myndigheternas kontrollinsatser i så fall skulle kunna försvåras eftersom myndigheterna använder sig av företagens maskinläsbara medier vid sina kontroller. Vi har övervägt att föreslå att fyraårsgränsen i 7 kap. 6 § slopas för alla företag. De nämnda farhågorna måste givetvis tas på största allvar men i sammanhanget måste frågan ställas vilket intresse ett seriöst företag har av att föra över räkenskapsinformation på ett maskinläsbart medium till ett dokument om företaget normalt bevarar denna information elektroniskt. I de allra flesta fall torde ett företag i en sådan situation föredra att bevara informationen elektroniskt med tanke på att en sådan förvaring kräver mindre utrymme och är lättare att hantera än en pappersbaserad arkivering. Att ta bort den kvarvarande tidsgränsen framstår vidare som ett mindre avsteg från huvudregeln att räkenskapsinformation ska bevaras i sin ursprungliga form än den ändring av tillämpningsområdet för tidsgränsen som trädde i kraft . Ytterligare ett skäl för att ta bort den kvarvarande tidsgränsen är att den kan ställa till problem för konkursförvaltare. En konkursförvaltare är enligt 7 kap. 19 § konkurslagen (1987:672) skyldig att ta hand om den räkenskapsinformation som hör till konkursboet. En konkursförvaltare vill regelmässigt sälja konkursboets datorer. Det kan vara så att datorerna är leasade och kostsamma för boet. Om informationen är sådan som företaget normalt bevarar på ett maskinläsbart medium är det inte tillåtet att bevara informationen i pappersform förrän . Konkursförvaltaren tvingas därför bevara dyr datautrustning. Tar man bort tidsgränsen skulle konkursförvaltaren kunna sälja utrustningen (jfr skrivelse från EBM , dnr 900 2003/0106). I detta sammanhang finns det anledning att ta upp frågan om det finns skäl att tillåta att räkenskapsinformation förs över från ett dokument till en annan form utan att dokumentet bevaras. Finns det anledning att tillåta att ett pappersdokument scannas in för att därefter förstöras? Intresset av en sådan möjlighet ska ställas mot den nuvarande arkiveringstiden som är . Räkenskapsinformation som bevaras i pappersform kräver utrymme och ett skäl som brukar anföras för en förkortning av arkiveringstiden är de 170 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor svällande arkivmassorna i företagen som det kostar pengar att ta hand om. Det är ur detta perspektiv en fördel om arkiveringen kan ske elektroniskt. Utgångspunkten måste vara att en mottagen faktura i pappersform har ett bättre bevisvärde än en kopia. Det kan av detta skäl knappast komma på fråga att tillåta att en faktura som företaget tar emot scannas in och därefter slängs utan huvudregeln bör vara att en mottagen handling ska sparas i vart fall någon tid. I och för sig kan hävdas att en möjlighet till scanning inte innebär något förbud att spara dokumentet och att det bör överlåtas till företaget självt att avgöra om ett visst dokument ska sparas eller inte. Vi anser emellertid att en obegränsad möjlighet att fritt välja form för bevarande av räkenskapsinformation kan leda tanken fel och invagga ett företag i tron att en kopia, elektronisk eller på papper, är ett lika gott bevismedel som originaldokumentet. Vi har förvisso full respekt för argumentet att pappersdokument är skrymmande att bevara vilket skulle kunna utgöra ett skäl att tillåta scanning. Detta problem anser vi dock bättre löses genom en förkortning av arkiveringstiden, vilket vi återkommer till i nästa avsnitt. En förkortning av arkiveringstiden är alltså att föredra som medel för att minska företagens behov av arkiveringsutrymme och därmed sammanhängande kostnader för arkivering av dokument än en regel om överföring av räkenskapsinformation från dokument till någon annan form. Vi anser inte att det bör vara uteslutet att föra över information som finns lagrad i pappersform till elektronisk form eller mikroskrift och att förstöra det ursprungliga dokumentet. Överföringen som sådan bör få ske när som helst . Däremot bör det inte vara tillåtet att förstöra det ursprungliga dokumentet utan vi anser att denna handling bör bevaras någon tid. Frågan är därmed hur länge ett pappersdokument bör bevaras. Innan vi går över till den frågan vill vi återgå till frågan om överföring av räkenskapsinformation från elektronisk form till papper. gäller som tidigare nämnts att elektroniskt lagrad information som företaget tar emot från någon annan får skrivas ut på papper om företaget inte normalt bevarar informationen elektroniskt. I så fall får utskrift ske först . gällde att alla företag måste bevara mottagen elektronisk information i denna form . Enligt vår mening finns det egentligen ingen anledning att behandla elektronisk information på 171 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 annat sätt än sådan som bevaras på papper. Elektroniska fakturor blir allt mer vanliga i affärslivet och kommer sannolikt att konkurrera ut pappersfakturorna. Med hänsyn till att mottagna uppgifter som regel får anses utgöra bästa bevis för en affärshändelse framstår den nuvarande möjligheten att förstöra elektroniskt lagrad information som mottagits utifrån som alltför generös. Huvudregeln bör enligt vår mening vara att även elektroniskt lagrad information som tas emot utifrån bör bevaras i det skick det hade när företaget tog emot den. Vi anser således att all räkenskapsinformation, både mottagen och egenupprättad, som huvudregel ska bevaras i den form informationen hade när den togs emot respektive fick när den sammanställdes. Att bara föra över informationen till något annat material bör vara tillåtet när som helst och hur som helst . Däremot bör det inte vara tillåtet att förstöra det ursprungliga materialet förrän har förflutit.