sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privat- bostadsrätter och andra privat- bostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. I 27 kap. finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva närings- verksamhet i form av byggnads- rörelse eller handel med fastigheter. Där finns också bestämmelser om vad som räknas som tomtrörelse. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången vid taxering. 1Utredningens uppdrag och arbete Utredningen har i uppdrag att se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagens (1999:1229), IL, näringsverksamhetsbegrepp. Syftet med översynen är att det ska bli enklare att starta närings- verksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. Som utgångspunkter i det arbetet ska beaktas dels att parternas vilja i ett avtal om arbete bör ges större vikt vid bedömningen av om det är fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhållande, dels behovet av skydd för den svagare parten i ett arbets- eller upp- dragsavtal. En annan utgångspunkt för arbetet är att gräns- dragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i IL:s mening bör vara likartad med den gränsdragning mellan inkomst av anställning och inkomst av annan förvärvsverksamhet som görs inom socialförsäkringslagstiftningen. Uppdraget innefattar också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina social- avgifter. I uppdraget ingår att analysera förslagens påverkan på det civil- rättsliga arbetstagarbegreppet och eventuella konsekvenser för bedömningen av när någon ska anses bedriva näringsverksamhet i bokföringslagens (1999:1078), BfL, mening samt för bedömningen av skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I uppdraget ingår också att beakta önskemål om att förebygga oöns- kad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundandragande samt att uppbördseffektiviteten inte bör äventyras. En annan fråga som utredningen har som uppgift är att överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalnings- Utredningens uppdrag och arbete mottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar är ändamåls- enliga. En utgångspunkt i det arbetet är att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna förlita sig på uppdragstagarens F-skattsedel. Översynen innefattar också en internationell jämförelse och att beakta EG-rättens krav. Regeringens direktiv (2007:116) och tilläggsdirektiv (2008:23) återges i sin helhet i bilaga 1–2. Utredningen påbörjade sitt arbete . Utredningen har haft sju sammanträden med expertgruppen, varav ett slutjusterings- sammanträde . Expertgruppen har bestått av åtta experter från olika departement och tolv experter från arbets- marknadens parter. Det samråd som skulle ske med arbets- marknadens parter har således ägt rum vid dessa sammanträden. Utredningen har vidare sammanträtt med vid två till- fällen samt haft ett möte med den advokat som företrädde det danska företaget /S i det uppmärk- sammade Tupperwaremålet, RÅ 1987 ref. 163. Utredningen har av fått ta del av samliga F-skatt- sedelsansökningar som avslagits på den grunden att det inte var fråga om näringsverksamhet. Av de sammanlagt 784 ansökningarna har utredningen närmare granskat 261. Utredningen har även haft samråd med sekretariaten för Utred- ningen om ytterligare förenklingar av redovisningsreglerna, m.m. (Ju 2007:07, dir. 2007:78) och (Fi 2005:10, dir. 2005:129 och dir. 2007:165). Den internationella jämförelsen har genomförts genom för- frågningar ställda till nio länder; åtta europeiska och ett utom- europeiskt. Länderna tillfrågades om sina motsvarigheter till det svenska näringsverksamhetsbegreppet och det krav på självständig- het som finns i det svenska regelverket för att näringsverksamhet ska anses bedrivas. Frågor ställdes också om F-skattesystemet och om det tillfrågade landet hade någon motsvarighet till det systemet och den svenska F-skattsedeln. Samtliga tillfrågade länder besva- rade förfrågan men innehållet i svaren, som för övrigt varierar betydligt i omfattning och utförlighet, har inte gett utredningen Utredningens uppdrag och arbete anledning att gå vidare och närmare analysera något av dessa län- ders rättssystem på dessa rättsområden. Svaren finns redovisade som bilaga 3 till detta betänkande. Uppdelningen mellan näringsidkare och arbetstagare sker på olika sätt inom olika rättsområden. Inom skatterätten, som är det pri- mära rättsområdet för denna utredning, går en skiljelinje mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst. Med närings- verksamhet avses enligt 13 kap. 1 § IL förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Uttrycket yrkesmässigt syftar på att verksamheten ska bedrivas i vinstsyfte och med för- värvsverksamhet avses att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och ha en viss omfattning. Det brukar i allmänhet talas om att de tre kriterierna självständighet, varaktighet och vinstsyfte ska vara uppfyllda för att näringsverksamhet ska anses föreligga. Med inkomst av tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag, och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet. Inom arbets- rätten sker uppdelningen i stället mellan arbetstagare och upp- dragstagare. Den arbetsrättsliga lagstiftningen innehåller ingen definition av begreppet arbetstagare utan det görs en helhets- bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I skatte- betalningslagen (1997:483), SBL, finns förutom bestämmelser om redovisning och betalning av bl.a. preliminär och slutlig skatt samt socialavgifter även de materiella bestämmelserna angående skatte- avdrag. I den lagen definieras arbetsgivare som den som betalar ut ersättning för arbete och arbetstagare som den som tar emot ersättning för ett arbete. Detta innebär ett i förhållande till arbets- rätten utvidgat arbetsgivarbegrepp vilket bl.a. kan resultera i att man i uppbördssammanhang anses som arbetsgivare oavsett om det föreligger ett anställningsförhållande. De materiella bestämmel- serna om socialavgifter, arbetsgivaravgifter eller egenavgifter, regle- ras i socialavgiftslagen (2000:980), . tillämpades även på detta rättsområde samma arbetsgivarbegrepp som det uppbörds- rättsliga men i den nya har uttrycken arbetsgivare och arbetstagare slopats. Slutligen görs det inom socialförsäkrings- rätten en åtskillnad mellan den som har inkomst av anställning och den som har inkomst av annan förvärvsverksamhet vilket bl.a. påverkar hur den sjukpenninggrundande inkomsten, SGI, ska beräknas i sjukförsäkringen. Den betydelse som arbetsgivarbegreppet haft inom skatterätten, socialförsäkringsrätten och även i uppbördsrättsliga sammanhang har emellertid minskat genom att gränsdragningen flyttats helt eller delvis till andra begrepp. En stor förändring i detta avseende inne- bar F-skattereformen 1993 där tilldelningen av en F-skattsedel knöts till näringsverksamhetsbegreppet. är det i många fall skattsedelsinnehavet, A- eller F-skattsedel, som är avgörande för om det är den som betalar ut ersättningen för ett utfört arbete eller den som tar emot ersättningen för det utförda arbetet som ska svara för skatteavdraget och betalningen av socialavgifterna. ges också en stor inverkan när det gäller den socialförsäkringsrättsliga uppdelningen mellan inkomst av anställ- ning och inkomst av annan förvärvsverksamhet. Förutom att när- ingsverksamhet är ett grundläggande krav för att kunna tilldelas en F-skattsedel så har näringsverksamhetsbegreppet betydelse också i annan lagstiftning t.ex. ML och BfL. Det finns alltså en mängd beröringspunkter mellan näringsverk- samhetsbegreppet i IL och annan lagstiftning. En översyn av själv- ständighetsrekvisitet i näringsverksamhetsbegreppet har således inte betydelse enbart i ett skatterättsligt sammanhang, vilket också framgår av direktiven. För att få förståelse för systemen och hur de förhåller sig till varandra kommer dessa att beskrivas mer översikt- ligt i nästa avsnitt. En mer djupgående redovisning av olika begrepp och rättsregler finns i kapitel tre. Nästföljande avsnitt i förevarande kapitel innehåller en historisk tillbakablick där framför allt närings- verksamhetsbegreppets och F-skattens utveckling beskrivs. I det avslutande avsnittet presenteras en problembeskrivning. 2.2En översiktlig beskrivning av gränsdragningen mellan företagare och arbetstagare inom olika rättsområden 2.2.1Direkta, indirekta skatter, socialavgifter m.m. Det svenska skattebetalningssystemet innefattar direkta skatter, indirekta skatter och socialavgifter. En skatt är något som ska betalas oavsett om det som ska finansieras genom skatten kommer den skattskyldige direkt till del eller inte. En avgift ska däremot svara mot en bestämd förmån för den avgiftsskyldige. De mest centrala direkta skatterna är den kommunala och statliga inkomst- skatten som båda regleras av IL. Fysiska personer betalar kommu- nal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på inkomster som kan hänföras till inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Dess- utom ska fysiska personer betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget kapital och på avsättning till expansionsfond. Juri- diska personer betalar statlig inkomstskatt på inkomster i inkomst- slaget näringsverksamhet. Bland de indirekta skatterna är mervärdesskatten den mest framträdande. Till denna grupp av skatter räknas också punkt- skatterna på t.ex. energi, reklam, tobak och alkohol. De sociala avgifterna som betalas som arbetsgivaravgifter eller egenavgifter har till syfte att finansiera socialförsäkringen. Avgifterna innefattar sjukförsäkringsavgift, föräldraförsäkrings- avgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbets- marknadsavgift och arbetsskadeavgift. Eftersom avgifterna över- stiger utgifterna så är en inte oväsentlig del av socialavgifterna att betrakta som en ren skatt. För att behålla neutraliteten i skatte- systemet beläggs därför inkomster som faller utanför med en särskild löneskatt som motsvarar beskattningsdelen i social- avgifterna. I arbetsrätten görs uppdelningen mellan arbetstagare och upp- dragstagare. De arbetsrättsliga reglerna är i princip endast tillämp- liga mellan arbetsgivare och arbetstagare. Att tillhöra arbetstagar- gruppen innebär tillgång till ett omfattande arbetsrättsligt skydd. Det finns lagar som reglerar arbetstid, semester, rätt till tjänst- ledighet, rätten till medbestämmande, turordningsregler, ekono- misk ersättning vid arbetsskada osv. En arbetstagare skyddas också av arbetsgivarens principalansvar. Den arbetsrättsliga lagstiftningen i dessa delar är tvingande vilket innebär att parterna inte själva kan förfoga över om det är ett arbets- eller uppdragsavtal. I den arbets- rättsliga lagstiftningen finns ingen definition av arbetstagar- begreppet. Vid avgörande av frågan om en person är arbetstagare gör domstolarna en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Omständigheter som normalt talar för att den arbetspresterande parten är att anse som arbetstagare brukar vara att -den arbetspresterande parten har att personligen utföra det arbete som huvudmannen anvisar, -arbetet utförs efter huvudmannens ledning och kontroll, -arbetsförhållandet är av en mer varaktig karaktär, -arbetet inte avser en bestämd arbetsuppgift, -den arbetspresterande parten ställer sin arbetskraft till för- fogande till efter hand uppkommande arbetsuppgifter, -den arbetspresterande parten ingår i huvudmannens organisa- tion, etc. Näringsverksamhet definieras som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. I definitionen finns inget krav på att företaget ska vara registrerat. För att inkomster och utgifter ska kunna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet fordras att näringskriterierna, vilka ofta brukar sammanfattas som själv- ständighet, varaktighet och vinstsyfte, är uppfyllda. Om det brister i något av dessa avseenden är det fråga om ett annat inkomstslag om inte inkomsten är skattebefriad. I regel är det hur självständig- hetskriteriet uppfylls som avgör om en inkomst är att hänföra till tjänst eller näringsverksamhet. För juridiska personer som är egna skattesubjekt t.ex. aktiebolag och ekonomiska föreningar upp- kommer problem i detta avseende eftersom de endast beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller fysiska personer som driver enskild firma eller handelsbolag och som kan ha inkomst av såväl tjänst, som kapital eller som näringsverksamhet kan det däremot uppstå problem vid gränsdragningen. Det är främst rättspraxis som närmare anger var gränsen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst dras. Vid bedöm- ningen av om verksamheten varit tillräckligt självständig för att anses som näringsverksamhet gör domstolarna en helhets- bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som normalt talar för en självständigt bedriven näringsverksamhet är att uppdragstagaren -har flera uppdragsgivare, -inte står under uppdragsgivarens ledning under uppdragets utförande, -inte ingår i uppdragsgivarens ordinarie arbetsorganisation, -har möjlighet att sätta annan i sitt ställe eller kunnat anlita med- hjälpare, -tar ekonomisk risk genom exempelvis en större investering i verksamheten, -håller med material, arbetsredskap eller lokal, -har registrerat firma eller på annat sätt försökt att uppfylla vissa krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgifts- hänseende, etc. Många av de omständigheter som har betydelse för att avgöra om det arbetsrättsligt föreligger ett arbetsgivar- och arbetstagar- förhållande eller inte har också betydelse för gränsdragningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. I generella termer anses emellertid att det skatterättsliga arbetsgivar- begreppet är utvidgat i förhållande till det arbetsrättsliga. Att skatterätten och arbetsrätten inte hanterar detta enhetligt kan leda till en viss förvirring. Det är med andra ord inte säkert att den som arbetsrättsligt faller utanför arbetstagarsfären ska taxeras i inkomstslaget näringsverksamhet. Så kan t.ex. vara fallet om inte kravet på varaktighet är uppfyllt. Det är å andra sidan inte heller säkert att den som taxeras i inkomstslaget tjänst faller inom ramarna för det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Eftersom skatterätten bygger på civilrätten är dock huvudregeln att rätts- områdena följer varandra. 2.2.4Socialavgifterna – arbetsgivaravgifter eller egenavgifter Socialavgifterna används för att i första hand finansiera social- försäkringen och de betalas i form av arbetsgivaravgifter eller egen- avgifter. Sedan systemet med F-skattsedlar infördes är det i princip (med avses nu och i fortsättningen såväl den tidigare som den nuvarande myndigheten) beslut om utfär- dande av F-skattsedel som är avgörande för vem som ska betala dessa avgifter. Om den som tar emot ersättning för ett arbete är innehavare av en F-skattsedel ska inte arbetsgivaravgifter betalas. I sådant fall ankommer det på mottagaren av ersättningen att betala avgifterna i form av egenavgifter. Om den enskilde inte är inne- havare av en F-skattsedel så ska med några undantag arbetsgivar- avgifter betalas av den som utger den avgiftspliktiga ersättningen. Detta innebär i praktiken att det ofta är arbetsgivaren till en anställd som betalar arbetsgivaravgifterna. Före F-skattereformen var det parterna själva som hade att avgöra om det förelåg ett anställningsförhållande mellan dem eller inte. Om det var fråga om anställning skulle arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter och om det var fråga om en person som ansågs bedriva näringsverksamhet skulle denne själv svara för social- avgifter i form av egenavgifter. Till saken hör också att det då till- lämpliga arbetsgivarbegreppet var ett utvidgat arbetsgivarbegrepp jämfört med arbetsrättens. Ytterligare en komplikation var att kunde komma göra en annan bedömning än den som parterna hade gjort. Detta kunde resultera i att arbetsgivaravgifter påfördes långt i efterhand i förhållande till när arbetet hade utförts. 2.2.5Socialförsäkringens begrepp inkomst av anställning och inkomst av annan förvärvsverksamhet m.m. Inom socialförsäkringslagstiftningen har tidigare ett mer schablo- niserat arbetstagarbegrepp tillämpats. så är det social- försäkringslagen (1999:799), SofL, som anger vilka som omfattas av socialförsäkringen. Lagen skiljer på bosättningsbaserade och arbetsbaserade förmåner. Frågan om en försäkrad är anställd eller bedriver annan förvärvsverksamhet har betydelse bl.a. vid beräk- ningen av sjukpenninggrundande inkomst (SGI), pensions- grundande inkomst (PGI), fastställande av pensionsrätt och vid bedömning av rätt till sjuklön. Till den gruppen som har inkomst av anställning räknas givetvis den som har inkomst såsom arbets- tagare i enskild eller allmän tjänst. Den andra gruppen, de som har inkomst av annat förvärvsarbete, omfattar alla som har inkomst på annan grund än den i den första gruppen, vilket ofta är fallet för en näringsidkare. F-skattsedel får också på detta rättsområde genom- slag eftersom ersättningar för arbete räknas som inkomst av annat förvärvsarbete om betalningsmottagaren har en F-skattsedel. Här kan utfallet bli ett annat än det skatterättsliga varför det ibland talas om ett i socialförsäkringsrättsliga sammanhang utvidgat arbets- tagarbegrepp. Sjukförsäkringen omfattar anställda, uppdragstagare och egen- företagare. För den som är anställd fastställs SGI utifrån den beräknade årsinkomsten. För egenföretagarna är det i stället när- ingsverksamhetens nettointäkt som är relevant med den begräns- ningen att beloppet inte får beräknas högre än vad som motsvarar skälig lön för liknande arbete för annans räkning. Den som driver ett eget aktiebolag räknas som anställd och inte som företagare i detta sammanhang. SGI beräknas sålunda på olika sätt beroende på företagsform. Vidare finns det bestämmelser i lagen om sjuklön (1991:1047) som ger arbetstagare men inte uppdragstagare och egenföretagare rätt att vid sjukdom behålla sin lön och andra anställningsförmåner . Det är arbetsgivaren som är skyldig att utge sjuklönen. När det gäller arbetslöshetsförsäkringen som egentligen inte räknas som en socialförsäkring men som ändå förtjänar att omnämnas i detta sammanhang görs också åtskillnad mellan före- tagare och anställda. Lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring, , gäller enligt 1 § både arbetstagare och företagare. Någon definition av arbetstagare lämnas inte i lagen men i 34 § anges att med företagare avses personer som äger eller är delägare – direkt eller indirekt – i näringsverksamhet som de är personligen verk- samma i och som de har ett väsentligt inflytande över. Definitionen av en företagare är alltså en annan jämförd med tidigare nämnd lag- stiftning. 2.2.6Skattebetalningslagen samt F- och A-skattsedel I SBL finns dels regler om hur skatter och avgifter ska betalas och redovisas, s.k. förfaranderegler, dels materiella bestämmelser om skatteavdrag. Angående skatteavdraget definieras arbetsgivare som den som betalar ut ersättning för ett arbete och arbetstagare som den som tar emot ersättning för ett arbete. Eftersom definitionen av en arbetstagare inte tar hänsyn till om något anställnings- förhållande föreligger så tillämpas även här ett i förhållande till arbetsrätten utvidgat arbetsgivarbegrepp. Det innebär att det är betydligt fler som är att anse som arbetsgivare när det gäller skatte- avdraget än vad begreppet ger uttryck för arbetsrättsligt. Mot- svarande definition fanns också i den numera upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter. I huvudsak är det emellertid även på detta rättsområde inne- havet av en F-skattsedel som är avgörande för vem som bär ansva- ret för såväl skatteavdrag som inbetalningen av socialavgifterna. Det är som utfärdar skattsedlar på preliminär skatt. För sådan skatt finns det två slag av skattsedlar, F-skattsedel eller A-skattsedel. En F-skattsedel ska efter ansökan utfärdas för den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Det innebär att om det föreligger eller finns en avsikt att bedriva en självständig och varaktig verksamhet i vinstsyfte kan F-skattsedel utfärdas vilket medför att den som betalar ut ersättning för det utförda arbetet befrias från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifterna. F-skattsedeln fungerar således som ett bevis på vilka skyldigheter som vilar på den som anlitar någon för att utföra ett arbete när det gäller såväl skatteavdraget som betal- ningsansvaret för sociala avgifter. En fysisk person som har inkomst av både näringsverksamhet och tjänst kan få en F-skatt- sedel med villkor att den endast får åberopas i personens närings- verksamhet. Detta som blir en kombination av F- och A-skatt kallas för FA-skatt. Trots kopplingen till näringsverksamhets- begreppet är F-skattsedeln inte i sig avgörande för hur inkomsten ska beskattas. 2.3En historisk tillbakablick angående inkomst- skatt, F-skatt och tidigare bestämmelser om uppbörd var beskattningen splittrad och upp- delad i flera hundra olika skatter. De viktigaste skatterna var kon- sumtionsskatterna och tullarna samt den allmänna bevillningen. Den allmänna bevillningen, som allmänt anses som en föregångare till den allmänna svenska inkomstskatten, infördes i början av 1700-talet.TPF1FPT Den var uppbyggd med speciella avkastningsskatter i åtta olika inkomstslag. Det var inte tillåtet att kvitta överskott i en inkomstkälla mot underskott i en annan. Att varje inkomstkälla beskattades för sig är något som återkommer i skattereformen 1990 men med den skillnaden att inkomstslagen nedbringats till tre. Den allmänna bevillningen karaktäriserades också av omfattande avdragsbegränsningar och ett grundavdrag, vilket också känne- tecknar dagens skattesystem. infördes i en allmän inkomst- skatt. Den innebar en stor förändring, nu skulle hela den samlade nettoinkomsten beskattas och inte varje enskild inkomstkälla. Avdragsrätten utvidgades och kvittning mellan inkomstslagen tilläts. Grundavdraget låg på vilket kan jämföras med den årliga medelinkomsten på . Nästa stora reform var när en sammanhållen kommunalskattelag (1928:370), KL, antogs 1928. Det var först då som den allmänna bevillningen helt avskaffades. KL byggde på samma principer som den allmänna inkomstskatten och flera av de skatterättsliga princi- per som lades fast, framför allt beträffande beskattningen av individer, har överlevt ända fram till skattereformen 1990. Det fanns sex olika inkomstslag varav ett var inkomst av rörelse. I 18 § KL angavs att med rörelse avsågs varje förvärvsverksamhet, som med avseende å enhetlighet i verksamhetens art samt gemensamhet i driftledning och driftkostnad var att anse såsom självständig rörelse. Det fanns även inkomstslag för bl.a. tjänst, tillfällig för- värvsverksamhet och kapital. Tillfällig förvärvsverksamhet omfattade icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom samt all övrig tillfällig förvärvsverksamhet. Rörelse definierades som yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet om inte intäkten var hänförlig till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av tjänst, 27 § KL. Till definitionen av rörelse fanns också en icke uttömmande uppräkning av verksamheter som normalt ansågs hänförliga till detta inkomstslag. Bakgrunden till rörelsebegreppet framgår till viss del av 6 § i bevillningsförordningen från 1861.TPF2FPT Där förklarades mer allmänt att rörelse var en från jordbruket skild näring. I anvisningarna till förordningen 1910 nr 115 om inkomst- och förmögenhetsskatt 1TP PT och , Det svenska skattesystemet, 2006 s. 24. 2TP PT SFS 1861 nr 34 s. 5.