sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — Mot en sådan lösning talar att lagen om penningtvätt innehåller många regler utöver dem om anmälningsskyldighet och att lagen dessutom nu är föremål för översyn. På grund av det anförda föreslår Utredningen att en generell reglering av anmälningsskyldigheten för revisorer i alla typer av företag införs i revisorslagen. Regleringen bör omfatta kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag och ålägga dem anmäl- ningsskyldighet, om de vid utövande av lagstadgad revision eller andra lagstadgade uppdrag får skäl att misstänka bestickning och mutbrott i klientens verksamhet. Upplysningsplikt under förundersökning i brottmål Enligt 26 § revisorslagen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Av regel 5 i FAR SRS yrkesetiska regler följer att en medlem inte får röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för utomstående som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning. Detta gäller dock inte om medlemmen har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt. En motsvarande regel finns i 240. Förutom genom ovan nämnda bestämmelser om revisorns anmälningsskyldighet bryts revisorers tystnadsplikt genom bestämmelser i bl.a. 9 kap. 46 § andra stycket aktiebolagslagen om att revisorn är skyldig att på begäran lämna upplysningar om företagets angelägenheter till förundersökningsledaren i brottmål. Revisorns tystnadsplikt enligt revisorslagen och de yrkesetiska reglerna gäller även vid andra uppdrag än revisionsuppdrag. Utredningen menar att skyldigheten för en revisor att på begäran lämna uppgifter till förundersökningsledare bör gälla generellt för kvalificerade revisorer, oavsett vilken associationsform som revisionsklienten har. Utredningen föreslår därför en bestäm- melse i revisorslagen om att alla kvalificerade revisorer med uppdrag enligt lag eller annan författning, t.ex. revision eller granskning av fusionsplan, ska vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om uppdragsgivarens angelägenheter till förunder- sökningsledaren under förundersökning i brottmål. Bestämmelser om detta i olika associationsrättsliga lagar kan därmed utmönstras. I 29 kap. 2 § aktiebolagslagen, 13 kap. 2 § lagen om ekonomiska föreningar och 37 § revisionslagen anges att en revisor ansvarar för skada p.g.a. rapportering av oriktiga uppgifter som revisorn eller revisorns medhjälpare har haft skälig anledning att anta är oriktiga. Dessa bestämmelser bör gälla även framöver och en hänvisning får i stället göras till revisorslagen. Även i 5 kap. 2 § stiftelselagen finns en liknande bestämmelse. Reglerna om revision i stiftelselagen är föremål för överväganden. Utredningen föreslår därför inte nu någon bestämmelse om detta i stiftelselagen men frågan bör bevakas i lagstiftningsärendet. I 9 kap. 2 § sparbankslagen, 11 kap. 2 § lagen om medlemsbanker och 16 kap. 2 § försäkringsrörelse- lagen finns regler om skadestånd. Det får övervägas särskilt om motsvarande bestämmelser bör införas där. En närliggande fråga är om alla kvalificerade revisorer bör ha möjlighet att på eget initiativ lämna uppgifter till åklagare om särskilt allvarlig brottslig verksamhet som revisorn fått kännedom om i sin yrkesutövning. Det kan framstå som märkligt att en revisor som får kännedom om grov brottslighet i ett företag är förhindrad att anmäla detta till polis och åklagare. Intresset av att beivra grövre brottslighet skulle kunna anses gå före det intresse som ligger bakom tystnadsplikten. Systematisk och organiserad brottslighet skulle effektivare kunna beivras, i synnerhet om möjligheten utsträcktes till att gälla all yrkesutövning som revisorer utför. Det skulle dock föra för långt att nu öppna för en så omfattande begränsning av revisorernas tystnadsplikt. En sådan reglering skulle vara unik och får i stället övervägas i ett samman- hang där även andra yrkesgruppers tystnadsplikt behandlas. Sammanfattningsvis föreslår Utredningen att revisorns uppgifter att dels granska och rapportera om revisionsklientens hantering av skatter och avgifter, dels agera vid misstanke om vissa brott inte längre ska ingå i revisionsuppdraget. Bestämmelser om skyldighet för revisorn att självmant anmäla misstanke om bestickning och mutbrott, vilka bygger på internationella åtaganden, samt att på begäran lämna uppgifter till förundersökningsledare i brottmål införs i revisorslagen. Sedan gammalt kunde en revisor väljas tills vidare, dvs. revisorsvalet gällde till dess ny revisor valdes. gäller att revisorer i svenska aktiebolag väljs för en fast mandattid (9 kap. 22 § aktiebolagslagen). Den fyraåriga mandattiden motiverades med att den skulle bidra till att revisorn intog en självständig och oberoende ställning gentemot bolaget.TPF14FPT Sedan fyraårsregeln trädde i kraft har den utsatts för kritik. Mandatperioden har, i vart fall i mindre bolag, inte slagit igenom eftersom många bolag inte tillämpar regeln på ett korrekt sätt. Bolagen håller inte reda på när mandatperioden är slut och det är dags för revisorsval. I praktiken har det därför ofta företagits revisorsval . Regelefterlevnaden har dessutom varit svår för att kontrollera. Det har ifrågasatts om en fyraårig mandatperiod verkligen förbättrar revisorns opartiskhet och självständighet, eftersom regeln, förutom när det gäller noterade företag, inte är kombinerad med något generellt krav på revisorsrotation. Frågan om det är bra eller dåligt med långa revisionsuppdrag är inte enkel att besvara. En revisor som har haft 14TP PT Prop. 1997/98:99 s. 140 f. och prop. 2004/05:85 s. 321 f. samma revisionsklient har fått god kännedom om verksamheten och dess redovisning, vilket i sig kan bidra till en effektivare revision. En lång relation med samme klient innebär en risk för att revisorn blir alltför involverad i verksamheten och nära lierad med företagsledningen något som kan utgöra hot mot revisorns opartiskhet och självständighet. Även om Utredningen har i uppdrag att slopa revisionsplikten för små företag anser den att frivillig revision är något positivt som bör uppmuntras. För bolag som på frivillig väg vill pröva på revision är den nuvarande mandattiden ett hinder eftersom bolaget genom revisorsvalet binder sig för och därmed också för höga revisionskostnader. Utredningen menar därför att mandattiden bör kortas ned för de små företagen och föreslår att en ettårig mandatperiod ska gälla för revisorn i dessa företag. Förslaget ligger i linje med regeringens mål om regel- förenklingar och lättnader beträffande småföretagens administra- tiva bördor. Det är emellertid inte självklart att en ettårig mandatperiod är lika fördelaktig för större företag. återkommande revisors- val i stora företag är förenade med ökade administrationskostnader. Även för revisionsbyråerna kan en generell regel om ettåriga mandatperioder tänkas medföra ökade kostnader och ökad administration på grund av ökad offertgivning. Ett alternativ skulle därför vara att låta den fyraåriga mandat- perioden kvarstå för de bolag som omfattas av revisionsplikt. Utredningen anser sig emellertid inte kunna förorda olika mandat- tider för revisorer beroende på vilka revisorsklienter de har. Det skulle gå stick i stäv med vad Utredningen tidigare anfört om att reglerna i 9 kap. aktiebolagslagen om revision ska tillämpas på samma sätt oavsett om revisionen har beslutats på frivillig väg eller om den föranleds av plikt. I 8 kap. 13 § aktiebolagslagen regleras styrelseledamöternas mandattid. Ett uppdrag som styrelseledamot gäller till slutet av den första årsstämma som hålls då styrelseledamoten utsågs. Av tredje stycket framgår att det i bolagsordningen får föreskrivas att uppdraget ska gälla för än . Uppdragstiden ska dock upphöra senast vid slutet av den årsstämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då styrelseledamoten utsågs. I förarbetena anges att lagen tillhandahåller en standardbestäm- melse om styrelseledamöters mandattid vilken är . sådan bestämmelse kommer det inte att vara nödvändigt att reglera mandattiden i bolagsordningen annat än om aktieägarna vill bestämma tiden på något annat sätt än vad lagen föreskriver.TPF15FPT Utredningen anser att det finns flera fördelar med att föreskriva motsvarande regler för revisorernas mandattid. Som huvudregel bör en revisor väljas . Detta bör följa av lagen och inte kräva någon ytterligare reglering i bolagsordningen. Det kan antas att de flesta små företag föredrar en ettårig mandatperiod. Om emellertid något bolag skulle föredra , dock högst , bör lagen tillhandahålla även ett sådant alternativ. Detta kräver dock ett aktivt agerande från bolagets sida på så sätt att mandatperioden skrivs in i bolagsordningen. På grund av det anförda föreslår Utredningen att revisorernas mandatperiod, som huvudregel, ändras till , men att det även fortsättningsvis ska finnas möjlighet att välja revisorn för , dock längst . 7.2.6Jävsbestämmelser m.m. vid frivillig revision I Utredningens betänkande m.m. (SOU 2007:56 s. 186 ff.) lämnas en redogörelse för vilka krav som ställs på revisorn när det gäller oberoende och objektivitet. Som anfördes i det sammanhanget finns de regler som styr revisorers opartiskhet och självständighet dels i det associationsrättsliga, dels i det yrkesetiska regelverket. I aktiebolagslagen finns sålunda bestäm- melser om att revisorn inte får vara jävig. Dessutom gäller att en revisor måste uppfylla kraven i framför allt 20–23 och 25 §§ revisorslagen. Revisorn ska bl.a. med hjälp av den s.k. analys- modellen pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet och självständighet. Analysmodellen innehåller en presumtionsregel som innebär att revisorn ska avsäga sig eller avböja uppdraget i fem typsituationer och dessutom om det eljest föreligger något förhållande av sådant slag att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Presumtionen kan brytas om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet. I betänkandet anför Utredningen (s. 191) att det inte kan uteslutas att den svenska analysmodellen 15TP PT Prop. 2004/05:85 s. 228. medför onödigt betungande administrativa pålagor samt viss rättsosäkerhet för revisorerna. Utredningen anser därför att det kan finnas skäl att se över den svenska modellen. I detta sammanhang bör de nuvarande bestämmelserna om jäv i bl.a. 9 kap. 17 § aktiebolagslagen också uppmärksammas. De hindrar bl.a. revisorn att biträda vid klientens bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll därav (s.k. bokföringsjäv). Revisorn får inte heller vara verksam i samma rörelse som den som yrkesmässigt biträder klienten vid grundbokföringen eller medels- förvaltningen eller företagets kontroll däröver (s.k. byråjäv). I fråga om revisorer i de börsnoterade bolagen och andra mycket stora bolag har byråjävsregeln förstärkts så att den som är verksam i samma revisionsbyrå som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver inte får vara revisor. Det kan emellertid enligt Utredningens mening inte komma ifråga att beteckna en granskning som utförs av en jävig person som revision. Aktiebolag som efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna frivilligt väljer revision måste för denna anlita en revisor som inte överskrider de nämnda jävsbestämmelserna, annars får årsbokslutet eller årsredovisningen inte förses med en påteck- ning om att handlingen har reviderats. En påteckning på en årsredovisning eller ett årsbokslut om att handlingen har reviderats kan, om granskningen inte uppfyller de krav som lagen ställer på en kvalificerad revision, utlösa disciplinära åtgärder av . Utredningen föreslår inga ändringar i gällande byråjävsregler, men kommer i etapp 3 göra en översyn av reglerna. finns i aktiebolagslagen regler för det fall en aktieägar- minoritet inte har förtroende för den revisor som valts på bolags- stämman.TPF16FPT Enligt 9 kap. 9 § kan en aktieägare föreslå att en revisor som utses av ska delta i revisionen tillsammans med 16TP PT En revisor ska tillvarata samtliga aktieägares intressen och se till bl.a. att likhetsprincipen i 3 kap. 1 § och den s.k. generalklausulen (se 8 kap. 41 §) respekteras. Revisorn utgör därför en del av det minoritetsskydd som aktiebolagslagen ger. När revisionsplikten avskaffas i små företag ställs minoriteten utan möjlighet att vända sig till revisorn när det uppstår tvist mellan aktieägare eller mellan aktieägare och bolagsledning i en fråga som hör till en revisors granskningsområde. Förslaget ska framställas på en bolagsstämma där revisorsval ska ske eller förslaget enligt kallelsen till bolagsstämman ska behandlas. Om förslaget biträds av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman och om någon aktieägare begär det hos , ska utse en revisor. ska ge bolagets styrelse tillfälle att yttra sig, innan den utser revisor. Beslutet ska avse tiden till och med nästa årsstämma. I aktiebolag som undantagits från revisionsplikt och som inte valt någon revisor kan bestämmelsen, så som den nu är utformad, inte användas, eftersom minoritetsrevisorn inte har någon annan revisor att utföra revisionen tillsammans med. Utredningen föreslår därför att bestämmelserna i 9 kap. 9 § kompletteras med en ny bestämmelse, 9 kap. 9 a §, som ska gälla för aktiebolag som undantagits från revisionsplikt och som inte valt någon revisor. Bestämmelsen ska ge möjlighet för en aktieägar- minoritet som representerar av samtliga aktier i bolaget eller minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman att i samma ordning som enligt 9 kap. 9 § genomdriva lagstadgad revision av bolaget. IC CTT dagC CTT gäller närmast undantagslöst att revisor utses av bolags- stämman. Det beror på att revisionen omfattar både räkenskaps- och förvaltningsrevision. Eftersom revisorn ska uttala sig i frågan om ansvarsfrihet, bör det inte ankomma på bolags- ledningen att besluta om val av revisor. Utredningen föreslår ändring i båda dessa avseenden. Är det tydligt att en minoritet av tillräcklig storlek önskar lagstadgad revision och uppger viss revisor, bör styrelsen kunna utse honom eller henne till revisor, om inte särskilda skäl talar emot det. Utredningen föreslår att detta framgår av 9C CTT kap. 9 a §. 7.2.8Revisors rätt att agera m.m. Det finns i aktiebolagslagen bestämmelser som ger revisorn rätt att agera. I 7 kap. 13 § anges att styrelsen ska kalla till extra bolags- stämma, om en revisor i bolaget skriftligen begär att en sådan bolagsstämma sammankallas för att behandla ett angivet ärende. Kallelsen ska i så fall utfärdas från det att begäran kom in till bolaget, annars kan revisorn enligt 17 § i samma kapitel anmäla saken till som då kan kalla till stämma. tydligt att denna bestämmelse inte kan tillämpas i bolag som saknar revisor. När en aktieägare på bolagsstämma begär en upplysning som inte kan lämnas till aktieägarna utan väsentlig skada för bolaget, finns i 7 kap. 34 och 35 §§ bestämmelser som innebär att styrelsen lämnar den begärda upplysningen inte till den aktieägare som begärt den utan till bolagets revisor som ska avge ett yttrande i saken. Denna bestämmelse kan inte tillämpas i bolag som saknar revisor. Om aktieägaren har aktier som motsvarar av aktiekapitalet eller minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman, kan han i stället genomdriva att revisor utses i bolaget som kan ta emot informationen. Utredningen föreslår att bestämmelsen kompletteras så att den aktieägare som begärt upplysningen i förekommande fall får information av styrelsen om denna möjlighet. Utredningen finner att ytterligare åtgärder inte behöver vidtas för att tillförsäkra aktieägare i bolag utan revisor samma mått av insyn som i bolag med revisor. I sammanhanget vill Utredningen hänvisa till bestämmelserna i 7 kap. 36 § om aktieägares insyn i aktiebolag med högst tio aktieägare. 7.2.9Tvångslikvidation på grund av kapitalbrist I 25 kap. 13–20 §§ aktiebolagslagen finns bestämmelser om tvångs- likvidation på grund av kapitalbrist. De bygger på tanken att innan ett bolag hamnar på obestånd det oftast går med förlust som gröper ur aktiekapitalet. Om ingenting görs kommer att gå förlorat och när bolaget slutligen är på obestånd och tvingas i konkurs kommer bolagets kvarvarande tillgångar inte att räcka ens till att betala konkurskostnaderna och bolagsborgenärerna får ingen utdelning alls. Det behövs därför en ordning som innebär att aktieägarna får en larmsignal i ett tidigt skede om att allt inte står rätt till i bolaget och tvingar dem att agera. Går det inte att vända utvecklingen bör bolaget likvideras i sådan tid att det finns tillgångar kvar så det räcker till likvidationskostnaderna. Bestämmelserna innebär att om ett aktiebolag gått med förlust så att mer än gått förlorat, eller som det uttrycks i lagen bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet, så får bolaget inte fortsätta att driva verksamhet som vanligt utan åtgärder måste vidtas för att återge aktiekapitalet full täckning. Vidtas inte sådana åtgärder behandlas aktiebolaget som ett handelsbolag på det sättet att aktieägarna – tillsammans med bl.a. styrelsen och verkställande direktören – blir personligen betalningsskyldiga för bolagets uppkommande förplik- telser. I slutändan kan allmän domstol försätta aktiebolaget i likvidation, om föreskrivna åtgärder inte vidtas eller inte leder till godtagbart resultat. Bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist saknar motsvarighet i övriga länder som vi brukar jämföra oss med. Redan det förhållandet att bestämmelserna är närmast unika för väcker frågan om det finns skäl att behålla dem. Som nämnts ovan angående förvaltningsrevisionens vara eller icke vara ligger det nära till hands att förespråka att betungande svenska särbestämmelser avskaffas så att de svenska aktiebolagen blir mera konkurrenskraftiga. Det kan inte råda någon tvekan om att bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist måste hänföras till kate- gorin betungande. Det är en stor och dyrbar process som den svenske lagstiftaren föreskriver vid misstanke om att aktiekapitalet inte har tillräcklig täckning. De åtgärder som lagen föreskriver vid kapitalbrist står därför enligt Utredningens mening inte i pro- portion till vad som kan uppnås. Det gäller särskilt i bolag som visserligen har bristfällig kapitaltäckning men som inte är på obestånd utan kan betala sina skulder efter hand som de förfaller till betalning. För tillämpningen av bestämmelserna spelar bolagets revisor en central roll. Erfarenheten visar att det ofta är revisorn som slår larm om att aktiekapitalet har sjunkit till kritisk nivå. Det är också revisorn som ska granska den av styrelsen upprättade kontroll- balansräkningen. Granskningen gäller inte bara de justeringar som görs i förhållande till årsredovisningen. Det är en granskning som kan utföras av en kvalificerad revisor som inte nödvändigtvis behöver vara vald revisor i bolaget. Men revisorn måste också granska kontrollbalansräkningen med hänsyn till det resultat som redovisas för den period som sträcker sig från den senaste balansdagen till dagen för upprättandet av kontrollbalansräkningen. Slutligen har revisorn att granska styrelsens redogörelse för händelser av väsentlig betydelse för bolagets ställning som har inträffat efter det att den senast fastställda årsredovisningen lämnades. Det kan vara svårt för en revisor som inte känner bolaget att fullgöra sistnämnda uppgifter på den korta tid som står till förfogande innan särskilt den första kontrollstämman måste hållas. Utredningen föreslår därför inte någon bestämmelse om att kontrollbalansräkningen ska granskas av en extern, kvalificerad revisor, om bolaget inte har en vald revisor. Det innebär att Utredningen – i enlighet med sin principiella inställning att i bolag som saknar revisor gäller inte lagens krav på intyg eller yttrande från revisorn – föreslår att styrelsen i före- kommande fall ska kalla till bolagsstämma och lägga fram sin oreviderade kontrollbalansräkning. Det innebär för bolag utan revisor en återgång till den ordning som gällde i alla svenska aktie- bolag fram till år 1992TPF17FPT då föreskrifter om revisorsgranskning av kontrollbalansräkningen trädde i kraft. I sammanhanget vill Utred- ningen påpeka att revisorsgranskningen inte framstår som alldeles nödvändig med hänsyn till att bolagsstämman inte ska ta ställning till innehållet i kontrollbalansräkningen genom att godkänna eller fastställa den. Huvudsyftet med kontrollstämmorna är att varsko aktieägarna om bolagets situation (prop. 1975:103 s. 501). Tillämpningen av bestämmelserna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist påverkas i hög grad av hur stort aktiekapital bolaget har. Lägsta tillåtna aktiekapital är . Beloppet är på en gång för högt och för lågt. Det är för högt för dem som vill starta en rörelse men inte har pengar så det räcker till aktiekapitalet. Och det är för lågt för dem som visserligen inbetalat aktiekapitalet och startat verksamheten men finner att det tar tid att komma igång och att verksamheten till att börja med går med förlust som gröper ur aktiekapitalet så att likvidationsplikt hotar. Regeringen har tillsatt en utredning som ska undersöka möjligheterna att sätta ner lägsta tillåtna aktiekapital. Som ovan nämns är lägsta tillåtna aktiekapital i endast ett pund. Det innebär att engelska bolag har en konkurrensfördel i för- hållande till svenska aktiebolag som måste bära de kapitalkostnader som följer med ett minsta aktiekapital på . Om det lägsta tillåtna aktiekapitalet, i likhet med vad som skett i Stor- , sänks till ett symboliskt belopp, exempelvis , kan den nuvarande likvidationsplikten när halva aktiekapitalet har gått förlorat inte bestå, eftersom varje nystartat bolag med minsta tillåtna aktiekapital skulle bli likvidationspliktigt redan genom att lösa ut registreringsbeviset. 17TP PT Ändringen införd i 13 kap. 2 § aktiebolagslag genom SFS 1991:1734 (tidigare lydelse i SFS 1987:1246). Utredningen anser därför att det ligger närmast till hands att utmönstra institutet likvidationsplikt på grund av kapitalbrist ur den svenska aktiebolagslagen. Det kan ersättas med bestämmelser som i likhet med andra jämförbara länder syftar till att förhindra att aktiebolag drivs vidare när de råkat på obestånd. bör i likhet med dessa länder klara sig långt med konkursinstitutet och straffen för brott mot borgenärer. Dessutom bör det införas personligt betalningsansvar för bolagets företrädare och aktieägare be- träffande de förpliktelser som uppkommer för bolaget när det är på obestånd. Eftersom institutet tvångslikvidation vid kapitalbrist måste utmönstras eller i varje fall reformeras om aktiekapitalet sänks under nuvarande lägger Utredningen inte fram lagförslag i dessa delar. Det får ankomma på den utredning som behandlar aktiekapitalets storlek att i det sammanhanget pröva frågan om vad som ska ske med bestämmelserna om tvångs- likvidation vid kapitalbrist. Det finns dessutom ytterligare en utredning som arbetar med hithörande frågor, nämligen utred- ningen om ett samordnat insolvensförfarande (dir. 2007:29). 7.2.10Skyddet för bolagets kapital Ett av aktiebolagets karaktäristiska drag är att delägarna, aktieägar- na, inte svarar personligen för bolagets förpliktelser. Från denna huvudregel görs undantag genom de ovannämnda bestämmelserna om personligt betalningsansvar i samband med likvidations- skyldighet på grund av kapitalbrist. Dessutom kan s.k. ansvars- genombrott enligt domstolspraxis i vissa sällsynta fall komma i fråga.