sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — För att balansera avsaknaden av personligt betalningsansvar finns det regler som ska garantera att bolaget alltid har tillgångar som minst svarar mot bolagets förpliktelser. En del av bolagets egna kapital ska sålunda vara bundet i bolaget på visst sätt. Det bundna kapitalet utgörs först och främst av aktiekapitalet men också reservfond, uppskrivningsfond och kapitalandelsfond räknas som bundet kapital. Lagen innehåller bestämmelser som ska garantera att aktie- kapitalet verkligen tillförs bolaget i samband med bolagsbildning, nyemission av aktier, konvertering av konvertibler, m.m. Vidare innehåller lagen en rad bestämmelser som ska garantera att det bundna kapitalet finns kvar i bolaget. Den grundläggande bestämmelsen i det sammanhanget är att utbetalning till aktie- ägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen om vinstutdelning, förvärv av egna aktier, utbetal- ning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden eller gåva till allmännyttigt ändamål. Till skyddet för det bundna kapitalet räknas också begräns- ningarna i aktiebolags rätt att ge lån till aktieägare och bolags- ledning, begränsningarna i aktiebolags rätt att förvärva egna aktier samt bestämmelserna om tvångslikvidation när viss del av aktie- kapitalet har gått förlorat. Som anfördes i samband med redogörelsen för reglerna om tvångslikvidation på grund av kapitalbrist så spelar bolagets revisor en viktig roll när den process som lagen föreskriver när aktie- kapitalet har gått förlorat i kritisk omfattning rullar igång. Det- samma gäller också övriga delar av den reglering som lagen innehåller till skydd för det bundna egna kapitalet. Som exempel kan nämnas att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida bolagsstämman bör besluta om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt förslaget i förvaltningsberättelsen. I bolag som inte har revisor kommer aktieägarna att gå till beslut utan den ledning som en revisionsberättelse ger i frågan om det verkligen finns fritt eget kapital för utdelning (jfr 17 kap. 3 §) eller om det kan bli aktuellt med återbäring enligt 17 kap. 6 § och bristtäckning enligt 17 kap. 7 § om styrelsens förslag i förvaltnings- berättelsen följs. Utredningen noterar emellertid att det fanns aktiebolag som hanterade värdeöverföringarna från bolaget utan stöd av revisor och att så sker bl.a. i vissa handelsbolag med mindre än 50 anställda. De nu ifrågavarande bestämmelserna om revisors medverkan vid värdeöverföringar från bolaget kan därför inte anses ha en så stor betydelse i de bolag som undantas från revisionsplikten att åtgärder måste vidtas för att tillförsäkra aktie- ägarna i bolag som inte väljer revisor samma beslutsstöd som i bolag med revisor. 7.2.11Övriga bestämmelser om revisors medverkan I den associationsrättsliga lagstiftningen finns det många bestäm- melser som föreskriver att vissa omständigheter ska styrkas med ett intyg eller ett yttrande av en revisor. Bestämmelserna kan indelas i olika grupper. Vissa bestämmelser föreskriver att revisorn ska uttala sig om värdet av apportegendom som lämnas som betalning för aktier, optioner eller konvertibler och intyga att apportegendom faktiskt tillförts bolaget. Det gäller bl.a. vid bolagsbildning, emission av aktier, optioner och skulde- brev, fusion och delning. gäller att intygen kan avges av en kvalificerad revisor som är fristående från bolaget. Andra bestämmelser gäller extra bolagsstämmor på vilka beslut ska fattas om bl.a. emission, vinstutdelning, fusion, delning och likvidation. Bolagets revisor ska då yttra sig över styrelsens beskriv- ning av vad som har hänt i bolaget sedan den senaste årsstämman. Av skäl som anförts ovan under rubriken för bolagets kapital om värdeöverföringar från bolaget har Utredningen stannat för att föreslå att aktieägarna får nöja sig med styrelsens redo- görelse, om bolaget saknar vald revisor. I publika bolag krävs inte bankintyg om kontant betalning för aktier, optioner och konvertibler utan det räcker med ett intyg härom av bolagets revisor. Finns ingen revisor får inbetalningen styrkas med bankintyg. Någon särskild bestämmelse om detta behövs inte. Vid bl.a. nedsättning av aktiekapitalet för återbetalning till aktie- ägarna ska en revisor i vissa fall yttra sig om huruvida borge- närernas rätt äventyras. I dessa och andra fall, t.ex. vid fusion, kan yttranden avges av vilken kvalificerad revisor som helst. Sådana bestämmelser behöver inte ändras. När bolaget är i likvidation ska revisorn i revisionsberättelsen yttra sig om eventuellt dröjsmål med likvidationsåtgärder. Finns ingen revisor kan bestämmelsen inte tillämpas och den ordningen får enligt Utredningens mening godtas. Bland bestämmelserna om likvidation finns föreskrifter om redovisning för tiden innan likvidator utsågs samt slutredovisning (jfr 25 kap. 33 och 40 §§). Utredningen föreslår att varken redo- visningen för tiden innan likvidator utsågs eller slutredovisningen behöver granskas av revisor och föreslår att bestämmelserna ändras i enlighet med detta. I nämnda bestämmelser anges även att bolagsstämman ska pröva frågan om ansvarsfrihet. erinrar här om att denna fråga får behandlas utan något förslag från revisorn. Revisorer tas ofta i anspråk för värdering av företag, t.ex. i samband med tvångsinlösen av minoritetsaktier. Det är också vanligt att revisorer i samband med ett förestående företagsköp medverkar i s.k. due diligence, då målbolaget studeras i detalj. Många revisorer ägnar sig också åt rådgivning, t.ex. på skatteområdet. Dessa och andra uppdrag som grundas på avtal omfattas inte av direktiven för Utredningen och lämnas därför därhän. Uppdraget till Utredningen om revisorer och revision omfattar inte redovisningsfrågor utan dessa frågor har överlämnats till en annan utredning som ska se över bl.a. gällande regler om årsredovisning för mindre företag (dir. 2007:78). Det är den utredningen som får pröva frågan om en begränsning av revisionsplikten bör förenas med en motsvarande begränsning av skyldigheten att upprätta årsredovisning. Till förmån för en samordning talar att en årsredovisning, som är en handling som ska hållas tillgänglig för allmänheten, har sitt värde bl.a. för att den är granskad av en kvalificerad revisor. En årsredovisning utan denna kvalitetskontroll har ett mera begränsat värde. Och det skulle vara förvirrande om en begränsning av revisionsplikten till vissa företag leder till årsredovisningar av två olika slag, revisorsgranskade årsredovisningar i företag med valda revisorer och icke-granskade årsredovisningar i övriga företag. Det talar för att den nuvarande ordningen med samma gränsvärden för skyldigheten att ha kvalificerad revisor respektive upprätta årsredo- visning bör bestå. Under alla förhållanden är det enligt Utredningens mening lämpligt att alla aktiebolag även i fortsättningen till ger in en årsredovisning eller, om en sådan redovisning inte upprättas, ett årsbokslut. En sådan rutin behövs bl.a. för att aktiebolagsregistret inte ska svämma över med aktiebolag som upphört med sin verksamhet. Om det lägsta tillåtna aktiekapitalet, i likhet med vad som skett i , sänks till ett symboliskt belopp, exempelvis , blir den avgörande skillnaden mellan ett aktiebolag och en enskild firma att aktiebolaget måste drivas med ett visst mått av offentlighet, nämligen med skyldighet att ge publicitet åt sitt årsbokslut eller sin årsredovisning. Det ankommer som nämnts på ytterligare en annan utredning att pröva frågor om aktiekapitalets storlek. Det kan i detta sammanhang nämnas att i den danska lagen har reglerna om revisionspliktens slopande kombinerats med vissa obligatoriska uppgifter i bolagens årsredovisningar. Ett bolag som har valt bort revisionen är således skyldigt att ange detta i årsredovisningen. Bolaget ska dessutom i årsredovisningen upplysa om att bolaget befinner sig inom de gränsvärden som medger undantag från lagstadgad revision. Slutligen ska det av årsredovisningen framgå att företagsledningen är fortsatt skyldig att försäkra sig om att företaget bedriver en försvarbar bokföring samt att ledningen under ersättnings- och straffansvar ska utarbeta en årsredovisning som ger en rättvisande bild av företaget. Det har visat sig att vissa av de danska reglerna har medfört praktiska problem. Exempelvis har det förekommit att bolags- stämman har valt bort revision, men underlåtit att ange detta i årsredovisningen. Följden av denna underlåtenhet är att bolaget haft kvar sin revisionsskyldighet och tvingats att i efterhand välja revisor för att granska årsredovisningen. Utredningen är tveksam till om det behövs några särskilda bestämmelser om årsredovisningar/årsbokslut i bolag som saknar revisor. Att bolaget inte har någon revisor framgår med tillräcklig tydlighet genom att det saknas revisorspåteckning och revisions- berättelse till årsredovisningen. Bolaget är även skyldigt att under- rätta om val av revisor och andra beslut som gäller bolagets revision. Dessa uppgifter ska registreras och blir därmed offentliga. Aktiebolagslagen innehåller bestämmelser om lekmannarevisorer. I 10 kap. 1 § nämnda lag anges emellertid att bestämmelserna i aktiebolagslagen om revisorer inte är tillämpliga på lekmanna- Utredningen prövar därför inte frågor om ändring i de nuvarande bestämmelserna om lekmannarevisorer. 7.6Åtgärder mot skattefel och ekonomisk brottslighet 7.6.1Revisionens betydelse för skattekontroll och kampen mot ekonomisk brottslighet har statsmakterna fört en kamp mot skattefusk och ekonomisk brottslighet. Regeringen har konstaterat att det finns ett samband mellan skattefusk och annan ekonomisk brotts- lighet (se prop. 2006/07:105). Många ekobrott avser företag som fuskar med svart arbetskraft eller fuskar med skatter och avgifter på annat sätt. Skatteundandraganden innebär att konkurrensen snedvrids och att seriösa näringsidkare riskerar att slås ut av skattefuskande konkurrenter. För att upprätthålla tilliten till rättssamhället krävs en effektiv bekämpning av skattefusk och ekonomisk brottslighet. Frågan är då vilken betydelse revision har för skattekontrollen och kampen mot ekonomisk brottslighet. Det råder inte någon tvekan om att det krävs en bokföring av hög kvalitet för att beskattningsunderlaget ska bli korrekt. Att har ett starkt intresse av att bolagens bokföring är i så god ordning som möjligt är självklart. Det är därför inte ägnat att förvåna att gärna ser att myndigheten i kampen mot bristfällig och felaktig redovisning får hjälp av bolagets revisor. Det säger sig självt att det finns fördelar för att få bistånd från en person som i egenskap av bolagsorgan har ingående kunskap om bolaget som han eller hon i princip saknar egna motiv för att undanhålla eller dölja omständigheter av betydelse för beskattningen. Oavsett var gränsen för revisionspliktens slopande sätts kom- mer i varje fall de minsta företagen att befrias från revisionsplikt. Av avsnitt 5.1.3 framgår att det är just i dessa företag som majoriteten av alla skattefel begås. Av 2006:4 framgår att skattefelet, när det gäller svartarbete, är större i enskilda näringsverksamheter än i aktiebolag av samma storlek. Det ligger därför nära till hands att anta att en slopad revisionsplikt påverkar skattefelets storlek. Det bör i sammanhanget emellertid noteras att beräkningarna av skattefelets storlek är mycket osäkra och att de har ägt rum bl.a. utifrån premissen att till enskild näringsverksamhet hör undan- hållna inkomster som anställda gör sig skyldiga till utanför ordinarie arbetstid. Dessutom behandlar inte rapporten hur revisionen har påverkat kvaliteten på bokföringen i små aktiebolag kontra små egenföretagare. Det framgår inte heller i vilken utsträckning de företag som ingår i jämförelsen har haft hjälp av redovisningsbyråer med upprättandet av redovisningen. Följakt- ligen kan man inte heller avgöra om det är förekomsten av revision, professionell hjälp med upprättandet av redovisningen eller någon annan faktor, såsom exempelvis avsiktlig brottslig verksamhet eller de mer komplicerade skattereglerna som egenföretagare ska tilläm- pa, som har påverkat kvaliteten i redovisningen på ett mer avgöran- de sätt. Sammanfattningsvis ger rapporten inte någon närmare ledning när det gäller att bedöma revisionens betydelse för skatteintäkter och skattekontroll. Det bör här även klarläggas att någon utvärdering i av nyttan av just reviderade räkenskaper kontra oreviderade för skattekontrollen inte har gjorts.TPF18FPT En kvalitativ utvärdering av FRC visar att det i förekom brister på såväl reviderade räken- skaper som oreviderade räkenskaper (, Review of Supports the Needs of Small and and their Stake- holders, 2006). Det är tydligt att bristen på utredning om revisionens betydelse för bokföringens kvalitet och därmed för beskattningsunderlaget gör det mycket svårt att bedöma vilken betydelse revisionspliktens avskaffande kan tänkas få för skattefelets storlek och arbete med att begränsa skattefelet. Med denna allmänna reserva- tion gör Utredningen följande bedömning av effekterna på skatte- felet om revisionsplikten avskaffas för de små företagen. Revisionspliktens betydelse för skattekontrollen är både direkta och indirekta. Av direkt betydelse är den granskningsskyldighet med tillhörande rapporteringsplikt som revisorn har ålagts enligt lag, dvs. den del av revisionsuppdraget som innebär granskning av hur bolaget har skött sina åligganden när det gäller skatter och avgifter samt rapportering av vissa i lagen angivna avvikelser i revisionsberättelsen (9 kap. 34 och 37 §§ aktiebolagslagen). 18TP PT Per och , Revisionsplikten i små aktiebolag, , s. 41. I avsnitt 5.1.4 finns en redogörelse för hur i praktiken använder sig av orena revisionsberättelser. Det kan konstateras att får förhållandevis få orena revisions- berättelser från revisorer och att en stor andel av dessa innehåller anmärkningar om att årsredovisningen inte har upprättats i rätt tid eller att skatter och avgifter inte har betalats i rätt tid. Det senare förhållandet behöver inte revisorn anmäla till och det har inte framkommit att just dessa anmärkningar leder till några fördjupade granskningsinsatser hos . Det saknas uppgifter om hur stort skatteundandragande som kan härledas till de brister som rapporteras i de orena revisions- berättelserna. Det har vidare framkommit att det granskningsurval som gör utifrån de orena revisionsberättelserna inte i första hand baseras på det eventuella skattebortfall som kan bli följden av att bolaget inte har upprättat årsredovisningen i rätt tid eller försummat att betala skatter och avgifter i rätt tid. I samband med att revisorns gransknings- och anmälnings- skyldighet beträffande skatter och avgifter infördes i lag motive- rades detta med att bolagen inte skulle få obehöriga skatte- krediter.TPF19FPT Det har emellertid framkommit att dessa syften (liksom delar av reglerna) har förlorat i betydelse på grund av andra regler avseende skatter. Införandet av skattekontosystemet med ränte- beräkning samt förseningsavgifter torde ha större betydelse för att motverka obehöriga skattekrediter än revisorns nu ifråga- varande granskningsskyldighet.TPF20FPT En annan uppgift som kan använda sig av i sin kontrollverksamhet är revisorers förtida avgång från sina revisions- uppdrag. I de flesta fallen finns det en logisk och odramatisk förklaring till att en revisor avgår . Undantagsvis kan emellertid den förklaring som lämnas om anledningen till en förtida avgång vara sådan att finner anledning att fördjupa sin granskning av bolaget i fråga. När det gäller nyttjande av revisorernas arbete i övrigt kan följande konstateras. Ett aktiebolag som har kalender- året som räkenskapsår måste lämna in sin inkomstdeklaration till . Årsredovisning och revisions- berättelse ska vara till handa . I det grundmaterial som ligger till grund för beslut om taxering av bolaget ingår följaktligen inte någon reviderad års- 19TP PT Prop. 1984/85:30 s. 10. 20TP PT , s. 21. En annan sak är att bolagen i efterhand kompletterar självdeklarationen om revisorernas granskning av årsredovisningen föranleder någon ändring. Den betydelse för skattekontrollen och skatteintäkterna som sålunda kan tilläggas de nu ifrågavarande bestämmelserna framstår som begränsad. Den preventiva effekten av revisorns närvaro hos revisionsklienten, se nedan, är enligt mening mycket större än värdet av den information som får genom uppgifter i orena revisionsberättelser och meddelanden om förtida avgång från revisionsuppdrag. Utredningen delar sistnämnda upp- fattning. Även om revisorer genom gransknings- och anmälnings- skyldigheten får ett maktmedel i förhållande till bolagets ledning finner Utredningen att revisorernas lagliga gransknings- och anmälningsskyldighet när det gäller skatter och avgifter inte har någon nämnvärd betydelse för skattekontroll och skatteintäkterna. I avsnitt 7.2.4 har Utredningen föreslagit att dessa bestämmelser upphävs. Genomförs det förslaget finns det skäl att räkna med att fler företag kommer att välja frivillig revision än om bestämmelserna finns kvar. Nästa fråga blir då vilken betydelse som kan tilläggas revisionens indirekta betydelse. Enligt har revisorns närvaro en preventiv effekt som inte bör underskattas. Revisorns närvaro medför att det blir mer rätt från början. Många fel i bokföringen rättas till efter revisorns instruktioner under räken- skapsåret och återfinns därför inte i årsredovisningen. Vad saken nu gäller är att bedöma vilken betydelse som revisionen kan ha på ett mera allmänt plan. Revisionen innebär en kvalitetskontroll av räkenskaperna och bolagets förvaltning. En ren revisionsberättelse ska inte skickas in till och påverkar därmed inte verkets skattekontroll av bolaget annat än undan- tagsvis i samband med en fördjupad granskning av bolagets deklaration. Men det förhållandet att inte har tagit emot någon oren revisionsberättelse är i sig en indikation på att bolagets räkenskaper är i gott skick och att det beskattnings- underlag som verket granskar håller en godtagbar kvalitet. Som framgått av det föregående finns det ingen utredning som entydigt visar att räkenskaperna generellt är av bättre kvalitet i företag med revisor än i företag av samma storlek som inte har revisor. Av stor betydelse för redovisningens kvalitet är om bok- föringen utförs av personer med erforderlig yrkesskicklighet. är sannolikt att företag som anlitar välrenommerade redovisnings- eller revisionsbyråer för sin bokföring och årsredovisning ofta kan tillhandahålla ett beskattningsunderlag som tillgodoser Skatte- verkets krav även om företaget inte dessutom låter revidera räkenskaperna. har emellertid inte tillgång till material som belyser dessa frågor. I brist på utredning om hur revisionen i påverkar räkenskapernas kvalitet och därmed beskattningsunderlaget blir det en omöjlig uppgift för Utredningen att kvantifiera revisionens indirekta värde för beskattningen. Detsamma gäller revisionens indirekta betydelse i kampen mot ekonomisk brottslighet. Enligt Utredningens mening talar ändå det mesta för att anlitande av duktiga konsulter och rådgivare är av betydligt större betydelse än revision. Det är mycket tveksamt om avskaffandet av revisions- plikten för de små företagen kommer att ge några märkbara effekter på skatteintäkternas storlek. Sammantaget anser Utredningen att det inte har framkommit att effekten av revisorernas lagliga gransknings- och anmälnings- skyldighet när det gäller skatter och avgifter kan tillmätas någon avgörande betydelse för det totala beskattningsunderlaget. Därut- över kan det konstateras att revisionens indirekta betydelse medför större nytta än den direkta. Problemet är att nyttan av revisionens preventiva effekter inte kan mätas eller värderas som en självständig faktor. Vad gäller åtgärder för att bekämpa ekonomisk brottslighet i övrigt ska revisorer anmäla vissa brottsmisstankar till åklagare. Liksom när det gäller revisionens betydelse för skattekontrollen har det visat sig vara svårt att mäta de ekonomiska effekterna av revisorernas anmälningsplikt. När anmälningsplikten infördes gjordes ingen konsekvensanalys eller uppskattning av vilka effekter man förväntade sig. Några kostnadsberäkningar i anledning av skyldigheten gjordes inte heller. Lagstiftaren satte själv inte upp några kriterier för bedömning av måluppfyllelse eller gjorde någon cost-benefit analys.TPF21FPT Både egen statistik och BRÅ:s rapport visar att volymen på antalet brottsanmälningar från revisorer som registreras hos är marginell jämfört med anmälningar från exempelvis och konkursförvaltarna. 21TP PT Se prop. 1997/98:99 s. 201 samt s. 42. Det kan därför konstateras att ett av de ursprungliga syftena med lagstiftningen, dvs. att en revisor skulle upptäcka och rapportera misstanke om brottslighet i ett tidigare stadium än till exempel konkursförvaltare, således inte har uppfyllts. Revisorernas anmälningar handläggs i huvudsak som mängd- ärenden hos , vilket i sin tur förutsätter att brotten i fråga är okomplicerade. Av statistiken framgår att nära hälften av dessa anmälningar rör för sent eller inte alls upprättade årsredovisningar, dvs. sådana uppgifter som direkt kan inhämtas från . Utredningen anser därför att de mätbara konsekvenserna av revisorernas anmälningsplikt inte kan anses ha någon avgörande betydelse i kampen mot den ekonomiska brottsligheten. Utöver nyttan av inkomna anmälningar till Ekobrottsmyndig- heten betonas ofta att det är lagbestämmelsernas preventiva nytta som har störst effekt. Möjligheten för revisorerna att kunna använda anmälningsplikten som ett påtryckningsmedel kan i sig vara av stor vikt. Problemet härmed är emellertid att detta förhållande är mycket svårt att mäta. Av studier som BRÅ och gjort framgår dock att man inte ska ha för höga för- väntningar på anmälningsskyldighetens betydelse i detta avseende. Bestämmelserna i aktiebolagslagen om anmälningsplikt härrör i vissa avseenden från internationella krav och åtaganden. Exempel- vis har revisorerna en skyldighet att agera vid misstanke om penningtvätt. Vid en jämförelse med andra EU-länder kan det konstateras att i dessa länder har inte brottsbekämpning motiverat full revisionsplikt i små och medelstora företag. När anmälnings- skyldigheten infördes hänvisades i förarbetena (prop. 1997/98:99 s. 201) till att och har anmälnings- skyldighet för brott. I dessa länder undantas dock små och medelstora företag från revisionsplikt. Det finns därför ingen koppling mellan omfattningen av revisionsplikten och skyldigheten att anmäla brott i ett internationellt perspektiv. Sammanfattningsvis visar Utredningen att revisorernas med- verkan i kampen mot ekonomisk brottslighet inte har någon avgörande betydelse. 7.6.2Förslag till åtgärder mot skattefel Standarden på företagens redovisning är väsentlig för beskatt- ningen. Den största farhågan ur skattekontrollsynpunkt är att redovisningsstandarden kan komma att försämras när revisions- plikten för små företag slopas. Utredningen vill emellertid fram- hålla att vad som ovan framkommit ger vid handen att effekten av revisionspliktens slopande ur beskattningssynpunkt är högst oklar och under alla omständigheter svår att uppskatta i kronor och ören. Sambandet mellan revisionsplikt och kvaliteten på företagens uppgiftslämnande vid beskattningen är därför oviss. Trots detta finns det anledning att överväga åtgärder som kan användas i arbete om revisionsplikten slopas. Nedan övervägs därför åtgärder som är ägnade att upprätthålla företagens redovisningsstandard och i förlängningen även kvaliteten på beskattningsunderlaget. Ett sätt att upprätthålla företagens redovisningsstandard och däri- genom beskattningsunderlagets kvalitet är en ökad kontroll av företagens bokföring och annan räkenskapsinformation. finns en straffsanktionerad skyldighet att sköta bokföringen i enlighet med ett omfattande regelverk, men egentlig offentlig tillsyn saknas.