sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Europakooperativ som har tillstånd att driva finansieringsrörelse och som avser att flytta sitt säte från till en annan stat regleras i lagen om bank- och finansieringsrörelse. kommande fall, koncernredovisning i enlighet med de bestäm- melser i årsredovisningslagen (1995:1554) som är tillämpliga på ekonomiska föreningar. Lagen innehåller inga särskilda bestäm- melser om revisorer eller revision. Med hänsyn till de bestämmelser som finns i svensk rätt angående europakooperativ samt då begreppet vid genomförandet av Direktivet synes ha en begränsad betydelse, saknas det enligt utredningens mening anledning att vidta ytterligare åtgärder i denna del. 4.3.14Person som inte är yrkesrevisor En fysisk person som under före sin medverkan i ledningen av systemet för offentlig tillsyn varken utfört lagstadgade revisioner, innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem av ett revisionsföretags förvaltnings- eller ledningsorgan och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knutet till ett revisionsföretag. Bedömning: Utredningen anser inte att begreppet person som inte är yrkesrevisor behöver definieras i lag. Uttrycket person som inte är yrkesrevisor återkommer i artikel 32 som handlar om vilka personer som skall leda den offentliga tillsynen. Inledningsvis konstateras således att det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som inte är yrkesrevisorer, men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Därefter anges att medlemsstaterna får tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. Vid finns en av regeringen utsedd direktör som är chef för myndigheten samt en nämnd med särskild samman- sättning som fattar beslut i vissa sakfrågor. Direktören anställer övrig personal. Syftet med begreppet person som inte är yrkesrevisor är enligt Direktivet att begränsa den krets personer som får leda det offentliga tillsynssystemet. Begreppet har därför betydelse endast för sammansättningen av ledningen för den myndighet som ansvarar för den offentliga tillsynen. Detta ansvar åvilar . Skäl saknas att definiera begreppet i lag eller förordning. a)Den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions- uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagens räkning, eller b)när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större dotterbolag, eller c)den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions- berättelsen. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på hur en huvudansvarig revisor utses samt hans eller hennes uppgift att underteckna revisionsberättelsen. I 17 § revisorslagen regleras den huvudansvarige revisorns kvalifika- tionskrav och uppgifter. Ett handelsbolag eller aktiebolag i vilket revisionsverksamhet utövas skall för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisions- verksamhet utse en av de i bolaget yrkesverksamma revisorerna att Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Bolaget skall utan dröjsmål underrätta uppdragsgivaren om vem som är huvudansvarig. Den huvudansvarige skall underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, skall det anges vem som är huvudansvarig. Utredningen anser att det inte behöver införas några nya bestäm- melser i svensk rätt som närmare klargör innebörden av begreppet huvudansvarig revisor. 5Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande 5.1Artikel 3.1 – Lagstadgad revision samt lagstadgade revisorer och revisionsföretag Lagstadgad revision skall endast utföras av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att lagstadgad revision skall utföras av särskilt kvalificerade revisorer eller revisionsföretag. Lagstadgad revision får enligt denna bestämmelse utföras endast av revisorer eller revisionsföretag, som är kvalificerade för detta. I den svenska översättningen av Direktivet används benämningen god- kända. Den vedertagna termen i är dock kvalificerade revisorer, som innefattar både godkända och auktoriserade revisorer. Utredningen använder i den fortsatta framställningen dessa tre svenska begrepp. Med lagstadgad revision förstås enligt artikel 2 revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning, i den mån detta före- skrivs i gemenskapslagstiftningen. I stället för sammanställd redo- visning använder utredningen fortsättningsvis det vedertagna svenska begreppet koncernredovisning. Föreskrifter om lagstadgad revision finns i det fjärde bolags- rättsliga direktivet, som omfattar svenska aktiebolag och vissa handelsbolag, inklusive kommanditbolag. Enligt detta direktiv skall bolagens årsbokslut granskas av en eller flera personer som god- Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande känts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt revisorsdirektiv. De kvalificerade revisorerna skall även uttala sig om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbok- slutet för samma räkenskapsår eller inte. Bestämmelser om lagstadgad revision finns också i det sjunde bolagsrättsliga direktivet (koncernredovisningsdirektivet). Av detta direktiv följer att berörda företags koncernredovisning skall grans- kas av en eller flera personer som av den medlemsstat vars lag- stiftning moderbolaget lyder under godkänts för att utföra lag- stadgad revision enligt revisorsdirektiv. Den eller de som ansvarar för revisionen av koncernredovisningen (kvalificerade revisorer) skall även lämna ett uttalande om koncernförvaltnings- berättelsen överensstämmer med koncernredovisningen för samma räkenskapsår eller inte. För de institut som omfattas av bankredovisningsdirektivet gäller reglerna om revisionsplikt och revisionsberättelsens innehåll i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 1.1 i bankredovisnings- direktivet). Även reglerna om revision av koncernredovisning och koncernförvaltningsberättelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet är tillämpliga på dessa institut (artikel 42 i bankredovisnings- direktivet). Slutligen omfattas försäkringsföretag av reglerna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsplikt och revisions- berättelsens innehåll (artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet) samt i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om revision av koncern- redovisning och koncernförvaltningsberättelse (artikel 1 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet). Jämfört med revisorsdirektiv innebär Direktivet inte någon ändring i sak beträffande revisionsplikten. I alla aktiebolag skall årsredovisning och bokföring samt styrelsens förvaltning granskas av en eller flera revisorer. Revisionen utmynnar i en årlig granskningsrapport; revisionsberättelsen. Bestämmelser om revisorer i ett aktiebolag finns i 9 kap. aktie- bolagslagen. Revisorn skall vara godkänd av . Beträffande större bolag krävs att han eller hon dessutom avlagt revisorsexamen hos eller är auktoriserad av nämnden. Till revisor kan även ett registrerat revisionsbolag utses. I fråga om vem som Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande kan vara huvudansvarig för revisionen hänvisar aktiebolagslagen till 17 § revisorslagen. För handelsbolag med juridiska personer som delägare och vissa större handelsbolag gäller revisionslagen. Av 3 §, jämförd med 2 § i denna lag och 6 kap. 1 § första stycket bokföringslagen, följer att sådana handelsbolag skall ha minst en revisor. Enligt 12 § revisions- lagen, som trädde i kraft , skall revisorn vara auktoriserad eller godkänd, om en eller flera juridiska personer är delägare i handelsbolaget. För de större handelsbolagen krävs auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisors- examen. I hypoteksinstitut som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall enligt 12 § andra stycket 2 revisionslagen revisorn vara auktoriserad eller godkänd. Regler om revisionsplikt för bankaktiebolag, kreditmarknads- bolag och kreditmarknadsföreningar finns i lagen om bank- och finansieringsrörelse. Enligt denna lag skall i sådana bolag och föreningar minst en revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. I sparbankslagen och lagen om medlemsbanker finns bestäm- melser om att bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en sparbank respektive medlemsbank. Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses. Minst en revisor som stämman utser skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. För försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag (försäkringsbolag) gäller enligt 10 kap. försäkringsrörelselagen att ett försäkringsbolag skall ha minst en revisor och att endast den som är auktoriserad eller godkänd kan vara revisor. Till revisor kan även utses ett registrerat revisionsbolag. I större försäkringsbolag och vissa koncerner skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor. I svensk rätt uppställs krav på att revisionen i de svenska företag som omfattas av reglerna om lagstadgad revision i de gemenskaps- rättsliga direktiven skall företas av revisorer eller revisionsföretag som på ett eller annat sätt kvalificerats för detta genom beslut av Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Det svenska regelverket är så långt förenligt med den allmänna bestämmelsen i artikel 3.1. En fråga i detta sammanhang är om Direktivet hindrar att har mer än en kategori av kvalificerade revisorer. Som det nu är kan den lagstadgade revisionen i utföras av tre olika kategorier av kvalificerade revisorer; auktoriserade, godkända utan revisorsexamen och godkända med revisorexamen. Ordalydelsen i artikel 3.1 utgör inte något hinder mot att ha mer än en revisorskategori. För uppfattningen att mer än en kategori är tillåtet talar också att varje medlemsstat kan ha flera behöriga myndigheter med ansvar för att godkänna kvalificerade revisorer och revisionsföretag. Ett ytterligare argument för mer än en kategori är att medlemsstaterna enligt artikel 52 får införa strängare krav än Direktivet direkt föreskriver, t.ex. mera kvalifice- rade revisorer i större företag än i små. Vid en samlad bedömning finner utredningen att det svenska regelverket är förenligt med artikel 3.1. Det kan dock finnas skäl att pröva om det finns behov av mer än en revisorskategori. Utredningen kommer eventuellt att åter- komma till denna fråga i sitt slutbetänkande. 5.2Artikel 3.2 – Ansvaret för godkännande Varje medlemsstat skall utse behöriga myndigheter som skall ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De behöriga myndigheterna kan vara yrkesorganisationer, på villkor att de omfattas av ett system för offentlig tillsyn i enlighet med kapitel VIII. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att en myndighet skall ha ansvar för att kvalificera revisorer och revisionsföretag. Enligt revisorslagen har , som är en statlig myndighet, till uppgift att godkänna och auktorisera revisorer samt registrera revisionsbolag. Revisorslagen står därför i överens- stämmelse med artikel 3.2 i Direktivet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande 5.3Artikel 3.3 – Förutsättningar för godkännande Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får medlemsstaternas behöriga myndigheter som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artikel 4 och artiklarna 6–10. Av bestämmelsen följer att , utom i fall som avses i artikel 11, endast får godkänna revisorer som uppfyller villkoren i artiklarna 4 och 6–10. Utredningen behandlar dessa villkor under respektive artikel. 5.4Artikel 3.4 – Villkor för godkännande av revisionsföretag Medlemsstaternas behöriga myndigheter får som revisionsföretag endast godkänna enheter som uppfyller följande villkor: a)Fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning skall minst uppfylla villkoren i artikel 4 och artiklarna 6–12 och ha godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten. b)En majoritet av rösträtterna i en enhet skall innehas av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv /635/EEG får medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna. c)I enhetens förvaltnings- eller ledningsorgan skall en majoritet på högst utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. Om ett sådant organ endast har två ledamöter skall en av dessa minst uppfylla villkoren i denna punkt. d)Företaget skall uppfylla villkoren i artikel 4. Medlemsstaterna får ange ytterligare villkor endast i samband med led c. Sådana villkor skall stå i proportion till de mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på att ett revisionsföretag skall få registreras endast om vissa förutsättningar rörande kompetenskrav hos de personer i företaget som utför lagstadgad revision, ägar- förhållanden samt förvaltnings- och ledningsorgan är uppfyllda. Svensk rätt är förenlig med Direktivets kompetenskrav hos personer i revisionsföretaget som utför lagstadgad revision. Även i fortsättningen skall huvudansvarig för sådan revision vara godkänd eller auktoriserad revisor. De svenska reglerna om företagets ägande behöver dock ändras. En majoritet av rösträtterna i företaget skall innehas av revisorer som kvalificerats eller revisionsföretag som registrerats av behörig myndighet inom EES. Detta innebär att kravet på att majoriteten skall innehas av svenska revisorer eller svenskt revisionsföretag slopas liksom kravet på att aktierna i ett bolag måste ägas av revisorerna och revisionsföretaget. Vidare slopas kravet på att minoritetsägarna skall vara yrkesverksamma i revisionsföretaget eller i ett företag inom samma revisionsgrupp. Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på förvaltnings- och ledningsorganet, med undantag för att det behöver införas en regel som i fråga om styrelserepresentation och bolagsmän i handelsbolag likställer revisorer som kvalificerats av behörig myndighet inom EES med i kvalificerade revisorer. Detta innebär att tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och styrelsesuppleanterna i ett aktiebolag alltid skall vara godkända eller auktoriserade revisorer eller revisorer som på motsvarande sätt kvalificerats inom EES. Samma sak skall gälla bolagsmän i handelsbolag. Bestämmelserna om att verkställande direktör och prokurist i aktiebolag samt firmatecknare och prokurist i handelsbolag skall vara godkänd eller auktoriserad revisor bör tills vidare kvarstå. Artikel 3.4 behandlar förutsättningarna för registrering av revisionsföretag. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 2 b revisorsdirektiv. Den nya bestämmelsen innebär dock ändringar i flera avseenden. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande 5.4.2Krav på fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning Genom bestämmelsen införs en obligatorisk regel om att revisorer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretag måste vara godkända (med svensk terminologi godkända eller auktoriserade). gällde att medlemsstaterna hade en möjlighet att före- skriva detta. I övrigt är bestämmelsen oförändrad i sak. I de associationsrättsliga lagar som reglerar lagstadgad revision, t.ex. aktiebolagslagen, finns bestämmelser om att revisionen skall utföras av godkänd eller auktoriserad revisor. Vidare finns bestäm- melser om att ett registrerat revisionsbolag i stället kan utses som revisor. I dessa fall hänvisas till 17 § revisorslagen. Enligt denna paragraf skall ett registrerat revisionsbolag för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet, utse en av de i bolaget yrkesverksamma revisorerna att vara huvudansvarig. Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, om det krävs i lag eller annan för- fattning. Han eller hon skall underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer skall det anges vem som är huvudansvarig. Det finns inte någon uttrycklig svensk bestämmelse om att ett revisionsbolag får registreras endast om bolaget utför lagstadgad revision med kvalificerade revisorer. Av det svenska regelverket följer emellertid att lagstadgad revision endast får utföras av godkända eller auktoriserade revisorer. Det är tänkbart att ett revisionsbolag anlitar en revisor som inte är godkänd eller auktoriserad för att bistå vid den lagstadgade revisionen. Enligt utredningens mening uppställer inte Direktivet något hinder för detta, så länge det finns huvudansvariga revisorer som är godkända eller auktoriserade. Så skall enligt revisorslagen alltid vara fallet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Eftersom den huvudansvarige enligt 17 § revisorslagen i vart fall skall vara godkänd revisor tillgodoses också kravet på att den person som utför den lagstadgade revisionen uppfyller kraven på gott anseende, utbildning m.m. enligt artiklarna 4 och 6–12. Det svenska regelverket kan därför inte anses strida med artikel 3.4 a. 5.4.3Kravet på rösträttsfördelningen i revisionsföretag Enligt artikel 3.4 b får medlemsstaterna endast registrera revisions- företag där majoriteten av rösträtterna innehas av fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artiklarna 4–12 eller innehas av ett revisionsföretag som godkänts i någon medlems- stat. Direktivet ställer krav på att majoriteten av rösträtterna i ett revisionsföretag skall innehas av kvalificerade revisorer eller revisionsföretag. Bestämmelsen innebär flera nyheter i förhållande till revisorsdirektiv. Enligt Direktivet skall majoriteten av rösträtterna i ett revisionsföretag innehas, såvida de inte innehas av revisorer som minst uppfyller villkoren i artiklarna 4 och 6–12, av ett revisions- företag som godkänts i någon medlemsstat. hade medlemsstaterna en möjlighet att bestämma om det ägande företaget skulle vara godkänt. Det bör särskilt noteras att det nu uppställda kravet avser godkännande av revisionsföretag i någon av medlemsstaterna. Vidare har i Direktivet angetts att medlemsstaterna får före- skriva att fysiska personer även skall vara godkända men med tillägget i någon annan medlemsstat. I Direktivet införs också möjlighet för medlemsstaterna att fastställa särskilda bestämmelser om rösträtt i revisionsföretag som utför lagstadgad revision av europakooperativ eller liknande företag. Av sista stycket i artikel 3.4 följer motsatsvis att medlems- staterna inte får ange ytterligare villkor i samband med kravet på rösträttsfördelningen. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Enligt 8 § revisorslagen får en godkänd eller auktoriserad revisor utöva revisionsverksamhet som enskild näringsidkare, i ett enkelt bolag med annan revisor eller i handelsbolag eller aktiebolag. får dock tillåta att en revisor som är verksam i utövar revisionsverksamhet i en annan stat inom EES eller i även om verksamheten inte bedrivs under någon av dessa företagsformer. I 11 § revisorslagen sägs att en förutsättning för att godkänd eller auktoriserad revisor skall få utföra revisionsverksamhet i ett handelsbolag eller aktiebolag är att bolaget ägs av revisorer. Med en revisors direkta ägare jämställs indirekt ägande genom ett eller flera handelsbolag eller aktiebolag som uppfyller vissa villkor. Av 13 § framgår att detta också är en förutsättning för revisorsregistrering av ett handelsbolag. Om det finns särskilda skäl får beträffande viss bolagsman, firmatecknare eller prokurist bevilja undantag från dessa regler. En majoritet av bolagsmännen skall dock alltid utgöras av revisorer. Om det finns endast två bolagsmän, måste minst en vara revisor. Av 14 § revisorslagen följer att bestämmelsen i 11 § även gäller för registrering av aktiebolag. Ett aktiebolag kan dock revisors- registreras även om förutsättningarna i 11 § inte är uppfyllda. Detta kräver dock bl.a. att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet ägs av godkända eller auktoriserade revisorer och övriga aktier i bolaget ägs av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller i ett företag som på grund av ägarförhållandena ingår i samma revisionsgrupp som bolaget. Som tidigare nämnts jämställs med revisors direkta ägande visst indirekt ägande genom ett eller flera ägarbolag. Är ägarbolaget ett aktiebolag krävs, enligt 15 § revisorslagen, dock endast att tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet skall ägas av revisorer eller av andra ägarbolag. Under alla förhållanden får ett aktiebolag registreras som revisionsbolag endast om revisorernas direkta eller indirekta ägande i bolaget motsvarar minst tre fjärdedelar av aktierna i bolaget. Om det finns särskilda skäl får , enligt 16 § revisorslagen, bevilja undantag från villkoren om vem som får äga Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande aktier i bolaget. Dock måste mer än hälften av aktierna och röste- talet alltid tillkomma revisorer antingen direkt eller indirekt genom ägarbolag. Någon regel om att enkla bolag får revisorsregistreras finns inte. De nuvarande svenska begränsningarna av ägarkretsen i revisionsbolag syftar till att stärka revisorernas oberoende ställning och garantera att ägarna har den kunskap och erfarenhet som krävs för att bedriva revisionsverksamhet. Genom begränsningar av ägarkretsen till revisorer står också ägarna under tillsyn och kan bli föremål för disciplinära påföljder. Begränsningarna är således ägnade att säkerställa att revisionsverksamheten bedrivs utan på- verkan av ovidkommande intressen. Ett icke uttalat skäl kan också vara att utomstående ägare kan befaras bryta mot god revisorssed och god revisionssed i högre utsträckning än revisorer. Eftersom inte kan vidta disciplinära åtgärder mot andra än revisorer under nämndens tillsyn skulle revisionsföretag i vilka icke-revisorer utövar ett bestämmande inflytande kunna befaras öka risken för icke önskvärda beteenden. De svenska reglerna har dock öppnat för andra än revisorer att vara ägare i aktiebolag. Detta har skett för att tillgodose revisions- bolagens behov av att låta andra än revisorer bli ägare i revisions- bolagen. Genom att låta specialister och andra viktiga personer bli delägare kan de på ett bättre sätt knytas till bolaget. En mer öppen struktur kan också tänkas stärka bolaget i konkurrenshänseende, i synnerhet gentemot företag i länder där detta tillåts. är enligt uppgift restriktiv med att bevilja undantag från de lagfästa majoritetskraven beträffande handels- bolag och aktiebolag. Det svenska regelverket innebär att själva majoritetskravet i artikel 3.4 b är tillgodosett. Även om kan bevilja undan- tag från de strängare kraven i aktiebolag () och i handelsbolag () måste nämligen en majoritet av rösträtterna direkt eller indirekt alltid innehas av revisorer.