sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Sålunda har det alltsedan handelskamrarnas revisorsstadga funnits grundläggande krav på att revisorn: utövar revisionsverksamheten som yrke, har sin hemvist i eller (sedermera) inom EU, inte är försatt i konkurs, har förvaltare, är underkastad närings- förbud eller är förbjuden att utöva rådgivningsverksamhet, samt är redbar och även i övrigt lämplig att utöva revisionsverk- samhet. Utöver dessa grundläggande krav måste en kvalificerad revisor ha genomgått utbildning av viss karaktär och längd. revisorsförordning föreskrevs att en auktoriserad revisor skulle ha avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig examen. För att bli godkänd revisor räckte det med att revisorn hade förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena. För såväl auktorisation som godkännande gällde därutöver att revisorn skulle ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredsställande sätt under . Med revisorslag infördes krav på avlagd revisorsexamen för godkännande och avlagd högre revisorsexamen för auktorisa- tion. Vilka som får avlägga examen samt vad den ska omfatta regleras i förordningen (1995:665) om revisorer. Enligt förordningen ska examen säkerställa att revisorn har tillräckliga teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Högre revisorsexamen ska dessutom säkerställa att revisorn har teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. För att få avlägga revisorsexamen och högre revisorsexamen krävs teoretisk och praktisk utbildning. Den som har varit godkänd revisor under får dock avlägga revisorsexamen även om han eller hon inte uppfyller de teoretiska utbildningskraven. Det teoretiska kravet innebär att sökanden ska ha avlagt kandidatexamen med företagsekonomi som huvudområde för utbildningen eller motsvarande. Dessutom krävs, i enlighet med revisorsdirektivet, praktisk utbildning. För att få avlägga högre revisorsexamen krävs ytterligare 60 högskolepoäng samt praktik. Praktiken ska innefatta kvalificerad med- verkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. På grund av nya regler i högskoleförordningen för poäng- beräkning och examenTPF1FPT innebär kravet på teoretisk utbildning numera studier såvitt avser revisorsexamen (godkänd revisor) och studier såvitt avser högre revisorsexamen (auktoriserad revisor). Med andra ord omfattar kravet på teoretisk och praktisk utbildning (3+3) för att få avlägga revisorsexamen och bli godkänd revisor samt (4+5) för att få avlägga högre revisorsexamen och bli auktoriserad revisor. 1TP PT Enligt de nya reglerna motsvarar 60 poäng studier. För kanditatexamen krävs 180 poäng (studier), för magister- och civilekonomexamen 240 poäng (studier) och för mastersexamen 300 poäng (studier). I 4 § revisorsförordningen ges mycket detaljerade föreskrifter om vad den teoretiska utbildningen och revisorsexamen ska omfatta. Utredningen har i sitt första delbetänkande föreslagit att paragrafen ändras så att i stället bestämmer vad utbildningen ska omfatta. Dessutom har Utredningen – för att uppfylla kraven i det nya revisorsdirektivet – föreslagit ett tillägg i den nyssnämnda paragrafen som innebär att godkända och auktoriserade revisorer ska genomgå vidareutbildning i den omfattning som bestämmer. Bestämmelsen ansluter till den praxis som FAR SRS genom sina yrkesetiska regler utvecklat. Enligt vad Utredningen uttalat i sitt första betänkande bör vidareutbildningen anpassas till den enskilde revisorns behov. Ett beslut om godkännande eller auktorisation ger behörighet att vara revisor i olika associationer. En godkänd eller auktoriserad revisor är dessutom behörig att utföra lagstadgade uppdrag, t.ex. att i samband med apportemission i aktiebolag utfärda intyg om apportegendomens värde. Bestämmelserna om behörighet ges i associationsrättsliga regelverk, t.ex. aktiebolagslagen. Alla auktoriserade och godkända revisorer får enligt 9 kap. 12 § ABL vara revisor i aktiebolag. Detta gäller även om revisorn inte avlagt revisorsexamen. Däremot följer av 13–14 §§ samma kapitel att en revisor utan avlagd revisorsexamen inte får vara huvud- ansvarig för revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Det gäller t.ex. börsnoterade företag, företag inom finans- och försäkringsmarknaderna samt företag som är stora med hänsyn till omsättning, balansomslutning eller antalet anställda. I sådana företag måste det finnas minst en revisor som avlagt revisorsexamen. Med några få undantag finns inte någon skillnad mellan godkända och auktoriserade revisorers behörighet, om de avlagt revisorsexamen. Undantagen gäller att minst en revisor ska vara auktoriserad i vissa större försäkringsbolag och i pengar. och kan bestämma att en godkänd revisor utan revisorsexamen får vara ensam revisor i t.ex. ett stort bolag eller börsnoterat bolag. 4.1.4Antalet godkända och auktoriserade revisorer Antalet revisorer uppgick till 4 108, varav 2 321 auktoriserade, 594 godkända med revisorsexamen och 1 173 godkända utan revisorsexamen. Åldersfördelningen för de godkända revisorer som inte avlagt revisorsexamen framgår av tabell 1. 84–88 år 79–83 år 74–78 år 69–73 år 64–68 år 59–63 år 54–58 år 49–53 år 44–48 år 39–43 år 34–38 år 0–33 år I de flesta europeiska länder finns endast en revisorskategori. Det gäller t.ex. (bedrijfsrevisor), (commissaire aux comptes), (orkotós logistís), (revisore comtabile), (biegly rewident), (revisor oficial de contas), (auditor de cuentas) och (wirtshchaftsprüfer). Förutom i finns två revisorskategorier i (statsautoriserad och registrered revisor), (CGR- och GRM-revisor), (statsautorisert och registrert revisor), (registeraccountant och accountant-administratie- consulent) och (Wirtshchaftsprüfer – WP, och vereidigte Buchprüfer – vBP). Beträffande utbildningens omfattning och karaktär i några jämförbara länder kan följande sägas. I finns statsautoriserede och registrerede revisorer. För att bli statsautorisered revisor krävs revisorexamen medan registrered revisor måste avlägga kvalifikationsexamen. Examen består av både skriftligt och muntligt prov som ordnas av Revisor- kommissionen. För att bli statsautorisered revisor krävs bl.a. revisorkandidatexamen (cand.merc.aud) och praktik under tillsyn av en statsautorisered revisor. Revisorkandidatexamen omfattar studier inriktad på revisorsarbetet och förutsätter fullgjorda högskolestudier på heltid eller fyra på deltid. För att bli registrered revisor krävs fullgjord handelsskole- eller högskoleutbildning och praktik, som kan göras under tillsyn av en statsautorisered och registrered revisor. En revisorsexamen måste avläggas från revisorkandidatexamen eller fullgjord handels- eller högskoleutbildning. Ehrvervs- og Selskabs- styrelen kan medge undantag från kravet på praktik. I finns CGR-revisor (av godkänd revisor) och GRM-revisor (av handels- kammares revisionsutskott godkänd revisor). En CGR-revisor ska bl.a. ha avlagt högre högskolexamen (magisterexamen; normalt studier) med viss inriktning och CGR-examen samt ha praktiktid. För båda kategorierna gäller att ed ska avläggas inför domstol. Undantag från kravet på högskoleexamen kan göras om sökanden varit verksam som GRM-revisor eller har kvalificerad yrkeserfarenhet (krävande uppgifter inom redovisning, finansiering och juridik) och avlägger vissa tilläggs- uppgifter i provet för CGR-examen. Vidare kan undantag från kravet på högskoleutbildning och praktik medges, om sökanden har kvalificerad yrkeserfarenhet och utfört tilläggsuppgifter i provet för CGR-examen. En GRM-revisor ska ha avlagt högskole- examen (kandidatexamen; studier) och GRM-examen samt ha praktiktid. På samma sätt som för CGR-revisorer kan undantag medges, om sökanden har sju eller yrkeserfarenhet. Denna yrkeserfarenhet behöver dock inte vara särskilt kvalificerad. Enligt övergångsbestämmelser till den nya lag som trädde i kraft ska revisorer som godkänts enligt tidigare lag anses vara godkända även enligt den nya lagen. I finns statsautorisert och registrert revisor. En statsautorisert och registrert revisor ska ha genomgått en treårig teoretisk utbildning. En statsautorisert revisor ska därutöver ha genomgått högre revisorsutbildning (højere revisorutdanning) om . Vidare ska såväl en statsautorisert som en registrert revisor ha genomgått praktik och ett praktikprov som visar att sökanden är lämplig för att åta sig revisionsuppdrag. I har det överlåtits åt följande fyra godkända tillsynsorgan (Recognized Supervisory Bodies) att pröva frågor om legitimation för att få utföra lagstadgad revision; nämligen () samt i och (ICAEW), (ICAS) och (ICAI). Medlemmar i benämns (). Medlemmar i det skotska institutet benämns () medan medlemmarna i de engelska och irländska instituten benämns (). För att få legitimation krävs att sökanden dels studerar på del- eller heltid och klarar av ett antal prov i olika ämnen dels praktiserar i yrket. Normalt krävs praktik. Skillnaden mellan organisationerna gäller främst var praktiktiden kan fullgöras. I kan den utföras på vilken relevant arbetsplats som helst, t.ex. på ekonomiavdelningen i ett företag eller hos en offentlig myndighet. På instituten måste praktiktiden fullgöras på en revisionsbyrå eller liknande. I krävs universitetsstudier och praktik samt godkänt examensprov och avläggande av ed för att bli wirtshchaftsprüfer. De flesta har först utnämnts till steuerberater (närmast skatterådgivare), för vilket krävs universitetsutbildning. För att bli vereidigte Buchprüfer krävs att sökanden först utnämnts till steurberater eller rechtsanwalt (advokat) och därefter varit yrkesverksam under , varav med revisorsarbete, och slutligen också genomgått examensprov med godkänt resultat. En steuerberater är behörig att utföra frivillig revision. Det finns omkring 10 000 wirtshchaftsprüfer, 4 000 vBP och 55 000 steuerbereter. Organisationen för wirtshchaftsprüfer (WPK) försöker att inlemma alla vBP och skapa en enda revisorskategori. Organisationen för steuerberater strävar å sin sida för att få rätt att utföra lagstadgad revision. I de länder som har olika revisorskategorier skiljer dessa sig åt, förutom vad gäller kraven på utbildning och examen, i fråga om behörighet att utföra revision i olika slags företag. Exempelvis får inte registrerade revisorer i och och inte heller GRM-revisorer i och vBP i revidera större företag eller börsnoterade och finansiella företag. I vissa länder, bl.a. och ställs särskilda krav på revisorer som ska revidera t.ex. finansiella företag. Som exempel på sådana krav kan nämnas tillstånd från eller registrering hos nationell tillsyns- myndighet på finansmarknaden. har länge haft mer än en revisorskategori. Det har motiverats med att revisionsklienterna är olika stora och har olika behov i fråga om revisionen. Med mer än en kategori revisorer behöver revisionsklienten inte välja en revisor som är mera kvalificerad än klienten behöver utan kan välja en revisor med en för ändamålet lämplig kompetensnivå. Det helt övervägande antalet företag i är små. Över hälften av alla aktiebolag har högst tre anställda och en omsättning som understiger . Dessa små företag har varken räkenskaper eller förvaltning som kräver att de granskas av en revisor med särskilt djupa teoretiska kunskaper och lång praktisk erfarenhet av att granska. För små företag är det i stället enkla och vardagliga kunskaper som efterfrågas. En ordning med en mindre kvalificerad revisorskategori kan tillgodose ett sådant behov. Sedan systemet med revisorsexamen infördes i svensk rätt finns det inte någon nämnvärd skillnad på behörigheten för godkända och auktoriserade revisorer. Den revisor som avlagt revisorsexamen får således i princip utföra samma uppdrag oavsett om han eller hon är godkänd eller auktoriserad. De nuvarande skillnaderna i behörighet kan enligt Utredningens mening inte motivera att det finns mer än en kategori av revisorer. Frågan blir då om Utredningens förslag att avskaffa revisions- plikten för de små företagen kan motivera nya behörighetsgränser och skilda revisorskategorier Utredningen har föreslagit att revisionsplikten avskaffas för de små företagen och därvid dragit gränsen med ledning av revisors- direktivet vid 50 anställda, i omsättning och i balansomslutning. Genomförs det förslaget kommer endast av de svenska aktiebolagen att vara skyldiga att ha en revisor. Som framgår av gränsvärdena föreslås revisionsplikten kvarstå för förhållandevis stora företag som behöver granskas av revisorer med både breda och djupa teoretiska kunskaper och lång praktisk erfarenhet av revision av företag i denna storleksordning. I revisorsdirektivet ställs också höga kompetenskrav på revisorerna för att säkra att företag i denna storleksordning blir granskade på ett betryggande sätt. Det är osäkert i vad mån de företag som befrias från revisionsplikt frivilligt kommer att välja en revisor. kommer dock sannolikt mycket att förbli vid det gamla och företagen i hög utsträckning hålla fast vid att de ska granskas av en revisor. En grundläggande tanke när Utredningen har utformat sina förslag är att revisionsbegreppet ska vara enhetligt. En revision av ett aktiebolag ska genomföras i enlighet med aktiebolagslagens regler om revision, oavsett om bolaget omfattas av revisionsplikt eller frivilligt valt revision. Det är enligt Utredningens mening inte möjligt att upprätthålla tanken på revisionens enhetlighet, om aktiebolagslagen innehåller olika kompetenskrav på revisorerna beroende på om de arbetar med så stora aktiebolag att de omfattas av revisionsplikt, eller med övriga aktiebolag som frivilligt väljer revision. De senare är visserligen typiskt sett små bolag och revisionen får i praktiken ofta en annan karaktär än i de stora bolagen, men de grundläggande kraven på hur revisionen ska genomföras är desamma i små som stora bolag. Lägre lagfästa kompetenskrav på revisorn vid frivillig revision skulle som Utredningen ser det etablera två revisionsstandarder i stället för den eftersträvade enhetliga standarden.TPF2FPT På grund av det anförda föreslår Utredningen att det endast ska finnas en revisorskategori, nämligen auktoriserade revisorer. Det sagda utgör inte hinder för att auktoriserade revisorer specialiserar sig och att det växer fram revisorer och revisionsbyråer med olika inriktning. Vidare bör poängteras kravet i associations- rättslig lagstiftning om att en revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till bolagets omfattning och art fordras för att fullgöra uppdraget. Detta innebär krav på särskild kompetens i bl.a. börsnoterade bolag och företag på finans- och försäkrings- marknaderna. De ifrågavarande företagen kommer naturligtvis att 2TP PT Revisorsdirektivet innehåller inte några uttryckliga regler som förhindrar en medlemsstat att ha flera revisorskategorier. Det bygger emellertid på tanken om en fri marknad inom EU för revisorstjänster. Det skulle kunna innebära svårigheter i det internationella samarbetet om har en särskild kategori mindre kvalificerade revisorer för företag som inte omfattas av revisionsplikt och dessa revisorer söker revisionsuppdrag i andra EU-länder. söka revisorer med den erforderliga kompetensen och revisions- branschen kommer liksom att se till att det finns tillgång på revisorer som tillgodoser företagens efterfrågan. Utredningens förslag innebär inte att villkoren och behörig- heten för de auktoriserade revisorerna måste ändras. Detsamma gäller de grundläggande kraven för auktorisation. Utbildningens längd bör dock anpassas något. gäller att revisorer ska ha teoretisk utbildning på högskolenivå och praktik för att få avlägga revisorsexamen och bli godkända. För auktorisation krävs teori och praktik. Enligt utredningens mening framstår det som lämpligt med en sammanlagd utbildning om , varav praktik och teoretisk utbildning. Revisorsförord- ningen bör ändras i enlighet härmed. Reglerna om revisorsexamen infördes . De revisorer som var godkända vid ikraftträdandet fick genom övergångsbestämmel- serna fortsatt behörighet som godkänd revisor utan att behöva avlägga examen. Många av dessa har fortfarande inte avlagt revisorsexamen. Det finns därför godkända revisorer som inte har avlagt revisorsexamen. De har behörighet att vara revisor i t.ex. aktiebolag, men de får inte vara huvudansvarig revisor i bl.a. större bolag. I större bolag krävs också att det finns minst en revisor som har avlagt revisorsexamen. finns 1 100 godkända revisorer som inte har avlagt revisorsexamen. Antalet är förhållandevis stort och motsvarar drygt en fjärdedel av alla revisorer. Många av dessa icke examinerade revisorer är äldre och har uppnått eller kommer snart att uppnå pensionsåldern och kan därför beräknas dra sig tillbaka . Andra kommer med all sannolikhet att lämna revisorsyrket för att övergå till annan verksamhet, om revisionsplikten för små företag avskaffas. Ytterligare ett antal kommer att avlägga revisorsexamen, inte minst på grund av de åtgärder branschorganisationen kan antas vidta i syfte att få alla yrkesverksamma revisorer att ta examen. Man måste emellertid räkna med att det i slutändan ändå kommer att finnas kvar ett antal godkända revisorer med lång erfarenhet som vill fortsätta sitt yrkesverksamma liv som revisorer utan att ta examen, i de flesta fall för att utföra frivillig revision åt små företag. Några av dessa revisorer finns på små byråer i glesbygd. De bör få fortsätta att verka som revisorer i samma utsträckning som . mening bör övergångsperioden göras så lång som till . Det kan finnas några enstaka revisorer som inte avlagt revisorsexamen och snart går i pension. bör ha möjlighet att i sådana fall låta förordnandet fortsätta att gälla , dock ej längre än , dvs. kan enligt bl.a. 9 kap. 15 § aktiebolagslagen ge dispens från kravet på kvalificerad revisor med revisorsexamen i bl.a. börsnoterade bolag. Den möjligheten bör övergångsvis finnas kvar. bör således kunna få besluta att ett företag i stället för en auktoriserad revisor får utse en godkänd revisor utan revisorsexamen. Dispensmöjligheten bör gälla som det finns kvar yrkesverksamma godkända revisorer utan revisorsexamen, dvs. Utredningen ska enligt sina direktiv undersöka om möjligheten att ställa säkerhet hos är ändamålsenlig eller om den bör tas bort. Enligt 27 § revisorslagen (2001:883) ska revisorer och registre- rade revisionsbolag teckna försäkring för den ersättningsskyldighet som revisorn eller bolaget kan ådra sig i sin revisionsverksamhet. I stället för att teckna en försäkring kan en revisor eller ett revisionsbolag välja att ställa säkerhet hos . Finns det särskilda skäl får nämnden bevilja undantag från kravet på försäkring eller säkerhet. Bestämmelser om försäkringsplikt infördes i handelskamrarnas revisorsstadgor och överfördes i stort sett oförändrade till revisorskungörelse. I revisorskungörelsen tillades att säkerhet kunde ställas även på annat sätt än genom försäkring. I förarbetena (Ds H 1971:3 s. 161) föreslogs att säkerheten skulle bestå av försäkring, om inte bestämde annat och att bankgaranti, depositionsbevis, borgen eller liknande kunde godtas. Reglerna om skyldighet för revisorer och revisionsföretag att teckna försäkring eller ställa säkerhet överfördes i sak oförändrade till 1995 och revisorslagar. Den möjlighet att ställa säkerhet som alternativ till försäkring som infördes med revisorskungörelsen har såvitt känt aldrig utnyttjats. I princip samtliga revisorer och revisionsbolag har allt sedan revisorsstadgornas tid tecknat försäkring avseende skador i revisionsverksamheten. har inte någon revisor eller något revisionsbolag ställt säkerhet hos . Revisorer och revisionsföretag föredrar uppenbarligen försäkring och det finns inte anledning att räkna med något annat . Även om det inte finns någon uttrycklig bestämmelse är det uppenbart att har att pröva om ställd säkerhet kan godtas. Säkerheten ska täcka den förmögenhetsskada som kan drabba det reviderade bolaget och tredje man på grund av felaktig revision (jfr prop. 2000/01:146). Den säkerhet som ställs måste därför kunna omvandlas till pengar som räcker till att betala den skada som revisionsverksamheten kan förorsaka. saknar dock erfarenhet av att bedöma, hantera och realisera säkerheter och om en revisor eller ett revisionsbolag skulle vilja använda sig av möjligheten att ställa säkerhet så skulle det ge nämnden problem. Eftersom revisorer eller revisions- företag inte på länge har utnyttjat möjligheten att ställa säkerhet hos nämnden är det tydligt att det inte finns något praktiskt behov av detta institut. Utredningen föreslår att möjligheten att ställa säkerhet hos nämnden slopas. 5.2Revisorns roll vid upprättande av apportintyg Utredningen har enligt sina direktiv att överväga vilken uppgift revisorn bör ha i samband med upprättande av s.k. apportintyg. En godkänd eller auktoriserad revisor eller ett registrerat revisionsbolag ska utföra en granskning av stiftares eller styrelsens redogörelse vid förslag om betalning av aktier, teckningsrätter, konvertibler och publika bolags förvärv av egna aktier mot betalning med annan egendom än pengar (apportegendom) samt minskning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier med apportegendom. Revisorn ska därvid avge ett yttrande över granskningenTP (PT 2 kap. 19 och 23 §§, 13 kap. 8 och 23 §, 14 kap. 10 §, 15 kap. 10 och 24 §§, 19 kap. 35 § samt 20 kap. 14 § ABL).TPF1FPT Stiftares och styrelsens redogörelse ska bl.a. avse omständig- heter av betydelse för t.ex. om en aktie ska kunna tecknas med rätt eller skyldighet att betala aktien med apportegendom och för bedömningen av värdet på apportegendomen. Av redogörelsen ska framgå bl.a. hur värdet på apportegendomen har bestämts samt 1TP PT För försäkringsaktiebolag gäller liknande regler. I vissa fall kan dock bolagets revisor utföra granskningen och lämna yttrande (2 kap. 13 §, 4 kap. 4 §, 5 kap. 6 § samt 6 a kap. 8 och 20 §§ försäkringsrörelselagen). vilka rättsliga och ekonomiska synpunkter som har beaktats vid värderingen. I princip gäller att endast egendom som är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet kan utgöra apportegendom och värdet på den får inte sättas högre än det verkliga värdet för bolaget (jfr 2 kap. 6 §, 13 kap. 5 § fjärde stycket, 15 kap 5 § tredje stycket). Av revisorns yttrande (apportintyg) ska framgå bl.a. att all apportegendom tillförts bolaget, att den är eller kan antas bli till nytta för bolaget och att den inte tagits upp till högre värde än det verkliga värdet för bolaget. I yttrandet ska revisorn beskriva apportegendomen och ange vilken metod som har använts vid värderingen. Särskilda svårigheter att uppskatta egendomens värde ska anmärkas. Granskningen kan utföras av vilken kvalificerad revisor som helst. Något formellt hinder för bolagets revisor att utföra granskningen finns inte. Bestämmelserna om apportintyg har sin grund i det andra bolagsrättsliga direktivet (kapitaldirektivet)TPF2FPT. Enligt artikel 10 i direktivet ska en eller flera oberoende sakkunniga avge ett utlåtande om apportegendom innan ett aktiebolag bildas eller får tillstånd att börja sin verksamhet. Detsamma gäller enligt artikel 27 apportegendom som tillskjuts i samband med nyemission. Sakkunnigutlåtandet ska beskriva apportegendomen, samt ange vilka värderingsmetoder de sakkunniga använt samt ange huruvida de beräknade värdena motsvarar aktiernas nominella värde eller motsvarande värde..