sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. SOU och Ds kan köpas från kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar på uppdrag av . Beställningsadress: kundtjänst 106 47 Orderfax: Ordertel: E-post: Internet: Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 2003. – En liten broschyr som underlättar arbetet för den som ska svara på remiss. Broschyren är gratis och kan laddas ner eller beställas på Regeringen beslutade att tillsätta en utredning med uppdrag att bl.a. se över självständighetsrekvisitet i inkomst- skattelagens (1999:1229) näringsverksamhetsbegrepp (dir. 2007:116). utsåg regeringen kammarrättslagmannen till särskild utredare. Utredningen antog namnet Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. (Fi 2007:10). Som experter i utredningen förordnades kanslirådet , kanslirådet , kanslirådet , juristen , skatteexperten , utredaren , ämnesrådet , ämnesrådet , kanslirådet , skattejuristen , skatteansvarige , arbetsrättsjuristen , departements- sekreteraren , rättsliga experten , t.f. chefsjuristen och departements- sekreteraren . förordnades ekonomen , sakkunniga , arbetsrätts- juristen och juristen som experter. entledigades och som ny expert förordnades sakkunnige . entledigades och som ny expert förordnades chefsjuristen . Kammarrättsassessorn förordnades som sekreterare fr.o.m. . Kammarrättsassessorn förordnades som sekreterare fr.o.m. den 2 okto- ber 2007. Enligt direktiven skulle utredningen redovisa sitt arbete . Utredningen beviljades dock förlängd tid för redo- visningen till . Härmed överlämnas utredningens betänkande F-skatt åt flera (SOU 2008:76). Vårt uppdrag är därmed slutfört. Till betänkandet fogas särskilda yttranden. Utredningens uppdrag och arbete ................................ Bakgrund och problembeskrivning ............................... 2.2En översiktlig beskrivning av gränsdragningen mellan företagare och arbetstagare inom olika rättsområden ........... 2.2.1 Direkta, indirekta skatter, socialavgifter m.m. ........... Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet........................ Det skatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet...... 2.2.4 Socialavgifterna – arbetsgivaravgifter eller 2.2.5 Socialförsäkringens begrepp inkomst av anställning och inkomst av annan 2.2.6 Skattebetalningslagen samt F- och A-skattsedel ........ 2.3En historisk tillbakablick angående inkomstskatt, F-skatt och tidigare bestämmelser om uppbörd .................... 2.3.2 bestämmelser om uppbörd och F-skatte- 3.1.2 Aktiv och passiv näringsverksamhet............................ 3.1.3 En eller flera näringsverksamheter............................... Ansökan om F-skattsedel............................................. Återkallelse av F-skatt .................................................. Det solidariska betalningsansvaret............................... 3.3F-skattsedelns rättsverkan med avseende på skatte- avdrag och skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter Sambanden mellan inkomstbeskattningen, socialavgiftssystemet och socialförsäkringen.............. Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet ................................... Anställnings- eller uppdragsförhållande...................... och uthyrning av arbetskraft........... 3.6.1 Sjukpenninggrundande inkomst, SGI och pensionsgrundande inkomst, PGI ............................... Krav som EG-rätten ställer ................................................... 4.1.2 Granskning av beslut inom kategorin närings- verksamhet bedrivs ej ................................................. Återkallelser av F-skattsedlar..................................... Den officiella statistiken........................................................ Statistik rörande företag............................................. 4.2.2 Statistik rörande andel företagare av de Slutsatser med anledning av statistiken ................................ Dagens företagande och arbetsmarknad samt vad som är typiskt för kvinnors företagande ............................. Förändringar på arbetsmarknaden ........................................ Utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i Behov av ny lagstiftning och målgrupp ................................ 6.2Införa mervärdesskattedirektivets begrepp ekonomisk verksamhet som förutsättning för näringsverksamhet i 6.2.1Skillnader mellan begreppet yrkesmässig verksamhet i mervärdesskattelagen och begreppet ekonomisk verksamhet i 6.2.2Konsekvenser av att införa det EG-rättsliga mervärdesskattedirektivets begrepp ekonomisk 6.3 Ändring av självständighetsrekvisitet i 6.3.2 Bestämmelse som ser till relationen mellan uppdragstagare och uppdragsgivare och vad parterna har avtalat...................................................... 6.3.3 Bestämmelse som omfattar dem som hyr ut sig själva och ersätter ordinarie anställda hos uppdragsgivaren eller rycker in vid arbetstoppar ...... 6.4Hur påverkas det civilrättsliga arbetstagarbegreppet av en utvidgning av näringsverksamhetsbegreppet i 6.5Förslagens eventuella konsekvenser för bedömningen av skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen ........................ 6.6Förslag om att utvidga näringsverksamhetsbegreppet i 6.6.2 Konsekvens av förslagets påverkan på Alternativa ändringar i skattebetalningslagen............... 7.1.1 Ändra betalningssystemet för socialavgifter ............. 7.1.2 in specifika grupper som ska få lättare att bli tilldelade F-skattsedel............................................ 7.1.3 F-skattsedel tilldelas efter en enkel begäran till alla som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att 7.1.4 En F-skattsedel med villkor tilldelas efter en 7.2Mer allmänna konsekvenser om F-skattereglerna frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i Är bestämmelserna om det solidariska betalnings- ansvaret i F-skattesystemet ändamålsenliga?............... 8.1Närmare om bakgrunden till och förutsättningarna för det solidariska betalningsansvaret......................................... Möjligheten att kunna bortse från en F-skattsedel.............. RÅ 2007 ref. 61 RÅ 2007 ref. 61 Slutsatser av dessa domar ...................................................... 8.5Är bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar Konsekvenser för det allmänna............................................. Konsekvenser för små företags villkor ................................. Konsekvenser för jämställdhet mellan kvinnor och män .... 9.5Konsekvenser för brottsligheten och det Konsekvenser för ikraftträdande .......................................... lagen om allmän försäkring lagen om allmän pensionsavgift lagen om inkomstgrundande ålderspension lagen om offentlig upphandling lagen om medbestämmande i arbetslivet Nytt juridiskt arkiv, avd I lagen om statlig inkomstskatt Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. (i det fortsatta benämnd utredningen) tillsattes med uppdrag att bl.a. se över själv- ständighetsrekvisitet i inkomstskattelagens (1999:1229) närings- verksamhetsbegrepp. Syftet i denna del är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. I uppdraget ingår även att utredningen ska över- väga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalnings- mottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar är ändamåls- enliga. Vidare ingår i uppdraget att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina social- avgifter. Huvudsyftet med uppdraget är att underlätta tilldelningen av F-skattsedel för att möjliggöra fler företag och företagare. Ett grundläggande krav enligt gällande lagstiftning för att tilldela någon en F-skattsedel är att personen driver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. När det gäller företag och företagande är det värt att känna till att varken F-skattsedel eller registrering av firma är ett krav för att enskilda ska få driva näringsverksamhet. Om det ska utföras arbeten åt andra så anses emellertid innehav av en F-skattsedel vara nödvändigt. Av direktiven framgår att kritik har riktats mot att F-skatte- systemet utgör en försvårande faktor för dem som vill starta före- tag. Den målgrupp som klart utpekas är den som har en eller ett fåtal uppdragsgivare som uppdraget inte begränsats till denna grupp (jfr direktivens skrivning bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare). Det har också framhållits att kravet på flera uppdragsgivare framför allt är negativt för vad som anförts vara typiskt sett kvinnors företagande. Det fastslås också att sam- hället utvecklats och förändrats en del i fråga om både arbets- marknad och företagande i förhållande till när reglerna utformades. I direktiven hänvisas till statistik från som visar att antalet F-skattsedelsinnehavare stadigt ökat och att antalet ansök- ningar uppgick till 74 2006. avslogs 784 ansökningar eller på den grunden att verksamheten inte ansågs vara näringsverksamhet. Utredningen har inhämtat ytterligare statistik från och även närmare granskat en del av de ansökningar som Skatte- verket avslog pga. att det inte var fråga om närings- verksamhet. Granskningen har visat att ett förhållandevis stort antal av avslagsbesluten har fattats på formell grund och inte efter en materiell prövning huruvida verksamheten kan anses utgöra näringsverksamhet. Den formella grunden för fysiska personer var i många fall att underlaget var så bristfälligt att inte kunde bedöma om det var fråga om näringsverksamhet. I drygt hälften av avslagsbesluten har gjort en prövning i sak. Av dessa avslagsbeslut var hän- förliga till självständighetskriteriet. Om man utgår från att de granskade ärendena är representativa för hela gruppen avslagna ansökningar – som för uppgick till 784 – innebär det att drygt 400 ansökningar avslagits på den grunden att har bedömt att näringsverksamhet inte bedrivs, varav knappt 330 skulle vara hänförliga till självständighetskriteriet. I stor utsträckning avsåg de avslagsbeslut som utredningen granskade sådana verksamheter där affärsidén var att som enskild näringsidkare hyra ut sig själv bl.a. vid arbetstoppar, semestrar och sjukdom. motivering för avslag var i dessa fall att det enbart handlade om att ställa den egna arbetskraften till förfogande och att man tillfälligt var inordnad i uppdragsgivarens organisation. Ofta motiverades beslutet också med att det saknades ett ekono- miskt risktagande. I dessa fall förefaller antalet uppdragsgivare ha varit av mindre betydelse för bedömning utan avgörande har varit att arbetet skulle bedrivas under alltför anställ- ningsliknande förhållanden. Ansökningar avseende denna typ av verksamhet avsåg i första hand verksamheter inom bygg-, trans- port- och vårdsektorn. En annan grupp som fick avslag var de per- soner som ansökt om F-skattsedel för verksamhet inom handel och där avsågs främst arbete som handelsagent eller s.k. nätverks- Det var ofta fråga om en eller ett fåtal uppdragsgivare och inget eller ett begränsat ekonomiskt risktagande. Vidare noterades att andel avslag i procent var högre för män jämfört med kvinnor. Det finns således inte, mot bakgrund av utfallet av granskningen, belägg för att kravet på flera uppdrags- givare skulle vara särskilt negativt för kvinnors företagande. Såvitt utredningen erfarit återspeglas inte antalet F-skatte- registreringar fullt ut i den s.k. officiella statistiken vad gäller nystartade företag och andel företagare av de sysselsatta. Det finns olika skäl härtill som jämförelsen också innehåller ett antal osäkerhetsfaktorer. Den jämförelse som dock är relevant är antalet F-skatteregistrerade fysiska personer (381 710) i för- hållande till antalet egna företagare (245 281) av de sysselsatta. En förhållandevis stor andel av de fysiska personer som är F-skatte- registrerade har såväl F-skattsedel som A-skattsedel (drygt 69 pro- cent för ). Sannolikt blir en stor andel av dessa vid klassifi- ceringen i den officiella statistiken klassade som anställda eftersom inkomsten från anställningen ofta torde vara högre än inkomsten från näringsverksamheten. För denna kategori har uppenbarligen inte tilldelningen av F-skattsedel utgjort något problem utan här är frågan närmast vad som avhåller denna grupp från att fullt ut våga satsa på sin näringsverksamhet. Det kan t.ex. handla om brist på kapital eller den mer utsatta tillvaro det innebär att lämna den trygghet som är förknippad med en anställning. Behov av ny lagstiftning och utredningens förslag Utfallet av den insamlade statistiken och den genomförda gransk- ningen ger stöd för antagandet att svårigheterna med att erhålla F-skattsedel kan vara mindre än vad som redogjorts för i direktiven. Granskningen har också föranlett utredningen att över- väga vilka personer/grupper som lagändringen bör omfatta. Utredningen har också övervägt om det över huvud taget är erforderligt med en lagändring eller om det är möjligt för Skatte- verket att genom sina s.k. styrsignaler lätta lite på sin tillämpning. Enligt utredningens uppfattning är dock en lagändring att föredra bl.a. mot bakgrund av att man annars får en diskrepans mellan domstolarnas praxis, som riskerar att leva kvar, och tillämpning vilket kan leda till oklarhet beträffande rättsläget. Mot bakgrund av att utredningens uppdrag innefattar att se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagen men också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina socialavgifter har utredningen analyserat olika alternativ till lagändringar såväl i inkomstskattelagen som i skattebetalningslagen. När det gäller olika förändringar i skattebetalningslagen har utredningen funnit att införande av lättnader för att erhålla en F-skattsedel sannolikt skulle leda till fler F-skattsedlar men inte nödvändigtvis till någon motsvarande ökning beträffande antalet fysiska personer som kan anses bedriva näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening dvs. Det blir med andra ord inte lättare att starta näringsverksamhet vilket är huvud- syftet med uppdraget. Enligt utredningens uppfattning är således det nuvarande systemet med en koppling mellan inkomstskatte- lagens näringsverksamhetsbegrepp och F-skattsedeln ändamåls- enligt. En ändring i inkomstskattelagen är därför att föredra. Utredningen har övervägt bl.a. att ersätta näringsverksamhets- begreppet i inkomstskattelagen med det EG-rättsliga mervärdes- skattedirektivets begrepp ekonomisk verksamhet. Enligt utred- ningens mening skulle en sådan lösning vara förenad med vissa svå- righeter bl.a. för att mervärdesskattelagen inte helt anpassats till mervärdesskattedirektivet. Vidare skulle effekten av en sådan för- ändring bli att den främst fångar upp verksamheter som drivs utan vinstsyfte som t.ex. hobbyverksamhet. Utredningen har i stället funnit att den bästa lösningen är att vidga näringsverksamhets- begreppet genom att sänka och förtydliga kravet för när en verk- samhet ska anses självständig. I direktiven till utredningen anges att parternas vilja i ett avtal om arbete bör ges större vikt vid bedömningen av om det är fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhållande. Direk- tiven anger vidare att förslagens påverkan på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet ska analyseras med utgångspunkten att den som bedöms bedriva självständig näringsverksamhet inom det ena rättsområdet också normalt bör bedömas göra det inom det andra rättsområdet. Enligt utredningens mening utesluter det en regle- ring som helt lämnar åt parterna att avgöra huruvida närings- verksamhet bedrivs i skatterättslig mening eftersom en sådan lös- ning skulle komma i konflikt med de intressen som den arbets- rättsliga regleringen avser att skydda. En valfrihet för parterna att hänföra en inkomst till näringsverksamhet eller till tjänst skulle också betyda att yrkesmässighetsbegreppet i mervärdesskattelagen borde frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i inkomst- skattelagen eftersom en sådan lydelse skulle komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet. Vidare är det också viktigt med en gränsdragning mot personer som arbetar under alltför anställnings- liknande förhållanden för att bestämmelserna om solidariskt betal- ningsansvar i skattebetalningslagen inte ska bli verkningslösa. Utredningens förslag innebär att det i 13 kap. 1 § inkomst- skattelagen andra stycket föreskrivs att vid bedömningen av om verksamheten bedrivs självständigt ska särskilt beaktas graden av beroende till uppdragsgivaren, integration i dennes verksamhet och vad parterna har avtalat. Graden av beroende till uppdragsgivaren och integration i dennes verksamhet utgör objektiva omständigheter och tar sikte på relationen mellan uppdragstagaren och uppdrags- givaren och hur arbetet bedrivs. Vidare ska vad parterna har avtalat beaktas vilket bl.a. innebär att parternas gemensamma avsikt att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Jämfört med nuvarande prövning ska även fortsättningsvis en helhetsbedömning göras utifrån ett antal kriterier. Det nya är att tre kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse. Dessa tre kriterier är inbördes likvärdiga. Med en sådan bestämmelse läggs fokus på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt. Därmed minskar betydelsen av antalet uppdragsgivare jämfört med . En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kor- tare eller längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda eller rycka in vid arbetstoppar utgör inte tillräckligt avgränsade uppdrag och kan, enligt utredningens mening, normalt inte anses utföras självständigt. Detta utesluter dock inte att en uppdragstagare till följd av ett tillfälligt behov av arbetskraft hos en uppdragsgivare t.ex. pga. sjukfrånvaro eller arbetsanhopning kan anlitas för att utföra vissa specificerade arbetsuppgifter. Det kan därför i sådana fall förekomma att tjänsterna tillhandahålls under sådana former och villkor att fråga är om självständig verksamhet. Bestämmelsen möjliggör således att fler kan bedriva närings- verksamhet mot en eller ett fåtal uppdragsgivare. Den innebär inte någon konflikt med bestämmelserna om solidariskt betalnings- ansvar i skattebetalningslagen och inte heller att mervärdesskatte- lagen behöver frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen. Fördelen med en bestämmelse som innebär en sammanvägd bedömning av objektiva omständigheter och den gemensamma partsavsikten är att den skatterättsliga och civilrätts- liga bedömningen av vem som är att anse som självständig upp- dragstagare torde bli mer likartad. Ett utvidgat näringsverksamhetsbegrepp innebär att fler kom- mer att kunna bli beskattade i detta inkomstslag. Det innebär i sin tur att dessa personer kommer att lämna källskattesystemet vilket i sig ökar riskerna för skatteundandraganden. För att motverka detta torde krävas införande av nya kontrollmöjligheter och skärpningar i lagstiftningen. Det skulle innebära ökad börda inte bara för de tillkommande företagarna, utan även för den befintliga närings- populationen. Enligt utredningens mening saknas skäl att i denna utredning, som syftar till att flera ska kunna bedriva näringsverk- samhet och alltså tilldelas F-skattsedel, föreslå ökade kontroll- möjligheter för att förebygga svartarbete och annat skatteundan- dragande. Uppbördsförlusterna kommer troligen också att öka men enligt utredningens mening torde det vara fråga om en margi- nell ökning. Utredningens förslag innebär att näringsverksamhetsbegreppet utvidgas vilket betyder att framför allt fler fysiska personer kan bedriva näringsverksamhet. Detta bör leda till ett ökat nyföreta- gande men det är inte möjligt att storleksmässigt uppskatta denna ökning. Vid jämförelse med den granskning som utredningen gjort av de beslut i kategorin näringsverksamhet bedrivs ej som avslogs i sak var det relativt få ansökningar som avslogs enbart pga. att antalet uppdragsgivare var för få. Flertalet avslogs för att arbetet skulle bedrivas under alltför anställningsliknande förhållan- den och i dessa fall saknade antalet uppdragsgivare betydelse. Utredningens förslag medför dock att det även i sådana fall kan finnas personer som kommer att kunna tilldelas en F-skattsedel eftersom det kan vara fråga om tillräckligt självständiga uppdrag. Vidare finns skäl att anta att det kan finnas personer som tidigare avhållit sig från att ansöka om F-skattsedel eftersom de bara haft någon enstaka uppdragsgivare. Mot bakgrund av att kvinnor i större utsträckning väljer att dels bedriva sin verksamhet som enskild näringsverksamhet, dels främst verkar inom de delar av tjänstesektorn som torde ha lägre behov av ekonomiska invester- ingar samt dels att antalet uppdragsgivare inom flera av dessa sekto- rer sannolikt kan antas vara färre, bör kvinnors företagande särskilt gynnas av förslaget. Den föreslagna ändringen i inkomstskattelagen föreslås träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Det solidariska betalningsansvaret i skattebetalningslagen Utredningen har även i uppdrag att överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalningsmottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar är ändamålsenliga. En utgångspunkt för arbetet ska enligt direktiven vara att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna förlita sig på uppdragstagarens F-skatt- sedel. Enligt utredningens uppfattning måste prövningen av ända- målsenligheten genomföras i förhållande till såväl nu gällande bestämmelser som det lagförslag som utredningens arbete utmyn- nar i. Mot bakgrund av utgångspunkten i direktiven anser utred- ningen att det inte finns utrymme för att föreslå skärpningar av det solidariska betalningsansvaret, t.ex. genom att sänka beviskraven för när ansvaret skulle inträda. Ett sådant förslag skulle nämligen leda till en minskad förutsebarhet för uppdragsgivare. Enligt utredningens bedömning är utrymmet för att tillämpa det solidariska betalningsansvaret mycket begränsat. Det är först när det för utbetalaren varit uppenbart eller för en arbetsgivare i all- mänhet hade varit uppenbart att det föreligger ett anställnings- förhållande och kan visa detta som det solidariska betalningsansvaret kan bli aktuellt. Vid sidan om det solidariska betalningsansvaret finns det vid skenavtal möjlighet att kunna bortse från F-skattsedeln. Den som betalar ut ersättning till någon som har eller åberopar en F-skattsedel kan således lita på F-skatt- sedeln och dess rättsverkan i stor utsträckning. Trots att bestäm- melserna således har ett begränsat tillämpningsområde anser utred- ningen att reglerna om det solidariska betalningsansvaret är ända- målsenliga i förhållande till såväl nu tillämpliga bestämmelser som utredningens lagförslag. I detta sammanhang går det inte att bortse från den preventiva funktion som bestämmelserna fyller. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs att 13 kap. 1 och 1 a §§ inkomstskatte- lagen (1999:1229) ska ha följande lydelse och utgifter på grund av och utgifter på grund av yrkesmässigt och självständigt. yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen om verk- ska särskilt beaktas graden av och vad parterna har avtalat. Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privat- bostadsrätter och andra privat- bostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet. I 27 kap. finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva närings- verksamhet i form av byggnads- rörelse eller handel med fastigheter. Där finns också bestämmelser om vad som räknas som tomtrörelse.