sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — med möjlighet till differentiering mellan företag av allmänt intresse, till dess kommissionen har klargjort rättsläget genom att med stöd av 22.4 meddela principbaserade tillämpningsföreskrifter avseende de fall av självgranskning och egenintresse som avses i stycket. Som ovan nämnts bygger den svenska regleringen av revisorns opartiskhet och självständighet i 21 § revisorslagen på en princip- baserad analysmodell. Den innehåller därför inga uttryckliga förbud. Men modellen skall tillämpas också i en hotsituation som framstår som så allvarlig att inga särskilda omständigheter eller motåtgärder kan undanröja hotet. Det är därför tydligt att mo- dellen i praktiken kan leda till förbud för revisorn att utföra revision. Den svenska analysmodellen är generell genom att den inte innehåller olika regler för olika slag av företag. I förarbetena till lagen (prop. 2000/01:146 s. 65) anges dock att särskilt höga krav måste ställas på revisorer i större bolag och i synnerhet på revisorer i noterade bolag. Att man i svensk rätt differentierar kraven på opartiskhet och självständighet med hänsyn till den reviderade verksamhetens karaktär framgår även av Revisors- nämndens avgöranden.TPF1FPT Även om nämnda förarbetsuttalanden och gällande praxis ligger i linje med vad som anges i Direktivet är det tveksamt om kraven i 22.2 andra stycket kan anses vara genomförda i svensk rätt. Direktivet uppställer inget hinder mot att det i svensk rätt införs ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i 1TP PT Se bl.a. beslut i ärende dnr 2005-1026 (F 4/05 i ) och nämndens beslut i ärende 2005-712. företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning eller egenintresse. Som framgått är det emellertid utredningens uppfattning att 22.2 andra stycket tills vidare inte bör tolkas så att det anses kräva ett absolut förbud. Med hänsyn härtill och då uttryckliga förbudsregler kan leda till oavsiktliga motsatsslut och gränsdragningsproblem föreslår utredningen inte någon bestäm- melse som innebär ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i företag av allmänt intresse när det förekommer själv- granskning och egenintresse. Utredningen anser inte heller att stycket nödvändigtvis behöver tolkas som en avvikelse från den i första stycket föreskrivna analys- modellen. Ordvalet när så är lämpligt ger utrymme för olika be- dömningar. Utredningen förordar en ordning som innebär att den gällande analysmodellen skall tillämpas även när klienten är ett företag av allmänt intresse. Strängare krav bör dock gälla när självgransk- nings- eller egenintressehot uppstår vid revisionen av sådana företag. När det gäller självgranskningshot skall särskild vikt fästas vid hur involverad den i 21 § revisorslagen angivna personkretsen är med att ta fram information eller underlag som har betydelse för det reviderade företagets bokföring eller redovisning. Vid bedöm- ningen skall dessutom vikt fästas vid graden av allmänt intresse hos revisionsklienten i fråga. Särskilt stränga krav skall gälla vid revision av företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Av 9 kap. 17 § andra stycket aktiebolagslagen framgår att ett aktiebolag som avses i 13 eller 14 § i samma kapitel inte får anlita någon som revisor om han eller hon är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Detta strängare krav bör dock vid tillämpningen av analysmodellen vid revisionen av företag av allmänt intresse avse inte bara den valde revisorn utan även andra inom hans eller hennes nätverk. Den som deltar i arbete med att upprätta räkenskaper eller redovisning åt en revisionsklient, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad bör regelmässigt anses medföra en så hög risk för opartiskhet och självständighet, att han eller hon inte kan fullgöra uppdrag som revisor i företaget. Utredningen föreslår att det i 21 § revisorslagen anges att revisorn beträffande uppdrag som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma och vidta åtgärder om det föreligger egenintresse eller självgranskning. Till skillnad från 21 § revisorslagen, som medför att revisorn måste göra en oberoendeanalys vid varje uppdrag i revisions- verksamheten, gäller artikel 22 endast vid lagstadgad revision. Utredningen finner dock inte anledning att begränsa tillämpnings- området för den svenska analysmodellen. Den strängare regeln i 22.2 andra stycket skall därför tillämpas inte bara vid lagstadgade revisioner utan vid varje uppdrag i revisionsverksamheten. Kraven i 22.3 om revisorers och registrerade revisionsbolags dokumentationsskyldighet korresponderar väl med vad som anges i 24 § revisorslagen. Utredningen finner inte skäl att föreslå några ändringar. Utredningen vill emellertid framhålla att revisorns dokumenta- tionsskyldighet enligt revisorslagen begränsas genom ett väsentlig- hetskriterium. I Direktivet anges att det endast är betydelsefulla hot som måste dokumenteras. Enligt utredningens mening bör revisorslagens väsentlighetskrav tillämpas på motsvarande sätt. Kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag har därför skyldighet att dokumentera sådana situationer där hotet är så allvarligt att det finns anledning att redogöra för att särskilda omständigheter föreligger eller att motåtgärder har vidtagits för att balansera hotet, men behöver inte dokumentera hot som inte är så allvarliga som har sagts. Artikel 22.4 i Direktivet riktar sig inte till medlemsstaterna i denna del. Bestämmelsen föranleder därför inga förslag från utredningen. 7.3Artikel 23 – Konfidentialitet och tystnadsplikt 1.Medlemsstaterna skall se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfiden- tialitet och tystnadsplikt. 2.Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får inte hindra genomförandet av bestämmelserna i detta direktiv. 3.Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall de förstnämnda lag- stadgade revisorerna eller revisionsföretagen ge de senare lagstadgade revisorerna tillgång till all relevant information om den granskade enheten. 4.Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag och tidigare lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall fortsätta att omfattas av bestäm- melserna i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på tystnadsplikt och upplysningsplikt. Artikeln, som saknar motsvarighet revisorsdirektiv, innehåller bestämmelser om kvalificerade revisorers respektive registrerade revisionsbolags tystnadsplikt samt deras upplysnings- plikt gentemot bl.a. nya revisorer. Tystnadsplikten är en av de grundläggande förutsättningarna för att en uppdragsgivare skall känna förtroende för revisorn. I ett upp- drag att utföra lagstadgad revision har revisorn såväl laglig rätt till information om och av klienten som laglig tystnadsplikt. Den öppna kommunikationen, som är en förutsättning för en effektiv revision, skulle utebli om revisorn inte omfattades av tystnadsplikt. Även när revisorn utför något annat uppdrag än bestyrkande- uppdrag är det av väsentlig betydelse att tystnadsplikten iakttas. Revisorns tystnadsplikt regleras både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Den är dessutom fast förankrad i FAR SRS yrkesetiska regler. I 26 § revisorslagen anges att en revisor inte får, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn skall se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i sekretesslagen (1980:100). Enligt 9 kap. 41 § aktiebolagslagen får en revisor inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. Motsvarande regler finns i bl.a. 35 § revisionslagen och 8 kap. 16 § lagen om ekonomiska föreningar. FAR SRS:s yrkesetiska regler innehåller ett kapitel om tystnads- plikt och upplysningsplikt. Däri konstateras bl.a. att tystnads- plikten gäller enligt god revisorssed även efter det att uppdraget har upphört. I Regel 5 – Tystnadsplikt anges följande: En medlem får inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för utomstående som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt. Medlemmen får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för medlemmen själv eller till skada eller nytta för någon annan. Denna regel kompletteras med ett flertal anvisningar. Revisorns tystnadsplikt är inte absolut. I vissa situationer har den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolaget en skyldighet och i vissa fall en rättighet att lämna information enligt någon uttrycklig författningsbestämmelse, med stöd av god revisorssed eller efter behörigt tillstånd från uppdragsgivaren. Av 28 § revisorslagen framgår att revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att låta vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen. Om revisorn är förordnad av har han eller hon en särskild upplysningsskyldighet i förhållande till inspek- tionen. Även de revisorer som är stämmovalda i företag som står under tillsyn har viss upplysningsskyldighet gentemot . Enligt 9 kap. 46 § aktiebolagslagen är en revisor skyldig att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lekmannarevisor, en särskild granskare och, om bolaget är försatt i konkurs, konkursförvaltaren de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål. Revisorn i ett aktiebolag som omfattas av 1 kap. 9 § sekretesslagen är även skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommunen, eller i sådana kommunalförbund som kommunen eller ingår i. Revisorn i ett aktiebolag i vilket staten äger samtliga aktier är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till . Motsvarande bestämmelse finns i bl.a. 36 § revisionslagen och 8 kap. 16 § lagen om ekonomiska föreningar. En revisor är även enligt 9 kap. 42–44 §§ aktiebolagslagen skyldig att i vissa fall vidta åtgärder, bl.a. att göra anmälan till åklagare vid misstanke om brott begånget av en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verk- samhet. Revisorn är dessutom enligt 9 § lagen (1993:768) om åtgärder mot penningtvätt skyldig att underrätta om revisorn under revisionen har funnit någon omständighet som kan tyda på penningtvätt. FAR SRS har gett ut ett uttalande Skyldighet för medlem att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar. Uttalandet beskriver hur revisorns tystnads- respektive upplysningsplikt förhåller sig till offentliga myndigheters – t.ex. domstolar, polis- och åklagarmyndigheter eller – möjligheter att förplikta en revisor att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar även om klienten inte lämnar sitt tillstånd till detta. Det ovan anförda är enbart exempel på – och således ingen uttömmande beskrivning av – situationer där revisorn har en upp- lysningsplikt. Oberoende och objektivitet SOU 2007:56 Både svensk lag och sed innehåller ett flertal bestämmelser som rör kvalificerade revisorers och registrerade revisionsbolags tystnads- plikt. Utredningen anser därför att svensk rätt är väl förenlig med 23.1. Enligt 23.2 får regler om tystnadsplikt inte förhindra genomförandet av bestämmelserna i . De bestämmelser i där avsteg från tystnadsplikten förordas, dvs. de fall där revisorn i stället har upplysningsplikt, riktar sig i första hand emot nya revisorer (23.3) och behöriga tillsynsmyndigheter. Revisorns upplysningsplikt gentemot nya revisorer finns i bl.a. 9 kap. 46 § aktiebolagslagen. Motsvarande skyldighet när det gäller finns i 28 § revisorslagen. I dessa hänseenden påkallar 23.2 således inga ändringar i svensk rätt. När det gäller upplysningsplikten för en revisor i ett dotterbolag gentemot revisorn i ett moderbolag hänvisas till vad som anges under utredningens överväganden i avsnitt 8.2, som rör artikel 27 – Lagstadgad revision av sammanställd redovisning. I artikel 47, som rör samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer, finns en möjlighet för medlemsstaterna att låta kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag överlämna revisionshandlingar och andra handlingar direkt till de behöriga myndigheterna i ett tredjeland. Utredningen återkommer under artikel 47 till frågan om denna möjlighet bör nyttjas och tillägg göras i revisorslagen. Se även avsnitt 11.5 som rör Revisors- nämndens möjlighet att lämna ut uppgifter från svenska revisorer och registrerade revisionsbolag till tillsynsorgan inom andra stater inom EES. Svensk rätt innehåller redan bestämmelser som motsvarar innehållet i 23.3. I 23.4 fastslås att kvalificerade revisorers och registrerade revisionsbolags tystnadsplikt skall gälla även efter det att revisions- uppdraget har upphört. I svensk rätt anses denna bestämmelse följa av god sed, men den framgår inte uttryckligen i lag. Lagbestäm- melserna om tystnadsplikt är emellertid utformade på ett sådant sätt att de inte kan uppfattas som att tystnadsplikten endast gäller som revisorerna respektive de registrerade revisions- bolagen innehar uppdraget. Med hänsyn härtill anser utredningen inte att 23.4 påkallar någon ändring i svensk lag. 7.4Artikel 24 – Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision för revisionsföretags räkning Medlemsstaterna skall se till att ett revisionsföretags delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisions- arbetet på sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns oberoende och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretags räkning. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att de personer som avses i artikel 24 inte påverkar revisionsarbetet på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständighet hotas. Artikel 24 har en motsvarighet i artikel 27 revisors- direktiv. Sistnämnda bestämmelse tar emellertid sikte endast på personer som har vissa befattningar i det registrerade revisions- bolaget. I förhållande till revisorsdirektiv har således Direktivet ett vidare tillämpningsområde eftersom artikel 24 även omfattar personer i företag som är knutna till registrerade revisionsbolag. Artikel 24 är således inriktad på förhållandena i registrerade revisionsbolag samt företag som är knutna till ett sådant företag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller gemensam ledning. Artikeln innebär att medlemsstaterna skall förhindra att ägare av ett registrerat revisionsbolag eller personer i ledande befattning vid ett registrerat revisionsbolag eller vid ett företag som är anknutet till ett registrerat revisionsbolag, påverkar revisions- arbetet på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständig- het hotas. Bestämmelsen är således riktad mot enskilda personer som har möjlighet att påverka revisorns opartiskhet eller självständighet när han eller hon utför revision för ett registrerat revisionsbolags räkning. Trots att bestämmelsen delvis har motsvarighet revisorsdirektiv finns det inte något uttryckligt förbud i gällande svensk rätt mot sådan påverkan som avses i artikeln. Bestämmelsen har emellertid ansetts ha blivit införlivad genom bestämmelserna i revisorslagen om ägande av registrerade revisionsbolag samt reglerna i samma lag om opartiskhet och självständighet. Detta sätt att införliva bestämmelsen i svensk rätt beror på att det är bara kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som står under tillsyn. När de gäller övriga personer, över vilka inte utövar någon direkt tillsyn men som ändå omfattas av bestäm- melsen revisorsdirektiv, anfördes i prop. 1994/95:152 s. 55 bl.a. att den klara majoritet av auktoriserade och godkända revisorer som föreslås för ägande och ledning av revisionsbolagen utgör en tillfredsställande yttersta spärr mot att delägare som inte är kvalificerade revisorer missbrukar sitt inflytande på ett sätt som äventyrar beroendet hos ett revisionsbolag eller bolagets kvali- ficerade revisorer. I samband med den nya revisorslagens tillkomst ändrades bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständighet. Vid prövningen enligt 21 § revisorslagen av om något förtroendehot förekommer skall inte bara förhållanden hänförliga till revisorn själv beaktas utan hänsyn skall också tas till förhållanden hänförliga till andra i revisionsföretaget eller andra företag, som är anknutna till revisionsföretaget. 2000/01:146 s. 63 framgår att förtroendehot även kan uppkomma om revisorn anlitar biträde av någon med anknytning till revisionsklienten eller om revisorn har någon kollega på revisionsbyrån som har anknytning till revisions- klienten, t.ex. genom omfattande rådgivningsuppdrag. I proposi- tionen anges vidare att även förhållanden som har att göra med en medarbetare i en revisionsgrupp kan påverka förtroendet för en revision som utförs av någon annan i revisionsgruppen. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 21 § även ett registrerat revisionsbolag. När det gäller revisorslagens bestämmelser om ägande av registrerade revisionsbolag har utredningen i avsnitt 5.4.3 föreslagit ändringar som medför att kravet på klar majoritet av kvalificerade revisorer för ägande och ledning av revisionsbolagen inte längre bör upprätthållas. Reglerna om ägande utgör därför inte längre något tillfredsställande skydd för revisorernas opartiskhet och själv- ständighet när det gäller genomförandet av artikel 24. Vid revisorernas och de registrerade revisionsbolagens prövning enligt 21 och 23 §§ revisorslagen av om förtroendehot förekommer är de skyldiga att också beakta andra personers agerande inom såväl bolaget som det närverk som bolaget tillhör. Hänvisningen till personer i ett nätverk medför att även personer i ett anknutet företag till det registrerade revisionsbolaget omfattas av pröv- ningen. Om revisorerna eller de registrerade revisionsbolagen agerar i strid med dessa bestämmelser, kan ingripa disciplinärt enligt 32 och 33 §§ revisorslagen. Även om det i gällande rätt inte finns något uttryckligt förbud mot sådan påverkan som avses i artikel 24 anser utredningen att revisorslagens bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet samt Revisors- nämndens tillsynsmöjligheter, medför att kraven i artikel 24 är uppfyllda. Några ändringar är därför inte påkallade. 7.5Artikel 25 – Revisionsarvoden Medlemsstaterna skall se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision a)inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten, och b)inte får baseras på någon form av villkorlighet. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att revisionsarvoden inte får fastställas med hänsyn till att revisorn eller det registrerade revisionsbolaget erbjuder andra tjänster till revisionsklienten. Svensk rätt är även förenlig med kravet på att revisions- arvoden inte får baseras på någon form av villkorlighet. Bestämmelsen rör formerna för arvodering och ställer två krav på den nationella regleringen. För det första får revisionsarvoden inte fastställas med hänsyn till att revisorn eller det registrerade revisionsbolaget erbjuder andra tjänster till revisionsklienten. För det andra får arvoden inte baseras på någon form av villkorlighet. Någon närmare vägledning om vad som menas härmed framgår inte av Direktivet. Det får dock uppfattas som att det avser avtal som medför att revisionsarvodets storlek görs beroende av revisions- klientens ekonomiska utfall eller resultatet av själva revisionen. I punkten 11 i preambeln anges att storleken på de arvoden som erhålls från den granskande enheten eller arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende. Bestämmelsen i artikel 25 saknar uttrycklig motsvarighet i svensk författning. Arvodesfrågor behandlas dock i revisorslagens för- arbeten såsom tänkbara egenintressehot vid prövningen av revisorns opartiskhet och självständighet enligt 21 § revisorslagen. I specialmotiveringen till 21 § revisorslagen anges att om det arvode som revisorn får är relaterat till företagets resultat, föreligger det regelmässigt ett egenintressehot, särskilt när arvodet hänför sig till revisionsverksamheten (prop. 2000/01:146 s. 101). Av EG:s oberoenderekommendation (avsnitt B 8.1) följer att en revisor måste kunna visa att det arvode som han eller hon debiterar för ett revisionsuppdrag är skäligt, särskilt om det är avsevärt lägre än det som debiterats av en tidigare revisor eller det som offererats av andra företag som lämnat anbud på uppdraget. Revisorn måste också kunna visa att priset i en offert inte är beroende av ett förväntat tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster och att klienten inte har vilseletts i fråga om grunden för framtida debitering av arvoden för revisionstjänster och andra tjänster när revisionsarvodena förhandlades. När det gäller frågan om resultatbaserade arvoden kan inledningsvis konstateras att det av FAR SRS yrkesetiska regler framgår att en medlem inte får komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har karaktär av provision, om arvodet gäller ett bestyrkandeuppdrag. Med bestyrkandeuppdrag avses enligt FAR SRS ett uppdrag där en revisor uttalar en slutsats som utformats så att den ökar graden av tilltro hos andra avsedda användare än den ansvariga parten till det resultat som har kommit fram när ett sakförhållande bedömts eller beräknats med tillämpning av kriterier (FAR SRS för bestyrkandeuppdrag). FAR SRS har dessutom, i anslutning till sina yrkesetiska regler, anfört följande. har i ett uttalande givit uttryck för uppfattningen att resultatbaserade arvoden överhuvudtaget inte är tillåtna. Den begränsning av tillsynsområde som följer av den nya revisorslagen torde innebära att nämnden i fort- sättningen inte kommer att ha några synpunkter på om en revisor eller ett revisionsföretag betingar sig resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag som utförs åt klienter som inte är revisionsklienter till revisorn/revisionsföretaget och inte heller på annat sätt har beröringspunkter med bestyrkandeuppdrag. Enligt FAR SRS mening ger införandet av den nya lagen (analysmodellen) även utrymme för en mer nyanserad praxis i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag åt revisions- klienter. Som framgår av IFAC:s etiska regler och EG-rekommenda- tionen skulle en sådan utveckling också vara förenlig med dessa regelverk. Enligt underhandskontakter med är det dock osäkert om vidkommande kommer att medge en sådan tolkning. Det finns alltså anledning att iaktta stor försiktighet i sådana fall. FAR SRS vill här peka på möjligheten att begära förhandsbesked från . Bestämmelserna om revisionsarvoden har till syfte att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet.