sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Det gäller, såvitt här är av intresse, om revisorn har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet (egenintressehot) eller vid rådgivning som inte utgör revisions- verksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget (självgranskningshot). En revisor behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständig- heter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Utredningen har i sitt första betänkande (SOU 2007:56) föreslagit att för uppdrag som rör företag av allmänt intresse ska revisorn särskilt uppmärksamma om det föreligger egenintresse- eller självgranskningshot samt i förekommande fall vidta motåtgärder (a.a. s. 186 ff.). Genom Revisorsnämndens och domstolarnas praxis har inne- börden av 20 och 21 §§ revisorslagen samt motsvarande bestämmel- ser i tidigare författningar fastställts. I disciplinärenden gäller precis som i straffrätten principen Hellre fria än fälla. För att en disciplinär påföljd ska kunna meddelas måste de omständigheter på vilken påföljden grundas vara klarlagda (Kammarrättens dom i mål 6251-03; se även RÅ 1993 ref 26 och RÅ 1989 ref 67). I straffrätten är det åklagaren som har bevisbördan för samtliga omständigheter i gärningsbeskrivningen. ärenden inför finns ingen åklagare men i princip har det allmänna bevisbördan för samtliga ansvarsgrundande omständigheter i dessa ärenden. För att kunna ålägga en revisor en disciplinär påföljd på grund av överträdelse av 21 § första stycket 2 revisorslagen måste således finna det utrett inte bara att sådana faktiska omständigheter som anses rubba för- troendet för revisorns opartiskhet och självständighet har förelegat utan dessutom att det inte förelegat några särskilda omständigheter och inte heller har vidtagits några sådana motåtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet. Råder det tvekan om hur det förhåller sig i något av dessa avseenden ska någon disciplinpåföljd inte meddelas revisorn. När omständigheterna har klarlagts i disciplinärendet ankom- mer det på eller, efter överklagande, domstol att göra en rättslig bedömning av dessa och pröva om de måste anses innebära att förtroendet för revisorns opartiskhet eller själv- ständighet har rubbats. Även här gäller principen hellre fria än fälla (se exempelvis Länsrättens i dom i mål Ö 8950-97; samma länsrätts dom i mål Ö 17978-97 och beslut i D 9/08). I detta sammanhang bör nämnas att en revisor kan drabbas av disciplinär åtgärd om han eller hon vid revisionsuppdrag inte dokumenterat information som är väsentlig för att revisorns arbete samt dennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Enligt det nya revisorsdirektivet ska betydelsefulla hot mot oberoendet dokumenteras. Utredningen har i SOU 2007:56 föreslagit att revisorslagens väsentlighetskrav ska tillämpas så att revisorn endast behöver dokumentera hot som är så allvarliga att det finns skäl att redogöra för särskilda omständigheter eller vidtagna motåtgärder, men att mindre allvarliga hot än så faller utanför dokumentationsplikten. Förslaget har inte föranlett några invändningar under remissbehandlingen. har i sitt remissvar anfört att den har förståelse för att dokumentations- kraven i vissa fall kan uppfattas som betungande och att nämnden tillsammans med branschen kommer att se över regler om dokumentationen med sikte på att endast väsentliga förhållanden behöver dokumenteras. Det finns därför anledning att anta att kommer att anpassa sin praxis till överens- stämmelse med Utredningens förslag. meddelade föreskrifter om redo- visningsjäv (RNFS 1997:1). Föreskrifterna gällde till utgången av år 2001 och innebar att redovisningsjäv ansågs föreligga endast när de omständigheter som angavs författning var för handen. Sedan föreskrifterna upphört att gälla och ersatts av analysmodellen kan hot mot oberoendet föreligga även om en utförd tjänst skulle ha varit förenlig med de äldre bestämmelserna (beslut i D 1/05). Även om 1997 års föreskrifter numera saknar rättslig betydelse kan det finnas skäl att i detta sammanhang lämna en kort redogörelse för dessa föreskrifter och praxis i fråga om redovisnings- och byråjäv. Enligt föreskrifterna fick en kollega på samma företag som revisorn biträda en revisionsklient med redovisning, om revisions- klienten genom attestering godkänt verifikationer över affärs- händelser samt genom kontering på verifikationerna eller på annat sätt klassificerat affärshändelserna till sin art. Om så inte var fallet ansåg att jävsbestämmelserna i överträtts (se t.ex. nämndens beslut i D 6/01, D 18/01 och D 13/02). Kammarrätten i har med beaktande av bl.a. RNFS 1997:1 ansett att byråjäv inte förelåg när revisionsklienten till revisorns medarbetare lämnat över ej konterade allegat där det klart framgick vad allegatet avsåg, t.ex. leverantörsfakturor och utgående kundfakturor samt allegat över löner och lönebikostnader (dom i mål 6251-03; jfr även länsrättens i dom i mål Ö 8950-97). Enligt författning och förarbetena till revisorslag får en revisor inte biträda vid en revisionsklients redovisning på annat sätt än genom att lämna råd. har i ett flertal fall bedömt att det gått för långt när revisorn i alltför hög utsträckning lämnat biträde vid t.ex. årsbokslut och årsredovisning (se t.ex. beslut i D 37/99 och D 28/04). Vid rådgivning som lämnas fristående från ett revisionsuppdrag har nämnden ansett att en grundläggande förutsättning för att inte att oberoendet ska äventyras är att rådgivningen är förenlig med jävsbestämmelserna i (D 1/05). En stark koppling mellan det företag där revisorn är verksam och andra företag kan enligt nämnden medföra att företagen ses som ett enda organ (nätverk) och grundbokföring som utförts av någon i dessa företag ansetts utgöra ett hot mot revisorns oberoende. Vidare har byråjäv ansetts föreligga när en medarbetare till revisorn driver en redovisningsbyrå och i denna byrå utför bokföring åt en revisionsklient (D 53/00-01). Kopplingar till andra företag och personer kan medföra hot mot oberoendet enligt den s.k. generalklausulen eller motsvarande bestämmelse i tidigare författningar. Sålunda kan redan ett nära samarbete med en redovisningsbyrå under särskilda förhållanden anses hota oberoendet (D 40/99 och D 6/02). Detsamma gäller om revisorn har revisionsuppdrag i en redovisningsbyrå och denna byrås klienter (D 28/04, D 36/04 och D 2/05). Att vara vald revisor i bolag där en kollega på revisionsbyrån är styrelseledamot eller styrelsesuppleant har också ansetts kunna äventyra oberoendet (D 30/02 och D 9/08). I sistnämnda beslut har nämnden också ansett det äventyra oberoendet om en suppleant i revisions- klientens styrelse ingår i styrelsen i ett bolag som ägs av revisorn. Här bör också nämnas att FAR SRS i sina yrkesetiska råd under regel 2 har lämnat närmare anvisningar om hur revisorer bör utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt hänvisat sina medlemmar till IFAC:s etiska regler och EG:s rekommenda- tion om oberoende. Svenska översättningar av sist nämnda regelverk finns som bilaga till FAR SRS yrkesetiska regler. I det fjärde bolagsrättsliga direktivet föreskrivs att medlemsstaterna i lag eller annan författning ska vidta de samordningsåtgärder som direktivet föreskriver. Beträffande revision föreskrivs att svenska aktiebolags och vissa handelsbolags årsbokslut ska granskas av en eller flera personer som godkänts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt revisorsdirektivet. I revisorsdirektivet finns bestämmelser om revisorers oberoende. Om en revisor inte uppfyller kraven på bl.a. oberoende ska det finnas ett system för disciplinära påföljder mot revisorn. Det kan innebära t.ex. att han eller hon blir fråntagen sin auktorisation eller sitt godkännande. I SOU 2007:56 s. 183 ff. finns en närmare redogörelse för kraven i revisorsdirektivet på revisorers oberoende. Utredningen har i det sammanhanget föreslagit att strängare krav bör gälla när självgransknings- och egenintressehot förekommer vid revision av företag av allmänt intresse. Utredningen har i samma betänkande föreslagit att enbart börsnoterade företag samt vissa finans- och försäkringsbolag ska anses vara företag av allmänt intresse och avvisat tanken att företag enbart på grund av sin storlek ska anses vara företag av allmänt intresse. Frågan om vilka företag som ska vara av allmänt intresse har väckt intresse bland remissinstanserna och några anser att enbart storleken bör räcka för att göra mycket stora företag till företag av allmänt intresse. Varken det fjärde bolagsrättsliga direktivet eller revisors- direktivet innehåller några uttryckliga civilrättsliga bestämmelser som innebär att en kvalificerad revisor som inte uppfyller kraven på opartiskhet och självständighet kan tvingas avgå, t.ex. på talan av aktieägare, eller att en revision som utförts av en revisor som inte är oberoende i förhållande till revisionsklienten ska anses vara utan verkan. Direktivbestämmelserna lägger i stället ansvaret på revisorn och tillsynsmyndigheterna och föreskriver att om kraven på opartiskhet och självständighet inte uppfylls så kan revisorn fråntas sin behörighet att utföra lagstadgad revision. I kommissionens oberoenderekommendationTPF1FPT finns riktlinjer som ska säkra revisorers självständighet och opartiskhet. I rekommen- dationen anges att det är revisorns ansvar att säkerställa att kravet på revisorers oberoende uppfylls. Rekommendationen behandlar alltså inte det civilrättsliga förhållandet mellan revisionsklienten och revisorn eller kraven på lagstadgad revision. Rekommenda- tionen får därför ses som yrkesetiska riktlinjer för revisorn. Detta innebär att inte heller oberoenderekommendationen ställer några krav på civilrättsliga jävsregler i t.ex. aktiebolagslagen. Enligt rekommendationen kan en revisors oberoende hotas av t.ex. egenintresse, självgranskning, partsställning, förtrolighet och tillit. Medlemsstaterna bör föreskriva olika typer av åtgärder, t.ex. förbud och restriktioner, för att minska eller undanröja sådana hot. I avsnitt 7.2 analyseras specifika situationer. Där sägs att det finns ett självgranskningshot när en revisor deltar i upprättandet av revisionsklientens räkenskaper och redovisning. Hur allvarligt ett sådant självgranskningshot är beror på i vilken utsträckning som revisorn är involverad i arbetet med redovisningen och graden av allmänt intresse. Revisorns deltagande anses vara betydande om det inte är fråga om insatser av teknisk eller mekanisk art eller om det inte är fråga av informativa råd. I fråga om lagstadgad revision av företag av allmänt intresse anses revisorn bara kunna lämna hjälp som ligger inom ramen för revisionsmandatet medan annan hjälp anses förorsaka en oacceptabel hög risk och därför bör förbjudas. 1TP PT Kommissionens rekommendation av Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer. Vidare behandlas självgranskningshot när revisorn utformar och inför IT-system hos en revisionsklient eller deltar i revisions- klientens interna revision. När så sker ska revisorn se till bl.a. att det är revisionsklienten som fattar besluten och ansvarar för systemet och kontrollen. En revisor får inte utföra en värdering som kommer att flyta in i revisionsklientens redovisning, om det är fråga om ett väsentligt belopp och värderingen på grund av den enskilda postens karaktär ger utrymme för en hög grad av subjektivitet. I en bilaga till rekommendationen sägs bl.a. följande. Vid själv- granskning är det svårt att vara objektiv. Som ett exempel på självgranskning nämns det fallet att revisorn har fattat eller deltagit i beslut som borde ha fattats uteslutande av revisionsklientens ledning. Det kan också vara självgranskning när en produkt eller en bedömning som revisorn svarat för i samband med ett annat uppdrag måste ifrågasättas eller omvärderas av honom eller henne under en pågående revision. Självgranskningshotet anses alltid vara för stort för att kunna accepteras när revisorn blir inblandad i revisionsklientens besluts- fattande. Om revisorn eller någon i hans nätverk vill tillhandahålla en annan tjänst än revision, måste revisorn säkerställa att den som tillhandahåller den extra tjänsten inte fattar beslut på revisions- klientens vägnar. Vid råd eller hjälp som ges i samband med en sådan extra tjänst bör revisionsklienten ges möjlighet att välja mellan rimliga alternativ. Detta hindrar inte att revisorn ger revisionsklienten rekommendationer. Råd rörande en extra tjänst bör grundas på en objektiv och öppen analys som revisionsklienten får del av innan han eller hon går till beslut. Om revisionsklienten vill ha råd i fråga om en extra tjänst och det finns särskilda regler som föreskriver en enda lösning, bör revisorn i sin dokumentation hänvisa till dessa särskilda regler. I praktiken bör revisorn göra en bedömning av i vad mån omständigheter som utgör en risk mot hans eller hennes opartiskhet och självständighet kan påverka revisionen samt överväga vilka skyddsåtgärder som kan vidtas. Beträffande medverkan vid upprättande av räkenskaper och redovisning sägs följande. Graden av involvering i upprättandeprocessen Revisorn (inbegripet revisionsbolaget, nätverket eller deras anställda) kan vara involverad i olika utsträckning i upprättandet av räkenskaperna och redovisningen. I ena änden av skalan kan revisorn upprätta grundbokföring, sköta bokföringen och upprätta redovisningen samt utföra lagstadgad revision av denna redovisning. I andra fall hjälper revisorn sin revisionsklient att upprätta redovisningen på basis av råbalansen eller beräkna bokslutsposterna (periodiseringar, osäkra fordringar, avskrivningar etc.). I andra änden av skalan deltar revisorn inte i någon del av upprättandeprocessen. Också i det sist nämnda fallet föreslår en revisor som upptäcker brister i revisionsklientens redovisningsförslag vanligen nödvändiga ändringar och gör ett utkast till dessa ändringar. Detta ingår i mandatet för den lagstadgade revisionen och bör inte betraktas som tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster. Trots att ledningen alltid har ansvaret för redovisningens utformning är det sist och slutligen ovanligt att en uppsättning redovisningshandlingar ges ut där revisorn inte har haft något som helst att göra med utformningen eller sammanställningen. Typ av hjälp och råd Revisionsklienten och dess ledning måste ansvara för redovisningen och upprättandet av räkenskaperna. Revisorns skyddsåtgärder måste åtminstone garantera att vid hjälp med bokföring härrör redovisningstransaktioner och bakomliggande antaganden (t.ex. för värderingssyften) ifrån klienten. Dessutom bör revisorn inte vara involverad i revisionsklientens eller dess lednings beslut om redovisningstransaktioner eller antaganden. Revisorns hjälp bör därför begränsas till att endast utföra tekniska eller rutinmässiga uppgifter och tillhandahålla rådgivande information om alternativa standarder och metoder som redovisningskunden kanske vill använda. Exempel på hjälp som äventyrar oberoendet är följande: Bestämma eller ändra bokföringsposter i grundboken eller klassificering av konton eller transaktioner eller andra redovisningsuppgifter utan kundens godkännande. Attestera eller godkänna transaktioner. Upprätta källdokument eller grunddata (inbegripet beslut om värderingsantaganden), eller göra ändringar i sådana dokument eller data. Exempel på hjälp som inte nödvändigtvis äventyrar oberoendet är följande: Utföra rutinmässiga bokföringsuppgifter, exempelvis bokföra transaktioner för vilka revisionsklientens ledning har bestämt lämplig kontoindelning, föra över konterade transaktioner från ett kontonummer till en kunds huvudbok, föra över av kunden godkända poster till en kunds råbalans eller tillhandahålla vissa databehandlingstjänster. Informera kunden om tillämpliga redovisningsstandarder eller värderingsmetoder så att kunden kan besluta vilka som skall användas. Det självgranskningshot som uppkommer när en revisor hjälper till vid upprättandet av räkenskaper eller redovisningshandlingar i ett företag av allmänt intresse anses vara så stort att det inte kan minskas genom andra skyddsåtgärder än ett förbud mot hjälp som går utanför mandatet för lagstadgad revision (dvs. all annan hjälp än att lämna förslag och utforma ändringar under den normala revisionens gång efter det att brister i revisionsklientens förslag till redovisning har upptäckts). I samtliga fall då en revisor tillfrågas om att delta i upprättandet av en revisionsklients räkenskaper eller redovisning, bör han noggrant överväga hur denna uppgift kan uppfattas av allmänheten. Detta kan vara beroende av revisionsklientens storlek och organisation samt den affärsmiljö där kunden verkar på lokal, regional eller nationell nivå. Om hotet synes vara så stort att allmänheten föranleds att ifrågasätta hans oberoende, bör revisorn inte ta emot uppdraget. I finns näringsrättsliga regler som kan innebära hinder för en revisor att utföra revisionsverksamhet i ett bolag. Regler som förbjuder en revisor eller någon på den byrå där revisorn är verksam att biträda en revisionsklient med bokföringen saknas i för företag som inte är av allmänt intresse. De flesta danska företag anlitar revisorn också som biträde vid upprättande av räkenskaperna. Den nya lov (468 af 17/06/2008) om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), som trädde i kraft , syftar inte till att ändra detta förhållande. Lagen innehåller inte några konkreta förbud mot vad en revisor får ägna sig åt. I stället finns en rambestämmelse med övergripande och grundläggande krav på revisorns oberoende som fylls ut genom föreskrifter som meddelas av Ehrvervs- og Selskabstyrelsen. En dansk revisor har enligt förarbetena till äldre lagstiftning att själv ta ställning till vilka uppgifter som han eller hon kan åta sig i förhållande till en revisionsklient och därvid bedöma risken för att ovidkommande intressen påverkar revisionen. En nyhet i 2008 års lag är att ett hot mot oberoendet kan undanröjas genom mot- åtgärder av revisorn. Enligt lag ska en revisor vara oberoende i förhållande till den verksamhet som uppdraget rör och inte vara involverad i verksamhetens beslutsfattande. lag anges ett antal typsituationer som alltid äventyrar oberoendet. Så är fallet om det finns något direkt eller indirekt förhållande mellan revisorn och revisionsklienten som är ägnat att väcka tvivel om revisorns oberoende. Detsamma gäller andra personer i revisionsverksamheten som är knutna till uppdraget eller kontrollerar uppdragets utförande, revisionsföretaget, företag inom samma revisionsnätverk eller revisionsklienten. lag finns också ett antal typsituationer som kan äventyra oberoendet, men inte alltid gör det. Om oberoendet hotas på grund av självgranskning, egenintresse, partiskhet eller nära personliga förhållanden ska revisorn eller revisionsföretaget vidta åtgärder för att minska risken. Är hotet av sådan karaktär att oberoendet är i fara, ska revisorn avstå från att utföra revisionsuppgifter. En revisor i ett företag av allmänt intresse får inte utföra uppdrag som innefattar självgranskning eller egenintresse och får inte heller ha en ledande ställning i ett sådant företag. I förarbetena till lag uttalas att det inte finns något hinder mot att en revisor är styrelseledamot i ett företag medan han eller hon utför revision av ett företag i en annan bransch, förutsatt att det inte finns någon olämplig förbindelse mellan företagen. Ett revisionsföretag är vidare med lag skyldigt att upprätta riktlinjer för bedömningar av oberoendet. Inte heller i den finländska aktiebolagslagen eller andra associa- tionsrättsliga lagar finns det några civilrättsliga bestämmelser om jäv. Bestämmelser om revisorers oberoende och jäv finns i stället i den näringsrättsliga revisionslag (nr 459 av ), som trädde i kraft . I 24 § lag finns bestämmelser om revisorers oberoende ställning. Bestämmelsen grundar sig på bl.a. artikel 22 i det nya revisorsdirektivet och kommissionens oberoenderekommendation. I första stycket finns en allmän bestämmelse om att en revisor ska vara oberoende vid utförande av ett uppdrag och organisera sin verksamhet på ett sätt som tryggar oberoendet. I andra stycket sägs att en revisor ska vägra att ta emot ett uppdrag eller avstå från det, om det inte finns förutsättningar för en oberoende verksamhet. Så behöver dock inte ske om de faktorer som utgör ett hot mot oberoendet som helhet ska anses betydelselösa eller om revisorn vidtagit åtgärder som tryggar oberoendet. Åtgärder för att trygga oberoendet ska åtminstone vidtas i vissa särskilt angivna fall, t.ex. när revisorn har ekonomiska eller andra intressen hos klienten eller en nära relation till någon i företagets ledning. Vid bedömningen ska hänsyn tas till faktorer som hänför sig till bl.a. det företag där revisorn är verksam, den person som i betydande grad deltar i uppdraget under revisorns övervakning eller den person som leder eller övervakar revisorns arbete. I 25 § finns regler om jäv. Reglerna är avsedda att ange faktorer och omständigheter som alltid medför att en revisor inte kan anses vara oberoende. Enligt första stycket punkten 2 är så fallet om revisorn har till uppgift att sköta företagets bokföring eller medelsförvaltning eller tillsynen därav. Enligt punkten 3 i samma stycke föreligger jäv om revisorn är anställd i ett företag som sköter revisionsklientens bokföring eller medelsförvaltning eller tillsynen därav. I punkten 6 föreskrivs bokförings- och medelsförvaltnings- jäv om revisorn är make eller syskon eller är släkting i rakt upp- och nedstigande led till den som sköter bokföringen eller medelsförvaltning eller tillsynen därav. Regler om revisorers oberoende och behörighet att vara revisor fanns tidigare i den norska aksjeloven. infördes dock loven om revisjon och revisorer (revisorloven) och då utmönstrades dessa och de flesta andra bestämmelser om revisorer och revision ur aksjeloven. I 4 kap. 1 § första stycket revisorloven finns en allmän bestämmelse om oberoende och objektivitet. Om revisorn står i ett sådant förhållande till revisionsklienten att det kan äventyra revisorns oberoende och objektivitet, får han eller hon inte revidera räkenskaperna. I paragrafens andra stycke anges vissa särskilda omständigheter som alltid utgör hinder för en revisor att åta sig ett revisionsuppdrag. Det gäller bl.a. om revisorn ansvarar för eller deltar vid utförande av revisionsklientens bokföring och upp- rättande av årsberättelse eller ger konkreta värderingsanvisningar i årsredovisningen. Enligt 2 § i samma kapitel gäller att ett revisionsföretag inte får utföra revision om företaget biträder revisionsklienten med redovisningen på angivet sätt. Enligt 4 kap. 5 § får en revisor inte utföra rådgivnings- eller andra tjänster för revisionsklienten, om detta är ägnat att påverka eller väcka tvivel om revisorns oberoende och objektivitet. Revisor kan inte heller erbjuda tjänster som revisionsklientens ledning eller kontrollorgan har att utföra. Han eller hon kan inte uppträda som ombud för revisionsklienten annat än i skattemål och domstol. Om ett revisionsföretag är revisor gäller bestämmelserna även den som inte är ansvarig revisor. Av 4 kap. 7 § följer vidare att revision inte får utföras av den som har samarbetsavtal med någon som utför rådgivnings- eller andra tjänster, om detta är ägnat att påverka eller väcka tvivel om revisors oberoende och objektivitet. Det ankommer på revisorn själv att göra en bedömning av om förhållandena är sådana att oberoendet och objektiviteten påverkas eller äventyras.