sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — F-skattesystemet innehåller bestämmelser som gör det möjligt att i vissa missbrukssituationer påföra utbetalaren av ersättningen ett med F-skattsedelsinnehavaren solidariskt ansvar för de obetalda 8TP PT Baekkevold och , SvSkT nr 5/2004 s. 283 ff. Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet preliminärskatterna och arbetsgivaravgifterna som belöper på ersättningen för det aktuella arbetet. En förutsättning för det soli- dariska betalningsansvaret är att det ska vara uppenbart att arbetet har utförts under sådana förhållanden att den som utfört det är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för det, och att utbetalaren har underlåtit att i samband med utbetalningen göra en anmälan om detta till . Av den ovan redovisade Städboysdomen framkommer, vad gäller fall där arbetskraft blivit anlitad genom ett aktiebolag med F-skattsedel, att de omständig- heter som läggs till grund bedömningen av ett uppenbart anställ- ningsförhållande ska vara klarlagda fullt ut och att det i det sam- manhanget är av stor vikt att också utbetalaren kände till dessa omständigheter. Avgörandet innebär att det blir svårt för Skatte- verket att mot uppdragsgivarens bestridande visa att ett anställ- ningsförhållande varit uppenbart för just honom. Ytterligare ett påpekande är att utrymmet för bestämmelsernas tillämpnings- område minskade avsevärt när merparten av begränsningarna kring uthyrning av arbetskraft togs bort 1993. De missbrukssituationer som främst återstår är när en F-skattsedelsinnehavare formellt uppträder som mellanman mellan en uppdragsgivare och dem som ska arbeta för hans räkning eller när en F-skattsedelsinnehavare själv utför arbete i t.ex. rena anställningsförhållanden. Även i dessa fall krävs det en hel del för att anställningsförhållandet ska kunna sägas vara uppenbart. I de flesta fall borde det handla om en mycket långvarig arbetsinsats av samma person för att så ska anses vara fallet. I mellanmansfallen förekommer att mellanmannen försummar olika skatter och avgifter och även brister i inlämnandet av kon- trolluppgifter. Det förekommer också att den som utför arbetet inte deklarerar sina inkomster rätt eller inte redovisar dessa alls. Enligt är det ibland fråga om fiktiva underentreprenö- rer vars enda uppgift är att skylta med en F-skattesedel vid fakture- ringen så att uppdragsgivaren slipper betala arbetsgivarersättning på ersättningen och de som utfört arbetet får ut ersättningen utan avdrag för arbetsgivaravgifter. Mellanmannen får i sin tur provision för sin medverkan. Det förekommer också olika konstruktioner med fristående uppdragstagare (underentreprenörer, bemannings- företag och mellanmän i flera led) som används i syfte att försvåra för att upptäcka och utreda skatteundandragande. Enligt RSV:s kartläggning i var den vanligast formen av organiserat skatteundandragande att företagen ställde ut Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet fakturor till fler än en uppdragsgivare. Dessa företag, som ofta återfinns i tredje eller fjärde ledet i en entreprenadkedja, har en tendens att snabbt ersättas av ett annat företag när visar intresse för företagets förhållanden. Det innebär att upp- dragsgivaren kan fortsätta att anlita svart arbetskraft. har beträffande sådana förhållanden framfört att F-skattesystemet och de rättsverkningar som innehavet av en F-skattsedel medför har utgjort en förutsättning för olika typer av kriminell verksamhet som bl.a. innefattar handel med svart arbetskraft. I vilken utsträckning en uppdragsgivare kan lita på en F-skatt- sedel påverkas också av om det finns möjligheter att kunna bortse från F-skattsedelns rättsverkningar. Av Regeringsrättens avgöran- den framgår att det i uppbördsmål krävs att det visats föreligga ett skenavtal mellan uppdragsgivaren och det uppdragstagande bolaget för att kunna frånkänna F-skattsedel dess rättsverkningar. Sammantaget har bestämmelserna om det solidariska betalnings- ansvaret och när det är möjligt att bortse från en F-skattsedel ett snävt tillämpningsområde. Det är först när det för utbetalaren av ersättning till den som utfört arbetet är uppenbart att det föreligger ett anställningsförhållande eller att densamme förstår att det ingångna avtalet inte längre avspeglar det verkliga avtalsförhållandet som ett undantag till F-skattsedelns rättsverkningar kan bli aktu- ellt. Enligt är det trots stora utredningsinsatser näst- intill omöjligt att nå framgång med en talan på dessa områden och verket beskriver bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar som närmast verkningslösa. Uppdragsgivaren kan, på gott och på ont, lita på en F-skattsedel i väldigt stor utsträckning. Genomgången visar således att bestämmelserna inte kolliderar med uppdragsgivarens intresse av att kunna lita på F-skattsedeln men att det i stället kan finnas fog för att se över bestämmelserna i syfte att utreda hur bestämmelserna bättre skulle kunna utformas för att stävja hur F-skattsedeln används i kriminell verksamhet och i andra missbrukssituationer. Oavsett vilket faktiskt tillämpnings- område som bestämmelserna har och vilka förutsättningar som krävs för att nå framgång med rättsprocesser på områdena så får ändå bestämmelserna anses fylla ett preventivt syfte. Utredningen anser mot bakgrund härav och att en uppdragsgivare ska kunna lita på en F-skattsedel, att det är ändamålsenligt att det finns särskilda bestämmelser i som reglerar de situationer när det föreligger ett uppenbart anställningsförhållande och att behov Är bestämmelserna om det solidariska betalningsansvaret i F-skattesystemet av dessa bestämmelser alltjämt gör sig gällande även i förhållande till utredningens lagförslag. I detta kapitel behandlas konsekvensbedömningar enligt kom- mittéförordningen (1998:1474). Om förslagen i ett betänkande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, lands- ting, företag eller andra enskilda ska enligt 14 § kommittéförord- ningen en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkan- det. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt ska även dessa redovisas. Medför förslagen en kostnads- ökning eller inkomstminskning för det allmänna ska förslag till finansiering lämnas. Vidare ska enligt 15 § kommittéförordningen sådana konse- kvenser för förslagen redovisas som har betydelse för den kommu- nala självstyrelsen, för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet, för sysselsättning och offentlig service i olika delar av lan- det, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags, för jämställd- heten mellan kvinnor och män eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Om ett betänkande innehåller förslag till nya eller ändrade regler, ska enligt 15 a § nämnda förordning förslagens kostnadsmässiga och andra konsekvenser anges i betän- kandet. Konsekvenserna ska anges på ett sätt som motsvarar de krav på innehållet i konsekvensutredningar som finns i 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regel- givning. Av 6 § nämnda förordning framgår bl.a. att en konsekvens- utredning ska innehålla en bedömning av om särskilda hänsyn behöver tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande och om det finns behov av speciella informationsinsatser (se punkt 6). Vidare framgår av 7 § samma förordning att om regleringen kan få effekter av betydelse för företags arbetsförutsättningar, konkurrensförmåga eller villkor i övrigt ska konsekvensutredningen utöver vad som följer av 6 §, innehålla beskrivningar av ytterligare konsekvenser. Av 16 § kommittéförordningen framgår att regeringen anger närmare i utredningsuppdraget vilka konsekvensbeskrivningar som ska finnas i ett betänkande. Av utredningens direktiv framgår bl.a. att utredningen ska analysera sina förslags påverkan på det civil- rättsliga arbetstagarbegreppet och belysa förslagens eventuella kon- sekvenser för bedömningen av när någon ska anses bedriva närings- verksamhet i BfL:s mening samt för bedömningen av skattskyldig- het enligt ML. Utredningen har valt att i första hand göra sådana konsekvensbeskrivningar inom kapitel 6 som innehåller olika alter- nativ till lösning men också utredningens lagförslag. I direktiven anges att utredningen ska också beakta önskemålen att förebygga oönskad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundan- dragande samt att uppbördseffektiviteten inte bör äventyras. Utredningen har i avsnitt 6.6.1 och 6.6.2 behandlat förslagets kon- sekvenser i dessa hänseenden. Vidare framgår av utredningens direktiv vissa konsekvenser som särskilt ska belysas. I den mån förslagen innebär ökade kostnader eller minskade intäkter för det allmänna ska utredningen föreslå finansiering av förslagen. Förslagens påverkan på den administra- tiva bördan för såväl företagen som myndigheterna ska redovisas. Utredningen ska särskilt redovisa hur förslagen påverkar jämställd- heten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. Utredningens uppdrag syftar till att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal upp- dragsgivare. Utredningens förslag innebär att näringsverksamhetsbegreppet utvidgas vilket betyder att framför allt fler fysiska personer kan bedriva näringsverksamhet. Detta bör leda till ett ökat nyföre- tagande men det är inte möjligt att storleksmässigt uppskatta denna ökning. Vid jämförelse med den granskning som utredningen gjort av de beslut i kategorin näringsverksamhet bedrivs ej som avslogs i sak var det relativt få ansökningar som avslogs enbart pga. att antalet uppdragsgivare var för få. Flertalet avslogs för att arbetet skulle bedrivas under alltför anställningsliknande förhållan- den och i dessa fall saknade antalet uppdragsgivare betydelse. Utredningens förslag medför dock att det även i sådana fall kan finnas personer som kommer att kunna tilldelas en F-skattsedel eftersom det kan vara fråga om tillräckligt självständiga uppdrag. Vidare finns skäl att anta att det kan finnas personer som tidigare avhållit sig från att ansöka om F-skattsedel eftersom de bara haft någon enstaka uppdragsgivare. Inställningen till företagande är positivt i och framför allt bland unga, vilket också tyder på att det finns en potential för nyföretagande. Som framgått av avsnitt 6.6.1 och 6.6.2 finns det enligt utred- ningens uppfattning anledning att anta att om fler får möjlighet att själv betala in skatter och avgifter kommer det att medföra ett ökat skatteundandragande. Uppbördsförlusterna kommer troligen också att öka men enligt utredningens mening är det dock fråga om en marginell ökning. I ett vidare perspektiv torde förslaget kunna medföra positiva samhällsekonomiska konsekvenser. Främjande av entreprenörskap och ökat nyföretagande är ett sätt att höja potentialen för att skapa tillväxt. 9.2Konsekvenser för det allmänna Förslaget kommer sannolikt att leda till fler ansökningar om F-skattsedel vilket i sig innebär en ökad arbetsbelastning för . Det är troligt att ökningen inte blir större än att den kan hanteras inom den normalt bedrivna verksamheten och således inte påverkar arbetsuppgifter på ett mer omfattande sätt. Dessutom är beslut om tilldelning av F-skatt- sedel en preliminär bedömning vilken inte torde kräva alltför omfattande utredningar. Förslaget medför även en ökad risk för skattefel inklusive skatteundandraganden. Det betyder att det kan finnas behov för att lägga mer resurser på kontroll av denna typ av inkomster. Vidare är det ofta först i efterhand som det går att bedöma om den verksamhet som bedrivits är att anse som närings- verksamhet. Förslaget innebär således att administrationskostnaderna kan komma att öka av två skäl, dels för att den administrativa grund- hanteringen kommer att öka, dels för att det kan finnas behov av ökad kontroll. Enligt utredningens uppfattning torde inom befintliga resurser klara de eventuellt ökade administrativa kostnaderna. 9.3Konsekvenser för små företags villkor Huvudsyftet med utredningen är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet vilket kommer att leda till fler små företag och framför allt inom tjänstesektorn. Som framgått av avsnitt 6.6.1 har utredningen inte funnit anledning att föreslå införande av kontroll- möjligheter som t.ex. utvidgad uppgiftsskyldighet. Regelför- ändringen kommer således varken innebära minskade eller ökade administrativa kostnader för företagen. 9.4Konsekvenser för jämställdhet mellan kvinnor och män Förslaget innebär att såväl kvinnor som män kommer få ökade möjligheter att bedriva näringsverksamhet. Tjänstesektorn är den sektor som expanderat mest och av de företag som startades återfanns fyra av fem inom denna sektor. av alla företag drivs av kvinnor. Allt fler kvinnor startar dock nya företag och 2006 var av nyföretagarna kvinnor. Kvinnor väljer i större utsträckning än män enskild firma som företagsform. Kvinnor är i högre grad än män sysselsatta inom de största tjänsteområdena. återfinns främst inom tjänstesektorer som utbildning, hälso- och sjukvård och handel, hotell och restaurang medan män oftare startar företag inom verksamhetsområden som transport och kommunikation, bygg och tillverkning. Mot bakgrund av att kvinnor i större utsträckning väljer att dels bedriva sin verksamhet som enskild näringsverksamhet, dels främst verkar inom de delar av tjänstesektorn som torde ha lägre behov av ekonomiska investeringar samt dels att antalet uppdragsgivare inom flera av dessa sektorer sannolikt kan antas vara färre bör kvinnors företagande särskilt gynnas av förslaget. 9.5Konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet Det är ostridigt att det förekommer att näringsverksamhet bedrivs i oseriösa syften. Som redogjorts för i avsnitt 6.6.1 och 8.6 har i olika sammanhang påtalat att F-skattesystemet och de rättsverkningar som följer med en F-skattsedel har möjliggjort ett omfattande skatteundandragande. Det förekommer således redan organiserad handel med svart arbetskraft och hantering av osanna fakturor. Enligt utredningens uppfattning finns det inte anledning att anta att tillkommande företag vare sig är mer eller mindre oseriösa än befintliga företag. Några ytterligare konsekvenser för brottslig- heten och det brottsförebyggande arbetet kommer utredningens förslag därför inte medföra. Såvitt utredningen erfarit är det angeläget för regeringen att en lag- ändring blir tillämplig . Enligt utredningens uppfattning torde, med remissomgång och eventuell lagrådsremiss, lagstiftningen tidigast kunna träda i kraft . Mot bakgrund av att det är fråga om en materiell ändring i IL kommer lagstiftningen kunna tillämpas första gången vid taxering. Det finns dock två problem som kan uppstå härvid. Det första är att vid taxering har åtskilliga skattskyldiga ett beskatt- ningsår som har börjat före och frågan är hur man ska förfara med dem. Antingen får man tillämpa de äldre reglerna när de gäller dessa eller bevaka att det inte uppkommer någon otillåten retroaktivitet. Vidare kan det finnas vissa praktiska problem för som bör beaktas, t.ex. informations- och utbildningsinsatser. I samband med frågan när IL skulle träda i kraft framhöll dåvarande att verket behövde för att anpassa blanketter, broschyrer och datasystem samt för informations- och utbildningsinsatser. De nämnda problemen skulle i huvudsak undvikas om lagstift- ningen tillämpas första gången vid taxering. Visserligen kan det ändå inte helt undvikas att det kan förekomma beskatt- ningsår som har påbörjats före lagens ikraftträdande men det rör sig då om undantagsfall. Utredningen har inte funnit anledning att närmare analysera konsekvenserna för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet, för små företags arbetsförutsättningar, konkurrens- förmåga eller villkor i övrigt i förhållande till större företags eller för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen. Utredningen bedömer inte heller att förslaget får några särskilda konsekvenser för den kommunala självstyrelsen. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) 13 kap. 1 § Förslaget har behandlats i betänkandets kapitel 6, avsnitt 6.3.2 och 6.6. Bestämmelsen i andra stycket är ny och paragrafens nuvarande andra och tredje stycke har förts över till en ny paragraf, 1 a §. I paragrafens andra stycke föreskrivs att vid bedömningen om verksamheten bedrivs självständigt ska särskilt beaktas graden av beroende till uppdragsgivaren, integration i dennes verksamhet och vad parterna har avtalat. Graden av beroende till uppdragsgivaren och integration i dennes verksamhet utgör objektiva omständigheter och tar sikte på relationen mellan uppdragstagaren och uppdrags- givaren och hur arbetet bedrivs. Vidare ska vad parterna har avtalat beaktas vilket bl.a. innebär att parternas gemensamma avsikt att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Jämfört med tidigare prövning ska även fortsättningsvis en hel- hetsbedömning göras utifrån ett antal kriterier. Det nya är att tre kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse. Dessa tre kriterier är inbördes likvärdiga. Sådana omständigheter som kan påverka bedömningen om upp- dragstagaren är beroende av uppdragsgivaren är t.ex. uppdrags- tagarens avsikt med verksamheten, om uppdragstagaren står under uppdragsgivarens arbetsledning, uppdragstagarens rätt att anlita medhjälpare, möjlighet att anta andra uppdrag och att tacka nej till erbjudna uppdrag, uppdragstagarens rätt att låta någon annan utföra arbetet men också antalet uppdragsgivare. Uppdragstagarens avsikt att bedriva näringsverksamhet framgår bl.a. genom att firma inregistrerats och att man fullgjort vad som krävs i skatte- och avgiftshänseende. Sådana omständigheter som kan påverka bedömningen om upp- dragstagaren är integrerad i uppdragsgivarens organisation är t.ex. om verksamheten utförs i uppdragsgivarens lokaler och med dennes verktyg, ansvarsfördelning mellan parterna, ekonomiskt risktagande, om verksamheten avser utförande av ålagda arbets- uppgifter efter hand och om arbetsuppgifterna ingår i uppdrags- givarens ordinarie verksamhet och uppdragets varaktighet. Vad parterna har avtalat avser de villkor som styr uppdraget. När parterna är överens om villkoren för ett uppdragsavtal inom ramen för näringsverksamhet ska detta få ökad betydelse för bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till erbjudna uppdrag. Om uppdragstagarens beroende till upp- dragsgivaren respektive integration i dennes organisation är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. En upp- dragstagare som i huvudsak arbetar på samma villkor som upp- dragsgivarens anställda bör normalt beskattas i inkomstslaget tjänst. I ett uppdrags natur ligger att uppdragsgivaren bestämmer ramen för vad som ska utföras. Det ankommer dock i regel på upp- dragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna. En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare eller längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda eller rycka in vid arbetstoppar utgör inte tillräckligt avgränsade uppdrag och kan därför normalt inte anses utföras självständigt. Det finns ingen specifik arbetsuppgift som från början är avgränsad till sin natur och arbetsinsatsen gäller arbetsuppgifter allteftersom de uppkommer. I ett sådant fall torde uppdragstagaren komma att utföra samma typ av arbetsuppgifter under samma arbetsledning som uppdragsgivarens egen personal. Genom att uppdragsgivaren således kan disponera uppdragstagarens arbetskraft blir denne till- fälligt inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Däremot kan en uppdragstagare till följd av ett tillfälligt behov av arbetskraft hos en uppdragsgivare t.ex. pga. sjukfrånvaro eller arbetsanhopning anlitas för att utföra vissa specificerade arbetsuppgifter. Det kan därför i sådana fall förekomma att tjänsterna tillhandahålls under sådana former och villkor att fråga är om självständig verksamhet. Bestämmelserna motsvarar nuvarande bestämmelser i andra och tredje stycket i 13 kap. 1 § IL. Skälet för att bestämmelserna har flyttats är för att få bättre överskådlighet. Utredningens förslag innebär att det i inkomstskattelagen ska anges att vid bedömningen av om verksamheten bedrivs själv- ständigt särskilt ska beaktas graden av beroende till uppdrags- givaren, integrationen i dennes verksamhet samt vad parterna har avtalat. Förslaget innebär ett förtydligande av de krav som ingår som ett led i den samlade bedömningen av om närings- verksamhet bedrivs eller inte. Av författningskommentaren framgår att en uppdragstagare till följd av ett tillfälligt behov av arbetskraft hos en uppdragsgivare t.ex. pga. sjukfrånvaro eller arbetsanhopning ska kunna anlitas för att utföra vissa specificerade arbetsuppgifter. Denna skrivning öppnar för att även den som enbart ställer sin arbetskraft till för- fogande kan anses uppfylla kraven för näringsverksamhet och till- delas F-skattsedel förutsatt att personen ska arbeta med specifice- rade arbetsuppgifter. Den som enbart ställer sin arbetskraft till förfogande (hyr ut sig själv) för olika arbeten t.ex. som chaufför eller lagerarbetare anses inte, med nuvarande lagstiftning, bedriva näringsverksamhet. Detta gäller oavsett om personen hyr ut sig själv för kortare specifika uppdrag eller om han hyr ut sig för längre perioder till en och samma uppdragsgivare. I båda fallen anses han inordnad i upp- dragsgivarens verksamhet och F-skattsedel tilldelas därför inte. En F-skattsedel ska, enligt 4 kap. 7 § skattebetalningslagen till- delas den som uppger sig bedriva eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Den föreslagna skrivningen i författnings- kommentaren medför att det öppnas en möjlighet för den som enbart har för avsikt att ställa sin arbetskraft till förfogande att till- delas F-skattsedel. Gränsen mellan att hyra ut sig själv för kortare eller längre upp- drag i syfte att ersätta ordinarie anställda och att anlitas för att utföra vissa specificerade arbetsuppgifter till följd av ett tillfälligt behov av arbetskraft hos en uppdragsgivare t.ex. pga. sjukfrånvaro eller arbetsanhopning är mycket svår att dra. Det föreslagna utvid- gade näringsbegreppet kan komma att medföra en ökad osäkerhet om det arbete man utför när man enbart ställer sin arbetskraft till förfogande kommer att beskattas i näringsverksamhet eller inte. Anledningen till detta är att F-skattsedel tilldelas redan om sökan- den har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Vid ansöknings- tillfället finns det inte någon möjlighet att göra en djupare kontroll av om den beskrivna verksamheten uppfyller kraven för närings- verksamhet eller inte och F-skattsedel tilldelas därför normalt enbart på sökandens egna uppgifter. Detta kan leda till att ett utvidgat näringsbegrepp medför att det blir fler som kommer att tilldelas F-skattsedel i förhållande till hur många som slutligen kommer att få sina inkomster beskattade i näringsverksamhet. Exemplet nedan illustrerar de tillämpningsproblem som ett utvid- gat näringsbegrepp kan komma att medföra. A ansöker om F-skattsedel. I ansökan uppger A att han har tänkt att arbeta som chaufför åt olika åkerier när de har ett tillfälligt behov av arbetskraft t.ex. pga. sjukfrånvaro och att han bara ska utföra vissa spe- cificerade arbetsuppgifter t.ex. köra en tur mellan och . A tilldelas F-skattsedel och registreras för mervärdesskatt. Vid taxeringen visar det sig att A enbart arbetat som chaufför åt ett åkeri och att arbetet utförts löpande . Av utredning framkommer att A ska beskattas i inkomstslaget tjänst för sina inkomster från åkeriet. Eftersom A har F-skattsedel ska han själv betala sina socialavgifter i form av egenavgifter. Även mervärdes- skatten kommer att behöva justeras eftersom verksamheten inte upp- fyller kraven för självständighet.