sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Vad som sagts nu gäller oavsett om den jävige revisorn utsetts av ett revisionspliktigt aktiebolag eller av ett aktiebolag som frivilligt valt honom eller henne till revisor. Det finns en annan viktig skillnad mellan regelverken i revisorslagen respektive aktiebolagslagen Enligt 21 § revisorslagen ska revisorn avböja eller avsäga sig ett uppdrag, om det föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana (mot)åtgärder att det inte (längre) finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet möter det inte något hinder för revisorn att åta sig uppdraget. Denna reglering skiljer sig radikalt från jävsreglerna i aktiebolagslagen som består av en uppräkning av omständigheter som utgör jäv. Om någon av de angivna omständigheterna är för handen finns det i de flesta fall inga motåtgärder som kan vidtas för att rädda uppdraget åt revisorn utan han eller hon är obehörig och måste avböja eller avsäga sig detta. Omständigheter som inte återfinns i denna uppräkning anses inte grunda jäv, hur mycket de än tyder på att revisorn inte är opartisk, självständig eller objektiv i förhållande till revisions- klienten. Revisorslagens och aktiebolagslagens regelverk samspelar på det sättet att om jäv föreligger kan revisorn normalt inte anses vara oberoende enligt revisorslagen. Att en person är diskvalificerad som revisor enligt revisorslagen innebär däremot inte att det föreligger jäv och att valet av revisor kan klandras. Revisorslagen omfattar betydligt fler situationer än de som enligt ABL diskvalificerar en person som revisor på grund av jäv. Det anförda väcker frågan om det egentligen finns några bärande skäl för att på detta sätt ha dubbla regelverk. Det skulle ju räcka med reglerna i revisorslagen eftersom de omfattar samtliga jävssituationer som räknas upp i aktiebolagslagen. Saken har diskuterats tidigare av lagstiftaren men resultatet har då blivit att reglerna om revisorsjäv i aktiebolagslagen har fått stå kvar av pedagogiska skäl och då majoritetens val av en jävig revisor bör kunna klandras av en aktieägarminoritet. Utredningen menar att tiden nu har kommit att pröva frågan om de dubbla regelverken på nytt. Det finns nämligen starka önskemål om att för de små aktiebolagen lätta på det nuvarande absoluta förbudet i 9 kap. 17 § första stycket 2 för en revisor att biträda vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver liksom att lätta på det absoluta förbudet enligt punkten 3 i samma stycke för revisorn att vara verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid grund- bokföringen eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Den sistnämnda punkten hindrar revisionsbyråerna att åta sig s.k. kombiuppdrag som innebär att revisionsbyrån tillhandahåller klienten dels en revisor för den lagstadgade revisionen, dels redovisningskunnig personal som biträder klienten vid grundbok- föringen. Frågan om huruvida kombiuppdrag bör tillåtas i små aktiebolag aktualiserar frågan om dubbelregleringen ska avskaffas genom att reglerna om revisorsjäv i aktiebolagslagen upphävs, eventuellt i förening med att analysmodellen i 21 § revisorslagen förtydligas så vitt gäller dessa uppdrag. 3.5.3Bör en revisor få utföra redovisningstjänster för en revisionsklient? gäller ett ovillkorligt förbud enligt 9 kap. 17 § första stycket 2 ABL för en revisor att biträda vid bolagets bokföring (bokförings- jäv). Det innebär att revisorn inte får ta någon befattning med bokföringen annat än om det hör till revisionsarbetet. Någon ledning i fråga om vad som avses med bokföring ges inte i den nämnda punkten 2. Av 4 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) framgår dock att ett företag ska: löpande bokföra alla affärshändelser, se till att det finns verifikationer för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik, bevara all räkenskapsinformation samt utrustning och system som behövs för att presentera räkenskapsinformation i viss form, upprätta en öppningsbalansräkning, och avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning eller ett årsbokslut. Affärshändelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Med dagens datoriserade bokföring har gränsen mellan grundbokföring och systematisk bokföring suddats ut. I och med att en post grundbokförs på ett konto är det också bestämt hur posten ska behandlas i huvudbokföringen. I samband med att den löpande bokföringen avslutas ska sådana poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader samt den finansiella ställningen på balansdagen bokföras (bokslutstransaktioner). Bestämmelserna om redovisningsjäv och oberoendereglerna anses inte hindra att revisorn lämnar råd som har samband med revisionen. I upphävda föreskrifter (RNFS 1997:1) avsågs med råd 1.upplysningar om de krav som författning och god redovisnings- sed ställer på redovisningen, 2.förslag till utformning och organisation av redovisningssystem, 3.förslag till rättelse av bokförda poster och åtgärder i samband med bokslut samt andra bokföringsåtgärder, och 4.förslag till åtgärder i samband med upprättande av offentlig redovisning. Det nya revisorsdirektivet innehåller inte några konkreta bestämmelser om i vad mån revisor får lämna biträde vid mindre bolags redovisning. Av artikel 21 följer att revisorer och revisions- företag ska vara oberoende av det reviderade bolaget och inte medverka i deras beslutsprocess. Enligt artikel 22 får en revisor inte utföra lagstadgad revision om det finns någon direkt eller indirekt anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisionstjänster – mellan revisorn och det granskade bolaget. Detta gäller dock endast i den mån en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part skulle anse anknytningen äventyra revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Föreligger en sådan anknyt- ning kan skyddsåtgärder vidtas. Först om hoten jämfört med de vidtagna skyddsåtgärderna är av sådan art att oberoendet äventyras, är revisorn eller revisionsbyrån förhindrad att utföra revisionen. Revisorsdirektivet innehåller således inte något ovillkorligt förbud för en revisor att medverka vid redovisningen. Inte heller innehåller något sådant förbud. I betonas att revisorn inte får ta över ledningens ansvar för att upprätta och presentera finansiella rapporter. Detta ledningsansvar inbegriper att bestämma vilka transaktioner som ska ingå i redovisningen och ändra bokförda transaktioner samt att bestämma hur de ska konteras. Ledningen har också ansvaret för att upprätta och rätta dokument som ligger till grund för bokföringen, t.ex. inköpsorder och fakturor. Även om det kan utgöra ett självgranskningshot att bistå en revisionsklient med redovisningstjänster, finns det inte något i som hindrar en revisor eller revisionsbyrå från att erbjuda små revisionsklienter rutinmässiga bokföringstjänster under förutsättning att självgranskningshotet ligger på en acceptabel nivå. Sådana erbjudanden från revisorn eller revisions- byrån kan gälla att bokföra transaktioner där klienten har bestämt eller godkänt konteringen och bokslutstransaktioner som klienten godkänt samt att färdigställa finansiella rapporter på grundval av balansräkningen. Om det är nödvändigt kan självgranskningshotet minskas genom att låta en revisor som inte ingår i revisionsteamet utföra arbetet med bokföringen eller att låta en erfaren revisor som inte ingår i revisionsteamet granska bokföringsarbetet. Det aktiebolagsrättsliga regelverket innebär att de olika bolags- organen – bolagsstämman, styrelsen, verkställande direktören och revisorn – har skilda funktioner som inte får blandas samman. Revisionens värde urholkas om revisorn tillåts fatta beslut rörande redovisningen som det ankommer på bolagets ledning att besluta om och det hela förvärras genom att revisorn sedan ska granska redovisningen inklusive de redovisningsbeslut han själv har fattat. Enligt Utredningens mening måste det därför finnas tydliga gränser för revisorns medverkan vid redovisningen och detta alldeles oavsett om bolaget är revisionspliktigt eller frivilligt valt en revisor. På grund av det anförda föreslår Utredningen – i enlighet med det nya revisorsdirektivet och – att revisorn inte får ta över bolagsledningens ansvar för bokföringen. Det innebär att revisorn inte på egen hand får bestämma vilka affärstransaktioner som ska ingå i redovisningen och hur de ska konteras. Revisorn får inte heller upprätta och rätta dokument som ligger till grund för bokföringen, t.ex. inköpsorder och fakturor. Däremot kan revisorn bokföra transaktioner där klienten har bestämt eller godkänt konteringen och bokslutstransaktioner som klienten godkänt. Revisorn kan också färdigställa finansiella rapporter på grundval av bokföringen och annan bokslutsinformation. Även om rågången mellan bolagsledningens och revisorns ansvar när det gäller bolagets redovisning i princip är skarp – revisorn får inte fatta beslut i bokföringsfrågor utan endast verkställa av bolagsledningen fattade beslut i sådana frågor – kan gränsen i praktiken vara svår att upprätthålla, särskilt i de allra minsta bolagen utan anställda och med ägare som själva styr sina bolag. Som exempel på sådana gränsdragningssvårigheter kan nämnas det fallet att en revisor ger förslag till en enmansföretagare om hur en handfull affärshändelser bör konteras. Om företagaren i ett sådant fall är fullt införstådd med förslagens innebörd och sitt eget ansvar bör revisorns byrå kunna biträda revisionsklienten med kontering och registrering av händelserna i enlighet med revisorns förslag. Under samma förutsättningar bör revisionsbyrån kunna biträda revisionsklienten med enstaka bokslutsåtgärder. Om det behövs kan åtgärderna i efterhand granskas av en erfaren och kompetent revisor på samma byrå för att på så sätt garantera att kraven på revisorns oberoende i förhållande till revisionsklienten blir tillgodosett. Nuvarande regler om bokföringsjäv i ABL tillåter inte att en revisor lämnar något som helst biträde åt revisionsklienten när det gäller klientens bokföring. Däremot ger oberoendereglerna i revisorslagen utrymme för en något mera generös bedömning av frågan om en revisor får biträda klienten med bokföringen. Enligt Utredningens mening utgör oberoendereglerna i revisorslagen en tillräcklig garanti för att revisorer inte äventyrar oberoendet genom att lämna ett olämpligt biträde vid bokföringen. Reglerna ger utrymme för lösningar som är anpassade efter omständigheterna i varje enskilt fall och kan utvecklas och preciseras genom Revisors- nämndens föreskrifter och praxis. Det talar för att bestämmelserna om bokföringsjäv nu bör utmönstras ur aktiebolagslagen. När den frågan prövas finns det skäl att erinra om att det knappast förekommer att revisorsval klandras. Det är också svårt att tänka sig att det skulle kunna föreligga ett praktiskt behov för en aktieägarminoritet att klandra ett revisorsval vid allmän domstol på grund av att den valde revisorn biträder vid bolagets bokföring. Om en aktieägare eller någon annan anser att revisorns oberoende är äventyrat på grund av hans befattning med bolagets bokföring kan han eller hon uppmärksamma på förhållan- dena och nämnden kan då inom ramen för sin tillsyn vidta effektiva åtgärder mot revisorn. På grund av det anförda föreslår Utredningen att reglerna om bokföringsjäv i 9 kap 17 § första stycket 2 ABL slopas. Med hänsyn till vikten av att bolagsorganens roller hålls isär bör i stället införas en bestämmelse som klargör att en person som fattar beslut som ankommer på styrelsen eller verkställande direktören inte får vara revisor. 3.5.4Bör revisorns kollegor på samma byrå få biträda vid revisionsklientens bokföring? Utredningen har i sitt andra betänkande föreslagit att endast större aktiebolag ska ha revisor, medan mindre bolag bör uppmuntras att frivilligt anlita revisor. Frivillig revision kan dock motverkas om grundbokföringen inte kan utföras på den byrå som svarar för revisionen av bolagets räkenskaper. Enligt 9 kap 17 § första stycket 4 ABL får den som är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder ett aktiebolag vid grundbokföringen eller bolagets kontroll däröver, se 3.5.5) inte vara revisor i bolaget (byråjäv). Bestämmelsen gäller enbart grundbokföringen, dvs. löpande bokföring i registreringsordning. Om bolagets revisor är verksam på en revisionsbyrå, får alltså någon annan som är verksam på samma byrå inte biträda med grundbokföringen. Däremot lägger bestämmelsen inte hinder i vägen för att den sistnämnde, när grundbokföringen är klar, systematiserar denna efter olika kontoslag (huvudbokföring). Det senare saknar praktisk betydelse eftersom nära nog all huvudbokföring sker med hjälp av bokföringsprogram som automatiskt upprättar huvudbok när affärshändelserna registreras. I praktiken innebär bestämmelsen att den revisionsbyrå vid vilken revisorn är verksam inte kan tillhandahålla revisionsklienten någon hjälp med vare sig grund- eller huvudbokföringen. Däremot kan revisionsbyrån med hjälp av andra anställda eller delägare på byrån än bolagets revisor utföra bokslutsdispositioner samt upprätta årsbokslut och årsredovisning åt revisionsklienten. I fråga om större revisionsklienter (50/25/50-bolag) gäller dock ett förbud mot att lämna även sådant biträde. På grund av byråjävsregeln tvingas små aktiebolag som vill ha såväl revision som hjälp med bokföringen att anlita två företag, en revisionsbyrå och en redovisningsbyrå. De sammanlagda arvodes- kostnaderna blir normalt högre än om aktiebolaget skulle anlita ett och samma företag för båda uppgifterna. Att anlita två företag medför normalt också högre internkostnader och merarbete för bolaget. För ett litet aktiebolag som har bokföringsplikt men inte revisionsplikt kan med nuvarande byråjävsregler merkostnaden för revision bli så hög att bolaget känner sig tvingat att avstå från att frivilligt välja en revisor. Frågan är därför om byråjävsregeln kan slopas för de små före- tag som enligt Utredningens förslag ska undantas från revisions- plikt, dvs. företag som inte överstiger minst två av följande tre gränsvärden, nämligen i omsättning, i balansomslutning och 50 anställda. Syftet med byråjävsregeln är naturligtvis att förhindra att revisorn av missriktad kollegialitet underlåter att anmärka på fel i revisionsklientens redovisning som har uppstått därför att anställda på revisorns byrå har gjort fel när affärshändelserna fördes in i den löpande bokföringen. För att upprätthålla förtroendet för den revisorsgranskade redovisningen får det inte finnas ens en skugga av misstanke om att revisorn vid sin granskning på ett otillbörligt sätt tagit hänsyn till att grundbokföringen utförts på den egna byrån. Därmed är emellertid inte sagt att den nuvarande byråjävsregeln är absolut nödvändig och omöjlig att ersätta med något annat och bättre. I de allra minsta företagen är behovet av rådgivning och biträde rörande bokföringen antagligen som störst. Det finns inte anledning att anta annat än att den som anlitar en revisionsbyrå för frivillig revision eftersträvar en hög kvalitet på sin finansiella rapportering och i hög grad är mottagliga för råd och biträde från utomstående experter. Genom att låta kollegor på revisionsbyrån biträda vid bokföring blir det lättare att löpande kontrollera att bolagets räkenskaper är i god ordning och att gällande redovisningsbestämmelser efterlevs. Revisorn kan då få löpande information om vad som händer i bolaget och möjligheten att lära känna företaget ökar. Detta bör förbättra kvaliteten vid revision av små företag, där kundkontakterna annars kan bli sporadiska. Utredningen har i det föregående argumenterat för att den regel, som förbjuder revisorn att befatta sig med revisionsklientens bokföring, nu ska luckras upp genom att bestämmelsen utmönstras ur ABL varefter de nuvarande reglerna i 20 och 21 §§ revisorslagen får sätta gränserna för revisorns befattning med klientens bokföring. Av skäl som anfördes i det sammanhanget föreslår Utredningen att den närliggande regeln i 9 kap 17 § första stycket 4 om byråjäv utmönstras ur ABL. I stället ska bestämmelserna i 20 och 21 §§ revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet att sätta gränserna inte bara för vilket biträde revisorn kan lämna en revisionsklient med bokföringen (se ovan under 3.5.3) utan också för vilket biträde med denna som övriga anställda och delägare på byrån kan lämna revisionsklienten. Förslaget innebär att sådana omständigheter som avses med den nuvarande byråjävsregeln vid tillämpningen av 21 § revisorslagen inte nödvändigtvis ska anses äventyra revisorers oberoende. Revisorslagens analysmodell för identifiering och undanröjande av förtroendeskadliga förhållanden kommer således att tillämpas på ett mer liberalt sätt när det gäller byråjäv i små företag. I det som har anförts ligger att ett förtroendeskadligt förhållande enligt revisorslagens analysmodell inte föreligger om en delägare eller anställd på samma byrå som revisorn sköter bolagets grundbokföring när revisionsklienten har kvar sitt fulla ansvar för bokföringen och klientens ledning är fullt införstådd med vad detta innebär. Det är lämpligt att detta framgår av ett skriftligt uppdragsavtal mellan revisionsbyrån och revisionsklienten. Den på revisionsbyrån som utför grundbokföringsarbetet bör naturligtvis inte få biträda vid revisionen av revisionsklienten. Om de nu angivna förutsättningarna inte är uppfyllda får revisorns oberoende anses äventyrat med tillämpning av revisorslagens analysmodell. Detsamma gäller för att ta ett annat exempel om revisorn och den på revisionsbyrån som sköter grundbokföringen åt revisions- klienten är makar eller samboende enligt sambolagen. Utredningen förslag ligger väl i linje med det nya revisors- direktivet och samt hur dessa regler tillämpas i andra jämförbara länder. 3.5.5Bör en revisor eller dennes kollegor på samma byrå få lämna biträde vid bolagets medelsförvaltning? Av 9 kap. 17 § första stycket 4 ABL följer ett ovillkorligt förbud för revisorn och dennes arbetskamrater på revisionsbyrån att lämna biträde vid revisionsklientens medelsförvaltning och kontroll däröver (medelsförvaltningsjäv). Bestämmelsen omfattar alla åtgärder som påverkar bolagets förmögenhet såsom in- och utbetalningar, inköp, försäljning och finansiering. Det kan exempelvis gälla upprättande av fakturor, kundorder och annat bokföringsunderlag samt förande av kund- reskontra, faktureringstjänster och betalningsförmedling. Enligt Utredningens mening bör vad som sagts i tidigare avsnitt om bokförings- och byråjäv i princip även gälla beträffande biträde vid revisionsklientens medelsförvaltning och kontrollen av denna. Det innebär att en revisor inte annat än i sällsynta undantagsfall kan lämna biträde rörande t.ex. faktureringstjänster och betalnings- förmedling. Däremot bör det inte föreligga något absolut hinder för revisorns kollegor på samma byrå att bistå med sådana tjänster, om inte tjänsterna är av sådan art och omfattning att ett förtroendeskadande förhållande föreligger och tillräckliga skyddsåtgärder inte vidtagits. Som exempel på det sistnämnda kan nämnas det fallet att revisionsklienten har flyttat ut i stort sett hela sin ekonomifunktion inklusive medelsförvaltningen till revisionsbyrån och betalar byrån för detta med ett belopp som är mer än dubbelt så högt som revisionsarvodet. En sådan uppdragskombination inger betänkligheter med hänsyn till att revisorns granskning av exempelvis medelsförvaltningen kan påverkas av att revisions- klientens medel förvaltas av hans arbetskamrater och genererar stora intäkter till byrån. För att en sådan uppdrags kombination skall kunna tillåtas bör normalt motåtgärder vidtas exempelvis genom att revisorns granskning av medelsförvaltningen i sin tur granskas av en delägare i byrån (second opinion.) Den tekniska utvecklingen innebär för övrigt att fakturering, kundreskontra, bokföring allt mer flyter samman. I många datorprogram sker bokföring automatiskt vid fakturering. På samma sätt sker bokföring när inbetalning av det fakturerade beloppet registreras i kundreskontran eller t.o.m. vid inbetalning på bolagets bankkonto. Med en sådan utveckling säger det sig självt att revisionen får ett annat innehåll där det blir av större betydelse att kontrollera betalningsströmmar och datorsystem än att fakturor bokförts på rätt sätt. Det sist nämnda sker ju nämligen per automatik. Detta kan innebära stora effektivitetsvinster för företagen. Den kompetens som revisorer och revisionsbyråer har inom området bör få komma de små företagen till godo. I enlighet med det sagda föreslår Utredningen att de associa- tionsrättsliga bestämmelserna om jäv rörande medelsförvaltningen utmönstras för att i stället hanteras inom ramen för revisorslagens analysmodell. Dagens uppdelning i auktoriserade och godkända revisorer tillkom när de privaträttsliga handelskamrarna auktoriserade yrkesrevisorer och godkände granskningsmän som hade revisionsuppdrag som bisyssla. började att auktorisera yrkesrevisorer och följde andra handelskammare efter. började handelskamrarna även att godkänna granskningsmän. Syftet med verksamheten var att ge de företag som var medlemmar av handelskamrarna uppgift om personer som hade kompetens att utföra revisionsarbete. Handelskamrarna bestämde villkoren för auktorisation och godkännande samt utövade viss tillsyn över de revisorer som på detta sätt kvalificerats. Föreskrifter härom samt om revisorers oberoende m.m. gavs i handelskamrarnas stadgar, de s.k. revisors- stadgorna. För att främja en enhetlig praxis tillskapade handels- kamrarna en central revisorsnämnd. Handelskamrarnas verksamhet kom att sanktioneras av staten bl.a. genom skyldighet att ha auktoriserad revisor i vissa aktiebolag och andra associationer. tog staten genom över ansvaret för auktorisation och godkännande av revisorer. I övrigt gjordes i det sammanhanget inte några större förändringar av de regler som styrt handelskamrarnas tillämpning utan de fördes i tämligen oförändrat skick in i den nya förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer. Indelningen i två revisorskategorier behölls med den ändringen att granskningsmännen i stället benämndes godkända revisorer. Enligt förarbetena (prop. 1973:26) fanns det behov av två kategorier revisorer; en med mer omfattande och djupgående teoretisk och praktisk utbildning samt en där kraven på utbildning var lägre. meddelade tillämpningsföreskrifter i sin revisorskungörelse (KFS 1973:6). Genom inträdet i EES och EU kom revisorsdirektiv att gälla även för . Detta ledde till införandet av lagen (1995:528) om revisorer och inrättandet av . Lagstiftaren behöll systemet med auktoriserade och godkända revisorer och fick bl.a. ansvaret för kvalificeringsförfarandet samt tillsynen över revisorer. I den nya lagen skärptes kraven för kvalificering, bl.a. genom att revisorer skulle klara av prov – revisorsexamen respektive högre revisors- examen – för att bli godkända eller auktoriserade. Enligt övergångs- bestämmelserna skulle revisorer som godkänts enligt äldre bestämmelser, dvs. även de som ej avlagt revisorsexamen, anses godkända enligt de nya bestämmelserna. Därmed kom det i praktiken att finnas tre slags revisorer; auktoriserade revisorer, godkända revisorer med revisorsexamen och godkända revisorer utan revisorsexamen. I den nya revisorslagen (2001:883) gjordes inte någon ändring såvitt avser revisorskategorierna. 4.1.2Förutsättningar för auktorisation och godkännande De villkor som gäller för auktorisation eller godkännande har, med undantag för kraven på utbildningens omfattning och djup, från begynnelsen varit i stort sett identiska mellan revisorskategorierna.