sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — 2TP PT Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Rapport om revisionspligten for B-virksamheder (små selskaber), marts 2005, s. 5. understiger två av tre gränsvärden avseende nettoomsättning, balansomslutning och antal anställda, kan de undantas från revisionsplikt. De flesta länder som har valt att nyttja undantagsmöjligheten har valt att använda sig av maxgränsen om 50 anställda. , , och har dessutom valt att använda de maximalt tillåtna gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning som anges i EG-direktivet. I tilläm- pas maxgränsen för antalet anställda, men när det gäller övriga värden har gränsen satts vid en nettoomsättning på och en balansomslutning på . Undantaget från revisionsplikt kan i enbart tillämpas på privata aktiebolag och handelsbolag. I några av de länder som har begränsad revisionsplikt bistås företagen ofta i samband med rapportering till skattemyndig- heterna av skatterådgivare med särskild utbildning. Skatterådgivare är i många länder ett lagskyddat yrke på samma sätt som revisorer och advokater.TPF3FPT Nedan följer korta redogörelser för några olika länders lagstiftning och motiven bakom dessa. Liksom i har den danska regeringen förklarat att de administrativa bördorna för små företag ska ha minskat . Revisionsplikten har därvid ansetts vara den enskilt största administrativa bördan som den danska lagen ålägger småföretagarna. Det danska antog lag L 50, som föreskriver att små företag är skyldiga att ha revision. Lagregleringen föregicks av en lång process. Det främsta under- laget för beslutet att avskaffa revisionsplikten utgjordes av den tidigare nämnda rapporten från Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. 3TP PT Den samhällsekonomiska nyttan av revision. Framtagen på uppdrag av FAR SRS. ECON- rapport nr 2007-092, Projekt nr. 51901, s. 8. 6.2.2Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport om revisionspligten for B-virksamheder Rapporten innehåller en analys av revisionspliktens betydelse för att upprätthålla årsredovisningens kvalitet och trovärdighet, bekämpa den ekonomiska kriminaliteten, effektivisera skattekon- trollen, samt skydda ägare och investerare, kreditgivare och företagen själva. På basis av denna analys föreslås att revisions- plikten avskaffas. Rapporten innehåller alternativa förslag i detta hänseende. Slutligen behandlar rapporten lagstiftningen i andra EU-länder. Nedan följer en kort sammanfattning av rapporten. I finns s.k. B-selskaber. B-selskaber omfattas av den danska årsregnskabslovens räkenskapsklass B och utgörs primärt av små aktiebolag som i följd inte överskrider två av följande tre gränsvärden: en balansomslutning på , en nettoomsättning på , ett genomsnittligt antal anställda på 50 personer. Nämnda gränsvärden baseras på och överensstämmer med de gränsvärden som anges i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som förutsättningar för att kunna välja bort revision. Danska aktiebolag består till av B-selskaber. Majoriteten av dessa företag är små och har få eller inga anställda. Typiskt sett är ägare och företagsledning samma person. Revisionskostnaderna för dessa företag uppskattades till , vilket betyder att kostnaden för revision och interna omkostnader hänförliga till själva revisionen uppgår till ca per bolag. Härutöver förväntas revisionsarvodena öka med 20–till följd av nya internationella revisionsstandarder. För mindre företag kan det bli fråga om betydligt större ökningar. En väsentlig utgångspunkt vid utvärderingen av revisionens betydelse för olika intressenter är det faktum att danska små företag typiskt sett köper en paketlösning hos revisorn, där revisionen endast är en del av detta paket. Någon motsvarighet till det svenska bokföringsjävet finns inte i . I Ehrvervs- og Selskabstyrelsens rapport anges följande:TPF4FPT 4TP PT Erhvers- og Selskabsstyrelsens rapport, s. 38. Samtidig skal man dog være opmærksom på, at 83 pct. af selskaberne får revisor til at opstille regnskabet og typisk køber en samlet pakke hos revisor, der integrerer ydelser som regn- skabsmæssig assistance, regnskabsopstilling, revision og skatte- mæssig assistance. Om revisionen lyfts bort från detta paket, anses det påverka antalet väsentliga fel i årsredovisningen endast i begränsad omfattning.TPF5FPT Enligt rapporten synes lagstadgad revision inte vara någon effektiv metod när det gäller att förebygga och avslöja ekonomisk kriminalitet. Av en dansk undersökning framgår att revisorn står för av anmälningarna avseende ekonomiska brott i små företag. Speciellt när det gäller brott som begås av företagsledningen är revisorns möjligheter att upptäcka brott små. Många företag som sysslar med ekonomisk brottslighet har dessutom så kort livstid att de aldrig hinner revideras. Danska revisorer har ingen rapporteringsskyldighet till skatte- myndigheten. Däremot använder små företag ofta sin revisor för att upprätta årsredovisningen och göra skatteberäkningar. Ett av- skaffande av revisionsplikten synes därför endast påverka kvaliteten i företagens skatteunderlag i begränsad omfattning. 5TP PT Den danska regleringen av revisorers oberoende skiljer sig något från den svenska – både vad gäller struktur och innehåll. Reglerna om revisorns oberoende finns i 11 § lov 302 av om statsautoriserede og registrerede revisorer. I paragrafens andra stycke anges ett antal omständigheter som alltid medför att revisorns oberoende är hotat i sådan mån att han eller hon måste avsäga sig uppdraget. I 11 § andra stycket 8 finns ett särskilt förbud som avser företag av allmänt intresse. Härmed avses börsnoterade företag, statliga aktiebolag, verksamheter som står under tillsyn samt verksamheter som under två på varandra följande räkenskapsår uppfyller två eller flera av följande kriterier; 2 500 anställda, en balansomslutning på eller en nettoomsättning på . För att få revidera sådana bolag får revisorn eller andra personer i den relevanta kretsen inte ha deltagit i upprättandet av de delar av klientens bokföring eller andra registreringar som utgör underlag för granskningen eller ha utarbetat dokument som omfattas av granskningen. Inte heller får revisorn ha biträtt klienten med personalrekrytering till klientens finansiella eller administrativa lednings- funktioner. Utöver nämnda jävsbestämmelse finns i 11 § tredje stycket principbaserade bestämmelser om självgranskning, som bygger på EG:s oberoenderekommendation. När det gäller revisorns deltagande i bokföringen till andra klienter än företag av allmänt intresse finns det således inget absolut hinder mot detta. Revisorns opartiskhet och självständighet ska däremot prövas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet där vikt bör tillmätas graden av biträde och klientens storlek. När det gäller det senare anges i förarbetena att er der således alene tale om mindre kundevirksomheder, som blot er omfattet af årsregnskabslovens regnskabsklasse A og B, vil det på grund af den mindre samfundsmæssige interesse i disse virksomheder kun sjældent medføre, at revisor afskæres fra at afgive en erklæring. Till detta kommer att revisorns deltagande i bokföringen begränsas av det allmänna förbudet i 11 § andra stycket 3 som anger att revisorn inte får fatta beslut på klientens vägnar. (Se även Diamant, s. 223 ff. och 314 f.) troligt att skattemyndigheternas kontroller kommer att beslutas med hänsyn till om företagen är reviderade eller ej. Ett avskaffande av revisionsplikten kommer att medföra att danska tull- och skattestyrelsens nya service- och kontrollstrategi kommer att inriktas mot problemverksamheter. Den ursprungliga tanken bakom revisionsplikten var att företagets ägare skulle kunna ha tilltro till den räkenskapsinfor- mation som företagsledningen presenterar. Eftersom ägarna och företagsledningen ofta är samma personer har den ursprungliga avsikten med revisionsplikt förlorat i betydelse. I dessa företag kan det vara bättre att ge minoriteten rätt att påkalla lagstadgad revision när det behövs för att tillgodose informationsbehovet för de delägare som inte deltar i företagets dagliga drift än att ha en lagfäst revisionsplikt för alla företag. av de små företagen är finansierade via banklån. Den väsentligaste faktorn vid bankens kreditprövning är bankens kännedom om kunden. Banken lägger emellertid också viss vikt vid om det kreditsökande bolagets räkenskaper och budgetar är utarbetade av en välrenommerad revisor. Därtill kommer att bankerna brukar kräva att företagets ägare går i borgen eller ställer pant för bolagets förpliktelser. För banken har därför själva revisorspåteckningen på årsredovisningen endast en begränsad betydelse. Bankerna har dessutom möjlighet att som villkor för lån kräva att det lånesökande företaget på egen bekostnad granskas av en revisor. av företagen menar att deras leverantörer kommer att ställa krav på reviderade räkenskaper om revisions- plikten görs frivillig. av företagen önskar att revisionsplikten avskaffas eller att reglerna mildras. Företagen själva kan mycket väl se nyttan med revision, men anser ofta att den är alltför kostsam. För det fall revisionsplikten avskaffas anger av företagen att de kommer att fortsätta att ha revision i nuvarande omfattning medan önskar en mindre omfattande revisorskontroll. Det är dock oklart vad företagen själva anser vara en mindre omfattande revisorskontroll. Många företag ser revision som en förnuftig investering snarare än ett offentligt krav som bör ställas på alla. En stor andel av de danska B-selskaberna – åtminstone de större – uppger att de även fortsättningsvis kommer att låta sina räken- skaper revideras oavsett om de omfattas av revisionsplikt eller inte. En allmän bedömning är att kravet på revision kommer att minska . Slutsatsen i rapporten är att nyttan av revision i små bolag inte synes uppväga kostnaderna. Det är emellertid inte sannolikt att företagen kommer att spara hela det belopp om som de offentligt pålagda administrativa bördorna beräknas uppgå till. Det viktiga är dock att om revisionsplikten avskaffas, B-selskaberna själva kan välja om de vill kosta på företaget revision eller någon annan form av granskning eller om de föredrar att använda motsvarande belopp och tid på något annat. Rapporten utmynnade därefter i ett förslag om att undantag från revisionsplikt skulle baseras på företag som i följd inte överskred två av följande tre gränsvärden: en balansomslutning på , en nettoomsättning på , ett genomsnittligt antal anställda på 25 personer. 6.2.3Tiden efter lagens ikraftträdande Efter en tämligen omfattande debatt i det danska trädde lagen med regleringen av revisionspliktens avskaffande i kraft . De förslag till gränsvärden som hade presenterats i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport halverades emellertid till följande gräns- värden: en balansomslutning på , en nettoomsättning på , ett genomsnittligt antal anställda på 12 personer. I danska koncerner måste alltid moderbolaget, oavsett koncernens storlek, revideras. Inte heller holdingbolag och näringsdrivande fonder kan välja bort revision. Det förslag som lades fram inför innebar en s.k. opt-in lösning, dvs. de företag som inte omfattades av lagens revisionsplikt skulle aktivt välja revision om de önskade en sådan granskning. En kompromiss ledde emellertid till en s.k. opt-out lösning, som innebär att bolagen nu aktivt måste välja att inte ha revision om de önskar utnyttja befrielsen från revisionsplikten. De företag som har rätt att välja bort revision ska följa en viss procedur. För det första ska ett företag som vill utnyttja möjligheten att välja bort revision besluta om detta på ordinarie bolagsstämma (i kallad generalförsamling). Beslutet kan fattas med enkel majoritet. Det är inte tillåtet att fatta ett sådant beslut på en extra ordinär bolagsstämma, vilket innebär att 2006 var det året då danska företag kunde välja att avstå från revision av sina årsredovisningar. Företag som väljer bort revision ska i sin årsredovisning upplysa om att bolagsstämman valt bort revision för . Denna upplysning ska sedan upprepas i företagets årsredovisning för att bekräfta att företagsledningen har för avsikt att avstå från revision. Detta förfarande har inneburit ett oförutsett problem eftersom nämnda upplysning i praktiken ofta glöms bort, vilket medför att bolaget trots allt behöver revideras av en kvalificerad revisor. Vidare ska det i årsredovisningen uppges att företaget befinner sig inom de gränsvärden som definieras i L 50 och att det därmed inte behöver revideras. Företag som inte har reviderats måste i sina deklarationer till skattemyndigheten lämna upplysningar om revisorsbistånd. Av deklarationen ska sålunda framgå om bistånd har lämnats av en statsautoriseret revisor, en registreret revisor eller annan revisor. Företagen ska även ange om årsredovisningen är försedd med en revisorsbekräftelse samt om denna bekräftelse avser revision, review, räkenskapsassistans eller annat. Företaget ska vidare ange om det finns några förbehåll eller tilläggsupplysningar i revisors- bekräftelsen samt vad dessa i så fall avser. Slutligen ska företaget ange om skatteredovisningen har upprättats med bistånd från någon revisor. har, med anledning av bestämmelsens ikraftträdande, lagt om sin strategi och gör dessutom fler stickkontroller . Enligt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport är avsikten att gränsvärdena för befrielse från revisionsplikt ska höjas /2010. I etapp 2 ska gränsvärdena baseras på en balansomslutning på , en nettoomsättning på samt i genomsnitt 50 anställda. Innan etapp 2 genomförs ska följderna av revisionspliktens slopande utvärderas. Det är i första hand effekten på den ekonomiska brottsligheten som ska undersökas. Eftersom lagen har trätt i kraft är det först möjligt för samtliga bolag att nyttja regeln. har av de presumtiva bolagen valt att slopa revisions- plikten. Knappt hälften av dessa uppges ha gjort det på revisorns inrådan och resten för att de vill spara pengar. De bolag som har valt att behålla revisionen har uppgett att skälet härtill är att intressenterna krävde det samt att de ansåg att det inte fanns så mycket pengar att spara. Någon annan reell effekt av reformen i etapp 1 har ännu inte kunnat konstateras. Enligt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen finns det ett uppenbart behov av att man vid framtagandet av ett underlag till förslaget om revisionens avskaffande tydligt klarlägger och definierar vad en revision innebär. Detta är viktigt för att vinna förståelse inte bara för revisionspliktens slopande utan också för att bolag kan ha behov av någon annan typ av kvalitetskontroll. Revisionsplikten har inte ersatts av något krav på översiktlig granskning eller annan kontroll av årsredovisningen. Om en revisor faktiskt har avgett en rapport om en årsredovisning, ska denna dock finnas med i den publicerade årsredovisningen. Dansk lag kräver att en revisor avger en rapport om han eller hon har biträtt med upprättandet av en årsredovisning. Rapporten kan, utöver revision, avse översiktlig granskning (ISRE 2400) eller samman- ställning av ekonomisk information/redovisningsuppdrag (ISRS 4410). Monopolet för statsautoriserede och registrerede revisorer att avge sådana rapporter bibehålls. Strävan efter administrativa lättnader har lett till att en rad redovisningskrav i samband med fusion, delning, likvidation m.m. har avskaffats. Därmed har också kravet på yttrande av bolagets revisor om dessa redovisningar upphört. Dessutom har kravet på revisorsyttrande om t.ex. nedsättning av aktiekapitalet avskaffats. 6TP PT Artikel i 5 2006 av avskaffas för små danska företag. Som en följd av att årsredovisningen för de minsta bolagen inte längre behöver revideras, har motsvarande krav på revision av en rad andra redovisningar från dessa bolag bortfallit. Det rör sig om öppningsbalanser för nybildade bolag och s.k. mellanbalanser vid extraordinarie utdelning, fusion, delning m.m. Alla bolag ska dock fortfarande inhämta värderingsuttalanden vid stiftande, fusion och delning samt vissa andra yttranden vid ändring av aktiekapitalet eller andelskapitalet, oavsett om bolaget är underkastat lagstadgad revision eller ej. När det gäller revisorns närvaro i bolagen som en preventiv effekt mot ekonomisk brottslighet har den lindrade revisions- plikten kombinerats med två skärpningar. För det första kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ålägga ett bolag revision i 1–, om bolaget eller ägaren av ett enmansbolag bryter mot bolags-, skatte- eller redovisningslagstiftningen. För det andra utvidgas handlingsplikten för en revisor som har grundad misstanke om att någon i företagsledningen har gjort sig skyldig till grövre ekonomisk brottslighet. I ska en revisor underrätta de övriga i företagsledningen om sin misstanke och överväga att rapportera sin misstanke till myndigheterna. Denna handlingsplikt gäller i fortsättningen inte bara i revisionsuppdrag utan vid alla slags uppdrag. Enligt den nya finska lagstiftningen, som trädde i kraft , har mindre företag befriats från revisionsskyldighet. Refor- men hade förberetts . En utredning tillsattes och dess förslag presenterades . I kunde de minsta företagen tidigare slippa lagstadgad revision under förutsättning att dessa företags räkenskaper revi- derades av s.k. lekmannarevisorer. Företag som kunde nyttja denna möjlighet var företag som inte översteg två av följande tre gränsvärden: 1. en nettoomsättning på , 2. en balans- omslutning på och 3. tio anställda. I utredningen framkom emellertid att lekmannarevisorernas kompetens kunde ifrågasättas. Sådana revisorer uppfyllde inte kraven i det åttonde bolagsrättsliga direktivet för att vara godkänd revisor. Utredningen föreslog därför att institutet lekmanna- revisorer skulle slopas samt att endast kvalificerade revisorer skulle få utföra revision. Utredningen föreslog därutöver att små företag skulle vara undantagna från kravet på lagstadgad revision om de inte översteg följande gränsvärden: en balansomslutning på , en nettoomsättning på , –gjordes en undersökning om förhållandena i de företag som förslaget omfattade. I under- sökningen framkom följande: företagsledning och ägare var samma person i av företagen, av företagen hade externa krediter, anlitade externa redovisningskonsulter, ju mindre företaget var desto mindre intresserat var det av revision och desto mer kostnadsfokuserat, revision och den kvalitetskontroll som den medför uppskattades, hade en kvalificerad revisor även om det inte krävdes i lagen, angav att de skulle välja en revisor även om det inte krävs i lagen. I undersökningen framkom även att omsättningen för ifråga- varande företag representerade av den totala omsättningen för finska bolag. Bolagsskatten för dessa företag representerade endast av den totala bolagsskatt som finska bolag betalar. Bolagets kostnader för en kvalificerad revisor består i genomsnitt av ca för lagstadgad revision, för indirekta revisionskostnader, för andra revisors- tjänster samt för andra specialisttjänster. organiserades en hearing där diskussioner fördes med ett flertal intressegrupper. Där enades man om sänkta gräns- värden i förhållande till utredningens förslag. En revisor behöver inte väljas i en sammanslutning, dvs. i ett aktiebolag, andelslag, personbolag, bostadsaktiebolag eller förening, där både under den avslutade räkenskapsperioden och den som föregår denna högst ett av följande villkor har uppfyllts: omsättningen eller motsvarande avkastning överstiger , antalet anställda överstiger i medeltal tre. En revisor ska dock alltid väljas i en sammanslutning vars huvud- sakliga bransch är ägande och hantering av värdepapper och vilken utövar ett sådant betydande inflytande över den driftsmässiga och finansiella styrningen av en annan bokföringsskyldig som avses i 1 kap. 8 § bokföringslagen, dvs. Även bostadsaktie- bolag med minst 30 lägenheter ska välja revisor. Förslaget debatterades ivrigt i parlamentet –. Den nya lagen trädde i kraft . Lagen innehåller en opt-out regel, dvs. företagen måste aktivt välja att inte ha revision. Med den nya lagstiftningen slopades lekmannarevisionen. För de företag och föreningar som inte längre omfattas av revisions- plikt finns det ändå en möjlighet för ägarna eller medlemmarna att välja revisor om så önskas. Revisionen liksom val av flera revisorer kan fastställas i bolagsordningen, bolagsavtalet eller i stadgarna för sammanslutningar som underskrider de föreslagna gränserna. Undantagsregeln om slopande av revisionsplikten har även kom- pletterats med en minoritetsregel som anger att om aktieägare med minst en tiondel av samtliga aktier eller en tredjedel av de vid stämman företrädda aktierna kräver det ska företaget ha revision. Som skäl för befrielse från revisionsskyldighet har i den finska propositionen anförts bl.a. följande. I små företag är ägande och ledning sällan åtskilda. När ägarna är verksamma i ett företags ledning förekommer inga målkonflikter mellan ägarna och ledningen. Därför är inte en lagstadgad revisionsskyldighet motiverad för övervakningen av ägarnas intresse i små företag. I ett stort antal små företag är finansiärernas synpunkt av mindre vikt eftersom många små sammanslutningar är verksamma utan extern finansiering. De externa investerarnas ställning kan skyddas med korrigerande åtgärder trots den mildare revisions- skyldigheten. Val av revisor och revisorns revisionsberättelse i standardform kan ställas som villkor för finansieringen till exempel när stöd som betalas med samhällsmedel beviljas. Kreditinstituten kan på motsvarande sätt ställa som villkor för att bevilja finansiering att revisor används. Enligt utredningar har ofta den befintliga totala kundrelationen och kreditvärderingen en väsentligare betydelse för kreditinstituten än revisionen. Även varuleverantörerna kan ställa revision som villkor för leveranser av varor och utnyttja befintliga kreditvärderingar som även revisionen påverkar. Därmed finns inte heller något motiv för små sammanslutningars revision när skyddet av finansiärernas intresse avses. Revisionen har ansetts vara av betydelse också samhälleligt för säkerställandet av beskattningens riktighet samt bekämpningen av den grå ekonomin och den ekonomiska brottsligheten. Enligt skattestyrelsen är ändå det tilläggsvärde som revisionen i små företag ger tämligen litet med avseende på beskattningen. Revisionsberättelsens betydelse vid beskattningen är ytterst liten eftersom den endast ger möjlighet till övervakning i efterhand. Små företags befrielse från revision har å andra sidan bedömts kräva ett ökat antal skattekontroller. Enligt skattemyndigheten är bedöm- ningen av tilläggsresursbehovet svår. Den mildare revisionsskyldighetens effektivitet på den ekono- miska brottsligheten är svår att bedöma. Det klart största problemet för den grå ekonomins och den ekonomiska brottslig- hetens del är att bokföringen är helt försummad eller att den förvanskas så att verkligheten inte avspeglas. I sådana företag som är problematiska med avseende på ekonomisk brottslighet eller grå ekonomi väljs överhuvudtaget inte revisor alternativt väljs en lekmannarevisor som revisor. Revisionens möjligheter att bekämpa missbruk är därigenom mycket små. När det gäller den ekonomiska brottsligheten förhindrar inte heller en revisionsskyldighet enligt dagens modell sådana oönskade verksamhetsmetoder på ett effektivt sätt. I propositionen anges vidare att det primära målet för den samhällsrättsliga lagstiftningen är att skapa konkurrenskraftiga verksamhetsförutsättningar för hederliga företagare och företag. Enbart brottsbekämpningsskäl kan därför inte anses berättiga en ökning av kostnaderna för småföretag. De minsta sammanslut- ningarnas verksamhet kan anses vara så begränsad och den totala nyttan för samhället av dessa sammanslutningars revision så liten att en obligatorisk revision inte kan anses vara motiverad, framför allt inte när en stor del av företagen redan använder externa bokföringsbyråers tjänster för sin bokföring och för att upprätta bokslutet. Små företags ägare kan, enligt eget övervägande, välja revisor som utför en revision då ägarna anser att detta är nöd- vändigt.