sou · GWB389 · 2008-10-13 00:00:00 — Sjukförsäkringsavgiften ska också finansiera Centrala studie- stödsnämndens kostnader med anledning av att studielån som avser en sjukperiod inte behöver återbetalas enligt studiestödslagen (1999:1395) eller bestämmelser som har meddelats med stöd av den lagen, kostnader enligt lagen (1988:1465) om ersättning och ledig- het för närståendevård, den allmänna försäkringens kostnader enligt lagen (1991:1047) om sjuklön, vissa av förvaltningskostnader och kostnader för att delta i finansiell samordning inom rehabiliteringsområdet enligt lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser, samt sådana statliga ålderspensionsavgifter enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift som betalas för förmåner i vissa fall. Föräldraförsäkringsavgiften finansierar föräldrapenningförmå- ner enligt 4 kap. lagen (1962:381) om allmän försäkring, kostnader för administration av föräldrapenningförmåner, och sådana statliga ålderspensionsavgifter enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspen- sionsavgift som betalas för föräldrapenningförmåner. Ålderspensionsavgiften finansierar det allmänna pensions- systemet. Efterlevandepensionsavgiften finansierar inkomstgrundad efter- levandepension och änkepension enligt lagen (2000:461) om efter- levandepension och efterlevandestöd till barn och lagen (2000:462) om införande av lagen om efterlevandepension och efterlevande- stöd till barn, och kostnader för administration av sådan pension. Arbetsmarknadsavgiften finansierar arbetslöshetsersättning enligt lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring och kostnader för till- syn av utbetalning av sådan ersättning enligt lagen (1997:239) om arbetslöshetskassor, aktivitetsstöd till den som tar del av ett arbets- marknadspolitiskt program, under förutsättning att han eller hon uppfyller villkoren för inkomstrelaterad ersättning enligt lagen om arbetslöshetsförsäkring, kostnader enligt lönegarantilagen (1992:497), och sådana statliga ålderspensionsavgifter enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift som betalas på dessa ersättningar. Arbetsskadeavgiften finansierar ersättningar enligt lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring, kostnader för administration av sådana ersättningar, och sådana statliga ålderspensionsavgifter enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift som betalas på sådana ersättningar. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen I utredningens uppdrag ligger bl.a. att belysa konsekvenserna av att egenföretagares SGI bestäms utifrån nettointäkten i företaget samt överväga behov av möjligheten till förändringar. Med hänsyn härtill och eftersom nettointäkten utgör grunden för socialavgifter och de förmåner som kan utgå från trygghetssystemen följer nedan en redogörelse av grunderna för hur nettointäkten beräknas samt till- hörande centrala begrepp. Därefter redogörs för de s.k. 3:12-reg- lerna, vilka i viss del har betydelse för utredningens förslag. Avslut- ningsvis berörs formerna för skattebetalning och erläggande av avgifter. Näringsverksamhet kan bedrivas av såväl fysiska som juridiska personer. Av 13 kap. 1 § 1 stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Det innebär att verksamheten måste bedrivas med syfte att visa vinst, s.k. vinstsyfte. I avsaknad av vinstsyfte kan verksamheten betraktas som hobbyverksamhet där överskott beskattas i inkomst- slaget tjänst. Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet och varaktigt samt att den ska ha en viss omfattning. Uttrycket innebär en avgränsning mot inkomstslaget kapital. Kravet på självständighet innebär att verksamheten inte får bedrivas som en anställning och är således en avgränsning mot inkomstslaget tjänst. Innehav av näringsfastighet och näringsbostadsrätt samt avverk- ningsrätt räknas enligt 13 kap. 1 § 2 stycket IL alltid som närings- verksamhet. Vid sådana innehav finns inga krav på yrkesmässighet eller självständighet. Enligt 2 kap. 14 § IL är näringsfastighet en fastighet som inte är privatbostadsfastighet. Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att små- huset är en privatbostad, småhus med mark som utgör småhus- enhet, småhus på annans mark, och småhus med tillhörande tomt- mark på lantbruksenhet. Med småhus, småhusenhet och lantbruks- Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen enhet avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen (1979:1152).4 Med privatbostad avses ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privat- bostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon när- stående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. likställs vid tillämpning av detta stycke en motsvarande utländsk juridisk person.5 Mot bakgrund av det anförda kan som exempel på närings- fastigheter nämnas skogs- och lantbruksfastigheter. Även fastig- heter med småhus som används för uthyrning kan vara närings- fastigheter. Inkomst av näringsverksamhet för fysiska personer, som är enskilda näringsidkare eller delägare i handelsbolag, delas in i aktiv respektive passiv näringsverksamhet. Indelningen tydliggör vilka inkomster som är arbetsinkomster och vilka inkomster som i stället har karaktär av kapitalinkomster. Socialavgifter erläggs på aktiva näringsinkomster och särskild löneskatt på inkomster av passiv näringsverksamhet. Av 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att med aktiv näringsverksamhet avses en näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv närings- verksamhet. Termerna aktiv och passiv näringsverksamhet infördes i kom- munalskattelagen genom skattereform. 4Jfr 2 kap. 13 § IL. 5Jfr 2 kap. 8 § IL. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Vad som är aktiv och passiv näringsverksamhet är beskrivet i förarbeten (prop. 1989/90: 110 del 1 s. 646). I detta fram- går följande: En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av anställningen bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller där- emot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslut- ning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbets- insatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltids- anställning för att verksamheten skall vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Regeringsrätten har genom RÅ 2002 ref. 15 modifierat detta förarbetsuttalande. I rättsfallet fann Regeringsrätten att en person som bedrev skogsbruk på sin jordbruksfastighet om bedrev aktiv näringsverksamhet. I domen uttalade Regeringsrätten följande: Bestämmelserna om aktiv och passiv näringsverksamhet kom till vid skattereform. De har inte längre betydelse för indelning i förvärvskällor men används i andra hänseenden för att skilja mellan avkastning av arbete och avkastning av kapital. Inkomst av aktiv näringsverksamhet är pensionsgrundande och utgör underlag för socialavgifter samt medför rätt till avdrag för pensionsförsäkrings- , allmänt avdrag för nystartad eller konstnärlig verksamhet och grundavdrag. Vidare finns särskilda regler om avyttring av andelar i handelsbolag där aktiv näringsverksamhet bedrivits. års skattereform utgjordes den pensionsgrundande inkomsten, såvitt är av intresse i målet, av inkomst av här i riket bedriven rörelse och inkomst av här belägen jordbruksfastighet som brukas av den försäkrade. I inkomstskattehänseende skedde en uppdelning i A- och B-inkomst, varvid med A-inkomst avsågs, förutom inkomst av tjänst, inkomst av jordbruksfastighet och rörelse, om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning och med B-inkomst övriga inkomster. Det kan nämnas att de regler som infördes i samband med skatte- reformen om uppdelning i vissa fall av utdelning och realisa- tionsvinster mellan inkomstslagen kapital och tjänst (de s.k. 3:12- reglerna) bygger på en liknande avgränsning. Dessa regler skall nämligen bara tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående till honom varit verksam i företaget i betydande omfattning. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Inget av dessa uttryckssätt klargör hur bedömningen skall göras och vilken betydelse som skall tillmätas verksamhetens art och omfattning. Gemensamt för dem är att de syftar till att dra en skiljelinje mellan avkastning av eget arbete och avkastning av förmögenhet. Ett annat inslag i beskattningen som är inriktat på att göra en sådan indelning är den införda räntefördelningen. Gränsdragningens syfte och dess betydelse för inkomstbaserad pen- sion medför att sådan verksamhet där en näringsidkare lägger ner en stor del av sin arbetskraft alltid måste betecknas som en aktiv närings- verksamhet. Likaså måste rimligen en verksamhet vars avkastning helt eller till allt övervägande del närmast kan ses som ersättning för arbete, t.ex. verksamhet som konsult, skribent eller hantverkare, alltid beteck- nas som aktiv oavsett omfattningen. Ett sådant synsätt överens- stämmer också med vad som uttalats i förarbetena (prop. 1989/90:110, del 1, s. 646). Svårare blir gränsdragningen när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksam- heten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruks- fastigheter eller av hyresfastigheter eller skogsfastigheter vilkas skötsel omhänderhas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verk- samheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv närings- verksamhet. Mot denna bakgrund ansåg Regeringsrätten att verksamheten i rättsfallet var aktiv näringsverksamhet. Av rättsfallet kan man dra slutsatsen att om intäkterna är en följd av den egna arbetsinsatsen, så är det inkomst av aktiv näringsverksamhet även om arbets- insatsen har varit av begränsad omfattning. 2.2.3Hur bestäms en företagares arbetsinkomst? För att bestämma en egenföretagares (enskild näringsidkares och fysiska handelsbolagsdelägares) arbetsinkomst, dvs. skatterättsliga resultat, är utgångspunkten verksamhetens redovisade resultat enligt bokföringen. Detta resultat justeras sedan i deklarations- blanketten utifrån varje egenföretagares personliga intäkter och kostnader, t.ex. i form av bilförmån eller avdrag för kostnader för resor mellan arbetsplats och bostad. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Därefter har egenföretagaren bl.a. möjlighet att få avkastning på verksamhetens kapital i form av räntefördelning samt göra avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond, jämför nedan. Sedan tas hänsyn till eget pensionssparande samt årets beräk- nade avdrag för egenavgifter samt sjukpenning som ingår i närings- verksamheten. Det som därefter återstår är egenföretagarens nettointäkt (resultat) vilken kan vara antingen överskott eller underskott. Efter det att möjligheten till räntefördelning infördes för egenföretagare 1994 utgörs egenföretagarens deklarerade inkomst av aktiv närings- verksamhet endast av arbetsinkomst (motsvarar aktieägares uttag av lön) och är skattepliktigt som en arbetsinkomst. För det fall aktiv näringsverksamhet visar överskott beräknas socialavgifter på detta, vilket berättigar till förmåner från social- försäkringssystemet. För de företagare som bedriver verksamhet genom aktiebolag eller ekonomisk förening är den ersättning som de erhåller för utfört arbete, t.ex. lön eller förmåner, arbetsinkomst. Denna ersätt- ning ligger till grund för socialavgifter och dessa företagares rätt till förmåner från socialförsäkringssystemet. 2.2.41990 års skattereform och neutral företagsbeskattning allmänna skattereform följdes av företagsskatte- reform. Genom den senare fick enskilda näringsidkare och fysiska delägare i handelsbolag skatteregler likvärdiga med reglerna för de som valt att bedriva näringsverksamhet genom företagsformen aktiebolag. Syftet var således att få en s.k. neutral företagsbeskatt- ning.6 Huvudpunkter i företagsskattereformen var att avkastningen på det kapital som investeras i verksamheten ska beskattas i inkomst- slaget kapital och inte i näringsverksamhet (positiv räntefördel- ning) samt att företagarna, med motsvarande beskattning som i ett enmansaktiebolag, ska kunna återinvestera vinstmedel i verksamheten (ökning av expansionsmedel). För enskilda närings- idkare och delägare i handelsbolag infördes även rätten att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder.7 1993/94:50. 1993/94:50 s. 2. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Räntefördelning kan vara antingen positiv eller negativ. Positiv räntefördelning syftar till att avkastning på eget kapital som investerats i näringsverksamhet ska beskattas som intäkt av kapital. Härigenom ska skattemässig neutralitet uppnås i för- hållande till beskattningen av avkastning på kapital som en ägare till ett enmansaktiebolag tillskjutit till bolaget.8 Genom räntefördel- ning bestäms således vad som är kapitalinkomst.9 Vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet medges avdrag för en schablonmässigt beräknad ränta på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i näringsverksamheten, ett s.k. kapital- underlag. Kapitalunderlaget bestäms utifrån förhållandena vid ut- gången av året före beskattningsåret och räntesatsen bestäms utifrån ränteläget året före beskattningsåret. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt av kapital (positiv räntefördelning). Den del av ett företags resultat som inte är föremål för ränte- fördelning betraktas som arbetsinkomst på vilken det utgår skatt och sociala avgifter. Denna arbetsinkomst ligger även till grund för vilka och hur stora förmåner från socialförsäkringssystemet som den enskilda företagaren kan erhålla. Positiv räntefördelning är frivillig. Frivilligheten är utformad så att den skattskyldige helt eller delvis kan avstå från positiv ränte- fördelning. Av förarbetena till bestämmelsen framgår följande: I betänkandet Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) föreslogs att en enskild näringsidkare borde kunna avstå från att utnyttja sitt utrymme för positiv räntefördelning. Motsvarande belopp skulle då ingå i inkomst av näringsverksamhet och därmed i den pensions- grundande inkomsten och i underlaget för egenavgifter. Om den skattskyldige inte utnyttjade utrymmet skulle det få sparas. I departe- mentspromemorian Beskattning av enskild näringsverksamhet, m.m. Ändringar i bolagsbeskattningen (Ds 1993:28) föreslogs att något utrymme inte skulle få sparas i det fall årets inkomster räckt till för att utnyttja utrymmet. --- När räntesatsen nu föreslås bli höjd får kravet på frivillighet ökad tyngd. För den som har ett stort positivt fördel- ningsunderlag blir avdraget i näringsverksamheten betydande vilket i 1993/94:50 s. 233. RÅ 2002 ref. 15. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen sin tur kan föranleda att den pensionsgrundande inkomsten blir låg. För att inte positiv räntefördelning i vissa fall skall urholka socialför- säkringsskyddet för enskilda näringsidkare och fysiska personer som driver verksamhet i handelsbolag bör positiv räntefördelning göras frivillig. Detta argument förstärks i det system för ålderspension där livsinkomsten blir avgörande för pensionens storlek som föreslagits i ett betänkande av Pensionsarbetsgruppen, Reformerat pensionssystem (SOU 1994:20). Om den skattskyldige – helt eller delvis – vill spara ett positivt fördelningsbelopp bör, i likhet med vad som gäller om ett positivt utrymme inte kan utnyttjas, utrymmet föras vidare till påföljande beskattningsår.10 Positiv räntefördelning kan endast göras om verksamhetens resul- tat är positivt, eftersom det först då finns någonting att fördela. I den mån räntefördelningsbeloppet överstiger inkomsten av näringsverksamheten före räntefördelning, förs det överskjutande beloppet vidare till följande beskattningsår eftersom positiv ränte- fördelning inte kan medföra underskott i näringsverksamheten. Motsvarande gäller naturligtvis också i den mån näringsidkaren yrkar att positiv räntefördelning inte ska ske. visar ett negativt räntefördelningsbelopp, ska det sparade räntefördel- ningsbeloppet kvittas mot detta. Om kapitalunderlaget i verksamheten är negativt, ska ett på visst sätt bestämt belopp tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Ett belopp motsvarande inkomsten dras av vid beräkning av inkomst av kapital (negativ räntefördelning). Den negativa ränte- fördelningen är obligatorisk. Systemet med periodiseringsfonder ger företagen möjlighet att utjämna sina inkomster över tiden samt göra investeringar med obeskattade vinstmedel. Avsättning till periodiseringsfond får göras av enskilda närings- idkare, dödsbon, aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. juridiska personer. För handelsbolag sker avsättningen på delägarnivå. 93/94:234 s. 96. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. juridiska personer, som är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen, ska göra avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna. Varje års avsättning bildar en särskild fond. års taxering räntebeläggs juridiska personers avsättningar till periodiserings- fonder Avsättning till periodiseringsfond görs efter räntefördelning men före expansionsfond och pensionssparavdrag; se bild nedan. Enskilda näringsidkare ges möjlighet att fondera vinstmedel i näringsverksamhet genom avsättning till expansionsfond. De fonderade medlen enkelbeskattas med ett skatteuttag motsvarande bolagsskattesatsen (). Medlen kan användas för expan- sion av verksamheten utan ytterligare beskattning. Avsikten är att en enskild näringsverksamhet ska kunna expandera på i princip samma villkor som gäller för aktiebolag. Avsättning till expansionsfond är frivilligt. Den deklarerade nettointäkten minskas med lika stort belopp som avsättningen. En minskning av expansionsfond ökar näringsverksamhets resultat och således både underlagen för inkomstskatt och egen- avgifter. Expansionsfondsskatten gottskrivs den skattskyldige vid en minskning av expansionsfonden. Avsättning till expansionsfond görs efter räntefördelning och periodiseringsfond men före pen- sionssparavdrag, se bild nedan. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Inkomst av näringsverksamhet +/- justeringar enligt nedan Bilden visar översiktligt hur nettointäkten bestäms. Notera att särskilda regler gäller när en verksamhet upphör, varför bilden då inte stämmer. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Kapitalinkomster på onoterade andelar beskattas med en propor- tionell skatt på medan förvärvsinkomster beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på . Skill- naden i skattesats har inneburit regler som särskiljer kapital- inkomster från förvärvsinkomster. Beträffande utdelningar och kapitalvinster avseende företag med ett fåtal delägare där delägaren arbetar i företaget har det ansetts särskilt viktigt att dela upp inkomsterna. Anledningen är att delägare i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomster från företaget i form av lön, utdelning eller kapitalvinst. Utan särskilda regler kan ägaren undvika den progressiva skat- ten för förvärvsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form av utdelning eller kapitalvinst i stället för i form av lön. Utgångspunkten för reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som hon eller han själv kontrollerar måste uppdelningen ske på ett schablonmässigt sätt.11 Dessa särskilda regler återfinns huvudsakligen i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och benämns vanligen som 3:12-reglerna. Enligt 56 kap. 2 § IL avses med fåmansföretag ett aktiebolag eller en ekonomisk förening där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar av rösterna för samtliga andelar i företaget. Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag ska en person och hans närstående (närståendekrets) anses som en del- ägare, jämför 56 kap. 5 § IL. 11 handledning för beskattning av inkomst vid taxering del 3 s. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen Av 2 kap. 22 § IL framgår att som närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Styvbarn och fosterbarn räknas som avkomling. Enligt 2 kap. 20 § IL till- lämpas bestämmelser om makar också på sambor som har varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamma barn. Som fåmansföretag räknas inte enskild firma, enkelt bolag eller partrederi och vidare inte heller stiftelse eller ideell förening. Inte heller aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller utländsk börs, är fåmansföretag. 2.2.5.2Subsidiär definition av fåmansföretag Av 56 kap. 2 § IL framgår även att fåmansföretag föreligger om näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är obe- roende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestäm- manderätten över sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Denna definition fångar således in företag som kan ägas av många personer men där verksamheten är uppdelad på sådant sätt att de olika verksamhetsgrenarna i praktiken fungerar som ett själv- ständigt fåmansföretag. 2.2.5.3Den utvidgade definitionen av fåmansföretag I 57 kap. 3 § IL stadgas att vid bedömningen av om fyra eller färre personer äger andelar i företaget ska sådana delägare som själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående åren varit verksamma i betydande omfattning inom företaget anses som en person. De utvidgade fåmansföretagsbegreppet omfattar även de fall där delägaren eller dennes närstående är eller under någon del av den närmast föregående femårsperioden varit verksam i betydande omfattning i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag. Gällande rätt: Regler som har betydelse för trygghetssystemen