sou · GWB376 · 2008-07-07 00:00:00 — Vidare är den avgörande för om preliminär skatt ska dras av från den utgivna ersättningen. har i flera skrivelser till regeringen hemställt att F-skattereformen ska utvärderas framför allt med avseende på i vilken utsträckning den bidragit till skattefusk. Statistik från visar att antalet F-skattsedelsinnehavare stadigt ökat. Vid utgången av 1999 var 590 439 personer registre- rade för F-skatt. Vid utgången av 2006 var antalet 723 615. Även antalet ansökningar om F-skatt har ökat, från 64 353 ansökningar 1999 till 74 876 stycken . Antalet avslag på ansökan är där- emot mindre numera. avslogs 1 804 ansökningar och avslogs 1 740 ansökningar. Antalet avslag på grund av att det inte är frågan om näringsverksamhet var 726 stycken och 784 stycken . Det innebär att under av antalet ansökningar avslogs på den grunden att den angivna verksamheten inte ansågs vara näringsverksamhet. Uppbördsförlusterna har varierat mellan 0,4 och för att 2005 sjunka till . Med uppbördsförlust menas den del av fastställda skatter som inte betalas. Det är naturligt att upp- bördsförlusterna är låga i ett system där arbetsgivare betalar social- avgifterna för sina anställda och innehåller preliminär skatt i sam- band med löneutbetalningen. Behovet av en översyn Regeringen anser att starka skäl motiverar att näringsverksam- hetsbegreppets självständighetsrekvisit i inkomstskattelagen och F-skattesystemet ses över. En särskild utredare ska se över självständighetsrekvisitet i in- komstskattelagens näringsverksamhetsbegrepp. Syftet med upp- draget är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. Parternas vilja i ett avtal om arbete bör ges större vikt vid bedömningen av om det är fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhållande. Gränsdragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverk- samhet i inkomstskattelagens mening bör vara likartad med den gränsdragning mellan inkomst av anställning och inkomst av annan förvärvsverksamhet som görs inom socialförsäkringslagstiftningen. Utredaren ska vidare analysera sina förslags påverkan på det civil- rättsliga arbetstagarbegreppet, med den utgångspunkten att den som bedöms bedriva självständig näringsverksamhet inom det ena rättsområdet också normalt bör bedömas göra det inom det andra rättsområdet. Utredaren ska beakta behovet av skydd för den svagare av par- terna i ett arbets-/uppdragsavtal, så att reglerna inte ger utrymme för missbruk. Utredaren ska också beakta önskemålen att före- bygga oönskad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundan- dragande samt att uppbördseffektiviteten inte bör äventyras. Utredaren ska också belysa förslagens eventuella konsekvenser för bedömningen av när någon ska anses bedriva näringsverksam- het i bokföringslagens (1999:1078) mening samt för bedömningen av skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200). Översynen ska innefatta en internationell jämförelse och beakta EG-rättens krav. Utredaren ska även överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalningsmottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar är ändamålsenliga. En utgångspunkt för arbetet ska vara att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna för- lita sig på uppdragstagarens F-skattsedel. I uppdraget ingår också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på näringsverksamhet för tilldelning av F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som ska vidkännas skatteavdrag och vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst samt betala socialavgifter. Utredaren ska lämna de författningsförslag som översynen ger anledning till. Reglerna ska utformas så att den administrativa bör- dan för företagen blir så begränsad som möjligt. I uppdraget ingår dock inte att föreslå en lagfäst definition av det civilrättsliga arbets- tagarbegreppet. I den mån förslagen innebär ökade kostnader eller minskade intäkter för det allmänna, ska utredaren föreslå finansiering av för- slagen. Förslagens påverkan på den administrativa bördan för såväl företagen som myndigheterna ska redovisas. Utredaren ska särskilt redovisa hur förslagen påverkar jämställdheten mellan kvinnor och män i företagandet och arbetslivet. Utredaren ska under arbetet samråda med arbetsmarknadens parter, den utredning om ytterligare förenklingar av redovisnings- reglerna, m.m. som regeringen avser tillsätta (dir. 2007:78) och (Fi 2005:10, dir. 2005:129). Uppdraget ska redovisas . Bilaga: Historik och gällande regler Det tidigare tillämpade och i allt väsentligt fortfarande gällande uppbördssystemet för direkta skatter kom till genom uppbördsreform. Staten tog då över ansvaret för debitering och uppbörd av alla skatter och avgifter. Förfarandet innebar, till skill- nad mot det som gällt tidigare, att inkomstskatten skulle betalas i anslutning till inkomsternas intjänande, ett s.k. källskattesystem. Genom socialförsäkringssystemets uppbyggnad har det utvecklats en ordning för uppbörd av social- avgifter. Olika finansierings- och uppbördsformer har tillämpats under skilda tidsperioder. Socialavgifter i form av arbetsgivar- avgifter som arbetsgivare betalar på lön utbetald till anställda per- soner uppbars av . Social- avgifter i form av egenavgifter, som betalas på inkomst av annat förvärvsarbete än anställning, uppbars av skatteförvaltningen enligt uppbördslagen (1953:272). ändrades uppbördsförfarandet på så sätt att uppbörden av socialavgifter från arbetsgivare samordnades med systemet för uppbörd av innehållen preliminär skatt enligt uppbördslagen (prop. 1983/84:167, bet. 1983/84:SfU28). medver- kan i uppbörden av arbetsgivaravgifterna avvecklades. En särskild reglering av uppbörden av socialavgifter behölls emellertid genom lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. Innan reglerna om F-skatt infördes hade arbetsgivar- och arbets- tagarbegreppet vållat stora besvär för både arbetsgivare och arbetstagare. Parterna tvingades själva bedöma om ett anställningsförhållande förelåg mellan dem eller om något sådant inte alls var för handen. Om det var fråga om anställning skulle arbetsgivaren innehålla och betala in preliminär skatt för den anställde, s.k. preliminär A-skatt, samt betala arbetsgivaravgifter. Om i stället en person som bedrev näringsverksamhet anlitades skulle den enskilda näringsidkaren själv betala in sin preliminära skatt, preliminär B-skatt, och socialavgifter i form av egenavgifter. gjorde eventuellt sedan inte samma bedömning som parterna gjort. Rättsverkningarna av innehav av en B-skatte- sedel var att innehavaren skulle betala sin preliminära skatt själv, men inte att vederbörande automatiskt var att betrakta som när- ingsidkare. Någon som anlitade en person med B-skatt kunde mycket väl vara att anse som arbetsgivare med skyldighet att betala arbetsgivaravgifter. hade också möjlighet att i efterhand göra någon ansvarig för skatter och avgifter. Detta kunde få besvärliga ekonomiska konsekvenser för enskilda. tillsattes för att lösa dessa problem. Utredningen lade 1985 fram sitt betänkande Företagarregistrering, klarare regler för skatteavdrag och socialavgifter. Betänkandet kriti- serades för att det endast tog sikte på fysiska personer. I en departementspromemoria från som i stora delar byggde på förslag, F-skatte- bevis – nya regler för skatteavdrag och socialavgifter (Ds 1988:59), föreslogs att skyldigheten att göra skatteavdrag och betala social- avgifter när ersättning utbetalas för utfört arbete skulle knytas till vilken typ av skattsedel på preliminär skatt mottagaren har. Skat- temyndigheten skulle efter ansökan tilldela personer som bedrev näringsverksamhet F-skattsedel. Den som betalade ut ersättningen skulle på detta sätt enkelt få information om huruvida han eller hon var skyldig att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter eller inte. F-skattsedeln vara avsedd för fysiska och juridiska personer som bedrev eller kunde antas komma att bedriva näringsverksam- het. En fysisk person som innehade en F-skattsedel skulle själv betala sin preliminära skatt och sina socialavgifter i form av egen- avgifter. Om mottagaren av ersättningen hade en A-skattsedel föreslogs att det istället var utbetalaren av ersättningen som skulle göra skatteavdrag och betala sociala avgifter i form av arbetsgivar- avgifter. Regeringen föreslog nya regler med denna innebörd i proposi- tionen F-skattebevis, m.m. (prop. 1991/92:112). Bestämmelserna antogs av och trädde i kraft . De bör- jade huvudsakligen tillämpas . I samband med att uppbördslagen ersattes av skattebetalnings- lagen modifierades reglerna om F-skatt, så att F-skattsedel kan utfärdas även till den som inte är skattskyldig i . Efter det att kritik framförts mot att reglerna om F-skattsedel kunde innebära hinder för dem som ville starta en ny näringsverk- samhet ändrades reglerna från och med , så att det därefter ska räcka med att en skattskyldig har för avsikt att bedriva näringsverksamhet för att F-skattsedel ska utfärdas (prop. 1997/98:33). Dåvarande föreslog i rapporten 1998:4 att begreppet näringsverksamhet skulle utvidgas till att omfatta perso- ner som, utan att vara inordnade i respektive uppdragsgivares verk- samhet, riktar sig till ett flertal uppdragsgivare och har en affärsidé som innebär aktivt sökande av uppdrag på den allmänna marknaden genom annonsering och dylikt. Regeringen anförde i budgetpropositionen 1999 (prop. 1998/99:1, avsnitt 8:6) att en ändring av självständighetskriteriet inte borde ske utan starka skäl. Även med en ändrad lagtext skulle en prövning behöva göras på grundval av omständigheterna i det enskilda fallet. Regeringen var därför inte beredd att föreslå att förslag skulle genomföras. Enligt 4 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483) ska F-skattsedel utfärdas för den som ansöker om det och som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet, såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet var- ken bedrivs eller kommer att bedrivas. Med näringsverksamhet avses enligt 1 kap. 6 § samma lag verksamhet av sådant slag att intäkter i verksamheten enligt bestämmelserna i 13 kap. inkomst- skattelagen räknas till inkomstslaget näringsverksamhet för den som bedriver verksamheten eller, när verksamheten bedrivs av ett handelsbolag, för någon delägare i bolaget. Av 13 kap. inkomstskattelagen framgår att med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självstän- digt (1 §). Reglerna överfördes, efter en mindre språklig redigering, från 21 § kommunalskattelagen (1928:370), där de infördes i samband med skattereform. fanns en motsvarande definition av rörelse i 27 § kommunalskattelagen. Den hade funnits där sedan kommunalskattelagens tillkomst. Det som tidigare räk- nades till inkomstslaget rörelse räknas numera till inkomstslaget näringsverksamhet. Med uttrycket förvärvsverksamhet menas att syftet ska vara att verksamheten ska ge ett ekonomiskt utbyte, man talar ibland om den ska bedrivas i vinstsyfte. Detta kriterium avgränsar verksam- heten mot hobbyverksamhet och rent ideell verksamhet, men kan också avgränsa verksamheten mot kapital. Kravet på yrkesmässighet innebär att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och ha en viss omfattning. Det avgränsar inkomstslaget mot inkomst av kapital. Kravet på självständighet avgränsar mot inkomstslaget tjänst och innebär att verksamheten inte får bedrivas som en anställning. Faktorer som talar för att en verksamhet bedrivs självständigt är t.ex. att det finns flera uppdragsgivare, att näringsidkaren själv får bestämma sina arbetstider, att han eller hon använder egna maski- ner eller verktyg, har egna anställda, får sätta någon annan i sitt ställe och att det avtalats ett fast pris som omfattar både arbete och material. Avgifter för finansiering av socialförsäkringen tas ut enligt social- avgiftslagen (2000:980), antingen som arbetsgivaravgifter eller som egenavgifter. Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger avgiftspliktig ersättning för arbete i och i vissa fall för arbete i utlandet. Arbetsgivaravgifter ska dock inte betalas för den som har en F-skattsedel antingen när ersättningen bestäms, eller när den betalas ut. Egenavgifter ska betalas för inkomst av arbete när arbetsgivar- avgifter inte ska betalas. Socialförsäkringslagen (1999:799) anger bl.a. vilka som omfattas av socialförsäkringen. Lagen skiljer på bosättningsbaserade och arbetsbaserade förmåner. De arbetsbaserade förmånerna enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring är sjukpenning och havan- deskapspenning, föräldrapenning över lägsta nivå och tillfällig för- äldrapenning, inkomstrelaterad sjuk- och aktivitetsersättning samt viss rehabilitering och rehabiliteringsersättning som beslutas av . Vidare är arbetsskadeersättning, ersättning för ledighet för närståendevård, inkomstgrundad ålderspension samt viss inkomstgrundad efterlevandepension och änkepension arbets- baserade. Frågan om huruvida en försäkrad är anställd eller bedriver annan förvärvsverksamhet har betydelse bl.a. vid beräkning av sjuk- penninggrundande eller pensionsgrundande inkomst, vid faststäl- lande av pensionsrätt och vid bedömning av om rätt till sjuklön föreligger. Begreppet näringsverksamhet förekommer även i bokföringslagen (1999:1078). Där anges att en fysisk person som bedriver närings- verksamhet är bokföringsskyldig (se 2 kap. 6 §). I förarbetena till den bestämmelsen anges bl.a. att vid bedömningen av om en person är bokföringsskyldig, kan ledning ofta hämtas från hur verksam- heten bedöms skattemässigt (se prop. 1998/99:130 s. 381). Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet m.m. Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet har betydelse på flera områ- den. Det är avgörande för om det är frågan om ett anställningsför- hållande. Ansvar enligt arbetsrättslagstiftningen är beroende av om ett sådant förhållande föreligger. Arbetsmiljölagstiftningens regler är också till viss del beroende av om det är frågan om ett anställ- ningsförhållande. Principalansvar kan träda in vid anställningsför- hållanden. Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet är inte definierat i lag, utan har utvecklats genom praxis och bestäms genom objektivt konstaterbara faktorer. räknade i sitt betänkande Demokrati på arbetsplatsen: förslag till ny lagstiftning om förhandlingsrätt och kollektivavtal (SOU 1975:l), efter en genomgång av den praxis på området som då fanns, upp ett antal kriterier som bör beaktas när det civilrättsliga arbetstagarbegreppet ska bedömas. I delbetänkandet Ny anställningsskyddslag (SOU 1993:32) dis- kuterade arbetsrättskommitté bl.a. arbetstagarbegreppet. I kommitténs förslag till en ny lag om anställningsskydd infördes en definition av begreppet. Betänkandet har inte lett till lagstiftning. I promemorian arbetsrätt – ett föränderligt arbetsliv (Ds 2002:56) har ytterligare en genomgång av praxis genomförts. I promemorian framfördes bl.a. att en definition av det civilrättsliga arbetstagarbegreppet inte bör kodifieras. Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref. 25 fastställt ett förhands- besked där funnit att en avbytare inom jord- bruket bedriver näringsverksamhet. I moti- vering finns en utförlig genomgång av avgränsningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. Självständighets- begreppet får därmed anses vara väl belyst i praxis. Tilläggsdirektiv till Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. (Fi 2007:10) Förlängd tid för uppdraget Med stöd av regeringens bemyndigande till- kallade chefen för en särskild utredare med uppgift att bl.a. se över självständighetsrekvisitet i inkomstskatte- lagens (1999:1229) näringsverksamhetsbegrepp. Syftet med upp- draget är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare (dir. 2007:116). Utredaren ska enligt direktiven redovisa uppdraget . Utredaren ska redovisa sitt uppdrag . I direktiven anges att översynen också ska innefatta en inter- nationell jämförelse. Utredningen har därför ställt en förfrågan till ett antal länder såväl inom som utom . Utredningen öns- kade dels få beskrivet det tillfrågade landets motsvarighet till det svenska näringsverksamhetsbegreppet och kravet på självständighet för att näringsverksamhet ska anses föreligga, dels om landet har någon motsvarighet till den svenska F-skattsedeln. Alla tillfrågade länder besvarade förfrågan men svaren varierar innehållsmässigt en hel del. En del länder har utförligt redogjort för sitt lands för- hållande på efterfrågade områden medan andra hänvisar till lagtext, mer allmänna upplysningar eller handledningar och olika hemsidor. har kortfattat svarat att landet saknar ett jämförbart regel- verk och finns av den anledningen inte med i nedanstående redo- görelse. Det spanska och tyska svaret har utredningen låtit över- sätta och svaren återges i enlighet med respektive översättning. I finns inte någon motsvarighet till den svenska ord- ningen med ett F-skattesystem. Däremot har den danska skatte- rätten samma uppdelning som mellan löntagare och själv- ständiga näringsidkare. Uppdelningen mellan dessa två grupper bestäms av rättspraxis och utfallet bygger på omständigheterna i det enskilda fallet. Gränsdragningen mellan löntagare och självständig näringsidkare Av den danska skattestyrelsens vägledning framgår bl.a. följande. Bedömningen av om det är en löntagare eller självständig närings- idkare ska göras på samma sätt oavsett på vilket område i skatte- rätten som frågan ställs. Som löntagare anses den som mottager ersättning för ett personligt arbete i ett löntagarförhållande. I de flesta fall är det också naturligt att det handlar om en löntagare när arbetet utförs efter arbetsgivarens anvisningar och för dennes räk- ning. Omvänt kan man ofta utan osäkerhet avgöra när uppdraget utförs av en självständig näringsidkare. En självständig närings- idkare kännetecknas normalt av att en person för egen räkning och på egen risk utför en verksamhet av ekonomisk karaktär i syfte att nå ett ekonomiskt överskott. Vidare är det en förutsättning att verksamheten utövas någorlunda regelbundet och pågår under en inte alltför samt har en inte alltför begränsad omfattning. Det saknar betydelse om den skattepliktige utöver den själv- ständiga näringsverksamheten också har inkomster som löntagare. Självständig näringsverksamhet föreligger normalt när det rör verk- samhet inom industri, hantverk och jordbruk. Detta gäller också i de flesta fall för verksamhet inom handel och service samt för den som utövar yrke som advokat, arkitekt, läkare, revisor eller fond- mäklare. är det dock svårt att avgöra om betalningsmottagaren står i ett löntagarförhållande till arbetsgivaren eller om det är en självständig näringsidkare. När vissa omständigheter talar för ett löntagarförhållande och andra talar för en självständig närings- idkare sker en helhetsbedömning av förhållandet mellan den som utför och den som arbetet utförs åt. Vid den bedömningen beaktas bl.a. nedanstående punkter men dessa är inte uttömmande varför det kan finnas andra omständigheter i det enskilda fallet som medför att utgången kan bli en annan. Det kan t.o.m. förhålla sig på det sättet att den som tar emot ersättningen vare sig är en löntagare eller en självständig näringsidkare. För en löntagare talar följande: -Löntagaren har en eller i huvudsak en arbetsgivare. -Arbetet enligt avtalet ska utföras löpande. -Löntagarens arbetstid bestäms av arbetsgivaren. -Löntagaren har rätt till uppsägelsevarsel. -Ersättningen följer vad som är gängse i det aktuella tjänste- förhållandet t.ex. timlön, månadslön, ackord, provision. -Ersättningen betalas periodiskt. -Ersättningen är till övervägande del nettoinkomst för mot- tagaren. -Betalningsmottagaren behandlas som löntagare när det gäller semester, lagen om arbetslöshetsförsäkring, funktionärslagen, lagen om arbetsskadeförsäkring och lagen om arbetsmiljö. För en självständig näringsidkare talar följande: -Betalningsmottagaren tillrättalägger, leder och fördelar och utövar tillsyn över arbetet utan andra instruktioner från upp- dragsgivaren än de som eventuellt följer av uppdraget. -Uppdragsgivarens förpliktelser över betalningsmottagaren är begränsat till enklare avtalsvillkor (ordreforhold). -Betalningsmottagaren är oförhindrad att utföra arbeten även för andra. -Betalningsmottagaren är ekonomiskt ansvarig för arbetets utförande eller står på annat sätt en egen ekonomisk risk för uppdraget. -Betalningsmottagaren kan anställa medhjälpare eller sätta annan i sitt ställe. -Vederlaget erläggs enligt faktura eller när uppdraget är slutfört. -Inkomsten uppbärs från en obestämbar krets av uppdragsgivare. -I inkomsten ingår även kompensation för vinst. -Betalningsmottagaren äger de redskap och maskiner som används i uppdraget. -Betalningsmottagaren håller, helt eller delvis, med det material som behövs för uppdraget. -Betalningsmottagaren har tillgång till en egen lokal. -Betalningsmottagarens har de tillstånd eller den auktorisation som den utövade verksamheten kräver. -Betalningsmottagaren bjuder ut sina tjänster via annonser, skylt- ning m.m. -Betalningsmottagaren är registrerad för mervärdesavgift enligt lagen om mervärdesavgift och uppdragen faktureras med tillägg för mervärdesavgift. -Betalningsmottagaren bär ansvaret för olyckshändelser som uppkommer under uppdragets utförande. En ersättning som utgår för ett utfört arbete i är oftast att anse som lön eller ersättning för arbete (arbetsersättning). En arbetsgivare är alltid skyldig att verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivarens socialskyddsavgift på löner. Hos betal- ningsmottagaren beskattas arbetsersättning inte som lön utan som rörelse- eller yrkesinkomst eller som personlig förvärvsinkomst. Förutom på lön ska förskottsinnehållning verkställas även på ersättning som betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst (ersättning för arbete) om mottagaren inte är införd i förskotts- uppbördsregistret. För arbetsersättning behöver emellertid inte betalas arbetsgivares socialskyddsavgift. En person som bedriver eller sannolikt kommer att börja bedriva näringsverksamhet, jordbruk eller annan förvärvsverksamhet förs in i förskottsuppbördsregistret. Registreringen förutsätter att för- värvsverksamheten bedrivs i förvärvssyfte, även om verksamheten inte behöver vara kontinuerlig. Detta medför att det inte ska finnas några onödiga beskattningsmässiga hinder för att inleda närings- verksamhet. Att vara införd i förskottsuppbördsregistret bevisar emellertid inte att debiteraren är en företagare och att prestationen ska utgöra arbetsersättning. Registreringen har alltså ingen avgörande betydelse i fråga om det är lön eller arbetsersättning och den inverkar inte heller på arbetsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning på lönen som ska betalas ut. betyder inte avsaknaden av registrering att personen utan vidare är en löntagare. Gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning Det är många faktorer som inverkar på gränsdragningen mellan lön och arbetsersättning. Avgörandet sker genom en helhets- bedömning. De olika faktorernas vikt kan variera från fall till fall. Starka indikationer på ett arbetsförhållande är om någon har rätt att leda och övervaka arbetet och betalar för poster som typiskt hänför sig till ett arbetsförhållande såsom naturaförmåner och soci- ala förmåner, samt betalar övertidsersättning, lön under sjukdoms- tid och för semestertid till den som utför arbetet. Om någon led- nings- och övervakningsrätt inte klart kan observeras och arbetet utförs i utförarens egen lokal och om han investerat kapital i t.ex. arbetsredskap uppstår det inte något arbetsförhållande. Förtroendeskydd har införts för situationer där prestations- betalaren har tolkat prestationens karaktär felaktigt, om han t.ex. har ansett lön som arbetsersättning.