sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — Detta är sannolikt bakgrunden till att kommanditbolag med aktiebolag som komplementär(er) omfattas av det fjärde direktivet. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor har föreslagit att revisionsplikten i handelsbolag begränsas till sådana bolag i vilka samtliga bolagsmän är juridiska personer eller som överstiger gränsvärdet i artikel 11 (SOU 2008:32, s. 53 och 280), 2 § första stycket revisionslagen (1999:1079). Utredningen har därmed valt att inte uppställa strängare krav beträffande revisionsplikten än vad som följer av . Förslaget innebär en förändring i beskrivningen av ett revisionspliktigt handelsbolags delägarkrets jämfört med paragrafens nuvarande lydelse. föreskrivs, genom en hänvisning till 6 kap. 1 § BFL, revisionsplikt för handelsbolag med minst en juridisk person som delägare. förslag väcker därmed frågan om även 6 kap. 1 § första stycket 3 BFL bör ändras så att delägarkretsen där beskrivs på samma sätt som i förslaget till ändring av 2 § revisionslagen. Ett skäl till att vi tvekar inför ett sådant förslag är att revisionsutredningens förslag till ändrad beskrivning av delägarkretsen i revisionspliktiga handelsbolag sannolikt inte kommer att genomföras. kan knappast mena att handelsbolag som bara har juridiska personer som bolagsmän ska vara revisionspliktiga oavsett bolagets storlek utan vad den sannolikt har avsett att föreslå är att även handelsbolag, på samma sätt som gäller utredningens förslag beträffande aktiebolagen, ska vara revisionspliktiga först om de överstiger gränsvärdet i artikel 11 (SOU 2008:32, s. 194). Om denna slutsats är korrekt finns det ingen anledning att i 2 § revisionslagen införa någon beskrivning av delägarkretsen i revisionspliktiga handelsbolag utan det räcker med att gränsvärdet i artikel 11 införs. Detta gränsvärde kommer sedan att gälla alla handelsbolag, oavsett delägarkretsens sammansättning. Vad som, alldeles oavsett revisionsutredningens förslag, talar för en ändring i årsredovisningsskyldigheten för handelsbolag enligt 6 kap. 1 § BFL är att i förstone den synes gå längre än vad som följer av det fjärde direktivet. En av våra utgångspunkter har ju varit att den svenska lagstiftningen inte bör vara strängare än EGdirektiven. har uppenbarligen ansett att det är förenligt med det fjärde direktivet att begränsa revisionsplikten, och därmed även årsredovisningsskyldigheten, till handelsbolag i vilka samtliga bolagsmän är juridiska personer. Vi ifrågasätter denna slutsats eftersom direktivet föreskriver årsredovisningsskyldighet för handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare direkt eller indirekt är aktiebolag. Om revisionsutredningens förslag till beskrivning av delägarkretsen används för att 139 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 definiera vilka handelsbolag som är skyldiga att upprätta årsredovisning skulle alltså ett handelsbolag undgå denna skyldighet så snart det finns en fysisk person i delägarkretsen, även om samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag. En sådan ordning kan knappast vara förenlig med direktivet. Vi anser i och för sig att det beträffande skyldigheten att upprätta årsredovisning i mindre handelsbolag saknas anledning att ställa upp strängare krav än som följer av EG-direktivet. Endast handelsbolag i vilka samtliga obegränsat ansvariga delägare direkt eller indirekt är aktiebolag bör vara skyldiga att upprätta årsredovisning, oavsett bolagets storlek. Övriga handelsbolag bör däremot omfattas av årsredovisningsskyldigheten på samma sätt som gäller andra företagsformer, nämligen i det fall bolaget överstiger gränsvärdet i artikel 11 i det fjärde direktivet. Vi tror emellertid att denna ordning följer redan av lagtextens nuvarande utformning. I huvudsak torde den krets av handelsbolag som omfattas av 6 kap. 1 § första stycket 3 BFL utgöras av kommanditbolag med aktiebolag som komplementär(er). Vi har därför stannat för att inte föreslå någon ändring av lagtexten. 3.4.2 Hur kan reglerna om vanliga årsbokslut förenklas? 3.4.2.1 skrivelse tog i en skrivelse till upp ett antal frågor som avsåg förenklingar i reglerna om årsbokslut. Skrivelsen tog i första hand sikte på bokslut i enskild näringsverksamhet och nämnden föreslog att kopplingen mellan BFL och ÅRL skulle tas bort för årsbokslut i sådan verksamhet. Skrivelsen resulterade i de nya bestämmelserna om förenklat årsbokslut. Genom de nya bestämmelserna om förenklat årsbokslut har behovet av förenklingar i reglerna om årsbokslut i stor utsträckning tillgodosetts. I vårt uppdrag ingår emellertid att fundera på om det är möjligt att förenkla reglerna om vanliga årsbokslut, däribland uppställningsformerna för balans- och resultaträkningarna. I det följande tar vi först upp de frågor som väckte i sin skrivelse . påpekade i sin skrivelse att reglerna om beräkning av anskaffningsvärde för både anläggningstillgångar och omsättningstillgångar framstår som onödigt komplicerade för enskilda 140 SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor näringsidkare. Nämnden pekade på att bestämmelserna i 4 kap. 3 § andra stycket och 9 § andra stycket innebär att alla direkta utgifter för ett förvärv av en anläggningstillgång eller omsättningstillgång måste aktiveras. Detta innebär att t.ex. utgifter för frakt, konsult eller mäklararvoden samt installationskostnader alltid ska läggas till inköpspriset. Enligt nämndens mening borde det vara tillräckligt att punktskatter och större externa kostnader aktiveras. Vidare pekade på att bestämmelserna i 3 § tredje stycket och 9 § andra stycket innebär att en skälig andel av indirekta kostnader måste aktiveras i anskaffningsvärdet för egentillverkade tillgångar. Enligt nämnden borde det räcka med aktivering av direkta kostnader. tog också upp frågan om kravet på att anläggningstillgångar ska skrivas av systematiskt och menade att enskilda näringsidkare borde få skriva av anläggningstillgångarna med tillämpning av bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning även i årsbokslutet. Slutligen tog upp frågan om en förenklad modell för varulagervärdering i enskild näringsverksamhet. Enligt den modellen skulle företaget inte behöva beakta t.ex. tull och frakt och inte heller göra en först-in-först-ut-beräkning av lagrets anskaffningsvärde . 3.4.2.2 Beräkning av anskaffningsvärde och avskrivning av anläggningstillgångar Förslag: Kravet på aktivering av indirekta kostnader i ÅRL slopas generellt. Bestämmelserna i 4 kap. ÅRL om hur anskaffningsvärdet ska beräknas är hämtade från det fjärde direktivet. När det gäller årsbokslut är vi i och för sig inte bundna av detta direktiv utan vi är fria att föreslå de förenklingar eller ändringar i övrigt som vi finner lämpliga oavsett innehållet i direktivet. Eftersom det finns ett värde i att värderingsreglerna så långt möjligt överensstämmer mellan ÅRL och BFL har vi emellertid valt att snegla på i ämnet. Enligt artikel 35.2 i fjärde direktivet ingår i anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång utöver inköpspriset även 141 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 övriga med förvärvet sammanhängande kostnader. Av artikel 35.3 framgår vidare att tillverkningskostnaderna utgörs av anskaffningskostnaderna för råvaror och förnödenheter samt av de övriga kostnader som direkt kan hänföras till produkten och att av de kostnader som (---) endast indirekt kan hänföras till produkten får en skälig andel tillföras tillverkningskostnaden. Motsvarande gäller enligt artikel 39.2 för omsättningstillgångar. Något krav på aktivering av indirekta kostnader finns alltså inte i EG-direktivet. En av våra utgångspunkter i vårt arbete har ju varit att den svenska lagstiftningen inte ska ställa högre krav på redovisningen än vad som följer av EG-direktiven. En följd av detta ställningstagande är att vi anser att det finns skäl att slopa kravet i ÅRL på aktivering av indirekta kostnader generellt. Att ett sådant krav kan följa av god redovisningssed är en annan sak, se t.ex. RR 2:02, Varulager, och RR 12, Materiella anläggningstillgångar samt BFNAR 2000:3 och 2001:3. Ett förslag av sådan innebörd medför i så fall ingen lättnad eller förenkling för företagen. Men det skulle ge ett ökat utrymme att differentiera kraven för olika företag beroende på deras storlek och intressentkrets. När det gäller övriga av framförda förslag anser vi att EG-direktiven inte lämnar något större utrymme för ändringar i lagstiftningen såvitt gäller företag som omfattas av direktiven. Sålunda framgår det som nämns av artiklarna 35.2 och 35.3 a att med förvärvet sammanhängande kostnader samt kostnader som direkt kan hänföras till en tillverkad produkt ska aktiveras och detta gäller både anläggningstillgångar och omsättningstillgångar (artikel 39.2). Vi delar emellertid uppfattning att bestämmelserna framstår som onödigt komplicerade för många företag och att de borde kunna förenklas vilket alltså är möjligt för andra företag än de som omfattas av direktiven. Vidare framgår det av artiklarna 35.1 b och 35.1 d att anläggningstillgångar ska skrivas av systematiskt och att skattemässiga avskrivningar måste särredovisas. Det är alltså knappast förenligt med direktivet att införa en generell möjlighet att skriva av anläggningstillgångar i redovisningen på samma sätt som sker vid beskattningen. Även i denna fråga ansluter vi oss dock till uppfattning att samma avskrivningar borde få göras i redovisningen som vid beskattning utan krav på särredovisning av eventuella överavskrivningar. Detta är som framgår möjligt för företag som inte omfattas av direktiven. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor Inte heller förslag till förenklad modell för varulagervärdering förefaller möjlig att fullt ut genomföra utan även här lägger EG-direktiven hinder i vägen. Ett frångående av först-in-först-ut-principen framstår emellertid knappast som oförenlig med dagens regler. I 4 kap. 11 § ÅRL sägs att anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Vad som menas med annan liknande princip har inte närmare preciserats, vare sig i lagtexten eller i dess förarbeten. Av författningskommentaren till bestämmelsen sägs bara att det bör vara fråga om värderingsmetoder som i sina principiella huvuddrag överensstämmer med FIFO-metoden eller med en beräkning med hjälp av vägda genomsnittspriser (s.k. nominella värderingsprinciper). Lagtexten ger alltså visst utrymme för avsteg från först-in-först-ut-principen och såvitt vi kan bedöma ryms den av föreslagna värderingsmodellen i detta hänseende inom lagens ramar. 3.4.2.3 Tilläggsupplysningar i årsbokslutet I den promemoria från som låg till grund för bestämmelserna om förenklat årsbokslut (Förenklade redovisningsregler, m.m.) föreslogs att bestämmelsen i 6 kap. 7 § BFL som reglerar vilka upplysningar som ska lämnas om företagets anläggningstillgångar skulle förenklas väsentligt. Förslaget innebar att ett företag som upprättar årsbokslut bara skulle behöva lämna upplysning om hur anskaffningsvärdet hade beräknats. Förslaget i promemorian genomfördes inte. I propositionen (prop. 2005/06:116, s. 76–77) konstateras att behovet av förenklingar såvitt gäller årsbokslut i stor utsträckning kunde tillgodoses genom de föreslagna bestämmelserna om årsbokslut i förenklad form men att bestämmelserna om årsbokslut ändå framstod som onödigt komplicerade. Det ansågs därför finnas behov av att förenkla också om vanliga årsbokslut. hade emellertid påtalat att förenklingar av bl.a. reglerna om tilläggsupplysningar borde göras i ljuset av och i samband med det projekt om redovisningsnormering för olika typer av företag som nämnden då arbetade med. Av detta skäl avstod regeringen från att lägga fram promemorians förslag för och uttalade att man avsåg att återkomma med förslag om förenklingar i 143 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 reglerna om årsbokslut i dessa delar när nämnden hade kommit längre i sitt arbete. Vi anser att det förslag till krav på tilläggsupplysning beträffande anläggningstillgångarnas anskaffningsvärde som lämnades i den ovan nämnda promemorian har en detaljeringsgrad som kan bedömas som fullt tillräckligt vad gäller lagstiftningens krav på innehållet i ett årsbokslut i mindre företag. Det finns ingen anledning att tynga lagstiftningen med mer detaljerade föreskrifter utan den närmare utformningen av tilläggsupplysningen bör bestämmas inom ramen för god redovisningssed. 3.4.2.4 Uppställningsformer för balans- och resultaträkning Enligt våra direktiv ska vi se över uppställningsformerna för balans och resultaträkning i ÅRL och överväga om det är möjligt och lämpligt att förenkla dem eller om BFL bör kompletteras med förenklade uppställningsformer för årsbokslut. Vi har i annat sammanhang föreslagit att bestämmelserna om förkortad balansräkning i artikel 11 i det fjärde direktivet införs i ÅRL och att bestämmelserna om förkortad resultaträkning ändras på så sätt att kravet på att det ska föreligga konkurrensskäl för att få tillämpa bestämmelserna slopas. Genom dessa båda förslag ökar flexibiliteten vad gäller utformningen av uppställningsformerna väsentligt. Vi anser inte att det finns skäl att föreslå ytterligare förenklingar i uppställningsformerna vare sig för de företag som upprättar årsredovisning eller för de som upprättar vanligt årsbokslut. 3.4.2.5 Utvärdering Vi föreslår att kravet på aktivering av indirekta kostnader i anskaffningsvärdet för en egentillverkad anläggningstillgång eller omsättningstillgång slopas i ÅRL. Någon ytterligare förenkling i detta hänseende behövs därmed inte för företag som upprättar vanligt årsbokslut. Vidare anser vi att de förslag som vi lägger beträffande uppställningsformerna för balans- och resultaträkning är tillräckliga även för företag som upprättar vanligt årsbokslut och att det inte heller i detta hänseende finns anledning att föreslå ytterligare förenklingar. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor Vi delar vidare uppfattning att bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärde framstår som onödigt komplicerade för mindre företag, även efter nämnda förslag beträffande indirekta kostnader. Vi håller också med om att mindre företag borde ha möjlighet att skriva av sina anläggningstillgångar i räkenskaperna på samma sätt som sker vid beskattningen och att någon särredovisning av de skattemässiga överavskrivningarna inte borde behöva göras. Dessa synpunkter gör sig emellertid enligt vår mening gällande med samma styrka beträffande de mindre aktiebolagen. Och som framgått av det föregående lägger EG-direktiven hinder i vägen för förändringar i dessa hänseenden såvitt gäller aktiebolag och vissa handelsbolag. Slutligen anser vi att kravet på tilläggsupplysningar beträffande företagets anläggningstillgångar bör kunna förenklas betydligt och ställer oss bakom det förslag som lämnades i promemoria, Förenklade redovisningsregler, m.m. Även denna synpunkt gäller beträffande mindre aktiebolag och handelsbolag som omfattas av direktiven. Vi anser alltså att det finns skäl att förenkla reglerna om vanliga årsbokslut. Hur långt man bör gå i detta förenklingsarbete och på vilket sätt det bör bedrivas kan naturligtvis diskuteras. En väg är att helt enkelt höja gränsvärdet för möjligheten att upprätta förenklat årsbokslut och på så sätt låta fler företag komma i åtnjutande av denna möjlighet. En annan är att skriva särskilda regler för årsbokslutet i BFL och ta bort kopplingen till ÅRL. Denna metod kan givetvis kombineras med en höjning av gränsvärdet. Vilken väg man än väljer uppstår gränsdragningsproblem. Oavsett vilken nivå som väljs för att singla ut de företag som får upprätta ett förenklat årsbokslut kommer den att framstå som mer eller mindre godtycklig. Det kommer alltid att finnas företag som hamnar på den ena sidan av gränsen men som vid närmare eftertanke måhända borde befinna sig på den andra. Om man inför särskilda värderings- och periodiseringsregler för årsbokslutet i BFL och alltså slopar kopplingen till ÅRL blir vidare regelverket än mer komplicerat. har vi tre former av bokslut; årsredovisning, vanligt årsbokslut och förenklat årsbokslut. Det vanliga årsbokslutet omfattas emellertid i huvudsak av samma värderings- och periodiseringsregler som årsredovisningen. Redovisningshandlingarna skiljer sig alltså inte åt i dessa hänseenden utan det är främst kraven på tilläggsupplysningar som är olika. Det betyder att ett företag som växer och passerar gränsen 145 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 till att behöva upprätta årsredovisning inte nödvändigtvis behöver ändra sina redovisningsprinciper för det. Om reglerna för vanliga årsbokslut ändras blir däremot skillnaderna mellan ett sådant bokslut och en årsredovisning större. 3.4.3 Reglerna om vanliga årsbokslut slopas Förslag: Reglerna om vanliga årsbokslut för företag som inte behöver upprätta årsredovisning tas bort. Samtliga sådana företag ska omfattas av de nuvarande reglerna om förenklat årsbokslut. De företag som får upprätta förenklat årsbokslut är i huvudsak enskilda näringsidkare och handelsbolag. Enligt tillgänglig statistik ligger av alla handelsbolag under gränsvärdet medan motsvarande siffra för enskilda näringsidkare är . Av totalt drygt 900 000 aktiva företag (2006) var cirka 72 500 handelsbolag eller . Sådana handelsbolag som är skyldiga att upprätta årsredovisning uppgår inte till fler än 21 145 (se SOU 2008:32, s. 122). Vad nu sagts innebär att det är en mycket liten grupp av företag som överhuvudtaget omfattas av bestämmelserna om vanliga årsbokslut. Det absoluta flertalet får upprätta årsbokslut i förenklad form. Reglerna om vanliga årsbokslut tar alltså sikte på en mycket liten grupp av företag. Detta har lett oss till slutsatsen att bestämmelserna om vanliga årsbokslut bör kunna utmönstras ur BFL. Vi föreslår alltså att bestämmelserna om vanliga årsbokslut upphävs och att bara bestämmelserna om förenklat årsbokslut bibehålls. Förslaget innebär att den löpande bokföringen ska avslutas på ettdera av två sätt; antingen med en årsredovisning eller med ett årsbokslut. Årsredovisningarna kan i sin tur skilja sig åt beroende på om bestämmelserna för mindre, större eller noterade företag tillämpas. Vidare kommer det som en följd av revisionsutredningens förslag att finnas reviderade respektive icke reviderade årsredovisningar. Vi vill redan här påpeka att ett utmönstrande av reglerna om vanliga årsbokslut inte är avsett att medföra någon generell försämring av standarden på redovisningshandlingar från olika företag eller sänkning av nivån på informationsgivningen. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor sluten ska givetvis utformas på ett sådant sätt att de tar tillvara olika externa intressenters behov av information. Vi menar dock att detta lika väl kan säkerställas genom den kompletterande normgivningen. Det närmare innehållet i årsbokslutet anser vi alltså bör utformas inom ramen för den kompletterande normgivningen, närmast genom allmänna råd från . Någon reducering av reglernas tyngd eller några negativa effekter vad gäller efterlevnaden av bestämmelserna ser vi ingen risk för. Vi är väl medvetna om att en möjlighet att upprätta ett förenklat årsbokslut för en del företag i förstone kan framstå som att ribban lagts på en väl låg nivå med risk för att redovisningen kanske inte fullt ut motsvarar vad företagets externa intressenter har rätt att förvänta sig. För ett företag som ligger nära gränsvärdet för när en årsredovisning måste upprättas kan det antagligen vara motiverat att höja ribban. Vi menar dock att detta mycket väl kan ske inom ramen för god redovisningssed. Man kan alltså mycket väl tänka sig att tar fram dels generella regelpaket för företag av olika slag och storlek (K1–K3), dels tilläggspaket med tillkommande krav som tar sikte på företag som det finns anledning att ställa något högre krav på än vad som följer av grundpaketen. Det kan även tänkas att en del företag till följd av utomstående intressenters önskemål och förväntningar frivilligt väljer att upprätta en årsredovisning. De förenklingar i årsredovisningsreglerna för mindre företag som vi föreslår innebär att steget från ett vanligt årsbokslut till en årsredovisning inte är så stort. Vi vill här särskilt peka på förslagen om förenklingar i uppställningsformerna för balans- och resultaträkningarna och kraven på tilläggsupplysningar som med våra förslag begränsas väsentligt. Det förtjänar att påpekas att en redovisningshandling inte får benämnas årsredovisning med mindre än att den uppfyller kraven i ÅRL om årsredovisningar (BFNAR 2002:6). Ett företag som väljer att upprätta en årsredovisning frivilligt måste alltså följa reglerna om årsredovisning fullt ut. Vi är också medvetna om att ett förenklat årsbokslut inte fullt ut godtas vid beskattningen. Detta innebär att handelsbolag, som i och för sig får upprätta förenklade årsbokslut, av skatteskäl tvingas upprätta ett mer komplicerat bokslut. Förarbetena till de genomförda ändringarna i IL ger ingen tydlig bild av skälen till att ändringarna begränsades till enskilda näringsidkare. I propositionen (prop. 2005/06:174, s. 15 och 16) konstateras att IL bygger på principen att periodisering ska ske och 147 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 att en kontantprincip inte kan godtas vid beskattningen. Vidare sägs att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning ska få en allsidig belysning av SamRoB vilket talar för att inte nu ändra de skattemässiga periodiseringsreglerna. Slutligen sägs att periodiseringsreglerna för handelsbolag kräver mer ingående överväganden än vad som varit möjligt inom ramen för detta lagstiftningsärende och att frågan omfattas av SamRoB:s uppdrag. Vi kan svårligen förstå varför ett förenklat årsbokslut à la K1 inte skulle kunna godtas vid beskattningen även för andra företagsformer än enskild näringsverksamhet. Att mindre belopp inte behöver periodiseras enligt alla konstens regler kan knappast påverka skatteutfallet eftersom brister i dessa hänseenden torde verka i både höjande och sänkande riktning och därmed jämna ut sig i längden. Det förtjänar att påpekas att i sin promemoria som låg till grund för propositionen hade motsatt sig att räntor inte skulle behöva periodiseras fullt ut eftersom det finns stora möjligheter att skatteplanera med räntor. Regeringen gick emellertid inte på departementets linje i denna fråga utan 5 000-kronorsgränsen för räntor i K1 infördes alltså även vid beskattningen. Att ett förenklat årsbokslut skull kunna medföra några kontrollsvårigheter kan vi inte heller se. Och om så vore fallet borde det väl inte godtas för enskilda näringsidkare heller? För att de förenklade årsboksluten ska kunna få fullt genomslag i den praktiska tillämpningen krävs alltså att skattelagstiftningen ändras även för andra företagsformer än enskilda näringsidkare. Att möjliggöra en tillämpning av förenklade årsbokslut vid beskattningen är emellertid inte en fråga för oss utan behandlas inom ramen för SamRob:s arbete. Vi är alltså väl medvetna om att vårt förslag att utsträcka reglerna om förenklade årsbokslut till samtliga företag som inte behöver upprätta årsredovisning inledningsvis inte kommer att få fullt genomslag i den praktiska tillämpningen. Det förhållandet att redovisningen t.ex. av skatteskäl, eller till följd av att företagets externa intressenter kräver mer information, måste vara mer komplicerad innebär emellertid inte enligt vår mening att BFL behöver tyngas med bestämmelser om andra årsbokslut än det som benämns förenklat. SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor 3.4.4 Ett eller flera årsbokslut i enskild näringsverksamhet Förslag: En enskild näringsidkare som bedriver näringsverksamhet dels på egen hand, dels tillsammans med någon annan under sådana förhållanden att det föreligger förutsättningar för näringsidkaren att ha separata bokföringar för den egna verksamheten respektive för den gemensamt bedrivna verksamheten bör kunna upprätta ett årsbokslut för varje verksamhet. Av 6 kap. 3 § BFL framgår att ett företag som inte upprättar årsredovisning ska avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut.