sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Direktivet innehåller tämligen omfattande bestämmelser avseende revisorer och revisionsföretag från tredjeländer. Exempelvis innehåller kapitel XI, Internationella aspekter, enbart sådana bestämmelser (artiklarna 44–47). Komplexiteten i internationella koncernrevisioner kräver ett väl fungerande samarbete mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och motsvarande myndig- heter i ett tredjeland. I artikel 47 regleras just samarbetet mellan behöriga myndigheter när det gäller överlämnande av revisions- handlingar och därmed sammanhängande frågor om tystnadsplikt. I artikel 44 regleras behöriga myndigheters godkännande av revisorer från ett tredjeland. I artikel 45 och 46 anges vilka regler som skall gälla beträffande behöriga myndigheters registrerings- skyldighet avseende sådana revisorer och revisionsföretag. De artiklarna innehåller även bestämmelser om vilka system för tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder som skall gälla. För att genomföra Direktivet krävs nya regler om revisorer och revisionsföretag från tredjeländer. Dessa begrepp förekommer inte i svensk rätt. Det aktualiserar frågan om dessa begrepp nu skall definieras i svensk lag och hur definitionerna i så fall skall utformas. Med revisor från ett tredjeland bör förstås en fysisk person som är behörig i en stat utanför EES att utföra lagstadgad revision för ett företag som har sitt säte i en stat utanför EES. från ett tredjeland bör förstås ett revisionsföretag som är behörigt i en stat utanför EES att utföra lagstadgad revision för ett företag som har sitt säte i en stat utanför EES. Eftersom utredningen i de lagförslag som rör revisorer respektive revisionsföretag från tredjeländer i huvudsak har valt att inte använda direktöversättningar av Direktivets begrepp samt då begreppen har förklarats ovan, anser utredningen att begreppen inte behöver definieras i lag. Lagstadgad(e) revisor(er) eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sammanställd redovisning. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av koncernrevisor. Artikel 27 innehåller bestämmelser om lagstadgad revision av koncernredovisning. Enligt den artikeln skall koncernrevisorn ha hela ansvaret för koncernrevisionsberättelsen. Artikeln innehåller dessutom bestämmelser om koncernrevisorns skyldighet att bevara dokumentation även beträffande den granskning som han eller hon har gjort av den del av revisionsarbetet som utförts av lagstadgade revisorer samt revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland. Koncernrevisorn skall dessutom ha ansvaret för att de behöriga till- synsmyndigheterna på begäran tillställs dokumentation som utförts av revisorer eller revisionsföretag i tredjeland som rör koncern- revisionen. I svensk lag används inte ordet koncernrevisor. I 9 kap. 3 § aktie- bolagslagen, som reglerar revisorns uppgifter, anges i andra stycket att om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska koncern- redovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns i andra associationsrättsliga lagar, se t.ex. 8 kap. 10 § andra stycket lagen om ekonomiska föreningar. Begreppet koncernrevisor är inte uttryckligen definierat i svensk rätt men det finns bestämmelser som visar att därmed skall förstås moderbolagets revisor. Utredningen finner därför inte skäl att föreslå någon särskild definition. Den större enhet för samarbete som en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ingår i, och som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller har gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll, gemensam affärsstrategi, använder ett gemensamt namn eller har en betydande del av gemensamma personalresurser. Förslag: Begreppet revisionsgrupp i revisorslagen bör bytas ut mot det mer neutrala begreppet nätverk. För att de företag som omfattas av begreppet revisions- grupp skall anses ingå i ett nätverk bör det svenska nätverks- begreppet vara vidare än Direktivets och avse den större enhet för samarbete som en revisor, ett registrerat revisionsbolag eller ett revisionsföretag ingår i. Utredningen föreslår vidare att de omständigheter som enligt definitionen i Direktivet anses utgöra ett nätverk anges i den svenska lagtexten. I punkten 11 i Direktivets preambel framhålls vikten av att begreppet nätverk klargörs i syfte att kunna fastställa revisorernas opartiskhet och självständighet på följande sätt: För att fastställa revisorernas oberoende måste begreppet nätverk, inom vilka revisorerna är verksamma, klargöras. I detta avseende måste olika omständigheter beaktas, till exempel fall då en struktur skulle kunna definieras som ett nätverk på grund av sitt vinst- eller kostnadsdelningssyfte. Kriterierna för att visa att det finns ett nätverk bör bedömas och värderas på grundval av alla kända omständigheter, till exempel om det finns gemensamma regelbundna kunder. Nätverksbegreppet används bl.a. i artikel 22 som reglerar revisorers och registrerade revisionsbolags oberoende och objektivitet. Begreppet har betydelse i den regleringen på det sättet att även omständigheter som är hänförliga till personer inom nätverket måste beaktas vid bedömningen av om revisorn eller det registre- rade revisionsbolaget är skyldigt att avgå eller avböja sig ett erbjudet revisionsuppdrag. Begreppet nätverk förekommer inte i revisorslagen. I 2 § 6 i denna lag definieras däremot begreppet revisionsgrupp, med vilket avses en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. Begreppet revisionsgrupp återkommer i 14 § revisorslagen som reglerar ägandet av revisionsföretag, i 21 § som reglerar revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet samt i 30 § som reglerar revisionsföretagens underrättelse- skyldighet gentemot . Begreppet revisionsgrupp motsvarades före den nuvarande revisorslagens tillkomst av begreppet revisionsorgan enligt 1 § 4 i numera upphävda föreskrifter (RNFS 1997:1). Det i föreskrifter använda uttrycket kan uppfattas byttes dock ut mot får anses för att markera att mindre vikt än tidigare skall fästas vid det intryck som viss anknytning mellan olika företag ger utåt. En grundläggande förutsättning för att det skall anses föreligga en revisionsgrupp är att det finns en faktisk anknytning mellan företagen. Synbara anknytningar mellan företag kan ha betydelse vid bedömningen av om en faktisk anknytning är tillräckligt stark för att konstituera en revisionsgrupp. Enligt förarbetena till 2 § revisorslagen kan anknytningen mellan företagen bestå i gemensamt ägande. Ett tydligt exempel på en revisionsgrupp är när ett revisionsföretag och andra företag ingår i samma koncern. Också när företagen är i huvudsak gemen- samt ägda utan att det är fråga om ett koncernförhållande, föreligger en revisionsgrupp. En revisionsgrupp föreligger även när det råder nära släktskap mellan ägarna till företag, t.ex. när två som är gifta med varandra äger en revisionsbyrå respektive en bok- föringsbyrå. Anknytningen mellan företagen kan också grunda sig på avtal, i första hand avtal om samarbete med skyldighet för parterna att förmedla uppdrag till varandra och att dela på arvoden eller resultatet. Även andra slag av avtal som innebär att företagen i ekonomiskt hänseende framstår som en enhet kan medföra att företagen anses ingå i samma revisionsgrupp. Det är inte nödvändigt att avtalet har formaliserats, getts skriftlig form eller löpt . Även om avtalet enbart kommer till uttryck i ett faktiskt samarbete kan det i vissa fall leda till att två eller flera företag anses utgöra en revisionsgrupp. En revisionsgrupp föreligger också när företagen av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. I första hand avses härmed de fall då företagen associeras med varandra på grund av firmagemenskap. Ett exempel är när det dominerande ordet i företagets firma kombineras med ordet revision. av gemensam konsultverksamhet, t.ex. marknadsföring och annat gemensamt agerande på marknaden kan också utgöra sådan annan anledning som konstituerar en revisionsgrupp. Även om ingen av de nämnda omständigheterna, betraktade var för sig, ger anledning att bedöma företagen som en revisionsgrupp, kan företagen ändå komma att klassificera en revisionsgrupp om de vid en samlad bedömning framstår som en enhet. Nätverksbegreppet har i svensk rätt framför allt betydelse vid bedömningen av revisorns opartiskhet och självständighet enligt 21 § revisorslagen. Det är därför av vikt för såväl revisorernas och de registrerade revisionsbolagens som tillsynsmyndighetens tillämpning av bestämmelsen att begreppet är definierat på ett klart och entydigt sätt. Definitionen av nätverk i Direktivet är mer detaljerad än definitionen av revisionsgrupp i revisorslagen. Det kan inte ute- slutas att Direktivets definition dessutom är vidare än definitionen av revisionsgrupp i revisorslagen eftersom det av Direktivet fram- går att företag som tillämpar gemensamma affärsstrategier och förfaranden för kvalitetskontroll skall anses ingå i ett nätverk. Det är inte självklart att sådana omständigheter anses konstituera en revisionsgrupp. Revisionsföretags samarbete med andra företag begränsas inte av nationella gränser. Följaktligen måste även samarbete med utländska företag bedömas enligt definitionen av nätverk. På samma sätt som en bedömning av om ett nätverk föreligger vid samarbete mellan företag som har sitt säte i skall en bedömning av företag som har ett gränsöverskridande samarbete göras utifrån en objektiv bedömning av alla kända omständigheter. Med de i Direktivet nämnda rekvisiten kommer de stora revisions- byråerna typiskt sett att betraktas som ett nätverk, oavsett att de arbetar i olika länder och är organiserade som självständiga revisionsverksamheter. Det är särskilt sådana faktorer som gemen- samt namn, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitets- kontroll samt överordnade gemensamma affärsstrategier som gör att de stora internationella revisionsbyråerna måste klassificeras som nätverk. Enligt såväl Direktivets definition av nätverk som revisorslagens definition av revisionsgrupp räcker det att ett av de berörda före- tagen är ett revisionsföretag. I nätverket eller revisionsgruppen kan det alltså ingå ett eller flera icke-revisionsföretag. Särskilt när gruppen av samarbetande företag till största delen består av icke- revisionsföretag framstår det som missvisande att använda beteck- ningen revisionsgrupp utan då är beteckningen nätverk att föredra. Nätverksbegreppet är dessutom det vedertagna begrepp som, förutom i Direktivet, används i exempelvis IFAC:s yrkesetiska regler och i EG-rekommendationen om revisorers oberoende. På grund av det anförda föreslår utredningen att begreppet revisions- grupp i revisorslagen byts ut mot det mer neutrala och vedertagna begreppet nätverk. I sammanhanget bör noteras att Direktivets nätverksbegrepp endast omfattar kvalificerade revisorer och registrerade revisions- bolag, medan det svenska begreppet revisionsgrupp är vidare och även omfattar en enskild näringsidkare som utövar revisions- verksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verksamhet i. För att de företag som inryms under begreppet revisionsgrupp skall kunna anses ingå i ett nätverk bör den svenska definitionen av begreppet vara vidare än Direktivets och således avse den större enhet för samarbete som en revisor, ett registrerat revisionsbolag eller ett revisionsföretag ingår i. För att undvika tillämpningsproblem och rättsosäkerhet bör definitionen inte innehålla oklara förutsättningar. Uttrycket av annan anledning i revisorslagens definition av revisionsgrupp kan kritiseras från denna synpunkt. Utredningen föreslår att de omständligheter som enligt Direktivets definition konstituerar ett nätverk skall ersätta de kriterier som används i den nu gällande lagtexten för att definiera en revisionsgrupp. 4.3.7Anknutet företag till revisionsföretag Varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. Bedömning: Utredningen anser att begreppet anknutet företag till revisionsföretag inte behöver definieras i lag. De företag som åsyftas med beteckningen anknutet ingår sannolikt i revisionsföretagets nätverk, men begreppet anknutet företag är snävare än nätverksbegreppet. till revisions- företag återkommer i Direktivets artiklar 17 och 24. Artikel 17 behandlar vilka uppgifter om ett revisionsföretag som skall finnas i ett offentligt register. Där anges bl.a. att det offentliga registret skall innehålla en förteckning över namn på och adresser till anknutna företag eller uppgift om var sådan information finns tillgänglig. I artikel 24 ställs krav på medlemsstaterna att förhindra bl.a. att personer med ledande befattning i företag som är anknutna till ett revisionsföretag, påverkar det sistnämnda företagets revisionsarbete på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständighet hotas. Begreppet anknutet företag till revisionsföretag förekommer inte i revisorslagen. Däremot finns en bestämmelse i 29 § första stycket revisorslagen som riktar sig mot företag knutna till revisions- företag. I den paragrafen anges att ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag skall, efter föreläggande från , lämna nämnden upplysningar om rådgivning eller annat biträde åt dem som gett revisions- företaget eller en i revisionsföretaget verksam revisor i uppdrag att utföra revisionsverksamhet. Begreppet anknutet företag till revisionsföretag förekommer endast i två artiklar i Direktivet. När det gäller artikel 24, som behandlas i avsnitt 7.4, anser utredningen att svensk rätt går längre än Direktivet eftersom den svenska regleringen omfattar inte bara personer som är knutna till det registrerade revisionsbolaget utan också personer som av annan anledning ingår i nätverket. De företag som åsyftas i 29 § revisorslagen får anses motsvara Direktivets definition av anknutet företag. Utredningen anser att det inte därutöver behövs en uttrycklig definition i lag. Den revisionsberättelse som avses i artikel 51a i direktiv /660/EEG och artikel 37 i direktiv /349/EEG och som utfärdats av lagstadgad revisor eller revisionsföretag. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kraven på vilka uppgifter som skall ingå i en revisionsberättelse. antog rådet och ett direktiv om ändring av det fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktivet samt försäkringsredovisningsdirektivet. Härigenom infördes bl.a. en ny artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Denna artikel anger vad den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla. I artikeln anges följande Den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla: a)en inledning som minst skall innehålla identifikationsuppgifter för det årsbokslut som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsam- mans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när årsbokslutet har utarbetats, b)en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken minst skall anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen, c)ett revisorsuttalande i vilket klart skall anges de lagstadgade revisorernas uppfattning om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tillämpligt, huru- vida årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. Det skall framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas, d)en hänvisning till varje förhållande som de lagstadgade revisorerna fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisions- berättelsen lämnats med reservation, och e)ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvaltningsberättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår. Revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lag- stadgade revisorerna. Punkterna 2 och 3 i artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet innehåller bestämmelser om hur en revisionsberättelse på koncern- nivå skall vara utformad. Artikeln överensstämmer i sak med artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Det kan i sammanhanget noteras att varken Direktivet eller det sjunde bolagsrättsliga direktivet innehåller några föreskrifter om förvaltningsrevision. Bestämmelser om revisionsberättelsen återfinns bl.a. i 9 kap. 28– 37 §§ aktiebolagslagen. De nya bestämmelserna i det fjärde och i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens innehåll och utformning har redan föranlett vissa kompletteringar i den svenska rätten. I aktiebolagslagen föreskrivs numera i 9 kap. 29 § att det i revisionsberättelsens inledning skall finnas uppgift om bolagets firma och organisationsnummer, vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser samt vilket eller vilka normsystem för redovisning som bolaget har tillämpat. Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. Enligt 30 § skall det i revisions- berättelsen anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. Enligt författningskommentaren avses härmed RS Revisionsstandard i . Vidare skall i revisions- berättelsen enligt 31 § särskilt anges om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning och om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Vidare anges i 30 § att det av revisionsberättelsen skall framgå om revisorns uttalande om årsredovisningen görs med reservation eller avvikande mening. Det skall också framgå om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att kunna göra något uttalande. För tydlighetens skull har det även gjorts en mindre ändring i 35 § som klargör att en revisor som lämnar särskilda upplysningar skall göra relevanta hänvisningar till årsredovisningen. I 9 kap. 38 § ABL finns bestämmelser som rör koncern- revisionsberättelsen. Bestämmelserna hänvisar i stor utsträckning till bestämmelserna i samma kapitel om revisionsberättelse. Härigenom har de ändringar som föranletts av det fjärde och det sjunde bolagsrättsliga direktivet beaktats. Bestämmelser om revision finns också i andra lagar: försäkrings- rörelselagen, sparbankslagen, lagen om ekonomiska föreningar, kommunallagen (1991:900), stiftelselagen, lagen om medlems- banker och revisionslagen. Revisionslagen skall tillämpas på alla företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning, dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag (se 2 § bokföringslagen). Bestämmelserna om revisionsberättelsen i de nu nämnda lagarna överensstämmer till stor del med varandra. I försäkringsrörelselagen, sparbankslagen, lagen om medlems- banker och revisionslagen har samma ändringar gjorts som i aktie- bolagslagen. Eftersom bestämmelserna i artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet har införlivats i svensk rätt påkallar definitionen av revisionsberättelse i Direktivet inga ändringar i svensk rätt. Genom lag utsedda myndigheter eller organ som ansvarar för reglering och/eller tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller för särskilda aspekter därav. Hänvisningen till behörig myndighet i en viss artikel innebär en hänvisning till den myndighet eller det (de) organ som har ansvaret för de funktioner som avses i artikeln. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets definition av behöriga myndigheter. Enligt artikel 35 skall medlemsstaterna utse en eller flera behöriga myndigheter för de uppgifter som föreskrivs i Direktivet samt informera kommissionen om vilka myndigheter som har utsetts. I övrigt innehåller Direktivet flera bestämmelser som riktar sig till de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna samt deras samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer. I 3 § revisorslagen, som innehåller en fullständig uppräkning över åligganden, anges att skall 1. pröva frågor om godkännande, auktorisation och registrering enligt denna lag, 2. utöva tillsyn över revisions- verksamhet samt över revisorer och registrerade revisionsbolag, 3. pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag, samt 4. ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. I är det endast som har ansvar för de frågor som är utmärkande för en behörig myndighet. Det finns inte anledning att räkna med att någon ytterligare myndighet kan få ansvar för annat än någon enstaka uppgift som föreskrivs i Direktivet. Utredningen anser att det inte behövs en särskild definition i lag av behörig myndighet för att ange vilken myndighet som är behörig i . Det finns inte heller behov av en definition såvitt avser behöriga myndigheter i andra medlemsstater eller i tredjeländer. International Standards on Auditing () och motsvarande uttalanden och standarder, i den mån de är relevanta för den lag- stadgade revisionen. Bedömning: Internationella revisionsstandarder behöver inte närmare definieras i svensk rätt. I artikel 26 åläggs medlemsstaterna att se till att revisorerna och de registrerade revisionsbolagen vid utförandet av sina revisioner följer de internationellt accepterade standarder som kommissionen har antagit. Medlemsstaterna får dock tillämpa nationell revisions- standard, om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen respektive 5 § revisionslagen framgår att revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. 1997/98:99 s. 147 f. framgår vidare att det bör ankomma på branschsorganisationen och att genom rekom- mendationer och yttranden lämna närmare vägledning angående omfattningen av revisorns granskning. utfärdar FAR SRS rekommendationer och gör uttalanden i revisionsfrågor som är giltiga vid all revisions- verksamhet oavsett företagsform. Revisionsstandard i , RS, baseras på de internationella revisionsstandarderna , som ges ut av IFAC, och följer deras struktur och numrering. Ändringar och kommentarer eller hänvisningar har dock gjorts med hänsyn till svensk lagstiftning. Sådana ändringar framgår av att ISA:s originalpunkt ersatts med en SE-punkt i den löpande texten eller av att kommentarer eller ändringar gjorts i en fotnot. En revisor eller ett registrerat revisionsbolag som tillämpar RS anses följa god revisionssed. Enligt artikel 26 skall revisorer och registrerade revisionsbolag följa de internationella revisions- standarder som kommissionen har antagit i enlighet med det kommittéförfarande som anges i artikel 48.2 i Direktivet. Än så länge har kommissionen inte antagit några sådana standarder. När detta sker blir svenska revisorer och registrerade revisionsbolag enligt god revisionssed skyldiga att följa dessa. I de delar motsvarande bestämmelser finns i RS kommer dessa rimligen att utgå. Utredningen anser att Direktivets krav i denna del blir tillgodosett genom den lagstadgade skyldigheten att följa god revisionssed. International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) och tillhörande tolkningar (/IFRIC- tolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder och till- hörande tolkningar som utfärdats eller antagits av (). Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav beträffande internationella redovisningsstandarder.