sou · GVB396 · 2008-01-01 00:00:00 — Rätten att bestämma om inkomster till staten och att förfoga över statens tillgångar, främst genom beslut om utgifter, brukar sam- manfattas under beteckningen finansmakten. Finansmakten är ett av statsmakternas viktigaste instrument för att styra samhällsut- vecklingen. Med dess hjälp fördelas resurser mellan skilda ändamål, påverkas inkomstfördelningen och främjas tillväxt och balans i samhällsekonomin (prop. 1973:90 s. 212). Redan av första kapitlet regeringsformen (RF) framgår att riks- dagen ska bestämma hur statens medel ska användas (1 kap. 4 §). I 9 kap. behandlas finansmakten närmare och där anges bl.a. vad som gäller för användningen av statens medel. Hur statens inkomster ska redovisas har angett i lagen (1996:1059) om statsbudgeten (budgetlagen). Det finns flera olika källor som visar avgiftsintäkternas omfattning och utveckling. 3.2Vem ska disponera avgiftsinkomsterna? I 9 kap. 2 § RF anges att statens medel inte får användas på något annat sätt än har bestämt. Om användningen av statsme- del för skilda behov bestämmer huvudsakligen genom budgetreglering enligt 9 kap. 3–5 §§. Enligt 9 kap. 3 § RF företar budgetreglering för när- mast följande budgetår eller, om särskilda skäl föranleder det, för annan budgetperiod. Med budgetreglering avses enligt samma bestämmelse att bestämmer till vilka belopp statsin- komster ska beräknas och anvisar anslag till angivna ändamål. Be- sluten tas därefter upp i statsbudgeten. Av 9 kap. 6 § RF framgår att regeringen ska lämna förslag till statsbudget till . De statliga inkomsterna beräknas på inkomsttitlar under olika rubriker. Skatter är den helt dominerande inkomstgruppen. Belastande avgifter återfinns under rubriken av statens verksamhet med . I motiven till RF beskrivs statsbudgeten som ett instrument för fördelning av de ekonomiska resurserna (prop. 1973:90 s. 223). (Statsbudgeten beskrivs närmare i avsnitt 3.4.2). Huvud- delen av användningen av statens inkomster bestäms således genom beslutet om statsbudgeten. De olika inkomsterna på statsbudgeten är inte öronmärkta för något visst ändamål utan de samlade inkomsterna används till att finansiera de totala utgifterna. Detta gäller även om i sitt beslut om införandet av en viss avgift angivit att den satts till en nivå för att finansiera vissa kostnader och på så sätt motiverat och förklarat varför avgiften införs. I 5 kap. 12 § riksdagsordningen (RO) anges ordningen för riksda- gens beslut under budgetprocessen. Där framgår att i ett tidigt skede med ett enda beslut fastställer utgiftsområdesramarna och beräkningen av inkomsterna på statsbudgeten. Av 9 kap. 2 § andra stycket andra meningen RF framgår att kan bestämma att medel tas i anspråk i annan ordning än genom budgetreglering. Man brukar här tala om specialdestination. Med specialdestination avses att inkomster, vanligen från avgifter, direkt används för att täcka utgifter.1 Inkomsterna beräknas då inte av och de tas inte upp på inkomsttitel. I stället beslutar att regeringen eller myndighet som regeringen bestäm- mer får disponera avgiftsintäkterna. När det gäller inkomster från frivilligt efterfrågade varor och tjänster får regeringen enligt 19 § budgetlagen besluta om disposi- tionen, om inkomsterna helt eller delvis ska täcka statens kostnader för verksamheten. Det innebär att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får behålla inkomsterna för att finansi- era den verksamhet avgiften gäller. Det är i dessa fall fråga om fri- villiga avgifter, dvs. avgifter som regeringen med stöd av restkom- petensen (se avsnitt 2.2) har rätt att besluta om. Från restkompe- kan dock inte härledas någon rätt för regeringen att besluta hur försäljningsinkomsterna ska disponeras (prop. 1 , Stjernquist s. 408. s. 95). Genom bestämmelsen bemyndigas regeringen att disponera inkomsterna. (Budgetlagen behandlas närmare i avsnitt 3.3.1) 3.2.2Regeringens beslut om avgiftsintäkter De avgiftsintäkter som beslutat att regeringen får disponera, låter regeringen i sin tur en myndighet disponera för berörd verksamhet. Sådana beslut fattar regeringen antingen genom förordning eller i regleringsbreven. I regleringsbreven beslutar regeringen vidare bl.a. budget för intäkter och kostnader för olika resultatområden inom en myndig- hets avgiftsfinansierade verksamhet. En sådan budget utgör dock inte definitiva ramar för en verksamhets omfattning på det sätt som anslag i statsbudgeten gör. I 25 § avgiftsförordningen (1992:191) tydliggör regeringen att en myndighet får disponera avgiftsinkomster endast efter ett sär- skilt bemyndigande. Regeringen ger i förordningen myn- digheterna generellt rätt att disponera vissa specificerade avgiftsin- täkter (för publikationer, konferenser m.m. i verksamhet av tillfäl- lig natur eller av mindre omfattning och för kopior, registerutdrag m.m.). Som framgår av direktiven sågs avgifter tidigare i första hand som en inkomstkälla för staten. De belastande avgifternas storlek fastställdes ofta oberoende av kostnaderna i verksamheten. är det ekonomiska målet i normalfallet för avgiftsfinansierade verk- samheter att intäkterna ska täcka kostnaderna, dvs. full kostnads- täckning (prop. 1991/92:100 Bilaga 1 s. 53). I 5 § avgiftsförordningen anges att, om inget annat ekonomiskt mål för verksamheten beslutats, avgifterna ska beräknas så att full kostnadstäckning uppnås. I direktiven till utredningen anförs att det inte framgår av 5 § avgiftsförordningen om principen om full kostnadstäckning ska gälla som ekonomiskt mål även i offentlig- rättslig verksamhet. Med offentligrättslig verksamhet måste rimli- gen åsyftas verksamhet där belastande avgifter tas ut. Avgiftsför- ordningen behandlas närmare i avsnitt 10. Enligt (ESV:s) föreskrifter (ESV Cir- kulär 1999:6) ska myndigheten för att uppnå full kostnadstäckning beräkna avgiftsnivån så att den långsiktiga självkostnaden täcks. Det innebär att avgifterna ska sättas så att intäkterna på ett eller täcker samtliga med verksamheten direkt eller in- direkt förenade kostnader. Verksamheten kan således vissa år ge överskott och andra år gå med underskott. När myndigheterna disponerar avgiftsintäkterna och den av- giftsbelagda verksamheten ger överskott, stannar detta hos myn- digheten. Överskottet får dock inte användas för något annat än avsett ändamål. På motsvarande sätt måste myndigheten själv ta igen ett uppkommet underskott. När det gäller inkomster som myndigheten får disponera fram- går vidare av 23 § kapitalförsörjningsförordningen (1996:1158) att myndigheten ska lämna ett förslag till regeringen om hur över- skottet ska disponeras i de fall det ackumulerade överskottet upp- går till av den avgiftsbelagda verksamhetens omsättningen. På samma sätt ska myndigheten lämna förslag till hur underskott ska täckas om det inte görs av balanserade över- skott . ESV har i några olika sammanhang2 behandlat frågan om vilka kostnader som ska inkluderas vid avgiftssättningen och då ansett att full kostnadstäckning exempelvis ska inkludera avkastningskrav och osäkerheter men däremot inte lönsamhetskrav. Här avses avkastningskrav som ska bidra till statens kostnad för t.ex. anslags- finansierad basverksamhet som har bäring på den avgiftsbelagda verksamheten eller ska täcka statens kapitalkostnad för invärde- rade, ursprungligen anslagsfinansierade tillgångar som används i verksamheten. Vid behov ska säkerhetsmarginaler eller riskpåslag också räknas in i underlaget för full kostnadstäckning liksom kost- nader för anbudsgivning. 3.3Hur ska avgifter budgeteras och redovisas? 3.3.1Riksdagens budgetering och regeringens redovisning till Regeringen angav i prop. 1991/92:100 (Bilaga 1 s. 53 och 54) vilka huvudprinciper som enligt regeringen borde gälla som utgångs- punkt för styrning av avgiftsfinansierad verksamhet. I normalfallet skulle inkomsterna från offentligrättsliga avgifter för reglerande verksamhet föras till statsbudgeten och därmed bruttoredovisas. I propositionen angavs vidare att undantag borde kunna göras från 2 Ekonomiskt mål för konkurrensutsatt verksamhet ESV 2003:21 och handledningen Sätt rätt pris! bruttoredovisningsprincipen för offentligrättslig verksamhet t.ex. i de fall verksamhetsvolymen var så svår att bedöma på förhand att finansiering över statsbudgeten framstod som mindre ändamålsen- lig. Med reglerande verksamhet måste regeringen ha åsyftat verk- samhet som finansierades med belastande avgifter. För annan av- giftsfinansierad och efterfrågestyrd verksamhet skulle inte brutto- redovisning tillämpas. Vissa av de principer för avgiftsfinansierad verksamhet som för- des fram i prop. 1991/92:100 lades senare fast i avgiftsförordningen (1992:191). Vissa av dem togs senare in 1996 beslutade budgetlagen. I 9 § budgetlagen anges att statsinkomster som beräknas av ska redovisas mot inkomsttitlar. I 16 § anges att regeringens förslag till statsbudget ska omfatta alla inkomster och utgifter med de undantag som anges i 17 § andra stycket och 18 §. I 17 § första stycket anges att statens inkomster och utgifter ska budgeteras och redovisas brutto på statsbudgeten. Det innebär att inkomsterna tas upp under statsbudgetens inkomsttitlar. Huvudre- geln enligt lagen är således att avgifterna ska redovisas på statsbud- getens inkomstsida, vilket innebär att förfogar över dem på samma sätt som över skatteinkomster (bet. 2004/05:FiU30 s. 6). En konsekvent tillämpning av bruttoprincipen innebär i praktiken att alla inkomster som redovisas mot inkomsttitel används till att täcka alla utgifter som redovisas mot anslag (prop. 1995/96:220 s. 43). Enligt 17 § andra stycket får inkomsterna från avgifterna i en verksamhet – om de endast ska bidra till att täcka verksamhetens utgifter – redovisas netto på anslag. Det gäller bl.a. för många museer i fråga om deras avgiftsintäkter men också för de myndig- heter som har mindre intäkter av tillfällig karaktär, t.ex. för försälj- ning av rapporter och liknande. Verksamheten är i dessa fall finan- sierad med både anslagsmedel och avgiftsintäkter som myndigheten får förfoga över direkt. Detta innebär att verksamhetens hela om- fattning inte framgår av anslaget. Anslaget tar endast sikte på de utgifter som kvarstår sedan den del som finansieras med avgiftsin- täkter räknats bort. I 18 § budgetlagen föreskrivs att en verksamhet där statens kostnader helt ska täckas med verksamhetens intäkter inte ska budgeteras och inte heller redovisas på anslag eller inkomsttitlar. Det gäller affärsverken, helt avgiftsfinansierade myndigheter och avgiftsfinansierade delar av myndigheters verksamhet. har efter det att budgetlagen beslutades återkommit till frågan om brutto- respektive nettoredovisning. framhöll t.ex. följande (bet. 2003/04:FiU02 s. 37). En grundläggande utgångspunkt bör vara att inkomster och utgifter redovisas brutto på statsbudgeten eftersom det ger en bättre överblick av den statliga verksamheten. Tydligheten, eller transparensen, i redo- visningen ökar. får då också möjlighet att pröva anslagstill- delningen och kan på så sätt ta ställning till vilken omfattning en viss verksamhet ska ha. är det en betydande del av de statliga utgifterna som antingen nettoredovisas mot statsbudgeten eller vid sidan av denna. Stor försiktighet bör emellertid iakttas med nya undantag från huvudregeln, och i de fall detta trots allt förekommer bör åtgärderna vara välmotiverade. Även i sitt betänkande rörande ? – statens uttag av tvingande avgifter (RiR 2004:17) framhöll utskottet betydelsen av att huvudprincipen om bruttoredovisning följs (bet. 2004/05:FiU30 s. 14). levererades i princip alla belastande avgifter in på inkomsttitel på statsbudgeten. Det har dock – trots upprepade uttalanden om bruttoredovisning – blivit vanligare att inkomster från belastande avgifter får disponeras direkt av de myn- digheter som tar ut dem. Avgiftsinkomsterna redovisas då netto eller vid sidan av statsbudgeten. I förarbetena till budgetlagen (prop. 1995/96:220 s. 44) angav regeringen sin avsikt att ge en god presentation av verksamhet som redovisas netto eller utanför statsbudgeten. Utvecklingen har också blivit den att regeringen i samband med att ett anslag tas upp i bud- getpropositionen redogör för hur avgiftsfinansierad verksamhet på ett visst område utvecklats och särredovisar verksamhet finansierad med belastande avgifter. Däremot finns ingen samlad redovisning i budgetpropositionen för vilka områden som ingår i den avgifts- finansierade verksamheten och deras omfattning och inte heller samlat vilka verksamheter som finansieras med belastande avgifter och deras omfattning. Som framgått kommer, i de fall beslutat att regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får disponera en avgift, denna inte att redovisas på inkomsttitel i statsbudgeten. Den blir således inte föremål för budgetreglering. Enligt 38 § budgetlagen ska regeringen varje vår lämna en årsredovisning för staten. Den innehåller bl.a. en redovisning av all statlig verksamhet i form av resultaträkning (se närmare avsnitt 3.4.3). I resultaträkningen läm- nar regeringen en redovisning av de sammanlagda avgiftsintäkterna, dvs. både de avgifter som redovisas brutto och de som redovisas netto eller utanför statsbudgeten. Av resultaträkningen framgår vidare hur stor resursförbrukningen varit på så sätt att kostnaderna fördelas på personal, lokaler, transfereringar osv. Det innebär att ändamålen (t.ex. försvaret, barnbidrag eller museer) för de statliga utgifterna endast redovisas samlat till för den del av verksamheten som finansieras via anslag, dvs. finns i stats- budgeten. Däremot finns det inte någon samlad redovisning av inom vilka områden statens samtliga intäkter används. Den allvarliga statsfinansiella situationen gjorde att statsmakterna ansåg det nödvändigt att stärka budget- disciplinen. En ny budgetprocess som utgår från restriktioner i form av saldomål och utgiftstak infördes. hade omfattande besparingar genomförts. Utgiftstaket utgör den övre gränsen för utgifterna på statsbudgeten för alla utgiftsområden, utom statsskuldräntorna, och i ålders- pensionssystemet. Det budgetpolitiska överskottsmålet är att det finansiella spa- randet i offentlig sektor ska vara en procent i genomsnitt över en konjunkturcykel (prop. 2006/07:100 s. 85). Vidare får utgiftstaket, vilket beslutar i förväg, inte överskridas. För att ett utgiftstak ska fylla sin utgiftsbegränsande funktion får inte utgifter omotiverat budgeteras och redovisas på andra sätt i syfte att kringgå denna restriktion. För att understryka utgiftsta- kets funktion som styrmedel för budgetpolitiken har som tidigare nämnts återkommande påtalat vikten av att bruttore- dovisning ska gälla som huvudprincip. 3.3.3Regeringens styrning och myndigheternas redovisning Utöver de författningar som styr själva avgiftsuttaget styr reger- ingen myndigheternas avgiftsfinansierade verksamhet främst ge- nom regleringsbreven. I dessa beslutar regeringen en budget för myndigheterna. Utformningen av den blir styrande för hur redo- visningen utformas i myndigheternas årsredovisningar och hur de budgetunderlag utformas som myndigheterna lämnar till reger- ingen. Regeringens arbete med regleringsbreven är framför allt inriktat på hur beslut om anslag och inkomsttitlar ska verkstäl- las men i regleringsbreven anges också en beräknad budget för den avgiftsfinansierade verksamheten. Den bygger oftast på beräk- ningar från myndigheterna och utsätts sällan för någon närmare prövning. ger ut en handledning för departementens arbete med bl.a. regleringsbreven (Cirkulär Fi 2007:7). I denna anges att budgeten för avgiftsbelagd verksamhet ska vara uppdelad på verksamhet där myndigheten disponerar respektive inte disponerar intäkterna. Budgeten ska även delas in i olika verksamheter när detta är möjligt och relevant för den eko- nomiska styrningen av myndighetens avgiftsbelagda verksamhet. Indelningen i verksamheter i avgiftsbudgeten ska i möjligaste mån inrymmas i den indelning som gjorts av verksamheten i verksam- hetsgrenar. 1991/92:100 (Bilaga 1 s. 53 och 54) framhölls att den förändrade styrningen av myndigheterna ställde höga krav på upp- följning av den avgiftsfinansierade verksamhetens resultat. Redo- visningskraven behövde skärpas så att resultatet i normalfallet i form av särredovisning av samtliga kostnader och intäkter som be- lastade resp. verksamhetsområde framgick av myndigheternas re- dovisning. I såväl myndigheternas årsredovisningar som budgetunderlag ska intäkter och kostnader för avgiftsfinansierade verksamheter särredovisas. Myndigheternas redovisning och bokföring regleras av föreskrifter som har meddelats med stöd av bl.a. budgetlagen, förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag samt förordningen (2000:606) om myndigheternas bokföring. Utifrån den indelning regeringen angivit i regleringsbreven redovisar myndigheterna omfattningen av den avgiftsfinansierade verksamheten i sina årsredovisningar. Det görs då ingen skillnad mellan avgiftsintäkter som redovisas netto under anslag och av- giftsintäkter vid sidan om statsbudgeten. I myndigheternas redovisningsskyldighet ingår en skyldighet att, i det statsredovisningssystem som finns, rapportera in uppgif- ter beträffande verksamheten. Denna information används som underlag för sammanställningar av resursförbrukningen och den ekonomiska ställningen inom den statliga sektorn på aggregerad nivå. Statsredovisningssystemet kan liknas vid ett redovisnings- system för koncernen staten i vilket alla myndigheter rapporterar redovisningsdata m.m. Utformningen av myndigheternas bokföring avgörs dels av de krav som ställs för den finansiella redovisningen och den icke- finansiella resultatredovisningen, dels av kraven på inrapportering av uppgifter till statsredovisningen. Till detta kommer myndig- hetens eventuella ytterligare egna behov av detaljuppgifter. Myndigheternas bokföringsskyldighet, uppgiftsskyldighet m.m. medför vissa krav på deras redovisning. För att myndigheterna ska kunna fullgöra båda dessa skyldigheter på ett bra sätt har ESV rekommenderat myndigheterna att använda en av verket utformad baskontoplan som utgångspunkt vid utformningen av den egna kontoplanen. Kontona kopplas till de av verket föreskrivna statliga inrapporteringskoderna (S-koder), vilka har samma struktur som baskontoplanen. I ESV:s anvisningar och beskrivningar av baskontoplanen anges beträffande grupperna i intäktsklassen att myndigheterna ska dela in grupperna efter sina behov, men att vissa krav gäller för att de ska kunna uppfylla rapporterings- och redovisningsskyldigheten. Av redovisningsskyldigheten följer att myndigheterna måste kunna särredovisa intäkter av belastande respektive andra avgifter. Redovisningen i årsredovisning och budgetunderlag ska följa den indelning och struktur som framgår av budgeten för avgiftsbe- lagd verksamhet i myndighetens regleringsbrev, se 3 kap. 2 § för- ordningen om årsredovisning och budgetunderlag samt ESV:s före- skrifter i anslutning till bestämmelsen. Diagram 3.1 Vem disponerar och hur redovisas avgifter? 2 § beslutar hur statens medel regeringen (myndighet) regeringen (myndighet) 17 § första stycket 17 § andra stycket 17 § andra stycket 3.4Flera källor för ekonomisk information om avgifter Information om statens avgiftsinkomster finns i budgetpropositio- nen och den ekonomiska vårpropositionen (i viss mån), i årsredo- visningen för staten, statsredovisningen, regleringsbreven, myndig- heternas budgetunderlag och årsredovisningar. Dessutom finns finansiell information i ESV:s årliga rapport om avgifter och i nationalräkenskaperna. Det är dock värt att notera att det inte finns någon samlad redo- visning av avgifter som statsmakterna beslutat om men som tas ut av företag och organisationer som fått myndighetsuppgifter, s.k. enskilda organ (se 11 kap. 6 § RF). När det gäller omfattningen av enskildas betalning av sådana avgifter måste man veta vad man letar efter för att därefter gå in i företagens separata årsredovisningar. Hos en del av företagen finns dessa intäkter särredovisade. Regeringen lämnar en årsredovisning för staten till . Denna innehåller information i två former rörande hur statens ekonomi utvecklats . Det är dels statsbudgetens utfall på inkomsttitlar och anslag som jämförs med vad som budgeterats, dels statens resultaträkning. Skillnaderna mellan hur avgifter tas upp i statens resultaträkning respektive i statsbudgeten illustreras i nedanstående diagram. Diagram 3.2 Redovisning av avgifter Till vänster i figuren visas hur mycket som tas upp i statens resul- taträkning som frivilliga avgifter, belastande avgifter respektive andra ersättningar. Av den högra delen av figuren framgår att endast en liten del av detta finns med i statsbudgeten. Det är den del av intäkterna som regeringen inte disponerar. Det är dels en mindre del av de sammanlagda intäkterna av belastande avgifter, dels intäkter som i resultaträkningen inte redovisas som belastande avgifter utan som andra ersättningar. Av statsbudgeten framgår vilka och hur stora inkomster har beräknat. beslutar statsbudgeten för kommande budgetår och efter budgetårets utgång får riks- dagen en redovisning av hur utfallet blev. I statsbudgeten tas pos- terna upp i termer av inkomster och utgifter varav en stor del i princip är kassamässiga, dvs. de hänförs till den tidpunkt då betal- ning sker. Inkomsterna specificeras på inkomsttitlar. Huvudgrup- perna bland inkomsttitlarna är följande. Inkomster av statens verksamhet Inkomster av försåld egendom Bidrag m.m. från EU I statsbudgeten tas de avgiftsinkomster upp som härrör från belas- tande avgifter som myndigheterna inte får disponera och som såle- des beräknas av . De flesta avgiftsintäkter som bruttore- dovisas på statsbudgeten återfinns under rubriken av statens verksamhet. En undergrupp bland dessa är Offentligrätts- liga avgifter, varmed avses belastande avgifter. I statsbudgeten finns under rubriken m.m. några poster som benämns som av- gifter. En del av dessa har flyttats mellan grupperna efter det att nya bedömningar gjorts. Huvuddelen av de belastande avgifterna beräknas dock inte av och är därmed inte upptagna i statsbudgeten. De redovisas utanför statsbudgeten eller netto mot anslag. Enligt 38 § budgetlagen ska regeringen lämna en årsredovisning för staten till . Årsredovisningen ska innehålla resultaträk- ning, balansräkning och finansieringsanalys samt det slutliga utfal- let på statsbudgetens inkomsttitlar och anslag. Årsredovisningen lämnas ungefär som den ekonomiska vårpropositionen, dvs. Till skillnad från statsbudgeten är utgångspunkten i resultaträk- ningen att flödena ska redovisas periodiserade, vilket innebär att de hänförs till den period de avser oavsett när betalning sker. I årsre- dovisningen ingår även den verksamhet som finansieras på annat sätt än genom anslag på statsbudgeten. Redovisningen är konsoli- derad, vilket innebär att transaktioner som skett mellan myndig- heter elimineras och den visar därmed statens finanser i förhållande till omvärlden. Här visas vilka typer av intäkter och kostnader sta- ten haft och inte primärt vilka ändamål det gäller. På aggregerad nivå redovisas intäkter av skatter, intäkter av avgifter och andra ersättningar samt intäkter av bidrag. I en not specificeras hur mycket som kommer från belastande avgifter, avgifter från frivilligt efterfrågade varor och tjänster och hur mycket som avser andra ersättningar. Resultaträkningen bygger på inrapportering av uppgifter från myndigheternas årsredovisningar. Kraven och strukturen för inrapporteringen motsvarar en något aggregerad nivå av myndig- heternas kontoplaner. Myndigheternas rapportering utgör statsre- dovisningen och i denna bakomliggande redovisning finns mer detaljerad information än den som framgår av den publicerade års- redovisningen för staten. 3.4.4ESV:s årliga rapport om avgiftsbelagd verksamhet ESV ska enligt 6 § i förordningen (2003:884) med instruktion för lämna en redovisning av utveck- lingstendenser för statlig avgiftsbelagd verksamhet.