sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Vidare innebär Direktivet ändring av vissa bestämmelser i de fjärde och det sjunde bolagsrättsliga direktiven samt i bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven. Utredningen om revisorer och revision har i uppdrag att presentera de för- fattningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till Direktivet. Direktivet utgör en fortsättning på den process som inleddes mot mer harmoniserade regler om lagstadgad revision inom EU. Det framgår av ingressen där det sägs att Direktivet syftar till en långtgående harmonisering av kraven på lagstadgad revision. En medlemsstat med lagregler om revision får dock i vissa fall före- skriva strängare regler. Direktivet skall också ses mot bakgrund av skandalerna kring bolag som , och . De missförhållanden som uppdagats i dessa bolag innefattade bl.a. oriktiga balans- räkningar och falsk bokföring. Direktivet syftar därför till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende på marknaderna, men skall också stärka aktieägares rättigheter, för- bättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft samt garantera den inre marknadens fördelar. För att motverka bedrägerier och förbättra kvaliteten på företagens redovisning föreslås flera förändringar. I direktivet anges att vissa företag av allmänt intresse skall ha ett revisions- utskott som kommunicerar direkt med revisorn. Direktivet inne- håller också regler om revisorernas åtaganden och fastställer vilka etiska principer som skall gälla för dem. Exempelvis skall en kvalitetskontroll av revisorer och revisionsföretag göras samt i vissa fall . Vidare skall samarbetet mellan olika myndigheter utökas. Revisorns opartiskhet och själv- ständighet skall garanteras bl.a. genom regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen. I Direktivet finns också krav på tillämpning av en enda uppsättning internationella revisionsstandarder. Kommissionen har möjlighet att besluta om föreskrifter rörande tillämpningen av vissa bestämmelser i . Med stöd av artikel 48 i Direktivet har kommissionen inrättat en kommitté för revision – – AuRC. Kommittén är sammansatt av representanter för medlemsstaterna och samman- träden hålls regelbundet i . I Direktivet införs bl.a. ett system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Kommissionen har genom beslut inrättat en expertgrupp med namnet Europeiska gruppen av tillsynsorgan för revisorer (Oversight Bodies – EGAOB). Expertgruppen har bl.a. till uppgift att underlätta samarbetet mellan medlems- staters offentliga tillsynssystem och består av företrädare från de nationella offentliga tillsynssystemen. representeras i expertgruppen av . 2.3Anpassning av svenska regler till EG-rätten inträdde som medlem i EU. För att anpassa den svenska lagstiftningen till främst det åttonde bolagsrättsliga EG-direktivet infördes med verkan fr.o.m. lagen (1995:528) om revisorer samt förordningen (1995:665) med samma namn. De ersatte förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer samt revisors- kungörelse. lag upphävdes då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft. Med revisorslag infördes flera bestämmelser som syftade till att garantera revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet. Vidare klargjordes befogenheter att utöva tillsyn över revisorer och revisionsbolag. För att anpassa svensk rätt till moderniseringsdirektivet ändrades aktiebolagslagens, försäkringsrörelselagens, sparbanks- lagens, lagen om medlemsbankers och revisionslagens bestäm- melser om bl.a. revisionsberättelsens form och innehåll (SFS 2004:973–978). Lagändringarna trädde i kraft . På grund av IAS-förordningen gäller fr.o.m. (SFS 2006:865–877) färre gränsvärden inom redovisnings- och revisionslagstiftningen. Gränsvärdena har också fått en annan utformning. Detta påverkar bl.a. företagens skyldighet att upprätta årsredovisning och koncernredovisning samt att utse auktoriserad eller godkänd revisor. skall här nämnas att gäller en skärpt jävsregel för revisorn i aktiebolag som enligt aktie- bolagslagen skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen (SFS 2006:399-407). En sådan revisor får inte vara verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder aktiebolaget vid bokföringen. Den nya jävs- regeln gäller också för revisorn i flertalet finansiella företag samt i sådana bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer som enligt lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselagen eller revisionslagen skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. 3.1Minimireglering, harmonisering och regelförenkling Utredningen har i uppdrag att pröva hur Direktivet skall genomföras i svensk rätt och utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till detta. Enligt artikel 43 i fördraget om upprättandet av den Europeiska gemenskapen skall inskränkningar för medborgare i en medlems- stat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Förbudet gäller även inskränkningar av rätten att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Kraven i Direktivet på lagstadgad revision innebär en inskränkning av etableringsfriheten. Detta har i enlighet med artikel skett i syfte att skydda företagens ägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företagen och göra skyddsåtgärderna likvärdiga i gemen- skapen. Direktivet måste genomföras i nationell rätt så att inskränkningen framstår som proportionerlig i förhållande till detta syfte. En utgångspunkt i utredningsarbetet har varit att så långt möjligt undvika att införa strängare regler än vad som följer av Direktivet och att försöka åstadkomma en reglering i så nära anslutning till detta som möjligt. Medlemsstaterna är visserligen inte förhindrade att i flera avseenden tillämpa strängare krav. Direktivet syftar dock till en långtgående (om än ej fullständig) harmonisering av kraven på lagstadgad revision. Enligt vad utred- ningen erfarit kommer många medlemsstater att undvika strängare regler än som följer av Direktivet. Utredningens förslag ligger därför nära minimiregleringen i Direktivet så att Direktivets syfte om en långtgående harmonisering skall bli tillgodosett på bästa sätt. En harmonisering av regelverket har positiva effekter för de europeiska företagens konkurrenskraft i en global miljö. Har- moniserade regler underlättar för företag med gränsöverskridande verksamhet och förbättrar rättssäkerheten. Genom harmoniserade minimiregler som säkerställer en hög kvalitet på revision och finansiell rapportering inom EU stärks också skyddet för investerare på kapitalmarknaderna och andra som träder i för- bindelse med de europeiska företagen. Detta är ägnat att ytterligare öka allmänhetens förtroende för dessa företag och därmed för- bättra deras konkurrenskraft. I linje med vad som sagts ligger också det arbete med regelförenkling för företagen som inletts inom EU och i . Rådet betonade vid sitt möte att kraft- fulla gemensamma insatser från EU och medlemsstaterna är nöd- vändiga för att minska de administrativa bördorna, ge de europeiska företagen möjlighet att bli mer konkurrenskraftiga och stimulera ekonomi. Kommissionen har därvid föreslagit att företagens administrativa bördor skall minskas fram (En strategisk översyn av programmet Bättre lagstiftning inom Europeiska unionen, KOM [2006] 689). I ett meddelande lyfte kommissionen fram inom bolagsrätt, redovisning och revision som prioriterade områden eftersom inledande analyser visat att administrativa kostnader orsakade av EU-regler på dessa områden är särskilt höga. I meddelandet sägs att små och medelstora företags kostnader för revision och redovisning är särskilt be- tungande samt att dessa företag skulle gagnas av förenklade regler. Direktivet bör alltså genomföras så att betungande regler för mindre företag undviks. Ett sätt att lätta regelbördan för mindre företag är att undanta dem från kraven i Direktivet på lagstadgad revision. finns det möjlighet att undanta sådana företag från kraven revisorsdirektiv. har dock, till skillnad från många andra medlemsstater i EU, inte utnyttjat denna möjlighet. Utredningen återkommer i sitt andra delbetänkande till frågan om undantag för företag av en viss storlek från revisionsplikt. Det finns i svensk lagstiftning andra regler med strängare krav än som följer av Direktivet. Utredningen har ännu inte haft tid att pröva om det är möjligt att förenkla regelverket utan har i allt väsentligt nöjt sig med att pröva om nuvarande regler strider mot Direktivet eller ej. Frågan om regelförenklingar kommer emellertid att prövas i det fortsatta utredningsarbetet. Direktivet omfattar enbart lagstadgad revision. Härmed avses endast revision av årsbokslut eller koncernredovisning, dvs. vad som i brukar benämnas räkenskapsrevision. Enligt svenska associationsrättliga regler skall en revisor, förutom att utföra räkenskapsrevision, även granska styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning, s.k. förvaltningsrevision. Även vissa andra uppgifter skall utföras av revisor, t.ex. intyg om apportegendom, yttranden vid emissioner och fusioner samt granskning av kontroll- balansräkning. Direktivet innehåller inte några regler som hindrar att ha tvingande regler rörande sådana uppgifter. En översyn av förvaltningsrevisionen kan dock behöva göras, se avsnitt 8.1. Förvaltningsrevision och andra granskningsuppgifter skall, på motsvarande sätt som vid räkenskapsrevision, utföras av i kvalificerade revisorer eller registrerade revisionsbolag. Även om revisorer eller företag som på motsvarande sätt kvalificerats i en annan medlemsstat får möjlighet att utföra sådana gransknings- uppgifter i (se avsnitt 5.15) så skulle regleringen ändå kunna utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare, etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster enligt artiklarna 39, 43 och 49 i fördraget om upprättandet av den Europeiska gemenskapen. Dessa uppdrag omfattas nämligen inte direkt av begreppet lagstadgad revision i Direktivet. Enligt fördraget får dock särskilda krav ställas på uppdrags- tagarna om det finns ett allmänt intresse av att begränsa den fria rörligheten eller etableringsfriheten (jfr artikel 39.3, 46 och 53 samt dom i mål C-106/91). Kravet på att förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag skall utföras av kvalificerade revisorer eller registrerade revisorsbolag syftar till att skydda delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företaget, dvs. samma skäl som ligger bakom Direktivet. Till detta kommer att medlemsstaterna enligt Direktivet får införa strängare regler. Starka skäl talar för att denna möjlighet kan användas för att vidga begreppet lagstadgad revision till att gälla även förvaltningsrevision och andra granskningstjänster. skäl talar också för att räkenskapsrevisionen och förvaltnings- revisonen utförs av samma personer. Enligt utredningens mening talar det anförda för att det inte strider mot den fria rörligheten eller etableringsfriheten att tillämpa samma krav på revisorer som utför förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag som på revisorer som utför räkenskapsrevision. I och rådets direktiv /36/EG av om erkännande av yrkeskvalifikationer (yrkes- kvalifikationsdirektivet) finns särskilda bestämmelser om bl.a. friheten att tillhandahålla tidsbegränsade och tillfälliga tjänster i ett medlemsland där tjänsteleverantören inte är etablerad, friheten att etablera sig i en annat medlemsstat för att stadigvarande utöva yrkesverksamhet där och villkor för utövande av ett yrke. Bestäm- melserna, som trädde i kraft och skall ha införlivats i medlemsstaterna , skiljer sig i vissa avseenden från reglerna i Direktivet. Direktivet innehåller specialregler om lagstadgad revision. De mer allmänna bestämmelserna i yrkeskvalifikationsdirektivet som står i strid med dessa specialregler gäller därför inte (jfr punkt 42 i preambeln och artikel 2.3). Detta bör enligt utredningens mening även gälla förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag som enligt lag skall utföras av en kvalificerad revisor. De krav som ställs på revisorer och lagstadgad revision till följd av Direktivet bör således kunna gälla även för de revisorer som utför förvaltnings- revision och andra lagstadgade granskningsuppdrag. Förhållandet mellan Direktivet och yrkeskvalifikationsdirektivet är föremål för överväganden inom kommissionen. Det fortsatta lagstiftningsarbetet kan därför komma att påverkas av nya riktlinjer från kommissionen. Revisorer kan utöva andra tjänster än de som följer av lag. Det gäller t.ex. rådgivning, redovisning eller granskningsuppdrag som vilar på avtalsmässig grund. Utredningen har inte haft möjlighet att nu pröva om yrkeskvalifikationsdirektivet ställer några särskilda krav på svensk rätt avseende tjänster som revisorer utför enligt avtal. Direktivet riktar sig till samtliga medlemsstater i EU. Till följd av artikel 77 i är Direktivet dessutom tillämpligt i , och . Genom ett bilateralt avtal mellan EU, dess medlemsstater och om bl.a. fri rörlighet för personer är det nödvändigt att i vissa avseenden likställa med- borgare och företag i med medborgare och företag i stater inom EES (jfr prop. 2000/01:55 s. 78 f. och 93 f.). Direktivet har dock inte någon direkt effekt i förhållande till . De särskilda reglerna i Direktivet är därför inte tillämpliga på revisorer och revisionsföretag därifrån. Revisorer och revisionsföretag från bör därför behandlas på samma sätt som de från andra länder utanför EES. Detta kan inte anses stå i strid med det bilaterala avtalet. Direktivet skall vara genomfört . De regler som utredningen föreslår med anledning av Direktivet bör därför träda i kraft senast denna dag. I det fortsatta lagstiftningsarbetet och efter ikraftträdandet kan det finnas anledning att bevaka och återkomma till vissa frågor. Direktivet följer nämligen den lagstiftningsmodell som benämns Lamfalussymodellen (jfr prop. 2006/07:115 s. 242). Enligt denna modell delegeras åt kommissionen att anta detalj- bestämmelser för att genomföra Direktivet. Kommissionen biträds i detta arbete av AuRC. Av modellen följer också att medlems- staternas tillsynsmyndigheter skall arbeta för att Direktivet genom- förs på ett konsekvent sätt i de olika medlemsstaterna. Kommis- sionen har även ett ansvar för att följa upp att Direktivet genom- förs på ett sådant sätt. I det följande kommer varje artikel i att behandlas för sig. I princip är varje avsnitt disponerat på det sättet att direktiv- texten presenteras först åtföljt av en kort kommentar. Därefter görs en genomgång av gällande svensk rätt. Varje avsnitt avslutas sedan med utredningens bedömning av om svensk rätt är förenlig med artikeln och, om så inte är fallet utredningens författnings- förslag. Sist i betänkandet lämnas en analys av förslagens konse- kvenser och en författningskommentar. Dagens regelverk rörande revisorer och revision är komplicerat och ofta svårt att tillämpa. Ett enklare och mer lättillämpat regel- verk är önskvärt. Mot bakgrund av detta har utredningen i några fall funnit det lämpligt att redan nu föreslå vissa redaktionella ändringar av otydliga lagbestämmelser trots att bestämmelserna inte berörs av Direktivet. Utredningen kommer inom ramen för det fortsatta utredningsarbetet att pröva möjligheterna till ytter- ligare förbättringar av regelverket. Artikel 2 i Direktivet innehåller definitioner av följande 16 grund- läggande begrepp: revisionsföretag från ett tredjeland, revisor från ett tredjeland, anknutet företag till revisionsföretag, företag av allmänt intresse, person som inte är yrkesrevisor och Eftersom begreppen i artikel 2 har en fundamental betydelse för förståelsen och tillämpningen av övriga artiklar är det en viktig fråga hur begreppen i artikeln införlivas i svensk rätt. I många länder implementeras direktiv genom en förklaring av den lagstiftande församlingen att direktivet skall gälla som lag i landet. Det är en teknik som har tillämpats i i fråga om ; se lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Huvudregeln i svensk rätt är emellertid att direktiv genomförs genom att direktivbestämmelserna görs om till svensk lag eller annan författning. En fördel med denna ordning är att direktiv- bestämmelserna då kan ges en form som är anpassad till de svenska förhållandena och därmed är mera lättförståelig och lättillämpad än direktivets. Risken är emellertid att de svenska bestämmelserna utformas på ett sätt som innebär att innehållet i sak skiljer sig från direktivets och att denna skillnad ger upphov till tvister av olika slag. Ytterst bestäms tolkningen av direktivet av . I de fall där utredningen anser att det finns skäl att definiera begreppen i lag väljer utredningen att utforma den svenska lagtexten i nära överensstämmelse med Direktivets ordalydelse och hänvisar läsaren till de förklaringar som lämnas i författnings- kommentaren. 4.2Nya och gamla begrepp Några av de begrepp som definieras i artikel 2 – exempelvis revisionsföretag, revisionsberättelse och huvudansvarig revisor – återfinns redan antingen i revisorslagen (2001:883) eller i den associationsrättsliga lagstiftningen. Ett flertal av de begrepp som definieras i artikel 2 är nya och saknar helt motsvarighet i svensk rätt. Det gäller företag av allmänt intresse, revisionsföretag från ett tredjeland och revisor från ett tredjeland. I några andra fall är begreppen inte helt nya och det finns en viss motsvarighet i svensk rätt, men det är osäkert om begreppen överensstämmer. Detta är fallet med begreppen nätverk, koncernrevisor, anknutet företag till revisionsföretag och behörig myndighet. Bland de begrepp som anges i Direktivet är framför allt nätverk och företag av allmänt intresse viktiga. Revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning, i den mån det föreskrivs i gemenskapslagstiftningen. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av lagstadgad revision. Någon uttrycklig definition av lagstadgad revision finns inte i svensk lagstiftning. Den svenska lagstiftaren har i stället valt att reglera revisorns uppgifter. I t.ex. 5 § revisionslagen och 9 kap. 3 § aktiebolagslagen anges att revisorn skall granska företagets års- redovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. I det svenska begreppet ingår således, utöver räkenskapsrevision, även förvaltningsrevision. Inom ramen för förvaltningsrevisionen skall revisorn granska om en styrelseledamot eller den verkställande direktören har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet samt om dessa personer har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen (9 kap. 33 § aktiebolagslagen). Revisorn skall dessutom granska bolagets hantering av vissa skatter och avgifter (9 kap. 34 § aktiebolags- lagen). Huruvida förvaltningsrevisionen kan ingå i begreppet lagstadgad revision diskuteras f.n. inom kommissionen. I ett working paper från kommissionen avseende International Auditing Standards har följande anförts med anledning av artikel 26: A statutory audit is being comprised of two separate components: (i) the core audit, the scope of which is what a statutory auditor or a contractual auditor performs in any case to deliver a full scope audit opinion; and (ii) the additional procedures necessary for a statutory auditor to fulfil the statutory part of the engagement under national law. The results of the latter procedures are generally reported by statutory auditors in a separate section in the auditors report, which follows the opinion paragraph. This statutory specific section represents what the Directive refers to as specific national legal requirements relating to the scope of the statutory audit. I samband med utredningens genomgång av Direktivets bestäm- melser angående internationella revisionsstandarder behandlas frågan om förvaltningsrevisionen närmare. Utredningen anser inte att begreppet lagstadgad revision f.n. behöver definieras i lag utan att den svenska regleringen av revisorns uppgifter är tillräcklig. En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i detta direktiv för att utföra lag- stadgad revision. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av lagstadgad revisor. I revisorslagen definieras begreppen revisor, godkänd revisor respektive auktoriserad revisor. När begreppet revisor används i revisorslagen avses en godkänd eller auktoriserad revisor. I definitionen av godkänd revisor hänvisas till 4 § revisorslagen, där kraven för att få använda titeln närmare anges. På motsvarande sätt hänvisas i definitionen av auktoriserad revisor till de krav som anges i 5 § revisorslagen. Inom kommissionen övervägs om det är förenligt med Direktivet att ha mer än en grupp kvalificerade revisorer. Om det svenska systemet inte skulle anses vara förenligt med Direktivet krävs omfattande ändringar vad gäller exempelvis kvalifikationskrav, utbildningskrav och bestämmelser om när de ändrade bestäm- melserna skall träda i kraft. Utredningen anser att de svenska definitionerna f.n. kan kvarstå oförändrade, se vidare avsnitt 5.1. En juridisk person eller en annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i detta direktiv har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. Bedömning: finns redan definierat i revisorslagen, men avser – till skillnad från Direktivets definition – icke-registrerade revisionsföretag. Eftersom revisorslagen dessutom innehåller en definition av registrerade revisionsbolag, som motsvarar Direktivets definition av revisionsföretag, får svensk rätt anses vara förenlig med Direktivet. I revisorslagen anges att med revisionsföretag avses en enskild näringsidkare som utövar revisionsverksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verksamhet i. Denna bestämning av begreppet revisionsföretag skiljer sig således från Direktivets. Utöver begreppet revisionsföretag finns i revisorslagen även begreppet registrerat revisionsbolag, med vilket avses revisions- företag som har registrerats enligt 13 eller 14 § revisorslagen och som därigenom är valbart som revisor. återkommer i de flesta artiklarna i Direktivet. Som framgått används begreppet revisionsföretag redan i svensk lag men med en annan innebörd än Direktivets. med dess nuvarande definition i revisorslagen är vedertaget bland de svenska revisorerna. Det har dessutom betydelse för tillämpningen av ett flertal bestämmelser i revisors- lagen. Utredningen föreslår därför att den svenska definitionen av revisionsföretag kvarstår oförändrad. Utredningen har övervägt att byta det svenska begreppet registrerat revisionsbolag mot begreppet registrerat revisions- företag. En sådan ändring skulle på ett tydligare sätt klargöra skillnaden mellan registrerade och icke-registrerade företag. Sam- tidigt kan utredningen inte bortse ifrån att begreppet registrerat revisionsbolag är vedertaget och att det i princip endast är bolag, dvs. aktiebolag och handelsbolag, som kan registreras. Ett begreppsbyte skulle dessutom kräva omfattande ändringar i den associationsrättsliga lagstiftningen. Med hänsyn härtill och då en ändring inte påverkar genomförandet av Direktivet har utredningen stannat för att inte föreslå någon sådan ändring. 4.3.4Revisionsföretag från ett tredjeland respektive revisor från ett tredjeland En enhet som, oberoende av rättslig form, utför revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tredjeland. En fysisk person som utför revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tredjeland. Bedömning: Utredningen anser inte att begreppen revisorer respektive revisionsföretag från ett tredjeland behöver definieras i lag.