sou · GWB332 · 2008-04-04 00:00:00 — En Steuerberater eller Steuerbevoll- mächtigter är inte auktoriserad revisor enligt det åttonde bolags- rättsliga direktivet och är därför inte behörig att utföra lagstadgad revision. I finns inga lagkrav som kräver användning av en Steuerberater för att upprätta redovisningshandlingar eller andra uppgifter. Företagens användning av en Steuerberater sker därför uteslutande på frivillig väg. I praktiken använder alla icke- revisionspliktiga aktiebolag en skatterådgivare () bl.a. för att upprätta deklarationer och årsredovisningar samt löne- och avgiftsrapporter. En Steuerberater stämplar (undertecknar) deklarationen och andra anmälningar till skattemyndigheten. Detta innebär en försäkran att han eller hon under sitt arbete med redovisning och skatterådgivning inte har upptäckt något brott mot skattelagstiftningen eller någon annan form av ekonomiskt brottslighet.TPF11FPT 11TP PT Den samhällsekonomiska nyttan av revision. Framtagen på uppdrag av FAR SRS. ECON- rapport nr 2007-092, Projekt nr. 51901, s. 8. Inom EU pågår ett arbete med regelförenkling. Vid ett möte betonade att kraftfulla gemensamma insatser från EU och medlemsstaterna är nödvändiga för att minska de administrativa bördorna, ge de europeiska företagen möjlighet att bli mera konkurrenskraftiga och stimulera ekonomi. Kommissionen har föreslagit att företagens administrativa bördor ska minskas fram till år 2012TPF1FPT och särskilt lyft fram inom bolagsrätt, redo- visning och revision som prioriterade områden. Enligt kommis- sionen är små och medelstora företags kostnader för revision och redovisning särskilt betungande och dessa företag skulle gagnas av förenklade regler.TPF2FPT Den har förklarat att den vill genomföra den 25-procentiga kostnadsreduktionen redan till år 2010TPF3FPT och har till- satt flera utredningar med uppdrag att föreslå kostnadsreducerande åtgärder. En av dessa är Utredningen om revisorer och revision som arbetar med att avskaffa revisionsplikten i små företag.TPF4FPT En annan prövar om det är möjligt att ytterligare förenkla redo- visningsreglernaTPF5FPT och en tredje prövar om kravet på lägsta tillåtna aktiekapital bör sänkas och om det går att förenkla de associa- tionsrättsliga reglerna. I det uppdraget ingår dessutom att överväga 1TP PT Meddelande från kommissionen till rådet, , Europeiska ekonomiska och sociala kommittén samt – En strategisk översyn av programmet Bättre lagstiftning inom Europeiska unionen, KOM(2006) 689. 2TP PT Meddelande från kommissionen om ett förenklat företagsklimat på områdena bolagsrätt, redovisning och revision, KOM(2007) 394. 3TP PT Prop. 2006/07:1, utg.omr. 4TP PT Dir. 2006:96 och 128. 5TP PT Dir. 2007:78. om det behövs en ny företagsform utan särskilt betalningsansvar som är särskilt anpassad för näringsverksamhet i liten skala.TPF6FPT I och övriga medlemsstater i EU pågår således ett omfattande arbete med regelförenklingar inom bolagsrätt, redo- visning och revision. Utvecklingen i på redovisnings- och revisionsområdena påverkas i hög grad av impulser från och . Den mest omfattande normgivningen om redovisning finns i genom () som svarar för US GAAP. Det senare är en regelmassa som beräknas uppgå till flera tiotusentals trycksidor med redovisningsanvisningar av hög detaljeringsgrad som ska tillämpas av börsnoterade företag. Som ett alternativ till US GAAP utvecklades internationella redovisningsstandarder av en organisation som kallar sig IASB (). De standarder som den utfärdar kallades förr IAS men betecknas numera IFRS (International Financial Reporting Standards). Enligt och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, ska IFRS obliga- toriskt tillämpas på koncernredovisningen för alla företag inom gemenskapen vars värdepapper noteras vid en börs eller annan reglerad marknad.TPF7FPT IFRS är inte lika omfattade som US GAAP men dess totala tryckomfång inklusive exempel och beslutskommentar uppgår till nära 2 500 sidor. US GAAP och IFRS är skrivna utifrån finansmarknadernas behov av information i form av finan- siell rapportering från i första hand börsnoterade företag. För dessa företag samt företag inom finans- och försäkringsmarknaderna finns också särskilda bestämmelser om revisorer och revision. Givetvis krävs mycket hög kompetens hos de revisorer som ska granska om redovisningen följer US GAAP och IFRS. Även be- stämmelserna om revision påverkas av den redovisning som ska revideras. Omfattande och komplexa redovisningsbestämmelser genererar omfattande och komplexa revisionsbestämmelser. Bes- tämmelserna om revision av företag som tillämpar US GAAP och IFRS är följaktligen omfattande. 6TP PT DirT . 7TP PT Kommissionen har genom bl.a. förordning (EG) 1725/2003 av och (EG) 707/2004 av antagit vissa redovisningsstandarder i enlighet med IAS- förordningen. SOU 2008:32 Utredningens överväganden I saknas enligt uppgift föreskrifter i författning om redo- visning och revision i företag som inte är skyldiga att tillämpa US GAAP. Det har överlämnats åt företagen att bestämma hur de vill utforma sin redovisning och om de vill att redovisningen ska granskas av en kvalificerad revisor. Men självklart är de skyldiga att lämna uppgifter om sin ekonomi till bl.a. skattemyndigheterna i enlighet med skattelagstiftningen. Inom EU finns föreskrifter som ålägger också icke börsnoterade företag skyldighet att upprätta årsredovisning och i förekommande fall koncernredovisning som ska granskas av kvalificerade revisorer. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet, som behandlar skyldigheten att upprätta och låta revidera årsbokslut och förvaltningsberättelse i bolag med begränsat ägaransvar, utgår från att alla bolag som omfattas av direktivet ska behandlas lika. Samma regler ska alltså i princip gälla för såväl större som mindre företag. På ett flertal punkter medger direktivet emellertid att det görs undantag för mindre och medelstora företag. De viktigaste av dessa undantag är de som avser s.k. artikel 11-bolag och s.k. artikel 27-bolag. Med artikel 11-bolag avses bolag som överskrider högst ett av tre gränsvärden avseende balansomslutning, nettoomsättning re- spektive antal anställda. Från , kommer gränsvärdet att vara för balansomslutningen, för nettoomsättningen och för antalet anställda 50. Artikel 27-bolag definieras på motsvarande sätt men de tre gränsvärdena från är här; balansomslutning: , nettoomsättning: och antal anställda 250. I det fjärde bolagsrättsliga direktivet finns alltså bestämmelser om revisionsplikt. Enligt artikel 51 ska bolagens årsbokslut gran- skas av en eller flera personer som godkänts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt revisorsdirektivet. De kvalifi- cerade revisorerna ska även uttala sig om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår eller inte. Medlemsstaterna får enligt artikel 51 befria vissa företag från revisionsplikten. Det gäller artikel 11-bolagen. Samma gränsvärden används i direktivet när det gäller såväl möjligheten att tillämpa förenklade redovisningsregler som möjligheten att göra undantag från revisionsplikt. I den svenska lagstiftningenTPF8FPT överensstämmer gränsvärdena för skyldighet att upprätta årsredovisning med gränsvärdena för skyldighet att låta revidera årsredovisningen när det gäller andra företag än aktiebolag. Samma gränsvärden återkommer i aktie- bolagslagenTPF9FPT i bestämmelserna om skyldighet att ha auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Gränsvärdena i den svenska lagstiftningen är balansomslutning: , nettoomsättning: och antal anställda 50. De svenska gränsvärdena för balansomslutning och netto- omsättning ligger således under vad som fr.o.m. blir maximalt tillåtet enligt direktivet. Undantagsmöjligheten beträffande revisionsplikten har dessutom inte alls utnyttjats för bl.a. aktiebolag och de svenska gränsvärdena används även för företagsformer som inte omfattas av direktivet. När det fjärde bolagsrättsliga direktivet implementerades i avvisades tanken på att mera all- mänt utnyttja direktivets undantagsbestämmelser eftersom det skulle innebära en försämring av svensk redovisningsstandard. Denna inställning måste nu omprövas. De europeiska företagen utsätts för en hård konkurrens från utländska företag. Till nackdelarna räknas numera att företagen utanför EU inte omfattas av EU:s betungande regelverk inom bolagsrätt, redovisning och revision. Många länder konkurrerar om världens företag genom att erbjuda lättnader i lagstiftningen och attraktiva villkor i övrigt för näringslivet. Det gäller också inom EU. Som exempel kan nämnas att i det lägsta tillåtna aktiekapitalet är endast ett pund. Det innebär att engelska bolag har en konkurrensfördel i förhållande till svenska aktiebolag som måste bära de kapitalkostnader som följer med ett minsta aktiekapital på . Det förekommer redan och i ökande utsträckning att svenska företagare bildar bolag i för att driva verk- samhet i genom en filial till det engelska bolaget. Enligt uppgift har man gjort motsvarande erfarenheter i bl.a. och . Av allt att döma går utvecklingen inom EU snabbt mot en ännu mera markerad tudelning av företagen än . Å ena sidan ställs högre och mer sofistikerade krav på den redovisning som ska upprättas av stora företag eller företag som förekommer på finans- 8TP PT 2 § revisionslagen och 6 kap. 1 § bokföringslagen. 9TP PT 9 kap. 13 och 14 §§ aktiebolagslagen. och försäkringsmarknaderna, och denna redovisning ska granskas av kvalificerade revisorer enligt krav som är i motsvarade mån höga och sofistikerade. Å andra sidan ges små och medelstora företag en ökad laglig valfrihet när det gäller att utforma sin redovisning och revision. Avsikten är tydligen att överlämna åt dessa företag att själva bestämma hur mycket de vill köpa av redovisnings- och revisionstjänster på en fri marknad. För att lätta på bördan av utnyttjar många EU- länder de möjligheter till undantag som erbjuds i direktiv och andra rättsakter. I detta sammanhang kan nämnas att det fjärde bolags- rättsliga direktivets undantagsbestämmelser utnyttjats maximalt i bl.a. , och . Om vidhåller sin ovilja att utnyttja undantagsmöjlig- heterna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, kommer vi av allt att döma snart att ställas inför EU-krav på redovisning och revision som utformats för stora, börsnoterade företag men som i i så fall måste – låt vara i anpassad form – tillämpas också på små företag. Försöken att implementera IAS och IFRS är inte uppmun- trande. Det har visat sig vara svårt att meddela lättlästa och begripliga anvisningar om hur dessa internationella redovisnings- standarder för multinationella börsbolag ska tillämpas av små företag här i landet. I länder som inte anpassar sin bolagsrätt, redovisning och revision till internationellt gångbara nivåer har företagen att välja mellan att gå under i konkurrensen med företag i länder med mindre betungande regler eller flytta till något av dessa länder och driva verksamhet i ursprungslandet genom filial. De svenska regler- na på dessa områden måste därför anpassas till den internationella miljö i vilken de svenska företagen arbetar och det måste ske snabbt. fanns i omkring 918 000 aktiva företag, varav drygt en fjärdedel aktiebolag. Totalt finns drygt 330 000 aktiebolag, av vilka omkring 260 000 är aktiva. Aktiebolaget är den ekonomiskt mest betydelsefulla företags- formen. Alla aktiebolag är skyldiga att ha en revisor. Alla aktiebolag utom 340 vars värdepapper är noterade på en börs eller annan reglerad marknad, 1 000 finans- och försäkringsbolag och drygt 10 000 som har balansomslutning, nettoomsättning och antal anställda som ligger över gränsvärdena för undantag från det fjärde bolagsdirektivet berörs därför av vad den nu aktuella översynen av revisionspliktens omfattning leder till. Utredningen utgår därför från förhållandena i de svenska aktie- bolagen när den behandlar den generella frågan om vilka gräns- värden för revisionsplikten som bör användas av den svenske lagstiftaren. Utredningen behandlar därefter i avsnitt 7.1.3–7.1.8 vilka gränsvärden som bör användas i de olika företagsformerna. Utredningen om revisorer och revision har inte i uppdrag att pröva om det är lämpligt att undanta mindre företag från nuvarande revisionsplikt. Uppdraget är tvärtom formulerat så att Utredningen ska föreslå de ändringar i regelverket som krävs för att ta bort revisionsplikten för de små företagen, ta ställning till vilka företag som ska omfattas av förändringen och utarbeta nödvändiga författ- ningsförslag. I denna del av uppdraget framstår det som naturligt att börja med att pröva vilka företag som ska undantas från revisionsplikt. Vid en förutsättningslös prövning av denna fråga skulle Utred- ningen kunna ta hänsyn till faktorer som företagens behov av revision med hänsyn till ägande, finansiering, intressenter etc. Om ett aktiebolag har bara en eller en handfull ägare som dess- utom driver verksamheten som styrelseledamöter och anställda, har ägarna fullständig insyn i och kontroll över företagets ekonomi och behöver ingen revisor för detta ändamål. Finns det många ägare i bolaget, av vilka några som styrelseledamöter, verkställande direk- tör eller ledande befattningshavare i bolaget deltar aktivt i bolagets dagliga verksamhet medan de övriga hänvisas till att utöva inflytande i bolaget på bolagsstämman, kan det tala för att bolaget bör vara skyldigt att ha en revisor som kan bevaka att alla aktieägare behandlas lika (jfr 7 kap. 36 § aktiebolagslagen). Men små aktiebolag är som regel inte avstämningsbolag och aktieboken ger då inte en tillförlitlig bild av ägarstrukturen i bolaget, bl.a. på grund av det utbredda bruket av in blanco-överlåtelser av aktier. Antalet aktieägare kan dessutom enkelt och snabbt ändras genom verklig eller skenbar överlåtelse av aktier. Till bilden hör slutligen också att förslag (SOU 2001:1 del 2 bilagan Aktieägarregister) om ett riksomfattande register över alla aktieägare i alla svenska aktiebolag inte har lett till lagstiftning. Frågan om ett bolag ska vara revisionspliktigt eller ej bör därför inte bestämmas på basis av antalet ägare. Utredningens uppdrag är som framgått hårt styrt och går ut på att undanta de små företagen från revisionsplikt. Det gäller därför för Utredningen att finna mått på storleken som är lätta att tillämpa, svåra att manipulera, ger möjlighet att jämföra med företag i andra länder och enkelt kan justeras om EU:s gränsvärden ändras. Av föregående avsnitt framgår att det är vanligt inom EG-rätten och i svensk redovisnings- och revisionslagstiftning att arbeta med gränsvärden av tre slag, nämligen balansomslutning, nettoomsätt- ning och antalet anställda. Det framstår därför som närmast självklart att det är dessa tre värden som ska användas när Utredningen bestämmer kretsen av små företag som ska undantas från revisionsplikt. Det är naturligt att känna oro för att kvaliteten på redovisningen kommer att försämras i företag som inte längre omfattas av revisionsplikt och att det i sin tur kommer att leda till olägenheter framför allt i form av ett ökat skatteundandragande. Den oron gäller framför allt de allra minsta företagen, utan anställda och med en mycket låg balansomslutning och nettoomsättning. Inte sällan är sådana företag nystartade av någon eller några som saknar tidigare erfarenhet av företagsskötsel och därför är i stort behov av sådan ekonomisk expertis som en kvalificerad revisor kan till- handahålla. Det kan emellertid inte komma i fråga att befria etablerade företag från revisionsplikt men låta den stå kvar för nystartade företag och därmed låta kostnaderna vara höga för nyföretagande här i landet. Det skulle strida mot en huvudtanke bakom direktiven för Utredningen om ett sänkt aktiekapital, nämligen att ska bli ett land där det är lätt att starta och driva företag. De allra minsta företagen bör alltså – oavsett när de etablerades – undantas först och övriga i storleksordning till dess man når en gräns då företagen kan betraktas som små. Nästa fråga blir då vilka gränsvärden som ska väljas. I och har revisionsplikten för små företag avskaffats varvid följande gränsvärden har valts: Utredningen menar att om företagens kostnader för administration med anknytning till revision ska reduceras med en fjärdedel på tre år, kretsen av företag som undantas från revisionsplikt inte får vara för snäv. Med vanligt språkbruk är i vart fall företag som inte har fler än tre anställda att beteckna som små företag. Mycket grovt räknat krävs en nettoomsättning på för varje anställd, om företaget inte ska gå med förlust. I de gränsvärden som används inom EU brukar balansomslutningen motsvara hälf- ten av nettoomsättningen. I enlighet härmed finner Utredningen att de lägsta gränsvärden som förtjänar att övervägas i detta sammanhang är följande: antal anställda 3. Sätts gränsvärdena på detta sätt kommer revisionsplikten att om- fatta högst 95 000 aktiebolag, vilket inte är mer än drygt en tredje- del av de omkring 260 000 aktiva aktiebolag som finns i . Motsatsvis kommer omkring 165 000 aktiva aktiebolag och drygt 70 000 vilande aktiebolag som har revisor att få välja om de i fortsättningen vill ha revision eller inte. Sätts gränsen vid de angivna minimivärdena kan det leda till att aktiebolag på gränsen till revisionsplikt avstår från att exempelvis anställa en fjärde löntagare eller öka omsättningen för att inte drabbas av kostnader för en revision som bolagets ledning bedömer kommer att äta upp så mycket av vinsten med en nyanställning eller omsättningsökning att man hellre avstår. Sådana barriäreffekter är störst i små företag, som i det nämnda exemplet, där en nyanställning av en enda person innebär att arbetsstyrkan i ett slag ökar , och avtar allteftersom företaget växer. Låga gränsvärden innebär också gränsdragningsproblem för ett mycket stort antal bolag. Det är förknippat med kostnader och olägenheter för de bolag som ligger nära gränsvärdet att från till ett annat kontrollera om det är skyldigt att ha revisor. Motsvarande problematik finns visserligen vid alla gränsvärden, men ju högre gränsvärdena sätts, desto färre bolag berörs. Större bolag kan förväntas vilja välja frivillig revision i mycket högre utsträckning och undgår därför gränsdragningsproblemen. Det nu sagda väcker frågan om det är motiverat att sätta gränsvärdena så lågt som har sagts. I detta sammanhang kan nämnas att kommissionen har före- slagit att medlemsstaterna ska tillåtas att helt utesluta s.k. mikro- företag från redovisningsdirektivens tillämpningsområde och att det ska finnas ett undantag från direktivens krav på lagstadgad revision för sådana företag. Kommissionens förslag till definition av mikroföretag är företag som har mindre än 10 anställda, högst (4,) i balansomslutning och högst (9,) i omsättning.TPF10FPT De gräns- värden som kommissionen föreslår för mikroföretagen ligger alltså högt över de gränsvärden som Utredningen funnit vara lägsta tänk- bara. Skulle kommissionens gränsvärden användas i för att bestämma kretsen av revisionspliktiga aktiebolag, skulle upp- skattningsvis 215 av alla aktiva aktiebolag undantas från revisionsplikt. Utredningen har som framgått funnit att gränsvärdena för revisionsplikt bör bestämmas så att åtminstone de 165 000 minsta aktiva aktiebolagen och 70 000 vilande aktiebolag undantas från revisionsplikt. Därmed är upprivet. De företag som ligger därefter i storleksordning har mer än tre anställda, mer än 1,5 mil- joner kronor i balansomslutning och mer än i nettoomsättning. Siffrorna, framför allt antalet anställda, ger vid handen att företaget nått en viss kritisk massa och måste organisera sin redovisning, skattedeklarationer och skatteinbetalningar på ett betryggande sätt. Sådana företag vill vanligtvis också växa, kanske med förhoppningen att bli sålt till något annat företag. I detta läge har företaget ett starkt eget intresse av att ha sina räkenskaper i ordning och få hjälp med deklarationer och skatterådgivning. Om revisionsplikten avskaffas för dessa företag, kan man därför räkna med att flertalet under alla omständigheter kommer att upphandla de ekonomiska tjänster som de anser sig behöva och därvid ofta välja att ha revision på det sätt som de vant sig vid. Betänkligheterna mot att avskaffa revisionsplikten för aktiebolag avtar således ju större aktiebolag det är fråga om. Om Utredningens minimivärden godtas av den svenske lag- stiftaren som kommissionens förslag beträffande mikro- företagen godtas av EU, är det tydligt att det blir tillämpnings- problem för svenska företag som ligger mellan och EU:s gränsvärden. De kommer att omfattas av revisionsplikt och därmed 10TP PT Meddelande från kommissionen om ett förenklat företagsklimat på områdena bolagsrätt, redovisning och revision, KOM(2007) 394. tvingas tillämpa revisionsbestämmelser som utformats av kommis- sionen för att passa företag som är större än mikroföretagen. Eftersom betänkligheterna mot att avskaffa revisionsplikten för aktiebolag avtar ju större aktiebolag det är fråga om, finns det för Utredningen inte skäl att närmare analysera gränsvärden som ligger över de gränsvärden som Utredningen funnit vara de lägsta tänkbara eller som kommissionen föreslagit som definition av mikroföretag, men under de maximivärden som det fjärde bolags- rättsliga direktivet föreskriver. Det gäller bl.a. de svenska 50-25-50- reglerna. Den avgörande frågan blir i stället om det är direktivets maximivärden som bör väljas. I jämförelse med de jätteföretag vars värdepapper är noterade på de amerikanska och europeiska börserna och som undantagslöst är skyldiga att tillämpa US GAAP eller IFRS och låta redovisningen granskas av kvalificerade revisorer i enlighet med omfattande revisionsstandarder framstår företag med en balansomslutning på högst , en nettoomsättning på högst och högst 50 anställda som små. Vid denna jämförelse framstår det som begripligt att länder som och erbjuder förenklad redovisning och befrielse från revisionsplikt åt alla bolag som på balansdagen inte överskrider två av de nämnda gränsvärdena. I tillämpar man sedan mycket länge en policy som innebär att alla möjligheter till undantag från krav som ställs i ett EG-direktiv erbjuds åt de företag som berörs av direktivet. Att man i sålunda från revisionsplikt undantar alla företag med balansomslutning, nettoomsättning och antal anställda under det fjärde bolagsdirektivets maximivärden är i enlighet med denna policy. Enligt Utredningens mening finns det mycket som talar för att bör anlägga samma synsätt. Underlåtenhet att utnyttja undantagsmöjligheter maximalt leder till konkurrens- mässigt underläge i förhållande till andra EU-länder. Utredningen har i enlighet härmed i sitt betänkande m.m. maximalt utnyttjat undantagsmöjligheterna revisors- direktiv. Svenska företag befinner sig i ett konkurrensmässigt underläge i förhållande till företag i bl.a. , och genom att de svenska företagen tvingas ha en mera kostnadskrävande redovisning och revision. Detta underläge kommer att förvärras om nu väljer lägre gränsvärden för revisionsplikten än de som används i ledande länder inom EU. Utvecklingen inom EU kommer med stor sannolikhet innebära att gränserna för revisionsplikten kommer att höjas ytterligare och att fler länder än tidigare väljer maximivärdena för undantag från revisionsplikten. Det är viktigt att komma ihåg att de företag som undantas från revisionsplikt ändå kan nyttja möjligheten till revision. Ingenting hindrar dem från att låta redovisningen granskas av en eller flera kvalificerade revisorer. Om direktivets maximivärden utnyttjas kan det antas att många svenska företag som därigenom befrias från revisionsplikt frivilligt kommer att välja revision, och göra det i allt större utsträckning ju närmare gränsen för revisionsplikt som företagen ligger. Som utvecklas i konsekvensanalysen måste man emellertid räkna med att en del av de företag som befrias från revisionsplikt kommer att utnyttja möjligheten och avstå från revision.