sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — SOU 2008:67 Redovisningslagstiftningens struktur och roll intressentkrets än vad som är fallet om förändringar måste ske lagstiftningsvägen. Lagstiftningen kan som nämnts inte ensam ligga till grund för ett bokslut i ett enskilt företag utan företagen är och bör vara hänvisade till den kompletterande normgivningen. Vad företagen behöver i sitt bokslutsarbete är regelpaket av det slag som håller på att ta fram för företag av olika slag och storlek (). Man kan säga att har övertagit lagstiftarens regleringsroll gentemot företagen och att lagstiftarens uppgift numera främst är att förse nämnden med medel och underlag för att utföra detta arbete. 2 Årsredovisningsfrågor 2.1 Bakgrund ÅRL grundar sig huvudsakligen på två bolagsrättsliga direktiv från EG, dels rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut (årsredovisning) i vissa typer av bolag, dels rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning (koncernredovisning). EG-direktiven har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med ett företag. I det fjärde direktivet finns regler om årsredovisning och i det sjunde direktivet regler om koncernredovisning. I vissa fall kan medlemsstaterna undanta företag från en del av de skyldigheter som annars följer av redovisningsdirektiven. Det gäller bl.a. direktivens krav på notupplysningar, förvaltningsberättelse och offentliggörande av årsredovisning. Också andra lättnader kan medges, t.ex. upprättande och offentliggörande av en förkortad balans- och resultaträkning. Undantags- och lättnadsregler av nu angivna slag kan införas för mindre respektive medelstora företag. Vilka gränsvärden som avgör om ett företag är ett mindre, ett medelstort eller ett större företag framgår av artiklarna 11 och 27 i det fjärde direktivet. Artikel 11 kan sägas skilja mellan mindre och medelstora företag. Gränsen mellan de båda kategorierna dras med hänsyn till tre gränsvärden; balansomslutning , nettoomsättning och medelantal anställda 50 personer.1 Om företaget överskrider mer än ett av dessa gränsvärden, anses det som medelstort. Artikel 27 kan sägas dra gränsen mellan medel1 Höjningarna av gränsvärdena genom och rådets direktiv /46/EG av om ändring av rådets direktiv /660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag, 83/349/EEG om sammanställd redovisning, 86/635/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (ändringsdirektivet) har beaktats. Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 stora och större företag. Avgränsningen sker här på samma sätt som enligt artikel 11 men gränsvärdena är; balansomslutning , nettoomsättning och medelantalet anställda 250 personer.2 Gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning justeras med hänsyn till förändringar i penningvärdet. EG-direktiven är föremål för överväganden inom ramen för det arbete som har inletts inom EU med att minska de administrativa bördorna för företagen. Inom EU har även utarbetats särskilda direktiv om redovisningen i banker, försäkringsföretag och andra finansiella företag, rådets direktiv /635/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut samt direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag. Dessa direktiv har genomförts i genom lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). 2.2 Våra direktiv Under rubriken av EG:s redovisningsdirektiv när det gäller små och medelstora företag i våra direktiv konstateras att direktiven medger att det görs undantag eller införs enklare regler för små och medelstora företag och att dessa möjligheter inte fullt ut har utnyttjats i ÅRL. Exempel som nämns är kraven på tilläggsupplysningar, möjligheten att upprätta s.k. förkortad balansräkning samt skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. Vi ska mot den bakgrunden bl.a. överväga vilka undantag och andra förenklingar som kan och bör göras i ÅRL. Under , m.m. konstateras vidare att ÅRL innehåller en del krav på tilläggsupplysningar som helt saknar motsvarighet i EG-direktiven. Exempel som nämns är kraven på uppgifter om taxeringsvärde, sjukfrånvaro och könsfördelning bland ledande befattningshavare. Vi ska mot den bakgrunden överväga om en del av dessa liksom andra 2 Höjningarna av gränsvärdena genom ändringsdirektivet har beaktats. SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor krav på tilläggsupplysningar kan tas bort, ändras eller inskränkas till att gälla färre företag än . 2.3 Lagstiftningen i några andra länder Vi har tittat på några andra länders lagstiftning på redovisningsområdet. De länder vi har undersökt är , och . Den i gällande bokslutslagen är årsregnskabsloven som reviderades 2001 och som även därefter har ändrats . I regleras bokslutet av bokföringslagen och bokföringsförordningen . I slutligen finns regler om bokslut i bolag i Act 2006. Som framgått tidigare medger EG:s redovisningsdirektiv att medlemsländerna gör undantag eller inför enklare regler för mindre och medelstora företag. Denna möjlighet har i större eller mindre utsträckning utnyttjats i samtliga nu aktuella länder. I dessa länder skiljer man således mellan större och mindre företag. I liksom i , skiljer man också mellan medelstora och större företag. De gränsvärden som används i de undersökta länderna för att avgöra om ett företag är ett mindre företag har legat i nivå med gränsvärdet i artikel 11 i det fjärde direktivet. Det svenska gränsvärdet har däremot lagts väsentligt under denna nivå. Gränsvärdena i det fjärde direktivet har höjts genom det s.k. ändringsdirektivet. Ändringsdirektivet ska vara genomfört i medlemsländerna . I har den danska regeringen lagt fram ett lagförslag, L 100 av , vilket bl.a. innebär att de danska gränsvärdena anpassas till det nya högre gränsvärdet i artikel 11 i det fjärde direktivet. I har en sådan lagändring redan trätt i kraft. I vilken utsträckning medlemsländerna har utnyttjat de undantagsmöjligheter för mindre företag som finns i det fjärde direktivet framgår till en del av den studie som kommissionen lät genomföra över hur direktivet hade införlivats i de dåvarande medlemsländerna3 per , Implementation of the Fourth Directive in EU Member States Summary of 3 , , , , (och ) , , , , , , , , och . Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 findings from a study on the implementation of Fourth Directive 78/660/EEC in the Member States of Union As per 1 January 1998. Av studien framgår att vid ingången av var det bara , och som inte tillät att mindre företag upprättade en balansräkning i förkortad form. har infört en sådan möjlighet för mindre företag. I behöver mindre företag inte upprätta en förvaltningsberättelse. I behöver sådana företag bara upprätta en förvaltningsberättelse vid väsentliga förändringar av företagets verksamhet och ekonomiska förhållande. Studien ovan visar att dessa länder tillät mindre företag att inte upprätta en förvaltningsberättelse. accepterade ytterligare sex länder att mindre företag inte upprättade en sådan berättelse. I måste emellertid både större och mindre företag upprätta en förvaltningsberättelse. Upplysningskraven är dock inte lika omfattande för mindre företag, och upplysningskraven för medelstora företag är mindre omfattande än för större företag. I det fjärde direktivet regleras möjligheten att undanta mindre företag från vissa av de upplysningskrav som direktivet föreskriver i noterna främst av artikel 44. Första punkten i artikeln tar sikte på upplysningskrav i artikel 43 och andra punkten på upplysningskrav i andra artiklar. I artikel 43 finns bl.a. personalrelaterade upplysningskrav. Ett av de upplysningskrav som det är möjligt att göra undantag från enligt andra punkten är kravet att företaget ska upplysa om förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster. Med avseende på första punkten i artikel 44 listades i studien 20 krav som det var möjligt att undanta mindre företag ifrån. Enligt studien hade undantagit mindre företag från fem av kraven. Detta medförde att var det medlemsland som utnyttjat undantagsmöjligheterna enligt punkten minst. hade utnyttjat möjligheten till undantag i åtta fall medan och hade utnyttjat möjligheten till undantag i tio fall. Till detta ska läggas att två av kraven inte var tillämpliga på danska förhållanden och att två av kraven inte var tillämpliga på förhållandena i . Med avseende på andra punkten i artikel 44 listades i studien tio krav som det var möjligt att undanta mindre företag ifrån. Enligt studien hade per undantagit mindre företag från sju av kraven och två av kraven var inte tillämpliga på svenska förhållanden. Fem av medlemsländerna hade undantagit 108 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor mindre företag från alla i landet tillämpliga krav. De länder som utnyttjat möjligheten till undantag minst var med ett undantag och också med ett undantag. Ett av kraven var emellertid inte tillämpligt i . hade utnyttjat möjligheten till undantag i samma utsträckning som . Även för var två av kraven inte tillämpliga. hade också utnyttjat möjligheten till undantag i samma utsträckning som . Ett av kraven var inte tillämpligt i . hade endast utnyttjat möjligheten till undantag med avseende på tre av kraven. Tre av kraven var emellertid inte tillämpliga i . Utvecklingen har inte inneburit att de möjligheter till undantag som erbjuds enligt det fjärde direktivet utnyttjats i mindre utsträckning. Utvecklingen verkar tvärtom vara den motsatta i de nu undersökta länderna, jfr arbetet på EU-nivå med att minska företagens administrativa kostnader. Som exempel kan nämnas att som krävde att även mindre företag skulle ange storleken av räkenskapsårets ersättningar till ledamöterna i förvaltnings-, lednings- och tillsynsorganen på grund av deras arbetsuppgifter inte längre har kvar det kravet. Även i har möjligheten att göra undantag för mindre företag utnyttjats i ytterligare några fall sedan studien. Men även med beaktande av detta framstår det som om i jämförelse med de nu undersökta länderna varit relativt försiktigt med att utnyttja de möjligheter till undantag för mindre företag som ges i det fjärde direktivet. 2.4 Överväganden och förslag En huvuduppgift för oss har varit att analysera vilka undantag och andra förenklingar som kan göras i redovisningslagstiftningen inom ramen för EG:s redovisningsdirektiv och att överväga om dessa förenklingsmöjligheter bör utnyttjas i större utsträckning än som redan skett. En annan uppgift har varit att överväga om kraven på tilläggsupplysningar i årsredovisningen kan inskränkas till att gälla färre företag än eller eventuellt helt tas bort. Arbetet har i denna del inriktats på årsredovisningen och några koncernredovisningsfrågor har, med något undantag, inte kommit upp. Skälet till detta är att vi, som framgår av nästa avsnitt, valt att anknyta till definitionen av mindre företag respektive koncerner som finns i ÅRL och mindre koncerner är redan undantagna från 109 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Vidare har arbetet främst inriktats på de delar av årsredovisningen som innehåller tilläggsinformation av olika slag, dvs. notapparaten och förvaltningsberättelsen och t.ex. inte berört värderings- och periodiseringsfrågor; med ett undantag som dock behandlas i avsnitt 3.4.2.2 (Beräkning av anskaffningsvärde och avskrivning av anläggningstillgångar). Ett annat avsteg från denna huvudlinje gäller frågan om s.k. förkortad balansräkning. Slutligen har vi inte funnit anledning att särskilt gå in på frågor som rör redovisningen i finansiella företag. Skälet till detta är att dessa företag ska följa de bestämmelser som gäller större företag och större koncerner om inte annat är särskilt föreskrivet, se 1 kap. 2 § andra stycket ÅRKL och 1 kap. 2 § ÅRFL. En del av de förslag vi i det följande lägger fram får emellertid, på grund av de hänvisningar som görs i ÅRKL och ÅRFL till bestämmelserna i , genomslag även för de finansiella företagen. 2.4.1 Små och medelstora företag : Gränsvärdet i 1 kap. 3 § ÅRL för när ett företag är att klassificera som större höjs till den nivå som framgår av artikel 11 i det fjärde direktivet. Gränsvärdet i 6 kap. 1 § BFL för när ett företag ska avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning höjs till samma nivå. Huvudsyftet med vårt uppdrag är att åstadkomma förenklingar i redovisningsreglerna för små och medelstora företag. Den första frågan som inställer sig är vad som menas med små och medelstora företag. Om detta sägs inget i våra direktiv. I 1 kap. 3 § ÅRL definieras större företag som dels företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad eller motsvarande marknad utanför EES-området, dels företag som uppfyller mer än ett av följande villkor: mer än 50 anställda, balansomslutning på mer än , nettoomsättning på mer än . Vid prövningen av frågan om ett företag är att klassificera som större beaktas förhållandena 110 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor vilket innebär att ett företag tillfälligtvis kan uppfylla två av villkoren utan att därmed klassificeras som större företag. Företag som inte är att bedöma som större företag definieras som mindre företag. Motsvarande definitioner finns för koncerner. Vi har valt att i vårt arbete anknyta till den uppdelning i större och mindre företag som görs i ÅRL. Ett skäl till detta är att samma uppdelning används för att bestämma vilka företag – utöver vissa särskilt uppräknade företagsformer – som är skyldiga att upprätta årsredovisning (se 6 kap. 1 § BFL). Ett annat skäl är att vi inte vill införa nya gränsvärden i redovisningslagstiftningen och på så sätt dela upp företagen i fler kategorier. Till saken hör att innan definitionerna av mindre och större företag infördes i ÅRL så innehöll lagen två gränsvärden vilket innebar att företagen då delades in i tre kategorier, beroende på storlek. En återgång till en sådan ordning framstår som klart olämplig. Som vi strax återkommer till så har en av våra utgångspunkter varit att den svenska lagstiftningen inte bör vara mer långtgående än vad som följer av EG:s redovisningsdirektiv och att de möjligheter till förenklingar och lättnader för de mindre företagen som EG-direktiven medger i princip bör utnyttjas fullt ut. Detta leder oss till frågan om gränsvärdet i 1 kap. 3 § ÅRL bör höjas till den nivå som framgår av artikel 11 i det fjärde direktivet. Vad som talar emot ett sådant förslag är att gränsvärdet har genomförts i lagstiftningen och att av alla företag redan med detta gränsvärde är att klassificera som mindre företag. Även utan en höjning av gränsvärdet kommer förslag som tar sikte på gruppen mindre företag att få mycket stor praktisk betydelse för näringslivet som helhet. Det förtjänar att noteras att flera ledande EUländer har utnyttjat artikel 11 fullt ut. (Ju 2006:11) la fram sitt delbetänkande Avskaffande av revisionsplikten för små företag (SOU 2008:32). Utredningen föreslår där att revisionsplikten slopas för företag som underskrider det gränsvärde som framgår av artikel 11 i det fjärde direktivet. Det betyder att bara företag som uppfyller mer än ett av följande villkor omfattas av revisionsplikt: mer än 50 anställda, balansomslutning på mer än , nettoomsättning på mer än . Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 överensstämmer gränsvärdet i 1 kap. 3 § ÅRL med det som används för att reglera revisionsplikten i vissa företag (eftersom revisionsplikten följer med årsredovisningsskyldigheten) liksom skyldigheten att ha kvalificerad revisor i t.ex. aktiebolag. Vi anser att det finns anledning att även använda samma gränsvärde inom redovisningen som vid regleringen av revisionsplikten. Vi föreslår därför att gränsvärdet i 1 kap. 3 § ÅRL ändras så att det överrensstämmer med revisionsutredningens förslag. Med dagens gränsvärde är som nämnts av alla företag mindre företag. Med den nu föreslagna höjningen kommer enligt revisionsutredningens beräkningar av aktiebolagen att hamna i gruppen mindre företag. Med hänsyn tagen även till andra företagsformer, framför allt enskilda näringsidkare och handelsbolag, blir siffran sannolikt ännu högre. I konsekvens med detta förslag föreslår vi att gränsvärdet i 6 kap. 1 § BFL höjs till samma nivå. 2.4.2 Utgångspunkter för förslagen Som framgår av det anförda har vi valt som en utgångspunkt i vårt arbete att anknyta till den uppdelning i större och mindre företag som finns i ÅRL. Valet av denna utgångspunkt innebär att vårt arbete primärt har inriktats på att försöka åstadkomma förenklingar i redovisningsarbetet i mindre företag. En annan utgångspunkt i vårt arbete har varit att samma regler bör gälla för alla företag oavsett vilken juridisk form verksamheten bedrivs i. Vi har så långt möjligt velat undvika att företagen indelas i olika kategorier. Detta motiveras främst av jämförbarhetsskäl men även av konkurrensskäl. För att olika intressenter ska kunna jämföra redovisningshandlingar från olika företag är det viktigt att de upprättas i standardiserad form och med tillämpning av enhetliga redovisningsprinciper. Vidare bör inte i övrigt jämförbara företag med ungefär samma ekonomiska förutsättningar underkastas skilda regelverk med måhända helt olika kostnader som följd eftersom detta kan snedvrida konkurrensen. Även arbetet med den kompletterande normgivningen torde underlättas om det grundläggande regelverket är någorlunda enhetligt och gemensamt för så många företag som möjligt. En väsentlig begränsning i allt förenklingsarbete på redovisningsområdet utgörs av EG:s redovisningsdirektiv. SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor Direktiven omfattar samtliga aktiebolag och vissa handelsbolag. Regleringens omfång och detaljeringsgrad kan starkt ifrågasättas utifrån de allra minsta bolagens perspektiv men vi är alltså bundna av direktiven. Några mer drastiska förenklingsförslag kan således inte läggas fram, såvitt gäller de företag som omfattas av direktiven. Det ska dock påpekas att det inom EU pågår ett förenklingsarbete på detta område. har introducerat begreppet mikroföretag (micro entities) och föreslagit att medlemsstaterna ska ges möjlighet att helt undanta sådana företag från direktivens tillämpningsområde. avses enligt kommissionens förslag företag med färre än tio anställda och med en balansomslutning respektive nettoomsättning understigande respektive . Vi är alltså bundna av EG-direktiven vilket i och för sig har begränsat oss i vårt förenklingsarbete. En utgångspunkt i vårt arbete har dock varit att den svenska redovisningslagstiftningen inte bör vara mer långtgående än vad som följer av direktiven. Inte minst konkurrensskäl talar för att lagstiftningen så långt möjligt bör ansluta sig till EG:s reglering. Svenska företag verkar i allt större utsträckning på en internationell marknad och den svenska lagstiftaren bör så långt möjligt undanröja hinder för denna konkurrens. Detta innebär att vi har utgått från att de möjligheter till förenklingar och lättnader som direktiven medger bör utnyttjas fullt ut samt att specifikt svenska upplysningskrav bör utmönstras om inte starka skäl talar för en strängare reglering. Sammantaget med vad som anförts i det förgående om att samma regler så långt möjligt bör gälla alla företag oavsett juridisk form innebär vad nu sagts att den minimireglering som följer av EG:s redovisningsdirektiv bör vara gemensam för alla företag trots att den bara gäller aktiebolag och vissa handelsbolag. Detta gäller förutsatt att EG:s minimikrav bedöms som rimliga och lämpliga även för andra företagsformer. En sådan minimireglering kan naturligtvis komma att uppfattas som alltför lättviktig för en del av de företag som ligger i det övre skiktet av gruppen men i sådant fall förutsätter vi att genom kompletterande normgivning tillhandahåller den ytterligare reglering som kan behövas. Vidare har en utgångspunkt varit att redovisningslagstiftningen ska utformas på ett sådant sätt att den, tillsammans med den kompletterande normgivningen, tar tillvara de behov av information som redovisningens intressenter har. Till redovisningens intressenter hänförs främst investerare, kreditgivare och leveran113 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 törer men även företagets kunder och anställda brukar inräknas i gruppen. Gemensamt för dessa personer är att de har ingått eller överväger att ingå ett avtal med företaget. Avtalet kan t.ex. avse kapitaltillskott, kreditgivning, leverans av varor till eller från företaget eller anställning. Redovisningsinformationen ska därvid fylla funktionen att förse dem med relevant information så att de kan bedöma förutsättningarna för sitt engagemang i företaget och med vilken grad av säkerhet som företaget kommer att kunna uppfylla sin del av det. Enkelt uttryckt kan sägas att redovisningsinformationen ska vara utformad på ett sådant sätt att företagens externa intressenter kan fatta välgrundade beslut av ekonomisk innebörd på basis av den och lagstiftningens uppgift är att säkerställa detta. Det säger sig självt att lagstiftningen inte kan tillgodose varje enskild intressents behov eller önskemål beträffande informationens utformning och innehåll utan måste ta sikte på sådan information som typiskt sett är betydelsefull som beslutsunderlag. Mot intressenternas önskemål måste vidare ställas företagets kostnader för att ta fram informationen och det är viktigt att åstadkomma en rimlig balans häremellan. Av vad nu sagts följer för det första att det inte är lagstiftarens uppgift att tillgodose rent företagsinterna informationsbehov. Det förhållandet att redovisningen i ett företag kan spela en roll som internt styrmedel och som underlag för att följa upp internt satta mål för verksamheten är alltså inget som det finns anledning att ta hänsyn till vid utformningen av redovisningslagstiftningen. För det andra innebär det sagda att information som måhända är av intresse för taxerings- eller statistikändamål inte nödvändigtvis har sin plats i företagens årsredovisningar utan bör kunna inhämtas på annat sätt. Detsamma gäller sådan information som avkrävs ett företag inte för att den har betydelse för företagets utomstående intressenter i deras beslutsfattande utan för att informationsgivningen i sig syftar till att påverka det redovisningsskyldiga företagets beteende i visst hänseende. Vi vill poängtera vikten av att den sammanlagda regelbördan för företagen minskar. Om ett utmönstrande av ett visst upplysningskrav i redovisningslagstiftningen medför att det dyker upp någon annanstans i lagstiftningen är ju ingenting vunnet. Detta är emellertid inte någon fråga som det ankommer på oss att lösa utan inriktningen på vårt arbete har varit, och måste vara, att åstadkomma en redovisningslagstiftning som framstår som adekvat 114 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor utifrån dess syften och ändamål och det är inte vår sak att säkerställa att andra informationsbehov tillgodoses. Vid bedömningen av vilken information som redovisningens intressenter kan antas ha behov av anser vi att det kan finnas anledning att snegla på den normgivning som ges ut av (). IASB:s standarder är helt inriktade på investerarnas behov av redovisningsinformation. Att en viss bestämmelse i den svenska lagstiftningen saknar motsvarighet i IASB:s normgivning är därmed en omständighet som vi menar talar för att bestämmelsen saknar berättigande. Ska bestämmelsen trots detta bibehållas måste den kunna motiveras av andra skäl än investerarnas informationsbehov. Som nämnts tidigare kommer av alla svenska företag att definieras som mindre företag efter den av oss föreslagna höjningen av gränsvärdet i 1 kap. 3 § ÅRL.