sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Nästa fråga blir då om artikel 3.4 b innebär att medlemsstaterna för registrering endast får uppställa krav på enkel majoritet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande sådan tolkning skulle omöjliggöra de svenska bestämmelserna med krav på kvalificerad majoritet i aktiebolag och enbart revisorer (direkt eller indirekt) som bolagsmän i handelsbolag. Av bestämmelsens ordalydelse följer emellertid inte annat än att en majoritet av rösträtterna skall tillkomma vissa företag eller personer. Hur stor denna majoritet skall vara anges dock inte. I artikel 3.4 c finns en begränsningsregel i fråga om ett majoritets- krav på företagets förvaltnings- eller ledningsorgan. Någon mot- svarande begränsningsregel finns inte i artikel 3.4 b. Detta talar för att det har överlämnats åt medlemsstaterna att själva avgöra vilket majoritetskrav som skall tillämpas i fråga om rösträtts- förhållandena. Ett sådant synsätt är också förenligt med syftet bakom majoritetskravet, nämligen att garantera revisorernas oberoende. Det ligger också i linje med en grundtanke bakom Direktivet, nämligen att medlemsstaterna skall godta varandras regelverk kring revisorer. Medlemsstaterna har fått möjlighet att tillämpa olika regler i andra avseenden, t.ex. beträffande vilka kvalifikationer som skall gälla för ägarrevisorer (de skall minst uppfylla kraven i artiklarna 4 och 6–12 samt kravet på godkännande). Något skäl att tolka artikeln så att alla medlemsstater måste tillämpa samma krav på enkel majoritet i revisionsföretag finns inte. På grund av det anförda finner utredningen att det svenska regelverket innebär att majoritetskravet i artikel 3.4 b är tillgodo- sett och att artikeln inte förhindrar längre gående majoritetskrav. De svenska majoritetskraven beträffande aktiebolag och handels- bolag kan alltså stå kvar. Det kan emellertid ifrågasättas om det finns tillräckliga skäl att upprätthålla kraven på kvalificerad majoritet i aktiebolag. Utred- ningen har för avsikt att återkomma till denna fråga i sitt slut- betänkande. Artikel 3.4 b innebär att majoriteten av rösträtterna i ett registrerat revisionsföretag skall kunna innehas av ett revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat. Enligt revisorslagen får rösträtterna i ett registrerat revisions- bolag innehas av vissa svenska aktiebolag eller handelsbolag. Det rör sig om revisionsföretag som indirekt ägs av en kvalificerad Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Den svenska lagstiftningen innehåller däremot inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett revisionsbolag får registreras om en majoritet av rösträtterna i företaget ägs av ett registrerat revisionsbolag. När frågan om det nu behövs en bestämmelse i svensk rätt som gör det möjligt att registrera ett svenskt revisionsbolag om en majoritet av rösträtterna i bolaget ägs av ett (annat) registrerat revisionsföretag bör följande beaktas. Svensk rätt tillåter inte att revisionsföretag från ett annat land äger ett i registrerat revisionsbolag. Som exempel kan nämnas att den svenska , som till ägs av det tyska YGmbH, inte får registreras som revisions- bolag. Direktivet förutsätter emellertid ett ömsesidigt erkännande av medlemsstaternas regelverk kring revisorer. I punkten 6 i Direktivets preambel sägs också att en medlemsstat inte längre bör ha möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett revisions- företag skall innehas av lokalt kvalificerade revisorer. I enlighet med detta följer av artikel 3.4 b att ett utländskt revisionsföretag som registrerats eller på annat sätt godkänts av myndighet inom EES skall kunna äga ett svenskt registrerat revisionsbolag. Någon möjlighet att göra undantag från Direktivets villkor i denna del finns ej. Det bör därför införas en regel i revisorslagen som möjlig- gör ett sådant ägande. Detta förutsätter dock att det utländska företaget blivit registrerat eller på annat sätt godkänt av myndighet inom EES. I det ovan nämnda exemplet får registrera XAB som revisionsbolag om motsvarande tysk myndighet registrerat YGmbH. Är YGmbH inte godkänt får det inte registreras. Utredningen föreslår således en ny bestämmelse som skall göra det möjligt att registrera ett svenskt revisionsbolag, om en majoritet av rösträtterna i företaget ägs av ett utländskt registrerat revisionsföretag. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid motsvarande möjlighet stå öppen för ett svenskt revisionsbolag som i samma omfattning ägs av ett svenskt registrerat revisions- bolag. Utredningen har utformat sitt författningsförslag så att alla ägarföretag med hemvist i någon medlemsstat behandlas lika. Återstår då frågan om det bör vara möjligt för ett utländskt revisionsföretag som är registrerat i en annan stat inom EES eller i , att vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisions- bolag genom ett företag med säte i en annan medlemsstat men som Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande inte är ett registrerat revisionsföretag. I Direktivet sägs emellertid uttryckligen att majoriteten av rösträtterna skall innehas av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat. Ett företag som inte är registrerat eller på annat sätt godkänt i ett annat land inom EES kan således inte vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisionsbolag, även om det utländska företaget i sin tur ägs av ett inom nämnda länder godkänt revisionsföretag. Frågan skall alltså besvaras nekande. Fysiska personer som majoritetsägare Av artikel 3.4 b följer att majoriteten av rösträtterna i ett registrerat revisionsföretag skall innehas av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Enligt revisorslagen omfattar majoritetskravet kvalificerade revisorer. Sådana revisorer uppfyller minst kraven i artiklarna 4 och 6–12. Eftersom det i artikeln anges att de fysiska personerna minst skall uppfylla kraven i artiklarna 4 och 6–12 kan det enligt utredningens mening inte finnas något hinder mot att kräva att personerna skall vara kvalificerade revisorer. Ett sådant krav är väl förenligt med bestämmelsens andra mening som säger att medlemsstaterna får föreskriva att de fysiska personerna även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. Vad som sagts har tagit sikte på svenska fysiska personer. Som tidigare nämnts förutsätter det gemenskapsrättsliga sam- arbetet ett ömsesidigt erkännande av medlemsstaternas regelverk kring revisorer. I punkten 6 i Direktivets preambel sägs också att revisionskvalifikationer som kvalificerade revisorer skaffat sig på grundval av Direktivet bör betraktas som likvärdiga och att en medlemsstat inte längre bör ha möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett revisionsföretag skall innehas av lokalt godkända revisorer. Direktivet bör därför förstås på det sättet att det i och för sig är tillräckligt att ägarrevisorerna – oavsett nationell tillhörighet inom EU – minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12 för att revisionsföretaget skall kunna registreras. Enligt utredningens mening är det dock tveksamt om reglerna om ägarkretsen bör utformas i enlighet härmed. Av Direktivet följer att medlems- staterna får föreskriva att majoriteten av rösträtterna skall innehas av personer som även godkänts i någon annan medlemsstat. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande ningen tar fasta på denna möjlighet och föreslår en bestämmelse i revisorslagen som klargör att ett registrerat revisionsbolag skall ägas av en kvalificerad majoritet revisorer som godkänts inom EES. I föregående avsnitt föreslog utredningen att ett företag som inte är registrerat eller på annat sätt godkänt i ett annat land inom EES inte skall kunna vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisionsbolag, även om det utländska företaget ägs av ett utom- lands godkänt företag. Detta bör gälla även om det icke registre- rade företaget ägs av utomlands godkända revisorer. Enligt svensk rätt är det en förutsättning för att ett aktiebolag med en aktieägarmajoritet bestående av revisorer skall få revisors- registreras att övriga aktier ägs av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller i ett företag som på grund av ägarförhållandena ingår i samma revisionsgrupp som bolaget. I Direktivet sägs dock att ytterligare villkor inte får ställas beträffande ägandet. Bestäm- melsen kan därför inte anses förenlig med Direktivet. Utredningen föreslår att bestämmelsen utgår. Artikel 3.4 första stycket b talar om rösträtterna i ett revisions- företag. Om revisionsföretaget är ett aktiebolag gäller att rösträtten inte kan skiljas från aktien. I den svenska lagen uttrycks majoritets- kraven i enlighet härmed på ett sätt som tar sikte på ägandet av själva aktierna och inte på innehavet av rösträtter. Utredningen föreslår att den svenska terminologin nu byts och att majoritets- kraven uttrycks i rösträttsandelar. Utredningen finner inte skäl föreslå särskilda majoritetsregler för företag som reviderar europakooperativ eller liknande företag. 5.4.4Kravet på revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan Bestämmelsen anger att högst av revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan skall utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artikel 4 och 6–12. Den tar sikte på dels en Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande viss majoritet av revisorer i förvaltnings- eller ledningsorganet, dels ömsesidigt godkännande av revisionsföretag. På motsvarande sätt som beträffande ägarkretsen får medlems- staterna föreskriva att fysiska personer även skall vara godkända i någon annan medlemsstat. Bestämmelser om representation i ledningsorganen i svenska revisionsföretag finns i 11 § första stycket 3, 13 § och 14 § första stycket och andra stycket 3 och 4 revisorslagen. Enligt 11 § första stycket 3 får en revisor bedriva revisions- verksamhet i ett handels- och aktiebolag endast om bolagets styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare och prokurister är revisorer. Detta avser dock inte styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som är utsedda enligt lagen (1987:1245) om styrelserepresentation. Enligt 13 § får ett handelsbolag som utövar revisionsverksamhet registreras som revisionsbolag under förutsättning att det uppfyller villkoret i 11 § första stycket 3 om representation i lednings- organen. Enligt 14 § får ett aktiebolag som utövar revisionsverksamhet registreras som revisionsbolag under förutsättning att det uppfyller villkoret i 11 § första stycket 3 om representation i bolagets ledningsorgan. Ett aktiebolag kan dock få registreras även under vissa andra förutsättningar. Då krävs att minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst tre fjärdedelar av styrelse- suppleanterna samt den verkställande direktören är revisorer samt att det i bolagsordningen föreskrivs att styrelsen är beslutsför endast om mer än hälften av de närvarande ledamöterna är revisorer. får besluta om undantag i handelsbolag beträffande viss bolagsman, firmatecknare eller prokurist samt i aktiebolag beträffande styrelsens sammansättning. En majoritet av styrelsens ledamöter och en majoritet av suppleanterna skall dock alltid utgöras av revisorer. Nämnden tillämpar möjligheten att bevilja undantag restriktivt. Av 8 kap. 10 § aktiebolagslagen följer att juridisk person inte kan vara styrelseledamot i ett aktiebolag. Någon bestämmelse av motsvarande innebörd för handelsbolag finns inte. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Artikel 3.4 c behandlar revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan. Av sista meningen i denna bestämmelse framgår att ett ledningsorgan måste ha minst två ledamöter. Det innebär att bestämmelsen gäller företagets styrelse men inte dess verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist. Huruvida sistnämnda bolagsfunktionärer skall vara revisorer eller inte har överlämnats åt medlemsstaterna att bestämma. Av artikel 3.4 c följer att minst hälften och högst av styrelseledamöterna i ett revisionsföretag skall vara revisorer. Svensk rätt strider inte mot detta krav. Majoritetskravet avser i första hand ordinarie styrelseledamöter. För att säkerställa majoritetskravets tillämpning i praktiken bör samma majoritetskrav ställas på styrelsesuppleanter. Något hinder mot ett sådant krav på styrelsesuppleanter finns inte. De svenska reglerna rörande vilka som skall omfattas av majoritetskravet i aktiebolag står därför inte i strid med Direktivet. En fråga i detta sammanhang är om det finns skäl att tillåta annan än revisor att vara verkställande direktör i aktiebolag. Direktivet lägger inte hinder i vägen för en sådan ordning. Utred- ningen avser att återkomma till denna fråga i sitt slutbetänkande. I handelsbolag svarar delägarna för bolagets förpliktelser och en bolagsman kan fatta beslut som binder de övriga bolagsmännen. Det innebär att en bolagsman i ett revisionshandelsbolag på egen hand kan fatta beslut för bolagets räkning. Om han eller hon då inte är revisor strider denna beslutsordning mot Direktivets krav på att revisorer skall inneha majoriteten i ledningsorganet. Denna situation behandlas inte uttryckligen i artikeln. Medlemsstaterna får dock med stöd av andra stycket i artikel 3.4 ange ytterligare villkor i fråga om styrelsens sammansättning. Med hänsyn till bestämmelsens syfte bör det vara tillåtet att föreskriva att alla bolagsmän i handelsbolag skall vara revisorer. Firmatecknare och prokurister kan som anförts inte anses ingå i ett handelsbolags ledning. Något hinder mot att kräva att de skall vara revisorer kan därför inte finnas. Den nuvarande regleringen i 11 § första stycket 3 revisorslagen är således förenlig med Direktivet I Direktivet sägs att majoriteten i ledningsorganet får utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat. I 8 kap. 10 § aktiebolagslagen föreskrivs dock att juridiska personer överhuvud- taget inte kan vara styrelseledamöter. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande tar sikte på alla juridiska personer, såväl svenska som utländska. Den är ett sådant ytterligare villkor rörande styrelsens samman- sättning som får meddelas med stöd av artikel 3.4 sista stycket. Enligt utredningens mening kan därför bestämmelsen i 8 kap. 10 § aktiebolagslagen inte anses stå i strid med Direktivet. Vad sedan gäller fysiska personer får Direktivet, av samma skäl som angetts ovan beträffande rösträttsförhållandena, anses ställa krav på att revisorsledamöterna i styrelsen skall kunna komma från någon av medlemsstaterna. Enligt punkten 6 i Direktivets preambel skall en medlemsstat inte längre ha möjlighet att kräva att en majoritet av medlemmarna i ett revisionsföretags styrelse eller ledningsorgan skall vara godkända lokalt. Så är dock inte fallet enligt det svenska regelverket. För att genomföra den eftersträvade harmoniseringen i denna del måste därför revisorslagen ändras så att även utländska revisorer kan ingå i styrelserna. Reglerna om styrelsens sammansättning bör dock inte tillämpas på samtliga fysiska personer inom EES som kan anses uppfylla kraven på godkännande i nu aktuella artiklar. Av Direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att majoriteten av revisorer skall vara godkända i någon annan medlemsstat. Denna möjlighet bör utnyttjas på det sättet att det i revisorslagen införs en bestämmelse som klargör att styrelsen skall ha en viss majoritet revisorer som skall vara antingen auktoriserade eller godkända i eller fysiska personer som på motsvarande sätt är godkända i en stat inom EES. 5.4.5Kravet på gott anseende Frågan om gott anseende behandlas i avsnitt 5.5. 5.5Artikel 4 – Gott anseende En medlemsstats behöriga myndigheter får endast godkänna fysiska personer eller företag med gott anseende. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Förslag: Svensk rätt är förenlig med kravet på att endast fysiska personer med gott anseende får vara kvalificerade revisorer. Det bör därvid införas en bestämmelse av innebörd att registrerade revisionsbolag skall vara lämpade att utföra revisionsverk- samhet. Bestämmelsen motsvarar artikel 3 revisorsdirektiv. Den innebär inte någon ändring i sak. Enligt 4 § första stycket 6 revisorslagen skall en godkänd revisor vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Av 5 § följer att samma krav gäller för auktoriserade revisorer. Enligt 3 § revisorslagen prövar frågor om registrering av revisionsbolag och förutsättningarna för registrering framgår av 13 och 14 §§ i samma lag. Någon bestämmelse om att endast företag med gott anseende får registreras finns inte. Med hänsyn till bestämmelsen i 4 § första stycket 6 får revisors- lagen anses uppfylla de krav som ställs på revisorer i artikel 4. Enligt utredningens mening täcks uttrycket gott anseende av det i revisorslagen använda uttrycket redbar och i övrigt lämplig. Det finns därför inte anledning att ändra revisorslagen i detta avseende. När det gäller registrering av revisionsbolag finns det inte något motsvarande krav i lag eller annan författning. För att harmonisera svensk rätt bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse om att det för registrering av ett revisionsbolag krävs att det bedöms vara lämpat att utöva revisionsverksamhet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande 5.6Artikel 5 – Återkallande av godkännande 1.En lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande skall återkallas, om personens eller företagets goda anseende allvarligt har skadats. För uppfyllande av kravet på gott anseende får medlems- staterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist. 2.Ett revisionsföretags godkännande skall återkallas om något av villkoren i artikel 3.4 b och c inte längre uppfylls. För uppfyllande av kraven i fråga får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist. 3.Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag av någon anledning återkallats skall den behöriga myndigheten i den medlemsstat där godkännandet återkallats meddela detta, med motivering, till de relevanta behöriga myndigheterna i de medlems- stater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts och som finns införda i den förstnämnda medlemsstatens register i enlighet med artikel 16.1.c. Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på upphävande av ett godkännande eller auktorisation som revisor eller en registrering av ett revisions- företag om det goda anseendet allvarligt har skadats. Detsamma gäller om villkoren beträffande kraven på revisionsföretags anställda, ägarförhållanden samt styrelse- och ledningsorgan är uppfyllda. En bestämmelse bör införas som ger möjlighet att i stället ge en revisor eller ett registrerat revisions- företag tid att vidta rättelse. Andra punkten motsvaras av artikel 2.1 revisorsdirektiv. I övrigt är bestämmelserna nya. I revisorslagen finns bestämmelser om disciplinära åtgärder m.m. i 32–35 §§, se vidare kapitel 10. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande a.När det gäller kravet på gott anseende skall enligt 33 § revisorslagen godkännandet eller auktorisationen upphävas om en godkänd eller auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § respektive 5 § på bl.a. att en revisor skall vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Utredningen har ovan föreslagit att det för registrering skall införas ett krav även på att ett revisionsbolag skall vara lämpat att utöva revisionsverksamhet dvs. ha ett gott anseende. Frågan är nu om det behövs en ny bestämmelse som klargör att avregistrering skall ske för det fall revisionsbolaget inte längre uppfyller kravet på gott anseende. Det finns i 32 § en bestämmelse om att godkännande eller auktorisation skall upphävas om en revisor gör orätt i sin revisions- verksamhet eller på annat sätt förfar oredligt. Enligt 34 § skall 32 § gälla även registrerade revisionsbolag och vad som sägs där om upphävande av godkännande eller auktorisation skall avse upp- hävande av registrering. Enligt utredningens mening bör kravet i artikel 5.1 på återkallelse av godkännande när anseendet allvarligt skadats anses uppfyllt genom 32–34 §§. I 33 § finns inte något uttryckligt krav på att det goda anseendet allvarligt skall ha skadats. Enligt paragrafen är det tillräckligt att förutsättningarna för godkännande, auktorisation eller registrering är uppfyllda, t.ex. vad avser kravet på redbarhet enligt 4 § första stycket 6. Av 32 §, som ger möjlighet till mindre stränga sanktioner i lindrigare fall, får emellertid anses följa att de omständligheter som medför att revisorn eller företaget kan anses ha gott anseende är av kvalificerat slag. Revisorslagen får därför anses överensstämma med artikel 5.1. b.Enligt 34 § andra stycket revisorslagen skall registreringen upphävas om det registrerade bolaget inte längre uppfyller kraven i 10, 11, 13 och 14 §§. Genom denna bestämmelse uppfylls kravet i artikel 5.2 på återkallelse av godkännandet om rösträtts- förhållandena eller styrelsesammansättningen i ett revisionsföretag ändras. c.Av artikel 5.3 följer att tillsynsmyndigheten skall lämna under- rättelse om återkallelse av ett godkännande till motsvarande myndigheter i andra länder där revisorn eller företaget också har godkänts. Av 14 § revisorsförordningen följer att Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande skall underrätta behörig myndighet eller organisation inom EES i nämnda fall. Kravet i artikel 5.3 är således tillgodosett. I andra meningen av artikel 5.1 ges medlemsstaterna möjlighet att införa en bestämmelse om att revisorn eller revisionsföretaget kan ges för att vidta rättelse i stället för återkallelse. Någon uttrycklig sådan bestämmelse finns inte i svensk rätt, men enligt 32 § revisorslagen, som enligt 34 § samma lag även gäller för registrerade revisionsbolag, skall revisorn ges tillfälle att yttra sig innan upphävande kan ske. Dessutom kan erinran och varning meddelas. Erfarenheten har visat att det kan finnas anledning att ge en revisor eller ett revisionsföretag på sig att vidta rättelse i stället för att genast meddela erinran eller varning eller upphäva ett godkännande eller en auktorisation. Utredningen föreslår därför en ny bestämmelse i revisorslagen som ger möjlighet för att förelägga en revisor eller ett revisionsföretag att vidta rättelse . Någon skyldighet för att i alla fall då upphävande kan komma i fråga först meddela ett rättelseföre- läggande bör inte finnas. Men om det finns en möjlighet för revisorn eller revisionsföretaget att vidta åtgärd som gör att någon sanktion inte behöver åläggas, bör normalt börja med att förelägga revisorn eller revisionsföretaget att vidta rättelse. Detsamma gäller om en viss åtgärd från revisorn eller revisions- företaget kan förväntas leda till en lindrigare sanktion. Är det återigen uppenbart att upphävande under alla omständigheter skall ske finns inte skäl att meddela ett rättelseföreläggande. Vilken tidsfrist som bör komma i fråga får avgöras av från fall till fall. Nämnden bör i samband med föreläggandet upplysa revisorn eller revisionsföretaget om vilken sanktion som kan komma i fråga om rättelse inte vidtas. 5.7Artikel 6 – Utbildningskrav Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får en fysisk person godkännas att utföra lagstadgad revision först efter att ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande och därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en yrkes- examen som den berörda medlemsstaten organiserat eller erkänt och som är jämförbar med slutexamen eller motsvarande från ett universitet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets grund- läggande utbildningskrav. I artikel 6 uppställs grundläggande krav på utbildning för godkända revisorer. Den person som vill utföra lagstadgad revision skall ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande, därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt