sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Även om arvoderings- frågor inte är uttryckligen reglerade i svensk rätt anses revisions- arvoden kunna ge upphov till ett egenintressehot, varför en bedömning av deras storlek och utformning skall göras utifrån analysmodellen i 21 § revisorslagen. Denna ordning måste anses vara förenlig med artikel 25 a, vars ordalydelse ger utrymme för att hänsyn kan tas till omständigheterna i det enskilda fallet. Till skillnad från bestämmelsen i 25 a ger bestämmelsen om resultatbaserade arvoden för revisionstjänster i 25 b inte utrymme för några individuella bedömningar utan måste uppfattas som ett totalt förbud. Som framgått ovan följer redan nu av FAR SRS regler ett förbud mot resultatbaserade arvoden för revisions- Med största sannolikhet skulle , vid en bedömning enligt 21 § revisorslagen också upprätthålla ett förbud mot resultatbaserade arvoden. Det kan i detta sammanhang noteras att har meddelat ett beslut i vilket nämnden fann att resultatbaserade arvoden för fristående rådgiv- ning åt en revisionsklient skulle betraktas som ett egenintressehot.TPF2FPT Nämndens beslut har dock överklagats. På grund av det ovan anförda finner utredningen att förbudet i 25 b mot resultatbaserade revisionsarvoden omfattas av de nuvarande bestämmelserna i revisorslagen om att en revisor skall vara opartisk och självständig och att det inte behövs någon författningsändring för att genom- föra bestämmelsen i svensk rätt. Artikel 25 tar endast sikte på resultatbaserade arvoden för lagstadgad revision. Det beror på att Direktivet bara gäller lag- stadgad revision, såsom den är definierad i Direktivet. Den svenska analysmodellen har dock ett vidare tillämpningsområde eftersom den skall tillämpas på varje uppdrag i revisionsverksamheten. Frågan blir nu om det absoluta förbudet mot resultatbaserade arvoden för lagstadgad revision även i fortsättningen skall omfatta andra uppdrag i revisionsverksamheten. Att tillåta resultatbaserade arvoden för all revisionsverksamhet inger emellertid betänkligheter. En sådan nyordning skulle till att börja med systematiskt strida mot den nuvarande regleringen där gränsen i stället dras mellan revisionsverksamhet och annan verk- samhet. Allvarligare är de tillämpningssvårigheter som uppstår med en sådan nyordning. Som exempel kan nämnas granskning av kontrollbalansräkning och apportegendom. Att tillåta en revisor att ta ut resultatbaserade arvoden för sådan granskning torde stå i strid med syftet med granskningen. Därtill kommer att revisorer utför ytterligare uppdrag som har samma karaktär som lagstadgad revision genom att revisorn granskar och – under åberopande av sin kvalifikation och yrkestitel – yttrar sig över ett visst förhållande. Så är fallet t.ex. vid avtalsmässig revision. Starka skäl talar därför för att man när det gäller resultatbaserade arvoden skall hantera samtliga uppdrag i revisionsverksamheten på samma sätt. En sådan syn ligger dessutom i linje med FAR SRS yrkesetiska regler enligt vilka en medlem inte får komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har 2TP PT Revisorsnämndens beslut i ärende Dnr 2005-1628. karaktär av provision, om arvodet gäller ett bestyrkandeuppdrag.TPF3FPT Utredningen föreslår därför att det även i fortsättningen skall vara förbjudet med resultatbaserade arvoden för uppdrag som omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet. När det gäller revisorns övriga uppdrag, t.ex. rådgivning, finns det enligt utredningens mening inte tillräckliga skäl att generellt förbjuda resultatbaserade arvoden. Men om en revisor dels till- handahåller en klient en eller flera tjänster som omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet, dels ger samma klient råd eller andra tjänster som inte omfattas av begreppet, kan revisorn inte för sistnämnda tjänster debitera ett resultatbaserat arvode utan att det bedöms som ett egenintressehot. Huruvida arvodet i sistnämnda fall trots detta kan accepteras får avgöras med hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall samt de eventuella motåtgärder som har vidtagits för att balansera hotet. Denna ordning överens- stämmer med vad som anges i EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s yrkesetiska regler. 7.6Artikel 39 – Tillämpning på icke-börsnoterade företag av allmänt intresse Medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte har emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i direktiv /39/EG, och deras lagstadgade revisor(er) eller revisionsföretag från en eller flera bestäm- melser i detta kapitel. Bestämmelsen ger medlemsstaterna en möjlighet att vid genom- förandet av artiklarna 40–43 undanta sådana företag av allmänt intresse som inte har överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad. 3TP PT Dvs. ett granskningsuppdrag som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren samt rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning. I samband med genomgången nedan av artiklarna 40–43 kommer utredningen att behandla om, och i så fall i vilken utsträckning, denna möjlighet bör nyttjas. 7.7Artikel 40 – Rapport om öppenhet och insyn 1.Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser efter utgången av varje räkenskapsår; rapporterna skall minst innehålla a) en beskrivning av juridisk form och ägande, b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisatoriska struktur om revisionsföretaget tillhör ett sådant, c) en beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur, d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitets- kontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet, e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes, f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisions- företaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision, g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts av om kraven på oberoende är uppfyllda, h) en redovisning av revisionsföretags policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt artikel 13, i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, arvoden för andra kvalitets- säkringstjänster, skatterådgivning samt andra tjänster än revisions- tjänster, j) uppgifter om principerna för ersättning till partner. Medlemsstaterna får under särskilda omständigheter bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. 2.Rapporten om öppenhet och insyn skall vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget. Detta kan till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktiv /93/EG. Förslag och bedömning: En ny bestämmelse bör införas om att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, skall offentliggöra en rapport om öppenhet och insyn på sin webb- plats. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bör kunna meddela föreskrifter om innehållet i rapporten. Artikel 40, som saknar motsvarighet revisorsdirektiv, innehåller en skyldighet för både kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse att offentliggöra årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser. Artikeln innehåller även utförliga bestämmelser om vilket innehåll dessa rapporter skall ha. Slutligen anges att rapporterna skall vara undertecknade av den revisor eller det registrerade revisionsbolag som har innehaft uppdraget. Artikel 40 saknar motsvarighet i såväl revisorsdirektiv som svensk rätt. Den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 40 är omfattande och kostnaderna för att fullgöra den blir betydande. Utredningen menar att det inte finns skäl att ålägga alla kvalifice- rade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse denna skyldighet utan att undantagsmöjligheten i artikel 39 bör nyttjas så långt det är möjligt. I enlighet härmed föreslår utredningen att rapporterings- skyldighet enligt artikel 40 skall åläggas kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Utredningen föreslår att en bestämmelse om denna rappor- teringsskyldighet införs i revisorslagen. Av bestämmelsen bör framgå att revisorn eller revisionsbolaget skall på sin webb- plats offentliggöra uppgifter som rör det revisionsföretag inom vilket revisorn utövar revisionsverksamhet. Rapporten skall således innehålla uppgifter om revisionsföretagets juridiska form, ägar- relationer, nätverk, ekonomi och revisionsklienter samt om revisionsföretagets förvaltning, system för kvalitetssäkring och an- visningar som gäller opartiskhet och självständighet. Utredningen föreslår att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall precisera innebörden av Direktivet genom att meddela föreskrifter om innehållet i rapporten. Detta fordrar inte några nya lagregler utan kan ske med stöd av det normgivningsbemyndigande som finns i 41 § revisorslagen. Ett sådant bemyndigande får nämligen anses inrymmas under villkor för verksamheten i nämnda paragraf. 7.8Artikel 42 – Oberoende 1.Utöver bestämmelserna i artiklarna 22 och 24 skall medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse a) för revisionskommittén skriftligen bekräftar sitt oberoende av det granskade företaget av allmänt intresse, b) för revisionskommittén redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och c) med revisionskommittén diskuterar hoten mot de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skydds- åtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 skall dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisions- företagen. 2.Medlemsstaterna skall se till att den revisor eller de revisorer som är huvudansvariga för att utföra en lagstadgad revision byts ut från revisionsuppdraget senast efter det att han eller hon utsetts och åter får delta i revisionen av den granskade enheten efter en period . 3.Den lagstadgade revisorn, eller den huvudansvarige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lagstadgad revision, skall inte få tillträde till en ledande befattning i den granskade enheten innan har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som lagstadgad revisor eller huvudansvarig revisor. Förslag: En ny bestämmelse bör införas som reglerar revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskottet i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Om ett sådant företag har valt att låta styrelsen i dess helhet fullgöra revisionsutskottets uppgifter har revisorn motsvarande rapporteringsskyldighet gentemot styrelsen. En ny bestämmelse bör även införas som reglerar revisors- rotation i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En vald revisor (fysisk person) i ett sådant företag får endast väljas för en sammanhängande period . Detsamma gäller den huvudansvarige revisorn i de fall där ett registrerat revisionsbolag är vald revisor. Därefter får revisorerna åter delta i revisionen först efter en period om . En ny bestämmelse bör dessutom införas om att en vald revisor (fysisk person) eller en huvudansvarig sådan inte får ta en ledande befattning hos en tidigare klient, som är ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, från det att han eller hon deltog i revisionen av det företaget. Artikel 42 saknar motsvarighet revisorsdirektiv. I artikeln uppställs särskilda krav på revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet när de reviderar företag av allmänt intresse. Artikeln innehåller bestämmelser om rapportering m.m. till revisionsutskott, revisorsrotation samt karenstid för en revisor som vill tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Bestämmelserna saknar motsvarighet i svensk rätt. Artikel 42.1 ålägger revisorn att lämna viss försäkran och vissa uppgifter till det revisionsutskott som föreskrivs i artikel 41 och med utskottet diskutera förekommande hot mot revisorns opartiskhet och självständighet och skyddsåtgärder mot dessa. Enligt artikel 39 är det möjligt för medlemsstaterna att göra undantag från artikel 42 för andra företag av allmänt intresse än företag, vilkas överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Eftersom utredningen har föreslagit att artikel 41 om revisionsutskott endast skall tillämpas på nämnda företag behövs ingen bestämmelse om att artikel 42 är tillämplig bara på kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Utredningen föreslår därför en bestämmelse som ålägger revisorn rapporterings- skyldighet enligt artikel 42 i alla fall då revisorns klientföretag har ett revisionsutskott. Om ett noterat företag har valt att låta styrelsen i dess helhet fullgöra revisionsutskottets uppgifter skall revisorn rapportera till styrelsen. Eftersom bestämmelsen i första hand riktar sig mot revisorn såsom bolagsorgan föreslår utredningen att bestämmelsen inför- livas med den associationsrättsliga lagstiftningen. Artikeln ålägger revisorn skyldigheter men bestämmelsen inne- håller inga sanktioner. En revisor som underlåter att följa bestäm- melsen eller som rapporterar felaktiga eller ofullständiga uppgifter till revisionsutskottet får dock anses bryta mot god revisorssed på ett sätt som kan föranleda att vidta disciplinära åtgärder. Artikel 42.2 behandlar s.k. revisorsrotation. Den som är huvud- ansvarig för ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse skall bytas ut efter det att han eller hon har blivit vald. Bestämmelsen saknar motsvarighet revisorsdirektiv, men överensstämmer med vad som anges i EG-rekommendationen om oberoende. Reglerna om revisorsrotation bygger på tanken att en revisor som arbetar regelbundet och med en och samme revisionsklient riskerar att med tiden bli alltför lierad med denne, vilket kan leda till ett vänskapshot. Artikeln är inriktad på personrotation och inte byrårotation. Det innebär att om ett registrerat revisionsbolag är valt som revisor i ett företag av allmänt intresse, revisionsbolaget trots rotations- kravet kan kvarstå i uppdraget . Om det revisionspliktiga företaget vill välja en kvalificerad revisor kan denne kvarstå i uppdraget i högst . I punkten 26 i preambeln anges dock att om en medlemsstat anser det lämpligt för att uppnå de uppställda målen den kan alternativt kräva att revisionsbolaget byts ut, utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 42.2 i Direktivet. I artikeln anges även att den som har varit vald revisor i bolaget åter får delta i revisionen tidigast efter det att den samman- hängande sjuårsperioden har löpt ut. Motsvarande bestämmelser finns inte i svensk rätt. De associa- tionsrättsliga mandatreglerna möjliggör en sjuårig mandatperiod. Av 9 kap. 21 § aktiebolagslagen framgår att revisorer som huvud- regel väljs på en fyraårig mandatperiod. Om samma revisor skall utses på nytt – i anslutning till att en fyraårig mandatperiod har gått ut – får den som utser revisorn bestämma att uppdraget skall gälla till slutet av den årsstämma som hålls under det tredje räkenskaps- året efter revisorsvalet. Denna bestämmelse medför att bolaget kan byta revisor utan att behöva fatta ett beslut om entledigande. Gällande rätt saknar bestämmelser om det bör råda någon karenstid under vilken den tidigare valde revisorn inte kan delta i revisionen av bolaget. Eftersom svensk rätt saknar bestämmelser om revisorsrotation i företag av allmänt intresse krävs lagstiftning för att genomföra artikel 42.2. i . Som ovan nämnts föreskriver artikel 42.2 personrotation i stället för byrårotation. Av punkten 26 i preambeln framgår att medlems- staterna i stället kan införa bestämmelser om byrårotation under förutsättning att syftet med regleringen enligt artikeln upprätthålls. Byte av revisorer kan å ena sidan innebära kostnadsökningar och förlorade kunskaper om verksamheten, vilka i sin tur kan orsaka risk för fel. ökar ett revisorsbyte förutsättningarna för att revisionen utförs med opartiskhet och självständighet. I syfte att vidmakthålla de positiva fördelarna med revisorsrotation och söka undvika onödigt betungande arbetsbelastningar och kostnadsökningar för bolagen, föreslår utredningen en reglering som bygger på personrotation. Artikel 42.2 synes utgå från uppfattningen att det endast är registrerade revisionsbolag som väljs som revisorer i företag av allmänt intresse eftersom det bara är den huvudansvarige som nämns. Syftet med bestämmelsen gör sig dock lika starkt gällande i de fall där kvalificerade revisorer och inte registrerade revisions- bolag är valda revisorer. Utredningen förordar därför att en svensk reglering om personrotation bör innefatta både valda revisorer (fysiska personer) och huvudansvariga revisorer. Även när det gäller bestämmelserna om revisorsrotation kan medlemsstaterna, enligt artikel 39, frångå huvudregeln och undanta företag av allmänt intresse som inte har överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad. Utredningen anser att frågan om undantag bör göras är svårbedömd. Som tidigare nämnts finns det flera fördelar med revisorsrotation. Rotationsregler ger exempelvis bättre förutsättningar för att revisionen utförs med opartiskhet och självständighet. Det finns risk för att en revisor som har varit vald i ett bolag utvecklar ett vänskapsförhållande med företagsledningen och dras in i ledningens arbete. bör värdet för bolaget av att ha en revisor som har kunskap om verksamheten inte förringas. Till bilden hör också att ett krav på revisorsrotation i samtliga företag av allmänt intresse kan medföra kompetensproblem vid revisors- byten i exempelvis små banker och försäkringsbolag. Vid en samlad bedömning finner utredningen att en minimi- lösning är att föredra och föreslår att revisorsrotation skall avse endast sådana företag vilkas överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En bestämmelse med denna innebörd bör, eftersom mandatperiodskrav med svensk systematik riktar sig till de reviderade företagen, införlivas med de associa- tionsrättsliga lagarna. I lagbestämmelsen bör anges att den fysiska person som antingen har varit vald revisor eller huvudansvarig för revisions- uppdraget och bytts ut i enlighet med rotationskravet, åter får delta i revisionen av den granskade enheten först efter en period av . Om företagets revisor inte är behörig kan revisorsvalet klandras. Dessutom kan beslut om fastställelse av årsredovisningen, vinst- utdelning och ansvarsfrihet klandras om revisorn inte har varit behörig. Därutöver kan en revisor som åtar sig ett uppdrag i strid med de aktuella reglerna komma att bli föremål för disciplinär åtgärd. Utredningen finner därför inte skäl att föreslå några särskilda sanktioner för brott mot de föreslagna rotationsbestäm- melserna. Artikel 42.3 innebär ett förbud för valda revisorer att innan har förflutit från det att revisorn har lämnat revisions- uppdraget övergå till en ledande befattning hos revisionsklienten. Detsamma gäller huvudansvarig revisor för det fall ett registrerat revisionsbolag är valt som revisor. Bestämmelsen är utformad på ett sätt som inte gör åtskillnad mellan anställning och andra uppdrags- former. Artikel 42.3 syftar till att förhindra att en revisors opartiskhet eller självständighet påverkas av vetskapen att han eller hon skall få en företagsledande funktion hos revisions- klienten. Motsvarande bestämmelse saknas i svensk rätt. Enligt svensk rätt kan man inte heller förbjuda någon att ta annan anställning. Däremot kan man reglera situationen civilrättsligt, varvid ett avtalsbrott kan utlösa skadestånd. Sådana tankegångar tillämpas inom revisionsbranschen. Som exempel på en sådan reglering – låt vara med ett annat syfte – kan nämnas bilaga 1 till FAR SRS allmänna villkor för lagstadgad revision av svenska aktiebolag. I denna anges följande under punkten 6 rekrytering: Parterna förbinder sig att under Uppdraget och sex (6) månader efter det att det upphört inte – vare sig direkt eller indirekt genom någon annan – anställa, försöka anställa eller på något annat sätt binda upp någon personal hos respektive Part som varit involverad i Uppdraget. Utredningen föreslår att artikel 42.3 genomförs genom en uttrycklig bestämmelse i lag som förbjuder en revisor att innan har förflutit från det att revisorn har lämnat revisions- uppdraget övergå till en ledande befattning hos revisionsklienten. Enligt ordalydelsen riktar sig artikel 42.3 mot revisorn (dvs. den fysiska personen). Med hänsyn till detta och då syftet med bestämmelsen får anses vara yrkesetisk ligger det nära till hands att genomföra artikel 42.3 genom en bestämmelse i revisorslagen. En sådan lösning ger emellertid problem. En revisor som går till annan anställning avsäger sig normalt sitt godkännande eller sin auktorisation och omfattas därefter inte av till- syn. Brott mot bestämmelsen kan då inte sanktioneras genom disciplinära åtgärder. I de fall där ett registrerat revisionsbolag är vald revisor, och där den huvudansvarige revisorn övergår till anställning hos revisions- klienten, kan det antas att en prövning enligt analysmodellen i 21 § revisorslagen medför att det registrerade revisionsbolaget – på grund av ett uppkommet hot; exempelvis vänskap eller egenintresse – tvingas avsäga sig revisionsuppdraget. Brott mot karenstiden blir på så sätt sanktionerat genom reglerna om opartiskhet och självständighet. Detta stämmer väl överens med vad som anges i EG:s oberoenderekommendation och i IFAC:s yrkesetiska regler. Det är emellertid tydligt att en tillämpning av analysmodellen inte räcker tillräckligt långt. Om en viss fysisk person är vald revisor har det revisionsföretag, inom vilket revisorn var anställd som han eller hon innehade revisionsuppdraget, inget kvarvarande revisionsuppdrag hos klienten när revisorn övergått till ledande befattning hos denne. Analysmodellen kan därför inte tillämpas. Till detta kommer att analysmodellen endast skall tillämpas av kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. I de fall där revisorn är anställd av ett icke-registrerat revisions- företag är det tveksamt om revisorslagen över huvud taget kan användas – för här tänkbara situationer – med hänvisning till något ställföreträdaransvar. På grund av det anförda föreslår utredningen att artikel 42.3 genomförs genom en associationsrättslig bestämmelse som går ut på att begränsa klientföretagets möjligheter att ge sin revisor anställning eller uppdrag i bolagets ledning. Det kan lämpligen ske 4TP PT EG:s oberoenderekommendation, A 8.1 samt IFAC:s yrkesetiska regler 290.211–212. genom tillägg till gällande bestämmelser om behörighet att vara styrelseledamot och verkställande direktör. I artikel 42.3 anges att förbudet skall gälla tillträde till en ledande befattning i den granskade enheten. Direktivet saknar en definition av vad som avses med detta begrepp.