sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — Det säger sig självt att denna grupp av företag inte är homogen utan innehåller allt från små extraknäcksföretag utan några anställda och med en högst begränsad delägarkrets till företag som med svenska mått mätt är tämligen stora med kanske ett femtiotal anställda och många delägare. Intressentkretsen skiljer sig därmed avsevärt mellan olika företag som ingår i gruppen. Olika intressenter har naturligtvis skilda önskemål om och behov av information och det är knappast möjligt att åstadkomma en nivå på informationsgivningen som fullt ut tillfredsställer samtliga intressenter. Att utifrån en intressentmodell utforma gemensamma redovisningsregler som bedöms som adekvata och ändamålsenliga för alla dessa företag låter sig därmed svårligen göras. är det för reglernas efterlevnad av största vikt att bestämmelserna uppfattas som legitima och ändamålsenliga av dem som har att tillämpa dem. Det kan därför inte komma på fråga att låta informationsintressena i de allra största företagen som ingår i gruppen styra förenklingsarbetet, lika lite som de allra minsta företagens behov får vara tongivande. Vi har strävat efter att hitta en nivå på lagstiftningen som kan uppfattas som legitim och ändamålsenlig av så många som möjligt av de företag som ingår i gruppen. Det bör sedan ankomma på att genom kompletterande normgivning närmare precisera regleringens innebörd och tillämpningen av den i olika företag beroende på deras storlek och intressentkrets. I sammanhanget förtjänar att upprepas att vårt arbete primärt har varit inriktat på tilläggsinformationen i årsredovisningen och inte på värderings- eller periodiseringsfrågor vilket naturligtvis 115 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 påverkar intressentkretsens sammansättning. Sålunda torde t.ex. kreditgivarnas och leverantörernas intresse vara mindre för notapparaten och förvaltningsberättelsen än för balans- och resultaträkningarna. Detta gäller sannolikt både när kreditbedömningen görs på grundval av information som inhämtats direkt från företaget i fråga och då den baseras på en kreditupplysning. För fullständighetens skull bör nämnas att även brukar räknas till redovisningens intressenter. Detta gäller givetvis den löpande bokföringen och, med den nuvarande kopplingen mellan redovisning och beskattning, i värderings- och periodiseringsfrågor. Däremot torde verkets intresse i frågor som rör årsredovisningens utformning och speciellt tilläggsinformationen i den vara mer marginellt i taxeringsarbetet. Visserligen används redovisningsinformationen av när det gäller att välja ut företag för särskild granskning om verket har bestämt sig för att granska en viss företeelse. Att viss information kan vara ett lämpligt instrument i urvalsprocess är emellertid enligt vår mening inte ett tillräckligt starkt argument för att via redovisningslagstiftningen kräva in den. Av Nuteks undersökningar som nämnts i det föregående (se Utredningens uppdrag, avsnitt 1 Bakgrund) framgår att det är särskilt på två områden som ÅRL:s krav på information, utöver balans- och resultaträkningarna, bedöms som särskilt kostnadskrävande och där förenklingsförslag alltså kan medföra en påtaglig kostnadsminskning. Dessa områden avser dels sådan information som handlar om personalen, dels sådan information som ska lämnas i förvaltningsberättelsen. Närmast redovisas våra överväganden beträffande ÅRL:s krav på tilläggsupplysningar, därefter behandlas förvaltningsberättelsens vara eller inte vara i mindre företag och slutligen möjligheten att upprätta s.k. förkortad balansräkning. 2.4.3 Tilläggsupplysningar i årsredovisningen Vi har gått igenom samtliga krav på tilläggsupplysningar som finns i ÅRL och gjort en bedömning, utifrån de utgångspunkter som beskrivits ovan, om de bör vara kvar eller inte. Kraven på tilläggsupplysningar finns framför allt i 5 kap. men de dyker även upp på andra håll i lagen. De allra flesta följer av EG-direktiven men det finns även en del specifikt svenska krav som saknar stöd i 116 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor direktiven. En del av de krav som har sin grund i EG-direktiven är i sin tur sådana att det är möjligt att undanta mindre företag från tillämpningen av dem. I flera fall har också lagstiftaren utnyttjat denna möjlighet, t.ex. 3 kap. 5, 8, 10 och 13 §§ (uppgift om jämförelsetal och specificering av större periodiseringsposter, avsättningar och extraordinära poster), 4 kap. 11 § (uppgift om väsentlig avvikelse mellan lagrets anskaffningsvärde och dess nettoförsäljningsvärde), 5 kap. 4 b, 6, 16 och 17 §§ (uppgifter om derivatinstrument, nettoomsättningens fördelning, uppskjuten skatt och skattens fördelning på ordinärt och extraordinärt resultat). Vidare får mindre företag enligt 3 kap. 11 § upprätta s.k. förkortad resultaträkning. Härutöver kan noteras att bara större företag behöver upprätta en finansieringsanalys och att uppgifter om sjukfrånvaro och om könsfördelning bland ledande befattningshavare inte behöver lämnas av företag med högst tio anställda. 2.4.3.1 Personalrelaterad information Förslag: Kravet på uppgift om könsfördelning och om fördelning av medelantalet anställda på olika länder i 5 kap. 18 § tas bort för samtliga företag och paragrafen i övrigt inskränks till att bara gälla större företag. 5 kap. 18 a och 18 b §§ upphävs. Kravet i 5 kap. 19 § på specifikation av årets personalkostnader tas bort för mindre företag och ersätts av ett krav på uppgift om räkenskapsårets personalkostnader för de företag som tillämpar den funktionsindelade resultaträkningen. Tillämpningsområdet för 5 kap. 20, 22 och 25 §§ inskränks till att bara gälla större företag. Kravet i 20 § på att den information som anges där ska lämnas särskilt för varje land som företaget har anställda i tas bort. Tilläggsinformation som på ett eller annat sätt anknyter till personalen finns i 5 kap. 18–20 (medelantalet anställda och könsfördelning, sjukfrånvaro, könsfördelning bland ledande befattningshavare, personalkostnaderna fördelade på ersättningar respektive sociala kostnader samt fördelning av ersättning på ledande befattningshavare respektive övriga anställda), 22 § (pensioner och 117 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 liknande till ledande befattningshavare) och 25 § (avtal om avgångsvederlag). Krav på uppgifter om könsfördelning finns i 18 och 18 b §§ och saknar motsvarighet i EG-direktiven. I förstnämnda paragraf finns därutöver ett krav på uppgift om medelantalet anställda och att medelantalet anställda ska anges för varje land som företaget har anställda i. Kravet på att medelantalet anställda ska anges har sin motsvarighet i det fjärde direktivet men behöver inte tillämpas på mindre företag. Kraven på uppgift om könsfördelning har införts i syfte att främja jämställdhetsarbetet i företagen. Om de har haft avsedd effekt går inte att bilda sig någon uppfattning om. Vad som däremot torde stå klart är att denna typ av tilläggsinformation knappast har någon betydelse för investerare och andra som använder redovisningsinformation som underlag för ekonomiska beslut av olika slag. Redan av detta skäl bör kraven utmönstras ur lagstiftningen för samtliga företag. Till saken hör att årsredovisningen ska skrivas under av samtliga styrelseledamöter och, i förekommande fall, av den verkställande direktören (2 kap. 7 §). Den intresserade läsaren kan alltså själv enkelt bilda sig en uppfattning om könsfördelningen i vart fall bland dessa personer. Kravet på att uppgift om medelantalet anställda ska anges för varje land som företaget har anställda i saknar motsvarighet i EGdirektiven och vi ifrågasätter vilken nytta som denna information har för ett företags utomstående intressenter. Vi anser därför att kravet bör kunna utgå för alla företag, oavsett storlek. Bestämmelsen om uppgifter om sjukfrånvaro i 18 a § saknar motsvarighet i EG-direktiven. Av förarbetena till bestämmelsen framgår bl.a. följande (prop. 2002/03:6, s. 19). En hög sjukfrånvaro innebär stora direkta och indirekta kostnader. Särskilt i verksamheter i tjänstesektorn eller i s.k. kunskapsföretag kan information som är relaterad till personalen vara av särskilt intresse vid bedömningen av den ekonomiska ställningen samt av utvecklingsmöjligheterna i en verksamhet. En hög sjukfrånvaro kan vara ett tecken på att verksamheten inte bedrivs på ett effektivt sätt. Även internt inom en verksamhet bör en redovisning av sjukfrånvaro – som en del av en intern redovisning eller en extern sådan – också leda till ökade insikter hos arbetsgivarna om arbetsmiljöns betydelse för de anställdas hälsa. Av förarbetena framgår alltså att bestämmelserna om uppgift om sjukfrånvaro delvis motiverades av de externa intressenternas 118 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor informationsbehov. Vi ifrågasätter denna ståndpunkt av följande skäl. För det första behöver höga, eller för den delen låga, ohälsotal inte alls ha med företagsledningens förmåga att driva verksamheten att göra. Ohälsa hos en enskild har sin grund i helt andra omständigheter än arbetet. Att en investerare skulle betrakta just uppgifter om sjukfrånvaro bland personalen som en betydelsefull indikator på företagets intjäningsförmåga och framtida utvecklingsmöjligheter tror vi inte på. Till detta kommer att den redovisningshandling som tilldrar sig investerarnas intresse är koncernredovisningen och i den handlingen finns inget krav på uppgift om sjukfrånvaro (jfr 7 kap. 14 och 32 §§). Såvitt kan utläsas av motiven till bestämmelserna var ett syfte med dem att öka företagens intresse för arbetsmiljöfrågor. Det får förmodas att avsikten härmed var att på så sätt förmå företagen att mer aktivt arbeta med dessa frågor och att, vid behov, vidta åtgärder för att förbättra arbetsmiljön. Vi är emellertid övertygade om att framför allt mindre företag oftast har en mycket god uppfattning om hälsotillståndet bland de anställda och att företagen i allmänhet vidtar adekvata åtgärder för att komma tillrätta med eventuella hälsoproblem. Inte minst ekonomiska skäl talar för denna slutsats eftersom arbetsgivarna svarar för den anställdes sjukersättning i sjukperioden i form av sjuklön (7 § lagen [1991:1047] om sjuklön) och först därefter betalar ut sjukpenning. Företagens omsorg om personalen tror vi inte påverkas av att de offentligt måste redovisa sjukfrånvaron. Men framför allt anser vi att denna typ av information, som alltså avkrävs företagen i syfte att påverka deras beteende, inte hör hemma i en årsredovisning. Slutligen kan det konstateras att bestämmelserna om uppgift om sjukfrånvaro i den praktiska tillämpningen visat sig utomordentligt svåra att få något grepp om och att omsätta till vettig information vilket ytterligare talar för att de bör upphävas. Tilläggsupplysningar om företagets personalkostnader, inklusive pensioner och avgångsvederlag, finns i 19, 20, 22 och 25 §§. Bestämmelserna har delvis sin motsvarighet i EG-direktiven men i sådana fall kan undantag medges för mindre företag. Enligt 19 § ska räkenskapsårets personalkostnader specificeras på visst sätt. Vi anser inte att det finns skäl att bibehålla detta krav för mindre företag. För företag som upprättar den kostnadsslagsindelade resultaträkningen framgår de sammanlagda personalkostnaderna direkt av räkningen eller av en not till denna (jfr 3 kap. 4 § 119 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 fjärde stycket). Detta gäller även om företaget upprättar resultaträkningen i förkortad form. Motsvarande information saknas i den funktionsindelade resultaträkningen. För företag som tillämpar denna räkning bör det, för det fall att tillämpningsområdet för 19 § inskränks till att bara gälla större företag, därför införas ett krav på att uppgift om de sammanlagda personalkostnaderna ska lämnas i not. Bestämmelserna i 20, 22 och 25 §§ avser att säkerställa att löner och andra ersättningar samt pensioner och avtal om avgångsvederlag, avseende personer i ledande ställning i företaget synliggörs i företagets redovisning. Informationsintresset får anses oomtvistligt såvitt gäller noterade aktiebolag. Från tid till annan förs en debatt i medierna om ledande befattningshavares förmåner av olika slag och aktieägarna har ett berättigat intresse att få kännedom om sådana förhållanden. Vi anser därför att det inte bör komma på fråga att utmönstra dessa krav för alla företag även om EG-direktiven inte skulle lägga hinder i vägen för ett sådant förslag. I och för sig kan det finnas skäl att inskränka informationsskyldigheten till de noterade aktiebolagen. Med hänsyn till att regelverket varit föremål för en översyn varvid informationskravet tvärtom utvidgades något i syfte att öka öppenheten och förbättra informationen (prop. 2005/06:186) ser vi dock ingen anledning att lämna något förslag av denna innebörd. Däremot ifrågasätter vi informationsintresset i mindre företag. Vi vill påpeka att de allra flesta företagen inom denna grupp är mycket små och ett krav på detaljerade uppgifter om löner och andra förmåner kan med fog uppfattas som integritetskränkande. Som framhållits i annat sammanhang måste det göras en avvägning mellan de informationskrav som bedöms motiverade för å ena sidan de största företagen inom gruppen och å andra sidan de allra minsta varvid nyttan av informationen måste ställas mot kostnaden för att ta fram den. Även om ett krav på information om ledande befattningshavares olika förmåner skulle vara motiverat för en del av de företag som tillhör det översta skiktet i gruppen anser vi att övervägande skäl talar för att det upphävs för samtliga mindre företag. Det förtjänar att påpekas att ett avtal om avgångsvederlag i förekommande fall ska redovisas som skuld, avsättning eller inom linjen i balansräkningen. Ett utmönstrande av det särskilda upplysningskravet i 25 § innebär ingen ändring i detta hänseende. Av 20 § framgår att den information som ska lämnas enligt den paragrafen om löner etc. ska lämnas särskilt för varje land som 120 SOU 2008:67 har anställda i. Detta krav saknar motsvarighet i EGdirektiven och vi ifrågasätter vilken nytta som denna information har för ett företags utomstående intressenter. Vi anser därför att kravet bör kunna utgå för alla företag, oavsett storlek. 2.4.3.2 Övriga tilläggsupplysningar Förslag: 5 kap. 3 § första stycket 2, 3 och 7–10 samt 21 § ska bara gälla för större företag, 4 § upphävs och uppställningsformen för balansräkningen i bilaga 1 till ÅRL ändras så att det framgår att uppdelningen i bundet och fritt eget kapital ska göras i balansräkningen. I 4 kap. 3 § slopas kravet på beloppsuppgift avseende aktiverad ränta. Övriga krav på tilläggsupplysningar i 5 kap. som vi funnit anledning att överväga ändringar i är kraven på specificerade uppgifter om företagets anläggningstillgångar (3 §), uppgift om taxeringsvärden (4 §), uppgift om eget kapital i aktiebolag och ekonomiska föreningar (14 och 15 §§) samt upplysning om ersättning till företagets revisor (21 §). Slutligen har vi även sett över ett upplysningskrav i 4 kap. 3 § avseende aktiverad ränta. I 5 kap. 3 § första stycket finns detaljerade krav på tilläggsupplysningar beträffande företagets anläggningstillgångar. Kraven har sin motsvarighet i det fjärde direktivet men en del av punkterna behöver inte tillämpas på mindre företag. I vart fall första stycket 2 (tillkommande och avgående tillgångar), 3 (överföringar), 7–9 (ackumulerade av-, ned- och uppskrivningar) och 10 (korrigeringar) kan utgå (artikel 44.2). Vi har vid vår genomgång av denna paragraf sneglat på motsvarande bestämmelse beträffande årsbokslutet i 6 kap. 7 § BFL. Enligt denna bestämmelse behöver anläggningsnoten till ett årsbokslut inte innehålla den information som framgår av första stycket 2, 3 och 10. Enligt vår mening bör anläggningsnoten i årsredovisningen för mindre företag inte vara vare sig mer eller mindre omfattande än den som ingår i ett årsbokslut. Som framgår av avsnitt 3.4.3 föreslår vi att bestämmelserna om vanliga årsbokslut utmönstras ur BFL och att de företag som inte upprättar årsredovisning bara ska behöva upprätta vad som benämns förenklat årsbokslut. Detta innebär att bl.a. 6 kap. 7 § BFL upphävs. Mot denna bakgrund har vi stannat för att föreslå att 121 Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 kraven i 5 kap. 3 § ÅRL anpassas till EG-direktiven vilket innebär att mindre företag bara behöver lämna de upplysningar som framgår av paragrafens första stycke 1 och 4–6 samt andra och tredje styckena. Enligt 4 § ska uppgift lämnas om taxeringsvärden för fastigheter som är anläggningstillgångar. Kravet är specifikt svenskt och har tidigare motiverats av att taxeringsvärdet förr utgjorde tak för uppskrivningar. finns inte denna begränsning (jfr 4 kap. 6 §) vilket talar för att bestämmelsen bör kunna upphävas. Ytterligare skäl som talar för detta är att det av naturliga skäl bara är fastigheter i som omfattas av kravet och att uppgift om taxeringsvärden inte ger någon rättvisande bild av ett fastighetsbestånds reella värde. Under arbetets gång har frågan väckts om upplysningskraven i 14 och 15 §§ bör ändras i något hänseende. I dessa paragrafer föreskrivs att aktiebolag och ekonomiska föreningar ska dela upp eget kapital i bundet och fritt eget kapital. Av paragraferna framgår också vad som hänförs till det ena respektive andra slaget av kapital. Enligt huvudregeln i 5 kap. 1 § ska informationen lämnas i not men den får lämnas i balansräkningen om det inte försämrar överskådligheten. I den praktiska tillämpningen är huvudregeln att uppdelningen i bundet och fritt eget kapital görs i balansräkningen (se t.ex. FAR SRS rekommendation RedR 1, Årsredovisning i aktiebolag, och utkast till vägledning, Årsredovisning i mindre aktiebolag) och vi anser att balansräkningsschemat i bilaga 1 till ÅRL bör anpassas till denna praxis. En sådan uppställningsform skulle ha klara fördelar och vi kan inte se att EG-direktiven lägger några hinder i vägen för att den genomförs eftersom den innehåller all den information som föreskrivs i motsvarande uppställningsform i det fjärde direktivet (artikel 9). I och för sig kan artiklarna 4.1–4.3 i det fjärde direktivet uppfattas på så sätt att balansräkningen inte får avvika från direktivets uppställningsform såvitt gäller poster som föregås av bokstäver och romerska siffror. Å andra sidan kan vi konstatera att det svenska balansräkningsschemat innehåller posten B. Obeskattade reserver vilken saknar motsvarighet i direktivet. Enligt direktivets uppställningsform ska posten B. nämligen utgöras av avsättningar. Som skäl för att göra detta avsteg från direktivets uppställningsform beträffande en post som föregås av en bokstav anförs i förarbetena till ÅRL att artikel 4.1 tillåter att nya poster läggs till såvida deras innehåll inte redan täcks av befintliga poster och att posten 122 SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor obeskattade reserver är av så speciellt slag och så nära kopplad till strukturen i svensk skattelagstiftning att det inte kan anses oförenligt med direktivet att foga dem till direktivets uppställningsform (prop. 1995/96:10, Del 2, s. 42). ÅRL innehåller ett krav på att det egna kapitalet ska delas upp i bundet och fritt i årsredovisningen. Detta är ett specifikt svenskt krav som saknar motsvarighet i EGdirektiven. Enligt vår mening kan därmed samma argument som anförts beträffande posten Obeskattade reserver anföras som skäl för att anpassa balansräkningsschemat i ÅRL till samma lags krav på hur det egna kapitalet ska redovisas. Mot denna bakgrund föreslår vi att balansräkningens passivsida får följande utseende för ett aktiebolag: A. Eget kapital Bundet eget kapital I. Kapitalandelsfond Fritt eget kapital V. Överkursfond VI. Fond för verkligt värde VII. Balanserad vinst eller förlust IX. Årets resultat Och följande utseende för en ekonomisk förening: A. Eget kapital Bundet eget kapital I. Inbetalda insatser och emissionsinsatser 1. Årsredovisningsfrågor SOU 2008:67 Fritt eget kapital V. Fond för verkligt värde VI. Balanserad vinst eller förlust VIII. Årets resultat Däremot anser vi inte att bestämmelserna i 14 och 15 §§ bör ändras. Uppdelningen i bundet och fritt eget kapital ligger till grund för beslut om utdelning och andra värdeöverföringar från ett aktiebolag respektive en ekonomisk förening och är av central betydelse inom associationsrätten. Frågan bör enligt vår mening uttryckligen regleras i lagtexten och inte bara i en bilaga till lagen. Man kan naturligtvis mycket väl tänka sig att frågan, som egentligen inte är av redovisningsmässig natur, inte borde regleras i ÅRL utan i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, respektive lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar men vi anser inte att det ligger inom vårt uppdrag att föreslå en sådan förändring. I aktiebolag ska enligt 21 § upplysning lämnas om ersättning till bolagets revisorer. Kravet har sin motsvarighet i EG-direktiven men behöver inte tillämpas på mindre bolag. Vilket behov en utomstående intressent kan ha av denna information är svårt att ha någon uppfattning om. Visserligen skulle ett mycket litet arvode kunna inge betänkligheter vad gäller revisionens omfattning och kvalitet men för de allra flesta läsare av en årsredovisning har uppgiften sannolikt ingen betydelse. har föreslagit att mindre företag ska undantas från revisionsplikt. Om detta undantag genomförs framstår ett krav på upplysning om revisionsarvoden som än mer omotiverat. Av 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL framgår att ett företag som aktiverar ränta ska lämna upplysning om detta samt om det räntebelopp som aktiverats. Sistnämnda beloppsuppgift går utöver vad som följer av det fjärde direktivet (artikel 35.4) och bör enligt vår mening utgå eftersom det saknar informationsvärde. Det kan noteras att upplysningskravet saknar motsvarighet i IASB:s rekommendation IAS 23, Borrowing costs (se dåvarande rekommendation RR 21, Lånekostnader, punkt 34). SOU 2008:67 Årsredovisningsfrågor 2.4.3.3 Resultaträkning i förkortad form Förslag: Kravet i 3 kap. 11 § på att det ska föreligga konkurrensskäl för att få upprätta förkortad resultaträkning slopas. Ett krav införs på att ett företag som fått tillstånd av att utelämna uppgift om nettoomsättningen ska lämna upplysning om detta. Enligt 3 kap. 11 § ÅRL får mindre företag upprätta resultaträkning i förkortad form. Med förkortad form menas att vissa poster slås samman till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust. En förutsättning för att sådan sammanslagning ska få ske är att det är motiverat av konkurrensskäl och ett företag som utnyttjar sammanslagningsmöjligheten ska i not lämna upplysning om skälen till sammanslagningen. Vidare ska uppgift lämnas om nettoomsättningen. Denna uppgift får utelämnas om det är motiverat och medger det. Vad det ska vara motiverat av framgår inte av lagtexten men av förarbetena framgår att det även här är konkurrensskäl som avses (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 302 ff.) Bestämmelserna om förkortad resultaträkning är hämtade från det fjärde direktivet men kravet på att en sammanslagning ska vara motiverad av konkurrensskäl är specifikt svenskt. Bakgrunden till detta krav är följande (prop. 1995/96:10, Del 2, s. 31. En redovisning helt i enlighet med den funktionsindelade resultaträkningen innebär att bolagen tvingas redovisa förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet, definierat som skillnaden mellan nettoomsättningen och kostnaden för sålda varor. Även en redovisning enligt den kostnadsslagsindelade resultaträkningen ger upplysning om förhållandet mellan nettoomsättningen och bruttoresultatet . Dessa uppgifter kan vara känsliga från konkurrenssynpunkt eftersom de i viktiga delar avslöjar bolagets prissättningspolitik och vinstmarginaler. När bestämmelserna infördes ansågs det således finnas ett behov av att kunna slå samman vissa poster i resultaträkningen men regeringen ansåg att uppgifterna inte borde få sammanslås annat än i det fall det var befogat av konkurrensskäl. För att säkerställa att företagen inte skulle komma att missbruka sammanslagningsmöjligheten infördes ett krav på tillstånd från dåvarande Patent och registreringsverket.