sou · GWB367 · 2008-06-23 00:00:00 — Bestämmelsen gäller bl.a. enskilda näringsidkare. Enligt definitionen av företag i 1 kap. 2 § jämförd med 2 kap. 6 § avses med företag nämligen bl.a. fysisk person som bedriver näringsverksamhet. Bestämmelsen i 6 kap. 3 § uppfattas allmänt som att den ställer krav på att varje enskild näringsidkare ska upprätta just ett årsbokslut, varken mer eller mindre. Med denna tolkning uppstår problem i det fall en fysisk person bedriver mer än en verksamhet. Näringsidkaren kan t.ex. bedriva en verksamhet på egen hand och en tillsammans med en annan person. Bestämmelsen om årsbokslut i 6 kap. 3 § ska jämföras med bestämmelsen i 4 kap. 4 § om bokföring för flera verksamheter. Av den paragrafen framgår att ett företag, t.ex. en enskild näringsidkare, som bedriver flera verksamheter ska ha en bokföring som omfattar samtliga verksamheter. Huvudregeln är alltså att all näringsverksamhet som en person bedriver ska omfattas av en och samma löpande bokföring och, på grund av bestämmelsen i 6 kap. 3 §, av ett enda årsbokslut. Inte ens om företaget bedriver flera verksamheter som är fristående från varandra, är det som huvudregel tillåtet att dela upp bokföringen (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 388). I andra stycket av 4 kap. 4 § finns ett undantag från huvudregeln som säger att ett företag som bedriver flera verksamheter får ha en bokföring för varje enskild verksamhet om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Enligt (Vägledning om löpande bokföring) kan särskilda skäl föreligga när ett företag bedriver dels en verksamhet på egen hand, dels en verksamhet tillsammans med någon annan. I övrigt bör enligt nämnden graden av samband mellan verksamheterna vara 149 Årsbokslutsfrågor SOU 2008:67 avgörande om separata löpande bokföringar får förekomma eller inte. Är verksamheterna att anse som fristående från varandra och behovet av att ha en gemensam löpande bokföring för de skilda verksamheterna ringa bör verksamheterna löpande kunna bokföras separat. En annan bestämmelse av betydelse i detta sammanhang är 4 kap. 5 § där det sägs att ett företag får ha gemensam bokföring med någon annan bokföringsskyldig endast för gemensamt bedriven verksamhet och endast om det är förenligt med god redovisningssed. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ innebär sammantaget att en enskild näringsidkare i vissa fall kan ha flera löpande bokföringar varav en eller flera kan vara gemensam med något annat företag. Till följd av bestämmelsen i 6 kap. 3 § måste dock en enskild näringsidkare som har flera löpande bokföringar upprätta ett enda årsbokslut. Enligt vår mening bör en enskild näringsidkare som bedriver flera verksamheter på egen hand under sådana förhållanden att det föreligger förutsättningar att ha flera löpande bokföringar trots detta bara upprätta ett årsbokslut. De olika bokföringarna bör alltså sammanställas till ett enda bokslut. Annorlunda är situationen då en näringsidkare bedriver verksamhet dels på egen hand, dels tillsammans med någon annan. I denna situation bör näringsidkaren kunna ha två årsbokslut, ett för den egna verksamheten och ett för den gemensamt bedrivna verksamheten. Det är oklart om lagstiftningen möjliggör detta . Det är dock, som nämnts, en utbredd uppfattning att så inte är fallet. Lagtexten bör därför förtydligas i detta avseende. 3.4.5 Begreppen årsbokslut och årsredovisning Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2002:6 får en redovisningshandling betecknas årsbokslut bara om den uppfyller kraven i BFL om årsbokslut. På motsvarande sätt får en redovisningshandling benämnas årsredovisning bara om den uppfyller kraven i ÅRL om årsredovisningar. har i sitt delbetänkande om slopad revisionsplikt (SOU 2008:32) väckt frågan om ett slopande av revisionsplikten bör medföra en begränsning i skyldigheten att upprätta årsredovisning. Utredningen menar att det kan framstå 150 SOU 2008:67 Årsbokslutsfrågor som förvirrande med årsredovisningar av två olika slag, reviderade respektive icke reviderade. Under alla förhållanden menar utredningen att alla aktiebolag även bör offentliggöra sitt bokslut oavsett om det benämns årsredovisning eller årsbokslut. Vi har med anledning av revisionsutredningens förslag övervägt om en icke reviderad redovisningshandling bör benämnas något annat, t.ex. årsbokslut. Vi anser emellertid att man bör utgå från innehållet i handlingen ifråga. Redovisningshandlingar som upprättas med tillämpning av bestämmelserna om årsredovisning bör alltså benämnas årsredovisning oavsett om handlingen ifråga har reviderats eller inte. Detta överensstämmer även med BFNAR 2002:6. 4 Bokföringsfrågor 4.1 Tidpunkten för bokföring 4.1.1 Bokföringslagen Enligt 5 kap. 1 § BFL ska affärshändelserna bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring). Bokföringen ska ske på ett sådant sätt att det är möjligt att kontrollera fullständigheten i bokföringsposterna och överblicka verksamhetens förlopp, ställning och resultat. När det gäller bokföringstidpunkten är huvudregeln enligt 5 kap. 2 § att kontanta in- och utbetalningar ska bokföras senast påföljande arbetsdag och att andra affärshändelser ska bokföras så snart det kan ske. För samtliga typer av affärshändelser gäller enligt paragrafens andra stycke att bokföring får ske om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Enligt innebär detta undantag dels att alla affärshändelser som har inträffat under en kalendermånad ska vara bokförda senast vid utgången av påföljande kalendermånad, dels att kontanta in- och utbetalningar ska vara grundbokförda senaste påföljande arbetsdag medan huvudbokföringen får dröja till nästkommande månad och att längre tidsförskjutningar endast kan godtas vid särskilda hinder av tillfällig natur (BFNAR 2001:2 punkterna 9–11). När det gäller andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar finns den s.k. kontantmetoden i 5 kap. 2 § tredje och fjärde styckena. Metoden innebär att företaget får dröja med bokföringen tills betalning sker. Metoden får tillämpas dels av företag som inte är skyldiga att upprätta årsredovisning och vars årliga nettoomsättning normalt understiger , dels övriga företag om det endast förekommer ett mindre antal 153 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp. 4.1.2 Mervärdesskattelagen Redovisning av mervärdesskatt ska enligt 13 kap. 6 och 16 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som huvudregel ske enligt den s.k. faktureringsmetoden som innebär att redovisningsskyldighet inträder när omsättningen eller förvärvet enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Som ett alternativ till faktureringsmetoden finns enligt ML en möjlighet att redovisa mervärdesskatten enligt en kontantmetod. Förutsättningarna för att få tillämpa denna metod motsvarar dem som gäller för tillämpning av kontantmetoden i BFL. Vid redovisning av mervärdesskatten enligt kontantmetoden inträder redovisningsskyldighet för den utgående mervärdesskatten när betalning inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. Den ingående skatten ska dras av för den redovisningsperiod under vilken betalning har gjorts. I deklarationen för ett beskattningsårs sista redovisningsperiod ska redovisning emellertid även ske av mervärdesskatten på fordringar och skulder som är obetalda vid årets utgång, 13 kap. 8 och 18 §§ ML. 4.1.3 Inkomstskattelagen I samband med att reglerna om förenklat årsbokslut infördes genom lagstiftning gjordes vissa ändringar i IL så att ett förenklat årsbokslut ska kunna ligga till grund för beskattningen. Dessa ändringar gäller dock bara för enskilda näringsidkare. Frågan om även handelsbolag ska omfattas av bestämmelserna utreds av SamRoB. Syftet med ändringarna i IL är att den redovisning som upprättas i form av ett förenklat årsbokslut även ska kunna ligga till grund för beskattningen. I 14 kap. 2 § IL har ett nytt stycke införts som innebär att om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokförings154 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor mässiga grunder. För räntor gäller detta dock endast om de sammanlagda ränteinkomsterna eller sammanlagda ränteutgifterna uppgår till högst . 4.1.4 Våra direktiv Enligt våra direktiv ska vi överväga om reglerna om kontantmetoden bör förenklas eller förtydligas. En förutsättning för arbetet är att samtliga företagets obetalda fordringar och skulder även ska bokföras vid räkenskapsårets utgång. Vidare är en utgångspunkt att reglerna i BFL och ML alltjämt ska vara samordnade. Vi ska även överväga hur reglerna om när andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar ska bokföras bör vara utformade, särskilt när det gäller mindre företag. 4.1.5 Överväganden och förslag 4.1.5.1 Kravet på särskilda skäl för senareläggning av bokföringen Förslag: Kravet i 5 kap. 2 § andra stycket BFL på att det ska föreligga särskilda skäl för att affärshändelserna ska få bokföras än som framgår av paragrafens första stycke slopas. Kravet i 5 kap. 2 § andra stycket BFL på särskilda skäl för en senareläggning av bokföringstidpunkten saknar motsvarighet bokföringslag (1976:125). Där föreskrevs endast att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skulle bokföras så snart det kunde ske. I förarbetena anfördes bl.a. följande (prop. 1975:104, s. 163–164). Det är knappast möjligt att kräva grundbokföring inom någon bestämd tidsperiod eftersom det ofta förekommer förhållanden, t.ex. semester, sjukdom, arbetsbelastning hos en redovisningsbyrå m.m., som gör det praktiskt svårt eller omöjligt att hålla en viss tidsgräns. Redovisningsbyråerna samarbetar ofta med dataserviceföretag varigenom tre parter blir inblandade innan grundbokföringen kan slutföras, nämligen företaget, redovisningsbyrån och dataserviceföretaget och tidsförskjut155 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 ningar kan härigenom lätt uppstå. Så snart ett hinder i form av t.ex. sjukdom eller semester upphört, ska naturligtvis grundbokföring ske. Kravet på särskilda skäl fanns inte heller med i förslag till ny bokföringslag som ligger till grund för BFL (SOU 1996:157) utan infördes först under beredningen hos . I förarbetena uttalas bl.a. följande (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 107 och 255 ff). Lagen bör utformas så att avsteg från huvudregeln kan ske om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed. Härigenom lämnas det till praxis och normgivande organ att närmare definiera de situationer då en fördröjd bokföring kan accepteras. Exempel på när avsteg från huvudregeln kan tillåtas är att det t.ex. kan vara befogat att något senarelägga tidpunkten för bokföringen för att kunna utnyttja bokföringsbyråers tjänster rationellt (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 255 ff). I vägledning om löpande bokföring uttalas bl.a. följande i frågan om senareläggning av bokföringen. Undantaget har främst tillkommit för att möjliggöra ett rationellt utnyttjande av redovisningsbyråernas tjänster då det i allmänhet förutsätter att de kan bearbeta ett större material vid varje bokföringstillfälle. För att inte missgynna de företag som på egen hand ombesörjer bokföringen får det anses vara förenligt med god redovisningssed att också dessa företag har motsvarande möjlighet till fördröjning av bokföringens fullgörande. En fördröjning måste emellertid vara motiverad av omständigheterna. Andra exempel på situationer som kan motivera en senareläggning av bokföringen är sjukdom, semester och arbetsbelastning hos den redovisningsbyrå som anlitas för bokföringsarbetet. Det kan konstateras att de situationer som anges i förarbetena till BFL och som tar upp i sin vägledning som exempel på situationer då en senareläggning av bokföringen kan vara motiverad är av samma slag som de som angavs i förarbetena till bokföringslag. Skillnaden är att situationerna då ansågs rymmas inom huvudregeln om att affärshändelserna skulle bokföras så snart det kan ske medan de i nuvarande lagstiftningen beskrivs som undantag från huvudregeln. Av förarbetena till BFL framgår inte att man avsett att inskränka möjligheterna till senareläggning av bokföringen i förhållande till vad som gällde enligt bokföringslag. Snarare förefaller det som att någon skill156 SOU 2008:67 Bokföringsfrågor nad inte var avsedd. Kravet på särskilda skäl kan därmed enligt vår mening inte anses ha någon självständig innebörd. Enlig vår mening kan även kravet på att en senareläggning ska vara förenlig med god redovisningssed ifrågasättas. God redovisningssed ska enligt 4 kap. 2 § BFL alltid tillämpas, alldeles oavsett vad som står i en enskild paragraf. Vi anser att det närmast är ägnat att skapa förvirring att upprepa denna för all redovisning fundamentala förutsättning på detta sätt. Det är emellertid en lagstiftningsteknik som har valts och som tillämpas på en mängd ställen i både BFL och ÅRL. Vi har inte ansett att det ligger inom ramen för denna utredning att se över denna teknik och har därför stannat för att låta kravet kvarstå i lagen. Det får sedan ankomma på i första hand att via allmänna råd närmare precisera innebörden i bestämmelsen. 4.1.5.2 Kontantmetoden Förslag: Kontantmetoden utsträcks till att gälla alla företag som understiger gränsvärdet i 5 kap. 2 § tredje stycket BFL och fjärde stycket i samma paragraf upphävs. Det ingår inte uttryckligen i vårt uppdrag att se över gällande gränsvärde (nettoomsättning om ) för tillämpning av kontantmetoden. Inte minst mot bakgrund av att samma gränsvärde gäller enligt ML har vi avstått från att närmare fördjupa oss i den frågan. Däremot ser vi inget hinder mot att föreslå förändringar vad gäller vilka företagsformer som bör omfattas av bestämmelserna. Enligt vår mening bör differentieringar i regelverket mellan olika företag i första hand ske med utgångspunkt i företagets storlek och intressentkrets och inte vara beroende av företagets juridiska form. Utgångspunkten bör därför vara att kontantmetoden bör tillåtas även för andra företagsformer än de som får tillämpa metoden om inte starka skäl talar emot en sådan reform. Några sådana skäl är svåra att finna. Att förhållandena i ett litet aktiebolag skulle skilja sig åt från vad som gäller i en enskild näringsverksamhet av motsvarande storlek på ett sådant sätt att det finns anledning att ställa strängare krav på den löpande bokföringen i förstnämnda företag är svårt att se. Bokföringsfrågor SOU 2008:67 kan även aktiebolag tillämpa kontantmetoden under förutsättning att det förekommer ett mindre antal fakturor eller andra handlingar i verksamheten och fordringarna och skulderna enligt dessa inte uppgår till avsevärda belopp, 5 kap. 2 § fjärde stycket BFL. Denna bestämmelse har gett upphov till problem i den praktiska tillämpningen. Vad menas t.ex. med avsevärda belopp och mindre antal fakturor? Det kan också ifrågasättas om denna regel innebär någon reell lättnad i det praktiska bokföringsarbetet. Om det bara förekommer ett mindre antal fakturor kan detta arbete knappast uppfattas som särskilt betungande. En lättnadsregel som tar sikte på verksamheter med många transaktioner men som var och en uppgår till ett mindre belopp framstår som betydligt mer motiverad. En utökad möjlighet att tillämpa kontantmetoden till att gälla alla företag som understiger gränsvärdet innebär att bestämmelsen i fjärde stycket kan utmönstras. I sammanhanget ska även nämnas att regeringen har tillsatt en utredning som bl.a. ska ta ställning till om kravet på lägsta tillåtna aktiekapital för privata aktiebolag bör sänkas, Utredningen om ett enklare aktiebolag (Ju 2007:15). Trenden i är att sänka eller slopa kraven på aktiekapital för bolagsformer som motsvarar det svenska privata aktiebolaget. Utredningen har lämnat ett delbetänkande (SOU 2008:49). Utredningens huvudförslag är att kravet på minsta aktiekapital i privata aktiebolag sänks från till . Utredningen lämnar även ett alternativt förslag om successiv inbetalning av aktiekapitalet vid nybildning av ett privat aktiebolag. Om utredningens förslag genomförs kommer det att bli lättare att bilda ett aktiebolag. Härigenom blir aktiebolaget sannolikt ett mer attraktivt alternativ för enskilda personer som bedriver näringsverksamhet. Ett bibehållande av nuvarande regler om tillämpning av kontantmetoden skulle däremot kunna utgöra en omständighet som medför att aktiebolagsformen väljs bort. En ökad användning av denna företagsform kan å andra sidan, med nuvarande reglering av kontantmetoden i BFL, leda till ett ökat tryck på undantagsregeln i 5 kap. 2 § fjärde stycket BFL, en regel som i den praktiska tillämpningen visat sig svår att hantera. Avslutningsvis förtjänar att påpekas att när gränsvärdet för att få tillämpa kontantmetoden höjdes uttalades i förarbetena att kontantmetoden dittills inte hade visat sig medföra några påtagliga nackdelar från ett kontrollperspektiv (prop. 2005/06:116, s. 66 f). SOU 2008:67 Bokföringsfrågor Under utredningens gång har frågan om en s.k. rak kontantmetod väckts. Med rak kontantmetod menas att metoden även får tillämpas över ett årsskifte. Av våra direktiv framgår emellertid uttryckligen att en utgångspunkt för arbetet är att alla obetalda fordringar och skulder ska bokföras vid räkenskapsårets utgång. Vi har därmed sett oss förhindrade att gå in på frågan. Frågan är emellertid även uppe i SamRoB och beroende på vad den utredningen kommer fram till kan det finnas anledning för oss att återkomma till frågan i nästa etapp av arbetet. 4.2 Gemensam verifikation 4.2.1 Bokföringslagen Huvudregeln i 5 kap. 6 § BFL är att det för varje affärshändelse ska finnas en verifikation. Flera likartade affärshändelser får dokumenteras genom en gemensam verifikation och vid försäljning av varor och tjänster mot kontant betalning får även inbetalningarna under en dags försäljning dokumenteras genom en gemensam verifikation om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna. Den gemensamma verifikationen får då utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar. En verifikation ska enligt 7 § innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Dessa uppgifter får dock enligt 8 § utelämnas om det är förenat med svårigheter att låta uppgiften ingå i verifikationen och ett utelämnande är förenligt med god redovisningssed. I förarbetena till BFL anförs att bruket av gemensam verifikation är särskilt naturligt i fråga om visst slag av kontanthandel, där det bör vara tillåtet att som gemensam verifikation använda sådana uppgifter som sammanställs med hjälp av ett kassaregister (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 250–251). Vidare sägs att bestämmelserna om gemensam verifikation i allt väsentligt överensstämmer med 5 § tredje stycket bokföringslag men att vissa tidigare detaljföreskrifter inte överförts till den nya lagen (s. 396). I förarbetena till bokföringslag anges vilka försäljningssituationer som bör omfattas av undantaget med gemensam veri159 Bokföringsfrågor SOU 2008:67 fikation vid kontanthandel. Där anförs att det är lämpligt att ta fasta på de förhållanden som ger anledning till att man använder eller kan använda kassaapparat i en rörelse. Sådana apparater används i branscher där man gör ett stort antal kontantaffärer som i regel rör mindre belopp. Det är i sådana fall ofta praktiskt omöjligt att utfärda kvitton i annan form. Vidare anges att om gemensam verifikation ska kunna få användas bör försäljningen ske under sådana omständigheter att enskild verifikation med uppgift om motparts namn, försäljningens belopp etc. inte kan åstadkommas på ett enkelt sätt. Frågan om det kan anses vara svårt att upprätta fullständiga kvitton eller fullständiga verifikationer får främst bedömas med hänsyn till antalet transaktioner. Detta antal får då sättas i relation till företagets verksamhet och resurser (prop. 1975:104, s. 158). Av förarbetena till BFL framgår vidare att en gemensam verifikation ska innefatta samma information som andra verifikationer. I vilken utsträckning information får utelämnas får bedömas enligt samma kriterier som gäller för andra verifikationer (prop. 1998/99:130, Del 1, s. 396). BFN har i rekommendationen BFN R 2 Gemensam verifikation behandlat frågan när affärshändelser får verifieras genom en gemensam verifikation. Vid kontantförsäljning uppställs, förutom lagens krav på att det ska vara förenat med svårigheter att upprätta en verifikation för varje affärshändelse, som förutsättning att kundkretsen ska vara i huvudsak anonym, kunderna ska köpa för enskilt bruk och det ska handla om mindre belopp (punkt 14). Den gemensamma verifikationen ska i dessa fall (punkterna 20–22) utgöras av antingen kontrollremsa och tömningskvitto från kassaapparat (mindre företag som använder endast ett fåtal kassaapparater), kassarapport och tömningskvitto från varje kassaregister (företag med flertal kassaapparater och god intern kontroll) eller enbart kassarapport (företag som saknar kassaapparat). 4.2.2 Taximålet (NJA 2005, s. 252) har i ett avgörande det s.k. taximålet prövat om ett taxiföretag brutit mot bestämmelserna i om bevarande av räkenskapsinformation genom att uppgifter om de enskilda köruppdragen klippts bort från taxameterns körpassrapport (NJA 2005, s. 252). SOU 2008:67 Bokföringsfrågor förutsättningen enligt BFL för att medge användning av en gemensam verifikation – att det är förenat med svårigheter att upprätta en verifikation för varje affärshändelse – inte hade varit uppfylld i det aktuella fallet; uppgifter om de enskilda körningarna hade varit dokumenterade i körpassrapporten. Uttalandet har uppfattats så att en gemensam verifikation endast kan användas vid kontant försäljning som inte registrerats i ett kassaregister. har med anledning av domen från hos hemställt om att lagen ändras så att en gemensam verifikation får användas även vid kontant försäljning som registreras i ett kassaregister (Hemställan om lagändring – gemensam verifikation, dnr 130/05). uppfattar Högsta domstolens uttalande som att om uppgifterna om de enskilda affärshändelserna finns, såsom är fallet när de är registrerade i en taxameter eller i ett kassaregister, så kan gemensam verifikation inte användas. Det skulle medföra att gemensam verifikation endast skulle kunna användas vid kontantförsäljning som inte registreras i ett kassaregister. Det är en förändring i förhållande till vad som gällt då kontant försäljning har kunnat dokumenteras i en gemensam verifikation. Företag med en god intern kontroll har som gemensam verifikation kunnat använda kassarapport och tömningskvitto från varje kassaregister. Andra företag har varit skyldiga att spara även kontrollremsorna men dessa har tillsammans med tömningskvitto från kassaapparat utgjort en gemensam verifikation för dagens kontantförsäljning. Om varje registrering skulle anses utgöra en verifikation skulle konsekvensen bli att varje registrering från alla kassaregister måste arkiveras. Det skulle för större företag innebära stora merkostnader. 4.2.3 Lagen om kassaregister m.m. Genom den nya lagen (2007:592) om kassaregister m.m. vilken i huvudsak träder i kraft införs en skyldighet för näringsidkare som säljer varor och tjänster mot kontant betalning att registrera försäljningen i ett certifierat kassaregister (2, 9 och 12 §§). Med kassaregister avses kassaapparat, kassaterminal, kassasystem och liknande apparatur för registrering av försäljning av varor och tjänster mot kontantbetalning (5 §). ska på ett tillförlitligt sätt visa alla registreringar som gjorts och ett kvitto 161