sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Artikeln innehåller bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags skyldighet att iaktta yrkesetiska normer. Några av de kriterier som uppräknas i artikeln – såsom integritet och objektivitet – återkommer i artikel 23 respektive i artikel 22. Bestämmelsen om yrkesetik kan fortlöpande komma att anpassas av kommissionen efter samråd med AuRC. Av punkten 9 i Direktivets preambel framgår att kommissionen därvid kan beakta de principer som fastställs i IFAC:s yrkesetiska regler. Artikeln är mer utförlig än dess motsvarighet revisorsdirektiv. Det senare innehöll endast summariska bestäm- melser i artiklarna 23 och 24 om att revisorerna skulle utföra revisionen med yrkesmässig omsorg samt vara oberoende. De yrkesetiska reglerna i bygger på ett ramverk med relativt få detaljföreskrifter. I 19 § revisorslagen anges att en revisor skall iaktta god revisorssed. Om arbete som hänför sig till ett uppdrag i revisionsverksamheten utförs av ett biträde till revisorn, är revisorn skyldig att se till att även biträdet iakttar god revisorssed. God revisorssed syftar främst på normer – såväl författnings- bestämmelser som i praxis utvecklade normer – för revisorernas yrkesmässiga uppträdande (yrkesetiska normer). Den goda seden skall utvecklas bl.a. genom rekommendationer och liknande ut- talanden från branschorganisationen. Av 3 § 4 revisorslagen fram- går dock att det är som, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ansvarar för att normeringen på området utvecklas på ett lämpligt sätt. Innehållet i den goda seden bestäms, i de delar inte använder sin föreskriftsmakt och den rättsbildning som sker med stöd av dessa bestämmelser, ytterst av domstol. Utöver bestämmelserna i revisorslagen finns även inter- nationella regelverk såsom EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s yrkesetiska regler. Dessa internationella regelverk ger en mer detaljerad vägledning för ramverkmodellens tillämpning i olika situationer än revisorslagen och dess förarbeten. FAR har utfärdat yrkesetiska regler. Dessa är normer av privaträttslig natur som formellt riktar sig till medlem- marna i branschorganisationen och syftar till att ge dem vägledning och hjälp i de frågor som rör god revisorssed. FAR SRS yrkesetiska regler följer i tillämpliga delar IFAC:s och . yrkesetiska regler behandlar frågor som rör integritet och objektivitet samt opartiskhet och självständighet, tystnadsplikt och upplysningsplikt samt kompetens och yrkes- utövning. Därutöver har FAR SRS utfärdat vissa kompletterande rekommendationer och uttalanden. Utredningen anser att det svenska regelverket är väl förenligt med artikel 21 i Direktivet. 7.2Artikel 22 – Oberoende och objektivitet 1.Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och/eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i den granskade enhetens beslutsprocess. 2.Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgad revision om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisionstjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömes- gill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller tillit eller skrämsel, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att revisorns eller revisions- företagets oberoende äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte utföra den lagstadgade revisionen. När det gäller lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, skall medlemsstaterna dessutom se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför en lag- stadgad revision om den innebär självgranskning eller egenintresse. 3.Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelse- fulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot. 4.För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och säker- ställa enhetlig tillämpning av punkterna 1 och 2 i denna artikel kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principbaserade tillämpningsföreskrifter avseende a) de hot och skyddsåtgärder som avses i punkt 2, b) de situationer där arten av hoten enligt punkt 2 är sådan att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras, c) de fall av självgranskning och egenintresse som avses i punkt 2 andra stycket, då lagstadgad revision kan komma i fråga eller inte. Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att medlemsstaterna skall ha en fungerande reglering av revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och själv- ständighet. Den svenska analysmodellen är förenlig med Direktivets modell. Utredningen anser inte att det krävs någon bestämmelse som innebär ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning eller egenintresse. Utredningen förordar i stället en ordning som innebär att den gällande analysmodellen skall tillämpas även när klienten är ett företag av allmänt intresse. Strängare krav bör dock gälla när självgransknings- eller egenintressehot före- kommer vid revisionen av sådana företag. Särskilt stränga krav skall gälla vid revisionen av företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En bestämmelse bör därför införas i 21 § revisorslagen om att revisorn beträffan- de uppdrag i revisionsverksamheten som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma och vidta åtgärder om det föreligger egenintresse eller självgranskning. Bestämmelserna i artikel 22 skall tillämpas inte bara vid revision utan vid varje uppdrag i revisionsverksamheten. Svensk rätt är förenlig med Direktivets dokumentationskrav. Artikel 22 motsvaras av artiklarna 24 och 25 revisorsdirektiv. Enligt sistnämnda artiklar fick revisorer inte utföra lagstadgad revision, vare sig på egen hand eller på ett registrerat revisionsbolags vägnar, om de inte var oberoende. Enligt artikel 26 skulle medlemsstaterna säkerställa att revisorer blev föremål för lämpliga påföljder, om de inte utförde den lagstadgade revisionen på ett oberoende sätt. I artikel 27 fastställdes att medlemsstaterna minst skulle säkerställa att aktieägare och andra delägare i registrerade revisionsbolag inte ingrep i revisionsarbetet på något sätt som äventyrade oberoendet hos de fysiska personer som utförde lagstadgad revision på det registrerade revisions- bolagets vägnar. Detta förbud gällde också personer som ingick i företagsledningen, var verkställande direktör eller medlem i styrelsen och som inte var personligen godkända, enligt revisorsdirektiv, att utföra lagstadgad revision. Förevarande artikel 22 innehåller bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet vid utförandet av lagstadgad revision. Artikeln baseras i huvudsak på EG-rekommendationen om oberoende och innehåller ett flertal nyheter samt utförligare regleringar än motsvarande bestäm- melser revisorsdirektiv. I 22.1 fastslås att revisorer inte får ha något som helst inflytande över den reviderade verksamheten. Detta konstaterande åtföljs i 22.2 av en principbaserad analysmodell, med vars hjälp en revisor skall avgöra om han eller hon kan ha kvar eller åta sig ett uppdrag i en situation där det föreligger ett hot mot hans eller hennes oberoende. Om ett hot föreligger skall motåtgärder vidtas och om detta inte är möjligt eller om vidtagna motåtgärder är otillräckliga skall revisorn inte genomföra uppdraget. Oberoendeanalysen skall göras utifrån förhållanden som föreligger inte enbart mellan å ena sidan revisorn eller det registrerade revisionsbolaget och å andra sidan revisionsklienten, utan även mellan revisorns eller det regis- trerade revisionsbolagets nätverk å ena sidan och revisionsklienten å den andra. Utöver den grundläggande analysmodellen innehåller 22.2 i andra stycket en särreglering som rör revision av företag av allmänt intresse. När det gäller revision av sådana företag uppställs i stycket strängare regler vilka innebär att sådana uppdrag, när det är lämpligt för att värna revisorns eller det registrerade revisions- bolagets opartiskhet och självständighet, inte får genomföras om det föreligger självgranskning eller egenintresse. I 22.3 finns en bestämmelse som reglerar revisorernas och de registrerade revisionsbolagens dokumentationsskyldighet. I 22.4 anges att kommissionen kan komma att meddela ut- fyllande och kompletterande regler genom ett kommittéförfarande. Kommissionen kan således, efter hörande av en arbetsgrupp eller sub-kommitté, meddela tillämpningsföreskrifter, som medlems- staterna är skyldiga att följa. Bestämmelserna i artikel 22 kompletteras med uttalanden i punkterna 11 och 12 i Direktivets preambel. I punkten 11 ges exempel på dels situationer som kan medföra självgranskningshot och egenintressehot, dels vilka skydd som kan användas för att minska eller eliminera hoten. Punkten 12 i preambeln hänför sig till den strängare regleringen i 22.2 andra stycket som tar sikte på företag av allmänt intresse. I punkten 12 anges följande. Vid självgranskning eller egenintresse, när det är lämpligt att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör det ankomma på medlemsstaten och inte på den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget att besluta om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör avsäga sig eller avstå från att utföra revisions- uppdraget från sina revisionskunder. Detta bör dock inte leda till att medlemsstaterna blir allmänt skyldiga att förhindra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag från att utföra andra tjänster än revisionstjänster åt sina revisionskunder. För att avgöra om det är lämpligt att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller själgranskning, i syfte att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör de faktorer som beaktas inbegripa frågan huruvida det granskade företaget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i och rådets direktiv /39/EG av om marknader för finansiella instrument. De regler som styr revisorers opartiskhet och självständighet finns såväl i det associationsrättsliga som i det yrkesetiska regelverket. Den associationsrättsliga regleringen (t.ex. aktiebolagslagen och revisionslagen) är av civilrättslig karaktär. Reglerna riktar sig främst till revisionsklienten och anger förutsättningarna för att en kvali- ficerad revisor skall vara valbar som revisor och därmed kunna fullgöra de skyldigheter som åvilar revisorn som bolagsorgan. En av dessa förutsättningar är att revisorn inte får vara jävig. Rätts- verkningarna ur ett associationsrättsligt perspektiv av att en revisor är jävig är att associationen inte har efterkommit sina lagstadgade skyldigheter. Konsekvenserna härav är dels att beslutet att utse den jävige revisorn kan klandras, dels att kan förordna en annan revisor och i samband därmed entlediga den jävige revisorn. Om den utsedde revisorn är jävig kan även beslut om fastställande av årsredovisning, beslut om vinstutdelning samt beslut om ansvarsfrihet klandras. Parallellt med de associationsrättsliga reglerna verkar de yrkes- etiska reglerna. Dessa regler, som tar sin utgångspunkt i revisors- lagen, är av näringsrättslig natur och inriktade på revisorns yrkes- De yrkesetiska reglerna innebär bl.a. ett förbud för revisorn att åta sig eller kvarstå i ett uppdrag om omständigheterna är sådana att associationsrättsligt jäv föreligger. Reglerna innebär vidare att en revisor även i övrigt måste vara opartisk och självständig i förhållande till det reviderade företaget och dess funktionärer. De rättsliga effekterna av ett förbjudet beroende- förhållande är dock annorlunda än effekterna av ett associations- rättsligt jäv. Konsekvenserna av att reglerna är av yrkesetisk natur är bl.a. att rättsverkningarna vid regelöverträdelser är riktade mot revisorn och inte mot klientbolaget. Exempelvis leder förekomsten av ett beroendeförhållande inte utan vidare till att revisorn inte får genomföra revisionsuppdraget. Däremot skall ett sådant beroende- förhållande prövas enligt revisorslagens regler om opartiskhet och självständighet. De materiella reglerna om opartiskhet och självständighet återfinns framför allt i 20–23 och 25 §§ revisorslagen. Nuvarande revisorslag trädde i kraft innan EU hade fastställt sin rekom- mendation om revisorers oberoende. Trots detta bygger den i stor utsträckning på tankegångarna bakom rekommendationen. I 20 § revisorslagen anges bl.a. att uppdrag i revisionsverksamhet skall utföras med opartiskhet och självständighet samt att sådan verksamhet skall organiseras så att revisorns opartiskhet, själv- ständighet och objektivitet säkerställs. Den s.k. analysmodellen behandlas i 21 § revisorslagen. Enligt bestämmelsen, som utformats som en presumtionsregel, skall en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I paragrafen nämns fem typsituationer som alltid anses kunna rubba nämnda förtroende och som därför alltid medför en presumtion för att revisorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget i fråga. De fem situationer som avses är om revisorn eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam 1.har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags- givarens verksamhet (egenintressehot), 2.vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av gransknings- uppdraget (självgranskningshot), 3.uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags- givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk ange- lägenhet (partsställningshot), 4.har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning (vänskapshot), eller 5.utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag (skrämselhot). Uppräkningen är inte uttömmande utan kompletteras med en i samma paragraf intagen generalklausul som täcker alla andra omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartisk- het eller självständighet. Enligt generalklausulen råder en presum- tion för att revisorn skall avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten om det, även om inte någon av de fem punkterna ovan är tillämplig, ändå föreligger något förhållande av sådant slag att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Under vissa förutsättningar kan presumtionen brytas och revisorn åta sig eller behålla ett uppdrag i revisionsverksamheten trots att förhållandena är sådana som avses i någon av typ- situationerna eller generalklausulen. I 21 § andra stycket anges följaktligen att revisorn inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I 22 § revisorslagen ges en möjlighet för revisorer att hos ansöka om förhandsbesked huruvida en viss särskild omständighet är sådan att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20–22 §§ i tillämpliga delar även registrerade revisionsbolag. I 25 § revisorslagen regleras förtroenderubbande sidoverksam- het. En revisor får inte utöva annan verksamhet än revisions- verksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband där- med, om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet, eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. skall på ansökan av en revisor meddela förhandsbesked i denna fråga. Ovan angivna lagbestämmelser kompletteras med exempel och utförligare tolkningar i lagens förarbeten, av- göranden samt FAR SRS yrkesetiska regler. Enligt 24 § revisorslagen skall revisorer och registrerade revisionsbolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall bl.a. innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges. har med stöd av revisorsförordningen meddelat föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (RNFS 2001:2). I 2–5 §§ i nämnda föreskrifter finns kompletterande bestämmelser om hur revisorer skall dokumentera uppdrag i revisionsverksamheten. har även gjort ett allmänt uttalande Dokumentations- krav vid tillämpning av analysmodellen i samband med fristående rådgivning m.m (). Av kommittédirektivet följer att utredningen i sitt arbete med reglerna om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet skall utgå från att de överväganden som gjordes i propositionen med förslag till revisorslag (prop. 2000/01:146) huvudsakligen är förenliga med Direktivet. Med denna utgångs- punkt gör utredningen följande överväganden. Denna bestämmelse ålägger medlemsstaterna en generell skyldighet att se till att de har en fungerande reglering av revisorernas och de registrerade revisionsbolagens opartiskhet och självständighet. Utredningen anser inte att den påkallar någon ändring i svensk rätt. Artikel 22.2 första stycket Både första stycket i artikel 22.2 och 21 § revisorslagen bygger på en principbaserad analysmodell. Modellernas lagtekniska struktur skiljer sig dock åt. Direktivets modell tar för det första sikte på effekterna av en oberoendehotande omständighet. Om sådana effekter föreligger skall motåtgärder vidtas. Den svenska regeln utgår däremot från själva den oberoendehotande omständigheten, vilken får utgöra en presumtion för att avstå från revisionsuppdraget. Presumtionen kan dock brytas på grund av föreliggande omständigheter eller vidtagna motåtgärder. Den svenska analysmodellen innehåller dessutom, utöver en uppräkning av presumtiva hotsituationer, en s.k. generalklausul. En annan skillnad mellan Direktivet och revisorslagen är att Direktivet reglerar revisorns opartiskhet och självständighet enbart vid utförandet av lagstadgad revision, medan analysmodellen i 21 § revisorslagen skall tillämpas på varje uppdrag i revisions- verksamheten. Utredningens förslag på definition av begreppet nätverk om- fattar för det tredje företag som enligt gällande rätt definieras som revisionsföretag. Det leder till att personkretsen inom vilken den svenska oberoendeanalysen skall tillämpas blir mer omfattande än Direktivets. Direktivets principbaserade modell baseras på EG-rekom- mendationen om oberoende. Av punkten 26 till den rekom- mendationen framgår att modellen tillhandahåller en ram för beaktande av alla de allmänna frågor som rör revisorers oberoende samt att avsnitt B i rekommendationen inte är avsett att ge en uttömmande förteckning över alla de omständigheter där hot mot revisorers oberoende kan uppkomma, utan revisorerna bör vara uppmärksamma på eventuella hot och vidta alla nödvändiga åtgärder i enlighet med principerna och riktlinjerna som anges i rekommendationen. Det sistnämnda kan karaktäriseras som en generalklausul. Det förhållandet att den svenska analysmodellen – till skillnad från Direktivets – innehåller en uttrycklig general- klausul kan därför enligt utredningens mening inte anses vara oförenligt med Direktivets modell. Som anförts ovan har den svenska analysmodellen ett vidare tillämpningsområde än 22.2. Regleringen i artikel 22 ger emellertid uttryck för en minimiharmonisering och hindrar inte en medlems- stat från att ha ett vidare tillämpningsområde för sin analysmodell än som följer av Direktivet. På grund härav och då utredningen har att utgå från att den gällande regleringen i revisorslagen i huvudsak är förenlig med Direktivet, finner utredningen inte skäl att föreslå att 21 § revisorslagen nu ändras. På grund av det anförda anser utredningen att 21 § revisorslagen är förenlig med artikel 22.2 första stycket i Direktivet. Avslutningsvis konstaterar utredningen att det finns skillnader i strukturen mellan Direktivets och revisorslagens analysmodeller. Även om det inte är klarlagt att den svenska analysmodellen medför strängare bedömningar än Direktivets, kan det inte ute- slutas att den medför onödigt betungande administrativa pålagor samt viss rättosäkerhet för revisorerna. Utredningen anser därför att den svenska modellen bör ses över och avser att återkomma till denna fråga i etapp 3 i utredningen. Artikel 22.2 andra stycket Stycket tar sikte på lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse. Motsvarande bestämmelser i om oberoende riktar sig generellt mot företag av allmänt intresse, vilka enligt rekommendationen definieras som företag som är av betydande allmänt intresse på grund av sin verksamhet, storlek eller antalet anställda eller på grund av att de har ett stort antal aktieägare. Exempel på sådana företag är kreditinstitut, försäkrings- bolag, investmentbolag, fondföretag, pensionsförvaltare och börs- noterade företag. Det talar för att stycket skall tillämpas på samtliga företag som enligt legaldefinitionen skall betraktas som företag av allmänt intresse. Medlemsstaterna skulle i så fall sakna möjlighet att begränsa regelns tillämpningsområde till en del av nämnda företag. Men bestämmelsens innebörd är inte klar. Bestämmelsen skall tillämpas på företag av allmänt intresse när så är lämpligt för att skydda revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet. Det måste innebära att medlemsstaterna, om de finner det vara lämpligt, kan göra skillnad mellan olika företag av allmänt intresse, t.ex. så att företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad underkastas bestäm- melserna i andra stycket medan ett eventuellt hot när det gäller revisionsuppdrag i andra företag av allmänt intresse skall prövas (endast) enligt 22.2 första stycket. Ett stöd för att en sådan differentiering skulle vara möjlig ger sista meningen i punkten 12 i Direktivets preambel. Denna mening innebär att man, för att avgöra om det är lämpligt att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller självgranskning, bör beakta huruvida det granskade företaget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad enligt MiFID. Att just sådana företag skall omges av strängare regler harmonierar med vad som anges i IFAC:s yrkesetiska regler. Utredningen finner att skälen för och emot en differentiering väger i stort sett lika men att försiktigheten bjuder att stycket tolkas restriktivt, dvs.