sou · GWB379 · 2008-09-18 00:00:00 — Förbudet för revisor att erbjuda redovisningstjänster innebär enligt förarbetena (Ot prp 1997/98 nr 75 s. 85 f.) inte hinder för revisor att företa teknisk utarbeiding av regnskap eller veileder om innholdet i lovgivningens vurderingsregler, så länge den inte påverkar eller väcker tvivel om revisorns oberoende och objektivitet. har bedömt att en revisor inte får biträda vid redovisningen även om klienten attesterat och konterat verifikationer. En revisor kan dock omklassificera och ändra bokföringsmaterial så att de ger en bättre överblick. Regler om revisorers möjlighet att erbjuda tjänster till en revisions- klient har utfärdats av ett organ inom ; . Av 1, Integrity, objectivity and independence följer att den som åtagit sig ett revisionsuppdrag ska identifiera och göra en bedömning av omständigheter som kan ha en negativ inverkan på revisorns objektivitet och vidta åtgärder (safeguards) som eliminerar hotet eller minskar det till en acceptabel nivå (en nivå där det inte är sannolikt att en förnuftig och informerad tredje man skulle dra slutsatsen att revisorns objektivitet och själv- ständighet påverkats eller rimligen påverkas). I Ethical Standards 5, Provided to Audit Clients, som gavs ut , behandlas möjligheten för en revisor att erbjuda tjänster inom internrevision, informationsteknologi, värderingar, skatterådgivning, förhandlingsstöd, juridisk rådgiv- ning, personalfrågor, finansiering, transaktioner och redovisning. Regelverket är tillämpligt vid revision av såväl privata som offentligrättsliga organ. I regelverket sägs att erbjudande av redovisningstjänster till en revisionsklient innebär hot mot revisorns objektivitet och själv- ständighet, i första hand självgranskningshot och risk att utföra ledningens uppgifter. Vilken vikt som ska tillmätas dessa hot beror på tjänsternas omfattning och art samt det allmänna intresset för revisionsklienten. Av reglerna följer att ett revisionsföretag som har revisions- uppdrag i ett börsnoterat företag inte får åta sig redovisnings- uppdrag annat än i akuta nödfall. Revisionsföretag i ej börsnoterade företag får erbjuda sådana tjänster endast om revisionsföretaget inte blir delaktig i revisionsklientens eller dess lednings beslut om redovisningstransaktioner. Det förutsätts att revisionsföretag antar riktlinjer som anger när företaget inte ska erbjuda redovisningstjänster till inte börs- noterade företag. Hänsyn ska då tas till företagets art, storlek samt antal anställda och aktieägare. I akuta situationer får redovisnings- tjänster erbjudas. En revisor får åta sig redovisningsuppdrag för ett onoterat företag, om uppdraget inte innefattar att revisorn ska ta initiativ till transaktioner eller ledningsbeslut utan är av teknisk eller rådgivande karaktär samt erforderliga skyddsåtgärder vidtas. Som exempel på åtgärder som ledningen har att utföra nämns att godkänna (attestera) transaktioner, att förbereda grundläggande transaktionsuppgifter samt att bestämma eller ändra vad som ska införas i bokföringen och hur transaktioner ska klassificeras (konteras). Tjänster av teknisk karaktär (som kan utföras av revisorn eller hans medarbetare) är bl.a. att bokföra av ledningen konterade affärshändelser, införa klassificerade uppgifter i huvudboken, upprätta balansräkning på grundval av de uppgifter som ledningen bestämt, upprätta lönelistor och biträda vid upprättande av årsbokslut när ledningen fattar beslut i alla bedömningsfrågor och upprättat den bokföring som ligger till grund för årsbokslutet. Tre lämpliga skyddsåtgärder föreslås. För det första bör redovisningstjänsterna utföras av medarbetare och personal på revisionsföretaget som inte deltar i revisionen av revisionsklienten. För det andra kan utförda redovisningstjänster granskas av en medrevisor eller mer erfaren person på revisionsföretaget (partner or other senior staff member) som inte ingår i revisionslaget. Slutligen kan revisionen granskas av en medarbetare som inte ingår i revisionslaget för att se till att utförda redovisningstjänster vid revisionen har bedömts på ett riktigt och effektivt sätt. Vid revision av bolag som registrerats av U.S. Securities and Exchange Commission – SEC (främst stora börsnoterade företag) råder strikta federala regler rörande revisorers oberoende i förhållande till revisionsklienten. Medan regleringen i av revisorns oberoende är principbaserad är dessa regler utformade som en förbudskatalog. De federala förbudsreglerna finns i section 201-209 Sarbanes-Oxley Act. En revisionsbyrå och anställda eller personer som på annat sätt är knutna till byrån får inte för revisionsklienten utföra vissa särskilt uppräknade tjänster, bl.a. redovisningstjänster, uppbyggnad och installation av redovisnings- system, värderingar, internrevision och ledningsfunktioner eller tillhandahålla investerings-, juridiska eller andra tjänster som () förklarat vara otillåtna. Registrerade revisionsbyråer får utföra andra tjänster än de nu nämnda, om revisionsklientens revisionsutskott i förväg godkänt det. Revision av andra bolag än sådana som är registrerade av SEC utförs som regel av (CPAs), ofta på grund av tvingande delstatsregler. De allra flesta CPA är med- lemmar i (). För dessa gäller Code of Professional Conduct.TPF2FPT I section 101–102 finns bestämmelser om independence, integrity och objectivity. Enligt regel 101 ska en medlem i vara oberoende vid utförande av yrkesrelaterade tjänster. Innan en medlem utför s.k. non-attest services, t.ex. skatterådgivning eller 2TP PT Särskilda oberoenderegler kan också finnas i bl.a. delstaternas lagstiftning. annan rådgivning, – dvs. andra tjänster än revision eller andra granskningstjänster som innefattar bestyrkandeuppdrag – ska han eller hon göra en bedömning av om kraven på oberoende är uppfyllda. Som allmänt krav gäller enligt regel 101-3 att en medlem i inte får fatta beslut eller fullgöra funktioner som det ankommer på bolagets ledning att fatta eller utföra. Medlemmen får dock ge råd, tillhandahålla underlag (research materials) och rekommendationer för att bistå bolagets ledning när den utför sina funktioner och fattar beslut. I samband med att avtal träffas om bestyrkandeuppdrag måste klienten åta sig: 1.att fatta alla ledningsbeslut och utföra alla ledningsfunktioner, 2.att utse en person med tillräcklig kompetens som följer revisorns arbete, 3.att göra en egen bedömning av om medlemmens arbete är fullständigt och fullgott, och 4.att ta ett eget ansvar för resultatet av utförda tjänster. Medlemmen bör vara övertygad om att klienten klarar av att uppfylla kraven och göra en bedömning av revisorns arbete. Innan tjänsterna utförs bör medlemmen upprätta en skriftlig handling som anger uppdragets syfte, vilka tjänster som ska utföras, klientens accept av sina skyldigheter, medlemmens ansvar samt ansvarsbegränsningar. Som exempel på ageranden som generellt äventyrar revisorns oberoende anges att revisorn gör något av följande. godkänner eller verkställer en transaktion, rättshandlar på företagets vägnar, upprättar inköpsorder, lönelistor eller fakturor, övervakar anställdas arbete, bestämmer vilket förslag som ska genomföras, rapporterar till bolagets styrelse på verkställande direktörens eller annan ledande befattningshavares vägnar, agerar som kommissionär, syssloman eller liknande för klienten, eller inrättar eller underhåller klientens system för internkontroll. I fråga om redovisning ges följande exempel på hur revisorns oberoende påverkas i olika situationer (förutsatt att de allmänna kraven enligt a–d ovan är uppfyllda). Oberoendet anses inte äventyrat om revisorn: grundbokför transaktioner där bolaget bestämmer eller god- känner konteringen eller för in konterade transaktioner i huvudboken, färdigställer finansiella rapporter på grundval av balans- räkningen, bokför av klienten godkända bokslutstransaktioner, eller föreslår ändringar och rättelser i redovisningen, om klienten granskar förslagen och revisorn övertygats om att klienten är införstådd med ändringens karaktär och effekt. Oberoendet anses äventyrat om revisorn utan klientens godkännande bestämmer eller ändrar grundbok- föringen, konteringar samt annan redovisning, upprättar inköpsorder och andra grunddokument, eller utan klientens godkännande ändrar inköpsorder och grund- dokument. Code of Professional Conduct, EU:s och många länders regelverk är baserat på IFAC:s yrkesetiska regler. De har översatts till svenska av FAR SRS. IFAC har utarbetat nya regler som sannolikt kommer att antas med ikraftträdande . De nya reglerna kommer sannolikt inte innebära någon nämnvärd ändring i sak för revisorers oberoende annat än vad gäller internrevision och revisionsarvoden. I IFAC:s yrkesetiska regler behandlas revisorers oberoende vid revision och andra bestyrkandeuppdrag (). När det gäller möjligheten att erbjuda andra tjänster till revisions- och bestyrkandekklienter sägs bl.a. följande. Revisionsbyråer har länge erbjudit revisionsklienter och andra bestyrkandekunder ett antal andra tjänster som faller inom deras kompetensområde. Detta kan dock äventyra oberoendet för byrån eller de revisorer som ingår i revisionsteamet. revisorns oberoende om han eller hon t.ex. tar över ledningens ansvar för att upprätta och presentera finansiella rapporter. Detta inbegriper att bestämma vilka transaktioner som ska ingå i redovisningen och ändra bokförda transaktioner samt att bestämma hur de ska konteras. Ledningen har också ansvar för att upprätta och rätta dokument som ligger till grund för bokföringen, t.ex. inköpsorder och fakturor. En sedvanlig dialog mellan revisorn och bolagets ledning rörande t.ex. redovisningsstandarder och justeringar av redovisningen utgör dock en del av revisionen och äventyrar inte oberoendet. Att bistå en revisionsklient med redovisningstjänster kan utgöra självgranskningshot. Beträffande revisionsklienter som inte är företag av allmänt intresse föreligger inte hinder för en revisionsbyrå att erbjuda rutinmässiga bokföringstjänster under förutsättning att själv- granskningshotet ligger på en acceptabel nivå. Det kan gälla att bokföra transaktioner där klienten har bestämt eller godkänt konteringen och bokslutstransaktioner som klienten godkänt samt att färdigställa finansiella rapporter på grundval av balansräkningen. Om det är nödvändigt kan självgranskningshotet minskas genom att låta en revisor som inte ingår i revisionslaget utföra arbetet eller att låta en erfaren revisor som inte ingår i revisionslaget granska arbetet. Utredningens överväganden begränsas till jäv och oberoende i små företag gäller skärpta byråjävsregler för revisorer i aktiebolag som ska ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor med avlagd revisorsexamen (börsnoterade bolag och s.k. 50/25/50-bolag). Jävsreglerna innebär att den som är verksam i samma revisionsbyrå som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver inte får vara revisor. Utredningens har i sitt andra betänkande föreslagit att revisions- plikten för små företag avskaffas (SOU 2008:32). Förslaget innebär för aktiebolagens del att revisionsplikten begränsas till bolag som överskrider minst två av följande tre gränsvärden, nämligen i omsättning, i balansomslutning och 50 anställda. I konsekvens härmed föreslås att kravet på kvalificerad revisor begränsas till dessa s.k. 83/41/50-bolag. Utredningen har vidare i sitt första delbetänkande föreslagit en ändrad oberoendereglering för företag av allmänt intresse. Utredningens förslag i de två nämnda betänkandena bereds i . I avbidan på resultatet av den beredningen finns det inte skäl för Utredningen att pröva om det finns skäl att göra ytterligare ändringar i reglerna om jäv och oberoende för revisorerna i 83/41/50-bolagen. Den fortsatta framställningen tar därför sikte på reglerna om jäv och oberoende för revisorer i övriga aktiebolag, dvs. aktiebolag som inte omfattas av revisionsplikt. De små aktiebolagen är nämligen oförhindrade att frivilligt välja revisor som då måste uppfylla alla krav som enligt ABL och revisorslagen gäller för lagstadgad revision inklusive reglerna om revisorsjäv och om revisorns opartiskhet och självständighet. Utredningen har enligt sina direktiv till uppgift att pröva om de nuvarande bestämmelserna i det associationsrättsliga regelverket om jäv i mindre företag har en lämplig utformning. Det faller utanför Utredningens uppdrag att göra en allmän översyn av de näringsrättsliga reglerna om revisorers opartiskhet och själv- ständighet.TPF3FPT Utredningen anser sig dock oförhindrad att föreslå de justeringar i det näringsrättsliga regelverket som behövs på grund av de ändringar i jävsreglerna som Utredningen föreslår. FAR SRS har under utredningsarbetet riktat kritik mot den nuvarande utformningen av 21 § revisorslagen och den s.k. analysmodellen. Enligt FAR SRS avviker 21 § revisorslagen från EG-direktivet i följande tre avseenden: TP PT FAR SRS begärde i en skrivelse till justitieministern att regeringen i tilläggsdirektiv ger utredaren i uppdrag att förutsättningslöst pröva frågan om den svenska regleringen om revisorers opartiskhet och självständighet. Regeringen beslutade att inte vidta någon åtgärd med anledning av begäran. I beslutet angavs att uppdraget ger utredaren utrymme att överväga de ändringar av bestämmelserna om revisorns verksamhet som hans förestående ställningstaganden om revisionsplikt och byråjäv ger anledning till (jfr. t.ex. 10 § revisorslagen). Regeringen ansåg inte att det finns skäl att utvidga uppdraget så att det även omfattar en allmän översyn av analysmodellen. Det svenska oberoendekravet gäller för alla revisionsuppdrag, inte enbart för lagstadgad revision. Det finns en presumtionsregel som innebär att revisorn ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag så snart ett hot mot oberoendet föreligger. Den svenska regeln innehåller, utöver de i direktivet särskilt angivna hoten, en generalklausul. Om det föreligger något annat förhållande. FAR SRS anser att presumtionsregeln ska utmönstras ur 21 § revisorslagen och att bestämmelsen ges en lydelse som närmare knyter an till art. 22 i åttonde direktivet Vad först gäller oberoendekravets omfattning så bör kravet enligt Utredningens mening gälla inte enbart för lagstadgad revision utan för alla revisionsuppdrag. Det är tydligt att en revisor kan ha så många uppdrag åt revisionsklienten utöver den lagstadgade revisionen att han eller hon av utomstående uppfattas som anställd åtminstone på deltid av revisionsklienten. I så fall måste revisorn antingen lämna så mycket av de övriga uppdragen att han eller hon återvinner sin självständighet eller avgå från uppdraget som vald revisor i klientföretaget. Detta framgår av direktivtexten som anger att det föreligger hinder mot ett revisonsuppdrag if there is any direct or indirectrelationship – including the provision of additional non-audit services – between the statutory auditor, audit firm and the audited entity (Utredningens kursivering). Kritiken mot oberoendekravets omfattning i den nuvarande lagtexten kan därför inte godtas. Vad härefter angår kritiken mot presumtionsregeln så består den mest av en strid om ord. Lagstiftaren har i förarbetena till 21 § revisorslagen använt ordet presumtion och därmed sannolikt åsyftat rättslig presumtion, ett begrepp som man inom rättsvetenskapen använder för att beskriva den rättsföljd som inträder om vissa omständigheter är för handen. Enligt Utredningens mening hade regleringen med fördel kunnat beskrivas utan användning av ordet presumtion, eftersom det av allt att döma har lett till missförstånd rörande innebörden av analysmodellen. Vad saken gäller är att en revisor måste avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag, om omständigheterna är sådana att en bonus pater eller med FAR SRS eget uttryck en kunnig och omdömesgill person med full kännedom om dem alla – inklusive omständigheter som talar till revisorns fördel – skulle ifrågasätta revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet eller självständighet. Med andra ord: Om det vid en samlad bedömning av omständigheterna i det särskilda fallet föreligger ett hot mot revisorns opartiskhet och självständighet, är rättsföljden: avstå eller avgå från revisionsuppdraget. Detta är inte med vanligt språkbruk en presumtionsregel. Att revisorn i den beskrivna situationen kan rädda kvar uppdraget genom att vidta motåtgärder – t.ex. om hotet består i att revisorn ärvt aktier i klientföretaget, säljer dessa aktier – kan inte heller utan risk för missförstånd beskrivas som en presumtionsbrytande åtgärd. Den nuvarande regleringen anknyter nära till direktivet. Av artikel 22.2 följer att en revisor inte ska utföra lagstadgad revision om omständigheter som äventyrar oberoendet föreligger samt att skyddsåtgärder ska vidtas för att minska eventuella hot mot oberoendet. Kritiken mot presumtionsregeln i den nuvarande lagtexten kan därför inte godtas. Vad slutligen gäller generalklausulen så kan Utredningen inte finna annat än att den nuvarande formuleringen i 21 § revisorslagen kan spåras tillbaka på direktivet. Som ovan anförts sägs det i direktivet att det föreligger hinder mot ett revisionsuppdrag if there is any ..relationshipbetween the statutory auditor, audit firm and the audited entity... Detta är med vanligt juridiskt språkbruk en generalklausul som täcker varje relation mellan revisorn, hans nätverk och revisionsklienten. I 21 § första stycket 2 revisorslagen uttrycks saken på följande sätt: Om det föreligger något förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet ska revisorn eller revisionsföretaget avböja eller avsäga sig uppdraget. Samma generalklausul återfinns i FAR SRS förslag: Om det föreligger någon form av förhållande mellan revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och det reviderade företaget.. ska revisorn eller revisionsföretaget avböja eller avsäga sig uppdraget. Utredningen kan inte finna att FAR SRS förslag innebär någon ändring i sak i förhållande till vad som gäller. Kritiken mot generalklausulen i den nuvarande lagtexten kan därför inte godtas. Utredningen har funnit att 21 § revisorslagen är utformad i nära överensstämmelse med direktivet och utformningen avviker inte från hur motsvarande bestämmelse har utformats i de som vi brukar jämföra oss med. På grund av det anförda föreslår Utredningen inte några änd- ringar av 21 § revisorslagen i de avseenden som har behandlats. Den diskussion som förts och förs om 21 § revisorslagen föranleds enligt Utredningens mening av meningsskiljaktigheter rörande tillämpning av paragrafen. FAR SRS har uppfattningen att tillämpning är för hård: För att hot ska anses föreligga räcker det t.ex. med en mycket begränsad rådgivningsinsats eller att någon inom nätverket äger en aktie i den svenska revisionsklienten. Detta är i praktiken hot som saknar betydelse, men som revisorn likväl ska ha system för att kunna identifiera och dokumentera. Vidare ska revisorn i varje enskild situation ange vilka särskilda omständigheter som före- ligger. Avsaknad av sådan dokumentation renderar i en disciplinär åtgärd från . Utredningen gör med sina förslag i detta och de två föregående betänkandena stora ändringar i det regelverk som styr revisorernas verksamhet och kommer därmed att arbeta under delvis nya förutsättningar. Förändringarna i regelverket kommer säkert att påverka myndighetens praxis också i delar som gäller tillämpningen av bestämmelser som Utredningen föreslår ska stå kvar oförändrade. Som Utredningen uttalat i sitt första betänkande kan det exempelvis finnas skäl att lätta på dokumenta- tionskraven vid tillämpning av analysmodellen även om modellen som sådan lämnas orörd. En annan tillämpningsfråga som vållar bekymmer är följande. Många revisorer tror att de måste avgå när ett oberoendehot konstateras och att de alltså inte hinner vidta några eventuella motåtgärder för att säkra uppdraget innan de avgått. Detta är som Utredningen ser det i de flesta fall fel. Svaret på frågan hur det får ta innan motåtgärder vidtas är beroende av bl.a. vilka revisionsinsatser som är aktuella. Om de omständigheter som hotar revisorns oberoende upptäcks när såväl revisorns som revisionsklientens verksamhet går på lågvarv på grund av semestrar, har revisorn till sitt förfogande än om saken upptäcks när revisionsklientens räkenskapsår löpt ut och årsstämma ska hållas. Men självklart måste ett oberoendehot på ett eller annat sätt undanröjas utan oskäligt dröjsmål, om revisorn vill ha kvar sitt uppdrag. Det ankommer närmast på att ge vägledande uttalanden i fråga om hur en revisor har på sig för att vidta motåtgärder för att säkra sitt oberoende visavi klienten. En mer förutsättningslös prövning av jävsreglerna Utredningen ska enligt direktiven pröva om byråjävsreglerna behöver skärpas också för mindre företag eller om det finns någon annan modell som bättre tillgodoser kraven på revisorers oberoende i dessa företag. Sedan utredningsdirektiven skrevs har det kommit mycket kraftiga signaler från EU om att de små företagen pressas av administrativa bördor som pålagts dem genom olika EU-direktiv på framför allt bolagsrättens, redovisningsrättens och revisionsrättens områden. Medlemsstaterna har därför rekommenderats att minska småföretagens administrativa bördor på dessa områden före utgången av varvid revisionsbestämmelserna har angivits vara särskilt betungande för de små företagen. Den har förklarat sig vilja uppnå den 25-procentiga reduktionen redan före utgången av . Mot denna bakgrund anser sig Utredningen böra göra en mera förutsättningslös prövning av reglerna om redovisnings-, medelsförvaltnings- och byråjäv och se om det är möjligt att utforma dem så att de inte betungar småföretagen i mer än som är absolut nödvändigt för att säkra en opartisk, självständig och objektiv revision. Vid denna prövning utgår Utredningen från att dess förslag om avskaffande av revisionsplikten för små företag genomförs. Förslaget innebär att endast 3–av de svenska aktiebolagen ska omfattas av revisionsplikt. har Utredningen lagt förslag som ska uppmuntra små företag att frivilligt låta sina räkenskaper revideras av en kvalificerad revisor. De nya bestämmel- serna ska enligt utredningens förslag träda i kraft och beräknas då komma att radikalt förändra den svenska marknaden för gransknings- och redovisningstjänster åt små företag. 3.5.2Associationsrättsliga regler om revisorsjäv och näringsrättsliga om revisors oberoende I 20 och 21 §§ revisorslagen finns näringsrättsliga bestämmelser om revisorers oberoende som främst riktar sig till revisorer. I 9 kap. 17 § ABL och andra associationsrättsliga lagar finns bestämmelser om jäv för revisorer som i första hand riktar sig till företagen. En överträdelse av reglerna i revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet kan leda till att ålägger revisorn en disciplinär påföljd. En överträdelse av reglerna i det associationsrättsliga regelverket återigen, t.ex. val av en jävig revisor, kan leda till att valet klandras vid allmän domstol som då kan upphäva eller ändra valresultatet. Alternativt kan jävet anmälas till som då kan entlediga den jävige revisorn och utse någon behörig revisor i stället. Det är emellertid ytterst sällsynt att ett revisorsval klandras på grund av jäv och det har såvitt känt aldrig förekommit att en länsstyrelse entledigat en jävig revisor. Om en jävig revisor har lämnat en revisionsberättelse, som lagts fram på en årsstämma tillsammans med årsredovisningen, och stämman därefter har fastställt årsredovisningen, beslutat om vinstutdelning och beviljat bolagets organledamöter ansvarsfrihet, kan dessa stämmobeslut på grund av jävet klandras vid allmän domstol. Klandertiden är och om den löper till ända utan att någon klandertalan har väckts, blir stämmobesluten giltiga och ska på begäran registreras av .