sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — ha avlagt en yrkesexamen som medlemsstaten organiserat eller godkänt. Denna yrkesexamen skall vara jämförbar med slut- examen eller motsvarande från ett universitet. Möjlighet att meddela undantag från kraven ges i artiklarna 9 och 11. Artikel 6 har sin motsvarighet i artikel 4 revisors- direktiv och innebär inte någon ändring i sak. Någon direkt motsvarighet till den allmänna bestämmelsen om utbildningskrav i artikel 6 finns inte i svensk rätt. Det finns dock bestämmelser om utbildningskrav i 4 § 4 och 5 revisorslagen samt i 2, 3 och 5 §§ revisorsförordningen. Dessa bestämmelser kom- pletteras av föreskrifter om utbildning och prov (RNFS 1996:1) och om godkännande, auktorisation och regist- rering (RNFS 2001:3). Enligt 4 § första stycket 4 och 5 § revisorslagen skall en godkänd respektive auktoriserad revisor ha den utbildning som behövs för revisionsverksamhet. Dessutom krävs enligt 4 § första stycket 5 samma lag att revisorsexamen eller högre revisorsexamen har avlagts. För att få avlägga revisorsexamen krävs enligt 5 och 6 §§ revisorsförordningen att sökanden avlagt kandidatexamen med företagsekonomisk inriktning eller med godkänt resultat genom- Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande gått annan likvärdig teoretisk utbildning. För att få avlägga högre revisorsexamen och bli auktoriserad revisor krävs dessutom att kandidatexamen omfattar minst 160 poäng eller att sökanden avlagt magisterexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning. En förutsättning för att kunna avlägga kandidat- eller magister- examen är att behörighet uppnåtts för universitetsstudier eller mot- svarande. De nu redovisade bestämmelserna är därför förenliga med kravet i artikel 6 på universitetsbehörighet. Enligt 4 § första stycket 4 revisorslagen skall en godkänd revisor ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisions- verksamhet. Som nämnts ovan krävs kandidat- eller magisterexamen för att få avlägga nödvändig examen. Vidare krävs enligt 5 § första stycket 2 revisorsförordningen att sökanden genomgått en praktisk utbildning under . Praktiken skall särskilt omfatta revision av årsbokslut och koncernbokslut eller liknande redo- visningshandlingar, och ske under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor. För att få avlägga högre revisorsexamen krävs enligt 6 § samma förordning att sökanden genomgått en praktisk utbildning under . Praktiken skall uppfylla de krav som ställs på sådan praktik för godkänd revisor, och under ske under handledning av auktoriserad revisor. Vidare skall praktiken innefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Av det sagda följer att de som vill bli godkända eller auktoriserade revisorer efter att ha uppnått universitetsbehörighet måste genomgå teoretisk och praktisk utbildning. De redovisade bestämmelserna uppfyller därför kraven i artikel 6 på teoretisk och praktisk utbildning. Enligt 5 § revisorsförordningen får den som är godkänd revisor avlägga revisorsexamen, om han eller hon har varit godkänd under sammanlagt , även om föreskriven praktik inte genom- gåtts. Utredningen återkommer nedan under avsnitt 5.10 och 5.12 till om detta är förenligt med Direktivet. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Enligt 4 § första stycket 5 revisorslagen skall en godkänd revisor ha avlagt revisorsexamen. En auktoriserad revisor skall enligt 5 § samma lag ha avlagt högre revisorsexamen. Av 2 § revisorsförordningen följer att skall anordna prov för revisorsexamen. I 3 och 4 §§ samma förordning finns närmare bestämmelser om revisorsexamens syfte och inne- håll. Revisorsexamen som anordnas av får anses motsvara en slutexamen från ett universitet. Genom bestämmelserna om revisorsexamen och högre revisors- examen uppfylls kravet i artikel 6 på yrkesexamen för revisorer. Sammanfattningsvis får utbildningskraven i artikel 6 anses uppfyllda genom de redovisade svenska bestämmelserna. Utbildningen av revisorer är av stor betydelse för den svenska revisorskåren. Det är viktigt att revisorerna nu och håller en mycket hög kompetensnivå. Den svenska högskole- och universitetsutbildningen är på väg att förändras, bl.a. som en följd av den s.k. Bolognaprocessen. Detta kommer att påverka utbild- ningen av revisorer. Regelverket kring utbildningen bör därför ses över. Det finns också anledning att göra en översyn av andra utbildningsfrågor, t.ex. i vad mån en revisor skall få tillgodoräkna sig praktik inom EU och (jfr artikel 10). En översyn av revisorsförordningen i fråga om vissa utbildningsfrågor pågår redan inom . Utredningen har också för avsikt att återkomma till utbildningsfrågorna i sitt slutbetänkande. 5.8Artikel 7 – Yrkesexamen Yrkesexamen enligt artikel 6 skall garantera tillräckliga teoretiska kunskaper i ämnen som är relevanta för lagstadgad revision samt en förmåga att tillämpa sådana kunskaper i praktiken. Examen skall åtminstone delvis vara skriftlig. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på yrkesexamen. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Artikel 7 motsvarar artikel 5 revisorsdirektiv. Den inne- bär inte någon ändring i sak. I artikel 9 ges möjlighet till undantag från artikel 7. Enligt 3 § revisorsförordningen skall revisorsexamen säkerställa att revisorn har tillräckliga teoretiska kunskaper för att utföra lag- stadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Högre revisorsexamen skall dessutom säkerställa att revisorn har teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Någon bestämmelse om att det prov som anordnar till någon del skall vara skriftligt finns inte. I praktiken torde dock enbart skriftliga prov anordnas. 3 § revisorsförordningen överensstämmer nära med artikel 7. Till skillnad mot artikel 7 finns det i den svenska bestämmelsen inte något krav på att yrkesexamen (examination i den engelska direktivtexten) till någon del skall vara skriftlig. Såvitt utredningen kan bedöma finns det inte heller någon annan bestämmelse om detta i lag, förordning eller föreskrifter. I praktiken är dock det svenska provet skriftligt och något för- tydligande om detta kan inte anses nödvändigt i lag eller för- ordning. De svenska bestämmelserna får mot bakgrund av det sagda anses förenliga med artikel 7 i Direktivet. 5.9Artikel 8 – Teoretiskt kunskapsprov 1.Examens teoretiska kunskapsprov skall särskilt omfatta följande ämnesområden: a) Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper. b) Rättsliga krav och standarder rörande upprättande av årsbokslut och sammanställd redovisning. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande c)Internationella redovisningsstandarder. d)Räkenskapsanalys. e)Kostnadsbokföring och internredovisning. f)Riskhantering och intern kontroll. g)Räkenskapsrevision och yrkeskunnande. h)Rättsliga krav och yrkesregler rörande lagstadgad revision och lagstadgade revisorer. i)Internationella revisionsstandarder. j)Yrkesetik och oberoende. 2.Det skall även omfatta minst följande ämnesområden i den mån de är relevanta för revision: a)Associationsrätt och företagsstyrning. b) Lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden. c) Beskattningsrätt. d) Civil- och handelsrätt. e) Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet. f) Informationsteknik och datorsystem. g) Företagsekonomi, allmän ekonomi och finansiering. h) Matematik och statistik. i) Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag. 3.Kommissionen kan i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anpassa förteckningen över de ämnesområden som skall ingå i det teoretiska kunskapsprovet enligt punkt 1. När kommissionen antar dessa genomförandeåtgärder skall den beakta utvecklingen inom revision och revisorsyrket. Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med kraven på vilka ämnesområden som den teoretiska utbildningen för yrkesexamen skall omfatta. Den nuvarande uppräkningen av ämnesområdena i förordning bör dock utmönstras till förmån för en mer flexibel bestämmelse om att med- delar närmare bestämmelser om detta. Artikel 8 motsvarar artikel 6 revisorsdirektiv. I artikel 8 har dock flera ämnesområden lagts till och många punkter har fått en annan redaktionell utformning. Artikel 8 innehåller bestämmelser om vilka ämnesområden som yrkesexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta. Dessa ämnes- områden kan fortlöpande anpassas av kommissionen efter samråd med AuRC. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Bestämmelser om vilka ämnesområden som yrkesexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta finns i 4 § revisors- förordningen. Den paragrafen upptar i princip de ämnesområden som anges revisorsdirektiv. Enligt 4 § skall den teoretiska utbildningen för revisorsexamen och högre revisorsexamen omfatta följande ämnesområden. 1.räkenskaps- och förvaltningsrevision, 5.intern redovisning och ekonomistyrning, 6.intern revision och kontroll, 7.normer för upprättande av års- och koncernredovisning samt normer för metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter, 8.rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision, 10.lagstiftning om konkurs och obestånd samt förmögenhets- brott, 12.civil- och handelsrätt, 13.arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet, 14.informations- och databehandling, 15.organisationslära och nationalekonomi, 16.matematik och statistik, och 17.grundläggande principer för finansiering. I paragrafens andra stycke anges att utbildningen skall omfatta de ämnesområden som anges i första stycket 9–17 i den utsträckning det har betydelse för revisionen. Bestämmelsen i 4 § revisorsförordningen överensstämmer med artikel 8 i Direktivet. De kunskapsprov som anordnas uppfyller de krav som ställs på vilka ämnesområden som skall omfattas. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Av artikel 8 punkten 3 framgår att ämnesområdena fortlöpande kommer att förändras av kommissionen i takt med utvecklingen inom revision och revisorsyrket. Sådana förändringar kan i och för sig genomföras i svensk rätt genom ändring i revisorsförordningen. Det är emellertid enligt utredningen lämpligare att ämnesområdena anges i föreskrift som meddelas av . Med en sådan ordning kan återkommande behov av att ändra ämnesområdena enkelt tillmötesgås. På grund av det anförda föreslår utredningen att det i revisors- förordningen anges att meddelar närmare före- skrifter om vilka ämnesområden som revisorsexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta. 5.10Artikel 9 – Undantag 1.Den som har avlagt universitets- eller motsvarande examen, eller har en akademisk grad eller motsvarande kompetens, i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artiklarna 7 och 8 befria från teoretiska kunskapsprov i de ämnen som denna examen eller grad avser. 2.Den som har en akademisk grad eller motsvarande kompetens i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artikel 7 befria från att avlägga prov som avser förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna i dessa ämnen, om personen i fråga har fått en praktisk utbildning i dessa som kan styrkas med en statligt erkänd examen eller utbildningsbevis. Artikel 9 motsvarar artikel 7 revisorsdirektiv. Den inne- bär inte någon ändring i sak. Artikel 9 ger en möjlighet för medlemsstaterna att undanta vissa personer från att avlägga vissa teoretiska kunskapsprov (punkten 1) och prov avseende förmågan att praktiskt tillämpa teoretiska kunskaper i vissa ämnen (punkten 2). Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande De svenska reglerna om revisorsexamen, se ovan under artiklarna 7 och 8, är anpassade till att de som skall avlägga prov för revisors- examen har genomgått universitetsutbildning och praktisk utbild- ning på t.ex. revisionsbyrå. De prov som anordnas av tar således hänsyn till de grundläggande teoretiska och praktiska kunskaper som redan inhämtats av sökanden. Detta är förenligt med artikel 9. 5.11Artikel 10 – Praktisk utbildning 1.För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, skall en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat revision av årsbokslut och sammanställd redovisning eller liknande redovisningshandlingar. Minst två tredjedelar av denna praktiska utbildning skall fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat. 2.Medlemsstaterna skall se till att all utbildning genomförs av personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på deras förmåga att tillhandahålla den praktiska utbildningen. Bedömning: Svensk rätt strider inte mot Direktivets krav på praktisk utbildning, med undantag för att det behöver införas en bestämmelse i revisorsförordningen som gör det möjligt att fullgöra praktik hos revisorer eller revisionsföretag som god- känts av behöriga myndigheter i andra länder inom EES. Med hänsyn till pågående förordningsarbete inom Justitie- departementet avstår dock utredningen från att nu lämna något förslag i denna del. Bestämmelsen motsvarar artikel 8 revisorsdirektiv och ställer krav på den praktiska utbildningens längd och innehåll. direktiv var det fakultativt för medlemsstaterna att tillåta praktisk utbildning i en annan medlemsstat. Artikel 10 i Direktivet innebär att medlemsstaterna nu måste tillåta att praktiken fullgörs Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande hos en kvalificerad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat. Bestämmelser med motsvarande innehåll som i artikel 10 finns i 5 § första stycket 2 revisorsförordningen. Som nämnts ovan under avsnitt 5.7 krävs för att få avlägga revisorsexamen att sökanden genomgått en praktisk utbildning under . Praktiken skall särskilt omfatta revision av årsbokslut och koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar samt ha skett under hand- ledning av en godkänd eller auktoriserad revisor. De svenska bestämmelserna är i princip förenliga med kraven i artikel 10. Artikel 10 ställer dock krav på att praktiken skall kunna ske under handledning av en kvalificerad revisor eller ett revisions- företag inom EES. Den svenska regleringen medger dock inte detta. Med hänsyn till pågående förordningsarbete inom Justitie- departementet avstår dock utredningen från att lämna ett förordningsförslag med sådan innebörd. För högre revisorsexamen ställer svensk rätt högre krav än vad som följer av artikel 10. Enligt 6 § skall praktiken ha omfattat . Under två av skall praktiken ha skett under handledning av auktoriserad revisor och innefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera. Enligt punkten 5 i Direktivets preambel får en medlemsstat införa strängare krav om inte något annat anges i Direktivet. Något hinder mot strängare krav på revisorer som skall utföra revision i särskilt svårreviderade företag finns inte angivet. De svenska bestämmelserna om kvalificering till auktoriserad revisor kan därför inte anses stå i strid med Direktivet. Det strängare svenska kravet beror på systemet med flera revisorskategorier. Som tidigare angetts har utredningen för avsikt att i sitt slutbetänkande återkomma till frågan om det finns behov av flera lagstadgade revisorskategorier. Det kan vidare ifrågasättas om det är nödvändigt att behålla det svenska kravet på att hela praktiktiden skall fullgöras under handledning av en kvalificerad revisor eller ett registrerat revisionsföretag (se avsnitt 5.7). Enligt artikel 10 är det tillräckligt att 2/3 av praktiken fullgörs hos revisorn eller ett revisionsföretag. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande Frågan bör behandlas i samband med att frågan om flera revisorskategorier och utbildningsfrågor behandlas. Utredningen lämnar därför inte nu något ändringsförslag i denna del, utan nöjer sig med att konstatera att Direktivet ger möjlighet att ha ett strängare krav i detta avseende. 5.12Artikel 11 – Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet En medlemsstat får som lagstadgade revisorer godkänna personer som inte uppfyller villkoren enligt artikel 6, under förutsättning att de kan styrka a)att har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7, eller b)att har utövat yrkesmässig verksamhet på de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 10 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7. Bedömning: Enligt svensk rätt får revisorsexamen avläggas av den som varit godkänd revisor under trots att han eller hon inte genomgått nödvändig teoretisk och praktisk utbildning. Detta undantag är förenligt med artikel 11. Artikel 11 motsvarar artikel 9 revisorsdirektiv och inne- bär inte någon ändring i sak. Bestämmelsen ger möjlighet för medlemsstaterna att godkänna personer som kvalificerade revisorer trots att personerna inte uppfyller utbildningskraven i artikel 6. I 5 § andra stycket revisorsförordningen anges att revisorsexamen får avläggas av den som varit godkänd revisor under , även om han eller hon inte genomgått nödvändig teoretisk och praktisk utbildning. Enligt Revisorsnämndens föreskrifter krävs för att bli godkänd eller auktoriserad revisor att sökanden Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande före ansökan utövat revisionsverksamhet under minst . Mer än hälften av dessa timmar skall ha avsett juridiska personer som enligt lag skall ha godkänd eller auktoriserad revisor. Uppdragen skall också ha omfattat klienter inom olika branscher. Det svenska undantaget får anses vara förenligt med artikel 11. Utredningen har inte prövat om det finns behov av ytterligare undantag enligt artikel 11. 5.13Artikel 12 – Kombination av praktisk och teoretisk utbildning 1.Medlemsstaterna får från de i artikel 11 angivna åren av yrkesmässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning på de områden som anges i artikel 8, förutsatt att utbildningen har avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte understiga och får inte heller med räknas av från tiden för yrkesmässig verk- samhet. 2.Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och praktiska utbild- ningen får inte understiga tiden för den teoretiska utbildningen tillsammans med den praktiska utbildning som krävs enligt artikel 10. Artikel 12 motsvaras av artikel 10 revisorsdirektiv och innebär inte någon ändring i sak. Artikel 12 anger hur tiden i artikel 11 skall räknas. Några bestämmelser i svensk rätt om avräkning av tid för teoretisk utbildning finns inte och behövs enligt utredningens mening inte heller. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande 5.14Artikel 13 – Fortbildning Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehållande av tillräckliga teoretiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik samt att under- låtenhet beträffande fortbildningskraven blir föremål för påföljder enligt artikel 30. Förslag och bedömning: Det får anses utgöra god revisorssed att en revisor upprätthåller och utvecklar sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. För att klargöra Direktivets krav på utbildning och att underlåtenhet i detta avseende kan ge upphov till disciplinära åtgärder bör en förtydligande bestämmelse om vidareutbildning införas i förordning. Bestämmelsen är ny. Den ansluter till IFAC:s yrkesetiska regler (avsnitt 100.4 och 130 the Code of Ethics for ) och sjunde utlåtande om utbildning (International Education Statement – 7 – Continuing Professional Develop- ment: A program of lifelong learning and continuing development of professional competence; se särskilt avsnitt 19). I reglerna presenteras allmänna standarder för vad som skall anses utgöra god revisorssed (good practice) i fråga om utbildning och vidare- utveckling för revisorer. Enligt 4 § 4 och 5 § revisorslagen skall en godkänd eller aukto- riserad revisor ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet. Av 33 § följer att godkännandet eller auktorisationen för en revisor skall upphävas om han eller hon inte längre uppfyller kraven i 4 eller 5 §. I revisorsförordningen finns angivet vilken grundläggande utbildning som behövs för att kvalificeras som godkänd eller auktoriserad revisor. Någon uttrycklig skyldighet för redan kvalificerade revisorer att vidareutbilda sig för att vara fortsatt kvalificerad efter giltighetstidens utgång eller för att inte riskera att få kvalifikationen upphävd finns inte. Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande I regel 6 i FAR SRS yrkesetiska regler föreskrivs att en medlem skall upprätthålla och utveckla sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. I anvisningarna till denna regel sägs bl.a. följande. Vidareutbildning kan delas in i fördjupning, uppdatering och specialisering. Till vidareutbildning räknas interna och externa kurser samt seminarier, utbildnings- och annat utvecklingsarbete samt forskning och publicistisk verksamhet. Vidareutbildningen bör omfatta minst per treårsperiod, dock minst . Den skall vara anpassad för den enskilde medlem- mens behov. Såväl planerad som faktiskt genomförd vidare- utbildning skall dokumenteras. , som ägs av , tillhandahåller vidareutbildning i form av kurser och seminarier för godkända och auktoriserade revisorer. Genom FAR SRS yrkesetiska regler, som är baserade på IFAC:s uttalanden om vidareutbildning, får det anses utgöra god revisors- sed att upprätthålla och utveckla sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. För att klargöra revisorernas skyldigheter och tillgodose Direktivets krav i detta avseende finns det skäl att införa en särskild bestämmelse om detta. Av 4 § 4 revisorslagen framgår att en godkänd revisor skall ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet. Enligt utredningens mening är det lämpligt att en förtydligande bestämmelse om vidareutbildning införs i 4 § revisorsförordningen. En del av vidareutbildningen sker genom det dagliga arbete som en revisor utför och den information som han eller hon inhämtar i samband med detta. En revisor bör emellertid också förkovra sig på ett mer strukturerat sätt genom att t.ex. delta i olika seminarier och kurser. Vidareutbildningen bör först och främst gälla vidmakthållande av de kunskaper och färdigheter som krävs för att revisorns arbete skall kunna hålla en hög kompetensnivå. Utbildningen kan exempelvis gälla ny relevant lagstiftning eller nya yrkesetiska regler. Den kan också avse fördjupade studier i något ämne eller speciali- sering inom ett arbetsområde. Vidareutbildningen bör anpassas till den enskilde revisorns behov. Några generella bestämmelser av innebörd att en revisor Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande obligatoriskt måste genomgå en viss kurs eller ett visst seminarium bör därför inte läggas fast. Utbildningsutbudet kommer också att förändras över tiden. Med hänsyn till detta bör det ankomma på att genom föreskrifter eller på annat sätt fastslå riktlinjer för godkänd vidareutbildning. Det bör dessutom an- komma på att pröva om en revisor som vidare- utbildning skall få tillgodoräkna sig viss utbildning och om vidare- utbildning därigenom eller eljest skett i erforderlig omfattning. bör kunna vidta disciplinära åtgärder om en revisor inte uppfyller vidareutbildningskravet. Av 32 § revisors- lagen framgår att nämnden kan vidta disciplinära åtgärder om en revisor åsidosätter sina skyldigheter. Detta bör omfatta även den föreslagna skyldigheten att vidareutbilda sig. Någon ny bestäm- melse i detta avseende kan därför inte anses nödvändig. 5.15Artikel 14 – Godkännande av lagstadgade revisorer från andra medlemsstater