sou · GWB311 · 2008-02-28 00:00:00 — 1979/80:2 del A s. 126) kon- staterades dock att bl.a. studentkårerna föll utanför myndighets- begreppet och därmed inte omfattades av reglerna om allmänna handlingars offentlighet eller om sekretess. infördes i en bilaga till sekretesslagen en uttömmande uppräkning av de organ som vid tillämpningen av sekretesslagen ska jämställas med myndighet (1 kap. 8 § andra stycket sekretess- lagen). Studentsammanslutningarna är inte nämnda i bilagan. har i sin ämbetsberättelse /79 (s. 197) uttalat att en studentkår inte är en myndighet. 2.6.3Synen på studentsammanslutningarnas ställning Som tidigare nämnts har synen på de obligatoriska studentsamman- slutningarna varierat över tiden. I det följande redogör vi för hur frågan har behandlats i statliga utredningar och i lagförarbeten. års obligatoriekommitté (SOU 1976:14) menade att de obligatoriska studentsammanslutningarna närmast är att betrak- ta som ideella föreningar, som dock i vissa avseenden är offentlig- rättsligt reglerade. Utredningen konstaterade att en viktig skillnad gentemot ideella föreningar dock är att studentsammanslutningens medlemmar inte har rätt till utträde ur sammanslutningen, annat än när studierna upphör (s. 101). 1976/77:59, som behandlade SOU 1976:14, uttalade departementschefen (s. 113): Jag beaktar att student- och elevkårerna har en offentligrättslig status som i vissa avseenden påminner om kommunernas. Deras existens grundas nämligen sedan gammalt på föreskrifter som har meddelats av Kungl. Maj:t eller av myndighet. Deras interna stadgar prövas av statlig myndighet. På denna grundval har kårerna haft rätt att medverka i ledningen av universitet och högskolor. 1982/83:27, som låg till grund för den ännu gällande studerandeförordningen, var uppfattningen återigen att student- sammanslutningarna är att anse som enskilda rättssubjekt. obligatorieutredning (SOU 1990:105) konstaterade att de obligatoriska studentsammanslutningarna befinner sig i något slags skymningszon mellan den offentliga och den privata sektorn (s. 45). Utredningen redogjorde för de olika sätt att se på student- sammanslutningarna som förekom och konstaterade att synen hade förändrats . såg man studentsammanslut- ningarna som en del av lärosätet. började student- kårerna själva att uppfatta sig som ideella föreningar med uppgift att tillvarata sina medlemmars intressen (s. 49). Som ett tecken på det förändrade synsättet ändrades bestämmelserna i samband med högskolereformen 1977 så att det blev en rätt för studenterna att vara representerade i högskolans organ. hade man bara utgått från att studenterna skulle vara representerade. 1992/93:169, som behandlade SOU 1990:105, delade departementschefen uppfattningen att de obligatoriska student- sammanslutningarna är att betrakta som privaträttsliga juridiska personer (s. 97). kommitté konstaterade att studentsammanslutningarna har till ändamål att främja medlemmarnas studier och därmed sammanhängande frågor. Vidare har sammanslutningarna rätt att anta stadgar och välja styrelse. Dessa faktorer talar, enligt utred- ningen, för att de är privaträttsliga föreningar, närmast ideella. finns en del föreskrifter om bl.a. vilket ändamålet ska vara, om in- och utträde, om rätten av ta ut medlemsavgifter och om att stadgarna i vissa delar ska fastställas av högskolans styrelse, vilket talar för att det är ett offentligt organ (s. 46). Enligt reger- ingsformen finns bara offentliga och privata organ, inga mellanting. Med hänsyn till regeringsformens uppdelning finns det, enligt utredningen, inga övertygande skäl för att se de obligatoriska sammanslutningarna som en del av det allmänna. De ska därför betraktas som privaträttsliga subjekt, även om de har att tillämpa vissa offentligrättsliga regler (s. 46–47). (SOU 2006:36) konstaterade att sam- manslutningarna har en tydlig bindning till högskolorna: studenterna är skyldiga att vara med i en samman- slutning och det är kårerna som har rätt att utse student- representanterna i högskolans organ. Högskolan har rätt att stänga av en student som inte har betalt kåravgift och att låta bli att utfärda examensbevis. Utredningen menade att det mot denna bakgrund är uppenbart att studentkårer, nationer och student- föreningar har få, om ens några, avgörande likheter med privata ideella föreningar (s. 41). Utredningen nämnde några omständig- heter som skiljer fackföreningar och studentkårer åt: Fack- föreningarna har en tydlig motpart med vilken kollektivavtal har ingåtts. De har vidare strejken som maktmedel och de kan lida ekonomisk skada vid en konflikt. Slutligen kan stridsåtgärder som facken vidtar prövas i domstol (s. 42). Kårerna är föreskrivna i lag och förordningar och kan inte upplösas genom medlemsbeslut. Utredningen menade alltså att studentsammanslutningarna är förvaltningsrepresentationer för alla studenter och inte själv- styrande föreningar (s. 43–44). Vår bedömning grundar sig på att regeringsformen skiljer mellan offentliga och privaträttsliga organ och att det inte finns några mellanting. Enligt direktiven ingår det inte i vårt uppdrag att föreslå ändringar av grundlag, varför vi har att utgå från regerings- formens uppdelning. Vi konstaterar att studentsammanslutningar- na inte är egna myndigheter och att de inte heller är så samman- kopplade med högskolorna att de kan sägas utgöra delar av dessa i formellt hänseende. Att reglerna om allmänna handlingars offent- lighet oomtvistat inte är tillämpliga på studentsammanslutningar är ett tecken på detta. Vidare visar konstruktionen i inkomstskatte- lagen (1999:1229), enligt vilken staten är helt undantagen från skatteplikt enligt 7 kap. 2 §, medan de obligatoriska student- sammanslutningarna enligt en separat bestämmelse, 7 kap. 16 § inkomstskattelagen, är begränsat skattskyldiga, att lagstiftaren anser att studentsammanslutningarna inte är en del av staten (skattereglerna behandlas mer utförligt i avsnitt 2.7.2). Samman- slutningarna är således självständiga subjekt med egen rätts- handlingsförmåga, som själva utser sin styrelse och beslutar om sina stadgar. I detta läge ser vi – även om det finns starka historiska skäl för ett annat synsätt – inget alternativ till att betrakta student- sammanslutningarna som privaträttsliga organ, även om de har fått vissa offentliga uppgifter. Denna uppfattning är utgångspunkten för våra överväganden och förslag. består de offentliga uppgifterna för student- kårernas del i dels att organisera samtliga studenter vid statliga hög- skolor, dels att utse representanter för dessa studenter i hög- skolornas beslutande och beredande organ. När kravet på obliga- toriskt medlemskap i en studentsammanslutning upphör, kommer studentsammanslutningarna inte längre att ha den första av dessa uppgifter. Den andra av uppgifterna behandlar vi i kapitel 3. Efter- som vi ser studentsammanslutningarna som självständiga juridiska personer menar vi att de lever kvar och behåller sina tillgångar och skulder, även sedan obligatoriet tagits bort. De obligatoriska studentsammanslutningarna har länge haft en gynnad skatterättslig ställning. De är undantagna från skattskyl- dighet inte bara för inkomstskatt, utan även för andra skatteslag. När undantaget infördes i den s.k. katalogen (se vidare avsnitt 2.7.2) var det kår- och nationsobligatoriet samt studentsamman- slutningarnas offentligrättsliga karaktär som i första hand åbe- ropades som skäl för en begränsning av skattskyldigheten (SOU 1995:63, s. 228). Vid en avveckling av obligatoriet upp- kommer frågan om man alltjämt kan motivera skattelättnader. Om de nuvarande förmånliga reglerna tas bort, kommer student- sammanslutningarna att beskattas enligt reglerna för ideella föreningar. I detta avsnitt redogör vi inledningsvis för de skatteregler som gäller för de obligatoriska studentsammanslut- ningarna. Därefter kommer en kortfattad genomgång av de skatte- regler som är tillämpliga för ideella föreningar, detta för att möjlig- göra en överblick över hur den skatterättsliga situationen för studentsammanslutningarna skulle förändras vid ett upphävande av nuvarande regler. 2.7.2Nuvarande regler för de obligatoriska studentsammanslutningarna I 7 kap. 16 § inkomstskattelagen räknas, i den s.k. katalogen, upp ett antal typer av juridiska personer som är skattskyldiga endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Övriga slag av inkomster är alltså skattefria för de här uppräknade subjekten. Bland de juridiska personer som räknas upp finns sådana samman- slutningar av studerande vid svenska universitet och högskolor som de studerande enligt lag eller annan författning är skyldiga att vara medlemmar i samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att sköta de uppgifter som sammanslutningarna enligt författningen ansvarar för. I 7 kap. 21 § inkomstskattelagen finns undantag även för in- komster från fastigheter som gäller bl.a. för studentsamman- slutningar. Om en studentsammanslutning äger en fastighet, är sammanslutningen inte skattskyldig för inkomst av fastigheten (t.ex. om man hyr ut den) i den utsträckning fastigheten används för det allmännyttiga ändamålet. Till de delar den används för kommersiellt ändamål är dessa inkomster dock skattepliktiga. Obligatoriska studentsammanslutningar är även undantagna från fastighetsskatt. På liknande sätt som i inkomstskattelagen sägs i 3 kap. 4 § första stycket 4 fastighetstaxeringslagen (1979:1152) att byggnader som ägs av vissa uppräknade typer av juridiska personer ska undantas från fastighetsskatt. Däribland nämns de obligatoriska studentsammanslutningarna och deras samarbetsorgan. Ett villkor är dock att byggnaden till övervägande del används i student- sammanslutningens verksamhet såsom sådan. Man kan alltså inte, med bibehållande av skattelättnaderna, hyra ut större delen av fastigheten till någon annan för att användas t.ex. som affär (, 2007, s. 65). Parentetiskt kan nämnas att det finns studentkårer som inte omfattas av de skattelättnader för studentsammanslutningar som ovan har nämnts. Det gäller studentkårer vid universitet och hög- skolor utan statligt huvudmannaskap, t.ex. , och i . Enligt ställningstagande (, dnr 131 702523-06/111) är det endast studentsammanslutningar som studenter enligt lag eller annan författning är skyldiga att vara med i som omfattas av det nämnda undantaget. Andra sammanslut- ningar beskattas enligt reglerna för ideella föreningar. 2.7.3Regler för ideella föreningarTPF2FPT Allmänt om ideella föreningar Det saknas civilrättsliga lagregler för vad en ideell förening är, hur den bildas och drivs. Dock har utbildats praxis som ger ledning. Vidare finns en lag om ekonomiska föreningar, från vilken vissa paralleller kan dras. Den ideella föreningen omfattas därutöver av viss speciallagstiftning, förutom skattereglerna exempelvis regler om bokföring och årsredovisning. Skiljelinjen mellan ideella föreningar och ekonomiska föreningar är inte självklar. En ekonomisk förening är en förening som genom ekonomisk verksamhet främjar sina medlemmars ekonomiska intressen. En ideell förening måste, för att skilja sig från en ekonomisk förening, antingen främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom annat än ekonomisk verksamhet eller främja andra intressen hos medlemmarna än de ekonomiska. Den ideella för- eningen kan också främja ett allmännyttigt ändamål på annat sätt än genom ekonomisk verksamhet. En ideell förening kan bli en juridisk person och kan därmed förvärva rättigheter och ådra sig skyldigheter. I praxis har slagits fast att ett minimikrav för att anse en ideell förening som en juridisk person är att föreningen har antagit stadgar och valt en styrelse. När föreningen har blivit en juridisk person ansvarar den ensam för föreningens åtaganden, vilket innebär att medlemmarna inte kan bli personligen betalningsansvariga för föreningens skulder. Det är normalt stadgarna som reglerar vad som ska gälla för föreningen. Vilka regler man väljer att ha i sina stadgar varierar, men det har vuxit fram en praxis kring de vanligen förekommande reglerna. Stadgarna beslutas vanligtvis vid föreningsstämman, där medlemmarna väljer styrelse och bevakar sina intressen. Som nämnts ovan finns inga lagregler om hur ideella föreningar bildas, drivs eller löses upp. Däremot finns lagregler kring beskatt- ning av dessa föreningar. Huvudregeln är att ideella föreningar är skattskyldiga för all sin inkomst. Vissa ideella föreningar, s.k. 2TP PT Detta avsnitt bygger på m.fl., Inkomstskattelagen. En kommentar på Internet. kvalificerade ideella föreningar, har dock en mycket gynnad skatte- rättslig ställning. Skälet till detta är den ideella verksamhet de be- driver, dvs. att de uppfyller ett allmännyttigt ändamål. Om statusen som kvalificerad förening upphör, gäller inte längre de förmånliga skatterättsliga reglerna. Skattereglerna finns i 7 kap. inkomstskattelagen. Man kan i stort sett säga att huvudregeln är att de kvalificerade ideella för- eningarnas inkomster är skattefria. Tanken är att om en ideell för- ening bedriver allmännyttig verksamhet, är de inkomster den har i denna verksamhet skattefria. Endast i de fall föreningen inte har ett allmännyttigt ändamål eller vid sidan av sin allmännyttiga verksam- het bedriver kommersiell verksamhet ska dess inkomster beskattas. I 7 kap. 8–13 §§ inkomstskattelagen ställs vissa krav, som måste vara uppfyllda för att föreningen ska anses kvalificerad och därmed åtnjuta skattelättnader. Kraven gäller ändamålet, verksamheten, fullföljden och öppenheten. Ändamålskravet: Föreningen måste ha till huvudsakligt syfte att främja ett allmännyttigt ändamål. Enligt förarbetena till inkomst- skattelagen avses med huvudsaklig . Ändamålet får inte vara begränsat till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen. De allmän- nyttiga ändamål som avses är antingen de som gäller för stiftelser, t.ex. att främja uppfostran av barn, bedriva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, eller andra allmän- nyttiga ändamål såsom religiöst, välgörande, socialt, politiskt, konstnärligt, idrottsligt eller liknande kulturellt ändamål. För studentsammanslutningarnas del gäller att de, om de har till ändamål att påverka utbildningen och studiesituationen vid hög- skolan, torde uppfylla ändamålskravet. Om de däremot har till huvudsakligt syfte att främja studenternas ekonomiska situation kan inte ändamålskravet anses uppfyllt. Verksamhetskravet: Föreningen ska i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose något sådant allmännyttigt ändamål som har nämnts ovan. Genom denna bestämmelse konstateras alltså dels att ändamålen ska tillgodoses i den bedrivna verksamheten, dels i vilken utsträckning det ska ske. Man kan alltså inte skriva in ett allmännyttigt syfte i stadgarna som man sedan inte, eller endast i begränsad omfattning, ägnar sin verk- samhet åt. Fullföljdskravet: Medel som dras in i verksamheten måste användas till det allmännyttiga ändamålet, de får inte läggas på hög och de får inte användas till annat. I praxis har denna bestäm- melse tolkats så att på omkring av avkastningen ska tas i anspråk för det kvalificerade ändamålet. Öppenhetskravet: Föreningen måste vara öppen för alla om inte ett sakligt skäl finns. Att låta en studentsammanslutning vara öppen endast för studenter som studerar vid viss högskola eller del av högskola är dock sakligt motiverat. På samma sätt gäller att en medlem inte får uteslutas ur föreningen utan sakligt skäl. De förmånliga skattereglernas innehåll Kvalificerade ideella föreningar är skattskyldiga bara för inkomst av näringsverksamhet, dock inte för kapitalvinster och kapitalförluster (7 kap. 7 § inkomstskattelagen). Som näringsverksamhet räknas förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. I begreppet förvärvsverksamhet ligger att den som driver verksam- heten ska ha ett vinstsyfte. Dock finns ett undantag från detta som säger att för inkomst från verksamhet, som till huvudsaklig del är ett direkt led i främjan- det av det allmännyttiga ändamålet eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål eller från verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, är föreningen inte skattskyldig (7 kap. 7 § andra stycket 2 inkomstskattelagen). Som exempel på inkomst från en verksamhet som har naturlig anknytning kan nämnas sådan inkomst som direkt härrör från föreningens verksamhet, t.ex. hyror som en förening som äger samlingslokaler får på grund av upplåtelse av lokaler för allmän- nyttiga ändamål eller entréavgifter till idrotts- och kultur- evenemang. Om verksamheten bedrivs stadigvarande och under samma former som normal affärsverksamhet, omfattas enligt för- arbetena inte sådana inkomster av undantaget från skattskyldighet. Verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den ska finansiera detta ska inte anses ha naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Som exempel på verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete kan nämnas anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer eller försäljnings- och insamlingskampan- jer. I praxis har vid bedömande av denna fråga beaktats om före- ningens arbete utförts av obetalda krafter. Med begreppet till huvudsaklig del avses enligt praxis åtminstone 70–. Om detta krav är uppfyllt, blir för- eningen undantagen från skattskyldighet för alla inkomster av verksamheten. Om kravet på huvudsaklig del inte är uppfyllt, blir å andra sidan alla inkomsterna av verksamheten skattepliktiga. En väsentlig fråga i detta sammanhang är om studentsamman- slutningar som bedriver restaurangverksamhet som riktar sig till studenter och som därmed kan anses vara ett led i uppfyllandet av det allmännyttiga ändamålet, att skapa möjligheter till social samvaro och kontakter mellan studenter, ska anses skattskyldiga för denna verksamhet. Kammarrätten i har i en dom (, mål nr 2639-2643-04) prövat frågan om , som är ett samarbetsorgan för de icke-obligatoriska studentnationerna i , och som alltså inte omfattas av skattelättnaderna enligt inkomstskattelagen för studentsammanslutningar, ska vara regi- strerad för mervärdesskatt. Sådan skyldighet uppkommer om en ideell förening har inkomster av näringsverksamhet för vilka skatteplikt föreligger. De i målet aktuella inkomsterna avsåg in- täkter från serveringsverksamhet avsedd huvudsakligen för studen- ter vid . Frågan i målet var om inkomsterna är undantagna från skatteplikt, p.g.a. att verksamheten antingen är ett led i främjandet av det ideella ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål, eller är sådan som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Domstolen konstaterade att serveringen riktade sig mot en avgränsad grupp personer, att den var att anse som en serviceåtgärd till studenterna, att verksam- heten byggde på omfattande ideella arbetsinsatser och utan anställd personal, att verksamheten drivits utan vinstintresse och med blygsamt resultat. Slutligen underströk domstolen att serverings- verksamhet till studenter är speciell på så sätt att den är ett sätt att tillgodose ett specifikt studiesocialt intresse, dvs. ett allmännyttigt ändamål. Domstolen fann att verksamheten, trots den förhållande- vis höga omsättningen (i följd), inte kan likställas med rent kommersiell näringsverksamhet och att föreningen därmed ska vara frikallad från skattskyldighet för dessa inkomster. I ett ganska likartat mål kom domstolen till motsatt slut. Kammarrätten i (dom , mål nr 1818-07) fann att studentkår, som hör till och alltså inte heller omfattas av skattelättnaderna enligt inkomstskattelagen för studentsammanslutningar, ska vara regi- strerad för mervärdesskatt. Där var det också fråga om serverings- verksamhet, riktad huvudsakligen till studenter, och det fanns också möjlighet att värma medhavd mat. Dock var det här fråga om verksamhet som bedrevs i hyrda lokaler med anställd personal och som allmänheten hade tillträde till på samma villkor som studenter. Domstolen fann här sammantaget att restaurangverksamheten bedrevs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet och att den därmed inte kan anses undantagen från skatteplikt. Denna dom har överklagats av studentkåren och hade när betänkandet lämnades till tryck inte vunnit laga kraft. Av dessa domar kan slutsatsen dras att gränsen är hårfin mellan skattepliktig och inte skattepliktig serveringsverksamhet, men att det ändå torde finnas en möjlighet att erhålla skattebefrielse för verksamhet som utförs av ideellt arbetande personal och som riktar sig enbart till studenter. Ytterligare en lättnad i skatteplikten är att kvalificerade ideella föreningar är undantagna från skattskyldighet för inkomst från föreningens innehav av fastighet som används till övervägande del i föreningens verksamhet (7 kap. 7 § andra stycket 3 inkomstskatte- lagen). Föreningen blir i så fall befriad från skattskyldighet för hela inkomsten av fastigheten. Med övervägande del avses . På den här punkten är alltså reglerna som gäller för de kvalificerade ideella föreningarna mer förmånliga än de som gäller för obligatoriska studentsammanslutningar. Kvalificerade ideella föreningar är vidare undantagna från fastig- hetsskatt. Ett villkor är dock att fastigheten till övervägande del används i föreningens verksamhet som sådan. Med övervägande del avses . Enligt ett rättsfall ansågs en fastighet som ägdes av en nation och som användes till uthyrning av bostäder till nationens medlemmar som skattepliktig. I detta sammanhang kan nämnas att det av beslutade bort- tagandet av fastighetsskatten gäller endast för bostäder (se prop. 2007/08:27). Endast fastigheter som innehåller bostäder för ut- hyrning till studenter påverkas alltså av denna lagändring. Kvalificerade ideella föreningar har rätt till grundavdrag med (63 kap. 11 § inkomstskattelagen). Sammanfattningsvis kan sägas att det inte föreligger särskilt stora skillnader i skattetryck, om man jämför reglerna för kvalifi- cerade ideella föreningar med nu gällande regler för studentkårer Vissa skillnader finns dock när det gäller serveringsverksamhet och liknande med kommersiella drag. Vidare finns det en del skillnader av administrativ karaktär. En ideell förening är skyldig att lämna skatteuppgift till skattemyndigheten, vilket en studentkår eller nation enligt dagens regler slipper. Vidare måste en ideell förening genomgå en prövning av om den är kvalificerad och därmed stå risken att skattemyndigheten bedömer föreningen inte vara kvalificerad. Lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt upphörde att gälla vid utgången av (se SFS 2007:1403). De regler som tidigare gällde beträffande detta skatteslag behöver därför inte redovisas här. För att en juridisk person ska vara redovisningsskyldig för mer- värdesskatt krävs att den bedriver yrkesmässig verksamhet. I 4 kap. 8 § första stycket lagen (1994:200) om mervärdesskatt sägs att som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs bl.a. av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldig- het inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen. Detta innebär att kvalificerade ideella föreningars inkomster som inte är skattepliktiga för inkomstskatt inte heller är mervärdesskattepliktiga. De två domar som berördes ovan rör mervärdesskatt. För studentsammanslutningar finns inget motsvarande undan- tag i gällande rätt. I praktiken torde det dock endast vara student- kårer som själva ansökt om detta som redovisar mervärdesskatt. Sammanfattning av skillnaderna mellan reglerna för obligatoriska studentsammanslutningar och reglerna för ideella föreningar 1.Viss skillnad i omfattningen av skattebefrielsen. Student- sammanslutningar är befriade från all beskattning, även skatt på inkomst p.g.a. innehav av fastighet, om fastigheten används i den egna verksamheten.