sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Utredningen har på grundval av direktivet föreslagit ett nytt tredje stycke i 21 § revisorslagen av det innehåll att revisorn i uppdrag som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma om det existerar omständigheter som innebär att sådana hot föreligger och i förekommande fall vidta åtgärder som avses i andra stycket. Enligt propositionen till nu gällande revisorslag och enligt praxis från ställs särskilt stränga krav på opartiskhet och självständighet vad gäller revisorer i större bolag, och i synnerhet på revisorer i noterade bolag. Enligt utredningens allmänmotivering skall dessa principer alltjämt gälla företag av Detta kommer dock inte till uttryck i vare sig författningstexten eller författningskommentaren. Jag anser att utredningens förslag är olämpligt. För det första tar direktivet sikte på att uppställa strängare krav på revisorers opartiskhet och självständighet i företag av allmänt intresse. Detta kommer inte till uttryck i lagförslaget som endast anvisar revisorn att vara särskilt uppmärksam på förekomsten av hot mot hans eller hennes opartiskhet och självständighet. När det gäller hotens relevans och revisorns skyldighet att agera hänvisas endast till 21 § andra stycket revisorslagen och de i den bestämmelsen angivna förutsättningarna för att kunna kvarstå i uppdraget trots före- komsten av hot. Det kan således ifrågasättas om den föreslagna bestämmelsen överhuvudtaget innebär stängare krav på revisorers opartiskhet och självständighet vid revision av företag av allmänt intresse och därmed om direktivet införlivas i svensk rätt på ett ändamålsenligt sätt. För det andra leder de oklarheter som nämnts till att tillsynen försvåras. Visserligen kan vid sin tillämpning av 21 § andra stycket uppställa strängare krav på opartiskhet och självständighet vid revision av företag av allmänt intresse. En effektiv och rättssäker tillsyn befrämjas dock av en tydligare reglering. Sammanfattningsvis anser jag att det av utredningen föreslagna tredje stycket i 21 § revisorslagen inte har en lämplig utformning. Jag menar att en lämpligare lydelse följer av författnings- kommentaren i vilken det anges att om det föreligger omständlig- heter som avses i första stycket 1 a) eller 1 b) i uppdrag som rör företag av allmänt intresse, skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget, såvida inte omständigheterna är så speciella eller vidtagna åtgärder så effektiva att hans eller hennes opartiskhet eller självständighet inte rimligen kan ifrågasättas. Enligt artikel 39 i direktivet får Medlemsstaterna undanta företag av allmänt intresse vars överlåtbara värdepapper inte är föremål för handel på en reglerad marknad, och de revisorer som är valda i sådana företag, från vissa av direktivets särbestämmelser för företag av allmänt intresse. Utredningen har valt att utnyttja undantags- möjligheten i stor omfattning. Min uppfattning är att detta inte är en lämplig ordning när det gäller reglerna om kvalitetskontroller. Enligt direktivet skall alla revisorer vara föremål för kvalitetskontroller . För revisorer som reviderar företag av allmänt intresse gäller att kvalitetskontrollen skall genomföras minst . Jag vill ifrågasätta det lämpliga i att tillämpa den undantagsmöjlighet som artikel 39 erbjuder. Ett skäl för detta är effektiviteten och förutsebarheten i tillsynsverksamhet över de revisorer som reviderar företag av allmänt intresse. Med hänsyn till att revisionen av vissa samhällsviktiga företag kommer att falla utanför treårsfristen (som exempel kan nämnas efter avnoteringen från Stockholmsbörsen), finns det skäl att utgå från att kommer att genomföra tätare kvalitets- kontroller i vissa fall. Med hänsyn till förutsebarhets- och kostnadsfrågor är det att föredra att det i författningstexten klart uttalas att samliga revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse skall omfattas av treårskravet. Revisorer och revision; genomförande av EG- En särskild utredare, biträdd av en referensgrupp med företrädare för riksdagspartierna, skall lämna förslag till hur Europa- parlamentets och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen i EU skall genomföras i svensk rätt. Utredaren skall utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till EG-direktivet när det gäller bl.a. kravet på revisionsutskott i företag av allmänt intresse, revisorns oberoende i förhållande till revisionsklienten, införandet av en enhetlig revisionsstandard för hela EU, och samverkan mellan och tillsynsorgan i andra medlemsstater. Utredaren skall vidare bl.a. utvärdera behovet av revision av små företag. Han eller hon skall särskilt analysera vilka konsekvenser en eventuell förändring av reglerna om revisionsplikt kan få för det allmänna, för näringslivet och för andra intressenter. Uppdraget skall redovisas . Ett delbetänkande med förslag till de lagändringar som krävs för att genomföra direktivet skall vara klart . EG-direktivet och motsvarande svenska regler antog medlemsstaterna och ett nytt direktiv om revision. Direktivet, som även går under benämningen det åttonde bolagsrättsliga direktivet, är avsevärt mer omfattande än motsvarande direktiv och reglerar revisorer och lagstadgad revision inom EU. Det trädde i kraft och skall vara genomfört (och rådets direktiv /43/EG av om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv /660/EEG och 83/349/EEG; EUT L 157, , s. 87, Celex 32006L0043). Det nya direktivet är enligt kommissionen av central betydelse för att återställa investerarnas förtroende för finansmarknaden och innebär, med något undantag, en minimiharmonisering av reglerna om revision i EU. Det står således medlemsstaterna fritt att införa eller behålla mer långtgående regler än de som följer av direktivet. Enligt direktivet skall kommissionen, efter att ha hört medlems- staterna, kunna anta kompletterande regler bl.a. när det gäller revisionsstandarder, revisionsberättelsens utformning och revisorns oberoende. En stor del av direktivets bestämmelser har motsvarigheter i den svenska revisorslagen (2001:883) – som är av näringsrättslig karaktär – eller i svensk associationsrättslig lagstiftning. Regler om revisorer finns i revisorslagen och i förordningen (1995:665) om revisorer. Det nya direktivet medför att dessa regler behöver ändras i flera olika avseenden, t.ex. i fråga om vem som får äga en revisionsbyrå. Regler om revision finns i associationsrättslig lagstiftning: aktiebolagslagen (2005:551), försäkringsrörelselagen (1982:713), lagen om bank- och finansieringsrörelse (2004:297), lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, revisionslagen (1999:1079) m.fl. lagar. Direktivet påverkar i viss mån även dessa regler, t.ex. när det gäller revisionsutskott samt förordnande och entledigande av revisorer. Uppdraget att föreslå hur EG-direktivet skall genomföras EG-direktivet kommer att kräva både ändringar av befintliga regler och införande av nya regler. Utredarens uppgift är att ta fram underlag och utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till EG-direktivet. Ett par grundläggande begrepp Några av direktivets bestämmelser skall tillämpas i fråga om företag av allmänt intresse. Till sådana räknas bl.a. aktie- marknadsbolag och företag som bedriver försäkrings-, bank- eller finansieringsrörelse. Medlemsstaterna får även låta andra företag ingå i kategorin. Inget hindrar heller att direktivet genomförs utan att kategorin definieras i lag eller att direktivets bestämmelser vid genomförandet ges ett vidare tillämpningsområde än vad direktivet kräver. Vid genomförandet kan det emellertid finnas skäl att ha i åtanke att det finns ett värde i att revisorslagen och den associationsrättsliga lagstiftningen samordnas. Ett annat grundläggande begrepp som används i direktivet är nätverk. Med nätverk avses en grupp av revisorer eller revisions- byråer som samverkar på ett visst sätt. Motsvarande begrepp i revisorslagen är revisionsgrupp. Direktivet väcker frågan om vilken räckvidd revisorslagens begrepp har i internationella sammanhang. Frågan är alltså om t.ex. en dansk och en svensk revisionsbyrå som samverkar skall anses tillhöra samma revisions- grupp. Begreppens räckvidd får betydelse bl.a. vid tillämpningen av den s.k. analysmodellen (se nedan) och vid genomförandet av vissa bestämmelser i direktivet. överväga vilka företag som bör anses vara företag av allmänt intresse och då beakta att tillämpningsområdet för bestäm- melserna i revisorslagen och i den associationsrättsliga lag- stiftningen samordnas så långt det är lämpligt, ta ställning till om revisorslagens definition av revisions- grupp, mot bakgrund bl.a. av direktivets definition av nätverk, skall omfatta även företag med hemvist i andra medlemsstater eller i tredjeland, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Krav på obligatoriska revisionsutskott i vissa företag Det är vanligt att de börsnoterade aktiebolagen har ett revisionsutskott (revisionskommitté). Enligt svensk kod för bolagsstyrning skall de aktiebolag som följer koden, dvs. i första hand aktiemarknadsbolagen, inrätta ett sådant utskott. skall enligt koden – som utgör en form av självreglering – bl.a. ha ett särskilt ansvar för beredningen av styrelsens arbete med att kvalitetssäkra bolagets finansiella rapportering. Några lagregler om revisionsutskott finns däremot inte (jfr prop. 1997/98:99 s. 137 f.). Enligt direktivets huvudregel skall ett företag av allmänt intresse ha ett revisionsutskott. Ett syfte är att stärka övervakningen såväl av processen att ta fram den finansiella informationen som av själva revisionsarbetet. Utskottet skall bestå av styrelseledamöter eller ledamöter som utses av bolagsstämman eller motsvarande. Minst en ledamot skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Revisorn skall rapportera till utskottet om viktiga frågor, särskilt när det gäller brister i bolagets interna kontroll av den finansiella rapporteringen. Medlemsstaterna ges ett betydande utrymme att utforma bestämmelser i ämnet. De får sålunda, när det gäller små och medelstora företag, se till att de funktioner som revisionsutskottet skall ha i stället läggs på styrelsen i sin helhet. Dessa funktioner är enligt direktivet bl.a. att övervaka den finansiella rapporteringen samt att övervaka den interna kontrollens och riskhanterings- systemets effektivitet. Det kan också finnas ett visst utrymme för motsvarande organ styrda av självreglering eller myndighets- föreskrifter. Slutligen får medlemsstaterna helt undanta vissa företag av allmänt intresse. Direktivet ger alltså anledning att ta ställning till de frågor där medlemsstaterna ges valmöjligheter. mot bakgrund av bl.a. den befintliga självregleringen analysera behovet av lagregler om revisionsutskott i den svenska associationsrättsliga miljön, överväga vilken av de modeller som direktivet ger utrymme för som bör väljas och föreslå de lagändringar som behövs för att genomföra den lämpligaste modellen, ta ställning till vilka företag som bör omfattas av eventuella nya lagregler, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Utredaren skall i sina ställningstaganden särskilt beakta att inte styrningen av mindre noterade aktiebolag, mindre banker m.m. belastas med bestämmelser som är av begränsad nytta i dessa Utredaren skall också beakta att revisionsutskottets uppgifter inte får inskränka revisorns oberoende ställning gentemot styrelsen. Inte heller får eventuella lagregler leda till att styrelsens ansvar för bolagets organisation och förvaltning inskränks. En revisor skall vara opartisk och självständig i förhållande till den som skall granskas. Revisorslagen innehåller därför regler om revisorns oberoende, bl.a. den s.k. analysmodellen. Av 21 § revisorslagen framgår att en revisor skall avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det finns något förhållande som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Både revisorslagens och direktivets regler om oberoende bygger på en principbaserad analysmodell. Det nya med direktivet är att ytterligare regler skall gälla i fråga om s.k. företag av allmänt intresse. För att skydda revisorns oberoende får han eller hon inte utföra revisionsuppdrag i sådana företag om uppdraget medför att revisorn granskar sitt eget arbete eller om revisorn har ett eget intresse i företaget. En av de faktorer som kan påverka revisorns oberoende är mandattiden för uppdraget. Direktivet tar inte ställning till hur lång revisorns mandattid skall vara men ställer krav på revisors- rotation när det gäller företag av allmänt intresse. Kravet innebär att revisorn eller den huvudansvarige revisorn, om det är en revisionsbyrå som har utsetts till revisor, skall bytas ut från revisionsuppdraget senast . Enligt gällande god revisors- sed tillämpar svenska revisorer redan en sjuårig revisorsrotation i fråga om vissa revisionsuppdrag. För att genomföra direktivets krav på revisorsrotation krävs det dock lagregler. analysera hur väl revisorslagens regler om oberoende stämmer överens med direktivets regler och föreslå de lagändringar som kan behövas för att göra lagen förenlig med direktivet, föreslå de lagändringar som föranleds av direktivets bestäm- melser om revisorsrotation, utarbeta nödvändiga författningsförslag, och i sitt arbete utgå ifrån att de överväganden som gjordes i propositionen med förslag till revisorslag (prop. 2000/01:146) huvudsakligen är förenliga med det därefter tillkomna direktivet. Hur skall en revisor förordnas och entledigas? I aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar finns det bestämmelser om på vilket sätt en revisor skall väljas respektive entledigas. Enligt direktivet skall en revisor som utför lagstadgad revision utses av den reviderade verksamhetens stämma. En sådan revisor skall få entledigas endast om det finns saklig grund för det. Enligt direktivet skall revisionsklienten och revisorn också underrätta behörig myndighet om revisorns förtida entledigande eller avgång och i samband med det lämna en tillfredsställande förklaring. Dessa bestämmelser i direktivet ger anledning till justeringar av bestämmelserna i aktiebolagslagen och i annan associationsrättslig lagstiftning. ta ställning till vilka författningsändringar som behövs när det gäller förordnande och entledigande av revisorer, utarbeta nödvändiga författningsförslag, och i sina förslag utgå ifrån att en anmälan om förtida entledigande eller avgång skall göras till . Ägande av revisionsbyråer m.m. I såväl revisorslagen som direktivet finns bestämmelser om vilken verksamhet kvalificerade revisorer och revisionsbyråer (med revisionsbyrå avses här registrerat revisionsbolag) får utöva och vilka som får äga och leda en revisionsbyrå. Syftet med de svenska bestämmelserna är att säkerställa att revisionsbyråns verksamhet bedrivs i enlighet med god revisorssed. Reglerna i revisorslagen om ägande m.m. är dock, i fråga om t.ex. möjligheten för andra än revisorer att äga en revisionsbyrå, strängare än direktivet. Medlems- staterna får, till skillnad från vad som är fallet på flertalet andra områden som behandlas i direktivet, inte ha strängare regler än vad direktivet medger. föreslå de lagändringar som behövs för att, när det gäller ägande av revisionsbyråer, revisorslagen inte skall göra skillnad på å ena sidan svenska revisionsbyråer och kvalificerade revisorer och å andra sidan motsvarigheter från andra medlemsstater än , föreslå de lagändringar som i övrigt behövs för att genomföra direktivet i denna del, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. En revisionsstandard för hela EU Revisionsstandarder anger hur en revision skall planeras, genom- föras och avrapporteras. Bra revisionsstandarder ger trovärdighet åt företagens finansiella information. Direktivet innebär att kommis- sionen har rätt att bestämma att den standard som används i de flesta medlemsstater , International Standards on Auditing (), skall gälla för hela EU. Syftet är att säkerställa en hög kvalitet på all revision som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. Det finns anledning att anta att , efter ett särskilt besluts- förfarande, kommer att antas av kommissionen tidigast . skulle därmed, utan något ytterligare genomförande, därefter gälla i hela EU. utgörs svensk god revisionssed i princip av den revisionsstandard som revisorsorganisationen (de två revisorsorganisationerna FAR och har numera gått samman under namnet FAR SRS) har antagit, RS Revisionsstandard i . RS baseras på . Standarden har försetts med nödvändiga anpassningar och tilllägg beroende på svensk lagstiftning. Övergången till kommer därför inte att innebära någon större förändring av gällande revisionsstandard. När det gäller den svenska associationsrättsliga miljön kan dock genomförandet av direktivet i någon mån bli problematiskt efter- som direktivet endast ger begränsade möjligheter för att behålla eller anta revisionsstandarder som avviker från . Det kan alltså bli nödvändigt att anpassa den associationsrättsliga lagstiftningen till . Ett exempel på ett område som bör analyseras mot bakgrund av är förvaltningsrevisionen. är sannolikt, tillsammans med , ensamt om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Förvaltningsrevision innebär att revisorn inte bara skall granska företagets årsredovisning och räkenskaper, utan även styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den svenska revisionsstandard som gäller på området (RS 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvalt- ning) saknar förebild i . Därför kräver ett bibehållande av förvaltningsrevisionen sannolikt att en särskild svensk revisions- standard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i om granskningen av bolagets system för intern kontroll. inventera vilka svenska lagregler som kan komma att beröras av att revisionsstandarden blir direkt gällande i , bl.a. i fråga om förvaltningsrevisionen, utarbeta nödvändiga författningsförslag, och i sina överväganden utgå ifrån att endast nödvändiga anpass- ningar av svensk lag skall göras. Tillsynen över kvalificerade revisorer Enligt revisorslagen utövar tillsyn över revisions- verksamhet samt över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. I detta tillsynsansvar ingår även ansvaret för kvalitetstillsyn, dvs. en kvalitetssäkring av utförd revision. gäller i fråga om kvalitetstillsynen en överenskommelse om samarbete mellan samt FAR och . Direktivet föreskriver att medlemsstaterna skall se till att det i respektive medlemsstat finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig revision kan upptäckas, åtgärdas och undvikas. Principer om öppenhet och insyn skall gälla. Tillsynen kan i vissa fall ta sikte på revisorer från andra länder än . Enligt direktivet skall också alla kvalificerade revisorer omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller vissa kriterier; bl.a. skall kvalitetstillsyn ske minst , eller, om det är fråga om revision av företag av allmänt intresse, . utvärdera om revisorslagens bestämmelser om tillsyn, främst såvitt avser den ordning för kvalitetstillsyn som och revisorsorganisationerna har kommit överens om, står i överensstämmelse med direktivet, överväga om direktivet, särskilt i fråga om tillsyn av kvali- ficerade revisorer från andra länder än , bör föranleda lagändringar, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Samverkan med tillsynsorgan i andra länder Internationella koncerner medför särskilda krav på revisionen och revisorstillsynen. Enligt direktivet skall medlemsstaternas organ för offentlig tillsyn kunna samverka effektivt med tillsynsorganen i andra medlemsstater. En princip om hemlandstillsyn skall gälla, dvs. tillsynen skall utövas av den medlemsstat där revisorn har fått sin behörighet att utföra lagstadgad revision. Vidare skall vissa detaljerade regler gälla för registrering och erkännande av revisorer som är verksamma i ett land utanför EU och som utför lagstadgad revision i ett företag vars värdepapper är noterade inom EU. Direktivet tillåter – under vissa förutsättningar – att det görs undantag från kravet på registrering m.m. Ett genomförande av direktivet kräver sannolikt nya svenska bestämmelser på flera punkter. Det gäller bl.a. samarbetet med andra tillsynsorgan samt ömsesidigt erkännande och registrering av revisorer som hör hemma i någon annan medlemsstat eller i ett tredjeland. föreslå de lagändringar som föranleds av direktivets bestäm- melser om samverkan med tillsynsorgan i andra länder, följa det arbete som bedrivs i Europeiska gruppen av tillsyns- organ för revisorer, överväga de frågor om personuppgifter och sekretess som direktivet aktualiserar i samband med utbyte av information mellan och tillsynsorgan i andra länder, och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Övriga frågor i direktivet, m.m. Direktivet innehåller regler om fortbildning för kvalificerade revisorer, krav på en mer specificerad redovisning av revisions- arvoden i revisionsklientens årsredovisning och registerfrågor. Enligt direktivet skall också en revisionsbyrå som reviderar företag av allmänt intresse offentliggöra en rapport om byråns ledningsstruktur, system för kvalitetskontroll, utförd kvalitets- kontroll, policy i fråga om oberoende m.m. Någon motsvarighet till denna rapport finns inte i svensk lagstiftning. Nya bestämmelser behöver alltså utarbetas. antogs ett nytt direktiv om erkännande av yrkeskvalifikationer (och rådets direktiv /36/EG av om erkännande av yrkes- kvalifikationer, EUT L 255, 30.9.2005, s. 22, Celex 32005L0036). Direktivet innehåller bl.a. bestämmelser om tillfälligt tillhanda- hållande av tjänster. En medlemsstat får enligt direktivet inte inskränka friheten att tillhandahålla sådana tjänster med hänvisning till bristande yrkeskvalifikationer. Direktivet får anses ha relevans för vissa tjänster som en revisor tillhandahåller. överväga vilket behov av lag- och förordningsändringar som, utöver vad som redan har nämnts, finns med anledning av direktivets regler, t.ex. i fråga om fortbildning, rapporter om öppenhet och insyn, revisionsarvoden och redovisning av sådana arvoden samt register- och personuppgiftsfrågor, följa kommissionens arbete med sådana kompletterande regler som kommissionen enligt direktivet får anta, bl.a. när det gäller revisorns oberoende, överväga om direktivet om erkännande av yrkeskvalifikationer föranleder några genomförandeåtgärder beträffande revisorer, t.ex. när det gäller möjligheten att tillfälligt bedriva revisions- verksamhet i , och utarbeta nödvändiga författningsförslag. Uppdraget att utreda revisionen av små företag och några andra frågor om revisorer och revision Revision av små företag Direktivet innehåller inte regler om vilka företag som skall revideras. Den frågan regleras i EG:s fjärde och sjunde bolags- rättsliga direktiv, som inom vissa ramar tillåter medlemsstaterna att i nationell lag undanta små och medelstora företag från revisions- plikt. I gäller revisionsplikten, dvs. skyldigheten att ha en auk- toriserad eller godkänd revisor (kvalificerad revisor) som granskar räkenskaperna och företagsledningens förvaltning, för fler företag än i nästan alla andra europeiska länder. Alla aktiebolag måste ha minst en kvalificerad revisor. Detsamma gäller bl.a. större ekono- miska föreningar och stiftelser. Revisionspliktens omfattning har debatterats och nyttan av revisionen i små aktiebolag har ifrågasatts. Att inskränka revisionsplikten kan ses som ett sätt att minska kostnaderna för de små aktiebolagen. Man har konstaterat att är ganska ensamt inom EU om att ha en revisionsplikt för små företag. Visserligen har och bestämmelser med denna innebörd, men i antogs en lagändring som innebär att revisionsplikten, i en första etapp, avskaffas för de minsta bolagen. I pågår diskussioner om en motsvarande reform.