sou · GVB356 · 2008-01-01 00:00:00 — Sålunda är det enligt 32 § andra stycket och fjärde stycket tillräckligt för straffavgift att en revisor åsidosatt sina skyldigheter, förutsatt att det också finns särskilda skäl att ålägga honom eller henne en straffavgift. Straffavgift kan emellertid även Utredningar och påföljder m.m. utgå när en revisor uppsåtligen förfarit oredligt (första stycket i samma bestämmelse). Storleken på administrativa sanktionsavgifter varierar kraftigt inom olika områden. Den används vid sidan av eller i stället för skadestånd, vite, straff eller förverkande. Sanktionsavgifterna anses vara en snabb, enkel och billig åtgärd för att öka regelefterlevnaden. I förarbetena till bestämmelsen om förverkande i 36 kap. 4 § (prop. 1981/82:142 s. 21 ff) uppställs vissa principer för ett avgiftssystem. Enligt dessa principer kan sanktionsavgifter vara ändamålsenliga bl.a. när regelöverträdelserna är särskilt frekventa, om det är svårt att beräkna storleken på den vinst eller besparing som uppnås i konkreta fall samt, även om den ekonomiska vinsten av en isolerad överträdelse är låg, när samhällets behov av aktuellt skydd är framträdande. Vidare bör sanktionsavgifter tillåtas endast inom särskilt klart avgränsade rättsområden. Sanktionsavgiftens storlek skall i varje enskilt fall kunna förutses. För strikt ansvar bör det finnas en stark presumtion att överträdelser på det aktuella området inte kan ske på annat sätt än genom uppsåt eller oaktsamhet. Dessutom bör för strikt ansvar gälla att de personer och företag som avgifts- skyldigheten riktar sig mot måste antas ha ingående kännedom om reglernas innehåll och ha särskild anledning att vaka över dess efterlevnad. Administrativa myndigheter bör i viss mån kunna besluta om avgifter. Domstol bör dock göra prövningen när avgiftsskyldigheten gjorts beroende av om överträdelsen skett av uppsåt eller oaktsamhet samt när reglerna ger utrymme för skönsmässiga bedömningar. En särskild fråga vid bedömande av straffavgifter är förhållandet till den Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter. Denna gäller som svensk lag. Av 2 kap. 23 § regerings- formen följer att lagar och föreskrifter inte får meddelas i strid med åtaganden enligt konventionen. Enligt artikel 6 åtnjuter en person vars civila rättigheter och skyldigheter prövas eller som står anklagad för brott vissa rättssäkerhetsgarantier, bl.a. avseende rätt till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid inför en oavhängig och opartisk domstol. har funnit att de svenska bestämmelserna om skattetillägg omfattas av artikel 6, eftersom de är generella samt har ett bestraffande och avskräckande syfte (Janosevic mot samt och Vulic mot , domar ). har vidare uttalat att det finns stora likheter mellan skattetillägg och miljö- Utredningar och påföljder m.m. sanktionsavgifter vad avser sanktionernas ändamål (NJA 2004 s. 840). Dessutom gäller enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Bestämmelsen innebär att ett administrativt sanktionsförfarande kan utgöra hinder för ett senare straffrättsligt förfarande för samma gärning och vice versa (NJA 2004 s. 480 och dom i målet mot ). Här kan också nämnas rekommendation av om administrativa sanktioner. Rekommenda- tionen omfattar administrativa sanktioner, vilket avser adminis- trativa åtgärder som ålägger personer straff på grundval av ett beteende i strid med tillämpliga regler. Det kan röra sig om böter eller annan bestraffning, oavsett om den är av ekonomisk art eller ej. Till administrativ sanktion hör dock inte disciplinära åtgärder. Enligt rekommendationen skall: förutsättningarna för sanktion framgå av lag, retroaktiv tillämpning inte vara tillåten, dubbla administrativa sanktioner som grundas på samma gärning och avser att skydda samma intresse inte vara tillåten, handläggningen vara snabb, handläggningen leda till ett slutligt avgörande, en person som riskerar sanktion få information om vad han eller hon anklagas för och de bevis som åberopas till stöd för den, personen ges möjlighet och tillräcklig tid för att bemöta anklagelsen, bevisbördan ligga hos den administrativa myndigheten, och dess beslut kunna överklagas till domstol. beslut om disciplinära åtgärder – 2006 framgår av följande tabell. Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56 Enligt uppgift har nämnden numera upphört att besluta om straffavgift. I de beslut om straffavgift som nämnden meddelade konstaterades att omständigheterna var mycket allvarliga eller graverande och att det därför fanns särskilda skäl att meddela varning med straffavgift. Möjligheten att upphäva godkännandet eller auktorisationen för en revisor liksom registreringen för ett revisionsföretag är av stor betydelse för efterlevnaden av gällande regelverk och för att kunna upprätthålla en hög kvalitet i revisorskåren. Systemet med upphävande – och möjligheten att i stället meddela varning eller erinran – fyller således en viktig funktion. Förekomsten av ett sådant system är också ett krav enligt Direktivet. Även om det skulle kunna diskuteras vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att upphävande, varning eller erinran skall kunna meddelas, finner utredningen inte skäl att här och överväga ändrade regler i detta avseende. Däremot är det tveksamt om det finns skäl att behålla möjligheten att förena varning med en straffavgift. Något krav på sådan straffavgift följer inte av Direktivet. Det är tveksamt om en sådan avgift har någon avskräckande effekt för efterlevnaden av gällande regler. Möjligheten att upphäva godkännande, auktori- sation eller registrering för revisor eller revisionsbolag är så avskräckande att den räcker för att säkerställa efterlevnaden av revisionsreglerna. Till detta kommer det straffrättsliga sanktions- system som kan vara tillämpligt vid allvarliga överträdelser liksom risken för en revisor att drabbas av skadeståndsansvar. Möjligheten att meddela erinran och utredningens förslag att medge tid för rättelse innebär att det finns tillräckligt med alternativa disciplinära åtgärder även om straffavgifterna ut- mönstras ur systemet. Utredningar och påföljder m.m. har inte i något fall funnit att det förelegat särskilda skäl för straffavgift med hänsyn till att revisorn skaffat sig ekonomisk vinst på ett sätt som strider mot gällande regler. Nämnden har för övrigt beslutat om straffavgifter i mycket liten omfattning och helt bortsett från den möjligheten. Till detta kommer att straffavgifter bör användas med försiktig- het och föregås av noga överväganden bl.a. beträffande de rätts- säkerhetsgarantier som kan ställa. På grund av det anförda föreslår utredningen att Revisors- nämndens möjlighet att förordna om straffavgifter utmönstras. 11Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan 11.1Artikel 32 – Principer för offentlig tillsyn 1.Medlemsstaterna skall inrätta ett effektivt system för offentlig till- syn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på principerna i punkterna 2–7. 2.Alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag skall underställas offentlig tillsyn. 3.Det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet skall tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande. 4.Det offentliga tillsynssystemet skall ha det yttersta ansvaret för tillsynen av a) godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, b) hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisions- företag och revisioner antas, och c) fortbildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sanktions- system. 5.Det offentliga tillsynssystemet skall ha rätt att vid behov göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisionsföretag och vidta lämpliga åtgärder. 6.För det offentliga tillsynssystemet skall öppenhet och insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verksamhetsrapporter skall även ingå. Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan Det offentliga tillsynssystemet skall ha tillräckliga medel. Det skall finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på ett effektivt system för offentlig tillsyn av kvalificerade revisorer och registrerade revisionsföretag. Artikel 32 innehåller grundläggande bestämmelser om hur den offentliga tillsynen över lagstadgad revision och kvalificerade revisorer skall vara organiserad. revisorsdirektiv finns inte några motsvarande bestämmelser om offentlig tillsyn. I Direktivets preambel (punkten 20) sägs att medlemsstaterna bör lägga upp ett lämpligt system för offentlig tillsyn av lag- stadgade revisorer och revisionsföretag grundat på hemlands- kontroll. Systemet bör ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Dessa kan vara specialister som aldrig befattat sig med revisionsyrket eller f.d. revisorer som lämnat yrket. För att säkerställa att principerna för offentlig tillsyn i artikel 32.3 följs skall – enligt punkten 21 i preambeln – en person som inte är yrkesrevisor anses ha kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision antingen på grund av tidigare yrkeserfarenheter eller genom att ha kunskaper på åtminstone ett av de områden som anges i artikel 8. är svensk offentlig tillsynsmyndighet. Nämn- dens uppgifter framgår av 3 § revisorslagen. skall pröva frågor om godkännande, auktorisation och registrering enligt lagen. Vidare skall utöva tillsyn över revisions- verksamhet samt över revisorer och registrerade revisionsbolag. Nämnden har också till uppgift att pröva frågor om disciplinära åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag samt att ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan Enligt 1 § förordningen (1995:666) med instruktion för , skall nämnden utöva tillsyn i syfte att säkerställa att godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag driver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga yrkesetiska krav. Vid finns en av regeringen utsedd direktör som är chef för myndigheten samt en nämnd med särskild sammansättning som fattar beslut i vissa sakfrågor (se vidare nedan). Direktören anställer övrig personal. Som ansvarig chef har direktören ett ansvar för verksamheten och de uppgifter som enligt 7–9 §§ verksförordningen (1995:1322) ankommer på en myndighetschef. Nämnden har med stöd av instruktionen lämnat över till direktören att besluta i vissa ärenden som tillkommer nämnden. Med stöd av en av nämnden fastställd beslutsordning får direktören besluta i disciplinärenden och ärenden rörande förhandsbesked bl.a. om tidigare praxis finns och ärendet i övrigt saknar principiell betydelse. Direktören får vidare besluta att ett ärende inte skall tas upp till prövning eller att påbörjad beredning av ett ärende skall avbrytas. är förordnad som direktör. Enligt 2 § i förordningen med instruktion för består nämnden av en ordförande och åtta andra ledamöter. I 3 § anges att ordföranden och vice ordföranden skall vara jurister och ha domarerfarenhet. Av de andra ledamöterna skall två vara god- kända eller auktoriserade revisorer. Övriga ledamöter skall ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision. Enligt 8 § instruktionen skall nämnden besluta om föreskrifter, pröva frågor om disciplinära åtgärder och avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär. är f.d. ledamoten i ordförande i nämnden. Ledamöter är hovrättspresidenten (vice ordförande), skattedirektören , bitr. avdelningschefen , godkände revisorn , utredningssekreteraren , professorn , auktoriserade revisorn och skattejuristen . Regeringen utnämner samtliga myndighetschefer förutom dem i och Verket för Högskoleservice samt alla ordförande och ledamöter i myndigheternas styrelser, nämnder och insynsråd (jfr 11 kap. 9 § regeringsformen). Sålunda är det regeringen som utnämner direktör samt ord- Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan förande och ledamöter i nämnden. Regeringens utnämningsmakt utgör en del av dess styrning av myndigheterna. Ansöknings- och tillsättningsförfarandet är slutet på det sättet att tjänsterna och uppdragen inte utlyses offentligt, utan tillsätts efter ett internt kallelseförfarande. Det finns inte någon rätt för utomstående att i efterhand få uppgift om vilka kandidater som varit aktuella, vilka kompetenskrav som ställts och vilka skäl som bestämt utgången i tillsättningsärendet. En offentlig utfrågning kan dock i efterhand äga rum vid . Tillsättningsbesluten kan inte överklagas. För det fall tjänster och uppdrag utlyses offentligt följer av tryckfrihetsförordningen att alla ansökningshandlingar blir offentliga. Vid samtliga tillsättnings- ärenden gäller enligt 11 kap. 9 § andra stycket regeringsformen att avseende endast skall fästas vid sakliga grunder, såsom förtjänst och skicklighet. En översyn av regeringens utnämningsmakt ingår i uppdrag. skall presentera sitt slutbetänkande . Regeringen fastställer i sitt regleringsbrev till inriktning och mål för nämnden. I årsredovisning och budgetunderlag redogör den för sin verksam- het. Såväl regleringsbrev som årsredovisning och budgetunderlag är offentliga. Nämnden finansierar sin verksamhet i huvudsak genom avgifter. Merparten av dessa utgörs av de årsavgifter som godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag betalar. Avgifter tas också ut för bl.a. examination samt godkännande och auktorisation av revisorer och registrering av revisionsbolag. Genom de regler som redovisats i föregående avsnitt och utred- ningens förslag om nya regler rörande ansvar för fortbildning och kvalitetskontroll (se avsnitt 5.14 och kapitel 9) är Direktivets krav rörande principer för offentlig tillsyn tillgodo- sedda. Det skulle kunna ifrågasättas om ordföranden och ledamöterna i samt direktören för tillsätts enligt ett sådant oberoende och öppet förfarande som avses i punkten 3. Denna bestämmelse bör dock enligt utredningens mening läsas mot bakgrund av att sådana ledande poster i andra länder inte sällan Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan tillsätts av nämnder med företrädare för yrkesprofessionen utan tillämpning av någon offentlighetsprincip. Bestämmelsen torde därför syfta till att garantera tillsynsorganets oberoende i för- hållande till revisorer och revisionsföretag i sådana yrkesnämnder. I instruktionen för finns angivet vissa principer för vilken kompetens som de ledande befattningshavarna skall ha. I regeringsformen finns därutöver angivet krav på saklighet och opartiskhet samt att tillsättningen skall ske efter förtjänst och skicklighet. Sett mot denna bakgrund måste regeringens befogen- het att förordna de ledande befattningshavarna i anses uppfylla kravet på oberoende. Visserligen är tillsättningsförfarandet inte öppet i den meningen att tjänsten som direktör i utlyses offentligt och det är inte möjligt att överklaga tillsättningsbeslut. Det är dock tveksamt om punkten 3 innefattar sådana krav. Enligt utredningens mening är tillräckligt för att uppfylla Direktivet att tillsättnings- förfarandet är öppet i den meningen att det klart framgår att tjänsterna inte tillsätts efter påverkan från revisorer eller revisions- företag eller annars på ett sätt som äventyrar tillsynsmyndighetens oberoende ställning. Den svenska utnämningspolitiken kan inte anses stå i strid med ett sådant krav och den gällande ordningen står därför inte i strid med artikel 32.3. Under alla förhållanden kan regeringen tillämpa en ny utnäm- ningspolitik utan författningsändringar. Den nya regeringen har också inlett ett arbete med att utforma en ny utnämningspolitik. Från arkiveras alla kravprofiler hos och blir offentliga. En statssekreterargrupp har till- satts för att leda det fortsatta arbetet med att öppna regeringens bruk av utnämningsmakten för granskning och garantera att statliga tjänster endast tillsätts på sakliga grunder. Regeringen har också prövat att utlysa lediga chefsbefattningar hos några myndigheter. Med hänsyn till detta och pågående utrednings- arbete angående regeringens utnämningsmakt finner utredningen inte skäl att lämna några förslag i ämnet. Vad gäller kravet i punkten 7 vill utredningen anmärka följande. Nämndens verksamhet är i huvudsak finansierad genom av regeringen fastställda avgifter som revisorer och revisionsföretag betalar. Revisorerna och revisionsföretagen saknar möjlighet att påverka avgifternas storlek och måste betala avgiften för att behålla godkännandet, auktorisationen eller registreringen. Nämnden är skyldig att utöva sin tillsynsverksamhet även om avgifterna inte Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan betalas och har möjlighet till offentlig upplåning. Enligt utred- ningens mening får därför verksamheten anses stå säker och fri från otillbörlig påverkan från kvalificerade revisorer eller revisions- företag. 11.2Artikel 33 – Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskapsnivå Medlemsstaterna skall se till att de offentliga tillsynssystemen regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. I detta syfte skall varje medlemsstat ge ett organ särskilt ansvar för samarbetet. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att ett särskilt tillsynsorgan () skall ansvara för ett effektivt samarbete med andra tillsynsorgan inom EES. Artikel 33 saknar motsvarighet revisorsdirektiv. I Direktivets preambel (punkten 20) sägs att regleringen för den offentliga tillsynen bör möjliggöra effektivt samarbete på gemen- skapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. När Direktivet arbetades fram anförde kommissionen att artikeln enbart tar sikte på medlemsstaternas utbyte av erfarenheter och best practice. I 3 § revisorslagen och 1 § instruktion anges vilka uppgifter nämnden har. Av dessa bestämmelser framgår inte uttryckligen att har ett särskilt ansvar för sam- arbetet på gemenskapsnivå. Enligt instruktionen har dock nämnden till uppgift att följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed. Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan medverkar i EU:s arbetsgrupp Oversight Bodies (EGAOB) och även dess undergrupp, . Vidare är nämnden medlem i ett inter- nationellt nätverk för tillsynsmyndigheter, for Independent Audit Regulators (IFIAR). IFIAR består av från branschintressen fristående tillsynsorgan från alla delar av världen. Av 13 § revisorsförordningen följer vidare att skall lämna de upplysningar och utfärda de intyg om behörighet, yrkesverksamhet eller liknande förhållanden som behöriga myndig- heter och organisationer i andra stater inom EES begär. Vidare skall nämnden enligt 14 § underrätta sådan myndighet eller organisation, om nämnden vidtagit vissa disciplinära åtgärder. är den myndighet som i praktiken ansvarar för samarbetet med tillsynsmyndigheter i andra länder. Någon uttrycklig bestämmelse om att nämnden har en sådan uppgift finns inte i revisorslagen eller regeringens instruktion till nämnden. Det får dock anses följa av instruktionen till nämnden att följa utveck- lingen inom revisorsområdet och särskilt beakta internationella förhållanden. Någon förtydligande bestämmelse i detta avseende kan inte anses nödvändig. Den svenska regelverket får vidare anses ge möjlighet till ett effektivt internationellt samarbete. Svensk rätt står därför inte i strid med artikel 33. 11.3Artikel 34 – Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar 1.Medlemsstaternas regleringar skall följa principen om hemlands- kontroll och att tillsynen skall utövas av den medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget godkänts och den granskade enheten har sitt säte. 2.Vid lagstadgad revision av sammanställd redovisning får den medlemsstat som kräver sådan inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetssäkrings- kontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett dotterbolag etablerat i annan medlemsstat. Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan För ett bolag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än där bolaget har sitt säte, får den medlemsstat där värdepapperen handlas inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetssäkrings- kontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretag som utför den lag- stadgade revisionen av bolagets årsbokslut eller sammanställda redovisning. Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på hemlandskontroll och att ytterligare krav inte får ställas beträffande lagstadgad revision av dotterföretag och företag inom EES vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i . Artikel 34 saknar motsvarighet direktiv. Några närmare riktlinjer i fråga om innebörden av principen om hemlandskontroll ges inte i Direktivet, utöver vad som sägs i punkten 1 om vilken medlemsstat som skall utöva tillsyn. Som nämnts i tidigare avsnitt utövar tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisions- bolag. Endast aktiebolag och handelsbolag kan registreras som revisionsbolag av nämnden. Av 3 kap. 1 § aktiebolagslagen följer att ett aktiebolag skall ha sitt säte i . En förutsättning för att ett handelsbolag skall anses föreligga är att det förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Av 4 och 11 §§ handelsregisterlagen (1974:157) följer att ett handelsbolag inte kan registreras med mindre än att uppgift lämnas om det län och den ort i där huvudkontoret finns samt det län där verksam- heten skall bedrivas. Av detta följer att även handelsbolag måste ha sitt säte i . skall enligt 3 § revisorslagen utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över kvalificerade revisorer och registre- rade revisionsbolag. Arbete som utgör revisionsverksamhet eller Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan biträde som föranleds av iakttagelser vid revisionsverksamhet omfattas således av nämndens tillsyn. Tillsynen över revisorers verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet är begränsad (jfr prop. 2000/01:146 s. 44) Revisorer som kvalificerats i andra länder omfattas i princip inte av tillsynen. Bestämmelser om lagstadgad revision i koncernförhållanden finns i den associationsrättsliga lagstiftningen (se bl.a. 9 kap. 3, 13– 14, 20 och 38 §§ aktiebolagslagen samt 6, 12, 15, 20 och 33 §§ revisionslagen). kan förordna revisor i företag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i (23 kap. 7 § i den nya lagen om värdepappersmarknaden). Av redovisningen i föregående avsnitt framgår att Revisors- nämndens tillsyn endast omfattar i godkända och auktoriserade revisorer samt av nämnden registrerade revisions- bolag med säte i . Svensk rätt är därför förenlig med artikel 34.1. Enligt artikel 34.2 får det inte ställas särskilda krav på revisorer eller revisionsföretag som granskar ett dotterbolag som etablerats i ett annat medlemsland. Några svenska bestämmelser med sådana krav finns inte.