rfr · GV0WRFR13 · 2008-03-31 00:00:00 — Förutsättning 3: Selektivitet. För att artikel 87 (1) i EG-fördraget ska vara tillämplig krävs dessutom att åtgärden är av selektiv natur. Detta betyder att skaran av potentiella stödmottagare har begränsats t.ex. geografiskt eller till en viss sektor. Motsatsvis betraktas en sänkning av skatten för samtliga företag i en medlemsstat som en allmän åtgärd som inte utgör statsstöd. Förutsättning 4: Inverkan på handeln mellan medlemsstaterna. För att kriteriet om statsstöd ska anses uppfyllt måste åtgärden i fråga inverka på handeln mellan medlemsstaterna. Det räcker med att man bevisar att stödmottagaren bedriver ekonomisk verksamhet och opererar på en marknad där det förekommer handel mellan medlemsstater. Stödmottagarens ekonomiska eller juridiska ställning saknar i detta sammanhang betydelse. En icke vinstdrivande organisation kan alltså bedriva ekonomisk verksamhet. Artikel 87 (2) och artikel 87 (3) I artiklarna 87 (2) och 87 (3) ges vissa undantag för stöd som är respektive kan anses vara förenligt med den gemensamma marknaden. (2) är följande stöd förenliga med den gemensamma marknaden a)stöd av social karaktär som ges till enskilda konsumenter, under förutsättning att stödet ges utan diskriminering med avseende på varornas ursprung, b)stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller andra exceptionella händelser, c)stöd som ges till näringslivet i vissa av de områden i som påverkats genom delning i den utsträckning stödet är nödvändigt för att uppväga de ekonomiska nackdelar som uppkommit genom denna delning. Av artikel 87 (3) framgår att som förenligt med den gemensamma marknaden kan anses a)stöd för att främja den ekonomiska utvecklingen i regioner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvarlig brist på sysselsättning, b)stöd för att främja genomförandet av viktiga projekt av gemensamt europeiskt intresse eller för att avhjälpa en allvarlig störning i en medlemsstats ekonomi, c)stöd för att underlätta utvecklingen av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV 2007/08:RFR13 d)stöd för att främja kultur och bevara kulturarvet, om sådant stöd inte påverkar handelsvillkoren och konkurrensen inom gemenskapen i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset, e)stöd av annat slag i enlighet med vad rådet på förslag från kommissionen kan komma att bestämma genom beslut med kvalificerad majoritet. 7.3.3 Statsstöd i form av skatteåtgärder119 Det har varit allmänt känt att begreppet stöd i artikel 87 (1) också omfattar skatteåtgärder. Detta framgår av kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag.120 Av punkt 8 framgår följande. Vid tillämpningen av gemenskapsreglerna om statligt stöd är det oväsentligt om en åtgärd har skattemässig karaktär, eftersom artikel 87 är tillämplig på stödåtgärder av vilket slag det än är. För att en åtgärd ska betecknas som stöd i den mening som avses i artikeln måste den uppfylla vissa kriterier. Beträffande dessa kriterier anges i punkt 9 att åtgärden måste ge mottagarna en fördel som minskar de kostnader som normalt belastar deras budget och att en sådan fördel kan ges genom olika former av skattelättnader för företaget, bl.a. genom minskning av beskattningsunderlaget (undantagsvisa avdrag, extraordinära avskrivningar eller överavskrivningar, inskrivning av reserver i balansräkningen osv. total eller partiell nedsättning av skattebeloppet (skattbefrielse, skattekredit osv. uppskov med, avskrivning av eller till och med särskild omläggning av skatteskulden. Dessutom anges (punkt 10) att skattefördelen måste beviljas av staten eller med statliga medel och att detta kriterium även avser stöd som beviljas av medlemsstaternas regionala och lokala organ. I punkt 11 anges att åtgärden måste påverka konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Sistnämnda kriterium är enligt rättspraxis uppfyllt om det stödmottagande företaget bedriver en ekonomisk verksamhet som är föremål för handel mellan medlemsstaterna. I kommissionens meddelande anges slutligen (punkt 12) att åtgärden måste vara specifik eller selektiv i det att den gynnar vissa företag eller viss produktion och att denna karaktär av selektiv fördel kan vara ett resultat av antingen ett undantag från skattereglerna i lag eller annan författning eller av skatteförvaltningens skönsmässiga praxis. Vidare anges att det av kommissionens beslutspraxis framgår att endast åtgärder vars räckvidd omfattar hela statens territorium undgår kriteriet om riktad karaktär. I mål 173/73, mot kommissionen, har uttalat att en åtgärd utgör statligt stöd om den är avsedd att helt eller delvis befria före- 119Ståhl, K och , R, 2006, samt Aldestam, 2005. 12098/C 384/03. 2007/08:RFR13 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV tagen inom en viss sektor från de bördor som följer av den normala tillämpningen av det allmänna systemet utan att denna befrielse är motiverad av systemets art eller funktion. I domen konstateras vidare att artikel 87 inte särskiljer olika former av stöd beroende på åtgärdernas syfte eller mål, utan beroende på deras effekter. I kommissionens meddelande anges dessutom följande (punkt 16). Vad som alltså är mest relevant vid tillämpningen av nuvarande artikel 87 (1) på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig. Därefter måste det undersökas om undantag från eller avvikelser inom denna ordning är motiverade av skattesystemets art eller funktion, dvs. om de är en direkt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i den berörda medlemsstaten. Om så inte är fallet är det fråga om ett statligt stöd. Sammanfattningsvis kan konstateras att ett fiskalt stöd som omfattas av artikel 87 föreligger om ett särskilt undantag ges från den allmänna skattebehandlingen, dvs. om det är fråga om en avvikelse från den annars normala beskattningsregeln. En sådan åtgärd kan dock falla utanför statsstödsbestämmelsen om den ändå kan anses berättigad genom det ifrågasatta systemets karaktär eller struktur.121 Europeiska kommissionen granskar statsstöd Det är kommissionens ansvar att se till att lika konkurrensvillkor upprätthålls mellan medlemsstaterna. Av artikel 88 framgår att kommissionen i samarbete med medlemsstaterna fortlöpande ska granska alla stödprogram som förekommer i dessa stater och att kommissionen ska underrättas om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder. Vidare framgår att kommissionen, om den finner att stöd som lämnas av en stat eller med statliga medel inte är förenligt med den gemensamma marknaden enligt artikel 87, ska besluta att staten i fråga är skyldig att upphäva eller ändra dessa stödåtgärder och att kommissionen, om staten inte rättar sig efter beslutet, får hänskjuta ärendet till EG- domstolen. gör transparenslagen det möjligt med insyn i vissa finansiella förbindelser.122 Syftet med lagen är att stödja kommissionens tillämpning av såväl konkurrenssom statsstödsreglerna i EG- fördraget. Lagen innehåller inga förbud mot olika åtgärder, bara en förpliktelse att hålla viss redovisning för att göra myndigheternas insyn möjlig. Det kan här nämnas att i har getts en roll som handelshinderombud vilket även avser frågor om eventuellt otillåtet statsstöd. Till uppgifter hör att följa ändringar i regelverket och publicerade uppgifter om ärenden. 121Mål 173/73 v. Commission (1974) ECR 709. 122Lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV 2007/08:RFR13 man även en lista med namnet Aktuellt om statsstöd över aktuella uppgifter. När kommissionen väl har fått en förhandsanmälan från en medlemsstat är det upp till kommissionen att granska åtgärden i syfte att fastställa om det rör sig om ett statsstöd enligt 87 (1), eller om åtgärden kan vara undantagen enligt någon av undantagsreglerna i 87 (3) (a till d). Kommissionen har i olika policydokument i detalj redogjort för villkoren för att tillämpa dessa undantagsregler. Undantag, stöd av mindre betydelse Kommissionen har beslutat om vissa undantag från huvudregeln om förhandsanmälan. Exempel på ett sådana undantag är gruppundantag, dvs. undantag av vissa slag av stöd, t.ex. stöd till små och medelstora företag, till utbildning eller till sysselsättning. Stöd av mindre betydelse, s.k. de minimisstöd, är ett annat undantag från huvudregeln om förhandsanmälan enligt artikel 88 (3). Kommissionen har utfärdat en förordning om tillämpning av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på stöd av mindre betydelse (s.k. de minimisstöd eller försumbara stöd).123 Denna förordning, som trädde i kraft , är tillämplig när det gäller statligt stöd till företag inom alla sektorer med vissa undantag, t.ex. jordbruks-, fiske- och vattenbrukssektorn.124 Kommissionen har ansett att stöd som inte överstiger av inte påverkar handeln mellan medlemsstaterna och/eller inte snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen och därför inte omfattas av reglerna i 87 (1) i fördraget.125 Exempel på stöd som inte godkänns Det finns vissa typer av statsstöd som i princip alltid är förbjudna. Ett exempel på ett sådant stöd är de s.k. exportrelaterade stöden. Med exportrelaterade stöd avses stöd som är direkt knutna till exporterade volymer, till upprättandet eller driften av ett distributionsnät eller till andra löpande utgifter som har samband med exportverksamhet. Som förbjudna stöd betraktas också stöd som förutsätter att inhemska produkter används på bekostnad av importerade produkter. Detsamma gäller även s.k. driftsstöd som används för täckande av företagens operativa och löpande utgifter. Också stora företags möjligheter att få stöd har begränsats i vissa situationer. Kommissionen har dessutom en möjlighet att förbjuda investeringsstöd som beviljas inom sektorer med s.k. strukturell överkapacitet. 123Utfärdandet har skett med stöd av bemyndigande i förordning (EG) nr 994/98. 124Förordning (EG) nr 1998/2006 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG- fördraget på stöd av mindre betydelse. 125För företag som är verksamma inom vägtransportsektorn gäller att stödet inte får överstiga . 2007/08:RFR13 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV 7.3.4 Kommissionens riktlinjer om skogssektorn Reglerna för statligt stöd inom bl.a. skogssektorn har reformerats. Kommissionen har antagit nya gemenskapsriktlinjer för statligt stöd inom sektorerna för jordbruk och skogsbruk 20072013126 och en kommissionsförordning127 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG- fördraget på statligt stöd till små och medelstora företag som arbetar med att framställa jordbruksprodukter och om ändring av förordning (EG) nr 70/2001.128 Bestämmelserna trädde i kraft . Riktlinjerna är tillämpliga avseende alla typer av stöd som definieras i artikel 87 (1) i EG-fördraget. I kapitel VII regleras stöd till skogssektorn. Det framgår av riktlinjerna att det inte finns några särskilda gemenskapsbestämmelser om statligt stöd till skogsbrukssektorn (skogsbruk och skogsbaserad industri). Utöver de gemenskapsbestämmelser för statligt stöd som gäller inom alla sektorer, särskilt gemenskapsramar för statligt stöd till forskning och utveckling och gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till undsättning och omstrukturering av företag i svårigheter samt vissa gemenskapsinstrument för statligt stöd för handel och industriproduktion också inom skogsbrukssektorn, tillämpas framför allt gemenskapens riktlinjer för statligt stöd för regionala ändamål 20072013 och gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till skydd för miljön. Sektorn kan också få stöd enligt förordningen om stöd av mindre betydelse som är tillämplig på industriverksamhet samt förordning (EG) nr 70/2001, som inte är tillämpliga inom jordbrukssektorn. Utöver dessa regler och instrument är det dessutom etablerad praxis att kommissionen godkänner statligt stöd för bevarande, förbättring, utveckling och underhåll av skogar på grund av skogens ekologiska värde och för att den fungerar som skydd och rekreationsområde. För att möjliggöra insyn i denna praxis och fastställa dess tillämpningsområde i förhållande till andra bestämmelser för statligt stöd för skogssektorn bör det, enligt riktlinjerna, fastställas vilken politik kommissionen ska bedriva när det gäller statligt stöd till skogsbrukssektorn. Vid utformningen av denna politik är det också nödvändigt att ta hänsyn till det stöd som finns tillgängligt för åtgärder för hållbart utnyttjande av skogsmark enligt förordning (EG) nr 1698/2005, för att säkra överensstämmelse mellan statligt stöd och samfinansierat stöd till skogsbruket. I sin analys konstaterar kommissionen bl.a. att man traditionellt har godkänt statligt stöd av de stödberättigande kostnaderna för åtgärder som gynnar underhåll av skogsmiljöer, däribland plantering, fällning och beskärning av träd, bortforsling av träd som vält, växtskyddsåtgärder och markförbättring. Sådant stöd bör, enligt riktlinjerna, godkännas även , om medlemsstaten kan bevisa att åtgärderna bidrar till att öka skogsarealen på och till att bevara eller återetablera den biologiska mångfal- 126Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till jordbruk och skogsbruk 20072013 (2006/C 319/01). 127Kommissionens förordning (EG) nr 1857/2006. 128Kommissionens förordning (EG) nr 70/2001 om tillämpningen av artiklarna 87 och 88i EG-fördraget på statligt stöd till små och medelstora företag. 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV 2007/08:RFR13 den och ett sunt skogsekosystem, liksom skogens skyddsfunktion. Stöd bör också godkännas för att återställa skogar som skadats vid storm, brand, översvämning och liknande. I enlighet med detta bör sådant stöd inte godkännas för normal avverkning eller återplantering efter avverkning eller för att etablera och bevara en plantering utan påvisbara fördelar för skogens miljö- eller rekreationsvärde. När det gäller den framtida skogsbrukspolitiken kommer kommissionen, för att bidra till att bevara och förbättra skogarna och främja deras ekologiska värde och funktion som skydd och rekreationsområde, att betrakta statligt stöd på som förenligt med artikel 87 (3) (c) i fördraget för kostnader avseende vissa specificerade åtgärder. Förutsättningarna för detta är att medlemsstaten kan bevisa att åtgärderna direkt bidrar till att bevara eller återställa skogarnas ekologiska värde, funktion som skydd och rekreationsområde, den biologiska mångfalden och ett sunt ekosystem. Inget stöd får dock beviljas för avverkning som i första hand syftar till utvinning av virke eller för återplantering där de avverkade träden ersätts av samma typ av träd. Av riktlinjerna framgår att bestämmelserna i kapitlet inte påverkar möjligheten att tillämpa andra regler om statligt stöd som är tillämpliga på alla sektorer inom handel och industri, på skogssektorn. 7.3.5 Det svenska skogsavdraget För att särregler ska finnas inom skatterätten krävs det att de kan försvaras och motiveras. Om man kan visa tydliga motiv för en särregel innebär inte det faktum att det är en särregel med automatik att det rör sig om ett statsstöd. Enligt utgör skogsavdraget inte ett statsstöd. Motivet härför är att det är en grundtanke i svensk skatterätt att beskattning inte ska ske på kapitalet, utan på kapitalets avkastning. Skogsavdraget utgör därmed inte ett statsstöd eftersom regeln finns till för att möjliggöra en korrekt periodisering. Bedömningen skulle kunna bli en annan om det nuvarande systemet förändras eller görs mer generöst.129 Det kan i sammanhanget nämnas i fråga om statsstöd till den svenska skogssektorn, att fattade beslut om att godkänna statsstödsansökan om det förslag till återbeskogningsstöd som utarbetades efter stormen . Kommissionen motiverade sitt beslut med att stormen var exceptionell både när det gäller den särskilda intensiteten och de extrema skadorna, och därför utan tvekan kunde betecknas som en naturkatastrof.130 Regeringen fattade beslut om en stödförordning som innebär att regeringen avsätter under åren 20062008.131 Totalt motsvarar de direkta stödåtgärderna med anledning av stormen ca . 130Stödet godkändes med stöd av 87 (2) (b) och 87 (3) (c). 131Förordning (2006:171) om bidrag till anläggning av skog på områden med stormfälld skog. 2007/08:RFR13 8B7 SKOGSAVDRAGET UR ETT STATLIGT BUDGETPERSPEKTIV 7.4 Sammanfattning och diskussion Uppföljningen har inte givit anledning till att ifrågasätta uppfattning att skogsavdraget i sin nuvarande form inte är att likställa med statsstöd. Mot bakgrund av vad som framkommit vad gäller reglerna för statsstöd inom skogssektorn måste dock framhållas att det är svårt att med säkerhet uttala sig om hur en skatterättslig särreglering av skogssektorn kan komma att bedömas i statsstödshänseende så länge kommissionen inte har prövat frågan. Om frågan om eventuella förändringar av skogsavdraget skulle aktualiseras bör det beaktas att sådana förändringar kan behöva underställas kommissionen för prövning av om stödet faller inom ramen för reglerna om statstöd i artikel 87. Detsamma gäller om särskilda regler för skatteutjämning, liknande dem som gäller för skogsnäringen, aktualiseras som selektiva åtgärder för andra näringar. De branschspecifika karakteristika som gäller för skogsnäringen och som legat till grund för utformningen av nuvarande skogsbeskattning kan inte med självklarhet hävdas föreligga även för andra näringar. EG- rättens regler om bl.a. fria kapitalrörelser aktualiserar även frågan om vissa tekniska justeringar i de lagregler som begränsar insättningsrätten till bankkonton i . 8 Skogsbeskattning i och I detta avsnitt ges ett par utblickar som översiktligt beskriver historik och nuvarande utformning av skogsbeskattningen i och . I finns möjligheten till skogsavdrag som en del av skogsbeskattningen. Enligt uppgift hämtades förlagan till det finländska skogsavdraget från den svenska skogsbeskattningen. Det finns dock skillnader mellan skogsavdraget i och . För det finländska skogsavdraget finns t.ex. inte någon motsvarighet när det gäller skogsavdragsreglerna i samband med rationaliseringsförvärv. De beskrivningar av skogsbeskattningen i som ges i det följande bygger i huvudsak på ett underlag som utredningstjänsten vid den finländska har tagit fram i samarbete med Den finländska landarealen uppgår till totalt , av vilken klassificeras som skogsmark. Som en följd av bl.a. skogsplantering på torv- och jordbruksmark har den finländska skogsmarken ökat med . För 20042005 uppgick trädbeståndet i de finländska skogarna och den årliga tillväxten hade stigit . Det privata icke-industriella ägandet av skogsmark uppgår till . Den statligt ägda skogen uppgår till och den företagsägda till . Återstående av skogsmarken ägs av kommuner m.m. I motsats till andra ägarkategoriers skogsmark återfinns den statsägda skogen i huvudsak i norra , med ett statligt ägande om . 8.1.3 Inkomstslag, förvärvskällor och skogsavdrag I den finländska skattelagstiftningen har jord- och skogsbruk inte definierats som näringsverksamhet. Inkomsterna från både jord- och skogsbruket kan 132 Tillsammans med utredaren vid den finländska har forskaren vid varit skatteutskottet behjälplig med att ta fram en promemoria som beskriver den finländska skogsbeskattningen. De beskrivningar som görs i denna uppföljning av den finländska skogsbeskattningen är i stora delar en återgivning av forskarens rapport. Information har även hämtats från den finländska skattestyrelsen. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH dock inkluderas i inkomster för näringsverksamhet. Inkomster från skogsbruk kan inte i något fall vara jordbruksinkomster. Inkomstslagen för privatpersoner i är förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Beloppet på fysiska personers och dödsbons inkomstskatter fastställs på basis av dessa båda inkomstslag. En skattskyldig kan ha tre slags förvärvskällor: näringsverksamhet (inkomst av näringsverksamhet) lantbruk (lantbruksinkomst) annan verksamhet (personlig inkomst, inklusive inkomster från familjeskogsbruk). Det är förvärvskällan som avgör enligt vilken lag den beskattningsbara inkomsten beräknas. Det finns dock undantag från detta. Exempelvis kan förluster från lantbruket och näringsverksamheten, i begränsad omfattning, kvittas mot varandra eller mot personliga inkomster. En orsak till att skogsbruket sällan räknas som näringsverksamhet kan vara att skogsbruket kan ingå i en och samma näringsverksamhets förvärvskälla bara om bolaget har virkesförädlingsindustri i anknytning till skogsbruket. I andra fall utgör skogsbruket en separat förvärvskälla i verksamheten. Om skogsbruket är en del av bolagsverksamheten, som en och samma eller separat förvärvskälla, är det dock inte möjligt att göra skogsavdrag och utgifts- och skadereserveringar i beskattningen. De samfällda skogarna utgör ett specialfall i . För samfällda skogar gäller att de har samma skattesats som aktiebolag () och samma möjligheter till skogsavdrag, skötselreserveringar och en och samma förvärvskälla för olika fastighetsinkomster (försäljning av jakträtter, hyrestomter, hyresbostäder etc.). För de samfällda skogarna är det inte möjligt att idka någon annan näringsverksamhet än fastighetsnäringsverksamhet. Ett särskilt undantag gäller för skogsavdraget. Privatpersoners vinster och förluster av överlåtelser, t.ex. förvärv och försäljning av fastigheter, aktier och bostäder, utgör en separat förvärvskälla från andra kapitalinkomster. De kan kvittas mot varandra enbart i de fall som förlusterna uppkommit först. vinster kan kvittas mot förlusterna efter taxeringsåret. I omvänt fall är kvittning inte möjlig. Om överlåtelsevinsterna uppkommer först, beskattas de som kapitalvinster, och kvittning kan inte göras mot förluster som uppkommit . Små överlåtelser och anskaffningar, dvs. om summan understiger , är skattefria. I de fall som summan överstiger , beskattas hela vinsten som överlåtelsevinst. Skogavdragen har anknytningar till beskattningen av överlåtelsevinster i följande fall: Om en skogfastighet först förvärvas och kort därpå säljs efter stora avverkningar, kan försäljningspriset vara lägre än förvärvspriset till följd av avverkningarna. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH Ifall skogsavdrag har använts i beskattningen av avverkningsinkomster, sjunker också respektive förvärvsvärde för skogsfastigheten. Detta kan kompensera det lägre försäljningspriset så att det inte blir någon överlåtelseförlust och man behöver inga kommande överlåtelsevinster för att kvittera förlusten. 8.1.4 system för skogsbeskattning Den finländska skogsbeskattningen har genomgått stora förändringar. har skogsägarna kunnat välja om de vill beskattas i enlighet med det gamla systemet med arealbaserad beskattning eller övergå till det nya systemet med beskattning av inkomsterna från skogsförsäljning. Under de som systemen tillämpades parallellt valdes för en tredjedel av skogsbruksenheterna, eller för av familjeskogsbrukets skogsmarksareal, den arealbaserade beskattningen. I den gamla arealbeskattningen bestämdes beskattningen enligt en uppskattad avkastning av skogsinnehavet. Beräkningen av detta gjordes av skattemyndigheterna. Penningvärdet av nettoavkastningen beskattades progressivt som en del av förvärvs- och löneinkomster. Det nya systemet har baserats på nettoresultatet av virkesförsäljningarna och produktionskostnaderna. Nettoresultatet beskattas proportionellt som en del av kapitalinkomsterna. För att förbereda förändringarna av inkomstbeskattningen för skogsbruket i genomfördes olika utredningar.