rfr · GV0WRFR13 · 2008-03-31 00:00:00 — En del av förarbetena utgörs av det betänkande som skattekommissionen för virkeshandeln avgav (Kommittébetänkande 1989:48, , samt Utvecklingslinjer för beskattningen av kapitalinkomster och av företagsinkomst), en annan del av förarbetena utgörs av en promemoria av en sakkunniggrupp (1991:VM 28). De genomförda förändringarna av inkomstskattelagen med avseende på skogsbeskattningen baseras på regeringens proposition och statsutskottets betänkande. I propositionen anförs bl.a. följande med avseende på skogsavdraget i (prop. RP 200/92 och bet. StaUB 74/92).133 Förutom minskningen av de utgifter som hänför sig till skogsbruket har man ställt frågan om skogens anskaffningsutgift borde tas i beaktande på ett eller annat sätt i form av avdrag som görs från försäljningsinkomsten eller som något slags substansavdrag. För avdragsmöjlighetens del talar att det i skogens anskaffningsutgift ingår förutom markens och det växande trädbeståndets värde även värdet på det trädbestånd som kan avverkas vid anskaffningstidpunkten. När detta trädbestånd realiseras sjunker priset på skogen i samma mån. Till denna del är det på sätt och vis fråga om en återgång av den betalda köpesumman. Utan avdragsmöjligheter skulle det vara fördelaktigt att sälja skogen inklusive marken, eftersom 133 Översättningen är inte officiell. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH man då i sin helhet kan dra av anskaffningsutgiften vid uträknandet av överlåtelsevinsten. På grund av detta föreslås i propositionen att det till beskattningssystemet för inkomster av skogsbruket fogas ett schablonmässigt skogsavdrag på samma sätt som i . Skogsavdragets totalbelopp skulle vara hälften av skogens anskaffningsutgifter. Avdraget skulle göras i form av avskrivningar från de årliga skogsinkomsterna, men beloppet skulle kunna vara högst av skatteårets inkomster. Rätt till skogsavdrag skulle has av förutom de skattskyldiga som är berättigade till val av skogsskattesystem även av samfällda skogar och andra samfällda förmåner, men inte av vare sig samfund eller personbolag. För dessa skulle man tillämpa bokföringsprinciper på anskaffningsutgiften för skogen. Detta skulle klargöra systemet avsevärt. Beskattningen av skogsintäkter genom arealbeskattning134 infördes i och byggde på en schablonbeskattning. Arealbeskattningen innebar att beskattningen utgick från den uppskattade genomsnittliga nettoavkastningen av skogen, dvs. skogens årliga tillväxt. Därmed beskattades skogen enligt produktionsförmågan, och skatten utgick oberoende av om någon avverkning eller försäljning av virke hade ägt rum under beskattningsåret. Arealbeskattningen var progressiv och skatteprocenten berodde på övriga inkomsters storlek. I arealbeskattningen utgjorde inkomst från skogsbruk en förvärvsinkomst och beskattades därmed på samma sätt som skogsägarens övriga förvärvsinkomster, t.ex. lön och pension. Vid arealbeskattning uppskattades skogsmarkens nettoavkastning med hjälp av följande indelningsgrupper på respektive fastighet: Skatteklasser (indelning av skogsmarken utifrån vegetationstypsklassificering) Skogsskattetal (skogsmarkens årliga virkesavkastning per hektar) Strukturområden (skattekubikmeterns sortimentsfördelning) Rotprisområden (skattekubikmeterns penningvärde). Beräkningen gjordes av skattemyndigheterna. För att illustrera hur skogsinkomsten beräknades enligt systemet med arealbeskattning kan följande räkneexempel användas: En skogsbruksenhet om beräknades kunna producera skog per hektar . Dessa som skogen kunde producera multiplicerades med skattekubikmeterns penningvärde. uppgick skattekubikmeterns pris till i medeltal 123 mark. En- ligt räkneexemplet skulle skogsinkomsten för den tänkta skogsbruksenheten uppgå till 18 450 mark. Systemet med arealbeskattning har i olika sammanhang karakteriserats som avverkningsstimulerande.135 134Arealbeskattning kallas ibland även för tillväxtbeskattning. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH 8.1.5 Övergången till nuvarande system för skogsbeskattning Som bakgrund till att det infördes ett nytt system för skogsbeskattning kan nämnas att det genomfördes en bred och generell reform avseende beskattningen av kapitalinkomster i . Reformen innebar en striktare uppdelning avseende kapitalinkomster och löneinkomster. Möjligheterna till arealbeskattning upphörde . Detta innebär att det sker en renodling till ett system där skatt betalas för faktiskt försåld skog, dvs. inkomster från skogsbruk beskattas som kapitalinkomster. Den finländska skogsbeskattningen regleras genom ett antal olika lagar.136 I inkomstskattelagens 55 § stadgas följande om skogsavdrag: Fysiska personer, dödsbon och av dem bildade beskattningssammanslutningar samt samfällda förmåner har rätt att före de avdrag som avses i 56 § göra skogsavdrag från den kapitalinkomst av skogsbruk som de förvärvat från en fastighet som skall anses som en gårdsbruksenhet. Skogsavdraget utgör högst av den kapitalinkomst av skogsbruk som den skattskyldige under skatteåret har förvärvat från skog som berättigar till skogsavdrag. Den skattskyldige har rätt att under sin ägartid göra skogsavdrag för högst av anskaffningsutgiften för skogen. Som anskaffningsutgift för skogen anses skogens andel av anskaffningsutgiften för fastigheten. Om äganderätten till fastigheten överlåts vidare vederlagsfritt, har den skattskyldige samma rätt att göra skogsavdrag som den föregående ägaren skulle ha haft. Skogsavdrag görs på yrkande av den skattskyldige, och han skall i samband med yrkandet lägga fram utredning om förutsättningarna för det. Skogsavdraget under ett skatteår skall uppgå till . Med nuvarande system för skogsbeskattning utgörs den beskattningsbara inkomsten i skogsbruk av skillnaden mellan skogsbrukets inkomster och dess utgifter. Denna skillnad utgör skogsbrukets kapitalinkomst och beskattas med en kapitalskatt om . Förvärvsinkomsterna137 för skogsbruket läggs till den skatteskyldiges totala årsinkomster, och beskattningen är progressiv. Som kapitalinkomster från skogsbruket betraktas inkomster av virkesförsäljning, inkomster av försäljning av biprodukter från skogsbruket, andelen av virkets värde av inkomsterna vid försäljning av brännved, försäkringsersättningar och övriga ersättningar samt värdet av virke för eget bruk.138 136De mer centrala delarna av den finländska skogsbeskattningen regleras bl.a. i följande lagar: inkomstskattelagen (1535/1992), mervärdesskattelagen (1501/1993), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) och lagen om överlåtelseskatt (931/1996). 137Som förvärvsinkomster räknas värdet av arbete som hänför sig till avverkning och skogstransport vid leveransköp, dvs. då säljaren transporterar det färdiga virket till vägen samt värdet av arbete som gäller avverkning och transport vid försäljning av brännved. 138Virke som använts för att uppföra och renovera jordbruksbyggnader samt för uppvärmning av egen bostad utgör inte skattepliktig inkomst. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH Skattepliktiga inkomster av skogsbruk är inkomster från virkesförsäljning, försäkringsersättningar och andra ersättningar samt värdet av virke som skogsägaren använder för eget bruk. Den största delen av skogsbrukets kapitalinkomster består av inkomster av virkesförsäljning. I samband med rotpostförsäljning utgör hela försäljningsinkomsten exklusive moms kapitalinkomst. I samband med leveransförsäljningar och kontanta försäljningar räknas kapitalinkomstandelen genom att man drar av leveransarbetets värde från försäljningsinkomsten. Alla utgifter för virkesproduktion, skogsbrukets drift samt dess administrativa kostnader är avdragsgilla. Om utgifterna är större än inkomsterna får underskottet dras av från övriga kapitalinkomster (t.ex. ränte- och hyresinkomster) eller, om sådana inkomster inte finns, som ett underskottsavdrag från skatt på förvärvsinkomster. Om inkomsterna ändå inte täcker utgifterna får underskottet rullas framåt i tiden . I beskattningen av inkomst av virkesförsäljning får skogsägare göra ett skogsavdrag på av anskaffningsutgiften för skog som har förvärvats efter . Avdraget får utgöra högst av jordbrukets sammanlagda kapitalinkomster under beskattningsåret. Om fastighetsköpet, utöver skog, har omfattat även andra egendomsposter uppskattas skogens andel av den totala anskaffningsutgiften. Om skogsägaren har fått skogen utan vederlag, t.ex. genom arv eller gåva, kan han eller hon utnyttja det skogsavdrag som eventuellt blivit kvar från den förra ägaren. Skogsavdrag som görs under ett beskattningsår ska uppgå till . Skogsavdrag får göras tills hela skogsavdragsgrunden för den aktuella skogen har utnyttjats. Genom en utgiftsreservering kan skogsägare överföra en del av skogsbrukets kapitalinkomster, som har uppkommit under beskattningsåret, som intäkt under påföljande år för att täcka de utgifter som då uppkommer i skogsbruket. Utgiftsreserveringen får uppgå till högst av skogsbrukets kapitalinkomst under beskattningsåret, med avdrag för eventuellt skogsavdrag. En skadereservering får också göras av försäkrings- eller skadeersättning som har utgått för en skogsskada. För en sådan skadereservering finns ingen övre beloppsgräns, utan avdraget får motsvara den beräknade kostnaden för att återställa den skadade skogen. Övergången från arealbeskattning till nuvarande system med beskattning av inkomsterna från försäljning av skog innebär att finländsk och svensk skogsbeskattning har blivit mer lika. 8.1.6 Neutraliteten i beskattningen av skogsinkomster m.m. Två viktiga principer i den finländska beskattningen är neutralitet och rättvisa, både horisontell och vertikal, mellan olika skattebetalare. Redan kraven på vertikal rättvisa (progressiva beskattningen) förorsakar att det i praktiken knappast finns någon neutral beskattning. Beskattningens syfte kan dock vara att människornas beteende i genomsnitt förändras så lite som möjligt. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH Ofta finns det även fall där en icke-neutral beskattning kan vara ett bättre alternativ än en neutral beskattning. I ekonomin finns det sällan first-best- men i många fall second-best-situationer. Följande utgör några av de situationer som är förknippade med skogsbruket: Inflationen beaktas normalt inte i beskattningen, vilket inte heller görs i . I familjeskogsbruket uppgår tiden för ägandet vanligtvis till 20 , vilket betyder att det i praktiken är omöjligt att undvika nominella överlåtelsevinster. Ifall skogsfastighetens värde skulle ha minskat reellt som fastigheten ägs, skulle en riktigare grund för beskattningen vara överlåtelseförlusten. Neutraliteten handlar om social och ekonomisk hållbarhet när det är fråga om intergenerationella kostnader och inkomster i det nordiska skogsbruket, där omloppstiderna ligger . Detta betyder att skogsägarna i familjeskogsbruket sällan själva kan dra ekonomisk nytta av de egna skogvårdsinvesteringarna, utan att nyttan i stället överförs till kommande generationer. Värdet av det egna investeringsarbetet är trots detta inte avdragsgillt i skogsbruket. Detta betyder att incitamenten för självverksamma skogvårdsinvesteringar är lägre på grund av inkomstbeskattningen, än i det fall att ingen beskattning skulle existera i ekonomin. Till och med en del av avverkningsarbetet har en mycket stark investeringskaraktär, t.ex. första gallringar. Den intergenerationella neutraliteten och den ekonomiska, sociala och kulturella hållbarheten behandlas speciellt i fråga om hur arv och gåvor borde beskattas i skogsbruket. En hård beskattning av arv och gåvor kan ha många negativa effekter för skogsbruket där likviditeten är begränsad (splittringar eller försäljningar av skogsfastigheter, stora realiseringsavverkningar, skogbrukets betydelse som hållbar näring minskar, förstörd biodiversitet). Beskattningen påverkar den ekologiska hållbarheten i skogen. Biodiversiteten är mycket lågt värderad på marknaden jämfört med virket, som tillsammans med skogsmarken är grunden för skogsförmögenhetens beskattning. På grund av detta har skogsägarna för låga incitamentet för upprätthållandet av biodiversiteten. Därför skulle den generellt lägre, och speciellt för biodiversitetsområden mycket lägre, förmögenhetsbeskattningen vara neutralare för skogsbruket än den normala beskattningen. 8.1.7 Uppföljning av den finländska skogsbeskattningen I har insatser för att följa upp skogsbeskattningen gjorts i begränsad utsträckning. redovisade 1999 resultaten av en granskning som avsåg förnyelsen av systemet för skogsbeskattning. Ändamålet med granskningen var att klarlägga hur förvaltningen följer upp inverkningarna av förnyelsen av skogsbeskattningen och förverkligandet av de för reformen uppställda målsättningarna. Granskningen koncentrerades på skogsskattereformens statsekonomiska verkningar och bedömningen delades in i tre hu- 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH vudsektorer: skattesystemets förvaltning, de influtna skattebeloppen och övervakningen av beskattningen. I revisionsrapporten konstaterades bl.a. att förvaltningen inte alstrar upp- följande information gällande de centrala målsättningarna för förnyelsen av Det konstaterades vidare att utvärderingen av reformens totalekonomiska inverkningar har varit mycket begränsad. skogsbeskattningen verkade enligt revisorerna ha minskat till följd av refor- men, trots motsatta förväntningar och en mycket livlig virkeshandel. rerna konstaterade vidare att även om en målsättning med skattereformen var att minska behovet av och möjligheterna till skatteplanering så var trenden snarare den motsatta jämfört med situationen före reformen. Det bör här även nämnas att revisorerna pekade på att de slutsatser som drogs inte var definiti- va eftersom endast halva övergångsperioden hade förflutit vid tiden för revi- Vid har en översikt gjorts där huvuddragen i det nya systemet för skogsbeskattning jämförs med det gamla systemet. översikten pekas bl.a. på att det nya systemet är en statlig inkomstbeskattning medan det gamla utgjordes av en inkomstbeskattning. systemet för skogsbeskattning karakteriseras vidare som enkelt och billigt att administrera jämfört med det gamla. hantering blir därmed lägre.140 En annan forskare vid samma forskningsinsti- tut har tidigare (1998) genomfört en motsvarande jämförande studie av det gamla och nya systemet för skogsbeskattning. I denna jämförande studie pekades bl.a. på att den centrala inriktningen på den finländska skogspolitiken har varit att säkra tillgången på råmaterial till skogsindu- Det gamla arealbaserade beskattningssystemet låg i linje med detta och utgjorde ett instrument som styrde mot att öka utbudet av virke på markna- Därefter har utvecklingen alltmer övergått till att ökat fokus läggs på Vid samma forskningsinstitut har även två andra forskare följt upp effek- terna av den förändrade beskattningen med avseende på utbudet av virke. preliminära resultaten tolkades av forskarna som att den genomförda reforme- ringen av skogsbeskattningen inte har de dramatiska effekter på virkesutbudet som man tidigare hade befarat. Enligt forskarna hade exempelvis oron för att systemskiftet inom skogsbeskattningen skulle generera ett överutbud av rund- virke visat sig vara överdrivna.142 139Förnyelsen av systemet för skogsbeskattning (resumé på svenska), Förvaltningsrevision 2/1999. Revisionsberättelser från (Reform av skogsskatten, RSV:s dnr 507/54/99). 140Salakari, 2006. 141Ylitalo, 1998. 142Mutanen och Toppinen, 2005. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH För har skogbruket och skogindustrin haft stor betydelse. fanns farhågor om att den norska skogen snart skulle ta slut. Därför vidtogs olika åtgärder för att motverka avskogningen. Efter den skogsinventering som genomfördes , har den norska skogstillväxten varit större än avverkningen. Som ett resultat av detta har skogsvolymen mer än fördubblats . täcks den norska landarealen av skogsmark varav utgör produktiv skogsareal. Antalet personer som bedriver skogsbruk uppgår till omkring 116 000 och dessa äger av den produktiva skogsarealen. Skogsägarna utgörs av tre fjärdedelar män och en fjärdedel kvinnor. Genomsnittsåldern för skogsägarna ligger . Det är mycket vanligt att skogsägarna även har andra lönearbeten vid sidan av skogsbruket. Andelen privatägd skog uppgår till , och det är i huvudsak bönder som äger och brukar skogen som ett komplement till jordbruket. av skogen ägs av privata företag. Statligt ägd skog och skog i allmän ägo uppgår till av den produktiva skogsarealen. uppgick omsättningen inom den norska skogsindustrin till sammanlagt ca , vilket motsvarade av den totala omsättningen inom norsk industri. Omräknat till dagens norska kronvärde har virkespriserna nästan halverats . De låga virkespriserna utgör ett viktigt skäl till att skogens ekonomiska betydelse har kommit att avta . utgjorde värdet av det norska skogsbruket och skogsindustrin närmare en procent av BNP.143 8.2.2 Allmänt om nuvarande regler för beskattning av enskild näringsverksamhet Reglerna för beskattning av enskild näringsverksamhet har ändrats i . Modellen med tudelad beskattning, den s.k. delningsmodellen av enskild näringsverksamhet där intäkterna fördelades mellan avkastning av arbete och avkastning av kapital, kom att gälla fram till . Övergången från den tidigare delningsmodellen till den s.k. skärmningsmetoden som i princip innefattar tre olika modeller för beskattning aktieägarmodellen, deltagarmodellen och företagsmodellen skedde bl.a. med inriktning på att säkra skatteneutraliteten mellan olika näringar. Enligt företagsmodellen, som tillämpas för skogsbruk, ska intäkterna från verksamheten efter avdrag för en riskfri avkastning beskattas löpande som beräknad personintäkt. Detta gäller oavsett om överskottet tas ut av verksamheten eller inte. 143 Statistisk sentralbyrå, Statistics . 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH Avsikten med den nya företagsmodellen är att avskilja en riskfri avkastning av det investerade kapitalet från beskattning utöver skatt på allmänna intäkter. För enskild näringsverksamhet skiljer sig företagsmodellen från vad som gäller när företagsmodellen tillämpas för aktiebolag och deltagarliknande företag i det att överavkastningen beskattas löpande oavsett om överskottet tas ut av verksamheten eller inte. Reglerna för beräkning av personintäkt tar sin utgångspunkt i beräkningsenhetens nettointäkt fastställt efter reglerna för allmänna intäkter innan avdrag för överförbart överskott. Intäkter som normalt sett inte har någon direkt betydelse för verksamheten, t.ex. intäkter av finansobjekt m.m., undantas. Dessutom undantas en beräknad normalavkastning av investeringarna i verksamheten som avskärmas från personintäktsbeskattning. Den intäkt som återstår anses svara för avkastning utöver normalavkastningen samt avkastningen av ägarens arbete i verksamheten. Om det finns anställda i verksamheten ges det i tillägg ett löneavdrag. En bakgrund till de ändrade reglerna som gäller var de problem som hade konstaterats med den tidigare tudelade beskattningsmodellen. Genom att vinsten beräknades som kapitalinkomst och beskattades med en skattesats om kom de stora skillnaderna i marginalskatt mellan intäkter av arbete och kapital att innebära problem i och med att det fanns möjligheter att kringgå systemet så att intäkter av arbete i praktiken kunde beskattas som intäkter av kapital.144 8.2.3 system för skogsbeskattning tillämpades i liksom i ett schablonsystem för skogsbeskattning. Systemet innebar att vid bestämmandet av skogsintäkten skulle nettovärdet på skogens utnyttjbara värde beräknas. Bruttovärdet erhölls genom att tillämpa de priser per skogskubikmeter som den norska riksskattestyrelsen fastställde för olika trakter, samt multiplicera dessa med fastighetstaxeringens uppgifter om skogens areal och bonitet145. Från bruttovärdet drogs sedan driftsutgifterna bort. Dessa räknades fram på grundval av en enkel arbetstariff som skattemyndigheterna utarbetade. På detta sätt erhölls nettovärdet av tillväxten. De skogsägare som skötte sin skog själva och som utförde avverkning, körning och skogsvårdsarbeten skulle till den beräknade nettointäkten lägga värdet av den egna arbetsinsatsen. Nettointäkten vid försäljning av skogsmark med växande skog beskattades enligt reglerna för kapitalvinstbeskattning. Värdet av en skogsägares förmögenhet i form av växande skog beräknades genom kapitalisering av den årliga tillväxtens värde efter en räntefot om 4 eller . Som fördelar med det schablonsystem som tillämpades angavs bl.a. att 145Bonitet är ett uttryck för växtplatsens förmåga att producera virke. 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH den enskilde skogsägaren hade möjlighet att vissa år göra stora uttag ur skogen för utnyttjande av fördelaktiga konjunkturer eller för större investeringar utan att därför behöva drabbas av en jämförelsevis hård beskattning, vissa kommuner erhöll för dem betydelsefulla, säkra och jämna intäkter genom detta beskattningssätt. Det fanns även nackdelar som påtalades med det tidigare schablonsystemet och som låg till grund för de förändringar som vidtogs för skogsbeskattningen . Som nackdelar angavs bl.a. att under goda år fick skogsägarna en betydande skattefrihet medan stat och kommun i motsvarande mån gick miste om skatteinkomster, systemet innebar att skattebelastningen för skogsägare under dåliga år kunde bli alltför stor i förhållande till de verkliga inkomsterna, det hade visat sig vara svårt att fastställa priser per skogskubikmeter som svarat mot de verkliga virkespriserna, vilket i sin tur innebar att stat och kommun ofta gick miste om betydande skatteintäkter. Detta då de största avverkningarna normalt sett äger rum under högkonjunktur, vilket innebar att en stor del av tillväxten hade ett avsevärt högre nettovärde än det medelpris som lagts till grund för beräkning av skogsinkomster, uppgifterna i fastighetslängderna visade sig vara alltför otillförlitliga för att kunna bygga ett godtagbart schablonsystem på som det fanns stora osäkerheter i uppskattningen av skogsproduktionen per fastighet.146 Genom en lag som trädde 1954 ändrades de norska reglerna för skogsbeskattning. Förändringen innebar att den faktiska nettointäkten av skogen utgjorde underlag för beskattningen av inkomst av skogsbruk. Beskattningen var utformad som en genomsnittsbeskattning av de faktiska nettointäkterna av skogsbruket. Vid beskattningen togs inte hänsyn till förändringar av virkeskapitalet och således förekom inte någon form av värdeminskningsavdrag. för innehav utgjorde den faktiska nettointäkten grund för skogsägarens beskattning. När skogsbruket bedrivits gjordes en övergång till en genomsnittstaxering. Det innebar att den årliga intäkten fastställdes till genomsnittet av intäkten . Om skogen hade förvärvats genom arv eller släktköp skulle dock genomsnittstaxeringen börja först gått från tidpunkten för förvärvet. På yrkande av skogsägaren kunde en genomsnittsbeskattning göras redan efter en innehavstid . Enligt regelverket kunde en genomsnittsbeskattning som en gång påbörjats inte avbrytas förrän ägarens skogsbruksverksamhet upphörde, vilket t.ex. kunde ske genom fastighetsöverlåtelse.147 9B8 SKOGSBESKATTNING I OCH Den norska skattereformen 1992 och norsk skogsbeskattning efter 1993 genomförde 1992 en genomgripande skattereform. Allmänt kan sägas att det tidigare skattesystemet karakteriserades av höga formella skattesatser, kombinerat med omfattande möjligheter till avdrag och skattekrediter, dvs. system som gav skatteuppskov. Skattereformen omfattade både löntagare, socialförsäkringssystemet, bolag och enskilda näringsidkare. De bärande principerna i skattereformen var, liksom i den svenska skattereformen , en breddad skattebas och sänkta skattesatser. Huvudmålet var att bidra till bättre resursutnyttjande, rättvisare fördelning av skattebördan och förenklingar i skattesystemet. Reformen skulle vidare ge ökad likabehandling av olika skattebetalare, näringar, inkomstslag och företagsformer. skulle möjligheter och lönsamheten av att undandra sig skatt minskas.