rfr · GV0WRFR13 · 2008-03-31 00:00:00 — Vid tillämpningen av virkesförrådsprincipen var man tvungen att känna till skogens, för ägaren, ingående virkesförråd och virkesförrådets storlek efter avyttring av skog. Vid avyttringen medgavs avdrag med så stor del av ingångsvärdet som svarade mot den procentuella minskningen av det ingående virkesförrådet. Det för ägaren gällande virkesförrådet bestod av virkesför- 2007/08:RFR13 BILAGA 1 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET rådet sedan avdrag skett för det virkesförråd för vilket ägaren tidigare hade fått avdrag. Hade avdrag tidigare gjorts för minskning i ingångsvärdet skulle det ingående virkesförrådet anses ha gått ned i samma proportion som ingångsvärdet. För skogsägare som inte hade fått något avdrag för minskning av ingångsvärdet, eller ingående virkesförråd, var alltså det ursprungliga ingående virkesförrådet att anse som gällande ingående virkesförråd. Det ursprungliga ingående virkesförrådet utgjordes i allmänhet av den växande skogens volym i fast mått på bark när fastigheten förvärvades. Enligt virkesförrådsmetoden saknade skogsägarens inkomst av skogsuttaget betydelse för avdragsberäkningen. Avdraget kunde därför överstiga bruttointäkten. Det sammanlagda avdraget under innehavet fick dock inte överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Behovet av en reformerad skogsbeskattning155 2.1 Påtalade problem med regler riktades alltmera kritik mot reglerna för skogsbeskattning. I tider med stigande virkespriser minskade t.ex. möjligheten att utnyttja värdemetoden. Det virkesförråd som fanns på fastigheten vid förvärvet kom att, i pengar räknat, svara mot en allt mindre skogsvolym. Vidare minskade både avdragen enligt värdemetoden och virkesförrådsmetoden realt sett i inflationstider, eftersom avdragen alltid begränsades av skogens nominella ingångsvärde. Avdragsyrkandena föranledde också, som tidigare nämnts, ofta omfattande och kostsamma utredningar. Mot bakgrund av bl.a. de praktiska svårigheterna med att tillämpa avdragsbestämmelserna tillkallades 1964 tre sakkunniga med uppdrag att se över skogsbeskattningen. De sakkunniga tog namnet . Av utredningsdirektiven framgick att kommittén i första hand skulle ge förslag till en förenkling av reglerna om skogsbeskattning och utreda om reglerna kunde anpassas till de faktiska möjligheterna att erhålla ett riktigt taxeringsresultat. presenterade sitt betänkande Skogsbeskattningen.156 Av en enkät som kommittén lät utföra framkom att de gällande reglerna för skogsbeskattning uppfattades som krångliga, svårtillgängliga och kostnadskrävande att tillämpa. En av huvudorsakerna till detta var enligt kommittén att reglerna i avgörande hänseende byggde på faktorer som i praktiken inte kunde bestämmas med den noggrannhet som normalt förutsätts för att en inkomsttaxering ska bli riktig. Kommittén framhöll att flertalet poster vid beräkningen av inkomst av skogsbruk grundades på faktiska belopp. Dessa kunde deklareras exakt och deras riktighet kunde i allmänhet kontrolleras. 155SOU 1981:81 och prop. 1978/79:204. 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET BILAGA 1 2007/08:RFR13 Däremot var sådana till beloppet stora och för slutresultatet viktiga poster som avdrag för värde- och virkesförrådsminskning i realiteten av mer eller mindre skönsmässig karaktär. Detta trots att dessa viktiga poster ofta var resultatet av utförliga beräkningar. Kommittén framhöll att olägenheterna av denna skönsmässighet hade ökat betydligt sedan tiden för kommunalskattelagens tillkomst, eftersom skatteuttaget var väsentligen lägre. Kommittén ansåg att det var otillfredsställande att avdrag för värdeminskning ibland kunde få ske även på grund av skogsuttag som i verkligheten var att anse som löpande avkastning. Enligt kommitténs uppfattning kunde systemet med värdeminskningsavdrag även sägas gynna de skogsägare som var juridiska personer. Avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd i anledning av skogsuttag medgavs varje ägare av jordbruksfastighet med skog, men beskattningen av återväxt skedde bara vid avyttring av fastigheten. Eftersom de skogsfastigheter som förvärvades av juridiska personer i allmänhet inte kom att avyttras uppkom därför en lucka i beskattningen. Kommittén framhöll att det främsta syftet med utredningen var att försöka åstadkomma en förenkling av skogsbeskattningen och kommittén kom fram till att en enklare utformning, än den nuvarande, av reglerna för beräkning av skogsbruk kunde sökas enligt någon av tre huvudlinjer: en metod för schablonmässig uppskattning av skogsinkomster (schablonmetoden), en metod enligt vilken den växande skogen behandlas som en lagertillgång (lagermetoden) och en metod som byggde på avskaffandet av värdeminskningsavdragen och på skattefrihet för skog som avyttrades i samband med att fastigheten avyttrades (kontantmetoden). Vad gällde schablonmetoden konstaterade kommittén att det inte var möjligt att konstruera ett system för schablonberäkning av skogsinkomst som fyllde rimliga anspråk på en modern inkomstbeskattning. Lagermetoden hade enligt kommittén den svagheten att skogsägaren, för att inventera lagret av växande skog, skulle vara tvungen att låta utföra inventeringar av samma slag som medförde sådana svårigheter vid den då gällande skogsbeskattningen. Mot bakgrund av bristerna i schablon- och lagermetoderna föreslog kommittén att kontantmetoden skulle läggas till grund för en omläggning av skogsbeskattningen. Kontantmetoden innebar i huvudsak att systemet med avdrag på grundval av minskning av skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd helt skulle slopas. Vid inkomstberäkningen på grund av avverkningar skulle endast avdrag för löpande driftskostnader, som kostnader för skogens vård och underhåll, medges. Avsaknaden av avdragsrätt medförde att alla avverkningar skattemässigt skulle behandlas som avkastning. En omständighet som enligt kommitténs mening talade för möjligheten att slopa värdeminskningsavdragen var att bara en femtedel av skogsägarna utnyttjade den då gällande avdragsmöjligheten. 2007/08:RFR13 BILAGA 1 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET För att i viss mån kompensera skogsägarna för den förlorade rätten till avdrag skulle enligt förslaget möjligheterna förbättras att jämna ut olika beskattningsårs inkomster inom ramen för skogskontosystemet. Kontot föreslogs även få användas som säkerhet vid lån. Som en konsekvens av den skärpta beskattningen föreslog vidare att någon skogsbeskattning över huvud taget inte skulle förekomma när skog avyttrades tillsammans med marken vid en fastighetsförsäljning. betänkande remitterades och i remissyttrandena intog remissinstanserna i allmänhet en positiv inställning till kommitténs förslag. Man ansåg att förslaget var välmotiverat och en allmän uppfattning var att den av kommittén föreslagna kontantmetoden innebar en önskvärd förenkling av skogsbeskattningen. Flera av remissinstanserna underströk dock i sina yttranden att den förordade omläggningen av skattereglerna också medförde nackdelar, däribland risken för att skattefriheten vid fastighetsförsäljning kunde leda till att skogsägare avstod från avverkning för att undgå beskattning. Vidare framhölls att skogsbrukets yttre rationalisering kunde hämmas om rätten till avdrag vid avverkning på en nyförvärvad skogsfastighet slopades. Avskaffandet av avdragsrätten och den därigenom uppkomna latenta skatteskulden på växande skog ansågs dessutom kunna snedvrida konkurrensen vid försäljning av fastigheter med avverkningsmogen skog. Köpare som endast i begränsad omfattning var skattskyldiga, t.ex. stat och kommun samt företag med outnyttjade nedskrivningsmöjligheter, befarades, i långt högre utsträckning än t.ex. fysiska personer, kunna bortse från denna latenta skatteskuld. En av remissinstanserna Lantbrukets skattedelegation anförde i sitt yttrande att det då gällande systemet för skogsbeskattning var så komplicerat och svåröverskådligt att en förenkling var ofrånkomlig. Förenklingen fick dock inte drivas så långt att beskattningen av skogsinkomster förlorade sin anknytning till grunderna för inkomstbeskattningen i övrigt. Allvarliga återverkningar på det skogspolitiska området måste också undvikas. Det var, enligt delegationens mening, tvärtom angeläget att en reform, som innefattade nya regler om beskattning av skogsinkomst, utformades så att reglerna fick en positiv effekt i fråga om åtgärder som var önskvärda ur närings- och skogspolitisk synvinkel. Delegationen ansåg att den föreslagna kontantmetoden visserligen i sina huvuddrag kunde läggas till grund för skogsbeskattningen, men att metoden behövde kompletteras så att de anförda synpunkterna beaktades. Detta borde, enligt delegationen, ske genom ökade möjligheter till resultatutjämning för skogsinkomster och att kapitaluttag, i enlighet med de allmänna grunderna för inkomstbeskattning, inte beskattades. Slutligen borde kontantmetoden även kompletteras så att förutsättningar skapades för skatteregler som var neutrala vad gällde konkurrensen mellan olika kategorier av köpare av skogsfastigheter. 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET BILAGA 1 2007/08:RFR13 En annan remissinstans Lantbruksstyrelsen ställde sig kritisk till kontantmetoden. En sådan metod skapade, enligt styrelsen, finansiella svårigheter för skogsägarna och motverkade skogsbrukets rationalisering. Lantbruksstyrelsen befarade att metoden skulle hämma benägenheten att avverka. Vidare stred metoden, enligt styrelsen, mot den vedertagna grundprincipen att inkomstbeskattning endast bör ske av produktionen i egentlig mening , dvs. Kapitaluttag borde därför inte beskattas. Styrelsen ansåg att det dåvarande systemet i princip borde kvarstå, men förenklas. Enligt i , en annan av remissinstanserna, förelåg en stor risk att de föreslagna bestämmelserna kunde utnyttjas till skatteflykt och till oönskade spekulationsaffärer med skogsfastigheter. Fastigheterna kunde, enligt styrelsen, bli eftertraktade kapitalplaceringsobjekt för kapitalstarka personer. Dessa skattskyldiga kunde, under en lång rad år, låta bli att ta ut skogsprodukter, varvid fastigheten skulle komma att ge ett avdragsgillt underskott vid taxeringen. När fastigheten sedan såldes med den sparade tillväxten kunde säljaren få en betydande skattefri vinst. Tillsammans med utvecklingen med betydande skatte- och avgiftshöjningar blev nackdelarna med kommitténs förslag så stora att förslaget inte kunde genomföras. Förslaget ledde därför inte till någon lagstiftning. Reformeringen av skogsbeskattningen 1978/79 3.1 Budgetdepartementets fortsatta beredning Eftersom Skogsskattekommitténs betänkande inte ledde till några lagstiftningsåtgärder kom frågan om en ny skogsbeskattning att övervägas inom och senare inom Budgetdepartementet. presenterade Budgetdepartementet promemorian Beskattning av skogsbruk.157 I promemorian konstaterades att övervägande skäl talade mot att införa den av föreslagna kontantmetoden. I stället borde rätten till avdrag vid uttag av skog bestå i någon form oavsett hur beskattningen anordnades vid försäljning av fastigheten. Det var dock angeläget att avdragsreglerna blev enklare att tillämpa. Ett nytt system för skogsbeskattning borde även, enligt promemorian, bygga på principen att avverkning som endast omfattade uttag av skogskapitalet inte skulle beskattas. Liksom vad som gällde tidigare föreslogs i promemorian att intäkter på grund av avyttring av skog , dvs. upplåtelse av avverkningsrätt (rotpostförsäljning) och försäljning eller uttag av skogsprodukter (leveranstimmer), skulle beskattas som intäkt av skogsbruk. Skillnaden mellan de tidigare gällande reglerna och de som föreslogs var i första hand beräkningen av avdrag på grund av avverkningar . 157 Ds B 1978:2. 2007/08:RFR13 BILAGA 1 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET gällande rätt kunde ett sådant avdrag i princip bara medges om, och i den mån, skogsägaren kunde visa att avverkningen hade medfört en förrådsminskning eller att det verkliga värdet på skogen efter avverkningen understeg skogens skattemässiga restvärde. I promemorian föreslogs i stället att beräkningen av avdragets storlek skulle baseras på beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog. 3.2 Sambandsmetoden och klyvmetoden I promemorian redovisades två alternativa principlösningar för beskattning av skogsinkomster sambandsmetoden och klyvmetoden. Enligt sambandsmetoden skulle någon skogsbeskattning inte förekomma när skog avyttrades tillsammans med marken. Vid en sådan avyttring skulle all beskattning i stället ske inom ramen för realisationsvinstreglerna. Den föreslagna klyvmetoden innebar att realisationsvinstbeskattningen hölls åtskild från skogsbeskattningen. Vid beräkningen av realisationsvinst togs endast hänsyn till värdet av marken och eventuella byggnader, medan skogsbeskattningen uteslutande grundades på värdet av den växande skogen. I departementspromemorian förordades inte någon av de alternativa metoderna framför den andra. Gemensamt för de båda metoderna var att avdragsrätten på grund av avverkningar inte knöts till värdet eller volymen på skogen efter en avverkning. Avdraget beräknades i stället med utgångspunkt i beskattningsårets intäkter på grund av försäljning av skog. Enligt promemorian gällde dock den begränsningen att de sammanlagda avdragen fick uppgå till högst av skogens ingångsvärde. 3.3 Regeringens proposition om en omläggning av skogsbeskattningen Förslagen i Budgetdepartementets promemoria presenterades i en proposition om omläggning av skogsbeskattningen.158 I propositionen anfördes att det var av största vikt att skogsbruket bedrevs på ett sådant sätt att tillväxt och avverkningar hölls på en hög och jämn nivå och att en viktig faktor i detta sammanhang var den skattemässiga behandlingen av skogsinkomster. Enligt propositionen borde inte reglerna för skogsbruk utformas så att de motverkade avverkningar som var önskvärda från samhällsekonomisk synpunkt. Dock borde skattereglerna inte heller stimulera skogsägarna att företa så stora avverkningar att skogens virkesproducerande kapacitet äventyrades. Vidare anfördes att det var viktigt att systemet inte innebar att skogsägarna hindrades att utföra plantering, gallring och andra skogsvårdande åtgärder vid de ur skoglig synvinkel lämpligaste tidpunkterna. Ett annat önskemål var att skattereglerna skulle underlätta fastighetsavyttringar som ledde till förbättrade brukningsenheter. Trots att skogsbeskattningen skulle tillgodose allmänna skogspolitiska önskemål var det, enligt propositionen, viktigt att skattereglerna för jordbruket inte avvek från de grundläggande bestämmelser som gällde för andra in- 1978/79:204. 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET BILAGA 1 2007/08:RFR13 komstslag t.ex. jordbruk eller rörelse. Enligt propositionen borde även skogsbeskattningen bygga på skatteförmågeprincipen, dvs. att det var den skattskyldiges förmåga att erlägga skatt som skulle vara avgörande för skatteuttagets storlek. Denna princip innebar att den skattskyldige skulle beskattas för realiserade men inte för orealiserade vinster. En beskattning av rena kapitaluttag var således inte förenlig med skatteförmågeprincipen. Av stor betydelse var, enligt propositionen, att skogsskattereglerna skulle vara enkla att förstå och att tillämpa. Vidare skulle reglerna vara konstruerade för permanent tillämpning och ha generell räckvidd så att skogsägarnas långsiktiga planering inte förrycktes av konjunkturbetonade omläggningar av skattesystemet. Det sagda utgjorde dock inte hinder mot att statsmakterna vid behov skulle kunna komplettera det permanenta regelsystemet med t.ex. tidsbegränsade stimulansåtgärder. I propositionen uttalades att det inte borde komma i fråga att bryta ut skogsbeskattningen från övrig inkomstbeskattning och att lösningar som var önskvärda från skogspolitisk synpunkt kunde få stå tillbaka om de stred mot grundläggande regler för jordbruks- och rörelsebeskattning. I propositionen anfördes att en förutsättning för att rätten till avdrag skulle kunna behållas var att avdragen blev enklare att beräkna. Avdragets storlek borde därför knytas till något värde eller belopp som var enklare att fastställa än värdet eller volymen på den skog som fanns kvar på fastigheten efter en avverkning. Detta önskemål om förenkling hade iakttagits vid utformningen av de i departementspromemorian presenterade alternativa beskattningssystemen, sambandsmetoden och klyvmetoden. Förslaget att koppla avdragsrätten på grund av uttag av skog till intäkten för avverkad skog hade också, på det hela taget, mottagits väl av remissinstanserna. I propositionen föreslogs därför att avdrag på grund av skogsuttag skulle beräknas med utgångspunkt i ersättningen för den avyttrade skogen. Självfallet borde emellertid ett till intäktssidan kopplat avdragssystem utformas så att avvikelsen från allmänna skattegrundsatser blev så liten som möjligt. Ett sätt att göra detta var, enligt propositionen, att avdraget bara skulle medges med en del av intäkten. För att den skattskyldige inte skulle komma i ett alltför gynnat läge föreslogs att avdragen även skulle sättas i relation till ingångsvärdet på skogen. I propositionen konstaterades att det vid tillämpning av den föreslagna sambandsmetoden inte förekom någon separat skogsbeskattning då växande skog avyttrades tillsammans med marken. Hela fastigheten behandlades, liksom enligt då gällande regler, som en enhet och eventuell beskattning skedde enligt reglerna för realisationsvinst. Sammanfattningsvis ansågs i propositionen vid en jämförelse mellan för- och nackdelarna med de båda metoderna att den föreslagna sambandsmetoden var att föredra. Detta motiverades bl.a. med att man på grund av metodens inbyggda kontinuitet och den 2007/08:RFR13 BILAGA 1 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET till intäktssidan kopplade avdragsrätten kunde utgå från att avdragen, och därmed även benägenheten att avverka, skulle bli jämnare fördelade . Skattetekniskt innebar förslagen i propositionen framför allt att reglerna om avdrag för värdeminskning av skog ändrades. Skogsavdraget föreslogs beräknas till hälften av intäkterna av försålda avverkningsrätter (rotpostförsäljning). För försålda eller uttagna skogsprodukter föreslogs ett avdrag om av intäkterna. Vid rationaliseringsförvärv höjdes avdragsnivån för fysiska personer till det dubbla. Sammanlagt föreslogs värdeminskningsavdragen för fysiska personer få uppgå till hälften av anskaffningsvärdet för skogen och skogsmarken. För juridiska personer begränsades avdragen dock till högst av anskaffningsvärdet. Även reglerna om vad som skulle anses som anskaffningsvärde föreslogs förändras. Vid arv godtogs tidigare taxeringsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde och detsamma gällde om någon hade fått fastigheten som gåva om givaren inte var nära anhörig. Enligt propositionen föreslogs en kontinuitetsprincip som innebar att arvtagaren, eller gåvotagaren, övertog föregående ägares kvarstående anskaffningsvärde som ingångsvärde. I fråga om köp skulle, liksom tidigare, köpeskillingen för skogen läggas till grund för det nya ingångsvärdet. En nyhet var dock att värdet på skogsmark enligt propositionen skulle inräknas i värdet på skogen. 3.5 behandling och ställningstagande behandlade regeringens proposition i ett betänkande där utskottet konstaterade att regeringens förslag innebar en relativt genomgripande omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster.159 Det framlagda förslaget borde dock, enligt utskottet, inte ses som ett slutligt ställningstagande till skogsbeskattningens framtida utformning. Liksom i propositionen framhöll utskottet att det utredningsarbete som legat till grund för förslaget i huvudsak varit inriktat på tekniska lösningar och därför borde åtföljas av en ny utredning med uppgift att bl.a. göra en mera djupgående analys av de samhällsekonomiska effekterna av skattereglerna och av hur inflationsvinster på skog borde behandlas. Med anledning av propositionen väcktes fyra motioner där det bl.a. yrkades avslag på propositionen och att en ny utredning om alternativa metoder för skogsbeskattningen skulle tillsättas. Motionärerna anförde bl.a. att de föreslagna reglerna ledde till stora skattelättnader som tedde sig utmanande ur fördelningspolitisk synpunkt och som till stor del skulle komma att drabba kommunerna. Reglerna skulle vidare komma att medföra en ryckighet i avverkningen och en, på , växande brist på skogsråvara. Den nya utredningen borde sikta på att inom ramen för ett oförändrat skatteuttag infoga beskattningen som ett medel i de skogspolitiska målsättningarna.160 SkU 1978/79:54. 1978/79:2647, mot. 1978/79:2648, mot. 1978/79:2649 och mot. 1978/79:2650. 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET BILAGA 1 2007/08:RFR13 Utskottet anförde att skogsbeskattningen alltsedan 1964 hade varit föremål för ingående överväganden i syfte att framför allt skapa regler som var lätta att tillämpa och som gav ett materiellt sett mera tillfredsställande resultat. Utskottet ansåg att det utredningsförslag som låg till grund för propositionen var lätt att förstå och att tillämpa, något som också allmänt vitsordades under remissbehandlingen. Dock kritiserades utredningsförslaget för att utrymme lämnades för avdrag även om avverkningarna inte medförde att skogen minskade i vare sig volym eller värde. Dessa invändningar togs även upp i motionerna, men hade enligt utskottet beaktats i propositionen genom att avdraget beräknades till högst hälften av rotvärdet för den avyttrade skogen, trots att utredningen föreslagit att avdrag skulle kunna medges med ett belopp som motsvarade hela rotvärdet. Vidare ansåg utskottet att det borde framhållas att det totala avdraget begränsats till hälften av anskaffningsvärdet, mot i utredningen föreslagna . Utskottet ville inte bestrida att invändningarna till viss del kunde anses kvarstå men betydelsen därav borde, enligt utskottets mening, inte överdrivas. Utskottet betonade vidare att de föreslagna reglerna också medförde betydande begränsningar av de dåvarande avdragsmöjligheterna i vissa situationer, bl.a. genom att avdraget generellt begränsades till totalt hälften av anskaffningsvärdet. Även i arvssituationer innebar förslaget en av principiella och praktiska skäl motiverad skärpning av de då gällande reglerna som bl.a. hade medgivit oacceptabla lättnader i beskattningen av uppskjutna avverkningar. Vidare framhöll utskottet att möjligheterna att erhålla värdeminskningsavdrag begränsades till hälften av anskaffningskostnaden även vid tillskottsförvärv och att möjligheten att missbruka dessa regler också begränsades av att de endast skulle få tillämpas vid verkliga rationaliseringsförvärv. Mot denna bakgrund fann utskottet att förslaget i propositionen, av såväl praktiska som principiella skäl, var att föredra framför de dåvarande reglerna. Därtill kom att förslaget, såvitt utskottet kunde bedöma, också skulle komma att få väsentlig betydelse från skogspolitisk synpunkt. De gällande reglerna hade en avverkningshämmande effekt, vilket i stor utsträckning torde ligga bakom tendenserna i det enskilda skogsbruket att i alltför hög grad spara skogstillväxten. Det framlagda förslaget eliminerade enligt utskottet dessa negativa effekter och kunde därigenom bidra till att avverkningarna blev jämnt fördelade över innehavstiden. I en motion anfördes att så lika regler som möjligt borde gälla för olika ägarkategorier, och motionären vände sig därför mot att lägre procentsatser skulle användas för bolag än som föreslogs för fysiska personer.161 Utskottet anförde att bakgrunden till förslaget i propositionen, i denna del, var att skälen för en avdragsrätt enligt vad som anförts vid remissbehandlingen inte var lika starka för juridiska personer som för enskilda personer. Enligt propositionen var skogsinnehavet i dessa fall av mer permanent karaktär, varför avdrag i praktiken ansetts kunna medföra en definitiv skattelättnad. 1978/79:2648. 2007/08:RFR13 BILAGA 1 11BBAKGRUND OCH HISTORIK KRING SKOGSAVDRAGET