rfr · GV0WRFR13 · 2008-03-31 00:00:00 — Kostnader för anskaffning av inventarier i skogsbruket fick vid kontantmässig redovisning bara dras av till den del kostnaden avsåg anskaffning för att ersätta inventarier som sålts eller utrangerats. Avdrag fick inte göras för nyuppsättning av inventarier. Uppdelningen mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag gjordes i princip på så sätt att den skattskyldige från intäkter på grund av avverkning m.m. fick göra avdrag för den del av skogens ingångsvärde som hade tagits i anspråk genom avverkningarna. Avdraget kunde antingen beräknas enligt värdemetoden eller virkesförrådsmetoden. Värdemetoden utgick från minskningen av skogens värde och virkesförrådsmetoden utgick från minskningen i volym. För att avdrag skulle kunna medges krävdes att skogens värde eller volym efter avverkningarna understeg skogens ingångsvärde eller skogens ingående virkesförråd. Med skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd menades värdet respektive volymen på skogen när den skattskyldige förvärvade fastigheten.22 Reglerna för skogsbeskattning kom med tiden att kritiseras alltmer. En korrekt tillämpning av de gällande skogsbeskattningsreglerna förutsatte att skogens värde eller volym kunde beräknas, inte bara då fastigheten förvärvades, utan också under den fortsatta innehavstiden. Sådana beräkningar kunde vara mycket dyra att utföra och gav ofta högst osäkra resultat. I tider med stigande virkespriser minskade t.ex. möjligheten att utnyttja värdemetoden. Det virkesförråd som fanns på fastigheten vid förvärvet kom att, i pengar räknat, svara mot en allt mindre skogsvolym. Vidare minskade både avdragen enligt värdemetoden och virkesförrådsmetoden realt sett i inflationstider, eftersom avdragen alltid begränsades av skogens nominella ingångsvärde. Avdragsyrkandena föranledde också, som tidigare nämnts, ofta omfattande och kostsamma utredningar. Mot bakgrund av bl.a. de praktiska svårigheterna med att tillämpa avdragsbestämmelserna tillsatte regeringen en utredning . Enligt direktiven till utredningen var det främsta syftet att åstadkomma en förenkling av reglerna för skogsbeskattning och att de utformades så att en riktig och avsedd tillämpning kunde uppnås i praktiken. 1978/79:204. 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK ven anfördes bl.a. följande om skogsskattereglernas art vid jämförelse med andra skatteregler samt skälen till de gällande skogsskattereglernas konstruktion.23 Bestämmelserna om beskattning av inkomst av skogsbruk hör till de tekniskt mest invecklade i skattelagstiftningen. Reglernas komplicerade beskaffenhet sammanhänger med att skogen har en lång alstringstid och att en skogsägare till följd av denna omständighet och andra för skogsbruket speciella förhållanden icke behöver och icke alltid kan uttaga avkastningen eller eljest fortlöpande på sätt som är vanligt i fråga om annan avkastning av jordbruksfastighet. I utredningsdirektiven togs även svårigheterna för både skattskyldiga, skattemyndigheter och domstolsväsende upp när det gällde deklarationerna och hanteringen av dessa: Av det sagda framgår att det i många fall är förenat med stora svårigheter för de skattskyldiga att på rätt sätt deklarera inkomst av skogsbruk. För beskattningsmyndigheterna är taxeringen av sådan inkomst tidsödande och därmed kostsam för det allmänna. Skatteprocesser rörande beskattning av inkomst av skogsbruk är vanliga. Utredningen i dessa mål är merendels ofullständig, framför allt emedan en tillfredsställande utredning skulle bli alltför dyrbar eller är omöjlig att åstadkomma på grund av bristande personella resurser. Enligt direktiven skulle översynen av bestämmelserna om skogsbeskattningen i första hand ha karaktären av en teknisk utredning för att kartlägga problem och föreslå förenklingar på området. Kommittén skulle även lägga fram förslag till lösningar som var att förorda från teknisk synpunkt. Enligt direktiven skulle det därefter med utgångspunkt från utredningsförslaget övervägas om förslaget kunde läggas till grund för lagstiftning direkt eller om det borde överarbetas med andra utgångspunkter än de rent tekniska. presenterade sitt betänkande. I utredningen analyserades tre alternativa metoder för beskattning: schablonmetoden, lagermetoden och kontantmetoden. Enligt förslaget från kommittén skulle den s.k. kontantmetoden läggas till grund för en ny skogsbeskattning. Innebörden av kommitténs förslag var att inkomsterna på grund av avverkning skulle beskattas i sin helhet. Den föreslagna metoden innehöll därmed inte några regler om avdrag vid avverkningar som har karaktären av kapitaluttag. Metoden innebar å andra sidan att den växande skogen inte beskattas när fastighe- Beräkningen av kapitalvinst skulle då bara avse mark och byggnader.24 Budgetdepartementets promemoria och regeringens proposition Kommitténs betänkande kom dock inte att läggas till grund för lagstiftning. I stället fick frågan en fortsatt beredning inom och däref- 23Direktiven för arbete finns intagna i statsrådsprotokollet från . 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK redovisade Budgetdepartementet förslag om förändringar i beskattningen av skogsinkomster. Budgetdepartementets promemoria låg till grund för propositionen Be- skattning av skogsbruk som innehöll förslag till en omläggning av skogsbeskattningen.25 Enligt propositionen borde avvikelser från de grundläggande principerna för beskattning av näringsverksamhet undvikas. Vidare framhölls att den skattskyldiges förmåga att betala skatt skulle vara avgörande för skatteuttagets storlek och att orealiserade vinster inte ska beskattas. I propositionen konstaterades även att beskattning av rena kapitaluttag inte är förenlig med förmågeprincipen och att avverkningar som avser tillväxten bör beskattas medan avverkningar som innebär uttag av skogskapitalet lämnas skattefria även i fortsättningen. Det anmärktes vidare att skogsskattereglerna bör vara enkla och lätta att tillämpa och att de således inte bör förutsätta tidskrävande och dyrbara utredningar om t.ex. storleken på skogens tillväxt. Enligt propositionen borde reglerna vara konstruerade för permanent giltighet och ha generell räckvidd. I propositionen framhölls också att det förslag som lämnades till stor del var att se som en teknisk översyn av reglerna för beskattning av skogsinkomster. Det framfördes vidare att det fanns flera skäl som skulle tala för tillsättandet av en mer grundläggande utredning rörande skogsbeskattningen. anslöt sig till regeringens förslag, och antog förslaget om omläggning av skogsbeskattningen.26 I betänkandet konstaterade skatteutskottet att regeringens förslag innebar en relativt genomgripande omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster. I likhet med i regeringens proposition framhölls i betänkandet vidare att det utredningsarbete som legat till grund för förslagen var mera inriktat på tekniska lösningar och att en ny utredning borde tillsättas, bl.a. med uppgift att göra en mera djupgående analys av de samhällsekonomiska effekterna av reglerna för skogsbeskattning. Den omläggning av skogsbeskattningen som beslutade om kan ses som en modifierad sambandsmetod.27 De nya reglerna för skogsbeskattning innebar framför allt att reglerna om avdrag för värdeminskning av skog ändrades. Avdraget skulle inte längre grundas på förändringar i virkesförrådets värde eller volym. I stället knöts avdraget till inkomsterna av de avyttringar som hade gjorts under beskattningsåret. I normalfallet skulle skogsavdraget uppgå till av intäkterna för försålda avverkningsrätter och av intäkterna för försålda skogsprodukter. 25Ds B 1978:2, prop. 1978/79:204. SkU1978/79:54, rskr. 1978/79:392. 27Enligt sambandsmetoden skulle någon skogsbeskattning inte förekomma när skog avyttrades tillsammans med marken. Vid en sådan avyttring skulle all beskattning i stället ske inom ramen för realisationsvinstreglerna (kapitalvinstreglerna). 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK Avdraget begränsades även i förhållande till anskaffningsvärdet och reglerna om anskaffningsvärde ändrades i väsentliga hänseenden. Vid arv godtogs t.ex. tidigare taxeringsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde och detsamma gällde när någon fått fastigheten som gåva, om givaren inte var nära anhörig till gåvotagaren. I och med de nya reglerna övertog arv- eller gåvotagaren föregående ägares kvarstående anskaffningsvärde som ingångsvärde. presenterade sitt betänkande.28 I utredningens uppdrag ingick bl.a. att analysera effekterna av skogsskatteomläggningen. Utredningen bedömde dock att det var mycket angeläget att snabbt lägga fram förslag för att öka virkesutbudet, varför de av tidsbrist inte gjorde någon ingående analys av skogsskatteomläggningen. Utredningen ansåg också att det var lämpligt att en sådan analys väntade till dess skattereglerna hade tillämpats under . Någon övergripande analys av skogsbeskattningens effekter har därefter inte gjorts. 3.4 skattereform och därefter skattereform beslutades av i ett första steg och i två ytterligare steg . Ett av huvudsyftena med skattereform var att åstadkomma ett skattesystem som var samhällsekonomiskt effektivt och fördelningspolitiskt rättvist. För att uppnå detta och för att göra beskattningen väsentligen mera likformig breddades skattebasen, dvs. rätten till avdrag begränsades och fler inkomster gjordes skattepliktiga, som skattesatserna sänktes. En uttrycklig målsättning med reformen var att, i största möjliga utsträckning, undvika att vissa grupper eller företeelser skulle få särskilda skatteförmåner. Skattereformen syftade till att det skulle bli svårt för olika intressegrupper att få igenom selektiva skattelättnader. Genom att upprätthålla principen om likformighet skulle regelsystemet få stabilitet. Ett av grunddragen i skattreformen var att inkomstskatten skulle utformas såväl för att ge skatteintäkter och rättvisa i form av inkomstutjämning som för att personer med samma faktiska inkomst också skulle betala samma faktiska skatt. Andra politiska mål skulle, i första hand, tillgodoses på annat sätt än genom skattesystemet. Ett annat syfte var att begränsa möjligheterna till skatteflykt och skatteplanering.29 En utvärdering av skattereform gjordes av av skattereformen.30 Av utvärderingen framgick att refor- 29SOU 1989:33, bet. 1989/90:SkU30. 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK mens målsättningar på flera punkter blivit väl uppfyllda. Kommittén ansåg att skattesystemet efter reformen bl.a. hade blivit mer robust och mindre manipulerbart. Enligt kommittén hade skatteadministrationen blivit enklare och skattesystemet styrde hushållens och företagens handlande på ett mindre godtyckligt och mera samhällsekonomiskt riktigt sätt. Däremot hade de villkor som uppställdes för reformen, nämligen att den skulle vara statsfinansiellt och fördelningspolitiskt neutral, inte uppfyllts fullt ut på kort sikt. Kommittén ansåg dock att det inte var möjligt att göra en definitiv och slutlig bedömning av reformens effekter. Efter denna utvärdering har ingen ytterligare utvärdering genomförts av skattereform som avser utvecklingen . I bilaga 3 finns en sammanfattande presentation av hur principerna bakom skattereformen presenteras i viss rättsvetenskaplig litteratur. På företagsskatteområdet innebar skattereformen en kraftigt sänkt bolagsskattesats i kombination med att möjligheterna att bilda obeskattade reserver kringskars. I stället för olika speciella reserveringsmöjligheter, som ansågs kunna bidra till bl.a. inlåsningseffekter och felaktig resursallokering, infördes en allmän reserveringsmöjlighet, s.k. skatteutjämningsreserv, som senare ersattes med systemet med avdrag för avsättningar till periodiseringsfond. Likformighet och neutralitet vid beskattningen innebär bl.a. att skattereglerna ska utformas så att de i möjligaste mån inte påverkar valet av verksamhet eller företagsform. Ett önskemål att få mer aktiebolagslika skatteregler för enskild näringsverksamhet och verksamhet som bedrivs genom handelsbolag blev inte fullt ut uppfyllt genom skattereform. Sådana regler skulle utredas ytterligare.31 En särskild utredare lämnade betänkandet Neutral företagsbeskattning.32 Där uppmärksammades att det vid beskattningen av skogsinkomster finns vissa olikformigheter i behandlingen av fysiska och juridiska personer och att detta avser skogsavdrag samt möjligheten till uppskov med beskattningen av skogsintäkter enligt skogskontolagen. När det gäller bestämmelserna om skogsavdrag pekade utredningen på att dessa är väsentligt förmånligare för fysiska personer och i vissa fall dödsbon jämfört med aktiebolag och andra juridiska personer. Utredningen konstaterade att som stått till förfogande hade det inte funnits möjlighet att undersöka vilka konsekvenser utredningens förslag bör medföra för bestämmelserna om skogsavdrag och för skogskontolagen, men att en sådan undersökning borde göras vid beredningen av utredningens förslag. Arbetet fortsatte inom och ledde till lagstiftning som innebar att enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag fick skatteregler likvärdiga med reglerna för enmansaktiebolag. beslutades vissa ändringar i bolagsbeskattningen, som till viss del (skattefrihet för utdelningar) kom att gälla under endast . En huvudpunkt i förslaget var att avkastningen på det kapital som investeras i den enskilda näringsverksamheten beskattas i inkomstslaget kapital och inte i näringsverksamhet (positiv räntefördelning). En annan var att de enskilda näringsidkarna, med mot- 1990/91:54. 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK svarande beskattning som i ett enmansaktiebolag, skulle kunna återinvestera vinstmedel i näringsverksamheten utan att de först skulle beskattas hos näringsidkaren (expansionsmedel, numera expansionsfond). Även enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag fick rätt att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder.33 Vid skattereformen överfördes de särskilda reglerna om beskattning av skogsintäkter till det nya skattesystemet utan några större förändringar i sak. Skogsavdraget behölls oförändrat. Reglerna om skogskonto justerades liksom reglerna om upphovsmannakonto för att de inte skulle ge skattelättnader utöver syftet att utjämna beskattningen mellan olika år. skattereform har olika skogsfrågor varit föremål för behandling i offentliga utredningar och beslut i . Någon samlad översyn av reglerna om skogsbeskattning har, som tidigare nämnts, inte genomförts. Vissa frågor om skogsbeskattning har dock tagits upp inom ramen för andra utredningar, och har också beslutat om förändringar vad gäller t.ex. den skattemässiga behandlingen av lantmäterikostnader.34 Förslag om olika förändringar i skogsbeskattningen har lagts fram i motioner i . Önskemål om lättnader i beskattningen av skogsintäkter har också framförts i samband med uppvaktningar i utskottet. En av de frågor som behandlades i betänkande var frågan om rationaliseringsförvärv inom skogsbruket.35 I betänkandet konstaterade utredningen att förvärvaren i dessa fall snabbare kommer i åtnjutande av hela avdragsutrymmet och inte heller behöver göra så stora virkesuttag för detta som vid vanliga förvärv. Vidare kan virkesuttag som berättigar till avdrag göras på såväl tidigare innehav som tillköpt skogsmark. För att intyg skulle kunna utfärdas krävdes ursprungligen lantmäteriteknisk sammanföring av fastigheterna, dvs. av tidigare ägd och tillköpt fastighet. Efter förändringar i regelverket har detta krav, enligt utredningen, inte kunnat upprätthållas. Begreppet rationaliseringsförvärv har efter hand, menade utredningen, getts en allt vidare tolkning, vilket har lett till att man accepterar mycket långa avstånd mellan fastigheterna vid utfärdande av intyg. Utredningen menade dock att en alltför vid tolkning av rationaliseringsbegreppet medför att särbestämmelserna mister sin effektivitet som rationaliseringsinstrument. I rationaliseringsförvärvsfallen krävs inte så omfattande avverkningar för att utnyttja avdragsutrymmet. har därför i olika sammanhang hävdat att regelverket för rationaliseringsförvärv står i bättre samklang med nu gällande skogspolitiska mål än vad reglerna för vanliga köp gör. behandlade två propositioner med förslag i syfte att motverka s.k. exploaterande förvärv av skogsmark. beslutade om ändringar i både skogsvårds- och jordförvärvslagstiftningen. De förändringar av lagstiftningen som fattade beslut om gäller från den 1 juli 2005.36 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15. 2002/03:79, bet. 2002/03:SkU17. 2004/05:53, bet. 2004/05:BoU7 samt prop. 2004/05:58, bet. 2004/05:MJU9. 4B3 BESKATTNING AV SKOGSINTÄKTER EN TILLBAKABLICK har återkommande behandlat frågor kring skogsbeskattningen. Utskottet beredde ett antal motionsyrkanden där dessa till en del gällde förslag om utvidgade tillfälliga avdragsmöjligheter, men även förslag om permanent utvidgade regler för skogsbeskattningen. Ett flertal motionsyrkanden hade väckts mot bakgrund av den storm som drabbade södra I budgetpropositionen konstaterade den förra regeringen att en rad stora förändringar hade skett, både i samhället i stort och i skattesystemet, skattereform. Utifrån detta aviserades att en översyn av skattesystemet skulle komma att påbörjas under 2006.38 Vad gäller den del av skattesystemet som avser skogsbeskattning uttalade den dåvarande finansministern i samband med en interpellationsdebatt bl.a. att olika frågor som rör skogsbeskattningen kommer att bli föremål för behandling i den samlade aviserade skatteöversynen. Finansministern framförde vidare att skogsbeskattningen är vittomfattande och av förklarliga skäl mycket speciell till sin karaktär. Han anförde också att skogsnäringen lever under mycket speciella villkor och att den är omgärdad med många särregler. Finansministern pekade vidare på att somliga anser att särreglerna är alltför generösa medan andra tycker att de är för restriktiva. Finansministern konstaterade att reglerna därför bör övervägas som skattepolitiken ses över i sin helhet.39 Regeringen har aviserat att man avser föreslå att införa en möjlighet att föra över skogskonton och skogsskadekonton i samband med generationsskiften. Förslaget motiveras med att skogskontot är viktigt för svensk skogsnäring då det utjämnar företagsmässiga skogsinkomster mellan åren. Vidare anges att det med hjälp av periodisering via skogskontot blir enklare att göra större rationella åtgärder också på mindre och medelstora fastigheter. Skogskontot underlättar också för större avverkningsuttag när efterfrågan är hög, vilket är viktigt för en väl fungerande virkesmarknad. Förslaget motiveras vidare med att skogskontot/skogsskadekontot i samband med större olyckshändelser, t.ex. stormskador, har den viktiga funktionen att balansera medel för att hantera ett antal kommande år med stora utgifter för skogsvård och låga virkesintäkter.40 2005/06:SkU17. 2005/06:1, volym 1. 39Interpellation 2005/06:301 om frågor kring skogskonton och skogsskadekonton, protokoll 2005/06:101. 4 Gällande regler om skogsbeskattning I det följande avsnittet ges en beskrivning av reglerna för skogsavdrag och en översiktlig beskrivning av andra beskattningsregler som är specifika för skogsbeskattningen. En beskrivning görs även av andra möjligheter som enskilda näringsidkare kan använda för att utjämna resultat . Avsnittet avslutas med en översiktlig jämförelse och analys av de skillnader som finns när det gäller beskattningen för skogsbruk som bedrivs som fåmansbolag m.m. respektive som enskild näringsverksamhet. Vid skattereform minskades antalet inkomstslag från sex (tjänst, jordbruksfastighet, rörelse, annan fastighet, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital) till tre (tjänst, kapital och näringsverksamhet). Beskattningen av jord- och skogsbruk inordnades därvid i inkomstslaget näringsverksamhet som var en sammanslagning av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Skattereformen var inte lagtekniskt fullgången eftersom reglerna var utspridda över ett stort antal lagar. En samordning åstadkoms genom att de materiella skatteregler som var spridda på ett trettiotal olika skattelagar sammanfördes i en gemensam inkomstskattelag (1999:1229, IL). Den nya lagen ersatte bl.a. kommunalskattelag och lag om statlig inkomstskatt. Skatteomläggningen 1990 eller senare lagändringar har inte medfört några i princip betydelsefulla förändringar i de särregler för skogsbeskattningen som gällt sedan 1981 års taxering. Huvuddelen av de bestämmelser som tar sikte på beskattning av skogsintäkter har i IL samlats i kapitel 21. Skattepliktiga intäkter från skogsbruk uppkommer bl.a. vid avyttring av skogsprodukter och upplåtelse av avverkningsrätt. Reglerna innebär till viss del en skattemässigt gynnande särbehandling i förhållande till annan näringsverksamhet. De omfattar, förutom regler om beskattning av vissa avverkningsrätter och direktavdragsrätt för anläggning av skog och diken, regler om skogsavdrag och de särskilda inkomstutjämningsmöjligheter som enskilda skogsägare kan använda sig av. Vid försäljning av en skogsfastighet ska gjorda skogsavdrag återföras och beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Detta är en teknik som i svensk inkomstskatterätt även tillämpas på exempelvis värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar. Å ena sidan medför återföringen att skogsavdraget får en temporär effekt och att den inkomst som motsvaras av avdra- 5B4 GÄLLANDE REGLER OM SKOGSBESKATTNING get i slutändan ändå kommer att beskattas som näringsverksamhet.41 Å andra sidan minskas inte anskaffningsutgiften med återläggningsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Inkomster från skogsbruk är sällan jämnt fördelade mellan beskattningsåren, särskilt vid mindre skogsinnehav kan det vara långa mellanrum mellan de år som inkomster uppkommer. Även utgifter för skogsbruket uppkommer oregelbundet och ofta då inkomster inte inflyter. Vanliga utgifter är t.ex. skogsvårds- och återväxtutgifter (plantering m.m.) samt väg- och dikningsutgifter. Det finns flera olika möjligheter som kan användas för att jämna ut skatteuttaget . Vissa instrument kan användas för näringsverksamhet i allmänhet, medan andra kan användas enbart inom skogsbruk. Ex- empel på specifika instrument för skatteutjämning för skogsbruket är skogsavdrag, avsättning till framtida skogsvårdsåtgärder eller avsättning till skogs- eller skogsskadekonto. Andra instrument som kan användas, inom skogsbruk liksom inom andra näringsverksamheter, är bl.a. räntefördelning samt avsättningar till periodiseringsfond, expansionsfond eller ersättningsfond.42 Trots att det finns särskilda skogsskatteregler ska de allmänna skattereglerna inte åsidosättas när det gäller skogsinkomster. Det är snarare så att skogsskattereglerna fått sitt nuvarande innehåll på grund av att vissa skatterättsliga principer har iakttagits vid utformningen av reglerna. En sådan princip är skatteförmågeprincipen. En beskattning av rena kapitaluttag eller av icke realiserade vinster har inte ansetts vara förenlig med denna princip. Vid utformningen av skogsskattereglerna har också beaktats att dessa ska vara i linje med de regler som allmänt gäller för beskattning av näringsverksamhet.43 I bilaga 5 finns ett utdrag ur som innehåller de särskilda regler som vid sidan av de allmänna företagsskattereglerna ska tillämpas vid beskattningen av skogsintäkter. I det följande lämnas en översiktlig redogörelse som beskriver reglerna om skogsavdrag och inkomstutjämning. Skogsavdraget innebär att en enskild näringsidkare under vissa förutsättningar kan göra avdrag i inkomstdeklarationen för näringsverksamheten. Skogsavdrag får göras med högst hälften av skogens och skogsmarkens anskaffningsvärde. Denna hälft kallas avdragsutrymmet. Skogsavdraget ska återföras till beskattning när fastigheten avyttras. 41Nordisk skattevitenskaplig forskningsråd (NSFR), 2005. 42Antonson, 2006. 5B4 GÄLLANDE REGLER OM SKOGSBESKATTNING