rfr · GV0WRFR13 · 2008-03-31 00:00:00 — Riksdagstryckeriet, , 2008 beslutade att göra en uppföljning av skogsbeskattningen med huvudsaklig inriktning på reglerna om skogsavdrag. Som ett led i uppföljningen har skatteutskottet lämnat ett uppdrag till () som under ledning av professor vid har analyserat hur skogsavdragets konstruktion påverkar avverkningar och skogsvårdande insatser, utbudet av virke och priset på skogsfastigheter m.m. samt om skogsavdraget fungerar på ett ändamålsenligt sätt med hänsyn till de villkor som gäller för dagens skogsbruk. I denna rapport sammanställs resultatet av det arbete som har utförts. Un- derlaget till rapporten har tagits fram av utvärderaren vid utvärderings- och forskningsfunktionen i samarbete med utskottsrådet vid skatteutskottets kansli. I arbetet har föredraganden medverkat i delar som innefattar skattejuridiska frågor. Sektionschef och utredaren vid utredningstjänstens budgetkontor har medverkat med underlag kring skogsavdragets offentligfinansiella effekter. I uppföljningen har även utvärderaren medverkat. Bibliotekarien har varit behjälplig med att ta fram artiklar m.m. som rör skogsbeskattning och skogsavdrag. 2 Allmänt ................................................................om skog och skogsbruk Skogspolitiken och den statliga styrningen Allmänt om skogen och det svenska skogsbruket Prisutveckling på skogsfastigheter och virke 3 Beskattning .........................................av skogsintäkter en tillbakablick års skattereform och därefter 4 Gällande .........................................................regler om skogsbeskattning 4.2.3 Arv, testamente, gåva eller liknande förvärv 4.3.3 Beskattning av medel på skogskonto och Andra möjligheter till resultatutjämning för enskilda skogsägare 4.5 ..................Något ytterligare om återföring av värdeminsknings-avdrag Skogsavdraget med avseende på neutraliteten i beskattningen 4.6.2 Skillnader för fysiska och juridiska personer 5 Skogsavdraget och dess effekter ................................................................. 5.2.1 Allmänt om återföring av gjorda skogsavdrag .......................... 5.2.2 Ekonomiskt värde av skogsavdraget ......................................... 5.2.3 Hypoteser om skogsavdraget och dess effekter......................... Resultat av studien om skogsavdragets användning bland skogsägare och dess effekter .............................................................. 5.3.1 Beskrivning av de studerade skogsägarna ................................. 5.3.2 Skogsavdragets inverkan på avverkningar och skogsvård......... 5.3.3 Kunskaper och inställning till skogsavdraget ............................ 5.3.4 Användning av skogsavdrag...................................................... 5.3.5 Skogsägare som använder skogsavdrag jämfört med dem som avstått från att yrka m.fl..................................................... Kommentarer och slutsatser ............................................................... 5.4.1 Kommentarer till hypoteser....................................................... 6 Forskning om och olika aktörers syn på skogsavdrag ................................... Allmänt om skogsbeskattningen och de grundläggande Myndigheternas bedömningar och hantering av skogsavdraget......... Reglerna för inkomstbeskattning och återföring av Skogsavdragets påverkan på avverkningar samt priser på virke Synpunkter på reformering av regelverket för skogsavdrag............... 7 Skogsavdraget ur ett statligt budgetperspektiv............................................ 7.1.1 Allmänt om skatteutgifter.......................................................... 7.1.2 Redovisning av skogsavdrag i statsbudgeten ............................ Skogsavdragets offentligfinansiella effekt ......................................... 7.2.2 Skogsavdrag och försäljningar av skogsfastigheter................... 7.2.3 Diskussion kring jämförelsenormer........................................... 7.2.4 Slopat skogsavdrag eller slopad återföring.............................. 7.2.5 Fåmansbolag i jämförelse med egenföretagare ....................... 7.3.2 Regler om statsstöd inom EU.................................................. 7.3.3 Statsstöd i form av skatteåtgärder............................................ 7.3.4 Kommissionens riktlinjer om skogssektorn............................. 7.3.5 Det svenska skogsavdraget...................................................... Sammanfattning och diskussion....................................................... 8 Skogsbeskattning i och ..................................................... 8.1 Skogsbeskattningen i .......................................................... 8.1.3 Inkomstslag, förvärvskällor och skogsavdrag......................... 8.1.4 system för skogsbeskattning..................................... 8.1.5 Övergången till nuvarande system för skogsbeskattning........ 8.1.6 Neutraliteten i beskattningen av skogsinkomster m.m............ 8.1.7 Uppföljning av den finländska skogsbeskattningen................ 8.2 Skogsbeskattningen i ............................................................ 8.2.2 Allmänt om nuvarande regler för beskattning av enskild 8.2.3 system för skogsbeskattning..................................... 8.2.4 Nuvarande skogsbeskattning de allmänna reglerna och Bakgrund och historik kring skogsavdraget ............................................ Skatterättsliga principer skattereform ..................................... Material och metod för forskarstudien........................................................ Brev och frågeformulär till skogsägare ................................................... Utdrag ur inkomstskattelagen (1999:1229) ............................................. från seminariet om skogsbeskattning ...................... För beskattningen av skogsintäkter har beslutat om särskilda avdragsregler och regler för inkomstutjämning vad gäller inkomster från skogsbruk. De särskilda beskattningsreglerna har bl.a. motiverats med att det råder specifika förutsättningar för denna näring. Kännetecknande för inkomsterna från skogsbruk är att de, i varje fall vid mindre skogsinnehav, vanligen uppkommer oregelbundet eller med långa mellanrum. Även utgifter för skogsbruket uppkommer oregelbundet och ofta då skogsägaren inte har några inkomster av skogsbruket. Skogsavdraget innebär att inkomstbeskattningen av avverkningsintäkter flyttas fram till tidpunkten då fastigheten säljs. Skogsavdraget innebär därmed inte att skogsintäkterna blir skattefria, utan endast att beskattningen senareläggs. (Se vidare avsnitten 14.) har beslutat att följa upp skogsbeskattningen. Uppföljningen syftar i första hand till att fördjupa kunskaperna om hur den nuvarande skogsbeskattningen, med fokus på skogsavdraget, fungerar utifrån den neutralitetsprincip som skattereform vilar på. uppföljning är i första hand inriktad på att belysa hur utformningen av regelverket för skogsavdrag påverkar incitamentsstrukturen inom skogsbruket. Följande frågeställningar utgör utgångspunkt för uppföljningen: Hur påverkar skogsavdragets konstruktion avverkningar och skogsvårdande insatser, utbudet av skogsråvara och priset på skogsfastigheter m.m.? Fungerar skogsavdraget på ett ändamålsenligt sätt med hänsyn till de villkor som gäller för dagens skogsbruk? (Se vidare avsnitt 1.) Skogsavdragets påverkan på fastighetspriser, utbudet av virke och ägar- och ägostruktur Under ledning av professor har som en del i uppföljningen en forskargrupp vid (), , med utgångspunkt från neutralitetsprincipen studerat och analyserat skogsavdragets påverkan på fastighetspriser, utbudet av virke och ägostruktur. Resultaten av denna del av uppföljningen och forskarnas bedömning kan sammanfattas enligt följande. 2007/08:RFR13 2BSAMMANFATTNING Priset på skogsfastigheter påverkas av ett antal olika faktorer som bl.a. fastighetens storlek, skogstillstånd, närhet till tätort, räntor, icke-monetära nyttor, virkesproduktionsnetto och skatter. Skogsavdraget kan, utan beaktande av ändrad räntefördelning, leda till ett högre diskonterat netto efter skatt av fastighetsinnehavet vilket gör att det höjer fastighetspriserna. Priserna höjs både för dem som har stor nytta av skogsavdragsmöjligheten och för dem som har liten nytta av denna möjlighet. Skogsavdraget underlättar finansiering av skogsfastigheter genom att det blir större belopp kvar av avverkningsintäkterna. Det är därmed tänkbart att fastighetspriserna skulle ha varit något lägre om det inte funnits möjlighet till skogsavdrag. Den som har flera fastigheter och har kunskap om skatter ser att skogsavdragsutrymmet, som uppkommer vid fastighetsköp, skapar möjlighet att avverka skog utan att den blir särskilt hårt beskattad. Detta gäller särskilt vid rationaliseringsförvärv. Avverkning på en fastighet som ägs i kombination med köp av en ny skogsfastighet som betraktas som rationaliseringsförvärv får konsekvensen att en lågt beskattad avverkningsintäkt kan finansiera köpet av den nya skogsfastigheten. Skogsavdraget ger således större fördel för befintliga skogsägare än för nya skogsägare. Detta i sin tur påverkar avverkningar i samband med köp genom att ägare av skogsfastighet kan avverka på befintlig fastighet eller befintliga fastigheter. Skogsägare har med stor sannolikhet dessutom andra målsättningar med sitt skogsinnehav och annan kunskap och erfarenhet än nya skogsägare. Detta innebär att avverkning och skogsvård påverkas av vem som köper en skogsfastighet. Utbudet av virke bör därmed på kort sikt bli högre på grund av möjligheterna att yrka skogsavdrag. Uppföljningen har även innefattat en belysning av skogsavdragets inverkan på ägar- och ägostrukturen. Enligt forskarna pekar resultaten av den genomförda studien på att skogsavdragets nuvarande konstruktion har en långsiktig inverkan på ägar- och ägostrukturens förändring och att detta är till förmån för de personer som redan är skogsägare. De grupper som gynnas av skattesystemet kommer att äga en större del av skogsarealen. Förutom att skogsavdraget är mer värdefullt för dem som redan är ägare till en skogsfastighet så är de skogsägare som har en närbelägen fastighet och därför kan hävda att köpet innebär en rationalisering extra gynnade. (Se vidare avsnitt 5.) Skogsavdragets påverkan på skogsvårdande insatser, avverkningar och investeringar Forskarna vid har även studerat och analyserat skogsavdragets påverkan på skogsvårdande insatser, avverkningar och investeringar. Resultaten av denna del av uppföljningen och forskarnas bedömning kan sammanfattas enligt följande. När det gäller skogsavdragets påverkan på skogsvårdande insatser visar uppföljningen att det från skattemässig synpunkt är fördelaktigare för säljaren av en skogsfastighet än för köparen att göra resultatsänkande skogsvårdsåtgärder. Avdraget sker i inkomstslaget näringsverksamhet för säljaren med i 2BSAMMANFATTNING 2007/08:RFR13 många fall en skattesats på och värdeökningen tas upp som kapitalvinst med en effektiv skattesats på . Om fastigheten stiger i pris ökar därmed också skogsavdragsutrymmet för köparen. Från ren skattesynpunkt bör därmed säljaren när skattesatserna är ta kostnader före försäljningen av skogsfastigheten och köparen ta intäkter efter försäljningen. Från lönsamhetssynpunkt ökar köparens incitament att avverka skog genom att det blir mer kvar efter skatt på grund av skogsavdrag. Detta innebär att ränteutgifterna kan minskas med ett större belopp med skogsavdrag än utan skogsavdrag. Utan beaktande av ändrad räntefördelning är det därmed från lönsamhetssynpunkt för den enskilde bättre att avverka skog när det finns möjlighet till skogsavdrag jämfört med när det inte finns möjlighet till skogsavdrag. Det kan dock finnas köpare av skogsfastigheter för vilka likviditeten styr deras agerande. Dessa köpare kan tvingas avverka mer skog ju mindre andel av avverkningsintäkterna som de har kvar när skatten är betald. Om skogsägaren har behov av ett visst belopp måste skogsägaren avverka mer ju mindre belopp som finns kvar per kubikmeter när skatten är betald. Skogsavdraget är ett sätt att underlätta finansieringen, vilket är mer värdefullt för personer som har en hög skuldsättning. Köparens incitament för skogsvård underlättas av att det finns mer pengar kvar efter skatt från avverkningsintäkterna. Detta underlättar finansieringen av t.ex. plantering. I och med att räntefördelningsunderlaget minskar med gjorda skogsavdrag kan skattesatsen på lite bli högre för en del skogsägare. Detta ökar värdet av skattemässiga avdrag, t.ex. för planteringskostnader. De flesta skogsägare befinner sig dock inte i den övre delen av skatteskalan. En annan aspekt på skogsavdrag och plantering är att det skattemässigt inte finns samma behov för den enskilda skogsägaren att skaffa sig skattemässiga avdrag för att hålla nere inkomsten genom skogsvårdskostnader. Skogsägaren har ju kunnat minska sin deklarerade inkomst genom utnyttjande av skogsavdraget. (Se vidare avsnitt 5.) Neutralitet i beskattningen av skogsägare och övriga svenska medborgare Enligt neutralitetsprincipen, som var vägledande skattereform, ska ingen grupp av människor i skattehänseende gynnas eller missgynnas. En jämförelse mellan skogsägare och övriga svenska medborgare tyder enligt forskarna inte på neutralitet då skogsägarna från skattesynpunkt har stora fördelar. (Se vidare avsnitt 5.) Neutraliteten i skogsavdraget för olika företagsformer För enskilda näringsidkare, dvs. fysiska personer, är avdragsutrymmet högst av anskaffningsvärdet medan det för juridiska personer, dvs. bolag och ekonomiska föreningar m.m., uppgår till högst av anskaffningsvärdet. En analys av skillnaderna i avdragsutrymme pekar på att egenföretagaren har skattemässiga fördelar gentemot ägaren av fåmansbo- 2007/08:RFR13 2BSAMMANFATTNING lag, åtminstone via det större skogsavdragsutrymmet och vid en försäljning av fastigheten. Det faktum att utrymmet för skogsavdraget är större för enskilda näringsidkare än för fåmansbolag innebär i de fall där allt annat är lika att egenföretagaren får en lägre beskattningsbar inkomst. Dessutom är kapitalbeskattningen för en egenföretagare vid avyttring av en skogsfastighet fördelaktig i jämförelse med situationen för ägaren av fåmansbolaget där kapitalvinsten till viss del beskattas som inkomst av tjänst. (Se vidare avsnitt 4.) Svensk forskning om skogsavdraget Skogsbeskattning och skogsavdrag har, om än tämligen sparsamt, varit föremål för forskning . I en licentiatavhandling om olika skattereglers effekter på det svenska skogsbruket görs bedömningen att dagens skatteregler sällan förhindrar ett rationellt skogsbruk och att möjligheterna till inkomstutjämning är väl tilltagna. När det gäller skogsavdragets effekter konstateras att det lockar till stora avverkningar i samband med fastighetsförvärv eftersom avdragsmöjligheterna är nominellt bundna och det gäller att så snabbt som möjligt utnyttja fördelarna. I en doktorsavhandling om inkomst av näringsfastighet i enskild näringsverksamhet behandlas bl.a. värdeminskningsavdrag och reglerna för återföring av skogsavdrag. I avhandlingen hävdas att systemet med återföringar av skogsavdrag strider mot principerna bakom skogsbeskattningen till den del det leder till att delar av den vid köpet befintliga skogen beskattas progressivt. (Se vidare avsnitt 6.) Olika aktörers syn på skogsavdrag I samband med uppföljningen har och intresse- och näringslivsorganisationer m.fl. lämnats tillfälle att ge sin syn på skogsavdraget och om det är ändamålsenligt. Allmänt sett verkar det bland de tillfrågade organisationerna finnas en positiv inställning till den nuvarande principiella utformningen av skogsavdraget. Systemet uppges fungera väl i praktiken och vara relativt enkelt att hantera. Det bör dock noteras att det från flera håll riktas kritik mot systemet med återföring av gjorda skogsavdrag i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller skogsavdragets effekter framförs att skogsavdraget har stor betydelse för en väl fungerande fastighets- och virkesmarknad. Det framhålls även att skogsavdraget fyller en viktig funktion då det medverkar till en aktivare virkesmarknad men att det även medverkar till att priserna på skogsfastigheter förmodligen ökar. Vidare framförs att skogsavdraget är en viktig beståndsdel i ett regelverk som stimulerar en rationell användning av skogskapitalet. När det gäller satsningar inom skogsvården och andra investeringar i skogsbruket framhålls att skogsavdraget bidrar till bättre förutsättningar för detta men också för ett aktivt företagande. Flera av de tillfrågade organisationerna efterlyser modifieringar av det nuvarande regelverket i riktning mot vad som gäller vid rationaliseringsförvärv. (Se vidare avsnitt 6.) 2BSAMMANFATTNING 2007/08:RFR13 Som en del i uppföljningen har ingått att genomföra en analys av skogsavdragets offentligfinansiella påverkan. Att anskaffningskostnaden för en skogsfastighet är avdragsgill överensstämmer med de principer som ligger till grund för det svenska skattesystemet. Skogsavdraget syftar till att undanta den del av intäkten vid avverkning som motsvarar anskaffningskostnaden för den försålda skogen från beskattning. Genom avdraget fördelas därmed en avdragsgill kostnad över tiden. Eftersom avdraget återförs vid avyttring av fastigheten påverkas de offentliga finanserna endast via en eventuell ränteeffekt. En sådan effekt uppkommer om det schablonmässigt beräknade avdraget i genomsnitt avviker från anskaffningskostnaden för försåld skog. Om det är en positiv eller negativ ränteeffekt för offentlig sektor är beroende av om schablonen underskattar eller överskattar den faktiska anskaffningskostnaden. Därutöver påverkas effekten av om skogen ska betraktas som en omsättnings- eller anläggningstillgång. I det fall schablonen i genomsnitt inte avviker från den faktiska kostnaden uppkommer ändå en finansiell effekt för offentlig sektor i de fall en, i någon bemärkelse, riktig beskattning skulle innebära att antingen inget avdrag borde beviljas eller någon återföring inte borde göras. (Se vidare avsnitt 7.) Skogsavdraget redovisas i budgetpropositionen som en skatteutgift på statsbudgetens inkomstsida. Då det enligt uppgift från föreligger svårigheter att kunna beräkna omfattningen av skatteutgiften redovisar regeringen dock inte något belopp till . En fråga som har aktualiserats under uppföljningen gäller om skogsavdraget skulle kunna anses utgöra ett statsstöd. Skogsavdraget har enligt uppgift från inte anmälts till kommissionen i samband med det svenska EU-inträdet eller därefter eftersom skogsavdraget i sin nuvarande form inte har bedömts utgöra statsstöd. Ett viktigt skäl för tillkomsten av konstruktionen med ett skogsavdrag har varit att undvika att rena kapitaluttag beskattas eftersom detta inte är förenligt med skatteförmågeprincipen. Mot bakgrund av vad som framkommit vad gäller reglerna för statsstöd inom skogssektorn måste dock framhållas att det är svårt att med säkerhet uttala sig om huruvida en skatterättslig särreglering av skogssektorn utgör ett statsstöd eller inte, så länge kommissionen inte har prövat frågan. Om frågan om eventuella förändringar av skogsavdraget skulle aktualiseras bör det beaktas att sådana förändringar kan behöva underställas kommissionen för prövning. Detsamma gäller om särskilda regler för skatteutjämning, liknande dem som gäller för skogsnäringen, aktualiseras för andra näringar. De branschspecifika karakteristika som gäller för skogsnäringen och som legat till grund för utformningen av nuvarande skogsbeskattning kan inte med självklarhet hävdas föreligga även för andra näringar. (Se vidare avsnitt 7.) 2007/08:RFR13 2BSAMMANFATTNING I både och finns liksom i särskilda regler för skogsbeskattning. De särskilda regler som finns motiveras i samtliga länder med att det råder särskilda förutsättningar för skogsbruk som skiljer sig från andra näringar. Utformningen av regelverken ser dock olika ut i de tre länderna. Något som kan noteras är att till skillnad från i så har regelverket för skogsbeskattning ändrats i både och . När det gäller har detta hört samman med genomförandet av en större skatteöversyn, och skogsbeskattningen har där ingått som en del i den genomförda översynen. De förändringar som genomförts när det gäller skogsbeskattningen i har varit av mer genomgripande karaktär. Förändringsarbetet påbörjades och har genomförts stegvis som delar i en pågående och mer genomgripande förändring av skogsbeskattningen. (Se vidare avsnitt 8.) I avsnittet beskrivs bakgrund, syfte och inriktning för skatteutskottets upp- följning av skogsavdraget. Därefter beskrivs hur uppföljningen har genomförts och vilka avgränsningar som har gjorts. Slutligen redovisas en rapportdisposition. Skogen är en viktig inkomstkälla för och av landets yta täcks av någon form av skog. Det totala förädlingsvärdet för både skogsbruk och skogsindustri uppgick till av BNP.1 Att skogen på flera sätt utgör en viktig resurs för framgår också av att skogspolitik utgör ett eget politikområde och att har beslutat om mål för detta. Målet för skogspolitiken speglar både produktion och miljö. Enligt målet är skogen en nationell tillgång som ska skötas så att den uthålligt ger en god avkastning som biologisk mångfald bibehålls. Vid skötseln ska hänsyn tas även till andra allmänna intressen.2 har beslutat om ett antal särskilda bestämmelser som direkt tar sikte på beskattningen av skogsinkomster.3 Dessa specialbestämmelser brukar sammanfattas under beteckningen skogsbeskattning. I första hand avses de regler som syftar till att undanta uttag av skogskapital från beskattning, de s.k. skogsavdragsreglerna. Skogsavdraget innebär att inkomstbeskattningen av avverkningsintäkter till viss del flyttas fram till tidpunkten då fastigheten säljs. Skogsavdraget innebär därmed inte att dessa skogsintäkter blir skattefria, utan endast att beskattningen senareläggs. I utskottens beredning av ärenden ingår uppgiften att följa upp och utvärdera riksdagsbeslut (4 kap. 18 § riksdagsordningen). beslutade vid sitt sammanträde att följa upp och utvärdera skogsbeskattningen med avseende på skogsavdrag. utarbetade utvärderings- och forskningsfunktionen vid i samarbete med skatteutskottets kansli en förstudie som innefattade ett förslag till inriktning av en huvudstudie. Förstudien och förslaget till huvudstudie behandlades av utskottets delegation. Därefter behandlades förslaget av utskottet vid sammanträde . har i olika sammanhang behandlat frågor om beskattning av skogsintäkter. Bestämmelserna om skogsavdrag började i allt väsentligt att tillämpas års taxering. Införandet av regler innebar en 1Skatteverket, 2006d. 1992/93:226, bet. 1992/93:JoU15, rskr. 1992/93:352. Målet för skogspolitiken kommer även till uttryck i 1 § skogsvårdslagen. 1978/79:204, bet. SkU 1978/79:54, rskr. 1978/79:392. avsevärd förenkling och schablonisering av avdragsberäkningen. I samband med genomförandet av skattereform överfördes de särskilda reglerna för skogsbeskattning i sak oförändrade. Sedan 1990 års skattereform är utgångspunkten i svensk skatterätt att verksamheter i olika branscher ska beskattas på ett neutralt sätt och att skattemässiga särregler för olika branscher ska undvikas. Särskilda branschspecifika regler har dock inte helt kunnat undvikas. De särregler som berör beskattningen av skogsverksamhet är de mest omfattande och har därmed kommit att utgöra en särpräglad del av den svenska beskattningsrätten.4 De särskilda avdragsregler som tillämpas för skogsbruk har bl.a. motiverats med de specifika förutsättningar som råder för denna näring. Kännetecknande för inkomsterna från skogsbruk är att de sällan är jämt fördelade mellan beskattningsåren samt att de, i varje fall vid mindre skogsinnehav, inkommer med långa mellanrum. Även utgifter för skogsbruket uppkommer oregelbundet och ofta då skogsägaren inte har några inkomster.