sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — Programbolagen fin- ner det orimligt att en förändring av skattesatserna enligt förordad modell skall få leda till att public serviceverksamheten skall få minskade ekonomiska resurser. De delar alltså inte den värdering som utredningen ger utryck för på denna punkt.1 Programbolagen pekar även på att när skattesatsen infördes för vissa tjänster inom kulturområdet fann statsmakterna det rimligt och motiverat att kompensera programbolagen för de merkostnader som uppstod genom en ökad medelstilldelning. har bl.a. framfört att erfarenheterna visar att varje inskränkning eller utökning av tillämpningsområdet för en reducerad skattesats skapar nya och oförutsedda gränsdragningsproblem. 1 Avsnitt 5.4.5 i delbetänkandet, s. 214. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konst- närligt verk, som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, är undantaget från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Enligt 7 kap 1 § tredje stycket 8 ML är skattesatsen på upplåtelser och överlåtelser av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Av 7 kap 1 § tredje stycket 9 ML framgår att skattesatsen 6 pro- cent tillämpas på upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 186 189) redogjorde kommittén för indirekta skatter för olika för- och nackdelar med att undanta respektive införa skatteplikt för ifrågavarande immateriella rättigheter (s. 207 208). Kommittén förordade efter en bedömning av dessa omständigheter att samtliga upplåtelser eller överlåtelser av immateriella rättigheter skulle inrymmas under skatteplikten. Fördelar med att införa skatteplikt var att mervärdesskattelagstiftningen skulle förenklas, eventuella fördelningsproblem avseende såväl ingående som utgående mer- värdesskatt skulle bortfalla samt vidare att införande av skatteplikt skulle bidra till strävandet att göra mervärdesskatten generellt tillämpbar. Departementschefen gjorde en annan bedömning i proposi- tionen som behandlade utredningens förslag (prop. 1989/90:111, s. 112–114). De skäl som departementschefen tidigare angett för att undanta viss verksamhet inom kulturområdet var bl.a. kultur- politiska. Upplåtelse och överlåtelse av vissa immateriella rättig- heter med anknytning till kulturområdet borde omfattas av undantaget från beskattning. Skattefriheten skulle därvid gälla sådana rättigheter som omfattades av 1, 4 och 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde borde även omfatta utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk samt royaltyn och andra ersättningar från exempelvis grammofonbolag och även sådana ersättningar som kan utgå om en grammofonskiva eller liknande används vid ljud-, radio- eller televisionsutsändning eller vid annat offentligt framförande i förvärvssyfte. I samband med detta anges också att med utövande konstnärer avses sångare, skådespelare, recitatörer och andra utövande konst- närer. I mervärdesskattesammanhang innebär detta att utanför skattefriheten faller i allmänhet t.ex. föredragshållare och andra informatörer. Dessa agerar normalt inte i egenskap av utövande konstnärer. Denna gräns för skattefriheten gäller även om framförandet avser ett litterärt eller konstnärligt verk. Med sådant verk avses ett upphovsrättsligt skyddat verk (prop. 1989/90:111, s. 195). I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88, s. 136– 138) konstaterade utredningen att det inte var möjligt enligt att bibehålla det generella undantaget från beskatt- ning för överlåtelser eller upplåtelser av upphovsrätter till litterära och konstnärliga verk. Däremot fanns det möjlighet att tills vidare bibehålla undantaget såvitt avsåg upphovsmannens egen överlåtelse eller upplåtelse. Vidare konstaterades att genom anslutningsfördrag med den Europeiska unionen (SFS 1994:1501, bilaga XV, IX beskattning) fått rätt att från beskattning tills vidare undanta tjänster som tillhandahålls av författare, artister och lik- nande aktörer. Däremot innebar att ersättningar som betalades till annan än den utövande konstnären skulle omfattas av skatteplikten. I den proposition som följde på betänkandet (prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG, s. 106) konstaterades att behovet av regelförändringar på bl.a. kulturområdet borde bli föremål för ytterligare överväganden. Regeringen uttalade därför att man avsåg att återkomma till i denna fråga. Regeringen återkom med förslag i proposition 1996/97:10 Mer- värdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Förslaget innebar att skatteplikt skulle införas för upplåtelse och överlåtelse av sådana upphovsrättigheter som var undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Vidare före- slogs att skatteplikt skulle införas för upplåtelse och överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Skattesatsen bestämdes i båda dessa fall till . Propositionen skiljde sig från utredningens förslag (SOU 1994:88) såtillvida att utredningen hade föreslagit att upphovs- mannens upplåtelser och överlåtelser av upphovsrättigheter respek- tive utövande konstnärs upplåtelse och överlåtelse av rättigheter till ljud- och bildupptagning av framförande skulle undantas från beskattning. Det grundläggande skälet till att det var angeläget att genomföra en förändring av reglerna var som redovisats att den reglering som fanns i mervärdesskattelagen inte överensstämde med gällande EG-rätt. När det gällde upphovsmannens egna om- sättningar fanns det såsom utredningen föreslagit möjligheter att undanta dessa från beskattning. Vid remissbehandlingen av utredningens betänkande och vid kontakter mellan och organisationer som var verksamma på området hade det dock framkommit att en avgräns- ning som innebar att endast upphovsmannens överlåtelser respek- tive upplåtelser av rättigheter skulle undantas från beskattning skulle medföra mycket stora administrativa problem för organisa- tioner som företrädde rättighetsinnehavarna. Regeringen anförde bl.a. följande (s. 31): Dessa upphovsrättsorganisationer betalar i många fall ut upphovs- rättsliga ersättningar till rättighetsinnehavarna efter avräkning, utan att rättighetsinnehavarna ställt ut någon faktura. Det skulle därvid uppstå problem vid utbetalningen om olika mervärdesskatteregler skulle gälla för olika rättighetsinnehavare (upphovsman, bolag, dödsbo, organisa- tioner, testamentstagare o.d.). Förhållandena torde bli särskilt kompli- cerade för organisationer som hanterar ersättningar för upphovsrättig- heter ingående i kabel-TV-program o.dyl. Liknande administrativa problem skulle även uppstå om olika skattesatser tillämpas för olika subjekt eller om en omsättningsgräns för skattskyldighet införs. Vid en sammanvägning av alla omständigheter var regeringens bedömning att även om vissa av upphovsmännen sannolikt skulle föredra att deras omsättningar även fortsättningsvis skulle undantas från beskattning framstod ett förslag som medförde olika skatte- situation beroende på vem som omsatte tjänsten som en mindre lämplig lösning. Regeringen föreslog därför att en generell skatte- plikt skulle införas på detta område men att skattesatsen skulle bestämmas till den lägsta tillämpliga nivån, . Regeringen bedömde att den låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt skulle medföra att de Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde ekonomiska effekterna av en skattebeläggning skulle bli jämförelse- vis små för de på olika sätt berörda. När det däremot gällde ersättningen för framförandet av det litterära eller konstnärliga verket (t.ex. gage) ansåg regeringen att det var lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsför- draget gav att undanta denna typ av omsättningar från skatteplikt. Regeringen ansåg att de problem som redovisats vid upplåtelser och överlåtelser av rättigheter saknade motsvarighet när det gällde ersättningen för själva framförandet. 1996/97:10 (s. 53) anges vidare i författningskommen- taren till bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML att begreppets innebörd motsvarar den förutvarande punkten 2. I likhet med tidigare tillämpning av bestämmelsen var det inte avsett att vara någon skillnad i mervärdesskattehänseende beroende på i vilken form konstnären väljer att bedriva sin verksamhet (enskild firma, aktiebolag m.m.). De nya reglerna trädde i kraft (prop. 1996/97:10, bet. 1996/97:SkU6, rskr. 1996/97:69, SFS 1996:1327). I delbetänkandet finns en genomgång av tillämpningsproblem som uppkommit med anledning av bestämmelserna om rättighetsöver- låtelser och utövande konstnärers framförande.2 Genomgången visar att det finns mycket stora avgränsnings- och tillämpnings- problem inom området. I den genomgång som gjorts har i huvud- sak följande synpunkter framförts. Det nuvarande undantaget från skatteplikt för utövande konst- närers framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk bör avskaffas. En reducerad skattesats bör istället införas på sådana omsättningar. Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref. 9 () medför att mervärdesskatt tas ut om det är ett produktionsbolag som säljer ett framträdande men om artisten säljer det själv är det undantaget. Effekterna av domen bör enligt flera intressenter åtgärdas. 2 Avsnitt 5.4.5 samt bilaga 2, avsnitt 9.3. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Det är problem att avgöra hur en viss tjänst eller ett knippe av tjänster skall klassificeras. Eftersom mervärdesskattelagens be- stämmelser är knutna till upphovsrättslagen måste tillämparen även ha god kunskap om denna lagstiftning, vilket komplicerar bedömningen. Frågorna om ett slopande av undantaget för utövande konstnärer och frågan om effekterna av analyseras vidare nedan. 4.2.4Skatteplikten för utövande konstnärers framförande Åtskilliga remissinstanser har ansett att undantaget från skatteplikt för utövande konstnärers framförande av litterära och konstnärliga verk bör slopas. I stället bör det införas en reducerad skattesats på sådana omsättningar. De mycket betydande gränsdragnings- problem som uppstår när man skall bedöma om ett tillhanda- hållande avser själva framförandet, alternativt rättigheter till framförandet, skulle då försvinna. I svar på den förfrågan till orga- nisationer inom kultursektorn som utredningen skickat ut har också denna synpunkt framförts av ett flertal organisationer. Svensk Teaterunion har vid ett sammanträffande med utred- ningens sekretariat framfört synpunkter på beskattningen av ut- övande konstnärers framförande av konstnärliga och litterära verk. Unionen anser att tjänsterna är nära förknippade med sådana upplåtelser och överlåtelser av rättigheter som beskattas med 6 pro- cent. Detta medför gränsdragningsproblem och det råder osäkerhet beträffande vilken skattesats t.ex. regissörer och scenografer skall tillämpa. Liknande exempel finns också på film- och TV-områdena där det har gjorts uppdelningar av tillhandahållna tjänster i delar som beskattas med olika skattesatser.3 , , och har också framfört synpunkter i ett ärende som överlämnats till utredningen från Finansdeparte- mentet (dnr Fi 2002/3114). I första hand ansåg de att undantaget för utövande konstnärers framträdanden bör tas bort. 3 Se bilaga 2 i utredningens delbetänkande. Se även bilaga 4 med förslag till lagändringar ingivna av . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde nat några exempel på gränsdragningar som kan bli aktuella till följd av undantaget. Ett exempel avser när ett TV-bolag arrangerar och sänder en musikgrupps konsert. Ett annat exempel avser en skåde- spelares inläsning av en dubbad text till en tecknad film. Fråga kan då uppkomma om skådespelarens omsättning till viss del är undan- tagen eller i sin helhet skall avse en överlåtelse av upphovsrätt. Bland de svar som finns på den förfrågan utredningen skickat till organisationer inom kulturområdet finns ytterligare konkreta exempel på de problem som rör gränsdragningen mellan utövande konstnärs framförande och omsättningar som avser tillhandahållan- de av upphovsrätter. anger ett exempel med en regissör och menar att dennes arbete kan omfattas av undantaget eller kan vara en rättighetsupplåtelse som skall beskattas . Vidare anges att undantaget borde vara tillämpligt vid skapandet av en scenografi men att vissa delar kan anses utgöra omsättning av en rättighet. Svensk Scenkonst anger att osäkerhet råder beträffande regissörer och scenografer om dessas tjänster är undantagna från skatteplikt eller är skattepliktiga med någon av skattesatserna . Operan anger att mervärdesskatten avseende tjänster som tillhandahålls av regissörer, koreografer och statister är svår att bedöma. Folkets Hus och Parker uppger i sitt svar att när kulturmomsen infördes delade de flesta artister/orkestrar upp sitt gage i två delar, en fysikerdel och en produktionsdel. Produktionsdelen blev momspliktig. menar att när artister bedriver verksamhet i eget bolag skall de inte lägga på moms till arrangören. Eftersom artisterna inte kan göra avdrag för skatt på kostnader för ljud-, ljusanläggning, rekvisita, resor, buss m.m. med- för det en fördyrning av produktionen. Svenska Artisters och Musikers () uppger att det diskuteras att man måste ha två bolag, ett där man fakturerar ut sitt gage och ett där man fakturerar ut produktionskostnaden.4 Undantaget för utövande konstnärers framförande saknar direkt motsvarighet i sjätte direktivet. Mervärdesskattelagens bestämmel- se har vid inträde i EU bibehållits med stöd av övergångs- bestämmelserna i artikel 28.3 b, enligt vilken medlemsstaterna får behålla undantag för de verksamheter som anges i bilaga F till direktivet, allt enligt redan befintliga villkor i medlemsstaten ifråga. I punkten 2 i bilaga F återfinns tjänster som 4 I bilaga 4 i utredningens delbetänkande finns de svar som lämnats utförligt återgivna. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde tillhandahålls av författare, konstnärer, artister, jurister och vissa andra fria yrkesutövare. Enligt anslutningsfördraget får vid tillämpningen av artikel 28.3 b ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och som avses i punkten 2 i bilaga F. I förhandsbeskedsärendet RÅ 2002 ref. 9 () har undantaget för utövande konstnärers framförande behandlats. ansåg att den omständigheten att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet i bolagsform inte skall påverka skattefriheten. De i ärendet aktuella artisterna var dock anställda eller deltog som underleverantörer i produktion. Det var därmed inte de artister som medverkade i produktionen som drev bolaget. ansåg därför att undantaget för utövande konstnärers framförande av litterära eller konstnärliga verk inte var tillämpligt. Regeringsrätten gjorde i domen samma bedömning som i denna fråga. Vidare ansåg Regeringsrätten att omsättningen inte skulle beskattas med en reducerad skattesats eftersom den aktuella musikgruppens fram- trädande utgjorde den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster var underordnade den tjänsten. Det var således inte en sådan upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som skall beskattas . Även i RÅ 2004 not. 64 har frågan om utövande konstnärer behandlats. Fråga var bl.a. om bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML var tillämplig när det gäller tillhandahållande av avlyssning av fram- förande i realtid av föreställning. I motivering anges bl.a. att det inte påverkar skattefriheten att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet genom en juridisk person. En förutsättning är dock att det föreligger en fullständig identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen. anförde som skäl i den delen att eftersom identitet inte förelåg mellan den utövande konstnären och bolaget var bestämmelsen inte tillämplig. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som och ansåg att undantaget för utövande konstnärer inte var tillämpligt. I RÅ 2005 ref. 92 har Regeringsrätten bedömt om undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML är tillämpligt på en förenings vidareförsäljning av en utövande konstnärs framförande av ett konstnärligt verk i sam- band med en begravning. ansåg att omsätt- ningen inte omfattades av undantaget från skatteplikt med hänsyn till den praxis som innebär att om den utövande konstnären Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde bedriver sin verksamhet i bolagsform så kan undantaget tillämpas under förutsättning att det råder fullständig identitet mellan aktiebolaget och den utövande konstnären (2002 ref. 9 samt RÅ 2004 not. Vidare anges i motiveringen att undantag som utgör ett avsteg från de allmänna bestämmelserna skall tolkas restriktivt och att det inte kan anses strida mot principen om mervärdesskattens neutralitet att, i enlighet med bestämmelsen ordalydelse, begränsa undantaget till att endast avse den utövande konstnärens tillhandahållande, med bortseende från vilken juridisk form han valt för sin verksamhet. Regeringsrätten gör i domen samma bedömning som i frågan om för- eningens vidareförsäljning omfattas av undantaget för utövande konstnärer. Med anledning av föreningens yrkande om att för- handsavgörande skulle inhämtas från konstaterade att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML skall tolkas i ljuset av sjätte direktivet – särskilt punkt 2 i bilaga F till direktivet, av vilken det framgår att undantag får medges för tjänster som tillhandahålls av bl.a. artister – och med tillämpning av de principer som slagit fast. En av dessa principer är att undantag som utgör avsteg från det harmoniserade mervärdes- skattesystemet skall tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte skall vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag. I rättsfallet RÅ 2005 ref. 82 har ett avtal om en skådespelares medverkan vid en filminspelning behandlats. I skälen för Rege- ringsrättens avgörande anges att tillhandahållandet väsentligen får anses utgöra omsättning av sådana tjänster som avses med bestäm- melsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Tillhandahållandet har således bedömts utgöra en omsättning avseende rättigheter till ljud- och bildupptagning av den utövande konstnärens framförande av verket. har behandlat frågor om undantaget för utövande konstnärer i en skrivelse från 2006-01-18.5 Enligt skrivelsen anser att enbart den som gör framträdandet kan anses som en utövande konstnär, vilket medför att de personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, inte kan omfattas av undantaget. Vidare anges att undantaget enbart kan tillämpas när ett framförande görs direkt inför publik 5 Dnr 131 655475-05/111. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde och inte framför en kamera eller liknande. Om däremot fram- förandet görs inför både publik och kamera kan undantaget bli tillämpligt. Det avgörande är då vad som avtalats mellan parterna. I delbetänkandet finns en genomgång av ytterligare rättsfall som berör detta område. Ett rättsfall som avser utövande konstnärs framförande av verk samt gränsdragningar gentemot rättighets- överlåtelser respektive andra tjänster är Kammarrättens dom (mål nr 743/03). I ärendet bedömdes ett avtal avseende programledarskap m.m. för . I åtagandet ingick att vara programledare, medverka vid repetitioner samt utföra visst manus- och redaktionellt arbete. Vidare ingick medverkan vid press- och marknadsföringsaktivi- teter. Ersättningen inkluderade också all ägande- och nyttjanderätt till genom avtalet utförda prestationer och levererat material. Länsrätten ansåg att Allsång på aktualiserade tre olika beskattningssituationer. En del avsåg en utövande konstnärs fram- förande av litterärt eller konstnärligt verk, som är undantaget från skatteplikt. En annan del avsåg överlåtelse av upphovsrätt som skall beskattas , och en tredje del programledartjänsten som beskattas . Kammarrätten gjorde samma be- dömning som länsrätten. Av artikel 12.3 a samt bilaga H punkten 8 i sjätte direktivet framgår att det är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompo- sitörer och utövande konstnärer. Det är således möjligt att införa en reducerad skattesats på de tjänster som är undantagna från skatteplikt och som avser framförande av verk när tillhandahållan- det sker av den utövande konstnären. har behandlat punkten 8 i bilaga H i mål C- 109/02, Kommissionen mot , 2003, s. I-12691. Domstolen ansåg att det, med hänsyn till principen om skatte- neutralitet, inte var förenligt med sjätte direktivets bestämmelser att tillämpa en reducerad skattesats på tjänster som musik- ensembler tillhandahåller direkt till allmänheten eller till en konsertarrangör och på tjänster som solister tillhandahåller direkt till allmänheten, medan grundskattesatsen för mervärdesskatt tillämpas på tjänster som tillhandahålls av solister som arbetar för en musikarrangör. Domen innebär således att det inte går att tillämpa en reducerad skattesats när en musikensemble tillhanda- håller tjänster till en musikarrangör om inte en solists tillhanda- hållande till en musikarrangör behandlas på samma sätt. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Några av de gränsdragningsproblem som avser utövande konst- närers framförande respektive upplåtelse eller överlåtelse av rättigheterna till detsamma, och som framförts i arbetet med delbetänkandet, kan i viss mån ha minskat till följd av Regerings- rättens dom i RÅ 2005 ref. 82. Det är dock klart att problem kvar- står, exempelvis vid inspelningar av föreställningar som sker inför publik. Om undantaget från skatteplikt tas bort kommer det att inne- bära att beskattningen blir mer enhetlig. Omsättningar av musikers och skådespelares framträdanden kommer att behandlas på samma sätt oavsett om dessa sker inför publik eller inför en kamera, och oavsett om rättighetsupplåtelser etc. anses förekomma eller inte. De gränsdragningsproblem som uppkommer gentemot överlåtelser eller upplåtelser av rättigheter till ljud- och bildupptagningar kom- mer därmed att försvinna. Genom att avskaffa undantaget riskerar de som tillhandahåller den här typen av tjänster inte längre att beskattas på tre olika sätt för sina omsättningar (undantag, 6 pro- cent respektive ). Detta innebär en förenkling då det normalt anses administrativt betungande att hantera olika beskatt- ningsregler för olika delar av omsättningen, och att därvid bl.a. behöva göra fördelningar av den ingående skatten till följd av begränsningar i avdragsrätten. En nackdel med att ta bort undantaget från skatteplikt för ut- övande konstnärers framförande är dock att fler blir skattskyldiga till mervärdesskatt. Det blir därmed fler som skall var registrerade och skall deklarera mervärdesskatt. Detta kommer att medföra ett visst administrativt merarbete för dem som genom en sådan förändring blir skattskyldiga och som inte är skyldiga att betala mervärdesskatt på annan grund. Ett visst merarbete kommer detta också att medföra för , även om förslaget totalt sett inte bör innebära en nackdel eftersom problem med avgräns- ningar samt uppdelningar av ingående skatt minskar.