sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — För övriga läkemedel, således sådana som omsätts på annat sätt än att de kan anses utlämnade enligt recept, gäller vanliga mer- värdesskatteregler vilket innebär att skattesatsen är . När det gäller bakgrunden till bestämmelserna, som är av gammalt datum, kan följande noteras. 1959 nr 162 med förslag till förordning om allmän varuskatt m.m. uttalade departementschefen bl.a. följande (s. 191): Kommittén har icke upptagit läkemedel bland de från skatteplikt undantagna varorna. Å andra sidan har kommittén vid sin beräkning av skatteunderlaget utelämnat värdet av konsumtionen av medicin. Vid remissbehandlingen har medicinalstyrelsen framhållit, att en beskattning av läkemedel motverkar strävandena att begränsa läke- medelskostnaderna. Härjämte har påpekats, att läkemedel som till- handahålles enligt läkares ordination är rabatterade eller kostnadsfria. Det har också erinrats om att bl.a. apoteksvaror, som försäljes mot recept, undantogs från allmän omsättningsskatt. Under hänvisning härtill har ifrågasatts, om inte i vart fall den del av läkemedels- konsumtionen som utgöres av försäljning enligt recept och till sjukhus borde undantagas från varubeskattningen. Vad medicinalstyrelsen sålunda anfört finner jag förtjäna beaktande. Jag tillstyrker därför att från skatteplikt undantages läkemedel, som försäljes enligt recept oavsett om varan i och för sig är receptbelagd eller icke. Med försäljning mot recept bör jämställas försäljning till sjukhus. Dessa undantag på läkemedelsområdet synes, vilket också medicinalstyrelsen framhållit, icke medföra några redovisnings- eller kontrolltekniska olägenheter. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde I betänkande angående indirekta skatter och socialförsäkrings- avgifter, Stencil Fi 1967:10, del 1 Mervärdeskatt anfördes följande: Ett bestående undantag för läkemedel vid försäljning enligt recept eller till sjukhus bör enligt beredningen inte medföra några skattetekniska olägenheter. Med en begränsning av skattefriheten till nämnda slag av tillhandahållanden skall läkemedelsfabrikanterna ta ut skatt på leve- ranserna till apoteken och detta bör ge erforderligt underlag för avlyftning av den ingående skattebelastningen. De receptbelagda läke- medlen säljs endast från apotek. Dessa blir skattskyldiga för annan försäljning och kan utnyttja skatten härpå för att eliminera all ingående skattebelastning. Kan fullständig avlyftning inte ske på detta sätt hos fabrikanterna eller apoteken på grund av en dominerande skattefri för- säljning får restitution lämnas. I enlighet härmed har gällande undan- tag för läkemedel bibehållits i beredningens förslag. Vid införandet av mervärdesskatt i föreslog departements- chefen i prop. nr 1968 med förslag till förordning om mervärdeskatt, m.m. (införandet av mervärdeskatt i ) att undantaget för läkemedel utan ändring skulle föras över till mer- värdeskatten. Undantaget för läkemedel skulle således få samma omfattning som i varuskattehänseende och enbart omfatta för- säljning enligt recept och till sjukhus (s. 107). I SOU 1989:35 Reformerad mervärdeskatt m.m. (s. 198) konsta- teras att regeln om skattefrihet för vissa läkemedel avviker från den skatteplikt som gäller enligt EG:s sjätte direktiv. Utredningen ansåg att frågan om skatteplikt för de undantagna läkemedlen närmast var en fråga om kostnaderna i den allmänna sjukförsäk- ringen och för landstingen. I avvaktan på att dessa aspekter utreds vidare menade utredningen att skattefriheten för tillhandahållande av läkemedel borde bestå. 1989/90:111 Reformerad mervärdesskatt m.m. konstate- rades att undantaget från skatteplikt för vissa läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus avviker från vad som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv. Departements- chefen menade att övervägande skäl talade för att undantaget borde bibehållas (s. 108). Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatter- na konstaterade i betänkandet SOU 1994:88 Mervärdesskatten och EG att det sjätte direktivet inte innehåller någon motsvarighet till det svenska undantaget från skatteplikt för läkemedel. Utredningen ansåg att eftersom i anslutningsfördraget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs från sjukhus Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde eller mot recept kunde den svenska regeln behållas (s. 118). Regeringen gjorde i prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG samma bedömning (s. 95). Undantaget för läkemedel har behandlats i avsnitt 6.1 i del- betänkandet där det bl.a. framgår att det framförts kritik mot att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut från apotek beskattas medan skattesatsen för försäljningen av samma produkt i hälsokostaffär är . Det framgår också att det förekommer avgränsningsfrågor mellan läkemedel, naturläkemedel och livsmedel. Om en produkt anses utgöra naturläkemedel tillämpas vid vanlig försäljning normalskattesatsen, och således inte den skattesats om som gäller för livsmedel. Detta kan medföra att t.ex. en hälsofil som enligt beslut av klassas som naturläkemedel skall beskattas med högre skattesats än innan beslutet. En företrädare för ett företag som säljer naturläkemedel har i ett e-brev till utredningen framfört synpunkter om att det råder en konkurrenssnedvridning mellan apotek och andra företag i branschen som säljer naturläkemedel. Naturläkemedel säljs fritt i hälsobutiker, livsmedelshandeln och apotek. Den situation som råder medför dock att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och lämnas ut på apotek behandlas på samma sätt som vanliga läkemedel (kvalificerat undantagna). Regeringsrätten har i RÅ 2003 ref. 29 klargjort att även läkares beställning av läkemedel mot s.k. rekvisition för användning i verksamheten omfattas av undantaget från skatteplikt. Det skatte- fria området skall anses omfatta detaljhandel med läkemedel till – förutom sjukhus – såväl patienter som läkare. har i dom i mål C-481/98 Kommissionen mot [2001 s. I-03369] ansett att det inte strider mot principen om skatteneutralitet att använda olika skattesatser på läkemedel som är ersättningsgilla enligt det nationella sjukförsäk- ringssystemet och läkemedel som inte är ersättningsgilla, eftersom de inte kan anses som liknande och därmed konkurrerande produkter. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Vad som avses med läkemedel framgår av 1 § läkemedelslagen (1992:859). Med läkemedel avses varje substans eller kombination av substanser som tillhandahålls med uppgift om att den har egen- skaper för att förebygga eller behandla sjukdom hos människor eller djur, eller kan användas på eller tillföras människor eller djur i syfte att återställa, korrigera eller behandla sjukdom hos människor eller djur i syfte att återställa, korrigera eller modifiera fysiologiska funktioner genom farmakologisk, immunologisk eller metabolisk verkan eller för att ställa diagnos. Definitionen i 1 § läkemedels- lagen ändrades från 2006-05-01. 2005/06:70 (s. 84 f) är inte avsikten att den nya definitionen i läkemedelslagen skall medföra några egentliga förskjutningar i praxis när det gäller vilka kategorier av produkter som är att hänföra till läkemedel respektive andra produkter såsom foder och livsmedel. Ändringen medför dock att även s.k. homeopatika skall betraktas som läkemedel. Med naturläkemedel har avsetts läkemedel vars verksamma be- ståndsdelar har ett naturligt ursprung, dvs. utgörs av en växt eller djurdel, bakteriekultur, eller saltlösning. Sådana läkemedel har kunnat godkännas som naturläkemedel. Genom och rådets direktiv /24/EG om ändring, avseende traditionella växtbaserade läkemedel, av direktiv /83/EG om upprättande av gemenskapsregler för humanläke- medel införs ett särskilt förenklat registreringsförfarande för tradi- växtbaserade läkemedel. Direktivet har genomförts i svensk lagstiftning genom bl.a. förändringar i läkemedelslagen som har trätt i kraft . De nya bestämmelserna avseende traditionella växtbaserade läkemedel medför att nya regler gäller för en relativt stor andel av de läkemedel som varit godkända som naturläkemedel. De kommer inte längre att kunna hanteras enligt reglerna för naturläkemedel i läkemedelslagen. För övriga godkända naturläkemedel har dock någon förändring inte skett. Traditionella växtbaserade läkemedel, som inte uppfyller kraven för att godkännas som läkemedel eller för att registreras som homeopatika (enligt 2 b § läkemedelslagen), skall på ansökan registreras som traditionellt växtbaserat läkemedel om förutsätt- ningarna för detta är uppfyllda. Med växtbaserat läkemedel avses varje läkemedel som innehåller uteslutande ett eller flera växtbaserade material eller en eller flera växtbaserade beredningar som är verksamma beståndsdelar eller ett Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde eller flera sådana material i kombination med en eller flera sådana beredningar. Med traditionellt växtbaserat läkemedel avses enligt 2 c § läkemedelslagen växtbaserade läkemedel som uppfyller följande kriterier: a)läkemedlet har endast indikationer som är lämpliga för tradi- växtbaserade läkemedel, vars sammansättning och ändamål är avsedda och utformade för att användas utan läkares överinseende av diagnos eller ordination eller övervakning av behandlingen, b)läkemedlet får endast tillföras i viss styrka och dosering, c)läkemedlet är avsett för intag genom munnen, utvärtes bruk och/eller inhalation, d)läkemedlet eller en produkt som i huvudsak motsvarar läke- medlet har haft medicinsk användning av , varav i en stat som ingår i Europeiska eko- nomiska samarbetsområdet inom gemenskapen, e)det finns tillräckliga uppgifter om läkemedlets traditionella användning och det är styrkt att medlet inte är skadligt när det används på angivet sätt, och dess farmakologiska verkningar eller effekt förefaller rimliga på grundval av långvarig använd- ning och erfarenhet. har enligt 4 § lag (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. ensamrätt på försäljningen av läkemedel till allmänheten med undantag för godkända naturläkemedel och läkemedel som är god- kända som vissa utvärtes läkemedel. Med vissa utvärtes läkemedel avses väl beprövade utvärtes produkter avsedda för behandling av enklare sjukdomstillstånd hos människor eller djur där den eller de aktiva beståndsdelarna har en väletablerad medicinsk användning och en godtagbar säkerhetsmarginal.101 Här kan ingå exempelvis sårsalvor, antiseptiska medel och ögonbad. Detaljhandel med läkemedel avseende försäljning till sjukvårds- huvudman eller till sjukhus kan bedrivas av den som har tillstånd till partihandel med läkemedel. Detsamma gäller försäljning av vacciner och serum till andra sjukvårdsinrättningar eller till läkare eller till veterinärer enligt 5 § lag (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. 101 Jfr allmänna råd om godkännande av vissa utvärtes läkemedel för för- säljning, LVFS 1995:19. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde I SOU 2006:15 har utredningen om detaljhandel med läkemedel (S 2005:07) föreslagit att detaljhandel till konsument med receptfria nikotinläkemedel skall få bedrivas av andra näringsidkare än . I ett tilläggsdirektiv från (Dir 2006:25) har utredningen för detaljhandel med läkemedel bl.a. fått i uppdrag att utreda hur gränsdragningen för detaljhandels- monopolet skall utformas i fråga om växtbaserade läkemedel. Detta med anledning av att de nya reglerna avseende traditionella växt- baserade läkemedel medför att vissa av de växtbaserade naturläke- medel som har sålts i den öppna handeln inte skall registreras i det förenklade förfarandet utan istället skall godkännas enligt reglerna i läkemedelslagen. Detta skulle då enligt reglerna om lagen om han- del med läkemedel kunna medföra att de skall omfattas av läkemedelsmonopolet.102 Bestämmelser om läkemedelsförmåner finns i lag (2002:160) om läkemedelsförmåner m.m. Enligt 2 § i nämnda lag avses med läkemedel sådana läkemedel enligt läkemedelslagen som är avsedda att tillföras människor. Läkemedelsförmånerna är ett skydd mot höga kostnader vid inköp och skall innebära en reduktion av den enskildes kostnader för sådana varor.103 Den som är bosatt i har rätt till förmåner enligt lagen. Vidare har den som inte är bosatt men har rätt till vårdförmåner i enligt förordning 1408/71 rätt till läkemedelsförmån. Även den som utan att vara bosatt är anställd i kan med vissa undantag ha rätt till läkemedels- förmån.104 I föreskrifter (LFNFS 2003:2) om receptfria läkemedel enligt lagen om läkemedelsförmåner (2002:160) m.m. anges att ett receptfritt läkemedel får ingå i läke- medelsförmånerna endast om fattat beslut om det och fastställt ett försäljningspris för läkemedlet.105 I LFNFS 2003:4 framgår att ett receptfritt läkemedel skall ingå i läkemedelsförmånen och försäljningspris skall fastställas om förut- sättningarna i 15 § lag om läkemedelsförmåner är uppfyllda. Det gäller dock inte läkemedel för rökavvänjning, naturläkemedel eller vissa utvärtes läkemedel som är godkända av . 102Övergångsbestämmelserna till SFS 2006:256 medför dock att sådana växtbaserade läke- medel som varit godkända som naturmedel och som efter ansökan godkänts som läkemedel enligt läkemedelslagen kan säljas av annan än fram till . 1035 § i lag (2002:160) om läkemedelsförmåner m.m. 1044 § i nämnda lag. 1053 § i föreskriften. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Som framgått av redogörelsen i delbetänkandet leder dagens särregler (kvalificerade undantag) inom vissa delar av läkemedels- området till diverse gränsdragningsproblem. Det gäller bl.a. gräns- dragningen mot livsmedelsområdet, och vidare försäljningsformens roll vid avgörande av skatteplikten. I delbetänkandet framförs beskattning av (alla) läkemedel med normalskattesatsen som en tänkbar lösning för att åtgärda de problem som framförts avseende mervärdesbeskattningen av läkemedel. Särskilt om normalskatte- satsen också tillämpades inom livsmedelsområdet skulle uppenbart betydande förenklingar då kunna uppnås. Under remissbehand- lingen har dock från sida framförts att några särskilda gränsdragningsproblem inte uppkommer för bolagets del med dagens regler. Det är emellertid inte enbart som påverkas av mervärdesskatten på läkemedel. Vi återkommer till den frågan i det följande. Som konstaterats i delbetänkandet, och bekräftats vid remiss- behandlingen, innebär dock ett slopande av det kvalificerade undantaget för vissa läkemedel betydande ekonomiska kon- sekvenser, som behöver belysas ytterligare. Exempelvis kan åtgärden riskera att medföra ökade kostnader för läkemedel för vissa sjukhus och andra vårdinrättningar. Privata sjuk- och tandvårdsföretag saknar till skillnad mot landsting och kommuner möjlighet att kompensera sig för momskostnader. Skatteföränd- ringar skulle därför kunna medföra negativa konsekvenser för sådana företag, som skulle behöva kompenseras. En sådan kom- pensation kommer dock att ske indirekt om ett landsting upp- handlar vården, jfr 5 § lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt till kommuner och landsting som innebär att kostnadsökningar kompenseras enligt schablon. Om kostnaden övervältras till när en sjukvårdsinrättning upphandlar tjänsterna torde således de nämnda effekterna kunna undanröjas. Vid en momsbeläggning torde vidare kostnaderna för systemet med läkemedelsförmåner påverkas. Detta är kostnader som lands- tingen står för.106 Merparten av kostnaderna för den totala försäljningen av humanläkemedel finansieras via förmåns- 106 Enligt 22 § lag (2002:160) om läkemedelsförmåner ersätts kostnaden för förmånerna av det landsting inom vars område den förmånsberättigade är bosatt. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde systemet.107 Vid en momsbeläggning av läkemedel som säljs mot recept till förmånsberättigade patienter skulle emellertid inte landstingen kunna kompensera sig för momskostnaderna eftersom det inte är landstingen som är förvärvare av läkemedlen i en sådan situation. Att slopa det kvalificerade undantaget för vissa läkemedel skulle således kunna få betydande ekonomiska konsekvenser. Särskilt måste konsekvenserna för läkemedelsförmånssystemet övervägas, såväl vad gäller landstingen som läkemedelsförbrukarna. En sådan analys har inte kunnat utföras av . Inte heller har utredningen kompetens att kunna utvärdera de synpunkter som under remissbehandlingen framförts av om att den relativa prisbilden mellan läke- medel och andra vårdformer skulle behöva analyseras, då prisför- ändringar kan påverka val av behandlingsformer inom vården. När det gäller läkemedel för djur, som också omfattas av skatte- friheten på samma villkor som gäller för humanläkemedel, så har djursjukhus och liknande rätt till avdrag för ingående mervärdes- skatt eftersom sådan verksamhet medför skattskyldighet till mer- värdesskatt. Även lantbruk och i många fall travverksamhet och liknande medför skattskyldighet. Någon kostnadsökning bör det därför inte bli i sådana verksamheter om undantaget avskaffas. Däremot skulle kostnaderna öka för läkemedel till djur när det är privatpersoner som köper till sällskapsdjur, hobbyhästar o.d. Det egentliga syftet med den nuvarande skattefriheten torde dock ha varit att hålla nere kostnaderna för läkemedel för människor. Den fördyring som skulle uppstå för ägare av sällskapsdjur etc. vid ett slopande av det kvalificerade undantaget kan därför möjligen anses mindre besvärande, särskilt om en enhetlig mervärdesskatt införs för i princip all annan konsumtion. Som framhållits i delbetänkandet är det nuvarande kvalificerade undantaget utformat på ett otydligt eller i vart fall komplicerat sätt. Undantaget är inte inriktat på vissa bestämda läkemedel, exempel- vis receptbelagda sådana, utan i stället på det förfarande som används vid omsättningen. Ett och samma läkemedel kan således behandlas olika mervärdesskattemässigt beroende på försäljnings- formen. Receptbelagda läkemedel omfattas i praktiken generellt. Det är däremot mer komplicerat när det gäller sådana läkemedel 107 Enligt försäljningsstatistik från uppgick deras totala försäljning av humanläke- medel till exkl. moms. Landstingen betalade för avseende receptförmåner för läkemedel. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde som kan säljas receptfritt. Om ett receptfritt läkemedel säljs på apotek tas mervärdesskatt ut , men om kunden trots receptfriheten kan uppvisa recept får det kvalificerade undantaget även då tillämpas. Det bör noteras att tillämpning av det kvalificerade undantaget inte är beroende av om läkemedelsförmåner utgår eller inte. Även ett läkemedel som inte omfattas av läkemedelsförmånerna omfattas således av det kvalificerade undantaget, om det inhandlas hos och recept kan företes. Vidare har regeln ansetts innebära att sådana (receptfria) natur- läkemedel som kan säljas såväl av apotek som av andra aktörer blir skattefria hos om läkarrecept kan uppvisas, medan skattesatsen tillämpas vid annan försäljning oavsett om läkarrecept kan företes eller inte. Detta synes, som utredningen uppfattat det, ha ansetts vara en följd av att det enbart skulle vara på apotek som recept i egentlig mening kan expedieras. Det är uppenbart att skillnader av detta senare slag mellan olika aktörer väcker betänkligheter ur konkurrensneutralitetssynpunkt. Även EG-rättsligt kan sådana effekter ifrågasättas, varvid bör påpekas att skillnaderna inte på något sätt kan anses jämförbara med de som bedömt i det ovan nämnda rättsfallet C-481/98. Som nämnts pågår en utredning om detaljhandeln med läkemedel. I ett delbetänkande har förslag lämnats om att detaljhandelsmonopolet skall avskaffas för receptfria nikotin- läkemedel. Omfattningen av monopolet avseende växtbaserade läkemedel skall också behandlas. Den delen av uppdraget skall redovisas i ett delbetänkande och uppdraget i övrigt skall redovisas . torde det således finnas en osäkerhet avseende den framtida omfattningen av ensamrätt vid försäljning till allmänheten avseende, åtminstone, dessa läkemedelstyper. Därmed finns också en osäkerhet avseende den kommande omfatt- ningen på problemet med konkurrenssnedvridning vid exempelvis försäljning av naturläkemedel mot recept. Det torde vara uppenbart att en eventuell ytterligare uppmjukning av apoteksmonopolet måste aktualisera frågan vid vilka försäljningsformer som förmån- liga mervärdesskatteregler skall kunna få tillämpas. Den utveckling som påbörjats när det gäller formerna för läke- medelsförsäljningen i bör, enligt utredningens mening, aktualisera en översyn även av mervärdesskattebestämmelserna. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde nuvarande reglerna har, som framgått, tillkommit för mycket länge sedan. De skulle kunna utformas på ett sätt som är mera neutralt i förhållande till försäljningsformerna. Om undantaget från skatte- plikt bör behållas i någon form kan exempelvis övervägas att utforma undantaget så att det omfattar vissa slags läkemedel, exem- pelvis sådana läkemedel som är receptbelagda, oavsett försäljnings- formerna. En sådan regel skulle för övrigt bättre överensstämma med den särskilda övergångsregel som EG-rättsligt utgör stöd för den svenska skattefriheten. Mot bakgrund av vad som sagts anser utredningen att det kvalificerade undantaget från skattskyldighet vid vissa omsätt- ningar av läkemedel bör bli föremål för särskild utredning. Utred- ningen bör inriktas på att, med beaktande av EG-rätten, åstad- komma en konkurrensneutral beskattningsordning. Tidsmässigt bör en samordning ske med det arbete som pågår för översyn av försäljningsformerna. En utredning bör bl.a. innefatta en närmare analys av vilka konsekvenser och eventuella anpassningsåtgärder som kan komma att aktualiseras inom läkemedelsförmånssystemet, och även de frågor som vid remissbehandlingen av delbetänkandet aktualiserats beträffande påverkan på val av olika vårdformer. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att frågan om undantag på gravskötsel övervägs närmare i samband med den fortsatta behandlingen av betän- kande SOU 2002:74 Rekommendation i delbetänkandet: Rekommendationen i del- betänkandet är att en enhetlig skattesats om införs för alla skattepliktiga transaktioner. Någon rekommendation avseende undantaget från skatteplikt för gravöppning görs dock inte i delbetänkandet. Ingen av remissinstanserna har särskilt tagit upp undantaget för gravöppning och gravskötsel. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Enligt 3 kap. 23 § 6 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän begrav- ningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen. För sådana tjänster som tillhandahålls av annan finns inga sär- skilda regler, vilket innebär att tjänsterna är skattepliktiga och normalskattesatsen tillämpas. I betänkandet Översyn av mervärdeskatten del XI, mervärde- skatten och den offentliga sektorn, skatteskyldighet för film- och videoproduktion m.m. (SOU 1987:45, s. 111 117) föreslogs att det skulle införas en särskild punkt i anvisningarna till 2 § lag (1968:430) om mervärdeskatt där det framgick att tjänst som till- handahålls av huvudmannen för allmän begravningsplats avseende gravöppning och gravskötsel inte skulle betraktas som yrkesmässig verksamhet. I den proposition som behandlade utredningens förslag uttalades följande (prop. 1989/90:111 s. 139): Några särskilda bestämmelser om skyldighet för kyrkogårdsförvalt- ningar att tillhandahålla gravskötsel finns inte. Flertalet förvaltningar har dock åtagit sig gravskötsel i betydande omfattning och vanligen genom mycket långfristiga åtaganden. Åtaganden hos dem som förvaltar allmän begravningsplats och som avser ersättning för gravöppning eller gravskötsel medför inte skatt- skyldighet enligt KL. Den återstående grunden för att verksamheten skall räknas som yrkesmässig är därför att den skall anses bedriven under rörelseliknande former.