sou · GUB320 · 2007-01-01 00:00:00 — År 3–6 Utjämningssaldot skrivs ned på netto- saldot (utjämningssaldo minus övergångssaldo) år 3 = på 750 (898-148) = 90 ger utjämningssaldo 808 (898-90) år 4 = på 660 (808-148) = 79 ger utjämningssaldo 729 (808-79) år 5 = på 581 (729-148) = 69 ger utjämningssaldo 660 (729-69) år 6 = på 512 (660-148) = 61 ger utjämningssaldo 599 (660-61) År 7 Fartyget som köptes år 2 säljs för 800. Utjämningssaldot uppgår efter försäljningen till – 201 (599- 800) Det negativa övergångssaldot, 148, motsvaras inte längre av något positivt utjämningssaldo. Det negativa övergångs- saldot beskattas därför. Om nytt fartyg anskaffas – alternativt bindande kontrakt om leverans av nybyggt fartyg ingås – för ett pris om minst 349 (148+201) sker ingen beskattning av övergångssaldot. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Ett rederi etablerar sig och inträder i tonnagebeskattningssystemet direkt. Två fartyg anskaffas för 700 (A) resp. 1 000 (B). Utjämningssaldo skall inte beräknas. säljer rederiet fartyg A för 750. Vinsten, 50, beskattas. säljs fartyg B för 800. Förlusten är inte avdragsgill. Vinst som uppkommer när ett fartyg, som använts inom tonnage- beskattningssystemet, avyttras är skattepliktig. Vinsten beräknas därvid som skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffnings- priset (med tillägg för eventuella förbättringskostnader). I beskattas alltså alltid nominella vinster på fartyg. För- luster på fartyg som både anskaffas och avyttras som vinst har uppkommit kan dras av från vinsten. I övrigt är förluster inte avdragsgilla (jfr exempel 3 ovan). Liksom i efterges inte beskattningen av de latenta skatte- skulder som finns i rederierna vid övergången till tonnagebeskatt- ning. På liknande sätt som i kan dock beskattning av dessa latenta skatteskulder undvikas om rederierna behåller eller ökar den flotta som fanns vid övergången. Det belopp som sam- manlagt kan tas till beskattning efter övergången till tonnage- beskattningssystemet begränsas till det belopp varmed det sanno- lika överlåtelsepriset för fartyg och andra inventarier överstiger det oavskrivna restvärdet (utgiftsresten) på dessa tillgångar vid över- gången. Vid övergången måste således det sannolika överlåtelse- priset på de aktuella anläggningstillgångarna bestämmas. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Vid inträdet i tonnagebeskattningen skall en fördelning av det befintliga avskrivningsunderlaget (utgiftsresten) göras på anlägg- ningstillgångar som skall ingå i tonnagebeskattningen och övriga anläggningstillgångar. Fördelningen sker utifrån de i räkenskaperna oavskrivna anskaffningsutgifterna. På den del av anläggnings- tillgångarna som hänförs till den tonnagebeskattade verksamheten görs en beräkning av utgiftsrest enligt de allmänna reglerna och en kalkylerad avskrivning med högsta avskrivningsprocenten sker. Det på detta sätt framräknade värdet utgör utgiftsresten vid ingången av följande inkomstår. Det beräknade avskrivnings- beloppet är dock inte avdragsgillt utan beräkningen sker endast i syfte att fastställa den anskaffningsutgift som återstår när tonnage- skatteperioden upphör och företaget eventuellt återgår till vanlig inkomstbeskattning. Om fartyg och andra inventarier som tillhör den tonnage- beskattade verksamheten avyttras sker beskattning om överlåtelse- priset överstiger den enligt ovan beräknade utgiftsresten. Beskatt- ning sker dock – som ovan angivits – sammanlagt med högst ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det sannolika överlåtelsepriset för inträdet i tonnagebeskattningen och den då framräknade utgifts- resten. Den del av överlåtelsepriset som inte beskattas på grund av denna maximiregel dras av från anskaff- ningsutgifter för anläggningstillgångar vid framräkning av utgifts- resten. Beskattning enligt ovan kan dock undvikas om rederiet med hjälp av bindande beställningsavtal eller på annat tillförlitligt sätt styrker sin avsikt att efter överlåtelse- året anskaffa fartyg eller andra inventarier till ett belopp som minst uppgår till det belopp som annars skulle tas till beskattning (s.k. återanskaffningsreserv för tonnagebeskattad verksamhet). Ovan angivna regler kan beskrivas med följande exempel: År 1 Rederiet inträder i det tonnagebeskattade systemet. Vid inträdet uppgår det skattemässiga restvärdet (utgiftsresten) på fartyg m.m. som ingår i systemet till 1 200. Marknadsvärdet (sannolika överlåtelsepriset) på dessa tillgångar vid inträdet beräknas till 2 500. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Vid utgången av år 1 beräknas på vanligt sätt utgiftsresten med ledning av allmänna avskrivningsregler och maximal avskrivning. Antag att detta värde beräknas till 1 000. År 2 Fartyg säljs för 1 600. Av överlåtelsepriset är 600 (1 600-1 000) skattepliktigt. Utgiftsresten vid utgången av år 2 antas vara 0. År 3 Fartyg säljs för 800. Enligt huvudregeln skall då 800 (800-0) beskattas. Emellertid får beskattning totalt inte över- stiga 1 300 (2 500-1 200, skillnaden mellan sannolika överlåtelse- priset och utgiftsresten vid inträdet). Eftersom 600 redan har beskattats år 2 sker beskattning därför endast av 700. Resterande 100 dras av från anskaffningsutgifter för fartyg m.m. vid den årliga beräkningen av utgiftsresten. Beskattning enligt ovan sker inte om rederiet med stöd av bindande avtal eller på annat sätt visar att man har för avsikt att anskaffa nya fartyg m.m. . Vid sådant förhåll- ande avräknas i stället dessa vinster från anskaffningsutgiften vid beräkning av utgiftsresten. Någon särskild beskattning av vinster (andra vinster än sådana som enligt ovan beror på att överavskrivningar skett före inträdet i tonnagebeskattningssystemet) på fartyg och andra inventarier som används i det tonnagebeskattade systemet sker inte, utan dessa vinster anses ingå i den tonnagebeskattade inkomsten. Detta gäller även om nominell vinst uppkommer (vinst som beror på att avyttring skett till pris överstigande anskaffningsutgiften). Enligt Redareföreningens ursprungliga förslag skall man vid inträdet i tonnagebeskattningssystemet göra en beräkning av de obeskattade reserver (hit räknas enligt förslaget överavskrivningar Latenta skatteskulder och fartygsvinster och periodiseringsfonder) som är hänförliga till den kvalificerade rederiverksamheten. Dessa obeskattade reserver tas inte omedel- bart upp till beskattning utan hänförs till ett s.k. uppskovsbelopp. Uppskovsbeloppet skall tas upp till beskattning om rederiet, från utgången av det år rederiet inträder i tonnagebeskatt- ningssystemet, inte längre bedriver kvalificerad rederiverksamhet eller om man avyttrar fartyg för vilket uppskovsbelopp gäller till annat företag i samma koncern eller till juridisk person som står under gemensam ledning med det säljande företaget. Om dessa omständigheter inträffar men inte förflutit från utgången av inträdesåret skall hälften av uppskovsbeloppet åter- föras till beskattning. förflutit från utgången av inträdesåret när ovannämnda omständigheter inträffar återförs inte någon del av uppskovsbeloppet till beskattning. har även lämnat ett förslag på en alternativ modell för hantering av de latenta skatteskulderna, en s.k. fransk modell. Modellen innebär att man vid avyttring av ett fartyg beskattar så stor del av vinsten som belöper som fartyget innehafts innan rederiet inträdde i tonnagebeskattningssystemet. Vid beräkning av vinsten jämförs försäljningspriset med det bok- förda värde på fartyget som skulle ha uppkommit vid en planenlig avskrivning . Modellen kan beskrivas med följande exempel: Tre fartyg har anskaffats till följande anskaffningspriser: Latenta skatteskulder och fartygsvinster SOU 2006:20 9 671 473* *5299/5479 x 10 000 000 Beskattning enligt ovan sker inte om nyanskaffning av fartyg görs med ett belopp om minst det bokförda värdet på det avyttrade fartyget. Nybeställningskontrakt likställs därvid med anskaffning. 9.2.4Beskattning av överavskrivningar – övergångsmodellen Utredningen har även diskuterat en modell som innebär att de skattemässiga överavskrivningar som har skett före inträdet i tonnagebeskattningen skall tas fram till beskattning om fartyg och andra inventarier som innehafts före inträdet avyttras efter inträdet (övergångsmodellen). Med skattemässiga över- avskrivningar avses den del av de vid beskattningen tillgodoförda avskrivningarna som överstiger den beräknade ekonomiska avskriv- ningen på tillgången. Modellen förutsätter alltså att man beräknar ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång vid inträdet i tonnagebeskattningen. Med hänsyn till att den genomsnittliga beräknade ekonomiska livslängden för fartyg enligt branschens bedömning uppgår till kan det ekonomiska restvärdet (i fortsättningen benämnt restvärdet) på fartyg vid inträdet i tonnagebeskattningen beräknas till det värde som framkommer om anskaffningsutgiften reduceras med en årlig avskrivning motsvarande av anskaffningsutgiften. Vid beräkning av restvärdet på övriga inventarier anser utredningen att den årliga avskrivningen bör bestämmas till tjugo procent av anskaffningsutgiften. För att kunna beräkna den skattepliktiga vinsten enligt över- gångsmodellen måste också det skattemässiga värdet på tillgången vid inträdet i tonnagebeskattningen bestämmas. De svenska avskrivningsreglerna vid beskattningen medger en årlig avskrivning på mellan noll och av det vid beskattningsåret gällande oavskrivna värdet på tillgångarna. Enligt den s.k. kompletterings- Latenta skatteskulder och fartygsvinster regeln, 18 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) kan dock avskrivning ske med belopp som innebär att det skattemässiga värdet inte överstiger ett värde som framkommer efter en årlig avskrivning av anskaffningsvärdet. Skattemässiga avskrivningar kan således ha skett med varierande storlek hos de olika företagen i rederibranschen. Avskrivningarna har också skett på ett samlat värde på samtliga tillgångar. Det faktiska skatte- mässiga värdet på en enskild tillgång kan därför inte fastställas. Någon form av schablonmässig bestämning av det skattemässiga värdet på tillgången vid inträdet i tonnagebeskattningen måste alltså ske. Utredningen anser att det skattemässiga värdet på de tillgångar som ingår i den tonnagebeskattade verksamheten bör bestämmas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften för dessa tillgångar. Det totala skattemässiga värdet på de tillgångar som ingår i tonnagebeskattningen fördelas således på respektive tillgång i proportion till hur stor del tillgångens anskaffningsutgift utgör av anskaffningsutgiften för samtliga tillgångar som ingår i tonnage- beskattningen. Vid inträdet i tonnagebeskattningen uppgår de skattemässiga överavskrivningarna till ett belopp motsvarande skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet. som tillgången innehas efter inträdet i tonnagebeskatt- ningssystemet minskar skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet. (Efter denna tidpunkt kan skattemässiga avskrivningar inte ske). Den del av de skattemässiga överavskriv- ningarna som belöper före inträdet i tonnagebeskattningen minskar då också över tiden. Detta motiverar att den skattepliktiga delen av skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet vid inträdet avtrappas över tiden. I vilken takt denna avtrappning bör ske är beroende av hur lång den kvarvarande livslängden bedöms vara på de tillgångar som förs in i tonnagebeskattningen. Medelåldern på det svenskflaggade tonnaget är enligt uppgift från vid ingången av . Med hänsyn till att den ekonomiska livslängden på fartyg i genomsnitt bedöms vara kan därför enligt utredningen en tioårig avtrappnings- tid anses vara rimlig. Nedanstående exempel visar på beskattningskonsekvenser av övergångsmodellen. Ett rederi antas inneha tre fartyg anskaffade åren 1990, 1995 resp. 2000. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Inträdet i tonnagebeskattningen sker 2005. Det skattemässiga värdet på fartygen vid inträdet i tonnagebeskattningen antas uppgå till totalt . Detta värde fördelas på respektive fartyg med utgångspunkt i anskaffningspriset. Restvärde 1/1 2005 värde (avrundat) 9.3.1Val av modell för hantering av latenta skatteskulder När det gäller att välja en modell för att behandla de latenta skatte- skulderna i ett svenskt tonnageskattesystem har utredningens utgångspunkt varit dels att en omedelbar avskattning av dessa skatteskulder inte skall behöva ske, dels att dessa skatteskulder inte helt skall efterges. Den modell som väljs bör dessutom syfta till att uppmuntra företagen att bibehålla eller öka den verksamhet man har vid inträdet i tonnagebeskattningen. Vidare skall vinster till den del de hänför sig till tiden efter inträdet i tonnageskattesystemet inte beskattas (förutom nominella vinster, se avsnitt 9.3.3). Utredningen har med denna utgångspunkt diskuterat för- och nackdelar med de ovan beskrivna modellerna för att hitta en lämplig modell för den svenska tonnagebeskattningen. Den finska modellen förutsätter att det görs en värdering av marknadsmässigt pris (sannolika överlåtelsepriset) vid övergången till tonnagebeskattningen på samtliga tillgångar. Med hänsyn till de svårigheter och den osäkerhet som en sådan värdering innebär för Latenta skatteskulder och fartygsvinster både rederierna och anser utredningen inte att ett sådant system bör väljas. Enligt Redareföreningens ursprungsmodell skulle de skattemässiga överavskrivningarna inklusive avsatta periodiseringsfonder i tonnagebeskattningssystemet efterges till hälften och helt undgå beskattning efter inträdet. En sådan modell skulle innebära betydande skatteförmåner som verksam- heten kan trappas ner eller avvecklas utan någon beskattning av de latenta skatteskulderna, vilket motverkar syftet att stimulera till en bibehållen eller ökad verksamhet. Utredningen förordar därför inte en sådan modell. alternativa modell innebär att vinst som beror på att tillgångar avyttras till ett pris som överstiger kvarvarande värde efter en beräknad ekonomisk (planenlig) avskrivning skall tas till beskattning till den del den belöper på tid före inträdet i tonnagebeskattningen. Modellen bygger på tanken att beskattning skall ske till den del de planenliga avskrivningarna har överstigit den faktiska värdenedgången. Beskattningen skall dock endast träffa den del av de överskjutande avskrivningarna som belöper på tid före inträdet i tonnagebeskattning eftersom skattemässigt avdrag för avskrivning endast kunnat ske . Modellen beaktar alltså de vinster som uppkommer på grund av att de planenliga avskrivningarna har varit större än den faktiska värde- nedgången men inte de skattemässiga vinster som uppkommer på grund av att avskrivningar vid beskattningen har medgivits med belopp som överstiger de planenliga avskrivningarna. Efter ett inträde i tonnagebeskattningen skulle således tillgångar kunna avyttras för det planenligt beräknade värdet utan beskattning trots att företaget före inträdet vid beskattningen tillgodogjort sig betydligt större avskrivningar. Ett sådant system ger incitament till att – tvärt emot syftet med tonnagebeskattningssystemet – helt eller delvis avveckla rederiverksamheten efter inträdet i tonnage- beskattningen. Enligt utredningen bör därför inte en sådan modell införas. Utredningen har noga övervägt den danska modellen. Denna modell överensstämmer i flera avseenden med de utgångspunkter som utredningen haft för hanteringen av latenta skatteskulder i ett svenskt tonnageskattesystem. Således innebär denna modell a)att dessa skatteskulder inte behöver avskattas direkt, b)att skatteskulderna inte helt efterges, samt Latenta skatteskulder och fartygsvinster c) att beskattning bara skall aktualiseras om rederiet reducerar sin verksamhet i förhållande till nivån vid inträdet i tonnage- beskattningen. Utredningen har utarbetat ett författningsförslag för hur en sådan modell skulle kunna införas i den svenska skattelagstift- ningen (bilaga 3). Modellen innebär att två skilda saldon, övergångssaldo och utjämningssaldo, för tillgångar anskaffade före respektive efter inträdet i tonnagebeskattningen måste upprättas. Kalkylmässig avskrivning skall fortlöpande ske av respektive saldo. Om negativt övergångssaldo uppkommer skall dock avskrivning endast ske på nettobeloppet. Ett negativt övergångssaldo beskattas inte såvida det motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Det negativa över- gångssaldot bortfaller dock inte utan skall tas till beskattning då det inte längre motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Detta innebär att rederierna och i vissa fall under mycket långa tidsperioder måste hantera dessa saldon. Från rederibranschen har till utredningen framförts att det i ett nytt tonnageskattesystem bör vara möjligt att efter en rimlig övergångsperiod lämna det gamla systemet och helt anpassa sig till de nya reglerna. Den danska modellen skulle enligt branschen i praktiken innebära en så lång övergångsperiod att ett tonnage- skattesystem där de latenta skatteskulderna behandlas enligt den modellen knappast skulle vara ett intressant alternativ. Modellen skulle vidare innebära att fartygsinvesteringar även till viss del skulle vara skattedrivna och inte baseras på rena marknads- mässiga överväganden. Övergångsmodellen innebär att de rederier som väljer tonnage- beskattning efter en tioårig övergångsperiod har ett skattesystem som saknar andra subventions- och incitamentsstrukturer än själva schablonberäkningen av inkomsterna. Därmed kan rederierna fatta sina investeringsbeslut utan att behöva överväga de betydande skatteeffekter som dagens skattesystem kan medföra. Rederierna kan således bättre bedriva sin verksamhet utifrån marknadsmässiga överväganden. Övergångsmodellen uppfyller också utgångspunkten att de latenta skatteskulderna inte helt efterges. Efter en tioårig avtrapp- ningsperiod (under vilken faktiska avskrivningar inte medges) kan de sammanlagda avskrivningarna för det genomsnittliga fartygs- beståndet i stort sett anses motsvara fartygens ekonomiska livslängd. Det skall dock noteras att de på överavskrivningar Latenta skatteskulder och fartygsvinster belöpande latenta skatteskulderna (vilka sammanlagt uppgår till uppskattningsvis ca ) är ojämnt fördelade mellan rederiföretagen. De företag som gjort stora överavskrivningar före övergången till tonnageskatt gynnas därmed i förhållande till de företag som inte gjort så stora avskrivningar. Övergångsmodellen innebär att några andra incitament för att bibehålla eller öka verksamheten genom investeringar i fartyg än vid försäljning av fartyg vid nominell vinst inte byggs in i tonnage- skattesystemet. Ett system där företagen enligt de konventionella reglerna kan tillgodogöra sig skattemässiga avskrivningar som med betydande belopp överstiger den faktiska värdenedgången på tillgångarna i kombination med övergångsmodellen kan ge incitament till att, med de tioåriga intervall som tonnagebeskattningssystemet med- ger, växla mellan tonnagebeskattning och beskattning enligt de konventionella reglerna. Detta kan ske i syfte att utnyttja de förmånliga avskrivningar som de konventionella reglerna medger medan avyttringen av fartyget sker när företaget har inträtt i tonnagebeskattningen. För att motverka oönskad skatteplanering och ge företagen incitament att stanna kvar inom tonnagebeskatt- ningssystemet har utredningen diskuterat en sänkning av avskriv- ningsrätten på fartyg. En sänkning av avskrivningsnivån så att den bättre motsvarar den faktiska värdenedgången skulle minska incita- menten att växla mellan beskattningssystemen. Olika modeller för att bestämma avskrivningarna är tänkbara. Dessa skulle exempelvis kunna bestämmas till en viss procent av anskaffningsvärdet på samma sätt som gäller för byggnad. Ett annat alternativ är att avskrivning sker genom räkenskapsenlig avskrivning eller rest- värdesavskrivning, men att avskrivningsprocenten reduceras till en lägre procentsats än 30 respektive 25. Eftersom en ändring av avskrivningsreglerna för fartyg bl.a. innebär att andra skattskyldiga än de som kan välja tonnagebeskattning blir berörda och att det är svårt att helt överblicka konsekvenserna av en sådan ändring väljer utredningen att inte lägga ett sådant förslag. Dagens skattesystem innebär att rederiföretag subventioneras genom att fartyg kan skrivas av med belopp som kraftigt överstiger vad som är motiverat utifrån ett fartygs ekonomiska livslängd. Om ett rederi säljer ett sålunda överavskrivet fartyg tas dock vinsten i förhållande till det skattemässiga restvärdet upp till beskattning, såvida rederiet inte investerar i nya fartyg av motsvarande värde. Härigenom har en incitamentsstruktur skapats för återan- Latenta skatteskulder och fartygsvinster skaffning av fartyg. Det innebär att beslut om invester- ingar i nya fartyg inte enbart baseras på marknadsmässiga bedöm- ningar utan i många situationer är skattedrivna. Vid övergången till en ny skattemodell måste detta subventions- system och denna incitamentsstruktur hanteras. De länder som utredningen studerat har valt olika lösningar. I de danska och finska tonnageskattesystemen permanentas de före inträdet i systemet erhållna subventionerna och incitamentsstrukturen. I andra system inom Europeiska unionen avvecklas subventioner och incitament i samband med övergången till tonnageskatt. Utred- ningen menar att när rederier nu får möjlighet att välja ett system med schablonbeskattning så bör subventioner och incitament i övrigt via detta skattesystem så långt möjligt undvikas. Det är vidare angeläget att införa en modell som kan accepteras av dem som är avsedda att använda modellen. Utredningen föreslår således sammanfattningsvis att de latenta skatteskulderna avvecklas genom att de tas upp till beskattning vid försäljningar enligt den beskrivna övergångsmodellen. skall dock undantag från beskattning kunna medges vid nyinvesteringar. Därefter bör försäljningar och anskaffningar av fartyg kunna ske på marknadsmässiga grunder. 9.3.2Undantag från beskattning av latent skatteskuld I likhet med vad som gäller i och bör, enligt utredningens uppfattning, det svenska tonnageskattesystemet ge möjlighet att undgå beskattningen av de latenta skatteskulderna under den tioåriga övergångsperioden om nytt tonnage anskaffas som ersättning för det som innehades vid inträdet i tonnage- beskattningen. Utredningen föreslår därför att en bestämmelse införs som innebär att beskattning inte sker om företaget anskaffar fartyg som används i den tonnagebeskattade verksamheten som ersättning för de avyttrade tillgångarna. För att beskattning inte skall ske måste anskaffningsutgiften för förvärvade fartyg minst uppgå till restvärdet vid ingången av det beskattnings- år som överlåtelsen sker. Beskattning sker dock om det förvärvade fartyget avyttras före utgången av tonnageskatteperioden såvida ny återanskaffning av fartyg då inte sker. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Bindande avtal om leverans av fartyg jämställs med förvärv av fartyg. Avtalet måste då ingås senast självdeklarationen för överlåtelseåret skall lämnas. Kontrakts- summan i avtalet jämställs med anskaffningsutgift. 9.3.3Beskattning av nominell vinst på tillgångar Utredningen har diskuterat om beskattning skall ske av vinst som uppkommer genom att tillgångar överlåts till ett pris som över- stiger anskaffningsutgiften (nominell vinst). Det förekommer enligt uppgift inte sällan att fartyg avyttras för pris som överstiger anskaffningspriset. Om beskattning av nominella vinster inte skulle ske skulle detta kunna uppmuntra till verksamhet som går ut på att köpa och sälja fartyg dvs. att spekulera i fartygshandel. Syftet med att införa ett tonnagebeskattningssystem är bl.a. att underlätta och stimulera svensk sjöfartsnäring, att bibehålla ett svenskt sjöfarts- kunnande och att behålla ett fartygsbestånd som ägs av svenska rederier för att trygga sysselsättningen. En verksamhet som innebär en spekulation i fartygshandel överensstämmer enligt utredningen inte med detta syfte och bör inte stimuleras av skattesystemet.