sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — Vidare skall föreningen bedriva en verksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodoser sådana ändamål (verksamhetskra- vet). Som ytterligare förutsättning gäller att föreningen skall be- driva en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen på före- ningens tillgångar (fullföljdskravet). Slutligen får föreningen inte utan särskilda skäl vägra någon inträde som medlem (öppenhets- kravet). Om den ideella föreningen uppfyller de ovan angivna kraven är den inte skattskyldig för kapitalinkomster. Föreningen kan även befrias från skattskyldighet för viss egentlig näringsverksamhet. Befrielsen gäller för inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verk- samhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Befrielsen gäller också för inkomst från innehav av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande del används i före- ningens ideella verksamhet. En ideell förening som är inskränkt skattskyldig har rätt till ett grundavdrag med från inkomster av egentlig när- ingsverksamhet som inte är skattefria. Ideella föreningar är i princip skattskyldiga för all sin förmögen- het. Föreningar som är inskränkt skattskyldiga är dock inte skatt- skyldiga till förmögenhetsskatt. De generella reglerna om betalning av arbetsgivaravgifter gäller även för ideella föreningar i deras egenskap av arbetsgivare. För in- skränkt skattskyldiga ideella föreningar som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet är emellertid en ersättning till en idrottsutövare avgiftsfri om ersättningen inte har uppgått till ett halvt prisbasbelopp. Inte heller skall särskild löne- skatt enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa för- värvsinkomster tas ut på sådan ersättning. Med idrottsutövare avses utöver aktiva idrottsutövare även tränare och lagledare samt do- mare och övriga tävlingsfunktionärer. Sådana funktionärer som i huvudsak utför administrativa uppgifter omfattas däremot normalt inte av bestämmelserna. Genom lagstiftning infördes nuvarande system för beskatt- ning av ideella föreningar. var flertalet ideella föreningar, däribland idrottsföreningar, oinskränkt skattskyldiga för all in- komst av skattepliktig natur. Influtna medlemsavgifter samt anslag och bidrag från offentliga myndigheter var dock normalt undan- tagna från skatteplikt. För idrottsföreningar fanns dessutom sär- skilda, mer gynnsamma avdragsregler. Ändringarna innebar en vä- sentlig utvidgning av föreningarnas rätt till skattelättnader. Till stöd för en utvidgad skattefrihet åberopades framför allt förening- arnas allmännyttiga verksamhet samt nyttan av föreningsverksam- heten i sig (prop. 1976/77:135 s. 71 och 72). Beträffande professionell verksamhet uttalades att sådan inte motiverade särskilda skatteförmåner men att en förenings rätt till skattebefrielse inte borde äventyras så länge antalet professionella utövare var obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva före- ningsmedlemmar (a. prop. s. 76). tillsatte regeringen och föreningsskattekom- mittén (dir. 1988:6). Den hade i uppdrag att se över reglerna om inkomst- och förmögenhetsbeskattning av stiftelser och ideella fö- reningar. Beträffande de ideella föreningarna skulle översynen in- riktas på en utvärdering av de krav för att erhålla inskränkt skatt- skyldighet som tillkom genom lagstiftning. Det var i för- sta hand fråga om en teknisk översyn som hade som mål att mo- dernisera systemet och göra det mer ändamålsenligt. I kommitténs slutbetänkande, Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1995:63, övervägdes en me- tod som innebar oinskränkt skattskyldighet med rätt till avdrag för vad som getts ut för att främja allmännyttig verksamhet. Av mate- riella och praktiska skäl stannade kommittén emellertid för att be- hålla den gällande metoden för skattefrihet. För de ideella föreningarna innebar förslaget i huvudsak en tek- nisk omarbetning i förtydligande syfte. Beträffande ändamåls-, verksamhets- och öppenhetskraven föreslogs inga ändringar. När det gäller fullföljdskravet föreslogs att detta skulle träffa även ka- pitalvinster på tillgångar vars löpande avkastning är skattefri. För verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte föreslogs att det för skattefrihet skulle krävas att verksamheten bedrivs huvudsakli- gen med hjälp av oavlönade arbetsinsatser från föreningsmedlem- marna och att den inte bedrivs under sådana förhållanden att skat- tebefrielsen kan antas medföra snedvridning av konkurrensen. Kommittén konstaterade att inslaget av professionalism har ökat bland de ideella föreningarna, inte minst inom idrotten. Den före- slog en lagreglering som innebar att det skall göras en helhetsbe- dömning av de verksamheter inom en förening som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. Så länge det går att konstatera att dessa verksamheter, sedda som en helhet, huvudsak- ligen – dvs. till 80–– utövas av andra än professionella delta- gare, skall föreningen enligt förslaget ha möjlighet att få skattebe- frielse. Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag har inte lett till lagstiftning. Problem med beskattningen av idrottslig verksamhet En stor del av de problem som har uppmärksammats i samband med beskattningen av idrottslig verksamhet rör bestämmelser som gäller för ideella föreningar i allmänhet. De svårigheter som id- rottsföreningarna kan uppleva gäller därför inte sällan i motsva- rande grad även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verk- samhet än idrott. Exempel på sådana frågor är de krav som en före- ning skall uppfylla för att bli inskränkt skattskyldig och den skat- temässiga bedömningen av föreningens inkomster av näringsverk- samhet. Andra problem kan vara mer begränsade till idrottslig verksam- het. Det gäller t.ex. hur den professionella idrotten skall bedömas, hur medieersättningar skall beskattas samt beskattningen av ersätt- ningar till idrottsutövare samt domare och andra idrottsfunktionä- rer. Nedan ges först ett antal exempel på frågor där det kan uppstå tillämpningsproblem för ideella föreningar i allmänhet. Känneteck- nande för dessa frågor är att föreningarna ofta har svårt att avgöra hur verksamheter av olika slag kommer att bedömas skattemässigt. Ett skäl till detta kan vara att bestämmelsernas utformning lämnar ett relativt stort utrymme för olika tolkningar. Inte sällan uppfattas också systemet för beskattning av ideella föreningar som svåröver- skådligt och krångligt. Därefter följer ett par exempel på frågor där problemen är mer specifika för idrotten. Dessa problem har till stor del sin grund i det ökande inslaget av professionalism inom idrotten och den kommersialisering av idrottslig verksamhet som har skett . De allmänna villkoren för skattefrihet En ideell förening kan bli inskränkt skattskyldig om den uppfyller fyra i lagen särskilt angivna krav: ändamålskravet, verksamhetskra- vet, fullföljdskravet och öppenhetskravet. Ett problem som har påtalats när det gäller de allmänna villkoren för skattebefrielse avser bristen på förutsebarhet. Som nämnts ovan upplevs systemet för beskattning som svåröverskådligt och krångligt. Därtill kommer att rättstillämpningen till stor del grundar sig på en rik flora av dom- stolsavgöranden. Det kan således vara svårt för en ideell förening att avgöra hur den av föreningen bedrivna verksamheten kommer att bedömas skattemässigt. En ytterligare faktor som komplicerar saken är de gränsdragningsproblem och tillhörande tröskeleffekter som finns inbyggda i systemet. En missbedömning av hur en viss verksamhet kan komma att bedömas kan leda till att föreningen blir oinskränkt skattskyldig för alla sina inkomster. Det kan således finnas ett behov av att på ett eller annat sätt förtydliga vad som gäller beträffande de allmänna villkoren. Ett särskilt problem när det gäller de allmänna villkoren är hur inslag av professionalism i verksamheten skall bedömas. Ett problem som gäller för ideella föreningar i allmänhet är vilka krav som skall vara uppfyllda för att inkomster av näringsverksam- het skall undantas från beskattning. En förening som uppfyller de allmänna villkoren i 7 kap. 7 § första stycket IL är, enligt paragra- fens andra stycke, inte skattskyldig för inkomst från en självständig näringsverksamhet om inkomsten till huvudsaklig del kommer från antingen verksamhet som är ett direkt led i främjandet av den all- männyttiga verksamheten eller som har en naturlig anknytning till sådana ändamål, eller verksamhet som av hävd utnyttjas som finan- sieringskälla för ideellt arbete. Beträffande kravet på en naturlig anknytning till ändamålet upp- står inte sällan problem när det gäller föreningsverksamhet som syftar till att ge service till föreningens medlemmar. Det kan t.ex. röra sig om en kioskverksamhet i anslutning till en idrottslokal. Det förhållandet att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte behöver i sig inte betyda att den inte har en naturlig anknytning till ändamålet. Om verksamheten riktar sig mot allmänheten och bedrivs som en normal affärsverksamhet, och således konkurrerar med liknande verksamheter, bör inkomsterna dock beskattas på vanligt sätt. Vidare får en verksamhet som inte har annat samband med det ideella arbetet än att den skall finansi- era detta anses sakna naturlig anknytning till ändamålet. Även om rekvisitet naturlig anknytning har behandlats i ett relativt stort an- tal rättsfall kan det uppstå gränsdragningsproblem. Det gäller sär- skilt om det är fråga om en verksamhet som syftar till att ge service åt medlemmarna men som vänder sig till allmänheten. I den tidigare lagtexten belystes innebörden av begreppet hävd genom en uppräkning av ett antal verksamheter. I inkomstskattela- gen finns ingen motsvarande uppräkning. Den närmare avgräns- ningen av begreppet har skett genom en omfattande rättspraxis. Ett problem med ett begrepp som hävd är att nya verksamheter knappast kan anses som hävdvunna och där- med inte tillerkännas skattefrihet. Detta trots att verksamheten i fråga rent faktiskt kan vara väl så förtjänt av förmånsbehandling som en redan hävdvunnen verksamhet. För föreningen kan det in- nebära att den inte vågar pröva nya former för finansiering. Någon möjlighet att förutse vilken skattemässig bedömning som kommer att göras av verksamheten finns normalt inte. Eftersom det ofta är fråga om bedömningar och gränsdragningsfrågor kan det också vara svårt att få ett bindande förhandsbesked. Ytterligare ett krav för att en förening skall vara skattebefriad för inkomster av näringsverksamhet är att inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet med naturlig anknytning eller sådan som är hävdvunnen. Med huvudsaklig del avses enligt praxis 70–av inkomsten. Huvudsaklighetsbedömningen skall göras för varje självständig näringsverksamhet inom föreningen. Med ut- trycket självständig näringsverksamhet avses det som års skattereform utgjorde en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rö- relse. För att avgöra om en inkomst är skattefri måste man först ta ställning till vad som är hänförligt till en och samma förvärvskälla. Därefter skall man ta ställning till om intäkterna i varje enskild för- värvskälla till huvudsaklig del kommer från kvalificerad närings- verksamhet. Om så är fallet blir all inkomst i förvärvskällan skatte- fri. Är villkoret inte uppfyllt blir i stället hela inkomsten beskattad. Systemet innehåller således betydande tröskeleffekter och det kan vara svårt för en förening att förutse vad det slutliga utfallet blir. Reglerna kan dessutom vara svåra att tillämpa, i synnerhet då de grundar sig på den indelning i förvärvskällor som avskaffades ge- nom skattereform. Problemen med beskattningen av idrottslig verksamhet hänger till stor del samman med frågan om i vilken utsträckning och i vilka former professionell idrottsverksamhet kan bedrivas inom ramen för det skattegynnade området. Som nämnts ovan uttalade depar- tementschefen lagstiftningsärende att professionella in- slag inte skulle äventyra en förmånligare skattebehandling så länge antalet professionella utövare är obetydligt jämfört med det totala antalet aktiva föreningsmedlemmar. Frågan om hur stor del av verksamheten som kan utövas av professionella deltagare utan att verksamheten förlorar sin skattegynnade ställning har emellertid inte besvarats vare sig i lagstiftningen eller i rättspraxis. Det före- kommer däremot att föreningar valt att frivilligt bedriva sin elit- verksamhet i bolagsform och därmed förlägga den professionella delen av verksamheten utanför det skattegynnade området. Det professionella inslaget inom idrotten har en helt annan omfattning än när de nuvarande bestämmelserna infördes. Antalet idrottsutövare som försörjer sig på sin idrott har ökat kraftigt och allt tyder på att ökningen kommer att fortsätta framöver. Modern elitidrott bedrivs som vilken annan affärsrörelse som helst och passar inte längre in i den traditionella synen på föreningar och fö- reningsliv. Allt talar för att utvecklingen mot en ökad kommersiali- sering och en ökad specialisering kommer att fortsätta inom idrot- ten. Många föreningar kommer att hamna i en situation där det kan ifrågasättas om den verksamhet de bedriver uppfyller kraven för en skattegynnad behandling. Dessa föreningar kan komma att ställas inför valet att helt eller delvis upphöra med att bedriva allmännyttig verksamhet och i stället gå över till en kommersiellt bedriven verk- samhet. Den allmänna uppfattningen torde vara att professionellt bedri- ven idrott inte är att anse som allmännyttig verksamhet och därför inte i sig är en verksamhet som motiverar förmånlig skattebehand- ling. En avgörande fråga är därför i vilken omfattning en förening kan ägna sig åt professionell idrott utan att bli oinskränkt skatt- skyldig. När det gäller ändamålskravet är det väl knappast troligt att det förekommer att en förening i sina stadgar uppger att den har till syfte att bedriva professionell idrott. Kravet att föreningens syfte skall avse ett allmännyttigt ändamål kan emellertid uppfattas som en begränsning av möjligheterna att med bibehållen skattebe- frielse anlita professionella idrottsutövare i den ändamålsanknutna verksamheten. Detta gäller särskilt om kravet ses tillsammans med det krav som gäller för föreningens faktiskt bedrivna verksamhet. En viss omfattning av professionalism kan nämligen komma att stå i strid med verksamhetskravet som säger att verksamheten uteslu- tande eller så gott som uteslutande skall tillgodose det allmännyt- tiga ändamålet. Det torde innebära att den verksamhet som före- ningen faktiskt bedriver endast till 5–kan utgöras av professionell idrott. Är det professionella inslaget större blir före- ningen oinskränkt skattskyldig. Motsvarande synsätt kan läggas på fullföljdskravet där det enligt praxis krävs att föreningen på omkring använder åtminstone 70–av avkastningen på föreningens tillgångar för det allmännyttiga ändamålet. Innebörden är att högst 20–av avkastningen – tillsammans med föreningens eventuella skattepliktiga intäkter – kan användas för att finansiera den professionella idrotten. Beträffande professionalism kan sammanfattningsvis sägas att det råder en viss osäkerhet om i vilken omfattning sådan verksam- het kan bedrivas utan att en förenings allmännyttiga status går förlorad. Det är svårt, i vissa fall omöjligt, för en förening att för- utse hur det sätt som den valt att bedriva sin verksamhet kommer att bedömas vid en skattemässig granskning. Vidare är prövningen av förutsättningarna för skattefrihet belastad med ett antal gräns- dragningsproblem som försvårar tillämpningen av bestämmelserna och ytterligare försämrar förutsebarheten. Beskattningen av idrottsutövare och funktionärer En fråga som uppmärksammats av idrottsrörelsen är var idrotts- män, domare och andra idrottsfunktionärer skall anses ha sitt tjänsteställe. Beroende på hur frågan besvaras, i hemmet eller på platsen för tävlingen eller matchen, får det olika skattekonsekven- ser för såväl den som betalar ut ersättningen, dvs. arrangören, som den som tar emot den. Frågan anses vara av stor vikt för idrottsrö- relsen som förordar att de angivna funktionärerna skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. En annan fråga som lyfts fram av idrottsrörelsen är om ett sy- stem med s.k. idrottsmannakonton skall införas. Ett sådant konto skulle erbjuda en idrottsutövare en möjlighet att fördela sina in- täkter över än den som utgörs av den aktiva id- rottskarriären. Bakgrunden till önskemålen om införandet av någon form av idrottsmannakonto är att en professionell idrottsutövare ofta har en relativt kort karriär som inte sällan infaller i livet då det är brukligt att studera och skaffa sig en yrkes- utbildning. Genom att fördela inkomsterna jämnare över åren skulle de ekonomiska förutsättningarna för att efter idrottskarriä- rens slut återuppta studier eller inleda en ny yrkeskarriär bli bättre. Uppdraget omfattar en översyn av bestämmelserna om inkomstbe- skattningen av ideella föreningar som bedriver idrottsverksamhet samt de inkomstskattefrågor som berör idrottsutövare och andra idrottsfunktionärer. Utgångspunkten för arbetet skall vara att un- dersöka om skattereglerna är anpassade till de förutsättningar som gäller för dagens idrott där det förekommer allt från genuint ideell verksamhet till sådan som bedrivs som vilken annan affärsverksam- het som helst. Vid utformningen av sina förslag är kommittén oförhindrad att föreslå att olika skatteregler skall gälla för olika ty- per av idrottslig verksamhet. Uppdraget avser idrottens skattefrågor. Vissa av de problem som uppmärksammats gäller dock inte bara för ideella föreningar som ägnar sig åt idrottslig verksamhet, utan även för ideella föreningar som bedriver annan verksamhet. Andra problem kan visserligen vara speciella för idrotten men likväl avse sådana bestämmelser som gäller för ideella föreningar i allmänhet. I sådana fall får kommittén lämna förslag till förändringar som påverkar inkomstbeskattningen av ideella föreningar i allmänhet, under förutsättning att förslagen inte leder till negativa konsekvenser för sådana ideella föreningar som utöver idrottsföreningarna kan komma att omfattas av föränd- ringarna. De allmänna villkoren för skattefrihet Kommittén skall se över regleringen av villkoren för skattefrihet i 7 kap. 7 § första stycket och 8–13 §§ IL och vid behov föreslå föränd- ringar av bestämmelserna. Förändringarna bör i första hand vara av teknisk art och syfta till att göra systemet för beskattning av ideella föreningar mer överskådligt och förutsebart samt lättare att tillämpa. Kommittén får även föreslå materiella förändringar av be- stämmelserna om det behövs för att anpassa dessa till vad kom- mittén föreslår i övrigt, t.ex. beträffande professionell idrott. Ut- gångspunkten skall dock vara att det skatteprivilegierade området inte skall utökas i något avseende och att de föreslagna förändring- arna inte leder till konkurrenssnedvridningar eller att omotiverade skattefördelar möjliggörs genom skatteplanering. Kommittén skall se över regleringen i 7 kap. 7 § andra stycket 1 IL om skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet eller fastighet och vid behov föreslå förändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förutsebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. I likhet med vad som gäller för de allmänna villkoren får kommittén föreslå materiella förändringar av bestämmelserna om det visar sig nödvändigt. Även här gäller dock att det skatteprivile- gierade området inte får utvidgas samt att konkurrens- och skatte- planeringsaspekter skall beaktas. En viktig uppgift för kommittén är att överväga hur den professio- nella idrotten skall bedömas i systemet för inkomstbeskattning av ideella föreningar. I uppgiften ingår att undersöka i vilken omfatt- ning professionell verksamhet förekommer inom idrottsrörelsen och hur den är organiserad, samt att analysera dess betydelse i för- hållande till den ändamålsanknutna verksamheten. Kommittén skall överväga om och i vilken omfattning professionell verksamhet kan anses förenlig med allmännyttig verksamhet. Den skall pröva hur stort utrymme för professionalism som bör tillåtas utan att en id- rottsförening förlorar sin skattegynnade ställning. Kommittén skall vidare överväga om det är lämpligt att införa särskilda inkomst- skatteregler för den professionella idrottsverksamheten. Sådana regler skulle t.ex. kunna vara utformade på det sättet att den pro- fessionella verksamheten beskattas för sig, skild från den allmän- nyttiga verksamheten, eller att idrottsföreningar som bedriver professionell verksamhet av viss, närmare angiven omfattning, blir oinskränkt skattskyldiga. att särskilda regler bör gälla för professionell verksamhet skall den lämna förslag till sådana bestämmelser. Kommittén skall överväga behovet och lämpligheten av att införa någon form av idrottskonto eller liknande som möjliggör för pro- fessionella idrottsutövare att fördela intäkter som inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet över . För in- komster i näringsverksamhet finns redan möjligheter att fördela inkomster t.ex. genom avsättning till periodise- ringsfond. I sina överväganden skall kommittén beakta kraven på likformig beskattning och vilka följder ett eventuellt förslag kan få i förhållande till andra yrkesgrupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. Rättvise- och legitimitetsskäl skall uppmärksammas sär- skilt. Om kommittén finner det lämpligt att införa någon form av idrottskonto, skall den lämna förslag till lagreglering. Beskattningen av idrottsutövare och andra idrottsfunktionärer Kommittén skall överväga om det finns behov av ändrade inkomst- skatteregler för idrottsutövare och tränare samt domare och andra idrottsfunktionärer. I samband därmed skall kommittén även över- väga om det finns behov av motsvarande reglering beträffande den arrangör som betalar ut ersättningen. Om kommittén finner att bestämmelserna bör ändras, skall den lämna förslag till lagreglering. Uppdraget skall redovisas . (Fi 2004:12) Beslut vid regeringssammanträde . Förlängd tid för uppdraget Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallade finansministern en kommitté med uppdrag att se över bestämmel- serna om inkomstbeskattningen av idrottsföreningar och idrotts- verksamhet i övrigt (dir. 2004:92). Kommittén skall enligt direkti- ven redovisa resultatet av sitt arbete . Kommittén skall i stället redovisa sitt uppdrag . Stiftelse- och föreningsskatte- kommitténs översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar Stiftelse- och föreningsskattekommittén redovisade 1995 sitt slut- betänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella fö- reningar (SOU 1995:63). I betänkandet lämnas förslag på precise- ringar och förtydliganden av de regler som gäller för beskattningen av ideella föreningar. Kommitténs förslag har remissbehandlats men inte lett till lagstiftning. Med hänsyn till att uppdrag är att se över reglerna som styr idrottsföreningars inkomstbeskattning re- dovisas i denna bilaga Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag samt de svar som remissinstanserna lämnade. Stiftelse- och föreningsskattekommitténs uppdrag var inriktat på att utvärdera de krav som gäller för de ideella föreningarnas för- månliga skattebehandling. Det var i första hand fråga om en teknisk översyn i syfte att modernisera systemet och göra det mer ända- målsenligt. Utgångspunkten var att inte utöka det skatteprivilegie- rade området. Kommittén koncentrerade sitt arbete på de frågor som handlar om att avgränsa området för skattebefriad näringsverksamhet och utformningen av de allmänna villkoren för skattebefrielse.