sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — I ett förhandsbesked har behandlat en avgift till en nöjesanläggning. Ärendet avser för- hållandena före då tillträde till konserter, cirkus, biograf-, teater-, opera-, och balettföreställningar samt andra jäm- förliga föreställningar var undantagna från skatteplikt enligt ML. Viss teaterverksamhet (kortare tablåer och kortare scenframträdan- den) ägde rum inom nöjesanläggningen. Teaterverksamheten ansågs i detta fall som underordnad nöjesanläggningens egentliga verksamhet. När däremot en särskild avgift togs ut för en kvälls- föreställning på anläggningens teaterscen ansåg nämnden att avgiften skulle betraktas som inträdesavgift för själva föreställ- ningen och i sin helhet vara undantagen från skatteplikt (Skattenytt 1995, s. 570). Förhandsbeskedet har inte överklagats. Det har framförts argument som går ut på att en sänkning av mervärdesskatten för nöjesparker medför att företagen i branschen kan anställa mer personal. Detta argument skulle emellertid kunna göras gällande för flertalet företag oavsett bransch. Ett ytterligare skäl som framförts är att det skulle vara positivt för turismen. Inträdet till en nöjespark torde dock enbart vara en liten del av de utgifter en turist har.61 Några större effekter på turismen av en 59I avsnitt 4.4.4 finns en utförligare redogörelse för utskottets ställningstagande. 60Se även bilaga 4 i utredningens delbetänkande med förslag till lagändringar ingivna av . 61Jfr vad som anges avseende turism i avsnitt 13.6.2 i delbetänkandet, SOU 2005:57. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde sänkt moms på inträdet till nöjesparker kan därför inte förväntas. Dessa argument kan enligt utredningens mening inte utgöra tillräckliga skäl för en förändring, särskilt mot bakgrund av utred- ningens generella rekommendation om en enhetlig skattesats. Nöjesparkerna har vidare jämförts med djurparker, museer, teatrar och konserter. Bestämmelsen om reducerad skattesats på djurparker har inte medfört att det uppkommit några större gräns- dragningsproblem gentemot nöjesparker. Några större gränsdrag- ningsproblem mellan nöjesparker och museer torde inte heller ha uppkommit. Problem har dock förekommit exempelvis genom att det tas ut entréavgifter till nöjesparker som också ger tillträde till teater- och musikframträdanden. Trots att vissa problem förekommit är det inte troligt att en utvidgning av tillämpningsområdet kommer att minska gränsdrag- ningsproblemen. Inom ramen för den verksamhet som bedrivs vid en nöjespark förekommer det olika attraktioner som också kan förekomma i andra sammanhang. Det finns ett stort antal verk- samheter inom närliggande områden som uppvisar gemensamma drag med nöjesparker. Såväl nya gränsdragningsproblem som nya konkurrenssnedvridningar kan därför förväntas uppkomma gent- emot andra verksamheter med olika lek-, nöjes-, äventyrs- och upplevelseaktiviteter. En utvidgning medför vidare en förskjutning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen mot kom- mersiella nöjes- och underhållningsverksamheter. Detta riskerar att ge upphov till nya situationer där lagstiftningen uppfattas som inkonsekvent gentemot andra aktiviteter inom nöjessektorn som beskattas med normalskattesatsen. Sammanfattningsvis är det utredningens bedömning att det inte kommer att medföra mindre problem med gränsdragningar, inkon- sekvenser eller konkurrenssnedvridningar om inträdet till nöjes- parker beskattas med en lägre skattesats. Utredningen anser därför att det inte finns tillräckliga skäl för en sådan förändring. I svar på den förfrågan utredningen skickat ut till olika orga- nisationer har Samverkansgruppen för Rättvis Moms inom kultur- och mediesektorn (SRM) framfört att dagens system för beskatt- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde ning inom kultur- och mediaområdet är orättvist utformat och slår godtyckligt mellan olika näringsgrenar inom denna sektor. Iden- tiska kulturyttringar beskattas olika beroende på val av medium eller distributionsform. Dagens system leder till en snedvridning av konkurrensen. Den genomförda reformen med sänkt moms på böcker och tidskrifter har enligt SRM aktualiserat frågan om det är rimligt att beskatta vissa varor och tjänster inom kultur och mediaområdet med högre skattesats än andra liknande varor och tjänster inom området. SRM anser att exempelvis företagen som tillhandahåller betal-tv och i slutändan dess kunder diskrimineras i förhållande till företag som visar film på biografer. Den senare har den lägre momssatsen vilket motiverats utifrån vissa filmpolitiska överväganden. SRM anser att staten inte på mot- svarande sätt värderat betal-tv-företagens insatser som delfinansiär och distributionskanal för svensk filmproduktion. Inte heller har de regionalpolitiska aspekterna, där betal-tv fyller en viktig till- gänglighetsfunktion, beaktats. Enligt artikel 12.3 a och bilaga H punkten 7 är det möjligt att införa reducerad skattesats på mottagning av radio- och TV- sändningar. De argument som framförts för att införa reducerad moms på betal-TV är främst att den nuvarande situationen medför en kon- kurrenssnedvridning och upplevs som orättvis. Jämförelser görs då med biografer, böcker och tidskrifter. Det kan noteras att Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmänhetens tjänst i betänkandet SOU 2005:2 bl.a. föreslog att TV-avgiften bör ersättas med en medieavgift. Medie- avgiften skulle då utgöra betalning för utsändning av radio och TV som tillhandahålls av , och (programföretagen). Det före- slås också att en reducerad skattesats bör tillämpas på medie- avgiften. I remissyttrande över SOU 2005:2 (dnr Fi2002:11 6/05) har utredningen ifrågasatt om det, särskilt med hänsyn till EG- rättsliga principer, är möjligt att tillämpa en lägre skattesats för public service-företagen än på TV som distribueras av andra före- tag. I yttrandet framfördes också att det inte var lämpligt att ta ställning till frågan om lågmoms på vissa radio och TV-utsänd- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde ningar innan ställning kan tas till den generella frågan om differen- tierade mervärdesskattesatser. Förslagen i SOU 2005:2 har ännu inte medfört någon ändrad lagstiftning som innebär att det införts en beskattningsbar medieavgift som skall beskattas med reducerad skattesats. Regeringen har i prop. 2005/06:112 gjort bedömningen att förslag om direktfinansiering och momsbeläggning av TV- avgiften inte bör införas bl.a. med anledning av översynen av skattesatsstrukturen.62 Reglerna i sjätte direktivet lämnar utrymme för att sänka momsen på betal-TV. Som konstaterats i delbetänkandet är det däremot inte möjligt att låta uthyrning av videofilm omfattas av något annat än normalskattesatsen.63 Att sänka momsen på kommersiell betal-TV kommer därför att medföra nya kon- kurrenssnedvridningar och att orättvisor uppkommer gentemot andra branscher. Totalt sett skulle därmed inte någon förbättring åstadkommas genom en sådan åtgärd. Vidare bör det inte ha förekommit några avgränsningssvårigheter mellan betal-TV och de omsättningar som har skattesatsen som t.ex. biografföreställningar. Några befintliga gränsdragningsproblem kan därmed inte heller lösas genom att införa reducerad skattesats för betal-TV. Det är därför inte aktuellt för utredningen att föreslå några förändringar i detta avseende. Den avdragsbegränsning som finns i 8 kap. 13 a § ML och som ansetts medföra att avdragsrätten skall påverkas av i vilken om- fattning teatrar och liknande verksamheter får stöd av det allmänna har behandlats i en dom från Regeringsrätten (mål 3890-03). Regeringsrätten har i domen ansett att det saknas stöd i EG-rätten för att tillämpa avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML till nackdel för en skattskyldig vars verksamhet i sin helhet medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Detta innebär således att ML:s bestämmelse kan tillämpas på avsett sätt. Utredningen utgår ifrån att nödvändiga lagstiftningsåtgärder kommer att vidtas, men att det inte är erforderligt att utredningen lämnar förslag i denna del. prop., s. 80 f. 63Avsnitt 5.4.2 i delbetänkandet, SOU 2005:57 Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde 4.5Konstverk, samlarföremål och antikviteter Utredningens förslag: Skattesatsen för vissa omsättningar av konstverk samt vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter skall vara densamma som den som tillämpas inom kulturområdet i övrigt. Det innebär en sänkning till . Lagtexten justeras så att det framgår att den reducerade skattesatsen endast tillämpas när det är konstnären eller dennes dödsbo som omsätter konstverket. Utredningens bedömning: Inga ändrade regler införs avseende galleriers försäljning av konstverk i eget namn, och inte heller görs någon utvidgning eller andra ändringar av tillämpnings- området för den lägre skattesatsen. Vad gäller droit de suite föreslås att ingen särreglering införs. Rekommendationen i delbetänkandet: En enhetlig skattesats om införs för alla skattepliktiga transaktioner. Bland dem som inte stödjer att en enhetlig skattesats införs har TCO, , och (), (), Konsthantverkare och Industriformgivare (), Bildkonst Upphovsrätt i ek för (BUS) och , juridiska fakultetsnämnden särskilt nämnt frågor som har samband med omsättning av konstverk. TCO anser att större enhetlighet kan uppnås om skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk sänks till som undan- taget för försäljning slopas. anger att eftersom det uppstår avgränsningsfrågor skulle en stor del kunna vinnas på att utjämna de skillnader i nivå och tillämpning som finns inom kulturområdet. Att skattesatsen tilläm- pas på försäljning av konstverk anges som ett exempel på detta. KLYS menar att i förenklingssyfte skulle momsen på bildkonstverk kunna sänkas från . KRO och KIF anser att momsen på alster som tas ut vid en förstagångsförsäljning bör sänkas till . Det är viktigt att samma skattesats gäller för all förstagångsförsäljning av konstverk. Det skall inte ha någon Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde betydelse var verket säljs; från ateljén, på ett galleri, konsthall eller museum. KRO och KIF uppger att beskattas konstverk som säljs på gallerier, vars innehavare är medlemmar i , mervärdesskatt medan många andra gallerier faktiskt följer konstnärernas status i mervärdesskattehän- seende. De menar vidare att detta har blivit allmänt vedertaget och alla är medvetna om att det vid utställningarna är underförstått att det är upphovsmannen som äger och säljer verket. Vidare menar KRO och KIF att EG-reglerna ger utrymme för att införa reducerad skattesats för galleriers försäljning av konst. Det avgörande bör vara vem som äger verket vid försäljningstillfället och det gör konstnären alltid vid en förstagångsförsäljning. Ett särskilt behov finns av att se över mervärdesskattelagens definition av konstverk. Vissa gränsdragningsproblem skulle kunna elimineras om det inte gjordes åtskillnad på var konstverket utförs (vissa konstverk blir byggnadstillbehör för att de införlivas i en fastighet vilket gör att mervärdesskatten blir ), om det utförs på beställning eller avser en försäljning av ett redan färdigställt verk. Fotobaserad konst bör behandlas på samma sätt som andra konstverk. Definitionen är förlegad och bör anpassas till verklig- heten. Det vore bra om nuvarande definition kunde utvidgas till att omfatta unika exemplar av föremål i keramik, emaljer på koppar samt fotografier (EG:s fullständiga definition). Det finns dock ändå skäl att se över definitionerna i sin helhet. menar att det skulle kunna övervägas att sammanföra skattesatserna 0, . Här menar att skattebasen torde vara mindre viktig ur statsfinansiell synpunkt och anser därför att en viss generositet bör vara möjlig. Som exempel anges att kravet på att det måste vara upphovsmannen som säljer konstverk kan slopas. Direktivet tycks också enligt möjliggöra en utvidgning av konstbegreppet så att gräns- dragningsproblemen till konsthantverk minskar. En utvidgning kan inte automatiskt enbart anses leda till nya gränsdragningsproblem. anger vidare att en gräns mellan konsthantverk respektive konst synes mer komplicerad än mellan konst respektive ickekonst. BUS menar att vissa problem med tillämpningen av droit de suite skulle kunna justeras genom att i lagen ange att moms på droit de suite tas ut . I remissyttrandet har BUS bl.a. anfört att det genom olyckliga omständigheter finns en tolkning av rättsläget som innebär att erläggandet av droit de suite för auktionsverk och förmedlare är utan moms medan den är fullt Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde momsbelagd för en konsthandlare som tar in varan i eget lager och där droit de suite enligt det s.k. huvudsaklighetsbegreppet har tolkats in som en del av varan. som man ansett att BUS kostnadsavdrag om skall beläggas med full moms dvs. BUS anser att detta enkelt skulle kunna justeras genom att det i lagen angavs att moms på droit de suite är , vilket är logiskt och konsekvent med annan upphovsrätt. Men inte heller detta har enligt BUS givit upphov till några större problem när väl rättsläget klarats ut. har bl.a. framfört att erfaren- heterna visar att varje inskränkning eller utökning av tillämpnings- området för en reducerad skattesats skapar nya och oförutsedda gränsdragningsproblem. Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML tas skatt ut av beskattningsunderlaget för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 §, och som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Av 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML framgår att skatten tas ut på beskattningsunderlaget vid import av sådana konstverk, samlarföremål och antikviteter som avses i 9 a kap. 5 7 §§. I 9 a kap 5 § ML anges att med konstverk förstås 1.tavlor m.m. och konstgrafiska blad m.m. enligt KN-nummer 9701 eller 9702 00 00 i rådets förordning (EEG) nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, 2.skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00 och avgjutningar av sådana skulpturer, om de gjutits under upphovsmannens eller dennes dödsbos övervakning i högst åtta exemplar, och 3.handvävda tapisserier enligt KN-nummer 5805 00 00 och vägg- bonader enligt KN-nummer 6304 00 00, under förutsättning att de utförts för hand efter upphovsmannens original i högst åtta exemplar. Av 9 a kap. 6 § ML framgår att med samlarföremål förstås 1.frimärken och beläggningsstämplar, frankeringsstämplar, förstadagsbrev samt kuvert, brevkort, kortbrev och liknande Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde försedda med frimärke, under förutsättning att de är maku- lerade eller, om de är omakulerade, inte gångbara och inte avsedda som lagligt betalningsmedel, allt enligt KN-nummer 9704 00 00, och 2.samlingar och samlarföremål av zoologiskt, botaniskt, mine- ralogiskt, anatomiskt, historiskt, arkeologiskt, paleontologiskt, etnografiskt eller numismatiskt intresse, allt enligt KN- nummer 9705 00 00. Med antikviteter förstås enligt 9 a kap. 8 § ML varor som är mer än och som inte är konstverk eller samlarföremål. Enligt 1 kap. 2 a § ML föreligger inte skattskyldighet för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning av sådana konst- verk som avses i 9 a kap. 5 §, om 1.konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo, och 2.beskattningsunderlaget för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000. Av 1 kap. 2 b § ML framgår att upphovsmannen eller dennes dödsbo kan begära att vara skattskyldig för omsättningar av konst- verk även om beskattningsunderlagen understiger . I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 186-189) ansåg kommittén för indirekta skatter, efter att ha redogjort för olika sätt att se på beskattningen inom kultur- och nöjesområdet, att en generell beskattning var att föredra framför en beskattning med mer eller mindre omfattande undantag från skatteplikt. I konsekvens med detta föreslogs att undantaget för omsättning av sådant alster av bildkonst som ägs av upphovs- mannen eller dennes dödsbo skulle slopas. I propositionen som behandlade kommitténs förslag (prop. 1989/90:111, s. 101) gjorde departementschefen en annan bedömning. Han menade att det ur kulturpolitisk synvinkel var befogat att undantaget från beskatt- ning bibehölls. I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) konsta- terade utredningen att det svenska undantaget inte omfattades av . Utredningen menade därför att bestämmelsen Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Regeringen följde dock inte utredningens förslag utan menade att frågan borde övervägas ytterligare (prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG, s. 106). 1994/95:202 (Mervärdesskatten på begagnade varor m.m.) återkom regeringen till frågan. I propositionen kon- staterades att någon motsvarighet till mervärdesskattelagens bestämmelse om undantag från beskattning inte fanns i sjätte direktivet. Undantaget i mervärdesskattelagen skulle därför slopas. Man menade vidare att det var rätt tidpunkt att slopa undantaget eftersom regler om marginalmomsbeskattning infördes. Att ha kvar skattefriheten skulle skapa osäkerhet om i vad mån marginalbeskattningsprincipen skulle kunna tillämpas i senare om- sättningsled. I 1 kap. 2 a § infördes en beloppsbestämmelse som medförde att skattskyldighet enbart skulle föreligga om beskattningsunderlaget för beskattningsåret uppgick till . Bestämmelsen gjordes frivillig i det avseendet att även en konstnär eller dennes dödsbo som hade en lägre omsättning kunde välja att inträda i mervärdesskattesystemet. Gränsen skulle inte gälla för import. Vad gäller frågan om reducerad skattesats konstaterades föl- jande.64 Om full skatt tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter medan omsättning inom EG beskattas enligt bestäm- melserna om vinstmarginalbeskattning kommer det att vara skatte- mässigt fördelaktigare för icke skattskyldiga personer att förvärva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett än att importera dem från tredje land. Detta talar för att reducerad skatt bör tas ut vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Enligt artikel 12.3 c får ett medlemsland som utnyttjar möjligheten att tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk m.m. tillämpa denna reducerade skattesats på bl.a. omsättning av konstverk som görs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. I avsnitt 4.5 har föreslagits att det nuvarande undantaget för omsättning av alster av bildkonst i 3 kap. 11 § 2 skall slopas. En upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk skall således, med vissa föreslagna begränsningar, be- skattas. För att inte konkurrenssnedvridningar skall uppstå bör även dessa omsättningar beskattas med tillämpning av den reducerade skattesatsen om . Tillämplig skattesats föreslogs således bli både för om- sättning av konstverk som ägdes av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt för import av konstverk, samlarföremål och antik- 1994/95:202, s. 52. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Reglerna infördes (SFS 1995:700, prop. 1994/95:202, bet 1994/95:SkU27, rskr. 1994/95:402). Skälet till att undantaget från beskattning för omsättning av bildalster bibehölls vid skattereformen var som nämnts kultur- politiskt. När det gäller skälet till att reducerad skattesats skulle tillämpas konstaterades nu att införandet av vinstmarginalbeskatt- ning medförde att det skulle bli billigare för en icke skattskyldig köpare att förvärva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett än att importera dessa från tredje land. Den omstän- digheten menade man talade för att reducerad skattesats skulle tillämpas på import. I det fall omsättning av konstverk omsattes av upphovsmannen eller dennes dödsbo skulle beskattning i princip ske (om omsättningen inte understeg ). För att inte konkurrenssnedvridningar skulle uppstå menade man att även dessa omsättningar skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . När det gällde definitionen av konstverk konstaterades att reglerna i sjätte direktivet är bindande för medlemsstaten. I bilaga I till det sjätte mervärdesskattedirektivet anges vad som skall anses utgöra konstverk, samlarföremål och antikviteter enligt direktivet. I specialmotiveringen till 9 a kap. 5 § uttalades därvid följande (s. 78 f.). Paragrafen innehåller definitionen av konstverk. Som anges i allmän- motiveringen bygger definitionen i stor utsträckning på EG:s tulltaxa i förordningen (EEG) 2658/87. Därvid kan följande anmärkas. Enligt tulltaxan hänförs till KN-nummer 9701 målningar och teckningar ut- förda helt för hand, andra än teckningar enligt 4906 och andra än handdekorerade föremål; collage och liknande prydnadstavlor. Av anmärkningarna till kapitel 97 i tulltaxan framgår att kapitlet inte omfattar teaterkulisser, ateljéfonder o.d., målade på textilvävnad (KN- nummer 5907) med undantag av sådana som klassificeras enligt KN- nummer 9706 (antikviteter). KN-nummer 9702 00 00 i tulltaxan omfattar konstgrafiska original- blad. Därmed förstås enligt anmärkningarna avtryck som gjorts i svartvitt eller färg direkt från en eller flera tryckformar som av konst- nären framställts helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock med undantag för mekaniska eller foto- mekaniska förfaranden. Den i definitionen av konstverk ingående beskrivningen av tavlor m.m. och originalgravyrer m.m. synes helt motsvara vad som är hänförligt till KN-nummer 9701 och 9702 00 00. Dessa slag av konst- verk har därför angetts som varor hänförliga under KN-nummer 9701 och 9702 00 00. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Originalskulpturer, oavsett material, hänförs till KN-nummer 9703 00 00. Dit hänförs dock inte masstillverkade reproduktioner eller produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror. I mer- värdesskattehänseende skall gälla att inte endast originalskulpturer utan också avgjutningar i högst åtta exemplar vilka framställts under övervakning av konstnären eller dennes dödsbo anses som konstverk. Bestämmelsen i ML har därför getts detta innehåll. Någon anledning att utnyttja möjligheten att föreskriva om högre antal avgjutningar än åtta kan inte anses föreligga. I fråga om tapisserier och väggbonader har bestämmelsen i ML utformats på samma sätt som i det sjätte direktivet. Enligt artikel 26a A a i sjätte direktivet framgår att medlemsstaten kan underlåta att anse att vissa av de föremål som räknas upp i bilaga I skall utgöra konstverk i den nationella mervärdesskatte- lagstiftningen. Valfriheten gäller viss keramik, emalj och vissa foto- grafier (signerade och numrerade). I propositionens allmänmotive- ring uttalades följande (s. 47). Den nuvarande avgränsningen i 3 kap. 11 § 2 ML av de skattefria områdena torde innebära att keramikföremål och emaljarbeten är skattefria konstverk endast om de utgör originalskulpturer. Den möjlighet som gemenskapsrätten ger (artikel 26a A a) att inte behandla sist nämnda varor som konstverk bör därför utnyttjas. Detsamma bör gälla för fotografiska verk, som inte omfattas av skattefriheten för konstverk enligt ML. De nu nämnda varorna skall således inte anses utgöra konstverk vid tillämpning av de nya reglerna i 9 a kap. Det innebär att de vanliga mervärdesskattereglerna tillämpas. Om sådana varor när de omsätts anses begagnade enligt den allmänna definitionen därom, torde dock reglerna för försäljning av begagnade varor vara att tillämpa. Någon förändring föreslogs heller inte avseende brukskonst. Brukskonst skulle liksom tidigare beskattas med normalskatte- satsen. Med brukskonst avses produkter som utformats för att ha en praktisk funktion. I delbetänkandet konstaterades att organisationer på området har haft synpunkter på de regler som gäller . Följande frågor har därvid tagits upp: Skattesatsen för konstgalleriers försäljning av konstverk borde sänkas. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk borde sänkas.