sou · GUB335 · 2007-01-01 00:00:00 — syftade till att motverka effekten av de skattekrediter som ansågs uppkomma om de skattskyldiga tidigarelägger förluster medan de dröjer med att realisera vinster (prop. 1989/90:110 s. 427). Det finns ett antal undantag från denna regel. Redan i samband med skattereformen medgavs full kvittning inom gruppen marknads- noterade aktier. Enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen skall kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter dras av i sin helhet mot kapitalvinster på sådana tillgångar. års taxering gäller att kapitalförluster på sådana andelar i svenska aktiebolag och utländska juridiska personer som inte är marknads- noterade och inte heller är kvalificerade skall dras av till fem sjätte- delar. Till den del en kapitalförlust på marknadsnoterade andelar inte kan dras av enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen, skall enligt 48 kap. 20 a § inkomstskattelagen dras av. Till den del en kapitalförlust på andelar som inte är marknadsnoterade inte kan dras av enligt 48 kap. 20 § inkomstskattelagen, skall fem sjättedelar av dras av. Bestämmelsen i 48 kap. 20 § inkomstskatte- lagen omfattar inte marknadsnoterade andelar i investeringsfonder som innehåller bara svenska fordringsrätter. Kapitalförluster på andra delägarrätter kan således inte kvittas mot kapitalvinster på andelar i marknadsnoterade räntefonder. Däremot skall enligt 48 kap. 21 § inkomstskattelagen kapitalförluster på marknads- noterade andelar i investeringsfonder som innehåller bara svenska fordringsrätter dras av i sin helhet. Slutligen gäller att kapitalför- luster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än premieobligationer skall dras av i sin helhet (48 kap. 23 § inkomst- skattelagen). Systemet med förtryckning och kontrolluppgifter En förenklad självdeklaration infördes vid taxering för att underlätta deklarationsförfarandet för det stora flertalet skatt- skyldiga med okomplicerade inkomst- och förmögenhetsför- hållanden. I samband med skattereform samlades de bestämmelser som behandlade uppgiftsskyldigheten i lagen (1990:325) om själv- deklaration och kontrolluppgifter. års taxering infördes bestämmelser om ett ytterligare förenklat deklarationsförfarande för fysiska personer och dödsbon. Förfarandet innebar bl.a. att en förtryckt blankett för förenklad självdeklaration sändes ut till den skattskyldige, som efter eventuella rättelser och kompletteringar skulle underteckna blanketten och skicka den tillbaka till skattemyndigheten. Det nya förfarandet byggde på en utökad skyldighet att lämna kontrollupp- gifter. Som skäl för att införa systemet angavs att detta skulle inne- bära en väsentlig lättnad för de skattskyldiga och stora administra- tiva vinster för skattemyndigheterna (prop. 1992/93:86 s. 38). För- utom den förenklade självdeklarationsblanketten erhöll deklaranten en specifikation som visade de kontrolluppgifter som hade kommit in till skattemyndigheten samt en preliminär skatteuträkning. var dock reglerna sådana att ett stort antal fysiska personer och dödsbon inte kunde använda den förenklade, för- tryckta självdeklarationen. Så var t.ex. fallet för skattskyldiga som hade inkomst av näringsverksamhet, var företagsledare eller del- ägare i fåmansföretag samt skattskyldiga som inte hade varit bosatta i under hela beskattningsåret. Dessa lämnade i stället en särskild självdeklaration utan förtryckta uppgifter. Den gamla lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter er- sattes av den nu gällande lagen (2001:1227) om själv- deklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Genom LSK infördes regler om att förtryckning skall ske av kontrolluppgifter på dekla- rationsblanketten för samtliga fysiska personer och dödsbon. En gemensam blankett, benämnd allmän självdeklaration, skall an- vändas av alla fysiska personer och dödsbon. Liksom tidigare er- håller de skattskyldiga utöver den förtryckta deklarations- blanketten en specifikation som visar de kontrolluppgifter som har kommit in till samt en preliminär skatteuträkning. Genom LSK utvidgades även kontrolluppgiftsskyldigheten ytter- ligare. kan kontrolluppgiftsskyldigheten, med undantag för kapitalvinster, anses vara nära nog heltäckande för fysiska perso- ners tjänste- och kapitalinkomster. är det möjligt att deklarera – förutom på pappers- blanketten – även med hjälp av knapptelefon, sms och Internet. Med en knapptelefon kan den skattskyldige godkänna de för- tryckta uppgifterna i deklarationen. Det går också att godkänna de förtryckta uppgifterna genom att skicka ett sms från en mobil- telefon. Den som deklarerar med hjälp av knapptelefon eller via sms kan dock inte göra ändringar, tillägg eller lämna bilagor. är däremot i viss utsträckning möjligt för den som deklarerar via Internet. Med hjälp av en s.k. e-legitimation går det att ändra eller lägga till uppgifter samt att lämna vissa bilagor. T.ex. är det möjligt att deklarera försäljningar av värdepapper via Internet med hjälp av en elektronisk K4-blankett. Den skattskyldige får då på Skatte- verkets webbplats tillgång till en blankett K4 om avyttring av värdepapper där namnet på de värdepapper som har sålts , antalet sålda värdepapper och den ersättning som har erhållits redan är ifyllda. Den skattskyldige skall själv fylla i omkostnads- beloppet varefter programmet automatiskt räknar ut kapitalvinsten eller kapitalförlusten. Programmet räknar också ut och flyttar olika delsummor automatiskt. I 8 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgift om ränta, fordringsrätt och skuld. Kontrolluppgift skall lämnas om ränte- inkomster och fordringsrätter samt om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till fordringsrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital (8 kap. 1 § LSK). Uppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som har tillgodo- räknat eller betalat ut avkastningen (8 kap. 2 § LSK). Om någon ränta eller annan avkastning inte har tillgodoräknats eller betalats ut skall kontrolluppgift om fordringsrätt lämnas bl.a. av den som för avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument i vilket fordringsrätten är registrerad samt förvaltare som i sådan egenskap är införd i ett av- stämningsregister (8 kap. 3 § LSK). Uppgifter skall lämnas om till- godoräknad eller utbetald ränta eller annan avkastning än kapital- vinst och om fordringsrättens belopp vid årets utgång (8 kap. 5 § LSK). Kontrolluppgift skall också lämnas om ränteutgifter och skulder (8 kap. 7 § LSK). I 9 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgift om av- kastning och innehav av delägarrätter. Kontrolluppgift skall lämnas om utdelning och ränta på samt innehav av delägarrätter. Kontroll- uppgift skall också lämnas om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till delägarrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital (9 kap. 1 § LSK). Kontrolluppgift om utdel- ning, ränta eller annan avkastning skall lämnas för sådana fysiska personer och dödsbon som har mottagit eller tillgodoräknats av- kastningen (9 kap. 2 § LSK). Kontrolluppgift om innehav av del- ägarrätter skall lämnas för sådana fysiska personer och dödsbon som hos den uppgiftsskyldige är antecknade som innehavare av delägarrätterna vid årets utgång (9 kap. 3 § LSK). Kontrollupp- giften skall lämnas av den som har betalat ut eller tillgodoräknat utdelningen, räntan eller annan avkastning. Om någon utdelning, ränta eller annan avkastning inte har betalats ut eller tillgodo- räknats skall värdepappersinstitut eller andra hos vilka delägarrätter förvaras i depå eller är registrerade på konto lämna kontrollupp- giften (9 kap. 4 § LSK). Vid taxering infördes en obligatorisk kontrolluppgifts- skyldighet om vinst och förlust vid avyttring av andelar i alle- mansfond. Skyldigheten utsträcktes års taxering till att omfatta även andra typer av fonder. De nuvarande bestämmelserna om kontrolluppgifter vid avyttring av andelar i investeringsfonder finns i 10 kap. 1–6 §§ LSK. Kontrolluppgift skall lämnas om av- yttring av andelar i en investeringsfond (10 kap. 1 § LSK). Kon- trolluppgift skall också lämnas om avyttring av andelar i utländska fondföretag som driver verksamhet här i landet enligt vissa be- stämmelser i lagen (2004:46) om investeringsfonder. Kontrolluppgift om avyttring av fondandelar skall lämnas för fysiska personer och dödsbon (10 kap. 2 § LSK). Vanligtvis sker avyttringen genom inlösen och enligt 10 kap. 3 § LSK skall kon- trolluppgiften då bl.a. lämnas av fondbolaget eller, om förvalt- ningen av fonden har övergått till ett förvaringsinstitut, av detta. Även utländska förvaltningsbolag och fondföretag som driver verk- samhet här i landet enligt vissa bestämmelser i lagen om investe- ringsfonder skall lämna kontrolluppgift. Om andelar som avyttrats genom inlösen är förvaltarregistrerade skall förvaltaren lämna kontrolluppgiften (10 kap. 3 § LSK). För- valtaren skall även lämna kontrolluppgift om annan avyttring än inlösen om andelarna är förvaltarregistrerade (10 kap. 4 § LSK). När det gäller beräkningen av kapitalvinst och kapitalförlust vid avyttring av förvaltarregistrerade andelar i investeringsfonder gäller som tidigare nämnts en begränsad genomsnittsmetod. Enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen skall det således vid tillämpning av genomsnittsmetoden bortses från andra andelar i samma fond som är registrerade i annan förvaltares eller andelshavarens eget namn. I 15 kap. 7 § LSK finns det bestämmelser om skyldighet för fond- bolag och förvaltare att lämna uppgifter till varandra om den genomsnittliga anskaffningsutgiften i fall då andelar övergår till att vara förvaltarregistrerade samt vid byte av förvaltare eller då andelar upphör att vara förvaltarregistrerade. Den kontrolluppgift som lämnas vid avyttring av andelar i en investeringsfond skall innehålla uppgifter om uppkommen kapital- vinst eller kapitalförlust, vilket slag av fond som avyttringen avser, fondens identifikationsuppgifter och huruvida fonden är marknadsnoterad (10 kap. 6 § LSK). infördes bestämmelser om att kontrolluppgift skulle lämnas för fysiska personer och dödsbon som avyttrat aktier och andra finansiella instrument än fondandelar. De nuvarande be- stämmelserna om övriga delägarrätter och fordringsrätter finns i 10 kap. 7–11 §§ LSK. Kontrolluppgift skall lämnas om avyttring av andra delägarrätter än andelar i investeringsfonder och av for- dringsrätter. Kontrolluppgift skall också lämnas om slutförande av options- och terminsaffärer, som inte innebär förvärv eller försälj- ning av egendom, samt om utfärdande av optioner (10 kap. 7 § LSK). Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter omfattar även ut- ländska delägarrätter och fordringsrätter. Enligt 10 kap. 8 § LSK skall kontrolluppgift lämnas för fysiska personer och dödsbon av bl.a. värdepappersinstitut i de fall de är skyldiga att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt detta lagrum skall en avräkningsnota upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansi- ella instrument. Värdepappersinstituten skall också lämna kon- trolluppgift i de fall de registrerar en option eller en termin eller på annat sätt medverkar vid utfärdandet av optionen eller vid slut- förandet av options- eller terminsaffären. Kontrolluppgift skall också lämnas av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen. I kontrolluppgiften skall uppgifter enligt 10 kap. 9 § LSK lämnas om bl.a. den ersättning som har överenskommits efter avdrag för försäljningsprovision och liknande utgifter, antalet delägarrätter eller fordringsrätter samt deras slag och sort. Uppgift skall också lämnas om den kontanta ersättningen vid sådana byten av andelar som avses i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § inkomstskattelagen. Om delägarrätter eller fordringsrätter ägs gemensamt av flera personer och det upprättas en avräkningsnota vid avyttring, be- höver kontrolluppgift lämnas endast för den som anges på av- räkningsnotan (10 kap. 11 § LSK). I 14 kap. LSK finns bestämmelser om tidpunkten och sättet för lämnande av kontrolluppgifter. Kontrolluppgifter skall lämnas för varje kalenderår närmast följande kalenderår. Kontrolluppgifterna skall lämnas enligt fastställda formulär och får lämnas på medium för automatiserad behandling. Utländska företag som driver värdepappersrörelse från en filial i räknas som värdepappersinstitut och är därför kontrollupp- giftsskyldiga i enlighet med de regler i LSK som gäller för värde- pappersinstitut, jfr 1 kap. 2 § lagen om värdepappersrörelse. Kon- trolluppgiftsskyldighet gäller bl.a. vid sådan avyttring av värdepapper som medför att avräkningsnota skall upprättas. Företag som är hemmahörande inom EES (Europeiska ekono- miska samarbetsområdet) och som utan att ha filial i er- bjuder och tillhandahåller finansiella tjänster här med stöd av auktorisation i hemlandet är inte att anse som värdepappersinstitut enligt lagen om värdepappersrörelse. Sådana företag är således inte i egenskap av värdepappersinstitut skyldiga att lämna kontrollupp- gifter. Enligt en särskild bestämmelse i 13 kap. 1 § LSK är dock ut- ländska företag som driver bl.a. bankverksamhet, värdepappers- rörelse och fondverksamhet i utan att inrätta en filial eller motsvarande etablering här, skyldiga att innan verksamheten inleds ge in en skriftlig förbindelse till om att lämna kontrolluppgifter i enlighet med bestämmelserna i . De situationer då kontrolluppgifter skall lämnas av utländska företag är således begränsade till fall då det utländska företaget be- driver verksamhet i . Om en svensk investerare vänder sig direkt till en bank eller ett värdepappersbolag i utlandet finns det inte enligt LSK någon skyldighet för det utländska företaget att lämna kontrolluppgift. har vissa möjligheter att erhålla information från skatteförvaltningarna i andra länder. De flesta dubbelbeskattnings- avtal mellan och andra länder innehåller bestämmelser om informationsutbyte mellan ländernas skatteförvaltningar. Med en del länder ingår ett automatiskt utbyte av kontrolluppgifter som en del av detta informationsutbyte. De nordiska staterna har slutit ett multilateralt handräckningsavtal (se SFS 1990:226) som bl.a. om- fattar bestämmelser om informationsutbyte. Även inom Europa- rådet och har det utarbetats en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs och har införlivats med svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och om ömsesidig handräck- ning i skatteärenden. Inom EU gäller rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd mellan medlems- staternas behöriga myndigheter i fråga om bl.a. direkt beskattning. Här kan också nämnas rådets direktiv /48/EG av om beskattning av inkomster från sparande i form av ränte- betalningar (sparandedirektivet). Direktivet innehåller bestämmel- ser om utbyte av information mellan medlemsstaterna om ränte- betalningar för att möjliggöra beskattning av räntor i den medlems- stat där betalningsmottagaren har sitt skatterättsliga hemvist. Direktivet omfattar ränteutbetalningar avseende bankkonton och obligationer samt inkomster från fondsparande om fonden har investerat en viss del av sina tillgångar i fordringar. Under en över- gångsperiod kommer , och inte att vara skyldiga att lämna information utan skall i stället ta ut en käll- skatt på ränteutbetalningar. EU har ingått avtal med vissa stater som inte är medlemmar i om att dessa skall tillämpa åtgärder som är likvärdiga med åtgärderna i direktivet. Sparandedirektivet har införlivats med svensk lagstiftning. Möjligheten till utbyte av kontrolluppgifter med ett annat land begränsas vanligen till vad som omfattas av skatteplikt i det landet. Eftersom vinster vid försäljningar av värdepapper är skattefria i många av de i sammanhanget intressanta länderna så finns det inte några rapporteringssystem för detta. Det finns även andra faktorer som försämrar effektiviteten och användbarheten av kontrollupp- gifter från andra länder, som t.ex. att uppgiften kommer in sent eller att det är svårt att identifiera vem uppgiften avser. 3Kontoföring av finansiella instrument Genom aktiekontolagen (1989:827) infördes ett dokumentlöst system för hanteringen av aktier m.m. på den svenska värde- pappersmarknaden. De rättsverkningar som varit förenade med be- sittningen av ett aktiebrev knöts i stället till registreringen på ett konto i ett s.k. avstämningsregister, dvs. det skedde en demateriali- sering av aktierna. De bolag som inte utfärdade några aktiebrev kallades avstämningsbolag. Ensamrätt i fråga om kontoföringen gavs till (numera ). ersattes aktiekontolagen av den nu gällande lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontoföringslagen). Genom kontoföringslagen avskaffades legalmonopolet på konto- föring av värdepapper. Enligt 1 kap. 1 § kontoföringslagen får avstämningsregister föras av auktoriserade centrala värdepappers- förvarare. Auktorisation som central värdepappersförvarare kan meddelas både svenska aktiebolag och utländska företag. Frågor om auktorisation prövas av . är det är endast VPC som har sökt och erhållit auktorisation som central värdepappersförvarare. VPC ägs i huvudsak av de fyra största bankerna och . Aktierna i ett avstämningsbolag skall vara registrerade i ett avstämningsregister för bolaget (4 kap. 2 § kontoföringslagen). Bestämmelserna om aktier skall tillämpas också på vissa rättigheter i avstämningsbolag, bl.a. fondaktierätter och teckningsrätter. En central värdepappersförvarare får också registrera skuldförbindelser eller andra svenska eller utländska finansiella instrument i ett avstämningsregister för emittenten (4 kap. 3 § kontoföringslagen). I enlighet härmed hanteras, förutom aktier och aktierelaterade instrument, även stora delar av den svenska obligations- och penningmarknaden i VPC:s system. Samma finansiella instrument får inte registreras på avstämningskonto hos mer än en svensk Kontoföring av finansiella instrument Ett aktiebolag måste anlita samma centrala värdepappersförvarare för all registrering som avser aktier och andra rättigheter i bolaget (4 kap. 4 § kontoföringslagen). För finansiella instrument som registreras enligt kontoförings- lagen får det inte utfärdas några fysiska dokument (4 kap. 5 § kontoföringslagen). Dock görs undantag för finansiella instru- ment som har utfärdats i ett annat land än . Om ett fysiskt dokument har utfärdats för ett sådant instrument skall handlingen lämnas in för förvaring hos den centrala värdepappersförvararen eller för detta företags räkning innan registrering i avstämnings- registret får ske (s.k. immobilisering). Samtliga aktiebolag som är noterade på Stockholmsbörsen eller på någon auktoriserad marknadsplats är avstämningsbolag. I VPC:s system hanteras med något enstaka undantag alla bolagshändelser, t.ex. utdelningar och emissioner, som förekommer i svenska av- stämningsbolag. Vid utgången av fanns det 950 avstäm- ningsbolag registrerade hos VPC. Dessutom fanns det 28 utländska emittenter av aktier och SDB (depåbevis). Vidare fanns det 168 emittenter av annat än aktier, varav 43 även var aktieemittenter. (De statistiska uppgifterna i kapitlet har lämnats av VPC om inget annat anges.) Den som äger aktier i ett avstämningsbolag eller andra doku- mentlösa värdepapper anges i avstämningsregistret för emittenten. Om t.ex. äganderätten till en aktie övergår till en annan person skall detta registreras i avstämningsregistret. Enligt 3 kap. 1 § kontoföringslagen får en central värdepappersförvarare medge att ett kontoförande institut vidtar sådana registreringsåtgärder. Bl.a. banker och värdepappersbolag agerar som kontoförande institut och i praktiken är det dessa som svarar för huvuddelen av de regi- streringar som sker i VPC:s system. Även utländska företag som i sitt hemland får bedriva värdepappersrörelse får antas som konto- förande institut. Det föreligger dock inte någon skyldighet enligt kontoföringslagen för en central värdepappersförvarare att organi- sera sin verksamhet med hjälp av kontoförande institut. Vid ut- gången av fanns det 40 kontoförande institut an- slutna till VPC. Kontoföring av finansiella instrument Enligt 5 kap. 1 § kontoföringslagen skall den centrala värde- pappersförvararen eller ett kontoförande institut genast registrera anmälningar om sådana förhållanden som skall framgå av avstäm- ningsregistret. Detta sker genom att en preliminär anteckning görs i VPC:s system. När samtliga villkor för slutlig registrering är uppfyllda skall registrering ske på ett avstämningskonto i avstäm- ningsregistret. Normalt sker den slutliga registreringen på den tredje dagen efter den dag då handeln med det aktuella värde- papperet ägde rum. Om ett värdepappersinnehav är förvaltarregistrerat anges inte innehavaren på avstämningskontot i avstämningsregistret. I stället är det förvaltarens firma som registreras samt en anmärkning om att instrumenten förvaltas för annans räkning (3 kap. 9 § konto- föringslagen). Den centrala värdepappersförvararen får medge alla företag som kan få status som kontoförande institut rätt att regi- streras som förvaltare av finansiella instrument, dvs. bl.a. värde- pappersinstitut och utländska företag som i sitt hemland får be- driva värdepappersrörelse (3 kap. 2 och 7 §§ kontoföringslagen). Vid utgången av fanns det 33 förvaltare anslutna till VPC. Av dessa var fyra utländska bolag. Förvaltarna registrerar i ett eget depåsystem de enskilda investe- rarnas innehav. Då en kund hos en förvaltare t.ex. avyttrar aktier har förvaltaren inte i sin egenskap av förvaltare någon rätt att utföra de registreringsåtgärder i avstämningsregistret som kan vara erfor- derliga. Denna rätt är förbehållen den centrala värdepappers- förvararen och de kontoförande instituten, men vanligen har för- valtaren även ställning som kontoförande institut. I annat fall måste förvaltaren anlita ett kontoförande utföra de erfor- derliga registreringsåtgärderna. Det är inte ovanligt att en registrerad förvaltare har kunder som själva inte är ägare till de aktuella värdepapperen. En svensk bank som är registrerad som förvaltare hos VPC kan t.ex. ha en utländsk bank som kund vilken i sin tur har underliggande kunder som är de slutliga ägarna av värdepapperen. kan en sådan kedja med underliggande kunder föreligga i flera led. Det är också möjligt att medge en utländsk central värde- pappersförvarare (Depository, CSD) tillstånd Kontoföring av finansiella instrument En sådan utländsk CSD kan då för sina egna kunder i det egna systemet registrera värdepapper som är kontoförda hos VPC. Det förekommer även att VPC innehar ett konto hos en utländsk CSD. VPC upprättar då ett avstämningsregister för det värdepapper som är registrerat på kontot hos den utländska CSD:n. På detta sätt kan ett utländskt värdepapper handlas på den svenska marknaden på samma sätt som övriga kontoförda svenska värde- papper. Denna typ av arrangemang kallas för CSD-länkar. Enligt 4 kap. 1 § kontoföringslagen består ett avstämningsregister av avstämningskonton som läggs upp för ägare av finansiella instrument som registreras enligt lagen. Varje innehavare av finansiella instrument skall ha ett eller flera avstämningskonton, om inte instrumenten är förvaltarregistrerade (4 kap. 16 § konto- föringslagen). På ett avstämningskonto skall bl.a. anges konto- havarens namn, personnummer och adress samt det antal finansiella instrument som kontot omfattar (4 kap. 17 § kontoföringslagen). På ett avstämningskonto för aktier skall därutöver enligt 4 kap. 18 § kontoföringslagen vissa andra uppgifter anges, bl.a. om full betalning har erlagts för aktien till aktiebolaget samt uppgift om till vilket slag varje aktie hör. Några uppgifter om anskaffningsutgifter finns däremot inte angivna på avstämningskontot. Det upprättas ett avstämningsregister per värdepapper och emittent. Ett avstämningskonto för en person innehåller således endast ett antal av ett visst värdepapper. Därutöver har personen ett s.k. vp-konto. Denna kontotyp är inte reglerad i kontoförings- lagen.