sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — Nedan redovisas den praxis som finns från Regeringsrätten samt ett av Regeringsrätten avvisat överklagande om förhandsbesked som handlade om en idrottsföre- nings möjligheter till skattebefrielse för inkomster från upplåtna TV-rättigheter (RegR:s beslut i mål nr 7551- 04). RÅ 1993 ref. 100 avsåg ett förhandsbesked och gällde en idrottsfö- rening som fick en del av sina inkomster från reklam- och sponsor- verksamhet. Föreningen avsåg att i fortsättningen bedriva reklam- verksamheten genom ett handelsbolag, som skulle få ensamrätt att i reklam- och marknadsföringssammanhang utnyttja föreningens goodwill. En förutsättning för förhandsbeskedet var att reklam- verksamheten var en hävdvunnen finansieringskälla. , som konstaterade att verksamheten var att bedöma för sig och således skild från föreningens egen verksamhet, fann att det saknades anledning att anta annat än att den skattefrihet som med- ges varit avsedd att gälla enbart för verksamhet som bedrivs av fö- 25 RÅ 1993 ref. 100, RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 2000 ref. 53. Beskattningen av ideella föreningar Mot denna bakgrund ansågs inte föreningen frikal- lad från skyldigheten att betala skatt för handelsbolagets inkomster av reklamverksamheten. Regeringsrätten fastställde förhandsbe- skedet utan egen motivering. I RÅ 1999 ref. 50 var det fråga om en idrottsförening som i sam- arbete med ett kommersiellt musikbolag avsåg att arrangera en årli- gen återkommande rockkonsert. Av utredningen framgick att id- rottsföreningens ideella insatser bestod i att ordna konsertplats, tillhandahålla sanitära arrangemang, tillstånd för utskänkning, hyra vakter och ordna elektricitet. Föreningen stod även för marknads- föring av konserten och biljettförsäljning. Musikbolagets medver- kan bestod främst i att förmedla artister och att med egen personal ansvara för ljud- och ljussättning, scenuppbyggnad och dekor. Regeringsrätten fann att rockkonserten kunde hänföras till en rörelseverksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete. Regeringsrätten konstaterade vidare att idrottsföreningens direkta och betydande åtgärder för konsertens tillkomst och genomförande väsentligen skett med ideella insatser och att föreningens del av den ekonomiska vinsten av arrangemanget gått till föreningens idrottsliga ungdomsverksamhet. Med hänsyn till detta ansågs det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag inte utgöra ett hinder mot skattebefrielse för föreningens inkomster av arrangemanget. I RÅ 2000 ref. 53, som redovisats i föregående avsnitt, var det fråga om en idrottsförening som till ett helägt dotterbolag upplåtit rätten att i reklamsammanhang utnyttja föreningens namn, utrym- men på idrottsanläggningar m.m. Föreningens royaltyinkomster ansågs på grund av denna upplåtelse inte vara skattefria. I rättsfallet fastslogs att en tillämpning av hävdrekvisitet förutsätter att före- ningen själv kan anses bedriva en verksamhet. Den omständigheten att en förening i en av föreningen bedriven verksamhet tar hjälp av annan person medför inte i sig att verksamheten inte är att bedöma som hävdvunnen. När emellertid all verksamhet av visst slag över- låtits till annan att bedriva mot erhållande av del av vinsten i form av royalty kan verksamheten inte till någon del anses bedriven av föreningen. I Regeringsrättens dom (mål nr 6556-04) avgjor- des frågan om idrottsföreningen var skattskyldig för försälj- ning av abonnemang till ett online-baserat virtuellt hockeyspel på Internet, . Regeringsrätten delade Skatterätts- nämndens bedömning att SG-97:s försäljning av spelabonnemang Beskattningen av ideella föreningar till allmänheten inte var undantaget från skattskyldighet. Försälj- ningen ansågs varken ha naturlig anknytning till föreningens all- männyttiga ändamål eller utgöra en verksamhet som av hävd ut- nyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete (jfr. RÅ 1989 ref. 124). Det skall tilläggas att frågan om inkomsterna kunde anses skattefria på grund av huvudsaklighetsrekvisitet inte prövades i målet. I Regeringsrättens dom (mål nr 7550-04) prövades frågan om en idrottsförening kunde anses skattskyldig för inkomst från bingoverksamhet som bedrevs av ett servicebolag som bildats av en bingoallians som föreningen ett 50- tal andra föreningar var medlemmar i. Regeringsrätten konstaterade att bingospel utgjort en hävdvunnen finansi- eringskälla samt att det redan vid lotterilagens tillkomst på 1970- talet förekom att ideella föreningar anordnade bingospel med visst stöd av serviceföretag. Avsikten torde inte ha varit att sådana arrangemang skulle påverka skattefriheten, menade . Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att kravet på att föreningen helt eller delvis skall bedriva den hävdvunna finansie- ringsverksamheten själv inte kunde upprätthållas. Det aktuella bin- gospelet bedrevs i former som fastlagts av olika myndigheter och stod under offentlig insyn och kontroll. Att föreningen på detta sätt fått anpassa sig till förändrade förhållanden vad gäller tillstånd till och bedrivande av bingoverksamhet och ta hjälp av annan vad gäller de praktiska arrangemangen kunde enligt Regeringsrätten inte medföra att skattefriheten skulle gå förlorad. som den ovan meddelade domen, undanröjde Regeringsrätten ett annat överklagat förhandsbesked och avvisade ansökan om förhandsbesked (RegR:s beslut , mål nr 7551-04). Det undanröjda förhandsbeske- det är ändå intressant eftersom prövade ären- det i sak. I förhandsbeskedet var frågan om en idrottsförening skulle anses skattskyldig för inkomst från upplåtelse av TV-rättig- heter. Föreningen hade ingått avtal med om upplåtelse av rättigheter att sända föreningens fotbollsmatcher i TV. X-för- bundet sålde därefter sändningsrättigheterna till ett tyskt bolag. Som ersättning för sändningsrättigheterna skulle det tyska bolaget betala ett på förhand bestämt belopp till som i sin tur fördelade ut en del av ersättningen till berörda föreningar. konstaterade att entréavgifter som åskådare betalar för att se en idrottstävling är ett exempel på inkomst från en verk- Beskattningen av ideella föreningar samhet som typiskt sett har naturlig anknytning till det allmännyt- tiga ändamål som föreningen främjar. Enligt nämnden är en när- ingsverksamhet som går ut på att en ideell förening erbjuder all- mänheten att ta del av egna idrottstävlingar via TV eller motsva- rande medium i skattehänseende likvärdig med att ta emot beta- lande publik på arenan där tävlingen äger rum. Mot denna bak- grund och med hänsyn till att föreningen inte hade något infly- tande över hanteringen av sändningsrättigheterna i det tyska bola- get, fann nämnden att en näringsverksamhet som består i att upp- låta sändningsrättigheter till föreningens egna fotbollsmatcher hade en naturlig anknytning till föreningens idrottsverksamhet. In- komsten från upplåtelsen av TV-rättigheterna ansågs därför skat- tefri. Av samma skäl ansågs ersättningar för upplåtelse av bl.a. are- nareklamrättigheter skattefria. Som tidigare framgått undanröjde Regeringsrätten förhandsbeskedet och avvisade ansökan. Beslutet motiverades med att de faktiska omständlig- heterna som skulle läggas till grund för prövningen inte var till- räckligt klarlagda. Stiftelse- och föreningsskattekommittén ansåg att det förhållandet att en förening bedriver en verksamhet i samarbete med andra inte hindrar att skattebefrielse medges föreningen för de inkomster som den får från verksamheten. Så länge det för föreningens del verkli- gen är fråga om ett eget direkt deltagande i verksamheten bör enligt kommittén skattebefrielse kunna komma ifråga. Som exempel nämnde kommittén bingolotto; den ersättning som föreningen får för sin försäljning av bingolotter till allmänheten bör kunna om- fattas av skattefrihet även om försäljningen utgör det sista ledet i en mer omfattande verksamhet som bedrivs i samarbete mellan ett stort antal juridiska personer. Kravet på direktägd form bör där- emot enligt kommittén självfallet hindra att skattebefrielse medges när inkomst av egentlig näringsverksamhet förvärvas indirekt ge- nom en av föreningen behärskad juridisk person som utgör ett eget skattesubjekt, t.ex. ett av föreningen ägt aktiebolag. Kommittén ansåg inte att det fanns skäl att överväga någon ändring i detta hän- seende. Beskattningen av ideella föreningar 3.4.9Frågan om skattefrihet när en idrottsförening låter annan bedriva den skattefria näringsverksamheten Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade att den verksamhet som ideella föreningar bedriver i finansieringssyfte fått en allt större omfattning och bedrivs i många olika samarbets- former. Utvecklingen har av allt att döma fortsatt och det blir allt vanligare att finansieringsverksamhet bedrivs i samarbete mellan olika fysiska eller juridiska personer. Ett aktuellt och mycket van- ligt exempel är s.k. bingoallianser. Det förhållandet att en ideell förening bedriver en verksamhet i samarbete med annan hindrar i och för sig inte att skattebefrielse medges för inkomster som föreningen får från verksamheten. Av praxis kan utläsas att skattefriheten för hävdvunnen finansierings- verksamhet förutsätter att föreningen själv helt eller delvis kan an- ses bedriva verksamheten. Hur stor del av verksamheten som måste bedrivas av föreningen är mer oklart. Att helt och hållet låta en an- nan fysiskt eller juridisk person bedriva verksamheten är dock en- ligt praxis inte möjligt utan att skattefriheten går förlorad för in- komster från sådan verksamhet. Den i praxis uppställda principen om att den ideella föreningen själv helt eller delvis skall bedriva verksamheten för att inkomster från en hävdvunnen finansierings- källa inte skall beskattas, har emellertid modifierats något i och med Regeringsrättens uttalanden ifråga om bingospel enligt lotte- rilagen. Av lotterilagen (SFS 1994:1000) framgår att tillstånd att bedriva lotterier och bingospel i princip endast får ges till ideella föreningar som bedriver en allmännyttig verksamhet. Avsikten med att ge ide- ella föreningar en möjlighet att anordna lotterier och bingospel har varit att de själva skall kunna finansiera sin ideella verksamhet med de skattefria inkomster som spelet ger. På det sättet minskar beho- vet av statliga bidrag. I samband med lotterilagens tillkomst fram- höll regeringen att det ofta kan vara nödvändigt att kommersiella serviceföretag svarar för själva driften av spelet. Därför kan juri- diska personer som inte är ideella föreningar i särskilda fall få till- stånd under förutsättning att bolagets syfte är att främja ett all- männyttigt ändamål. Det ansågs däremot inte lämpligt att ge till- stånd till s.k. bingoallianser eftersom dessa har visat sig vara av mycket varierat slag och alltför lösa i sina samar- betsformer. Utifrån lotterilagens syften var det inte oväntat att Regeringsrätten fann att idrottsföreningen skulle vara befriad från Beskattningen av ideella föreningar skattskyldighet för inkomst av bingoverksamhet som bedrivits ge- nom en s.k. bingoallians. Det rörde sig inte om en från föreningen överflyttad verksamhet utan om ett av lagstiftaren anvisat och för- ordad sätt att bedriva lotteriverksamhet till vilken föreningslivet hade anpassat sig. beslut om skattefrihet för inkomst från upplåtna TV-rättigheter m.m. var säkert ett välkommet besked för idrottsrörelsen. Även om Regeringsrätten undanröjde förhandsbe- skedet finns det anledning att här analysera ärendet. Regeringsrät- ten har i flera avgöranden uttalat att det inte kan ha varit lagstifta- rens avsikt att tillämpningen skulle låsas fast vid specifika förhål- landen som var rådande vid lagstiftningens tillkomst . Mot denna bakgrund var det inte förvånande att Skatterättsnämn- den likställde upplåtelse av TV-rättigheter med att en idrottsföre- ning tar emot betalande publik på en idrottstävling. I båda fallen är det fråga om en verksamhet som kan anses ha naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga idrottsverksamhet. Då var det mer oväntat att begränsade sin prövning till den minimala verksamhetsåtgärden att upplåta TV-rättigheter till före- ningens fotbollsmatcher. Skälet angavs vara att föreningen efter de olika avtalens ingående inte hade något inflytande över verksam- heten i det förvärvande tyska bolaget. I praxis har som tidigare framgått uppställts ett krav på att föreningen själv skall bedriva den skattefria verksamheten. I det här specifika fallet kan det å andra sidan framstå som orimligt att ställa krav på att föreningens med- lemmar skall vara delaktiga i den tyska TV-produktionen. I kapitel 4 redovisas vårt förslag om var gränsen för skattefrihet bör sättas ifråga om näringsverksamhet som bedrivs av föreningen själv eller helt eller delvis med hjälp av annan fysisk eller juridisk person. 3.5Ideella föreningars skattskyldighet för fastighetsinkomster Ideella föreningars inskränkta skattskyldighet gäller även för in- komster som kommer från innehav av fastighet. Reglerna om detta finns i 7 kap. 7 och 21 §§ IL. Om en förenings fastighetsinkomst Beskattningen av ideella föreningar inte kvalificerar sig för skattefrihet enligt någon av dessa bestäm- melser är inkomsten skattepliktig. Av bestämmelserna framgår att en ideell förenings fastighetsin- komst kan undantas från beskattning om inkomsten kommer från antingen sådan allmännyttig verksamhet som avses i inkomstskat- telagen eller i fastighetstaxeringslagen. Med allmännyttig verksam- het i inkomstskattelagens mening avses att föreningen till huvud- saklig del bedriver sådan allmännyttig verksamhet, exempelvis id- rottslig verksamhet, som avses i 7 kap. 4 och 8 §§ IL. Med allmän- nyttig verksamhet i fastighetstaxeringslagens mening avses att fö- reningen använder fastigheten och därpå förekommande byggnad på ett sätt som gör att byggnaden vid fastighetstaxeringen skall in- delas som specialbyggnad. Som exempel på specialbyggnader kan nämnas sjukhus, idrottsanläggningar och skolor (2 kap. 2 § FTL). Vid fastighetstaxeringen undantas specialbyggnader från skatte- plikt, vilket innebär att de inte åsätts något taxeringsvärde. Vid in- komstbeskattningen gäller olika regler beroende på hur fastigheten och byggnaden används. I det följande redovisas de tre olika sätt på vilka en allmännyttig ideell förening kan få sina fastighetsinkomster skattefria. 3.5.2Inkomst från innehav av en fastighet som används i den allmännyttiga verksamheten I 7 kap. 7 § andra stycket 3. IL anges att en ideell förening inte är skattskyldig för inkomst som kommer från fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges 3 kap. 4 § FTL, dvs. fastigheten används till övervä- gande del används i den allmännyttiga verksamheten. Med begrep- pet övervägande del avses mer än hälften. Om fastigheten används till övervägande del i den allmännyttiga verksamheten blir samtliga inkomster från fastigheten skattefria. Någon uppdelning i skatte- pliktig och skattefri del skall alltså inte göras. Om en fastighet ex- empelvis till mindre del hyrs ut kommersiellt kommer även in- komsten från sådan användning att vara skattefri. Skattefriheten förutsätter dock att det är föreningen själv som bedriver den all- männyttiga verksamheten på fastigheten. För att kunna avgöra om en fastighet till övervägande del an- vänds av föreningen i dess allmännyttiga verksamhet bör man enligt utgå från en eller flera av följande faktorer: arean, vo- Beskattningen av ideella föreningar lymen, hyresvärdet, byggkostnaden och nyttjandetid vid blandad användning. De faktorer som enligt verket väger tyngst är arean och hyresvärdet, och som regel görs en sammanvägd bedömning av dessa faktorer. Användning av en fastighet eller en del av en fastig- het som bostad åt t.ex. vaktmästare räknas inte som användning i den allmännyttiga verksamheten. 3.5.3Inkomst av fastighet som kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet eller som anses hävdvunnen För ideella föreningar gäller också att de enligt 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL kan bli befriade från skattskyldighet för inkomst som hänför sig till innehav av fastighet på samma sätt som för inkomst av näringsverksamhet, nämligen om fastighetsinkomsten till hu- vudsaklig del kommer från en verksamhet som har naturlig an- knytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. En förening med uppgift att vårda sjuka eller funktionshindrade bör t.ex. bli befriad från skatt för inkomst som kommer från en fastighet, som används som rehabiliteringshem eller sommarkoloni för de sjuka eller funk- tionshindrade. Ett annat exempel är att inkomst som en samlings- lokalägande förening får på grund av att den hyr ut lokaler för all- männyttigt ändamål, skall anses ha naturlig anknytning till före- ningens ändamål. 3.5.4Inskränkt skattskyldighet för ägare av vissa fastigheter En ideell förenings skattskyldighet för fastighetsinkomster bedöms i första hand enligt de ovan redovisade bestämmelserna i 7 kap. 7 § IL. En fastighetsinkomst som inte är undantagen från beskattning enligt de bestämmelserna kan emellertid ändå vara skattefri. I 7 kap. 21 § begränsas skattskyldigheten för ägare av vissa i fastig- hetstaxeringslagen särskilt angivna fastigheter. Dessa fastigheter undantas från skatteplikt vid fastighetstaxeringen, vilket betyder att de inte åsätts något taxeringsvärde. I 7 kap. 21 § första stycket IL anges att ägare av en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § FTL inte är skattskyldig för inkomst av fastigheten i den mån inkomsten kommer från sådan användning av fastigheten som gör att byggna- Beskattningen av ideella föreningar den enligt 2 kap. 2 § FTL skall anses som specialbyggnad. Det som avses är bl.a. sjukhus, skolor samt sport- och idrottsanläggningar om allmänheten har tillträde till anläggningen. Begränsningen i den mån medför att fastighetsägaren vid en blandad användning blir skattskyldig för inkomst som kommer från en användning som inte är kvalificerad. I 7 kap. 21 § andra stycket IL anges att ägare av sådan fastighet som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefri lantbruksenhet inte är skattskyldig för inkomst om fastigheten till övervägande del används för vård och omsorgsverksamhet eller om fastigheten används som skola för undervisning eller forskning (3 kap. 3 § FTL). En förutsättning för skattefrihet enligt dessa be- stämmelser är att fastigheten används av ägaren själv i sådan all- männyttig verksamhet och på ett sådant sätt att fastigheten vid fas- tighetstaxeringen skall indelas som specialbyggnad eller skattefri lantbruksenhet. Det skall tilläggas att dessa regler inte enbart gäller för ideella föreningar utan för alla ägarkategorier som exempelvis fysiska personer och aktiebolag. I Regeringsrättens avgörande RÅ 1991 ref. 36 hade en enskild ägare till en fastighet som vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnad (skolbyggnad) hyrt ut fastigheten till en kommun för användning som skola. Fråga i målet var om den fastighetsin- komst som ägaren fick i form av hyra skulle anses härröra från så- dan användning som medför skattefrihet vid fastighetstaxeringen. Regeringsrätten angav att eftersom ägaren själv inte bedrivit skol- verksamheten var han inte frikallad från skattskyldighet för in- komsten av fastigheten. I RÅ 2003 ref. 55 var det fråga om ett aktiebolag som bedrev verksamhet i form av uthyrning av tennisbanor och en badminton- bana till allmänheten. Banorna var inrymda i av bolaget ägda hallar som vid fastighetstaxeringen hade indelats såsom specialbyggnader. Regeringsrätten instämde i länsrättens bedömning att de inkomster som bolaget fick från uthyrningen kunde hänföras till den använd- ning som föranlett att hallarna skulle indelas som specialbyggnader, dvs. det allmännyttiga ändamålet i form av idrott och sport. Efter- som det var ägaren själv som bedrev denna verksamhet ansågs bola- get inte skattskyldigt för hyresinkomsterna. För ideella föreningar som inte anses allmännyttiga i inkomst- skattelagens mening och för fastighetsägare i övrigt gäller enligt 7 kap. 21 tredje stycket IL att de undantas från skattskyldighet för inkomst i den mån fastigheten används i sådan allmännyttig verk- samhet som avses i 3 kap. 4 § FTL. Till skillnad från de allmännyt- Beskattningen av ideella föreningar tiga föreningarna är alltså inte hela inkomsten skattefri utan bara i den utsträckning fastigheten används för de kvalificerade ändamå- len. 3.5.5Behovet av att förändra reglerna om beskattning av olika fastighetsinkomster skall enligt direktiven se över regleringen i 7 kap. 7 § andra stycket 2 IL om skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet eller fastighet och vid behov föreslå för- ändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förut- sebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. Enligt direktiven gäller att det skatteprivilegierade området inte får utvidgas samt att konkur- rens- och skatteplaneringsaspekter skall beaktas. I kapitel 4 diskuteras en ny skattemodell för idrottsföreningars inkomster av näringsverksamhet. En sådan modell kommer även att omfatta fastighetsinkomster om fastigheten enligt nuvarande regler ingår i en verksamhet som till huvudsaklig del har naturlig anknyt- ning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. I den föreslagna skattemodellen finns inte huvudsaklighetsrekvisitet och hävdbe- greppet kvar. Modellen bygger på tanken att en idrottsförening bara skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. Det bör här påpekas att fastigheter som innehas av juridiska personer alltid redovisas som näringsfastigheter i inkomstslaget näringsverksamhet (2 kap. 18 § IL). Skattereglerna för näringsverksamhet innebär att näringsfas- tigheter i allt väsentligt behandlas lika med annan näringsverksam- het. En näringsverksamhet med eller utan fastighet skall anses kva- lificerad för skattefrihet om den utgör ett direkt led i främjandet av den idrottsliga verksamhet eller har annan naturlig anknytning till sådan verksamhet eller utgör en finansieringskälla för den idrotts- liga verksamheten. Finansieringsverksamheten får dock inte i mer än ringa omfattning konkurrera med näringsidkare som bedriver motsvarande skattepliktiga verksamhet. En effekt av att huvudsak- lighetsrekvisitet tas bort är att skattefriheten för inkomster som har kvalificerat sig inte skall äventyras av att föreningen dessutom har närings- och fastighetsinkomster som är skattepliktiga. Beskattningen av ideella föreningar lösning innebär alltså att de i princip skattefria verksamheterna och de verksamheter som i princip skall beskattas kommer att behand- las var för sig. Den föreslagna skattemodellen medför inte någon förändring när det gäller beskattningen av föreningsfastigheter som används i den allmännyttiga verksamheten. Nuvarande regler i 7 kap. 7 § andra stycket 3 IL innebär, som tidigare nämnts, att ett krav på övervägande användning i den allmännyttiga verksamheten har kombinerats med skattefrihet för hela inkomsten när användnings- kravet är uppfyllt. Under utredningsarbetet har inte framkommit något som tyder på att det skulle finnas några allvarliga tillämp- ningsproblem med beskattningen av dessa fastigheter. Inte heller har framkommit några särskilda tillämpningsproblem i fråga om reglerna i 7 kap. 21 § IL som gäller för ägare av vissa fastigheter som vid fastighetstaxeringen indelats som specialbyggnader. Det finns därför ingen anledning att överväga någon förändring av dessa regler.