sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — När en idrottsförening betalar ut ersättning till någon som inte är idrottsutövare, skall föreningen betala arbetsgivaravgifter om er- sättningen uppgår till eller mer , enligt samma regler som gäller för andra arbetsgivare, se 2 kap. 10, 11 och 14 §§ socialavgiftslagen (2000:980), . En huvudprincip på socialav- giftsområdet är att ersättningar som är avsedda att täcka kostnader i arbetet inte är avgiftsgrundande. Denna princip uttrycks i 2 kap. 11 § genom att kostnadsersättning likställs med ersättning för arbete om kostnadsersättningen inte skall undantas vid beräk- ningen av skatteavdrag enligt 8 kap. 19 och 20 §§ skattebetalnings- lagen (1997:483), SBL. Genom hänvisningen till SBL innebär regeln att skatteavdrag inte skall göras och arbetsgivaravgifter inte skall betalas på ersättning i form av traktamente enligt 12 kap. 6 § IL så länge ersättningarna inte överstiger de schablonbelopp, som skall dras av vid inkomsttaxeringen, eller beträffande logi, den verkliga kostnaden. Traktamenten som överstiger vid inkomsttaxeringen avdragsgilla schablonbelopp skall jämställas med kontant lön för vilken arbetsgivaravgifter skall betalas. Beskattningen av ideella föreningar När det gäller övriga kostnadsersättningar, t.ex. bilersättning för körning i tjänsten, gäller att arbetsgivaravgifter och skatteavdrag skall göras om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som mottagaren inte får dra av vid inkomsttaxeringen. Underlag för arbetsgivaravgifter är då hela ersättningen. Om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som överstiger avdragsgillt belopp skall arbetsgivaravgifter betalas på den överskjutande delen, t.ex. för den del av bilersättning som överstiger för den som kör med egen bil i tjänsten (8 kap. 20 § SBL). I vissa fall kan som tidigare framgått förmån av eller ersättning för inställelseresor och arbetsresor vara skattefria och därmed också vara undantagna från arbetsgivaravgifter (11 kap. 26 a § IL, prop. 2002/03:125). Vid bestämmande av underlag för arbetsgivaravgifter skall enligt 2 kap. 19 § bortses från ersättning till en och samme idrotts- utövare från en sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7–12 §§ IL och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, om ersättningen från föreningen inte uppgått till ett halvt prisbasbelopp. Detsamma gäller för skyldigheten att göra skatteavdrag. Om ersättningen inklusive skattepliktiga förmåner uppgår till ett halvt prisbasbelopp, vilket för motsvarar , skall arbetsgivaravgifter betalas på hela ersättningen. Det är ersätt- ningen för arbete som skall uppgå till ett halvt prisbasbelopp. Kost- nadsersättningar som inte utgör underlag för arbetsgivaravgifter skall inte inräknas vid jämförelsen med halva prisbasbeloppet. I meddelande SKV M 2005:5 anges följande be- träffande begreppet idrottsutövare. Till idrottsutövare bör hänföras även tränare inbegripet gymnastikinstruktörer, domare, linjemän, materialförvaltare eller därmed jämställda slag av funktionärer. Med funktionärer bör i detta sammanhang avses också sådana ledare i föreningar som regelmässigt medverkar vid träningar, matcher o.d. och vilkas medverkan är en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten. Regeringsrätten har i två fall uttalat sig om begrep- pet idrottsutövare på socialavgiftsområdet. I RÅ 1999 ref. 25 ansåg Regeringsrätten att var en sådan ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet Beskattningen av ideella föreningar trots att inte är anslutet till . Domstolen fann också att de ideella ledare och in- struktörer som fungerat som aktiva lägerledare skulle jämställas med sådana idrottsutövare som avses i bestämmelsen i . Regeringsrätten fann vidare i RÅ 2004 ref. 88 att en läkare som biträtt en bandyklubb i samband med matcher och träningar inte kunde anses vara en sådan idrottsutövare som avses i . Ersätt- ning till läkaren ansågs därför ingå i underlaget för arbetsgivar- avgifter. Det skall avslutningsvis nämnas att den halva prisbasbeloppsre- geln som gäller vid betalning av arbetsgivaravgifter och skatteav- drag inte påverkar idrottsutövarens skyldighet att betala skatt eller idrottsföreningens skyldighet att lämna kontrolluppgift. 4Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden beträffande idrotts- föreningars beskattning av näringsinkomster. Vi föreslår att en ideell förening som bedriver eller främjar idrotts- lig verksamhet är skattskyldig bara för inkomst av sådan verksam- het som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. En verksamhet är kvalificerad om den 1.utgör ett direkt led i främjandet av det idrottsliga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ändamål, eller 2.utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finan- sieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefri- elsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av kon- kurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. Kravet på naturlig anknytning i första stycket 1 skall också anses uppfyllt om verksamheten har karaktären av service till medlem- marna, publik eller andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att serviceverksamheten bedrivs itidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksam- heten. Inkomst från souvenirförsäljning skall anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger av prisbasbeloppet avrun- dat till närmaste hundratal kronor. Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri under de förutsättningar som anges i första stycket 2. Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är före- ningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet Bestämmelserna ovan gäller även för sådan inkomst som kom- mer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. Enligt direktiven skall vi se över regleringen i 7 kapitlet 7 § andra stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om ideella förening- ars skattefria inkomster som hänför sig till näringsverksamhet och fastighet och med sikte på idrottsföreningar föreslå behövliga för- ändringar av bestämmelserna. Syftet med översynen skall vara att med utgångspunkt i idrottsföreningarnas situation försöka finna en reglering som är lättare att tillämpa och mer förutsebar. Det gäller i synnerhet huvudsaklighetsrekvisitet men även rekvisiten naturlig anknytning och hävd. För kommitténs uppdrag i denna del gäller att det skatteprivilegierade området inte får utvidgas samt att kon- kurrens- och skatteplaneringsaspekter skall beaktas. Vid utformningen av våra förslag är vi enligt direktiven oför- hindrade att föreslå förändringar som påverkar inkomstbeskatt- ningen av ideella föreningar i allmänhet under förutsättning att för- slagen inte leder till negativa konsekvenser för sådana ideella före- ningar som utöver idrottsföreningarna kan komma att omfattas av förändringarna. 4.3Beskattningen av idrottsföreningars inkomst av näringsverksamhet Ett problem som gäller inte bara för idrottsföreningar utan för ide- ella föreningar i allmänhet är vilka krav som skall vara uppfyllda för att inkomster av näringsverksamhet skall undantas från beskatt- ning. En ideell förenings inkomst av näringsverksamhet är enligt nuvarande regler befriad från inkomstskatt när den kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens all- männyttiga ändamål eller av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Skattebefrielsen gäller också för inkomst från in- nehav av fastighet som tillhör föreningen och som till övervägande SOU 2006:23 Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet del används i föreningens ideella verksamhet (7 kap. 7 § andra stycket 2 och 3 IL). I samband med att nuvarande regler för beskattningen av ideella föreningar infördes, gjordes följande principiella uttalande i förar- betena. Ideella föreningar kännetecknas av att enskilda personer samverkar för att främja sådana ändamål som i regel utan vidare brukar anses allmän- nyttiga. Just denna på det enskilda initiativet grundade form av sam- verkan har ett mycket betydande värde för vårt samhälle. Det bör här särskilt betonas att värdet inte bara ligger i att de ideella föreningarna förbättrar livsvillkoren för stora persongrupper och därigenom utgör ett värdefullt komplement till det allmännas insatser. Ett minst lika stort värde har själva föreningsarbetet, dvs. det förhållandet att en- skilda personer frivilligt och ofta utan ersättning samverkar för att lösa olika ideella uppgifter. Lagstiftningen måste därför utformas så att goda förutsättningar skapas för verksamhet av detta slag. Skattereg- lerna får dock inte utformas så att enskilda medlemmar på ett obehö- rigt sätt kan dra nytta av skattebefrielsen (prop. 1976/77:135, s. 71). Av dessa förarbetsuttalanden framgår att ett viktigt motiv för da- gens regler har varit att stimulera föreningsverksamhet som bygger på medlemmarnas aktiva och ideella insatser. Enligt vår mening har dessa motiv alltjämt giltighet. Den kommersiella utvecklingen som skett inom delar av idrottsrörelsen utgör enligt vår mening inte anledning att överge detta principiella synsätt. Utgångspunkten bör alltså på samma sätt som vara att föreningar som bedriver eller på annat sätt främjar allmännyttig verksamhet skall vara skattebe- friade. Det finns dock anledning att söka utarbeta ett system som är bättre anpassat till de förutsättningar som gäller för den moderna idrottsrörelsen. Typiska näringsinkomster för ideella föreningar kan vara lotterier, bingo, reklam, sponsring, entréavgifter, insam- lingsinkomster, fester, dans bio, försäljningsverksamhet, uppdrags- verksamhet, kiosk och serveringsinkomster. Vi föreslår en ny skattemodell som tar sikte på beskattningen av idrottsföreningars inkomster av näringsverksamhet och syftet är att klargöra i vilken utsträckning en idrottsförening bör få bedriva näringsverksamheter utan att förlora sin skattefrihet. Skattemodellen omfattar både den breda idrottsrörelsen och den mer kommersiellt inriktade före- ningsverksamheten. Det skall i detta sammanhang särskilt poängte- ras att näringsverksamhet som bedrivs inom ramen för en förening inte kan ses som vilken affärsverksamhet som helst. Den ideella föreningen är en demokratisk organisation, en medlem en röst, där Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet kommersiellt inriktad elitidrott och bredd- och motionsidrott är inordnade under samma organisationsparaply. Det finns inte några privata ägare som kan göra anspråk på att verksamheten skall ge ekonomisk avkastning på investerade medel. En förening som an- vänder sina pengar till främmande ändamål eller lägger pengarna på hög, uppfyller varken nuvarande krav eller de krav vi anser bör vara avgörande för skattefrihet. Den skattemodell vi föreslår innefattar tydligare och mer förut- sebara krav på vad som skall anses som skattefri verksamhet. Det nuvarande hävdbegreppet och huvudsaklighetsbedömningen tas bort ur regelverket för idrottsföreningar. Konkurrensaspekten be- aktas genom ett särskilt villkor som gör rätten till skattebefrielse för inkomster av finansierande verksamhet beroende av att skatte- friheten inte leder till en snedvridning av konkurrensen. Idrottsfö- reningar ges en möjlighet att helt eller delvis låta annan fysisk eller juridisk person bedriva den inkomstgivande verksamheten under förutsättning att inkomsten varit skattefri om föreningen själv be- drivit verksamheten. I de nästkommande avsnitten redovisas de olika förslagen utförligt. Avgränsning av uppdraget i denna del Vårt uppdrag avser idrottens skattefrågor. Vi har under utrednings- arbetet kunnat konstatera att vissa av de problem som vi uppmärk- sammat vid tillämpningen av nuvarande regler gäller generellt för alla ideella föreningar. Det gäller framför allt vilka krav som skall vara uppfyllda för att en ideell förenings inkomster av näringsverk- samhet skall vara skattefria. Eftersom kommitténs sammansättning inte är representativ för hela den ideella sektorn har vi valt att lägga förslag som endast påverkar inkomstbeskattningen av idrottsföre- ningar. Vår uppfattning är dock att de förändringar vi föreslår – efter erforderlig beredning inom – skall kunna omsättas till att gälla för alla ideella föreningar. Våra förslag om reklamskatt och kontrolluppgiftsskyldighet i kapitlen 6 och 7 gäller dock inte enbart för idrottsföreningar. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet 4.3.2Betydelsen av ideellt arbete från föreningsmedlemmarna I en idrottsförening finns det inte sällan både ideellt arbetade med- lemmar och anställd personal. Det förekommer även att en före- ning betalar ut ersättning till medlemmar eller närstående för det frivilliga arbete som de utför i föreningens verksamhet. Ersättning- arna kan vara av skiftande slag och ligga på olika nivåer. finns det ett stort antal idrottsföreningar som fortfarande bedrivs på helt ideell grund.1 Variationerna är således stora. I det följande överväger vi att slopa kravet på hävd för att en finansieringskälla skall vara skattefri. Med ett sådant förslag uppkommer frågan om kravet på hävd behöver ersättas med ett krav på att rent finansie- rande verksamheter helt eller huvudsakligen bedrivs med medlem- marnas obetalda arbetsinsatser. När man bestämmer skattefrihetens omfattning är det enligt vår mening viktigt att slå vakt om att föreningen i sin verksamhet främjar ett allmännyttigt ändamål samt att de skattefria inkoms- terna går tillbaka till den ideella verksamheten. Utgångspunkten för skattefriheten bör därför även fortsättningsvis vara att gynna den aktiva och ideella samverkan för allmännyttiga ändamål som är kännetecknande för verksamheten i en ideell förening. Skattefri- heten bör dock inte gå förlorad av den anledningen att det i olika situationer förekommer att en förening betalar ut ersättningar till medlemmar eller dem närstående för arbete som de utför i före- ningens verksamhet. Detta under förutsättning att det är fråga om ersättningar som betalas ut till personer, vilkas deltagande i verk- samheten sker på frivillig grund och där arbetet har karaktären av fritidssysselsättning eller hobby. Det är mycket angeläget att skat- tereglerna uppmuntrar till fortsatt ideellt arbete, vilket utgör grun- den för idrottens samhällsnytta. Det skall i detta sammanhang nämnas att för att en ideell förening skall behandlas som inskränkt skattskyldig fordras att föreningen uppfyller de allmänna villkoren om syfte, verksamhetsinriktning, inkomstanvändning och öppen- het. En förening som uppfyller dessa krav är alltså till sin karaktär allmännyttig. De allmänna villkoren utgör ett hinder mot missbruk eftersom skattefriheten går förlorad om föreningen använder sina inkomster för främmande ändamål eller lägger inkomsterna på hög. Flera av de verksamheter som enligt nuvarande regler anses skatte- fria i sin egenskap av hävdvunna finansieringskällor, t.ex. bingo och 1 Se avsnitt 2.3 om idrottens finansiering. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet reklam, har ett sådant innehåll att de kräver medverkan av an- ställd personal som utbildats för ändamålet eller andra typer av spe- cialister. Mot bakgrund av vad som ovan anförts anser vi att det inte bör uppställas något krav på att skattefri finansieringsverk- samhet huvudsakligen skall bedrivas med hjälp av oavlönade med- lemsinsatser. Ett sådant krav skulle sannolikt inskränka det skatte- fria området för idrottsföreningar. Vi väljer därför att inte lägga fram ett sådant förslag. 4.3.3Kravet på naturlig anknytning Vårt förslag: En ideell förening som bedriver eller främjar idrotts- lig verksamhet är skattskyldig bara för inkomst av sådan verksam- het som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. En verksamhet är kvalificerad om den utgör ett direkt led i främjandet av det idrotts- liga ändamålet eller har annan naturlig anknytning till sådant ända- mål. Kravet på naturlig anknytning skall också anses uppfyllt om så- dan verksamhet har karaktären av service till medlemmarna, publik och andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verksamheten under förutsättning att serviceverksamheten bedrivs i tidsmässig och geografisk anslutning till den idrottsliga verksamheten. Sponsor-, reklam- och royaltyintäkter Av lagtexten framgår att den ena sortens verksamhet som kan göra att rörelse- och fastighetsinkomster kan bli skattebefriade är sådan som är ett direkt led i främjandet av det allmännyttiga idrottsliga ändamålet (7 kap. 7 § andra stycket 2. Rekvisitet naturlig an- knytning innefattar ett krav på samband mellan näringsverksam- heten och den idrottsliga verksamheten som föreningen bedriver eller främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då när- ingsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av förening- ens ändamål, t.ex. när en förening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den idrottsliga verksamheten. Kravet på naturlig anknytning medför således att exempelvis entréavgifter som åskådare betalar för att se en idrottstävling är skattefria för föreningen. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet Enligt nuvarande regler hänförs inkomster från sponsring och från verksamhet som består i att upplåta reklamutrymme på klubb- dräkter, i föreningens samlingslokaler eller i och på en idrottsan- läggning till verksamhet som av hävd anses skattefri som finansie- ringskälla för ideellt arbete. Sponsor- och reklamintäkter är mycket viktiga för många föreningars ekonomiska situation och möjlighe- ter till utveckling. Det förekommer även att föreningar, förbund och SOK upplåter rätten att i reklamsammanhang utnyttja före- ningens, förbundets eller SOK:s namn eller varumärke mot erhål- lande av del av vinsten i form av royalty. För SOK är dessa in- komster särskilt viktiga eftersom SOK inte på samma sätt som fö- reningar och förbund kan bygga upp sin finansiering kring täv- lingar, events, lag/aktiva eller arenor. Med hänsyn till den tydliga och nära koppling som finns mellan den idrottsliga verksamheten och sponsor-, reklam- och royaltyintäkter av det här slaget anser vi att sådana inkomster bör ses som ett direkt utflöde av den idrotts- liga verksamheten. Skattefriheten bör därför ha sin grund i att den inkomstgivande verksamheten har naturlig anknytning till det id- rottsliga ändamålet. Beträffande kravet på naturlig anknytning till det allmännyttiga än- damålet uppstår inte sällan problem när det gäller föreningsverk- samhet som syftar till att ge service till föreningens medlemmar, publik och andra som deltar i eller besöker den idrottsliga verk- samheten. I den tidigare lagtexten som föregick inkomstskattela- gen, 7 § 5 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt, fanns exempel på skattefri serviceverksamhet. Där an- gavs exemplet med en idrottsförening som i mindre skala säljer förfriskningar eller idrottsartiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämndes som ytterligare exempel på skattefri verksamhet att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läro- böcker. I samband med att dessa regler flyttades över till inkomst- skattelagen utelämnades exemplen med motiveringen att det ansågs mindre lämpligt med sådana exempel i lagtexten. Någon förändring i sak var dock inte avsedd.2 Det förhållandet att serviceverksamhet bedrivs på marknadsmässiga villkor och i syfte att ge vinst behöver enligt vår mening inte betyda att verksamheten inte har naturlig 1999/2000:2, del 2, s. 85. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet anknytning till ändamålet. Om verksamhet riktar sig mot allmän- heten och bedrivs som en normal affärsverksamhet och således konkurrerar med liknande verksamhet, kan det dock finnas skäl att beskatta inkomsterna på vanligt sätt. För att reglerna skall bli tydligare och enklare att tillämpa före- slår vi att det i lagtexten återinförs en regel som talar om när kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt i de fall en idrottsföre- ning bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna, publik och andra som på ett eller annat sätt del- tar i eller besöker en förenings verksamhet eller evenemang. Det handlar här om att tydliggöra den bortre gränsen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar serviceverksamhet. Ut- gångspunkten för en sådan regel bör vara att det är fråga om en verksamhet som har servicekaraktär. Det bör inte uppställas något hinder mot att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinstsyfte under förutsättning att verksamheten endast i be- gränsad omfattning riktar sig till allmänheten. Något krav på att serviceverksamheten skall vara kopplad till den plats där föreningen normalt driver sin verksamhet bör inte gälla eftersom även tillfälliga arrangemang kan vara lika förtjänta av en förmånlig skattebehandling. Det viktiga är att serviceverksamheten tillhanda- hålls i tidsmässig och geografisk anslutning till utövandet av den idrottsliga verksamheten samt att inkomsterna enligt de allmänna villkoren till huvudsaklig del går tillbaka till den ideella verksam- heten. Skattefrihet bör inte komma i fråga för serviceverksamhet som huvudsakligen riktar sig till allmänheten. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som driver en sportaffär med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. En sådan verksamhet bör inte vara skattefri. 4.3.4Skattefri finansieringsverksamhet – konkurrensaspekt Vårt förslag: En verksamhet skall anses kvalificerad för skattefrihet om den utgör en finansieringskälla för den idrottsliga verksam- heten som föreningen bedriver eller främjar under förutsättning att finansieringsverksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt att skattebefrielsen i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verk- samhet. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet Den avvägning som gjordes vid tillkomsten av nuvarande lagstift- ning ledde till att de rent finansierande verksamheterna i begränsad omfattning ansågs skattebefriade. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt hade ut- nyttjat som finansieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverkningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande be- driva rent kommersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen byggde på ideella arbetsinsatser. Det är sannolikt fort- farande så att traditionella och hävdvunna verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga ska- deverkningar i konkurrenshänseende. Den nuvarande lagtexten ger inget besked om vad som kan krävas beträffande verksamhetens form och omfattning eller när det gäller konkurrenssituationen. Kravet på hävdvunnen finansiering innebär en tröghet i systemet och får hämmande effekter vid föreningarnas val av finansierings- former. Vi anser därför att kravet på hävd bör tas bort i syfte att underlätta för idrottsföreningar att hitta nya skattefria sätt att fi- nansiera sina verksamheter. Vid utformningen av de skatteregler som skall gälla för idrottsföreningar som vid sidan av den ideella verksamheten bedriver någon form av näringsverksamhet är det viktigt att ta hänsyn till att olika näringsidkare bör kunna konkur- rera på samma villkor. Konkurrenssnedvridning mellan ideell verk- samhet och privata företag kan uppkomma på olika sätt. Ett av dessa är olika bidrag från samhällets sida för att stödja ideellt be- drivna aktiviteter. Ett annat är gynnande skatteregler för den ideella sektorn.