sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — Om avdragsrätt inte föreligger hos mottagaren blir det en ren kostnad. Detta system måste enligt BUS uppfattas som märkligt. En upphovs- rättslig ersättning som inte skall omfattas av mervärdesskatt beläggs med den högsta momssatsen, sker inskränkningar i avdragsmöjligheten för ingående skatt och konstnären får en momskostnad. BUS menar att detta bör rättas till och att det enklaste sättet är att belägga droit de suite mer- värdesskatt. Denna kan då hanteras i alla led och transaktioner där droit de suite ingår. Detta skulle enligt BUS inte leda till några problem utan skulle fungera på samma sätt som deras nuvarande systemet för reproduktionsersättning. Upphovsrätten får en mervärdesskatt på medan varans mervärdesskatt kan variera.93 93 BUS fullständiga yttrande finns i bilaga 4 till utredningens delbetänkande. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Även om transaktioner som beskrivs ovan enligt BUS inte längre ger upphov till några större problem menar man att tillämpningen skulle kunna förbättras om det angavs i lagen att mervärdesskatten på droit de suite är . En utgångspunkt för utredningens arbete är att inte i detta sammanhang utvidga tillämpningsområdet för reducerad skattesats om inte gränsdragnings-/konkurrensproblem av viss omfattning kan lösas. Det är även viktigt att eventuella utvidgningar inte heller skall föreslås om det finns risk för att de nya reglerna kan föra med sig värre avgränsningsproblem än de man löser genom förslaget till lagändring. Ett skäl som talar mot att föreslå en lagändring är att det överhuvudtaget är tveksamt om det är möjligt och lämpligt att lag- stifta om denna företeelse. I sjätte direktiv finns inga särskilda momsregler avseende droit de suite. Av uppgifter om tillämpningen i andra framgår att det finns vissa skillnader mellan länderna.94 Skälet till detta kan vara att det inte är självklart hur droit de suite egentligen skall kategoriseras i mervärdesskatte- sammanhang. En särskild regel om skattesats för droit de suite skulle enbart kunna omfatta separata omsättningar mot vederlag av droit de suite. I tillämpningen har droit de suite ansetts ingå i beskatt- ningsunderlaget för omsättningen av konstverket. Den ersättning som konstnären får har vidare inte ansetts utgöra ett vederlag för en omsättning. Vid en sådan bedömning finns ingen separat beskattningsbar omsättning avseende droit de suite. Då finns ingen anledning att ha en särskild bestämmelse om skattesatsen på omsättningar avseende droit de suite. Så länge droit de suite inte är reglerad i är det dock enbart genom rättspraxis, slutligen i , som besked kan ges om hur en ersättning avseende droit de suite skall hanteras mervärdes- skattemässigt. Även om man skulle anse att en separat omsättning mot vederlag avseende droit de suite föreligger, torde det saknas stöd i sjätte direktivet för att använda en reducerad skattesats på ett sådant tillhandahållande. Som nämnts ovan saknas särskilda bestämmelser om droit de suite. 94 Se bl. Terra, B, VAT and the resale right for the benefit of the author of an original work of art, VAT Monitor nr 4, 1998. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Bestämmelsen om reducerad skattesats i artikel 12.3 c avser vissa särskilt angivna leveranser av konstverk. Det som avses är således försäljningen av själva konstverket (varan). I enlighet med artikel 12.3 a samt punkten 8 i bilaga H är det möjligt att tillämpa reducerad skattesats på Tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer. De form- och bildkonstnärer som erhåller droit de suite vid överlåtelser av konstverk är inte författare eller kompositörer och bör inte heller kunna anses utgöra utövande konstnärer. Detta särskilt med hän- syn till att direktivets bestämmelser om möjligheter till reducerad skattesats skall tolkas restriktivt.95 Även om man skulle anse att droit de suite är en slags royalty kan därmed inte artikel 12.3 a och punkten 8 bli tillämpliga. Dessutom är varken artikel 12.3 c eller punkten 8 i bilaga H tillämpliga i flera led. Sammanfattningsvis finns det vissa oklarheter om hur en ersätt- ning avseende droit de suite skall behandlas mervärdesskatte- mässigt. Det framstår, med tanke på den nuvarande EG-rättsliga regleringen, inte som möjligt att genom en särskild bestämmelse om skattesats på droit de suite nu lösa de problem som framförts. Utredningen lägger därför inte fram något förslag i detta hän- seende. Utredningens förslag: Den särskilda bestämmelsen om skatte- sats för transport i skidlift tas bort. Sådana omsättningar kommer därmed att beskattas med den skattesats som gäller för tjänster avseende idrott respektive persontransport. Rekommendationen i delbetänkandet: En enhetlig skattesats om införs för alla skattepliktiga transaktioner. TCO anför att transport i skidliftar tillhör den kategori tillhanda- hållanden där den lägre momsen kan ifrågasättas. Man menar att det är tveksamt om momssänkningen haft önskade effekter när det 95 Se även avsnitt 4.5.7. Angående restriktiv tolkning se mål C-83/99, Kommissionen mot , 2001, s. I-445, punkterna 18 20. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde gäller regionalpolitik, sysselsättning och stimulans av turismen. och framför å andra sidan som sin mening att en höjning av momsen inom turismområdet skulle leda till prishöjningar som betecknas som förödande. Ett sätt att minska avgränsnings-/rättviseproblem vore att likställa transport i skid- liftar med idrottsanläggningar som har moms. Av 7 kap. 1 § andra stycket 2 ML framgår att skatt skall tas ut av beskattningsunderlaget för transport i skidliftar. 1991/92:50 konstaterade regeringen att den höjning av mervärdesskatten som genomfördes genom att de s.k. reducerings- reglerna för hotell- och restaurangtjänster slopades och skatteplikt infördes för personbefordran hade inneburit väsentligt ökade kostnader för turism i . Departementschefen anförde att skidliftsverksamhet, som är av vital betydelse för den svenska fjällturismen, då inte mervärdesbeskattades i vissa andra länder med vilka konkurrerar om vinterturismen. I propositionen före- slogs att mervärdesskatten avseende personbefordran skulle sänkas till . När det gällde skidliftar konstaterades att eftersom det ibland kunde finnas fall där det var tveksamt om skidliftar kunde inordnas under begreppet personbefordran borde det anges särskilt att sänkningen även omfattade skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen skulle inte föranleda att verksamheten beskattades på annat sätt (a. prop. s. 8 samt 15). Sänkningen genomfördes den 1 januari 1992.96 Som ett led i att stabilisera den svenska ekonomin höjdes sedan den reducerade skattesatsen för bl.a. skidliftar från den 1 januari 1993.97 Skattesatsen infördes för bl.a. tran- sport i skidliftar, personbefordran och hotelltjänster.98 I Finans- utskottets betänkande 1992/93:FiU30 anfördes som skäl att det var angeläget att förbättra den svenska turistnäringens konkurrenskraft (s.128 f). I betänkandet angavs bl.a. följande. Det är utskottets uppfattning att en omläggning av mervärdesskatten med här angiven inriktning verksamt skulle bidra till att stimulera 96SFS 1991:1755, 1991/92:SkU5. 97SFS 1992:1477, prop. 1992/93:50 bil. 5, 1992/93:FiU1, 1992/93:Sku18, rskr. 1992/93:158. 1992/93:447, SFS 1993:772. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Dels innebär det en ytterligare stimulans, utöver vad den förändrade kronkursen medfört för utlänningars turistande i , dels bidrar det till att svenskarna i större utsträckning turistar i . Studier har visat att ökad turism ger stora regionalpolitiska effekter. Det är få branscher som har en sådan regional spridning som turistnäringen. Det är dessutom i hög grad en näring för småföretagen. Därmed kan sysselsättningseffekten bli betydande och få en stor regional spridning. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet lämnades förslag på vissa ytterligare anpassningar av mervärdesskattelagen som behövde göras till följd av medlemskap i . I de fall omsättningar inom idrottsområdet skulle beskattas föreslog regeringen att den reducerade skattesatsen om skulle tillämpas. I sitt yttrande över lagrådsremissen ansåg Lagrådet att transport i skidliftar torde kunna anses som en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksam- het. Efter att Lagrådet vid föredragningen blivit upplyst om att skattesatsen även fortsättningsvis skulle tillämpas på omsättningen förordade Lagrådet att det särskilt borde anges i den bestämmelse som reglerade den reducerade skattesatsen för ut- övande av idrott att därmed inte avsågs transport i skidliftar. Regeringen följde inte Lagrådets förslag utan uttalade att transport i skidliftar i mervärdesskattehänseende betraktas som person- befordran och att det inte var nödvändigt med något särskilt angivande om detta i lagtexten. Den nya bestämmelsen om tillämp- lig skattesats vid utövande av idrott var således inte avsedd för transport i skidliftar (s. 54 och 56). sänktes skattesatsen på personbefordran till för att balansera de nackdelar en föreslagen höjning av dieselskatten enligt regeringens uppfattning kunde innebära för kollektivtrafiken och annan yrkesmässig trafik.99 Skattesatsen för transport i skidliftar berördes inte i sammanhanget utan lämnades oförändrad. 99 SFS 2000:1357, prop. 2000/2001:1, bet. 2000/01:SkU7, bet. 2000/01:FiU1, rskr. 2000/01:106. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde I utredningens delbetänkande har redovisats att företrädare för skidliftsbranschen i olika sammanhang uttalat starkt missnöje över att transport i skidliftar beskattas medan mer- värdesskatt för omsättning av i första hand idrott, men även för personbefordran, tas ut . En utförlig redovisning av bestämmelsens tillämpning samt de synpunkter och problem som framkommit lämnas i delbetänkan- det, s. 174 178 samt bilaga 2 avsnitt 2. I ett ärende som har ingivits till och senare överlämnats till utredningen (dnr Fi2002/418) har Svenska Lift- anläggningars organisation (SLAO) framfört argument för att momsen på transport i skidliftar skall sänkas till . SLAO uppger bl.a. att det är orättvist att inte skidåkning momsmässigt behandlas som idrott (jämförbar idrottsverksamhet beskattas ). Detta uppges särskilt innebära en nackdel för ung- domar eftersom drygt två tredjedelar av utförsåkarna är . Vidare framförs att liftanläggningarna är mycket betydelse- fulla för fjällturismen och svarar för en stor del av sysselsättningen i många glesbygdskommuner. Momsen uppges påverka turisternas val av resmål vilket även påverkar nyinvesteringar och sysselsätt- ningen i svenska turistanläggningar. Svenska skidanläggningar har enligt SLAO beskattningsmässigt sämre förutsättningar än norska anläggningar. SLAO uppger också att skidanläggningarna kommer att sänka liftkortspriserna om momsen sänks. har överlämnat ytterligare ett ärende till utredningen i samma fråga (dnr Fi2002/3371). I ärendet hemställer företrädare för kommun, kommun, Åre kommun och kommun att momsen på transport i skid- liftar skall sättas ned till . Skattesatsen för transport i skidliftar har varit föremål för ett antal motioner och frågor i . I delbetänkandet redovisas att Kammarrätten i i en dom från ansett att skattesatsen skall gälla vid försäljning av liftkort enligt nuvarande bestämmelse. Bakgrunden är att Kammarrätten bedömde att den tjänst som liftkortskonsumenten efterfrågar är möjligheten till utförsåkning, och att lifttransporten därför enbart borde anses utgöra ett medel att på bästa sätt utnyttja denna tjänst. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde därför att skattesatsen skulle bestämmas utifrån vad som gäller tjänster på idrottsområdet. Regeringsrätten har emellertid i en dom med ändring av kammarrättsdomen klargjort att skattesatsen enligt nuvarande regler skall tillämpas på försäljning av liftkort vid skidanläggningar (mål nr 6075-6076-04). Regeringsrätten ansåg att den nu gällande specialregeln om en särskild skattesats för tran- sport i skidlift inte kan ha varit avsedd att omfatta enbart själva lifttransporten. Syftet måste ha varit att den skulle omfatta skid- liftsverksamhet i vid bemärkelse och således innefatta även even- tuella andra prestationer som tillhandhålls till den som köper ett liftkort. En sådan tolkning kunde heller inte anses oförenlig med ordalydelsen av bestämmelsen. Skatt skall därför enligt Regerings- rätten tas ut på den eller de prestationer som normalt kan anses ingå vid tillhandahållande av liftkort. I sjätte direktivet finns bestämmelser om reducerad skattesats i artikel 12.3 a och bilaga H, där bl.a. i punkterna 5 transport av passagerare och medfört bagage, 12 Tillträde till sportevene- mang och 13 Utnyttjande av sportanläggningar preciseras de varor och tjänster där reducerad mervärdesskatt kan införas. Direktivet ger därmed, enligt Regeringsrättens ovan nämnda dom, utrymme för att föreskriva om reducerad skattesats för den eller de prestationer som tillhandhålls den som köper ett liftkort, dvs. såväl för lifttransporten som för möjligheten till utförsåkning i prepa- rerade nedfarter. Regeringsrätten ansåg i domen vidare att det förhållandet att mervärdesskattesatsen för transport i skidliftar () är högre än skattesatsen för andra typer av transporttjänster eller andra typer av idrottsanläggningar (), inte kunde anses strida mot de principer som lagt fast (likabehand- lingsprincipen eller principen om skatteneutralitet). Utredningen anser inte att de konkreta avgränsningsproblem som har samband med transport i skidliftar, och som har framkommit i delbetänkandet eller i remissyttrandena, är av sådan svårighetsgrad att de isolerat motiverar en lagändring. Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt skulle det emellertid vara till fördel om sär- regleringen upphörde och normalskattesatsen infördes även på Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde detta område, på sätt som generellt rekommenderats i delbetänkan- det. Även om avgränsningsproblemen inte är besvärande är det tyd- ligt att nuvarande regel kan uppfattas som inkonsekvent. De successiva lagstiftningsändringarna på momsområdet har lett till en situation där utövande av idrott generellt beskattas med den lägsta mervärdesskattesatsen, , medan utförsåkning kan sägas beskattas genom att denna skattesats tillämpas för liftkorten. För det fall man anser att transport i skidliftar mervärdesskatte- rättsligt hör till området för personbefordran, vilket lagstiftaren ursprungligen avsett, kan det också uppfattas som inkonsekvent att mervärdesskattesatsen för personbefordran är sänkt till medan skattesatsen för transport i skidliftar är . Här måste man dock hålla i minnet att sänkningen till 6 procents skattesats för bl.a. kollek- tivtrafiken avsågs kompensera för höjningar av skatten på diesel- olja, och någon sådan kompenserande skattesänkning kunde inte direkt motiveras vad gäller skidliftanläggningarna. Ett skäl som fortfarande kan anföras för att mervärdesskatt bör tas ut med just för skidliftarna är att den reducerade skattesatsen infördes som ett led i att främja svensk turism. Av samma skäl infördes den reducerade skattesatsen för hotelltjänster, som också den alltjämt är . Transport i skidliftar ingår därför historiskt sett i ett turismpaket. Utredningen har här ovan konstaterat att avgränsnings- och tillämpningsproblem nu inte kan motivera en ändrad skattesats för skidliftarna. Av Regeringsrättens nämnda dom framgår också att det inte finns EG-rättsliga argument för en sådan ändring. Mot bakgrund av utredningens generella rekommendation i delbetän- kandet om en enhetlig skattesats inom alla ekonomiska sektorer kan inte heller skidliftsbranschens argument om nyttan av ytter- ligare stöd i form av sänkt skatt nu motivera förslag till en sänkt mervärdesskattesats.100 Den uppgift utredningen ställs inför är därför att överväga om den nuvarande olikheten i skattesats på skidliftar jämfört med skattesatsen på idrottsanläggningar i allmänhet eller på person- befordran framstår som så inkonsekvent att en lagändring nu ändå är motiverad. Skälet till en förändring är i så fall att skillnaden i 100 Om ekonomiska effekter för turismbranschen, se delbetänkandet avsnitt 13.6. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde beskattning mellan transport i skidliftar och idrott/personbeford- ran inte kan förklaras på ett acceptabelt sätt, vilket får som effekt att systemet inte har acceptans. Också enligt utredningens mening framstår nuvarande skillnader som omotiverade och tillkomna närmast av en slump. Grundinställningen är att utredningen i det här skedet skall undvika att föreslå andra lagändringar än sådana som kan anses förenliga med utredningens rekommendation om införandet av en enda enhetlig skattesats. Att utjämna skattesatserna så att samma skatt tillämpas för skidliftar som för idrottstjänster i allmänhet eller för personbefordran kan emellertid anses ligga i linje med önskemål om ett enklare och mer konsekvent skattesystem. Åtgärden kan knappast heller anses försvåra en senare övergång till enhetlig skatt. Sammanfattningsvis anser utredningen att det inte finns skäl att tillämpa en högre mervärdesskattesats för transport i skidlift än för idrottstjänster och för personbefordran. Transport i skidliftar bör därför beskattas med den skattesats som gäller för idrott och persontransport. 4.6.4Den föreslagna ändringen mer i detalj har transport i skidliftar reglerats särskilt i mervärdes- skattelagen. I tidigare förarbeten har det funnits en koppling till området för persontransport och nedsättningen av skattesatsen på transport i skidliftar har motiverats med önskemål om stöd för turismen. Regeringsrätten har, som framgått ovan, fastslagit att den nuvarande bestämmelsen inte enbart avser själva lifttransporten utan även de andra prestationer som normalt ingår när man köper ett liftkort. Fråga är om ett jämställande i beskattningshänseende mellan skidliftsanläggningarna och andra idrottsanläggningar medför att en särskild bestämmelse om tillämplig skattesats blir onödig. Den som köper ett liftkort får normalt möjlighet att utnyttja skidanläggningen i sin helhet och bereds på så sätt möjlighet att utnyttja en idrottsanläggning. Det ingår således andra moment i tjänsten än enbart själva lifttransporten. Huvuddelen av de omsätt- ningar som sker torde avse de situationer när även nedfarterna i skidanläggningen utnyttjas. I sådana fall är det närmast fråga om en tjänst bestående i utnyttjande av idrottsanläggning som bör be- skattas med den skattesats som gäller för andra idrottstjänster. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde kan likväl förekomma att personer som utnyttjar och betalar för transporten i skidliften inte använder sig av nedfarterna i skid- anläggningen. Vissa liftar i en skidanläggning kan t.ex. vara öppna även . I sådana situationer kan det huvudsakliga inslaget i tjänsten bli transportmomentet. Eftersom både idrotts- tjänster och persontransporter beskattas med 6 procents mer- värdesskatt kommer emellertid den som bedriver skidliftsanlägg- ning inte behöva göra några uppdelningar mellan omsättningar som avser persontransport respektive idrott. Om skattesatsen för idrott eller personbefordran ändras så att beskattningen skulle ske med olika skattesatser kan dock detta bli ett problem. kan det emellertid inte motivera en särskild bestämmelse för transport i skidliftar. Någon särreglering vad gäller transport i skidliftar är därför inte nödvändig av den anledningen och det föreslås således att bestämmelsen om skattesats vid transport i skidlift tas bort. Sådana omsättningar kommer därmed normalt att beskattas enligt den skattesats som gäller för idrottstjänster respektive tjänster avseende persontransporter. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att mervärdes- skatten på läkemedel blir föremål för utredning i särskild ordning. Rekommendationen i delbetänkandet: I delbetänkandet lämnas en rekommendation om att en enhetlig skattesats om införs för alla skattepliktiga transaktioner. Ett möjligt alternativ som nämns avseende det nuvarande s.k. kvalificerade undantaget från skatteplikt som tillämpas när läkemedel lämnas ut mot recept är att avskaffa undantaget och istället tillämpa normal- skattesatsen på sådana omsättningar. () anser att högkostnadsskyddet måste beaktas vid utredning av frågan om att momsbelägga försälj- ning av läkemedel. Dessutom bör konsekvenserna av att den relativa prisbilden ändras mellan läkemedel och andra behandlings- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde metoder i hälso- och sjukvården undersökas. Blir läkemedel relativt sett dyrare är det rimligt att anta att det påverkar de val av behand- lingsformer som sker i vården. När LFN prövar om ett läkemedel är kostnadseffektivt enligt 15 § lagen (2002:160) om läkemedelsför- måner m.m. görs en bedömning av läkemedlet i förhållande till andra tillgängliga behandlingsmetoder. Om läkemedel moms- beläggs blir kostnadseffektiviteten jämfört med andra behandlings- metoder sämre. Följden kan bli att enskilda läkemedel som med dagens momsregler skulle omfattas av läkemedelsförmånen inte skulle göra det om läkemedel beläggs med moms. har i sitt remissvar angivit att de inte har några synpunkter utan avvaktar slutbetänkandet. , juridiska fakultetsnämnden menar att gränsdragning mellan livsmedel och läkemedel inte bör vara så komplicerat. anser att det inte framförts tillräckliga skäl för att slopa undantaget för läke- medel. Enligt uppfattning är de utrednings- och gräns- dragningsproblem som utredningen pekat på avseende omsättning av läkemedel mot recept överdrivna. Definitionerna av sjukhus och recept har klargjorts av de förhandsbesked som meddelats. Enligt uppfattning föreligger inte några särskilda svårigheter vad gäller gränsdragningen mellan sådana läkemedel som omfattas av undantaget och andra varor. Vad som är läkemedel definieras i livsmedelslagen. Denna definition ger enligt uppfattning inte i sig upphov till några skattetekniska svårigheter utan fungerar väl. Vidare anser att den nuvarande ordningen inte ger upphov till några konkurrenssnedvridningar av betydelse. Undan- taget syftar i första hand till att begränsa läkemedelskostnaderna för det allmänna. I den mån naturläkemedel och andra preparat accepteras som läkemedel och också tillhandhålls mot recept omfattas dessa också av undantaget från skatteplikt. 4.7.1Nuvarande regler, m.m. Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning. Av 10 kap. 11 § ML framgår att den som i en yrkesmässig verk- samhet omsätter varor och tjänster inom landet har rätt till åter- betalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt bl.a. 3 kap. 23 § 2 ML. Denna reglering innebär att ifrågavarande läkemedel blir vad som brukar kallas kvalificerat undantagna från skatteplikt. Ett annat stundom använt uttryckssätt är att 0-skattesats tillämpas. När läke- medlen omsätts redovisas ingen utgående skatt, men den skatt- skyldige har ändå rätt att dra av all ingående skatt. Omsättningen kan således sägas vara helt fri från mervärdesskatt. Bestämmelserna gäller, som framgått, endast läkemedel som lämnas ut enligt recept. Om ett läkemedel är receptbelagt eller inte saknar i princip betydelse, avgörande är om utlämnandet sker mot recept. Även ett receptfritt läkemedel kan således omsättas skattefritt, om recept ändå föreligger. Skattefrihetsbestämmelsen avser såväl läkemedel som skall användas av människor som läke- medel avsedda för djur.