sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — 1976/77:45 s. 30). Exemplen visar vilka slags verksamheter som vid tiden för lagstiftningens tillkomst uppfattades som traditionella finansieringskällor. Lagstiftaren utgick från att de verksamheter som de ideella föreningarna traditionellt hade utnyttjat som finan- sieringskällor kunde undantas från beskattning utan skadeverk- ningar. Avsaknaden av preciseringar i den nuvarande lagtexten har skapat en osäkerhet om vad som kan krävas beträffande den hävd- vunna verksamhetens form och omfattning eller i vilken utsträck- ning finansieringsverksamhet får bedrivas i konkurrens med andra företag. Det har varit och är en uppgift för praxis att göra den när- mare avgränsningen. I praxis har medlemmarnas ideella insatser i verksamheten ansetts ha betydelse för bedömningen av om finansieringskällan kan anses hävdvunnen eller inte (se t.ex. RÅ 1983 1:88, RÅ 1985 1:2 och RÅ 1999 ref. 50). I vissa fall har det dock inte ansetts tillräckligt för skattefrihet att medlemmarna deltagit i verksamheten genom ide- ellt arbete. Som exempel på situationer där en verksamhet inte har godtagits som hävdvunnen finansieringskälla trots betydande ide- ella insatser från medlemmarnas sida kan nämnas ett par rättsfall från Regeringsrätten som samtliga handlade om idrottsföreningar; RÅ 1987 ref. 153 (bevakning av campingplats), RÅ 1988 not. (sportklubbs skogsavverkning) och RÅ 1989 ref. 124 (Svenska Bandyförbundets försäljning av konstmappar). Trots den omfat- tande praxis som finns på området är det fortfarande en oklar fråga i vilken utsträckning en finansieringsverksamhet måste utföras av ideellt arbetande krafter för att anses hävdvunnen. Av RÅ 1999 not. 216 torde kunna utläsas att den bingolottoförsäljning som sker av ideella föreningar genom medlemmarnas ideella insatser utgör så- dan hävdvunnen finansieringsverksamhet som anses skattefri. I rättsfallet fann Regeringsrätten att den verksamhet som bedrevs av ett distriktsförbund även omfattas av skattefrihet. Den omständig- heten att verksamheten i huvudsak bedrevs av avlönad personal ut- gjorde inte något hinder för skattefriheten. I ett av de ovan nämnda rättsfallen, RÅ 1987 ref. 153, prövades även frågan i vilken utsträckning en förening kan bedriva finansie- ringsverksamhet i konkurrens med andra aktörer på marknaden. Regeringsrätten ansåg – efter att ha konstaterat att föreningen efter Beskattningen av ideella föreningar anbud och i konkurrens med andra fått det aktuella uppdraget (be- vakning av en campingplats) – att verksamheten varken hade na- turlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller kunde hänföras till kategorin hävdvunna finansieringskällor. Finansieringsverksamhetens omfattning och ekonomiska utfall har av Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 68 ansetts sakna principiell bety- delse i fråga om hävd. Regeringsrätten fastslog att när det rör sig om en typisk traditionell finansieringskälla för ideellt arbete upp- ställs inte några krav på att verksamheten skall vara begränsad eller ge endast blygsam avkastning för att finansieringskällan skall anses hävdvunnen.23 Regeringsrätten menade att endast då verksamheten tagit sig sådana avvikande former att den inte längre till sin art ut- gör en finansieringskälla av hävdvunnen typ kan det bli fråga om att skattefriheten faller bort. I det s.k. Rockkonsertmålet, RÅ 1999 ref. 50, ansåg Regerings- rätten att en rockkonsert som en idrottsförening arrangerat i sam- arbete med ett kommersiellt musikbolag, kunde hänföras till en hävdvunnen finansieringskälla. Enligt Regeringsrättens bedömning var anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag en sådan aktivitet som kunde anses jämförbar med de exempel som tidigare nämndes i lagtexten. Stiftelse- och föreningsskattekommittén var kritisk till hävdbe- greppet. Kommittén framhöll att en korrekt tillämpning av hävd- begreppet förutsätter att bedömningen i det enskilda fallet kan grundas på tillräckliga uppgifter om hur de ideella föreningarna i faktiskt brukat finansiera sitt ideella arbete. Ett sådant underlag finns normalt inte tillgängligt vid taxeringen. Kommittén ansåg vidare att det fanns en risk för att anknytningen till vad som är hävdvunnet leder till låsningar och får hämmande effekter på föreningarnas val av finansieringsformer. Som kvalificerad och därmed skattebefriad näringsverksamhet borde enligt kommittén i första hand räknas sådan egentlig när- ingsverksamhet (rörelse- och fastighetsinnehav) som har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet. 23 I rättsfallet uttalade Regeringsrätten att i fråga om naturlig anknytning kan i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall vara avgörande för om det kan anses finnas ett naturligt samband mellan en förenings näringsverksamhet och det allmän- nyttiga ändamålet som föreningen bedriver. Beskattningen av ideella föreningar som bedrivs i syfte att finansiera det ideella arbetet borde dock kunna räknas som kvalificerade och därmed skattebefriade. Kom- mittén tog fasta på de motiv som ligger bakom skattefriheten för ideella föreningar och menade att det ideella inslaget i form oavlö- nade medlemsinsatser bör ha stor betydelse för skattefriheten. Ut- gångspunkten bör vara att det skall vara fråga om en verksamhet som verkligen är en finansieringskälla för föreningens ideella ar- bete. Vid en påtaglig disproportion mellan den påstådda finansie- ringskällan och den faktiskt bedrivna ideella verksamheten bör skattefriheten kunna vägras. Kommittén menade att något krav på att finansieringskällan skall vara hävdvunnen inte borde gälla i dessa fall. Kommittén föreslog därför en ny huvudregel som innebar att en verksamhet som bedrivs i rent finansierande syfte skall omfattas av rätten till skattebefrielse om verksamheten bedrivs huvudsakli- gen med hjälp av oavlönade medlemsinsatser under förutsättning att verksamheten inte bedrivs på ett sådant sätt eller i sådana for- mer att skattebefrielsen kan antas medföra en snedvridning av kon- kurrensen. Huvudregeln skulle alltså vara frikopplad från kravet på hävd. Vissa av de verksamheter som anses skattefria såsom hävd- vunna finansieringskällor – bingo och reklam – kräver medverkan av anställd personal eller avlönade konsulter/specialister. För att inte göra det skattefria området mindre, föreslog kommittén att om en viss typ av verksamhet av hävd har utnyttjats som finansie- ringskälla för ideellt arbete och om det står klart att denna verk- samhet inte kan bedrivas med i huvudsak oavlönade arbetsinsatser, bör kravet på ideella insatser kunna efterges. Förslaget innebär att begreppet hävd får betydelse för frågan om skattefrihet endast i de fall då föreningen har använt andra än oavlönade föreningsmed- lemmar för att bedriva verksamheten. 3.4.5Behövs kravet på hävd? I samband med att de nuvarande reglerna infördes utgick lagstiftaren från att de verksamheter som ideella föreningar traditionellt har utnyttjat som finansieringskällor skulle kunna un- dantas från beskattning utan att det ledde till några skadeverk- ningar. Det antogs vara svårt att stadigvarande bedriva rent kom- mersiell verksamhet om verksamheten helt eller till större delen bygger på ideella arbetsinsatser från föreningsmedlemmarna. Beskattningen av ideella föreningar sannolikt fortfarande så att traditionella verksamheter såsom fester, basarer och lotterier m.m. inte leder till några påtagliga skadeverk- ningar i konkurrenshänseende. I direktiven anges att ett problem med ett begrepp som hävd är att det kan leda till låsningar och därigenom kan få hämmande effekter vid föreningarnas val av fi- nansieringsformer. Med ändrade levnadsvanor och ett större och mer varierat utbud av fritidssysselsättningar kommer sannolikt också anordnandet av fester, basarer, logdanser etc. att minska i betydelse. Minskade offentliga bidrag till föreningslivet medför också att ideella föreningar måste hitta nya former för att finansiera sin verksamhet. I det s.k. Rockkonsertmålet (RÅ 1999 ref. 50) ut- talade Regeringsrätten att det inte kan ha varit lagstiftarens avsikt att tillämpningen skulle låsas fast vid specifika förhållanden som var rådande vid lagstiftningens tillkomst . Enligt Reger- ingsrättens bedömning var anordnandet av en årlig konsert med musik av etablerat slag en sådan aktivitet som kunde anses jämför- bar med de exempel som tidigare fanns i lagtexten. Även om man kan utgå från att det i praxis kommer att ske en viss modernisering av de finansieringsformer som tidigare räknades upp i lagtexten kommer vi i kapitel 4 att överväga om det fortfa- rande finns ett behov av att en finansieringsverksamhet måste vara hävdvunnen för att inkomsten från verksamheten skall vara skatte- fri för föreningen. Lagtexten och dess förarbeten En ideell förenings inkomster som kommer från en självständig näringsverksamhet är undantagna från inkomstskatt om de till hu- vudsaklig del kommer från verksamhet som antingen har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Av olika förarbetsuttalanden och avgöranden från Regeringsrät- ten kan man dra den slutsatsen att med uttrycket självständig när- ingsverksamhet avses det som års skattereform enligt 18 § kommunalskattelagen (KL) utgjorde en särskild förvärvskälla i inkomstslaget rörelse. För att avgöra om en inkomst av en själv- ständig näringsverksamhet är skattefri måste man först ta ställning till vad som är hänförligt till en och samma förvärvskälla. Beskattningen av ideella föreningar skall man ta ställning till om inkomsterna i varje enskild för- värvskälla till huvudsaklig del (70–) kommer från verk- samhet som antingen har naturlig anknytning till det allmännyttiga ändamålet eller utgör en hävdvunnen finansieringskälla. Om så är fallet blir all inkomst i förvärvskällan skattefri. En i princip skatte- pliktig rörelseinkomst kan alltså bli skattefri om det är så att för- värvskällan i övrigt domineras av skattefria inkomster. Avdrag medges då inte heller för kostnader som är hänförliga till förvärvs- källan. Är villkoret inte uppfyllt blir i stället all inkomst i förvärvs- källan skattepliktig. I ett sådant fall medges avdrag för kostnader i förvärvskällan. Avgörande för den skattemässiga bedömningen är alltså förvärvskällans huvudsakliga inriktning. Den omständigheten att en viss förvärvskälla anses skattefri påverkar inte föreningens skyldighet att betala skatt för inkomst som kan hänföras till en annan förvärvskälla. Huvudsaklighetsbedömningen infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland mycket besvärliga upp- giften att fördela inkomster och utgifter på en skattefri och en skattepliktig del (prop. 1976/77:135 s. 85 f.). För de ideella för- eningarna har huvudsaklighetsbedömningen visat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verksamheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). I RÅ 1987 ref. 153 har Regeringsrätten uttalat sig om vilka kriterier som skall tillämpas när det gäller att avgöra om två eller flera verk- samheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksam- het. I rättsfallet fann Regeringsrätten att en idrottsförenings be- vakning av en campingplats som ombesörjdes av medlemmarna på ideell basis (som i och för sig ansågs som skattepliktig verksamhet) ingick i samma förvärvskälla som föreningens övriga skattefria verksamhet som bestod av bingo, lotterier, fester, reklam och mini- golfbana. Regeringsrätten uttalade att verksamheter som har sådant inre sammanhang att de vid tillämpningen av 18 § KL ingår i en och samma förvärvskälla skall läggas samman. Om en sådan för- värvskälla innefattar både skattefria och skattepliktiga rörelsein- komster, skall förvärvskällan i sin helhet undantas från beskattning. För skattefrihet krävs att förvärvskällans inkomster till huvudsaklig Beskattningen av ideella föreningar del, dvs. till åtminstone 70–, härrör från den skattefria delen. I RÅ 1989 ref. 124 ansåg Regeringsrätten att Svenska Bandyför- bundets försäljning av konstmappar inte kunde anses som en hävd- vunnen finansieringskälla. Verksamheten ansågs dock ingå i samma förvärvskälla som försäljning av olika märken och reklam. Även i detta rättsfall ansågs det ideella inslaget vara en omständighet som bidrog till att skapa det för förvärvskällan nödvändiga inre sam- manhanget, vilket ledde till att hela förvärvskällan skattebefriades. I RÅ 1988 not. 599 ansåg Regeringsrätten att en idrottsklubbs sommarservering (med i huvudsak avlönad personal) och anord- nandet av danskvällar (med oavlönad personal) utgjorde en särskild skattepliktig förvärvskälla skild från föreningens övriga skattefria verksamheter. RÅ 2000 ref. 14 avsåg en ideell förening som bedrev utbildnings- verksamhet, dels en statsbidragsberättigad utbildning, dels en ut- bildning som inte var berättigad till statsbidrag. Frågan i målet var om föreningen var skattskyldig för inkomsterna av den icke stats- bidragsberättigade utbildningen som utfördes på uppdrag av länsarbetsnämnder eller avsåg utbildningar som finansierades med EU-bidrag (uppdragsutbildningen). All utbildning var enligt Regeringsrätten skattemässigt att anse som näringsverksamhet. Regeringsrätten ansåg att uppdragsutbildningen – som hade en betydande omsättning och bedrevs under affärsmässiga för- hållanden på en konkurrensutsatt marknad – inte hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål och inte heller var en hävdvunnen finansieringskälla för ideellt arbete. Regerings- rätten förklarade dock att föreningens utbildningsverksamhet i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll och att det inte gick att dra någon skiljelinje mellan de olika utbildningarna. Uppdragsutbildningen ansågs därför inte utgöra en särskild för- värvsverksamhet (förvärvskälla) utan i stället fick huvudsaklighets- principen tillämpas, dvs. föreningens utbildningsverksamhet i sin helhet skulle vara fri från skatt om den till huvudsaklig del kom från den utbildningsverksamhet som i sig uppfyller villkoren för skattebefrielse. De ovan angivna rättsfallen är vägledande för hur den i lagen fö- reskrivna huvudsaklighetsbedömningen skall gå till. Denna bedöm- ning skall avse alla verksamheter som har ett så starkt inre sam- manhang att de skall anses ingå i en och samma näringsverksamhet (förvärvskälla). Av praxis kan man dra slutsatsen att om flera verk- Beskattningen av ideella föreningar samheter bedrivs med ideella arbetsinsatser, skall samtliga rörelse- verksamheter anses ha ett sådant inre sammanhang att de ingår i samma förvärvskälla. Detta gäller som regel även om verksamhe- terna är helt olika och utan naturlig anknytning till föreningens ideella kärnverksamhet. Praxis visar också att även andra faktorer än ideella insatser kan ha betydelse för att hålla ihop olika verksamheter och på så sätt skapa det för förvärvskällan inre sammanhanget. I RÅ 2000 ref. 14 ansågs en i princip skattepliktig utbildningsverksamhet ingå i samma förvärvskälla som den i övrigt skattefria utbildningsverk- samheten. Det avgörande var i rättsfallet att föreningens olika ut- bildningsverksamheter i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll. Det gick därför inte att i skattehänseende dra någon skiljelinje mellan utbildningarna. För att ytterligare illustrera den relativt invecklade huvudsaklig- hetsbedömningen följer ett praktiskt exempel. bedriver allmännyttig idrottsverk- samhet. Verksamheten finansieras med bidrag, medlemsavgifter och rörelseinkomster av olika slag. I tabellen återges det senaste årets inkomster. *Snöskottningen, som inte har naturlig anknytning/hävd, har i båda exemplen utförts med ideella arbetsinsatser. Beskattningen av ideella föreningar Delbeloppen i fet stil avser verksamheter som skattemässigt utgör rörelse. Bidragen avser den ideella föreningsverksamheten som inte utgör rörelse och skall därför inte ingå i huvudsaklighetsbedöm- ningen. Samtliga rörelseverksamheter har utförts med ideella ar- betsinsatser och utgör därför tillsammans en självständig närings- verksamhet (förvärvskälla). Exempel 1: Inkomsterna i näringsverksamheten uppgår till sam- manlagt (delbeloppen i fet stil). De fyra första del- beloppen, som avser verksamheter som har karaktär av hävd, utgör (81 000 av 100 000). Inkomsten från snöskottningen, som varken har naturlig anknytning eller karaktär av hävd, utgör av inkomsterna. Hela näringsverksamheten undantas från beskattning, dvs. även snöskottningen eftersom näringsverksam- heten (förvärvskällan) domineras av skattefria inkomster. Exempel 2: Inkomsterna i näringsverksamheten uppgår till sam- manlagt (delbeloppen i fet stil). Inkomster som av hävd räknas in i den allmännyttiga verksamheten utgör ca 60 pro- cent av inkomsterna (81 000 av 136 000). Snöskottningens andel uppgår till , dvs. mer än 20–av samtliga inkomster. Hela näringsverksamheten beskattas, dvs. samtliga in- komster utom bidrag och medlemsavgifter. därutöver med avlönad personal bedrivit exem- pelvis en sommarservering med anställd personal skulle en sådan verksamhet i exempel 1 anses som en egen självständig verksamhet som inte kvalificerat sig för skattefrihet. Inkomsten från sommar- serveringen hade då beskattats utan att smitta ner övriga inkomster. I exempel 2 hade denna inkomst också beskattats men tillsammans med övriga inkomster eftersom inkomsten från snöskottningen redan smittat ned de i princip skattefria inkomsterna. Samtliga in- komster utom bidrag och medlemsavgifter hade alltså beskattats. Stiftelse- och föreningsskattekommittén var kritisk mot huvudsak- lighetsbedömningen. Kommittén menade att ett system som byg- ger på en enhetlig behandling av hela förvärvskällan kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland också Beskattningen av ideella föreningar ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli stora och det kan vara svårt för en enskild förening att förutse det slutliga utfallet. Kommittén föreslog i stället att bedömningen av rätten till skattebefrielse skulle göras för varje särskilt verksam- hetsslag för sig. Förslaget innebär att skattefria och skattepliktiga verksamheter i skattehänseende behandlas för sig. Som exempel kan nämnas att om en förening bedriver verksamheter som är skattefria, t.ex. idrottsevenemang och bingo, skall dessa verksam- heter inte äventyras av att föreningen också driver en kanske bety- dande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av den senare skulle enligt kommitténs förslag beskattas för sig och oberoende av omfattningen av den skattefria verksam- heten. 3.4.7Kan huvudsaklighetsbedömningen slopas? Det är otvivelaktigt så att huvudsaklighetsbedömningen är kompli- cerad och kan leda till svåra gränsdragningsproblem för de ideella föreningarna. En inkomst från en verksamhet som kanske har stark anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet och därför i princip bör vara skattefri kan på grund av att föreningen driver skattepliktig verksamhet komma att träffas av beskattning. Effek- ten kan också bli den motsatta. En i princip skattepliktig verksam- het kan till följd av huvudsaklighetsbedömningen undgå beskatt- ning om det är så att den gemensamma förvärvskällan domineras av skattefri verksamhet. Som tidigare framgått infördes huvudsaklig- hetsbedömningen av rent praktiska skäl. Syftet var att underlätta för föreningarna genom att skapa ett system som gjorde det möjligt att slippa fördela bl.a. kostnader mellan skattefria och skattepliktiga verksamheter. Frågan om att dela upp verksamheter i olika förvärvskällor har stor betydelse för ideella föreningar som valt att bedriva en viss del av sin verksamhet i bolag. Frågor kring ideella föreningar som valt att göra detta, kommer att behandlas mer ingående i nästa avsnitt. Det är dock nödvändigt att redan här beröra denna fråga eftersom den har betydelse för förvärvskälleindelningen. I RÅ 2000 ref. 53 hade valt att finansiera sin verksamhet genom att bl.a. upplåta sitt registrerade varumärke (fö- reningsnamnet) till ett helägt dotterbolag för att av detta utnyttjas i reklamsammanhang. Beskattningen av ideella föreningar av Regeringsrätten att den ersättning i form av royalty som före- ningen fick från dotterbolaget var skattepliktig eftersom den i sig hävdvunna finansieringsverksamheten (reklam och marknadsfö- ring) inte bedrevs i föreningen utan i dotterbolaget. Därefter har länsrätt och kammarrätt tagit ställning till frågan om det fanns ett sådant inre samband mellan verksamheterna i dotterbolaget respektive i föreningen att verksamheterna kunde anses tillhöra en och samma förvärvskälla. Kammarrätten i fann därvid att den reklam- och marknadsföringsverksamhet som bolaget bedrev med anställd personal inte kunde anses ha ett inre samband med den traditionella idrottsverksamhet som före- ningen bedrev. Verksamheterna kunde därför inte anses ingå i samma förvärvskälla. Denna principiella inställning från kammar- rättens sida ledde till att föreningen inte heller fick avdrag för kost- nader för spelarköp och andra typiska kostnader som uppkommit i den ideella föreningsverksamheten. Regeringsrätten beslutade där- efter att inte meddela prövningstillstånd.24 Det är naturligtvis vanskligt att dra några generella slutsatser av kammarrättens avgörande. Kammarrättens principiella inställning får dock anses ligga i linje med gällande rätt, annars hade sannolikt Regeringsrätten beviljat prövningstillstånd i målen. Man torde därför kunna dra den slutsatsen att ersättning för reklam- och marknadsföringsverksamhet som inte till någon del bedrivs av fö- reningen själv inte kan anses ha ett inre samband med den ideella idrottsverksamhet som föreningen bedriver. Ett inre sammanhang kan alltså som regel bara finnas mellan verksamheter som bedrivs av föreningen själv. Rättsläget är dock inte invändningsfritt. Man kan mycket väl hävda att det i skattehänseende finns ett adekvat samband mellan den idrottsliga verksamheten och ersättning för reklam och annan marknadsföring. är den idrottsliga verksamheten en nödvändig förutsättning för att sälja reklam. 3.4.8Verksamhet genom annan fysisk eller juridisk person I detta avsnitt fortsätter behandlingen av frågan om bolagisering av viss verksamhet inom ideella föreningar. har det blivit allt vanligare att den verksamhet som ideella föreningar be- 24 Kammarrättens i dom i mål nr 3678–3685-2002 samt Regeringsrättens beslut i mål nr 3726–3733-2003. Beskattningen av ideella föreningar driver i finansieringssyfte sker i samarbete med andra eller att en förening låter viss verksamhet helt skötas av någon annan fysisk eller juridisk person. Det är exempelvis mycket vanligt att försälj- ningen av lotter utförs av både privata ombud och av idrottsföre- ningarna själva. För att en inkomst skall undantas från beskattning har i praxis krävts att verksamheten bedrivits helt eller delvis av fö- reningen själv.25 Regeringsrätten har emellertid (mål nr 7550-04) funnit att en idrottsförening skall vara be- friad från skattskyldighet för inkomst av bingoverksamhet som be- drivits genom en s.k. bingoallians. De i alliansen ingående förening- arna ägde tillsammans ett aktiebolag som för deras räkning bedrev bingoverksamhet i egna lokaler, med egen personal och med till- stånd från . Idrottsföreningarna medverkade inte på något sätt i själva verksamheten. Den praxis som avses berör situa- tioner där föreningar valt att flytta över viss verksamhet till annan, varvid verksamheten förlorat sin skattegynnade status. I bingofallet var situationen annorlunda. Det rörde sig inte om en från före- ningen överflyttad verksamhet utan om ett av lagstiftaren anvisat och förordad sätt att bedriva lotteriverksamhet till vilken före- ningslivet anpassat sig.