sou · GUB335 · 2007-01-01 00:00:00 — En teckningsoption är en utfästelse som har gjorts av ett aktiebolag om rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar (11 kap. 4 § aktiebolagslagen). Bolaget kan välja om tecknings- optionerna skall ges ut mot betalning eller inte. Det är möjligt men numera inte obligatoriskt att koppla en skuldförbindelse till optionen. Aktieägarna har ofta företrädesrätt (teckningsrätt) till teckning av optionerna. Civilrättsliga regler om emission av teck- ningsoptioner med åtföljande teckning av nya aktier finns i 14 kap. aktiebolagslagen. Om en optionsrätt utnyttjas för att teckna nya aktier gäller samma regler som vid utnyttjande av en konvertibel, dvs. det anses inte föreligga en avyttring av optionsrätten och därmed skall någon kapitalvinstbeskattning inte ske (44 kap. 10 § inkomstskattelagen). I anskaffningsutgiften för de förvärvade aktierna skall förutom teckningspriset för aktien även inräknas anskaffningsutgiften för optionen (44 kap. 20 § inkomstskattelagen). Anskaffningsutgiften för ett skuldebrev förenat med en teck- ningsoption skall beräknas till skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet. Anskaffningsutgiften för optionen fastställs med hjälp av den s.k. restvärdesmetoden (48 kap. 14 § inkomstskattelagen). Metoden innebär att anskaffningsutgiften för optionen beräknas till vad som återstår av den sammanlagda anskaffningsutgiften sedan skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet räknats av. Om teckningsoptionen har förvärvats genom teckning på grund av en köpt teckningsrätt, måste också köpeskillingen för teckningsrätten beaktas vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Om tecknings- optionen har förvärvats separat på marknaden utgörs anskaffnings- utgiften av köpeskillingen. Av bestämmelserna i 10 kap. 7–9 §§ LSK följer att kontrollupp- gift skall lämnas om ersättningen vid försäljning av tecknings- optioner och teckningsrätter. Vi har tidigare föreslagit att kontroll- uppgift vid köp av värdepapper skall lämnas av den som är skyldig att upprätta avräkningsnota. Detta innebär att kontrolluppgift kommer att lämnas vid köp av teckningsoptioner och tecknings- erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter Det kommer också att behövas kontrolluppgift om att en aktie har förvärvats genom utnyttjande av en teckningsoption. I ett sådant fall upprättas det vanligen inte någon avräkningsnota. En skyldighet att lämna kontrolluppgift om förvärvet kan således inte knytas till reglerna om upprättande av avräkningsnota. Uppgifts- skyldig bör i stället vara den som registrerar de nya aktierna i av- stämningsregistret. Därutöver är det nödvändigt att erhåller kontrolluppgifter om teckningsoptioner som förvärvas vid emissionen. lämnas det inte några sådana uppgifter. Vi före- slår därför att en sådan kontrolluppgiftsskyldighet införs. När det gäller att avgöra på vilket sätt en teckningsoption har förvärvats anser vi att kan använda sig av motsvarande presumtioner som vi har föreslagit (jfr t.ex. avsnitt 8.5.12 om konvertibler). Detta innebär i förevarande sammanhang att om det till har inkommit kontrolluppgift om köp av teck- ningsoption så beaktas köpeskillingen för teckningsoptionen vid fastställandet av anskaffningsutgiften. Om teckningsoptionen i stället har förvärvats vid emissionen skall det till ha inkommit en kontrolluppgift om förvärvet med uppgift om bl.a. emissionspriset eller restvärdet. Optionen presumeras då vara för- värvad genom utnyttjande av en teckningsrätt som grundas på aktieinnehav i bolaget. Om kontrolluppgift om köp av tecknings- rätt har inkommit så beaktas i stället köpeskillingen för tecknings- rätten. Motsvarande gäller också vid fastställandet av anskaffnings- utgiften för teckningsrätter. Vår bedömning: Andelar i investeringsfonder och ekonomiska föreningar bör inte omfattas av den utökade kontrolluppgifts- skyldigheten. I föregående avsnitt har vi redogjort för hur skall erhålla korrekta uppgifter om anskaffningsutgifter för aktier. Även andra delägarrätter såsom konvertibler, teckningsoptioner och olika typer av företrädesrätter, bl.a. teckningsrätter och fondaktie- rätter, har berörts. Det nya systemet med en utökad kontrollupp- giftsskyldighet kommer att omfatta många av de övriga värde- papper som avses i bestämmelsen om delägarrätter i 48 kap. 2 § erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter Ett exempel på en delägarrätt som inte har nämnts men som kommer att omfattas av systemet är depå- bevis, SDB, som är en särskild förvaltningsform för utländska värdepapper. Ett annat exempel är aktieindexobligationer, dvs. obligationer som vanligen löper utan återkommande ränteutbetal- ningar och i stället ger en avkastning kopplad till utvecklingen av ett aktieindex av ett visst slag. Vidare kommer det att vara möjligt att beräkna vinster och för- luster beträffande flertalet av de warranter som förekommer på marknaden. Med warranter avses optioner med lång löptid där slutförande vanligen sker genom kontantavräkning. Warranter utfärdas av banker och andra värdepappersinstitut. Vad gäller transaktioner med s.k. standardiserade optioner finns det dock ett antal fall, framför allt på utfärdarsidan, där systemet inte kommer att kunna hantera vinstberäkningen. Även vissa transaktioner med terminer kommer att falla utanför. Detta beror bl.a. på att den utökade skyldigheten att lämna kontrolluppgifter inte omfattar samtliga de faktorer som skall beaktas enligt de beskattningsregler som gäller för derivataffärer. I en del fall, framför allt beträffande terminer av den typ som kallas futures, är det till följd av de nuvarande materiella reglerna inte möjligt för att göra en vinstberäkning. Enligt direktiven skall vi i första hand undersöka om det kan införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalvinst och kapitalförlust. Beträffande andelar i investeringsfonder så lämnas det sådana kontrolluppgifter (se 10 kap. 1–6 §§ LSK). Med anledning härav bör andelar i investeringsfonder inte omfattas av det föreslagna systemet. Vi har inte heller funnit anledning att inkludera andelar i ekonomiska föreningar i ett system där Skatte- verket gör vinstberäkningar. Vårt förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten om förvärv skall även omfatta fordringsrätter. I detta avsnitt redogörs översiktligt för hur bestämmelser som gör det möjligt att med hjälp av kontrolluppgifter beräkna kapital- erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter vinster och kapitalförluster vid avyttringar kan utformas be- träffande obligationer och andra fordringsrätter. Bestämmelserna i inkomstskattelagen om fordringsrätter skiljer mellan svenska fordringsrätter och utländska fordringsrätter. Med svensk fordringsrätt avses fordran i svenska kronor som inte beskattas enligt reglerna för delägarrätter (48 kap. 3 § inkomst- skattelagen). Med utländsk fordringsrätt avses fordran i utländsk valuta (48 kap. 4 § inkomstskattelagen). Exempel på fordringsrätter är obligationer, förlagsbevis, premieobligationer, optionsskuldebrev och andra skuldebrev än konvertibler. Inledningsvis kan nämnas att privatobligationer – dvs. ränte- bärande värdepapper som är anpassade för försäljning till privat- personer – emitteras av bl.a. banker och industriföretag samt av bostadsinstitut som AB och . Riksgälds- kontoret ger ut statspapper i form av nominella statsobligationer, realobligationer och statsskuldväxlar. är det även för mindre placerare möjligt att investera direkt i statspapper. ger även ut premieobligationer, dvs. obligationer där ränteutbetalningen sker i form av utlottningar . När löptiden för obligationen har gått ut återbetalas det nominella beloppet. De flesta privatobligationer är kontoförda i avstämningsregistret hos den centrala värdepappersförvararen. Ofta finns en andra- handsmarknad, t.ex. på Stockholmsbörsens handelsplats för obligationer (SOX). Vad gäller avkastningen finns det två huvudgrupper av obligatio- ner. Den ena gruppen är kupongobligationer. För en kupong- obligation utgår räntebetalningar under obligationens löptid. Den andra gruppen är s.k. diskonteringspapper, t.ex. nollkupongobliga- tioner. Nollkupongobligationer löper utan årliga eller på annat sätt återkommande ränteutbetalningar. I stället emitteras de till ett lägre belopp än det nominella beloppet och skillnaden mellan emis- sionspriset och inlösenbeloppet behandlas som ränta. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för fordringsrätter skall enligt 48 kap. 7 § inkomstskattelagen det genomsnittliga om- kostnadsbeloppet för samtliga fordringsrätter av samma slag och sort som den avyttrade användas, dvs. genomsnittsmetoden skall tillämpas. Räntekompensation som förvärvaren av ett skuldebrev betalar till överlåtaren för upplupen men inte förfallen ränta behandlas enligt 42 kap. 8 § inkomstskattelagen som ränta. Kapital- förluster på andra marknadsnoterade svenska fordringsrätter än erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter premieobligationer skall dras av i sin helhet i inkomstslaget kapital (48 kap. 23 § inkomstskattelagen). I annat fall skall av kapitalförlusten dras av (48 kap. 24 § inkomstskattelagen). Enligt 8 kap. 1 § LSK skall kontrolluppgift lämnas om ränte- inkomster och fordringsrätter samt om annan avkastning än kapitalvinst som hänför sig till fordringsrätten och som utgör intäkt i inkomstslaget kapital. Uppgifter skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av den som har tillgodoräknat eller betalat ut avkastningen (8 kap. 2 § LSK). Om någon ränta eller annan avkastning inte har tillgodoräknats eller betalats ut skall kontrolluppgift om fordringsrätt lämnas bl.a. av den som för avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument i vilket fordringsrätten är registrerad samt förvaltare som i sådan egenskap är införd i ett avstämningsregister (8 kap. 3 § LSK). Enligt 8 kap. 5 § LSK skall i kontrolluppgiften uppgifter lämnas om tillgodoräknad eller utbetald ränta eller annan avkastning än kapitalvinst och om fordringsrättens belopp vid årets utgång. Om den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del av utbetalt belopp som utgör ränta, skall uppgift om det sammanlagda utbetalda beloppet lämnas i kontrolluppgiften. Detta kan bli aktu- ellt t.ex. vid inlösen av diskonteringspapper. Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter lämnas enligt samma regler som gäller för aktier och andra delägarrätter. Kontrolluppgift om avyttring skall således enligt 10 kap. 8 § LSK bl.a. lämnas av värdepappersinstitut i de fall de enligt 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse är skyldiga att upprätta avräknings- nota samt av den som har betalat ut ersättning vid avyttring genom inlösen. Som framgår av kapitel 7 har vi funnit att det, beträffande aktier, är förenat med alltför stora svårigheter att ålägga de privata aktö- rerna att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapital- förluster vid avyttringar. När det gäller fordringsrätter skulle en uppgiftsskyldighet om kapitalvinster och kapitalförluster vara något enklare att genomföra än vad som är fallet med aktier bero- ende på att anskaffningsutgiften för fordringsrätter inte i samma utsträckning påverkas av olika transaktioner, såsom bolagshändel- ser, som inträffar . Det föreligger emellertid andra svårigheter. Då fordringsrätter har avyttrats skall som fram- gått genomsnittsmetoden tillämpas vid vinstberäkningen. I likhet med vad som är fallet med aktier kan fordringsrätter vara registre- rade hos flera olika aktörer, t.ex. i depå hos två olika förvaltare eller erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter i depå hos en förvaltare och på ett vp-konto hos den centrala värdepappersförvararen (VPC). Därmed skulle det – för att möjlig- göra en korrekt vinstberäkning vid en avyttring – vara nödvändigt att de privata aktörerna lämnar uppgifter om anskaffningsutgifter till varandra, vilket är förenat med kostnader samt problem ur bl.a. integritets- och konkurrenssynpunkt. Alternativt skulle det vara nödvändigt att införa en s.k. begränsad genomsnittsmetod för vinstberäkningen, dvs. att den genomsnittliga anskaffningsutgiften beräknas endast utifrån de fordringsrätter som är registrerade hos den aktör som skall lämna kontrolluppgiften. En ytterligare förut- sättning för att det skall vara möjligt att göra en vinstberäkning är att aktörernas register tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter för fordringsrätterna. Liksom fallet är med aktier och andra delägar- rätter innehåller avstämningsregistret inte några uppgifter om anskaffningsutgifter. Det skulle därför vara nödvändigt att kontona hos den centrala värdepappersförvararen tillförs uppgifter om anskaffningsutgifter för fordringsrätter. Även beträffande fordringsrätter som är förvaltarregistrerade är det nödvändigt att uppgifter om anskaffningsutgifter registreras. Med hänsyn till dessa svårigheter, och för att kontrolluppgifts- systemet skall bli enhetligt för delägarrätter och fordringsrätter, anser vi att det inte heller beträffande fordringsrätter bör införas en skyldighet att lämna kontrolluppgifter om kapitalvinster och kapitalförluster. I stället bör, för fysiska personer och dödsbon, kontrolluppgifter om förvärv lämnas på motsvarande sätt som vi har föreslagit beträffande aktier och andra delägarrätter. Beträffande köp gäller således att det värdepappersinstitut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota bör lämna kontrolluppgift. Utifrån uppgifter om förvärv, samt de uppgifter som lämnas om avyttringar genom försäljning och inlösen, kan sedan Skatte- verket göra en beräkning av uppkommen kapitalvinst eller kapital- förlust. Frågan om hur benefika förvärv och s.k. privata överlåtel- ser, dvs. överlåtelser utan medverkan av ett värdepappersinstitut, skall hanteras behandlas i avsnitt 8.9. Vår bedömning: Kontrolluppgiftsskyldigheten bör inte av- gränsas till att enbart avse marknadsnoterade värdepapper. erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter Ett system där erhåller uppgifter om anskaffnings- utgifter bör i första hand omfatta marknadsnoterade delägarrätter och fordringsrätter. Emellertid förekommer det t.ex. att aktiebolag delar ut värdepapper som vid utdelningstillfället inte är marknads- noterade men som blir noterade . Det förekommer också att ersättningen vid ett byte erhålls i form av värdepapper som inte är marknadsnoterade men som sedermera blir noterade. Beträffande t.ex. obligationer förekommer det ofta att förvärvet sker innan obligationen noteras. Dessa typer av förvärv skulle falla utanför systemet om det görs en avgränsning till värdepapper som är marknadsnoterade. Att göra en avgränsning till marknads- noterade värdepapper är också förenat med ett antal praktiska och administrativa svårigheter, bl.a. när det gäller att avgöra huruvida ett visst värdepapper är marknadsnoterat eller inte samt när det gäller att tekniskt begränsa kontrolluppgiftslämnandet till att enbart avse sådana värdepapper. Vi har därför valt att inte föreslå någon avgränsning till marknadsnoterade värdepapper. En viss avgränsning kommer emellertid att ske som en följd av att de värdepapper som omfattas av den utökade kontrolluppgifts- skyldigheten (bortsett från fall där avräkningsnota skall upprättas) i första hand är sådana som är registrerade i avstämningsregistret hos den centrala värdepappersförvararen. Det får här också erinras om att har möjlighet att föreskriva om undantag från skyldigheten att lämna kontrolluppgifter, jfr 18 kap. 1 § LSK samt 12 kap. 4 § förordningen om självdeklarationer och kontrollupp- gifter. 8.9Benefika förvärv och privata överlåtelser Vårt förslag: Fysiska personer och dödsbon skall lämna upp- gifter till om benefika transaktioner och om privata överlåtelser. Om delägarrätter eller fordringsrätter förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, dvs. ett benefikt förvärv, skall som anskaffningsutgift räknas ett belopp som mot- svarar det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om den tidigare ägaren i stället hade avyttrat tillgångarna för äganderättsövergången (44 kap. 21 § inkomstskattelagen). erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter anskaffningsutgiften för värdepapper som har förvärvats genom ett benefikt förvärv skall kunna fastställas är det således nödvändigt att får uppgifter dels om att ett sådant förvärv har ägt rum, dels om vem den tidigare ägaren är. De värdepapper som om- fattas av transaktionen bör också avregistreras från det värde- pappersinnehav i register som avser den tidigare ägaren. Om aktier eller andra värdepapper har förvärvats genom köp eller ett annat oneröst fång och om vederlaget understiger marknadsvärdet kan ett s.k. blandat fång anses föreligga (se RÅ 1943 ref. 9 och RÅ 2003 not. I så fall anses aktierna ha för- värvats delvis genom köp, delvis genom gåva. Därvid skall en så stor andel av aktierna anses ha överlåtits/förvärvats genom köp, som svarar mot förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet på aktierna för överlåtelsen. Resterande andel skall anses ha överlåtits/förvärvats genom gåva. Den erlagda köpe- skillingen blir anskaffningsutgift för den del som anses förvärvad genom köp. För den del som anses förvärvad genom gåva utgörs anskaffningsutgiften av ett belopp som motsvarar överlåtarens om- kostnadsbelopp i enlighet med vad som gäller för benefika förvärv. Om det saknas gåvoavsikt hos överlåtaren betraktas hela förvärvet som ett köp även om priset understiger marknadsvärdet. Vid över- låtelse mellan närstående till underpris torde emellertid presumeras att det föreligger en gåvoavsikt. Även beträffande blandade fång är det nödvändigt att uppgifter lämnas till för att verket skall kunna göra en korrekt vinstberäkning vid avyttring av värde- papper. Vid benefika förvärv föreligger det inte någon skyldighet att upprätta avräkningsnota. Det är därför inte möjligt att knyta en uppgiftsskyldighet till reglerna om avräkningsnotor. Detsamma gäller beträffande blandade fång. Ytterligare fall då värdepapper kan överlåtas utan att det föreligger någon skyldighet att upprätta avräkningsnota är vid s.k. privata överlåtelser, dvs. affärer mellan privatpersoner utan anlitande av ett värdepappersinstitut. Bestäm- melsen i 3 kap. 9 § lagen om värdepappersrörelse om skyldighet att upprätta avräkningsnota gäller enbart sådana köp, försäljningar och byten där ett värdepappersinstitut deltar (prop. 1990/91:142 s. 167 f.). Även beträffande privata överlåtelser är det således nödvändigt att uppgifter lämnas till , men det är inte heller i dessa fall möjligt att knyta uppgiftsskyldigheten till reglerna om avräk- ningsnotor. erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter För både benefika förvärv och privata överlåtelser gäller att ett värdepappersinstitut måste anlitas för att ombesörja överföringen av värdepapper till förvärvarens vp-konto eller depå. Emellertid känner det eller de inblandade instituten inte alltid till vilken anled- ningen är till att ett värdepapper överförs från ett konto till ett annat. Det institut som gör omregistreringen känner inte heller alltid till vem det är som innehar det konto till vilket de aktuella värdepapperen skall överföras. Vid t.ex. en gåva av aktier kan hanteringen enligt uppgift gå till på följande sätt. Gåvogivaren vänder sig till sin bank (bank A) för att ordna överföringen av aktierna till gåvotagarens konto. Han anger gåvotagarens konto- nummer på en blankett som faxas till gåvotagarens bank (bank B). Bank A överför sedan aktierna från gåvogivarens konto till ett sär- skilt vp-konto hos VPC. Bank B hämtar aktierna från vp-kontot och sätter in dem på gåvotagarens konto. Bank A känner inte till mottagarens personnummer och bank B vet inte från vilken person aktierna kommer. har i sitt betänkande (SOU 1997:27 s. 97 ff.) behandlat frågan om hur benefika förvärv samt privata köp och försäljningar kan hanteras i ett system där skattemyndigheten gör vinstberäkningar vid avyttring av aktier. Beträffande benefika förvärv och privata köp anförde att det syntes lämpligt att skattemyndigheten i de fall en skattskyldigs registrerade innehav av aktier hade ökat – vilket framgår av den årliga kontrolluppgiften om aktieinnehav – utan att det hade lämnats någon kontrolluppgift om förvärvet, skickade ut en för- frågan om anledningen till innehavsförändringen. På så sätt gavs det en möjlighet för den skattskyldige att få in erforderliga upp- gifter i systemet innan en skattepliktig avyttring ägde rum. Enligt syntes det också lämpligt att det öppnades en möjlighet för den skattskyldige att lämna motsvarande uppgifter till skattemyndigheten i samband med registreringen av innehavsförändringen i VPC:s system respektive hos förvaltaren, t.ex. genom en blankett som fanns tillgänglig hos det kontoförande institutet respektive förvaltaren. Detta kunde enligt utredningens mening lösas utan särskild lagreglering. Beträffande privata försäljningar kunde det enligt Skatte- kontrollutredningen väljas en lösning efter samma linjer som beträffande privata köp. Utredningen anförde därvid följande: För att få en bättre kontroll av dessa fall bör det dock införas en skyl- dighet att lämna kontrolluppgift i de fall innehavet på ett vp-konto erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter eller i en depå minskar genom överföring till ett annat vp-konto eller en annan depå. Uppgiften kan lämnas av det värdepappers- institut som gör överföringen. Eftersom det överförande institutet inte alltid har kännedom om anledningen till överföringen, dvs. om det är försäljning, benefik överlåtelse eller överföring till eget konto, kan det visserligen inte uppställas något krav på att detta skall anges i kontrolluppgiften. I de fall institutet har kännedom om anledningen skall den dock tas upp i kontrolluppgiften. Upp- giften bör, i enlighet med systemet i övrigt, lämnas löpande under beskattningsåret. Vid överföring mellan konton som innehas av samma person skall kontrolluppgift givetvis inte lämnas, eftersom sådana överföringar saknar betydelse för beskattningen. I de fall skattemyndigheten inte automatiskt får in erforderliga uppgifter om varför ett aktieinnehav har minskat kan en förfrågan skickas till den skattskyldige om orsaken till innehavsförändringen. Om skattemyndigheten ändå kommer att sakna uppgift om varför ett innehav av aktier har minskat torde få presumeras att en skatte- pliktig avyttring har ägt rum. Vederlagets storlek får bestämmas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör härvid be- tonas att den skattskyldige givetvis alltid har möjlighet att komma in med en rättelse. Enligt vår uppfattning är det förenat med ett flertal problem att införa en skyldighet för värdepappersinstituten att lämna kontroll- uppgifter om överföringar av värdepapper från ett vp-konto eller en depå i enlighet med förslag. Ett problem är att eftersom värdepappersinstituten inte alltid känner till anledningen till en överföring så skulle en sådan kontrolluppgift i många fall inte medföra att erhåller de uppgifter som krävs. Det skulle därför bli nödvändigt att i relativt många fall särskilt utreda frågan om vad de inkomna uppgifterna avser. En kontrolluppgiftsskyldighet om överföring av värdepapper från ett konto skulle inte heller innebära att erhåller uppgifter om vem som har mottagit de aktuella värdepapperen. Även i det fall ett innehav har ökat skulle det därför vara nödvändigt att göra en särskild utredning. En kontrolluppgiftsskyldighet om överföring av värdepapper från ett konto kan också leda till att det kommer att lämnas kontrolluppgifter som saknar skattemässig betydelse, t.ex. uppgifter om överföringar mellan den skattskyldiges egna konton. Ett sätt att undvika dessa nackdelar kunde vara att ålägga värde- pappersinstituten att då en kund vill göra en överföring mellan konton ta reda på anledningen till överföringen samt i förekom- erhåller uppgifter om anskaffningsutgifter mande fall mottagarens personnummer och den ersättning som har överenskommits. Värdepappersinstituten skulle då i kontrollupp- giften kunna lämna de uppgifter som behöver.