sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — Både bidrag och gynnsamma skatteregler medför att id- rottsföreningar har fördelar framför konkurrenterna. Vissa sådana effekter kan inte undvikas. Det är dock angeläget att skattereglerna utformas på ett sådant sätt att risken för skadeverkningar kan mi- nimeras. Det finns även en EG-rättslig aspekt att ta hänsyn till. Enligt EG-rätten tillhör det medlemsstaternas exklusiva rätt att besluta om den direkta beskattningen av olika verksamhetsformer. EG-rätten ställer krav på att medlemsstaterna utövar denna be- skattningsrätt i harmoni med EG-rätten. Skatteregler som innebär att fysiska respektive juridiska personer behandlas olika beroende på om de anses bosatta i eller i ett annat medlemsland kan strida mot EG-fördragets krav på fri rörlighet inom EU. Även om statsstöd lägger hinder i vägen för att en medlems- stat har skatteregler som tillåter en snedvridning av konkurrensen och på så sätt påverkar handeln mellan medlemsstater. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet Ideella föreningar har många olika slags inkomster. Föreningars aktiviteter för att fullgöra det ideella ändamålet är ofta av sådan ka- raktär att någon motsvarande verksamhet inte bedrivs av kommer- siella företag. Vanligtvis är sådan verksamhet också riktad mot en annan målgrupp eller kundkrets än motsvarande verksamhet bedri- ven av kommersiella företag. Det förekommer emellertid att före- ningar i rent finansierande syfte bedriver verksamhet som även pri- vata företag ägnar sig åt. Exempel på sådan verksamhet är server- ingsverksamhet och försäljning av olika varor och tjänster. Skatte- frihet bör i dessa fall inte komma i fråga för en utåtriktad verksam- het som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med privata näringsidkare. Det innebär att renodlat kommersiell verksamhet normalt skall beskattas. Vid bedömning av om det finns en sned- vridning av konkurrensen bör alltså särskild hänsyn tas till om verksamheten sker tillfälligt och i mindre omfattning samt om kommersiella aktörer med likartad verksamhet finns i samma om- råde eller i nära anslutning till det område där föreningen bedriver sin verksamhet. Att skattefriheten ger vissa konkurrensfördelar kan dock som ti- digare nämnts inte helt undvikas. Det som bör vara avgörande för om det finns en risk för snedvridning av konkurrensen är om skat- tefriheten för en förening i mer än ringa omfattning leder till nega- tiva skadeverkningar för näringsidkare som bedriver likartad när- ingsverksamhet. Verksamheter som föreningar av hävd utnyttjat som finansieringskälla för ideellt arbete, t.ex. bingo och andra lot- terier, fester, basarer samt försäljnings- och insamlingskampanjer, bör även enligt den nya skattemodellen kunna undantas från be- skattning utan att det leder till skadeverkningar. Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 50 funnit att inkomster som en idrottsförening får för sin medverkan för att anordna en musikkonsert eller andra liknande evenemang är skattefria. Detta under förutsättning att fö- reningen aktivt deltagit i arrangemanget och att inkomsterna går till föreningens idrottsliga verksamhet. Regeringsrätten ansåg att det förhållandet att föreningen samverkat med ett kommersiellt bolag för att kunna genomföra arrangemanget inte utgjorde något hinder mot skattefriheten. Vi anser att en idrottsförenings inkomster av det här slaget skall vara skattefria även enligt den här föreslagna modellen. Här skall tilläggas att skattefriheten på samma sätt som enligt nuvarande regler förutsätter att föreningen uppfyller fullföljdskra- vet som är inriktat på att föreningens inkomster i skälig omfattning Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet skall användas i den ideella verksamheten. Fullföljdskravet innebär enligt etablerad praxis att föreningen sett skall använda av avkastningen, inkl. överskott av skattefri näringsverksamhet, i den ideella verksamheten.3 Vårt förslag: Den nuvarande huvudsaklighetsbedömningen slopas. För att en förening skall vara skattebefriad för inkomster av när- ingsverksamhet krävs som tidigare framgått att inkomsten till hu- vudsaklig del kommer från verksamhet med naturlig anknytning eller sådan som är hävdvunnen. Den kritik som framförts mot nu- varande regler har bl.a. tagit sikte på denna huvudsaklighetsbedöm- ning. Stiftelse- och föreningsskattekommittén menade att ett sy- stem som bygger på en enhetlig behandling av hela den särskilda förvärvsverksamheten (förvärvskällan) kan få effekter som ibland är olämpliga från allmän synpunkt och ibland är ofördelaktiga för de enskilda föreningarna. Tröskeleffekterna kan bli betydande och det kan vara svårt för föreningen att förutse det slutliga utfallet. Mot denna bakgrund föreslog kommittén att huvudsaklighetsbe- dömningen skulle tas bort.4 Huvudsaklighetsbedömningen infördes av praktiska skäl för att undvika den ibland besvärliga uppgiften att fördela inkomster och utgifter på olika verksamheter beroende på om de är skattefria eller skattepliktiga. Vad gäller kostnaderna ligger ofta svårigheten i att vissa nedlagda kostnader genererat både skattefria och skatteplik- tiga inkomster. Huvudsaklighetsbedömningen innebär som tidigare framgått att alla intäkter och kostnader inom samma förvärvskälla behandlas enhetligt. Huvudsaklighetsbedömningen skall alltså gö- ras särskilt för varje förvärvskälla. Det förekommer emellertid att en skattepliktig inkomst inte ingår i en förvärvskälla med andra in- komster som föreningen har. Det skall då göras en fördelning av föreningens kostnader över olika förvärvskällor (prop. 1976/77:135 s. 85 f.) Vissa kostnader skall hänföras till skattefria förvärvskällor och behandlas som ej avdragsgilla. Andra kostnader skall hänföras till den skattepliktiga förvärvskällan och behandlas som skattemäs- sigt avdragsgilla. 3RÅ 2001 ref. 17. 4Stiftelse- och föreningsskattekommitténs förslag redovisas i bilaga 3. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet För de ideella föreningarna har huvudsaklighetsbedömningen vi- sat sig svår att göra. Svårigheten har ofta legat i en osäkerhet kring vilka kriterier som är avgörande för frågan om två eller flera verk- samheter skall ingå i en och samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Enligt praxis skall verksamheter som har ett inre sammanhang anses ingå i samma självständiga näringsverksamhet (förvärvskälla). Ett inre sammanhang anses föreligga om olika verksamheter bedrivs med hjälp av medlemmarnas oavlönade ar- betsinsatser (RÅ 1987 ref. 153). Praxis visar också att även andra faktorer än ideella medlemsinsatser kan ha betydelse för att hålla ihop olika verksamheter och på så sätt skapa det för förvärvskällan inre sammanhanget. I RÅ 2000 ref. 14 ansågs en i princip skatte- pliktig utbildningsverksamhet ingå i samma förvärvskälla som den i övrigt skattefria utbildningsverksamheten. Det avgörande var att föreningens olika utbildningsverksamheter i allt väsentligt hade samma organisation och innehåll. Därför ansåg Regeringsrätten att det i skattehänseende skulle ingå i samma förvärvskälla. Från både principiella och praktiska synpunkter har ett system som bygger på en huvudsaklighetsbedömning nackdelar. Om en förening driver en verksamhet som av principiella skäl, t.ex. på grund av konkurrenssituationen, bör vara skattepliktig men verk- samheten ingår i en förvärvskälla som domineras av skattefria verk- samheter kommer inkomsten av den förstnämnda verksamheten, trots de principiella skälen, att undgå beskattning. På samma sätt kan en i princip skattefri verksamhet smittas av skattepliktig verk- samhet och därmed bli skattepliktig. Tröskeleffekterna kan i vissa fall bli stora och det kan vara svårt för föreningen att förutse det skattemässiga utfallet. Det skall även tilläggas att huvudsaklighets- bedömningen skall göras för varje förvärvskälla för sig. I de fall det förekommer flera självständiga förvärvskällor skall en fördelning av inkomster och utgifter göras mellan förvärvskällorna. I den skattemodell vi föreslår finns inte huvudsaklighetsbedöm- ningen kvar. Inkomst från verksamhet som inte klarar att kvalifi- cera sig för skattefrihet kommer alltså att bli skattepliktig. För att skattemodellen skall bli lättare att tillämpa och mer förutsebar än nuvarande regler är det viktigt att avgränsningen av en förenings skattepliktiga verksamhet blir så tydlig och enkel som möjligt. Det förutsätter att verksamhetsbegreppet kan definieras på ett bra sätt. I inkomstskattelagen används inte termen förvärvskälla såsom tidi- gare i kommunalskattelagen. I stället används termen näringsverk- samhet för att beteckna den verksamhet för vilken beräkningen Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet görs, oavsett om detta är all den näringsverksamhet som skall be- skattas hos den skattskyldige. Alla inkomster hos en juridisk per- son hänförs dock till en enda näringsverksamhet, med undantag för ideella föreningar som i vissa fall är begränsat skattskyldiga. Därför används i inkomstskattelagen uttrycken självständig näringsverk- samhet och en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet i de fall det är fråga om att bestämma omfattningen av en allmännyttig ideell förenings skattskyldighet. Vid tillämpningen av den skattemodell som vi föreslår skall en idrottsförenings skattefria inkomster av kvalificerad verksamhet avgränsas och behandlas för sig. Den skattepliktiga verksamheten skall alltså anses självständig i förhållande till den skattefria verk- samheten. För att avgränsa den skattefria verksamheten kan det ibland bli nödvändigt att särskilja verksamheter som även har ett inre sammanhang, dvs. verksamheter som är beroende av eller un- derstöder varandra. Som exempel kan nämnas en idrottsförening som bedriver en omfattande kioskrörelse som inte uppfyller kraven för skattebefrielse. Inkomsten av denna verksamhet skall då be- skattas oberoende av omfattningen av den skattefria verksamheten. Den omständigheten att kioskverksamheten bedrivs med oavlönad personal har i detta sammanhang ingen betydelse, om det är så att verksamheten har bedömts som skattepliktig på grund av att den konkurrerar med annan liknande verksamhet som bedrivs av pri- vata näringsidkare. Om endast en del av kioskrörelsen i exemplet vänder till allmänheten och konkurrerar med annan likartad verk- samhet, kan det bli aktuellt att dela upp kioskrörelsen i två verk- samheter, en skattefri och en skattepliktig del. Som tidigare nämnts innebär modellen att det blir nödvändigt att fördela föreningens kostnader mellan skattefri och skattepliktig verksamhet. Vårt förslag: Inkomst från souvenirförsäljning skall anses skattefri om värdet på souveniren inte överstiger av prisbasbe- loppet avrundat till närmaste hundratal kronor. Om souvenirens värde är högre, är inkomsten skattefri bara om skattebefrielsen inte i mer än ringa omfattning leder till en snedvridning av konkurren- sen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet Idrottsföreningarnas försäljning av souvenirer har ökat markant under de senaste 10–15 åren och har blivit en allt viktigare in- komstkälla för många av de större föreningarna. Utvecklingen i följer en internationell trend. Försäljningen av souvenirer sker på olika sätt och på olika platser både med och utan anknyt- ning till den plats där föreningen normalt bedriver sin idrottsverk- samhet. Även försäljning genom samarbete med sportkedjor och andra kommersiella företag inom olika branscher förekommer. I takt med denna utveckling har frågan uppkommit hur souvenirför- säljningen skall bedömas skattemässigt. När det gäller försäljning av souvenirer av traditionellt och enk- lare slag, t.ex. muggar, halsdukar och T-shirts, där det finns ett nära och naturligt samband med föreningens idrottsliga verksamhet, bör inkomst från sådan verksamhet även vara skattefri ef- tersom det primärt handlar om att öka intresset för föreningens verksamhet. För att förenkla bedömningen anser vi att gränsen för när en souvenir skall anses vara av enklare slag bör sättas vid av prisbasbeloppet5 avrundat till närmaste hundratal kro- nor, dvs. Om souvenirens värde är högre, bör inkomst från sådan försäljning anses skattefri bara om skattebefrielsen inte i mer än ringa omfattning leder till en sned- vridning av konkurrensen med näringsidkare som bedriver likartad verksamhet. 4.3.7Verksamhet genom annan juridisk eller fysisk person Vårt förslag: Om föreningen avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri. Som framgår av avsnitt 3.4.9 har det blivit allt van- ligare att den verksamhet som idrottsföreningar bedriver i finansie- ringssyfte bedrivs i samarbete med andra eller att en förening låter viss verksamhet helt skötas av någon annan fysisk eller juridisk per- son. För att en inkomst skall undantas från beskattning har i praxis krävts att verksamheten bedrivits helt eller delvis av föreningen själv.6 Föreningen måste emellertid på ett reellt sätt ha deltagit i den inkomstgivande verksamheten. Trots den praxis som finns på 6RÅ 1993 ref. 100, RÅ 1999 ref. 50 och RÅ 2000 ref. 53. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet området är det inte helt klart på vilket sätt och i vilken omfattning föreningen måste delta i den inkomstgivande verksamheten för att inkomsterna skall bli skattefria för föreningen. Att helt och hållet låta annan bedriva verksamheten är som huvudregel inte möjligt utan att skattefriheten går förlorad. Ifråga om bingospel har Regeringsrätten numera uttalat att inkomster av sådan verksamhet är undantaget från skattskyldighet även om bingoverksamheten bedrivits av ett serviceföretag genom en s.k. bingoallians. Reger- ingsrätten fäste av allt att döma stor vikt vid att bingospel utgjort en hävdvunnen finansieringskälla och att föreningar fått anpassa sig till de förändrade förhållanden som gäller för att få tillstånd till och bedriva bingoverksamhet.7 I de fall en idrottsförening avskilt delar av sin verksamhet till ett bolag rå- der inte något tvivel om att bolaget är skattepliktigt för den vinst verksamheten ger och som tillförs bolaget. Utgångspunkten för idrottsföreningars skattefrihet för inkoms- ter av näringsverksamhet bör även fortsättningsvis vara att det är föreningen själv som helt eller delvis skall bedriva verksamheten. Med hänsyn till den utveckling som skett, främst inom området för finansierande verksamheter, har vi dock funnit att det finns anled- ning att modifiera denna princip. Kravet på att föreningen skall vara delaktig i verksamheten bör enligt vår mening kunna efterges om föreningen själv bedömer att den inte har möjlighet att bedriva den aktuella verksamheten. Att upprätthålla skattefriheten för bingoin- komster vid samverkan i bingoallianser/serviceföretag ligger i linje med strävandena att öka föreningslivets självfinansiering genom lotterier och bingospel. Vid utformningen av lotterilagen har lag- stiftaren varit medveten om att föreningar kunde behöva hjälp med att genomföra lotterier och bingospel och har underlättat detta ge- nom att tillåta att serviceföretag får tillstånd i stället för att ge till- stånd till bingoallianser med oklara ansvarsförhållanden eller att ge varje förening ett eget tillstånd. Så länge verksamheten bedrivs ut- ifrån lotterilagens syften och följer de regler som lagen anvisat bör föreningar som samverkar i allianser eller på annat sätt inte förlora sin skattefrihet för sådana inkomster även om verksamheten be- drivs av annan fysisk eller juridisk person. Även en idrottsförenings inkomster på grund av upplåtelse av TV-rättigheter m.m. har varit föremål för rättslig prövning. Som framgår av avsnitt 3.4.8 undanröjde emellertid Regeringsrätten 7 Regeringsrättens dom , i mål nr 7550-04. Domen behandlas utförligt i avsnitt 3.4.8. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet det av meddelade förhandsbe- skedet om att sådan inkomst var skattefri på den grunden att före- ningen ifråga inte hade något inflytande över TV-produktionen som bedrevs av ett utländskt bolag.8 Det kan konstateras att in- komster från upplåtna TV-rättigheter och reklamplatser är mycket viktiga för många föreningars ekonomiska situation och möjlighe- ter till utveckling. En näringsverksamhet som går ut på att en före- ning erbjuder allmänheten att ta del av exempelvis egna idrottstäv- lingar via TV eller motsvarade medium bör i skattehänseende jäm- ställas med att ta emot betalande publik på arenan där tävlingen äger rum. Inkomster från försäljning av olika rättigheter bör vara skattefria under förutsättning att föreningen bedömer att den själv saknar möjlighet att bedriva verksamheten. Som exempel kan näm- nas att det av tekniska och ekonomiska skäl inte är möjligt för en förening att anordna TV-sändningar. Sammanfattningsvis föreslår vi att om en om en förening avtalar med annan juridisk eller fysisk person att helt eller delvis bedriva den kvalificerade verksamheten, är föreningens inkomst från sådan verksamhet skattefri under förutsättning att inkomsten hade varit skattefri om föreningen själv bedrivit verksamheten. Vårt förslag medför två nya paragrafer i 7 kap. inkomstskattelagen som handlar om inskränkt skattskyldighet för bl.a. vissa ideella föreningar. Vårt förslag: Den föreslagna skattemodellen om skattefrihet för kvalificerad verksamhet gäller även för sådan inkomst som kommer från en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet. Den föreslagna skattemodellen för idrottsföreningars inkomster av verksamhet kommer även att omfatta fastighetsinkomster om fas- tigheten enligt nuvarande regler ingår i en verksamhet som till hu- vudsaklig del har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller som av hävd har utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Skattemodellen ersätter således den nuvarande be- stämmelsen i 7 kap. 7 § andra stycket 2. I skattemodellen finns inte huvudsaklighetsrekvisitet och hävd- begreppet kvar. Modellen bygger på tanken att en idrottsförening 8 Rättsfallet redovisas i avsnitt 3.4.8. Skattefrihet för kvalificerad näringsverksamhet bara skall vara skattskyldig för inkomst av verksamhet som inte har kvalificerat sig för skattefrihet. Fastigheter som innehas av juri- diska personer redovisas alltid som näringsfastigheter i inkomstsla- get näringsverksamhet (2 kap. 18 § IL). Skattereglerna för närings- verksamhet innebär att näringsfastigheter i allt väsentligt behandlas lika med annan näringsverksamhet. En verksamhet med eller utan fastighet skall anses kvalificerad för skattefrihet om den utgör ett direkt led i främjandet av den idrottsliga verksamhet eller har annan naturlig anknytning till sådan verksamhet eller utgör en finansie- ringskälla för den idrottsliga verksamheten. Finansieringsverksam- heten får dock inte i mer än ringa omfattning konkurrera med när- ingsidkare som bedriver motsvarande skattepliktiga verksamhet. Den nuvarande bestämmelsen i 7 kap. 7 § andra stycket 3. IL om skattefrihet för inkomst från innehav av en fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen behålls oföränd- rad. Bestämmelsens innehåll redovisas i avsnitt 3.5.2. 5En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare I detta kapitel överväger kommittén behovet av en särskild regel som talar om under vilka förutsättningar en idrottsförening med professio- nella utövare skall anses uppfylla kraven för inskränkt skattskyldighet. Vi föreslår att det införs en ny regel som innebär att en idrottsföre- ning, som enbart består av fysiska personer som medlemmar, skall anses uppfylla ändamålskravet om den idrottsliga verksamheten utövas huvudsakligen av idrottsutövare som inte har fått större avgiftspliktig ersättning från föreningen än vad som motsva- rar ett halvt prisbasbelopp. och berörs inte av den nya regeln. I kommitténs uppdrag ingår att undersöka i vilken omfattning professionell idrott förekommer inom idrottsrörelsen och hur den är organiserad samt analysera dess betydelse i förhållande till den ändamålsanknutna verksamheten. Kommittén skall överväga om och i vilken omfattning professionell idrott kan anses förenlig med allmännyttig verksamhet. Kommittén skall pröva hur stort ut- rymme för professionalism som bör tillåtas utan att en idrottsföre- ning förlorar sin skattegynnade ställning. I uppdraget ingår vidare att överväga om det är lämpligt att införa särskilda inkomstskatte- regler för den professionella idrotten. En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare () har på kommitténs uppdrag kartlagt den professionella idrotten i . RF:s kartläggning visar att det bland RF-idrottens ca 21 000 idrottsföreningar finns maximalt 1 000 föreningar i vilka det förekommer professionella idrottsut- övare. av föreningarna bedriver alltså allmännyttig idrott utan professionella utövare. Som professionella betraktar RF i kartläggningen de utövare som får en väsentlig del av sin försörj- ning från den egna föreningen eller från det specialidrottsförbund som föreningen är medlem i. Av dessa 1 000 idrottsföreningar be- dömer RF att det finns maximalt 100 föreningar som har ett så stort antal professionella utövare att de kan ha problem med att uppfylla de i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, uppställda kraven för att betraktas som en allmännyttig ideell förening. Dessa före- ningar finns så gott som uteslutande inom de större lagidrotterna. Det rör sig om elitföreningar inom lagidrotterna fotboll, ishockey, basket, bandy och handboll. I de andra föreningarna finns alltså endast ett fåtal professionella utövare, främst i någon individuell idrott. I sin kartläggning har RF även uppmärksammat föreningar som bedriver kostnadskrävande men icke professionell idrott. Det rör sig här om vissa idrotter som kräver stora investeringar i nöd- vändig idrottsutrustning, t.ex. båt-, bil- och hästsport, eller för an- läggningar, t.ex. golf. Enligt RF:s uppfattning är denna verksamhet i många fall av kommersiell karaktär men få av utövarna kan anses professionella enligt den definition som RF arbetat efter i kartlägg- ningen. är utövarna att betrakta som egenföretagare. RF:s bedömning av det idrottspolitiska läget är att det bör vara en idrottspolitisk målsättning att det i en och samma idrottsförening bör vara möjligt att bedriva såväl professionell elitidrott som barn-, ungdoms- och breddidrott utan att det påverkar föreningens skat- tegynnade ställning. Enligt 7 kap. 7 § första stycket IL, är en ideell förening skattskyldig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 §, förutsatt att föreningen uppfyller fyra i 7 kap. 8–13 §§ närmare angivna krav. Ändamålskravet innebär att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja allmännyttiga, exempelvis idrottsliga, En ny skattemodell för idrottsföreningar med professionella utövare Dessa ändamål får inte vara begränsade till föreningens medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen (8 §). Verksamhetskravet anger att föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande skall tillgodose de i den nämnda bestämmelsen angivna ändamålen (9 §). Fullföljds- kravet innebär att föreningen, sett av , skall bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen på fö- reningens tillgångar (10 §). Öppenhetskravet anger att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns sär- skilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av före- ningens syfte eller annat (13 §). Av förarbetena till bestämmelserna om begränsad skattskyldig- het för ideella föreningar (prop. 1976/77:135 s. 42–43) framgår att en ideell förening blir oinskränkt skattskyldig om föreningen i sin verksamhet tillgodoser ett helt annat ändamål än vad stadgarna fö- reskriver.