sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — Skatte- friheten gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska utgifterna för resan eller, när det gäller resa med egen bil, inte överstiger per mil.1 Bakgrunden till dessa nya regler är de konsekvenser som kunde uppstå exempelvis när personer som medverkade i debattprogram i TV och som enda ersättning fick resan betald. På grund av avdrags- begränsningen på kunde det då inträffa att den med- verkande i praktiken fick betala för sin medverkan. Dessutom var arbetsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter för värdet på resan. För att förhindra missbruk av skattefriheten för arbetsresorna skall hänsyn tas till om dessa resor också kan anses föranledda av bl.a. annan inkomstgivande verksamhet som har ett samband med den som betalat resorna. I sådana fall gäller inte skattefriheten. Som en konsekvens av dessa nya regler om skattefria inställelse- och ar- betsresor gäller att de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte får dras av (12 kap. 3 § IL). 1 Avdraget för resor med egen bil till och från arbetet och i tjänsten har höjts från per mil till per mil. 2005/06:1, bet. 2005/06:FiU1 och SFS 2005:826. Huvudregeln vid inkomstbeskattningen är, enligt 9 kap. 2 § första stycket IL, att avdrag inte får göras för den skattskyldiges levnads- kostnader och liknande utgifter. Vid inkomstbeskattningen görs därför skillnad mellan så kallade privata levnadskostnader och kostnader som är föranledda av tjänsten. Kostnader som är föran- ledda av tjänsten får i princip dras av. Enligt bestämmelserna i 12 kap. 6–22 §§ IL får dock i vissa fall avdrag göras för ökade levnads- kostnader och liknande utgifter i samband med tjänsteresa utanför den vanliga verksamhetsorten, tillfälligt arbete och dubbel bosätt- ning. De merutgifter som får dras av är utgifter för logi, måltider och diverse småutgifter. Rätten till avdrag förutsätter att en över- nattning skett vid vistelsen utanför den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten. Andra utgifter och idrottsschablonen Avdrag medges i princip för alla utgifter som varit nödvändiga för den idrottsliga verksamheten, men i normalfallet inte med så stora belopp att underskott uppstår. Avdrag medges inte för sådana ut- gifter som idrottsutövaren har fått skattefri kostnadsersättning för, t.ex. reseersättning för tjänsteresor eller traktamenten. Detta innebär att avdrag t.ex. kan medges för anskaffningskost- naden för idrottsredskap eller annan specialutrustning, beroende på utrustningens karaktär och idrottsverksamhetens omfattning. Av- drag kan medges med lägre belopp än anskaffningskostnaden om utrustningen delvis har karaktär av personlig levnadskostnad, eller om utrustningen kan utnyttjas för annat än den idrottsliga verk- samheten. I så fall medges avdrag med skäligt belopp. För dyrare utrustning som kan användas medges avdrag med lika stora årliga förslitningsavdrag under flera beskattningsår (RÅ 1991 ref. 55). Om idrottsutövaren har haft utgifter för sin idrott, men inte kan styrka utgifterna, kan de beräknas enligt schablon till högst . Detta förutsätter att idrottsutövarens har haft idrottsinkomster som uppgår till eller mer. I Skatte- verkets meddelande SKV M 2005:3 anges att en förutsättning för schablonavdrag är att idrottsutövaren själv svarat för den huvud- sakliga delen av kostnaderna för den idrottsliga verksamheten. Schablonavdraget gäller normalt inte idrottsutövare vars inkomster från föreningar m.m. närmast kan jämföras med anställningsin- komster, t.ex. kontraktsbundna eller hel- eller deltidsanställda trä- nare och spelare på elitnivå eller närmast därunder. I dessa fall medges avdrag med styrkta kostnader. Det skall i detta sammanhang nämnas att den allmänna avdrags- begränsningen på som anges i 12 kap. 2 § IL och som gäller för övriga utgifter i inkomstslaget tjänst gäller oavsett om schablonavdraget används. Det innebär att idrottsutövarens id- rottsrelaterade utgifter endast är avdragsgilla till den del de översti- ger under beskattningsåret. För att upprätthålla avdragsförbudet för privata levnadskostnader finns regler om när en skattskyldig är på tjänsteresa. En tjänsteresa utmärks av att arbetstagaren på arbetsgivarens instruktioner gör en resa för att utföra arbete på någon annan plats än den där han eller hon normalt arbetar. Till hjälp för att avgöra om en arbetstagare är på tjänsteresa finns bestämmelser om tjänsteställe. Om arbetet ut- förs på en annan plats än tjänstestället är det vanligtvis fråga om en tjänsteresa. Den skatterättsliga huvudregeln är att tjänstestället är den plats där huvuddelen av arbetet utförs. Utförs detta under förflyttning eller på arbetsplatser som växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbe- reder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden som tjänsteställe. För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skatte- nämnd eller arrendenämnd (12 kap. 8 § IL). För dem som arbetar vid Europeiska uni- onens institutioner eller organ eller vid Europaskolorna men får den huvudsakliga delen av lönen för arbetet från annan arbetsgivare gäller särskilda regler i fråga om tjänsteställe. De skall, om de begär det, under längst anses ha sitt tjänsteställe hos den arbetsgi- vare som betalar den huvudsakliga delen av lönen. För en sådan person gäller vidare att, om bostaden på arbetsorten är tillfällig och beror enbart på tjänsteutövningen, den inte anses som sådan bostad som avses vid bestämmandet av vad som utgör den vanliga verk- samhetsorten, under förutsättning att han eller hon har en annan permanent bostad (12 kap. 9 § IL). I detta sammanhang skall även nämnas skrivelse (dnr 130 367729-05/111) som behandlar frågan om tjänsteställe för personal med växlande arbetsplatser. bedömning är att för vissa fast anställda vid bemanningsföretag bör bostaden vara tjänsteställe. Detta bör enligt verket även gälla fast anställda vid företag som arbetar under förhållanden som liknar de som råder vid bemanningsföretagen. En förutsättning för detta är att arbetsplatserna växlar och att arbetstagaren står till arbetsgivarens förfogande även under uppehåll mellan uppdragen. För fast anställda vid bemanningsföretag eller liknande som anställs för att upprätthålla en viss funktion vid ett kundföretag, anser , att arbetsplatsen vid kundföretaget är tjänsteställe. När personer anställs av bemanningsföretag eller liknande för att utföra arbete vid en viss angiven arbetsplats utgör denna plats tjänsteställe. En anställd kan i samma anställning ha endast ett tjänsteställe, vilket innebär att en anställd som regelbundet arbetar på skilda or- ter anses ha den ort där han eller hon huvudsakligen arbetat som sin vanliga verksamhetsort. Är arbetet förlagt utanför den vanliga verksamhetsorten i följd bedöms rätten till avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete (12 kap. 18–22 §§ IL). En tjänsteresa anses pågå i en följd om inte arbetet förläggs till annan ort . 8.4.2Idrottsutövares och idrottsfunktionärers tjänsteställe För idrottsutövare och idrottsfunktionärer finns inte några sär- skilda regler om tjänsteställe. Enligt handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxe- ring anses en idrottsutövare (förutom domare) ha sitt tjänsteställe på den ordinarie träningsplatsen, dvs. hemmaplanen eller motsva- rande. I skattehänseende innebär detta att i princip allt som id- rottsutövaren får i ersättning för att ta sig till och från den ordina- rie tränings-/tävlingsplatsen blir att betrakta som skattepliktig lön. Resor mellan bostaden och den ordinarie platsen för idrottsut- övandet (hemmaplan) anses vara en resa till och från arbetet och idrottsutövaren kan endast få avdrag för den del av kostnaderna som tillsammans med andra kostnader av samma slag under be- skattningsåret överstiger . Dessutom gäller de all- männa kraven för avdrag, vilka innebär att man endast får avdrag för billigaste tillgängliga allmänna kommunikationsmedel. Utgifter för resa med egen bil får dras av om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är och det klart framgår att idrottsutövaren genom att använda bil istället för allmänna färdme- del regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt . Vid matcher, tävlingar o.d. på bortaplan anses idrottsutövaren vara på tjänsteresa. Matchen/tävlingen skall då ha ägt rum utanför 50-km gränsen. I princip kan då idrottsutövaren välja det färdmedel som anses lämpligast. Kravet på billigaste färdmedel och/eller tids- vinster har ingen betydelse. Inte heller finns det någon avdrags- gräns vid . Rätten till avdrag för ökade levnadskostna- der förutsätter dock att resan varit förknippad med övernattning. Enligt riktlinjer anses en idrottsdomare normalt ha sitt tjänsteställe på respektive plats för den match/tävling han eller hon dömer. Eftersom idrottsdomaren då arbetar inom den vanliga verksamhetsorten är det inte fråga om en tjänsteresa. Avdrag kan därför inte medges för ökade levnadskostnader. Föreningen kan inte heller betala ut skattefritt traktamente. Om föreningen betalar ut traktamente skall det beskattas som lön. Detsamma gäller för arvode och reseersättning. Resor mellan bostaden och den plats där match/tävling sker anses enligt riktlinjer vara en in- ställelseresa och avdrag medges enligt samma regler som för arbets- resor, dvs. med den avdragsbegränsning som gäller på . riktlinjer kan emellertid inte anses givna för alla id- rottsdomare. Utmärkande för många idrottsdomares arbetssitua- tion är att de utför sina uppdrag på arbetsplatser som ofta växlar och arbetet pågår som regel en begränsad tid på varje plats. De kan alltså redan enligt nuvarande regler anses ha sitt tjänsteställe i bo- staden. I följande avsnitt analyseras idrottsdomares och därmed jämställda funktionärers arbetssituation och behovet av att klargöra var de skall anses ha sitt tjänsteställe. 8.5Tjänsteställe för idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer Vårt förslag: För idrottsdomare och därmed jämställda tävlings- funktionärer anses bostaden som tjänsteställe, om arbetet som re- gel utförs på olika platser. I direktiven uppmärksammas frågan om idrottsutövares och id- rottsfunktionärers tjänsteställe och vilka slag av resor som är resor i tjänsten och vilka som inte är det. Till hjälp för att avgöra om en arbetstagare är på tjänsteresa finns bestämmelser om tjänsteställe. Den skatterättsliga huvudregeln är att tjänstestället är den plats där huvuddelen av arbetet utförs. Regeln leder i de allra flesta fall till önskade resultat när det gäller att bedöma om en resa är en tjänste- resa eller inte. I vissa fall leder emellertid tillämpningen av bestäm- melsen till konsekvenser som inte kan anses godtagbara. Särregler har därför införts för några yrkeskategorier för vilka speciella för- hållanden råder. Undantagen gäller bl.a. för vissa arbetstagare inom bygg- och anläggningsbranschen, reservofficerare samt för nämn- demän och andra liknande uppdragstagare i domstol. För de som har kortvariga arbeten eller uppdrag, vilket det ofta är fråga om för många idrottsutövare och funktionärer, gäller i all- mänhet att arbetsorten är tjänsteställe. Det innebär att de resor de gör till den ordinarie platsen för idrottsutövandet betraktas som resor mellan bostaden och arbetsplatsen. För sådana arbetsresor gäller en avdragsbegränsning på . Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa är i dessa fall inte tillämpliga. gäller nya regler som innebär att ersättning som betalas ut för en inställelse- eller arbetsresa är skattefri. Motsvarande gäller när resorna tillhandahålls som en för- mån. Skattefriheten gäller dock under förutsättning att andra skat- tepliktiga inkomster, t.ex. arvode inte erhålls på grund av tjänsten. Det innebär att om arbetsgivaren betalar någon annan skattepliktig ersättning eller ger ut någon skattepliktig förmån, även om den är obetydlig, så blir reseförmånen skattepliktig. Dessa nya bestämmel- ser om skattefri ersättning för inställelse- och arbetsresor, som också innebär att inte heller arbetsgivaravgifter behöver betalas, kan även tillämpas ifråga om ersättning för resa till och från olika id- rottsuppdrag under förutsättning att mottagaren inte får någon an- nan ekonomisk ersättning för uppdraget. En annan positiv effekt av dessa regler är att det inte uppställs några krav på att idrottsutöva- ren måste åka med billigaste färdsätt eller uppfylla kravet på en re- gelmässig tidsvinst om idrottsutövaren reser med egen bil i stället för allmänna kommunikationsmedel. Idrottsdomares och därmed jämställda tävlingsfunktionärers arbetssituation Idrottsdomare anses enligt riktlinjer för taxeringsar- betet normalt ha sitt tjänsteställe på platsen för den match/tävling han eller hon skall döma, varför resorna till dessa platser är att se som resor mellan bostaden och arbetet och inte som tjänsteresor. Frågan om idrottsdomares tjänsteställe har inte prövats av Reger- ingsrätten. Utmärkande för många idrottsdomare är att de regelmässigt ut- för sina uppdrag på skilda platser. Uppdragen är ofta löpande i den meningen att de står till förfogande för olika uppdrag. De utför själva uppdraget på plan, men förberedelser sker normalt i bosta- den eller utgår från bostaden. Situationen ser naturligtvis olika ut beroende på vilken idrott det är fråga om och på vilket nivå doma- ren dömer. Termen idrottsdomare används inte heller på ett enhet- ligt sätt inom idrottsrörelsen. Det förekommer även tävlingsfunk- tionärer med helt jämförbara arbetsuppgifter som idrottsdomarna. I det följande jämställs därför idrottsdomare och tävlingsfunktio- närer med likartade arbetsuppgifter. På elitnivå eller strax under görs mycket av domarnas förberedel- searbete i bostaden. Det kan handla om fysisk träning, förberedel- ser i form av att underhålla sin utrustning och sitt material samt mer idrottsspecifika förberedelser såsom att på video studera lag som skall spela eller i idrotter som skidåkning och bilsport studera den/de banor som skall köras. Det krävs även administrativt arbete såsom att skriva rapporter och reseplanering samt kontinuerlig genomgång av regelverk och tävlingsbestämmelser. Sådant arbete utförs regelmässigt i bostaden. På lägre nivåer avtar omfattningen av förberedelsearbetet successivt. Det förekommer även att id- rottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer är an- ställda eller får sina uppdrag av ett nationellt förbund (t.ex. speci- alidrottsförbund eller distriktsidrottsförbund). I dessa fall är det inte ovanligt att de får både arvode och reseersättning från förbun- det. Idrottsdomares och därmed jämställda tävlingsfunktionärers ar- betssituation påminner mycket om andra typer av uppdragstagare som enligt nuvarande regler anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Kännetecknande för dessa yrkeskategorier är att arbetet utförs på olika platser och där huvuddelen av arbetet inte kan anses förlagt till någon specifik arbetsplats. För reservofficerarna har även den omständigheten att de har löpande anställningsavtal men endast tjänstgör under begränsade perioder varit avgörande för deras tjänsteställe i bostaden.2 Mot bakgrund av att idrottsdomare enligt riktlinjer för taxeringsarbetet normalt ha sitt tjänsteställe på platsen för den match/tävling han eller hon skall döma, kan det finnas skäl att i lagtexten klargöra att bostaden skall anses som tjänsteställe i de fall idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunktionärer regel- mässigt utför sitt arbete på olika platser utan att huvuddelen av ar- betet kan anses förlagt till någon specifik plats. För samtliga de kategorier skattskyldiga som av olika anled- ningar har bostaden som tjänsteställe är varje arbete för arbetsgiva- ren som utförs utanför bostaden att betrakta som en tjänsteresa, vilket i skattehänseende medför stora ekonomiska fördelar. Många idrottsdomare utför sina uppdrag på lägre nivåer och de har kanske inte något civilt arbete på grund av att de går i skolan eller 1993/94:90 s. 47–48. För dessa domare kan uppfattningen att tjänstestället är där de utför sitt uppdrag, leda till att samtliga in- komster beskattas som kostnaderna inte är avdragsgilla till följd av att kostnaderna inte överstiger avdrags- begränsningen på . På grund av avdragsbegränsningen kan det då inträffa att idrottsdomare i praktiken får betala för att utföra sina domaruppdrag. Dessutom kan uppdragsgivaren, om er- sättningen sammanlagt överstiger ett halvt prisbasbe- lopp, bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Mot bakgrund av idrottsdomares och därmed jämställda täv- lingsfunktionärers arbetssituation och arbetets speciella art, anser vi att det är motiverat att införa ett klargörande i lagtexten som in- nebär att deras resor skall betraktas som tjänsteresor. De bör därför anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Den nya regeln bör dock be- gränsas till de idrottsdomare och därmed jämställda tävlingsfunk- tionärer vars arbete som regel utförs på olika platser. För idrottsut- övare och andra idrottsfunktionärer har vi inte funnit tillräckliga skäl att föreslå någon ändring av nuvarande regler. 9Bör ett idrottsutövarkonto införas I detta kapitel redovisas kommitténs överväganden om det bör införas någon form av idrottsutövarkonto. Kommitténs arbete med att överväga behovet och lämpligheten av ett idrottsutövarkonto visar att det i , likt och , finns ett behov av att – vid sidan om befintliga pensions- och bolagslösningar – införa ett idrottsutövarkonto för professio- nella idrottsutövare i individuella idrotter. Vi vill stötta idrottsrörelsen och på olika sätt tillse att vi också har duktiga idrottsutövare. Enligt vår bedömning kan ett idrottsutövarkonto bidra till detta och vi är därför beredda att före- slå ett sådant. Detta trots att vi kan se att det kan finnas andra grupper som också kan hävda att de skulle förtjäna förmåner i skattehänseende av liknande anledningar som idrottsrörelsen häv- dar för idrottsutövarna. Vi saknar emellertid tillräckligt underlag för att med utgångspunkt från vårt uppdrag bedöma om andra yr- kesgrupper har samma behov som idrottsutövare att fördela sina inkomster över tiden. Ett system med idrottsutövarkonto är enklare och kan vara eko- nomiskt mer fördelaktigt än att bilda bolag. kan ett så- dant system bidra till att i större utsträckning får kännedom om idrottsutövares inkomster, vilket minskar risken för skatteundandragande. Sammantaget bedömer vi att ett idrotts- utövarkonto skulle få positiva effekter för idrottsrörelsen. Vi väljer därför att lägga ett förslag om idrottsutövarkonto. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden I vårt uppdrag ingår att överväga behovet och lämpligheten av att införa någon form av idrottskonto eller liknande som möjliggör för professionella idrottsutövare att fördela sina inkomster som inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet än intjänandeperioden. Bakgrunden till idrottsrörelsens önskemål om att införa ett idrottskonto eller liknande är att professionella id- rottsutövare ofta har en relativt kort karriär som vanligen infaller i livet då det är brukligt att studera eller skaffa sig en yrkesutbildning. I detta kapitel övervägs behovet av ett idrotts- konto utifrån de förutsättningar som givits i direktiven. I direkti- ven anges att vi skall beakta kraven på likformig beskattning och vilka följder ett idrottskonto kan få i förhållande till andra yrkes- grupper vars inkomster varierar kraftigt över tiden. Rättvise- och legitimitetsskäl skall uppmärksammas särskilt. I detta kapitel behandlas inledningsvis de olika möjligheter till periodisering av idrottsinkomster som nuvarande lagstiftning tillå- ter. Först behandlas idrottsutövares möjligheter att bedriva id- rottslig verksamhet i bolagsform. I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga för att – med verkan även i beskattningshän- seende – i bolagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt byg- ger på personliga arbetsinsatser. Frågan är om denna princip sträcker sig så långt att den även omfattar exempelvis start- och prispengar från tävlingar som en idrottsutövare deltar i. I det därpå följande avsnittet redovisas idrottsutövares särskilda pensionsmöj- ligheter. Därefter beskrivs två redan befintliga lösningar i skattesy- stemet som gör det möjligt för skogsägare och upphovsmän att jämna ut sina inkomster mellan olika beskattningsår. Kapitlet inne- håller även en internationell utblick till och som har infört idrottsfonder för sina idrottsutövare. I det avslutande av- snittet förs ett sammanfattande resonemang om behovet av att in- föra ett idrottsutövarkonto. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 9.3Idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs av ett aktiebolag. Däremot finns det regler inom skatterätten som begränsar möjligheterna att bedriva verksamhet av personlig karaktär i bolagsform. En grund- läggande förutsättning för att en fysisk person skall kunna bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform är att han eller hon bedriver vad som i skattehänseende utgör näringsverksamhet. Aktiebolag redo- visar all sin inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet. I 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att till inkomst av näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses för- värvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Förvärvssyfte innebär att verksamheten bedrivs i syfte att ge ett ekonomiskt utbyte. Det avgörande är inte om verksamheten går med vinst utan att syftet är att verksamheten skall gå med vinst. Att en person fortsätter en förlustbringande verksamhet, trots att möjligheterna att göra verksamheten vinstgivande förefal- ler små, kan vara ett tecken på att det saknas ett förvärvssyfte. Ett förvärvssyfte anses normalt föreligga om det är fråga om en verk- samhet som typiskt sett brukar bedrivas i vinstsyfte. En verksam- het som bedrivs självständigt och varaktigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte rubriceras som hobbyverksamhet och eventu- ella inkomster beskattas då i inkomstslaget tjänst. Gränsen mellan näringsverksamhet och hobby är flytande. En helhetsbedömning måste göras utifrån samtliga omständigheter som t.ex. verksamhe- tens art, omfattning och utövarens behov av verksamhetens in- komster för sin försörjning. Att verksamheten skall bedrivas yrkesmässigt innebär att den skall bedrivas regelbundet samt att den skall ha en viss omfattning. En stor omfattning kan leda till att varaktigheten inte blir så vä- sentlig och vice versa. Uttrycket innebär en avgränsning mot in- komstslaget kapital. Som exempel kan nämnas ett arrangemang av en stor konsert eller utställning anses utgöra näringsverksamhet även om den bara pågår . Om däremot verk- samheten pågått minskas kravet på omfatt- ning. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden Kravet på självständighet avgränsar mot inkomstslaget tjänst och innebär att verksamheten inte får bedrivas som en anställning. Av praxis framgår att tecken på självständighet är t.ex. att en närings- idkare har flera uppdragsgivare, att han har en självständighet i fråga om arbetstider, att han använder egna maskiner eller verktyg, att han har egna anställda, att uppdragstagaren står en ekonomisk risk i sin verksamhet samt att det avtalats om fast pris som omfattar både arbete och material. Alla faktorer har inte lika stor betydelse. Vad som är väsentligt för att utmärka ett självständigt uppdrag inom en bransch kan komma mer i skymundan i en annan bransch.