sou · GUB320 · 2007-01-01 00:00:00 — Utredningen anser därför att nominella vinster inte bör undantas från beskattning i tonnageskattesystemet. Bestämmelser om att beskattning skall ske av nominella vinster både vid överlåtelse av fartyg som anskaffats före inträdet i tonnagebeskattningen och fartyg som anskaffats efter inträdet har därför tagits in i 39 b kap. 32 §. Avdrag från nominell vinst skall dock kunna ske i en speciell situation, nämligen om förlust uppkommit på fartyg som såväl förvärvats som avyttrats som den nominella vinsten uppkommit (jfr de danska reglerna under avsnitt 9.2.1). Utredningen anser dock att beskattning av den nominella vinsten inte skall ske om företaget återanskaffar fartyg för en anskaffningsutgift som minst uppgår till försäljningspriset för det eller de fartyg som avyttrats. På samma sätt som beträffande undantaget från beskattning av latenta skatteskulder i avsnitt 9.3.2 bör bindande avtal om leverans av fartyg jämställas med förvärv av fartyg. 10 Varaktighet och ansökningstid Utredningens förslag: Rederiets val att beskattas med stöd av bestämmelserna om tonnagebeskattning eller att avstå från sådan beskattning skall gälla . När har löpt ut kan rederiet göra ett nytt val för en tioårsperiod. Tonnagebeskattning skall kunna tillämpas på beskattningsår som börjar efter utgången av . Rederier som vid lagens ikraftträdande bedriver kvalificerad verksamhet kan begära tonnagebeskattning senast i självdeklara- tionen vid taxering. Företag som bildas eller kvalificerar sig för tonnage- beskattning efter det att den ursprungliga tiden för ansökan har löpt ut, kan välja tonnagebeskattning senast som självdeklarationen skall lämnas för det beskattningsår som tonnagebeskattning kan tillämpas. Enligt direktiven skall utredningen ta ställning till hur ett företag skall vara bunden vid schablonbeskattningen och om ett företag efter utgången av den föreslagna perioden skall kunna beskattas konventionellt för att därefter åter övergå till tonnagebeskattning. I detta kapitel redogörs för hur som rederier i några olika länder förbinder sig att beskattas enligt tonnageskatte- systemet och hur de måste beskattas konventionellt innan de åter kan tonnagebeskattas. Vidare diskuteras inom vilken tid efter tonnageskattesystemets införande som befintliga respektive nybildade företag kan begära tonnagebeskattning och på vilket sätt detta skall ske. En angränsande fråga är från vilken tidpunkt som utredningens förslag skall gälla. Kapitlet avslutas med utredningens överväganden. Den danska tonnageskattelagen trädde 2002 och gäller från och med . De rederier som önskade tonnage- beskattning kunde välja detta från den tidpunkt som lagen gäller ifrån eller från andra inkomståret av lagens giltighet. Rederier som valde tonnagebeskattning från kunde således göra det för ingivandet av deklarationen för . I så fall gällde beslutet om tonnagebeskattning från och med . Enligt övergångsbestämmelserna kunde rederier som önskade gå in i tonnageskattesystemet vänta med att besluta om detta till deklarationstillfället för . Även detta beslut skulle gälla . Beslöt däremot rederiet att inte välja tonnagebeskattning eller 2002 räknades den tioåriga perioden från och med . Ett rederi som efter utgången av en tioårig tonnageskatteperiod väljer att beskattas i enlighet med de allmänna bolagsskattebestäm- melserna kan först efter ytterligare tio räkenskapsår välja att åter beskattas enligt tonnageskattesystemet. Om ett rederi väljer att stå utanför tonnageskattesystemet kan det först välja att gå in i systemet. Den finska tonnageskattelagen trädde i kraft och kunde tillämpas vid beskattningen för . Om ett bolag uppfyllde villkoren för godkännande som tonnageskatt- skyldig redan vid ingången av det inkomstår som började under började bolagets tonnageskatteperiod från ingången av inkomståret. Bolag som önskade tonnagebeskattning skulle ansöka om detta från lagens ikraft- trädande. Bolag som har grundats efter det att lagen har trätt i kraft skall ansöka om godkännande från det att bolaget har registrerats och tonnageskatteperioden börjar då vid ingången av bolagets första inkomstår. Den finska tonnageskatteperiodens ordinarie längd är tio kalenderår. Tonnageskatteperioden upphör tio kalenderår efter tonnageskatteperiodens början eller, om utgången av denna tids- rymd infaller under ett inkomstår, vid utgången av inkomståret. Den nya perioden börjar direkt efter utgången av den föregående perioden. Det är således inte möjligt för en tonnageskattskyldig att vid tonnageskatteperiodens utgång övergå till normal inkomst- beskattning för att på nytt ansöka om tonnageskattskyldighet . Det norska systemet innehåller inte några begränsningar när det gäller hur länge ett bolag måste omfattas av tonnagebeskattning. I princip kan man välja beskattningssystem i taget. Inträde i systemet sker valfritt år och kan ske både när ett bolag bildas eller när ett redan befintligt bolag uppfyller kraven för att omfattas av systemet. Enligt de norska förarbetena är det angeläget att reglerna om inträde i och utträde ur tonnageskatte- systemet bidrar till att rederierna inte går in och ut ur systemet beroende på vilken beskattning som är den mest förmånliga ett enskilt beskattningsår. Bolag som önskar tonnagebeskattning skall begära detta i samband med ingivandet av deklarationen. Ett företag som väljer att beskattas med stöd av systemet med tonnagebeskattning är bunden av detta beslut och kan inte återgå till den vanliga bolagsbeskattningen. När är slut kan bolaget välja att lämna tonnage- skattesystemet utan beskattningskonsekvenser eller att vara kvar i tonnageskattesystemet . Den brittiska tonnageskattelagen trädde i kraft och kunde tillämpas från . Rederier som var intresserade av att gå in i systemet hade möjlighet att ansöka om detta från det att lagen hade trätt i kraft. dagen för ansökan var . Ett bolag som efter ut- gången av blir ett s.k. kvalificerat bolag har möjlighet att från det att bolaget blir kvalificerat ansöka om tonnagebeskattning. En ansökan skall ges in till den engelska skattemyndigheten. Tonnagebeskattning kan genomföras under det räkenskapsår som valet görs dock tidigast från . Möjlighet att gå in i systemet kan gälla retroaktivt eller skjutas upp högst i vissa fall. Beslutet att beskattas enligt tonnageskattesystemet gäller och begäran att omfattas av systemet kan när som helst innan tioårsperioden löper ut förnyas ytterligare en period. Det irländska tonnageskattesystemet började gälla . Bolag som hade för avsikt att välja tonnagebeskattning skulle göra detta från det att lagen hade trätt i kraft. Ett sådant val gäller från början av det räkenskapsår som valet görs. Ett val om tonnagebeskattning gäller inte för räkenskapsår som börjar före . Ett bolag som blir ett s.k. kvalificerat bolag efter det att har passerat kan välja tonnagebeskattning efter det har blivit ett kvalificerat bolag. Rederier som väljer tonnagebeskattning skall tillämpa sådan beskattning . Ett tonnagebeskattat bolag kan göra en förnyad ansökan och tonnageskatteperioden fortsätter då från tidpunkten för den nya ansökan. Ett bolag som väljer att träda ur systemet efter att den tioåriga tonnageskatteperioden har löpt ut har, såsom systemet är uppbyggt, inte möjlighet att senare åter träda in i systemet. har anfört att vid införandet av befintliga europeiska tonnageskattesystem har rederierna haft möjlighet att välja om de vill tonnagebeskattas. Detta s.k. tidsfönster har varierat mellan systemen. De bestämmelser som utredningen föreslår skall kunna tillämpas och helst redan från och med . Befintliga bolag bör ha möjlighet att till och med välja har angett bl.a. följande skäl varför ett svenskt tonnageskattessystem skall gälla (se bilaga 4). Sjöfartsnäringen går bra. Alla konkurrenter har redan tonnageskatt eller motsvarande och en försvagad kon- kurrenssituation riskerar arbetstillfällen och verksamhetsflytt från . En omfattande föryngring av handelsflottan sker för när- varande. Sjöpersonalen avvaktar de nya fartygen och ett senarelagt tonnageskattesystem innebär risk för personalavvecklingar. Ett införande av tonnageskatt så fort som möjligt underlättar tillskapandet av nya arbetstillfällen. De stora investeringar som redan gjorts i nya fartyg gör att reglerna bör kunna gälla , för att rederierna skall kunna planera och räkna på svensk flagg på fartyg som levereras. De senaste årens gynnsamma utveckling för sjöfartsnäringen har använts till att dels bygga upp kapitalet, dels till utförsäljning av äldre tonnage och betydande investeringar i nytt tonnage. Effekten har blivit en betydande men tillfällig skatteexponering för ett flertal svenska rederier . Ur konkurrenshänseende är det viktigt för svenska rederier att komma in i tonnageskattesystemet eftersom de utländska konkurrenterna har en annan skattesituation. Försäljningar och suboptimala investeringar En bra marknad råder för att avyttra äldre tonnage. När sådant tonnage säljs löses överavskrivningarna upp och utsätts för beskatt- ning om de inte behövs för förlusttäckning och om nyanskaffat tonnage inte kan tas in i böckerna under samma räkenskapsår. Årsskiftesproblematiken gör att om man t.ex. har räkenskapsår som överensstämmer med kalenderår uppstår följande problem. En försäljning gör det för sent att investera dagen efter, dvs. Skatt på vinsten uppkommer om inte investeringen görs samma räkenskapsår. Av marknadsskäl är tidsramen för avyttring av enkelskrovigt tanktonnage, p.g.a. dubbelskrovsförordningen som följer av utfasningsregler, begränsad. införande av tonnageskatt än medför risk för senarelagda försäljningar för att slippa lösa upp överavskrivningar, med sämre priser som följd. Senarelagd tonnageskatt medför risk för skattedrivna och kommersiellt suboptimala investeringar beroende på att det svenska överavskrivningssystemet kan få sådana effekter i kapital- intensiva branscher. Bättre förutsättningar för kapitalanskaffning Kontraktsvärdet för svenska rederiers beställningar är 18,6 miljar- der kronor . Tonnageskatt ger bättre förut- sättningar för kapitalanskaffning eftersom soliditeten ökar. Ett införande av ett svenskt tonnageskattesystem förutsätter att beskattningen av rederierna är konsekvent. Det skall inte vara möjligt för rederierna att välja beskattningsform utifrån det system som för tillfället är mest fördelaktigt. Rederierna skall således inte kunna använda tonnagebeskattning de år som bolaget går med vinst och de konventionella reglerna de år som bolaget går med förlust. De flesta tonnageskattesystem som utredningen har studerat innehåller bestämmelser om en varaktighet . I kan tonnagebeskattning tillämpas i taget, men den utredning som pågår i har till uppgift att bl.a. anpassa det norska tonnageskattesystemet till övriga europeiska system. Med hänsyn till den varaktighet som finns i jämförbara tonnageskattesystem och de krav som måste ställas på en konsekvent beskattning bör det även av svenska tonnageskattebestämmelser framgå att det val som ett rederi gör skall gälla . Utredningen föreslår att detta skall gälla rederiets val både vad avser att gå med i tonnage- skattesystemet och att avstå från att gå med i systemet. När har löpt ut kan rederiet välja tonnagebeskattning eller att träda ut ur systemet. anser att utredningens förslag skall kunna tillämpas från och med och att befintliga bolag skall ha möjlighet att välja tonnagebeskattning till och med . När den danska tonnageskattelagen infördes angavs i övergångs- och ikraftträdandebestämmelserna att lagen skulle gälla från och med . Den irländska tonnageskattelagen trädde 2003 och kunde tillämpas från . I andra system har bestämmelserna tillämpats från samma beskattningsår som de har trätt i kraft även om tidpunkten för ikraftträdandet har infallit senare under beskattningsåret. När nya lagar införs tillämpas de som regel tidigast från den tidpunkt som de träder i kraft. anser att bestämmelserna om tonnagebeskattning skall kunna tillämpas från och med , trots att utredningens förslag kan träda i kraft tidigast under . Det innebär att troligtvis har beslutat om taxeringen för beskattnings- för en del av de företag som kan omfattas av utred- ningens förslag, innan förslaget har hunnit träda i kraft. Av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen framgår följande. Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Finner särskilda skäl påkalla det, får dock lag innebära att skatt eller statlig avgift uttages trots att lagen inte hade trätt i kraft när nyssnämnda omständighet inträffade, om regeringen eller riksdagsutskott då hade lämnat förslag härom till . Med förslag jämställes ett meddelande i skrivelse från regeringen till om att sådant förslag är att vänta. Vidare får föreskriva undantag från första meningen, om finner att det är påkallat av särskilda skäl i samband med krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris. I propositionen 1978/79:195 om förstärkt skydd för fri- och rättigheter m.m. diskuteras bl.a. förbudet mot retroaktiv lagstift- ning. Diskussionen bygger på förslag Förstärkt skydd för fri- och rättigheter (SOU 1978:34). propositionen framgår bl.a. följande. I regeringsformen fanns tidigare ett förbud mot retroaktiv lagstiftning på straffrättens område. har i sitt betänkande föreslagit ett förbud mot retroaktiv lagstiftning också på skatte- och avgiftsområdet. Enligt förslaget får skatt eller avgift inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den om- ständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Två undantagssituationer har föreslagits. Dels får , om den finner att särskilda skäl påkallar det, föreskriva att skatt eller avgift får tas ut också i annat fall. Förutsättningen för detta är dock att den omständighet som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten inträffade antingen sedan ett av regeringen eller riksdagsutskott framlagt förslag om detta hade lämnats till eller sedan regeringen hade lämnat meddelande i saken genom en skrivelse. Dels får härutöver föreskriva undantag från huvudregeln, om finner att det är påkallat av särskilda skäl i samband med krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris. Huvudskälet mot retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgifts- området är, enligt propositionen, att en sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Retroaktivitet på detta område innebär att en skattskyldig som handlar med utgångspunkt i gällande rätt riskerar att hans handling kommer att bedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, när han inte kan göra gjort ogjort. Om retroaktiviteten innebär en skärpning av skattereglerna, kan han t.ex. i efterhand bli vägrad avdrag för kostnader som var avdragsgilla när de betalades. Det är tydligt att starka skäl talar för någon form av förbud mot skattelagstiftning som har retroaktiva effekter. Frågan är emellertid om det är möjligt att på ett tillfredsställande sätt i lagtext ange vad som skall förstås med retroaktiv lagstiftning på förevarande område. Kommittén har föreslagit en regel enligt vilken det avgörande är om den omständighet som utlöser skattskyldigheten inträffar före eller efter lagens ikraftträdande. Denna avgränsnings- metod får, enligt propositionen, godtas. Av förarbetena framgår vidare att en särskild fråga är om ett förbud mot retroaktiv lagstiftning kan göras undantagslös. Regeringen och har i flera lagstiftningsärenden ansett en viss retroaktiv tillämpning av nya skatteregler nödvändig. Det har i dessa ärenden varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och har ansett innebära kringgående av För att få ett snabbt slut på dessa förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutskedet av sin giltighetstid skulle kunna utnyttjas i stegrad omfattning har en viss retroaktiv tillämpning beslutats. Ett undantag från retroaktivitetsförbudet är motiverat för nu berörda fall. Enligt kommittéförslaget avser förbudet mot retroaktiv skattelag bara sådana lagändringar som är till de skattskyldigas nackdel. Enligt propositionen finns inte anledning till erinran i den delen. 1978/79:KU39) har tillstyrkt förslaget. Lagrådet har haft anledning att uttala sig om tillämpningen av 2 kap. 10 § regeringsformen. Här återges vad Lagrådet har sagt vid två olika tillfällen. Lagrådet har i yttrande anfört bl.a. följande (prop. 1991/92:54). Av 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen framgår – såvitt här är av intresse – att skatt inte får tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrift, som gällde när den omständigheten inträffade som utlöste skattskyldigheten. Enligt Lagrådets mening är detta förbud mot en tillbakaverkande skärpning av skatteuttaget principiellt sett ovillkorligt i den meningen att förbudet skall iakttas oberoende av vad den skattskyldige har för uppfattning i saken. Den omständigheten att den skattskyldige inte motsätter sig att nya regler skall tillämpas retro- aktivt innebär därför inte att skattemyndigheterna kan underlåta att ta ställning till om en sådan tillämpning är förenlig med retro- aktivitetsförbudet. Regeln i 2 kap. 10 § regeringsformen utgör således i princip ett absolut förbud för skattemyndigheterna att tillämpa nya regler retro- aktivt om detta skulle leda till ett högre skatteuttag. Från teoretisk synpunkt kan därför ifrågasättas lämpligheten av att – som skett i det remitterade förslaget – låta den skattskyldige avgöra om nya eller äldre bestämmelser skall tillämpas. Det kan med andra ord hävdas att ett tillgodoseende fullt ut av regeringsformens retroaktivitetsregel skulle kräva att utrymmet för användning av de nya reglerna direkt kopplades till storleken av skatteuttaget. En övergångsbestämmelse av innebörd att det nya regelsystemet skulle få tillämpas bara om det var till förmån för den skattskyldige har emellertid flera nackdelar. Ett åläggande för skattemyndigheterna att i varje enskilt fall fastställa vilket regelsystem som ger lägst skatt kan – inte minst på reavinstområdet – ge upphov till utredningssvårigheter som inte står i rimlig proportion till frågans ekonomiska betydelse. Besvärliga processuella komplikationer kan vidare uppstå om den skattskyldige och skattemyndigheterna har olika mening om vilket regelsystem som i en viss situation ger lägst skatt. Lagrådet vill mot den nu redovisade bakgrunden inte motsätta sig ett genomförande av de i remissprotokollet föreslagna övergångs- bestämmelserna. Det får alltså godtas att valet av tillämpligt regel- system avgörs av den skattskyldige. Lagrådet förutsätter därvid att skattemyndigheterna i erforderlig utsträckning gör de skattskyldiga uppmärksamma på att ett byte från nya till äldre regler eller omvänt kan leda till lägre skatt. Anmärkas må slutligen att övergångsbestäm- melserna av nu aktuellt slag förekommer i flera tidigare lagstiftnings- ärenden, se exempelvis prop. 1980/81: 104, SkU40, SFS 1980:256 och prop. 1990/91:166, SkU29, SFS 1991:687. Lagrådet har i yttrande anfört följande (prop. 2002/2003:96). Den föreslagna ändringen av punkt 6 innebär en senareläggning på den skattskyldiges begäran i fråga om tillämpningen av tidigare beslutade regler. I motiven (remissen s. 158) anges att en retroaktiv tillämpning här undantagsvis kan vara oförmånlig för den skattskyldige och att det därför föreslagits att de äldre reglerna skall tillämpas endast på den skattskyldiges begäran. Lagrådet konstaterar att det, i den mån de äldre bestämmelserna är förmånliga för den skattskyldige, inte uppkommer något problem i förhållande till 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. I den mån bestämmelserna däremot i ett särskilt fall skulle leda till skärpt beskattning för den skattskyldige, är frågan om detta kan anses strida mot regeringsformen trots att det är den skattskyldige själv som begärt att de äldre bestämmelserna skulle tillämpas. Lagrådet har i olika sammanhang haft anledning att beröra denna principfråga (se prop. 1980/81:104 s. 190, prop. 1991/92:54 s. 17 f. och prop. 2002/03:15 s. 103) och därvid inte velat utesluta att ett högre skatteuttag genom retroaktiv tillämpning av lag skulle kunna strida mot regeringsformen även om det kommer till stånd efter en begäran från den skattskyldige om tillämpning av äldre bestämmelser. En utväg är att i övergångsbestämmelsen föreskriva att äldre bestämmelser skall tillämpas på den skattskyldiges begäran under förutsättning att dessa bestämmelser inte leder till högre skatt. Lagrådet är medvetet om att detta kan ha den nackdelen att det ofta kan vara förenat med svårigheter att fastställa om det senare villkoret är uppfyllt (jfr prop. 1991/92:54 s. 18). En rimlig tillämpning av en sådan övergångsbestämmelse bör dock vara att skattemyndigheten normalt tillämpar de äldre bestämmelserna på den skattskyldiges begäran utom i fall där det är tydligt att en sådan tillämpning innebär en försämring för honom (jfr avgörandet i NJA 2000 s. 132 rörande en likartad fråga). Den skattskyldige kan också efter omprövning få tillbaka skatt för det fall att han senare visar att tillämpningen av de äldre bestämmelserna faktiskt lett till att mer skatt tagits ut av honom än om de nya bestämmelserna hade tillämpats. Av förarbetena ovan framgår att förbudet mot retroaktiv skattelag bara avser sådana lagändringar som är till de skattskyldigas nackdel. Utredningens förslag innebär att företag som bedriver kvalificerad verksamhet kan välja att beskattas med stöd av bestämmelserna om tonnagebeskattning. Förslaget kan således sägas vara frivilligt. Lagrådet har inte velat utesluta att ett högre skatteuttag genom retroaktiv tillämpning av lag skulle kunna strida mot regerings- formen även om det kommer till stånd efter en begäran från den skattskyldige. Lagrådet har dock inte motsatt sig tillämpningen men har framfört att det kräver att den skattskyldige är medveten om innebörden. Lagrådet har också anfört att den skattskyldige har en möjlighet att begära omprövning. När en skattskyldig väljer att tonnagebeskattas gäller valet inte bara det aktuella beskattningsåret utan den skattskyldige är bunden vid valet . Den skattskyldige kan inte ens genom att begära omprövning få valet ändrat. Även om det för det aktuella beskatt- ningsåret går att utröna om tonnagebeskattningen är till nackdel eller fördel för den skattskyldige går det inte att redan vid valet avgöra vilken effekt tonnagebeskattningen har sett över hela tioårsperioden. Hur skulle göra om den skattskyldige väljer att gå in i tonnageskattesystemet även om det är uppenbart att det innebär ett större skatteuttag för det aktuella beskattnings- året men den skattskyldige motiverar sitt val med att det sett över hela tioårsperioden kommer att leda till ett lägre skatteuttag? Om den skattskyldige efter skulle ångra sitt val av tonnage- beskattning eftersom det har visat sig skatteuttaget blir större än vad det skulle ha blivit med konventionell beskattning kan valet inte omprövas. Den rättssäkerhetsgaranti som Lagrådet har hänvisat till finns överhuvudtaget inte i de fallen. Den skattskyldiga kan visserligen begära omprövning för att t.ex. få beräkningen av tonnageinkomsten eller frågan om viss verk- samhet är kvalificerad eller ej prövad. Även när det gäller sådana frågor kommer dock möjligheten för den skattskyldige att få sin sak prövad att vara begränsad vid en retroaktiv tillämpning i och med att tiden för omprövning blir kortare än vad den annars skulle ha varit. I det här fallet innebär förslagen ett helt nytt sätt att beräkna den inkomst som skall ligga till grund för beskattningen. Det är därför av stor betydelse att möjligheterna att få tillämpningen prövad inte Om en retroaktiv tillämpning skulle tillåtas skulle dock såväl den skattskyldiges som möjligheter att få till stånd en omprövning vara begränsade. Tiden för omprövning och överklagande skulle komma att förkortas.