sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — Reglerna är mycket komplicerade och beskattning kan både ske enligt olika skattesatser och med tillämpning av särskilda regel- system (vinstmarginalmetoden, importmoms och förvärvs- moms). En följd av det är att priset för konsumenten kan variera kraftigt. Definitionerna av konstverk är bristfälliga. borde till fullo utnyttja de möjligheter EG-rätten med- ger att tillämpa reducerad skattesats (t.ex. reducerad skattesats för vissa fotografier). Byggnadskonst borde beskattas med en lägre skattesats. Tillämpningen av momsregler för s.k. droit de suite borde för- ändras. Det kan uppstå problem att avgöra hur beskattningen skall ske när en konstnär får ett uppdrag att göra ett konstverk. Beskatt- ning kan ske som överlåtelse av konstverk (), som ut- förande av ett arbete () eller som överlåtelse av upphovs- rätten (). En mer omfattande redogörelse i övrigt finns i delbetänkandet (se kap. 5.3.3 och bilaga 2 avsnitt 3). 4.5.4Omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk, samlarföremål och antikviteter Flera remissinstanser har framfört att skattesatsen för omsättningar av konstverk borde ligga på samma nivå som när reducerad skatte- sats används för andra tillhandahållanden inom kulturområdet. Synpunkten har också framförts att en sådan ändring skulle möjlig- göra ett slopande av det nuvarande undantaget från skatteplikt vid konstnärers omsättningar . I ett ärende som ingivits till och över- lämnats till utredningen har (dnr Fi2001/3495) ansett att momsen på bildkonst bör sänkas till som är den nivå som i övrigt gäller inom kulturområdet. Frigränsen för konstnärer kan då sänkas eller slopas. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde I delbetänkandet redogörs för ett ärende som har ingetts av (), och (dnr Fi2001/3297) till Finansdeparte- mentet och sedan överlämnats till utredningen.65 I ärendet framförs att mervärdesskatten för bild- och formkonstnärer samt konst- gallerier bör sänkas till . En sådan sänkning uppges inne- bära en förbättring av nuvarande system och stimulera konstmark- naden. De ingivande organisationerna har beräknat att en sådan åtgärd skulle minska statens inkomster med . KLYS anger i svar på den förfrågan som utredningen skickat till organisationer inom kultursektorn bl.a. att bildkonstnärerna måste hålla reda på fyra olika skattesatser, undantag för konstnärs egen försäljning , för konstnärs egen försäljning , för upphovsrätts- ersättningar och för försäljning av konstverk genom bolag, utställningsersättningar m.m.66 KLYS anger vidare att även om mervärdesskatt inom kulturområdet normalt uppfattas som något negativt kan det för vissa kulturskapare vara positivt t.ex. för de kulturskapare som har höga momsbelagda kostnader, såsom vissa bildkonstnärer, fotografer m.fl. Det är dock önskvärt att skattesatsen är låg för dessa grupper. KRO uppger att lagstiftning ytterligare har komplicerat konstnärernas momssituation. De har fått ytterligare en skattesats att hålla reda på. De konstnärer som har valt att registrera sig har alla de tre förekommande skattesatserna att redovisa. KRO lämnar några exempel för att visa på den komplicerade situation som råder på momsområdet inom konstnärlig verksamhet. På grund av definitionen av vad som är konstverk enligt mervärdesskattelagen har vissa konstverk kommit att betraktas som byggnadstillbehör och det skall då tas ut mervärdesskatt . Det gäller exempelvis när konstverket utförs direkt på en vägg. Om samma konstverk levereras på duk och sätts upp på samma väg är det mervärdesskatt alternativt undantaget. Ett skissarvode är det mervärdesskatt på om skissen medför att konstnären får uppdraget att utföra konstverket eftersom det då kan ses som en del av konstverket i sig. Leder skissen inte till ett uppdrag är det, enligt KRO, mervärdesskatt eftersom det inte är fråga om en överlåtelse av ett konstverk. KRO menar också att fler och fler konstnärer har upptäckt fördelarna med 65Se bilaga 2, s. 65 66 till delbetänkandet. 66Svaren finns utförligt återgivna i bilaga 4 i delbetänkandet. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde momssystemet och många har därför valt att gå in i systemet genom att registrera sig. Det stora flertalet står dock fortfarande utanför systemet dels för att administrationen känns betungande dels för att deras kundkrets består av privatpersoner och andra som inte är skattskyldiga. Momsen fördyrar då deras alster så mycket att de får svårigheter att sälja dem. menar att en enhetlig kulturmoms endast skulle innebära fördelar. Det är dock önskvärt med en låg nivå, inte högre än . Sjätte direktivet ger enligt förbundets uppfattning utrymme för en reducerad enhetlig mervärdesskatt på kulturområdet. En reducerad kulturmoms bidrar till att främja konstnärligt skapande samt att öka tillgången på kultur. Det har också framförts att konstverk i vissa sammanhang helt bör befrias från mervärdesskatt, exempelvis i motion 2001/02:Kr422 där det yrkas om momsbefrielse för försäljning av konst till privata företag. I motion 2001/02:284 yrkas vidare på förändringar av införselmomsen vid galleriers lån av konstverk från utlandet. Motionerna har behandlats av i 2001/02:SkU18 där tillkännagivandet av en översyn av skatte- satserna tas upp. I gäller den lägre skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsman- nen eller dennes dödsbo samt vid import av konstverk, samlarföre- mål och antikviteter. var den lägsta av de befintliga tre nivåerna för skattesatser i ML.67 Skattesatsen infördes först när allmänna nyhetstidningar blev momsbelagda den 1 januari 1996.68 Även biobiljetter får skattesatsen när de momsbeläggs . införs det sedan mervärdesskatt på en rad andra tillhandhållanden inom kulturområdet bl.a. teaterbiljetter och upphovsrätter. I samband med det synes det inte ha skett några överväganden om en eventuell förändring av skattesatsen på konst- verk. 67Det kan noteras att sjätte direktivet inte medger att fler än tre olika skattesatser används, en normalskattesats och högst två reducerade skattesatser (artikel 12.3 a) 68SFS 1995:1365, prop. 1995/96:45, 1995/96:SkU12, rskr 1995/96:82. sänktes också momsen på livsmedel från vilket medförde att nivån 21 pro- cent togs bort. De tre nivåerna blev då 6, istället för 12, . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Någon möjlighet att generellt undanta försäljningar av konstverk från skatteplikt finns inte enligt sjätte direktivet.69 Omsättning av konstverk m.m. beskattas enligt de allmänna reglerna i sjätte direktivet med normalskattesatsen. Reducerad skattesats kan dock tillämpas för import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om en medlemsstat utnyttjar denna möjlighet får den även tillämpa reducerad skattesats för sådan omsättning av konstverk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinne- havare samt under vissa förutsättningar vid tillfällig försäljning som företas av skattskyldig person som inte är skattskyldig återför- säljare, se artikel 12.3 c i sjätte direktivet. EG-rätten hindrar inte att i stället för 12-procentsnivån tillämpar den lägsta av våra reducerade skattesatser (f.n. ) på omsättning som företas av upphovsman eller hans efterföljande rättsinnehavare. En förutsättning för en sådan åtgärd är dock att denna skattesats även införs på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter (artikel 12.3 c). Fråga är om en ändring av skattesatsen för de omsättningar inom konstområdet som beskattas är motiverad. Den ändring som skulle kunna övervägas är om skattesatsen, i avvaktan på ett slutligt ställningstagande till rekommendationen om enhetlig mervärdesskatt, skall anpassas till den nivå som gäller inom kulturområdet i övrigt. kan fyra olika nivåer på beskattningen bli aktuella för den som bedriver konstnärlig verksamhet (undantag, , samt ). En beskattning av konstverk med den lägre reducerade skattesatsen medför att det antal skattenivåer som kan bli aktuella vid konstnärlig verksamhet minskar. Detta bör innebära en för- enkling för de konstnärer som även har omsättningar som beskattas . I delbetänkandet har redovisats att det finns vissa avgränsnings- problem mellan nuvarande 12-procentsnivå och 6-procentsnivån. I första hand gäller det avgränsningen mellan överlåtelse av verket (undantag från beskattning eller ) jämfört med över- låtelse/upplåtelse av rättighet till verket (). Genom att tillämpa samma skattesats på dessa typer av omsättningar skulle denna problematik försvinna. Det har inte framkommit att en förändring av skattesatsen på detta sätt skulle medföra några ytterligare komplikationer jämfört med . Å andra sidan skulle nuvarande 69 Se mål C-169/00, Kommissionen mot 2002 s. . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde gränsdragningsproblem gentemot tillämpningsområdet för normal- skattesatsen finnas kvar (t.ex. utförande av arbete som inte anses som överlåtelse av konstverk eller upplåtelse/överlåtelse av rättighet). Förutom att en förändring skulle vara positiv ur avgränsnings- synpunkt finns det ytterligare ett skäl för att överväga att tillsvidare tillämpa en lägre skattesats på omsättning av konstverk, nämligen att nuvarande nivå av många uppfattas som inkonsekvent. De delar av kulturområdet som får tillämpa en reducerad skattesats ligger på 6-procentsnivån (böcker, teatrar, upphovsrätter m.m.). De enda undantagen från denna ordning är omsättning och import av konstverk. Enligt utredningen utgör detta faktum ett starkt argument för att skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen respektive import av konstverk, samlarföremål och antikviteter anpassas till vad som väsentligen gäller i övrigt inom kulturområdet. En sänkning av skattesatsen medför dock att skillnaden mellan skattesatsen för galleriers omsättningar och upphovsmannens egna omsättningar blir större. I delbetänkandet förutsågs att en ytter- ligare analys av konkurrensaspekterna behöver göras om man avsåg att överväga att lämna ett förslag om att använda den lägsta redu- cerade skattesatsen. En sänkning av skattesatsen för upphovsmannens omsättning av konstverk samt för import av konstverk, samlarföremål och antik- viteter skulle kunna få viss betydelse ur konkurrenssynpunkt. Vid en sänkning av skattesatsen för dessa transaktioner kommer skill- naden i skattesats gentemot återförsäljares omsättning att öka. Vid kontakt med har företrädare för föreningen emellertid framfört att de enbart ser positivt på en sänkning av skattesatsen vid import. En sänkning förbättrar enligt föreningen möjligheterna att köpa tillbaka svenska föremål som hamnat i utländsk ägo. KRO har framfört att den ökade skillnaden mellan import eller upphovsmans försäljningar och galleriers försäljningar av konstverk endast kan få ytterst marginella effekter ur konkurrenssynpunkt. KRO har vidare fram- fört att en sänkning av skattesatsen skulle vara positiv för konst- närerna. har beretts möjlighet att inkomma med synpunkter till utredningen bl.a. på vilka effekter som skulle kunna uppkomma vid en ökad skillnad i beskattning mellan å ena sidan importerad konst och upphovsmannens omsätt- ningar och å andra sidan galleriernas omsättningar. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde punkter har dock inte framförts av förbundet. Av vad som fram- kommit vid kontakter med ovan nämnda organisationer kan således inte antas en sänkning av momsen på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter samt vid konstnärens omsättningar av konstverk kommer att medföra någon konkurrenssnedvridning av betydelse. Sammantaget anser utredningen att det inte finns skäl som motiverar att skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och import av konstverk, samlarföremål och antikviteter är högre än andra tillhandahållanden inom kulturområdet där reducerad skattesats tillämpas. Förslaget innebär således att bestämmelsen i 7 kap. 1 § ML ändras så att skattesatsen för upphovsmannens eller dennes döds- bos omsättningar av konstverk samt vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter sänks från . Utred- ningen förslår således att skattesatsen tillsvidare sänks till 6 pro- cent. I avsnitt 4.5.5 nedan tar utredningen närmare upp frågan om galleriernas momssituation. 4.5.5Skattesats vid galleriers försäljning Det har framförts synpunkter om att reducerad skattesats även bör tillämpas på galleriers försäljning av konstverk. Detta har framförts av KRO i svar på den förfrågan till kultursektorn som utredningen skickat ut. KRO har också i sitt remissvar menat att det finns EG- rättsligt stöd för att införa reducerad skattesats vid galleriers försäljning. Huvudsaken bör enligt KRO vara vem som äger verket vid försäljningstillfället. I det ovan nämnda ärendet, som ingetts till av KRO, och (dnr Fi2001/3297) och sedan överlämnats till utredningen, framförs att mervärdesskatten för bild- och formkonstnärer samt konstgallerier bör sänkas till . När det gäller gallerier anges att galle- rierna kan sälja på olika sätt, antingen i eget namn med full moms, eller i konstnärens namn med undantag (om 300 000-kronors- gränsen är tillämplig) eller moms. Eftersom den stora kundgruppen, utöver de skattefinansierade inköparna, huvud- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde sakligen är köpare som inte kan göra avdrag för ingående moms, använder gallerierna sig nästan uteslutande av det försäljningssätt som ger det lägsta utpriset. För konsumenten blir frågan om momsen svår att förstå. Utpriset på ett konstverk varierar kraftigt beroende på om konstverket säljs direkt av en icke skattskyldig konstnär (undantaget), direkt av en skattskyldig konstnär (), eller av ett galleri (marginalmoms eller ). , KRO och Wetterling har också framfört synpunkter vid ett möte med utredningens sekre- tariat. Vid mötet uppgavs bl.a. att reglerna är mycket komplicerade. Som gallerist måste man kunna behärska importmoms, förvärvs- moms och vinstmarginalbeskattning. Genom att det finns så många olika sätt att beskatta konsttransaktionerna är det svårt för galleristen att veta vilken vinst man kommer att få när man inleder en affär. Vidare skulle en lägre skattesats underlätta konstnärens försäljning. Det framfördes att det för galleriernas del skulle vara ett alternativ att visa upp konsten i men egentligen bedriva sitt företag från ett annat land för att få förmånligare beskattning. Den svenska beskattningen av konst uppges vara mindre förmånlig än den i andra länder. Konst som säljs av konstnär eller gallerist bör ha reducerad skattesats. KRO har också i svar på den förfrågan som skickats till organisationer inom kultursektorn framfört synpunkten att samma skattesats bör gälla när konstnären säljer sitt alster via galleri, som vid konstnärs egna försäljningar.70 Mervärdesskatten för gallerier har också tagits upp i flera motioner. Detta framgår bl.a. av 2001/02:SkU18 där tillkänna- givandet av en översyn av skattesatserna återfinns (2001/02:Sk265, 2001/02:Sk335 samt 2001/02:Sk394). I motionerna föreslås föränd- ringar av beskattningen av galleriers försäljning av konstverk som innebär att mervärdesskatten avskaffas eller ändras så att det blir samma skattesats som när konstnären säljer. Som skäl anges att den nuvarande situationen medför konkurrenssnedvridningar bl.a. gentemot ideella föreningar. Vidare anges att incitamenten minskar för gallerier att köpa konst av konstnären. Det har också framförts att andra länder skulle ha förmånligare regler för beskattning av galleriers försäljningar vilket är en nackdel för svenska konstnärer och gallerier. 70 Se bilaga 4 till delbetänkandet, s. 336. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Bestämmelserna om reducerad skattesats för konstverk i 7 kap. 1 § andra stycket 3 och 4 ML grundar sig på artikel 12.3 c i sjätte direktivet. Enligt nämnda artikel får medlemsstaterna föreskriva om reducerad skattesats vid import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om medlemsstaterna har utnyttjat denna valmöjlighet får de även tillämpa den reducerade skattesatsen för leveranser av konst- verk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rätts- innehavare, eller tillfälligt företas av en skattskyldig person som inte är en skattskyldig återförsäljare, när dessa konstverk har importerats av den skattskyldiga personen själv eller när de har levererats till honom av upphovsmannen eller hans efterföljande rätts- innehavare eller när de har gett honom rätt till fullt avdrag av mervärdesskatten. I förhandsbeskedsärendet RÅ 2000 not. 65 bedömdes vilken skattesats som skall tillämpas vid försäljning av konstverk genom bolag. ansåg att bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 4 ML endast avser upphovsmannens eller dennes dödsbos omsättningar. De skulpturer som var aktuella i ärendet ägdes i enlighet med ett ingivet avtal av bolaget och inte av upphovsmannen. Bestämmelsen om reducerad skattesats vid om- sättning av konstverk ansågs därför inte tillämplig utan mervärdes- skatt skulle utgå . Regeringsrätten gjorde samma bedömning som och fastställde förhands- beskedet. I 6 kap. 7 § ML finns en särskild bestämmelse om skattskyldig- het vid förmedling i eget namn. Av bestämmelsen framgår att om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvud- man. I sjätte direktivet finns motsvarande bestämmelse med avseende på varor i artikel 5.4 c där det framgår att med leverans av varor avses överföring av varor i enlighet med kommissionsavtal om köp eller försäljning. Regeringsrätten har också i RÅ 2003 ref. 39 bedömt vilken skattesats som skall tillämpas när ett galleri i eget namn förmedlar Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde konstverk för upphovsmannens räkning och uppbär likviden för verket. I förhandsbeskedsärendet ansåg att mervärdesskatt skall tas ut när galleriet i enlighet med 6 kap. 7 § ML förmedlar konstverk i eget namn. I sin motivering anger bl.a. att regleringen i 6 kap. 7 § ML innebär att upphovsmannen skall anses tillhandahålla konstverket till galleriet som i sin tur skall anses tillhandhålla detta till kunden. Det är endast för den första omsättningen, vilken sker mellan upphovsmannen och galleriet, som den reducerade skatte- satsen kan tillämpas. Det förhållandet att äganderätten till konst- verket inte övergår till galleriet ansågs sakna betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen. Mervärdesskatt skulle där- för tas ut . En sådan bedömning var enligt nämndens mening i överensstämmelse med sjätte direktivet. Rege- ringsrätten gjorde samma bedömning som och fastställde förhandsbeskedet. Det saknas enligt sjätte direktivet möjlighet att generellt undanta försäljning av konstverk från mervärdesskatt. Detta framgår av mål C-169/00, Kommissionen mot , 2002, s. I-02433. Det går därför inte att avskaffa momsen på t.ex. galleriers försäljningar av konstverk. I delbetänkandet konstateras också att det enligt utredningens bedömning inte finns något stöd i sjätte direktivet för att tillämpa reducerad skattesats för galleriers försäljning generellt.71 Bestäm- melsen om reducerad skattesats för omsättning av konstverk i artikel 12.3 c ger nämligen inte utrymme för att galleriers för- säljning generellt skall omfattas av reducerad skattesats. Av bestämmelsen framgår att det endast är möjligt att tillämpa reducerad skattesats vid leveranser som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare, samt vissa andra leveranser som tillfälligt utförs av beskattningsbara personer som inte är skattskyldiga återförsäljare. Med avseende på förstagångsförsälj- ningar är det således leveranser av upphovsmannen eller hans efter- 71 Det kan även noteras att i en rapport från kommissionen till rådet om granskningen av den inverkan som de relevanta bestämmelserna i rådets direktiv /5/EG har på konkurrens- kraften hos gemenskapens konstmarknad jämfört med tredje länders konstmarknader, KOM(1999) 185 slutlig, s. 10, uttalas uttryckligen att det är normalskattesatsen som skall användas generellt. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde SOU 2006:90 följande rättsinnehavare som kan omfattas av den reducerade skattesatsen. När ett galleri förmedlar konstverk i eget namn för konstnärens räkning (galleriet uppträder som säljare gentemot konsumenten) anses i mervärdesskattehänseende två leveranser ha ägt rum, en leverans från konstnären till galleriet och en leverans från galleriet till kunden. Detta följer av de särskilda mervärdesskatterättsliga bestämmelserna om försäljning i eget namn för annans räkning som återfinns i artikel 5.4 c i sjätte direktivet respektive i 6 kap. 7 § ML. Konstnären blir då skattskyldig för den förstnämnda leveransen och beskattning skall ske i enlighet med de mervärdesskatterättsliga bestämmelser som gäller för konstnären. Galleriet är skattskyldig för den sistnämnda leveransen och beskattning skall ske på samma sätt som om galleriet sålt konstverket för egen räkning. Om det istället hade varit avgörande vem som enligt civilrättliga regler kan anses som ägare till en vara som förmedlas i eget namn hade det inte varit nödvändigt med några särskilda mervärdes- skatterättsliga bestämmelser motsvarande de som finns i artikel 5.4 c respektive artikel 6 kap. 7 § ML. Denna ordning för beskatt- ning av varor vid förmedling i eget namn gäller även med avseende på bestämmelserna om skattesatser. Ett galleri som i eget namn men för konstnärens räkning förmedlar ett konstverk skall således för den leverans de anses utföra till kunden beskattas på samma sätt som om galleriet hade sålt konstverket för egen räkning. Detta innebär att den särskilda bestämmelsen i artikel 12.3 c om redu- cerad skattesats för upphovsmannens egna leveranser inte kan tillämpas på den leverans som galleriet beskattas för. Detta får också anses framgå av det ovan nämnda avgörandet i RÅ 2003 ref. 39. Den särskilda bestämmelsen i artikel 12.3 c om skattesats vid leverans och import av konstverk infördes genom direktiv /5/EEG i samband med att den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning av begagnade varor, konstverk, samlar- föremål och antikviteter i artikel 26a infördes. Vinstmarginalbeskattning innebär att momsen beräknas utifrån återförsäljarens vinstmarginal vid försäljningen istället för som normalt utifrån hela försäljningspriset.72 72 Om återförsäljaren har ett inköpspris på 50 inkl. moms och säljer vidare för 100 inkl.. moms blir återförsäljarens marginal inkl. moms 50. Av detta utgör momsen vid en skattesats på . Den moms som återförsäljaren skall betala blir då 10 (återför- säljarens vinstmarginal exkl. moms på 40 * ). Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Möjligheten att använda en reducerad skattesats vid import och vissa andra särskilt angivna försäljningar av konstverk har införts för att korrigera de snedvridande effekter som kan uppkomma till följd av att vinstmarginalbeskattning kan användas på en stor del av de inhemska försäljningar som genomförs av skattskyldiga åter- försäljare. I de fall där det är möjligt att tillämpa vinstmarginal- beskattning vid försäljningar av konstverk har det därför inte funnits samma skäl att införa någon möjlighet att använda sig av reducerad skattesats. Av detta följer att den reducerade skatte- satsen inte ansetts bli tillämplig på sådana leveranser där det går att använda vinstmarginalbeskattning, såsom när konstverk har levere- rats till skattskyldiga återförsäljare från upphovsmannen.73