sou · GUB389 · 2007-01-01 00:00:00 — Den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp, döms inte till ansvar för något brott enligt skattebrottslagen (12 §). Enligt den straffrättsliga s.k. legalitetsprincipen får ingen dömas till straff utan stöd i lag. Ingen får heller dömas för handling eller underlåtenhet som inte var straffbar för dess begående. Denna princip är en viktig rättssäkerhetsgaranti i varje rättsstat. Legalitetsprincipen uttrycks i artikel 7 mom. 1 av konvention angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (). gäller som lag i (prop. 1993/94:117, bet. 1993/94:KU24, rskr. 1993/94:246, SFS 1994:1219). SOU 2006:89 Ansvar enligt skattebrottslagen principen uttrycks dessutom i 2 kap. 10 § regeringsformen och 1 kap. 1 § . Legalitetsprincipen skall säkerställa att bestraffning har stöd i lag. Ett viktigt syfte med legalitetsprincipen är att var och en i för- väg skall kunna bedöma om en handling är brottslig eller laglig och kunna anpassa sitt handlande därefter. En analogisk eller extensiv tillämpning av straffbestämmelser kan därför stå i strid med legali- tetsprincipen. Förutsebarheten är inte enbart beroende av att vissa handlingar är kriminaliserade utan även av hur de är kriminalise- rade. Lagen skall på ett tydligt sätt klargöra vilka handlingar som är straffbara. Genom legalitetsprincipen ställs därmed vissa krav på lagstiftningens begriplighet och precision (Mänskliga rättigheter i europeisk praxis 2:a uppl. 2002, , s. 252 och 255 samt Allmän kriminalrätt 2001, s. 57 och 58). 7.3.2Tidigare överväganden avseende deklarationsskyldigheten och straffansvar Överväganden i samband med förslag föreslog i betänkandet Självdeklara- tioner och kontrolluppgifter – förenklade förfaranden (SOU 1998:12) att skattskyldiga fysiska personer och svenska dödsbon under vissa förutsättningar inte skulle vara skyldiga att lämna självdeklaration (a. bet. 163–165 och avsnitt 4.4.2). övervägde ingående frågan om en slopad skyldighet att deklarera skulle medföra ett uttunnat straffansvar enligt skattebrottslagen (a. bet. 167–170). Utred- ningen anförde bl.a. att en skattskyldig som med utredningens för- slag underlåter att lämna en allmän självdeklaration i det fall en inkomst inte har förtryckts eller angetts med för lågt belopp kom- mer att göra sig skyldig till passivt skattebrott. Utredningen bedömde att det var svårt att bevisa uppsåt i ett sådant fall. Den skattskyldige skulle t.ex. kunna påstå att han har mottagit blanket- ten och inte förstått den men att han har utgått från att skattemyn- digheten har haft alla nödvändiga uppgifter eftersom de kontroll- uppgifter han tidigare fått har varit riktiga. Åklagaren skulle enligt utredningen då kunna tvingas att avstå från att väcka åtal då det kan vara svårt att motbevisa den skattskyldiges påstående. righet förelåg enligt utredningen även inom ramen för de befintliga reglerna. anförde att även om problemen från straffprocessuell synpunkt inte skulle underskattas, så skulle hållas i minnet att det rör sig om ett begränsat antal fall där bevissvårig- heter skulle kunna tänkas uppkomma till följd av en i vissa fall slo- pad deklarationsskyldighet. hade enligt utred- ningen, främst genom kontrolluppgiftssystemet, kännedom om de flesta inkomster avseende de skattskyldiga som fick lämna förenk- lad självdeklaration, vilka i princip var de som skulle kunna omfat- tas av förslaget att slopa deklarationsskyldigheten. De kategorier skattskyldiga som enligt kunde tänkas undgå skatt och straffsanktioner genom att underlåta att lämna in en allmän självdeklaration, trots att de haft inkomster som inte förtryckts, var i första hand begränsade till dels s.k. svart arbets- kraft, dels personer vilka haft utlandsinkomster som inte redovisats till de svenska skattemyndigheterna. Problemet från skatte- kontrollsynpunkt skulle enligt i nämnda fall knappast bli annorlunda med ett slopat krav på obligatoriskt undertecknande och inlämnande av deklarationen. Flera av de remissinstanser som yttrade sig över Skattekontroll- utredningens förslag tog upp frågan om vilka konsekvenser ett pas- sivt godkännande av deklarationen skulle kunna få och en invänd- ning mot förslaget var att det skulle kunna bli svårare att fälla den skattskyldige för skattebrott (prop. 2001/02:25 s. 82). Regeringen anförde att gjort gällande att skatte- brottet i och för sig fått en utformning som gör att det passiva skattebrottet kan jämställas med det aktiva skattebrottet. Det torde enligt regeringen dock vara lättare att utröna den skattskyldiges uppsåt vid ett aktivt handlande än vid ett passivt. Flertalet av de invändningar som den skattskyldige kan göra om varför deklaration inte har lämnats, trots att ändringar eller tillägg varit nödvändiga, skulle enligt regeringen inte kunna göras om det finns en skyldig- het att alltid lämna självdeklaration. Som tidigare redovisats fann regeringen att den befintliga deklarationsskyldigheten borde behållas (se avsnitt 4.4.2). Överväganden om straffansvaret vid fastighetstaxeringen Sedan 1996 års allmänna fastighetstaxering gäller att de fastighets- ägare som från erhållit ett förslag till fastighetstaxe- ring inte är skyldiga att lämna fastighetsdeklaration (prop. 1994/95:53, bet. 1994795:SkU13, rskr. 1994/95:150). Övriga fas- tighetsägare är däremot skyldiga att lämna fastighetsdeklaration. Den som lämnar oriktiga uppgifter vid fastighetstaxering kan göra sig skyldig till skattebrott eller vårdslös skatteuppgift enligt skattebrottslagen. Straff kan också komma i fråga för skatteredo- visningsbrott eller vårdslös skatteredovisning vid uppsåtlig eller grovt oaktsam underlåtenhet att lämna en föreskriven uppgift om förhållande som har betydelse för skattskyldigheten. För den som är skyldig att lämna en fastighetsdeklaration omfattas underlåten- heten att fullgöra detta således av skattebrottslagen. För de fastig- hetsägare som varken är skyldiga att godkänna eller att rätta en förtryckt blankett med ett taxeringsförslag är skattebrottslagen däremot inte tillämplig. Den skattskyldiges passivitet i den situa- tionen innebär inte något åsidosättande av en föreskriven skyldig- het (a. prop. s. 142). 7.4Våra överväganden om ansvar enligt skattebrottslagen Vår bedömning: Vårt förslag om deklaration genom tyst godkän- nande kommer i praktiken inte att innebära någon förändring av skattebrottslagens tillämpningsområde. Som framgått föreslår vi en deklarationsregel som innebär att en deklarationsskyldig, som felaktigt tyst godkänner de förtryckta uppgifterna, anses ha lämnat en deklaration med de förtryckta uppgifterna. En deklarationsskyldig, som rätteligen skulle ha lämnat en deklaration med ändrings- eller tilläggsuppgifter, skall alltså anses ha lämnat en deklaration trots att han eller hon varit passiv. Skattebrottslagen får sitt materiella innehåll från de skatterätts- liga reglerna. En fråga är därmed hur deklarationsregeln kommer att förhålla sig till straffansvaret; kommer regeln att få genomslag vid den straffrättsliga bedömningen eller inte? Om deklarationsre- geln får genomslag kommer den som anses ha lämnat en deklara- tion, men utelämnat ändrings- eller tilläggsuppgifter, att ha lämnat en oriktig uppgift. Ansvar för aktivt skattebrott kan då bli aktuellt. Om i stället deklarationsregeln inte får genomslag kommer den som underlåtit att lämna ändrings- och tilläggsuppgifter att i straff- rättsligt hänseende inte anses ha lämnat en deklaration. Endast ansvar för passivt skattebrott kan då bli aktuellt. Vår slutsats är att det är svårt att avgöra hur deklarationsregeln kommer att förhålla sig till straffansvaret och att bedömningen av denna fråga därför blir osäker. Nedan kommer vi att närmare redo- visa de två alternativen och vårt ställningstagande. Frågan kommer slutligen att få avgöras genom domstolspraxis. Den s.k. legalitetsprincipen har enligt vår bedömning avgörande betydelse för frågan om deklarationsregeln kommer att få genom- slag eller inte. Legalitetsprincipen innebär krav på att lagstiftningen klargör vilka handlingar som är straffbara. Det innebär för det för- sta att den skatterättsliga regleringen av deklarationsskyldigheten måste vara tydlig för att en underlåtenhet att fullgöra skyldigheten skall kunna föranleda straffansvar. För det andra krävs, såvitt vi kan bedöma, att tillämpningsområdet för den straffrättsliga regeln fullt ut motsvaras av bestämmelsens lydelse. Det aktiva skattebrottet förutsätter att en deklaration har lämnats och att den innehåller en oriktig uppgift. Den föreslagna deklarationsregeln innebär att en deklaration skall anses lämnad trots att den deklarationsskyldige faktiskt inte aktivt har lämnat en deklaration. Den skattskyldiges agerande har således inte en direkt motsvarighet i bestämmelsen om aktivt skattebrott. Legalitetsprincipens krav på tydlighet inne- bär därmed enligt vår bedömning att deklarationsregeln sannolikt inte skulle få genomslag vid den straffrättsliga bedömningen. Den som felaktigt tyst godkänt de förtrycka uppgifterna skulle därmed inte anses ha lämnat en deklaration i skattebrottslagens mening. Ansvar för aktivt skattebrott kan då inte komma i fråga. Den som underlåter att lämna ändrings- eller tilläggsuppgifter till den utsända blanketten skulle därmed i stället riskera att göra sig skyldig till passivt skattebrott (jfr för- slag, avsnitt 7.3.2). Vår bedömning innebär således att underlåten- hetsfallen kommer att omfatta dem som skriver under och lämnar in eller på annat sätt aktivt bekräftar de förtryckta uppgif- terna trots att de skulle ha lämnat ändrings- eller tilläggsuppgifter. Det passiva skattebrottet kommer med denna bedömning att få ökad betydelse i förhållande till det aktiva. När det gäller passivt skattebrott är inte oaktsam underlåtenhet straffsanktionerad. Med ökad betydelse för det passiva skattebrot- tet skulle utrymmet för att ställa en deklarationsskyldig (som inte skall redovisa inkomst av näringsverksamhet eller lämna fåmansfö- retagsuppgifter) till ansvar för oaktsamt uppgiftslämnade beträf- fande den egna självdeklarationen således bli mindre. Vi kan inte se att det skulle få någon större praktisk betydelse att utrymmet för ansvar för oaktsamt skattebrott (vårdslös skatteupp- gift) minskar för den grupp deklarationsskyldiga som skall omfat- tas av reglerna om tyst godkännande. Av praxis framgår att brottet vårdslös skatteuppgift med hänsyn till bestämmelsens funktion vid sidan av reglerna om skattetillägg tolkas restriktivt och att brottet avser mer allvarliga överträdelser (NJA 1983 s. 374 och 2004 s. 510 II). Fysiska personer som lämnar oriktiga uppgifter till ledning för sin egen taxering och beskattning kommer således säl- lan i fråga för ansvar för vårdslös skatteuppgift. De påförs i stället skattetillägg vilket i de flesta fall är en tillräcklig och adekvat åtgärd. Även med vårt förslag kommer skattetillägg att kunna tas ut när den deklarationsskyldige lämnar en oriktig uppgift, dvs. när han eller hon underlåter att lämna de ändrings- eller tilläggsuppgifter som rätteligen hade bort lämnas. Uppmärksammas skall också att det endast är ett mindre antal fall där en fysisk person, som skall deklarera med en för- tryckt blankett och endast skall redovisa inkomst av tjänst eller kapital, blir föremål för åtal. Såvitt vi har erfarit inkommer t.ex. endast ca 40–50 åtalsanmälningar i samband med den årliga granskningen av deklarationerna avseende inkomst av tjänst, kapital eller näringsverksamhet. Här kan noteras att det sänds ut ca 7,2 miljoner förtryckta deklarationsblanketter . Hur många av anmälningarna som endast avser deklarationsskyldiga som skulle omfattas av tyst godkännande, dvs. som endast redovisar inkomst av tjänst och/eller kapital har vi inte kunnat få fram. När det gäller undanhållna tjänsteinkomster, s.k. svart arbete, upptäcks dessa i regel inte vid den årliga deklarationsgranskningen utan vid revision hos dem som betalat ut ersättningen. Nämnas skall också att för de fysiska personer som inte omfattas av vårt förslag till tyst godkännande och som skall deklarera på samma sätt som förändras inte det straffrättsliga ansvaret. Detta kommer att gälla dels dem som inte sänt någon förtryckt deklarationsblankett till, dels dem som skall redovisa inkomst av näringsverksamhet eller lämna fåmansföretagsuppgifter (3 kap. 21 § LSK). Dessa deklarationsskyldiga kommer under samma förutsättningar som att kunna göra sig skyldiga till aktivt eller passivt skattebrott. Sammanfattningsvis finner vi att vårt förslag om deklaration genom tyst godkännande i praktiken inte innebär någon förändring av skattebrottslagens tillämpningsområde. Vi bedömer således att systemet med tyst godkännande inte medför något behov av att ändra skattebrottslagen. De föreslagna förenklingarna av deklarationssystemet syftar till att underlätta deklarationsförfarandet för fysiska personer som kan taxeras endast efter förtryckta uppgifter samt att effektivisera hantering av denna grupp. Ändringarna bör därför träda i kraft . Vi bedömer att de föreslagna ändringarna i taxeringslagen och lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter bör kunna träda i kraft och tillämpas års taxering. Vi har inte funnit att det behövs några särskilda övergångsbestämmelser. 9 Konsekvenser av förslaget Enligt våra direktiv syftar ett deklarationssystem med s.k. tyst godkännande till att förenkla för de deklarationsskyldiga, frigöra administrativa resurser hos och minska miljöbelast- ningen (dir. 2005:129 s. 14). Vidare anges att våra förslag samman- tagna skall vara neutrala för den offentliga sektorn eller innebära kostnadsminskningar (s. 29). Vi skall enligt direktiven redovisa vilka administrativa konsekvenser våra förslag får för såväl Skatte- verket som för företag och enskilda medborgare. Härutöver gäller de generella bestämmelserna i 14–16 §§ kommittéförordningen (1998:1474) om kostnadsberäkningar och andra konsekvens- beskrivningar. Mot denna bakgrund redovisar vi vår bedömning av förslagets konsekvenser i följande avsnitt. 9.2Konsekvenser för de offentliga finanserna Förslaget om tyst godkännande innebär inte några förändringar av de materiella skattereglerna. Skatteinkomsterna påverkas därmed inte av förslaget. Vårt förslag innebär att de fysiska personer som sänt en förtryckt deklarationsblankett till, som inte skall redovisa inkomst av näringsverksamhet eller lämna fåmans- företagsuppgifter, kommer att ha deklarerat ; antingen genom att tyst godkänna den utsända deklarationsblanketten eller genom att lämna in en deklaration med uppgifter som avviker från de för- tryckta. Med förslaget kommer därmed antalet förseningsavgifter och antalet skattetillägg som påförs på grund av att någon deklara- tion inte har inkommit att minska. Vid den årliga taxeringen 2005 fattades 45 900 beslut om förse- ningsavgift beträffande fysiska personer. Av besluten avsåg 21 600 stycken fysiska personer som enbart skulle redovisa inkomst av Konsekvenser av förslaget SOU 2006:89 tjänst och/eller kapital samt underlag för fastighetskatt, dvs. sådana personer som kommer att omfattas av vårt förslag (nedan kallade löntagare). Totalt debiterades fysiska personer förseningsavgift om vid taxering, varav avsåg löntagare. Avseende fysiska personer fattades vid taxering 18 800 beslut om skattetillägg. 11 500 av besluten avsåg skattetillägg med anledning av utebliven självdeklaration (s.k. skönstaxerings- skattetillägg). Enligt uppgift från sker ungefär 30 pro- cent av alla skönstaxeringar i avsaknad av deklaration helt enligt förtryckta uppgifter, dvs. Beloppsmässigt uppgick skönstaxeringsskattetilläggen vid den årliga taxeringen 2005 avse- ende fysiska personer till totalt . Skönstaxe- ringsskattetillägg på grund av avsaknad av deklaration undanröjs om en deklaration inkommer . Efter avdrag för de skattetillägg som undanröjts för att deklaration inkommit uppgick skattetilläggsbeloppet till . Det har inte varit möjligt att få fram uppgifter om hur stor del av det skattetilläggsbelopp som påförs som avser skattetillägg som tas ut på grund av skönstaxering av löntagare som inte lämnat deklaration. Vi har därför inte kunnat dra någon säker slutsats om hur vårt förslag beloppsmässigt kommer att påverka de skattetillägg som tas ut. Ett försiktig antagande utifrån ovan redovisade kända parametrar skulle kunna ge att skönstaxeringsskattetillägg om (av 158 miljoner kronor=) kan hänföras till löntagare. Mot ovan redovisade bakgrund bedömer vi att vårt förslag om tyst godkännande innebär att statens inkomster från försenings- avgifter och skattetillägg kommer att minska med ungefär 50 respektive , dvs. När de statsfinansiella effekterna av färre förseningsavgifter och skattetillägg övervägs är det viktigt att hålla i minnet att syftet med skattetillägg och förseningsavgift inte är att ge inkomster till staten utan att sanktionera fall där en deklarationsskyldig inte fullgjort sin skyldighet. Under ideala förhållanden skulle därför inga skattetillägg eller förseningsavgifter behöva tas ut och inga intäkter från avgifterna uppkomma. Det inkomstbortfall för staten som beräknas bli följden av ett minskat antal förseningsavgifter och skattetillägg kräver därför inte någon finansiering. sänder ut ca 7,2 miljoner deklarationsblan- ketter med förtryckta uppgifter. Vid taxeringen lämnades drygt 2,6 miljoner deklarationer på elektronisk väg. Av de deklara- tioner som lämnades på elektronisk väg innehöll drygt 1,8 miljoner inte några ändrings- eller tilläggsuppgifter. När det gäller de dekla- rationer som lämnades i pappersform var det ca 1,5 miljoner som inte innehöll några ändrings- eller tilläggsuppgifter. Totalt var det således ca 3,3 miljoner deklarationer som inte innehöll ändrings- eller tilläggsuppgifter. Även vid taxering lämnades ca 3,3 miljoner deklarationer utan ändrings- eller tilläggsuppgifter. Anta- let deklarationer som lämnades på elektronisk väg var dock högre vid taxering än vid . kostnad för att hantera, dvs. ta emot, sortera, bereda, registrera och arkivera de deklarationer som inte innehåller några ändrings- eller tilläggsupp- gifter är ca per deklaration som lämnas på elektronisk väg och ca per deklaration som lämnas i pappersform. Uppskattningsvis kommer minst 3,3 miljoner deklaranter att kunna deklarera genom att tyst godkänna den utsända blanketten. Applicerat siffror skulle vårt förslag innebära att Skat- teverkets kostnader för att hantera deklarationer skulle kunna minska med ca (1,8x5+1,5x20=) . Vårt förslag innebär inte bara att kommer att behöva hantera 3,3 miljoner färre aktivt lämnade deklarationer. Eftersom samtliga de fysiska personer till vilka sänt ut en förtryckt blankett, utom de som skall redovisa inkomst av näringsverksamhet eller lämna fåmansföretagsuppgifter, kommer att anses ha deklarerat i föreskriven tid innebär förslaget att Skatte- verket inte behöver påminna eller förelägga denna grupp deklaran- ter att deklarera. kommer inte heller att behöva han- tera ärenden om förseningsavgifter och inte heller ärenden om skönstaxering och skattetillägg i avsaknad av deklaration beträf- fande denna grupp deklaranter. Vi bedömer att detta innebär en kostnadsminskning för med ca och motsvarande möjlighet att frigöra resurser för annan verk- samhet såsom t.ex. granskning och kontroll. Inför införandet av deklaration genom tyst godkännande kom- mer att behöva göra vissa förändringar av IT-stödet. Konsekvenser av förslaget SOU 2006:89 Kostnaden för att förändra IT-stödet kan beräknas till . Vidare behöver genomföra viss utbildning av personalen samt ta fram och sprida information om förslaget såväl internt som externt (se även nedan). Kostnaden för dessa verksamheter kan beräknas till ca . Sammanfattningsvis bedömer vi att vårt förslag innebär en kost- ([39+3]-[6+2]=) därefter (39+3=) Vi har bedömt att förslaget om tyst godkännande innebär att taxe- rings- och beskattningsbeslut kommer att kunna fattas tidigare än för ett stort antal deklarationsskyldiga (avsnitt 6.5.2) och att dessa kan få sina beslut om taxering och slutlig skatt . Fler taxeringsärenden än borde således vara klara för avgörande strax efter och därmed kunna avslutas. Skatte- verket kommer då att få mer tid för att ägna sig åt övriga, utred- ningsmässigt mer komplicerade deklarationer, vilket vi bedömer som positivt. I det förenklade deklarationssystem vi föreslår kommer deklara- tionsskyldigheten att kunna fullgöras på olika sätt beroende på om de förtryckta uppgifterna behöver kompletteras inför taxeringen eller inte. En effekt av förslaget är därför att det blir ännu viktigare än att genom information till de deklarations- skyldiga hjälper dem att göra rätt. Dessutom bör de deklarations- skyldiga upplysas om att taxering kommer att ske enligt de för- tryckta uppgifterna om inte några ändrings- eller tilläggsuppgifter lämnas in. Eftersom de föreslagna förändringarna berör en bety- dande del av de deklarationsskyldiga kommer det att krävas stora informationsinsatser av . Information till den enskilde deklaranten lämnas lämpligen i samband med deklarationsut- skicket. Härutöver kommer det att finnas ett allmänt behov av information om det nya deklarationsförfarandet hos samtliga deklaranter. 9.4Konsekvenser för de deklarationsskyldiga Förslaget innebär att det kommer att bli enklare att deklarera för en stor del av de fysiska personer som får en förtryckt deklarations- blankett från (se kap. 5). Vi bedömer att minst 3,3 miljoner deklaranter kommer att deklarera genom tyst godkän- nande. Fysiska personer som skall redovisa inkomst av närings- verksamhet eller lämna fåmansföretagsuppgifter omfattas inte av förslaget och skall lämna in en deklaration på samma sätt som . En fråga som något bör beröras gäller behovet av att Skattever- ket bekräftar att handlingar som lämnas in verkligen kommer till handa. Att inlämnade handlingar kommer fram till adressaten är i och för sig en generell fråga vid enskildas korre- spondens med myndigheter och domstolar. Frågan skall dock i detta sammanhang ses mot bakgrund av att förslaget innebär ett nytt inslag i taxeringsförfarandet; att utgångspunkt beträffande en stor del av de deklarationsskyldiga kommer att vara att de inte hörs av innan beslut om taxering och beskattning. Vi har dock funnit att problemet inte bör överdrivas utan att de deklara- tionsskyldiga som vill försäkra sig om att handlingar som sänts in kommit fram, precis som , kan kontakta . Vi har bedömt att en konsekvens av förslaget bör bli att fler deklarationsskyldiga än kan få sitt beslut om taxering och slutlig skatt (avsnitt 6.5.2). Ju tidigare taxerings- beslut och besked om slutlig skatt kan skickas ut desto tidigare kommer de deklarationsskyldiga att få ett kvitto på resultatet av den beslutade taxeringen och beskattningen. Vi bedömer att det generellt sett är bra att få besked om den slutliga skatten . För dem som har skatt att återfå kan skatten då beta- las ut tidigare, vilket borde uppfattas som positivt. För dem som har skatt att betala innebär ett tidigare besked visserligen att skat- ten skall betalas tidigare, men ränteperioden blir också kortare. Som ovan framgått innebär vårt förslag att antalet förseningsav- giftsbeslut och beslut om skattetillägg i avsaknad av deklaration kommer att minska. Det borde därmed också bli en minskning av antalet sådana mål hos förvaltningsdomstolarna. Såvitt vi kan bedöma kommer minskningen dock inte att vara av någon beaktan- svärd betydelse för antalet mål som anhängiggörs i förvaltnings- domstolarna. När det gäller förslagets effekter med avseende på brottsligheten kan följande sägas. Den brottslighet som är aktuell består i att de deklarationsskyldiga inte lämnar ändrings- eller tilläggsuppgifter trots att de är skyldiga att göra det (se kapitel 7). Den sortens underlåtenhet omfattas av ansvar enligt skattebrottsla- gen.