sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — har i betänkandet SOU 2002:74, Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, lämnat ett förslag om omsättningsgräns som innebär att beskattningsbara personer vars sammanlagda intäkter av vissa transaktioner understiger kan befrias från skyldigheten att tillämpa mervärdesskatte- systemet.6 Förslaget har ännu inte lett till lagstiftning. 6 SOU 2002:74, s. 429 f. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde positionen aviserades att förslag skulle utredas vidare.7 Införs en sådan omsättningsgräns kommer detta att minska det administrativa merarbete som kan bli följden av att undantaget för utövande konstnärer tas bort. En sådan omsättningsgräns bör således, enligt utredningens mening, prioriteras om undantaget avseende skatteplikt för framföranden tas bort. Den här typen av tjänster är något som ofta förvärvas av kunder med avdragsrätt, exempelvis teatrar och produktionsbolag. En skattskyldighet kommer därmed att innebära att s.k. kumulativa effekter undviks. De ekonomiska effekterna för den utövande konstnären beror på hur stora mervärdesskattebelagda inköp som finns i verksamheten och vilken skattesats som används. De utövande konstnärerna kommer genom ett slopande av undantaget från skatteplikt att få möjlighet att dra av ingående mervärdesskatt, vilket kommer att minska deras kostnader. Åtminstone i det fall en relativt låg skattesats tillämpas kan det totala ekonomiska utfallet oftast förväntas bli positivt. För arrangörer och andra kunder till utövande konstnärer som inte har avdragsrätt, exempelvis ideella föreningar, kan inga be- tydande kostnadsökningar förutses om undantaget avskaffas, sär- skilt om en relativt låg skattesats tillämpas. Genom att en avdrags- rätt uppkommer för de utövande konstnärerna kommer det inte längre av mervärdesskatteskäl vara intressant för artister att ha särskilda bolag för instrument och annan utrustning. Ett avskaffande av undantaget innebär en enhetligare beskattning och färre gränsdragningsproblem. Detta medför förenklingar för dem som har både skattepliktiga och undantagna omsätt- ningar. Sammantaget får fördelarna med att avskaffa undantaget anses överväga de eventuella nackdelar, i form av ökad administra- tion och i vissa fall kostnadsökningar, som skulle kunna upp- komma. En nackdel med en sådan åtgärd kan sägas vara att ett bort- tagande av undantaget kan förväntas på detta område försvåra utredningens generella förslag om att helt slopa reducerade skatte- satser. I ett sådant sammanhang uppstår dock olika frågor om motverkande åtgärder, som lämpligen får övervägas mera generellt. Mot bakgrund av ovanstående anser utredningen att undantaget för utövande konstnärers framförande av upphovsrättsligt skydda- 2005/06:1, volym 1, s. 149. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde de verk skall tas bort. Sådana omsättningar bör istället beskattas med samma skattesats som upplåtelser och överlåtelser av rättig- heter till ljud- och bildupptagning av en utövande konstnärs fram- förande av ett litterärt eller konstnärligt verk. innebär det att skattesatsen skulle bli vid omsättning av utövande konstnärers framföranden av verk. De föreslagna reglerna mer i detalj Omsättningar som avser utövande konstnärers framförande av upphovsrättsligt skyddade verk har varit undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § ML. Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML om undantag för utövande konstnärers framförande tas bort. Sådana omsättningar skall för att undvika gränsdragningsproblem beskattas på samma sätt som omsättningar som avser upplåtelser eller överlåtelser av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande. Eftersom upplåtelser eller över- låtelser av sådana rättigheter beskattas med redu- cerad skattesats bör reducerad skattesats tillämpas även för utövan- de konstnärers framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära eller konstnärliga verk. Den reducerade skattesatsen för utövande konstnärers fram- förande av litterära eller konstnärliga verk som är upphovsrättsligt skyddade blir enbart tillämplig när det är den utövande konstnären som omsätter tjänsten. Bestämmelsen skall i enlighet med prin- cipen om skatteneutralitet kunna tillämpas oavsett i vilken rättslig form den utövande konstnären bedriver sin verksamhet. Den redu- cerade skattesatsen skall därför även tillämpas när det är den utövande konstnärens bolag som omsätter framförandet. Bestäm- melsen kommer däremot inte att vara tillämplig när de utövande konstnärerna deltar som anställda eller underentreprenörer till det bolag som omsätter tjänsten, dvs. när det inte är de utövande konstnärerna själva som driver det bolag som omsätter tjänsten (jfr RÅ 2002 ref. 9, RÅ 2004 not. 64 samt RÅ 2005 ref. 92). Bestäm- melsen skall vara tillämplig på såväl framföranden av enskilda utövande konstnärer som på framföranden av grupper av utövande konstnärer (jfr C-109/02) I sjätte direktivet finns stöd för bestämmelsen i artikel 12.3 a samt bilaga H punkten 8. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde 4.2.5Föreställningar som tillhandahålls av produktionsbolag m.fl. Flera remissinstanser har framfört att det finns problem för- knippade med att undantaget för utövande konstnärer enbart är tillämpligt när det är den utövande konstnären eller dennes bolag som tillhandahåller tjänsten. När tjänsten tillhandahålls av s.k. produktionsbolag som med underentreprenörer eller egna anställda tillhandahåller tjänsten beskattas den istället med normalskatte- satsen i enlighet med RÅ 2002 ref. 9 (). En lösning som föreslås är att tillhandahållanden som sker av produktions- bolag skall beskattas med reducerad skattesats som undantaget för utövande konstnärer slopas. I de svar som inkommit på den förfrågan som riktats till orga- nisationer i kultursektorn har flera organisationer framfört att domen har medfört kostnadsökningar för de ideella föreningar som inte har möjlighet att göra avdrag för den ingående skatten. Det har också framförts att det finns svårigheter med att avgöra om ett bolag bedrivs av artisten själv. Frågan om effekterna av domen har vidare tagits upp i motion 2003/04:Sk435. I motionen anförs att den omständigheten att pro- duktionsbolag lägger på i mervärdesskatt drabbar köpa- ren, som ofta är en liten teaterförening eller annan kulturinstitution som inte kan dra av den ingående skatten eller som har en mycket begränsad avdragsrätt. I betänkande 2003/04:SkU23 hänvisar till den pågående utredningen om tillämpnings- området för de reducerade skattesatserna. Utskottet ansåg sig inte beredd att i det skedet föreslå reducerade skattesatser för nya varor eller tjänster. Mervärdesskattelagens nuvarande undantag från skatteplikt för utövande konstnärers framförande av verk har vid inträde i EU bibehållits med stöd av övergångsbestämmelserna i arti- kel 28.3 b, enligt vilka medlemsstaterna får behålla undantag för de verksamheter som anges i bilaga F. Enligt anslutningsfördraget får vid tillämpningen av arti- kel 28.3 b ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister och som avses i punkten 2 i bilaga F. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde I det nämnda förhandsbeskedsärendet avseende ansåg att det faktum att en utövande konstnär bedriver verksamheten i bolagsform inte skall påverka skattefri- heten. I det aktuella fallet var det emellertid inte de artister som medverkade i produktionen som drev bolaget. Artisterna var istället anställda eller deltog som underleverantörer i produktion. ansåg därför att undantaget för utövande konstnärers framförande av litterära eller konstnärliga verk inte var tillämpligt. Regeringsrätten gjorde i RÅ 2002 ref. 9 samma bedömning som i frågan om omsätt- ningen var undantagen enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Regeringsrätten ansåg vidare i domen att omsättningen inte skulle beskattas med en reducerad skattesats eftersom den aktuella musikgruppens fram- trädande utgjorde den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster var underordnade den tjänsten. Det var således inte en sådan upplåtelse eller överlåtelse av upphovsrätt som skall beskattas . () har i en skrivelse från 2002-12-19 (dnr 10651-02/110) behandlat ett antal frågeställningar med anledning av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref. 9. I skri- velsen ges ett flertal exempel på hur olika avtalssituationer skall bedömas enligt RSV. För en mer fullständig bild hänvisas till skrivelsen. Bland de frågor som tas upp är när ett bolags omsätt- ning kan omfattas av undantaget. Bolag som drivs av artisten brukar enligt skrivelsen betecknas artistbolag. Enligt RSV:s uppfattning bör det räcka med att någon av de utövande konst- närerna äger bolaget eller annars har ett bestämmande inflytande över detta för att bolagets framträdande skall omfattas av undan- taget. Bolag som tillhandahåller artistframträdanden, men inte bedrivs av någon av artisterna, benämns i skrivelsen produktions- bolag, Tillhandahållanden av produktionsbolag omfattas inte av undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML. Undantaget för utövande konstnärer har också behandlats i de ovan nämnda rättsfallen RÅ 2004 not. 64 och RÅ 2005 ref. 92 av vilka det också framgår att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML enbart är tillämplig när det är den utövande konstnären själv eller dennes bolag som tillhandhåller tjänsten. I förhandsbeskedsärendet RÅ 2005 ref. 92 ansågs undantaget inte tillämpligt på en förenings vidareförsäljning av en utövande konstnärs framförande av ett verk. I domen konstaterade bl.a. att undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML skall tolkas i ljuset av sjätte direktivet – särskilt punkt 2 i Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde bilaga F till direktivet, av vilken det framgår att undantag får medges för tjänster som tillhandahålls av bl.a. artister – och med tillämpning av de principer som slagit fast. En av dessa principer är att undantag som utgör avsteg från det har- moniserade mervärdesskattesystemet skall tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte skall vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag. Utredningen har att ta ställning till om det är möjligt att införa regler som medför att produktionsbolag beskattas på samma sätt som utövande konstnärer, och om det i så fall är lämpligt att föreslå några förändringar i detta avseende. Nedan kommer det därför att bedömas i vilken mån sjätte direktivet ger utrymme för att införa regler om reducerad skattesats som tillhandahålls till en arrangör av ett produktionsbolag eller överhuvudtaget av andra än utövande konstnärer. Det kan emellertid också övervägas om det finns några andra lösningar för att åstadkomma enhetlighet på området. En möjlighet att uppnå enhetliga regler för dessa slags tillhanda- hållanden skulle uppenbarligen vara att genomgående införa skatte- plikt på området, oavsett vem som tillhandahåller tjänsterna, och dessutom genomgående tillämpa normalskattesatsen. Frågan om en enhetlig skattesats, lika för omsättningen av alla varor och tjänster, har tidigare tagits upp i delbetänkandet. Att normalskattesatsen används för framträdanden som omsätts av produktionsbolag medför enligt de synpunkter som framförts kostnadsökningar för ideella föreningar och teatrar med begränsad avdragsrätt. Frågan om i vilken omfattning ideella föreningars verksamhet i fortsättningen skall anses vara inte yrkesmässig och därför sakna avdragsrätt har behandlats av Mervärdesskatteutred- ningen. I betänkandet SOU 2002:74 lämnades förslag som innebär att allmännyttiga ideella föreningar i större omfattning skulle vara skattskyldiga till mervärdesskatt. Förslagen innebär exempelvis att ideella föreningar normalt skulle vara skattskyldiga för omsätt- ningar som avser tillträde till teater- och konsertarrangemang m.m.8 Föreningarna skulle under sådana förhållanden också erhålla en 8 Se SOU 2002:74, s. 346 349. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde avdragsrätt för mervärdesskatten på inköpen för sådana arrange- mang såsom inköp från s.k. produktionsbolag. Det skulle i sin tur innebära att det saknar betydelse för föreningens kostnader om ett produktionsbolag tar ut moms med normalskattesatsen eller om en reducerad skattesats använts. De förslag som lämnats av Mer- värdesskatteutredningen har ännu inte lett till ändrad lagstiftning. I budgetpropositionen aviserades att frågorna skulle utredas vidare.9 Frågorna om de ideella föreningarnas skattesituation tas således inte upp i detta sammanhang. Genom Regeringsrättens dom i mål 3890-03 har det förhållandet att teaterarrangörer m.fl. har begränsad avdragsrätt förändrats. Enligt domen är det inte förenligt med EG-rätten att begränsa rätten till avdrag för fullt ut skattskyldiga arrangörer med anled- ning av att de får stöd från det allmänna. ML:s bestämmelse kan därför inte tillämpas i sådana situationer.10 Det problem som fram- förts om att ett användande av normalskattesatsen medför högre kostnader för vissa arrangörer har därför till viss del minskat. En fråga som också skulle kunna övervägas är om det istället för att införa reducerad skattesats på de utövande konstnärernas fram- trädanden skulle vara en lämplig lösning att utvidga undantaget i 3 kap. 11 § 1 ML till att även omfatta produktionsbolagens till- handahållanden. Det nuvarande undantaget i ML för utövande konstnärers fram- förande bygger på bestämmelser i det svenska anslutningsfördraget samt vissa övergångsbestämmelser i artikel 28.3 och i bilaga F punkten 2 till sjätte direktivet. Generellt har slagit fast att undantag som utgör avsteg från det harmoniserade mer- värdesskattesystemet skall tolkas restriktivt. De övergångsbestäm- melser som det svenska undantaget vilar på förutsätts således tillämpas med försiktighet.11 Skattefrihet anges kunna omfatta tjänster som tillhandahålls av artister. Det får anses innebära att det inte är möjligt att utsträcka skattefriheten till att omfatta tillhandahållanden av andra än artisterna själva, såsom t.ex. pro- duktionsbolag. Detta framgår också av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2005 ref. 92. Att med stöd av anslutningsfördraget behålla den nuvarande skattefriheten för utövande konstnärer och utöka denna till att även omfatta produktionsbolag synes därför enligt utredningens 2005/06:1, volym 1, s. 149. 10Jfr avsnitt 4.4.7 nedan. 11Se bl.a. mål C-169/00; Kommissionen mot , 2002, s. I-2433. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde mening inte vara en möjlig lösning för att uppnå en enhetlig beskattning och för att, enligt vissa remissinstansers önskemål, undanröja effekterna av . har i mål C-144/00 , 2003, s. I-2921, emellertid ansett att det undantag från skatteplikt som regleras i artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet under vissa förutsätt- ningar skulle kunna tillämpas även på kommersiella verksamheter. Undantaget avser vissa kulturella tjänster som tillhandahålls av kulturella organ som är erkända av medlemsstaten. Rättsfallet skulle kunna tolkas så det finns vissa möjligheter att med stöd av den nu angivna bestämmelsen åtminstone i vissa fall i införa regler som från skatteplikten undantar tillhandahållande av kon- sertproduktioner som omsätts av kommersiellt verkande produk- tionsbolag. I sådant fall vore det dock nödvändigt att finna lämpliga och lättillämpade kriterier för när ett produktionsbolag skall kunna anses vara ett kulturellt organ som är erkänt. Att som när det gäller bibliotek, arkiv och museum (jämför avsnitt 4.3) anknyta till i vad mån bidrag från det allmänna förekommer synes inte vara en framkomlig väg. Följande är emellertid också en väsentlig aspekt på eventuellt utökade undantag från skatteplikten. De som köper produktionsbolagens tjänster är konsert- arrangörer m.fl. som i stor utsträckning är skattskyldiga för inträdet till föreställningarna. De har därmed rätt till avdrag för den ingående skatt som avser produktionsbolagens tillhandahållanden, liksom produktionsbolagen har avdragsrätt för sin ingående skatt. Skulle däremot skattskyldigheten för produktionsbolagen slopas, skulle detta leda till bortfall av dessa bolags avdragsrätt. Produktion skulle fördyras och negativa effekter uppstå även för många av konsertarrangörerna. En utvidgad skattefrihet skulle således, om den vore möjlig enligt EG-reglerna, i många sammanhang kunna medföra negativa ekonomiska effekter. För att i viss mån korrigera negativa effekter av detta slag skulle det då kunna övervägas att undanta även entréavgifterna till föreställningarna från skatteplikt. Även en sådan åtgärd skulle då få stödjas på artikel 13 A.1 n i direktivet. Åtgärden skulle innebära en återgång till den situation som rådde fram till . Önskemål om problemlösningar av detta slag har emellertid inte framförts från remissinstansernas sida, och bör enligt utredningens mening inte aktualiseras vidare. Det bör dessutom noteras att kommissionen har aviserat en översyn av reglerna i sjätte direktivet Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde som bl.a. skall omfatta det undantag från skatteplikt som här berörts. Översynen kan medföra att möjligheten att enligt sjätte direktivet undanta de nu aktuella omsättningarna tas bort eller på annat sätt förändras. En utvidgad tillämpning i av undan- taget synes också av detta skäl inte lämplig.12 Att utvidga skattefriheten på området är således enligt utred- ningens uppfattning inte något som bör övervägas ytterligare. En lösning som har föreslagits vid remissbehandlingen är att tillhandahållanden som sker av produktionsbolag skall beskattas med reducerad skattesats, som undantaget för utövande konstnärer slopas och ersätts av en beskattning med samma låga skattesats. Det är då nödvändigt att undersöka om en sådan redu- cerad skattesats för produktionsbolagen är möjlig enligt EG-rätten. Den möjlighet som direktivet ger för att använda reducerad skattesats vid framföranden av utövande konstnärer återfinns i punkten 8 i bilaga H. Där anges att reducerad skattesats kan tillämpas avseende tjänster som tillhandahålls av eller royalties som tillfaller författare, kompositörer och utövande konstnärer. Den angivna bestämmelsen bygger på ett förslag som kommissionen lämnade [KOM (87) 321]. I för- slaget räknades ett antal produkter upp på vilka reducerad skattesats skulle tillämpas. Tjänster som tillhandahålls av utövande konstnärer fanns inte med bland dessa. I det direktiv som rådet senare antog räknas de varor och tjänster som medlemsstaterna får använda reducerad skattesats på upp i en särskild bilaga (bilaga H).13 I bilagan återfinns den nuvarande punkten 8. Någon närmare ledning om punktens innebörd går det därför inte att få av kom- missionens förslag. Principen om att undantag som utgör avsteg från det har- moniserade mervärdesskattesystemet skall tolkas restriktivt kan anses tillämplig även på reglerna om reducerade skattesatser i artikel 12.3 a och bilaga H.14 Punkten 8 i bilaga H avser som nämnts tjänster som tillhanda- hålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer. I kommissionens förslag till omarbetning av sjätte 12I ett meddelande till och har be- handlat hur Lissabonstrategin ska genomföras på skattepolitikens och tullpolitikens område (KOM [2005]532 slutlig). Kommissionen avser enligt meddelandet att lämna ett förslag om att ändra direktivets bestämmelser om offentligrättsliga organ där även undantagen med hänsyn till allmänintresset i artikel 13 A.1 skall behandlas. 13Direktiv /77/EEG. 14Se mål C-83/99, Kommissionen mot , 2001s. I-445, punkterna 18 20. SOU 2006:90 Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde mervärdesskattedirektivet [KOM 2004(246) slutlig] har mot- svarande punkt följande lydelse: tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royaltyer till dessa. Den föreslagna lydelsen är inte avsedd att medföra någon förändring av bestämmelsens tillämpningsområde. Det skall således i nu aktuellt avseende vara fråga om tjänster som tillhandahålls av utövande konstnärer. Med beaktande av den ovan nämnda principen om restriktiv tolkning bör det inte vara möjligt att tillämpa denna punkt på tillhandahållanden som görs av någon annan än av utövande konstnärer, såsom s.k. produktions- bolag som säljer musikarrangemang. Utredningen gör därför bedömningen att direktivets regler inte ger utrymme för att tilläm- pa en reducerad skattesats på sådana tillhandhållanden. Utredningen kan emellertid i detta sammanhang konstatera att bestämmelserna om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML avseende olika rättighetsöverlåtelser av den svenska lagstiftaren gjorts tillämpliga även i andra sammanhang än de som avser upphovsmannens tillhandahållanden.15 Även dessa reducerade skattesatser grundar sig på punkt 8 i bilaga H till sjätte direktivet. Denna nuvarande utformning av angivna regler i ML medför emellertid inte någon annan bedömning från utredningens sida avseende innebörden av punkten 8 i bilaga H. Det EG-rättsliga stödet för den vida utformningen av bestäm- melserna i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 kan således ifrågasättas. Bestämmelserna innebär också att ett produktionsbolag som till- handahåller en föreställning och där inslaget av rättighetsupplåtelse inte dominerar, skall tillämpa normalskattesatsen. Om rättighets- upplåtelse anses föreligga tillämpas däremot i stället reducerad skattesats. Komplikationer av detta slag löses enligt utredningens mening bäst genom utredningens generella förslag om ett totalt utjämnande av alla skattesatser till en enda enhetlig nivå. Utredningens bedömning är således att det enligt sjätte direk- tivet inte är möjligt att låta framträdanden som tillhandahålls av produktionsbolag omfattas av reducerad skattesats. Några änd- ringar i beskattningen av produktionsbolagens tillhandahållande av framträdande föreslås inte i detta skede. 1996/97:10, s. 30 f. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde 4.3Arkiv, museum m.m. Utredningens bedömning: Bestämmelserna om mervärdesskatt för arkiv och museum lämnas tillsvidare oförändrade. Nu- varande regler föreslås också oförändrade med avseende på s.k. science centers och . Rekommendationen i delbetänkandet: En enhetlig skattesats om införs för alla skattepliktiga transaktioner. Länsmuseernas samarbetsråd anser att undantaget enligt 3 kap. 11 ML som gäller av det allmänna bedriven eller understödd museiverksamhet bör slopas och att länsmuseerna bör omfattas av en generell momsskyldighet, eller åtminstone få samma regler som sina huvudmän/det allmänna, dvs. få kompensation för mervärdes- skatten på inköp.16 Dagens system med blandad verksamhet ger upphov till gränsdragningsproblem och administrativa olägenheter såväl för museerna som för skattemyndigheterna. Vidare finns ett konkurrensproblem för museibranschen som helhet där museer drivna i anslagsstiftelseform är missgynnade vad gäller avdragsrätt för ingående moms i förhållande till statliga, kommunala och privata museer. En annan effekt är att kostnadsjämförelser och ekonomisk statistik snedvrids i branschjämförelser med olika museer. Ett slopande av undantaget skulle också ligga i linje med sjätte direktivet. Centralmuseernas samarbetsråd har fått delbetän- kandet på remiss men inte framfört några synpunkter på detta. och har framfört att en lösning på gränsdragningsproblemen torde vara att utöka områdena för att undvika större gränsdragningar/rättviseproblem så att bl.a. blom- sterparker och nöjesparker likställs med djurparker. , juridiska fakultetsnämnden anger museum som ett exempel på ett gränsdragningsproblem som beror på bristande precision i lagstiftningen. anger bl.a. att när likformigheten bröts efter skattereformen 1990/91 uppstod avgränsningsproblem som sedan har ökat i omfattning.