sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — Ett galleri som köper och säljer konstverk eller förmedlar för- säljningar i eget namn för andras räkning får normalt anses utgöra en skattskyldig återförsäljare i den mening som avses i artikel 26a A e.74 En sådan skattskyldig återförsäljare kan enligt artikel 26a B 4 tillämpa vinstmarginalbeskattning när de själva importerar konst- verk, samlarföremål eller antikviteter samt när konstverk levererats till dem av upphovsmannen eller av hans efterföljande rättsinne- havare. I mervärdesskattelagen återfinns motsvarande bestämmelse i 9 a kap. 2 § där det framgår att om en skattskyldig återförsäljare begär det skall besluta att återförsäljaren skall tillämpa vinstmarginalbeskattning vid försäljning av konstverk, samlarföre- mål och antikviteter som återförsäljaren själv importerat samt konstverk som återförsäljaren har förvärvat från upphovsmannen eller dennes dödsbo. Ovanstående innebär således att gallerier kan välja att tillämpa vinstmarginalbeskattning när konstverk har levererats till dem från upphovsmannen eller dennes dödsbo. Det gäller såväl när de säljer vidare konst som de själva köpt in från upphovsmannen som när de förmedlar konstverket i eget namn men för upphovsmannens räkning. Eftersom momsen beräknas på galleriets vinstmarginal blir effekten att det endast är värdet av galleriets provision som beskattas med normalskattesatsen, medan den del av försäljnings- 73Jfr mål C-305/03 Kommissionen mot där ansåg att Stor- underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt direktivet genom att tillämpa redu- cerad skattesats vid försäljningar på auktion av konstverk när bestämmelserna om vinst- marginalbeskattning ansågs tillämpliga (punkterna 35, 43 samt 50 52). 74I ML finns motsvarande definition i 9 a kap. 8 § ML. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde summan som avser ersättningen till konstnären belastas med den skatt som gäller vid konstnärens egen omsättning.75 Omsättning av konstverk m.m. skall således enligt allmänna regler i sjätte direktivet beskattas med normalskattesatsen. Vid en förmedling av konstverk som sker av galleriet i eget namn skall galleriet enligt generella regler i 6 kap. 7 § ML behandlas som en återförsäljare. Konstverket skall enligt reglerna anses omsatt av såväl förmedlaren som hans huvudman (konstnären). Konstnären anses således omsätta konstverket till galleriet som i sin tur omsätter konstverket till kund. Det är endast för den första omsättningen, vilket sker mellan konstnären och galleriet, som den reducerade skattesatsen kan tillämpas. Däremot kan galleriet välja att tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning för att fastställa beskattningsunderlaget på den senare omsättningen till kunden som galleriet är skattskyldig för. Effekten av det blir att det är värdet av galleriets provision som belastas med normalskattesatsen. Det kan också noteras att om galleriet förmedlar konstverket i annans namn för annans räkning beskattas försäljningen såsom om konstnären själv sålt konstverket, dvs. den reducerade skattesatsen kan tillämpas för omsättningen av konstverket. Galleriets provision beskattas dock med normalskattesatsen. Regelverket avseende försäljning av konstverk är komplicerat. Förutom att olika skattesatser används kan beskattning ske med tillämpning av olika regelsystem vilket medför att priset kan variera. Detta är dock problem av mer generell art som är gemen- samma för medlemsstaterna och det skulle därför vara nödvändigt med ändringar i sjätte direktivet för att kunna ändra mervärdes- skattelagen. Även om det ur ett tillämpningsperspektiv i vissa fall skulle kunna vara fördelaktigt att tillämpa reducerad skattesats för galle- riers/återförsäljares omsättning generellt bedömer utredningen således att detta inte är möjligt enligt gällande EG-regler. Enda möjligheten att tillämpa samma skattesats för alla typer av omsätt- 75 Om konstnären får 50 exkl. moms blir momsen på denna omsättning 6 vid nu gällande skattesats . Priset på konstnärens omsättning till galleriet blir då 56 inkl. moms. Galleriet får därmed ett inköpspris på 56 inkl. moms. Om galleriet vill ta ut en vinst på 40 exkl. moms beräknas momsen till på detta belopp vilket blir 10. Galleriets marginal inkl. moms blir då 50. Det blir därför nödvändigt att ta ut ett pris mot slutkunden på 106 inkl. moms (inköpspris 56 + marginal 50). Totalt har moms tagits ut med 6 +10, dvs. Använder galleriet istället de allmänna reglerna och skall ha samma vinstmarginal blir momsen istället av 90. Skattebelastningen blir då totalt 22,5 och det är nödvän- digt att ta ut ett pris mot slutkunden på 112,5. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde ningar inom konstområdet är att normalskattesatsen införs, i enlighet med utredningens rekommendation. Enligt den nuvarande lydelsen av 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML är den reducerade skattesatsen tillämplig på konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Som framgår av RÅ 2003 ref. 39 är bestämmelsen inte tillämplig vid förmedling i eget namn. För att tydliggöra detta bör ordalydelsen av bestämmelsen ändras så att det istället anges att den avser konstverk som omsätts av upphovsmannen eller dennes dödsbo. Bestämmelsen får då en ordalydelse som bättre överensstämmer med den som framgår av direktivet. Utredningen föreslår således ett förtydligande angående vilka omsättningar som omfattas av den reducerade skattesatsen på konstverk. Någon utvidgning av tillämpningsområdet för den redu- cerade skattesatsen med avseende på galleriers omsättningar före- slås däremot inte. Enligt 1 kap. 2 a § ML medför konstnärers omsättning av konst- verk skattskyldighet endast om beskattningsunderlaget för beskatt- ningsåret uppgår till lägst . Möjlighet till frivillig skatt- skyldighet finns dock även om konstnären inte kommer upp till detta belopp. TCO har i sitt remissyttrande anfört att större enhet- lighet kan uppnås om skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk sänks till som undantaget för försäljning slopas. Om undantaget slopades skulle systemet i sig förenklas genom att det kommer att innehålla färre särordningar. skulle fler konstnärer behöva registrera sig till mervärdesskatt. I betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att bestämmelserna i 1 kap. 2 a och b §§ ML om begränsad skyldighet att betala skatt för konstnärer slopas eftersom bestämmelserna saknar motsvarighet i direktivet. I betänkandet föreslås att ett generellt system med undantag från beskattning för beskattningsbara personer med liten omsättning införs. Under förutsättning att den beskatt- ningsbara personens sammanlagda omsättning inte överstiger skulle omsättningen under vissa förutsätt- ningar kunna undantas från beskattning. Vidare uttalas i utred- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde ningen att om man av kulturpolitiska skäl även fortsättningsvis vill gynna denna form av aktivitet skattemässigt är det möjligt att sänka den reducerade skattesatsen till 6 procent.76 förslag har ännu inte medfört någon ändrad lagstiftning. I budgetpropositionen avise- rades att förslagen i betänkande skulle utredas vidare.77 Eftersom förslag således fortfaran- de är föremål för beredning saknas skäl att i detta sammanhang på nytt föreslå någon åtgärd beträffande omsättningsgränsen. Av remissinstanserna har KRO och KIF i sitt gemensamma remissvar framfört att definitionen av konstverk behöver ses över. Fotobaserad konst bör behandlas på samma sätt som andra konst- verk. Definitionen är enligt deras mening förlegad och bör anpassas till verkligheten. Det vore bra om nuvarande definition kunde utvidgas till att omfatta unika exemplar av föremål i keramik, emaljer av koppar samt fotografier. Det finns dock enligt dessa remissinstanser ändå skäl att se över definitionerna i sin helhet. I det tidigare nämnda ärendet från Konstnärernas Riksorga- nisation, och (dnr Fi2001/3297) yrkas bl.a. att mervärdesskatten för bild- och form- konstnärer skall sänkas till . De anser att definitionen av konstverk i mervärdesskattelagen skall ändras till att omfatta allt det som enligt EG-reglerna kan inkluderas inom lågmomsområdet. Dessutom anges att det bör införas förenklade tillämpningar för mervärdesskatt inom bild- och formkonstområdet. Definitionen av vad som är konstverk innefattar enbart en begränsad del av det arbetsfält som bild- och formkonstnärerna rör sig inom. I sjätte direktivet finns fler kategorier för vad som är konstverk än det finns i mervärdesskattelagen. Ett exempel på det som inte finns i ML rör fotografier tagna av konstnärer. Försäljningarna av fotografier tagna av konstnärer utgör en stor del av marknaden för bild- och formkonstnärer. 2005/06:1, s. 149. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Denna fråga har också tagit upp i ett ärende som har ingivits av (dnr Fi2001/3495) där det anges att mervärdesskattelagen bör anpassas så att foto klassas som konst. Det uppges vara en nödvändig anpassning till verkligheten efter- som fler konstnärer utrycker sig med foto som media. Vid det ovan nämnda mötet mellan , , Wetterling och utredningens sekretariat fram- fördes också att definitionerna av vad som är konstverk är för snäva och som exempel angavs att fotografier utesluts från konst- begreppet. Det uppgavs att fotografier säljs som konst i upplagor som inte överstiger 6 8 exemplar. Det skulle därför inte skapa gränsdragningsproblem, att införa reducerad skattesats för foto- grafier som tillverkas i högst 30 exemplar. De nuvarande reglerna som skiljer mellan fotografier och andra uttryckssätt innebär problem där konstverk utförs i blandteknik. Även på byggnads- konst borde reducerad skattesats tillämpas. Synpunkter på definitionen av konstverk bland svaren på den förfrågan som utredningen skickat ut till kultur- sektorn. KLYS uppger att även om den 25 procentiga mervärdes- skatten på fotografier inte inneburit några större gränsdragnings- problem för industri- och reklamfotografer har skattesatsen upp- levts som diskriminerande och konkurrenshämmande bland fotografer som arbetar med utställnings- och försäljningsverksam- het av egna fotografiska verk. KLYS menar vidare att det skulle förenkla betydligt för fotografer om man slapp bedömningen av huruvida ett fotografi är ett konstverk eller inte. Fotografer för- fördelas jämfört med illustratörer för jämförbara uppdrag. Efter- som sjätte direktivet ger utrymme för en sänkning av skattesatsen på fotografier anser KLYS att skattesatsen för fotografier bör vara . uppger att den digitala tekniken utvecklats och används av olika konstnärliga kategorier. Målare, grafiker, illustratörer, fotografer m.fl. arbetar med samma bild- behandlingsprogram för bildframställning och ett fotografi kan vara en del av det färdiga resultatet. Detta medför enligt förbundet att det numera är omöjligt att avgöra när en bild skall kategoriseras som ett fotografi och beläggas mervärdesskatt eller när den skall karaktäriseras som illustration och beläggas mervärdesskatt. Förbundet anger också att den 25 pro- centiga mervärdesskatten inte inneburit några större gränsdrag- ningsproblem för industri- och reklamfotografer men har varit Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde diskriminerande och konkurrenshämmande för fotografer som arbetar med press, bokförlag, gallerier och försäljningsverksamhet av egna fotografiska verk. Exempel på detta är att illustratörer kan ta ut mervärdesskatt på uppdrag till press/bokförlag medan fotografer tar ut . Detta leder, enligt förbundet, till att fotografer som yrkesgrupp förfördelas. Mervärdesskatt för journalistiskt skrivande är . För ett gemensamt arbete kan journalisten debitera lägre mervärdesskatt än fotografen. Press- journalistik innefattar inte bara text utan även bild. Förbundet menar att det är särskilt tydligt hur godtyckligt nuvarande skatte- satsnivåer drabbar likartade yrkesgrupper när fotografer gör konst- utställningar med fotografiska bilder, belagda mervärdesskatt medan konstnärer gör utställningar med foto- baserad konst belagda mervärdesskatt. Trots samma teknik, sammanhang och ibland samma lokal har verken olika skattesatser. Förbundet menar att köparna avstår från att köpa fotografi på grund av den 25 procentiga mervärdesskatten. Det är endast ett fåtal fotografier som köps in av eller till offentliga utsmyckningar, vilket av förbundet skulle kunna förklaras av mervärdesskatten. I en motion 2001/02:Sk440 som tas upp i SkU 2001/02:18 i samband med tillkännagivandet av översynen av skattesatserna anges att fotografi bör definieras som konst. Det uppges vara en nödvändig anpassning till verkligheten eftersom alltfler konstnärer arbetar med olika former av fotografier. En sådan utvidgning uppges vara möjlig enligt EG-rätten och effekterna för statkassan anges vara liten. I sjätte direktivet regleras möjligheten att i vissa fall ha reducerad skattesats på konstverk i artikel 12.3 c. Av nämnda artikel framgår att den definition av konstverk som används vid bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i artikel 26a A a skall användas. Där framgår att de föremål som kan betraktas som konstverk i direktivets bilaga I punkt a. Medlemsstaterna behöver dock inte betrakta de föremål som anse i de tre sista strecksatserna i bilaga I punkt a som konstverk. I bilaga I punkt a anges följande föremål: tavlor, collage och liknande dekorativa målningar och teckningar, som är utförda helt för hand av konstnären, med undantag för planritningar, andra ritningar samt teckningar för arkitektoniskt, ingenjörstekniskt, industriellt, kommersiellt topografiskt eller lik- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde nande ändamål, föremål dekorerade för hand, teaterkulisser, ateljéfonder o.d. målade på textilvävnad (KN-nummer 9701), konstgrafiska originalblad, avtryck och litografier, tryckta i begränsat antal direkt i svartvitt eller färg från en eller flera tryckformar som konstnären framställt helt för hand, oavsett vilken teknik och vilket material som använts, dock med undantag för mekaniska eller fotomekaniska förfaranden (KN-nummer 9702 00 00), originalskulpturer oavsett materialet, under förutsättning att de är helt utförda av konstnären; avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare (9703 00 00), i undan- tagsfall som fastställs av medlemsstaterna får detta antal utökas för skulpturer som utförts före , handvävda tapisserier (KN-nummer 5805 00 00) och väggbonader (KN-nummer 6304 00 00) handgjorda efter originalritningar av konstnären, under förutsättning att det finns högst åtta exemplar av varje, unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och signerade av honom, emaljer på koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta numrerade exemplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag för smycken samt guld- och silverföremål, fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. Utredningen har att ta ställning till om det, inom ramen för sjätte direktivet, är möjligt att införa någon förändring av definitionen av konstverk som skulle medföra att gränsdragningsproblem och inkonsekvenser vid tillämpning av lågmoms för konsthantverk minskar jämfört med nuvarande definition. Det står klart att det EG-rättsligt skulle vara möjligt att utvidga definitionen av konstverk i ML till att även omfatta de tre sista strecksatserna under punkt a i bilaga I till sjätte direktivet, dvs. unika keramikföremål, emaljer på koppar och fotografier tagna av konstnären. En lägre skattesats skulle således kunna användas vid import och upphovsmans och dennes dödsbos omsättning av sådana varor. I tidigare nämnda ärendena har man därför också yrkat att nuvarande definition skall utvidgas med dessa punkter. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde KRO och KIF har i sitt gemensamma remissyttrande även anfört att definitionen av konst och konsthantverk i mervärdesskattelagen är förlegad och måste anpassas till verkligheten. Såsom utredningen uppfattar yrkandet menar organisationerna att förutom de utvidg- ningar som redovisas ovan borde hela konstverksbegreppet ses över. Situationen är dock sådan att förutom de tre nämnda punkterna följer motsvarande regler i sjätte direktivet. Någon möjlighet att i momssammanhang införa en självständig svensk definition av konstverk . En sådan förändring av reglerna skulle kräva att reglerna i sjätte direktivet först ändrades. Enligt artikel 26a A a i sjätte direktivet framgår att medlems- staten kan underlåta att anse att vissa av de föremål som räknas upp i bilaga I skall utgöra konstverk i den nationella mervärdesskatte- lagstiftningen. Valfriheten gäller enligt ovan redovisade punkter viss keramik, emalj och vissa fotografier (signerade och numre- rade). Skälet till att dessa typer av konstverk inte fördes in under lågmomsområdet enligt ML synes mot bakgrund av uttalande i prop. 1994/95:202 s. 47 i första hand ha varit en vilja att bibehålla den tillämpning och de avgränsningar som då rådde i ML. När det gäller keramikföremål och emaljarbeten skulle en tillämpning av reducerad skattesats medföra en utvidgning av begreppet konstverk. Bland dem som är verksamma inom dessa områden finns det självfallet en önskan om att området för reducerad skattesats utvidgas. En grundläggande förutsättning för att i detta sammanhang utvidga tillämpningsområdet är att det inte finns risk för att förändringen i realiteten skapar fler avgräns- ningsproblem än den löser. Nuvarande avgränsning medför t.ex. att keramik som inte utgör originalskulpturer inte anses utgöra konstverk. För det fall nu- varande definition av konstverk skulle utvidgas till att även omfatta unika exemplar av föremål i keramik kommer gränsen för när ett föremål utgör konstverk enligt ML självklart att flyttas. En positiv effekt av det skulle vara att viss sådan brukskonst som enligt allmänt språkbruk utgör konstverk även mervärdesskatterättsligt skulle kunna behandlas som konstverk. En sådan utvidgning skulle emellertid endast kunna omfatta föremål tillverkade av visst material, keramik. Detta skulle kunna uppfattas som inkonsekvent eftersom motsvarande unika föremål tillverkade av annat material, exempelvis glas, inte kan omfattas av den reducerade skattesatsen under samma förutsättningar. Emaljer på koppar skulle också Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde bedömas på annat sätt än annan emaljkonst, exempelvis emaljkonst som utförts med annan metall som underlag.78 Om en sådan utvidgning av tillämpningsområdet görs finns enligt utredningens bedömning en stor risk att avgränsnings- och konkurrensproblemen snarare kommer att öka än minska. Av- gränsningarna mot brukskonst och konsthantverk riskerar utan tvekan generellt att bli betydligt svårare att göra. Att skapa en tydlig och rättvis avgränsning som bygger på att föremålet skall vara ett unikt exemplar av keramik är mycket svårt att göra. Vad gäller emaljer på koppar är det en förutsättning att det finns ett begränsat antal exemplar som är numrerade och signerade. Att bedöma detta torde medföra svårigheter för de tillämpande myn- digheterna. Det kan noteras att som yttrat sig i anledning av redovisade ärende (Fi2001/3297) uppgett att om definitionen utökas kommer detta att medföra gränsdragningsproblem mot brukskonst och konsthantverk.79 Enligt utredningens bedömning motverkar en utvidgning det grundläggande syftet som finns med utredningens uppdrag, dvs. att minska avgränsningsproblemen. De skäl som framförts för att utvidga definitionen av konstverk till att även avse unika föremål av keramik och emaljer på koppar kan enligt utredningens bedömning inte motivera en lagändring i detta sammanhang. När det gäller fotografier har det framförts att den nuvarande ordningen är diskriminerande och konkurrenshämmande för foto- grafer som arbetar med press, bokförlag, gallerier och försäljnings- verksamhet av egna fotografiska verk. har framfört att fotografer förfördelas jämfört med journalister och illustratörer vid försäljningar till press och bokförlag. Det kan först konstateras att det enligt sjätte direktivet enbart är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på vissa fotografier som framställs i begränsad upplaga (signerade och numrerade). Härmed avses endast överlåtelse eller import av fotografiet i fysisk form. 78EG-domstolen har i mål C-231/89, [1990, s. I-04003] ansett att en bild av emalj utförd på en stålplatta kan utgöra en sådan målning utförd helt för hand som kan klassificeras under KN-nummer 9701. 79Riksskatteverkets dnr 9276-01/151. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Det som en fotograf normalt anses tillhandahålla tidningar och bokförlag är dock inte fotot som sådant (varan) utan rättigheterna till bilden. Upplåtelser eller överlåtelser av rättigheter till foto- grafier anses utgöra tillhandahållande av tjänster och beskattas enligt ML mervärdesskatt.80 Fråga är då om sjätte direktivet kan anses ge utrymme för att införa reducerad skattesats på sådana tillhandahållanden avseende rättigheter. Den möjlighet som finns enligt bilaga H punkt 8 att ha reducerad skattesats på överlåtelser eller upplåtelser av rättigheter gäller enbart vid till- handahållanden av utövande konstnärer, författare och kompo- sitörer. En fotograf torde inte självklart kunna hänföras till någon av dessa yrkeskategorier, se vidare i det följande. Vidare bör noteras att bokförlag och tidningsföretag normalt är skattskyldiga till moms och därför också har rätt att göra avdrag för den ingående skatten på sina inköp av bl.a. rättigheter till foto- grafier. För deras del utgör då momsen ingen kostnad och det saknar därmed betydelse om deras inköp har belastats moms. Fotograferna kan mot denna bakgrund inte anses förfördelade i sådana fall, även om det kan framstå som konstigt att olika skattesatser används i situationer där köparna normalt har avdragsrätt. Det har som nämnts också framförts att m.fl. avstår från att köpa fotografier för offentliga utsmyckningar efter- som det är moms på fotografier. Om statliga eller kommunala institutioner avstår från att köpa fotografier till fördel för andra konstformer bör detta enligt utredningens bedömning dock rimligen ha andra orsaker än mervärdesskattenivån, eftersom institutionerna har en generell rätt att kompensera sig för mer- värdesskatten på sina inköp.81 Den nuvarande lagstiftningen medför emellertid att när en konstnär själv säljer egenhändigt tagna fotografier beskattas de på annat sätt än viss annan av honom eller henne utförd konst, exempelvis målningar eller grafik. Detta har medfört att den nu- varande avgränsningen av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen upplevs som orättvis. Det har också framförts att det inte alltid är lätt att avgöra om ett verk utgör fotokonst eller annan bildkonst. I de fall olika tekniker blandas vore det ur avgränsnings- 80Jfr 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML där det uttryckligen anges att upplåtelser eller överlåtel- ser av rättigheter till fotografier inte omfattas av den reducerade skattesatsen. 81Enligt lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting eller via förordningen (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mer- värdesskatt. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde /konkurrenssynpunkt en fördel om samma skattesats tillämpades. Det kan vara en konkurrensfråga om föremålen utåt sett är likvärdiga men tekniken medför att beskattningen blir olika. En fördel med att utvidga tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen till att även avse fotografier tagna av konstnären skulle vara att dessa problem åtgärdades helt eller delvis.