sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — I föregående avsnitt berördes den situationen att föreningar som har fysiska personer som medlemmar ofta själva är medlemmar i distrikts-, regional-, riks- eller andra samarbetsorganisationer. Det blir också allt vanligare att s.k. allianser tillkommer för att genom- föra större evenemang eller för att bedriva bingo- eller lotteriverk- samhet. Frågan är om den här typen av föreningar skall anses upp- fylla de allmänna villkoren för skattefrihet. är av den uppfattningen att detta förutsätter att föreningen med egen kraft kan anses uppfylla samtliga kriterier för skattefriheten.11 Frågan hur den här typen av föreningar skall bedömas skattemässigt togs upp av Stiftelse- och föreningsskattekommittén som konstaterade att det är vanligt förekommande att föreningar med olika allmän- 1976/77:135 s. 77. 11Skatteverkets handledning för stiftelser och ideella föreningar 2003 s. 125. Beskattningen av ideella föreningar nyttiga ändamål är medlemmar i en förening som fungerar som samarbetsorgan. Den överordnade föreningen (moderföreningen) deltar i de nu berörda fallen inte sällan i ekonomisk verksamhet i syfte att få ett överskott som kan slussas vidare till medlemsföre- ningarna (t.ex. bingolotto) eller i opinionsbildande verksamhet i syfte att på annat sätt tillvarata deras ekonomiska intressen. Kom- mittén menade att en moderförenings verksamhet av detta slag normalt inte bör betraktas som främjande av ett okvalificerat än- damål. Under förutsättning att övriga villkor för att medge mo- derföreningen skattebefrielse är uppfyllda och att medlemsföre- ningarna endast är inskränkt skattskyldiga bör den verksamhet som moderföreningen bedriver för att främja medlemsföreningarnas ekonomiska intressen inte medföra att moderföreningen går miste om skattefriheten.12 Frågan om föreningar av det här slaget kan an- ses allmännyttiga har ännu inte prövats av Regeringsrätten. Kam- marrätten i tog (mål nr 6305–6306-1999) ställ- ning till Föreningen verksamhet som bestod i att arrangera friidrottstävlingar, bl.a. DN-galan. Kammarrätten an- såg att även om medlemmarna i Stadionklubbarna hade rätt till ut- delning av uppkomna överskott måste detta anses vara av under- ordnad betydelse för medlemmarna och endast en följd av före- ningens huvudsakliga syfte, vilket ansågs vara att främja friidrotten i . Mot bakgrund av det angivna syftet samt den omständig- heten att medlemsföreningarna var allmännyttiga fann kammarrät- ten att även moderföreningen var att betrakta som allmännyttig. Kammarrättens dom vann därefter laga kraft. I avsaknad av vägledande avgöranden från Regeringsrätten går det inte att med säkerhet säga om Stiftelse- och föreningsskattekom- mittén och kammarrätten gjort en korrekt tolkning av rättsläget. Mycket talar dock för att den verksamhet som en moderförening bedriver för att främja medlemsföreningarnas ekonomiska intres- sen inte bör medföra att moderföreningen förlorar skattefrihet. Detta under förutsättning att moderföreningen själv har till syfte att främja ett allmännyttigt ändamål. 12 Stiftelse- och föreningsskattekommitténs slutbetänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar, SOU 1995:63 s. 206. Beskattningen av ideella föreningar I 7 kap. 10 § IL anges att föreningen skall, sett av , bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkast- ningen av föreningens tillgångar. Fullföljdskravet är helt in- riktat på inkomstanvändningen och innebär i princip att skattefri- heten går förlorad om föreningen använder sina inkomster för främmande ändamål eller lägger inkomsterna på hög.13 Lagstiftaren har velat markera att den förmånliga skattebehandlingen förutsätter att de ideella föreningarna verkligen bedriver ideell verksamhet i tillräckligt hög grad. För skattefriheten krävs enligt praxis att före- ningen, sett , tar i anspråk av avkastningen på tillgångarna för att aktivt främja det allmännyt- tiga ändamålet som föreningen bedriver. Fullföljdskravet har på ett utförligt och klargörande sätt behandlats av Regeringsrätten i RÅ 2001 ref. 17, Stiftelsen . Regeringsrättens slutsatser har bäring även på ideella föreningar eftersom fullföljds- kravet är detsamma för stiftelser och ideella föreningar.14 När man tar ställning till fullföljdskravet skall man i avkast- ningen endast räkna med de skattefria inkomsterna. Kapitalvinster samt beskattningsbara rörelse- och fastighetsinkomster skall inte beaktas. Utgångspunkten är nettoavkastningen, vilket innebär att kostnader som uppkommit för de skattefria inkomsternas förvär- vande och bibehållande skall räknas av. Medlemsavgifter, gåvor och andra bidrag som är skattefria skall som huvudregel inte räknas med. Det kan dock i vissa situationer vara nödvändigt att räkna med vissa av dessa inkomster, närmare bestämt de som är direkt avsedda att täcka föreningens löpande utgifter. En förening bör nämligen inte kunna hävda att kostnaderna för den ideella verk- samheten finansieras uteslutande med avkastningen av föreningens tillgångar och att föreningen därför har rätt att lägga medlemsav- gifter och offentliga bidrag till kapitalet.15 När det gäller användningsgraden konstaterade att det finns en fast etablerad praxis om att ca 80 pro- cent eller ibland 75–av avkastningen skall användas för kvalificerat ändamål. Den angivna användningsgraden skall dock inte uppfattas som en för alla situationer bindande norm utan fyller närmast funktionen att ange ett riktmärke för en bedömning med RÅ 2004 ref. 76. 14Se även RÅ 2001 ref. 65. 1976/77:135 s. 81. Beskattningen av ideella föreningar hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Detsamma gäller för tidsperioden som enligt den gängse uppfattningen omfattar en femårsperiod, i normaltfallet det aktuella beskattningsåret och de fyra närmast föregående beskattningsåren. Även om det kan finnas skäl för individuella avvikelser från denna norm är det ändå befogat att utgå från som ett i normaltfallet rimligt tidsperspektiv. En ideell förening kan ha behov av att göra större investeringar av olika slag. Det finns därför en möjlighet att ansöka om dispens från fullföljdskravet. Regler om detta finns i 7 kap. 11 § IL och in- nebär att dispens kan medges av under högst för vissa angivna ändamål Dessa avser dels anskaffandet av fastighet eller annan anläggning för den ideella verksamheten, dels genomfö- rande av omfattande byggnads-, reparations-, eller anläggningsar- beten på en fastighet som används av föreningen. Om föreningen inte genomför investeringen inom den föreskrivna tiden skall be- skattning ske som om dispens inte hade lämnats. För ideella idrottsföreningar har fullföljdskravet stor betydelse för frågan hur stor del av verksamheten som kan utövas av profes- sionella deltagare utan att verksamheten förlorar sin skattegynnade ställning. Innebörden av fullföljdskravet är att högst 20–av avkastningen, tillsammans med föreningens skattepliktiga in- komster, kan användas för att finansiera den professionella idrot- ten. Denna fråga behandlas mer utförligt i kapitel 5. Det är bara öppna ideella föreningar som kan vara begränsat skatt- skyldiga. I lagtexten, 7 kap. 13 § IL, uttrycks detta på det sättet att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller föreningens syfte eller annat. Fö- reningen får alltså inte utan giltiga skäl vägra någon inträde i före- ningen. Kravet på öppenhet riktas mot intagnings- och uteslut- ningsbestämmelser av godtycklig eller diskriminerande natur och mot bestämmelser som i praktiken gör att föreningen i själva verket är sluten. I förarbetena uttalades att som giltiga skäl kan anses att medlemskapet begränsas till sådana personer som delar föreningens målsättning och är beredda att följa stadgarna. Vidare slås fast att skattefrihet inte bör förhindras av sådana inträdesregler som krav på fysiskt handikapp i en handikappförening, musikalitet i en mu- Beskattningen av ideella föreningar sikförening, allmän omdömesgillhet i en skytteförening eller att medlemmarna bor inom ett visst område, tillhör en skola eller ett visst företag. Öppenhetskravet kan vara uppfyllt även om förening- ens medlemskrets består av andra föreningar. Fråga kan t.ex. vara om en regional förening vars medlemmar utgörs av lokala före- ningar eller om en samarbetsorganisation med ett antal föreningar med olika ideella ändamål som medlemmar. För att en förening av detta slag skall kunna bli skattefri krävs – utöver vad som tidigare framgått – att medlemsföreningarna är öppna.16 Från praxis kan nämnas RÅ 1979 not. 160 där en förening som antog medlemmar som erlagt viss examen samt män som var an- slutna till en viss näringsgren ansågs öppen. RÅ 1989 ref. 60 gällde den ideella föreningen som enbart godtog i födda män som medlemmar. Regeringsrätten fann att föreningen inte uppfyllde öppenhetskravet eftersom begränsningen till män inte kunde anses ha naturligt samband med föreningens målsättning och verksamhet. Däremot ansågs det acceptabelt att begränsa medlemmarna till personer som var födda i . 3.3.6Behovet av att tydliggöra de allmänna villkoren för skattefrihet I direktiven anges att ett problem som påtalats när det gäller de allmänna villkoren för skattefrihet avser bristen på förutsebarhet. Systemet upplevs som svåröverskådligt och krångligt. Till stor del grundar sig rättstillämpningen på domstolsavgöranden. Det kan alltså finnas ett behov av att på ett eller annat sätt förtydliga vad som gäller beträffande de allmänna villkoren. Ett särskilt problem är hur inslaget av professionalism i verksamheten skall bedömas. Det är framför allt verksamhetskravet och fullföljdskravet som vållat bekymmer. Ändamålskravet och öppenhetskravet förefaller vara enklare att tillämpa. En reglering av den professionella idrotten ställer sannolikt krav på en omarbetning av vissa av de allmänna villkoren. Problemet med fullföljdskravet har varit att avgöra vilken tidspe- riod som skall ligga till grund för jämförelsen mellan inkomster och inkomstanvändningen samt vilka inkomster som skall beaktas och hur stor del av inkomsterna som måste användas i det ideella arbe- tet. Lagtexten ger här inte något klart besked. 1976/77:135 s. 78. Beskattningen av ideella föreningar RÅ 2001 ref. 17 tagit ställning till flera av dessa frågor och rättsläget har blivit betydligt klarare. Även när det gäller verksamhetskravet kan det finnas skäl att förtydliga lagtexten. Det gäller särskilt ifråga om den professionella idrotten. 3.4Vad innebär den inskränkta skattskyldigheten? Den skattemässiga behandlingen av en ideell förenings inkomster är beroende av vilken typ av inkomster det är fråga om. Vissa in- komster är alltid skattefria. Bland dessa kan nämnas medlemsav- gifter, bidrag från det allmänna samt gåvor och testamentariska förordnanden. En ideell förening som uppfyller de allmänna villkoren om syfte, inkomstanvändning (fullföljd), verksamhetsinriktning och öppen- het är även befriad från skatt på kapitalinkomster, såsom räntor, kapitalvinster, utdelningar samt vissa rörelse- och fastighetsin- komster.17 För rörelseinkomster i en ideell förening gäller att in- komsten är skattefri om den till huvudsaklig del, dvs. till åtmin- stone 70–kommer från en verksamhet som är ett direkt led i den allmännyttiga verksamheten eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål eller av hävd utnyttjas som finansie- ringskälla för ideellt arbete (7 kap. 7 § IL). I det följande behandlas begreppen naturlig anknytning och hävd var för sig. Därefter redovisas hur den s.k. huvudsaklighetsbedöm- ningen skall gå till. Avslutningsvis behandlas den allt vanligare problematiken kring inkomster som en förening förvärvar genom en annan juridisk person. I det avsnittet redovisas de beslut som meddelat angående en idrottsfö- renings möjligheter till skattebefrielse för inkomst som föreningen får från upplåtna TV-rättigheter m.m. samt för inkomst från en bingoallians som föreningen är medlem i.18 Avsnitten avslutas med en diskussion kring vilka förändringar som behöver göras. I kapitel 4 redovisas våra förslag till lösningar. 17En ideell förenings fastighetsinkomster behandlas särskilt i avsnitt 3.5. 18Skatterättsnämndens förhandsbesked om Bingoallians (dnr 156-03) och om TV-rättigheter (dnr 159-03). Beskattningen av ideella föreningar Lagtexten och dess förarbeten Regler om ideella föreningars skattefria rörelse- och fastighetsin- komster infördes . I förarbetena angavs att en förutsättning för denna skattefrihet var att inkomsten antingen hade naturlig an- knytning till föreningens allmännyttiga ändamål eller hänförde sig till verksamhet som av hävd utgjorde en finansieringskälla för ide- ellt arbete. I den ursprungliga lagtexten fanns exempel på inkoms- ter från verksamhet som ansågs ha naturlig anknytning till en före- nings allmännyttiga ändamål. De exempel som togs upp i lagen var sådan inkomst som direkt härrör från föreningens verksamhet, t.ex. hyror som en förening som äger samlingslokaler får på grund av upplåtelse av lokaler för allmännyttiga ändamål, entréavgifter till idrotts- och kulturevenemang o.d. Vidare nämndes inkomst av verksamhet som utgör ett direkt led i det ideella arbetet, t.ex. att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet eller att ett handikappförbund säljer varor avsedda för handikappade personer.19 I RÅ 1992 ref. 68 uttalade Regeringsrätten att i fråga om naturlig anknytning kan i vissa situationer verksamhetens omfattning och ekonomiska utfall vara avgörande för om det kan anses finnas ett naturligt samband mellan en förenings näringsverksamhet och det allmännyttiga än- damålet som föreningen bedriver. Stiftelse- och föreningsskattekommittén utvecklade innebörden av begreppet naturlig anknytning enligt följande. Rekvisitet natur- lig anknytning innefattar ett krav på samband mellan näringsverk- samheten och det allmännyttiga ändamål som föreningen främjar. Det starkaste sambandet föreligger i de fall då näringsverksamheten i sig innebär ett direkt fullföljande av föreningens ändamål, t.ex. när en idrottsförening anordnar idrottstävlingar, och då verksamheten bedrivs i syfte att på annat sätt än rent ekonomiskt stödja den ide- ella verksamheten, t.ex. försäljning av informationsmaterial.20 I lagtexten nämndes också en tredje grupp av fall där kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt, nämligen då en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten, vilket är fallet om en idrottsförening i mindre skala säljer förfriskningar eller idrotts- 197 § 5 mom. andra stycket i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomst- skatt, SIL. 20SOU 1995:63 s. 188. Beskattningen av ideella föreningar artiklar i sina klubblokaler. I förarbetena nämndes vidare exemplen att en musikförening tillhandahåller noter eller ett studieförbund läroböcker. Skattefriheten borde enligt departementschefen inte komma i fråga för serviceverksamhet som bedrivs stadigvarande och under ungefär samma former som normal näringsverksamhet (prop. 1976/77:135 s. 84). Som exempel på detta nämndes i förar- betena en idrottsförening som driver en sportaffär eller en religiös förening som driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Är enda syftet med den kommersiella verksamheten att finansiera det ideella arbetet är kravet på naturlig anknytning inte uppfyllt. I samband med att dessa regler flyttades över från den numera upphävda lagen om statlig inkomstskatt till inkomstskattelagen (1999:1229) utelämnades ovan angivna exempel, vilket hade att göra med att lagstiftaren ansåg det mindre lämpligt med sådana ex- empel i lagtexten. Avsikten var dock inte att ändra något i sak. Den nuvarande lagtexten ger således inte något direkt besked om att kravet på naturlig anknytning kan anses uppfyllt när en förenings kommersiella verksamhet har karaktär av service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Detta kan så här i efterhand tyckas olyckligt eftersom de tillämpningsproblem som i huvudsak finns när det gäller begreppet naturlig anknytning främst handlar om avgränsningen av vad som är godtagbart som service- verksamhet. Vägledning får därför i första hand hämtas från rätts- praxis, där två avgöranden är särskilt intressanta när det gäller att avgöra om kommersiell verksamhet med servicekaraktär uppfyller kravet på naturlig anknytning. I RÅ 1987 ref. 154 har en tennisklubb skattebefriats för försäljning av varor från en kiosk som låg i nära anslutning till tennisbanorna. I kiosken (minilivsbutik), som var den enda på orten, kunde man förutom sedvanlig klubbservice i form av bokning och betalning av speltimmar, köpa konfektyrer, mejerier och bröd m.m. Försälj- ningen skedde inte enbart till medlemmar och andra som utnytt- jade anläggningen utan också till kringboende. Regeringsrätten, som fäste stor vikt vid verksamhetens art och omfattning, konsta- terade att det inte gick att dra några säkra slutsatser om omsätt- ningens fördelning på olika varuslag eller i vad mån försäljning Beskattningen av ideella föreningar skett till allmänheten. På grund därav och då det var klarlagt att försäljningen ägt rum av året då tennisbanorna varit öppna för spel och att kiosken lämnat sedvanlig klubbservice, fann Regeringsrätten att något annat inte var visat än att verksamheten hade anknytning till klubbens ändamål. Inkomsterna från kioskrö- relsen ansågs alltså skattefria. I RÅ 1987 ref. 67 kom Regeringsrätten fram till att en serverings- och kioskrörelse som en hembygdsförening bedrev i egna kulturhi- storiska byggnader inte hade annat samband med föreningens museiverksamhet och forskning än att inkomsten finansierade den ideella verksamheten. Serverings- och kioskrörelsen, som var av rent kommersiell natur, hade en omsättning på , anställd personal och riktade sig i huvudsak till allmän- heten. Vinsten ansågs därför skattepliktig. I () egen skatteutredning21 anges att det ur idrottens synvinkel finns stora oklarheter när det gäller skatte- friheten för den typ av finansieringsverksamhet som syftar till att ge service åt deltagare, publik och andra som på ett eller annat sätt deltar i eller besöker en förenings verksamhet eller evenemang. Förbundets bedömning är att skattefri serviceverksamhet sannolikt kräver att verksamhet i form av cafeteria, kiosk och butik drivs i lokaler eller anläggningar där föreningen normalt också driver sin idrottsliga verksamhet. Enligt förbundets mening är det kommersi- ella inslaget avgörande för frågan om serviceverksamheten är skat- tefri eller inte. Stiftelse- och föreningsskattekommittén konstaterade 1995 att be- greppet naturlig anknytning inte lett till några större tillämpnings- svårigheter vid rättstillämpningen, förutom när gäller att avgränsa vad som i skattehänseende kan anses godtagbart som serviceverk- samhet. Kommittén gjorde bedömningen att det knappast var möj- ligt att genom ytterligare regler åstadkomma någon egentlig för- bättring av begreppet naturlig anknytning. 21 Riksidrottsstyrelsens skatteutredning inför . Beskattningen av ideella föreningar 3.4.3Behovet av att förtydliga begreppet naturlig anknytning I den tidigare lagtexten nämndes som exempel på naturlig anknyt- ning det fallet att en naturskyddsförening säljer affischer, märken och böcker för att öka intresset för föreningens verksamhet. Ett närliggande fall är en idrottsförenings försäljning av olika souveni- rer som både kan antas syfta till att öka intresset för föreningen och att finansiera idrottsverksamheten. Enligt uppgifter från har idrottsföreningarnas försäljning av souvenirer ökat markant under de senaste 10–15 åren och har för många av de större föreningarna blivit en allt viktigare inkomstkälla. Utveck- lingen i följer en internationell trend. Försäljningen av sou- venirer sker på olika sätt och på olika platser både med och utan anknytning till den plats där föreningen normalt bedriver sin id- rottsverksamhet. Även försäljning genom samarbete med sport- kedjor och andra kommersiella företag inom olika branscher före- kommer. I takt med denna utveckling har frågan uppkommit hur souvenirförsäljningen skall bedömas skattemässigt. Frågan har be- tydelse både vad gäller begreppen naturlig anknytning och hävd och den s.k. huvudsaklighetsbedömningen. Det är främst en fråga för rättstillämpningen men den bör även uppmärksammas av . Mot bakgrund av vad som tidigare anförts om serviceverksamhet kan det finnas skäl att i lagtexten återinföra en regel som talar om när kravet på naturlig anknytning skall anses uppfyllt i de fall en ideell förening bedriver kommersiell verksamhet som syftar till att ge service till medlemmarna och andra som deltar i den ideella verksamheten. Det handlar här om att tydliggöra den bortre grän- sen för vad som i skattehänseende kan anses som godtagbar servi- ceverksamhet. De svårigheter som uppger att idrottsföreningarna har i detta avseende gäller med stor sannolikhet även för ideella föreningar som ägnar sig åt annan verksamhet än idrott. Utgångspunkten för en sådan regel bör vara att en ideell fö- renings inkomst av kommersiell verksamhet av servicekaraktär är skattefri så länge verksamheten är av begränsad omfattning och syftet med verksamheten är att ge service till medlemmarna eller de som deltar i den ideella verksamheten. Det finns inget hinder mot att verksamheten bedrivs på marknadsmässiga villkor och i vinst- syfte under förutsättning att verksamheten är av begränsad omfatt- ning. Något krav på att serviceverksamheten skall vara kopplad till den plats där föreningen normalt driver sin ideella verksamhet bör Beskattningen av ideella föreningar inte gälla eftersom även tillfälliga arrangemang kan vara lika förtjänta av en förmånlig skattebehandling. Det viktiga torde vara att serviceverksamheten tillhandahålls i tidsmässig och geografisk anslutning till utövandet av den ideella verksamheten samt att en väsentlig del av inkomsten går tillbaka till den ideella verksamheten. Skattefrihet bör inte komma i fråga för serviceverk- samhet som bedrivs stadigvarande och i direkt konkurrens med andra näringsidkare. Som exempel på detta nämndes i förarbetena till lagstiftning en idrottsförening som driver en sportaffär eller en religiös förening som driver bokhandel med i stort sett samma sortiment som det gängse i branschen. Skattefrihet för rent kommersiella verksamheter som vänder sig till allmänheten skulle kunna medföra en snedvridning av konkurrensen. Det skall också tilläggas att en förening som i större omfattning bedriver kommer- siell verksamhet i konkurrens med andra näringsidkare inte kan anses i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ett allmännyttigt ändamål även om överskottet används för den allmännyttiga verksamheten. I övrigt förefaller det inte finnas något behov av att förändra el- ler förtydliga reglerna i syfte att underlätta tillämpningen av krite- riet naturlig anknytning. Lagtexten och dess förarbeten Även innebörden av hävdbegreppet belystes i den tidigare lagtexten genom en uppräkning av ett antal verksamheter som av lagstiftaren ansågs kvalificerade för en förmånlig skattebehandling. Till verk- samhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideellt arbete räk- nades anordnande av bingo och andra lotterier, fester, basarer, för- säljnings- och insamlingskampanjer samt sådan biografrörelse som bedrivs av en nykterhetsförening eller en förening med huvudsak- ligt ändamål att tillhandahålla allmänna samlingslokaler. Vidare nämndes att en förening upplåter reklamutrymme på klubbdräkter eller i föreningens samlingslokaler.22 Uppräkningen var inte uttöm- mande. I förarbetena nämndes också danstillställningar och lopp- marknader (prop. 1976/77:135 s. 85) samt den tivoliverksamhet som bedrivs av Förening i (SkU 22 7 § 5 mom. tredje stycket SIL. Beskattningen av ideella föreningar