sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — Den fråga man måste ställa sig är dock om en utvidgning av denna art kan medföra nya och svårare avgränsningsproblem eller medföra att lagstiftningen i andra avseenden upplevs som inkon- sekvent. I sjätte direktivet finns det en begränsning som medför att definitionen enbart kan omfatta fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. Det skulle därmed även vid en utvidgning vara nödvändigt att bl.a. göra bedömningar av om ett fotografi i momshänseende kan anses taget av en konstnär eller inte, vilket torde innebära krav på en bedömning av fotografiets konstnärliga kvalitet. I upphovsrättslagstiftningen görs en uppdelning av olika kategorier av fotografier som liknar den som skulle bli aktuell i momssammanhang om en utvidgning sker. I lag (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk görs en skillnad mellan fotografier som utgör konstnärliga verk och andra foto- grafier. Den som framställt en fotografisk bild har enligt 49 a § rätt att framställa exemplar av bilden och göra den tillgänglig för allmänheten. Den som skapat ett fotografi som kan anses uppnå verkshöjd erhåller dessutom upphovsrättsligt skydd i motsvarande omfattning som för andra litterära och konstnärliga verk enligt 1–2 §§ i ovan nämnda lag. Skyddet är dock likartat enligt de båda regleringarna. I samband med att rätten till fotografier togs in i upphovsrättslagen förlängdes skyddstiden för fotografier. Enligt tidigare lagstiftning var skyddstiden 25 år.82 Fotografier som uppnår verkshöjd blir skyddade efter upphovsmannens död på motsvarande sätt som för andra konstnärliga verk.83 Skyddstiden för andra fotografier förlängdes till då bilden framställts. 1993/94:109 Fotografirättens integration i upphovsrättslagen (s. 25) framgår att ett av skälen till att skydds- tiden förlängdes till var att gränsdragningen mellan foto- grafiska verk och andra fotografier därmed inte blir aktuell så ofta. I propositionen anges också att skyddet avseende fotografier som 82rätt till fotografier reglerades tidigare i lag (1960:730) om rätt till fotografisk bild. 8343 § upphovsrättslagen. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde utgör verk respektive andra fotografier skall skilja sig på två punkter. För det första skall kretsen av rättighetsinnehavare bestämmas något olika. För det andra skall olika skyddstider gälla. Bortsett från dessa skillnader ansåg regeringen att det inte fanns skäl för olika innehåll i skyddet enligt de båda bestämmelserna. Skyddsformerna fick således ett likartat innehåll. En fördel med detta angavs vara att man normalt inte behöver ta ställning till huruvida ett fotografi utgör verk eller ej (a. prop. s. 26). I upphovsrättslagstiftningen har man således försökt undvika gränsdragningar liknande de som skulle uppkomma i momshän- seende genom att i stor utsträckning behandla fotografier likartat oavsett om de anses utgöra konstnärliga verk eller inte. En liknande lösning är emellertid inte möjlig i momshänseende då sjätte direktivet enbart ger möjlighet att använda reducerad skattesats på vissa fotografier, nämligen sådana som dels uppfyller vissa krav på konstnärlighet, dels uppfyller kraven på framställningssätt, signe- ring och upplagestorlek. En förändring av ML skulle innebära att vissa fotografier beskattas med reducerad skattesats medan andra fotografier skall beskattas med normalskattesatsen. De praktiska problemen med gränsdragningar kan därför förväntas bli betydligt frekventare i momssammanhang. Det saknas någon mer utvecklad rättspraxis avseende upphovs- rättslagens gränsdragning mellan fotografisk verk och andra foto- grafier. En viss oklarhet kring gränsdragningarna finns således även i upphovsrättssammanhang. En skillnad finns också mellan upp- hovsrättslagstiftningen och sjätte direktivets bestämmelser om vad som kan anses utgöra konstverk. Det som behandlas i upphovs- rättslagstiftningen är rättigheterna till fotografierna (rätten att framställa exemplar m.m.) som momsmässigt behandlas som tjänster. Det som är möjligt att införa reducerad skattesats på är däremot omsättningen av vissa fotografier (varan eller exempla- ret).84 Det skulle därför vara mindre lämpligt att koppla en defini- tion av konstverk i ML till reglerna om upphovsrätt till fotografiska verk i upphovsrättslagen. Vilka fotografier som det är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på avgörs också ytterst av sjätte direktivets bestämmelser. Det saknas vägledande praxis från om när ett fotografi enligt direktivet kan betraktas som ett konstverk och på den grunden kunna omfattas av reducerad skattesats. 84 Jfr 27 § upphovsrättslagen där det anges att överlåtelse av exemplar inte innefattar över- låtelse av upphovsrätt. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde strecksatsen under punkten a i bilaga I om vissa fotografier saknar också motvarighet i tulltaxan. Alla fotografier oavsett konstnärlig karaktär ingår där i kategori 4911.85 Det går därför inte att finna närmare ledning om innebörden av punkten i det regelverket. Det råder således osäkerhet om vad som enligt EG-rätten kan anses som fotografier tagna av konstnären enligt den aktuella strecksatsen under punkten a i bilaga I till direktivet. Oavsett var gränsen skall anses gå riskerar en avgränsning som i hög grad bygger på kvalitetsbedömningar att bli svårtillämpad. Det torde inte vara ovanligt att de som arbetar med konstnärliga fotografier även håller på med annan kommersiell fotografering och det torde inte finnas några tydliga skiljelinjer mellan konstfotografering och andra former av fotografering. Enligt utredningens bedömning kan en utvidgning av tillämp- ningsområdet för den reducerade skattesatsen medföra gränsdrag- ningsproblem gentemot exempelvis porträtt- och bröllopsfoto- grafier. Detta har också framförts av som yttrat sig i ovan nämnda ärende och har avstyrkt en utvidgning eftersom det t.ex. kan skapas avgränsningssvårigheter mot porträttfoto- grafering86. I utvidgades definitionen av konstverk till att även avse fotografier tagna av konstnären. Utred- ningen har vid kontakter med fått information om att det i praktiken varit besvärligt att skilja mellan konstverk och andra fotografier bl.a. porträttfotografier. Vid bedömningen av om ett fotografi kan omfattas av den redu- cerade skattesatsen kan det också vara avgörande hur fotografierna framställts. Det skall bl.a. avgöras om fotografierna kan vara tryckta av konstnären eller under hans tillsyn. Ytterligare förutsätt- ningar är att det finns ett begränsat antal som är numrerade och signerade av konstnären. Även denna typ av bedömningar kan förväntas medföra svårigheter för de tillämpande myndigheterna. Rättigheter till fotografier beskattas som ovan nämnts med normalskattesatsen. Vid en utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen till att även avse vissa fotografier kommer därmed sådana fotografier att beskattas på ett annat sätt än rättigheter till fotografierna. Det finns därmed en risk att en sådan lagstiftning även i detta avseende upplevs som inkonsekvent och ger upphov till tillämpningsproblem. 85EG-domstolen har i mål C-1/89, Raab [1989 s. I-04423] ansett att alla fotografier, oavsett om de är konstnärliga eller inte, skall klassificeras under rubriken 4911 i tulltaxan. 86Fi2001/3297, dnr 9276-01/151. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Ett alternativ som då skulle behöva övervägas för att minska de problemen är att införa reducerad skattesats även på rättigheterna avseende fotografier. I momshänseende betraktas upplåtelser eller överlåtelser av rättigheter som tjänster. Som framgår ovan avser direktivets bestämmelser i artikel 12.3 c om reducerad skattesats på konstverk enbart själva konstverket (varan) och inte rättigheterna avseende verket. Det är således inte möjligt att använda den bestämmelsen som stöd för att införa reducerad skattesats på omsättning av rättigheter avseende fotografier. I artikel 12.3 a samt bilaga H punkten 8 i direktivet finns bestämmelser som får anses ge med- lemsstaterna möjlighet att införa reducerad skattesats på omsättning av tjänster avseende vissa rättigheter. Enligt dessa bestämmelser är det nämligen möjligt att införa reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till för- fattare, kompositörer och utövande konstnärer. Den som tar konst- närliga foton är uppenbarligen inte någon författare eller kompo- sitör. Med utövande konstnär avses i andra sammanhang någon som tolkar och levandegör ett verk såsom musiker, sångare, skåde- spelare, dirigenter, recitatörer och liknande.87 Det skulle visserligen kunna hävdas att begreppet vid en generös tolkning skulle kunna anses innefatta alla konstnärer som är aktiva och utövar konst- närsyrket. Med en sådan tolkning framstår det emellertid som onödigt att också särskilt ange författare och kompositörer i punkten 8 i bilaga H. En jämförelse med några andra språk- versioner av direktivet ger inte heller intryck av att det är konst- närer i allmänhet som avses.88 Det är således högst osäkert om direktivets bestämmelser ger utrymme för att införa reducerad 87I anges följande avseende utövande konstnär inom upphovsrätten benämning på artister såsom skådespelare, musiker och sångare. Dessa har enligt upphovs- rättslagen (1960:729) ensamrätt till sina framföranden av litterära eller konstnärliga verk. Begreppet finns definierat i internationella konventioner inom upphovsrättens område. Enligt Romkonventionen (Internationell konvention om skydd för utövande konstnärer, framställare av fonogram samt radioföretag, Konventionen slöts i ) avses med utövande konstnär skådespelare, sångare, musiker, dansörer och andra per- soner som sceniskt framställa, sjunga, recitera, deklamera, medverka i eller på annat sätt framföra litterära eller konstnärliga verk. I WIPO-fördraget om framföranden och fono- gram som antogs 1996 [EGT L089, 11/04/2000, s. 0015 0023] definieras utövande konst- närer som skådespelare, sångare, musiker, dansörer och andra personer som sceniskt fram- ställer, sjunger, reciterar, deklamerar, medverkar i eller på annat sätt framför litterära eller konstnärliga verk eller uttryck för folklore. Begreppet utövande konstnär finns också i ML (3 kap. 11 § samt 7 kap. 1 §). I ML avses med utövande konstnär sångare, musiker, skåde- spelare, recitatörer och andra utövande konstnärer enligt prop. 1989/90:111, s. 195, jfr även prop. 1996/97:10, s. 27. 88engelska performing artist, tyska ausübenden Künstlern, franska interprétes. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde skattesats på överlåtelser eller upplåtelser av rättigheter till konst- närliga fotografier. Det bör noteras att de punkter i bilaga H som anger vilka tillhandahållanden det går att tillämpa reducerad skatte- sats på skall tolkas restriktivt.89 Å andra sidan innebär nuvarande bestämmelser i , som fram- gått av tidigare avsnitt, att reducerad skattesats () skall tillämpas för överlåtelse eller upplåtelser av upphovsrätter av olika slag, exempelvis upphovsrätter som avser konstverk. Med den tolkningen av sjätte direktivet som redovisats ovan kan ifrågasättas om inte den nuvarande bestämmelsen är för vid. Utredningen anser sig dock inte ha anledning att lämna förslag i denna del, utöver delbetänkandets rekommendation om en enhetlig skattesats för samtliga skattepliktiga omsättningar. Att införa reducerad skattesats på omsättning av rättigheterna skulle också medföra att antalet transaktioner där det blir nödvän- digt att avgöra om ett fotografi kan anses utgöra ett konstverk blir större. Denna gränsdragning kan i likhet med vad som tagits upp ovan avseende själva fotografiet förväntas medföra avsevärda gränsdragningsproblem. Möjligheten att införa reducerad skattesats på själva fotografiet begränsas av att det enbart får framställas i ett begränsat antal exemplar som skall vara numrerade och signerade av konstnären. Det skulle emellertid bli praktiskt omöjligt att ha motsvarande begränsningar i en bestämmelse om skattesats för rättigheter till fotografier. Någon överensstämmelse mellan en bestämmelse om reducerad skattesats på konstnärliga fotografier (varan/exemplaret) och en bestämmelse om reducerad skattesats skulle således inte gå att åstadkomma. Vissa fotografier skulle även i sådana fall beskattas annorlunda än rättigheterna till fotografierna. En sådan lösning framstår därför inte som lämplig. En utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen till att även omfatta fotografier tagna av konstnären och som är signerade, numrerade och framställda i ett begränsat antal exemplar skulle medföra att vissa av de inkonsekvenser som framförts avseende den nuvarande gränsdragningen försvinner. Nya inkonsekvenser och gränsdragningsproblem kan dock förvän- tas uppkomma även vid en sådan utvidgning. Sammantaget kan det enligt utredningens bedömning inte förväntas att en utvidgning av konstverksbegreppet i ML till att även omfatta vissa fotografier ger upphov till färre problem än vad som förekommer med den nu- 89 Jfr C-83/99 Kommissionen mot , 2001, s. I-445. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde föreslås därför inte någon för- ändring av skattesatsen för vissa fotografier tagna av konstnärer. 4.5.8Konst på byggnader m.m. Av remissinstanserna har KRO och KIF framfört att vissa gräns- dragningsproblem skulle kunna elimineras om det inte gjordes skillnad på var ett konstverk utförs eller om det utförs på be- ställning. Som exempel anges då att vissa konstverk skulle bli byggnadstillbehör för att de införlivas i fastighet vilket medför att momsen blir och vidare att momsen blir om konstverket utförs på beställning. I svar på den förfrågan som skickats till organisationer i kultursektorn har KRO uppgivit att definitionen av konstverk har medfört att vissa konstverk anses utgöra byggnadstillbehör och därför blir beskattade mervärdesskatt. Ett exempel på det uppges vara när konstverket utförs direkt på en vägg. Momsen skulle då bli . Om samma konstverk målas på en duk som sätts upp på samma vägg skulle dock momsen bli . Ett annat exempel som anges avser skissarvode. Skissarvode är det moms på, om skissen medför att konstnären får uppdraget att utföra konstverket eftersom det då kan ses som en del av konstverket i sig. Leder skissen inte till ett uppdrag men skissarvode erhålls skulle det därmed bli moms eftersom det inte är fråga om en överlåtelse av ett konstverk. Även KLYS har i sitt svar tagit upp utsmyckning av offentliga byggnader som ett exempel på att konstnärers omsättningar beskattas mervärdesskatt. uppger i Handledning för mervärdesskatt 2006 s. 895 följande avseende byggnadskonst: Alster av byggnadskonst utgör ritningar, hela byggnader, byggnads- detaljer, skeppsbyggen, brobyggen och trädgårdsarkitektur. Ett till- handahållande av byggnadskonstverk, dvs. byggnaden som sådan, innebär normalt inte någon överlåtelse av rättighet. Tillhandahållande av ritningar eller andra tjänster avseende en fastighet innebär normalt inte rättighetsupplåtelse även om de utmynnar i vad som utgör byggnadskonst. En konstnärs utförande av en väggmålning eller andra utsmyck- ningar av själva byggnaden kan således inte ses som en rättighets- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde upplåtelse enligt ML och det är inte heller omsättningar av ett konstverk enligt ML. Det bör istället, sitt konstnärliga värde till trots, ses som en omsättning av en tjänst avseende en fastighet. I vissa fall har konstnärligt arbete ansetts utgöra arbete på fastighet eller på annat sätt ansetts utgöra ett beställningsarbete vilket med- fört att skattesatsen för omsättningen har blivit . Den fråga som uppkommit är om det i sådana situationer går att tillämpa en reducerad skattesats på omsättningen och om det där- igenom går att minska tillämpningsproblem avseende mervärdes- skatten i konstnärlig verksamhet. I sjätte direktivet finns ingen särskild bestämmelse om reducerad skattesats på denna form av konstnärliga arbeten. Direktivet ger enligt artikel 12.3 a och bilaga H punkten 8 utrymme för att använda reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer. De form- och bildkonstnärer som utför den aktuella typen av beställningsuppdrag kan, särskilt mot bakgrund av att bestäm- melsen skall tolkas restriktivt, inte utan vidare anses som utövande konstnärer.90 Enligt utredningens mening är det därför åtminstone inte möjligt att generellt införa reducerad skattesats på de aktuella arbetena med stöd av direktivbestämmelserna. Den bestämmelse om reducerad skattesats på konstverk som finns i direktivet avser import och leveranser av vissa konstverk (artikel 12.3 c). Med detta får förstås att det är import och över- låtelse av ett materiellt ting (vara) som avses i bestämmelsen. Den reducerade skattesatsen kan således enbart bli aktuell när det är själva konstverket som överlåts och inte vid olika tjänsteuppdrag såsom t.ex. vid utförande av en väggmålning.91 I sjätte direktivet regleras en möjlighet att betrakta vissa tjänsteprestationer som leveranser av varor. Enligt bestämmelsen i artikel 5.5 i sjätte direktivet kan medlemsstaterna betrakta vissa 90Se också ovan avsnitt 4.5.7. Angående restriktiv tolkning se mål C-83/99, Kommissionen mot , 2001, s. I-445, punkterna 18-20. 91Om ett uppdrag avser ett tillhandahållande av en tjänst eller en leverans av en vara skall enligt rättspraxis avgöras utifrån en samlad bedömning av de omständig- heter som kännetecknar transaktionerna ifråga. Anses då tjänsteinslagen utgöra den huvud- sakliga delen av en prestation kommer den att betraktas som ett tillhandhållande av en tjänst, se bl.a. mål C-231/94 Faaborg-Gelting [1996 s. I-02395] punkten 14 samt C- 41/04 Levob Verzekeringen och [2005, s. I-9433]. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde arbeten på byggnad som leverans av en vara. Efter en sådan omklassificering från tjänst till vara torde dock varan närmast betraktas som en byggnad eller del av byggnad och beskattas med utgångspunkt från det. skulle inte kunna anses utgöra ett konstverk av ett slag som finns särskilt angiven i bilaga I till sjätte direktivet. Direktivet kan således inte generellt anses lämna utrymme för att använda reducerad skattesats vid tillhandahållande av sådana konst- närliga tjänster som är aktuella här. Det är därför inte möjligt att i ML införa bestämmelser om reducerad skattesats på sådana tjänste- tillhandahållanden. Bildkonst Upphovsrätt i ek för (BUS) har i sitt remiss- yttrande uppgett att det finns vissa problem med tillämpningen av droit de suite (följerätt) som skulle kunna lösas genom att i lagen ange att moms på droit de suite skall tas ut . infördes regler om droit de suite i (SFS 1995:1273, prop. 1994/95:151, bet. 1995/96:LU1, rskr. 1995/96:34). Enligt 26 j § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (upphovsrättslagen) har en konstnär i vissa fall rätt till ersättning vid vidareförsäljning av sitt konstverk. Om ett exemplar av ett konstverk som har överlåtits säljs vidare inom upphovsrättens giltighetstid av en näringsidkare i hans yrkes- mässiga verksamhet, har upphovsmannen rätt till ersättning av säljaren. Upphovsmannen har även rätt till ersättning om försälj- ningen förmedlas av en näringsidkare i dennes yrkesmässiga verk- samhet. Ersättningen skall betalas av näringsidkaren och vara av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt. Rätten är personlig och kan inte överlåtas. Vid upphovsmannens död kan den dock övergå genom arv eller testamente. Enligt 26 j § upphovsrättslagen har endast sådan organisation som företräder ett flertal svenska upphovsmän på området rätt att kräva in ersättningen (t.ex. Organisationen skall därefter efter skäligt avdrag betala ut beloppet. Reglerna om droit de suite har harmoniserats genom Europa- parlamentets och Rådets direktiv /84/EG om upphovsman- Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde nens rätt till ersättning vid vidareförsäljning av originalkonstverk (följerätt).92 Någon särskild mervärdesskatteregel om droit de suite finns varken i ML eller i sjätte direktivet. I samband med att skatteplikt infördes för upplåtelse och över- låtelse av upphovsrätter uttalades i prop. 1996/97:10 s. 32 följande med avseende på droit de suite som utgår i enlighet med 26 j § upphovsrättslagen. Fråga har uppkommit hur dessa ersättningar skall hanteras mervärdes- skattemässigt. Motsvarande regler om ersättning till konstnär finns i andra . Någon särskild bestämmelse i EG-direktivet finns inte för denna typ av ersättning. Inte heller synes de länder som tillämpar regler om droit de suite mervärdesskattemässigt hantera ersättningen på likartat sätt. Enligt regeringens mening måste enligt allmänna principer det belopp säljaren respektive förmedlaren tar ut av köparen för att kunna erlägga ersättningen ingå i beskattningsunder- laget för försäljningen av konstverket. Mervärdesskatt skall därför utgå även på denna del. Den ersättning via organisation som betalas till konstnären kan enligt regeringens bedömning dock inte anses som någon ersättning för omsatt vara eller tjänst. Konstnären kan därför inte, och kommer inte heller, som en konsekvens av de förslag om ändrade mervärdesskatteregler på upphovsrättsområdet som rege- ringen föreslår att vara skattskyldig för ersättningen. Någon särskild regel härom torde inte krävas. har i ett förhandsbesked från 1998-12-22 be- dömt om ett auktionsföretag skall vara skattskyldig till mervärdes- skatt avseende droit de suite. Bolaget förmedlade konstverk och var därför skyldig att i enlighet med 26 j § upphovsrättslagen utge ersättning som avsåg droit de suite till organisationer som före- träder upphovsmännen. Förmedlingen skedde i annans namn. angav i sin motivering att den prestation som bolaget tillhandahåller utgörs av en förmedlingstjänst. Bolaget för- medlade inte konstverken i eget namn på det sätt som avses i 6 kap. 7 § ML. Enligt upphovsrättslagen är bolaget visserligen skyldigt att betala ersättning avseende droit de suite till berörd organisation men denna ersättning ingår enligt nämndens mening i vederlaget för konstverket och inte i vederlaget för den av bolaget till- handahållna förmedlingstjänsten. 92 I en promemoria från , Upphovsmannens rätt till ersättning vid vidareförsäljning av originalkonstverk (följerätt) – genomförande av direktiv /84/EG (Ds 2006:16), har förslag lämnats på hur direktivet skall införas i svensk rätt. Ändringarna föreslås träda ikraft . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde att den aktuella ersättningen avseende droit de suite inte skall beaktas då beskattningsunderlaget för bolagets förmedlingstjänst beräknas. I den förfrågan utredningen skickat till olika organisationer inom kulturområdet har BUS bl.a. framfört att droit de suite blivit momsbelagd genom en fråga till en lokal skattemyndighet. Skatte- myndighetens svar blev att mervärdesskatt ska tas ut och med stöd av huvudsaklighetskriteriet blev momsen . Droit de suite kom att betraktas som en del av varan, konstverket, och följden blev att kundens kostnad till följd av droit de suite istället för kom att öka till . konstaterades att droit de suite i sig varken är en vara eller en tjänst och den torde därför inte omfattas av mervärdesskattesystemet. Den konkreta innebörden blev att mervärdesskatten inte fördes vidare i kedjan till den slutlige mottagaren av denna ersättning (rättighetsinnehava- ren). Istället skulle handlare och auktionsföretag leverera in mervärdesskatten och sedan vidarebefordra droit de suite till BUS utan mervärdesskatt. I BUS verksamhet skulle BUS hantering av droit de suite, dvs. den tjänst BUS utför åt rättighetsinnehavaren, beläggas mervärdesskatt. Denna fördes vidare till rättighetsinnehavaren som en kostnad för denne.