sou · GUB320 · 2007-01-01 00:00:00 — Det finns enligt utredningens bedömning stora tveksamheter till att en retroaktiv tillämpning av bestämmelserna skulle vara för- enligt med regeringsformen och att det skulle kunna leda till en utarmning av rättssäkerheten genom att den skulle medföra begränsning av möjligheterna för den skattskyldige att begära omprövning eller att överklaga. Trots dessa argument anser utred- ningen, främst med hänsyn till den omständigheten att majoriteten av Europas sjöfartsnationer har infört system med tonnagebeskattning och sjöfartsnäringens starka önskemål, att skälen för en retroaktiv tillämpning i detta fall är så starka att ett sådant förslag bör läggas fram och prövas. Utredningen skall vidare lämna förslag på hur en ansökan om tonnagebeskattning skall ske. Ett danskt rederi som vill ingå i tonnageskattesystemet begär detta i samband med ingivandet av deklarationen. Bolaget lämnar in en deklaration som är utformad så att skattemyndigheten kan tonnagebeskatta bolaget för det aktuella beskattningsåret. Ett beslut angående tonnagebeskattning kan överklagas. I ges en skriftlig ansökan om godkännande som tonnageskattskyldig in till den finska Koncernskattecentralen. Ett bolag som uppfyller de villkor som ställs upp i lagen godkänns av Koncernskattecentralen som tonnageskattskyldigt. En sådan ansökan har inte något samband med rederiets deklaration. Liknande system finns i och på . finns i svenska skatteförfattningar särskilda skatteregler för vissa typer av företag, t.ex. investmentföretag och privatbostadsföretag. Något särskilt ansökningsförfarande beträffande beskattningen gäller inte för dessa företag, utan de avger sin deklaration och prövar vid taxeringen om de uppfyller villkoren för att få tillämpa de särskilda reglerna. Det framstår som lämpligt att använda samma tillvägagångssätt i ett nytt tonnageskattesystem eftersom detta är en metod som redan tillämpas. Utredningen föreslår således att en begäran om tonnage- beskattning skall framställas i företagets självdeklaration genom att ett för tonnagebeskattning särskilt utformat formulär används. har därefter att vid taxeringen ta ställning till om villkoren för att tillämpa tonnageskattesystemet är uppfyllda. Om företaget redovisar verksamheten på traditionellt sätt får företaget anses ha avstått från tonnagebeskattning. Vid införandet av befintliga utländska tonnageskattesystem har ett s.k. tidsfönster fastställts inom vilket rederierna har haft möjlighet att välja tonnagebeskattning. Längden på tidsfönstret har varierat. Utredningen anser att är lämpligt, vilket innebär att beskattningsåren 2005–2007 skall vara det tidsfönster som rederi- erna har möjlighet att välja tonnagebeskattning eller att avstå från det och i så fall fortsättningsvis beskattas konventionellt. Utredningen föreslår att rederier som bedriver kvalificerad verk- samhet den dag lagen träder i kraft och som önskar tonnage- beskattning skall begära detta i sin självdeklaration. Det innebär att rederiet kan begära tonnagebeskattning senast i självdeklarationen års taxering. Den tioåriga tonnageperioden beräknas från och med det första beskattningsåret som företaget beskattas med stöd av bestämmelserna. Om ett rederi i stället väljer att även fortsättningsvis beskattas konventionellt bör tioårsperioden innan ett nytt val kan göras räknas från och med . Det är samma beskattningsår som tonnagebeskattning kan tillämpas. Företag som bildas eller kvalificeras efter det att den ursprung- liga tidsgränsen för ansökan, tidsfönstret, har löpt ut och som bedriver kvalificerad verksamhet bör ges möjlighet att ansöka om tonnagebeskattning. Utredningen anser att ett sådant företag skall kunna välja tonnagebeskattning senast som självdeklarationen skall lämnas för det beskattningsår som tonnage- beskattning kan tillämpas. 11 Beräkning av tonnageinkomst Utredningens förslag: Tonnageinkomst beräknas på fartygets nettodräktighet till följande belopp per 100 nettodräktighet (NT) per påbörjat dygn oavsett om fartyget är i drift eller inte. – Till och med 1 000 NT – Från 1 001 NT till och med – Från 10 001 NT till och med – Mer än 25 000 NT Tonnageinkomsten läggs samman med företagets skatteplikt- iga belopp som uppkommit efter överlåtelse av fartyg och vissa andra tillgångar och detta utgör företagets tonnagebeskattade inkomst. Den tonnagebeskattade inkomsten läggs därefter samman med företagets övriga inkomster av näringsverksamhet. Tonnageinkomst skall inte beräknas för den tid som ett fartyg har förklarats sjöodugligt. Avdrag medges inte från tonnageinkomst. Enligt utredningens direktiv skall en lämplig nivå på skatteuttaget föreslås varvid tonnageklasser och procentsatser i andra länder inom Europeiska unionen (EU) bör beaktas. Enligt Europeiska kommissionen () har medlemsstaterna haft samma teoretiska vinstsats, men med hänsyn till att bolagsskatte- satsen kan variera kraftigt mellan olika länder i gemenskapen kan den tonnageskatt som skall betalas för ett visst tonnage skilja sig kraftigt åt mellan olika medlemsstater. För att upprätthålla de rådande lika konkurrensvillkoren kommer kommissionen endast att godkänna sådana ordningar med en skattebelastning för ett visst tonnage som i stort överensstämmer med de ordningar som redan har godkänts. För att underlätta en jämförelse mellan de olika tonnageskatte- systemen har beloppen inom intervallen räknats om till euro. Den skattepliktiga inkomsten av verksamhet som uppfyller kriterierna för tonnagebeskattning bestäms på grundval av NT på den fartygsflotta som rederiet har. Med NT avses NT bestämd enligt internationella skeppsmätningskonvention. För varje fartyg som tonnagebeskattas uppgår den skattepliktiga inkomsten till följande grundbelopp per 100 NT per påbörjat dygn, oavsett om fartyget är i drift eller inte. – Till och med 1 000 NT DKK (0,93 100 NT och dygn – Från 1 001 NT DKK (0,67 till och med 10 000 NT 100 NT och dygn – Från 10 001 NT DKK (0,40 till och med 25 000 NT 100 NT och dygn – Mer än 25 000 NT DKK (0,27 100 NT och dygn Den allmänna danska bolagsskattesatsen är . Skattebeloppet för finska tonnageskatteskyldiga rederier fastställs på grundval av de tonnagebeskattade fartygens NT. För varje fartyg som omfattas av tonnageskatt skall skatten på vinst av ton- nagebeskattad verksamhet fastställas till en summa som beräknas med utgångspunkt av fartygens NT per 100 NT och per påbörjad 24-timmarsperiod oberoende av om fartyget är i trafik. – 0–1 000 NT per 100 NT och dygn – 1 001–10 000 NT per 100 NT och dygn – 10 001–25 000 NT per 100 NT och dygn – Mer än 25 000 NT per 100 NT och dygn Det skall noteras att det är skatten på den tonnagebeskattade verk- samheten, och inte inkomsten, som beräknas utifrån fartygens NT. Den norska tonnageskatten baseras på fartygens NT. Vid beräk- ning av tonnageskatten skall NT avrundas till närmaste hela tusen ton. Avgifterna fastställs av . Skattesatserna för har fastställts till följande belopp. – Upp till 1 000 NT – Upp till 10 000 NT per 1 000 NT per dag – 10 001–25 000 NT per 1 000 NT per dag – Över 25 000 NT per 1 000 NT per dag Tonnageskatten beräknas på varje fartyg för sig. Om fartygen uppfyller vissa miljökrav kan avgiften reduceras . I det norska tonnageskattesystemet beräknas skatten direkt på fartygens NT. Man beräknar således inte någon schablon- mässig inkomst av rederiets tonnagebeskattade verksamhet. Tabellen nedan visar hur inkomsten beräknas per 100 NT och dag. – Upp till 1 000 NT per 100 NT och dag – Över 1 000 NT per 100 NT och dag upp till 10 000 NT – Över 10 000 NT per 100 NT och dag upp till 25 000 NT – Över 25 000 NT per 100 NT och dag I uppgår bolagsskattesatsen till . Om ett bolag väljer att ingå i tonnageskattesystemet skall bolagets inkomst på den kvalificerade fartygsverksamheten beräknas med utgångspunkt från NT på varje fartyg som bolaget driver. Detta gäller oberoende av om bolaget äger eller chartrar in fartyget. Inkomsten på fartygsverksamheten beräknas med ett bestämt belopp per 100 NT per dag på följande sätt. – 0–1 000 NT (0,) per 100 NT och dag – 1 001–10 000 NT (0,) per 100 NT och dag – 10 001–25 000 NT (0,) per 100 NT och dag – Över 25 000 NT (0,) per 100 NT och dag Den sammanlagda summan för fartygen utgör bolagets inkomst från den tonnagebeskattade verksamheten för den aktuella perioden. Inkomsten som beräknas på detta sätt skall beskattas med den vanliga bolagsskattesatsen om . Den irländska tonnageskatten beräknas med utgångspunkt från NT på den flotta som kvalificeras för tonnagebeskattning. Inkomsten för varje fartyg beräknas per 100 NT för varje påbörjad 24-timmars period oberoende av om fartyget används eller inte. – Upp till och med 1 000 NT – Mellan 1 001 och 10 000 NT – Mellan 10 001 och 25 000 NT – Mer än 25 000 NT Den vanliga irländska bolagsskattesatsen på används därefter på den på detta sätt framräknade inkomsten. har i sitt förslag till svensk tonnage- beskattning anfört att en schablonmässig vinst skall beräknas och att den sedan skall beskattas med vanlig bolagsskatt. Vinsten beräknas på fartygets NT, som avrundas till närmast lägre 100-tal Fartygets NT bestäms enligt internationella skepps- mätningskonvention. Beräkningsgrunden är följande per dag. – Upp till 1 000 NT (0,74 100 NT per dag – Mellan 1 000 och 10 000 NT (0,53 100 NT per dag – Mellan 10 000 och 25 000 NT (0,32 100 NT per dag – Över 25 000 NT (0,21 100 NT per dag Intervallen i de olika tonnageskattesystem som redovisats ovan är desamma. I och är det skatten som beräknas med utgångspunkt från fartygens NT medan i de andra länderna beräknas en schablonmässig inkomst utifrån rederiets NT. Denna schablonmässiga inkomst läggs därefter samman med bolagets övriga inkomster och beskattas med den bolagsskattesats som varje enskilt land använder. Kommissionen har uppgett att de endast kommer att godkänna tonnageskattesystem med en skattebelastning för ett visst tonnage som i stort överensstämmer med de system som redan har god- känts. I de länder ovan där inkomsten beräknas schablonmässigt utifrån fartygens NT är bolagsskattesatserna i stort sett desamma. Den irländska bolagsskattesatsen avviker dock och uppgår endast till , men å andra sidan är de irländska vinstsatserna i de olika intervallerna något högre än i de andra systemen. Med hänsyn till de skillnader som finns i olika skattesystem är det svårt att beräkna den sammanlagda skattebelastningen för de enskilda rederierna i de olika länderna. Utredningen anser att det är angeläget att svenska rederier får konkurrera på jämförbara villkor och att vinstberäkningen och skattebelastningen för tonnaget i ett svenskt tonnageskattesystem motsvarar det som finns i andra jämförbara system. Inkomsten bör beräknas på fartygets NT avrundat till närmast lägre 100-tal ton. Med NT avses NT bestämt enligt förordningen (1994:1162) om skeppsmätning. Utredningen föreslår att tonnageinkomsten skall beräknas till följande grundbelopp per 100 NT per påbörjat dygn oavsett om fartyget är i drift eller inte. – Till och med 1 000 NT (0,) per 100 NT – Från 1 001 NT till och med (0,) per 100 NT – Från 10 001 NT till och med (0,) per 100 NT – Mer än 25 000 NT (0,) per 100 NT Beräkningen skall göras på rederiets kvalificerade fartyg och således oberoende av om rederiet äger eller hyr in fartyget. Om ett kvalificerat fartyg har förklarats sjöodugligt av Sjöfarts- verket eller någon motsvarande utländsk instans skall någon ton- nageinkomst inte beräknas för den tid som fartyget är sjöodugligt. Det belopp som framräknas på detta sätt bör benämnas tonnage- inkomst. Den läggs samman med det skattepliktiga belopp som uppkommer vid försäljning av fartyg och vissa andra tillgångar och detta sammantaget utgör rederiets tonnagebeskattade inkomst. Den tonnagebeskattade inkomsten läggs samman med företagets överskott av övrig näringsverksamhet och beskattas därefter med bolagsskattesatsen. Underskott från övrig näringsverksamhet får inte dras av från tonnageinkomst och inte heller tidigare års underskott. Från tonnageinkomsten medges inte avdrag för utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomsten. Avdrag medges inte heller för avskrivningar på fartyg, andra inventarier, byggnader eller markanläggningar som helt eller delvis används i den tonnage- beskattade verksamheten. Avskrivningar beräknas dock fiktivt för att man skall kunna fastställa ett värde på inventarierna när rederiet återgår till konventionell beskattning. Utgifter som kan hänföras både till tonnagebeskattad verk- samhet och verksamhet som skall beskattas konventionellt skall fördelas proportionellt mellan de olika verksamheterna. Enligt direktiven skall utredningen överväga de frågeställningar som uppkommer i fråga om redovisning, inkomstberäkning och taxering. Utredningen skall bl.a. ta ställning till vad som bör gälla i fråga om avdrag för kostnader som avser både den schablon- beskattade och den konventionellt beskattade verksamheten och om avdrag får göras även för den del av inkomsten som beräknats schablonmässigt. Vidare bör utredas om avdrag för avsättning till periodiseringsfond bör få göras även för den del av inkomsten som beräknats schablonmässigt och om utländsk skatt som har betalats för inkomst på tonnagebeskattad verksamhet skall få avräknas från svensk skatt. Utredningen skall även överväga om särskilda regler behövs för att motverka missbruk av systemet. I detta kapitel redovisas några olika skatteregler som berörs av att ett tonnageskattesystem införs samt utredningens överväganden och förslag. Den som redovisar inkomst av näringsverksamhet får vid beräk- ningen av den skattemässiga inkomsten göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Genom avsättning till periodiseringsfonder ges möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Vissa former av företag är emellertid undantagna från den möjlig- heten. avsättning till periodiseringsfond skall återföras till beskattning i sin helhet senast sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Enligt utredningens förslag i 39 b kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229) medges inte avdrag från tonnageinkomst. Detta gäller både löpande utgifter och avskrivningar på tillgångar samt under- skott i den delen av företagets verksamhet som inte tonnage- beskattas. Med hänsyn till att andra avdrag inte medges från tonnage- inkomsten anser utredningen att avdrag inte heller skall medges för avsättning till periodiseringsfonder. En bestämmelse om detta bör införas i inkomstskattelagens kapitel om periodiseringsfonder. Vid beräkningen av underlaget för periodiseringsfondsavsättning får inte företagets tonnagebeskattade inkomst räknas med. 12.3Avräkning av utländsk skatt Enligt direktiven skall utredningen överväga om utländsk skatt som betalats för inkomst på tonnagebeskattad verksamhet bör få avräknas från svensk skatt. Avräkning av utländsk skatt kan endast ske om ett svenskt skattesubjekt beskattats i annat land för samma inkomst. I de fall inkomsten i ett annat land beskattats hos ett annat subjekt t.ex. ett utländskt dotterbolag, kan avräkning således inte komma ifråga. Avräkning kan alltså bara bli aktuell om ett svenskt bolag har ett fast driftställe i ett annat land eller om bolaget erhåller inkomst från källa i ett annat land och inkomsten vid det utländska driftstället beskattats i det andra landet. har ingått skatteavtal med ett stort antal länder. I dessa avtal föreskrivs vilket land som har beskattningsrätten bl.a. till sjöfartsinkomsten. Beskattningsrätten har i nästan samtliga avtal tillagts endast hemviststaten, verkliga-lednings-staten, vilket innebär att dubbelbeskattning ytterst sällan torde bli aktuell. I de sällsynta fall en sjöfartsinkomst som ett svenskt bolag uppbär får beskattas i annat land regleras hur dubbelbeskattningen skall undanröjas i avtalets s.k. metodartikel. Om det i avtalet föreskrivs att avräkning skall göras i och den utländska skatten omfattas av avtalet kan inte avräkningsrätten inskränkas genom en ensidig intern bestämmelse. I de fall inkomsten beskattats i ett land med vilket inte ingått något skatteavtal gäller lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL). Avräkning får då ske för sådana utländska skatter som räknas upp i 3 § AvrL. Dit hör bl.a. allmän slutlig skatt på inkomst och skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund. Om den utländska tonnageskatten inte anses utgöra utländsk skatt enligt 3 § AvrL kan avräkning således inte ske för denna utländska tonnageskatt. Om däremot den i utlandet erlagda tonnageskatten anses utgöra allmän slutlig skatt på inkomst (punkt 1 i 3 § AvrL) eller vara beräknad på annan jämförlig grund (punkt 4 i 3 § AvrL) får avräkning ske. Av vad som framgått ovan kan en främmande stat beskatta ett svenskt bolags inkomst av fartygsverksamhet i de fall som företaget har ett fast driftställe i den andra staten. Ett fartyg som hör till ett fast driftställe i en främmande stat kan, enligt utredningen, inte anses uppfylla kravet att fartyget skall ha sin strategiska och ekono- miska ledning i . Med hänsyn härtill anser utredningen att någon bestämmelse om avräkning av utländsk skatt av tonnage- beskattad verksamhet inte behöver införas. Utredningen har föreslagit att en utgift som kan hänföras till både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skall fördelas proportionellt i förhållande till nettoomsättningen. Även finansiella intäkter och kostnader samt valutakursvinster och valutakurs- förluster skall fördelas proportionellt. Det innebär att ett företag som bedriver både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet måste ha en bokföring för respektive verksamhet. I enlighet härmed bör ett tillägg i 4 kap. 4 § bokföringslagen (1999:1078) göras med innebörd att i de fall ett bolag bedriver både tonnagebeskattad verksamhet och annan verksamhet skall det ha en bokföring för respektive verksamhet. 12.5Tillgångar som förpackats i bolag Av utredningens direktiv framgår att möjligheten att sälja fartyg indirekt genom att sälja ett bolag som äger fartyget bör uppmärk- sammas (s.k. förpackning). I regeringens proposition Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96) beskrivs hur förpack- ningar av inventarier och fastigheter kan genomföras. Av proposi- tionen framgår bl.a. följande. I och med att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffas ges ett incitament till att bolagsförpacka värdefulla tillgångar som producerats inom en koncern. Det skulle gå till på så sätt att inför en försäljning av tillgångarna förs dessa in i ett eller flera dotterföretag i koncernen varefter dotterföretagen säljs. Tillgången kan givetvis även produceras hos det dotterföretag som avses säljas. Ett sådant förfarande leder till att säljaren inte behöver skatta för vad som i realiteten är en intäkt i näringsverksamheten. För den som köper den förpackade tillgången innebär i stället förfarandet att möjligheten att göra avdrag för värdeminskning på den införskaffade tillgången begränsas. En förpackning i bolag av tillgångar som hos köparen skattemässigt skulle kunna skrivas av enligt reglerna för inventarier, bl.a. maskiner m.m. samt patent och andra immateriella tillgångar, ger sammantaget för avtalsparterna en vinst jämfört med en direkt försäljning av tillgången genom att nuvärdet av värdeminskningsavdragen är lägre än summan av de nominella avdragen vilket leder till att den indirekta försäljningen skapar en skattekredit. Som utredaren har konstaterat är det svårt att tillskapa regler som motverkar förpackningar eftersom sådana regler även måste omfatta immateriella tillgångar. Utredaren pekar även på att det kan ifråga- sättas om det är önskvärt att motverka förpackningar ur en ekonomisk synvinkel (SOU 2001:11 s. 169 ff.). Dessutom finns det andra skäl som talar mot att införa regler mot förpackningar. I det fall ett förpackat bolag säljs till en köpare i utlandet så lämnar tillgången i bolaget inte svensk skattejurisdiktion. Om tillgången säljs direkt till utlandet måste ett eventuellt övervärde tas fram till beskattning eftersom en sådan överföring måste ske till marknadsvärdet. Med hänsyn till det sagda bedömer regeringen att det inte är motiverat att införa regler som försvårar och motverkar förpackningar beträffande tillgångar som skattemässigt betraktas som inventarier. Lagstiftaren har avstått från att införa generella skatteregler för att motverka avyttring av tillgångar förpackade i bolag. Utredningen anser att förpackning av fartyg inte torde utgöra något undantag från den övergripande bedömning som regeringen har gjort. Några regler för att begränsa försäljning av fartyg som förpackats i ett bolag bör därför inte införas. Enligt utredningsdirektiven skall utredningen ta ställning till vad som bör gälla underskott. De ackumulerade underskotten i branschen uppgår till betydande belopp. Enligt de skatteuppgifter som utredningen erhållit från Statistiska central- byrån (SCB) för uppgår dessa underskott till ca (se bilaga 5). Tonnagebeskattningen innebär att resultatet av verksamheten skall beräknas schablonmässigt. Enligt utredningens förslag skall avdrag inte medges från den schablonmässigt beräknade inkomst- en. Detta innebär också att avdrag underskott inte medges från tonnagebeskattad inkomst, 40 kap. 2 a §. Fråga uppkommer i vilken utsträckning avdrag underskott skall medges i konventionellt beskattad verksamhet som företaget fortsättningsvis bedriver. Utredningen anser att endast den del av det vid inträdet existerande underskottet som är hänförligt till den verksamhet som inte förs in i tonnageskatte- systemet skall kunna rullas in i och dras av i den konventionellt beskattade verksamheten. Frågan blir då hur denna andel av underskottet skall bestämmas. Det torde vara svårt att i varje enskilt fall beräkna den del av underskottet som rent faktiskt har uppkommit i den ena eller andra delen av verksamheten. Det torde också vara svårt för att i varje enskilt fall kontrollera en sådan beräkning. Utredningen anser därför att fördelningen av underskottet får ske utifrån schablonmässiga grunder. Utredningen har stannat för att föreslå en metod som bygger på att värdena på tillgångarna i respektive verksamhet används som fördelnings- grund. Det underskott som skall anses hänförligt till den konventionella verksamheten skall därför anses utgöra så stor del av det totala underskottet som värdet enligt räkenskaperna på tillgångar i denna verksamhet utgör av värdet på samtliga tillgångar. Utredningens bedömning: Särskilda sanktioner för företag som upphör med sin kvalificerade verksamhet bör inte införas. Enligt direktiven skall utredningen överväga vilka administrativa och andra regler som kan behövas för att motverka missbruk av systemet och om någon form av sanktion skall inträffa vid utträde ur tonnageskattesystemet. Nedan redovisas sanktionsregler som finns i några av de tonnageskattesystem som utredningen har studerat och utred- ningens överväganden. Enligt uppgift från det danska skatteministeriet finns det ingen sanktion mot ett rederi som väljer att träda ut ur tonnage- skattesystemet innan tioårsperiodens slut. Om ett rederi uppfyller kraven på att omfattas av tonnageskattesystemet kan det inte träda ut ur systemet. Det finns emellertid ett undantag från detta. I en lag, som trädde i kraft , har danskarna infört de nya krav som fram- ställts i Europeiska kommissionens () riktlinjer för statligt stöd till sjötransport som bl.a. innebär att rederierna skall upprätthålla eller öka tonnaget under en medlemsstats flagg. De nya bestämmelserna innebär en åtstramning av bestämmelserna i tonnageskattelagen. Med hänsyn härtill har rederier som har valt tonnagebeskattning möjlighet att välja bort det från och med . Den finska Koncernskattecentralen skall återkalla beslut om godkännande som tonnageskattskyldig om villkoren för detta inte uppfylls.