sou · GUB323 · 2007-01-01 00:00:00 — När det gäller självständighetskravet är RÅ 2001 ref. 25 klargö- rande. Regeringsrätten fastställde ett förhandsbesked där funnit att en avbytare inom jordbruket ansågs be- driva näringsverksamhet. I rättsfallet finns en utförlig genomgång av avgränsningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. Där anförs bl.a. följande: Sammanfattningsvis kan av Regeringsrättens praxis utläsas att det utmärkande för de fall där bedömningen blivit den att ett anställ- ningsförhållande har ansetts föreligga är att fråga varit om verksamhet som bedrivits mot endast en eller ett fåtal uppdragsgivare och dess- utom ofta varat och således typiskt sett framstått som anställningar. I de allra flesta fallen har därutöver tillkommit att upp- dragstagaren varit underställd uppdragsgivarens arbetsledning samt i övrigt varit inordnad i uppdragsgivarens arbetsorganisation på i princip samma sätt som andra anställda, t.ex. genom att uppdraget utförts i uppdragsgivarens lokaler. Ytterligare omständigheter har i åtskilliga fall varit att inkomsten redovisats som inkomst av tjänst, att någon mervärdesskatteregistrering inte förekommit och att uppdragstagaren inte innehaft eller ansett sig böra inneha B-skattesedel. Däremot synes över huvud taget inte något avgörande föreligga eller fall ha aktualise- rats där en varaktig verksamhet av viss omfattning som innefattat tjänster riktade till en bredare krets än en eller några enstaka upp- dragsgivare och där den som bedriver verksamheten vidtagit åtgärder i bl.a. skatte- och avgiftshänseende som anger att han bedriver rörelse, ansetts bedriven i ett anställningsförhållande och hänförlig till tjänst (jfr förutom ovannämnda rättsfall, rättsfallsgenomgången i RSV Rap- port 1998:4, F-skatt åt flera, s. 62 ff.)... Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden Regeringsrätten har i flera fall tagit ställning till i vilken utsträck- ning det är möjligt att i bolagsform bedriva verksamhet av person- lig art. RÅ 1969 ref. 19 rör skådespelaren som hade de- klarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag. I bolaget hade intäktsförts gager för uppträdanden i folkparker o.d. samt royalty från och grammofonbolag. Regeringsrätten an- förde att hinder visserligen inte kan anses föreligga att – med ver- kan även i skattehänseende – i aktiebolagets form bedriva sådan rörelse som det var frågan om. hade dock, såvitt handlingarna visar, själv förvärvat intäkterna i rörelsen, vilka däref- ter tillförts bolaget. Med hänsyn till detta ansåg Regeringsrätten att var personligen skattskyldig för inkomsterna. RÅ 1973 Fi 85 rör sångerskan som hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i . Hon träffade i allmänhet själv avtal med arrangörerna men kontrakten ingicks mellan det utländska bolaget och arrangörerna. Ersättningarna för uppträdandena kvitterade hon ut kontant på plats medan de ersätt- ningar som utgått för uppträdandena i radio eller grammofonin- spelningar betalades till bolaget. Regeringsrätten fann att hon per- sonligen skulle beskattas för inkomsterna med den motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna hade tillkommit någon annan än henne själv. RÅ 1993 ref. 55 avser ett uppdrag som företagsdoktor. Ersätt- ning hade enligt avtal utbetalats till ett fåmansföretag för tjänster som den i bolaget anställde ägaren S, under viss begränsad tid ut- fört som bl.a. verkställande direktör i andra aktiebolag. Regerings- rätten anförde att den befattning som verkställande direktör som S hade haft var av speciell karaktär. Ifrågavarande aktiebolag hade vid den aktuella tiden haft behov av en välkvalificerad företagsdoktor för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamhe- ten och ägarförhållandena, innefattande bl.a. nedläggning av viss verksamhet. Regeringsrätten anförde att trots att den som utsetts till verkställande direktör i ett aktiebolag normalt får anses vara an- ställd av bolaget hindrade detta inte att uppdrag som styrelseleda- mot och verkställande direktör i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd i företaget. Visserligen hade varken S eller någon annan befattningshavare hos fåmansfö- retaget haft andra konsultuppdrag och uppdraget hade inte engagerat andra än S. Civilrättsligt hade få- mansföretaget emellertid varit att betrakta som uppdragstagare i Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden förhållande till aktiebolagen. Enligt Regeringsrätten förelåg inte heller skäl för att anta att det huvudsakliga syftet med att driva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå för- måner vid beskattningen. Regeringsrätten fann därför att från ak- tiebolagen utbetalade ersättningar utgjorde betalning för det kon- sultuppdrag som fåmansföretaget utfört. S skulle därför inte be- skattas personligen för ersättningarna. I RÅ 1993 ref. 104 var det fråga om en person, A, som drev kon- sultverksamhet inom managementområdet genom ett av honom helägt aktiebolag. Frågan var om den av bolaget bedrivna konsult- verksamheten även kunde omfatta styrelsearvoden till A. Reger- ingsrätten anförde bl.a. följande. Uppdrag som ledamot av aktie- bolags styrelse får normalt anses vara av personlig natur och arvo- det härför utgör därmed inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. I särskilda fall kan uppdrag som styrelseledamot an- ses hänförlig till näringsverksamhet (jfr. RÅ 1993 ref. 55). I A:s fall var styrelseuppdragen av personlig art och arvodena utgjorde därför inkomst av tjänst. I RÅ 2001 ref. 60 som handlar om advokatverksamhet samman- fattade Regeringsrätten rättsläget på följande sätt. I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i skattehänseende – i aktiebolagets form bedriva verksam- het som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Härvid har emellertid vid beskattningen i vissa fall bortsetts från ak- tiebolaget och ägaren av aktiebolaget påförts de inkomster som härrört från verksamheten (se härom t.ex. 1984 1:101 och RÅ 1993 ref. 55). Det är till stor del fråga om en bedömning av likartat slag som aktuali- seras när tvist uppkommer om inkomsterna i en uppdragsverksamhet skall hänföras till tjänst eller näringsverksamhet (jfr. RÅ 2001 ref. 25) Detta har i princip gällt också för idrottsutövare. I RSV/FB Dt 1986:9 prövades frågan om inkomster som hade sitt ursprung i elitidrottsverksamhet med skatterättslig verkan kunde redovisas i ett av idrottsmannen A helägt aktiebolag, X AB. Enligt förutsätt- ningarna skulle de inkomster och utgifter som direkt hänförde sig A:s tävlingsverksamhet redovisas som inkomst av tjänst. I X AB skulle tecknas avtal, utöver vad som gällde för den direkta tävlings- verksamheten, med avseende på produktutveckling, marknadsfö- ring, information m.m. Syftet med bolagsbildningen var att ge A möjlighet till en mera planerad och framåtriktad verksamhet än vad direkta anställningsavtal mellan A och uppdragsgivarna skulle ge. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden konstaterade att bolagets planerade verksamhet främst gick ut på att på olika sätt ta till vara den goodwill som A skapat genom sin idrottsutövning. Enligt praxis fanns inte hinder att utöva sådan verksamhet i aktiebolagsform. En förutsättning var dock att rättsförhållandet mellan A och X AB reglerades i avtal, att X AB uppträdde som part gentemot uppdragsgivarna och att bola- get uppbar ersättningen för utförda uppdrag. Förhandsbeskedet överklagades inte. I ett avgjort förhandsbesked tog Skatterättsnämn- den ställning till frågan om idrottsutövaren eller hans helägda aktiebolag skall beskattas för de prispengar och andra inkomster som bolaget kan komma att uppbära med anledning av id- rottsutövning. anförde att det i princip inte fanns något hinder mot att i aktiebolagets form bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser. En förut- sättning för att inkomsten av verksamheten skall beskattas hos bo- laget och inte direkt hos aktieägaren har dock varit att det av om- ständigheterna klart framgått att det är bolaget – och inte aktieäga- ren personligen – som har bedrivit verksamheten. Denna utveck- ling av praxis har lett till att fria yrken nära förbundna med utöva- rens person – exempelvis läkare, tandläkare, revisorer samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet som författare, skådespe- lare, musiker m.fl. – ansetts kunna bedrivas genom ett aktiebolag. Det torde enligt också förhålla sig så att denna möjlighet i princip även står öppen för idrottsmän. Regeringsrätten anförde, efter överklagande, att frågan om beskattningen skall ske hos bolaget eller hos ägaren personligen har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Regeringsrätten undanröjde emellertid det aktuella förhandsbeske- det med motiveringen att de omständigheter som skulle läggas till grund för prövningen av frågan om det var idrottsutövaren eller aktiebolaget som skulle beskattas för de prispengar och andra inkomster som kunde komma att uppbäras av bolaget, inte var till- räckligt klarlagda (Regeringsrättens beslut i mål nr 3565-03). Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden Frågan om idrottsutövare kan sätta sin verksamhet på bolag har även tagits upp av 3:12-utredningen i betänkandet Beskattning av småföretagare (2002:52, del 1). Utredningen konstaterade att en grundläggande förutsättning för att aktiebolaget skall godtas som rätt skattesubjekt för en viss inkomst är att det är bolaget som formellt uppträtt som uppdragstagare och att inkomsten gått direkt till bolaget. Utredningen menade att det emellertid inte räcker med att dessa formella förutsättningar är uppfyllda. Av förhandsbeske- det RSV/FB Dt 1986:9 drog utredningen slutsatsen att det är möj- ligt att utnyttja sitt namn och att bedriva viss kringverksamhet i bolagsform. För detta krävs dock att verksamheten uppfyller själv- ständighetsrekvisitet, dvs. att bolaget är uppdragsgivarnas formella motpart och att inkomsterna tillförts bolaget. Utredningens slut- sats var att en elitidrottsmans tävlingsverksamhet mot denna bak- grund inte torde kunna utövas i bolagsform. För detta skulle för- modligen bl.a. krävas att bolaget tog den ekonomiska risken för den samlade prestationen, dvs. för hela tävlingsarrangemanget och inte enbart risken för den fysiska personens egna förvärvsmässiga prestation. I skrivelse (Dnr 130 156509- 05/111) har verket tagit ställning till individuella idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform. Verket kommer fram till att i och med att idrottslig verksamhet kan bedri- vas i bolagsform bör även tävlingsvinster och prispengar samt andra inkomster som en idrottsutövare får för att ställa upp i tävlingar, kunna redovisas i bolaget. Verket anser att tävlingsvinsterna är en del av den bedrivna verksamheten och även om det är personer och inte bolaget som tävlar så hindrar det inte att inkomsten redovisas i bolaget. Verket jämför med situationen med en artist som uppträ- der men där ersättningen för uppträdandet redovisas i bolaget. Det avgörande för att inkomster kan redovisas i bolaget är enligt verket att det är bolaget som uppträder som avtalspart i ekonomiskt hän- seende. En förutsättning för att individuella idrottsutövare skall kunna bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform är dock att verk- samheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden 9.3.5Särskild inkomstskatt för utländska artistföretag som bedriver idrottslig verksamhet i Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. innehåller bestämmelser som reglerar i vilken ut- sträckning utomlands bosatta artister, idrottsmän eller artistföretag är skattskyldiga för inkomster som intjänats i . Skattepliktig inkomst för en artist, idrottsman eller ett artistföretag är enligt la- gen kontant ersättning eller annan ersättning som uppburits från för artistisk eller idrottslig verksamhet. Med idrottslig verksamhet – som kan bedrivas av både en idrottsman och ett ar- tistföretag – avses framträdande inför publik, direkt eller genom radio eller TV-inspelning, vid tävling eller uppvisning. Både fysiska och juridiska personer omfattas av skattskyldigheten. I denna lag- stiftning accepteras således att prispengar till följd av idrottsutöv- ning uppbärs av ett utländskt artistföretag. En genomgång av den praxis som finns på området visar att det i princip inte finns något skatterättsligt hinder mot att i aktiebo- lagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på per- sonliga arbetsinsatser. Frågan är om denna princip gör det möjligt för en idrottsutövare att även redovisa start- och prispengar i bola- get. Praxis ger vid handen att en förutsättning för att inkomster av sådant slag skall kunna beskattas i bolaget och inte direkt hos äga- ren är att bolaget uppträder som part i ekonomiskt hänseende gentemot tävlingsarrangörer och andra uppdragsgivare. Det skall alltså klart framgå av omständigheterna att det är bolaget och inte ägaren som bedriver verksamheten. Denna uppfattning stöds av som i den ovan redovisade styrsignalen har funnit att en idrottsutövare i skatterättslig mening kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i bolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. Vi delar inte 3:12-utred- ningens uppfattning att det inte skulle vara möjligt för en idrotts- utövare att avsäga sig rätten till ersättning från själva idrottsut- övandet och överlåta den till det egna bolaget. Rättsläget kan emellertid inte anses helt klarlagt. Vårt uppdrag är att överväga ett system som gör det möjligt för professionella idrottsutövare att periodisera sina inkomster. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden bolagsformen kan man till viss del uppnå detta syfte. Det skall i detta sammanhang nämnas att det gällande systemet för beskatt- ning av bolagsinkomster innebär att utdelade inkomster i princip är föremål för dubbelbeskattning. Första ledet utgörs av bolagsskat- ten som är . Andra ledet utgörs av skat- ten hos aktieägarna på utdelningsinkomster alternativt inkomst- skatten hos anställda (ägare) och arbetsgivaravgifter för bolaget. gäller dock vissa lättnader i dubbelbeskatt- ningen i onoterade små och medelstora aktiebolag. är det möjligt för idrottsutövare med regelbundna inkomster från en och samma arbetsgivare att genom olika pensionslösningar skapa en ekonomisk trygghet för tiden ef- ter den aktiva idrottskarriären. En idrottsförening kan komma överens med en anställd idrottsutövare om att föreningen skall be- tala ut pension till idrottsutövaren när karriären är slut. På så sätt kan idrottsutövaren fördela sina idrottsinkomster än intjänandetiden. Innan de olika pensionsmöjligheterna redovisas lämnas en summarisk genomgång av det nuvarande pensionssyste- met i . Alla som bor och arbetar i omfattas av det allmänna pen- sionssystemet, som finansieras med pensionsavgifter. Den allmänna pensionen grundar sig på livsinkomsten. Det betyder att allt man tjänar och betalar skatt för ger en rätt till pension. Den pensions- grundande inkomsten är samma sak som den skattepliktiga in- komsten med avdrag för allmän pensionsavgift. Pensionsavgiften betalas i samband med att arbetsgivaren gör skatteavdrag på lön m.m. Ytterligare avgifter till pensionssystemet betalas genom ar- betsgivaravgifter. Vid sidan av det allmänna pensionssystemet finns ett komplette- rande pensionssystem som antingen är ett tjänstepensionssparande 1 Se Dir. 2004:99 Översyn av den skattemässiga behandlingen av tjänstepensioner och privat pensionssparande. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden eller ett privat pensionssparande. Det privata skattesubventione- rade pensionssparandet sker genom inbetalningar av till en pensionsförsäkring eller genom inbetalningar till ett pensionsspar- konto enligt lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande. I 58 kap. IL finns bestämmelser om vilka villkor som gäller för att ett pensionssparande skall vara skattesubventionerat, s.k. kvalitativa villkor. De kvalitativa villkoren reglerar bl.a. vid vilken ålder pen- sionen tidigast får betalas ut och den minst måste betalas ut. Tjänstepensionssparande innebär att en arbetsgi- vare utfäster sig att betala ut pension till en arbetsta- gare. En arbetsgivares utfästelse om pension är en del av den er- sättning som avtalas för ett förvärvsarbete och är ett bindande avtal om framtida pensionsutbetalningar. Om en arbetsgivare tecknar försäkringar för att infria pensionslöftena kommer de framtida pensionerna att betalas ut av försäkringsgivaren. Arbetsgivaren kan också sköta pensionerna i egen regi och själv betala ut pension till sina tidigare anställda. Rätten till skatteavdrag för framtida pen- sionsutgifter regleras i 28 kap. IL och är kopplad till att pensions- utfästelsen är säkerställd genom vissa särskilt utvalda tryggande- former. Två av dessa tryggandeformer finns angivna i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse: avsättning till pen- sionsstiftelse och särskild redovisning av pensionsskuld i balans- räkningen. En tredje skattemässigt accepterad form att trygga en pensionsutfästelse är att arbetsgivaren köper en pensionsförsäk- ring. Om arbetsgivarens avsättningar till framtida pensioner sker i nå- gon av dessa tre tryggandeformer och avsättningarna har ett pen- sioneringssyfte, kan arbetsgivaren göra avdrag för avsättningarna vid inkomstbeskattningen. Avdragsrätten är omgärdad av vissa kvalitativa och kvantitativa villkor. De kvalitativa villkoren är i allt väsentligt de samma som för det privata pensionssparandet, dvs. vid vilken ålder pensionen tidigast får betalas ut () och den minst måste betalas ut (). De kvantitativa villkoren innebär vissa beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten. Någon enhetlig och uttömmande definition av begreppet pen- sion finns inte inom skatterätten. Allmänt sett är det fråga om en uppskjuten ersättning för tidigare utfört arbete. För att det skall vara fråga om pension torde normalt gälla att en viss typ av för- värvsverksamhet skall ha upphört. När det gäller tjänstepensioner och de tryggandeformer som berättigar till skattemässiga avdrag vid avsättningen har lagstiftaren som tidigare framgått satt upp Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden kvalitativa och kvantitativa krav. Beträffande pensionsförsäkringar finns exempelvis detaljerade krav på tidigare pensionsålder, utbe- talningstider, möjliga förmånstagare till efterlevandepension. I be- greppet pension torde även ligga ett krav på att ersättningen står i rimlig proportion till lönen. På pensionskostnader betalas inte socialavgifter och allmän löne- avgift eftersom de inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssy- stemet. I stället betalas särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader som är cirka åtta pro- cent lägre än socialavgifterna. Underlaget för särskild löneskatt ut- görs av arbetsgivarens löpande kostnad för tryggande av pension- såtaganden i form av köp av pensionsförsäkring, avsättning till pen- sionsstiftelse eller avsättning som skuld i balansräkningen enligt tryggandelagen samt utbetalning av direktpensioner. Genom avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel beskattas avkastningen på pensions- medel och sparande i försäkringar. Skatteuttaget görs bl.a. för att kompensera att det inte utgår någon kapitalinkomstskatt på utdel- ning, räntor eller kapitalvinster på pensionssparande. Skattesatsen för pensionssparande är på pensionsmedel jämfört som gäller för annat sparande. I den s.k. fastslog Regeringsrät- ten att ersättning som utgått för att spela ishockey var att jämställa med ersättning för förvärvsarbete på grund av ett anställningsför- hållande med skyldighet för idrottsföreningen att betala arbetsgi- varavgifter (RÅ 85 1:39). I och med domen blev det klart att en id- rottsförening skall betraktas som arbetsgivare till en idrottsut- övare.2 Eftersom endast arbetsgivare kan utfästa pensioner har domen medfört att idrottsföreningar har möjligheter att utge pensionslöf- ten till sina anställda idrottsutövare. Detta innebär fördelar både för föreningarna och för idrottsutövarna. 2 gäller den s.k. halva prisbasbeloppsregeln. Ideella föreningar som är skattebefriade enligt reglerna i 7 kap. 7–13 §§ IL och vars huvudsakliga syfte är att främja idrottslig verksamhet, är enligt 2 kap. 19 § socialavgiftslagen (2000:980) befriade från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter (och att göra skatteavdrag, 5 kap. 3 § skatte- betalningslagen) på ersättningar till en idrottsutövare, om ersättningen understiger ett halvt prisbasbelopp per mottagare. Om ersättningen uppgår till ett halvt prisbasbelopp eller mer, skall avgifter betalas på hela beloppet. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden det att särskild löneskatt skall betalas i stället för de högre socialavgifterna. För idrottsutövaren innebär det en möjlig- het att periodisera en del av sina inkomster till efter idrottskarriä- ren. På det sättet kan både inkomsten och skatten jämnas ut och fördelas . Vilka möjligheter har en idrottsförening att utge pension till en idrottsutövare? Att teckna en traditionell pensionsförsäkring kan vara ett sätt för föreningar att utge idrottspension till idrottsutövare. Fördelen med en sådan är att avkastningsskatten är lägre än för en kapitalförsäk- ring. Nackdelen är att lägsta möjliga pensionsålder normalt är . En pensionsförsäkring som kan börja betalas ut tidigast är sannolikt inte så intressant för en ung idrottsutövare. I vart fall inte om det handlar om att efter idrottskarriären underlätta övergången till en civil karriär. Idrottsföreningar som bedriver verksamhet huvudsakligen i en- lighet med sitt ändamål är i princip befriade från inkomstskatt.3 Av skattebefrielsen följer att idrottsföreningar inte har något skatte- mässigt intresse av att pensionskostnaden berättigar till avdrag. Många idrottsföreningar har därför bildat pensionsstiftelser till vilka de regelbundet sätter av medel för att säkerställa utfästelse om id- rottspension. Den stora fördelen med avsättning till stiftelse är att det möjliggör en lägre pensionsålder än , dvs. pensionen kan falla ut i samband med att idrottskarriären är slut under förutsätt- ning att utbetalningstiden inte är kortare än och att utbetal- ningarna inte är större i början än i slutet av pensionsperioden.4 När idrottsutövaren lyfter pensionen betalar denne inkomstskatt som vanligt. För idrottsföreningen är det ekonomiskt fördelaktigt eftersom avsättningen till pensionsstiftelsen endast belastas med särskild löneskatt. En annan vanlig form av idrottspension är utfästelse om direkt- pension. Särskilt vanligt är det bland elitidrottsföreningar inom lagidrotter som då kan växla en del av lönen mot en framtida di- rektpension för anställda idrottsutövare. En utfästelse om direkt- pension innebär att föreningen själv betalar pensionen direkt till idrottsutövaren när idrottskarriären är slut. Eftersom det är fråga 3Se kapitel 3. 4RÅ 1990 ref. 95 och RSV FB/Dt 1985:22. Bör ett idrottsutövarkonto införas – våra överväganden om en framtida utbetalning och mycket kan hända innan det är tid för föreningen att infria utfästelsen, säkerställs ofta direktpensio- nen med en kapitalförsäkring som är pantsatt till idrottsutövaren. På så sätt skyddas idrottsutövaren mot eventuella ekonomiska svå- righeter som föreningen kan hamna i.5 Kännetecknande för direktpensionen är att avsättningar med anledning av en utfästelse om direktpension sker utanför de former för tryggande som anges i inkomstskattelagen och som inom vissa ramar berättigar till skattemässigt avdrag redan vid avsättningstill- fället. Detta innebär att en utfästelse om direktpension inte berätti- gar till skattemässigt avdrag för arbetsgivaren vid själva utfästelse- och avsättningstidpunkten.