sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — 16 Kommuner, landsting och kommunalförbund har enligt lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting rätt till kompensation för ingående skatt som inte är avdragsgill enligt ML. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde nästan nått parodiska höjder. Djurparker jämför sig med museer och omfattas av samma reducerade skatte- sats, vilket föranleder att börja jämföra sig med djurparker eller när dansbandsarrangemang vill jämställa sig med tillträde till konserter i skattehänseende. En sådan utveckling ligger i sakens natur. När fler områden omfattas av reducerade skattesatser ökar kontaktytorna mot nya områden som i sin tur öppnar upp för nya rättvisediskussioner och konkurrensproblem. En enhetlig skattesats undanröjer de avgränsnings- och rättvisepro- blem som finns i dagens mervärdesskattessystem. anser att utredningen bör undersöka vilka möjligheter till förenklingar som kan göras inom ramen för ett differentierat system. Eftersom avgränsningsfrågor uppstår också inom kulturområdet skulle en del vinnas på att, inom ramen för sjätte direktivet, utjämna de skillnader i nivå och tillämpning som finns inom kulturområdet. Som exempel kan nämnas att momsen för konstverk är , medan t.ex. upphovsmän och museer inte är momspliktiga. har bl.a. framfört att erfarenheterna visar att varje in- skränkning eller utökning av tillämpningsområdet för en reducerad skattesats skapar nya och oförutsedda gränsdragningsproblem. Tillhandahållande i biblioteksverksamhet av böcker, tidskrifter, tidningar, ljud- och bildupptagningar, reproduktioner av bildkonst samt bibliografiska upplysningar är enligt 3 kap. 11 § 2 ML undan- taget från skatteplikt om verksamheten i mer än ringa omfattning bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Mervärdesskatt tas ut om verksamheten inte bedrivs av eller understöds av det allmänna i mer än ringa omfatt- ning. Förvaring och tillhandahållande i arkivverksamhet av arkivhand- lingar och uppgifter ur sådana handlingar är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 3 ML när verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det all- männa. Om verksamheten inte bedrivs av eller fortlöpande under- stöds av det allmänna i sådan omfattning tas mervärdesskatt ut . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställ- ningar är enligt 3 kap. 11 § 4 ML undantaget från skatteplikt när verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfatt- ning understöds av det allmänna. Om verksamheten inte bedrivs av eller understöds av det allmänna i sådan omfattning tas mervärdes- skatt ut enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML. För tillträde till och förevisning av djurparker är skattesatsen enlighet 7 kap. 1 § tredje stycket 7. Det gäller oavsett vem som bedriver verksamheten och oavsett om den understöds av det allmänna eller inte. I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 186 189) konstaterade kommittén för indirekta skatter att en stor del av kultur- och nöjesområdet inte omfattades av mer- värdesskatteplikten. Kommittén ansåg efter att ha redogjort för olika sätt att se på beskattningen inom kultur- och nöjesområdet att en generell beskattning var att föredra framför en beskattning med mer eller mindre omfattande undantag från skatteplikt. I konsekvens med detta föreslog utredningen inte något undantag från beskattning för omsättning i musei-, biblioteks- och arkiv- verksamhet. Omsättningar i sådan verksamhet skulle således om- fattas av den generella skatteplikten. I propositionen som behandlade utredningens förslag (prop. 1989/90:111, s. 101) gjorde departementschefen en annan bedöm- ning. Skattefriheten borde dock endast omfatta sådana områden där en skattebeläggning skulle antas få betydande negativa kultur- politiska konsekvenser och där inslaget av rent kommersiell nöjes- och underhållningsverksamhet kunde bedömas vara marginellt. Ett undantag från skatteplikt inom kulturområdet borde därför omfatta bl.a. biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet. I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88 s. 139) konstaterades att undantaget för biblioteks-, arkiv- och museiverk- samhet som bedrevs av det allmänna kunde bibehållas. Kommersiell verksamhet av denna art ansåg man dock skulle beskattas. I den proposition som följde på betänkandet (prop. 1994/95:57, Mer- värdesskatten och EG, s. 106) ansåg regeringen att behovet av regelförändringar på bl.a. kulturområdet borde bli föremål för Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Regeringen uttalade därför att man avsåg att återkomma till i denna fråga. Regeringen återkom med förslag i prop. 1996/97:10 Mervärdes- skatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Regeringen konstaterade att omsättning i biblioteks-, musei- och arkivverk- samhet ryms inom tillämpningsområdet för bestämmelsen om undantag från beskattning i artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet om verksamheten bedrivs av det allmänna eller om verksamheten bedrivs av subjekt som är erkänt av medlemsstaten. Som erkänt subjekt skulle i detta sammanhang avses sådan biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet som för sin drift fortlöpande var beroende av bidrag från det allmänna. Med hänsyn till svårigheten att finna en rättvis gränsdragning, men framför allt till att verksamheterna i sig är sådana att de i mycket liten omfattning verkar under kom- mersiella villkor ansåg man att skattefrihet borde föreligga även vid en förhållandevis begränsad stödnivå. När det gällde omsättning av sådan biblioteks- och museiverksamhet som inte kunde omfattas av undantaget från beskattning konstaterade regeringen att EG-regler- na medgav att reducerad skattesats fick tillämpas. Regeringen föreslog att skattesatsen skulle bestämmas till . När det gällde kommersiella arkivs omsättningar skulle däremot normal- skattesatsen tillämpas. Regeringen gjorde bedömningen att mer- värdesskattebeläggningen av kommersiella bibliotek och kommer- siell arkiv- och museiverksamhet skulle ge upphov till en försumbar statsfinansiell effekt. Man menade att statistik visade att kommer- siell museiverksamhet i viss utsträckning skulle gynnas av att mer- värdesskatt om infördes. De nya reglerna trädde i kraft (SFS 1996:1327, prop. 1996/97:10, bet. 1996/97:SkU6, rskr. 1996/97:69). Med anledning av några motioner föreslog i betänkandet 1999/2000:SkU21 Mervärdesskatt vid överlåtelse av och nyttjande av fastigheter, m.m. att ett tillkännagivande skulle riktas till regeringen. Tillkännagivandet gick ut på att regeringen skulle lämna förslag till sänkning av mervärdesskatten på djurparker från . Utskottets ställningstagande motiverades bl.a. med att det kunde synas rimligt att mervärdesskatten för djur- parksverksamhet inte skulle vara högre än den skattesats som gällde för museer med skattepliktig verksamhet. EG-rättsligt ansågs det vara möjligt att genomföra en sådan nedsättning. biföll utskottets förslag om att ge regeringen ett tillkännagivande med ovan angiven innebörd (rskr. 1999/2000:245). Som en följd av Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde tillkännagivande föreslog regeringen i prop. Sänkt mervärdesskatt på tillträde till djurparker m.m. att mervärdes- skatten på entréavgifter till djurparker skulle sänkas från . I propositionen uttalas att målsättningen även fortsätt- ningsvis bör vara att verksamhet som har omfattande kommersiella nöjesinslag i regel inte skall medges reducerad skattesats (s. 14). Av delbetänkandet framgår att följande synpunkter framkommit på de nuvarande reglerna. Den reducerade skattesatsen bör gälla även för arkivverksamhet eftersom biblioteks- och arkivverksamheten är integrerad i museerna. Det behöver förtydligas vad som avses med tillhandhållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Definitionen av museum behöver förtydligas. Skillnaden i beskattning mellan museum och så kallade science center medför problem och bör ses över. bör inte beskattas med en högre skattesats än museer. Samma regler bör gälla för alla museer oavsett finansieringssätt. I delbetänkandet finns en mer omfattande redogörelse för synpunkter och problem i kap. 5.4.3 samt bilaga 2. Avseende undantaget och den reducerade skattesatsen för biblioteksverksamhet har det inte framförts att det skulle finnas några särskilda problem. De problem som redogjorts för ovan avser arkiv och museer. Detta är därför områden som utredningen bedömt att det kan finnas anledning att analysera vidare. har i svar på den förfrågan som utredningen skickat till olika organisationer inom kultursektorn framfört att lagstiftningen medfört vissa gränsdragningsproblem.17 Lagstiftningen skulle be- höva förtydligas vad avser tolkningen av tillhandahållande i arkiv- 17 Bilaga 4 till utredningens delbetänkande, s. 305. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde verksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Det har blivit vanligare med samarbete mellan olika sektorer inom arkivområdet t.ex. att kopior av arkivmaterial säljs på en gemensam CD-skiva i samarbete med organisationer som inte understöds av det allmänna. En del av materialet blir då skatteplik- tigt och en del undantaget. Centralmuseernas samarbetsråd fram- förde i sitt svar på förfrågan att den reducerade skattesatsen även skall gälla för arkivverksamhet eftersom biblioteks- och museiverk- samheten är integrerad i arkivverksamheten. Bestämmelsen avseende undantag för förvaring och tillhanda- hållande i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar finns i 3 kap. 11 § 3 ML. Undantaget i ML är enbart tillämpligt om verksamheten bedrivs av det allmänna eller om verksamheten i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Bestämmelsen i ML har stöd i artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet där det framgår att vissa kulturella tjänster skall undantas från skatteplikt. Detta undantag är emellertid enbart tillämpligt när tjänsterna tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten ifråga. Vilka varor och tjänster som det är möjligt för medlemsstaterna att tillämpa reducerad skattesats på framgår främst av artikel 12.3 a samt bilaga H i direktivet. Av punkten 6 i bilaga H framgår att medlemsstaterna kan tillämpa reducerad skattesats för tillhanda- hållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker, dagstidningar och tidskrifter förutom sådana som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Enligt punkten 7 i bilaga H kan medlemsstaterna an- vända reducerad skattesats på tillträde till föreställningar, teatrar, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar. Vilka tjänster det enligt sjätte direktivet är möjligt för medlems- staterna att använda reducerad skattesats på framgår i nu aktuellt avseende av bilaga H punkterna 6 och 7. Tillhandahållande av arkivhandlingar finns inte med bland de tjänster som tas upp i bilaga H. Utredningens uppfattning är därför att det inte är EG- rättsligt möjligt att införa en reducerad skattesats på arkivverk- samhet. Det är därmed inte möjligt att sammanföra skattesatsen för musei-, biblioteks- och arkivverksamhet om inte normalskatte- satsen skall användas vid samtliga tillhandahållanden. I de fall verksamheten bedrivs av eller understöds av det allmänna omfattas dock alla verksamheterna av undantaget i 3 kap. 11 § ML. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Det har framförts synpunkten att det skulle behöva förtydligas vad som avses med tillhandahållande i arkivverksamhet av arkiv- handlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Arkiven har närmast till uppgift att förvara och hålla arkiv- handlingar tillgängliga. I detta ingår ofta att tillhandhålla kopior av handlingar. Med tillhandahållande av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar förstås enligt uttalanden i förarbetena även tillhandahållande av kopior av arkivhandlingar. Skattefriheten om- fattar dock inte sådan uppdragsverksamhet som avser bearbetning av arkivets egna handlingar liksom insamlande och bearbetning av extern information.18 Skattefriheten skall således omfatta sådana handlingar och uppgifter som finns i arkiven. Att ändra defini- tionen så att även bearbetningar och externt insamlat material omfattas av skattefrihet riskerar att medföra konkurrenssned- vridningar och är därför inte lämpligt. Det är också väsentligt att beakta att EG-rätten inte medger att skattefriheten utökas till annan verksamhet vid arkiven än sådan verksamhet som kan betecknas som utförande av kulturella tjänster. Begreppet handling har använts i mervärdesskattelagen i andra sammanhang för såväl handlingar i pappersform som i elektronisk form.19 Den nuvarande lydelsen av bestämmelsen bör därför inte hindra att bestämmelsen är tillämplig även i de fall när uppgifterna som tillhandahålls finns på en CD-skiva eller liknande. Det är därmed inte nödvändigt att ändra bestämmelsen av den anled- ningen. Utredningen anser att det inte nämnvärt skulle gå att precisera den nuvarande omfattningen av skattefriheten genom en ändring av bestämmelsens lydelse. Någon ändring av bestämmelsen i 3 kap. 11 § 3 ML föreslås därför inte. En synpunkt som framförts är att definitionen av vad som utgör museiverksamhet behöver förtydligas. För att minska den orättvisa som vissa branscher upplever skulle det vidare kunna övervägas om 1989/90:111, s. 103 samt s. 195, har i en skrivelse från 1999-06-17, dnr 117-99/120 ansett att skattefriheten inte omfattar när bearbetning av arkivets egna hand- lingar sker på särskilt uppdrag från extern part, t.ex. sammanställning av viss typ av data. 19Se 8 kap. 15 § ML samt 1 kap. 17 § i dess lydelse intill . Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde samma regler även skulle användas för sådana verksamheter som bedrivs vid s.k. science center eller vid . I en motion till som har överlämnats till utredningen har motionären föreslagit sänkt moms på science center.20 I motionen föreslås att entréavgiften för science centers skall beskattas mervärdesskatt på samma sätt som museer och djurparker. Ett skäl som anförs är att det skulle gälla en annan beskattning om ett science center är fristående jämfört med om det är samlokaliserat med exempelvis ett museum. Ytterligare ett skäl för lägre skatt är enligt motionen att science centers spelar en stor roll för att få fler barn och ungdomar intresserade av naturvetenskap och teknik. De skäl som har framförts för att skall ha reducerad skattesats är främst rättviseskäl. Vid ett möte med utredningens sekretariat har ett företag i branschen framfört att utgör en tydlig del av kulturområdet och att det inte är rimligt att dessa beskattas med en högre skattesats än skattepliktiga museer. Vidare uppgavs det att det i övriga är vanligt att beskattas med en reducerad skattesats. Det skulle också av rättviseskäl kunna göras gällande att skall beskattas på samma sätt som djurparker. I förarbetena till om undantag och reducerad skattesats för museer finns inte närmare angivet vad som skall anses utgöra museiverksamhet. 1989/90:111 återfinns dock en del uttalanden om vilken typ av tillhandahållanden som lagstiftaren ansett att undantaget från skatteplikt skulle avse.21 Där anges att bestämmelsen om undantag från skatteplikt för museiverksamhet i form av utställningar för allmänheten och tillhandahållande av före- mål för utställningar skall innefatta ett museums inträdesavgifter, guideavgifter och vederlag för tillhandahållande av vandringsutställ- ningar o.d. Skattefriheten omfattar däremot inte uppdragsverksam- het som exempelvis utfärdande av äkthetsintyg och värderingsintyg avseende tavlor och annat, konservatorsarbeten (renovering av byggnadsfasader och skulpturer m.m.), utredningar om fornläm- ningar (jfr 11 lagen 1988:950 om kulturminnen m.m.) eller invente- ring och bedömning av den fysiska miljön (byggnader och land- skap). Sistnämnda slag av inventering utförs i regel av länsmuseerna med stat och kommun som uppdragsgivare. 202001/02:Sk484. s. 103 samt 195 f. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Det finns en omfattande rättspraxis om mervärdesskattelagens bestämmelser om museiverksamhet. Av rättspraxis framgår att frågan om en viss verksamhet har varit att hänföra till tillhanda- hållanden i museiverksamhet enligt ML i första hand har avgjorts med ledning av vad som enligt allmänt språkbruk utgör museiverk- samhet. Det gemensamma för sådana verksamheter är att de omfattar systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten.22 En verksamhet som enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händel- ser samt förevisas mot entréavgift för allmänheten kan inte anses utgöra en sådan verksamhet.23 Ovanstående har medfört att det enligt praxis inte är museiverk- samhet att tillhandahålla tjänster som består i tillträde till följande: en s.k. vetenskapspark som innehåller ett stort antal nytill- verkade interaktiva montrar m.m. som praktiskt demonstrerar olika naturföreteelser, fysikaliska lagar och dyl. inom det naturvetenskapliga och tekniska området,24 utställning av vaxfigurer som tillverkats av utställaren,25 fast fornlämning (grotta där det bedrivits kalkstensbrytning),26 utställning av trädgårdskonst,27 visning av ,28 tillträde till djurpark,29 ett medeltida arrangemang med bl.a. försäljning på en medel- tida marknad och aktiviteter på en medeltida lekvall,30 utställning av konstnärs samling av figurer och föremål i lokaler på ett nöjesfält.31 Regeringsrätten har däremot ansett att det är museiverksamhet när kommun tar inträdesavgifter till och Bjälboättens palats. innehåller dels en permanent slotts- utställning som består i att möblerats upp med tidsenliga RÅ 2001 ref. 64, RÅ 2001 not. 153, RÅ2001 not. 154, RÅ 2001 not. 161, RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1992 ref. 66, RÅ 1993 ref. 45 samt RÅ 1993 ref. 75. En utförligare redogörelse för rättsfallen finns i delbetänkandet, bilaga 2, avsnitt 7.3. 23RÅ 1992 ref. 66 samt RÅ 2001 not. 24RÅ 2001 not. 25RÅ 1992 ref. 66. 26RÅ 2001 not. 27RÅ 2001 not. 28RÅ 2001 ref. 64. 29RÅ 1993 ref. 45, Inträde till och förevisning av djurparker beskattas numera mervärdesskatt enligt en särskild bestämmelse i 7 kap. 1 § tredje stycket 7. 30Skatterättsnämndens förhandsbesked (Skattenytt 1998, s. 737). 31Skatterättsnämndens förhandsbesked (Skattenytt 1993, s. 623). Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde möbler och konstföremål, dels en sommarutställning som ändras . I Bjälboättens palats finns den heliga böne- kammare samt modeller över klostret och palatset, ett textil- museum med kyrkliga textilier samt utställningar över utgrävnings- fynd.32 har ansett att en permanent utställning med visande av fotografier, tidstypiska föremål och miljöer samt en sammanställning av aktuell produktion utgjorde museiverksam- het.33 Vidare har ansett att en utställning av en egen större samling med svensk keramik och tavlor var anordnad i museiverksamhet.34 har i en skrivelse från 2006-03-27 ansett att den generella definition av museum som framgår av artikel 2.1 första stycket i stadgarna för () kan utgöra vägledning vid bedömning av vad som utgör musei- verksamhet enligt ML.35 Den fullständiga definitionen av museum som ICOM har i artikel 2.1 i sina stadgar lyder på följande sätt. A museum is a non-profit making, permanent institution in the service of society and of its development, and open to the public, which acquires, conserves, researches, communicates and exhibits, for purposes of study, education and enjoyment, material evidence of people and their environment. (a)The above definition of a museum shall be applied without any limitation arising from the nature of the governing body, the territorial character, the functional structure or the orientation of the collections of the institution concerned. (b)In addition to institutions designated as museums the following qualify as museums for the purposes of this definition: (i)natural, archaeological and ethnographic monuments and sites and historical monuments and sites of a museum nature that acquire, conserve and communicate material evidence of people and their environment; (ii)institutions holding collections of and displaying live specimens of plants and animals, such as botanical and zoological gardens, aquaria and vivaria; (iii)science centres and planetaria; 32RÅ 1993 ref. 75. 35Skatteverkets ställningstagande , dnr 131 483423-05/111, se även Riksskatte- verkets skrivelse , dnr 12013-99/100. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde (iv)non profit art exhibition galleries; conservation institutes and exhibition galleries permanently maintained by libraries and archives centres. (v)nature reserves; (vi)international or national or regional or local museum organizations, ministries or departments or public agencies responsible for museums as per the definition given under this article; (vii)non-profit institutions or organizations undertaking conservation, research, education, training, documentation and other activities relating to museums and museology; (viii)cultural centres and other entities that facilitate the preservation, continuation and management of tangible or intangible heritage resources (living heritage and digital creative activity) (ix)such other institutions as the , after seeking the advice of , considers as having some or all of the characteristics of a museum, or as supporting museums and professional museum personnel through museological research, education or training. Av RÅ 1993 ref. 45 samt RÅ 2001 not. 153 framgår att det utvidgade museibegrepp som finns i ICOM:s definition och som bl.a. omfattar science centers och djurparker inte kan anses överensstämma med vad som enligt allmänt språkbruk utgör museum och därför inte kan medföra att en verksamhet anses som museiverksamhet enligt ML.36 I den ovan nämnda skrivelsen har ansett att undantaget från skatteplikt för museiverksamhet i 3 kap. 11 § 4 ML begränsas till anordnande av utställningar för allmänheten som görs i museiverksamheten. Om ett museum vid sidan av museiverksam- heten bedriver annan utställningsverksamhet kommer anordnandet av de utställningarna inte att omfattas av undantaget. 36 Det kan här nämnas att enligt är ett museum en offentlig eller privat institution som inrymmer en systematiskt åstadkommen samling av föremål, bilder, arkivalier m.m. inom ett visst ämnesområde. Förutom insamlings- och utställningsverk- samhet bedriver de flesta större museer också forskning, undervisning och utgivning av publikationer inom sitt fack. Vissa gränsdragningsfrågor inom nuvarande lågmomsområde Vad utredningen har att ta ställning till är om det genom en ändrad definition av vad som utgör museum går att lösa de problem med avgränsningar som de särskilda reglerna om beskattning av musei- verksamhet har medfört. För att minska den orättvisa som vissa branscher upplever skulle det vidare kunna övervägas om samma regler även skulle användas för verksamheter som bedrivs vid t.ex. science center och (jfr avsnitten 4.3.6 4.3.7 nedan). Den definition som framgår av praxis innebär att med musei- verksamhet avses verksamhet där systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål förevisas för allmänheten. Detta överensstämmer med vad som enligt allmänt språkbruk förstås med museiverksamhet. Består verksamheten däremot i att föremål till- verkas för att illustrera olika företeelser och händelser samt före- visas mot entréavgift för allmänheten är det inte museiverksamhet.