sou · GUB320 · 2007-01-01 00:00:00 — Om tonnagebeskattade bolag eller grupper av bolag går ihop anses de omfattas av tonnageskattesystemet. Tonnageskatteperioden för den nya koncernen sammanfaller med tonnageskatteperioden för det bolag som har längst tid kvar inom systemet. Om ett tonnagebeskattat bolag eller en koncern går samman med ett kvalificerat bolag eller en koncern som inte omfattas av systemet eftersom de inte har ansökt om det, kan den nya kon- cernen välja tonnagebeskattning under förutsättning att tonnage- skatteperioden löper från tiden för det ursprungliga valet. Ansökan skall göras gemensamt av bolagen från samman- slagningen. Om en sammanslagning sker mellan ett tonnagebeskattat bolag eller en koncern och ett icke-kvalificerat bolag eller en koncern anses den nya koncernen omfattas av tonnageskattesystemet utifrån det ursprungliga valet av det tonnagebeskattade bolaget eller koncernen. Om ett bolag eller en koncern som inte är kvalificerat för tonnagebeskattning slås samman med kvalificerat bolag eller en koncern som inte omfattas av systemet kan den nya koncernen välja tonnagebeskattning för sammanslagningen. Sådant val skall göras gemensamt av alla kvalificerade bolag i koncernen efter sammanslagningen. Om ett tonnagebeskattat bolag inte längre ingår i en tonnage- beskattad koncern och inte fortsätter sin verksamhet i en annan koncern som tonnagebeskattas anses bolaget vara ett separat tonnagebeskattat bolag från det ursprungliga valet. Om två eller flera av de återstående bolagen är kvalificerade skall de tonnagebeskattas i kraft av den ursprungliga ansökan om tonnage- beskattning. I de fall en tonnagebeskattad koncern delas upp i två eller flera grupper skall varje grupp, om den består av ett kvalificerat bolag, behandlas som en enskild grupp från den ursprungliga ansökan. En koncern kan bestå av ett flertal företag som kan bedriva skilda verksamheter. Vidare kan det inom koncernen finnas två eller flera företag som bedriver kvalificerad verksamhet och därmed har möjlighet att välja tonnagebeskattning. En fråga som utredningen skall ta ställning till är om de företag inom koncernen som bedriver kvalificerad verksamhet skall kunna välja olika beskattnings- metoder. I detta sammanhang finns det flera omständigheter som måste beaktas. Ett system med tonnageskatt kan ge rederikoncerner incitament att försöka maximera vinsten av den tonnagebeskattade verksamheten och minimera resultatet av den konventionellt beskattade verksamheten. Gemensamma kostnader skall inte kunna proportioneras på ett felaktigt sätt och transaktioner mellan bolag inom koncernen måste ske till marknadsmässigt pris. Företagen inom en koncern skall inte kunna alternera mellan tonnage- beskattning och konventionell beskattning inom loppet av något eller . Nedan analyseras tre alternativ på hur frågan om koncerner kan lösas. Det första alternativet innebär att bolag inom samma koncern inte behöver välja samma beskattningsmetod. För det andra alternativet är huvudregeln en koncernregel men för vissa givna situationer får olika val göras inom en koncern (den danska lösningen). Det tredje innebär att en koncernbestämmelse införs utan några undantag. Därefter redovisas utredningens överväg- anden. har till utredningen framfört ett starkt önskemål att företag som bedriver kvalificerad verksamhet inom en koncern bör kunna välja olika beskattningsmetod och att nya företag med nya fartyg måste kunna gå med i tonnageskatte- systemet även om de har samma ägare som andra företag som beskattas konventionellt. som bedriver kvalificerad verksamhet kommer troligtvis att gå in i tonnageskattesystemet medan andra bolag även fortsättningsvis kommer att beskattas med stöd av de allmänna bestämmelserna. I utgör varje enskilt företag ett eget skattesubjekt. Taxering på koncernnivå sker således inte. En koncernregel skulle innebära ett avsteg från principen att varje enskilt företag beskattas med utgångspunkt från förhållandena hos det enskilda företaget. Om varje företag som bedriver kvalificerad verksamhet skall ha möjlighet att göra sitt eget val beträffande beskattningsmetod, oberoende av om de ingår i samma koncern, förutsätts att transak- tioner mellan företagen i koncernen sker på ett marknadsmässigt sätt och att kostnaderna proportioneras korrekt. Det krävs således bestämmelser som reglerar detta. (Utredningen har föreslagit liknande bestämmelser vid transaktioner inom ett företag.) Vidare kan noteras att den föreslagna bestämmelsen att företagen väljer att tonnagebeskattas eller att avstå från sådan beskattning , medför att det inte är möjligt för företagen att byta beskattningsmetod förrän . I det danska systemet är huvudregeln att rederier inom samma koncern, liksom utländska dotterbolag som är sambeskattade med ett danskt rederi, skall göra samma val vad gäller tonnagebeskatt- ning. Om rederierna i en koncern i praktiken arbetar helt oberoende av varandra, dvs. de har inte gemensam ledning eller driftsorganisa- tion och arbetar inom olika verksamhetsområden, kan de göra egna val. Sambeskattade rederier skall, oavsett om de är danska eller utländska, dock alltid göra samma val. En undersökning skall visa om rederierna inom samma koncern uppfyller kriterierna för att göra olika val. Vid bedömningen beaktas om personerna i styrelsen eller bland de ledande medarbet- arna är desamma, om rederierna drivs från ett gemensamt ställe eller om de använder gemensamma faciliteter och om rederierna arbetar inom besläktade verksamhetsområden. Vidare finns det omfattande bestämmelser om hur olika bolag skall beskattas om de går samman eller om ett bolag delas. av existerande tonnageskattesystem finns det en s.k. koncernregel som innebär att bolag som bedriver kvalificerad verk- samhet och ingår i samma koncern måste göra samma val angående tonnagebeskattning. I avsaknad av en koncernregel kan bolag i en koncern organiseras på så sätt att den del av den kvalificerade verksamheten som regelmässigt går med förlust läggs i bolag som är konventionellt beskattade medan den vinstbringande verksamheten läggs i bolag som valt tonnagebeskattning. På så sätt kan förlusterna utnyttjas inom koncernen med hjälp av koncernbidrag medan den vinst- givande verksamheten blir mycket lågt beskattad. Avsaknaden av en koncernregel kan också medföra betydande kontrollsvårigheter av bl.a. reglerna om uttagsbeskattning. Om alla företag i en koncern skall tillämpa samma beskattnings- metod måste regler tillskapas för att reglera exempelvis de situa- tioner när flera företag bildar en koncern under en, för något av företagen, pågående tonnageskatteperiod och företagen i den nya koncernen före koncernbildningen valt olika beskattningsmetoder eller omfattas av olika tonnageskatteperioder. Vidare måste regleras vad som gäller vid fusioner och delningar. Den grundläggande avsikten med införandet av ett tonnageskatte- system är att ge näringen möjlighet att få ett system som tillåter långsiktig planering och förutsebarhet. Eftersom det föreslagna systemet är frivilligt innebär det att två alternativa system kommer att existera . Det finns därför en risk att företagen kommer att försöka utnyttja fördelarna i de olika systemen för att på så sätt minimera sin skattskyldighet, t.ex. genom att lägga verksamhet med stora vinster i tonnageskattesystemet och verk- samhet där vinsten kan neutraliseras genom höga överavskrivningar i det konventionella systemet. Utredningen anser därför inte att det är lämpligt att låta företag med kvalificerad verksamhet i en koncern välja olika beskattningsmetoder. Den danska koncernbestämmelsen medför, enligt utredningen, kontrollsvårigheter och därmed en större administrativ börda för bl.a. . En sådan regel bör därför inte heller föreslås. För att undvika en situation där en koncern lockas att välja tonnagebeskattning för vinstgivande verksamhet och konventionell beskattning för verksamhet där t.ex. möjligheten finns till höga överavskrivningar anser utredningen att det bör finnas en koncern- regel innebärande att samtliga företag som bedriver kvalificerad verksamhet i en koncern måste göra samma val för den kvalificerade verksamheten; tonnagebeskattning eller konventionell beskattning. I praktiken kommer det att innebära att alla företag som bedriver verksamhet som kan tonnagebeskattas måste kontrollera vilket val som gjorts inom koncernen. Den extra administrativa bördan som det innebär får dock anses befogad för att möjliggöra kontroll och undvika missbruk. Den närmare utformningen av regeln bör, för att vara administrativt möjlig, vara en huvudregel som innebär att företag i en koncern beskattas konventionellt. För det fall att ett företag i en koncern vill bli tonnagebeskattat måste det visa att övriga företag med kvalificerad verksamhet i koncernen också valt tonnagebeskattning. En lik- nande reglering finns i 17 kap. 19–22 d §§ inkomstskattelagen (1999:1229) avseende finansiella instrument etc. Två eller flera företagsgrupper (dvs. koncerner eller motsvarande utländska företagsgrupper) kan genom sammanslagning bilda en ny företagsgrupp. På samma sätt kan två eller flera fristående företag välja att bilda en företagsgrupp. Vidare kan två eller flera företag gå samman genom att samtliga tillgångar och skulder i ett eller flera av företagen övertas av ett annat företag mot vederlag till aktieägarna i det eller de överlåtande företagen (fusion). Fusion kan ske mellan det övertagande företaget på ena sidan och ett eller flera över- låtande företag på den andra (absorption), eller mellan två eller flera överlåtande företag genom att de bildar ett nytt, övertagande företag (kombination) (23 kap. 1 § aktiebolagslagen [2005:551]). Ett företag kan vidare delas genom att företagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra företag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande företaget (delning) (24 kap. 1 § aktie- bolagslagen). När en ny företagsgrupp bildas, företag fusioneras eller när ett företag delas kan frågor uppkomma om hur tonnageskatte- periodens längd för de nya företagen skall bestämmas samt vilken beskattningsmetod som skall tillämpas. Utredningen föreslår följande. När en ny företagsgrupp bildas skall den period eller det val som gjorts av det företag eller den företagsgrupp som är att anse som den dominerande parten gälla. Begreppet dominerande part föreslås definieras som det företag eller den företagsgrupp vars omsättning är minst dubbel så stor som omsättningen hos det andra företaget eller den andra företagsgruppen. Om det inte finns någon dominer- ande part skall den längst kvarvarande tonnageskatteperioden tillämpas på den nya företagsgruppen. Vad gäller val av beskatt- ningsmetod får företagen i den nya företagsgruppen, i avsaknad av en dominerande part, tillämpa huvudregeln i 18 §. Detta innebär att ett företag i företagsgruppen bara kan begära tonnagebeskattning om alla andra företag med kvalificerad verksamhet i företags- gruppen valt tonnagebeskattning. Om så är fallet inleds en ny tonnageskatteperiod för den nya koncernen. Vid fusion av två eller flera företag gäller samma principer, dvs. om något av företagen är den dominerande parten skall dess period eller val gälla för det övertagande företaget. I avsaknad av en dominerande part skall den tonnageskatteperiod tillämpas för vilken längst tid är kvar. Vad gäller val av beskattningsmetod får det övertagande bolaget, i avsaknad av en dominerande part, göra ett nytt val enligt 16 §. När ett bolag delas i två eller flera bolag skall tonnageskatte- perioden för dessa företag vara densamma som för det företag som delades. Inom koncerner där beskattning kan ske både med stöd av de konventionella bestämmelserna och bestämmelserna om tonnage- beskattning är det ytterst viktigt att bolagen inom koncernen använder de priser och villkor som skulle ha använts vid transak- tioner mellan oberoende parter. Obehöriga vinstöverföringar får inte ske mellan företag i syfte att maximera vinsten i tonnage- beskattade företag och minimera resultatet i konventionellt beskattade företag. Regelverket måste därför innehålla bestäm- melser som förhindrar sådan vinstöverföring. I den svenska skattelagstiftningen finns en armlängdsprincip, som innebär att transaktioner som företas mellan olika företag skall ske till marknadsmässiga priser och företagen skall behandlas som om de vore fristående från varandra vid transaktioner som sker inom koncernen. Om en transaktion inte sker på detta sätt skall enligt 22 kap. inkomstskattelagen uttagsbeskattning ske för ett eventuellt underpris. Med uttag avses bl.a. att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motive- rat. Uttag av en tillgång skall behandlas som om den avyttras mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet. I 23 kap. samma lag finns dock intaget bestämmelser om undantag från sådan uttags- beskattning. Möjligheten till en underprisöverlåtelse tas bort genom att undantaget från uttagsbeskattningen inte kan åberopas vid transak- tioner mellan ett konventionellt beskattat företag och ett tonnage- beskattat företag. I de fall överlåtelse till underpris sker från ett konventionellt beskattat företag till ett tonnagebeskattat bolag kommer alltså beskattning av underpriset att ske enligt reglerna i 22 kap. inkomstskattelagen i det konventionellt beskattade bolaget. Armlängdsprincipen bör även gälla internt i ett rederi som beskattas enligt tonnageskattesystemet. Ett rederi som omfattas av tonnageskattesystemet skall redovisa tonnagebeskattad inkomst och inkomst av den övriga verksamheten separat. Det är även här viktigt att bolaget noggrant hänför inkomster och utgifter till rätt del av verksamheten. Bolaget skall således vid fördelningen av inkomster m.m. mellan den tonnagebeskattade delen och den konventionellt beskattade delen använda samma armlängdsprincip som gäller vid transaktioner mellan bolag inom samma koncern. Utredningen anser således att regler bör införas som förhindrar möjligheten till underprisöverlåtelse mellan ett konventionellt beskattat företag och ett tonnagebeskattat bolag liksom möjlig- heten att inom företaget föra över tillgångar från den konven- tionellt beskattade delen till den tonnagebeskattade delen. När ett bolag lämnar koncernbidrag medför det en renodlad in- komstöverföring och resultatutjämning mellan två koncernföretag. Inkomstöverföringen är vederlagsfri. Koncernbidrag utgör inte ersättning för tjänster eller varor som tillhandahållits givaren och svarar således inte mot någon prestation. Det föreligger inte något krav på att koncernbidrag utbetalas kontant när det lämnas för att det skall utgöra en avdragsgill kostnad hos givaren. Det är tillräckligt att bidraget bokförs som en skuld hos givaren och en fordran hos mottagaren. Ett system med tonnagebeskattning innebär att inkomsterna i koncernens olika bolag kan beräknas på olika sätt. Utredningen anser att det inte skall finnas möjlighet att jämna ut inkomsterna mellan två koncernbolag vars inkomster beräknas på olika sätt. Utredningen föreslår således att om ett koncernbidrag lämnas skall avdrag endast medges från sådan inkomst som inte utgör tonnage- beskattad inkomst. Om ett koncernbidrag tas emot skall detta vara sådan inkomst som inte utgör tonnagebeskattad inkomst. 9Latenta skatteskulder och fartygsvinster Utredningens förslag: Skattemässiga överavskrivningar som har skett före inträdet i tonnagebeskattningen skall beskattas om fartyg och andra inventarier som innehafts före inträdet avyttras efter inträdet i tonnagebeskattningen (övergångsmodellen). Vid inträdet i tonnagebeskattningen skall ett ekonomiskt restvärde och ett skattemässigt värde på respektive tillgång beräknas och de skattemässiga överavskrivningarna uppgår till ett belopp motsvarande skillnaden mellan restvärdet och det skattemässiga värdet. Dessa överavskrivningar trappas ned . Beskattning av de skattemässiga överavskrivningarna sker inte om företaget under beskattningsåret förvärvar fartyg som används i den tonnagebeskattade verksamheten för en anskaff- ningsutgift som minst motsvarar restvärdet vid ingången av det beskattningsår som överlåtelsen sker. Nominell vinst som uppkommer vid överlåtelse av fartyg skall beskattas. Beskattning skall inte ske om företaget åter- anskaffar fartyg för en anskaffningsutgift som minst motsvarar försäljningspriset på avyttrade fartyg. Enligt utredningens direktiv skall utredningen ta ställning till hur försäljningar av fartyg och andra anläggningstillgångar skall behandlas. Genom överavskrivningar på fartyg kan företagen sägas ha en skatteskuld som skulle komma att betalas när företaget säljer fartyget för ett belopp som överstiger dess skattemässiga värde. Om denna skatteskuld inte beaktas vid byte av skattesystem skulle företagen kunna dra fördel av att den genom avskrivningar upp- skjutna vinstbeskattningen förvandlas till en slutlig skattelättnad. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Vid övergången från beskattning enligt konventionella regler till tonnagebeskattning kommer företagen i många fall att ha latenta (uppskjutna) skatteskulder på grund av att man i det konven- systemet gjort skattemässiga avskrivningar som överstiger den faktiska värdenedgången på fartyg och andra inventarier. Enligt en undersökning som företagits av och av det material som utredningen har inhämtat (jfr bilaga 5) uppgår dessa överavskrivningar avseende till 8,4 miljar- der kr. Hur de latenta skatteskulder som ligger i dessa överavskriv- ningar skall behandlas vid en övergång till tonnagebeskattning får därför stor betydelse. Om dessa skatteskulder inte beaktas vid byte av skattesystem skulle detta innebära att företagen skulle kunna dra fördel av att den genom överavskrivningarna uppskjutna vinst- beskattningen förvandlas till en slutgiltig skattelättnad. Införande av ett tonnagebeskattningssystem skulle då kunna komma att uppmuntra till en försäljning av fartyg vilket skulle strida mot syftet med ett sådant system. Flertalet länder har därför infört särskilda regler som på ett eller annat sätt beaktar de latenta skatteskulderna. Nedan följer en beskrivning av hur dessa regler är konstruerade i och samt av vissa andra modeller för behandling av de latenta skatteskulderna. 9.2Modeller för behandling av latenta skatteskulder Den politiska målsättning som legat bakom regler för hantering av de latenta skatteskulderna har varit dels att dessa skatteskulder inte skall efterges, dels att vinster på fartyg som omfattas av tonnageskattesystemet skall beskattas. Någon direkt avskattning av överavskrivningarna vid inträdet i systemet sker dock inte. Beskattning blir endast aktuell vid avyttring av fartyg och andra inventarier om de avyttrade tillgångarna inte ersätts med andra fartyg och inventarier. Reglerna innebär i praktiken att beskattning av de vid inträdet i tonnageskattesystemet ackumuler- ade överavskrivningarna bara blir aktuell om rederierna reducerar storleken på sin verksamhet i förhållande till den nivå som före- ligger för inträdet. Tekniskt har detta åstadkommits genom införande av ett system med s.k. övergångssaldo och utjämningssaldo. Latenta skatteskulder och fartygsvinster När ett rederi träder in i tonnageskattesystemet görs en fördelning av det existerande avskrivningssaldot på dels sådana inventarier som helt eller delvis skall ingå i tonnagebeskattnings- systemet, dels sådana inventarier som skall beskattas enligt det konventionella systemet. Fördelningen sker utifrån de räkenskaps- mässiga värdena på inventarierna. Den del av avskrivningssaldot som efter denna fördelning belöper på inventarier som skall ingå i tonnagebeskattningen hänförs till ett s.k. övergångssaldo. Det belopp som tillförs övergångssaldot avräknas från det avskrivnings- saldo som skall ligga till grund för avskrivningar enligt de konventionella reglerna. Ovanstående gäller också om fartyg eller andra inventarier – efter att rederiet har inträtt i tonnageskatte- systemet – överförs från annan användning till användning inom den tonnagebeskattade verksamheten. Fartyg och andra inventarier som förvärvas av rederiet efter övergången till tonnageskattesystemet och som helt eller delvis används inom den tonnagebeskattade verksamheten tillförs ett s.k. utjämningssaldo. Skälet till att det upprättas två skilda typer av saldon är att man skall kunna särskilja de tillgångar som förvärvats före övergången till tonnageskattesystemet från dem som förvärvats efter denna tidpunkt. Bakgrunden till detta är att man endast har haft möjlighet att göra skattemässigt avdragsgilla avskrivningar på de inventarier som förvärvats före övergången. För rederier som redan från etableringen ingår i tonnagebeskatt- ningssystemet skall utjämningssaldo normalt inte upprättas. Så skall endast ske om ett fartyg m.m. har övergått från annan använd- ning till användning i tonnageskattesystemet och fartyg m.m. därefter förvärvas för användning inom den tonnagebeskattade verksamheten. Både övergångssaldot och utjämningssaldot skrivs av med den maximala avskrivningssatsen som är . Denna avskrivning är dock inte avdragsgill utan är endast en kalkylmässig avskrivning (skuggavskrivning). Om det uppkommer ett negativt övergångssaldo och detta motsvaras av ett positivt utjämningssaldo sker avskrivningen endast på nettobeloppet. När ett fartyg eller andra inventarier avyttras dras försäljnings- summan av från det aktuella saldot dock maximalt med belopp motsvarande anskaffningskostnaden och eventuella förbättrings- kostnader (överstigande belopp beskattas – se nedan under rubriken av fartygsvinster). Om övergångssaldot blir negativt beskattas det negativa beloppet såvida inte detta motsvaras Latenta skatteskulder och fartygsvinster av ett positivt utjämningssaldo. Om det negativa övergångssaldot endast delvis motsvaras av ett positivt utjämningssaldo sker beskattning av skillnadsbeloppet. Ett negativt övergångssaldo bort- faller inte efter ett visst antal år utan kvarstår och kan ett senare år komma till beskattning när det inte längre motsvaras av ett positivt utjämningssaldo. Bindande kontrakt på leverans av nybyggt fartyg som skall användas inom tonnageskattesystemet jämställs med anskaff- ning av fartyg och kontraktssumman kan således uppföras på utjämningssaldo. Kontraktet skall ingås senast vid utgången av året efter inkomståret. På grund av ovanstående regler är det alltså möjligt att undgå beskattning av överavskrivningar på fartyg m.m. så länge nytt tonnage anskaffas som ersättning för det avyttrade. Beskattning blir alltså aktuell först i den situationen att rederiet minskar eller helt avvecklar sin rederiverksamhet. Om fartyg och andra inventarier övergår från tonnagebeskatt- ningssystemet till annan användning anses de ha avskrivits med den maximala avskrivningsprocenten de ingått i systemet. Om ett rederi övergår från beskattning inom tonnagesystemet till beskattning enligt allmänna regler utgörs det framtida avskriv- ningsunderlaget av summan av övergångs- och utjämningssaldona. De ovan återgivna reglerna kan beskrivas med följande exempel: Ett fartyg har anskaffats före inträdet i tonnagebeskattningen för 1 000. Vid inträdet är det skattemässiga restvärdet 400. Övergångssaldot är alltså 400 för detta fartyg. År 1 Övergångssaldot skrivs ned dvs. 48 och uppgår vid utgången av år 1 till 352. (Avskrivningen 48 är inte avdragsgill) År 2 Fartyget säljs för 500. Negativt övergångssaldo uppkommer med 148 (352 – 500). Detta negativa saldo beskattas. Latenta skatteskulder och fartygsvinster Övergångssaldo = 400. År 1 Övergångssaldot skrivs ned till 352. År 2 Fartyget säljs för 500. Nytt fartyg anskaffas för 1 000, som förs till ett utjämningssaldo. Negativa övergångssaldot, 148, motsvaras av positivt utjämningssaldo. Någon beskattning av det negativa övergångssaldot sker inte. Utjämningssaldot, 1 000, skrivs ned på 852 (1 000-148) dvs. 102 och uppgår härefter till 898.