sou · GUB390 · 2007-01-01 00:00:00 — I en dom från Kammarrätten i från 2001-04-02 (mål nr 3568-2000) har en fråga om skattesatsen vid försäljning från gatukök bedömts. Omständigheterna var sådana att bolaget bedrev gatuköksverksamhet intill ett större varuhus. Försäljningen sker genom en lucka och maten tillhandahålls på engångsemballage. I anslutning till gatuköket finns dels ett rum med 20 sittplatser, dels 50 sittplatser utomhus. Sittplatserna är inte endast förbehållna gatukökets kunder men borden och stolarna är inköpta av bolaget. Enligt kammarrättens bedömning ingår en serie tjänster i bolagets verksamhet, allt ifrån tillagning av maten till överlämnandet av denne till kunden. Sittplatserna ansågs också ingå i de tjänster som bolaget erbjuder sina kunder. En del av bolagets kunder konsume- rade den inköpta maten vid sittplatserna. Den delen av bolagets försäljning betraktades som omsättning av serveringstjänster. För- säljning till kunder som inte nyttjar bord och stolar skulle däremot hänföras till omsättning av livsmedel. har i en skrivelse från 2004-04-02 behandlat en frågeställning avseende servering eller mat för avhämtning.3 En restaurang bedriver verksamheten i en galleria. Av restaurangens hyreskontrakt framgår att hyresgästen hyr restaurangen samt disponerar sittyta i . De kunder som inte tar med sig maten kan utnyttja sittplatserna i de gemensamma ytorna i som finns i anslutning till restaurangen. Borden används även av andra restauranger i . Gemensamt för restaurangerna är att maten antingen serveras på bricka eller läggs i en förpackning (påse eller dylikt) lämplig att transportera maten i. De som får maten i för- packning uppgavs säkert i de flesta fallen ta med sig maten men det finns inget som hindrar dessa från att sätta sig vid de uppställda borden. ansåg bl.a. att i de fall kunden väljer att kon- sumera maten på plats är det en tjänst som tillhandahålls. Att borden i disponeras gemensamt förändrar inte bedöm- ningen. Vidare menar att även om den omständig- heten att maten serveras på bricka eller läggs i påse kan ge väg- 3 Dnr 130-229280-04/1152. ledning så är det om förtäringen sker i lokalen och om övriga tjänster nyttjas som är avgörande vid bedömningen. Kammarrätten i har i en dom från (mål nr. 2357-2359-1999) tagit ställning till om en arbetsgivares tillhandahållande av luncher till sin personal skulle anses utgöra tillhandahållande av varor eller tjänster. Arbetsgivaren, som inte bedrev serveringsverksamhet, hade köpt in portionsförpackade luncher från utomstående entreprenörer. En anställd gjorde dagliga beställningar hos leverantören efter personalens önskemål. Maten levererades portionsvis och sattes in i särskilda värmeskåp. Arbets- givaren tillhandahöll lunchlokal, porslin och diskmaskin. Kammar- rätten bedömde arbetsgivarens tillhandahållande av luncher som varuleveranser. Regeringsrätten har efter överklagande från Riks- skatteverket beslutat att inte meddela prövningstillstånd i målet (mål nr 4311-4313-2002). I ett förhandsbesked från 2003-02-27 har bedömt om ett bolag skulle anses tillhandahålla en serveringstjänst eller livsmedel. Bolagets personal tillagade lunchmat i uppdrags- givarens kök, ställde ut kantiner med maten på särskilda serverings- bord samt tog emot betalningen och svarade för diskning. De anställda åt sin lunch vid bord som ställts upp i närheten av serveringsborden. Nämnden ansåg att det inte var fråga om mat för avhämtning utan om en verksamhet förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Enligt nämndens uppfattning var det tillhandahållande av en tjänst och mervärdesskatt skulle tas ut . Avseende tillhandahållande av mat i annans lokal anges följande i Handledning för mervärdesskatt 2006 (s. 927). Om tillhandahållande av serveringsvara i annans lokal även innebär ett åtagande att med egen personal t.ex. tillaga mat, duka, servera eller diska bör omsättningen enligt mening ses som en ser- veringstjänst. Detta bör gälla även vid enstaka tillhandhållande och även om det sker i privatbostad. Avgörande vid bedömningen av om en serveringstjänst skall anses föreligga bör vara serveringsinsatsens omfattning. Bedöms denna som ringa bör det inte vara fråga om serveringstjänst. Som exempel på detta kan nämnas att färdiglagad mat levereras till kundens personalmatsal och denne själv håller med serveringspersonal eller att kundens an- ställda själva får ta maten från levererade kantiner eller uppläggnings- fat. Gränsdragningen mellan livsmedel och råvaror har behandlats av i en skrivelse från 1996-02-28 som avser försälj- ning av spannmål till kvarn och slaktdjur till slakteri. Gräns- dragningen behandlas också i Handledning för mervärdesskatt 2006, s. 404 405. Det närmare innehållet återges dock inte här eftersom de avser om livsmedel före den 1 juli 2006.4 Genom att bestämmelsen i 7 kap. 1 § andra stycket 5 har ändrats kan en vara generellt sett komma att betraktas som livsmedel i ett tidigare skede (se ovan avsnitt 3.1.1). Någon när- mare praxis på mervärdesskatteområdet avseende den nya defini- tionen i form av rättfall, skrivelser o.d. finns inte. I en skrivelse från 1994-05-30 har behandlat gränsdragningen mellan livsmedel och läkemedel.5 Av skrivelsen framgår bl.a. att godkända naturläkemedel inte kan beskattas med reducerad skattesats. I Handledning för mervärdes- skatt 2006, s. 404, anges vidare att när det gäller homeopatiska preparat som enligt och rådets direktiv /83/EG anses som läkemedel skall omsättningen beläggas mervärdesskatt. Försäljning av läkemedel enligt recept är däremot en mervärdesskattefri omsättning enligt 3 kap. 23 § första stycket 2 ML. Andra hälsokostpreparat, såsom kosttillskott, är livsmedel och beläggs mervärdesskatt.6 Den reducerade skattesatsen för omsättning av livsmedel har medfört avgränsnings- och konkurrensproblem. Problem har bl.a. funnits vad gäller avgränsningen mot serveringstjänster, naturläke- medel och råvaror. Det problem som främst uppmärksammats avser skillnaden i beskattning mellan livsmedel och serverings- tjänster. Denna skillnad har medfört problem med gränsdragningar och konkurrensnedvridningar med avseende på s.k. hämtmat och cateringverksamhet. I delbetänkandet gör utredningen den bedöm- ningen att det ur juridisk synvinkel i första hand är avgränsningen gentemot restaurangtjänster som är av den art att en förändring är motiverad.7 Ett flertal remissinstanser har också framfört att skill- 4I bilaga 2 i delbetänkandet finns en beskrivning av innehållet i skrivelsen och handledning. 5Dnr 3810-94/900. 6Angående undantaget för läkemedel se vidare avsnitt 4.7. 7Utredningens delbetänkande, SOU 2005:57. s. 189. naden i beskattning mellan livsmedel och serveringstjänster medför problem. Problemen består dels i att det är svårt att bedöma om låg eller full moms skall påföras, dels i att denna skillnad upplevs som orättvis och medför konkurrenssnedvridningar. Trots att differen- tieringen funnits finns det således fortfarande många som anser att en sådan lagstiftning medför problem. Det är viktigt att notera att gränsdragnings- och hanterings- problemen i dessa sammanhang inte främst handlar om sådana frågor som att klassificera olika produkter på rätt sätt i detalj- handelns datasystem etc. Ett typexempel på svårigheterna är istället den verksamhet som bedrivs vid olika slags kaféer, snabbmatställen, kioskserveringar etc. Där säljs, t.ex. smörgåsar, hamburgare, sallad, läskedrycker m.m., dels för förtäring på stället, dels för avhämt- ning. Den skattesats som skall tillämpas torde bero på var den enskilda kunden faktiskt tänker förtära inköpen. Om läskedrycken etc. förtärs efter det att kunden lämnat lokalen eller serverings- området bör således den lägre skattesatsen avseende livsmedel kunna tillämpas. Om förtäringen däremot sker på stället skall nor- malt tillhandahållandet ses som en serveringstjänst för vilken normalskattesatsen skall tillämpas (i dessa fall kan emellertid också uppstå frågan om den service som erbjuds är tillräcklig för att man skall kunna bedöma att servering överhuvudtaget förekommer).8 Vid s.k. cateringverksamhet blir omfattningen av serviceinsatsen avgörande för beskattningen och det blir därför nödvändigt att i varje enskilt fall bedöma omfattningen av denna. När t.ex. servering eller dukning tillhandahålls kan hela tillhandahållanden betraktas som en serveringstjänst. Då kommer inte enbart värdet av servicen utan även värdet av maten att beskattas mervärdes- skatt. Vid försäljning av snabbmat och liknande kan också utform- ningen av lokalen bli avgörande för beskattningen. Vad som kan förefalla som mindre skillnader mellan olika alternativ kan innebära att normalskattesatsen skall tillämpas i ett fall och den reducerade skattesatsen i ett annat. Detta medför inte bara att bedömningarna kan bli svåra att göra utan också att konkurrensen snedvrids och att reglerna upplevs som orättvisa. Att det är ett problem att ha en annan nivå på beskattningen för livsmedel än för serveringstjänster har också uppmärksammats tidigare i prop. 1991/92:50 där det bl.a. framgår att de praktiska och kontrollmässiga svårigheterna med den ordning som gällde fram till 8 Se närmare om dessa frågor i delbetänkandet, bilaga 2, s. 83. var påtagliga.9 Några av remissinstanserna fram- för synpunkter om att problemen bör lösas genom att reducerad skattesats införs på restaurangtjänster. En sådan lösning är emeller- tid inte möjlig att föreslå. Som utredningen konstaterade redan i delbetänkandet ger bestämmelserna i sjätte direktivet inte något utrymme till att, för svensk del, införa reducerad skattesats på restaurangtjänster. I kommissionens förslag om ändring av sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM [2003] 397 slutlig) har kommissionen dock föreslagit att restaurang- tjänster skall införas i bilaga H. Detta förslag har dock inte blivit genomfört och det är osäkert vad förslaget slutligen mynnar ut i. Helt klart är dock att det inte går att införa reducerad moms på restaurangtjänster . Det bör vidare noteras att det är förenat med betydande stats- finansiella konsekvenser att införa reducerad moms på restaurang- tjänster. En sänkning av momsen på restaurangtjänster i enlighet med kommissionens förslag kan beräknas ge en statsfinansiell kostnad på årligen.10 Det skulle kunna övervägas om det finns möjlighet att underlätta gränsdragningen mellan serveringstjänster och mat för avhämtning genom någon slags förtydligande av ML:s bestämmelse om redu- cerad moms på livsmedel. Vad som utgör försäljning av livsmedel och vad som skall anses som restaurangtjänst har behandlats av . Av praxis framgår att frågan huru- vida transaktioner av ett visst slag skall betraktas som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Restaurangtjänster kännetecknas av ett knippe element och hand- lingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänster- na utgör den övervägande delen. Livsmedel för avhämtning som inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra konsumtion på därför avsedd plats utgör däremot leverans av 9Se även RSV:s rapport 1985:4 Förenklingar inom mervärdesskatten moms!, där RSV lämnade synpunkter på den dåvarande reduceringsregeln för serveringstjänster. Syn- punkterna finns beskrivna i delbetänkandet bilaga 2 (s. 88 i bilagedelen). 10Enligt kommissionens förslag är det också möjligt att låta servering av alkoholhaltiga drycker omfattas av reducerad skattesats. I det angivna beloppet ingår emellertid inte ser- vering av sprit, vin och starköl. Om även sådan servering skulle omfattas av en reducerad skattesats på restaurangtjänster kan den statsfinansiella effekten istället beräknas till . Beräkningen har gjorts på basis av uppgifter från SCB om vägningstal för COICOP-grupper och varor/tjänster samt prognos beträffande privatkonsumtionen från Ekonomiska Avdelningen på Finansdepartemenet. vara.11 En bedömning av om ett tillhandahållande avser en restau- rangtjänst eller är en leverans av livsmedel för avhämtning skall göras i enlighet med vad fastslagit. En sådan be- dömning är i hög grad beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Det är därför svårt att göra några generella bedömningar av i vilka situationer något skall betraktas som restaurangtjänster eller leverans av livsmedel. Enligt utredningens mening är det inte möjligt att i lag närmare reglera hur en sådan bedömning skall gå till. Ett sätt att förenkla systemet som är möjligt att genomföra enligt sjätte direktivet är att livsmedel beskattas med normalskatte- satsen. Livsmedel och restaurangtjänster skulle därigenom be- skattas med samma skattesats. Genom en sådan åtgärd skulle de nuvarande avgränsnings- och konkurrensproblemen gentemot olika serveringstjänster helt undvikas. Vidare skulle livsmedel beskattas med samma skattesats som naturläkemedel. Även det problemet skulle således undvikas. Avgränsningar avseende råvaror skulle inte heller vara nödvändiga längre. Några nya gränsdragningsproblem kan inte förväntas uppkomma vid en sådan förändring. Vissa tillämpningsproblem mellan serveringstjänster och hotelltjänster () respektive persontransporttjänster () skulle dock fort- farande finnas kvar så länge dessa områden omfattas av reducerad skattesats. Den reducerade skattesatsen på livsmedel berör ett stort antal företag inom bl.a. livsmedelsbranschen, restaurangbranschen och dagligvaruhandeln. Många av dessa företag måste använda två eller flera skattesatser vid sin momsredovisning. har i en rapport om företagens fullgörandekostnader för moms upp- skattat merkostnaden för att hantera flera skattesatser till ca per år.12 Denna merkostnad utgör av de totala fullgörandekostnaderna och för de företag som har mer än en skattsats. I rapporten har man funnit att före- tagens fullgörandekostnader stiger med ett ökat antal momssatser som de behöver hantera.13 En faktor som undersökts är också om den omständigheten att företagen har datoriserade redovisnings- system skulle kunna minska fullgörandekostnaderna för företag 11Mål C-231/94 Faaborg-Gelting [1996 s. I-02395]. 12Skatteverkets rapport 2006:3, Krånglig moms en företagsbroms? – Om företagens full- görandekostnader för moms, s. 62. Med fullgörandekostnader avses de kostnader som före- tagen har för att fullgöra sina skyldigheter enligt gällande skattelagstiftning och skatteadmi- nistrativa rutiner (s. 13). 57 i rapporten. som hanterar flera skattesatser. Rapporten ger dock inget stöd för att förekomsten av ett datoriserat redovisningssystem skulle minska kostnader för att hantera flera skattesatser.14 Antalet före- tag som hanterar flera skattesatser är särskilt stort inom restaurang- sektorn och för butiks- och stormarknadshandel med livsmedel.15 Vid en förändring som innebär att livsmedel beskattas med normal- skattesatsen skulle en stor andel av dessa företag få färre antal skattesatser att hantera. Fullgörandekostnaderna för dessa företag borde därmed minska vid en sådan förändring. En sådan förändring bör också medföra förenklingar för Tull- verket och som skall kontrollera att reglerna efterlevs. har i sitt remissyttrande framfört att gränsdragnings- problemen varit stora inom livsmedelsområdet. För del är det främst avgränsningen avseende olika råvaror och insatsvaror som medfört problem. Förekomsten av olika skattesatser vid för- säljning av livsmedel och vid tillhandahållande av serveringstjänster medför att kontroll av om rätt skatt redovisats är besvärlig, tids- ödande och resurskrävande för . Även kontrollen av om skatt redovisats enligt rätt skattesats inom dagligvaruhandeln, där såväl livsmedel som andra varor säljs, kan vara tidskrävande för Skatteverket.16 Ett avskaffande av den reducerade skattesatsen för livsmedel skulle således medföra betydande fördelar ur administrativ syn- punkt och ur konkurrens-, och avgränsningssynpunkt. 3.3Utgångspunkter för utredningens fortsatta analys av livsmedelsmomsen Syftet med följande avsnitt är att, mot bakgrund av de motiv som anfördes för den reducerade skattesatsen på livsmedel som infördes , presentera ett fördjupat och utvidgat underlag rörande användning av reducerad moms för livsmedel i fördelningspolitiskt syfte. Underlaget skall kunna utgöra grund för ställningstagande rörande fortsatt användning av reducerad skattesats på livsmedel. Först skildras i korthet, och som en allmän bakgrund till det som följer, inkomstutvecklingen i , 59 i rapporten. 15Se bilaga 4 (s. 102) i rapporten. 16Se vidare i delbetänkandet SOU 2005:57, s. 297 299. den ekonomiska standarden för olika typer av hushåll samt något om vilka instrument som finns för omfördelning och ekonomiskt stöd i . Därpå följer en kort introduktion om mervärdesskatt från fördelningspolitiska utgångspunkter. Ett antal centrala begrepp och faktorer av betydelse introduceras översiktligt. Möjligheterna till stöd och omfördelning via en lägre mervärdes- skatt på livsmedel än på övriga varor och tjänster diskuteras mer ingående i följande avsnitt. Här behandlas först frågan om den s.k. skatteincidensen, dvs. vem som bär bördan av skatten/gynnas av en skattenedsättning genom förändringar i priser, vinster och löner. De fördelningspolitiska effekter man önskat uppnå förutsätter ju att det är konsumenterna som gynnas av en lägre skattesats på livsmedel. Av betydelse blir att särskilt belysa om de marknads- förhållanden som råder inom livsmedelsområdet kan förväntas ha någon inverkan på genomslaget på konsumentpriserna. Avsnittet baseras i första hand på resultat från en teoretisk analys som utredningen låtit göra och som redovisas i bilaga. Därefter skildras och diskuteras den faktiska utvecklingen av konsumtionsmönster för olika hushållstyper i , utifrån material redovisat i bilaga som utredningen låtit SCB ta fram på basis av de s.k. HUT-undersökningarna. Detta komplette- ras med uppgifter rörande hämtat från offentliga utredningar. Det bör betonas att någon fullständig jämförbarhet emellan dessa och SCB:s redovisning inte är möjligt av statistiska skäl. Därpå följer en fördelningspolitisk redogörelse av effekter och träffsäkerhet för den reducerade matmomsen. Inledningsvis pre- senteras resultat från några schematiska räkneexempel, kon- struerade i pedagogiskt syfte, redovisade i bilaga. Redogörelsen av faktiska fördelningseffekter utgår från totalkostnaden för den reducerade matmomsen kostnadsläge. Beräkningarna bygger i övrigt på fullständigt prisgenomslag för momssänkningen och utförs i en statisk analysmodell, FASIT, på basis av HUT 2004. Med hjälp av modellen redovisas sedan effekter till följd av ett slopande av den reducerade skattesatsen för livsmedel kombinerat med en sänkning av normalskattesats som sammantaget innebär oförändrade momsinkomster. Vidare diskuteras kortfattat möjlig- heter att åstadkomma stöd och omfördelning till hushåll med låga inkomster och/eller med barn och behovet av sådana åtgärder i kompensatoriskt syfte vid ett slopande av den reducerade skatte- satsen för livsmedel i kombination med en sänkt normalskattesats. Vidare redovisas och jämförs resultaten från en dynamisk modellanalys av vilka fördelningseffekter som uppkommer vid en omläggning av mervärdesskattesystemet som innebär att den reducerade skattesatsen för livsmedel slopas och normalskatte- satsen sänks till en nivå som ger oförändrade skatteinkomster. I modellen sker anpassningar av konsumtionsbeteendet till följd av förändrade prisrelationer. Analysen beskrivs närmare i bilaga 6. Avslutningsvis redovisas utredningens sammanfattande över- väganden beträffande livsmedelsmomsen. 3.3.2Inkomstutveckling, inkomstspridning och instrument för fördelningspolitisk omfördelning i Frågan om fortsatt låg mervärdesskatt på livsmedel i fördelnings- politiskt syfte är givetvis kopplad till inkomstutvecklingen i sam- hället i stort och hur denna skiljer sig åt mellan olika grupper av hushåll. Följande fördelningspolitiska redogörelse av situationen i är i huvudsak baserad på den redogörelse som regeringen lämnat i anslutning till den ekonomiska vårpropositionen (prop. 2005/06:100, bilaga 3). Vid ingången hade bakom sig en period av lång och ihållande högkonjunktur. hade hus- hållens inkomster ökat och även inkomstspridningen blev större. Skatteomläggningen 1990 91 innebar bl.a. att fler inkomster blev föremål för beskattning och att man skilde på beskattning av förvärvsinkomster och kapital. Nedgången i den svenska ekonomin innebar att BNP minskade och att hushållens inkomster från eget arbete minskade i takt med att sysselsättningen föll och arbetslösheten sköt i höjden. Hushållen erfor minskade inkomster . Därefter började inkomsterna stiga. Hushållens ekonomiska standard som helhet ökade . Inkomstspridningen fortsatte emellertid att öka och följde den trend som uppstått . I internationella jämförelser till- hör dock fortfarande ett av de länder som har den lägsta inkomstspridningen och lägst andel ekonomiskt svaga. Spridningen av ekonomisk standard mätt med den s.k. Gini- koefficienten ökade mellan 1991 och 2004.17 Sprid- ningen ökade framför allt under den andra halvan av . Därefter har inkomstspridningen varit relativt stabil. Den ökade inkomstspridningen beror främst på att inkomst- andelen för de med högst ekonomisk standard har ökat något . Den tiondel av befolkningen som har de högsta inkomsterna ökade sin andel av de totala inkomsterna från 2004. Generellt gäller att ensamstående och äldre pensionärer har en sämre standard än yngre och sammanboende, vilket framgår av tabell 3.1. 17 Det vanligaste måttet på ojämnheten i inkomstfördelningen, vilket kan anta ett värde mellan noll och ett. Koefficienten beräknas utifrån den s.k. Lorenz-kurvan, vilken definieras utifrån den kumulativa inkomsten från den fattigaste till den rikaste individen i popula- tionen. Om alla individer har exakt lika stora inkomster antar Gini-koefficienten värdet noll. Om alla inkomster tillfaller en individ antar den värdet ett. Måttet anger även den del av inkomstsumman som måste omfördelas för att total jämnhet i fördelningen skall uppnås. Tabell 3.1 Ekonomisk standard 2004 samt förändring 1991 2004 för olika hushållstyper, median, kronor priser, samt föränd- ring, procent Kvinna ensam med barn Kvinna ensam 20 44 år Kvinna ensam 45 64 år Kvinna ensam 65 74 år Kvinna ensam 75 + Man ensam med barn Man ensam 20 44 år Man ensam 45 64 år Man ensam 65 74 år Man ensam 75 + Sammanboende 20 44 år Sammanboende 45 64 år Sammanboende 65 74 år Källa: Prop.2005/06:100, bilaga 3. Högst standard har som framgår av tabellen sammanboende hus- håll i åldern 45 utan barn. Lägst standard har äldre pen- sionärshushåll, i synnerhet kvinnor, och ensamstående kvinnor med barn. Andelen ensamstående kvinnor med barn är fem gånger högre än andelen ensamstående män med barn. Efter en mindre relativ försämring är barn- familjernas relativa ekonomiska standard nu ungefär densamma som 1991. har en återhämtning skett i takt med att situationen på arbetsmarknaden förbättrats och även till följd av vissa reformer som genomförts i syfte att förbättra barnfamiljernas situation. Även om utvecklingen generellt har varit positiv så skiljer sig situationen åt för olika barn. Andelen barn med en ekonomisk 18 Den ekonomiska standarden beräknas för en genomsnittlig hushållsmedlem genom att hushållets disponibla inkomst divideras med en hushållsvikt som beror av antalet vuxna och barn i hushållet. Den ekonomiska situationen i hushåll av olika storlek blir därmed jämförbar för vuxna och eventuella barn. standard som är lägre än av medianen, har ökat från 2004. Inkomsterna för de med lägst inkomst har ökat realt , men ökningen har varit mindre än ökningen i medianinkomst. Andelen hushåll med svag ekonomi, definierad som högst 60 pro- cent av medianen, uppgick till 2004, en ökning . Som grupp har ålderspensionärernas standard ökat i jämn takt , även om den fortfarande ligger under genomsnittet i befolkningen.