prop · GU03105 · 2007-03-28 00:00:00 — Regeringen anser emellertid att det med hänsyn till de särskilda rekvisit som ställs upp i tvångsåtgärdslagen skulle kunna föreligga betydande svårigheter att inspektera ett kassaregister i de situationer som avses. Det är därför viktigt att ges möjlighet att begära biträde från polismyndighet direkt i lagen om kassaregister m.m. för att därigenom kunna genomföra en effektiv tillsyn. Möjligheten att begära biträde skall naturligtvis användas restriktivt. Redan det förhållandet att har rätt att begära biträde kan också antas medföra att behovet av att utnyttja den möjligheten blir mindre. 9.2.4Rättssäkerhet och personlig integritet Regeringens förslag: Tillsyn skall utövas så att den inte vållar större kostnad eller olägenhet än nödvändigt. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan Skälen för regeringens förslag: skall enligt vad som ovan föreslagits vid tillsyn ha rätt att göra inspektioner i näringsidkares verksamhetslokal. Det innebär att frågor kring rätten till personlig integritet och rättssäkerhet aktualiseras. Vid avvägningen mellan å ena sidan samhällets intresse av effektiv kontroll och å andra sidan enskildas rätt till personlig integritet och rättssäkerhetsgarantier bör beaktas att fråga inte är om en omfattande skattekontroll utan en begränsad tillsyn av kassaregister. Var och en har enligt artikel 8 i europeiska konventionen av om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna () rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. I 2 kap. 6 § regeringsformen (RF) finns det ett skydd mot husrannsakan och liknande Bestämmelsernas tillämpningsområden är inte begränsade till enskilds bostad, utan kan åberopas även avseende åtgärder i enskilds verksamhetslokal. En åtgärd bedöms dock som känsligare om den företas i en bostad än i en verksamhetslokal, vilket ställer högre krav när så sker i en bostad. I regleringar om offentlig tillsyn är det vanligt att tillträdesrätten av rättssäkerhetsskäl uttryckligen begränsas till att inte avse bostäder (se t.ex. betänkande Tillsyn förslag om en tydligare och effektivare offentlig tillsyn, SOU 2004:100 s. 207, 26 § produktsäkerhetslagen [2004:451] och 6 kap. 4 § lagen [2003:113] om elcertifikat). Som regeringen ovan redogjort för får inspektion företas i verksamhetslokal i den mening begreppet har i tvångsåtgärdslagen. Det innebär att tillträdesrätten inte innefattar vad som i dagligt tal avses med bostad. Om verksamheten bedrivs i anslutning till bostaden i en lokal som är avskild från bostadsytorna bör lokalen där verksamheten bedrivs däremot betraktas som en verksamhetslokal. Inspektion kan därmed göras i lokalen. Tillsyn av den art som det här är fråga om syftar ytterst till att åstadkomma förutsättningar för skattekontroll. Det är ett ändamål för vilket det är tillåtet att begränsa enskildas rättigheter enligt såväl artikel 8 som 2 kap. 6 § RF. De åtgärder som skall få företas i verksamhetslokalen är väl avgränsade och begränsade. I de allra flesta fall bör de kunna genomföras utan att verksamheten påverkas annat än marginellt. För att betona vikten av att genomför tillsynen så att minsta möjliga olägenhet uppstår för näringsidkaren har skattekontrollutredning förslagit en bestämmelse om allmänt hänsyns- tagande. Regeringen instämmer i utredningens bedömning och föreslår att en sådan bestämmelse lagfästs. har också att iaktta de allmänna principerna ändamålsprincipen, behovsprincipen och proportionalitetsprincipen. Enligt ändamålsprincipen får ett ingripande mot en enskild vidtas endast i det syfte som har motiverat den lagstiftning som läggs till grund för ingripandet. Behovsprincipen innebär att en åtgärd bara får vidtas om det finns ett påtagligt behov av den och om det inte är möjligt att nå det avsedda resultatet med andra, mindre ingripande medel. Proportionalitetsprincipen kräver att den som beslutar om en åtgärd i varje enskilt fall prövar om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. Både arten och varaktigheten av ingripandet måste stå i rimlig proportion till det önskade målet. Hänsynstagande och beaktande av dessa principer blir särskilt viktiga när åtgärder vidtas i en verksamhetslokal som finns i anslutning till näringsidkarens bostad. Regeringen finner vid en sammantagen bedömning att den föreslagna formen för tillsyn inte går längre än vad som är nödvändigt för att uppnå syftet med regleringen. Tillsynen är också förenlig med de krav på respekt för näringsidkarnas integritet som bör ställas. Eftersom de föreslagna förfarandereglerna för tillsyn skiljer sig från vad som gäller vid revision är det viktigt att personal tydligt klargör för den kontrollerade vilken form av kontroll som bedrivs. Föreläggande att åtgärda brister Regeringens förslag: skall få förelägga näringsidkaren att åtgärda de brister som konstaterats vid tillsyn av kassaregister. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Remissinstanserna har lämnat förslaget utan Skälen för regeringens förslag: Framkommer det vid tillsyn att ett eller flera kassaregister inte uppfyller föreskrivna krav skall detta dokumenteras och en kontrollavgift tas ut (se avsnitt 11.1). Detsamma skall gälla om det konstateras att något kassaregister inte finns trots att näringsidkaren är skyldig att registrera försäljning i certifierat kassaregister. skall därefter kunna förelägga näringsidkaren att vidta rättelse . skattekontrollutredning har ansett att det däremot inte skall vara möjligt att förbjuda användning av kassaregistret och motiverat det med att ett sådant förbud skulle innebära att en näringsidkare som endast har ett kassaregister blir tvungen att upphöra med verksamheten. Först när ett nytt kassaregister har köpts in eller det gamla har åtgärdats skulle verksamheten kunna återupptas. En möjlighet för att förbjuda användningen av kassaregistret är enligt regeringen en alltför ingripande åtgärd. Regeringen delar därför utredningens bedömning att åtgärder av detta slag inte står i rimlig proportion till den övervägande delen av de överträdelser som kan förekomma. Det är i stället rimligt att näringsidkaren får skälig tid på sig för att rätta till bristerna. Om så inte sker bör en ny och högre kontrollavgift tas ut eller vitesföreläggande meddelas. Möjligheten att förena ett föreläggande med vite och utformningen av kontrollavgiften behandlas i avsnitt 11. Regeringens förslag: skall få göra kundräkning, kvittokontroll, kontrollköp och kassainventering för att kontrollera kontantbranscherna. Åtgärderna skall få vidtas i verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde. Kundräkning får även ske på allmän plats i anslutning till sådan verksamhetslokal. skall i samband med kontrollen få tillgång till kontrollremsa, uppgifter från journalminne eller tömningskvitto från kassaregistret. Om uppgifterna på kontrollremsan eller i journalminnet inte utgör räkenskapsinformation, skall dessa uppgifter bevaras från utgången av den kalendermånaden då registreringen gjordes i kassaregistret. Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen ansåg att kassainventering skulle få ske endast i samband med kundräkning, kvittokontroll eller kontrollköp. Utredningens förslag innehöll inte en möjlighet för att begära ett tömningskvitto Remissinstanserna: ombudsmän har inte något att erinra mot förslaget. instämmer i behovet av att komplettera lagstiftningen med en effektiv kontroll. Att ta del av kontrollremsa eller journalminne bör dock ses som revision. Kundräkning bör få ske men endast som revisionsåtgärd. Samfundet har inget att erinra mot att tillsynen får omfatta provköp eller kvittokontroll. Datainspektionen anser att det kan ifrågasättas om ,. innan beslut fattas om revision, skall få ägna sig åt kundräkning, provinköp och liknande utan att näringsidkaren vet om det. Som påpekas av utredningen torde kvaliteten i sådana undersökningar vara tvivelaktig. Möjligheten till kontroll på plats och utan förvarning bör, i vart fall inledningsvis, vara fullt tillräcklig. Hotell- och Restaurangföretagare tillstyrker förslaget. Ett kassaregisterkrav är ofullständigt om inte kontroller görs av att försäljningen faktiskt registreras i kassaregistret. Att inte registrera all sin kontanta försäljning i kassaregistret är ett vanligt sätt att undanhålla försäljningsinkomster från beskattning. Inventering av kassaregister bör dock inte kräva godkännande av näringsidkaren eftersom det skulle riskera att minska effektiviteten i de särskilda kontrollåtgärderna. ifrågasätter hur verkningsfulla de särskilda kontrollåtgärderna kommer att vara då dessa inte direkt förenas med någon sanktion. Att befogenheten att inventera kassa inte kan göras mot näringsidkarens vilja bör tydligare framgå av lagtexten. bedömer att de särskilda kontrollåtgärderna bör få vidtas under förutsättning att iakttagelser i anslutning till denna kontroll endast kan resultera i ett senare beslut om revision av den aktuella verksamheten. Det får aldrig bli frågan om att den särskilda kontrollen skall kunna leda till en påföljd för näringsidkaren. anser att kassainventering bör få ske som en självständig åtgärd. Verket anser att en sådan åtgärd, även om den genomförs självständigt, ger en god indikation på om registret används. Utredningens slutsats att möjligheter att ta del av kontrollremsa/journalminne skall begränsas till räkenskapsinformation innebär en allvarlig inskränkning vad gäller verkets möjligheter att tillämpa de särskilda kontroll- åtgärderna. Det är inte ett alltför orimligt antagande att föreskrifterna (jfr gällande föreskrifter om kassaregister i restaurangbranschen) kommer att innehålla krav på att kontrollremsa/journalminne skall finnas i samtliga certifierade kassaregister. Med den utgångspunkten finns i samband med tillämpningen av de särskilda kontrollåtgärderna alltid möjlighet att ta del av kontrollremsan/journalminnet. Dessutom kommer åtgärderna att genomföras i aktuell tid, dvs. observationer av exempelvis försäljnings- volymer följer av en avstämning mot kontrollremsa/journal- minne. Detta sker oberoende av om en reell bedömning görs om kontrollremsa/journalminne är räkenskapsinformation eller inte. Att urholka möjligheten att fullt ut tillämpa de särskilda kontrollåtgärderna, som i och för sig får ses som tämligen begränsade i förhållande till en revision och vars syfte enbart är att kontrollera om en registrering skett eller inte, kan inte anses som särskilt rationellt Skälen för regeringens förslag Effektiva kontrollmöjligheter är ett nödvändigt komplement till kravet på certifierade kassaregister. Ett flertal remissinstanser har betonat att det är av största betydelse att får ökade kontrollbefogenheter. Inom området för skattekontroll upprätthålls en skiljelinje mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder. Taxeringslagens (1990:324) regler om kontroll bygger på samverkan och frivillighet. Den skattskyldige skall normalt underrättas om en revision innan den genomförs. Tvångsmedlen är i huvudsak samlade i en särskild lag, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet. I förarbetena till den lagen (prop. 1993/94:151 s. 77) sägs följande. Skatteutredningar innehåller ofta betydande inslag av myndighetsutövning. Det är därför och mot bakgrund av den stora betydelse en skatteutredning kan ha för den granskade nödvändigt att från rättssäkerhetssynpunkt dra upp klara gränser för myndigheternas befogenheter och att tillförsäkra den enskilde rimliga rättssäkerhets- garantier. En följd av detta är att det i lagstiftningen måste finnas en klar åtskillnad mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder. måste efterlevnaden av reglerna kunna kontrolleras och effektiva medel stå till buds mot dem som försöker undandra sig sina skyldigheter. Skattemyndigheternas befogenhet i kontrollhänseende bör därför utformas efter en avvägning mellan den skattskyldiges rättssäkerhetsintresse och intresset av en effektiv skattekontroll. Reglerna till skydd för de enskildas integritet får emellertid inte utformas på ett sätt som hämmar effektiviteten mer än nödvändigt. Även i samband med en senare ändring av taxeringslagen har regeringen framhållit att det är ett viktigt rättssäkerhetskrav att den grundläggande skiljelinjen mellan revisionsinstitutet och tvångs- åtgärderna upprätthålls (prop. 1996/97:100 del 1 s. 482). Hur stort utrymme har för att använda dolda efter- forskningsmetoder är inte lagreglerat. Den slutsats som kan dras av uttalanden i olika förarbeten är att det är oklart hur stort utrymmet är (se Ds 1997:23 s. 225 f., prop. 1997/98:10 s. 55, SOU 1997:86 s. 283 och prop. 1997/98:100 s. 69). ombudsmän, , har i ett samlingsbeslut (JO om moderna efterforskningsmetoder i skatte- och kronofogdemyndigheternas verksamhet en undersökning av laglighet och lämplighet, 1984:1) gjort uttalanden som belyser de frågeställningar som denna typ av efterforskningsmetoder i beskattningsverksamheten väcker. JO uttalar i beslutet att det är fullt tänkbart och försvarligt med efterforskningsåtgärder på allmänna och enskilda platser där allmänheten har tillträde förutsatt att kraven på saklighet och opartiskhet respekteras, behovs- och proportionalitetsprinciperna iakttas, beslut om åtgärderna fattas på chefsnivå och åtgärden dokumenteras. Utrymmet för efterforskningsåtgärder är enligt JO större om åtgärderna är kopplade till anhängiggjort ärende eller ingår i en tillsynsuppgift. Däremot är utrymmet begränsat för insatser med mera allmänt syfte. Systematiskt dold övervakning på individnivå är enligt JO en uppgift för i första hand polisen. När JO gjorde ovan refererade uttalanden fanns inte regeln i 3 kap. 10 § taxeringslagen som slår fast att en revision skall bedrivas i samverkan med den enskilde. Samverkanskravet bör innebära att utrymmet för dolda åtgärder i form av kundräkning eller liknande inom ramen för en revision numera är ytterst begränsat. En annan sak är att exempelvis kundräkning kan genomföras under revisionen efter överenskommelse med den reviderade i syfte att ta fram underlag för jämförelse med redovisade intäkter under tidigare period. Även om kontrollmöjligheterna ökar med ett krav på kassaregister finns dock alltid risken att den som inte avser att redovisa samtliga intäkter vid taxeringen underlåter registrering i kassaregistret. Om denna form av kringgående inte effektivt kan kontrolleras finns det risk att den föreslagna regleringen med krav på certifierade kassaregister undermineras. Det är vidare ur allmän synvinkel olämpligt att införa en reglering som kan kringgås om det saknas möjligheter till tillräcklig kontroll. I branscher där kunden vanligen behöver kvitto för att kunna utnyttja bytesrätt eller för eventuell reklamation är möjligheterna till sådant fusk mindre än i övriga branscher. Den föreslagna skyldigheten för näringsidkare att erbjuda kunden kvitto bör i viss utsträckning kunna motverka fusk genom underlåten registrering i kassaregistret. Kontroll av kassaregister vid tillsyn syftar till att kontrollera att de kassaregister som används i verksamheten är anmälda, certifierade och kontrollerade samt att de inte är förändrade på ett otillåtet sätt. Vid tillsynen kommer således inte fusk i form av underlåten registrering att upptäckas. Även vid revision är det svårt att upptäcka skatteundandraganden som skett på det sättet. En konstaterad differens mellan vad som finns i kassan och vad som registrerats i kassaregistret kan bero på att alla försäljningar inte registrerats, men kan också ha andra orsaker som t.ex. att växelkassan vid dagens början varit felräknad eller att fel belopp lämnats i växel vid försäljning. En förutsättning för att icke registrerade försäljningar skall kunna upptäckas är dessutom att dessa intäkter faktiskt förvaras i kassan. För att det skall vara möjligt att upptäcka och förebygga skatteundandraganden som sker genom att försäljningar inte registreras i kassaregister krävs enligt regeringen tillgång till en enkel och effektiv kontrollform som kan nå många näringsidkare. Det skall inte krävas en misstanke om oegentligheter utan urvalet skall kunna ske slumpmässigt. Kontrollen måste vidare få företas dolt. Vid sidan av kontrollåtgärderna är givetvis även informationsinsatser till näringsidkare och allmänheten av stor betydelse för genomförandet av reglerna. Det behövs således ytterligare kontrollåtgärder för att kassaregisterkravet skall bli ett effektivt medel mot skatteundandragande i kontantbranscherna. Dessa åtgärder skall kunna användas utan samband med revision eller visst taxeringsärende. Ett fristående kontrollinstitut bör därför skapas. Resultatet av kontrollåtgärderna kan dock utgöra skäl att inleda en revision eller att utöva tillsyn. Utgångspunkten bör vara att kontrollåtgärderna skall kunna genomföras utan tvång. Åtgärderna får inte innebära onödiga störningar i näringsidkarens verksamhet. Tillämpningsområdet skall begränsas till näringsidkare som omfattas eller kan antas omfattas av kravet på kassaregister. Dolda åtgärder är effektiva för att kontrollera om registrering i kassaregistret sker. Utredningen har erfarit att erfarenheterna av sådana åtgärder inom alkoholtillsynen har varit goda. Regeringen anser mot bakgrund av detta att skall få göra observationer i verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde och kundräkning på allmän plats i anslutning till sådan verksamhetslokal. Härigenom kan kontrollåtgärder såsom kundräkning och kvittokontroll genomföras. Kundräkning innebär att den tjänsteman som utför tillsynen utan att ge sig till känna observerar hur många kunder eller t.ex. hur många maträtter som serveras . Kvittokontroll innebär att tjänstemannen utan att ge sig till känna observerar om kunderna erbjuds kvitto. I ett senare skede jämförs observationen med kontrollremsa, tömningskvitto från kassaregistret eller uppgifter i journalminne. Beroende på omständigheterna kan det vara lämpligt att göra observationerna på plats i verksamhetslokalen eller från en observationspunkt utanför lokalen. Regeringen bedömer också att skall få göra kontrollköp. Kontrollköp genomförs genom att tjänstemannen gör ett antal inköp som senare följs upp på motsvarande sätt som kundräkningen. För att det skall vara möjligt att i efterhand stämma av observationer och inköp mot registreringar i kassaregister skall ha rätt att få del av kontrollremsa eller uppgifter i journalminne för den aktuella tidsperioden. Med kontrollremsa avses dokumentation av den löpande registreringen i kassaregistret i pappersform och med journalminne avses dokumentation av den löpande registreringen i kassaregistret i elektronisk form. Uppgifter på kontrollremsa eller motsvarande är enligt god redovisningssed inte räkenskapsinformation i företag som använder ett flertal kassaregister och har ett väl fungerande system för intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna (BFN R 2 Gemensam verifikation). En näringsidkare som uppfyller dessa krav är således inte skyldig att spara kontrollremsa eller motsvarande och kan därför inte omfattas av en skyldighet att lämna ut informationen. anser att detta skulle innebära en allvarlig inskränkning vad gäller verkets möjligheter att tillämpa de särskilda kontrollåtgärderna. Om en näringsidkare ges möjlighet att neka tillgång till dessa uppgifter enbart genom att hänvisa till att de inte utgör räkenskapsinformation kan kontrollåtgärderna i vissa fall komma att bli verkningslösa. kommer normalt att behöva tillgång till uppgifterna i nära anslutning till att en registrering har eller skulle ha gjorts i kassaregistret. Regeringen anser därför att det är lämpligt att i de fall då uppgifterna inte utgör räkenskapsinformation en skyldighet införs om att uppgifterna skall bevaras från utgången av den kalendermånad då registrering gjordes i kassaregistret. Skyldigheten kan inte anses vara alltför ingripande eftersom företag med god intern kontroll ändå bevarar uppgifterna i journalminnet . En kontrollremsa består ofta av tömningskvitton (s.k. Z-utslag eller Z- remsa). För de fall någon kontrollremsa inte har dokumenterats när begär tillgång till en sådan får verket i stället begära att ett tömningskvitto tas ut från kassaregistret. En åtgärd som skiljer sig från de andra åtgärderna är inventering av kassan. En kassainventering förutsätter att man har fysisk tillgång till kassaregistret. Tjänstemannen behöver därför ge sig till känna och genomföra ett oaviserat kontrollbesök. En vid kassainventering konstaterad differens mellan vad som finns i kassan och vad som registrerats i kassaregistret kan bero på annat än att alla försäljningar inte registrerats i kassaregistret. Resultatet av en kassainventering visar således i sig inte lika entydigt som resultatet av t.ex. ett kontrollköp att viss försäljning inte har registrerats i kassaregistret. Det skulle enligt utredningen tala för att kassainventering inte bör få genomföras som en isolerad åtgärd utan i stället vara ett bra komplement till andra åtgärder inom ramen för det fristående kontrollinstitutet. Regeringen anser att kassainventering bör få göras av . anser, till skillnad från utredningen, att kassainventering bör få ske som en självständig åtgärd och att en sådan åtgärd, även om den genomförs självständigt, ger en god indikation på om registret används. Resultatet av en kontrollåtgärd kan inte i sig utmynna i ett skattebeslut och en kassainventering som sker självständigt torde därför enligt regeringen inte heller kunna leda till att utan vidare kan konstatera att en överträdelse av ett kassaregisterkrav har skett. En kassainventering som sker isolerat skulle däremot ge en indikation på om det finns anledning för verket att gå vidare med andra åtgärder. Regeringen föreslår därför att kassainventering skall få ske självständigt. För att en kassainventering skall vara effektiv måste den kunna ske utan att näringsidkaren underrättas i förväg. På samma sätt som i fråga om de andra särskilda kontrollåtgärderna skall befogenheterna användas utan samband med revision. Regeringen bedömer vidare att de särskilda kontrollbefogenheterna är så utformade att effekterna ur integritets- och rättssäkerhetssynpunkt blir relativt begränsade och väl motiveras av vinsterna i form av avsevärt förbättrade möjligheter till en effektiv skattekontroll. Kundräkning, kontrollköp och kvittokontroll Kontrollbefogenheterna kundräkning, kontrollköp och kvittokontroll skall endast få användas i verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde och på allmän plats i anslutning till sådan lokal. I praktiken kan det bli fråga om observationer i eller i anslutning till en butik, restaurang eller motsvarande. Det är inte fråga om en generell befogenhet att göra efterforskningar på dessa platser. I lagen skall anges de åtgärder som får företa. Gemensamt för åtgärderna är att de kan genomföras utan näringsidkarens medverkan och att de för att vara effektiva i vissa fall behöver ske dolt. Observationerna kommer inte att vara inriktade på de enskilda kunderna utan på mera allmänna förhållanden som försäljningsvolymer och kvittorutiner. Några störningar av betydelse i den kontrollerade verksamheten kommer typiskt sett inte att uppkomma. Eftersom observationer endast skall få göras i och i anslutning till verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde bör känslig överskottsinformation av privat natur inte förekomma annat än i rena undantagsfall. Inte heller i situationer då verksamhetslokalen finns i anslutning till näringsidkarens bostad bör tjänstemannen typiskt sett få känslig överskottsinformation, även om risken härför kan antas vara något större än i övriga fall. Även i samband med revisioner kan revisorerna få tillgång till överskottsinformation och det finns en vana hos att hantera dessa frågor.