prop · GV033 · 2007-09-19 00:00:00 — Utöver nämnda villkor föreligger en dispensmöjlighet för fartyg som hyrs in i huvudsak obemannat av en redare med verksamhet i att bli registrerat i fartygsregistret. 2007/08:3 14 4.4 Begränsat skattskyldiga sjömän En som är begränsat skattskyldig i är inte heller skattskyldig i enligt inkomstskattelagen. Om den inkomst som sjömannen erhåller utgör sjöinkomst såsom denna typ av inkomst definieras i 64 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen är inkomsten i stället skattepliktig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Beskattningen av sjöinkomst enligt inkomstskattelagen är lägre än beskattningen av motsvarande tjänsteinkomst som inte är sjöinkomst. För att åstadkomma en förmånlig behandling även av sjöinkomst som förvärvas av personer som inte är obegränsat skattskyldiga har skattesatsen för den typen av inkomst enligt SINK reducerats till vilket är lägre än den normala skattesatsen på . Beskattningen enligt SINK är en definitiv källskatt vilket innebär att det inte ges några grundavdrag eller andra avdrag mot inkomsten. Trots den låga skattesatsen kan beskattning enligt SINK i vissa fall vara oförmånlig jämfört med beskattning enligt inkomstskattelagen. Ett exempel på en sådan situation skulle kunna vara när kostnaderna för inkomstens förvärvande är stora relativt inkomstens storlek. Av denna anledning föreligger en möjlighet enligt 4 § SINK att välja beskattning enligt inkomstskattelagen för en inkomst som annars skulle ha beskattats enligt SINK. Denna valmöjlighet föreligger även för en person med sjöinkomst och reglerna om sjöinkomstavdrag och skattereduktion för sjöinkomst är i sådana fall tillämpliga även för en sådan person. 4.5 EG-rätt Den direkta beskattningen, såsom inkomstbeskattningen, ligger inom medlemsstaternas kompetens som dock måste utövas inom ramen för fördraget. Harmoniserande regler i form av direktiv är få. De fördragsbestämmelser som är aktuella är artiklarna 25, 28 och 90 som reglerar den fria rörligheten för varor, artikel 49 om den fria rörligheten för tjänster, artikel 43 om etableringsfriheten, artikel 56 som reglerar kapitalets fria rörlighet och artikel 18 om unionsmedborgarens fria rörlighet. Därtill kommer det generella förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet som ges i fördragets artikel 12. Denna senare artikel tillämpas emellertid självständigt endast om ingen av de nämnda, mer specialiserade, artiklarna är tillämplig. Med avseende på sjöinkomst har kommissionen främst ifrågasatt de svenska reglernas förenlighet med artiklarna 12, diskriminering på grund av nationalitet, 43, den fria etableringsrätten och artikel 49, fri rörlighet för tjänster. Den fria etableringsrätten Den fria etableringsrätten tillkommer såväl fysiska som juridiska personer som bedriver näringsverksamhet. Den innebär således ett förbud mot nationella bestämmelser som utgör en inskränkning för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. 2007/08:3 15 Regeln innebär också ett förbud mot regler som inskränker en medborgares i en medlemsstat upprättande av kontor, filial eller dotterbolag på en annan medlemsstats territorium. Regeln kan således uppfattas som ett generellt förbud för etableringsstaten att diskriminera medborgare från andra medlemsstater. Såvitt framgår av domstolens praxis kan även regler som utan att vara direkt diskriminerande är till förfång för utländska subjekt, eller som negativt särbehandlar ett gränsöverskridande förhållande t.ex. i samband med en etablering, anses inskränka etableringsrätten (s.k. dold diskriminering). Fri rörlighet för tjänster Den fria rörligheten för tjänster regleras i artikel 49 och innebär ett förbud mot nationella regler som inskränker friheten att tillhandahålla tjänster beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom gemenskapen än mottagaren av tjänsten. Artikel 49 tar inte endast sikte på regler som diskriminerar tjänster från andra medlemsstater utan träffar också regler som inskränker rörelsefriheten. Även om nationella regler inte gör skillnad på tjänster som produceras inom och utanför den egna staten kan regler som försvårar för utländska producenter av tjänster att tillhandahålla dessa i staten omfattas av förbudet. 4.6 Det nordiska skatteavtalet Det nordiska skatteavtalet undertecknades av , , , , och . I har avtalet införlivats i nationell lagstiftning genom lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Av intresse är främst artikel 15, som avhandlar inkomst av enskild tjänst. I artikel 15 punkt 3 anges att inkomst av arbete som utförs ombord på ett danskt, färöiskt, finskt, isländskt, norskt eller svenskt skepp i internationell trafik får beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Innebörden av denna regel är att såväl den anställdes hemviststat som den stat i vilken fartyget är registrerat (flaggstaten) får beskatta denna inkomst. Enligt en särskild föreskrift i avtalets ikraftträdandebestämmelse, artikel 31 punkt 3, ska inkomst som avses i artikel 15 punkt 3 endast beskattas i den stat vars nationalitet fartyget har. Bestämmelserna i artikel 31 punkt 3, som enligt avtalet tillämpas endast till och med utgången av , har i svensk nationell lagstiftning förlängts successivt så att den numera tillämpas i fram års taxering. Anställda på danska färjor i Med avseende på bl.a. anställda som arbetar ombord på färjor som går i linjetrafik mellan och undertecknades ett avtal mellan och om beskattning av anställda 2007/08:3 16 ombord på färjor och tåg. Av avtalet, som finns fogat som bilaga 2 till lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, framgår att inkomst som är förvärvad genom arbete ombord på ett danskt eller svenskt fartyg i internationell färjetrafik mellan och i första hand ska beskattas i arbetsgivarens hemviststat. Sådan inkomst får emellertid också beskattas i arbetstagarens hemviststat. Avtalet innebär således en avvikelse från det nordiska skatteavtalet för de anställda ombord på nordiska fartyg som omfattas av avtalet mellan och . 5 Beskattning av sjöinkomst 5.1 Kommissionens kritik mot reglerna om sjöinkomst I ett motiverat yttrande anförde kommissionen som sin inställning att de svenska nationella reglerna står i strid med artiklarna 12 (diskriminering på grund av nationalitet), 43 (etableringsfriheten) och 49 (friheten att tillhandahålla tjänster) i fördraget. Kommissionen angav bland annat att villkoret för att vara berättigad till sjöinkomstavdrag och skattereduktion, dvs. att inkomsten ska vara hänförlig till arbete på ett svenskt handelsfartyg, utgör en indirekt diskriminering och en inskränkning i rätten för rederier etablerade i andra medlemsstater att fritt bedriva sin affärsverksamhet i genom filialer (fasta etableringsställen) i landet och att fritt erbjuda sina tjänster lokalt på den svenska marknaden. Behandlingen i skattehänseende ansågs gynnsammare om arbetsgivaren är etablerad i bl.a. beroende på att fartyg som drivs och ägs av redare etablerade i andra medlemsstater eventuellt inte uppfyller kraven för att registreras i . Vidare ansågs reglerna utgöra en indirekt diskriminering på grund av nationalitet eftersom reglerna behandlar fartyg olika beroende på nationalitet. Kommissionen anförde att det är rimligt att anta att handelsfartyg som ägs och drivs av rederier som etablerats i andra medlemsstater i allmänhet är registrerade i dessa medlemsstater snarare än i . Kommissionen menade också att i bosatta personer som anställs på fartyg som drivs av rederier som är etablerade i andra medlemsstater har sämre skattemässiga villkor än om de arbetat på ett svenskt fartyg. Av denna anledning tvingas en utländsk arbetsgivare erbjuda bättre anställningsvillkor än de hans svenska motsvarighet erbjuder . Sådan lagstiftning kan enligt kommissionen leda till att rederier, på grund av högre personalkostnader än sina svenska konkurrenter, avstår från att erbjuda sina tjänster i . Enligt kommissionens uppfattning kan inskränkningarna inte anses berättigade av det faktum att skattebestämmelserna utgör en del av det svenska stödsystemet för sjöfartsnäringen. Kommissionen har framhållit att stöd till sjöfartsnäringen endast kan komma i fråga om stödet avser t.ex. lägre inkomstskatt för sjöfolk från gemenskapen som är anställda på fartyg som är registrerade i en medlemsstat. 2007/08:3 17 5.1.1 Utvidgning av tillämpningsområdet Regeringens förslag: Definitionen av vad som ska betecknas som sjöinkomst utvidgas till att omfatta ersättning för arbete i redarens tjänst på ett handelsfartyg som är registrerat i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-handelsfartyg). Vidare justeras reglerna om beskattning av förskottsbetalning av ersättning för arbete till begränsat skattskyldiga så att de utvidgas till att även omfatta sjöinkomst. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker förslaget eller har ingen erinran. Skälen för regeringens förslag: Som framgått av det tidigare innebär reglerna för beskattning av sjöinkomst att ersättning för arbete i redarens tjänst ombord på ett svenskt handelsfartyg berättigar till ett avdrag vid inkomsttaxeringen och till en skattereduktion vid beräkning av den inkomstskatt som belöper på inkomsten. I 64 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) anges att med sjöinkomst avses lön, förmåner, drickspengar och annan ersättning till den som enligt sjömanslagen (1973:282) anses som . Vidare anges att personen ifråga ska vara anställd i redarens tjänst på ett svenskt handelsfartyg. Med anställning på ett svenskt handelsfartyg avses enligt 64 kap. 5 § inkomstskattelagen anställning på ett fartyg som är svenskt enligt sjölagen dvs. ett fartyg som uppfyller villkoren för att registreras i det svenska fartygsregistrets skeppsdel. Kommissionens kritik mot de svenska reglerna grundar sig främst på att skattereduktion och avdrag för sjöinkomst endast kan ges sjömän som arbetar på ett svenskt handelsfartyg och att detta bland annat skulle kunna utgöra ett hinder för rätten att fritt tillhandahålla tjänster. Ett exempel på en sådan situation där reglerna möjligen skulle kunna försvåra för utländska rederier kan vara när ett rederi från en annan medlemsstat vill bedriva kustfart i (s.k. cabotageverksamhet). Det utländska rederiet kan i en sådan situation vilja ha möjlighet att använda hela sin flotta även i denna trafik utan att behöva registrera sina fartyg i . Det kan inte uteslutas att de skulle vilja anställa svensk personal ombord och att detta för att kunna konkurrera med svenska redare måste ske på villkor som medför samma nettolön efter skatt som de svenska ombordanställda får. Om anställda på utländska fartyg som trafikerar samma linje inte får sjöinkomstavdrag och skattereduktion medan anställda ombord på svenska fartyg får det, innebär det en konkurrensnackdel för den utländske redaren som kan försvåra för denne att tillhandahålla sina tjänster här. För att undanröja risken för att reglerna ska strida mot EG-rätten bör reglerna för beskattning av sjöinkomst ändras och utformas så att även anställning i redarens tjänst ombord på handelsfartyg som är registrerade inom EES-området omfattas. Sjömanslagen (1973:282) definierar som en arbetstagare som är anställd för fartygsarbete och som han eller hon tjänstgör ombord har befattning på fartyget (3 § sjömanslagen). Med befattning Prop. 2007/08:3 18 ombord avses enligt samma lagrum en sådan befattning på fartyg som huvudsakligen avser fartygsarbete och gäller annat än enbart tillfälliga göromål. Definitionen av i sjömanslagen är således allmängiltig i den bemärkelsen att den inte gör några geografiska begränsningar. Trots att sjömanslagen uttryckligen endast är tillämplig på arbetstagare som anställts för fartygsarbete ombord på ett svenskt fartyg kan således lagstiftningen användas för att definiera vilket slag av anställning som ska vara för handen även om tillämpningsområdet för inkomstskattelagens regler om sjöinkomstbeskattning skulle utvidgas till fartyg som är registrerade i andra fartygsregister än det svenska. Inte heller typen av ersättning är beroende av fartygets nationalitet. Det är därför regeringens bedömning att några förändringar i definitionen av vad som är inkomst från arbete ombord inte behöver göras. Kravet på att fartyget ska gå i viss fart (se avsnitt 4.3) är emellertid en geografisk begränsning som utformats med utgångspunkt från det svenska territoriet. Om rätten till sjöinkomstavdrag är beroende av att fartyget går i viss fart i förhållande till svenskt territorium som inkomsten kan avse arbete på utländska fartyg leder det t.ex. till att en som arbetar på en svensk insjö eller på ett fartyg i en svensk hamn inte får sjöinkomstavdrag medan en svensk som arbetar på ett fartyg som går i en utländsk insjö eller hamn har rätt till avdraget. Det skulle emellertid leda för långt att i svensk lag infoga fartområden med utgångspunkt från hela EES-territoriet. Av denna anledning och eftersom antalet svenska sjömän som arbetar i inre fart i andra stater sannolikt är begränsat anser regeringen att fartområdesreglerna bör behållas i sin nuvarande utformning. Sammanfattningsvis föreslås att reglerna för beskattning utvidgas så att inkomst från arbete på ett handelsfartyg som är registrerat i en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet också ska kunna omfattas av reglerna för beskattning av sjöinkomst. Ett sådant förslag föranleder ändringar i 64 kap. 1, 3 och 5 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Förslaget föranleder vidare en konsekvensändring i 5 §, första stycket 12 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) samt i 3 § lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. I samband med konsekvensändringen i 5 § första stycket SINK föreslås också en justering av samma lagrums andra stycke som har innebörden att förskottsbetalningar av sjöinkomst blir skattepliktiga enligt denna lag på samma sätt som annan ersättning för arbete. Denna justering vidtas eftersom det inte kan motiveras att en förskottsbetalning på lön från arbete på fartyg ska vara undantagen från skatteplikt. Ikraftträdande Reglerna föreslås träda i kraft och begränsas inte till tid efter ikraftträdandet. Detta medför att det är möjligt att begära omprövning av taxeringen inom den femårsfrist som anges i taxeringslagen (1990:324). För skattskyldiga som fått en lagakraftvunnen dom i saken kan reglerna tillämpas endast under förutsättning att domstol inom ramen för de särskilda rättsmedlen beviljar resning i ärendet. 2007/08:3 19 Ändringen i 5 § andra stycket lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta föreslås dock med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i regeringsformen tillämpas på inkomst som uppbärs efter . Lagrådet har anfört att det finns skäl att överväga en lagteknisk lösning som innebär att även skattskyldiga som fått sin sak prövad av domstol ska få möjlighet till omprövning av av denna sak. Lagrådet anser att resning är en för den skattskyldige mera omständlig och kostsam väg än omprövning av . Det är enligt Lagrådet inte heller givet att det leder till samma resultat som en omprövning skulle göra. Lagrådet anför vidare att det generellt bör gälla att när en lagstiftning ges retroaktiv verkan bör utgångspunkten vara att alla skattskyldiga ges samma möjligheter till omprövning. I synnerhet bör detta enligt Lagrådet gälla när lagändringen är föranledd av att gällande rätt befunnits eller antagits strida mot överordnad lagstiftning, såsom t.ex. EG-rätten. En likartad fråga har regeringen tidigare tagit upp i propositionen Ändrade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad (prop. 2006/07:19, s. 46 ff.). I likhet med vad regeringen uttalat i nämnda lagstiftningsärende bör framhållas att för att säkerställa såväl en stabil rättsordning och stabila rättsförhållanden som en god rättsskipning är det viktigt att avgöranden som vunnit laga kraft efter det att tillgängliga rättsmedel har uttömts eller fristerna för dessa löpt ut kan angripas. I de fall en sak är slutligt avgjord i domstol finns möjlighet för en skattskyldig att under vissa förutsättningar begära resning. Det finns starka skäl för att upprätthålla denna principiellt viktiga ordning. Regeringen anser att det i förevarande ärende inte har framkommit tillräckliga skäl för att frångå den. Administrativa frågor Administrationen av sjöinkomst bygger i allt väsentligt på de regler som gällde enligt sjömansskattelagen och som i samband med lagens avvecklande fördes över till kommunalskattelagen (1928:370). Reglerna innebar att dåvarande skulle lämna besked beträffande de fartyg ombord på vilka de anställda skulle få sjöinkomstavdrag och skattereduktion samt beträffande vilket fartområde som fartyget gick i, s.k. klassificering (49 §, anvisningarna punkt 4 kommunalskattelagen). Kommunalskattelagen ålade också redarna en skyldighet att lämna vissa uppgifter som behövdes för klassificeringen. Innebörden av reglerna var således att en bara kunde få sjöinkomstavdrag och skattereduktion för inkomst från arbete på ett klassificerat fartyg. När inkomstskattelagen infördes, fördes bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 49 § kommunalskattelagen inte över till den nya lagen. Skälet till detta var att det inte ansågs finnas något behov av att ta in bestämmelsen om verkställighetsföreskrifter i inkomstskattelagen. Det ansågs tillräckligt att en delegation till dåvarande togs in i den allmänna förordningen med bemyndiganden för att meddela föreskrifter (prop. 1999/2000:2, del 2, sid. 675). 2007/08:3 20 meddelar med stöd av förordningen (2000:866) med bemyndigande för att meddela vissa föreskrifter till inkomstskattelagen (1999:1229), verkställighetsföreskrifter i fråga om fartyg på vilka de anställda ska få sjöinkomstavdrag och skattereduktion samt om vilket fartområde fartyget går i (klassificering). Klassificeringen redovisas som föreskrift i serien (t.ex. SKVFS 2007:3 avseende taxering). Föreskrifterna om klassificering uppdateras löpande i takt med att redarna rapporterar förändringar i sin flotta eller i fartygens fart. Vidare föreskriver med stöd av 8 kap. 1 och 5 §§ skattebetalningslagen (1997:483) samt 19 § skattebetalningsförordningen (1997:750) särskilda skattetabeller för dem som har sjöinkomst. Det torde vara svårt för att kräva att utländska arbetsgivare ska lämna den information som svenska redare lämnar inom ramen för klassificeringsförfarandet. Utländska arbetsgivare utan fast driftställe i betalar inte preliminär A-skatt för sina anställda. Något tydligt behov av att klassificera andra fartyg än svenska finns därför inte när det gäller betalning av preliminär skatt. Såvitt det kan bedömas torde ett särskilt kontrolluppgiftsförfarande för dessa utländska arbetsgivare vara omöjligt att införa. Mot denna bakgrund blir det således den enskilde sjömannen som får visa att det arbete som utförts uppfyller villkoren för att ersättningen ska betraktas som sjöinkomst. delar arbetsgruppens bedömning i denna del och erinrar om att kontrollproblem kan uppkomma eftersom det är relativt omfattande information som krävs. I promemorian anfördes att det möjligen kunde behövas någon form av stöd för att underlätta för de sjömän som arbetar på ett fartyg som är registrerat i en annan EES-stat, t.ex. i form av ett intyg från arbetsgivaren. Om den utländske redaren får hjälp att utfärda ett sådant intyg genom en färdig blankett bör arbetet vid taxeringen kunna underlättas väsentligt trots att det troligen blir manuellt. En sådan blankett kan också ange samtliga de uppgifter som krävs för att bedöma om en inkomst uppfyller villkoren för att anses som sjöinkomst. Regeringen delar emellertid arbetsgruppens bedömning att någon särskild reglering i lag inte krävs för detta. 5.2 Anställda ombord på nordiska fartyg 5.2.1 Bakgrund Som framgår av avsnitt 4.6 ovan får inkomst av arbete ombord på ett nordiskt fartyg i internationell trafik enligt huvudregeln i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet (lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna) beskattas i den avtalsslutande stat vars nationalitet skeppet har. Innebörden av denna regel är att såväl den anställdes hemviststat som den stat i vilken fartyget är registrerat (flaggstaten) får beskatta inkomsten. Den dubbelbeskattning som därvid kan uppstå undanröjs genom att den anställdes hemviststat vid beräkningen av skatten där, räknar av den skatt som erlagts i flaggstaten. För del finns regler om hur dubbelbeskattning ska undanröjas i artikel 25 punkt 6 i skatteavtalet. har emellertid ensidigt Prop. 2007/08:3 21 genom en nationell regel förklarat att till viss del inte avser att utnyttja den beskattningsrätt som avtalet ger oss. I obegränsat skattskyldiga arbetstagare som får ersättning för arbete ombord på ett fartyg från ett annat nordiskt land beskattas för denna ersättning endast i flaggstaten. Skattefriheten gäller emellertid inte för anställda ombord på färjor i reguljär trafik mellan och . För denna grupp undertecknades ett bilateralt avtal mellan och , se ovan avsnitt 4.6. 5.2.2 Beskattningen av anställda ombord på nordiska fartyg förslag: Anställda som är obegränsat skattskyldiga i ska undantas från svensk skatt för inkomst som de förvärvar på grund av arbete på ett fartyg i internationell trafik som är registrerat i ett annat nordiskt land. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker förslaget eller har ingen erinran. Skälen för regeringens förslag: Dåvarande regeringen påbörjade en översyn av lastsjöfarten och färjenäringens villkor. Syftet var att utreda möjligheterna till en gemensam nordisk uppfattning när det gäller utformningen av de Europeiska gemenskapernas riktlinjer för statligt stöd till sjötransport. Detta uppdrag redovisades . Den särskilde utredarens slutsats var att det inte förelåg några förutsättningar för att enas om en gemensam uppfattning i denna fråga med vare sig de nordiska länderna eller övriga länder runt . Det har inte heller senare varit möjligt att uppnå en sådan gemensam uppfattning. Under dessa förhållanden har regeringen, senast i budgetpropositionen , ansett att det finns anledning att förlänga den skattefrihet för ombordanställda på nordiska skepp som gällt till att gälla även vid taxering. En återkommande reglering av skattskyldigheten för vissa anställda som den beskrivna leder till osäkerhet om reglernas stabilitet. De skattskyldiga kan inte med säkerhet förutse hur deras inkomster kommer att beskattas . Mot bakgrund härav och eftersom det inte varit möjligt att nå en gemensam nordisk lösning instämmer regeringen i arbetsgruppens bedömning att den förlängda skattefriheten bör göras permanent. Förslaget föranleder ändringar i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna och dess övergångsbestämmelser. 2007/08:3 22 5.3 Särskilt om anställda ombord på danska färjor Regeringens förslag: Skattefriheten för personer som månad var anställda ombord på ett danskt fartyg och som har inkomster från ett fartyg i trafik mellan och ska utvidgas till att omfatta alla personer som är obegränsat skattskyldiga i och som har inkomst från sådan anställning, oberoende av när anställningen påbörjades. Skattefriheten ska gälla tills vidare. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig tillstyrker förslaget eller har inget att erinra. Skälen för regeringens förslag: Huvudregeln i artikel 15 punkt 3 i det nordiska skatteavtalet gäller inte ombordanställda som omfattas av det undertecknade avtalet om beskattning av anställda ombord på färjor och tåg i reguljär trafik mellan och .