prop · GU03105 · 2007-03-28 00:00:00 — Branschsanerings- utredningen har i sitt betänkande Branschsanering och andra metoder mot ekobrott (SOU 1997:111) försökt definiera begreppet kontantbranscherna. Av detta betänkande framgår att det som karaktäriserar kontantbranschen är att det sker en mängd små transaktioner, ofta med kontanter, där köparna huvudsakligen är enskilda konsumenter som saknar intresse av kvitto. Företagen är i regel små och har inget behov av intern kontroll eftersom företagaren kontrollerar kassaflödet. konstaterade vidare att en sådan struktur kan utgöra en grund för skatteundandraganden. Om konkurrensen är stor i branschen ökar intresset av att inte redovisa alla intäkter. De kontantbranscher som den utredningen särskilt behandlar är taxi-, restaurang- och frisörbranscherna samt den tillfälliga handeln. bedömde att taxi-, restaurang- och frisörbranscherna är särskilt utsatta för ekonomisk brottslighet och menade att det fanns anledning att anta att även andra kontantbranscher hade motsvarande problem. Merparten av de branscher som kan betraktas som kontantbranscher finns inom detaljhandeln. Av SOU 2005:35 Krav på kassaregister Effektivare bekämpning av ekobrott av skattekontrollutredning, s. 69 f. framgår bl.a. följande. Med detaljhandel avses försäljning av alla typer av varor till privatpersoner. I Svensk Näringsgrensindelning (SNI 2002) är detaljhandeln i huvudsak samlad under kod 52. Under denna kod finns även företag som bedriver reparation av hushållsartiklar och personliga artiklar, t.ex. skomakerier och cykelreparatörer. Under andra koder finns detaljhandel med drivmedel och motorfordon. Enligt Företagsregister fanns det totalt 64 227 arbetsställen under kod 52 (klassificeringen sker efter de aktiviteter som bedrivs vilket innebär att ett arbetsställe kan ha mer än en SNI-kod). Mer än hälften av dessa saknar anställda. av arbetsställena har 04 anställda. Inom detaljhandeln dominerar således de små företagen. Detaljhandeln är inte homogen utan omfattar branscher med skilda förutsättningar och förhållanden. Den omfattar såväl tillfällig som stationär handel. Inom torg- och marknadshandeln finns 1 426 arbetsställen och på 968 arbetsställen bedrivs ambulerande och tillfällig handel. Av arbetsställena inom torg- och marknadshandel, ambulerande och tillfällig handel har 04 anställda. Detaljhandeln innefattar å ena sidan branscher som nästan uteslutande säljer varor som betingar ett lågt pris och å andra sidan branscher som säljer främst dyrare kapitalvaror. Det finns inom detaljhandeln också branscher för vilka gäller särskild reglering. Så är fallet för butikshandel med alkoholhaltiga drycker (Systembolaget) och apotekshandel. I dagligvarubutiker sker av betalningarna kontant. Motsvarande siffra för sällanköpsvarubutik är (, Kostnaden för olika betalningsmedel, 2004). Den bransch inom detaljhandeln där det förekommer lägst andel kontant betalning är bensinstationer. Störst andel kontant betalning finns inom spel och tobak. Även utanför detaljhandeln och de tjänsteföretag som faller in under Prop. 2006/07:105 SNI-kod 52 finns kontantbranscher. Som exempel kan nämnas restaurangbranschen (under SNI-kod 55), hårvård och konsumenttvätt (de två sistnämnda under SNI-kod 93). Även dessa branscher domineras av små företag. Av de 19 297 arbetsställen där restaurangverksamhet bedrivs har 04 anställda. Andelen kontant betalning inom restaurangbranschen uppgår till . Motsvarande siffra för hotellbranschen är (, Kostnaden för olika betalningsmedel, 2004). Inom konsumenttvätt finns 507 arbetsställen och av dessa har 04 anställda. Motsvarande siffra för hårvårdens 14 395 arbetsställen är . Den struktur som beskriver som en grund för skatteundandraganden små företag där en mängd små kontanttransaktioner sker och där köparna huvudsakligen är enskilda konsumenter som saknar intresse av kvitto karaktäriserar inte samtliga kontantbranscher. I vissa branscher som t.ex. butikshandel med konst eller datorer är antalet transaktioner färre och avser större belopp. Kundernas intresse av att få kvitto är större och andelen kontant betalning mindre. I andra branscher som t.ex. butikshandel med alkoholhaltiga drycker och järnvägstransport finns det bara en eller ett fåtal större aktörer med god intern kontroll av intäktsredovisningen. Även inom de mer utpräglade kontantbranscherna som t.ex. dagligvaruhandeln och restaurangbranschen varierar förhållandena mellan små fristående företag å ena sidan samt stora företag och företagskedjor å andra sidan. 4.3Lagstiftning rörande kassaregister m.m. Bokföringslagen (1999:1078) innehåller inte någon bestämmelse som ställer krav på att den som är bokföringsskyldig skall använda kassaregister för att dokumentera kontantförsäljning. Bestämmelser med krav om kassaregister finns dock i alkohollagen (1994:1738) och yrkestrafikförordningen (1998:779). finns det en bestämmelse i alkohollagen som ställer krav på användning av kassaregister i vissa fall (prop. 2000/01:97, bet. 2000/01:SoU19, rskr. 2000/01:260, SFS 2001:414). Enligt 8 kap. 5 a § alkohollagen är den som har tillstånd för servering av spritdrycker, vin eller starköl till allmänheten eller stadigvarande tillstånd för servering i slutet sällskap skyldig att registrera all försäljning i kassaregister och att vid varje försäljning ta fram och erbjuda kunden ett av registret framställt kvitto. får medge undantag för servering inom ideella föreningar eller liknande slutna sällskap. Kassaregister skall på ett tillförlitligt sätt visa alla transaktioner som gjorts. Efter bemyndigande av regeringen i 5 § första stycket 6 alkoholförordningen (1994:2046) har utfärdat föreskrifter om kassaregister (FHIFS 2003:2). Enligt dessa skall ett kassaregister för varje inslag registrera aktuellt år, datum och klockslag, löpnummer för inslaget samt identitet på varje enskild kassaapparat. Uppgifterna skall inte gå att ändra utan att detta registreras på kontrollremsan eller i journalminnet. Vidare skall ett kassaregister registrera försäljningsbeloppet med mervärdesskatt specificerad och med angivande av varuslag, övningsinslag och nollinslag, rättelser och krediteringar samt betalningssätt. Ett kassaregister skall kunna ge Z- utslag (dvs. en sammanställning i rapportform av de registreringar som skett efter förra Z-utslaget då kassaregistret nollställts) och X-utslag (dvs. en sammanställning i rapportform av de registreringar som skett sedan förra Z-utslaget; X-utslag nollställer inte kassaregistret) samt kontrollremsa eller utskrift från journalminnet som innehåller uppgifter om den registrerade informationen. För Z-utslag skall anges löpnummer. Dessutom skall kassaregistret kunna visa den totala ackumulerade försäljningssumman (Grand Total) som inte skall gå att nollställa. kan medge undantag från föreskrifterna. En taxameter mäter körsträcka och beräknar pris för körningar, men fungerar också som kassaregister genom att den lagrar registrerade belopp, skriver ut kvitto och producerar underlag till bokföringen. har det i ställts krav på att taxibilar skall vara utrustade med typgodkända taxametrar. gällande regler finns huvudsakligen i yrkestrafikförordningen (1998:779), föreskrifter (VVFS 2006:85) om taxitrafik samt tre olika föreskrifter och allmänna råd från SWEDAC (2006:11; 2006:17 och 2006:19) om taxametrar och taxameterutrustning. Det finns även en EG-rättslig reglering avseende taxametrar, och rådets direktiv /22/EG av om mätinstrument (MID-direktivet). För att ett fordon skall få användas i taxitrafik krävs enligt 7 kap. 1 § yrkestrafikförordningen att det är försett med en taxameterutrustning som är av godkänd typ och som fungerar tillfredsställande i enlighet med föreskrifter som meddelats av SWEDAC. Taxametern och dess fastsättning skall vara kontrollerade och plomberade på det sätt som anges i föreskrifterna. För att medges undantag från kraven krävs enligt 7 kap. 2 § yrkestrafikförordningen synnerliga skäl. I SWEDAC:s föreskrifter finns en omfattande reglering av vilka krav en taxameter skall uppfylla och hur den skall användas. En taxameter skall vara av typ som godkänts av SWEDAC efter provning enligt föreskrifterna. 4.3.3Krav rörande icke-automatiska vågar Det finns en europeisk standard för icke-automatiska vågar som i vissa fall är tillämplig även för kassaregister. Regleringen har sin grund i rådets direktiv /384/EEG av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om icke-automatiska vågar. Den europeiska standarden EN 45 501:1992 (gäller som svensk standard enligt SS-EN 45 501) innehåller de metrologiska och tekniska kraven för icke automatiska vågar. En våg som tillverkats i enlighet med den Prop. 2006/07:105 standarden anses uppfylla kraven i direktivet. implementerat genom SWEDAC:s föreskrifter om icke-automatiska vågar, 1998:7. Ansluts ett kassaregister i detta sammanhang används terminologin POS (Point of ) till en sådan våg anses kassaregistret vara ett tillbehör till vågen. Om vågen och kassaregistret används vid försäljning direkt till allmänheten måste även kassaregistret uppfylla de krav som direktivet ställer upp. Vägledning för hur direktivet skall tolkas med avseende på kassaregister finns i Welmec 2.2, Guide for Testing Point of (POS) Devices. Welmec är en samverkansorganisation för metrologi där myndigheter i EU:s medlemsstater och EFTA är representerade. När det gäller programvara för programmerbara PC- baserade kassaregister anges i Welmec 2.3, Guide for () vilka krav som skall ställas på mjukvaran och hur denna skall testas. Inom EU finns på kommissionsnivå en projektgrupp som arbetar med frågor om kassaregister, Group. Nio länder deltar i arbetet (, , , , , , , och ). Med hänsyn till att administration och organisation av revision och dylikt är en fråga för den enskilda medlemsstaten har gruppen inte som mål att utarbeta någon gemensam standard för hur man skall hantera kassaregister och POS. Gruppen kommer att göra en utvärdering av existerande system, identifiera risker och problem samt visa på olika möjligheter att hantera problemen antingen genom lagstiftning eller i praktiken. 4.4.2Lagstiftningen i andra länder skattekontrollutredning har kartlagt krav på kassaregister i utländsk lagstiftning. Av utredningen framgår sammanfattningsvis bl.a. följande (s. 88 f.). har inte något allmänt krav om kassaregister. Förekomsten av kassaregister varierar mellan olika branscher och mellan företag av olika storlek. För att ett kvitto från kassaregister skall få användas i mervärdesskattehänseende ställs vissa krav på kassaregistret. skall registrera all användning med löpnummer på en kontrollremsa, ange totalt belopp att betala och skriva ut ett kvitto till kunden med vissa uppgifter. Skattskyldiga personer som använder ett kassaregister kan bevara uppgifter om transaktionerna enbart digitalt under förutsättning att de lever upp till vissa säkerhetskrav. kassakvitto skall således tas fram för varje transaktion och lämnas till kunden. För kvittot föreskrivs vissa minimikrav när det gäller innehållet. Informationen på kvittot skall bevaras digitalt. För att försäkra att den registrerade informationen inte kan förändras skall en elektronisk signatur skapas för varje avslutad försäljning. Signaturerna skall vara länkade till varandra på ett sådant sätt att det inte går att föra in eller ta bort någon försäljning utan att signaturen påverkas. Vid stängningsdags genereras en rapport som skyddas av en elektronisk signatur. Denna rapport bevaras digitalt. En näringsidkare som är registrerad för mervärdesskatt är befriad från att ställa ut en faktura vid försäljning av varor till uteslutande eller övervägande del privatpersoner, under förutsättning att köparen inte önskar en faktura. Detsamma gäller vid försäljning av tjänster till privatpersoner, om det totala beloppet inklusive mervärdesskatt understiger och köparen inte önskar en faktura. I dessa situationer kan säljaren, i stället för att ställa ut en faktura, använda en kassaapparat vid försäljningen och lämna ett kassakvitto med vissa uppgifter till kunden. Det ställs inga särskilda tekniska krav på kassaapparater. Om det inte är tekniskt möjligt att använda kassaapparat kan säljaren underlåta att använda en sådan och i stället, vid försäljning över ett visst angivet belopp, utställa en förenklad faktura. Som exempel på när det i allmänhet inte anses vara tekniskt möjligt att använda kassaapparat kan nämnas det fall då varor säljs från ett torgstånd. kontrollerar att reglerna efterlevs och om det konstateras att felaktig tillämpning av reglerna medfört skatteundandragande kan sanktioner påföras. infördes regler om fiscal devices, fiskala apparater. Ett företag som säljer varor eller tjänster till en konsument är skyldig att utfärda kvitto från en fiskal apparat som är särskilt godkänd för det syftet, t.ex. fiskala kassaregister eller POS (Point of ). Det finns över 300 olika godkända fiskala apparater på den grekiska marknaden avsedda för bl.a. detaljhandeln, taxibranschen och bensinpumpar. En fiskal apparat skall vara konstruerad i enlighet med tekniska specifikationer som fastställs i lag. Lagen revideras med jämna mellanrum i syfte att följa den tekniska utvecklingen. Den grundläggande säkerhetskomponenten i de tekniska specifikationerna är det fiskala minnet. All information av intresse ur skattesynpunkt lagras och bevaras oförändrad i detta minne under apparatens hela livslängd. Det fiskala minnets kretsar är skyddade inuti en särskild låda som är förseglad med ett speciellt material på ett sådant sätt att det är omöjligt att ta bort den utan att det fiskala kassaregistrets hölje förstörs. Det fiskala kassaregistrets insida är skyddad genom en särskild säkerhetsskruv som plomberas. medger att ett fiskalt system ansluts till en dator eller ett nätverk. Vidare kan en elektronisk journal användas som alternativ till att skriva ut och bevara papperskopior. Säkerheten upprätthålls vid dessa förfaranden genom en teknik med elektroniska signaturer. Alla fiskala apparater måste ha ett godkännande från en särskild teknisk kommitté. När en modell har klarat alla tester utfärdar kommittén en licens med ett unikt licensnummer för den aktuella modellen. Detta nummer kommer att skrivas på alla kvitton. Den som köper eller slutar använda en fiskal apparat skall anmäla detta till den lokala skatteförvaltningen. Alla fiskala apparater levereras med ett underhålls- och servicehäfte. Användaren är skyldig att bevara häftet och visa upp det vid skattekontroll. I häftet gör de auktoriserade teknikerna anteckningar om reparationer som utförts. Här antecknas också information om mjukvaruapplikationer som installeras utanför den fiskala apparaten i ett sammankopplat system. Det är förbjudet att använda en fiskal apparat tillsammans med ett annat system vars mjukvaruapplikationer inte är godkända. Licensinnehavarna och de auktoriserade teknikerna är skyldiga att anmäla överträdelser. Regelsystemets komplexitet är ett betydande problem som innebär svårigheter med uppföljningen; det finns inte tillräckligt många anställda med tekniska kvalifikationer som arbetar med skattekontroll. Italiensk lagstiftning ställer vid kontantförsäljning krav på att näringsidkaren skall utfärda kvitto från antingen särskilda kassaregister eller elektroniska terminaler, eller lämpliga vågar med skrivare. Det finns särskilda krav på hur kassaregister skall vara konstruerade och kassaregistermodeller skall godkännas av en kommission inom skatteförvaltningen. Alla tillverkare av kassaregister måste låta sina produkter genomgå en serie tester, tekniska kontroller och administrativa procedurer. Kontrollen av att reglerna följs sköts av skatteförvaltningen och ekonomiska och finansiella polis Guardia di Finanza. Båda myndigheterna kan utföra genomsökningar av näringsidkarens lokaler och kontroller av kunder utanför affären/lokalen. Reglerna sanktioneras administrativt genom böter som skatteförvaltningen beslutar om. Det finns också kompletterande sanktioner som t.ex. återkallelse av tillstånd att bedriva handel. trädde en ny bokföringslag i kraft enligt vilken alla bokföringsskyldiga fortlöpande skall registrera sin kontantförsäljning i kassaapparat, terminal eller annat likvärdigt system och dokumentera kontantförsäljningen med daterade, numrerade summeringsremsor eller motsvarande rapporter. Med kontantförsäljning avses försäljning där köparens betalningsförpliktelse gentemot säljaren uppfylls vid leveransen. Kassaapparaten skall kunna skriva kvitto till kunden för varje försäljning och vara synlig. Är kassaapparaten inte synlig för kunden skall kvitto alltid skrivas ut. ambulerande eller sporadisk kontantförsäljning som inte överstiger ett Prop. 2006/07:105 visst årligt belopp (3 gånger folketrygdens grunnbeløp, fr.o.m. 2004 176 ) är undantagna från skyldigheten att registrera kontantförsäljning i kassaapparat. Vid försäljning till publik på idrottsarrangemang, konserter och liknande får daglig försäljning från varje enskild säljare registreras som ett belopp på kassaapparat. Utöver nämnda undantagssituationer kan undantag medges från kravet på kassaapparat i särskilda fall. Det ställs inga krav på att kassaapparaten skall vara typgodkänd eller dylikt. Kontrollen av att reglerna efterlevs sker inom ramen för skatteförvaltningens vanliga lokala kontroll, där möjlighet finns att bl.a. göra oannonserade kontrollbesök på företagen. Det finns inte några särskilda sanktioner knutna till reglerna om kassaapparat. En person som är skattskyldig till mervärdesskatt och som inte utfärdar faktura för en försäljningstransaktion skall utfärda ett kvitto. Kvitto behöver inte utfärdas för tillhandahållande av speltjänster, försäljning av tidningar och tidskrifter eller försäljning genom varumaskin. Vissa skattskyldiga måste uppfylla sin skyldighet att utfärda kvitto genom att använda kassaregister. Det gäller t.ex. alla affärer. Endast typgodkända kassaregister får användas. Från kraven på kassaregister finns vissa undantag. har också möjlighet att bevilja ett företag dispens från skyldigheten att använda kassaregister, i huvudsak i situationer då sådan skyldighet skulle vara oskäligt betungande eller inte möjlig att uppfylla. Efterlevs inte reglerna skall skattemyndigheten besluta om böter. Om förseelsen upprepas skall affärslokalen stängas i . Vid ytterligare förseelser utsträcks tiden och härefter för varje enskilt tillfälle. skattekontrollutredning anger att det förekommer tämligen omfattande manipulationer av kassaregister på marknaden. Av utredningen s. 97 framgår bl.a. att sätten att undandra intäkter från redovisningen är många. Från rena manipulationer kan man skilja ytterligare en möjlighet att föra undan intäkter utan redovisning, nämligen genom att inte alls registrera transaktionen i kassaregistret. I dessa fall kommer givetvis inte heller kunden att få något kvitto. Många kassaregister har en träningsfunktion för att nyanställda skall kunna träna sig på att använda kassaregistret. Funktionen aktiveras genom en kod eller nyckel. När träningsfunktionen är aktiverad kan emellertid en transaktion slås in och ett kvitto produceras utan att transaktionen registreras på kassaregistrets kontrollremsa eller i journalminne. Det innebär att träningsfunktionen i vissa fall kan användas för att undandra intäkter från redovisningen. Ett kassaregister kan vanligen skriva ut en kvittokopia avseende den senaste transaktionen. I ett sådant fall kommer Prop. 2006/07:105 inte någon registrering att ske på kontrollremsa eller i journalminne. Detta ger också en möjlighet att undanhålla intäkter från beskattning. Om ett kassaregister som inte manipulerats används vid de två sistnämnda förfarandena kommer kvittot att vara försett med texten träning, kvittokopia eller liknande. Ur den oseriöse företagarens synvinkel är det en nackdel, eftersom det finns en risk att kunden uppmärksammar detta. Av utredningen framgår vidare att det till och med vid marknadsföringen av vissa kassaregister framhålls att kassaregistret har totala korrigeringsmöjligheter och att detta alltså utgör ett försäljningsargument. I utredningen nämns också att fått tillgång till en programvara som gör det möjligt att manipulera ett ROM- baserat kassaregister i Windowsmiljö. anställda har efter kontroll av denna dragit slutsatsen att möjligheterna att manipulera ett kassaregister i syfte att undanhålla intäkter är i stort sett obegränsade. Manipuleringen är enkel, går snabbt att utföra och kräver inte några större färdigheter i programmering eller annat tekniskt kunnande. Det finns alltså flera exempel på programmeringsmöjligheter i syfte att manipulera kassaregister. Samtliga dessa åtgärder försvårar skattekontrollen. Kassaregister som har manipulerats på ett eller flera av ovan beskrivna sätt har påträffats vid revisioner och husrannsakningar. Enligt utredningen avser de exempel på manipulerade kassaregister som man stött på nästan uteslutande restaurangbranschen. Den programvara som har testat kan dock användas till omkring sex olika kassaregister och det finns motsvarande programvaror till andra ROM-baserade kassaregister. Kassaregister som är ROM- baserade används inte bara i restaurangbranschen utan i alla kontantbranscher. Enligt utredningen finns det således en risk att manipulation av kassaregister är ett för kontantbranscherna generellt problem. har i sin kontrollverksamhet också hittat manipulerade kassaregister i livsmedelshandeln. Det kan konstateras att manipulationen av kassaregister är spridd över hela landet. PC-baserade kassaregister ger troligen en ännu större möjlighet till manipulation som det i princip saknas möjlighet att spåra manipulationerna. Inom restaurangbranschen ökar användningen av PC-baserade kassaregister. Sedan det har blivit känt i branschen att kan hitta manipulationerna i de ROM- baserade kassaregistren har kunnat konstatera att även mindre restauranger har börjat byta till PC-baserade register. Ett sådant register kan kosta vilket kan jämföras ett ROM-baserat register som har funktioner som anges i Statens folkhälsoinstituts föreskrifter om kassaregister (FHIFS 2003:2) som kostar . 4.5.2Konsekvenser av manipulerade kassaregister Det är svårt att närmare ange den exakta omfattningen av det skatteundandragande som följer av att kassaregister manipuleras. olika kontrollprojekt har restaurangbranschen hamnat i fokus när det Prop. 2006/07:105 gäller oredovisade intäkter. Flera myndigheter har till följd av dessa dragit slutsatsen att problemen med oredovisade intäkter har en stor utbredning i branschen. Metoderna att undanta intäkterna är avancerade och sker i många fall med hjälp av manipulerade kassaregister. Inom ramen för i har en stor mängd kassaapparater undersökts och flertalet av dessa har konstaterats varit manipulerade. I dessa fall har den verkliga omsättningen som redovisas till myndigheterna krympts med i genomsnitt (). Även i andra branscher har man genom olika kontroller funnit att problemen med skatteundandraganden är avsevärda. Beträffande de allra flesta kontantbranscherna har det dock inte gjorts några systematiska undersökningar av hur stor del av omsättningen som undantas från redovisning. skattekontrollutredning har konstaterat att en majoritet av enskilda näringsidkare inom vissa angivna kontantbranscher redovisat en årsinkomst (nettointäkt) som understiger en normal årslön för en anställd inom samma bransch. 5 Behovet av krav på kassaregister Regeringens förslag: I syfte att bekämpa den illojala konkurrensen inom kontantbranschen och förbättra möjligheten till kontroll av omsättningen i kontantbranscherna införs en skyldighet att föra ett tekniskt system som innefattar krav på användande av kassaregister. Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Hovrätten för och anser att det är angeläget att öka kontrollen av omsättningen i kontantbranscherna. Även , Kammarrätten i , Länsrätten i , , och tillstyrker i allt väsentligt utredningens förslag.