rfr · GU0WRFR8 · 2007-07-09 00:00:00 — Närstående: Ett skattekontor pekar på att felaktigt avdrag ibland görs när näringsidkaren tar över verksamhet från närstående och man inte tar hänsyn till femårsgränsen. 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM Deklarationsblanketter: Ett skattekontor pekar på att det även förekommer slarv när de skattskyldiga fyller i deklarationen, t.ex. när det gäller ifyllandet av näringsblanketten och vid överföringen av uppgifter från näringsblanketten till huvudblanketten. Detta leder till administrativt merarbete för . 7.4 Genomgång av kammarrättsdomar Kammarrättsdomar rörande underskott i aktiv näringsverksamhet Som en del i skatteutskottets uppföljning har kammarrätterna i , , och ombetts att ta fram avgöranden som behandlar frågan om allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet (63 kap. 34 §§ IL). Sammanlagt har domstolarna funnit 75 domar som fördelar sig enligt följande: 18 domar behandlar frågan om verksamheten är näringsverksamhet, 33 domar behandlar frågan om näringsverksamheten är nystartad, 9 domar behandlar frågan om likartad verksamhet har bedrivits de föregående fem beskattningsåren och 15 domar behandlar frågan om näringsverksamheten är aktiv. I fem domar har den skattskyldige medgivits allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet: 1 dom behandlar frågan om näringsverksamheten är nystartad, 2 domar behandlar frågan om likartad verksamhet har bedrivits de föregående fem beskattningsåren och 2 domar behandlar frågan om näringsverksamheten är aktiv. Kammarrätten i har redovisat 12 domar. Av dessa har fyra prövats enligt den kvittningsregel som gällde vid taxering. Domstolen har inte i någon av de redovisade domarna medgett allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet. Kammarrätten i har redovisat 21 domar. Av dessa har 15 prövats enligt den kvittningsregel som gällde vid taxering. Domstolen har i två av de redovisade domarna medgett allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet. Kammarrätten i har redovisat 22 domar113. Av dessa har nio prövats enligt den kvittningsregel som gällde vid taxering. 113 Av dessa avser dock sju domar samma person och verksamhet men olika taxeringsår. 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM har i två av de redovisade domarna medgett allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet. Kammarrätten i har redovisat 20 domar. Av dessa har sju prövats enligt den kvittningsregel som gällde vid taxering. Domstolen har i två av de redovisade domarna medgett allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet. Tabell 10: Klassificering av kammarrättsdomar avseende allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet Källa: Utredningstjänstens klassificering av domar från kammarrätterna i , , och . För att avgöra om rätt till allmänt avdrag föreligger måste ställning tas till om det är fråga om näringsverksamhet enligt de kriterier som behandlats i avsnitt 2. För att exemplifiera de praktiska svårigheter som förekommer redogörs i bilaga 5 för de 18 domar från kammarrätterna som behandlar frågan om verksamheten anses utgöra näringsverksamhet eller inte. Av kammarrätternas domar framgår att den i särklass vanligaste orsaken till att en verksamhet inte anses utgöra näringsverksamhet är att verksamheten bedöms sakna vinstsyfte. I så gott som samtliga domar har just avsaknaden av vinstsyfte varit orsaken till att domstolarna har bedömt att verksamheten inte kan betraktas som näringsverksamhet. Domstolarna grundar sitt ställningstagande på att inga eller 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM endast ringa intäkter har influtit och/eller att omsättning har saknats. I de fall där det av domarna framgår vilken typ av verksamhet som har prövats ser man att det rör sig om olika typer av verksamheter, bl.a. konsult-, uppfinnar-, häst- och hantverksverksamhet. Det går inte att utifrån domarna dra slutsatsen att en viss typ av verksamhet anses sakna vinstsyfte i större omfattning än andra. Verksamheten ska vara nystartad Frågan om när en näringsverksamhet ska anses påbörjad avgörs, som tidigare nämnts, av vilken näringsverksamhet som det är fråga om. Som huvudregel gäller att verksamheten ska vara självständigt och yrkesmässigt bedriven, dvs. uppfylla kraven på varaktighet, självständighet och ha ett objektivt fastställbart vinstsyfte. När dessa förutsättningar är för handen har en näringsverksamhet startat. När det gäller innehav av näringsfastigheter är det i stället själva innehavet som indikerar att näringsverksamhet har startat. Det innebär att när äganderätten övergår till den skattskyldige så startar hans eller hennes näringsverksamhet. Det saknar härvid betydelse om någon faktisk verksamhet bedrivs på fastigheten eller inte. Regeringsrätten har i en dom114 slagit fast att de särskilda reglerna för näringsverksamhet är tillämpliga fr.o.m. förvärvet av fastigheten. Näringsverksamheten får därför anses bedriven från denna tidpunkt. Om näringsverksamheten är nystartad eller inte beror också på om den skattskyldige är enskild företagare, dvs. bedriver näringsverksamhet i enskild firma eller enkelt bolag. Eftersom all näringsverksamhet som den skattskyldige bedriver på detta sätt utgör samma näringsverksamhet, kommer en nystartad verksamhet att utgöra en verksamhetsgren i den tidigare näringsverksamheten och alltså inte anses nystartad. Det är bara om den skattskyldiges nya verksamhet bedrivs i ett handelsbolag som verksamheten utgör en egen näringsverksamhet och kan betraktas som nystartad. Av förarbetena till reglerna om allmänt avdrag framgår att regeringen var medveten om att den förändrade förvärvskälleindelningen som föreslogs i samma proposition skulle komma att innebära att en redan etablerad näringsidkare som startar en ny verksamhet inte kan få allmänt avdrag för denna eftersom verksamheten kommer att ingå som en del i den redan etablerade näringsverksamheten.115 För att exemplifiera de praktiska svårigheter som förekommer redogörs i bilaga 5 för de domar från kammarrätterna som behandlar frågan om verksamheten anses vara nystartad eller inte. Av de 33 rättsfall från kammarrätterna som behandlar frågan om näringsverksamheten är nystartad, gäller tio av domarna skattskyldiga som har ägt en näringsfastighet och startar en ny verksamhet. Eftersom den nystartade verksamheten ingår i samma näringsverksamhet som innehavet av fastigheten nekas de 114RÅ 2002 ref. 59. 1993/94:50, s. 251. 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM skattskyldiga allmänt avdrag för den nystartade verksamheten. I en dom från Kammarrätten i (dnr 1825-1998) medges dock den skattskyldige allmänt avdrag för en nystartad stuteriverksamhet på en jordbruksfastighet. Detta berodde på att fastigheten ägdes av den skattskyldiges sambo. För att avdrag ska medges får den skattskyldige inte direkt eller indirekt ha bedrivit liknande verksamhet under de fem beskattningsår som närmast har föregått startåret. Med att verksamheten bedrivits indirekt menas att verksamheten tidigare bedrivits i t.ex. ett handelsbolag eller i ett aktiebolag. Vad som avses med liknande verksamhet är inte reglerat, utan måste bedömas från fall till fall. Att en verksamhet tidigare utgjort hobby, och därför beskattats i inkomstslaget tjänst, utgör enligt uppfattning inte hinder mot avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Bedömningen bör göras utifrån om det ur skattemässig synvinkel är en nystartad näringsverksamhet. För att exemplifiera de praktiska svårigheter som förekommer redogörs i bilaga 5 för de domar från kammarrätterna som behandlar frågan om den nystartade verksamheten anses vara en liknande verksamhet eller inte. I domstolarnas prövning av om den nystartade verksamheten liknar en tidigare näringsverksamhet eller inte går det inte att, utifrån kammarrättsdomarna, utläsa om en viss typ av verksamhet har prövats i större utsträckning än någon annan. De nio domarna visar att kammarrätterna har prövat vitt skilda typer av verksamheter och att den tidigare verksamheten har bedrivits i olika former bl.a. enskild firma, handelsbolag och aktiebolag. Det har dock alltid varit fråga om tidigare bedriven näringsverksamhet. Huruvida verksamheterna liknar varandra får, som tidigare nämnts, avgöras i det enskilda fallet. Någon ledning är svårt av få av domstolsavgörandena. Det kan dock noteras att kammarrätterna i två av domarna har funnit att verksamheten inte var liknande. I det ena fallet konstaterade i (dnr 3275-1998) att tillverkning av larmsystem för senildementa inte var en liknande verksamhet som utveckling av larmsystem för värdetransporter. I det andra fallet fann Kammarrätten i (dnr 26662667- 1999) att handel med livsmedel, inköp och förädling av kött samt drivande av en handelsträdgård inte var liknande verksamhet som fåruppfödning. När man har konstaterat att det är fråga om näringsverksamhet krävs, för att allmänt avdrag ska kunna medges, även att det är fråga om aktiv näringsverksamhet enligt de kriterier som behandlats ovan. Aktivitetskravet gäller för hela näringsverksamheten. För att exemplifiera de praktiska svårigheter som förekommer redogörs i bilaga 5 för de domar från kammarrätterna som behandlar frågan om den nystartade verksamheten anses vara aktiv. Av kammarrätternas 15 domar som behandlar frågan om näringsverksamheten är aktiv eller passiv framgår att sju av de näringsverksamheter som inte 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM har bedömts vara aktiva har bestått i arbete på egen jordbruks- eller näringsfastighet. Anledningen till detta är troligen att det i verksamhet med stor balansomslutning ställs höga krav på aktivitet. Den skattskyldige måste i dessa fall visa att den nedlagda arbetstiden har motsvarat en tredjedels årsarbetstid. I fyra fall har också prövats om olika former av djurhållning och djuruppfödning har varit aktiv näringsverksamhet. Verksamheten har i dessa fall varit i en ganska liten skala, och antalet timmar som har lagts ned har därför inte ansetts tillräckliga för att verksamheten ska anses aktiv. Av skatteutskottets uppföljning framgår att tre av domarna ger den skattskyldige rätt till avdrag. I det första fallet konstaterade i (dnr 2808-1996) att den skattskyldiges maskinuthyrning var aktiv eftersom verksamheten till största delen utgjordes av hans egen arbetsinsats. I de andra två fallen rörde det sig om fastighetsförvaltning respektive arbete på jordbruksfastighet. I det första fallet konstaterade i (dnr 497-1997) att den skattskyldiga presenterat trovärdiga uppgifter om antal nedlagda timmar i verksamheten. Till samma slutsats kom Kammarrätten i (dnr 36413642-1998). En fråga som har ingått i uppföljningen har varit att undersöka hur följer resultaten av domstolsprövningar i länsrätt, kammarrätt och regeringsrätt. Från rättsavdelningen vid har framförts att man saknar underlag för att kunna besvara denna fråga.116 Inom finns enligt huvudkontoret inte några uppgifter som gör att de ärenden om kvittning som har överklagats till länsrätt går att hitta. En tjänsteman vid ett skattekontor uppger att när länsrättens domar kommer tillbaka till registreras inte dessa på nytt utan de läggs in i den befintliga ärendeakten. Det är varje handläggare som avgör om han eller hon sparar dessa domar.117 7.5 Sammanfattning och diskussion Staten har i olika sammanhang framfört att enklare regler främjar start och tillväxt av företag. I skatteutskottets uppföljning har framförts att regelverkets utformning när det gäller kvittningsmöjligheten inte ses som krångligt. Från bl.a. och företagarföreningar görs bedömningen att regelverket är enkelt och lättbegripligt för den enskilda företagaren. Trots detta finns dock flera exempel på fel som ofta görs av de skattskyldiga vid deklarationen. Från olika håll har pekats på riskerna att kvittningsmöjligheten används på annat sätt än som avsetts. Å ena sidan kan konstateras att detta i många fall är en mer allmän fråga som rör gränsdragningar som måste göras vid sidan av kvittningsmöjligheten, t.ex. om en verksamhet bedöms vara hobby eller när- 116Skatteverket, e-brev . 117Skatteverket, telefonsamtal och . 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM Å andra sidan aktualiseras problematiken i och med att kvittningsavdrag görs. I skatteutskottets uppföljning har ingått att undersöka vilka administrativa problem som regelverket kring kvittningsmöjligheten kan ge upphov till vid tillämpning. En utgångspunkt för uppföljningen har varit ett tidigare yttrande från där man pekat på att reglerna medför betydande utrednings- och tillämpningsproblem. Av uppföljningen framgår att det inom finns olika bedömningar av om kvittningsmöjligheten föranleder ett betydande utredningsarbete. Det finns ett antal gränsdragningsproblem, men det kan konstateras att kvittningsmöjligheten nu har funnits i och att tjänstemän inom olika delar av har samlat erfarenheter av att handlägga dessa ärenden. Det kan vidare konstateras att flera av tillämpningsproblemen egentligen inte orsakas av kvittningsmöjligheten i sig utan är mer generella, t.ex. gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet samt mellan aktiv och passiv näringsverksamhet. Som framgår av uppföljningen förekommer flera fel i deklarationerna. Ett av de skattekontor som ingått i uppföljningen anser att felen till stor del beror på att näringsidkaren inte har tillräcklig kunskap om reglernas utformning eller inte känner till att kvittningsmöjligheten finns. av antalet yrkade avdrag för kvittning i riket som helhet blir enligt underlag från helt underkända. Som ett komplement till egna bedömningar av tillämpningsproblemen har det inom ramen för uppföljningen gjorts en genomgång av samtliga 75 kammarrättsavgöranden kring kvittning. Genomgången visar att av domarna behandlar frågan om verksamheten är nystartad, frågan om verksamheten är näringsverksamhet, frågan om näringsverksamheten är aktiv och frågan om den skattskyldige redan bedrivit liknande verksamhet. Det material som kammarrätterna har tagit fram visar att det finns ett visst mönster när det gäller varför en verksamhet har bedömts på ett särskilt sätt, och i domarna gällande några av rekvisiten är vissa typer av verksamhet mera vanligt förekommande än andra. Ett tydligt mönster kan utläsas i domar gällande rekvisitet näringsverksamhet. Den i särklass vanligaste orsaken till att en verksamhet inte anses utgöra näringsverksamhet är att verksamheten bedöms sakna vinstsyfte. I så gott som samtliga domar har just avsaknaden av vinstsyfte varit orsaken till att domstolarna har bedömt att verksamheten inte kan betraktas som näringsverksamhet. Domstolarna har grundat sitt ställningstagande på att inga eller endast ringa intäkter har influtit och/eller att omsättning har saknats. Det går inte att utifrån det material som kammarrätterna har tagit fram dra slutsatser om att en viss typ av verksamhet generellt sett är överrepresenterad när det gäller yrkanden om allmänt avdrag för underskott i aktiv näringsverksamhet. Ett tydligt exempel där en viss verksamhet är dominerande är dock rekvisitet nystartad näringsverksamhet. I denna kategori av domar utgörs hälften av skattskyldiga som äger en näringsfastighet, och först vid en senare 9B7 UTREDNINGS- OCH TILLÄMPNINGSPROBLEM tidpunkt har startat en verksamhet. Det är i sammanhanget intressant att notera att kvittningsreglerna och de nya bestämmelserna om ändrad förvärvskälleindelning föreslogs i samma förarbeten. I propositionen118 uttalade regeringen att den verksamhet som en redan etablerad näringsidkare påbörjar kommer att ingå som en del i den redan etablerade näringsverksamheten. Av rättsfallen framgår dock att skattskyldiga som äger en näringsfastighet, och inte bedriver någon verksamhet på fastigheten, inte uppfattar sig som etablerade näringsidkare. Av uppföljningen framgår vidare att inte har några centrala rutiner för hanteringen av resultaten av domstolsprövningar. Det kan diskuteras om en mer samlad hantering av domar skulle kunna effektivisera verksamheten, öka rättssäkerheten och underlätta framtida överväganden vad gäller bl.a. kvittningsmöjligheten. 1993/94:50. 8 Kvittningen som skatteutgift I detta avslutande avsnitt behandlas regeringens årliga redovisning av vilken skatteutgift som kvittningsmöjligheten innebär. I avsnittet redovisas att skatteutgiften för kommer att uppgå till ca . Regeringen gör inte någon årlig resultatbedömning i budgetpropositionen för denna skatteutgift. 8.1 Regeringens årliga redovisning Offentligt stöd till företag och hushåll kan ges både på statsbudgetens utgiftssida som exempelvis bidrag och på statsbudgetens inkomstsida som exempelvis möjlighet att göra skatteavdrag. I redovisas stöden i huvudsak på budgetens utgiftssida, uppdelade på olika utgiftsområden och politikområden. De stöd som redovisas på inkomstsidan kallas numera skatteutgifter (den tidigare benämningen var skatteavvikelser). Definitionen av en skatteutgift är att skatteuttaget är lägre än en viss angiven norm. När en skatteutgift införs leder det till minskade skatteintäkter och därmed till en budgetförsvagning för offentlig sektor på samma sätt som om en utgift på statsbudgetens utgiftssida införs. Möjligheten att kvitta underskott i aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst är en av de skatteutgifter som redovisas inom politikområdet Näringspolitik. Regeringen redovisar att den tidigarelagda kvittningen är en skattekredit och att skatteutgiften utgörs av räntan på skattekrediten och avser inkomst av tjänst.119 Av regeringens redovisningar ekonomiska vårproposition och budgetpropositionen framgår att skatteutgiften för underskott i aktiv verksamhet m.m. beräknas till ca för (se tabell nedan). I detta ingår även skatteutgiften för de avdrag som får göras för underskott i litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet. Underskott i aktiv verksamhet m.m. är en saldopåverkande skatteutgift som kan beräknas både netto och brutto. Den nettoberäknade skatteutgiften visar det faktiska skattebortfall som skatteutgiften medför på budgetens inkomstsida. Vid beräkningen av en bruttoberäknad skatteutgift justeras de nettoberäknade skatteutgifterna upp med hänsyn till den marginalskatt som gäller för det aktuella skattesubjektet. Detta gör det möjligt att jämföra skatteutgiften med ett skattepliktigt stöd. 2006/07:1, utg.omr. 10B8 KVITTNINGEN SOM SKATTEUTGIFT Tabell 11: Skatteutgiften Underskott i aktiv verksamhet m.m. (mnkr) Källa: Prop. 2005/06:100, bil. Från uppges att skatteutgiften räknas ut på följande sätt. Departementet utgår från SCB:s företagsregister och individdatabas (), enligt vilken det gjordes avdrag för underskott i aktiv verksamhet för knappt 500 miljoner kronor120 . Om avdragen inte hade tillåtits skulle underskotten i stället ha kunnat sparas och kvittas mot senare överskott i näringsverksamheten. gör i sina beräkningar av skatteutgiften antagandet att denna kvittning i genomsnitt uppstår . ses den uppskjutna beskattningen, av , som ett räntefritt lån. Det är räntan på det femåriga lånet som utgör skatteutgiften. räknar departementet med en årlig realränta på . Med ränta på ränta ger detta en skatteutgift på ca (netto). Fi- nansdepartementet bedömer att det blir mera om man ser till bruttot. En osäkerhet i beräkningen är, enligt departementet, antagandet att om avdraget inte medgivits skulle underskott kvittas bort mot överskott inom fem år.121 Många skatteutgifter har införts som medel inom specifika politikområden i syfte att uppnå något mål inom politikområdena. Ur ett budgetperspektiv kan de därför jämställas med stöd på budgetens utgiftssida. Regeringen har framfört att de bör behandlas i likhet med utgifterna och inkluderas i de resultatredovisningar som regelbundet lämnas avseende olika politikområden. En sådan redovisning är enligt regeringen en förutsättning för en mer rättvisande jämförelse av stöd som lämnas över statsbudgeten inom olika områden.122 Det förekommer att kritik riktas mot denna typ av skatteutgifter, främst eftersom de inte är utsatta för samma budgetkontroll och beslutsprocess som direkta utgifter.123 Av skatteutskottets uppföljning framgår att någon resultatredovisning för kvittningsmöjligheten inte görs i budgetpropositionen. 120Denna siffra kan jämföras med som anges i Skattestatistisk årsbok. I de underlag som använder ingår bara en delmängd av alla skattedeklarationer (i databasen ingår t.ex. av alla företag), medan har tillgång till alla deklarationer; därför kan beräkningarna skilja sig åt. Enligt uppgift från justeras dock summan upp med hänsyn till detta, men det kan ändå bli smärre fel för enskilda poster. 121Finansdepartementet, e-brev och . 2004/05:100 (bilaga 3). 123Eriksson, 2006. 10B8 KVITTNINGEN SOM SKATTEUTGIFT Skattelättnader kan i vissa fall ses som statsstöd som måste anmälas till Europeiska kommissionen. Enligt uppgifter från ses inte kvitt- ningsmöjligheten som ett statsstöd och har därför inte anmälts till kommissionen.124 8.2 Sammanfattning och diskussion I skatteutskottets uppföljning har framkommit att kvittningsmöjligheten av regeringen ses som en skattekredit och att skatteutgiften utgörs av räntan på denna skattekredit. kommer skatteutgiften enligt prognoser från regeringen att uppgå till ca . Det kan diskuteras hur skatteutgiften för kvittningsmöjligheten bör beräknas. Som framgått av tidigare avsnitt fungerar den å ena sidan som ett räntefritt lån för de företag som börjar gå med överskott, medan den å andra sidan fungerar mer som ett bidrag för de företag som aldrig börjar gå med överskott utan lägger ned verksamheten. Vid den nuvarande beräkningen av skatteutgiften utgår regeringen från att kvittningen ses som ett räntefritt femårigt lån. Som framgått av tidigare avsnitt visar skatteutskottets uppföljning att efter det att det första avdraget för kvittning hade gjorts, redovisade mer än hälften av de individer som gjorde sin första kvittning för inte längre någon näringsverksamhet. Det har av underlagen från inte varit möjligt att utläsa om dessa verksamheter har upphört eller om de har övergått till annan verksamhetsform, t.ex. aktiebolag. Det har heller inte gått att bedöma om utvecklingen företag kan ses som typisk. Resultatet kan dock ses som en indikation på en viss förekomst av att återbetalning inte sker. bör också betonas att det för den enskilda företagaren ofta är mer skattemässigt fördelaktigt att rulla underskott mot kommande års vinster i näringsverksamhet än att kvitta. Regeringen har pekat på vikten av att skatteutgifter tas med i de resultatredovisningar som lämnas för statsbudgetens olika politikområden. Av uppföljningen framgår att någon resultatbedömning inte görs för kvittningsmöjligheten. har ett omfattande utvecklingsarbete bedrivits i syfte att ge riksdag och regering bättre underlag för prioriteringsdiskussioner och för att lättare kunna bedöma värdet av insatta resurser i förhållande till politiskt beslutade mål. har på olika sätt drivit på utvecklingen av mål- och resultatstyrningen, bl.a. genom att utskotten har ställt krav på bättre resultatredovisningar från regeringen. Av riktlinjer för uppföljning och utvärdering framgår att är en central länk i styrkedjan och att måste få information om resultaten. Av riktlinjerna framgår att det är viktigt att alla utskott granskar den resultatinformation som regeringen lämnar 124 , intervju . , e-brev 2006-03- 08. 10B8 KVITTNINGEN SOM SKATTEUTGIFT i budgetpropositionen.125 Detta aktualiserar den vidare frågeställningen om det skulle vara befogat att regeringen fortsättningsvis redovisar sin bedömning av resultatet för kvittningsmöjligheter och andra skatteutgifter till . 2005/06:RS3, bet. 2005/06:KU21. (2006): Svenska småföretags användning av reserveringar för resultatutjämning och intern finansiering. Studier i företagsekonomi nr 57. (2001): Utvärdering av nystartade företag. 1993/94:SkU15 Ändringar i företagsbeskattningen. 1993/94:SkU25 Vissa inkomst- och företagsskattefrågor, m.m. 1994/95:FiU1 Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m. 1995/96:SkU20 Skattelättnad för riskkapital, m.m. 1999/2000:SkU2 Inkomstskattelagen.