rfr · GU0WRFR8 · 2007-07-09 00:00:00 — inkomsten av samma näringsverksamhet närmast följande år. uppstår i näringsverksamheten ackumuleras underskotten. kallas även för rullning och kan göras utan tidsbegränsning. innebar att kvittning mellan skilda förvärvskällor inte accepterades, dock med Undantaget gällde underskott av aktiv näringsverksamhet avse- ende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet som under vissa villkor får dras av från intäkt av tjänst.7 Målet med skattereform var att skattesystemet skulle bli sam- hällsekonomiskt effektivt och fördelningspolitiskt rättvist.8 Detta skulle upp- nås genom breddade skattebaser och sänkta skattesatser. skulle gynnas och villkoren för lånebaserad konsumtion och lånebaserad förmögenhetsuppbyggnad skulle försämras. Reformen syftade bl.a. till en likvärdig beskattning av arbetsinkomster och inkomster av kapital. formen innebar bl.a. att skattesatserna sänktes och att antalet inkomstslag för fysiska personer minskade från sex till tre (inkomst av tjänst, kapital och Skattereformen innebar vidare att individers inkomst av tjänst och näringsverksamhet läggs ihop och beskattas i samma skatteskala.9 När skattereformen genomfördes konstaterade regeringen att ytterligare över- väganden och utredningsinsatser behövdes vad gällde bl.a. beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. hade i uppdrag att göra en översyn av vissa företagsskattefrågor. att presentera en modell för kvittning av underskott av aktiv näringsverksam- het mot inkomst av tjänst. I direktiven till utredningen framhölls att olika åtgärder bör prövas i syfte att genom generellt verkande ändringar av skatte- lagstiftningen främja riskkapitalförsörjningen och nyföretagandet. åtgärd som togs upp i direktiven var att införa en rätt att kvitta underskott i aktiv näringsverksamhet mot inkomst av tjänst. I utredningsförslaget undantogs bl.a. jord- och skogsbruk samt hyres- och Utredningen ansåg att en kvittning avseende underskott av jord- och skogsbruk i betydande utsträckning kunde antas komma verksamhe- ter till godo där underskottet i större eller mindre utsträckning hade sin grund i levnadskostnader, t.ex. fritidsjordbruk och s.k. hästgårdar. ansåg vidare att ett stöd i form av starthjälp till nytillkommande jordbrukare skulle verka höjande på priserna för jordbruksfastigheter.10 Förlustutjämning genom carry forward beskrivs i bl.a. (1994). SOU 1992:67 och prop. 1995/96:109. 1989/90:110. 10 SOU 1992:67. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST I en departementspromemoria togs därefter ställning till utredningens modell. Promemorians modell överensstämde i stort med utredningens modell, med den skillnaden att promemorieförslaget inte hade några särskilda begränsningar i fråga om fastighetsinnehav eller jord- och skogsbruk. Enligt promemorieförslaget fanns inte tillräckliga skäl för att undanta dessa verksamheter från kvittningsmöjligheten.11 Promemorieförslaget ledde till en proposition och beslut i hösten 1993.12 Riksdagsbeslutet innebar att underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet fick kvittas mot tjänsteinkomster . Det fanns ingen beloppsgräns i beslutet. I propositionen uttrycktes reglernas syfte på följande sätt: En kvittningsmöjlighet skulle underlätta nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare Syftet är alltså att en kvittningsmöjlighet ska fungera som en starthjälp för verksamheter som kan tänkas utvecklas till livskraftiga företag.13 I propositionen redovisades att flertalet remissinstanser var positiva till att en kvittningsmöjlighet införs. Åtskilliga förordade mer långtgående kvittningsrätt. Näringslivets skattedelegation beklagade att kvittning inte tilläts mot kapitalinkomst. Föreningen auktoriserade revisorer () ifrågasatte begränsningen för kommanditdelägare. Bland andra ()/Skogsägarna och ville ha en generell inte tidsbegränsad möjlighet till kvittning. Även som tidigare motsatt sig införandet av en kvittningsmöjlighet tillstyrkte en generell ej tidsbegränsad kvittning. LRF och Yrkesfiskarna var kritiska mot närståendebegränsningen. Några remissinstanser var uttalat negativa till en kvittningsrätt. påtalade gränsdragnings- och tolkningsproblem. ansåg att motiven för att tillåta kvittning inte var tillräckligt starka. Vidare kunde i vissa fall en kvittningsrätt snarare motverka än främja de syften som skulle uppnås genom förslaget. vid framhöll att förslaget innebar introduktion av ett näringsstöd och att det därför vore bättre och klarare att på ansökan ge bidrag till de berättigade. LO ställde sig negativ till att utredningens förslag om en fastighetsspärr hade slopats i promemorieförslaget. Regeringen framförde att kvittning av underskott av passiv näringsverksamhet inte borde komma i fråga eftersom det avsevärt skulle vidga möjligheten till skatteplanering. Enligt regeringsförslaget skulle kvittningsmöjligheten endast föreligga mot förvärvsinkomst. Med hänsyn till syftet med kvittningen att underlätta nyföretagande var en tidsbegränsning påkallad, nämligen . Kvittning borde inte få ske om den skattskyldige tidigare direkt eller indirekt bedrivit likartad verksamhet. Av tillämpningsskäl borde begränsningen avse endast . 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15. 1993/94:50. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST I skatteutskottets betänkande behandlades två motioner där det bl.a. pekades på negativa erfarenheter av kvittning mellan förvärvskällor i tidigare skattesystem, bl.a. att kvittningsmöjligheter erfarenhetsmässigt utnyttjas för skatteplanering. I en motion framhölls även att kvittningsrätten komplicerar skattesystemet och medför kontrollproblem. Utskottet tillstyrkte dock propositionen och framförde bl.a. följande: Enligt utskottets mening är det viktigt att skattereglerna är utformade så att de underlättar för personer som vill försöka bygga upp nya företag. I den ekonomiska situation som f.n. befinner sig i är det också särskilt angeläget att reglerna nu görs om för att underlätta att nya verksamheter kan komma i gång.14 Den lagstiftning som beslutades innefattade inte någon möjlighet till kvittning i de fall en skattskyldig genom köp eller annat oneröst förvärv övertagit en näringsverksamhet från någon närstående. infördes emellertid en sådan möjlighet.15 Riksdagsbeslutet innebar att kvittningsrätten utvidgades till att gälla även vid vissa generationsskiften. Om en skattskyldig genom köp eller ett annat oneröst förvärv övertagit en verksamhet från förälder eller far- eller morförälder, fick underskott av förvärvskällan kvittas mot tjänsteinkomster . Avdrag medgavs inte om den skattskyldige före det att verksamheten påbörjades bedrivit likartad verksamhet. Avskaffandet av kvittningsmöjligheten 1994 I syfte att återställa skattereglerna i enlighet med skattereformen avskaffades möjligheterna att kvitta underskott från nystartad verksamhet . I propositionen angav regeringen att nya regler om förlustutjämning infördes genom skattereformen . Enligt regeringen innebar den utvidgade kvittningsrätt som införts och ett avsteg från en grundläggande princip skattereform, nämligen att kvittning av underskott mellan olika förvärvskällor inte skulle tillåtas. Därför menade regeringen att den utvidgade kvittningsrätten borde tas bort. De skäl som i skattereformen motiverade undantag för den som bedriver aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet ägde alltjämt giltighet och detta undantag fick vara kvar. I sitt yttrande till finansutskottet framförde även skatteutskottet att den utvidgade kvittningsrätten innebar ett avsteg från en grundläggande princip skattereform och att den borde tas bort. Utskottet tillstyrkte därför propositionen och avstyrkte motioner i denna del. 1993/94:SkU15. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25. 1994/95:25. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST skatteutskottets uppfattning och menade att grundprincipen att hålla en klar rågång mellan olika förvärvskällor borde återupprättas.17 Riksdagsbeslutet om återinförande av kvittningsrätten föreslog regeringen att kvittningsrätt för underskott i nystartad aktiv näringsverksamhet mot förvärvsinkomster skulle återinföras. Regeringens förslag omfattade ett antal åtgärder för att stimulera de små och medelstora företagens försörjning av riskkapital i avvaktan på mer långsiktiga lösningar. Syftet med återinförandet av kvittningsrätten var enligt regeringen att underlätta för nyföretagande och ge positiva effekter på företagande och risktagande hos enskilda näringsidkare. Med hänsyn till syftet ansågs liksom tidigare en tidsbegränsning vara påkallad, dvs. att kvittning kan tillåtas . infördes en beloppsgräns som innebär att avdrag får göras med högst för vart och ett av åren.18 I skatteutskottets betänkande behandlades en motion med förslag om en kortare kvittningsperiod. Vidare behandlades två motioner som föreslog utvidgningar i kvittningsrätten: dels att kvittningsmöjligheten skulle gälla utan begränsningen till , dels att kvittningsrätten skulle gälla även för verksamheter som startat . Utskottet ansåg dock att kvittningsrätten borde gälla och att det borde finnas en beloppsmässig begränsning. Enligt utskottets mening fanns inte heller anledning att ge reglerna tillbakaverkande kraft på det sätt som föreslagits i en av motionerna. avstyrkte motionsförslagen och tillstyrkte propositionen. beslutade om bifall till utskottets hemställan.19 I har frågan om kvittning behandlats vid ett flertal tillfällen av skatteutskottet. har vid olika tillfällen avstyrkt motionsförslag om förändringar i de nuvarande kvittningsreglerna. Ett exempel kan hämtas från /05 då det i en motion yrkades att det skulle göras en översyn av reglerna om kvittning. gjorde då följande ställningstagande: En utvidgning av de möjligheter som finns att kvitta förluster i enskild firma mot löneinkomster har avslagits av . Utskottet anser att detta ställningstagande inte ska ändras.20 Det kan också nämnas att skatteutskottet vid behandling av motionsförslag syftande till mer långtgående skatteuppskov i samband med start av nya företag har framhållit de svårigheter för företag som kan uppkomma när ett skatteuppskov väl upphör och skatten ska börja betalas. Ett annat problem som 1994/95:SkU3y, bet. 1994/95:FiU1. 1995/96:109. 1995/96:SkU20. 1995/96:41. 2004/05:SkU20. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST utskottet har pekat på är att det för redan etablerade företag kan vara svårt att bedriva verksamhet i konkurrens med annan nystartad, skattegynnad verksamhet. I ett betänkande pekar skatteutskottet på att kvittningsmöjligheten är föremål för en uppföljning inom skatteutskottet. Utskottet uttalar att uppföljningen bör kunna öka kunskapen om hur dessa regler används och vilken betydelse de har för nystartade företag och deras redan etablerade konkurrenter. Denna kunskap kan även komma att belysa problematiken kring särregler för nystartade företag från mera allmänna utgångspunkter.21 2.3 Nuvarande regelverk för kvittningsmöjligheten Näringsverksamhet kan bedrivas av både juridiska och fysiska personer. Fysiska personer kan bedriva näringsverksamhet på följande sätt:22 direkt som enskild näringsverksamhet indirekt via handels- eller kommanditbolag.23 har företagsbeskattningen dvs. inkomst av näringsverksamhet genomgått ett antal förändringar vad gäller företagens möjligheter att själva reglera sitt skattemässiga resultat. För enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag varierar skattesatsen beroende på den enskilda individens kommunalskatt och övriga inkomster. En grundläggande princip är att det skattemässiga resultatet utgår från företagens bokföringsmässiga resultat.24 Med näringsverksamhet avses en verksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. När det nya inkomstslaget näringsverksamhet tillkom uttalades i förarbetena att de rekvisit som definierade det tidigare inkomstslaget rörelse varaktighet, självständighet och ett objektivt fastställbart vinstsyfte alltjämt skulle gälla för det nya inkomstslaget näringsverksamhet.25 Enligt 14 kap. 12 § inkomstskattelagen (IL) räknas all näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver som en enda näringsverksamhet26. Självständigt bedriven näringsverksamhet utomlands blir dock en egen näringsverksamhet. Ordet utomlands torde i och med medlemskap i få tolkas som icke-gemenskapsländer. Att all näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver räknas som en och samma näringsverksamhet 2005/06:SkU17 (s. 19). 22Skatteverket, 2005a. 23Handelsbolag och kommanditbolag är civilrättsligt juridiska personer, men det är delägarna i bolaget som beskattas för näringsverksamhetens resultat. 24I bilaga 3 redogörs närmare för några begrepp inom skatteområdet. 1989/90:110 s. 310 f. 26Tidigare användes uttrycket förvärvskälla. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST oavsett om den består av flera, sinsemellan olika, verksamheter kan illustreras genom följande exempel: En person äger en näringsfastighet (jordbruksfastighet) och påbörjar en konsultverksamhet i form av en enskild firma. Den nystartade konsultverksamheten kommer då inte att utgöra en ny näringsverksamhet, utan den kommer att vara en ny verksamhetsgren inom samma näringsverksamhet. Det spelar alltså inte någon roll att verksamheterna är olika, utan det avgörande är att de drivs av en fysisk person som enskild firma eller delägarskap i enkelt bolag. Eftersom all näringsverksamhet som en enskild näringsidkare bedriver vanligtvis anses utgöra en och samma näringsverksamhet, får detta till följd att under- och överskott i olika verksamhetsgrenar kan kvittas mot varandra. Om konsulten i exemplet ovan i stället hade valt att driva konsultverksamheten som delägare i ett handelsbolag, hade han eller hon inte fått kvitta underskottet av jordbruksfastigheten mot överskott av konsultverksamheten, eftersom den senare då hade utgjort en egen näringsverksamhet. För fysiska personer gäller som huvudregel att kvittning sker inom varje särskild näringsverksamhet för sig. Kvittning mellan olika inkomstslag medges normalt inte dvs. ett underskott av näringsverksamhet får normalt inte kvittas mot inkomst av tjänst eller kapital. Förlustutjämning sker i stället i ett rullande system som innebär att underskott av näringsverksamhet får dras av i samma näringsverksamhet . Om näringsverksamheten efter avdraget visar underskott får detta rullas . Denna huvudregel innebär att underskott kan ackumuleras över flera beskattningsår. Detta system kallas rullning. Rullning av underskott kan göras så länge näringsverksamheten finns kvar. Avdrag för slutligt underskott då en näringsverksamhet upphör medges som kapitalförlust genom att av underskottet får dras av i inkomstslaget kapital. Om det uppkommer ett underskott av kapital kan detta dras av som en skattereduktion mot skatt på tjänsteinkomster. Skatten reduceras av den del av ett underskott som inte överstiger och av återstående underskott. Från huvudregeln om rullning av underskott framåt i tiden finns vissa undantag då avdrag kan göras tidigare, bl.a. när det gäller nystartad näringsverksamhet. Fysiska personer får göra ett allmänt avdrag för underskott av aktiv näringsverksamhet mot förvärvsinkomster . Resultatet förs sedan över till inkomstdeklarationen. Bestämmelserna om denna kvittningsmöjlighet återfinns i 62 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL): 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST 2 § Underskott av aktiv näringsverksamhet får dras av som allmänt avdrag i den omfattning som anges i 3 och 4 §§. Avdrag får inte göras till den del underskottet dras av enligt 42 kap. 34 §, 45 kap. 32 § eller 46 kap. 17 §. Kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag och sådan delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser får inte göra avdrag i vidare utsträckning än som anges i 14 kap. 14 och 15 §§. 3 § Allmänt avdrag får göras för underskott det beskattningsår den skattskyldige börjar bedriva näringsverksamheten (startåret) och de fyra följande beskattningsåren. Avdrag får vart och ett av åren göras med högst . Avdrag får inte göras om 1.den skattskyldige under de fem beskattningsåren närmast före startåret direkt eller indirekt bedrivit liknande näringsverksamhet, eller 2.en fastighet på ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § ingår i näringsverksamheten i stället för att vara privatbostadsfastighet. Den som förvärvar en näringsverksamhet från en närstående inträder i den närståendes skattemässiga situation när det gäller rätten till avdrag. Detta gäller dock inte om förvärvet sker genom köp, byte eller liknande förvärv från den skattskyldiges förälder eller far- eller morförälder. 4 § För näringsverksamhet som uteslutande eller så gott som uteslutande avser litterär, konstnärlig eller liknande verksamhet får allmänt avdrag för underskott göras utan de begränsningar som anges i 3 §. Avdrag får göras bara till den del underskottet överstiger avdraget enligt 40 kap. för föregående beskattningsårs underskott. Avdrag enligt första stycket får göras bara om den skattskyldige som omfattar beskattningsåret och de tre föregående beskattningsåren har haft inte obetydliga intäkter av verksamheten. Vid bedömningen ska även intäkter som räknas till inkomstslaget tjänst beaktas. Rätten till avdrag för underskott av nystartad näringsverksamhet förutsätter att näringsverksamheten är aktiv det år då underskottsavdrag yrkas. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i denna. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet (se även bilaga 3). En näringsverksamhet är enligt aktiv om den skattskyldige både driver och i stor omfattning arbetar i verksamheten. Kravet på att i stor omfattning arbeta i verksamheten innebär enligt verket att man ska lägga ned arbetstid motsvarande minst en tredjedel av en vanlig anställning på heltid. Detta krav kan justeras om det behövs i det enskilda fallet.27 utgår från förarbetena där det sägs att kravet på aktivitet i normalfallet innebär att den skattskyldige ska ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid.28 27Skatteverket, 2006a. 1989/90:110. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST Det räcker att verksamheten bedrivits aktivt under det beskattningsår för vilket avdrag yrkas. Detta betyder att om verksamheten under t.ex. bedrivs passivt och ger ett underskott som rullas in år tre, då verksamheten bedrivs aktivt, och det finns ett underskott vid utgången av år tre, får detta underskott utnyttjas för avdrag. Om verksamheten varit passiv under de föregående beskattningsåren saknar således betydelse. Dödsbo som inte kan anses bedriva aktiv näringsverksamhet annat än möjligen under det år som dödsfallet inträffat kan därför endast utnyttja avdragsmöjligheten för detta år.29 Vid bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv utgår man från delägaren, dvs. i vilken omfattning han eller hon har lagt ned arbete i verksamheten. Det innebär att inkomst från ett och samma handelsbolag kan hänföras till aktiv näringsverksamhet för en delägare och till passiv näringsverksamhet för en annan delägare. Vidare krävs att näringsverksamheten är nystartad. För att avdrag ska medges får inte den skattskyldige direkt eller indirekt ha bedrivit liknande verksamhet under de fem beskattningsår som närmast föregått startåret. Med att verksamheten bedrivits indirekt menas att verksamheten tidigare bedrivits t.ex. i ett handelsbolag eller i ett aktiebolag. Vad som avses med liknande verksamhet är inte reglerat och måste därför bedömas från fall till fall. Att en verksamhet tidigare utgjort en hobby, och därför beskattats i inkomstslaget tjänst, utgör enligt uppfattning inte hinder mot avdrag för underskott i nystartad verksamhet. Bedömningen bör enligt göras utifrån om det ur skattemässig synvinkel är en nystartad näringsverksamhet. Om man har bedrivit en likartad hobbyverksamhet torde detta förhållande i sig inte diskvalificera från rätten till avdrag. Syftet med lagstiftningen är att ge en starthjälp för nystartad näringsverksamhet.30 För att den skattskyldige ska ha rätt till avdrag krävs att näringsverksamheten är påbörjad. Utvecklings- och experimentkostnader är inte avdragsgilla om någon verksamhet inte kommer till stånd. Varaktighet, självständighet och ett objektivt fastställbart vinstsyfte är de rekvisit som definierar inkomstslaget näringsverksamhet. I praktiken är det ofta vinstsyftet som vållar problem och som blir avgörande för när näringsverksamhet ska anses ha påbörjats. I praxis krävs, för att det ska anses vara fråga om näringsverksamhet, att löpande intäkter av viss betydenhet föreligger. För en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag torde gälla att näringsverksamhet inte kan anses påbörjad enbart genom att handelsbolaget bildas och registreras, utan det krävs också att någon form av näringsverksamhet har påbörjats. Liksom för enskilda näringsidkare gäller rekvisiten varaktig, självständig och ett objektivt fastställbart vinstsyfte när man ska avgöra om ett handelsbolag bedriver näringsverksamhet. 29Skatteverket, 2006a. 30Riksskatteverket, 1996. 4B2 KVITTNING AV UNDERSKOTT I NYSTARTAD AKTIV NÄRINGSVERKSAMHET MOT INKOMST AV TJÄNST När det gäller innehav av bl.a. näringsfastighet31 finns inte något krav på yrkesmässighet eller självständighet. Det innebär att en näringsfastighet alltid hänförs till näringsverksamhet, oavsett om fastigheten ingår i en bedriven verksamhet eller inte. Avgörande för när näringsverksamhet föreligger vid innehav av näringsfastighet är i stället den dag då äganderätten övergår på en ny köpare. I och med att den skattskyldige blir ägare till en näringsfastighet anses han eller hon bedriva näringsverksamhet, oavsett om det har influtit några intäkter från verksamheten. Avdraget får uppgå till högst för vart och ett av de år som det kan komma i fråga. Överskjutande del av underskottet får inte dras av som allmänt avdrag, varken eller för något av de efterföljande fyra åren. Om underskottet överstiger får det överskjutande beloppet rullas framåt och utnyttjas mot framtida överskott av näringsverksamheten. Beloppsgränsen har inte ändrats sedan kvittningsrätten infördes . Totalt kan därmed utrymmet för kvittningen uppgå till maximalt för hela femårsperioden. Detta motsvarar en sammanlagd nominell skattelättnad om vid marginalskatt och om marginalskatten är . Det finns ett antal begränsningar i hur kvittningsmöjligheten kan användas. Bland annat medges inte avdrag för underskott som belöper på kommanditdelägare eller annan delägare i handelsbolag som förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser med större belopp än vad han eller hon svarar för. Avdrag medges inte i den mån avdrag medgetts för underskott när näringsverksamheten upphörde, för underskott av delägares andel av andelshus eller för underskott av näringsfastighet eller näringsbostadsrätt, vilket kvittas mot vinst när fastigheten eller lägenheten avyttrats.32 Avdrag medges inte heller för underskott av näringsverksamhet i vilken ingår privatbostad på lantbruksfastighet, som på ägarens begäran räknas som näringsfastighet.33 Har näringsverksamheten övertagits från någon närstående får avdrag göras bara om denne varit berättigad till avdrag om han eller hon fortsatt att driva verksamheten. Förvärvaren inträder alltså i överlåtarens skattemässiga situation vad gäller avdragsrätten. Om en skattskyldig däremot har övertagit hela näringsverksamheten genom köp, byte eller annat oneröst förvärv från förälder eller från far- eller morföräldrar, ska femårsperioden börja räknas från övertagandet.34