sou · GTB328 · 2006-01-01 00:00:00 — Hinder ansågs inte föreligga mot att under en övergångstid medge Avdrag för ökade levnadskostnader vardera maken avdrag för dubbel bosättning för att makarna skulle kunna ta ställning till sin framtida bostadssituation. Tidsbegränsningarna för gifta och sambor samt för övriga skattskyldiga får endast överskridas med hänvisning till anställningens natur eller om andra skäl talar för det. Den för gifta och sambor beror framförallt på att det kan vara svårt för maken eller sambon att hitta ett arbete på den nya bostadsorten. Enligt är ett vanligt argument för att frångå tidsgränserna ett besvärligt arbetsmarknadsläge. Frågan har prövats i några fall. Kammarrätten i har i en dom (mål nr 7728-1996) ansett att sådan anledning inte utgjort sådant särskilt skäl som medför förlängning av treårs- tiden. I äldre rättspraxis (RÅ 1977 ref. 62) finns exempel på att Regerings- rätten tagit hänsyn till arten av makarnas förvärvsverksamhet (över- läkare tillika föreståndare för ett laboratorium vid sjuk- huset i respektive professor tillika överläkare vid i ). Tidsperioden rörde sig i detta fall . Enligt Regeringsrättens majoritet kunde det inte skäligen ifrågasättas att maken skulle flytta till den skattskyldiges bostadsort. Två av regeringsrättens ledamöterna var här skiljaktiga. I ett notismål (RÅ 1977 Aa 130) accepterades en tidsperiod med hänvisning till att hustrun (frisörlärare) inte kunde erhålla arbete på den skattskyldiges arbetsort och till att den skatt- skyldige regelmässigt sökt arbete på orten där familjebostaden var belägen. Kammarrätten i har i en dom (mål nr 2276-03) medgett en make, som flyttat på grund av nytt arbete, avdrag för dubbel bosättning för , dvs. Kammarrätten anförde följande: Av handlingarna framgår att E:s make har en tjänst som professor i sötvattensekologi vid och att E har en tjänst som professor i marinekologi vid . E har uppgett att hennes och hennes makes respektive arbeten är så speciella att motsvarande arbeten överhuvudtaget inte finns på den andra makens arbetsort. Det saknas anledning att betvivla att så är fallet och att det är detta förhållande som varit grunden till den dubbla bosätt- ningen. Enligt kammarrätten föreligger det i detta fall sådana särskilda skäl att det inte kan ifrågasättas att maken skall flytta till , även om det numera har gått E påbörjade den dubbla bosättningen. Hon är därför berättigad till avdrag för de ökade levnadskostnader som den skilda bosättningen medfört. Avdrag för ökade levnadskostnader Domen har överklagats av . Kammarrätten i har i en dom (mål nr 1593-03) förklarat att vad som kan anses som en tillräckligt lång omställningsperiod, när andra makens förvärvsarbete lägger hinder för en gemensam bosättning, får avgöras från fall till fall. I målet var fråga om två makar som arbetade och var bosatta i . Mannen erhöll ett nytt arbete som länsmusei- chef i och flyttade dit till en egen bostad. Makan, som var museichef i sökte arbete i Karlstadstrakten men fick inte tag på något liknande arbete. Skattemyndig- heten vägrade mannen avdrag och hän- visade till att det inte fanns någon dokumentation som visade att makan hade sökt arbete i och att hon inte var anmäld till arbetsförmedlingen där. Länsrätten avslog överklagandet. Kammar- rätten fann dock, mot bakgrund av vad som upplysts om makans svårigheter att inom hennes yrkesområde finna arbete, det fick anses skäligt att bostaden i behållits under . Kammarrätten medgav därför avdrag . Domen har inte överklagats. Utgifter för hemresor får dras av enligt bestämmelsen i 12 kap. 24 § IL. Enligt bestämmelsen får den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än den där han eller hans familj bor dra av utgifter för hemresor under förutsättning att avståndet mellan hemorten och arbetsorten överstiger . Avdrag medges för högst en hem- resa och för resor inom EES-området. Avdrag medges inte för utgifter på grund av att den skattskyldiges familj besöker den skattskyldige på arbetsorten. Bestämmelsen om beräkning av avdragen finns i 12 kap. 21 § IL. Avdrag för ökade levnadskostnader för dubbel bosättning medges för ökningen av kostnader för måltider och småutgifter på arbets- orten antingen för faktiska kostnader enligt utredning eller enligt schablon. Schablonavdraget utgör av ett helt maximi- belopp per hel dag, dvs. om arbetsorten ligger i Avdrag för ökade levnadskostnader och till av normalbeloppet per hel dag om arbetsorten ligger utomlands. Avdrag för logikostnader medges med faktiskt erlagd bostadskostnad. Om kostnaden inte kan visas medges inte något avdrag. Om familjebostaden behålls medges avdrag för den tillfälliga bostaden på arbetsorten. Om familjebostaden flyttas till den nya arbetsorten medges avdrag för tillfällig bostad på den tidi- gare bostadsorten. Om den skattskyldige bor i en egen husvagn kan kostnader för värdeminskning medges. Avdrag för fastighetsskatt eller räntekostnader för eventuella lån för fastigheten medges inte. Räntekostnader dras av i inkomstslaget kapital. Avdrag för logikostnader på den nya arbetsorten medges även om den skattskyldige inte har några kostnader för boendet på den tidigare bostadsorten. I RÅ 1998 ref 39 medgavs avdrag för ökade levnadskostnader för tillfälligt arbete för en skattskyldig som var boende i föräldrahemmet. Avdrag får även göras om kostnaderna för den tidigare familjebostaden är väldigt låga. I RÅ 1991 not 219 medgavs avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning trots att familjebostaden i till stor del betalades av SIDA. Avdrag för hemresor beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa eller tågresa skall dock dras av. Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer skall utgifter för resa med egen bil eller den skattskyldiges förmånsbil dras av enligt reglerna i 12 kap. 27 och 29 §§ IL dvs. med per mil vid användning av egen bil eller med per mil för diesel respektive per mil för annat drivmedel vid använd- ning av egen förmånsbil. I lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter finns bestämmelser om skyldighet att lämna självdeklarationer och kontrolluppgifter. I inkomstdeklarationen görs avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete, dubbel bosättning och för hemresor i ruta 09. Någon särskild specifikation beträffande de yrkade avdraget krävs inte varför vid sin granskning inte har kännedom om vad det yrkade avdraget avser. Den enda notering som gör är en särskild markering det taxeringsår avdraget yrkas första gången. På detta sätt kan sedan följa upp avdrag har yrkats. Avdrag för ökade levnadskostnader Av den kontrolluppgift som den skattskyldiges arbetsgivare är skyldig att lämna till finns bland annat uppgifter om värdet av den ersättning eller förmån den skattskyldige erhållit och tiden under vilken ersättningen eller förmånen avser. Någon skyldighet för arbetsgivaren att uppge på vilken ort den skattskyldiges tjänsteställe varit förlagd till finns inte, varför inte heller med ledning av kontrolluppgiften kan kontrollera om den skattskyldige haft dubbel bosättning eller inte under inkomståret. Om en sådan skyldighet skulle införas för alla arbetsgivare skulle emellertid kostnaden för administrationen inte stå i rimlig proportion till den nytta en sådan uppgift skulle ha för granskningen av ett begränsat antal skattskyldiga. Om vill förvissa sig om att det yrkade avdraget är riktigt måste verket företa en särskild granskning. I sådant fall skickar skattehandläggaren ett förtryckt formulär med ett stort antal frågor till den skattskyldige. Med ledning av det svar som den skattskyldige lämnar avgörs sedan om avdraget kan godtas eller inte. Av de särskilda granskningar som och olika skattekontor har gjort framgår att en mycket stor del av de yrkade avdragen är felaktiga på något sätt (se avsnitt 2.4.2). En del av de granskade deklarationerna leder också till tvister mellan och skattskyldiga varför det finns en omfattande rättspraxis på området (se avsnitt 2.3). Förarbetena till de senaste materiella ändringarna i bestämmelsen om avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning finns i prop. 1998/99:83, bet. 1998/99:SkU17 och SFS 1999:317. Bestäm- melserna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskatte- lagen (1928:370), KL fördes i stort sett oförändrade över till 12 kap. 18–20 §§ IL (prop. 1999/2000:2, bet. 1999/2000:SkU2, rskr. 1999/2000:117, SFS 1999:1229). Avdrag för dubbel bosättning medgavs första gången vid inkomsttaxering (prop. 1963:120, BevU 43, SFS 1963:265). hade det inte funnits någon möjlighet till avdrag och inställningen i dåvarande praxis var att när den skattskyldige valde att bosätta sig på annan ort och därför fick ökade levnadskostnader för uppehälle skulle dessa kostnader anses utgöra personliga inte SOU 2005:28 Avdrag för ökade levnadskostnader avdragsgilla kostnader (propositionen s. 69 och SOU 1962:47 s. 76). Däremot hade statsanställda under vissa förutsättningar och av högst rätt till ett skattefritt s.k. omplacer- ingstraktamente i samband med byte av stationeringsort. Före införandet av avdrag för dubbel bosättning utfärdade vissa anvisningar till ledning för taxeringsmyndig- heterna i frågor gällande avdrag i vissa fall för ökade levnadskost- nader under resor i tjänsten, kostnader för resor med bil mellan bostaden och arbetsplatsen och flyttningskostnader. Förarbetena till den ursprungliga bestämmelsen om dubbel bosättning i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL finns i Löne- beskattningsutredningens betänkande Beskattning av traktamenten m.m. (SOU 1962:47). I betänkandet finns vissa rättsfall återgivna, bland annat dåvarande praxis för avdragsgilla kostnader vid längre tids vistelse utanför hemmet (s. 32–35). Av denna praxis kan den slutsatsen dras att avdrag för fördyrade levnadskostnader i form av dubbel bosättning tidigare medgetts endast i något enstaka fall (gift officer i RÅ 1946:896, gift rektor i RÅ 1948:682 och riksdagsman som jämväl var deputerad i och fullgjorde sina uppdrag då inte var församlad RÅ 1960:1751). Den då rådande situationen på bostadsmarknaden hade lett till att den som tog anställning på ny ort åsamkades en betydande för- av sina levnadskostnader under en övergångstid till dess att en ny familjebostad kunde erhållas. ansåg att, oavsett om de fördyrade levnadskostnaderna berodde på bostadsbrist, hustruns förvärvsarbete eller annan därmed jämförlig orsak, tidigare skäl mot att inte medge avdrag hade försvagats och att reglernas utformning måste anses föråldrade. För att kunna behålla de statsanställdas skattefrihet för omplaceringstraktamen- ten ansåg utredningen att det behövdes bestämmelser som medgav övriga skattskyldiga rätt till avdrag för fördyrade levnadskostnader på grund av dubbel hyra och dubbla hushåll när sådana kostnader föranleddes av svårigheter att skaffa familjebostad, av makens för- värvarbete eller annan därmed jämförlig omständighet. Utred- ningen föreslog därför att ett stadgande med sådan innebörd skulle tas in i anvisningarna till 33 § KL. Utredningen föreslog att avdra- get skulle tillkomma envar av makarna med hälften dock att de skulle ha möjlighet att komma överens om en annan fördelning. Avdrag skulle däremot inte komma i fråga enbart på grund av att makarna var bosatta på skilda orter eller när de särtaxerades (SOU 1962:47 s. 76–78). Avdrag för ökade levnadskostnader Efter sedvanligt remissförfarande, där förslaget om avdrag för fördyrade levnadskostnader allmänt tillstyrkts av remissinstan- serna, behandlades betänkandet i Prop. 1963:120 med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen. Departementschefen anförde följande (s 69): Utredningens förslag innebär även en utvidgning av möjligheterna till avdrag för sådana merkostnader som uppkommer genom d u b b e l b o s ä t t n i n g eller eljest i samband med flyttning, där makar var för sig har förvärvsarbete på skilda orter eller om jämförbara förhållanden föreligger. Avdrag medges i mycket begränsad omfatt- ning. En liberalisering har länge framstått som ett angeläget önskemål. Utredningens förslag avser arbetstagare såväl i enskild som allmän tjänst. – Remissinstanserna har allmänt accepterat vad utredningen för- ordat. Även jag biträder utredningsförslaget i detta hänseende. Anmär- kas bör måhända att de för traktamenten föreslagna schablonavdragen inte blir tillämpliga i fall av dubbel bosättning, utan avdrag kommer att beräknas efter de i varje enskilt fall föreliggande omständigheterna. En sådan ordning synes naturlig med hänsyn till att storleken av merkost- naderna varierar och är beroende av tillfälligheter. Följande förslag till bestämmelse överlämnades till : Har skattskyldig på grund av sitt arbete bosatt sig på annan ort än den där hans familj är bosatt och kan det med avseende på makes förvärvs- verksamhet, svårighet att anskaffa familjebostad eller annan därmed jämförlig omständighet icke skäligen ifrågasättas, att familjen skall avflytta till den skattskyldiges bostadsort, äger den skattskyldige åtnjuta avdrag för den ökning av levnadskostnaden som föranledes av den skilda bosättningen. Om båda makarna äro berättigade till sådant avdrag, skall, där makarna ej överenskommit om annan fördelning, det sammanlagda avdraget tillkomma dem med hälften var. Vad här sagts skall, såvitt avser makar, icke äga tillämpning i fall som i 52 § 2 mom. sägs. Hänvisningen till 52 § 2 mom. KL berodde på att särtaxerade makar inte skulle ha rätt till avdrag för dubbel bosättning. Förslaget behandlades i betänkande nr 1963. Utskottet kommenterade inte förslaget särskilt utan gjorde endast några redaktionella ändringar. Förslaget antogs av (SFS 1963:265). De grundläggande förutsättningarna för rätten till avdrag är i princip desamma som gällde vid införandet av reglerna . Genom skattereform infördes emellertid en del föränd- ringar. Förslagen till ändringar hade lagts fram av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, i betänkande Reformerad Avdrag för ökade levnadskostnader inkomstbeskattning (SOU 1989:33 Del III s. 82–89). RINK ansåg att bestämmelsen borde moderniseras på så sätt att personkretsen för rätten till avdrag borde utvidgas genom att även omfatta sambor och ensamstående skattskyldiga. RINK framhöll dock att bestämmelsen även fortsättningsvis borde tillämpas med restrikti- vitet. RINK föreslog också att avdrag skulle kunna medges när den gemensamma bostaden flyttades till makens respektive sambons nya arbetsort medan den andre maken eller sambon under en över- gångstid stannade kvar på den tidigare gemensamma bostadsorten. RINK föreslog slutligen att det skulle införas tidsgränser för avdragsrätten. Frågan om tidsgränser hade tidigare behandlats av Traktamentsbeskattningssakkunniga (TBS) i betänkandet Skatte- regler om traktamenten m.m. (SOU 1983:3). TBS hade föreslagit att det skulle införas en bestämd tidsgräns för hur länge avdrag borde få medges. Enligt TBS hade avsaknaden av en uttrycklig regel om tidsbegränsning ansetts leda till osäkerhet i tillämpningen (s. 117). Avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning borde enligt TBS ses som ett övergångsarrangemang för att ge den skattskyldige tillfälle att anpassa sig till de nya förhållandena. TBS föreslog att det skulle införas tre olika tidsgränser; en tidsgräns för bostadskostnader , en tidsgräns för ökade kostnader för mat m.m. och i det fall det fanns kvarvarande barn på annan ort, möjlighet till avdrag på för varje sådant barn under det tredje året. RINK hänvisade till TBS motiv för ett införande av tidsgränser och föreslog att tidsgränserna skulle bestämmas till för gifta och samboende samt till för ensamstående (SOU 1989:33 s. 87). Betänkandet behandlades i Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och förmögenhetsbeskattning. En tvåårig tidsgräns för till- fällig anställning föreslogs och en treårig respektive ettårig tids- gräns för makar och sambor respektive ensamstående skattskyldiga föreslogs i fråga om dubbel bosättning. Motivet för införandet av en tidsgräns för tillfällig anställning angavs vara att avsaknaden av en tidsgräns hade lett till osäkerhet i rättstillämpningen. Avdrags- rätten för dubbel bosättning syftade enbart till att kompensera för merkostnader under en övergångstid. Det var då enligt lagstiftaren inte rimligt att avdrag i princip kunde medges som helst. Undantag från tidsgränsen skulle dock kunna medges när anställningens natur eller andra särskilda skäl talade för det. Avdrag skulle dock aldrig kunna ges än Avdrag för ökade levnadskostnader SOU 2005:28 då avdragsgrundande hinder mot avflyttning förelåg (propositionen del 1 s. 358 ff.). Kravet på att avståndet mellan arbetsorten och bostadsorten skulle uppgå föreslogs efter det att remissinstanserna RSV och Kammarrätten i hade ifrågasatt om inte samma avståndskrav som gäller för avdrag vid tjänsteresor borde införas. Vidare föreslogs möjligheten till avdrag när den gemensamma bostaden flyttades till makens respektive sambons nya arbetsort medan den andre maken eller sambon under en övergångstid stan- nade kvar på den tidigare gemensamma bostadsorten (proposi- tionen del 1, s. 358 f.). Förslagen antogs sedan av (bet. 1989/90:SkU30, rskr 1989/90:356, SFS 1990:650). Utredningen om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. hade i uppdrag att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning (dir. 1997:128). föreslog utredningen i sitt delbetänkande Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete (SOU 1998:56 s. 16–20) att rätten till avdrag för logikostnader skulle föreligga under hela den tid det tillfälliga arbetet pågår i stäl- let för att vara begränsad till . Som nämnts ovan hade tvåårs- gränsen införts vid skattereform. behandlade regeringen förslaget i prop. 1998/99:83 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Samtliga remissinstanser hade tillstyrkt utredningens förslag. Stats- kontoret ansåg dock att bestämmelserna om tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning borde få en helhetslösning. ansåg för sin del att den bortre tidsgränsen för dubbel bosättning borde tas bort varför det annars skulle uppkomma en omotiverad skillnad mellan dem som har dubbel bosättning till följd av ett permanent arbete och dem som har en mer eller mindre dubbel bosättning genom att ha tagit tillfälligt arbete utanför bostadsorten (propositionen s. 16). Regeringen föreslog, i enlighet med utredningens förslag, att tvåårsgränsen för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten skulle slopas. I fråga om förslag anförde regeringen att avdragsrätten vid dubbel bosättning är knuten till personliga förhållanden och inte till omständigheter hänförliga till arbetet eller anställningen, som är fallet vid tillfälligt arbete och att tidsbegränsningen för avdrag för dubbel bosättning krävde att man bl.a. gör andra överväganden än dem som behandla- des i det aktuella lagstiftningsärendet. Regeringen framhöll att det Avdrag för ökade levnadskostnader ingick i uppdraget till Utredningen om ökade levnadskostnader m.m. att undersöka om tidsgränsen för avdrag för ökade levnads- kostnader vid dubbel bosättning var lämplig. Även om det som samfundet påpekade kan uppkomma skillnader mellan dem som har dubbel bosättning i följd av ett permanent arbete och dem som har en mer eller mindre dubbel bosättning genom att ha tagit tillfälligt arbete utanför bostadsorten, borde tidsgränsen för avdrag vid dubbel bosättning enligt regeringens mening först behandlas av utredningen. Därefter avsåg regeringen att återkomma till frågan. Regeln tillämpades utan tidsgräns första gången vid taxering (bet. 1998/99:SkU17, SFS 1999:317). behandlade Utredningen om ökade levnads- kostnader m.m. i sitt slutbetänkande Förmåner och ökade levnads- kostnader (SOU 1999:94) frågan om avdrag för ökade levnadskost- nader vid dubbel bosättning (s. 182–188). Utredningens förslag syftade till att förenkla lagstiftningen eller att eliminera tillämp- ningsproblem som rörde avgränsade grupper av skattskyldiga. Utredningen föreslog att rekvisitet svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten skulle utmönstras med hänvisning till att det omvända förhållandet svårigheter att avyttra bostaden på den gamla orten, enligt en enkätundersökning som utredningen före- tagit vid några av de lokala skattekontoren, var det förhållande som i stället åberopades. Utredningen ansåg att såväl svårigheter att sälja som att köpa en fastighet var förhållanden som borde kunna bedömas som sådana särskilda omständigheter som kunde vara avdragsgrundande. Utredningen föreslog också att det inte skulle krävas att den dubbla bosättningen var skälig utan att de uppställda rekvisiten i stället skulle bedömas objektivt. Utredningen över- vägde om tidsgränsen för avdraget för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning skulle kunna slopas men föreslog att det inte skulle finnas någon möjlighet till avdrag för gifta och sambor samt för övriga skattskyldiga. Utred- ningen framhöll att skattesystemet i tillät att avdrag med- gavs . Enligt utredningen skulle införandet av ett sådant system i svensk lagstiftning innebära ett långtgående avsteg från principen om att avdragsrätt inte föreligger för privata levnadskostnader och att gränsdragningen mellan bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning skulle bli mycket otyd- lig. Fördelarna skulle vara att systemet skulle bli förutsebart och enkelt att administrera medan de statsfinansiella effekterna troligt- vis skulle bli negativa. Avdrag för ökade levnadskostnader Betänkandet remissbehandlades och förslagen tillstyrktes eller lämnades utan erinran av de flesta remissinstanserna enligt följande korta sammanfattning. Kammarrätten i och Länsrätterna i och tillstyrkte förslaget. Länsrätten i län ställde sig däremot tveksam till förslaget om en absolut tidsgräns . Detta på grund av att man borde kunna ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Länsrätten ansåg dessutom att det borde vara möjligt att medge avdrag i de fall familjen i förväg flyttade till den nya arbetsorten. framhöll att såväl förslaget att avdrag skulle med- ges vid svårigheter att anskaffa fast bostad på den nya arbetsorten som vid svårigheter att sälja bostaden på den gamla arbetsorten kunde antas öka rörligheten på arbetsmarknaden och förordade att ändringen skulle lagfästas genom ett tillägg i lagen. påpekade att det var viktigt att bestämmelserna inte tillämpades allt för restriktivt. För företag på mindre orter kunde det vara svårt att få kvalificerad personal på grund av att de sökande familjemedlemmarna inte kunde flytta dit. FR ansåg därför att det inte borde införas någon fast tidsgräns på ett respektive . ansåg att de subjektiva rekvisiten skulle tas bort. ansåg att den önskvärda geografiska rörligheten skulle motverkas av en absolut stoppgräns. Enligt LO kunde det på grund av konjunktur och arbetslivets sammansättning på den nya orten innebära svårigheter för maken att finna jobb där. Enligt LO var möjligheten till dubbel bosättning både återhållande för utflyttningen från landsorten och stimulerande för arbets- sökande att ta jobb på orter med ett svagt befolkningsunderlag. framhöll att avdragsrätten för dubbel bosättning är viktig på den allt rörligare svenska arbets- marknaden och en förutsättning för att en arbets- tagare skall vara beredd att pröva eller acceptera arbete på annan ort. Förbundet motsatte sig absoluta stoppgränser för avdrags- rätten vid tre respektive inte minst genom den psykologiska effekt sådana gränser skulle ha. Förbundet tillstyrkte däremot ett borttagande av de subjektiva kriterierna och såg helst att tidsgrän- serna helt togs bort. tillstyrkte sammanfattningsvis att skälighets- rekvisitet skulle tas bort, att tidsgränserna skulle göras definitiva Avdrag för ökade levnadskostnader och att avdragsrätten även skulle föreligga vid uttalade svårigheter att avyttra en fast bostad på en gamla arbetsorten.