sou · GTB399d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Det bör dock finnas större utrymme för pragmatism vid ut- formning av bolagsbeskattningen än vid beskattning av fysiska per- soner. Det är ju inte givet att aktiebolag skall beskattas över- huvudtaget utan beskattningen skulle kunna förläggas enbart till fysiska personer som slutliga ägare. Bolagsbeskattningen bör primärt bedömas som en komponent i beskattningen av aktie- bolagsägarnas totala avkastning på sin investering, men den har även en självständig funktion exempelvis då aktiebolag och aktie- ägare är skattskyldiga i olika stater. 2.Alternativa utformningar av bolagsbeskattningen har diskuterats vid olika tillfällen. Det kan vara intressant att notera att förpack- ningsmöjligheten ger effekter som liknar vissa andra skatteformer, exempelvis mervärdesskatt och cash-flow-skatter,7 som kan vara samhällsekonomiskt mer effektiva än en inkomstskatt. Det finns inte tid att här göra en allmän analys av alternativa ut- formningar av bolagsbeskattningen och det skulle föra långt utan- för utredningens uppdrag. är det av värde att se de aktu- ella förändringarna i ett större perspektiv. Utredningen får be- gränsa sig till att påvisa och bedöma partiella men väsentliga effek- ter. 3.En förpackning innebär en förskjutning av beskattningen från säljaren till köparen och eventuellt vidare till ytterligare senare led i produktionskedjan genom fortsatt försäljning av andelar i för- packningsbolaget. Precis som vid mervärdesbeskattning och i cash- flow-skatter förskjuts beskattningen mot den tidpunkt då försälj- ning/tillhandahållande sker till konsument. I betänkandet om av- skaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar (SOU 2001:11, s. 125), anges det som en fördel med för- packningsmöjligheten: 7 Vid skattereformen behandlade utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) cash-flow-skatt som ett alternativ till traditionell inkomstbeskattning av företag (bilaga D till SOU 1989:34, s. 463 ff.). Det kan diskuteras om möjligheten till förpackningar skall ses som en fördel eller en nackdel med ett avskaffande av BKN (beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar, anm. här). Ekonomiskt innebär den att i begränsad utsträckning hela näringslivet behandlas som en enhet vid beskattningen. Effekten påminner om hur mervärdesskatten fungerar. Min uppfattning är att mycket talar för att effekten är positiv för svensk ekonomi. Inkomstbeskattningen är transaktionsorienterad. Det innebär att olikheter i produktionskedjornas uppbyggnad medför skillnader i beskattningen. Om produktionen av en tillgång sker huvudsakligen i ett företag eller i en koncern – med möjlighet till uppskjuten be- skattning av vinster till extern realisation - betalas huvuddelen av inkomstskatten först i slutet av produktionskedjan. I en produk- tionskedja som består av flera självständiga företag sker däremot en successiv avskattning av den producerade värdeökningen. Genom förpackningar kan i vissa fall denna avskattning undvikas och ökad neutralitet uppnås då gentemot mer integrerade producenter. Förpackningsförfarandet är dock endast en partiell utveckling åt detta håll och i vissa fall kan i stället nya neutralitetsbrister uppstå, vilket skall belysas nedan. Ökad respektive minskad neutralitet på grund av förpackningar 1.Ett byggnadsföretag kan tillgodogöra sig vinsten av att ha be- byggt en fastighet genom att sälja fastigheten eller genom att hyra ut den. Det förra innebär att hela vinsten realiseras på en gång med resulterande skattebetalning, medan det senare innebär en successiv vinstrealisation och successiva skattebetalningar. Den omedelbara beskattningen medför därför en inlåsningseffekt.8 Vid förpackning, försäljning av förpackningsbolaget och ut- hyrning av fastigheten i förpackningsbolaget erhålls samma vinst- realisation och skattebetalning som om byggföretaget hade behållit fastigheten och hyrt ut den.9 Förpackningsmöjligheten medför där- för ökad neutralitet vid valet mellan dessa alternativ. 2.Genom avskaffandet av kapitalvinstbeskattningen av närings- betingade andelar blev det möjligt att förpacka fastigheter som är 8Säljs fastigheten bortgår skatt. Det kvarvarande kapitalet som kan förräntas, exempelvis genom köp av en ny hyresfastighet, är mindre än det kapital som kan förräntas om den bebyggda fastigheten i stället hyrs ut. 9Avskrivningsunderlagen blir lika i båda fallen och värdeminskningsavdragen därför lika kapitaltillgångar eftersom andelarna i dessa aktiebolag inte blir lagerandelar. För kapitalfastigheter finns inte någon värdeökning på grund av byggnadsverksamhet, men det kan finnas annan oreali- serad värdestegring. Genom förpackningsmöjligheten kan, såsom exemplen ovan visat, i sådana fall nuvärdet av skattebetalningarna bli väsentligt lägre än vid en direktförsäljning. Detta innebär en olikbehandling mellan lager- och kapitalfastigheter som torde innebära en väsentlig neutralitetsbrist. En utvidgning av förpack- ningsmöjligheten till lagerandelar skulle därför öka neutraliteten. I andra fall minskar däremot neutraliteten. I byggnadsrörelse som bedrivs av fysiska personer eller handels- bolag kan inte bebyggda fastigheter säljas utan skattemässig reali- sation av eventuell värdestegring, vare sig direkt eller förpackat i ett aktiebolag. Det finns inte heller anledning för utredningen att överväga skattefrihet för sådana andelar, eftersom de inte innehas på bolagsnivå utan av fysiska personer. Det uppstår därför i princip en neutralitetsbrist om aktiebolag kan sälja lagerfastigheter utan beskattning genom förpackning, medan fysiska personer saknar denna möjlighet. Utredningen anser dock att man praktiskt sett inte skall tillmäta bristen någon av- görande betydelse, eftersom det finns möjligheter att överföra verksamheten liksom enstaka fastigheter10 till aktiebolag. Tjänster kan inte förpackas, åtminstone inte utan komplicerade förfaranden. I det aktuella sammanhanget är det väsentligt eftersom byggnadsentreprenader är ett väsentligt alternativ till byggande på egen fastighet för försäljning. Entreprenadproduktion beskattas ungefär som försäljningar av oförpackade lagerfastigheter. det föreligger neutralitet enligt gällande regler, men om förpackningar av lagerfastigheter möjliggörs så minskar neutraliteten. I förarbetena till den avskaffade kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar, se SOU 2001:11 s. 169, framfördes att det är svårt att motverka förpackningar. 10 torde inte fastigheter kunna överföras från en enskild byggnadsrörelse till ett lagerföretag utan uttagsbeskattning av eventuell vinst. I RÅ 2002 not 193 anges nämligen att underprisöverlåtelser till lagerföretag inte kan ske utan uttagsbeskattning. Enligt utredningens förslag i avsnitt 8.5.2 kommer 23 kap. dock att bli tillämpligt . Att det är svårt att motverka förpackningar är ett för- hållande som får beaktas vid bedömningen. I sammanfattningen i SOU 2001:11, s. 13, sägs även följande: Det finns betydande möjligheter för företagen att genom skatte- planering undvika att en kapitalvinst uppkommer. Av naturliga skäl är incitamentet det motsatta i fråga om kapitalförluster. Vidare kan koncerner struktureras så att en vinst på andelar i ett svenskt eller utländskt dotterföretag kan tas hem utan beskattning genom avyttring av andelar hos ett mellanliggande utländskt företag, medan en förlust kan realiseras med avdragsrätt i . Även beträffande lagerandelar i byggnadsrörelse etc. finns bety- dande möjligheter att genom skatteplanering undvika beskattning vid försäljning av dessa. Ett enkelt exempel kan illustrera: Aktiebolag 1 (AB 1) som bedriver byggnadsrörelse äger ett bolag från ett land inom EU (UB) som bedriver fastighetsförvaltning. UB äger i sin tur ett aktiebolag 2 (AB 2) som är fastighetsförvaltande. Om verk- samheten i AB 2 går med vinst kan koncernen låta UB sälja AB 2 utan att försäljningen leder till beskattning (eftersom UB-landet har sådana regler). Vinsten kan sedan delas ut till AB 1. Utdelningen blir enligt gällande rätt skattefri trots att andelarna i UB anses vara lagertill- gångar. Bakgrunden till detta är att moderdotterbolagsdirektivet inte skiljer på lagerandelar och andra andelar. Moderdotterbolagsdirektivet ger dock ett land möjligheten att beskatta utdelningen hos moder- bolaget om avräkning i stället medges för den bolagsskatt som belöper på vinsten i dotterbolaget. Om verksamheten i AB 2 går med förlust kan i stället andelarna i UB säljas med påföljd att avdrag för förlusten medges eftersom an- delarna är lagerandelar. Fastigheterna i UB kan ha sålts innan UB säljs eftersom andelarna behåller sin karaktär av lagerandelar även sen alla fastigheter sålts (se RÅ 2003 ref. 17). Det kan inte uteslutas att lagen mot skatteflykt i något fall kan tillämpas, men exemplet visar hur relativt enkelt nuvarande regler kan utnyttjas. Ett annat sätt att slippa beskattning är att skjuta in ett holding- bolag (svenskt eller utländskt) mellan moderbolaget och det fastig- hetsförvaltande bolaget. Andelarna i holdingbolaget och i det fastighetsförvaltande bolaget är om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda näringsbetingade och kan säljas utan att kapitalvinsten beskattas, jfr RÅ 2000 not 24. Utdelning från holdingbolaget be- skattas inte. Även andra sätt att undgå beskattning vid avyttring av andelar i dotterbolag finns. En utgångspunkt för övervägandena är med hänsyn till vad ovan anförts således att dagens byggnads- rörelseregler inte garanterar en symmetrisk beskattning i praktiken. Det går att med relativt enkla medel planera så att vinster inte be- skattas. kan planeringen omvänt göras så att avdrag med- ges för förluster. Detta skapar samma asymmetri som reformen om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar har förhindrat. En förändring av reglerna så att de blir effektiva torde kräva en relativt krånglig, hårdhänt och omfattande reglering. Bl.a. måste en effektiv förändring nog innehålla en regel om att utdelning från utländska bolag som vidtagit en försäljning av förpackad lager- fastighet skall beskattas och att avräkning skall medges för i ut- landet betald skatt (krävs när moderdotterbolagsdirektivet är tillämpligt). En sådan förändring måste beakta att reglerna inte får innebära en diskriminerande särbehandling av gränsöverskridande transaktioner inom EU jämfört med inhemska transaktioner. Det är konsekvent med tidigare redovisade överväganden om utdelningar i bolagssektorn att systemet med skattefria kapital- vinster på näringsbetingade andelar skall kunna omfatta även lager- andelar. Avskaffad beskattning av försäljningsvinster på lager- andelar är dock en något mer komplex fråga än skattefrihet för ut- delning. Utsträcks skattefriheten till försäljningsvinster på lagerandelar kan vinstrealisationer genom fastighetsavyttringar i byggnads- rörelser i aktiebolag antas bli väsentligt färre på grund av förpack- ningsförfaranden. Beskattningen förskjuts i stället till fastig- heternas nyttjande. Detta medför både ökad neutralitet (mellan att sälja eller hyra ut lagerfastigheter och mellan verksamheter som förvaltar lagerfastigheter respektive kapitalfastigheter) och minskad neutralitet (mellan byggnadsrörelse som bedrivs enskilt respektive i aktiebolag och mellan bebyggande av egna fastigheter respektive entreprenader). Förpackningsmöjligheterna kan medföra väsentligt lägre skatte- betalningar. Som visats ovan finns dock redan möjligheter till för- packning. Sannolikt får en lagreglering med raka och enkla för- packningsmöjligheter ett snabbare genomslag än dessa planerings- möjligheter, men bör skillnaderna i försäljningsbeteende och därmed skatteutfall inte bli väsentliga. Det är även väsentligt att beakta att nuvarande regler innebär möjligheter till en asym- metrisk behandling av vinster (avyttring av andel med skattefri vinst) och förluster (avyttring av fastighet eller andel med avdrags- gill förlust). Utredningen anser att en förändring av reglerna måste utgå från att detta är den reella innebörden av de rådande reglerna. Sammantaget väger skälen för en reform över. Utredningen anser således att lagerandelar även med avseende på försäljningsvinster skall behandlas på samma sätt som kapitalandelar, dvs. med möjlig skattefrihet om övriga villkor för näringsbetingade andelar upp- fylls. Härigenom kan en konsekvent reformering av byggnads- rörelsebeskattningen i företag genomföras. 2.Utredningen föreslår därför att lagerandelar i byggnadsrörelse etc. skall kunna omfattas av bestämmelserna om skattefri utdelning och skattefria kapitalvinster i 24 och 25 a kap. IL. Det görs genom att i 27 kap. 6 § IL anges att alla andelar som innehas i byggnads- rörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar. I 4 kap. 41 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om andelar förvärvade . För att ut- redningens förslag klart skall omfatta även dessa andelar föreslår utredningen att övergångsbestämmelsen skall upphöra att gälla. Reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst bygger på synsättet att dessa inkomster inte skall omfattas av beskattning i detta bolagsled där andelarna innehas och avyttras. I konsekvens härmed skall inte heller förluster vid avyttring av andelar omfattas av beskattningen och således är förluster vid avyttring av närings- betingade andelar inte avdragsgilla. Det finns därför enligt utred- ningens uppfattning inte heller anledning att medge avdrag för nedskrivning på lagerandelar. Lagtekniskt blir detta konsekvensen av att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar. 3.Avdrag för nedskrivning kan tidigare ha medgetts för andelar som kommer att avyttras efter att reglerna om skattefrihet har trätt ikraft. Frågan är om denna nedskrivning bör tas upp till beskatt- ning i den utsträckning den återvinns vid avyttringen. Utredningen anser att det i princip är motiverat att införa en sådan regel och för- slår att en bestämmelse införs i 25 a kap. 5 a § IL. Den torde dock i praktiken få en begränsad tillämpning bl.a. då en återföring kan elimineras om värdet i stället delas ut skattefritt och då avyttrings- priset bör ligga nära det värde andelen är nedskriven till. De särskilda bestämmelserna i 35 kap. 3 och 4 §§ IL om be- gränsning i rätten till avdrag för koncernbidrag när utdelning är skattepliktig kommer automatiskt att få ett reducerat tillämpnings- område om den föreslagna regleringen införs. 8.3.2.4Begränsad avdragsrätt för kapitalförluster på fastigheter 1.Bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL om en fålla för kapitalförluster på fastigheter är en del av reformen med skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar. Enligt utredningens i föregående av- snitt angivna förslag kommer även lagerandelar i byggnadsrörelse etc. att kunna omfattas av denna skattefrihet. Det kommer att möjliggöra att fastigheter som innehas i byggnadsrörelse etc. kan avyttras genom sådana förpackningsförfaranden som redogjorts för ovan. Genom förpackningsförfarandet kan fastigheter säljas utan omedelbar beskattning av en värdestegring. Om fastigheten i stället gått ned i värde kan förlusten däremot realiseras genom en direkt försäljning. Frågan för utredningen är om detta för- hållande motiverar att även förluster vid avyttring av lagerfastig- heter skall, såsom gäller för kapitalfastigheter, omfattas av bestäm- melsen i 25 kap. 12 § IL. Utredningens överväganden disponeras på följande sätt. Först diskuteras vilket tillämpningsområde för fållningsregeln som är motiverat. Därefter diskuteras om fållningen skall omfatta avdrag för nedskrivningar. Utredningen har inte övervägt om fållningsregeln kan ersättas med någon annan metod, men anser att det torde vara svårt att finna en väsentligt annorlunda metod. Däremot kan det övervägas, särskilt mot bakgrund av det utvidgade tillämpningsområde som föreslås, om regeln bör och kan modifieras så att avdragsmöjlig- heterna ökar. Dessa överväganden sker först med avseende på symmetriproblemet i allmänhet och sedan på grundval av olika en- skilda situationer som kan tänkas uppstå i fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse. 2.Tillämpningsområdet för fållning. Alla slags tillgångar kan i prin- cip förpackas. Ett beaktansvärt incitament härtill föreligger dock bara för tillgångar där förfarandet medför att skattebetalningen uppskjuts väsentligt i tiden. Det är fallet då anskaffningsvärdet på tillgången i förpackningsbolaget endast långsamt kostnadsförs. Det gäller främst för fastigheter, på grund av låga eller inga (mark) värdeminskningsavdrag (se exemplen i föregående avsnitt). Fastigheter är helt klart därför det tillgångsslag där en förpack- ning medför störst förskjutning av beskattningen. Parentetiskt kan påpekas att aktier är ett annat tillgångsslag där det kan finnas incitament till förpackning. Det gäller då sådana andelar där en direkt avyttring skulle resultera i en skattepliktig kapitalvinst, och således normalt inte näringsbetingade andelar. Av andra skäl finns här redan en fållningsregel i 48 kap. 26 § IL. Storleken på skatteminskningen vid förpackning beror således på avskrivningstid etc. för den förpackade fastigheten. Det för- hållandet att fastigheten hos säljaren/förpackaren är en lagerfastig- het eller en kapitalfastighet påverkar däremot inte skatteminsk- ningen. Utredningen anser därför inte att det finns sådana grund- läggande skillnader mellan lagerfastigheter och kapitalfastigheter som motiverar att de inte bör behandlas på i huvudsak samma sätt med avseende på fållningen. Det skall då noteras att förpacknings- möjligheter kommer att finnas för samtliga lagerfastigheter, och det oavsett om de är i vad som ovan benämnts produktions- eller förvaltningsfasen. I 25 kap. 12 § IL undantas vissa produktions- fastigheter m.m. från fållningsbestämmelsen. Undantaget är inte uttryckligen motiverat i förarbetena. Undantaget kan redan nu gälla i ett byggnadsföretag för fastigheter som används i bygg- produktionen etc. och skall gälla även enligt förslaget. Utredningen kan däremot inte finna något skäl bakom regeln som motiverar att även lagerfastigheter undantas. Utredningen anser således att skälen för bestämmelsen i 25 kap. 12 § IL även har relevans för vinster och förluster vid avyttring av lagerfastigheter. Utredningen föreslår att en utvidgning av be- stämmelsen till vinster och förluster vid avyttring av lagerfastig- heter anges i en bestämmelse i 25 kap. 5 a § IL. Fållningsregeln skapar incitament att redovisa vinster genom att fastigheter med vinst säljs direkt, i stället för genom förpackningsbolag, för att härigenom kunna kvitta fållade förluster mot dessa vinster. Den funktionen skulle försvagas väsentligt om förluster som redan avdragits på grund av ned- skrivning av lagerfastigheter hålls utanför fållan. Avdragsrätt för nedskrivning innebär att avdrag erhålls för en befarad förlust. Om avdrag inte skulle ha erhållits för ned- skrivningen skulle avdraget i stället ha erhållits vid avyttringen (så- som är fallet för kapitalfastigheter). Utredningen anser att regeln om fållning måste omfatta hela förlusten på en lagerfastighet för att syftet med regeln skall uppfyllas. Ett alternativ vore att redan nedskrivningen fållas. Det vore dock att föra fållningen längre än vad som är motiverat enligt regelns syfte. Regeln syftar ju till att åstadkomma ett visst slags symmetri i behandlingen av realiserade vinster och förluster. Utredningen anser således att det behövs en regel om att ned- skrivningar skall återföras vid avyttring. Utredningen föreslår att en sådan regel införs i 27 kap. 22 § IL. Bestämmelsen har till syfte att återföra nedskrivningar vid en överlåtelse för att en fållningsbar förlust skall omfatta nedskrivningarna. Bestämmelsen är tillämplig vid alla överlåtelser. Den får genom tillämpning av resultatberäk- ningsbestämmelsen i 27 kap. 24 § IL dock bara effekt när resultatet av överlåtelsen, inklusive beaktandet av 22 §, blir en förlust. Utökad avdragsrätt för fållningsbara förluster 1.Bestämmelsen om fållning av kapitalförluster har varit i kraft . Det är knappast möjligt att redan nu få en bild av hur regeln fungerar i praktiken. (Vissa uppskattningar redovisas i konsekvensanalysen i avsnitt 10.2.1.) Regeln kan i enskilda fall ha stor betydelse. Utredningens förslag om en utvidgning till lager- fastigheter ökar antalet skattskyldiga som berörs av regeln och gör att nya verksamheter av delvis heterogen karaktär tillkommer. Utredningen gör, som ovan angetts, inga överväganden om en alternativ metod. Däremot anser utredningen att några för- ändringar kan övervägas dels av generell karaktär och dels för att beakta speciella förhållanden i byggnadsrörelser. 2.Teoretiska synpunkter på symmetri. Ett företag som har möjlighet att sälja en fastighet förpackad i ett aktiebolag har två alternativ för att realisera en latent vinst. Direktavyttring innebär i skatt på vinsten. Förpackningsalternativet medför för säljaren att skatt inte erläggs på överlåtelsen av näringsbetingade andelar men att en viss prissänkning sker för att kompensera köparen för den ökade skatten i förpackningsbolaget (se föregående avsnitt). Antag att prissänkningen i genomsnitt är x %. Förenklat kan man då säga att de facto är för säljaren skattesatsen på förpackade fastighetsvinster x %.11 Det är då inte symmetriskt att förluster som realiseras genom direktavyttring skall resultera i en procentuellt större skatteminskning än x. Fållningsregeln åstadkommer symmetri för de vinster och för- luster som kvittas. För icke kvittningsbara förluster kan full symmetri inte anses föreligga. Förpackningsbara vinster beskattas ju generellt sett enligt skattesatsen x %, medan för en icke kvittningsbar förlust är skattesatsen . I princip vore det moti- verat med en skatteminskning på x % av en icke kvittningsbar för- lust. I de enskilda företagen varierar förpackningsskattesatsen. En skatteminskning på x % kan därför i enskilda fall vara för gynnsamt alternativt för ogynnsamt. Ett teoretiskt alternativ för att åstad- komma en individuellt riktig skatteminskning är att förlust- fastigheter skulle kunna avyttras förpackade. Säljaren skulle inte få avdrag för förlusten och i stället skulle köparen överta säljarens anskaffningsvärden, värdeminskningsplan etc. (jfr exempelvis reglerna i 37 kap. IL om fullständig kontinuitet vid fusion). Skatteminskningen av förlusten skulle då successivt komma fram genom högre värdeminskningsavdrag etc. hos köparen. Detta vore en spegelbild av vad som händer med en förpackad vinstfastighet. Invändningar kan dock göras mot en sådan regel, bl.a. att avdrag förs mellan skattskyldiga. För de företag som kommer att beröras av fållningsreglerna med den av utredningen föreslagna ut- vidgningen, borde förpackningsmöjligheter och fållningskrav för hela gruppen innebära omfattande skatteminskningar. I realiteten kan dock många företag genom skatteplanering redan genomföra förpackningsavyttringar och få sådana skatteminskningar. Samman- taget framstår fållningsregeln som en relativt liten nackdel jämfört med reformens fördelar. För enskilda företag behöver detta dock inte vara fallet, och de sammanlagda effekterna är givetvis reellt sett inte till någon tröst i enskilda fall. Erfarenheterna av fållningsregeln är begränsade och ut- redningen kan därför endast teoretiskt beskriva ett antal typsitua- tioner där kvittningssvårigheter kan föreligga. Det skall sedan övervägas om det är motiverat och möjligt att med inriktning på dessa fall försöka ge ökade avdragsmöjligheter. 11 Den totala skatten på den förpackade vinsten kan vara såväl högre som lägre om prissättningen inte helt speglar skatteökningen i förpackningsbolaget. Det är sannolikt att vid små fastighetsinnehav ökar risken att kvittningsmöjligheter inte uppstår. För små företag kan dessutom förpackningsalternativet vara något mindre attraktivt på grund av transaktionskostnaderna. Byggnadsverksamhet torde jämfört med fastighetsförvaltning vara av mer varierande karaktär. Bl.a. kan vissa fastighetsinnehav ha högre risk och kräva snabbare omsättning.