sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Ett exempel är att det förekommit motioner om att utbildningar för utövare inom komplementär/alternativ- medicin borde befrias från mervärdesskatt. Det förekommer också ofta yrkanden om att körkortsutbildning antingen borde undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats. har vid upprepade tillfällen avstyrkt dessa yrkanden med motiveringen att en sådan förändring inte är möjlig enligt EG-rätten (se t.ex. bet. 2002/03:SkU10). 7.3Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel (3 kap. 9 § ML) Från skatteplikt undantas bank- och finansieringstjänster. Enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML utgör notariatverksamhet, inkasso- tjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen som bank- och finansieringstjänster. Enligt handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 761–762) omfattar undantaget från beskattning bland annat räntor samt sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföre- tagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor. Vidare anges att avgifter för kontoutdrag, saldo- uppgifter, gireringar, överföringsuppdrag och uppläggning av krediter omfattas av skattefriheten. Inom detta område förekommer en mängd avgränsningsproblem både enligt ML och EG-rättsligt. Till följd av att lagstiftningen är bunden till EG-rätten, inom vilken praxis fortlöpande utbildas av , är det sannolikt inte möjligt att göra justeringar i ML för att göra situationen tydligare. Eventuella ändringar bör ske på EG-nivå. Kommissionen har också i sitt arbetsprogram tagit upp undantaget för finansiella tjänster, i första hand för att studera möjligheterna av att införa skatteplikt på om- rådet. Med värdepappershandel avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar och förvaltning av värde- pappersfond. Se kommentar under bank- och finansieringstjänster. 7.4Försäkringstjänster (3 kap. 10 § ML) Undantaget från beskattning omfattar omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Även dessa regler har utformats i enlighet med motsvarande regler i sjätte direktivet. Något utrymme för ändringar synes inte föreligga, även om gränsdragningsproblem förekommer i den praktiska tillämpningen. I handledning uppmärksammas att försäkringsbolagen ofta tillhandahåller andra fristående tjänster som kan vara skattepliktiga och där skatteplikten får bedömas från fall till fall. 7.5Investeringsguld (3 kap. 10 a-c §§ ML) Undantaget från beskattning omfattar omsättning av investerings- guld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om omsättningen medför äganderätt till eller en fordran på guldet. Förmedling av sådant slag som görs för annans räkning i dennes namn undantas också. Syftet med bestämmelserna är att beskatta handel med investeringsguld på samma sätt som finansiella tjänster. Systemet är uppbyggt så att säljaren i vissa fall kan bli frivilligt skattskyldig för en transaktion. Den frivilliga skattskyldigheten är dock alltid kombinerad med en omvänd skattskyldighet för köparen. Det är således alltid köparen som redovisar den utgående momsen för transaktionen. Bestämmelsen grundas på antagna gemen- samma EG-regler i sjätte direktivet (98/80/EG). 7.6Kultur (3 kap. 11 § ML) Från beskattning undantas enligt 3 kap. 11 § 1–6 ML: utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konst- närligt verk, av det allmänna bedriven eller understödd biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet, och av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som till- handahålls av studieförbund, kulturbildningsverksamhet som drivs av kommun. 7.6.1Undantagen för utövande konstnärs framförande samt omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet Undantaget från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt undantagen från be- skattning för omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet beskrivs på andra ställen i detta betänkande. Områdena tas dels upp i samband med kartläggningen av de reducerade skattesatserna (bilaga 2 och kapitel 5), dels vid sammanställningen av svaren på den förfrågan som gick ut till kultursektorn om hur de moms- förändringar som skedde inom kultursektorn 1997 har påverkat dem (kapitel 8). För en beskrivning av dessa undantag hänvisas därför till de avsnitten. Som framgår av de nämnda redogörelserna finns på detta område olika gränsdragnings- och tillämpningsproblem. Utredningen be- dömer att detta är frågor som behöver tas upp i slutbetänkandet. 7.6.2Folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML) Från skatteplikt undantas av det allmänna understödd folk- bildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund (3 kap. 11 § 5 ML). Undantaget omfattar den traditionella folkbildningsverksam- heten som understöds av det allmänna (statsbidrag). Den utbild- ning som kan tillhandahållas företag eller andra på kommersiella villkor, t.ex. så kallad uppdragsutbildning, omfattas inte av undan- taget från beskattning. I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) redovisas att det finns kommersiella företag som bedriver verksamhet som liknar studieförbundens. Den undervisning som sker av privata företag föranleder skattskyldighet till mervärdes- skatt. , företrädesvis verksamma med dansunder- visning, har anfört att det uppstår konkurrenssnedvridningar genom att de och studieförbunden behandlas på olika sätt (s. 293– 294). Betänkandet bereds inom . In- för slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare. 7.6.3Kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML) Från skatteplikt undantas kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. 1996/97:10 (s. 38) anges att kommunala musikskolor finns i många kommuner och att i en del kommuner har verksamheten utvecklats till att även omfatta andra konstarter än musik, såsom drama, teater, dans och film. I dessa fall benämns dessa skolor ofta som kulturskolor. Undantaget omfattar således både musik- och kulturskolor som bedrivs av kommun. Undantaget från beskattning kan påverka konkurrensför- hållandet mellan offentligt och privat bedriven verksamhet på om- rådet. 7.7Idrott (3 kap. 11 a § ML) Från skatteplikt undantas den avgift som tas ut för att ge någon tillträde till idrottsligt evenemang (titta på idrott) eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (delta i idrott). Undantaget omfattar i begränsad omfattning även andra tjänster som har sam- band med idrottsutövandet. En förutsättning för att omsättningen skall vara undantagen från beskattning är att tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 §. Om dessa tjänster till- handahålls av annan är tjänsten enligt 7 kap. 1 § ML skattepliktig med den reducerade skattesatsen . Idrottsområdet, och då även undantaget från beskattning, har be- handlats utförligt i kartläggningen av de reducerade skattesatserna, se bilaga 2 och kapitel 5. Undantaget kan delvis komma att aktualiseras i den beredning som pågår inom av betänkande SOU 2002:74. Inför slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare. 7.8Massmedieområdet (3 kap. 12-20 §§ ML) 7.8.1Periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och organisationstidskrifter (3 kap. 13-14 och 16-17 §§ ML) Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av vissa kategorier av periodiska publikationer. I 3 kap. 13 § ML finns bestämmelser om medlemsblad och personaltidningar och i 3 kap. 14 § om organisa- I 3 kap. 16 § anges när en publikation är periodisk och i 17 § stadgas att undantagen i 13 och 14 §§ även gäller radio- och kassettidningar. Undantaget för medlemsblad och periodiska personaltidningar gäller när publikationen tillhandahålls utan ersättning, när den till- handahålls utgivaren mot ersättning och när den tillhandahålls medlem eller anställd mot ersättning. uppger att med periodiskt medlemsblad förstås en periodisk publikation som utges av sammanslutning eller organisation och som i princip är avsedd för dess medlemmar, medlemmarnas anställda eller till medlem- marna direkt eller indirekt anslutna organisationer (handledning för mervärdesskatt 2004, s. 714). Omsättning eller införsel av organisationstidskrift är undantagen från skatteplikt. För att publikationen skall undantas från beskatt- ning krävs att sammanslutningen har visst syfte (verka för t.ex. idrottsligt ändamål) och att den framstår som ett organ för sam- manslutningen. I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantagen för omsättning av perio- diska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas (s. 392). Se även kapitel 6.2 om framställningstjänster m.m. Betänkandet bereds inom . 7.8.2Program och kataloger (3 kap. 18 § ML) Från skatteplikt undantas omsättning av program och kataloger som gäller deras egen verksamhet och när verksamheten inte i sig medför skattskyldighet eller ger rätt till återbetalning av ingående moms. Ett museums program (om verksamheten är undantagen från beskattning) utgör ett exempel på ett program som är undan- tagen från beskattning med stöd av denna regel. Undantag från beskattning SOU 2005:57 I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att denna bestämmelse slopas. När det gäller vissa program och kataloger, t.ex. inom museiverksamhet, föreslås dock ett fortsatt undantag men på annan grund. Betänkandet bereds inom . 7.8.3Införande och ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt framställningstjänster (3 kap. 19 § ML) Framställning av publikation som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML samt distribution av upplagan och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen är undantagen från beskatt- ning. Undantaget är kvalificerat vilket innebär att det föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 11 §. Undantaget från beskattning omfattar även införande och ackvi- sition av annonser. I denna del är undantaget dock inte kvalificerat. I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantaget för införande och ackvi- sition av annonser slopas. När det gäller det kvalificerade undan- taget för framställningstjänster behandlas detta i kapitel 6.2. Betänkandet bereds inom . 7.8.4Radio- och televisionsprogram (3 kap. 20 § ML) Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksam- heten huvudsakligen finansieras genom statsanslag. 1989/90:111 (s. 94) anges att undantaget omfattar Radio- koncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisonsprogram, i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag. Undantaget omfattar inte kabel- och betal-TV-företagens verk- samhet. De avgifter som dessa företag tar ut omfattas således av skatteplikt. Av svaren på den förfrågan som sändes ut till kultursektorn (se bilaga 4) framgår att såväl yrkesutövare inom branschen som public service företagen själva anser att det vore en fördel om public service företagens verksamhet inte var undantagen från beskatt- ning. Om verksamheten inte varit undantagen från beskattning hade företagen haft rätt att dra av ingående mervärdesskatt på för- värv. Se vidare kapitel 8 om kulturenkäten och kapitel 5.4.5. om upphovsrättigheter. Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmän- hetens tjänst lämnade betänkandet Radio och TV i allmänhetens tjänst, finansiering och skatter (SOU 2005:2). I betänkandet lämnas förslag som är av intresse för denna utredning. en medieavgift föreslås bli införd som skall utgöra betalning för rätten att ta del av utsändningar från programföretagen medieavgiften avses utgöra en ersättning för en tjänst som tillhandahålls avgiftsbetalaren av programföretagen. Den be- dömning som görs i betänkandet är att detta kommer att medföra att tjänsten inte längre kommer att omfattas av något undantag från skatteplikt utan istället bli föremål för mervärdesskatt det föreslås att en reducerad skattesats om bör väljas. Betänkandet har remitterats och remisstiden löper ut . Mot bakgrund av att programföretagens mervärdesskatte- rättsliga ställning kan vara av betydelse vid utformningen av andra regler på området (speciellt mervärdesskatteregler med an- knytning till upphovsrätt) kan resultatet av beredningen av be- tänkandet behöva beaktas i arbete med slutbetänkande (se även kapitel 5.4.5). 7.9Fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML) Från skatteplikt undantas omsättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt delar och tillbehör till sådana fartyg när de säljs eller hyrs ut till den som äger eller varaktigt nyttjar fartyget. Vidare omfattar undantaget tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg samt tjänster som avser delar eller till- behör (se vidare i 3 kap. 21 § ML). Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster som till- handahålls av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn och om tjänsten avser sådan omsätt- ning som anges i 21 §. Enligt 22 § undantas vidare omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Skepps- brutne av fartyg för livräddning samt delar m.m. 7.10Vissa andra varor och tjänster (3 kap. 23 § ML) Från skatteplikt undantas omsättning av: 1.sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel, 2.läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller för- säljning, 3.modersmjölk, blod eller organ från människor, 4.lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel, 5.tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän be- gravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen, och 6.guld som levereras till riksbank När det gäller läkemedel har denna fråga särskilt berörts i avsnitt 6.1 om skattesatsregler som grundas på anslutningsfördraget. Utredningen har vidare fått ett ärende överlämnat till sig från avseende punkten 6. Gravvårdsfirmornas (dnr. Fi2002/1610 respektive Fi2002:11 dnr 41/03) hemställer i ett brev om att de tjänster som eventuellt skall vara befriade från mervärdesskatt skall definieras tydligare för att åstadkomma en mer konkurrensneutral marknad. Riksorganisa- tionen uppger att deras medlemsföretag utöver försäljning av nya gravvårdar bedriver service inom gravvårdsområdet med bl.a. text- komplettering, renovering, montering m.m. Efter förändringarna inom (förändring med övergång från församlings- styre till pastorat samt skilsmässan mellan kyrkan och staten) har man upplevt att pastoraten och kyrkogårdsförvaltningarna mer aktivt erbjuder sina tjänster som innefattar t.ex. praktiska arbeten på gravvård och gravplats liksom med försäljning av olika produkter som blommor, kransar, lyktor etc. Gravvårdsfirmornas menar att nuvarande konkurrenssituation inte är konkurrensneutral genom att pastoraten och kyrkogårdsförvalt- ningarna inte behöver ta ut mervärdesskatt på sina tjänster till skillnad mot gravvårdsfirmorna. Utredningens arbete i detta del- betänkande är som angetts i första hand inriktat på att se över strukturen av skattesatserna. I arbetet med slutbetänkandet kan det bli aktuellt att i olika avseenden närmare analysera vissa enskilda regler. Utredningen får i det sammanhanget överväga i vad mån den av väckta frågan skall behandlas. 7.11Interna tjänster (3 kap. 23 a § ML) Undantaget omfattar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. För att skattefrihet skall föreligga för omsättningarna skall vidare flera för- utsättningar vara uppfyllda: verksamheten medför inte i övrigt skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, ersättningen för tjänsterna motsvarar exakt den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande, och undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref 34 (I) funnit att bestämmelsen är tillämplig på tjänster avseende förhandlingsverksamhet som till- handahölls mellan fackförbund. 7.12Överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML) Enligt 3 kap. 24 § ML undantas från beskattning överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter till- gången varken haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående mervärdesskatt när tillgången för- värvades. Undantaget omfattar även mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts denna tillgång. Undantaget omfattar även omsättning av tillgång som vid över- föring från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört uttagsbeskattning enligt 2 kap. 2 § 3 ML. Som exempel på denna situation anges i handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 795) att ett företag som bedriver handel med datorer tar en dator ur lagret för att nyttja den i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Denna överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs är omsättningen undantagen från skatteplikt. 7.13Överlåtelse av verksamhet (3 kap. 25 § ML) Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet när överlåtelsen sker i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande. Syftet med undantagsbestämmelsen är att undanröja de likvidi- tetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet skulle ge upp- hov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller en del av verksamhet (SOU 1987:45, s. 123). Bestämmelsen har föranlett en del rättsfall. Se närmare redo- görelsen i handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 799–805). 7.14Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (3 kap. 26 a-c §§ ML) Enligt bestämmelserna i 3 kap. 26 a–c §§ ML undantas omsättning av motorfordon från skatteplikt om köparen är en utländsk be- skickning, diplomat m.fl. För att förvärvet skall kunna ske skatte- fritt är en förutsättning att köparen lämnar ett intyg från UD. Säljaren skall till ge in en kopia av intyget samt kopia av fakturan. Om fordonet överlåts skall köparen till staten betala ett belopp som motsvarar den skatt som han skulle fått betala om han hade varit skattskyldig för omsättningen. 7.15Uttag för varor och tjänster (3 kap. 27 och 29 §§ ML) Från skatteplikt undantas uttag av varor för att användas vid repre- sentation eller liknande ändamål under förutsättning att kostna- derna för representationen är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Vidare undantas från skatteplikt det uttag av varor och tjänster som kommuner gör för sitt eget behov. Undantaget omfattar dock inte uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML. 7.16Viss import (3 kap. 30 § ML) Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. I princip innebär bestämmelsen om inte annat anges att om tull- frihet föreligger för en vara undantas även importen från skatte- plikt enligt ML. Från skatteplikt undantas vidare import av en vara som efter im- porten skall omsättas till ett annat enligt 3 kap. 30 a § ML. 7.17Vissa undantag för omsättning till och förvärv från andra (3 kap. 30 a-g §§) I bestämmelserna regleras en mängd situationer som avser omsätt- ning till och förvärv från andra . Som exempel på situa- tioner som regleras i bestämmelserna kan följande nämnas: vara som transporteras från till ett annat undantas från beskattning om köparen åberopat ett VAT- nummer. från skatteplikt undantas omsättning av ett nytt transportmedel som transporteras från till ett annat även om köparen inte är registrerad till moms. från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhanda- hålls EG:s institutioner m.fl. från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter om varorna har beskattats enligt motsvarande regler för vinst- marginalbeskattning i ett annat . från skatteplikt undantas omsättning av transporttjänster som ett postbefordringsföretag som bedriver postverksamhet enligt postlagen (1993:1684) tillhandahåller ett utländskt post- befordringsföretag i samband med distribution inom landet av inkommande brev eller paket för detta företags räkning. För en mer fullständig bild av reglerna hänvisas till lagtexten och till handledning för mervärdesskatt. 7.18Viss omsättning i samband med import (3 kap. 32 § ML) Från skatteplikt undantas tjänst då kostnaden för denna skall ingå i beskattningsunderlaget för import enligt 7 kap. 8 § 2 st. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas varutransporter och andra transportrelaterade tjänster. Att tjänsten undantas från be- skattning innebär en förenklad beskattning eftersom den ändå kommer att beskattas vid importen.