sou · GTB399d3 · 2006-01-01 00:00:00 — En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över vissa före- tagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. Uppdraget hänger i fråga om omstruktureringar samman med den lagstiftning som genomfördes , prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU2, SFS 1998:1600-1603. Uppdraget omfattar även sådana omstrukture- ringsfrågor som föranleds av den förestående reformen med slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar som aviserats i budgetpropositionen . Uppdraget omfattar också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomt- rörelse. Slutligen ingår det i uppdraget att se över den ordning som eta- blerats i praxis och som innebär att företags förvaltning av värde- papper under vissa förutsättningar beskattas som värdepappers- rörelse. Utredaren skall redovisa uppdraget före utgången av . Genom lagstiftning genomfördes en omfattande skatte- mässig reglering av i huvudsak omstruktureringar genom över- låtelse av tillgångar och företag inom en företagsgruppering (SFS 1998:1600-1603). Bestämmelserna finns numera i 23, 25, 37, 38 och 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Lagstiftningen bygger på förslag av företagsskatteutredning i betänkandet Om- struktureringar och beskattning (SOU 1998:1). företagsskatteutredning ville avskaffa kapitalvinstbeskatt- ningen av näringsbetingade andelar Utöver de förslag som låg till grund 1998 kom företagsskatteutredning fram till att många problem som har med omstruktureringar att göra skulle lösas om beskattningen av kapitalvinster (realisationsvinster) på näringsbetingade aktier och andra andelar avskaffades. Från ekonomisk synpunkt är kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar omotiverad eftersom den leder till beskattning i två eller flera led inom bolags- sektorn. Denna medför därför, när den inte kan undvikas genom skatteplanering, en skattemässig kostnad för omstruktureringar inom näringslivet. Ett fullständigt avskaffande av kapitalvinst- beskattningen av näringsbetingade andelar skulle emellertid inne- bära att skattessystemet förlorade ett skydd mot s.k. ränteavdrags- arbitrage, ett förfarande som innebär skatteundandragande. I från- varo av denna kapitalbeskattning eller någon annan motverkande åtgärd skulle nämligen svenska företag kunna ta lån och satsa kapitalet i ett företag i ett land med låg eller obefintlig bolagsskatt. Blir satsningen framgångsrik skulle vinsten kunna realiseras utan skatt medan räntorna på lånet dras av mot skattepliktig inkomst i . Utredningen bedömde att kapitalvinstbeskattningen skulle kunna halveras utan att öppna för sådana förfaranden. Regeringen instämde i utredningens bedömning men ansåg det inte möjligt att då finansiera skattebortfallet av en sådan reform (prop.1998/99:15 s. 116). Även företagsskatteutredningar behandlade frågan Regeringen tillkallade en särskild utredare som skulle se över vissa företagsskattefrågor (dir. 1998:55) och vissa internationella företagsskattefrågor (dir. 1998:74). Det förstnämnda uppdraget avsåg företagsskattefrågor om i huvudsak omstruktureringar av företag. I uppdraget ingick även att göra en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Det andra uppdraget gällde bl.a. en översyn av reglerna om svenska företags möjligheter att skattefritt ta emot utdelning på andelar i utländska juridiska personer. Översynen kom att behandla delvis samma frågor som företagsskatteutredning eftersom problemet med ränteavdragsarbitrage kan uppkomma även i fråga om utdelningar från utländska företag. Detta motverkas genom det s.k. jämförlighetsvillkoret i reglerna om skattefrihet för utdelningar från utländska företag (24 kap. 20–22 §§ IL). Översynen gav dock vid handen att jämförelsevillkoret i de allmänt hållna reglerna om skattefrihet för utdelning från utländska företag drivet till sin spets kan vara mycket komplicerat att tillämpa. Utredaren ansåg det därför inte lämpligt att bygga vidare på jämförlighetsvillkoret med preciserade regler. Utredaren kom fram till att en modifiering och utbyggnad av reglerna i 6 kap. IL om beskattning av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag, de s.k. CFC-reglerna (CFC är en internationellt vedertagen beteckning och står för controlled foreign company) skulle vara ett bättre alternativ. Detta alternativ skulle dessutom innebära ett skydd mot ränteavdragsarbitrage såväl genom utdelning som genom avyttring. I skenet av detta kom utredaren - med instämmande av expert- grupperna och tjänstemän på - fram till att det lämpligaste och dessutom i direktivets anda var att i utredning- arna närmare undersöka förutsättningarna för att avskaffa kapital- vinstbeskattningen på näringsbetingade andelar i kombination med en ny CFC-beskattning. I en skrivelse till chefen för departementet anmälde utredaren den inriktning utredningarna tagit och hemställde även om förlängd tid för att redovisa resultatet. Utredningarna lämnade det gemensamma betänkandet Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar (SOU 2001:11). Huvudförslaget är att kapitalvinster på samma sätt som gäller för utdelning mellan svenska bolag, och som är huvud- regel när det gäller utdelning från utländska bolag på närings- betingade andelar, skall vara skattefria. I konsekvens med det före- slås att avdragsrätten för kapitalförluster på näringsbetingade an- delar avskaffas. För att motverka ränteavdragsarbitrage och för att även i övrigt motverka att den svenska bolagsskattebasen urholkas föreslås nya och utvidgade CFC-regler. Betänkandet har remissbehandlats och förslagen att undanta både utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar från beskattning har i huvudsak mottagits positivt av remissinstanserna medan kritik framförts på andra punkter, främst mot CFC- reglerna. I budgetpropositionen har regeringen uttalat att det är angeläget att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbe- tingade andelar. Regeringen framhöll dock att beslutsunderlaget behövde förbättras innan ställning skulle kunna tas till förslagets alla detaljer och att ett förslag till även med ett intensivt beredningsarbete tidigast kunde lämnas . Arbetet bedrivs nu med inriktning på att en lagrådsremiss skall lämnas och en proposition och att de nya reglerna skall kunna träda i kraft . I regeringens skrivelse Meddelande om kommande förslag om ändringar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapitalförluster på delägarrätter och på andelar i svenska handels- bolag (skr. 2001/02:77) aviserade regeringen en retroaktiv begräns- ning i avdragsrätten för kapitalförluster på bl.a. näringsbetingade andelar. Syftet med skrivelsen är att förhindra att nuvarande obe- gränsade avdragsrätt utnyttjas i en omfattning som skulle kunna hota genomförandet av reformen. Behovet av en ny utredning Uppdraget för Utredningen om vissa internationella företags- skattefrågor (Fi 1998:11) har slutförts i och med betänkandet (SOU 2001:11). Avskaffandet av beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar undanröjer vissa frågor som Utredningen om vissa företagsskattefrågor (Fi 1998:10) haft i uppdrag att lösa. Detta gäller t.ex. i betydande utsträckning den svåra frågan om värdeöverföringar. Dock kvarstår ett stort antal tekniska frågor om omstruktureringar m.m. liksom översynen av reglerna för beskatt- ning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Vidare föranleder reformen med slopad kapitalvinstbeskattning ett visst tillkommande utredningsbehov. Det gäller t.ex. problemet vid samriskföretag (s.k. joint ) att rätten till underskottsavdrag förloras vid konkurs och likvidation (betänkandet s. 143 f.). Med hänsyn till detta och till att den särskilde utredaren lämnat sitt uppdrag bör en ny utredare tillkallas och uppdraget lämnas i form av nya utredningsdirektiv. Vissa omstruktureringsfrågor behöver övervägas ytterligare Lagstiftningen innebär i huvudsak att omstrukture- ringar kan genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser. Reglerna är uppbyggda så att det inte är fråga om definitiva skatte- lättnader utan om uppskov med beskattningen. Regleringen om- fattar bl.a. skattekonsekvenser vid underprisöverlåtelser, fusion och fission, verksamhetsöverlåtelser samt andelsbyten. I propositionen (prop.1998/99:15) har regeringen uttalat att vissa frågor bör övervägas ytterligare innan ett förslag kan lämnas. Dessa frågor bör ingå i uppdraget i den utsträckning de inte får sin lösning genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas. Det finns vidare några andra frågor som tillhör området omstrukturering och beskattning som också bör ingå i uppdraget. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse De särskilda reglerna för beskattning av byggnadsrörelse infördes . De reglerar bl.a. frågan om i vilka fall en fastighet som för- värvas av en byggmästare blir lagertillgång. Bestämmelserna om tomtrörelse tillkom . I reglerna skiljer man på enkel och kvalificerad tomtrörelse. Vad som är enkel tomtrörelse avgörs genom schablonregler som bygger på antalet sålda tomter. Motivet för de särskilda reglerna om byggnadsrörelse är att säkerställa att vinsten i rörelsen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet (tidigare rörelse). Tomtrörelsereglerna syftar till att klargöra i vilka fall försäljningar av tomter skall beskattas i inkomstslaget närings- verksamhet. Svårigheterna att i enskilda fall bedöma om en försälj- ning är att anse som rörelse ansågs hämma markutbudet. Bestäm- melserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomt- rörelse finns numera i 27 kap. IL. Regelverket har gett upphov till tillämpningsfrågor och behovet av bestämmelserna som tillkom i en annan skattemässig miljö har ifrågasatts. Oklarheter som rör värdepappershandel Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. Enligt rättspraxis kan aktiebolag som i stor omfattning köper och säljer värdepapper på börs för egen räkning anses bedriva värdepappersrörelse. Det är dock oklart om detta är fallet även för andra juridiska personer än aktiebolag. Kon- sekvensen för företaget av att det anses bedriva värdepappersrörelse är att företagets värdepapper skattemässigt betraktas som lager. Detta innebär bl.a. att en nedskrivning vid värdenedgång får genomslag skattemässigt. Enligt gällande regler kan uppskov med beskattningen göras när andelar säljs till ett företag mot ersättning av andelar i det köpande företaget. Uppskov kan medges enligt två regelsystem (48 a kap. och 49 kap. IL). Båda systemen har det gemensamt att en ekonomisk förening inte kan vara köpare i ett andelsbyte. företagsskatte- utredning konstaterade att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare (SOU 1998:1 s. 193). Eftersom detta kräver särskilda överväganden rekommenderade utredningen att frågan utreds i annan ordning. Det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktie- bolag. Utredaren skall överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare. Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att för- hindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om tillskjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k. oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall därför övervägas av den särskilde ut- redaren. Även de s.k. Lundinreglerna berör problematiken med värdeöver- föringar. Bestämmelserna finns i 17 kap. 8–12 §§ och 24 kap. 18 § IL. Bestämmelserna, som infördes på förslag av i betänkandet SOU 1963:52, riktar sig mot företag som förvärvar andelar i ett annat företag och som genom förvärvet inte får en tillgång av verkligt och särskilt värde. Konsekvensen är, i fråga om andelar som utgör lagertillgångar, att möjligheterna att skriva ned värdet på andelarna om dessa gått ned i värde till följd av utdelning begränsas. I fråga om andelar som utgör kapitaltillgångar inskränks i stället möjligheten att ta emot utdelning skattefritt från det förvärvade företaget. Syftet med reglerna är att förhindra att säljarna av företaget skall kunna tillgodogöra sig vinst utan att träffas av det andra ledet i dubbelbeskattningen. Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolags- sektorn. Utredaren skall överväga behovet av Lundinreglerna. Underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i I inkomstskattelagen finns två olika regler som kan tillämpas vid en viss underprisöverlåtelse. Enligt den s.k. uttagsregeln skall en till- gång som tagits ut ur en näringsverksamhet beskattas som om till- gången i stället hade avyttrats för en ersättning motsvarande marknadsvärdet (22 kap. 7 §). I 14 kap. 19 § finns den s.k. felprisregeln. Bestämmelsen kan bli tillämplig om en näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. Som förutsättning gäller bl.a. att den som tillförts inkomst inte skall beskattas för denna i . Konsekvensen av att felprisregeln tillämpas är att närings- idkarens inkomst skall beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit. Någon reglering av förhållandet mellan felprisregeln och uttags- regeln finns inte. Frågan är därför hur en överlåtelse till underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i skall behandlas. Frågan är om felprisregeln eller uttags- regeln skall tillämpas? Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln? Mot bakgrund av detta skall utredaren analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås förändringar. Anskaffningsvärde för förvärvaren när överlåtaren uttagsbeskattas I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruktureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en under- prisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaff- ningsvärde för tillgången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehandlingen av betänkandet avstyrkte förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. Riksskatte- verket ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situa- tioner. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till underpris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten. Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att materiella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs motsvarande förslag upp i lagrådsremissen. Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den föreslagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7). Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företags- skatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna. Tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person I propositionen Omstruktureringar och beskattning diskuterades frågan om tillskott till ett företag av kapitalbeskattade tillgångar (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.10). Hur ett sådant tillskott skulle behandlas var oklart. Regeringen föreslog en reglering av denna situation. Regleringen som finns i 53 kap. IL innebär att vid till- skott av kapitalbeskattade tillgångar till aktiebolag m.fl. skall till- gången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. I aktiebolaget utgörs anskaffningsvärdet för tillgången av detta omkostnadsbelopp. Omkostnadsbeloppet för överlåtarens andelar ökar med samma belopp. Frågan hade inte behandlats av företagsskatteutredning. Regeringen konstaterade att gällande rätt var oklar även i fråga om tillskott av tillgångar som lämnas till ett företag som inte är skattskyldigt här i landet. Det finns en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmans- företag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget för omkostnadsbeloppet till ett utländskt företag som han äger. Regeringens slutsats var att det inte utan närmare utredning kan vara aktuellt att lagfästa en sådan möjlighet. För att frågan inte skulle lämnas oreglerad föreslogs i propositio- nen att uttagsbeskattning skall ske vid tillskott till ett utländskt företag. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det utländska företaget ökas i motsvarande mån. Reglernas förenlighet med EG- fördraget prövas nu i (mål nr C-536/00). Utredaren skall analysera frågan om en reglering av tillskott av sakegendom till en utländsk juridisk person bör utformas annor- lunda och lämna förslag till behövliga förändringar. Begreppet avyttring definieras i 44 kap. 3 § IL Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av till- gångar. Om med detta avses att försäljning alltid skall ha skett till marknadsvärdet är i viss mån oklart. Ett skäl till det är bl.a. be- stämmelsen i 44 kap. 24 § IL som föreskriver att kapitalförluster som beror på att tillgångar avyttrats för ett pris under marknads- värdet bara skall anses som kapitalförluster om det framgår av om- ständigheterna att säljaren inte har för avsikt att öka köparens för- mögenhet. Enligt det förslag till reglering av andelsbyten som lämnades i lagrådsremissen om omstruktureringar och beskattning var det en förutsättning för uppskov med beskattningen att ersättningen vid avyttringen lämnades i form av andelar i det köpande företaget. Detta villkor skulle innebära att de mottagna andelarna utgör full ersättning, dvs. de mottagna andelarna är lika mycket värda som den avyttrade andelen. Avyttrar t.ex. ett moderföretag 100 andelar som är värda 100 till ett dotterföretag mot ersättning av 25 andelar som är värda 25, föreligger en sammansatt transaktion. Endast 25 andelar har avyttrats genom ett andelsbyte. Lagrådet anslöt sig i sitt yttrande till uppfattningen att andels- bytesreglerna vid blandade förvärv endast bör omfatta överlåtelsens onerösa moment. Mot bakgrund av bl.a. hur termen avyttring an- vänds på andra håll inom skattelagstiftningen är denna tolkning enligt Lagrådets uppfattning ingalunda självklar. I propositionen föreslogs att det uttryckligen skulle anges att ersättningen för de avyttrade andelarna skulle utgå i marknads- mässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget (48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 IL). Det är emellertid motiverat att frågan om innebörden av termen avyttring även behandlas gene- rellt. Utredaren skall närmare belysa innebörden av avyttrings- begreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar som kan behövas. Ett optionslån är ett lån som tagits upp av ett aktiebolag och där skuldebreven är förenade med rätt till nyteckning eller köp av aktie. Villkoren kan utformas så att bolaget vid emissionen erhåller en likvid som motsvarar det nominella värdet av lånet trots att räntan understiger marknadsräntan för ett lån av det aktuella slaget. Skillnaden mellan emissionspriset och marknadsvärdet av låne- delen, den s.k. kapitalrabatten, motsvaras av värdet på options- rätten. Enligt 24 kap. 4 § IL har bolaget inte rätt till avdrag för kapitalrabatten. I sitt betänkande föreslog företagsskatteutredning att bestämmelsen om att avdrag inte får göras för kapitalrabatt på optionslån skulle tas bort. Motiveringen var följande. Kapital- rabatten är en utgift för upptagande av lån. Den omständigheten att en långivare som han lämnar lånet gör ett tillskott till bolaget mot att han erhåller optionsrätten skulle enligt utredningen inte göra någon skillnad. Skälen för avdragsförbudet ansågs inte längre aktuella. avstyrkte i sitt remissyttrande förslaget och anförde bl.a. att det inte torde finnas motsvarande avdragsrätt för kapitalrabatt på konvertibellån. Regeringen uttalade i propositionen (avsnitt 16.2) att frågan bör beredas ytterligare. Något förslag till ändring lades således inte fram. Utredaren skall se över den skattemässiga behandlingen av kapitalrabatt på options- och konvertibellån. Kapitalförluster vid konkurs och likvidation företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upp- löses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar närings- betingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkylsituation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s. 144 f.). Om det förvärvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget där- emot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehandlingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samriskföretag (s.k. joint ) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskotts- avdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjligheten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet. Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utrednings- uppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda. Utöver de frågor som här har tagits upp har utredaren möjlighet att utreda och lämna förslag om även andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse Enligt regler som tillkom genom lagstiftning och som finns i 27 kap. IL gäller att en fastighet som förvärvas genom köp och andra onerösa fång av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter smittas av rörelsen och får karaktär av lagertillgång i denna. Undantag görs bl.a. för förvärv som uppen- barligen saknar samband med rörelsen. Makes förvärv jämställs med rörelseidkarens. Även aktier och andelar i fastighetsför- valtande företag kan räknas som lagertillgångar.