sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Det gäller s.k. skattemässigt transparenta bolag eller del- ägarbeskattade företag. Ett visst företag kan i den medlemsstat där det är etablerat vara skattesubjekt medan en annan medlems- stat, där ett företag som har andelar i det berörda företaget hör hemma, för skatteändamål behandlar det först nämnda företaget som transparent, dvs. beskattar delägaren för dennes andel i resultatet i det förstnämnda företaget. Enligt kommissionens förslag utsträcks direktivets bestämmelser till att gälla det före- tag som hör hemma i den senare medlemsstaten och som har andelar i det transparenta företaget. En likartad situation uppstår när ett delägande företag i ett företag som omfattas av direktivet behandlas som skattemässigt transparent. Kommissionen pekar på en risk för att delägare i det skattemässigt transparenta del- ägarföretaget kan komma att motsätta sig strukturaffärer om en transaktion ger upphov till skattekostnader för den indirekte ägaren. Även denna situation bör enligt kommissionens förslag hanteras av fusionsdirektivet i syfte att undvika att vinster be- skattas dubbelt. Omvandling av utländska filialer till utländska dotterbolag I sitt ändringsförslag tar kommissionen även upp frågan om utländska filialers omvandling till utländska dotterbolag. Enligt artikel 4.1 i direktivet är det möjligt att skjuta upp beskattningen av kapitalvinster när de överförda tillgångarna och skulderna fortsätter att vara knutna till ett fast driftställe till det för- värvande bolaget i det överlåtande bolagets medlemsstat. Detta är emellertid inte möjligt när en utländsk filial omvandlas till ett utländskt dotterbolag, eftersom de överförda tillgångarna och skulderna i det fallet inte knyts till ett fast driftställe som finns i det överlåtande bolagets medlemsstat, utan i det övertagande bolagets medlemsstat. Kommissionen menar att dessa transak- tioner faller inom ramen för direktivets mål och att det därför bör klargöras i direktivet att även dessa transaktioner omfattas. Kravet på ett innehavs storlek Definitionen av det tillräckliga innehavet i enlighet med artikel 7.2 i fusionsdirektivet som krävs för skattebefrielse överensstämmer inte med definitionen i artikel 3 i rådets direktiv (90/435/EEG) av om ett gemensamt beskatt- ningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (moder- och dotterbolagsdirektivet). Enligt moder- och dotterbolagsdirektivet gäller att vinst befrias från dubbelbeskattning i bolagssektorn. Skattebefrielsen gäller endast sådana bolag som uppfyller villkoren för att betraktas som moderbolag eller som dotterbolag. Direktivet har ändrats (rådets direktiv av 2003/123/EG) och innebär en gradvis sänkning av det lägsta tillräckliga innehavet. Från gäller att innehavet måste uppgå till av kapitalet. Efter en mellanliggande sänkning till () gäller fr.o.m. att innehavet skall motsvara av kapitalet. Även i fusionsdirektivet föreskrivs för moderbolag befrielse från beskattning av sådan kapitalvinst. Enligt artikel 7.2 i direktivet betraktas ett bolag emellertid som moderbolag endast om dess andelar i dotterbolaget överstiger av aktiekapitalet. Kriterierna i de båda direktiven överensstämmer inte. Enligt direktivförslaget bör begreppet "innehav" i fusionsdirektivet anpassas till definitionen i moder- och dotterbolagsdirektivet. I kommissionens förslag uttalas även att de ändringar som görs i fråga om moder- och dotterbolagsdirektivet också bör slå igenom i fusionsdirektivet. Kontinuitetsprincipen vid överföring av tillgångar och utbyte av andelar Kommissionens förslag till ändringar tar även upp frågan om risken för dubbelbeskattning vid transaktioner som innebär att tillgångar överförs mellan företag hemmahörande i olika med- lemsstater. Kommissionen pekar på situationen när ett bolag överlåter en verksamhetsgren i utbyte mot andelar i det över- tagande bolaget. Fusionsdirektivet innehåller inga regler för värdering av andelar som förvärvats på detta sätt. Det finns nationell lagstiftning som – liksom den svenska – föreskriver att det överlåtande bolaget skall beräkna den kapitalvinst som upp- står vid senare överlåtelse av de mottagna andelarna på grundval av de överförda tillgångarnas skattemässiga värde (bokförda värde) före överlåtelsen. Sådana nationella regler skall å andra sidan ställas mot bestämmelsen i artikel 4.2 i direktivet som före- skriver att det bolag som övertar tillgångarna skall beräkna värdeminskningsavdrag, vinst och förlust avseende tillgångar och skulder som överförts på grundval av deras värde före över- föringen. Kommissionen vill uppmärksamma att i dessa fall används samma värde två gånger för skatteändamål och att en kapitalvinst som uppstår i samband med överföringen av till- gångarna då kan komma att beskattas två gånger men hos olika Med förslaget önskar kommissionen säkerställa att andelar och andra tillgångar som byts vid gränsöverskridande överföring av tillgångar värderas på samma sätt i olika medlems- stater när de slutligen blir föremål för kapitalvinstbeskattning. Kommissionens förslag berör även en annan liknande situa- tion. Det rör värderingen av andelar vid ett renodlat andelsbyte. I sin nuvarande lydelse innehåller fusionsdirektivet inte heller några bestämmelser för värdering av andelarna som det för- värvande bolaget tar emot från ägarna till det förvärvade bolaget. Vissa nationella lagstiftningar föreskriver att det förvärvande bolaget skall beräkna den kapitalvinst som uppstår vid senare avyttring av dessa andelar på grundval av det värde som dessa hade före andelsbytet. Även för dessa fall pekar kommissionen på risken för dubbelbeskattning om samma värde används två gånger för skatteändamål. I kommissionens förslag till tillägg till direktivets artikel 8.2 fastställs därför att det förvärvande bolaget skall värdera de förvärvade andelarna till marknadsvärdet (faktiska värdet i den svenska översättningen) för utbytet. I kommissionens förslag ges dock även möjligheter till undan- tagsreglering för vissa särskilda situationer för att inte medlems- staternas beskattningsrätt helt skall riskera att falla bort. Röstmajoriteten förvärvas från en ägare med hemvist i tredje land I direktivförslaget klargörs även att fusionsdirektivet skall om- fatta andelsbyten där röstmajoriteten förvärvas av ett bolag med hemvist i en medlemsstat från en ägare med hemvist i tredje land. Flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ före- nings säte I direktivförslaget föreslås även en ny avdelning med regler som skall gälla vid flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte. Enligt förslaget skall sådana bolag och föreningar bl.a. kunna skjuta upp beskattningen av vinster när det gäller den del av associationens tillgångar som knutits till ett fast driftställe i den stat där den hade sitt hemvist före flytt- ningen av sätet. Kommissionen föreslår också en särskild bestämmelse med innebörd att flyttning av ett bolags säte inte får leda till att del- ägarna beskattas. Utredaren skall med utgångspunkt i kommissionens förslag till ändring av fusionsdirektivet analysera och belysa konse- kvenserna av de enskilda förslagen för det svenska skatte- systemet och den svenska beskattningsrätten. Även förslagens inverkan på de offentliga finanserna skall undersökas. Utifrån ett mer övergripande perspektiv – och så långt det är möjligt – bör förslagens betydelse för storleken av den svenska företagsskatte- basen belysas liksom även hur förslagen påverkar företagen och deras möjligheter att utvecklas och bedriva en effektiv verksam- het. Uppdragets centrala del utgörs av att utifrån direktivförslaget lämna en konsekvensanalys beträffande varje ändringsförslag avseende dess inverkan på de svenska möjligheterna att upprätt- hålla en effektiv, likformig och neutral företags- och kapitalbe- skattning på de områden som är aktuella. Analysen skall således inte bara ta sikte på konsekvenserna beträffande beskattningen av juridiska personer – inklusive sådana associationer som del- ägarbeskattas – utan även beträffande fysiska personer som har kapitalinkomster från företagssektorn. Utifrån målsättningen om att vidmakthålla en effektiv beskattning genom regler som är i linje med gemenskapsrätten skall utredaren även lämna förslag till hur kommissionens direk- tivförslag kan inarbetas i inkomstskattelagen (1999:1229). Utredaren skall därvid undersöka vilka lagtekniska och andra problem som kan uppstå samt lämna förslag på hur sådana kan lösas. Utredaren skall i sina förslag särskilt beakta att nödvändiga spärregler i syfte att motverka olika slags skatteundandraganden utformas på ett sätt som är i linje med EG-fördragets regler om etableringsfrihet. Vissa av förslagen bör vara oproblematiska för svenskt vid- kommande. Det gäller t.ex. förslaget om att klargöra att direktivet omfattar fall när röstmajoriteten förvärvas från en ägare med hemvist i tredje land. Någon sådan begränsning finns inte i det relevanta regelverket i inkomstskattelagen. Flera av de övriga förslagen väcker dock många svåra frågor. Det gäller bl.a. förslaget om att föra in skattemässigt transparenta företag i tillämpningsområdet för direktivet. Utredaren skall undersöka vilka konsekvenser detta förslag skulle föra med sig avseende beskattnings- och kontrollmöjligheterna, särskilt med tanke på de problem som kan finnas beträffande utländska skattemässigt transparenta företag. En annan fråga som skall undersökas i detta sammanhang är hur direktivförslaget beträffande europabolag och europeiska kooperativa föreningar och deras delägare respektive medlemmar påverkar de svenska beskattningsmöjlig- heterna och vilka regeländringar som är nödvändiga. Förslaget som syftar till att undvika dubbelbeskattning vid verksamhetsav- yttringar aktualiserar frågan om det finns behov av spärregler för att motverka omotiverade skattefördelar och ren skatteflykt. Liknande frågor gör sig gällande när det gäller förslaget om att kunna föra över tillgångar från en filial till ett dotterbolag. Här aktualiseras t.ex. regler om krav på viss lägsta innehavstid och återföring av tidigare gjorda förlustavdrag. Utredaren skall enligt sina ursprungliga direktiv överväga och lämna förslag om och hur ekonomiska föreningar skall omfattas av regler för andelsbyten i samma omfattning som aktiebolag eftersom det av likformighetsskäl är önskvärt att även en eko- nomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare. Denna fråga hänger nära samman med de förslag till förändringar som initierats genom kommissionens direktivförslag. Utredaren skall därför sammanföra denna fråga med tilläggsupp- draget och därvid – om det bedöms möjligt – anpassa förslagen utifrån önskemålet att även ekonomiska föreningar skall kunna omfattas av nya nationella bestämmelser som har sin grund i direktivförslaget. Vid redovisningen av uppdraget bör även uppmärksammas de omstruktureringsfrågor som aktualiseras i dåvarande Riksskatte- verkets skrivelse med hemställan om vissa förtydliganden i de omstruktureringsregler som trädde 1999 (Fi 1999/2927). Skrivelsen skall därför överlämnas till utredningen för behandling. Utredaren skall även särskilt uppmärksamma vilka följdändringar i inkomstskattelagen och andra lagar – inklusive skatteadministrativa regelverk – som blir nödvändiga på grund av genomförandet av de nya direktivförslagen. Eventuell över- gångsproblematik bör uppmärksammas liksom även administra- tiva och ekonomiska konsekvenser för . Förslagens utformning skall även samordnas med andra relevanta och pågående lagstiftningsärenden. Här kan särskilt nämnas arbetet som bedrivs i med en ny aktiebolagslag som bl.a. innebär att det införs regler som möjlig- gör fission (delning av aktiebolag). Sådana regler är en förutsätt- ning för att direktivförslagets bestämmelse om partiella fissioner skall få genomslag fullt ut beträffande svenska bolag. En lagråds- remiss avses lämnas . Tidpunkt för redovisning av tilläggsuppdraget och förlängd utredningstid Tilläggsuppdraget är av både komplicerad och omfattande natur och måste redovisas innan ett beslutat rådsdirektiv skall börja tillämpas eftersom direktivet måste ha inför- livats i svensk rätt. Detta innebär att utredaren måste behandla och redovisa det tillkommande uppdraget med förtur i ett del- betänkande. Tilläggsuppdraget inklusive sammanhängande frågor skall därför redovisas före utgången av . Det inne- bär att den totala tidsramen för utredarens samlade uppdrag måste justeras och förlängas. Med ändring av den tidigare beslutade utredningstiden skall utredaren ha avslutat och redovisat uppdraget senast vid utgången av . Rådets direktiv av om ändring av direktiv /434/EEG om ett gemensamt beskattnings- system för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 94, med beaktande av kommissionens förslag, med beaktande av yttrande1 , med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande 2, av följande skäl: (1)I rådets direktiv /434/EEG3 infördes gemensamma och från konkurrenssynpunkt neutrala regler för omstrukturering av företag. (2)Syftet med direktiv /434/EEG är att beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst som härrör från 1Yttrandet avgivet (ännu ej offentliggjort i EUT). 2EUT C 110, 30.4.2004, s. 30. 3EGT L 225, 20.8.1990, s. 1. Direktivet senast ändrat genom anslutningsakt. omstruktureringar av företag skall skjutas upp och att medlemsstaternas beskattningsrätt skall bevaras. (3)Ett av syftena med direktiv /434/EEG är att undanröja hinder för den inre marknadens funktion, t.ex. dubbelbeskattning. I den mån detta inte uppnås fullt ut genom bestämmelserna i det direktivet, bör medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att nå detta syfte. (4)Av de erfarenheter som gjorts sedan direktiv /434/EEG började tillämpas framgår att det i olika avseenden finns utrymme för att förbättra direktivet. Det framgår också hur de positiva effekterna av de gemensamma regler som antogs 1990 skulle kunna utökas. (5)antog rådet förordning (EG) nr 2157/2001 om stadga för europabolag och direktiv /86/EG5 om komplettering av stadgan för europabolag vad gäller arbetstagarinflytande. antog rådet förordning (EG) nr 1435/20036 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE föreningar) och direktiv /72/EG7 om komplettering av stadgan för europeiska kooperativa föreningar med avseende på arbetstagarinflytande. En av europabolagets och den europeiska kooperativa föreningens viktigaste egenskaper är att de kan flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att behöva upplösas och likvideras. (6)Flyttning av sätet är ett sätt att utöva den etableringsfrihet som fastställs i artiklarna 43 och 48 i fördraget. Inga tillgångar överförs, och flyttningen medför ingen inkomst, vinst eller kapitalvinst för bolaget och dess delägare. Ett bolags beslut att omstrukturera sin verksamhet genom att flytta sitt säte bör inte hindras av diskriminerande skatteregler eller av restriktioner, olägenheter eller 4EGT L 294, 10.11.2001, s. 1. Förordningen ändrad genom förordning (EG) nr 885/2004 (EUT L 168, , s. 1). 5EGT L 294, 10.11.2001, s. 22. 6EGT L 207, , s. 1. Förordningen ändrad genom beslut nr 15/2004 av (EUT L 116, 22.4.2004, s. 68). 7EGT L 207, , s. 1. snedvridningar som härrör från sådana nationella skattebestämmelser som strider mot gemenskapslagstiftningen. Flyttning av ett europabolag eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan leder inte alltid till att europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen upphör att vara hemmahörande i förstnämnda medlemsstat. Europabolags eller europeiska kooperativa föreningars skattemässiga hemvist kommer även i fortsättningen att fastställas genom nationell lagstiftning och skatteavtal. (7)Flyttning av ett bolags säte, eller en händelse i samband med flyttningen, som innebär att den skattemässiga hemvisten ändras, kan ge upphov till någon form av beskattning i den medlemsstat från vilken sätet flyttades. Beskattning kan också inträffa i sådana fall där flyttningen av sätet, eller en händelse i samband med flyttningen, inte leder till att den skattemässiga hemvisten ändras. För att klara av denna eventualitet har det vad avser europabolag och europeiska kooperativa föreningar införts ett antal nya regler i direktiv /434/EEG. Om europabolagets eller den europeiska kooperativa föreningens tillgångar efter flyttning av bolagets eller föreningens säte förblir knutna till ett fast driftställe som tillhör bolaget eller föreningen och som är beläget i den medlemsstat från vilket sätet har flyttats, bör detta fasta driftställe åtnjuta förmåner liknande dem som avses i artiklarna 4, 5 och 6 i direktiv /434/EEG. Dessa artiklar avser skattefria avsättningar och reserver samt övertagande av förluster. Dessutom bör i enlighet med principerna i fördraget delägare inte beskattas vid flyttningen av sätet. Med beaktande av medlemsstaternas skyldighet att i enlighet med fördraget vidta alla nödvändiga åtgärder för att avskaffa dubbelbeskattning, är det inte nödvändigt att i detta skede införa gemensamma regler för europabolagens eller de europeiska kooperativa föreningarnas skattemässiga hemvist. (8)Direktiv /434/EEG behandlar inte förluster i ett fast driftställe i en annan medlemsstat som redovisats i den medlemsstat där europabolaget eller den europeiska kooperativa föreningen är hemmahörande. Särskilt, om ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte flyttas till en annan medlemsstat, hindrar detta inte den medlemsstat där bolaget eller föreningen har sin hemvist från att i rätt tid återföra det fasta driftsställets förluster. (9)Direktiv /434/EEG omfattar inte en typ av fission vid vilken det bolag som överlåter verksamhetsgrenar inte upplöses. Artikel 4 i det direktivet bör därför utvidgas till att omfatta sådana fall. (10)I artikel 3 i direktiv /434/EEG fastställs vilka bolag som omfattas av direktivet. I bilagan till direktivet finns en förteckning över de associationsformer för vilka direktivet gäller. Vissa typer av bolag finns emellertid inte förtecknade i den bilagan trots att de för skatteändamål anses hemmahörande i en medlemsstat och är bolagsskattepliktiga där. Mot bakgrund av de erfarenheter som gjorts förefaller detta vara en oförsvarlig brist. Direktivet bör därför utvidgas till att omfatta sådana bolag som kan utöva gränsöverskridande verksamhet i gemenskapen och som uppfyller alla relevanta villkor. (11)Eftersom europabolaget är ett aktiebolag, och eftersom är en kooperativ associationsform, vilka båda är snarlika andra associationsformer som redan omfattas av direktiv /434/EEG, bör europabolag och europeiska kooperativa föreningar läggas till i förteckningen i bilagan till direktiv /434/EEG. (12)De övriga nya bolag som finns med i förteckningen i bilagan till det här direktivet är bolagsskattepliktiga i den medlemsstat där de är hemmahörande, men vissa av dem betraktas av andra medlemsstater som skattemässigt transparenta. För att förmånerna enligt direktiv /434/EEG skall vara effektiva bör medlemsstater som behandlar bolagsskattepliktiga företag med hemvist i en annan medlemsstat som skattemässigt transparenta tillämpa direktivets förmåner på dem. Med tanke på att medlemsstaterna skattemässigt behandlar dessa särskilda bolagsskattepliktiga bolag på olika sätt, bör de ha möjlighet att välja att inte tillämpa relevanta bestämmelser i direktivet när de beskattar en direkt eller indirekt delägare i dessa bolag. (13)I de fall där delägare i bolag som genomför sådana transaktioner som omfattas av direktivet behandlas som skattemässigt transparenta, bör personer som har andelar i det delägande företaget inte tvingas att betala skatt vid omstruktureringar. (14)Det finns en viss osäkerhet rörande den tillämpningen av direktiv /434/EEG vid ombildning av filialer till dotterbolag. Vid dessa transaktioner överförs de tillgångar som är knutna till ett fast driftställe, och som utgör en verksamhetsgren i enlighet med definitionen i artikel 2 i i direktiv /434/EEG, till ett nystartat bolag som blir ett dotterbolag till det överlåtande företaget. Det bör klargöras att denna transaktion, vilken utgör en överföring av tillgångar från ett bolag i en medlemsstat som har ett fast driftställe som är beläget i en annan medlemsstat till ett bolag i den sistnämnda medlemsstaten, omfattas av direktivet. (15)Nuvarande definition på "utbyte av aktier eller andelar" i artikel 2 d i direktiv /434/EEG anger inte om denna term även omfattar ytterligare förvärv utöver innehav som ger en enkel röstmajoritet. Det är inte ovanligt att bolagens stadgar och röstningsregler är utformade på ett sådant sätt att det krävs ytterligare förvärv av aktier eller andelar innan köparen kan skaffa sig fullständig kontroll över det aktuella företaget. Definitionen av utbyte av aktier eller andelar bör därför ändras till att ange att denna term även omfattar alla sådana ytterligare förvärv. (16)Vid fusioner och fissioner kan det övertagande bolaget göra en vinst i form av skillnaden i värde mellan de mottagna tillgångarna och skulderna och de aktier eller andelar som det kan ha innehaft i det överlåtande bolaget och som utslocknar till följd av dessa transaktioner. I artikel 7 i direktiv /434/EEG fastställs att sådana kapitalvinster inte skall beskattas, eftersom de lika lätt kan erhållas i form av utdelad vinst från det överlåtande bolaget, vilken är undantagen från skatt i enlighet med rådets direktiv /435/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater8 . Ändamålen med direktiv /434/EEG och direktiv /435/EEG överensstämmer i denna särskilda fråga, men de villkor som måste uppfyllas är inte desamma. Villkoren i direktiv /434/EEG bör därför anpassas till dem i direktiv /435/EEG, varvid även den lägre tröskeln för kapitalinnehav som fastställs i det direktivet bör beaktas. (17)Med tanke på att direktiv /434/EEG har utvidgats till att omfatta partiella fissioner och flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte bör följaktligen räckvidden för den bestämmelse som rör motverkandet av skatteflykt och skatteundandragande ändras. (18)Direktiv /434/EEG bör därför ändras i enlighet med detta. HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE. Direktiv /434/EEG ändras på följande sätt: 1.Titeln skall ersättas med följande: "Rådets direktiv /434/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan." 2.Artikel 1 skall ersättas med följande: 8 EGT L 225, 20.8.1990, s. 6. Direktivet senast ändrat genom direktiv /123/EG (EUT L 7, , s. 41). Varje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på a)fusioner, fissioner, partiella fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater, b)flyttning från en medlemsstat till en annan medlemsstat av sätet för ett europabolag (Europaea eller SE bolag) enligt rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag* och europeiska kooperativa föreningar (SCE) enligt rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska kooperativa föreningar**. *EGT L 294, 10.11.2001, s. 1. Förordningen ändrad genom förordning (EG) nr 885/2004 (EUT L 168, , s. 1). **EGT L 207, , s. 1. Förordningen ändrad genom beslut nr 15/2004 av (EUT L 116, 22.4.2004, s. 68)." 3.Artikel 2 skall ändras på följande sätt: a)Följande led skall läggas till: