sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — Jord- och skogsbruksprodukter som skördats från ett företags biologiska tillgångar skall värderas till verkligt värde vid skördetidpunkten efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader. Detta värde ut- gör anskaffningsvärdet när IAS 2 Varulager, eller annan tillämplig IAS tillämpas. Djur kan i redovisningslagstiftningen vara såväl en anläggnings- tillgång som en omsättningstillgång. Skattemässigt är däremot djur Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde i jordbruk och renskötsel alltid en lagertillgång (17 kap. 5 § IL). I samma bestämmelse anges att ett lager av djur inte får tas upp till ett lägre värde än av den genomsnittliga produktions- kostnaden för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Bestämmelsen anger det lägsta värde som får tas upp. Liksom när det gäller den grundläggande bestämmelsen om värdering av varulager (17 kap. 3 IL), gäller att värdeuppgångar på djur som redovisas i räkenskaperna kommer att slå igenom på det skattemässiga resultatet. Något skäl att reglera denna typ av till- gångar bör därför inte föreligga utifrån behovet av att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen. Frågan är då vad som gäller för djur som inte ingår i jordbruk eller renskötsel. Sådana tillgångar utgör antingen vanliga lagertill- gångar eller inventarier och skall behandlas enligt reglerna för sådana tillgångar. Några ytterligare regler, utöver de som föreslås för inventarier, är därför inte nödvändiga för att den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas när värdeuppgångar på djur tas upp i räkenskaperna. För växter, bortsett från skog, framstår det inte heller som om några särskilda skattemässiga åtgärder behövs med anledning av de nya värderingsreglerna. För sådana växter som växer upp och skördas inom loppet av måste ett företag, som vill tillämpa de principer som gäller enligt IAS, lägga det verkliga värdet vid skördetidpunkten till anskaffningsvärdet på den lagertillgång som den skördade produkten utgör. Även i detta fall kommer således en värdeuppgång att påverka det skattemässiga resultatet genom att reglerna om lagertillgångar blir tillämpliga. För frukt- och bärodlingar gäller skatterättsligt att utgifter för inköp och plantering av träd och buskar får dras av antingen under anskaffningsåret eller genom årliga värdeminskningsavdrag (20 kap. 17 § IL). Det är således teoretiskt möjligt att dela ut obeskattade medel som uppkommer genom att dessa tillgångar tas upp till anskaffningsvärden i redovisningen, som anskaff- ningen direkt leder till avdrag vid beskattningen. Dessa möjligheter skulle kunna öka med de nya värderingsreglerna. Det framstår dock ändå som om värdet av dessa tillgångar inte är av den storleken att det är motiverat att införa särskilda skatteregler med anledning av de nya värderingsreglerna. Sammantaget innebär detta att man bör kunna undvara särskilda skatteregler även om dessa typer av tillgångar, dvs. andra biologiska tillgångar än skog, kan värderas till verkligt värde. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Enligt IAS 41 skall företag redovisa sina biologiska tillgångar som separata poster i balansräkningen. Det innebär att de företag som går över till att värdera växande skog till verkligt värde skall redo- visa denna tillgång särskilt. Skatterättsligt utgör dock växande skog inte något eget tillgångsslag. Växande skog ingår i fastigheten och är således indirekt en kapitaltillgång. I handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid taxering uttalas också att rotstående skog aldrig är lager (s. 231). En värdering av skog till verkligt värde kan leda till att ett stort utrymme skapas för att dela ut medel som inte är beskattade på bolagsnivå. En värdeuppgång på skog som beror på en sådan vär- dering bör därför påverka det skattemässiga resultatet genom att den skall tas upp som en intäkt. Kopplingen till räkenskaperna bör som angivits ovan inte bara gälla värdeuppgångar, utan också vid värdenedgångar. Det medför att värdenedgångar också bör tillåtas påverka det skattemässiga resultatet genom att företaget skall få behandla värdenedgången som en avdragsgill kostnad. Att vissa begränsningar bör gälla för denna avdragsrätt behandlas nedan under Avdragsbegränsningar. som värdeuppgången tas upp som en intäkt måste det också finnas regler som gör att den inte beskattas två gånger. Värdet av skogen kan komma att beskattas antingen genom att skogsfastigheten säljs eller genom att det avverkade timret säljs eller att skogen upplåts med avverkningsrätt. Om fastigheten säljs gäller reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster. Den skattemässiga korrigeringen bör då ske genom att de intäkter som tagits upp för värdeuppgång på skog ökar anskaffningsutgifterna, och därmed omkostnadsbeloppet vid försäljningen. Härigenom kommer den beskattningsbara vinsten vid försäljningen att minska med ett belopp motsvarande de be- skattade intäkterna. På motsvarande sätt bör avdrag som skett för värdenedgångar minska omkostnadsbeloppet, dvs. avdragen kom- mer att ge en högre kapitalvinst eller lägre kapitalförlust vid avytt- ringen. Om skogen avverkas och timret säljs, eller om den upplåts med avverkningsrätt, leder det till att försäljningsintäkten skall tas upp. Avverkningen eller upplåtelsen måste dock leda till att det verkliga värdet på skogen minskar. Denna värdenedgång kom- mer därför att påverka det skattemässiga resultatet genom att före- Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde taget får behandla den som en avdragsgill kostnad. Även i detta fall undviks således att en värdeuppgång beskattas två gånger. Det kan tilläggas att avdraget också kommer att minska omkostnads- beloppet för fastigheten. Det kan finnas anledning att kort beröra hur de nu föreslagna reglerna förhåller sig till bestämmelserna om skogsavdrag. Dessa bestämmelser finns i 21 kap. IL. Skogsägare som har intäkter från t.ex. en avverkning har rätt till skogsavdrag. Avdraget är schab- loniserat och bygger på anskaffningsvärdet på skogen. En juridisk person får göra skogsavdrag med högst av anskaffningsvärdet och enskilda näringsidkare med högst . Tanken med skogsavdraget är att intäkten, från t.ex. en avverkning, delvis är en avkastning på skogen. Delvis är intäkten dock också ett kapitaluttag som inte skall beskattas. Skogsavdraget är således ett schabloniserat sätt att beräkna kapital- uttaget. Någon anledning att beakta bestämmelserna om skogs- avdrag i förhållande till de regler som här föreslås finns inte, efter- som de föreslagna reglerna endast tar sikte på värdeförändringar i redovisningen, medan skogsavdraget görs mot realiserade intäkter. Som framhållits ovan kommer den avverkning eller upplåtelse av skog som genererar en intäkt att leda till ett lägre värde på skogen i redovisningen. Detta lägre värde kommer att medföra ett avdrag, men bara inom ramen för det föreslagna kopplade systemet och det står alltså inte, som skogsavdraget, i relation till faktiska anskaff- ningsvärden och realiserade intäkter. Värdeförändringar på finansiella instrument som värderas till verk- ligt värde bör medföra att företaget skall ta upp en värdeuppgång som en intäkt, medan en värdenedgång skall ge ett avdrag. För att en värdeuppgång inte skall bli beskattad två gånger eller en värde- nedgång ge ett minskat skattemässigt resultat två gånger, skall även i detta fall omkostnadsbeloppet påverkas av värdeförändringarna. När det gäller finansiella instrument som är lagertillgångar byg- ger de skattemässiga reglerna på en kollektiv värdering av samtliga instrument. Så är inte fallet i ÅRL, där det verkliga värdet skall fastställas för varje finansiellt instrument. Den nu föreslagna ord- ningen för finansiella instrument som är kapitaltillgångar förut- sätter också att företaget håller reda på de värdeförändringar som Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde sker för respektive instrument för att ett riktigt omkostnadsbelopp skall kunna tas fram när instrumentet avyttras. Det bör kunna för- utsättas att företag som tillämpar värdering till verkligt värde har sina räkenskaper ordnade på ett sådant sätt att de korrekta upp- gifterna finns tillgängliga vid avyttringen. Vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar är under vissa förutsättningar skattefri. Regler om detta finns i 25 a kap. IL. Att beskatta värdeuppgångar på sådana tillgångar är principiellt fel. Skälet för de regler som föreslås är det behov av att förhindra att obeskattade vinster delas ut som följer av principen om den ekonomiska dubbelbeskattningen. Något sådant behov gör sig inte gällande om vinsterna är skattefria. Särskilda regler bör därför gälla för näringsbetingade andelar. Med näringsbetingade andelar avses även sådana näringsbetingade aktiebaserade delägarrätter som också kan avyttras skattefritt. Den grundläggande definitionen av näringsbetingade andelar finns i 24 kap. 13 och 14 §§ IL. För att en andel skall vara närings- betingad skall den avse en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Andelen skall vara en kapitaltillgång och dessutom uppfylla något av följande villkor: 1.Andelen är inte marknadsnoterad. 2.Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget. 3.Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägar- företaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderätts- förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära. De olika förutsättningarna för när en andel kan vara närings- betingad gör att andelar kan skifta karaktär. Som exempel kan näm- nas att en andel som inte är marknadsnoterad, och som då defini- tionsmässigt är näringsbetingad, kan övergå till att bli en icke näringsbetingad andel, dvs. en kapitalplaceringsandel, om mark- nadsnotering sker som ägarföretagets innehav inte är så stort som förutsätts i punkten 2 ovan. Om en marknadsnoterad andel är näringsbetingad eller inte avgörs av storleken på företagets innehav (om inte punkten 3 ovan är tillämplig). Går innehavet från blir andelarna näringsbetingade och på mot- Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde svarande sätt blir de icke näringsbetingade om innehavet återigen sjunker till . En förutsättning för att värdeuppgångar på näringsbetingande andelar skall undantas från beskattning bör vara att de kan avyttras utan att bli föremål för kapitalvinstbeskattning. Kan de avyttras utan kapitalvinstbeskattning skall det skattemässiga resultatet inte påverkas av en eventuell värdeuppgång. För att en avyttring av marknadsnoterade andelar skall vara skattefri, måste dock an- delarna ha varit näringsbetingade hos säljaren under en samman- hängande tid om närmast före avyttringen. Endast de andelar som vid beskattningsårets utgång uppfyller villkoren för skattefri avyttring bör komma i fråga för undantaget. Således bör värdeuppgångar inte tas upp om en kapitalvinst på dessa andelar vid beskattningsårets utgång inte skulle ha beskattats vid en avyttring. Det kan förekomma att näringsbetingade andelar som gått upp i värde sedermera förlorar sin karaktär att vara näringsbetingade. Exempelvis kan innehavet av marknadsnoterade andelar efter en delavyttring underskrida kravet på av rösterna. kan t.ex. gå ned från till . För värde- uppgångar som avser de som har avyttrats sker ingen kapitalvinstbeskattning, eftersom det är en avyttring av närings- betingade andelar. För resterande kommer den värde- uppgång som skett andelarna kunnat avyttras utan kapitalvinstbeskattning att beaktas genom bestämmelsen i 25 kap. 6 § IL. Den bestämmelsen innebär att om en andel upphör att vara näringsbetingad anses den anskaffad för marknadsvärdet när det sker. Värdeuppgången andelarna varit närings- betingade kommer således företaget tillgodo genom att marknads- värdet anses som anskaffningsutgift. Därmed kommer värdeupp- gången att påverka en framtida kapitalvinstbeskattning genom ett högre omkostnadsbelopp. Några särskilda regler med anledning av de förslag som lämnas behövs inte för denna situation. En annan möjlighet är att andelar, för vilka värdehöjningar har lett till att intäkter tagits upp till beskattning, senare kommer att kvalificera sig som andelar som kan avyttras skattefritt. Om inga korrigeringar sker vid denna övergång skulle en senare avyttring av andelarna i praktiken till viss del bli beskattad på grund av de tidigare beskattade intäkterna, trots att ingen kapitalvinstbeskatt- ning skall ske. Vid en sådan övergång bör därför företaget få göra avdrag för ett belopp som motsvarar summan av dessa intäkter. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Fastigheter är skattemässigt antingen lagertillgångar eller kapital- tillgångar. Utgiften för att anskaffa en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Det finns inget krav på att värde- minskningsavdragen skall motsvara avskrivningarna i redovis- ningen. I redovisningen har fastigheter traditionellt klassificerats an- tingen som anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Enligt IFRS-reglerna kan fastigheter vara förvaltningsfastigheter, rörelse- fastigheter eller lagerfastigheter. Förvaltningsfastigheter kan, enligt 4 kap. 14 f § ÅRL och IAS 40 Förvaltningsfastigheter, redovisas till verkligt värde. I princip är det enligt IFRS-reglerna (IAS 16 Mate- riella anläggningstillgångar) också möjligt att redovisa andra fastig- heter till ett värde som överstiger ett av- och nedskrivet anskaffningsvärde (jfr 4 kap. 3 och 14 f §§ ÅRL). Om en förvalt- ningsfastighet redovisas till verkligt värde skall värdeförändringar redovisas i resultaträkningen. Den ökning av förmögenheten som värderingen till verkligt värde givit upphov till kan därför ligga till grund för utdelning. En värdering av en rörelsefastighet till ett värde som överstiger ett avskrivet anskaffningsvärde ger i princip samma effekt, eftersom värdeförändringen redovisas i fonden för verkligt värde som är fritt eget kapital. De nu nämnda möjlig- heterna att redovisa fastigheter till ett högre värde än det avskrivna anskaffningsvärdet skiljer sig i detta avseende från den möjlighet till uppvärdering som finns genom om uppskrivning. Resultatet av en uppskrivning skall nämligen redovisas mot uppskrivningsfonden. Denna fond är bundet eget kapital och det som redovisas i fonden kan därför inte ligga till grund för utdelning. Det finns anledning att anta att en övergång till att redovisa förvaltningsfastigheter till verkligt värde öppnar en möjlighet för företagen att dela ut stora belopp. Med nuvarande regler kommer dessa medel inte att bli beskattade i företagen innan de delas ut. För att den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas måste därför reglerna ändras. Liksom när det gäller finansiella instrument bör reglerna ändras så att ett företag, som med stöd av de nya redovisningsreglerna tar upp en fastighet till ett högre värde än tidigare i redovisningen, skall ta upp en intäkt som motsvarar värdeuppgången. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde göras när en värdenedgång redovisas, dock med vissa begräns- ningar, se nedan under Avdragsbegränsningar. För fastigheter gäller till skillnad från andra kapitaltillgångar att vissa värdeminskningsavdrag skall göras. Det gäller t.ex. de värde- minskningsavdrag som görs på byggnader. I detta avseende är så- ledes fastigheterna mer lika inventarier. Frågan är därför om en intäkt som tagits upp med stöd av den föreslagna bestämmelsen, på motsvarande sätt som föreslagits för inventarier, skall ligga till grund för värdeminskningsavdrag eller om företaget skall ges av- drag motsvarande den intäkt som det tagit upp först när fastigheten avyttrats. Utredningens förslag är att den intäkt som redovisas till följd av värdeförändringen inte ska ligga till grund för värdeminsk- ningsavdrag. Skälet för detta är följande. Det kan antas att det framför allt är för förvaltningsfastigheter som det går att fastställa ett marknadsvärde och att det är sådana fastigheter som kommer att redovisas till verkligt värde. Den föreslagna regeln att en intäkt skall tas upp när en värdeuppgång redovisas är, när det gäller fastigheter, därför i första hand avsedd för förvaltningsfastigheter, även om den är tillämplig också om andra fastigheter värderas till verkligt värde. Byggnader på förvaltningsfastigheter som värderas till verkligt värde kommer fortsättningsvis inte att skrivas av i redovisningen. I redovisningen kommer därför uppvärderingen inte att ligga till grund för avskriv- ningar. Det framstår då som lämpligast att den intäkt som tas upp vid beskattningen inte skall ligga till grund för värdeminsknings- avdrag. Till skillnad från vad som gäller för inventarier är detta inte heller nödvändigt för att åstadkomma ett materiellt riktigt resultat. För kapitaltillgångar skall nämligen gälla att omkostnadsbeloppet ökar med den intäkt som tagits upp. Att ett belopp motsvarande en redovisad värdeuppgång inte skall ligga till grund för värdeminskningsavdrag leder också till att reglerna blir enklare. En motsatt ordning skulle nämligen innebära att intäkten skulle få hanteras som en särskild värdeminsknings- enhet, på samma sätt som förbättringsutgifter som lagts till anskaffningsvärdet. Rimligen måste intäkten och därmed under- laget för värdeminskningsavdrag proportioneras utifrån för- hållandet mellan byggnaden och fastigheten totalt. Reglerna skulle bli onödigt komplicerade, särskilt med tanke på att förvaltnings- fastigheter skall omvärderas . För en fastighet som stiger i värde skulle till slut 50 olika värdeminsknings- enheter behöva hanteras. Mer troligt är att värdet på fastigheten Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde både går upp och ned. Avdraget som uppkommer vid en värde- nedgång måste då också hanteras med beaktande av att tidigare värdeuppgångar ligger till grund för värdeminskningsavdrag. Det skulle kunna ske genom att man begränsar avdraget på så sätt att avdraget minskas med vad som återstår som oavskrivet från tidigare intäkter, alternativt att det som har skrivits av återförs till beskattning. Med hänsyn till att omvärderingar skall ske anser utredningen inte att det finns skäl att införa så invecklade regler som det skulle bli fråga om. I synnerhet inte som dessa till- gångar enligt redovisningsreglerna inte skall skrivas av. Som tidigare framhållits kan det inte uteslutas att en obegränsad rätt till avdrag för orealiserade förluster skulle kunna leda till skattebortfall. För att undvika detta bör möjligheten till avdrag begränsas. Ett sätt att motverka skattebortfall är att begränsa rätten till avdrag så att en orealiserad förlust inte blir avdragsgill till den del den orsakats av en värdeförändring som innebär att det verkliga värdet understiger det skattemässiga värdet. Reglerna om hur det skattemässiga värdet skall fastställas är dock relativt svårtill- gängliga, särskilt när det gäller fastigheter. Ett enklare sätt att ge reglerna samma sakliga innehåll är att i stället begränsa avdrags- rätten till de belopp som tidigare tagits upp som intäkter på grund av värdeuppgångar. Det innebär att tidigare intäkter som tagits upp kommer att ge ett utrymme för avdrag om tillgången går ned i värde. Till den del det verkliga värdet på tillgången går ned under det ursprungligen redovisade värdet är en sådan värdenedgång däremot inte avdragsgill. Normalt gäller inom skatterätten att orealiserade värdeökningar inte leder till beskattning och att orealiserade värdenedgångar inte ger rätt till avdrag. Utredningens förslag innebär således ett avsteg från denna realisationsprincip. Avsteget motiveras av kravet på att finna en skattemässig lösning som säkerställer att den ekonomiska dubbelbeskattningen upprätthålls. Att inte ge avdrag för orealise- rade värdenedgångar, i vidare mån än vad som motsvarar de värde- uppgångar som tidigare tagits upp till beskattning, är ett sätt att upprätthålla denna princip som avdragsrätten inte be- gränsas mer än vad som motiveras av behovet av att motverka skattebortfall. I praktiken skall alltså rätten till avdrag snarare ses Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde som en återläggning av en tidigare redovisad intäkt, än en avdrags- rätt i egentlig bemärkelse. För att denna begränsning som föreslås inte skall leda till ett oskäligt resultat bör en värdeuppgång inte tas upp som intäkt till den del en tidigare värdenedgång på tillgången inte har kunnat ut- nyttjas som avdrag. 4.2.2Kvittning av värdenedgångar mot värdeuppgångar på kapitaltillgångar Bedömning: En rätt till kvittning mellan värdeuppgångar och värdenedgångar på kapitaltillgångar bör inte införas. Den avdragsbegränsning som beskrivits tidigare innebär att ett av- drag bara kan ske om det är samma tillgång som först går upp i värde och ett senare år går ned i värde. Frågan är dock om det skall vara möjligt att låta värdenedgångar, som redovisas samma beskatt- ningsår, påverka intäkten, dvs. skall beskattning ske endast om den sammanlagda värdeuppgången av vissa tillgångar överstiger värde- nedgången på andra tillgångar. Det grundläggande skälet för att värdeförändringar i redovis- ningen skall utlösa en beskattning är att bolagets fria egna kapital ökar, dvs. bolaget kan dela ut mer kapital till ägarna efter värdeför- ändringen än vad det kunde före. Detta innebär emellertid också att det inte finns något skäl för beskattning om utdelningskapaciteten inte har ökat. Från principiella utgångspunkter bör alltså beskatt- ning av en värdeuppgång bara ske i den mån de sammantagna värdeförändringarna ökar det fria egna kapitalet. Eftersom både uppgångar och nedgångar av verkliga värden redovisas i räken- skaperna, kommer båda dessa förändringar att påverka utdelnings- kapaciteten. Ett exempel kan belysa skillnaden mellan att inte tillåta kvittning mellan värdeförändringar och att tillåta sådan kvittning. Förutsättningar: Ett företag har tre fastigheter som samtliga anskaffats för 100. Värdena på fastigheterna ändras så att två av fastigheterna efter förändringen är värda 200 medan den tredje är värd 50. SOU 2005:53 Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Som framgår av exemplet ökar utdelningskapaciteten med 150 (100 +100 ./. Om kvittning inte tillåts kommer den intäkt som skall tas upp att uppgå till 200, vilket skulle innebära en beskattning som går utöver syftet med regleringen. Är det däremot tillåtet med kvittning kommer den intäkt som tas upp att motsvara den ökade möjligheten till utdelning. Från principiella utgångs- punkter finns det därför skäl att tillåta kvittning. Det kan dock finnas andra omständigheter som gör att en sådan kvittning inte skall tillåtas. En sådan omständighet är att en rätt till kvittning inte skall komma i konflikt med andra principer inom skatterätten. Bestämmelser som måste beaktas i detta sammanhang är de regler om s.k. kvittningsfållor som finns i 25 kap. 12 § och 48 kap. 26 § IL. Enligt den förstnämnda bestämmelsen gäller att om ett företag som kan inneha en näringsbetingad andel har gjort en kapitalförlust på en fastighet, får denna dras av bara mot kapital- vinster på fastigheter. För exempelvis aktiebolag och ekonomiska föreningar gäller således att kapitalförluster på fastigheter bara kan kvittas mot kapitalvinster på fastigheter. Den senare bestämmelsen innebär att juridiska personers kapitalförluster på delägarrätter för vilka avdrag skall göras, bara får dras av mot kapitalvinster på delägarrätter. Vad händer i förhållande till dessa regler om man tillåter kvitt- ning av värdeförändringar även mellan olika tillgångsslag? Frågan besvaras med ett exempel. 1 I exemplet bortses från hur redovisning av uppskjuten och aktuell skatt påverkar utdel- ningskapaciteten. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde