sou · GTB357d4 · 2006-01-01 00:00:00 — I en struktur med endast en reducerad skattesats synes det i första hand vara naturligt att behålla lägre mervärdesskatt inom det område där 6 procentsnivån gäller. De varor och tjänster som omfattas av 6 procentsnivån är de som lagstiftaren särskilt velat gynna, åtminstone om man tar den låga skattesatsen till intäkt för vad som särskilt ansetts behöva stödjas. Motiven för att införa skattesatsen har varit olika inom de olika områdena (jämför beskrivningen i kapitel 5), men utredningen utgår från att den låga nivån indikerar att det funnits en politisk vilja att särskilt gynna omsättningen av just de varor och tjänster som har den lägsta skattesatsen. I flera fall, närmast inom kulturområdet, synes motivet för den låga skattesatsen ha varit att man önskat uppnå en beskatt- ningseffekt som inneburit att skattebeläggningen åtminstone inte skulle medföra någon ökad skattebelastning, jämfört med en situation där omsättningen varit skattefri (men utan rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt). I de fallen kan man säga att det inte funnits något önskemål att reellt beskatta det mervärde som uppkommit i produktionen av dessa tjänster. Utredningen har alltså ansett sig kunna utgå från att vid ett alternativ med en enda reducerad skattesats bör det i första hand komma ifråga att under lågmomsområdet inrymma de varor och tjänster som har skattesatsen . Skälen för att behålla den lägre mervärdesskatten för den andra gruppen, livsmedel och hotell, skulle alltså kunna tänkas vara svagare, åtminstone om hittillsvarande politiska prioritering skall vara vägledande (även om de skäl som åberopats för de olika lägre skattesatserna är högst varierande, se kapitel 5 och bilaga 2). Skattenivån ligger närmare den generella nivån . Att slopa lågmomsen på livsmedel och hotell skulle också lösa besvärliga gränsdragningsproblem, eftersom på det sättet livsmedel, serveringstjänster (som enligt EG-reglerna skall ha full moms) och hotell kommer att behandlas på ett enhetligt sätt. Det innebär en avsevärd förenkling. Eftersom livsmedel och hotell utgör en stor skattebas, skulle dessutom införande av full moms på de områdena möjliggöra en betydande sänkning av den generella nivån, uppskattningsvis till . Sänkningen skulle bli nästan lika stor som i alternativet med en enda enhetlig skattesats (21,). En annan möjlighet skulle vara att låta en enhetlig reducerad skattesats omfatta hela det område som har skattesatserna . Detta skulle, vid statsfinansiell neutralitet, innebära att mervärdesskatten skulle sänkas till strax för livsmedel och hotell, och höjas till samma nivå för kultur, idrott och persontransport. Skälet till att den reducerade skattesatsen hamnar på en så hög nivå i detta fall är, såsom nämnts, att livsmedel och hotell utgör stora skattebaser. Utredningen kan inte se att en sådan åtgärd kan motiveras. Om inga andra förändringar görs är det enbart avgränsningarna konst- verk/upphovsrätt och idrott/transport i skidlift som löses genom en sådan åtgärd. Om det visar sig att det är angeläget att åtgärda dessa spänningar i regelverket bör det kunna ske genom någon mindre ingripande åtgärd. Exempel på mindre ingripande åtgärder i sammanhanget som då kan övervägas är att tillämpa samma skattesats för skidliftar som för idrott samt samma skattesats för upphovsmans försäljning av egna konstverk och vid överlåtelser av upphovsrättigheter som i övrigt inom kulturområdet. Om den nuvarande 12-procentsskattesatsen skulle sänkas skulle detta t.o.m. kunna medföra att spänningarna i systemet ökas, t.ex. genom att skillnaden i skattesats mellan livsmedel och serverings- tjänster skulle bli större. Överhuvudtaget har det inte framförts några skäl till varför det nu skulle vara motiverat att sänka momsen på livsmedel och på hotell, om detta skall bekostas genom att momsen på annan konsumtion höjs. Utredningens slutsats är därför att om lägre mervärdesskatt även i fortsättningen skall tillämpas för livsmedel och hotell, bör detta ske inom ramen för nuvarande system med tre olika skattesatser eller, om det är önskvärt att endast en lägre mervärdesskattesats tillämpas, denna i vart fall inte sätts lägre än till . Om endast en reducerad mervärdesskatt skall tillämpas, kan det således övervägas att lågmomsområdet väsentligen koncentreras till vad som omfattas av 6 procentområdet. Avgränsningen kan då emellertid göras på olika sätt, vilket får olika effekter på skatte- intäkter samt på gränsdragnings-, konkurrens- och rättvise- problemen. 14.2.4Tre olika skattesatser (normalskattesatsen och två reducerade skattesatser) Enligt utredningens uppfattning, är alternativet med tre olika skattesatser aktuellt bara om det visar sig att skälen kvarstår för att ha en reducerad mervärdesskatt för livsmedel och hotell. Det är uppenbart att alternativet med tre skattesatser ger minst möjlighet till mera radikala förenklingar, och minst förutsättningar för att begränsa befintliga problem. 14.2.5Översiktlig tabell utvisande olika skattesatsstrukturer I tabellen nedan redovisas några exempel på skattesatsstrukturer utifrån vad som tidigare angivits i detta avsnitt. Tabellen är upp- byggd efter principen att ju längre till höger kolumnen är placerad desto större är förändringen i förhållande till nuvarande struktur. I den vänstra kolumnen redovisas först nuläget med tre olika skatte- satser. I den andra kolumnen (alternativ Tre skattesatser i tabellen) redovisas nuvarande struktur, dvs. tre skattesatser, men med en viss utvidgning av den lägsta skattesatsen till att omfatta även nya delar av kulturområdet, transport i skidliftar samt om- sättning av vissa konstverk (förändringar som i olika sammanhang yrkats i t.ex. motioner till )3. I den tredje kolumnen redovisas alternativet Två skattesatser och slutligen i den fjärde kolumnen alternativet Enhetlig skattesats. Det är viktigt att vara medveten om att tabellen enbart utgör en illustration för att lättare kunna ta till sig hur olika förändringar förhåller sig till varandra. Det hade varit möjligt att redovisa i princip hur många olika kolumner som helst om avsikten varit att ge en fullständig bild över vilka alternativ som står till buds. Skattesatserna i tabellen är satta så att de ger ett neutralt resultat, dvs. att resultatet blir sådant att de totala momsintäkterna inte förändras jämfört med nuvarande läge. Vidare har de eventuella4 utvidgningar som redovisas inom lågmomsområdet finansierats inom den skattesatsen. En utvidgad kulturmoms medför således att skattesatsen höjs från 6 till . 3Se vidare om detta under nästa rubrik. 4Se vidare nästa avsnitt. SOU 2005:57 Överväganden och slutsatser Tabell 14.1 Exempel på skattesatsstrukturer Flertalet varor och tjänster konstverk, import av teater, bio, konserter Tabellens alternativ med tre skattesatser Alternativet tre skattesatser bygger på en fortsatt tillämpning av tre olika skattesatser, väsentligen med dagens struktur. Såsom angetts är en förutsättning, enligt utredningens uppfattning, att eventuella utvidgningar av tillämpningsområdet för reducerad skattesats finansieras inom området för reducerad skattesats. Det har till utredningen framförts diverse förslag om att gränsdragnings-, konkurrens- och rättviseproblemen inom dessa områden bäst löses genom att en viss utvidgning av tillämpningen av den reducerade mervärdesskatten görs, framför allt i anknytning 5I likhet med alternativet tre skattesatser vore det möjligt att även i detta alternativ utvidga kulturmomsen, i så fall också till priset av en höjning av skattenivån till . 6Exempel: signerade foton, fotografirätter, keramik, m.m., danstillställningar, nöjesparker, trädgårdsanläggningar, science center m.m. Det avser sådant som tillträde till dans, nöjesparker, trädgårdsanläggningar, s.k. science center, m.m. Även en eventuell sänkning av skattesatsen för omsättning av konstverk m.m., liksom för skidliftarna, har framförts som lämpliga åtgärder för att lösa problem. I följande avsnitt bedöms översiktligt i vad mån dessa utvidgningar överhuvudtaget kan vara lämpliga, och vilka konsekvenser (annat än statsfinansiella) som kan förutses om de skulle genomföras. I bilaga 2 och kapitel 5 har noggrant redogjorts för frågan. Det finns självfallet många varianter på struktur om man skulle vilja tillämpa tre skattesatser (och även två skattesatser). Om en viss utvidgning görs inom kulturområdet samt en sänkning av skattesatsen genomförs för omsättning av konstverk och transport i skidliftar skulle den reducerade skattesatsen få höjas till för att möjliggöra en finansiering. Tabellens exempel på eventuella utvidgningar får inte ses som förslag från utredningens sida. De är avsedda att utgöra en illust- ration av de önskemål som från olika håll framställts (se bilaga 2 och kapitel 5). Tabellens exempel återspeglar inte heller de politiska prioriteringar som gjorts eftersom såväl konstverk, skidliftar och en utvidgning av kulturmomsen presenteras under den lägsta skattesatsnivån. I praktiken måste man innan ett förslag med denna innebörd läggs noggrant analysera lämpligheten, om ändringarna skulle medföra förenklingar etc., om de är förenliga med EG-rätten m.m. Mellannivån, , skulle i detta alternativ finnas kvar men enbart tillämpas för livsmedel och hotell/camping. kan några väsentliga justeringar av det området inte förutses bli aktualiserade, om normalskattesatsen inte införs. Tabellens alternativ med två skattesatser Tillämpning av två skattesatser förutsätter en struktur med en normalskattesats och en enda reducerad skattesats. I tabellens alternativ med två skattesatser utgår utredningen från tidigare resonemang om att de nuvarande områden som har skattesatsen är de områden som lagstiftaren särskilt velat gynna. I likhet med alternativet för tre skattesatser finns det självfallet även när det gäller alternativet två skattesatser möjlighet att överväga ett annat tillämpningsområde av den lägre skattesatsen än vad som gäller . I tabellen flyttas samtliga nuvarande områden som beskattas upp till normalskattesatsen (livsmedel, transport i skid- liftar och upphovsmans överlåtelse av konstverk). Någon ut- vidgning inom kulturområdet görs inte. Den reducerade skatte- satsen bibehålls vid denna struktur på medan normal- skattesatsen kan bestämmas till . I detta alternativ koncentreras den lägre skattesatsen enbart till de områden som har den lägsta skattesatsen, , nämligen kultur (i dagens utsträckning), idrott och persontransporter. I alternativet med två skattesatser förutsätts att den nuvarande skattesatsen för framför allt livsmedel och hotell slopas. I stället inordnas även dessa konsumtionsområden under normal- skattesatsen. Den ändringen leder till att det skapas utrymme till att sänka normalskattesatsen till . Det relativt smala tillämpningsområdet för reducerad skattesats innebär således att normalskattesatsen kommer ganska nära den nivå på som skulle bli möjlig genom en enhetlig mervärdesskatt för i princip alla skattepliktiga varor och tjänster. Tabellens alternativ med enhetlig skattesats I den sista kolumnen redovisas effekterna av en enhetlig skattesats. Om enbart en skattesats skulle tillämpas beräknas denna kunna uppgå till för att systemet skall ge ett statsfinansiellt neutralt resultat. Alla nuvarande reduceringar förutsätts därmed slopas. 14.3Gränsdragnings-, konkurrens- och rättvisefrågor I detta avsnitt skall en bedömning göras av hur olika alternativ kan fungera ur gränsdragningssynpunkt m.m. Den nuvarande ordningen med tre olika skattesatser (fyra om även den s.k. 0-skattesatsen på vissa läkemedel m.m. medräknas) har gett upphov till flera typer av problem. Detta avspeglas i det skatteutskottsbetänkande7 som kan sägas utgöra utgångspunkten för utredningsarbetet, och där det bedöms att nuvarande system blivit alltmer svåröverskådligt och krångligt. Utredningen har i enlighet med direktiven gjort en detaljerad genomgång av de gränsdragningsfrågor som uppkommer till följd av de olika mervärdesskattesatserna. Denna redovisas i bilaga 2 och kapitel 5. Vidare har i kapitel 8 och i bilaga 3 redovisats material om förhållandena inom kultursektorn, som ytterligare belyser gränsdragningsproblemen på det området. Redovisningen i kapitel 9 om skattekontroll ger en bild av hur uppfattar de gränsdragningsproblem som förekommer vid verkets arbete med företag. I kapitel 6 redogörs för gränsdragningsfrågor som har samband med de tidsbegränsade regler om 0-skattesats som bygger på anslutningsfördrag till EG. De olika redogörelserna för hur reglerna fungerar i praktiken ger vid handen att det finns betydande gränsdragningsproblem. Även om lagstiftaren oftast har försökt att noga beskriva de varor och tjänster som avsetts när nya lågmomsområden införts, har det visat sig att gränsdragningsfrågor mycket ofta uppkommer. Ju fler områden som skiljs ut från den generella momsnivån desto fler gränsdragningsfrågor måste hanteras. Det är ingen tillfällighet att det finns mycket stora tillämpningsproblem på kulturområdet, där en rad tjänster har getts sänkt mervärdesskatt. Resultatet av enkäten som genomförts inom kultursektorn (kapitel 8 och bilaga 3) ger ur den aspekten viktiga bidrag till att belysa hur systemet fungerar i praktiken. Det synes alltså vara så att en differentiering av mervärdes- skattesatserna oundvikligen ger upphov till gränsdragningspro- blem. Utredningens experter från bekräftar att detta förhållande även synes vara erfarenheten från de andra länder inom EU som tillämpar reducerade skattesatser. Detta fram- går även av att det ofta förekommer frågor i om reglerna och tillämpningen av reducerade skattesatser i medlems- länderna. Gränsdragningsproblemen består i att avgöra om en vara eller tjänst hör till det lågbeskattade eller det fullbeskattade området. Avgöranden av det slaget fattas av eller av domstolar. Frågorna är frekventa. De största tillämpningssvårigheterna vid ett system med differentierade skattesatser träffar emellertid de 7 2001/2002:SkU18. Dessa måste innan en tjänst eller vara omsätts kunna avgöra vilken skattesats som skall tillämpas. I vissa fall kan detta ske utan större svårigheter. I andra fall, t.ex. då verksamheten ändrar inriktning, när regler eller praxis har ändrats osv., kan olika mervärdesskattesatser avsevärt försvåra tillämp- ningen. För den enskilde näringsidkaren kan också svårigheter att bedöma vilken skattesats som skall tillämpas leda till besvärande ekonomiska konsekvenser, nämligen om reglerna feltolkas. Som framgått bl.a. av redogörelsen i kapitel 9 innebär de diffe- rentierade mervärdesskattesatserna också gränsdragnings- och tillämpningsproblem av ett delvis annat slag. Det avser fall där varor och tjänster tillhandahålls tillsammans, eventuellt för en enda gemensam betalning. Dessa situationer är i praktiken mycket vanliga – ett exempel är då allmänheten betalar inträde till en nöjespark och där inträdesbiljetten också ger tillträde till en konsert inom parken. Om det då är olika mervärdesskattesatser som skall tillämpas för inträde till nöjesparken () respektive tillträde till konserten (), uppstår bedömnings- och värderings- problem som inte är lätta att hantera. Det som måste avgöras i varje enskilt fall är hur stor del av entrébiljettens pris som avser konserten och hur mycket som avser nöjesparken. Ett annat exempel utgör ett tillhandahållande av en tidskrift () och en CD-skiva () som sker mot ett gemensamt vederlag. Även här måste det i varje enskilt fall avgöras vilket värde de båda delarna i tillhandahållandet har. Frågorna är sådana att de egentligen aldrig fullständigt kan lösas genom utveckling av rättspraxis. Om inte differentierade mervärdesskatter eller undantag från beskattning förekom, skulle denna typ av tillämpningsproblem överhuvudtaget inte vara aktuella. Som nämnts i kapitel 1 är de olika önskemål som framförts till utredningen om nya områden för lågmoms inte alltid inriktade på att lösa egentliga gränsdragningsproblem, utan snarare på att öka rättvisan i beskattningen. Detta kommer till uttryck också i skatteutskottets skrivelse, där den nuvarande ordningen sägs framstå som svårbegriplig och orättvis i en del fall. Att objektivt ha synpunkter på vad som är rättvist är svårt. Vid beslut om re- ducerade skattesatser får antas att lagstiftaren, utifrån de motiv för åtgärden som anges, avgränsar tillämpningen på det sätt som befinns lämpligast. Det är ändå inte förvånande att andra verk- samheter som inte får del av skatteförmånen kan ha synpunkten att det vore rättvist att även inkludera deras verksamheter under Olika mervärdesskattesatser påverkar konkur- rensförhållandena. Kritiken om att det finns orättvisor kan således ofta bottna i att näringsidkare som säljer sådana varor eller tjänster för vilka de lägre mervärdesskattesatserna inte får tillämpas upplever konkurrensnackdelar. Det finns, som framgått av beskriv- ningen i kapitel 4 av och beskattningsprinciper, vissa spärrar mot att lägre skattesatser tillämpas på ett sådant sätt att uppenbara konkurrenssnedvridningar uppstår. Kritiken mot den nuvarande ordningen visar att konkurrensaspekterna bör tas på allvar. Dessa rättvise- och konkurrensaspekter talar sammantaget emot differentierade mervärdesskattesatser, eftersom det kan vara svårt att få allmän acceptans för de avgränsningar som annars måste göras. Utvecklingen torde också visa att en differentiering automatiskt leder till ett tryck på en fortsatt ökad användning av differentierad mervärdesskatt. Vid de besök som utredningen gjort i och framkom att båda dessa länder såg detta som ett viktigt skäl för att avhålla sig från att göra något avsteg från den enhetliga skattesats som de tillämpar. Ur gränsdragnings- och förenklingssynpunkt, liksom ur konkur- rens- och rättvisesynpunkt, är det uppenbart att en övergång till en enda enhetlig skattesats (alternativ Enhetlig skattesats i tabellen 14.1 ovan) är att föredra. Förenklingsvinsterna av det alternativet är betydande. Förenklingsvinsternas storlek kan bedömas med ut- gångspunkt i redogörelsen för administrativa kostnader och full- görandekostnader i kapitel 9. Framför allt bör betonas att förenklingarna har betydelse för företagen. Även om komplicerade skatteregler innebär ökade kostnader för berörda myndigheter, är konsekvenserna betydligt större för företagen som skall tillämpa reglerna. Som återgivits i kapitel 9 gjordes i samband med utvärderingen av skattereformen 1990–1991 den bedömningen att om skattereformens enda procentsats för moms blivit bestående skulle detta ha lett inte bara till minskade fullgörandekostnader efter skattereformen, utan en enhetlig moms skulle ha uppvägt även de ökade fullgörandekostnaderna för arbetsgivarna så att skattereformen totalt sett skulle lett till ett enklare skattesystem sett till företag/arbetsgivare som helhet. En enhetlig skattesats skulle således klart vara att föredra ur förenklingssynpunkt. Mervärdesskattesystemet, som även i övrigt innehåller många komplicerande inslag, skulle väsentligt kunna för- enklas för de svenska företagen. Med tanke på att antalet skatt- skyldiga till mervärdesskatt är mycket stort, antalet mervärdes- skatteregistrerade företag var cirka 873 0008, är förenklingar betydelsefulla. En annan sak är att för just de företag som faktiskt åtnjuter en reducerad mervärdesskatt, kan de direkta ekonomiska fördelarna av reduktionen uppfattas som större än de besvär som differentieringen i sig ger upphov till. Detta är också skälet till att olika branscher har önskemål om att för egen del få börja tillämpa reducerad skattesats samt att de branscher som tillämpar reducerad skattesats i regel är angelägna om att få behålla den. 14.3.3Två eller tre olika skattesatser Av övriga alternativ är alternativet med endast två olika skatte- satser, dvs. en normalskattesats och en reducerad skattesats (alternativet Två skattesatser i tabell 14.1 ovan), att föredra om gränsdragningsproblemen skall kunna minskas i någon beakt- ansvärd utsträckning. Tabellens alternativ förutsätter (se ovan avsnitt 14.2.4) att den nuvarande 12-procentsnivån för livsmedel och hotell slopas. Därigenom åstadkoms förenklingar och vissa fördelar ur rättvise- och konkurrensneutralitetssynpunkt. Alternativet tre skattesatser med en normalskattesats och två olika reducerade skattesatser, är ur förenklings- och gränsdrag- ningssynpunkt klart sämst. Med tre skattesatser finns framför allt kvar skillnaden i skattesats mellan restauranger (full mervärdes- skatt) och livsmedel/hotell (reducerad mervärdesskatt). Som förut beskrivits i kapitlen 5 och 9 leder de skillnaderna till betydande tillämpningsproblem. Det är, ur gränsdragningssynpunkt, önskvärt att samma skattesats tillämpas för omsättning av livsmedel, restaurangtjänster och hotelltjänster. Men det är inte möjligt att införa en reducerad mervärdesskatt på restaurangtjänster. Detta följer redan av de nuvarande EG-reglerna (dessutom skulle 8 , Skatter i , Skattestatistisk årsbok 2004, tabell 6.4. naturligtvis en sänkning av restaurangmomsen innebära finansieringsproblem). Eventuella önskemål om en fortsatt använd- ning av lågmoms på livsmedel skulle därför nödvändiggöra att ett av de avgjort besvärligaste hanteringsproblemen med skilda skatte- satser består. Det framstår också som om det på detta område finns rättvise- eller konkurrensproblem som inte är obetydliga. Det är uppenbart att viss livsmedelsförsäljning är i mer eller mindre direkt kon- kurrens med de serveringstjänster som erbjuds av restauranger av olika slag. Det finns också verksamheter av det slag som brukar benämnas catering, och där tillämpad skattesats synes bero på hur konceptet utformas. Dessa aspekter talar också mot ett bibe- hållande av den lägre mervärdesskatten på livsmedel. I alternativet med tre olika skattesatser illustreras i tabellen också till utredningen inkomna förslag om en viss utvidgning av den lägsta skattesatsen. Ändringarna skulle kunna innefatta en viss utvidgning på kulturområdet, vid upphovsmans omsättning av konstverk samt avseende transport i skidliftar. Detta skulle dock kräva att den reducerade skattesatsen höjdes i motsvarande mån. Om reducerade skattesatser skall behållas uppkommer frågan om sådana justeringar skall göras jämfört med dagens regler, i syfte att försöka minska gränsdragningsproblemen. En justering i syfte att minska gränsdragnings- och rättvise- problemen skulle självfallet även kunna innebära att någon eller några nedsättningar som medför särskilt stora problem slopas. Framför allt inom kulturområdet och idrottsområdet finns det som redogjorts för avsevärda avgränsnings- och rättvise- problem. I kapitel 5 har närmare redogjorts för utredningens bedömning av om ändrade gränsdragningar, och då framför allt ändringar i betydelsen utvidgad tillämpning, för de olika varor och tjänster där de lägre mervärdesskattesatserna nu används skulle kunna vara till fördel. Det är sannolikt så att vissa av de problem vi redogjort för skulle kunna åtgärdas med justeringar av gränsdragningarna. Justeringarna skulle emellertid alltid föra med sig att nya gränssnitt uppstår. I flera fall är bedömningen att det är tveksamt om justeringar av gränserna sammantaget verkligen skulle underlätta tillämpningen. Snarare har en motsatt effekt kunnat befaras. Detta gäller bl.a. en eventuell utvidgning av lågmomsen till att omfatta signerade fotografier, fotografirätter, keramik och emaljarbeten samt konstnärliga beställningsarbeten. förutsättningslöst övervägas närmare inför utredningens slut- betänkande, om inriktningen då skall vara att ta fram förslag som inkluderar en fortsatt tillämpning av reducerad skattesats inom kulturområdet. Frågorna behöver då också analyseras ytterligare med utgångspunkt i EG-rätten. Samma behov av ytterligare överväganden kan då finnas när det gäller frågan hur omsättning av konstverk samt import av konstverk, samlarföremål och antikviteter skall behandlas ur skattesatssynpunkt (skattesatsen är i dessa fall).