sou · GTB357 · 2006-01-01 00:00:00 — Av dessa medel är dock ett momsuttag i den offentliga sektorn som återförs genom en sär- skild kompensationsordning (se avsnitt 2.5). Netto inbringar momsen således eller av skatte- intäkterna. SOU 2005:57 Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Källa: Regeringens ekonomiska vårproposition (prop. 2004/05:100) och egna beräkningar. En annan typ av information som är viktig för att få en uppfattning om momsens inverkan på näringslivet och för myndigheter som hanterar dessa frågor är antalet näringsidkare i som berörs av mervärdesskatten. Ju fler som är skattskyldiga desto större effekt får självfallet olika typer av små eller stora förändringar i så- väl förenklande som försvårande riktning. Tabell 2.4 Antal skattskyldiga i Källa: Skatter i 2.4Till vilka belopp uppgår de reducerade skattesatserna Huvudfrågan för denna utredning är de reducerade skattesatserna och även undantagen från beskattning. I det perspektivet är det angeläget att få en överblick över den ekonomiska storleken av de olika reduceringar som tillämpas inom mervärdesskatteområdet. Generellt redovisas stöd till företag och hushåll i huvudsak på statsbudgetens utgiftssida. Det finns dock även stöd på budgetens inkomstsida. Dessa stöd kan karaktäriseras som skatteavvikelser. Med skatteavvikelse menas att skatteuttaget för en viss kategori/vara/tjänst skiljer sig från en angiven norm. för mervärdesskatt anses vara att i princip all yrkesmässig omsättning Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse av varor och tjänster skall beskattas med normalskattesatsen, som är . Skatteavvikelser redovisas i vårpropositionen för olika skatteslag. Syftet för regeringen med att redovisa skatteavvikelser är i första hand att synliggöra det stöd som avvikelsen kan sägas innebära. Redovisningen avses kunna medge en jämförelse av de stöd som lämnas över statsbudgeten inom olika områden på såväl utgifts- som inkomstsidan. I likhet med om en utgift på statsbudgetens utgiftssida slopas medför ett slopande av ett stöd på inkomstsidan (t.ex. en reducerad mervärdesskattesats) en budgetförstärkning för I tabellen nedan redovisas de saldopåverkande skatteavvikelserna inom mervärdesskatten, både netto- och bruttoberäknade. En nettoberäknad skatteavvikelse visar storleken på den skattefria transferering som fullt ut kompenserar de skattskyldiga om skatte- avvikelsen tas bort. Om man jämför med ett stöd på utgiftssidan motsvarar en nettoberäknad avvikelse ett stöd som ges utan att skatt tas ut vid mottagandet, t.ex. barnbidrag. Den siffra som visar den nettoberäknade avvikelsen är också den som ger svar på vad en reducering motsvarar för statsfinansiella effekter. För utredningens vidkommande är det en viktig upplysning. En bruttoberäknad skatteavvikelse visar storleken på mot- svarande skattepliktiga transferering. Om motsvarande jämförelse görs med utgiftssidan är en bruttoberäknad avvikelse ett stöd som beskattas, t.ex. sjukpenning. 7 För vidare information om skatteavvikelserna hänvisas till vårpropositionen , prop. 2003/04:100 bilaga 2. SOU 2005:57 Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Skatteavvikelser inom mervärdesskatten i miljarder kronor Böcker, tidskrifter, m.m. Opera, teatrar m.m. Källa: regeringens vårproposition , prop. 2003/04:100, bilaga 2. 2.5Hur fungerar mervärdesskatten som skatteform När mervärdesskatten kallas en indirekt skatt avser det att uttrycka att det är fråga om en skatt som förutsätts kunna övervältras framåt på konsumenten. Även om det är den näringsidkare som omsätter en vara eller en tjänst som är skyldig att betala in skatten till staten är avsikten att skatten skall vältras framåt på konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Övervältringen sker genom att näringsidkaren kompenserar sig för mervärdesskatten och för denna kostnad vidare till kunden genom motsvarande pris- höjning.10 Mervärdesskatten bygger på en teknik som innebär att skatten tas ut i varje led av produktions- och distributionskedjan tills dess en försäljning sker till en konsument. Skatt skall i princip alltid 8För en förklaring till begreppet brutto se föregående stycke. 9För en förklaring till begreppet netto se föregående stycke. 10Ett annat skäl som har angetts för att skatten benämns som en indirekt skatt är att den till skillnad från den direkta skatten (inkomstskatten) inte medför att konsumentens inkomst reduceras, se The 13/01, , Value Added Taxation of Electronic Supply of Services within Community, s. 11. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse läggas på varans/tjänstens värde vid försäljning i yrkesmässig verk- samhet. Det saknas således betydelse om förvärvaren är en näringsidkare eller privatperson. I de fall kunden är en näringsidkare (skattskyldig) har denne normalt avdragsrätt för den moms som säljaren debiterar. Momsen blir därför inte någon kostnad i verksamheten. För säljaren be- nämns momsbeloppet utgående moms och hos köparen benämns samma belopp ingående moms. När momsen skall redovisas till är det skillnaden mellan utgående och ingående moms som skall betalas in (ibland kan den ingående momsen vara större vilket föranleder återbetalning). Näringsidkaren som köpt en tjänst/vara lägger i sin tur moms på försäljningsvärdet av den produkt eller den tjänst han tillhandahål- ler. Eftersom varan/tjänsten normalt ges ett mervärde i varje led (i varje försäljningsled ökar varan/tjänsten i värde eftersom den till- förs material och arbetsinsats) höjs det underlag mervärdesskatten beräknas på successivt (se exempel i tabell nedan). När varan/tjänsten slutligen säljs till en slutkonsument kommer momsen i sin helhet att utgöra en kostnad för denne. Med slutkon- sument förstås i detta sammanhang någon som inte har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående moms, t.ex. privatpersoner och aktörer som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Den verkliga skattebördan skjuts framåt tills den träffar den slutlige konsumenten. Eftersom en förståelse av skattens funktion är viktig för att kunna bedöma i vad mån den har avsedd effekt inom olika om- råden, skall den beskrivna flerledsprincipen i mervärdesbeskatt- ningen illustreras med ett exempel. Grunden till exemplet är hämtat från handledning för mervärdesskatt 2004 (sid. 54). SOU 2005:57 Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Ett praktiskt exempel på mervärdesskattens funktion Det pris som konsumenten slutligen betalar för varan inkluderar den sammanlagda mervärdesskatt som uppkommit hos alla de näringsidkare som medverkat i produktionen. Skatten har dock betalats in stegvis av de näringsidkare som gett produkten ett mer- värde. Genom att varje led i kedjan har avdragsrätt för den mer- värdesskatt som betalats vid inköp för verksamheten motsvarar den totala skattebelastningen (+ + ) den mer- värdesskatt som detaljisten tar ut av konsumenten (). Några ytterligare förutsättningar för att mervärdesskatt skall tas ut För att moms överhuvudtaget skall tas ut krävs att vissa förutsätt- ningar är uppfyllda. Omsättningen av varan eller tjänsten skall göras i en yrkesmässig verksamhet (4 kap. Om en transaktion utförs i yrkesmässig verksamhet är huvudregeln att den skall be- skattas. Huvudregeln gäller för såväl omsättning inom landet som för import och s.k. gemenskapsinterna förvärv (dvs. förvärv av en vara från ett annat och som beskattas hos förvärvaren). För att inte huvudregeln om beskattning skall gälla måste transak- tionen (omsättningen av tjänsten/varan) enligt någon uttrycklig regel i ML undantas från beskattning. Regler om undantag från skatteplikt finns företrädesvis i kapitel 3 i ML. Exempel på en tjänst som är undantagen från beskattning utgör sjukvård. Om en omsättning inte är undantagen från beskattning skall den enligt huvudregeln beskattas med skattesatsen . Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse utom denna skattesats tillämpas även i ett antal särskilt uppräknade fall reducerad skattesats (6 eller ). Det gäller bland annat för personbefordran, viss kultur och rumsuthyrning. Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet. Om ett företag enbart utför skattepliktiga transaktioner, obero- ende av om normalskattesatsen eller någon reducerad skattesats tillämpas, har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all in- gående moms. Om ett företag å andra sidan enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från beskattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms. Om verksamheten både innefattar skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattningen föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skatteplikt. Avdragsrätten för ingående moms är då begränsad till mervärdes- skatt som avser varor eller tjänster som förbrukats i den del av verksamheten som medför skattskyldighet. De verksamheter som är undantagna från beskattning (t.ex. stora delar av bank- och försäkringsbranschen) behöver således inte ta ut mervärdesskatt på de tjänster de omsätter men har å andra sidan ingen avdragsrätt för ingående moms. Effekten för dessa företag blir således att momsen utgör en kostnad i verksamheten. Denna kostnad brukar betecknas som dold moms. När banken i sin tur omsätter sina tjänster ingår momsen som en kostnadskomponent i det pris som tas ut av kunden, trots att moms inte redovisas öppet på kundens faktura. Om bankens kund i denna situation bedriver skattepliktig verk- samhet kommer en s.k. kumulativ effekt att uppstå. När kunden i sin tur omsätter en skattepliktig vara eller tjänst läggs mervärdes- skatten på hela försäljningssumman som inkluderar alla kostnader i verksamheten, även den dolda momsen från tidigare omsättnings- led. Priset exkl. moms blir därigenom högre än om avdragsrätt funnits i alla led. I ML finns det några fall som inte följer regeln om att undantag från mervärdesskatt inte berättigar till avdragsrätt. Det gäller de så Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse kallade kvalificerade undantagen, även benämnda 0-skattesats eller teknisk skattskyldighet. Effekten av att en transaktion är kvalifi- cerat undantagen är att näringsidkaren inte tar ut någon mervärdes- skatt men ändå har rätt till återbetalning av ingående mervärdes- skatt. Exempel på detta utgör viss omsättning av läkemedel. Förutom den återbetalningsrätt som följer av att en transaktion är kvalificerat undantagen enligt ovan finns det återbetalningsrätt i andra fall, såsom t.ex. för utländska företagare, hjälporganisationer, företag i uppbyggnadsskede och vid export. Dessa fall regleras i 10 kap. Generellt gäller dessutom att ett skattskyldigt företag, som för en viss redovisningsperiod har större ingående än utgående moms, automatiskt erhåller återbetalning av det överstigande be- loppet. En särskild form av återbetalningsrätt som är viktig att hålla i minnet för att förstå mervärdesskattesystemet generellt är de sär- skilda regler för ingående mervärdesskatt som tillämpas för stat och kommun. Statliga myndigheter saknar avdragsrätt för ingående moms och har inte heller rätt till återbetalning av moms enligt ML. I stället har dessa myndigheter rätt till kompensation för ingående mer- värdesskatt i enlighet med förordningen (2002:831) om myndig- heters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Den mervärdesskatt (med vissa inskränkningar) som en myndighet har betalat under en månad kan rekvireras från i särskild ordning, dvs. inte genom det vanliga momssystemet. Kommuner har till skillnad från statliga myndigheter rätt till av- drag för ingående moms i enlighet med ML beträffande sådan verk- samhet som enligt allmänna regler medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. För sådan mervärdesskatt som inte kan dras av enligt ML finns ett särskilt system som medger återbetalning i sär- skild ordning. Återbetalning sker enligt lag (1995:1518) om mer- värdesskattekonton för kommuner och landsting. Den återbetalningsrätt som stat och kommun har i dessa fall har motiverats med att återbetalningsrätten medför att myndigheterna Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse inte skall tjäna på att anlita egen anställd personal jämfört med att lägga ut arbetet på privata företag (som debiterar moms).11 2.6Mervärdesskattens funktion och struktur ur ett ekonomiskt perspektiv Mervärdesskatt tas ut med skattesatserna 25, . Moms tas ut i varje led i produktionskedjan, men dess konstruktion med avdragsgill ingående moms medför att det, ur ett ekonomiskt perspektiv, kan sägas att det egentliga moms- uttaget (slutliga momsuttaget) i regel sker först i sista ledet, dvs. när varan säljs till konsumenten (jämför tabell 2.6). När en vara är undantagen från momsbeskattning sker i stället ett slutligt moms- uttag på de insats- och investeringsvaror som använts i produktio- nen av den momsundantagna varan. Detta sker genom att den in- gående momsen i dessa fall inte är avdragsgill. Med slutligt momsuttag menas den momsbetalning som inte är avdragsgill. Slutligt momsuttag sker i konsumentledet samt i det produktionsled som producerar en momsundantagen vara. När slutlig moms tas ut i konsumentledet kallas detta för ett öppet momsuttag på konsumtion. I produktionen av varor som är undantagna från moms sker ett slutligt momsuttag på skattepliktiga insatsvaror som används i produktionen. Dessa momskostnader övervältras sedan på varans pris och blir ett dolt momsuttag på konsumtion. Det öppna och dolda momsuttaget utgör det totala momsuttaget på konsumtion. En momsundantagen vara kan användas som insatsvara i annan produktion och det dolda momsuttaget sprids ut över ett flertal konsumtionsvaror. I detta sammanhang behandlas det i stället som ett momsuttag på produktion. 11 Kompensationsrätten för stat och kommun gäller inte för vissa omsättningar, framför allt avseende bostäder och personbilar. SOU 2005:57 Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse I momsundantagen produktion utgår slutlig moms även på investeringsvaror. Dessa kostnader hamnar också som ett dolt momsuttag i konsumentledet. Priseffekten från en momssats- förändring sprids ut över och över ett flertal konsumtionsvaror och behandlas därför också som ett moms- uttag på produktion. Undantag är slutligt momsuttag på bostadsinvesteringar och investeringar i finansiella sektorn som behandlas separat. Skatteunderlaget för alla slag av slutligt momsuttag kallas här för momsbas. Slutlig moms utgår på en del av offentliga sektorns utgifter, som sektorn får tillbaka genom en särskild ordning12. I statens momsintäkter brutto ingår momsintäkterna från offentliga sektorn. När dessa återförts till offentliga sektorn erhålles totala momsintäkter (netto). Med konsumtion menas, om inget annat sägs, privata konsumtionsutgifter. De totala momsintäkterna kan för beräknas till 147 miljarder kronor13. Av dessa kommer från öppet momsuttag i konsumentledet. På de tjänster som är undan- tagna från moms sker, som redan nämnts, ett visst slutligt moms- uttag i produktionsledet genom att den ingående momsen på in- sats- och investeringsvaror inte är avdragsgill. Slutlig moms på insatsvaror gav momsintäkter på brutto medan slutlig moms på investeringsvaror gav momsintäkter på brutto (momsuttaget be- skrivs även i bilaga 5 avsnitt 3). Den offentliga sektorn får genom de särskilda kompensationsordningarna för moms inom staten och den kommunala sektorn (se avsnitt 2.5 under rubriken återbetal- ning) tillbaka det slutliga momsuttaget på insats- och investerings- varor. Det betyder att det slutliga momsuttaget på insats- och inve- steringsvaror reduceras till 26 respektive netto. 12Lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. 13I de beräkningar av samhällsekonomiska effekter som redovisas i kapitel 12 har använts SCB:s input-outputstatistik , som beskriver de ekonomiska flödena mellan olika delar i ekonomin. För att få överensstämmelse med denna har därför konsumtionsstatistik använts för (de totala momsintäkterna uppgick till ). Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Diagram 2.2: Slutligt momsuttag på olika momsbaser . Källa: SCB samt egna beräkningar Av diagram 2.2 framgår momsuttagets fördelning på de tre moms- satserna 25, . Huvuddelen av momsintäkterna kommer från ett slutligt uttag med skattesatsen . Detta uttag sker både i privat konsumtion och på insats- och invester- ingsvaror i produktion av undantagna varor. En mindre del () kommer från 12 procents beskattning av privat konsumtion. De baser som beskattas ger endast momsintäkter på 2 miljarder kronor.14 Momsuttaget på ekonomins efterfrågesida kan även uttryckas som ett motsvarande uttag på ekonomins utbudssida. Detta beror på att momsen är ett påslag på produktionsresultatets värde (som mäts till producentpris). När konsumenten köper en konsumtions- vara betalar hon således varans producentpris plus moms. När konsumenten betalar varans producentpris, utgör det ersätt- ning till företagen för tre15 kostnadsposter i produktionen, nämligen utgifter för insatsvaror, lönekostnader och kapital- 14Det bör dock noteras att dessa siffror härrör från tiden före det att momsen på böcker sänktes från och momsen på personbefordran sänktes från . 15Handelsmarginaler, produktionskatter och subventioner ingår också men bortses ifrån. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Ett slutligt momsuttag på varans värde är därför detsamma som ett slutligt momsuttag på var och en av dessa tre kostnadsposter i produktionen. En 25-procentig moms på helheten kan betraktas som 25 procents moms på var och en av de tre delarna. Med utgångspunkt från hur momsuttaget kan tänkas ske på dessa tre delar kan hela momssystemet definieras (se diagram 2.3). Diagram 2.3: Momsuttag på produktionsvärdets tre delar – en principskiss. Den första stapeln visar situationen för en momspliktig vara. Slutlig moms tas ut i konsumentledet på hela produktionsvärdet. Detta kan liknas vid att slutlig moms utgår på alla de tre delarna (insats- varor, lönekostnader och kapitalkostnader16) i produktionsledet. Den andra stapeln Alternativ bild visar samma förhållande med den skillnaden att momsen uppdelats på de olika kostnadskompo- nenterna. Den tredje stapeln visar momsuttaget då en vara är undantagen från moms. Slutlig moms tas då ut på både insatsvaror och inve- steringar. Slutlig moms på investeringar innebär ett dolt moms- 16 Kapitalkostnader utgör ersättning för investeringar och kapitalförslitning. Normala vinster i företaget kan betraktas som en del av ersättningen för investeringar. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse uttag på kapitalkostnaderna. När en vara är undantagen från moms är det således endast den del av hushållens konsumtionsutgifter som motsvaras av ersättning för lönekostnader i det sista produk- tionsledet som egentligen är helt undantagen från beskattning.17 Undantag från moms kan därför liknas vid att endast två delar be- skattas, nämligen insatsvaror och kapitalkostnader. Den fjärde stapeln visar en vara som är kvalificerat undantagen från moms. Vid kvalificerat undantag (0-moms) finns rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt trots att någon moms inte be- höver tas ut vid omsättningen av varan (se avsnitt 2.5, avdragsrätt). Ingen av kostnadskomponenterna beläggs således med mervärdes- skatt. 2.6.2Dolt momsuttag 1: Slutligt momsuttag på insatsvaror Det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras till stor del på konsumentpriset och utgör därför ett dolt momsuttag på konsum- tion. uppgick det slutliga momsuttaget på insatsvaror i den privata sektorn till . I den offentliga sektorn gjordes också ett slutligt momsuttag på insatsvaror som uppgick till . Offentliga sektorn kompenseras dock i huvudsak för denna kostnad genom de särskilda systemen för stat och kommun om kompensation för kostnader för ingående mer- värdesskatt. I SCB:s input-outputstatistik kan man se i vilka branscher slutlig moms tas ut på insatsvaror. Diagram 2.4 visar i vilka branscher detta förekommer i någon nämnvärd omfattning. Produktions- resultatet i dessa branscher utgörs dels av konsumtionsvaror, dels av insatsvaror för användning i andra branscher. Det slutliga momsuttaget har i diagrammet övervältrats på konsumtionsvaror respektive insatsvaror. Den del av momsen som övervältras på insatsvarupriserna kommer att ingå som en dold moms i priserna på de varor som produceras med hjälp av dessa insatsvaror. Även om denna del av momsuttaget slutligen hamnar i konsumentpriserna, betraktas det som ett momsuttag på produktion. 17 I de fall då en del av konsumtionsutgifterna går till s.k. övervinster i en bransch, är även dessa helt undantagna från momsbeskattning. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Diagram 2.4: Slutligt momsuttag på insatsvaror i branscher (SNI- kod anges) uppdelat på vad som beräknas bli en direkt kostnads- effekt på konsumtionsvaror respektive andra insatsvaror. Offentlig förvaltning, försvar Rekreation, kultur, sport Källa: SCB samt egna beräkningar Totalt kan betraktas som ett dolt momsuttag på konsumtion. Av denna summa beräknas utgöra ett dolt momsuttag på hushållens utgifter för boende och resten ett dolt momsuttag i ungefär lika delar på hushållens utgifter för finansiella tjänster, privat vård samt kultur- och sportevene- mang. beräknas vara ett dolt momsuttag på andra insatsvaror. Av dessa beräknas schablonmässigt utgöra ett dolt momsuttag i offentlig sektor, vilket blir återbetalat. Det återstår ca som betraktas som ett moms- uttag på produktionen. Hälften är dold moms på olika finansiella tjänster som säljs till andra företag. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse 2.6.3Dolt momsuttag 2: Slutligt momsuttag på investeringsvaror Företag som producerar en vara som är undantagen från moms får inte heller dra av den ingående momsen på de investeringsvaror som använts i produktionen. Dessa momskostnader kommer där- för att ingå i kapitalkostnaderna och övervältras slutligen på kon- sumentpriset. Det slutliga momsuttaget på investeringar uppgick till . Dessutom gjordes momsuttag på offentliga investeringar som uppgick till (som sedan återfördes till den offentliga sektorn). Slutlig moms tas främst ut på bostadsinvesteringar, investeringar i finansiella sektorn samt företagens bilinvesteringar. Moms på bostadsinvesteringar ger högst intäkter och uppgick till (se diagram 2.5). Diagram 2.5: Slutligt momsuttag på investeringar i bostäder och företagsbilar samt på investeringar i finansiella sektorn och övrigt. Finansiella sektorn och övrigt Källa: SCB samt egna beräkningar Hela momsuttaget på bostadsinvesteringar samt ¼ av momsuttaget på finansiella tjänster (totalt ) övervältras slut- ligen på respektive konsumtionsvaror. Slutligt momsuttag på övriga investeringar () betraktas i detta sammanhang Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse som ett momsuttag på produktionen, men övervältras också slut- ligen på konsumentpriserna. 2.6.4Sammanställning av slutligt momsuttag Sammanställning av momsuttag. Icke avdragsgill ing. hushållens ideella org. Avrundningar kan medföra att redovisad summa skiljer sig från summering av delarna. Källa: SCB samt egna beräkningar Den första kolumnen i tabell 2.7 visar hur det slutliga moms- uttaget, brutto, fördelar sig på insatsvaror med , på privat konsumtion med 108 miljarder (öppet momsuttag på privat konsumtion), på offentlig konsumtion med 1 miljard och på investeringar med . Den andra kolumnen visar hur av det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras framför allt på privat och offentlig konsumtion. belastar privat konsum- tion (dolt momsuttag på privat konsumtion), belastar konsumtionen i hushållens ideella organisationer och offentlig konsumtion.