sou · GTB399d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Även om verksamheten från början inte organiseras enligt modell 2 kan de skattskyldiga med nuvarande regler först bilda ett nytt svenskt bolag, , varefter AB 1 överlåts för skattemässiga värden till MB som i sin tur överlåter AB 1 till det utländska bolaget. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person Vidare kan hela inkråmet i AB 1 överlåtas för underpris till ett ny- bildat dotterbolag till 1, varefter dotterbolaget säljs till det utländska bolaget. Lagen mot skatteflykt torde inte kunna tillämpas beträffande något av de nämnda fallen, se RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2001 not 188. En variant på fall 1 är att verksamheten först bedrivs som enskild näringsverksamhet. Hela denna verksamhet kan utan uttagsbe- skattning överlåtas till ett nybildat bolag, varefter verksamheten kan överlåtas till ett dotterbolag som säljs. Även fastigheter och annan kapitalbeskattad egendom som A och B äger kan överlåtas för skattemässiga värden utan uttagsbeskattning till ett svenskt dotterbolag som ägs av ett svenskt moderbolag, varefter dotterbolaget kan säljas till det utländska bolaget. Det finns ytterligare varianter. Oavsett om fall 1 skulle leda till att A beskattas direkt, medges uppskov med beskattningen tills utflyttning eller annan händelse inträffar eller annan beskattning inträder visar dessa två typfall, enligt utredningens uppfattning, att en sådan reglering är olämplig om inte även fall 2 leder till beskattning på något sätt. Anledningen är uppenbar. Förutom neutralitetsbristen kommer personer med framförhållning att organisera sin verksamhet redan från början enligt modell 2 eller genom organisationsförändringar åstadkomma samma situation, vilket innebär att regleringen blir in- effektiv/verkningslös. För att få effektivitet i regleringen krävs således utöver att upp- skov medges i fall 1, dvs. vid A:s överlåtelse av AB 1 direkt till det utländska bolaget, även att stoppåtgärder sätts in vid i vart fall följande alternativa transaktionsled: A/ Om A överlåter AB 1 till ett svenskt aktiebolag (inkomst- slaget kapital). B/ 1 överlåter inkråmet till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet). C/ Om en enskild näringsverksamhet respektive tillgångar (inklusive fastigheter) i inkomstslaget kapital överförs till ett svenskt aktiebolag (inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital). D/ Om inkråm överlåts till ett utländskt bolag även när inkråmet knyts till ett fast driftställe i (inkomstslaget näringsverk- samhet). E/ Om näringsbetingade andelar överlåts till ett utländskt bolag (inkomstslaget näringsverksamhet). Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person Stopp i transaktionsleden A-C behövs inte om transaktionsled D-E, dvs. efterföljande vidareförsäljning till det utländska bolaget medför motsvarande beskattning som i fall 1. Motsvarande beskattning innebär att uppskov ges beträffande det andra ledet i dubbelbeskattningen, närmast uppskov med utdelningsbeskatt- ningen (att utdelningsbeskatta vid en gränsöver- skridande överlåtelsen och inte vid en inhemsk överlåtelse torde strida mot EG-rätten). Vad som skall skyddas är ju inte första ledet i dubbelbeskattningen varför det inte är nödvändigt att beskatta det överlåtande svenska bolaget. Utredningens bedömning är att det inte är motiverat att ändra den grundläggande regelstrukturen vid omstruktureringar för att förhindra ett kringgående av en uppskovslösning. Sådana för- ändringar skulle för att inte komma i konflikt med EG-rätten bli ytterst komplicerade och skulle även försvåra för företags- ekonomiskt motiverade omstruktureringar. Om å andra sidan inte kringgåendemöjligheterna stoppas blir en uppskovslösning verkningslös. Ett sätt att förhindra att obeskattade värden förs över till utländska bolag är att helt ta bort möjligheten att överlåta tillgångar för underpris utan uttagsbeskattning. En sådan lösning har utred- ningen inte övervägt. Utredningens sammanfattande slutsats är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som vidtas före utflyttning.6 Det är ju i normalfallet inte heller moti- verat att beskattning inträder innan en eventuell utflyttning efter- som möjligheten att effektuera andra ledet i dubbelbeskattningen kvarstår (när A säljer AB 1 beskattas han om han är bosatt i ). 6Redan genom införandet av omstruktureringsregler, som godtar att obeskattade värden utan uttagsbeskattning och ägarbeskattning överförs till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett utländskt bolag, har en medveten eller omedveten acceptans funnits för att värden som finns i bolagssektorn kan undgå andra ledet i dubbelbeskattningen när ägarna (fysiska personer) flyttar utomlands. Detta har blivit än tydligare genom att kapitalvinster på näringsbetingade andelar numera som huvudregel är skattefria. 7Möjligheten att beskatta försvinner när värdeöverföringen sker till en annan ägare som inte beskattas i , t.ex. om en fader överlåter sitt aktiebolag till ett utländskt bolag som en i utlandet bosatt son äger. Men så blir ju fallet även om överlåtelsen görs direkt till sonen. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person 6.4.3Regler som tar sikte på utflyttningstillfället och transaktioner därefter 1.De lösningar som övervägts har tagit sikte på trans- aktioner som görs innan utflyttning. De metoder som här mycket kort skall beröras är sådana där den beskattningsutlösande händelsen inträffar genom utflyttning och/eller transaktioner/händelser därefter. Att överväga sådana metoder ligger vid sidan om utredningens uppdrag men de skall ändock omnämnas översiktligt eftersom utredningen under arbetets gång oundvikligt kommit in på sådana metoder. 2.De metoder som diskuterats är följande: A/ Den s.k. 10-årsregeln (3 kap. 19 § IL) görs effektivare, t.ex. genom att andelar i utländska bolag till den del värdet motsvaras av svenska aktier o.d. (en sorts genomsyn) inkluderas i regelns tillämpningsområde. Utredningen anser dock är att detta inte är en framkomlig väg. För att en sådan förändring skall bli effektiv krävs att många skatteavtal omförhandlas. omfattas inte regeln av många skatteavtal och det skulle bli svårt att med fram- gång omförhandla skatteavtalen. Vidare räcker det inte med att göra en sådan ändring. Det utländska bolaget kan sälja aktierna och sedan lämna utdelning. Utdelningen beskattas inte i om den fysiska personen är begränsat skattskyldig.8 Slutsatsen är att en ändring av 10-årsregeln inte räcker för att tillgodose det grund- läggande skyddsintresset. B/ En allmän reglering med innebörden att vissa i upp- arbetade men orealiserade kapitalvinster, t.ex. beträffande andelar i fåmansföretag, tas upp till beskattning direkt vid utflyttningen eller att uppskov ges och att beskattning utlöses senare när andelarna säljs. Det kan finnas en osäkerhet kring om detta skulle strida mot åtaganden enligt ingångna skatteavtal. I en artikel av till underpris, festskrift till s. 577–592, uttalas följande (s. 591–592): Man kan också tänka sig att införa en generell avskattning av aktie- vinster vid utflyttning. En sådan utflyttningsskatt är dock inte helt oproblematisk, vilket också är erfarenheterna av frågans behandling vid i . Det har t.ex. ifrågasatts om en sådan 8 Det är även tveksamt om modellavtal medger att en stat A beskattar en utdelning som ges från ett bolag i stat B till en person med hemvist i stat B. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person utflyttningsskatt kan göras gällande i förhållande till de stater med vilka vid skattens införande redan har slutit ett skatteavtal. En bedömning av alternativet med utflyttningsskatt på viss egen- dom torde kräva att även 10-årsregelns förhållande till en utflytt- ningsskatt måste analyseras. En utflyttningsskatt med uppskov torde uppfylla samma mål som 10-årsregeln försöker uppnå och torde därmed bli en ersättning för 10-årsregeln. har i artikeln Svenska eller utländska aktier och neutralitet, festskrift till 1999 s. 833–845, behandlat 10-årsregeln kontra en utflyttningsskatt. Hans slutsats utifrån kvalitativa aspekter på skattereglernas utformning är att 10- årsregeln bör avskaffas. C/ En alternativ lösning med en återflyttningsskatt har presen- terats av i artikeln: Beskattning av reavinster vid skenutflyttning, SST 1999 s. 678–682. Om någon lösning med utflyttningsskatt eller återflyttnings- skatt skulle bedömas som lämplig är det ändock så att EG-rätten kan omöjliggöra vissa lösningar vid flyttning inom EES, se dom från i mål C 9/02 (de Lasteyrie) som gällde franska regler om utflyttningsskatt som ansågs strida mot EG-rätten. De här behandlade frågorna är av den karaktären att de är svåra att lösa på ett enbart nationellt plan och det är därför mest ända- målsenligt med en lösning inom EU:s ram. 6.4.4Sammanfattande bedömning och förslag Utredningens bedömning är att det inte är möjligt att skapa ändamålsenliga regler som tar sikte på transaktioner som görs före utflyttning. Metoder som tar sikte på att den beskattningsutlösande händel- sen skall utgöras av utflyttningen och/eller transaktioner/händelser därefter har utredningen endast diskuterat högst översiktligt och utredningen kan därför inte bedöma om sådana metoder är möjliga och lämpliga. Det som kan övervägas är om bestämmelserna om uttags- beskattning i 53 kap. IL bör behållas när överlåtelsen görs till en förvärvarsfär utanför EES eller om alla gränsöverskridande trans- aktioner skall behandlas enligt samma regelverk som för inhemska Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person En uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL skulle för att bli effektiv behöva kombineras med andra skyddsåtgärder vid överlåtelser för underpris av näringsbetingade andelar respektive inkråm till motsvarande förvärvarsfär utanför EES. Utredningen finner dock att en sådan reglering, oavsett om den bedöms som lämplig eller ej, ändock inte uppfyller det syfte den avser att uppnå. Anledningen härtill är att den skattskyldige i sådant fall ändock kan göra överlåtelsen till ett bolag (ägarsfär) inom EES utan att beskattning utlöses. Därefter kan den skattskyldige välja att flytta till vilket land som helst utan att beskattning utlöses. Utredningen anser att alternativet med att behandla alla transak- tioner lika i här aktuella hänseenden är att föredra och föreslår att 53 kap. IL anpassas efter detta. Det främsta skälet härtill är att regelverket bör vara neutralt även vid den faktiska tillämpningen. Det är alltför enkelt att kringgå bestämmelserna. En reglering bör träffa alla lika. En mer konsekvent och effektiv metod torde vara att ta sikte på själva utflyttningstillfället och inte på transaktioner , som i sig inte leder till skatteundandragande. 7 Avdrag för likvidationsförluster 7.1Utredningens uppdrag och gällande rätt infördes nya regler som innebär att beskatt- ningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i det närmaste helt avskaffats (SOU 2001:11, prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU 14, SFS 2003:224). Som en konsekvens härav avskaffades möjlig- heten att dra av kapitalförluster på sådana andelar. Bestämmelserna om avdragsförbudet för nämnda kapitalförluster finns i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. 2.Enligt de regler som gällde före införandet av regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring, t.ex. en likvidation, av det andra aktie- bolaget. finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapitalförlust. I de fall möjligheten att ge koncernbidrag med av- dragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktie- bolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktie- bolaget inte utnyttjas av någon. 3.I utredningens direktiv uttalas följande: företagsskatteutredningars gemensamma betänkande (SOU 2001:11) tar utredaren bl.a. upp frågan om kapitalförluster vid konkurs och likvidation. Om ett företag med underskott upplöses genom konkurs eller likvidation går rätten till avdrag för underskott förlorad. Vid ägarförändringar inträffar detsamma (beloppsspärren) eller inträder en begränsning i avdragsrätten (koncernbidragsspärren). När ett företag förvärvar näringsbetingade aktier i ett annat företag uppkommer som utredaren konstaterar en asymmetrisk kalkyl- situation om koncernbidragsrätt inte föreligger (s. 144 f.). värvade företaget går med vinst beskattas vinsten hos detta. Om det förvärvade företaget däremot går med förlust ger denna inte upphov till avdragsrätt eller endast till en begränsad avdragsrätt. Olikbehand- lingen av vinster och förluster skulle påverka kalkylen för samrisk- företag (s.k. joint ) negativt. Utredaren har undersökt om det skulle kunna vara en framkomlig väg att det förvärvande företaget fick avdragsrätt för kapitalförlust om möjligheten till underskottsavdrag förloras till följd av att det förvärvade företaget likvideras eller går i konkurs. För att undvika icke avsedda effekter skulle en sådan regel behöva förses med begränsningar som det förefaller svårt att utforma ändamålsenliga lösningar för. Utredaren förordar i stället att möjlig- heten att ge koncernbidrag i joint venture-fall utreds. En möjlig utgångspunkt skulle, enligt utredaren, vara att koncernbidrag skall godtas endast om samtliga deltagare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med ett belopp som motsvarar storleken av det egna aktieinnehavet. Regeringen ansluter sig till utredarens bedömning. I utrednings- uppdraget skall det ingå att se över möjligheterna att utvidga koncernbidragsrätten i enlighet med det anförda. 4.I såväl proposition 2001/02:140 Begränsning av rätten till avdrag för kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag m.m., s. 20, som i förarbetena till regler om närings- betingade andelar har regeringen antytt att en lösning om möjligt även bör omfatta de fall då investeringen gjorts i ett utländskt bolag. 5.Även skatteutskottet har berört ifrågavarande problem, se bet. 2001/02:SkU25, s. 9–10. 6.Att utvidga koncernbidragsrätten är enligt utredningens be- dömning, som utvecklas närmare längre fram, inte en lämplig lösning om avdrag skall ges även i de fall då investeringen gjorts i ett företag som inte är skattskyldigt i . Utredningen har därför undersökt även andra alternativ. Problemet utredningen har att behandla är att investeringar i en verksamhet som bedrivs via ett annat företag och som förloras inte längre kan tillgodogöras ägarna genom att dessa avyttrar de näringsbetingade andelarna i företaget med avdragsgill kapital- förlust som följd. I den mån koncernbidrag inte kan ges med avdragsrätt och det löpande underskottet i det ägda företaget försvinner för alltid, t.ex. p.g.a. att företaget likvideras, kommer den förlorade investeringen inte att kunna utnyttjas av någon. 2.En första fråga är om det är möjligt att göra investeringen på annat lämpligt sätt och därigenom bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust. Investeringen kan göras via ett delägar- beskattat rättssubjekt eller i egen regi, t.ex. i en egen utländsk filial. I sistnämnda fall ingår resultatet från filialen i investerarens resultat. Om filialen inte ligger i en stat med vilken har ett skatteavtal som föreskriver att exempt-metoden skall tillämpas kommer intäkter och kostnader från filialen att ingå i investerarens skattemässiga resultat på vanligt sätt och en förlust i filialen får på detta sätt dras av. Vid samverkan mellan olika investerare är denna metod dock i många fall mindre lämplig. I stället kan i viss utsträckning delägarbeskattade rättssubjekt användas. Även om det är möjligt att genom alternativa förfaranden bibehålla möjligheten att få avdrag för en förlust på en investering är det enligt vad utredningen erfarit dock affärsmässigt lämpligare att bedriva verksamheten via ett aktiebolag. Särskilt vid investering i en annan stat. 3.Enligt vad utredningen erfarit är det främst vid samverkan mellan olika företag som det är angeläget att försöka hitta en lösning. Två eller flera företag kan behöva gå samman för att bedriva ett tillverkningsprojekt i eller i annat land. Men även för ett ensamt företag kan det vid verksamhet i annat land av affärsmässiga skäl vara lämpligt att bedriva den via ett aktiebolag från det andra landet. När projekten är klara visar det sig att de gått med förlust. Koncernbidrag med avdragsrätt kan inte ges från ägarbolagen till de ägda bolagen. Andelar i de ägda bolagen är näringsbetingade, varför avdrag för kapitalförlust vid avyttring inte kommer att ges. Vid de fortsatta övervägandena är det främst dessa typer av förlorade investeringar som utredningen har i åtanke. Det förslag utredningen lämnar har dock en mer generell täckning. I det följande behandlar utredningen endast företag som är aktiebolag, men problemen torde inte vara annorlunda för övriga typer av företag som gör investeringen via ett annat företag i vilket andelarna är näringsbetingade som möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas. I avsnitt 7.2.3 övervägs vilka principiella och andra skäl som kan anses föreligga för nya regler om utvidgad avdragsrätt för förlorade investeringar. I avsnitt 7.2.4 behandlas lösningar som enbart berör investeringar i verksamhet som beskattas i och i avsnitt 7.2.5 lösningar som även inkluderar investeringar i verksamhet i utlandet som inte beskattas i . 7.2.3Principiella och andra skäl för utvidgad avdragsrätt Dubbelbeskattningen av aktiebolag innebär att beskattning i princip skall ske på första bolagsnivå och på slutlig ägarnivå. Vid en symmetrisk beskattning skall i princip överskott respektive under- skott medföra skattekonsekvenser på båda nivåerna. Slutlig ägarnivå är normalt fysiska personer som äger aktier. I gäller för fysiska personer att utdelningar och kapitalvinster beskattas respektive att avdrag medges för kapitalförluster. Sym- metri gäller i huvudsak. I aktiebolagssektorn skall en vinst i princip endast bli föremål för beskattning en gång och inte mer. Därför är det principiellt omotiverat att beskatta utdelningar och kapitalvinster inom aktiebolagssektorn. Av bl.a. detta skäl har kapitalvinstbeskatt- ningen vid avyttring av näringsbetingade andelar avskaffats. I svenska aktiebolag är underskott normalt avdragsgilla. Av- draget får bara effekt om överskott redovisas senare beskattningsår. Vid försäljning bortfaller ofta en beaktansvärd del av avdragsrätten genom spärreglerna i 40 kap. IL. Vid likvidation bortfaller avdragsrätten helt. Faktiskt sett föreligger en beaktansvärd asym- metri. Av symmetriskäl skulle det vara motiverat med bättre möjlig- heter att utnyttja underskotten. En metod är att ta bort/lätta på spärreglerna i 40 kap. IL så att säljare av förlustbolag kan förväntas få utbyte av förlusterna genom ett högre pris på de avyttrade aktierna. Det ligger utanför utredningens uppdrag att överväga ett sådant alternativ. Det skulle dessutom bara få effekt om förlust- bolaget har avdragsrätt i för förlusterna. I samband med att nuvarande system med spärregler infördes uttalade regeringen i prop. 1993/94:50, s. 257 dessutom följande: Några remissinstanser anser att bolag med gamla underskott bör få säljas utan att rätten till förlustavdrag påverkas. Huruvida förlust- bolaget har andra tillgångar eller driver någon verksamhet bör sakna betydelse. Företagssektorn ses som en helhet i vilken beskattnings- underlaget utgörs av företagens sammanlagda vinster minskade med företagens sammanlagda förluster. Det redovisade synsättet har förespråkare inom den ekonomiska litteraturen. Dessa idéer har dock inte genomförts i praktiken. Alla skattesystem som tillåter förlustutjämning har spärregler som be- gränsar avdragsrätten i händelse av ägarförändring. Spärrarna kan utlösas av en förändring av ägandet i ett bolag, en förändring av verk- samheten eller en kombination av sådana förändringar. Spärreglerna är i allmänhet generella på så sätt att de omfattar såväl bolag med ett litet antal ägare som andra bolag. Utan spärregler kommer möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster att få stor betydelse för ägarförändringar. En sådan ut- veckling är inte önskvärd. Med hänsyn härtill och till vad som gäller i andra länder bör spärregler finnas även i svensk rätt. 2.Den metod som är aktuell att diskutera för utredningen är i stället någon form av avdragsrätt för ägaren till förlustbolaget när denne står för förlusten. Symmetriskäl motiverar att underskott i ett svenskt aktiebolag som inte kan utnyttjas får utnyttjas av ägaren i den utsträckning denne står för förlusten. Koncernbidragsreglerna är ett uttryck för detta synsätt. Reglerna är en kompromiss mellan två principer. Den första principen är att varje aktiebolag är ett eget skattesubjekt. Den andra principen - som är ett uttryck för neutralitets- principen - är att ett företag inte skall beskattas hårdare (och inte heller lindrigare) bara för att företaget väljer att organisera sig i flera bolag i stället för i ett enda. Om sistnämnda princip tillåts öka i betydelse och även omfatta samverkan mellan olika företag skulle även lägre innehav än kunna motivera att koncernbidrag kan ges med avdragsrätt. 3.Vad gäller underskott som uppkommit i verksamhet som inte beskattas i kan följande anföras. Överskott och underskott bör behandlas lika. Om överskott inte beskattas i bör inte heller avdrag ges för underskott i . Annars uppkommer en asymmetrisk situation. 35 kap. IL och regeln i 9 kap. 5 § IL om avdragsförbud för utgifter för förvärv av inkomster som inte beskattas i bygger på den principen. Det kan dock noteras att ovannämnda asymmetri uppkommer i praktiken i de fall verksamheten bedrivs i en filial i ett land med vilket har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas och beskattningen i det landet är minst lika hög som i . Avdrag för underskott i filialen ges som beskattningen i av motsvarande vinster försvinner genom avräkning av den utländska skatten. Det kan även noteras att det nedan nämnda danska systemet för sambeskattning i princip synes leda till detta resultat. Ytterligare skäl att inte medge avdrag när underskottet har uppkommit i ett utländskt bolags verksamhet utanför är att övriga länder i EU inte medger avdrag för sådana underskott utom och som har sambeskattningssystem.1 Det franska systemet är mycket komplext, tillämpas mycket restriktivt och tillämpas i praktiken endast av några få stora bolag.2 Det danska systemet, som är frivilligt och bedöms vara mindre komplext, innebär att överskott och underskott från utländska bolag beskattas i Danmark.3 Det danska systemet kräver i princip att dotterbolaget ägs till . Eftersom utredningens målsättning främst är att konstruera en lösning för samriskföretag (s.k. joint ) är det danska systemet inte intressant för utredningen. Sammanfattningsvis skulle symmetriskäl motivera att ägare inom bolagssektorn, i den utsträckning de står för förlusterna, skulle kunna dra av underskott som uppstått på första bolagsnivå i de fall underskottet är avdragsgillt i men där inte kan 1Uppgifterna är hämtade från arbetsdokument om företagsbeskattning på den inre marknaden (SEC(2001) 1681) (EG-kommissionens företagsskattestudie) samt Meddelande från kommissionen till rådet, och Ekonomiska och sociala kommittén: (COM (2001) 582 slutlig) Mot en inre marknad utan skattehinder – En strategi för fastställande av en konsoliderad bolagsskattebas för företagens verksamhet i EU (Meddelandet). 2EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 424. 3EG-kommissionens företagsskattestudie, s. 321 och 424-427 och s. 13 i Meddelandet.