sou · GTB357d3 · 2006-01-01 00:00:00 — sker inom en serveringslokal. Enligt RSV:s rekommendationer1 bör som en serveringslokal anses sådan restaurang-, café- eller annan lokal, som är särskilt iordningsställd för att mat och dryck ska intas där. Även en särskilt iordningsställd plats för utomhusservering, t.ex. trädgårdsservering eller trottoarservering bör enligt anses vara en serveringslokal. Frågeställningar uppkommer regelmässigt vid kontrollverksamhet om vad som är en serveringslokal. Vilken betydelse har exempelvis antalet sittplatser inom- eller utomhus, antalet ståbord, fasta rep- staket, avgränsande blomlådor eller andra anordningar för att en lokal ska bedömas som serveringslokal och beskattning ske med skattesatsen för tillhandahållandet till den del förtäring sker inom ett sådant utrymme? Slutligen ska själva förtäringen av serveringsvaran ske inom en serveringslokal för att en serveringstjänst ska anses föreligga. Detta innebär att företaget i sin redovisning måste särskilja de intäkter som exempelvis avser tillhandahållanden avsedda för förtäring inom serveringslokalen respektive utanför densamma. Var kunden kommer att förtära den anskaffade serveringsvaran kan inte slutligen konstateras förrän efter det att kunden betalat och företaget registrerat försäljningen i sitt kassasystem. Vad som är rätt moms att betala för tillhandahållanden av detta slag kan således i princip inte fastställas förrän efter det att affärshändelsen genomförts. Här finns därför uppenbara problem för företagen att hantera sina intäkter på ett ur momssynpunkt korrekt sätt. Denna hantering, dvs. om rätt skatt har betalats, ska sedan i efterhand kontrolleras av vilket naturligen leder till svår- bedömda bevisfrågor i skatteutredningarna. I regel måste de företag som är ställda inför dessa fördelnings- problem tillämpa någon form av schablon för att gränsdragningen ska bli hanterbar i praktiken. Det ligger i sakens natur att det i kontrollverksamhet uppkommer vidlyftiga och tids- ödande diskussioner om sådana schabloner. Den yttersta kontroll- metoden för del vid den här typen av utredningar är att på plats göra egna iakttagelser avseende hur det aktuella företagets försäljning fördelar sig på livsmedelsförsäljning respektive på servering. Men inte ens en sådan ytterst resurs- 1 Aktuell rekommendation har upphört att gälla . Delar av dessa rekommendationer kommer sannolikt att återfinnas i den nya upplagan av handledning för mervärdesskatt. Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt krävande kontrollmetod är helt invändningsfri eftersom den endast kan användas som en punktkontroll . Förekomsten av olika skattesatser vid försäljning av livsmedel och vid tillhandahållande av serveringstjänster medför således att kontroll av om rätt skatt redovisats, om någon fullständig sådan kontroll ens är möjlig, är synnerligen tidsödande och resurs- krävande för . En ordning som innebär att skattens storlek är beroende av kundens beteende efter det att transaktionen genomförts medför således avsevärda redovisnings- och kontroll- tekniska olägenheter. Livsmedelsförsäljning/övrig varuförsäljning Inom dagligvaruhandeln tillhandahålls regelmässigt vid ett och samma tillfälle till en och samma kund varor som beskattas med antingen (ex. tidningar), (livsmedel) eller (övriga varor) moms. Företaget har då ofta ett kassa- system som särskiljer beskattningsunderlagen för de olika skatte- satserna. Det hävdas ibland att det endast är i mindre livsmedelsbutiker och liknande företag utan elektroniska kassasystem som det upp- kommer svårigheter att hänföra de sålda varorna till rätt skattesats för moms och svårigheter för att kontrollera lämnad redovisning. I butiker med moderna elektroniska kassasystem där varje en- skild artikel åsatts en särskild s.k. momskod kan det förekomma att den ursprungliga kodifieringen inte blivit korrekt vilket i sin tur kan leda till felaktig momsredovisning. Koden kan ha blivit felaktig av flera olika skäl exempelvis kan det vara ren felregistrering eller felaktig gränsdragning mellan olika artikelgrupper. Eftersom denna typ av felaktig momsredovisning kan förekomma inom varu- grupper med stor försäljningsvolym och att det kan ta innan företaget självt upptäcker felaktigheterna kan det bli fråga om avsevärda momsbelopp som inte blir korrekt redovisade. kontroll av att rätt momskodifiering skett är tids- krävande eftersom en sådan kontroll måste ske på artikelnivå. Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt Det är vanligt förekommande att företag tar ut en gemensam entréavgift för tillträde till såväl en simhall som till en mera nöjesbetonad äventyrsavdelning inom samma anläggning. Till den del entréavgiften avser utnyttjande av simhallen för simning är det fråga om tillhandahållande av en sport- eller idrottsaktivitet (i kommersiell verksamhet) medan till den del avgiften avser utnytt- jande av äventyrsbadet är det fråga om en nöjesaktivitet (). Då det är två olika tjänster som tillhandahålls och beskattas med olika skattesatser för moms ska en uppdelning av ersättningen ske enligt den s.k. delningsprincipen (jfr avsnitt 4.3.1 och bilaga 3). Det är ofrånkomligt att någon form av schablon måste tillämpas i dessa fall. Ett sätt att komma fram till en så rättvisande schablon som möjligt är att densamma grundar sig på en räkning av antalet besökare i de olika avdelningarna. Den för enda möjliga effektiva kontrollen av en sådan schablon är att myndig- heten gör egna systematiska iakttagelser på platsen. Med hänsyn till att antalet besökare i de olika avdelningarna dels varierar över tiden och dels att samma besökare förflyttar sig mellan de olika avdelningarna föreligger svårigheter att fastställa en relevant fördel- ningsgrund för den uppdelning av ersättningen som ska ske även om avsevärda resurser avsätts för kontrollen. Det finns också badanläggningar som är integrerade på så sätt att samma avdelning innehåller såväl banor för motionssim () som anordningar för nöjesaktiviteter (). Besökarnas vistelse i det ena eller andra området blir i dessa fall än mer svåröverblickbar. Vidare kan det uppkomma tveksamheter när det gäller att bedöma om en viss anläggning i sin helhet eller till vissa delar i momshänseende är en anläggning för motion/idrott () eller en anläggning för nöjesaktiviteter (). Motsvarande fördelnings- och kontrollproblem föreligger för verksamheter som tar gemensam entréavgift för exempelvis till- träde till djurpark () och till nöjespark (). Som framgår av bilaga 2 har Regeringsrätten i ett förhandsbeskeds- ärende fastställt att om gemensam ersättning tas ut för hotellrum och förtäring (t.ex. frukost) ska en uppdelning av ersättningen ske. Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt Den del av ersättningen som belöper på förtäringen beskattas eftersom det är fråga om en serveringstjänst medan ersättningen för rumsuthyrningen beskattas . Eftersom tillhandahållande av frukost regelmässigt ingår i priset för en övernattning på hotell är det vanligt förekommande inom hotellbranschen att uppdelning av ersättningen ska ske på dessa olika tillhandahållanden. En form av motsvarande principiella uppdelning som tar stora resurser i anspråk för del är kontroll av och diskus- sioner med hotellföretag angående fördelningen av gemensam ersättning för flera olika tillhandahållanden. Ersättningen ska i regel fördelas på olika skattesatser vid tillhandahållande inom hotellverksamheter av olika former av pakettillhandahållanden. Det kan exempelvis röra sig om en weekend på en s.k. spa-anlägg- ning. I sådana pakettillhandahållanden kan, utöver själva övernatt- ningen, ingå tjänster såsom tillhandahållande av kost i flera olika former, vattengymnastik, boxning, mental träning, avspänning, yoga, sjukgymnastik, föreläsningar m.m. Det kan bli fråga om fördelning av den gemensamma ersättningen på såväl undantag från skatteplikt som på skattesatserna 6, . Diskussioner mellan och de aktuella hotellföretagen om en sådan fördelning återkommer med viss regelbundenhet eftersom innehållet i paketen och proportionerna mellan de olika komponenterna förändras över tiden. Teater, konserter m.m. i kombination med andra tillhandahållanden Anordnande av exempelvis teaterföreställningar eller konserter kan ske under sådana förhållanden att även annat tillhandahållande kan anses föreligga. En gemensam entréavgift kan exempelvis tas ut till ett område där såväl teater eller konsert () som visning av en anläggning eller besök på ett mässområde () tillhandahålls. Förhållandena kan då vara sådana att den s.k. delningsprincipen ska tillämpas vilket innebär att beskattning för moms av den gemensamma entréavgiften i så fall ska ske genom en fördelning av ersättningen på de olika skattesatserna. Här kan i regel inte en schablon för fördelning av entréavgiften på de olika skattesatserna grunda sig på antalet besökare eftersom det är samma besökare som utnyttjar de båda slagen av tillhandahållna Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt Andra fördelningsgrunder såsom exempelvis kostnadernas fördelning på de olika tillhandahållandena eller den tid under vilken tillhandahållandena sker måste tillämpas i dessa fall. Denna typ av fördelningar av beskattningsunderlaget blir ofta föremål för om- fattande diskussioner mellan och de aktuella före- tagen. Inom kulturområdet uppkommer betydande kontrollsvårigheter när innebörden av olika avtal ska tolkas med avseende på om till- handahållandet avser överlåtelse av en upphovsrättighet () eller om det är fråga om andra skattepliktiga tjänster () eller eventuellt en fördelning mellan dessa slags tillhandahållanden. Avtalen är ofta utformade så att det är stora svårigheter för att bedöma exakt vad som tillhandahållits och om rättigheter överlåtits. Tolkningen av upphovsrättslagen är ett svårt rättsområde i sig. Bristande kännedom om branschen och förändringar inom denna medför också svårigheter för Skatte- verket. Uppdragen är ofta av den karaktären att en viss person ska ställa sig till förfogande för ett program. I de fallen har ibland stöd av RÅ 1999 ref 9 (programledardomen). Tyvärr är uppdragen ofta inte helt jämförbara med det rättsfallet och avtalen är dessutom mycket svårtolkade. Detta medför långdragna och resurskrävande utredningar innan beslut kan fattas. Eftersom reglerna är komplicerade och tjänstens innehåll är svår att bedöma är detta ett område där det finns risk för en olikformig beskattning. Motsvarande effekter hos näringslivet För del kan det, som framgår ovan, vara svårt att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas för ett aktuellt tillhandahållande av varor eller tjänster. Framför allt gäller detta bedömningen av om huvudsaklighets- eller delningsprincipen (jfr. kapitel 4 och bilaga 3) ska användas för tillhandahållandet och, om delningsprincipen ska tillämpas, hur fördelningen av ersätt- ningen på olika skattesatser i så fall ska ske. Motsvarande svårig- heter får antas föreligga hos de enskilda företagen. Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt En missbedömning från företagets sida av denna fråga kan få allvarliga följder för företaget. Vid en skattekontroll från Skatte- verkets sida kommer moms att beräknas med ledning av den lag- stiftning och gällande rättspraxis som finns inom det aktuella området. Staten kommer härvid att i förekommande fall omgående kräva inbetalning av den för lågt redovisade momsen. Det kan här röra sig om kontroller som omfattar och det kan därför bli fråga om avsevärda belopp att betala för det enskilda företaget. Det företag som blir påfört ytterligare moms i efterhand saknar i regel praktisk möjlighet att efterdebitera den för lågt uttagna momsen. Detta gäller framför allt då kunderna är privatpersoner eller andra som saknar avdragsrätt för ingående moms. Företaget blir således i dessa fall i efterhand drabbat av en ej kalkylerad momskostnad. En dom från Kammarrätten i (mål nr 1145–1146-2001) illustrerar vilka konsekvenser en felbedömning av tillämplig skattesats kan få för ett enskilt företag. Målet gällde ett nystartat bolag som bedrev serveringsverksamhet och som hade redovisat moms efter skattesatsen . Bolaget menade att man inte förstått bättre utan trodde att det var korrekt med motiveringen Det fanns ingen servitris som gick runt och tog upp beställningar och serverade som på restaurang, varför någon serveringsavgift inte förekom. Bolaget menade också att man på grund härav haft för låga priser på sina varor . Såväl länsrätten som kammarrätten instämde i skattemyndig- hetens bedömning att moms skulle redovisas efter skattesatsen eftersom det var serveringstjänster som tillhandahölls. Bolaget påfördes också skattetillägg eftersom det hade lämnat oriktig uppgift beträffande den utgående momsen. Konsekvenserna av bolagets felbedömning av tillämplig skatte- sats blev således kännbara. Någon praktisk möjlighet för bolaget att i efterhand kompensera sig för den felaktiga prissättningen torde inte ha funnits. Effekten av en felbedömning, även av en oavsiktlig sådan, be- träffande vilken skattesats som gäller för en viss ersättning kan bli sådan att företag inte klarar av att betala de skattekrav som uppkommer. Otydliga gränsdragningar för områden med reducerade skatte- satser ökar risken för att mervärdesskatten påverkar konkurrensen mellan olika företag. Detta gäller också i hög grad om skatte- Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt satsstrukturen är sådan att omfattande fördelningar av gemen- samma ersättningar på olika skattesatser eller undantag måste ske. har tagit fram uppgifter om antal ärenden om mervärdesskatt som antingen avgjorts eller avvisats från till och med . För att få en bild av hur omfattande skattesatsfrågor och frågor om undantag från beskattning varit i relation till antalet momsärenden totalt har dessa frågor särredovisats. I tabellen nedan redovisas nämndens uppgifter i tabellform. I den första kolumnen framgår vilket år frågorna har behandlats. I den andra kolumnen ges uppgifter om nämndens totala antal mervärdesskattemål för året fördelat på mål som avgjorts i sak (där nämnden fattat ett beslut i avsikt att lösa frågeställningen) och på mål som avvisats (där ärendet avslutats utan att frågeställningen i sig prövats). I den tredje kolumnen framgår hur många av nämndens mål som gällt skattesatsfrågor. Av kolumnen framgår också i vad mån de prövats i sak eller avvisats2. Enligt samma modell redovisas i den fjärde kolumnen mål som rör undantag från beskattning. I den femte kolumnen redovisas slutligen den sammanlagda antalet mål som rört skattesatsfrågor och frågor om undantag från beskattning. 2 När det gäller avvisning av mål i måste man vara medveten om att nämnden till skillnad mot de allmänna förvaltningsdomstolarna kan avvisa mål på andra grunder än formella, se lagen om (1998:189) förhandsbesked i skattefrågor. SOU 2005:57 Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt Mål i om reducerade skattesatser och undantag från beskattning (2000–2003) 6 (13,) 6 (13,) (26,) 2 (7,) 2 (7,) (15,) 5 (14,) 9 (25,) 6 (22,) 4 (14,) 8 (30,) 6 (23,) (53,) 6 (20,) 2 (7,) (26,) 4 (11,) 3 (8,) 7 (20,) 6 (23,) 1 (3,) 7 (26,) Av tabellen ovan framgår att ärenden som rör olika former av avgränsningsfrågor utgör en relativt stor andel av de ärenden som initieras hos . En tydlig ökning av antalet ärenden uppkommer . Det kan noteras att flertalet ärenden då rörde den införda reducerade skattesatsen på böcker. Om fördelningen av mål i skulle vara representativ för förvaltningsdomstolars mervärdesskattemål gene- rellt skulle uppgifterna kunna användas för att göra beräkningar av resursåtgången inom dessa domstolar. Eftersom skälen för att mål anhängiggörs i nämnden jämfört med i allmän förvaltningsdomstol skiljer sig åt så vågar inte utredningen bygga beräkningar på detta ändå ganska begränsade underlag. I upp- kommer frågor direkt vid ny lagstiftning om hur näringsidkarna skall tolka lagen. I allmän förvaltningsdomstol å andra sidan uppmärksammas skattesatsfrågor ofta i samband med mål som initierats efter en revision eller, i samband med tvist om påfört skattetillägg. Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt får ta emot ett stort antal motioner i vilka yrkanden om sänkt moms eller undantag från beskattning fram- ställs. I det årliga betänkandet om allmänna motioner om mer- värdesskatt besvarar utskottet motionerna med mer eller mindre utförliga motiveringar. Innan betänkandet färdigställs förekommer det även att grupper (företrädare för branscher) som stödjer motionerna inger särskilda skrivelser eller begär att få träffa utskottet. För att ge en bild av hur stor del av utskottets arbete med mervärdesskattefrågor vid den allmänna motionstiden som berör frågor om reducerade skattesatser och undantag från beskatt- ning har utredningen tittat på motionerna för åren 2000–2003. Vid den allmänna motionstiden innehöll cirka 25 av 55 momsmotioner yrkanden som hade beröring med reducerade skattesatser och undantag från beskattning. I dessa 25 motioner är inte inräknat de motioner som på något sätt tar upp yrkanden om fortsatt undantag från beskattning för ideella föreningar. Om dessa yrkanden inräknas så är det cirka 45 av 55 motioner som berör frågor om skattebasen (undantag från beskattning eller reducerad skattesats). Motioner som enbart innehöll yrkanden om beskatt- ning med en lägre skattesats uppgick till cirka 20 st. Under den allmänna motionstiden inkom drygt 50 motioner. Av dessa berörde knappt 30 stycken frågor om skatte- satser och knappt 10 frågor om undantag från beskattning. Sammantaget var det således knappt 40 motioner av sammanlagt drygt 50 motioner som berörde frågor om skattebasen. var det knappt 40 av drygt 50 motioner som hade beröring med skattebasen. Motsvarande siffra var cirka 45 av 65 momsmotioner. Sammanfattningsvis visas med all tydlighet att det politiskt har ansetts mycket intressant för riksdagsledamöter och partier att föreslå förändringar av tillämpningsområdet för reducerade skatte- satser och även av undantagen från beskattning. När det gäller dessa motioner är det helt övervägande skälet bakom dem att motionären anser att en bransch eller en viss grupp av konsumenter skall gynnas genom mervärdesskattesystemet. Argument som används är att den varan eller tjänsten (t.ex. hjälm, glasögon, körkortsutbildning, friskvård, rättvisemärkta respektive nyttiga Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt livsmedel) som sådan är bra och skall beskattas med en lägre skattesats. Ett annat skäl som framförs är att det är orättvist att en viss företeelse som jämförs med något annat inte beskattas med en lägre skattesats än som sker (t.ex. skidliftar, restauranger, nöjes- parker och science center). Att en viss bransch bör stödjas framförs också (t.ex. restaurang-, skidlifts- och byggbranscherna). Frågor och interpellationer från riksdagsmän till finansministern Det kan noteras att en mycket stor del av de skriftliga frågor och interpellationer inom mervärdesskatteområdet som ställs i riks- dagen av riksdagsmän till finansministern berör tillämpningen av skattesatser eller undantag från beskattning. Besvarandet av dessa frågor tar tid i anspråk för såväl politiker som tjänstemän i både och . Som nämnts under föregående avsnitt lägger både politiker och tjänstemän inom ner arbetsinsatser för att besvara skriftliga frågor och interpellationer. Andra uppgifter som tar resurser i anspråk och som har samband med tillämpningen av olika skattesatser eller yrkanden om att regeringen skall föreslå att reducerad skattesats skall tillämpas inom fler områden är t.ex. utformande av underlag till politiker, besvarande av brev, mottagande av företrädare för olika branscher som önskar en förändrad beskattning, beredning av regeringsbeslut samt kontakter med massmedia. Detta avsnitt bygger i huvudsak på vad som redovisas i expertbilaga 2 Effekter på skattesystemets driftskostnader, skatteplanering och skatte- fusk av och till betänkandet Skatte- reformen 1990–1991 En utvärdering (SOU 1995:104,) och , Effekter på skattesystemets driftskostnader, skatteplanering och skattefusk, uppföljning av skattereformen 1990-91, del 1, av samma författare (1994). Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt anförs i de olika publikationerna bygger såvitt kan förstås på samma grundarbete. I det följande kommer därför inte att särskilt anges från vilken av dessa två publikationer uppgifterna kommer ifrån. Författarna konstaterar att det inte fanns några beräkningar av de skattskyldigas hanteringskostnader före skattereformen som var baserade på urvalsundersökningar av skattskyldiga. I stället hade sådana kalkyler baserats på några få case-studies eller rena upp- skattningar. För att råda bot på denna brist gjordes en uppskatt- ning av driftskostnaderna för hela skattesystemet efter skatte- reformen. I utvärderingen av skattereformen beräknades de totala drifts- kostnaderna för skattesystemet uppgå till totalt 14 mdkr, varav 4,7 mdkr avsåg administrativa kostnader hos de myndigheter som förvaltar systemet, 2,8 mdkr avsåg fullgörandekostnader för svenska folket och 6,5 mdkr avsåg fullgörandekostnader för före- tagen. Företagens fullgörandekostnader var uppdelade på 1,2 mdkr för anställdas skatter och avgifter, 3,2 mdkr för momshanteringen, 1,8 mdkr för inkomstdeklarationen och 0,3 mdkr för annan tredje- mansmedverkan. En särskild enkätundersökning utfördes /93 för att bedöma fullgörandekostnader i företag i tre storleksklasser upp till 500 anställda. När det gällde momshanteringen var de två stora arbets- momenten som man kunde urskilja den löpande momshanteringen vid kontering av verifikationer m.m. och upprättandet av moms- deklarationer. De frågor företagen som ingick i undersökningen fick svara på var: Vid bokföring av inkommande och utgående fakturor m.m. skall man ta ställning till avdragsrätt/skatteplikt för ingående respektive utgående mervärdeskatt, samt kontera och bokföra momsen. Uppskatta hur många arbetstimmar som skäligen belöpt på dessa arbetsmoment i ert företag under det senaste räkenskapsåret. När moms skall redovisas till skattemyndigheten, skall moms- konton avslutas, deklaration upprättas och momsen betalas, alternativt återbetalas. Uppskatta hur många arbetstimmar som gått åt för denna momsredovisning i ert företag under det senaste räkenskapsåret. När det gällde den löpande momshanteringen var slutsatsen att ju större företagen var desto fler timmar lade man ner på arbets- uppgiften. Tidsåtgången var dock inte proportionell mot före- tagsstorleken. När det gällde tiden för arbete med moms- Administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt deklarationerna fanns det knappast någon skillnad i nedlagd tid. Fullgörandekostnaderna var oavsett storlek på företag i genomsnitt . Till denna kostnad för tiden att fullgöra dessa uppgifter själv skulle även läggas vissa kostnader för extern hjälp. En slutsats som vidare drogs var att det var de små företagen som fick bära nettot av fullgörandekostnaderna för momsen. Man menade att företag med mindre än 10 anställda i denna under- sökning torde bära mer än två tredjedelar av fullgörandekost- naderna för moms och anställdas skatter och avgifter. Fullgörandekostnaderna för näringslivet beräknades generellt (för alla skatter) vara dubbelt så stora som administrations- kostnaden för myndigheterna (relation 2:1). Vid denna upp- skattning användes normal timlön inklusive socialavgifter. Om man i stället lade till alla gemensamma kostnader såsom frånvaro, arbetsledning, lokaler, expenser och ADB skulle fullgörande- kostnaderna uppgå till ett väsentligt högre belopp (). Relationen skulle i sådant fall vara 3:1 mellan fullgörandekostnad och administrationskostnader. Det konsta- terades att skillnaden mellan fullgörandekostnad och administrativ kostnad var störst för momsen, 3 jmf med (utredningen konstaterar att detta borde motsvara relationen 4:1).