sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — 7Tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjes- parker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar. Mottagning av radio- och TV-sändningar. 8Tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompo- sitörer och utövande konstnärer. 9 Tillhandahållande, byggande, renovering och ändring av bostäder så- som ett led i socialpolitiken. 10 Tillhandahållande av varor och tjänster av de slag som normalt är avsedda för jordbruksproduktion men exklusive kapitalvaror såsom maskiner och byggnader. 11 Logi som tillhandahålls av hotell och liknande företag, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagnsparkering. 12 Tillträde till sportevenemang. 13 Utnyttjande av sportanläggningar. 14 Tillhandahållande av varor och tjänster av välgörenhetsorganisa- tioner som är erkända av medlemsstaterna och som är engagerade i socialvård eller socialt trygghetsarbete, i den mån detta inte är undan- taget enligt artikel 13. 15 Tjänster som tillhandahålls av begravningsentreprenörer och krematorietjänster, jämte därmed sammanhängande varor. 16 Sjukvårds- och tandvårdstjänster liksom värmebehandling, den mån dessa tjänster inte är undantagna enligt artikel 13. 17 Tjänster som tillhandahålls i anslutning till gaturenhållning, sop- hämtning och avfallshantering, utom tillhandahållandet av sådana tjänster av organ som nämns i artikel 4.5. När medlemsstaterna inför reducerad skattesats enligt bilaga H får medlemsstaten använda den kombinerade tull- och statistik- nomenklaturen23 för att fastställa den exakta täckningen av respek- tive kategori. I artikel 12.3 b anges att en medlemsstat får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av naturgas och elektricitet, under förutsättning att ingen risk föreligger för snedvridande verkningar på konkurrensen. Om en medlemsstat vill utnyttja denna möjlighet skall medlemsstaten underrätta kommissionen om det. Kom- missionen skall fatta beslut om det finns risk för snedvridning av konkurrensen. 23 har i författningstext i detta sammanhang valt att inte hänvisa till den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen. Däremot har det angivits i förarbetena till 7 kap. 1 § tredje stycket 1 (prop. 2002/03:45, bokmomsen) att avgränsningen kan ske med hjälp av dessa varukoder. Dessutom har systemet använts i 9 a kap. ML för att definiera konstverk m.m. I artikel 12.3 c ges medlemsstaterna möjlighet att tillämpa redu- cerad skattesats på import av konstverk, samlarföremål och antik- viteter. Om en medlemsstat väljer att tillämpa reducerad skattesats på import får medlemsstaten även införa regler som medför att redu- cerad skattesats tillämpas för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare. Om skattesatsen är nedsatt på import får medlemsstaten även tillämpa reducerad skattesats på leveranser av konstverk som görs tillfälligt av en skattskyldig person som inte är en skattskyldig återförsäljare. Förutsättningen för att reducerad skattesats skall få tillämpas i detta fall är att konstverken har importerats av denne själv, eller de har levererats till honom av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare, eller när de gett honom rätt till fullt avdrag av mervärdesskatten. Vad som utgör konstverk enligt denna regel framgår av artikel 26a A a. Enligt artikel 28.2 i får medlemsstaterna tillämpa en reducerad skattesats för tillhandahållande av levande växter och andra produkter från blomsterodling (inklusive lökar, rötter och liknande produkter, snittblommor och prydnadsblads- växter) liksom för tillhandahållande av vedbränsle. Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats användas för import av varor som för leverans av varor inom det egna landets territorium. Ett undantag från den regeln är import av konstverk. Om ett land väljer att tillämpa lägre moms på import av konstverk behöver medlemsstaten inte medge (fastän det är möjligt enligt artikel 12.3 c) att även upphovsmannens omsättning av konstverk inom landet beskattas med reducerad skattesats. 4.2.3Gällande regler som inte kan tillämpas av alla medlemsstater I artikel 28 i sjätte direktivet finns det ett stort antal övergångsbe- stämmelser. Av artikel 28l framgår att dessa övergångsregler skall gälla till dess rådet har beslutat om det slutliga momssystemet. Vid bestämmelsens införande var avsikten att rådet före den 31 decem- ber 1995 och med ikraftträdande skulle ha fattat ett sådant beslut. Något beslut fattades inte då och verkar det inte finnas anledning att tro att ett sådant beslut kommer att fattas (jämför strategipapperen). Övergångsreglerna är i övrigt ofta av den typen att medlems- länder fått lov att bibehålla regler som de tidigare tillämpat. När det gäller skattesatserna kan det vid en genomläsning av de övergångs- regler i artikel 28 som berör detta område ofta vara svårt att se vilken effekt varje regel egentligen har. För att få en fullständig bild skulle det i många fall krävas att de regler respektive medlemsland hade studerades noggrant. kan dessa be- stämmelser t.o.m. härstamma från tiden före det första och andra direktivet 1968. Effekten är dock ofta att ett annat medlemsland har tillåtelse att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster trots att saknar möjlighet att införa motsvarande regel. Tillämpningen och efterlevnaden av övergångsreglerna har också föranlett en del mål i . I Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–) görs ett försök att schematiskt förklara övergångsreglerna. Nedan görs en sammanfattning som följer den uppställningen. En medlemsstat fick bibehålla regler om den reducerade skatte- satsen tillämpades före : reducerade skattesatser (ner t.o.m. noll pro- cent) för tillhandahållande av varor och tjänster som inte finns uppräknade i bilaga H reducerade skattesatser (ner t.o.m. noll pro- cent) för tillhandahållande av varor och tjänster som finns upp- räknade i bilaga H reducerade skattesatser mellan och normal- skattesatsen på restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och bostäder. En medlemsstat fick införa: reducerad skattesats (ner till noll procent) på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H samt på restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och bostäder om landets normalskattesats var eller lägre reducerad skattesats på lägst på andra varor och tjänster än som nämns i bilaga H om medlemsstaten tillämpade reducerad skattesats på den typen av tillhandahållanden. Försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster Genom direktiv /85/EG beslutades att rådet efter förslag från kommissionen fick tillåta en medlemsstat under period om högst mellan till och med tillämpa reducerad skattesats på vissa tjänster. valde att inte delta i försöket. Syftet med direktivet var att göra det möjligt för de medlems- stater som så önskade att göra ett försök med reducerad skattesats på dessa tjänster för att se vilka effekter det skulle få på skapandet av sysselsättning och på den svarta ekonomin. Rådet hade bedömt att arbetslösheten var ett så allvarligt problem att det var befogat att genomföra ett försök av denna art. Det fanns även en förhopp- ning om att en tillämpning av reducerad skattesats skulle göra de berörda företagen mindre benägna att ansluta sig till eller stanna kvar i den svarta ekonomin. Eftersom införande av lägre skatte- satser skulle kunna leda till negativa konsekvenser för skatte- neutraliteten och en väl fungerande inre marknad ansågs det nöd- vändigt att försöket tidsbegränsades. Varje medlemsstat som ville införa åtgärden skulle underrätta kommissionen om detta före . De medlems- stater som valde att delta i försöket åtog sig också att utarbeta en detaljerad rapport med en övergripande bedömning av åtgärdens effektivitet när det gäller skapandet av sysselsättning och verkningsfullhet. Kommissionen skulle års utgång lägga fram en övergripande utvärdering. De tjänster (fem olika kategorier) som medlemsstaten kunde ansöka om att få tillämpa reducerad skattesats på infördes i en bilaga K till sjätte direktivet. En begränsning var att medlemsstaten enbart kunde få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på tjänster i två av kategorierna (i undantagsfall tre). I annex K räknas följande tjänster upp. 1.Små reparationstjänster: cyklar, skor, lädervaror, kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring). 2.Renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av tjänstens värde. 3.Fönsterputsning och städning i privata hushåll. 4.Hemtjänster (t.ex. hemhjälp och vård av barn, gamla, sjuka eller personer med funktionshinder). De medlemsstater som i olika omfattning valde att ansluta sig till försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster var: , , , , , , , och ().24 Genom rådets direktiv /93/EG och rådets beslut /954/EG förlängdes den period under vilket försöket med låg- moms på arbetsintensiva tjänster skulle pågå. I stället för att som tidigare beslutat upphöra bestämdes nu att försöket skulle avslutas först . Avsikten var att kommissionen skulle göra en övergripande och ingående utvärdering av de nationella rapporterna om försöket före . Denna analys skulle vid behov följas av ett förslag till ett slutgiltigt beslut om vilken skattesats som skulle tillämpas på arbetsintensiva tjänster. Skälet till att försöksperioden förlängdes var att den tid som kommissionen hade till sitt för- fogande att göra denna analys nu ansågs otillräcklig. Kommissionen lämnade sin rapport (KOM[2003]309 slutlig). Sammanfattningsvis menade kom- missionen att de reducerade skattesatserna fått ett mycket svagt, eller till och med obefintligt, genomslag i priserna. Genomslaget menade man dessutom i allmänhet vara av begränsad omfattning och att inga varaktiga effekter hade påvisats i försöket. Slutsatsen var att åtgärden att sänka skattesatsen inte kunde få några be- tydande effekter på efterfrågan. Avsikten var som nämnts att försöket skulle upphöra . Till följd av att rådet inte lyckats enas om något 24 Rådets beslut /185/EG. beslut rörande förslaget om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts till och med genom direktiv /15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man vill undvika ett oklart rättsligt läge från . Kommissionen har lämnat förslag till ett nytt direktiv (KOM[2004]295 slutlig) om anpassning av det sjätte direktivet med anledning av , , , , , , , , och an- slutning. I förslaget anges att de anslutande länder som uttryckt önskemål om att tillämpa reducerad skattesats på vissa arbets- intensiva tjänster som räknas upp i bilaga K bör få möjlighet till detta. I förslag till rådets beslut , KOM(2004)296 slutlig, föreslås att rådet skall ge tillstånd att använda reducerad skattesats för fönsterputsning, städning i privata hushåll och hemtjänster. Kommissionen föreslår också att skall få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på små reparationstjänster som rör cyklar, skor och lädervaror samt kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring). Vid anslutningen till EU skulle de svenska reglerna anpassas i alla delar till . Detta gällde även övergångsreglerna. Vid förhandlingarna om medlemskapet beslutades att fick tillämpa vissa skattesatsregler som avvek från det sjätte mervärdesskattedirektivet ((Fördraget om an- slutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). tillåts att tillämpa 0-skattesats för dagstidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning, jämför kapitel 6. 4.3Rättsprinciper för fastställande av mervärdes- skattesatser i EU Vid en kartläggning och analys av de avgränsningsproblem som finns vid tillämpning av olika skattesatser respektive undantag från beskattning är det uppenbart att vissa problem som framkommer inom olika områden har en gemensam grund. Av den anledningen bör vissa grundläggande principer redovisas. I detta sammanhang redovisas vissa av principerna mycket kortfattat. För en mer fullständig redogörelse hänvisas i dessa fall till bilaga 3. Det kan konstateras att det huvudsakliga skälet till att de principer som redovisas i följande avsnitt överhuvudtaget existerar är att mervärdesskattesystemet tillåter olika skattesatser och undantag från beskattning. Om alla transaktioner i momssystemet skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas behov av att ta reda på vad ett visst tillhandahållande exakt består av. Om livsmedel och serveringstjänster beskattades med samma skattesats skulle det t.ex. inte finnas anledning att utreda om en cateringfirmas leverans av mat skall anses utgöra omsättning av livsmedel () eller tillhandahållande av en restaurangtjänst (). Det är just den omständigheten att transaktioner med olika skattesats ingår i ett visst tillhandahållande eller att transaktioner med olika skattesatser gränsar till varandra (även undantag från beskattning) som gör att det finns behov av att spalta upp till- handahållanden. De frågeställningar/principer som uppkommer i detta samman- hang är: Hur skall tillhandahållanden som kan sägas bestå av flera olika delar beskattas (delnings- och huvudsaklighetsprincipen)? I vilken mån kan en medlemsstat tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra (likabehandlingsprin- cipen/skatteneutralitetsprincipen)? Hur avgör man om det som tillhandahålls utgör en vara eller en tjänst? Hur påverkas avdragsrätten av att en näringsidkare har en verk- samhet inom vilken han både utför skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning (av- dragsrätt i blandad verksamhet)? Vad säger om statsstöd? Vad innebär den EG-rättsliga regeln att tillämpningen av en reducerad skattesats inte får medföra att näringsidkaren regel- mässigt får tillbaka mer moms än han betalar? 4.3.1Hur skall tillhandahållanden som består av olika delar beskattas (delningsprincipen och huvudsaklighets- principen)? Det förekommer att flera varor/tjänster tillhandahålls . Tillsammans med en serietidning levereras t.ex. en leksak av mindre värde. I en sådan situation och andra liknande situationer kan det ställa till problem att avgöra om detta knippe av varor/tjänster skall beskattas som ett tillhandahållande eller om varje vara/tjänst (varje enskild omsättning) skall delas upp och beskattas efter de regler som gäller för just den transaktionen. Frågan har självfallet enbart betydelse om delarna i tillhanda- hållandet beskattas på olika sätt (undantag, normalskattesatsen eller reducerad skattesats). I svensk rätt benämns de olika principer som är tillämpliga för att bedöma en sådan situation för delnings- principen respektive huvudsaklighetsprincipen. I den EG-rättsliga praxisen har man uttalat att även om varor/tjänster i regel skall anses som fristående får inte en presta- tion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst delas upp på ett konstgjort sätt så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. När det gäller frågan om huruvida beskattnings- underlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall an- ses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 () det vägledande rättsfallet. Någon enkel lösning finns inte på alla de olika situationer som kan uppstå. Detta framgår med tydlighet genom att denna fråga har varit föremål för ett stort antal avgöranden såväl nationellt som EG-rättsligt. I punkt 27 i CPP uttrycker domstolen att det på grund av olikheter mellan olika affärshändelser knappast är möjligt att uttömmande ange hur principen skall tillämpas i varje enskilt fall (p. Slutsatsen måste därför bli att man får tolka varje en- skilt fall mot och den nationella domstolens praxis för att försöka hitta en korrekt lösning. En grundligare redovisning av problembilden och nuvarande rättsläge görs i bilaga 3 . 4.3.2Får liknande varor/tjänster beskattas med olika skattesats (likabehandlingsprincipen och skatte- neutralitetsprincipen)? Här redogörs kortfattat för likabehandlings- och skatteneutralitets- principen och den inverkan dessa har på en medlemsstats möjlighet att tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra. En mer omfattande redogörelse och analys görs i bilaga 3. Likabehandlingsprincipen innebär att varje form av diskriminering grundad på nationalitetsskäl är förbjuden inom EG-fördragens tillämpningsområde (artikel 12.1 EG-fördraget). Det övergripande förbudet kompletteras av mer detaljerade förbud inom olika områden. Artikel 90 utgör en sådan bestämmelse för skattefrågor. Fördraget förbjuder inte enbart diskriminering som är öppen utan även diskriminering som är indirekt. Vid frågan om det är möjligt att tillämpa olika skattesats på varor som liknar varandra måste även hänsyn tas till skatteneutralitets- principen. Genom att likabehandlingsprincipen och skatteneutrali- tetsprincipen i viss mån går i varandra och då det i doktrinen läggs olika vikt vid olika aspekter av framför allt skatteneutralitetsprinci- pen är det inte alltid uppenbart vilken princip som tillämpas och i vilken roll den tillämpas. Skatteneutralitetsprincipen har som en övergripande princip an- vänts av i en mängd olikartade fall. Gemensamt för avgörandena är att de avgjorts genom att domstolen hänvisat till momsens grundläggande neutrala funktion på marknaden. Den mervärdesskatterättsliga behandlingen av identiska eller liknande produkter Genom de rapporter som kommissionen lagt fram och av inne- hållet i det förslag till direktiv om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) kan man sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesats tillämpas inom en kategori (inom en punkt i bilaga H). Uttalanden i rapporter m.m. redovisas i bilaga 3. Vidare kan man av samma skäl sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesatser tillämpas på olika arter av en vara/tjänst (olika skattesats på olika typer av livsmedel respektive olika typer av transportmedel för personbefordran). Till ytterligare stöd för att kommissionen har denna inställning utgör uppgifter som redovisas i Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51). Tjänstemän inom kommissionen, generaldirektoratet TAXUD med ansvar för skattefrågor, uppgav vid samtal med arbetsgruppen att nuvarande regler inte hindrar att olika slags livs- medel kan ha olika mervärdesskattesatser. Det sjätte mervärdesskattedirektivets regler, domar och kommissionens uttalanden skulle enligt utredningens bedömning kunna sammanfattas som att det inte finns något som hindrar att ett land tillämpar olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra eller är placerade under en viss kategori i direktivet så länge man inte bryter mot likabehandlingsprincipen eller skatteneutralitetsprincipen. Att tillämpa olika skattesats beroende på vilket land varan pro- duceras i eller från vilket land den saluförs är inte möjligt enligt likabehandlingsprincipen. Däremot utesluter inte likabehandlings- principen att man inom landet tillämpar olika skattesatser som objektivt kan motiveras och som är förenliga med sekundärrättens regler. Skatteneutralitetsprincipen utgör dock hinder inom landet mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Sådana varor måste belastas med en en- hetlig skattesats. Principen om skatteneutralitet innefattar en princip om enhetlig skattesats och en princip om att snedvridningar av konkurrensen skall undanröjas. I några rättsfall har domstolen visat när skatte- neutralitetsprincipen inte förhindrar att olika skattesats används på tillhandahållanden som liknar varandra. I mål C-481/98, Kommis- sionen mot har domstolen bedömt att principen inte ut- gör hinder för att olika skattesats tillämpas i det aktuella fallet på omsättning av ersättningsgilla läkemedel och andra läkemedel. I mål C-384/01, Kommissionen mot , uttalas tydligare än tidigare att förbud mot att tillämpa olika skattesatser på liknande varor enbart föreligger om det finns risk för att tillämpningen snedvrider konkurrensen. En grundligare redovisning av principerna görs i bilaga 3. 4.3.3Leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst? I vissa fall är det viktigt att avgöra om en transaktion utgör om- sättning av en vara eller en tjänst. Det kan både ha betydelse för att avgöra vilken skattesats som skall tillämpas och vid bestämmande av omsättningsland (var beskattning skall ske). Ett illustrativt exempel ur skattesatssynpunkt på betydelsen av att veta om det är en vara eller en tjänst som omsätts är C-139/84, . I målet uppkom frågan om hur en restau- rering av en bok skulle bedömas. Skulle det omfattande arbete som utförts anses medföra att en ny produkt skapats (en varuomsättning)? Eller skulle arbetet anses utgöra en tjänst (arbetet på varan)? Reducerad skattesats tillämpa- des vid tillhandahållande av böcker medan normalskattesatsen gällde för tjänster. Domstolen konstaterade att det arbete som utförts måste anses utgöra omsättning av en tjänst. Om domstolen i stället hade ansett att det som uppdragstagaren utfört var att framställa en ny vara (en bok) hade en reducerad skattesats kunnat tillämpas. Genom att arbetet nu betraktades som en tjänst blev konsekvensen att normalskattesatsen skulle tillämpas (resultatet kan självfallet bli det omvända om tjänsten är lågbeskattad medan varan beskattas med normalskattesatsen). Domstolen menade att en ny vara kan anses vara framställd först när varan som tillhandahålls till sin funktion enligt ett allmänt synsätt utgör en annan produkt än den ursprungliga. Ett annat exempel som är belysande utgör den svåra av- gränsningen mellan omsättning av livsmedel (vara) och tillhanda- hållande av serveringstjänst. Om den mat som tillhandahålls anses utgöra omsättning av livsmedel tillämpas reducerad skattesats medan om omsättningen anses utgöra tillhandahållande av serveringstjänst tillämpas normalskattesatsen. En grundligare redo- visning av principen görs i bilaga 3. 4.3.4Hur påverkas avdragsrätten för ingående moms av att olika skattesatser respektive undantag från beskattning tillämpas? Avdragsrätten för ingående moms styrs också av hur ett företags transaktioner klassificeras. I ML finns bestämmelser om avdrag för ingående skatt i första hand i 8 kap. Huvudregeln som finns i 8 kap. 3 § ML innebär att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skatt- skyldighet. Eftersom avdragsrätten har stor ekonomisk betydelse för moms- systemets funktion finns det flera andra regler samt uttalanden om tillämpningen av dessa regler som måste beaktas för att få en full- ständig bild av regelverket. Vidare skall reglerna om avdragsrätt liksom andra regler tolkas mot bakgrund av motsvarande regler och rättstillämpning inom EG-rätten.25 För en mer utförlig beskrivning hänvisas till handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 15. Den fråga som i första hand kan få mer generell betydelse vid kartläggningen av gränsdragningsproblem mellan olika skattesatser och mellan transaktioner som beskattas respektive är undantagna från beskattning är regeln att avdragsrätt enbart föreligger för för- värv till verksamhet som medför skattskyldighet. Om ett företag enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från be- skattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms. Om företaget å andra sidan enbart utför skattepliktiga transaktio- ner har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms. Bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten finns i 8 kap. ML och regler om jämkning av avdragsrätten för den ingående momsen finns i 8 a kap. När ett företags verksamhet både innefattar skattepliktiga trans- aktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning föreligger s.k. blandad verksamhet.