sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Den fortsatta beredningen av det ärendet kan möjligen komma att få betydelse för ett kommande ställnings- tagande till om 0-skattesatsen för framställningstjänsterna skall be- hållas tills vidare eller inte. För det fall att det, trots de betydande tillämpningsproblemen, av olika skäl kommer att anses angeläget att regeln skall finnas kvar, uppstår frågan om det finns andra sätt att göra tillämpningen enklare. Som tidigare anförts är utredningens uppfattning att det, mot bakgrund av det arbete som genomförts i prop. 2002/03:5 och SOU 2002:74, inte är meningsfullt att fortsätta med ett arbete på ytterligare modifieringar av regeln. Ytterligare eventu- ella lagändringar kan åtminstone endast bidra till ännu mer osäkerhet i tillämpningen. Om övergripande ställnings- taganden kommer att innebära att undantaget tills vidare skall be- hållas, bör således inga ytterligare ändringar ske . Utredningen avser därför inte att i slutbetänkandet, såvitt nu kan bedömas, att lämna förslag till nya modifieringar av regeln. 7 Undantag från beskattning I kapitel 5 redogörs för hur utredningens kartläggning av gräns- dragningsproblem läggs upp. Såsom noteras kan en sådan redo- görelse som anges i utredningsdirektiven i princip göras hur om- fattande som helst. Det konstateras att utredningen ansett det nödvändigt med en utförlig beskrivning av bestämmelserna om reducerade skattesatser. När det gäller bestämmelserna om undan- tag från beskattning har dock kartläggningen bedömts kunna vara mindre omfattande. Skälet för denna bedömning är att EG-reglerna är konstruerade så att det är frivilligt att överhuvudtaget tillämpa reducerad skatte- sats. Om väljer att tillämpa reducerad skattesats finns det valfrihet att inom det sjätte direktivets gränser välja vilka varor och tjänster som skall omfattas av den lägre skattesatsen. Genom att det finns en sådan handlingsfrihet är det viktigt att nuvarande regler om reducerade skattesatser och de förändringar som skulle kunna göras är tydligt beskrivna. De skäl som på detta sätt talar för att en omfattande kartläggning och analys görs av reglerna för reducerade skattesatser talar inte på motsvarande sätt för att reglerna om undantag från beskattning kartläggs i detalj. Att tillämpa undantagen från beskattning är i regel obligatoriskt för medlemsstaten. Medlemsstaten saknar således valfrihet ifråga om införandet av reglerna. Man kan därför generellt säga att det sällan är möjligt att göra några mer omfattande förändringar av om undantag från beskattning. Däremot är det säkert så att reglerna i sin detalj ibland skulle kunna utformas på ett något annorlunda sätt utan att regeln skulle komma att bryta mot gällande regler i sjätte direkti- vet. är direktivreglerna så utformade så att en viss möjlighet till anpassning till nationella förhållanden finns. Utredningen ser det dock inte som möjligt att inom ramen för arbetet med del- betänkandet i detalj studera varje regel för att se om det finns möjliga förändringar av reglerna och vilka effekter dessa för- ändringar skulle få. Det kan noteras att i några fall behandlas undantagsbe- stämmelser som har ett nära samband med någon regel om redu- cerad skattesats i kartläggningen av de reducerade skattesatserna. Detta gäller t.ex. undantaget för idrott och vissa undantags- bestämmelser inom kulturområdet. I detta avsnitt skall därför enbart i korthet redovisas vilka regler om undantag från beskattning som tillämpar. I samband med redogörelsen kommer det finnas anledning att kommentera vissa förhållanden. I åtskilliga fall lämnas inga närmare kom- mentarer till undantaget. Detta beror på att undantagen är helt knutna till befintliga EG-regler, eller också på att utredningen inte erhållit särskilda indikationer om att det finns gränsdragnings- problem som skulle behöva lösas inom ramen för utredningen. Generellt om undantagsbestämmelser i och sjätte direktivet Det sjätte direktivets bestämmelser och reglerna i ML bygger på principen om generell skatteplikt. Det innebär att beskattning skall ske vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av varor och omsättning av tjänster om inte annat anges. Utgångspunkten är således att alla transaktioner skall beskattas om det inte finns något uttryckligt undantag från beskattning. Bestämmelserna om undantag från beskattning i sjätte direktivet finns framför allt i artikel 13–15. I ML finns dessa bestämmelser i första hand i 3 kap. När någon bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får denne göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen i verksamheten (8 kap. 3 § ML). Om verksamheten å andra sidan inte medför skattskyldighet till följd av att de omsättningar som utförs är undantagna från beskatt- ning föreligger enligt huvudregeln inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Konsekvensen är att den mervärdesskatt som belöper på ett förvärv av en vara eller tjänst blir en vanlig kostnad i verksamheten. Ur denna aspekt är det en nackdel om verksamheten är undantagen från beskattning. Om verksamheten omfattar både en del som medför skatt- skyldighet och en del som inte medför skattskyldighet är avdrags- rätten begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksam- heten som medför skattskyldighet (s.k. blandad verksamhet). Reglerna är således i stort konstruerade på det sättet att omsätter ett företag varor eller tjänster som är skattepliktiga (tar ut moms) har företaget också avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på de förvärv det gör. Om å andra sidan företaget enbart utför transak- tioner som är undantagna från beskattning har företaget inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den bristande avdrags- rätten innebär att en dold mervärdesskatt ingår i priset vid om- sättning av dessa undantagna varor eller tjänster. Från dessa generella regler finns det en typ av regler som avviker. Det gäller de s.k. kvalificerade undantagen där rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger trots att verksamheten är undantagen från skatteplikt. I tabellen nedan redovisas en översikt över när undantag från beskattning är tillämpliga enligt ML och även när kvalificerade undantag aktualiseras. Uppställningen ger möjlighet att få en viss överblick över systemet men utgör inte ett tillräckligt underlag för att förstå innebörden i varje regel utan för detta krävs att varje regel studeras för sig. Översikt av undantagen i 3 kap. Från skatteplikt undantagen vara eller tjänst Sjukvård tandvård och social omsorg Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel 1 0-skattesats (undantag med avdragsrätt, s.k. kvalificerat undantag) tillämpas åtminstone i någon omfattning i de fall som markerats med x. I några fall gäller det enbart någon särskild tjänst respektive under särskilda förutsättningar. För en närmare redogörelse hänvisas till lagtexten i 10 kap. 11 och 12 §§ och handledning för mervärdesskatt 2004, s. 396–398. Undantag från beskattning SOU 2005:57 Läkemedel enligt recept eller som försäljs till sjukhus Modersmjölk, blod och organ Lotterier, vadhållning och spel Överlåtelse av vissa tillgångar Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar Uttag av varor och tjänster Undantag för viss import Viss omsättning till och förvärv från andra Omsättning i samband med viss import I redogörelsen nedan kommer undantagen från beskattning gene- rellt att redovisas mycket kort. I några fall kommer dock aktuella diskussioner och vissa kända avgränsnings- och tillämpningsfrågor att tas upp, dock utan att några förslag till ändringar läggs fram i detta betänkande. I utredningens slutbetänkande kan beroende på vilken huvudinriktning som väljs, undantagen bli föremål för vidare diskussion och/eller förslag. För en mer fullständig redogörelse av tillämpningen av de olika undantagen hänvisas till lagtexten och till relevanta delar av Skatte- verkets handledning för mervärdesskatt. 7.1Fastigheter (3 kap. 2 och 3 §§ ML) Enligt 3 kap. 2 § ML är omsättning av fastigheter, samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter undantagna från beskattning. Från detta generella undantag från beskattning räknas i 3 kap. 3 § ML olika typer av transaktioner upp som har samband med undan- taget men som ända skall beskattas. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas rumsuthyrning och upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter. Vidare bör nämnas att det finns en möjlighet för fastighetsägare att begära att bli beskattade för uthyrning av fastigheten (s.k. frivillig skattskyldighet). För att skattskyldighet på detta sätt skall kunna föreligga krävs att den förhyrda fastigheten stadigvarande används i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller berättigar till återbetalning av skatt enligt vissa paragrafer i 10 kap. Frivillig skattskyldighet kan även under vissa förutsätt- ningar medges vid uthyrning till kommun, kommunalförbund och staten. Skälet till att det finns en möjlighet att frivilligt bli beskattad är att det inte skall vara någon nackdel ur momssynpunkt att hyra en lokal jämfört med att äga den. Om ett företag bedriver verksamhet i en egen lokal har det avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv till fastigheten. Om företaget i stället hyr lokalen och upp- låtelsen är undantagen från beskattning skulle företaget inte få någon avdragsgill mervärdesskatt redovisad på sin faktura. Mer- värdesskatten skulle i stället ligga som en kostnadskomponent i det pris han skulle betala (dold moms). En s.k. kumulativ effekt skulle då uppstå. Mervärdesskattebestämmelserna på fastighetsområdet, vilka både innehåller regler om undantag från beskattning och undantag från undantaget samt möjlighet att bli frivilligt skattskyldig, är kompli- cerade. I handledning för mervärdesskatt redogörs utförligt för reglernas innebörd och de avgränsningsproblem som finns med dem. Såsom redogjorts för i avsnittet om rumsuthyrning och camping förekommer det svårigheter att bedöma om en ut- hyrning skall vara undantagen från beskattning eller beskattas med den reducerade skattesatsen (se bilaga 2 och viss mån kapitel 5). Den bedömning som görs har även betydelse för möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Det kan också anmärkas att denna undantagsbestämmelse till skillnad mot flertalet andra regler om undantag från beskattning i vissa avseenden går att förändra. Delvis beror det på att reglerna i sjätte direktivet inom vissa ramar ger medlemsstaten en viss val- frihet vid beskattningen. Det beror vidare på att i an- slutningsfördraget getts rätt att, så länge något av de dåvarande medlemsländerna utnyttjar det, ha skattebefrielse för tillhanda- hållanden av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse (SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). En åtgärd som delvis för- ändrade den frivilliga skattskyldigheten respektive införde en mer omfattande beskattning för överlåtelser av nybyggda fastigheter och tomtmark skulle därför kunna vara EG-rättsligt möjlig att in- föra. Enligt utredningens bedömning är detta emellertid inte frågor som det finns anledning att prioritera i förevarande utrednings- sammanhang. Reglerna om frivillig skattskyldighet har också setts över, SOU 1999:47 och prop. 1999/2000:82. 7.2Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning (3 kap. 4-8 §§ ML) Från skatteplikt undantas sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning. För skattefrihet såsom sjukvård krävs att åtgärden utgör sjukvård enligt den närmare beskrivning som ges i 3 kap. 5 § ML och att den tillhandahålls på ett sådant sätt som beskrivs i paragrafen. Med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barns- börd. Det innebär att sjukvården antingen måste vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård. Sjukvård kan enligt ML också i andra fall utföras av någon med legitimation att utöva yrke inom sjukvården (t.ex. läkare). Sjuktransporter anses utgöra sjukvård om de utförs med särskilt inrättade transport- medel. Enligt 3 kap. 6 § ML undantas tandvård från skatteplikt. Det saknar betydelse om tandvården sker i det allmännas regi eller i privat verksamhet. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Undantaget från beskattning för utbildning i 3 kap. 8 § ML omfattar i princip det offentliga skolväsendet. Det skall vara fråga om grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning eller annan utbildning som berättigar till studiestöd. Utbildningen skall vidare anordnas av det allmänna eller en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare. Med en av det allmänna erkänd utbildnings- anordnare avses enligt prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet (s. 49) den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser. 7.2.1Konkurrensproblem som är gemensamma för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning Privat bedriven verksamhet i konkurrens med offentligt bedriven verksamhet De företag som är verksamma inom vård och utbildning utför i regel enbart transaktioner som är undantagna från beskattning. Företagen saknar därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Kommuner och landsting har dock liksom flertalet statliga myndigheter en rätt att få erlagd mervärdesskatt återbetalad även utan att bedriva skattepliktig verksamhet. Kompensationsrätten för kommuner och landsting regleras i lag (1995:1518) om mervärdes- skattekonton för kommuner och landsting och för staten enligt förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Kommunernas och landstingens kom- pensationsrätt avses vara självfinansierad genom den ekonomiska reglering som finns mellan staten respektive kommunen och lands- tingssektorn. Bakgrunden till kompensationssystemet är en önskan att mervärdesskatteeffekter inte skall styra valet mellan upp- handling och produktion i egen regi. När offentlig och privat verksamhet konkurrerar med varandra och olika regler tillämpas för dem uppstår risk för konkurrens- snedvridning. Sådana inte önskvärda effekter kan uppkomma, även om reglerna ytterst är tillkomna för att säkerställa konkurrens- neutralitet. Frågan har uppmärksammats, se t.ex. Konkurrens- snedvridande skatteregler (rapportserie: 1999:5), av utredningen om utvärdering av kommunkontosystemet Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen (SOU 1999:133) och i Tandvård och konkurrens (rapportserie 2004:1). I (SOU 1999:133) angavs att undantagsbestämmelserna i det sjätte direktivet öppnade en mängd olika tolkningsmöjligheter. Man menade att fler verksamheter skulle kunna göras skattepliktiga om de villkor för undantag som gällde gjordes snävare med tillämpning av artikel 13 i det sjätte direktivet. Den bästa åtgärden skulle vara att avskaffa undantagen från skatteplikt inom de aktuella områdena och införa mervärdesskatt på all verksamhet. Man menade att många av undantagen är förlegade och att skälen att bibehålla dem blir allt svagare. Utredaren föreslog därför att med kraft skulle driva frågan att få till stånd en moder- nisering av det sjätte direktivet på detta område så att direktiven anpassas till villkoren för offentlig verksamhet . Olikheterna i mervärdesskatteregler föranleder konkurrens- snedvridning när verksamhet i offentlig och privat regi konkurrerar med varandra. Eftersom konkurrensinslaget i vård- och utbild- ningssektorn växer i omfattning torde även problemets praktiska betydelse växa efter hand. Ett särskilt bidragssystem finns inrättat för att motverka konkurrenssnedvridningen men bygger på att en schablon tillämpas. Bidragssystemet är också i sin praktiska tillämpning kritiserat av berörda företag och branschorganisationer i den privata sektorn. Systemet omfattar heller inte alla relevanta verksamheter. Bland de större verksamheter som faller utanför kan framhållas vuxentandvården, eftersom de privata tandläkarna där säljer sina tjänster direkt till konsument och inte via . expert från upp- ger att vid en inventering som utförts av klagomål till Konkurrens- verket gällande mervärdesskattefrågor, framgår att flertalet klago- mål kommer från vård- och utbildningssektorn i vid mening, även innefattande t.ex. alternativmedicin och kursverksamheter av olika slag samt vård- och utbildningsverksamhet som drivs av ideella föreningar. Utredningen kan mot den redovisade bakgrunden av olika problem notera att i den resultatuppföljning och uppdatering av prioriteringar i strategin på mervärdesskatteområdet som kommis- sionen gjort, KOM[2003]614 slutlig, nämns att vid en översyn av mervärdesskatteordningen för offentliga myndigheter bör man beakta hur eventuella ändringar påverkar bestämmelserna om undantag från skatteplikt för vissa aktiviteter av hänsyn till allmänintresset i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen förutser att i det sammanhanget kommer en diskus- sion att föras om nuvarande tillämpning av undantaget för sjuk- vård, tandvård och utbildning och hur dessa undantag påverkar privata aktörer inom de aktuella områdena. Enligt den tidplan som bifogas kommissionens meddelande framgår att lagstiftningsförslag var planerat att lämnas . Eftersom dessa marknader är komplexa och mångfacetterade där det finns exempel alltifrån verksamheter som är understödda i mycket stor omfattning av det allmänna till verksamheter som finansieras genom intäkter i annan form är det svårt att bedöma hur en lagstiftning inom EG borde se ut. Det är dock viktigt att regeringen när dessa frågor kommer upp på bordet studerar de dis- kussioner som förts och som bl.a. redovisats av (1999:5 och 2004:1) och angiven utredning. 7.2.2Kommentarer och ärenden områdesvis Yrkesgrupper som utövar sjukvård som inte omfattas av ML Enligt ML är en förutsättning för att undantaget från beskattning för sjukvård skall vara tillämpligt när vården utförs i andra sam- manhang än på sjukhus m.m. att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation (3 kap. 5 § ML). Från har överlämnats ett ärende avseende Hörselkliniken i (Fi2001/572). I ärendet redogörs för att företaget till följd av att audionomer inte har en särskilt legiti- mation inte kan utföra t.ex. utprovning av hörapparater och råd- givningstjänster utan att ta ut mervärdesskatt. Hörselkliniken menar att det inte råder konkurrensneutralitet eftersom, enligt kliniken, större privata bolag kan utföra samma tjänster momsfritt trots att det är samma yrkesgrupper som utför tjänsterna. Såvitt utredningen kan bedöma kan en sådan skillnad i moms- hänseende möjligen förklaras av att de större privata bolagen har en läkare (en person med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården) som är ansvarig för åtgärderna. Vidare kan nämnas att i betänkande 2001/02:SoU13 uppmanar utskottet att tillkännage för regeringen att en utredning bör tillsättas som skall utreda och be- döma förutsättningarna för att dietister också skall omfattas av legitimationsreglerna. Av en promemoria som utarbetats inom om Legitimation och skyddad yrkestitel (DS 2004:28) framgår att det bör övervägas om legitimation även skall införas för vissa yrkesgrupper på hälso- och sjukvårdens område som har skyddad yrkestitel. Yrkesgrupper som nämns är dietister, audionomer, biomedicinska analytiker och ortoped- ingenjörer. Om det skulle införas legitimation även för audionomer borde de konkurrensproblem som Hörselkliniken i redo- gjort för bortfalla. Det har även förekommit yrkanden i olika sammanhang (se t.ex. motion 2002/03:mp814) om att komplementärmedicinska be- handlingsmetoder (alternativmedicin) i likhet med annan sjukvård skall vara undantagen från beskattning. har dock konstaterat att det inte är aktuellt att genomföra en sådan åtgärd mot bakgrund av de kostnader en sådan åtgärd skulle föra med sig samt de avgränsningsproblem som skulle kunna uppstå (bet. 2002/03:SkU10, s. 19). Vissa gränsdragnings- och konkurrensproblem synes alltså finnas på sjukvårdsområdet. Frågan om legitimation för olika grupper ut- reds emellertid i särskild ordning. En eventuell utvidgning av sjuk- vårdsundantaget till aktiviteter utanför området för legitimerade yrkesutövare torde inte innebära minskade gränsdragnings- och andra problem. Om andra skäl skulle kunna åberopas för en sådan utvidgning, får frågan övervägas i särskild ordning. I skrivelse till (Fi2002/3606) som har över- lämnats till utredningen hemställer Förbundet att möjligheten att justera mervärdesskatten på djursjukvård skall ses över. Förbundet menar att en justering av mervärdesskatten på djursjukvård skulle leda till en bättre välfärd hos sällskapsdjur. För- bundet anser att det är en angelägen uppgift för staten att bidra till en sådan utveckling. För att djursjukvård skall kunna undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats krävs att det finns en uttrycklig regel som medger detta i sjätte direktivet. Regler om undantag från beskattning finns i artikel 13 och möjligheten tillämpa en lägre skattesats finns reglerade i bilaga H till sjätte direktivet. I dessa be- stämmelser finns det inte någon formulering som skulle kunna tillåta medlemsstaterna att införa särskilda regler för veterinär- tjänster. Denna utredning skall i första hand se över skattesatsstrukturen i syfte att minska olika former av avgränsningsproblem. Såvitt har framkommit har inte nuvarande bestämmelser om veterinärtjänster lett till några avgränsningsproblem. Mot den bakgrunden saknas det för utredningen anledning att rekommendera att regeringen arbetar inom EU för att det skall vara möjligt att ändra nuvarande regler. Utredningen har fått en skrivelse daterad från Privattandläkarna (). I skrivelsen påtalas det att kommunkontosystemet medför att det finns konkurrens- snedvridande effekter mellan folktandvården och privattandläkarna. Mervärdesskattens effekter på konkurrens mellan offentlig verk- samhet och privat verksamhet har redogjorts för i Konkurrens- verkets avlämnade rapport och konkurrens (Kon- kurrensverkets rapportserie: 2004:1). I rapporten anges bland annat att på marknaden för vuxentandvård är den privata sektorn be- tydande och att det råder fri prissättning och etablering. I rapporten menar man att det är på denna marknad de konkurrens- snedvridande effekterna av kommunkontosystemet är mest fram- trädande. En mängd olika tjänster innefattas i begreppet social omsorg. Gränsdragningsproblem av olika art förekommer. Den svenska regleringen i ML bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. Som framgår ovan kan det antas att EG-reglerna om undantag från skatteplikt på närliggande områden kommer att ses över. En sådan översyn torde, enligt mervärdesskattesatsutredningens bedömning, vara värdefull även när det gäller undantaget för social omsorg. Utbildning (3 kap. 8 § ML) Även undantaget för utbildning bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. De exakta avgränsningarna av det skattefria området torde dock i de olika medlemsländerna kunna variera något bero- ende på nationella förhållanden. I praktiken torde gränsdragnings- frågor mellan skattefri och beskattad utbildning förekomma. En lagstiftning som helt undanröjer sådana gränsdragningsfrågor synes vara svår att åstadkomma. De nuvarande reglerna i ML bygger på de utförligt motiverade förslagen i prop. 1996/97:10. Det uppkommer även yrkanden om att olika former av utbild- ningar antingen skall undantas från beskattning eller få tillämpa reducerad skattesats.