sou · GTB399d3 · 2006-01-01 00:00:00 — Som nämnts föreligger dock en viktig skillnad mellan artikel 43 och artikel 56 på så sätt att den sistnämnda också innefattar ett för- bud för kapitalrörelser mellan medlemsländerna och tredje land. Innebörden av detta förbud när det gäller skattebestämmelser som kan verka hindrande för den fria rörligheten är mycket oklar. Ännu så länge saknas nämligen EG-domstolspraxis angående nationella skattereglers förenlighet med den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land. Däremot har frågan aktualiserats i ett antal 20 Se t.ex. mål C-439/97 , mål C-35/98 Verkooijen, mål C-436/00 X och Y och mål C- 319/02 Manninen. förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.21 Av dessa kan utläsas att nämnden när den fastställt om det förelegat ett hinder för den fria rörligheten gjort i princip samma bedömning som om det varit fråga om ett hinder för rörligheten inom EU, men att den ansett att möjligheterna att rättfärdiga ett sådant hinder bör vara större än när det gäller hinder för rörligheten inom EU.22 Vi återkommer till rättfärdigandefrågan i avsnitt 5.7 nedan. Även om man skulle anse att en skatteregel hindrar den fria rörlig- heten kan den ändå godtas om den kan anses motiverad av tillräck- ligt starka skäl. Detta framgår såväl av relevanta fördragsbestäm- melser som av rättspraxis. I EG-fördragets artikel 46 anges att bestämmelserna om etableringsfrihet inte skall hindra tillämpning av bestämmelser som föreskriver särskild behandling av utländska företag och som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. Det är emellertid mycket svårt att tänka sig inkomstskatteregler som skulle kunna motiveras med dessa hänsyn, och det har heller aldrig varit aktuellt för att godta inkomstskatteregler på de grunderna. Eftersom domstolen vidare har sagt att skatteregler som öppet diskriminerar utländska rätts- subjekt endast kan godtas på de i fördraget angivna grunderna, är utrymmet för en medlemsstat att upprätthålla sådana regler utom- ordentligt litet.23 Betydelsefullare är då praxis angående möjlig- heten att rättfärdiga skatteregler som är endast dolt diskrimine- rande eller som på andra sätt hindrar den fria rörligheten. När det gäller sådana skatteregler har domstolen nämligen accepterat även andra grunder för att få behålla reglerna än de som uttryckligen an- ges i fördragsbestämmelserna. För att så skall ske måste regeln ha ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och kan 21 Förhandsbesked meddelade (angående dels löneunderlag vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna, dels ) och (angående CFC- reglerna). 22 Se för en utförligare diskussion om denna fråga , K., Beskattning och fria kapitalrörelser – inom EU och mot tredje land, i m.fl. ), till , 2003, s. 493-512 och dens., Den fria rörligheten för kapital mellan EU och tredje land, Skattenytt 2003 s. 585-599. 23 Se mål C-311/97 . motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Vidare fordras att regeln är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte.24 Kravet på proportionalitet är generellt sett högt ställt i domstolens praxis och medlemsstaterna måste enligt domstolen använda medel som, som de gör det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den nationella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principer som upp- ställs genom gemenskapslagstiftningen i fråga.25 Dessa höga krav gäller även vid prövning av nationella skatteregler mot fördraget. Det är viktigt att inse, att huvudregeln för är att hinder inte skall få förekomma. Endast undantagsvis kan hinder rättfärdigas, och otvivelaktigt ser mycket restriktivt på möjligheten till undantag från huvudregeln om fri rörlighet. Fördragsbestämmelserna angående möjligheten att rättfärdiga hinder för de fria kapitalrörelserna är formulerade på ett annat sätt än när det gäller etableringsfriheten. Enligt artikel 58.1 a) skall be- stämmelserna i artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Vidare tillåter artikel 58.1 b) att medlemsstaterna vidtar alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella skattelagar, samt att de av administrativa skäl upprätthåller en ordning för deklaration av kapitalrörelser. Även åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet godtas enligt artikeln. En viktig inskränkning är dock att dessa bestämmelser eller åtgärder enligt artikel 58.3 inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. När det gäller bestämmelsen i artikel 58.1 b) har uttalat att denna skall anses omfatta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra vissa överträdelser, bland annat genomförandet av effektiva skattekontroller liksom bekämpningen av olagliga verk- samheter såsom skattebedrägeri.26 Domstolen har också preciserat tillämpningsområdet för artikel 58.1 b) på så sätt att åtgärder som gör det möjligt att hindra de skattskyldiga från att, genom att ut- nyttja den fria rörligheten för kapital [] undandra sig de för- 24Se t.ex. mål C-250/95 Futura. 25Se dom i de förenade målen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96 Garage Molenheide. 26Se förenade målen C-163/94, C-165/94 och C-250/94 Sanz de Lera. pliktelser som följer av nationell lagstiftning, samt är nödvändiga för att förhindra överträdelser av nationella lagar och författningar inom skatteområdet skall anses omfattade av undantaget.27 Artikeln måste därmed anses ha klara beröringspunkter med den praxis domstolen utvecklat i anslutning även till övriga fördrags- friheter angående möjligheten att rättfärdiga skatteregler med hän- syn till önskemål att upprätthålla en effektiv skattekontroll och att bekämpa skatteflykt (se vidare avsnitt 5.3-4 nedan). När det gäller bestämmelsen i 58.1 a) har domstolen vidare uttryckligen uttalat att denna skall ses som en kodifiering av den praxis angående möjlig- heten att rättfärdiga hinder för den fria rörligheten som utvecklats i anslutning till övriga fördragsfriheter.28 Den följande redogörelsen för praxis angående rättfärdigande av skatteregler som hindrar den fria rörligheten är därmed lika giltig oavsett om den nationella regeln kommer i konflikt med etable- ringsfriheten eller de fria kapitalrörelserna. När det gäller kapital- rörelser mot tredje land kan dock särskilda hänsyn göra sig gällande, varför vi behandlar den frågan i ett eget avsnitt nedan (se avsnitt 5.7). Det är först och främst viktigt att fastslå att klart funnit att en önskan att skydda en medlemsstats skattebas och att upprätthålla nivån på landets skatteintäkter aldrig kan utgöra en rättfärdigandegrund. Detta kan te sig märkligt, och det är osäkert om initialt verkligen insåg betydelsen av att den tidigt fastslog detta. Så är dock fallet. Andra rättfärdigandegrunder som kategoriskt har avvisats av domstolen är att det diskriminerade subjektet åtnjuter andra skattefördelar eller att den skattemässiga särbehandlingen är motiverad av administrativa skäl. har principiellt uttalat att önskemålet att upprätt- hålla en effektiv skattekontroll är ett sådant tungt vägande allmän- intresse som kan motivera ett hinder för utövandet av fördrags- 27Mål C-439/97 . 28Se t.ex. mål C-35/98 Verkooijen och mål C-436/00 X och Y. friheterna.29 I praktiken har domstolen dock ännu inte accepterat någon skatteregel som varit under dess prövning på den grunden. I regel är det därvid proportionaliteten som har brustit. Domstolen har t.ex. uttalat att ett avdragsförbud för utgifter med koppling till utlandet vilket motiveras av kontrollsvårigheter är en oproportionell åtgärd. I stället måste den skattskyldige ges möjlig- het att visa att utgifterna är riktiga och att de villkor som uppställs för avdragsrätt är uppfyllda.30 Domstolen hänvisar också ofta till direktiv /799/EEG om myndighetssamarbete och menar att medlemsstaterna får använda detta direktiv för att ta hjälp av andra länders myndigheter för att kontrollera riktigheten av den skatt- skyldiges uppgifter. Medlemsstaternas invändningar om att direk- tivet är ineffektivt och i princip saknar verkan i länder med bank- sekretess har därvid tillbakavisats, och domstolen har uttryckligen sagt att den omständigheten att det är omöjligt att begära sam- arbete med myndigheter i sådana stater inte kan rättfärdiga att en skatteförmån inte tillämpas på inkomster som erhållits i dessa stater.31 Enligt vår mening är det ytterst osannolikt att en materiell skatteregel som olikbehandlar inhemska och gränsöverskridande transaktioner etc. någonsin skulle kunna rättfärdigas med hän- visning till kontrollhänsyn. Däremot bör denna rättfärdigande- grund åtminstone i vissa fall kunna användas för att rättfärdiga kontrollregler, krav på viss bevisning etc., när sådana regler ställer upp skilda krav i inhemska och gränsöverskridande fall. Som exempel kan nämnas att de regler som föreslagits vad gäller ökat dokumentationskrav på den internprissättning som tillämpas mellan företag i internationella koncerner enligt vår mening torde kunna rättfärdigas på denna grund. Önskemålet att hindra skatteflykt är en annan rättfärdigandegrund som kan motivera en särbehandling som hindrar den fria rörlig- heten. Inte heller denna grund har dock i realiteten ännu räddat någon skatteregel som prövats av domstolen, vilket bl.a. har berott på att de prövade reglerna ansetts vara alltför oprecist och 29Mål C-250/95 Futura. 30Se t.ex. mål C-250/95 Futura, C-254/97 och C-136/00 . 31Mål C-334/02 Kommissionen mot . har därvid uttalat att de prövade reglerna inte haft till specifikt syfte att komma åt rent konstlade kopplingar/konstlade upplägg (eng: artificial arrangements) vilkas syfte är att kringgå den nationella lag- stiftningen.32 För att en skatteflyktsregel som hindrar den fria rörligheten skall kunna accepteras synes därmed krävas att regeln är riktad mot vad som skulle kunna betecknas som mer utpräglade kringgåendetransaktioner. En fortfarande oklar fråga är om dom- stolen överhuvudtaget är beredd att acceptera mekaniskt utformade skatteflyktsregler eller om en regel för att godtas måste möjliggöra en prövning av om skatteflykt föreligger i det enskilda fallet. Helt klart är i alla fall att någon allmän presumtion om skatteundan- dragande eller skatteflykt inte kan grundas på enbart omständig- heten att ett bolag eller dess moderbolag är etablerat i en annan medlemsstat.33 Ett rättfärdigandegrund som i rättspraxis de facto har ansetts motivera en hindrande skatteregel är nödvändigheten av att bevara skattesystemets inre sammanhang. Detta skedde i Bachmann-målet rörande avdragsförbud för på för- säkringar tecknade i andra medlemsstater.34 Domstolen fann för- budet motiverat eftersom det i det prövade systemet fanns en koppling mellan avdragsrätt för och skatteplikt för ut- fallande försäkringsbelopp. Enligt domstolen gick det inte att säkerställa en beskattning av utfallande försäkringsbelopp när för- säkringen tecknats i ett utländskt försäkringsbolag varför avdrag då inte heller skulle behöva medges. Möjligen kan denna rättfärdigandegrund uppfattas som ett de facto erkännande av att det måste finnas ett visst skydd för skatte- basen, trots att annars hävdat att något sådant skydd inte föreligger. Uppenbarligen grundas tankegången på ett 32Mål C-264/96 ICI, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst och mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant. Se även mål C-436/00 X och Y, p. 61 i domen där det i den svenska versionen, vilken dessutom är den autentiska eftersom målet härrörde från , anges att reglerna inte syftar till att komma åt rena skentransaktioner. I den franska versionen används dock orden les montages purement artificiels och i den engelska artificial schemes, varför även denna dom bör tolkas så att det som åsyftar är verkliga, om än artificiella eller konstlade, transaktioner, och inte transaktioner som företas för skens skull. 33Se mål C-436/00 X och Y. 34Mål C-204/90. erkännande av att det finns ett slags inre logik i inkomstskatte- systemet, en inre logik som i sin tur bottnar i det fiskala syfte som givetvis ligger immanent i varje skattesystem. Efter har argumentet om skattesystemets inre sammanhang åberopats av medlemsstaterna i ett stort antal mål men har aldrig senare godtagits av domstolen. Detta har fått många bedömare att anta att i själva verket övergivit denna rättfärdigandegrund. Domstolen har dock inte öppet tagit avstånd från rättfärdigandegrunden som sådan, utan tvärtom upprepas den i senare domar på ett sätt som visar att den fortfarande tycks ha tillämplighet. Det är t.o.m. så att domstolen utvecklar och preci- serar innebörden av rättfärdigandegrunden, viket i sig kan te sig märkligt med tanke på att den ännu inte i något senare mål har givit något reellt skydd för någon medlemsstat. Enligt vår mening bör det i vart fall stå klart att invändningen om inre sammanhang fort- farande är giltig i en sådan situation som den som bedömdes i Bachmann.35 Som kommer att utvecklas närmare nedan är det vidare troligt att den kan ha betydelse även i andra situationer, när det gäller regler som har sin grund i den inre logik som ett skatte- system kan anses ha. Ett särskilt problem när det gäller möjligheten att använda argu- mentet om inre sammanhang för att motivera omstrukturerings- regler etc. som hindrar den fria rörligheten är att sådana regler ofta är uppbyggda så att medgivande av en skatteförmån för ett skatte- subjekt är beroende av hur ett annat skattesubjekt beskattas (jfr t.ex. kravet i underprisreglerna på skattskyldighet för förvärvaren som ett villkor för att överlåtaren skall slippa uttagsbeskattning). har i flera domar uttalat att det inre sammanhanget måste föreligga inom ramen för beskattningen av ett och samma skattesubjekt.36 Många har därför dragit slutsatsen att det vid en prövning av om en bestämmelse kan motiveras med hänvisning till skattesystemets inre sammanhang inte finns utrymme för att be- akta en skattemässig koppling mellan två olika skattesubjekt. Dom- stolens formuleringar angående denna fråga är onekligen katego- riska vilket talar för att denna slutsats är riktig. Det finns dock i senare praxis också tecken på att domstolen kanske är beredd att modifiera sin inställning något. har nämligen, när den avvisat invändningar om skattesystemets inre sammanhang 35Denna uppfattning har även Regeringsrätten, se RÅ 2004 ref. 84. 36Se t.ex. mål C-35/98 Verkooijen, p. 57-58 i dom och mål C-168/01 , p. 30 i dom. som grund för rättfärdigande, inte alltid nöjt sig med att konstatera att det rör sig om två olika skattesubjekt och att argumentet därför inte kan godtas. I praxis finns tvärtom exempel på att EG-dom- stolen, efter att ha konstaterat att det rör sig om två olika skatte- subjekt, ändå gått vidare och avvisat invändningen (även) på andra grunder.37 Så skulle ju inte ha behövt ske om domstolen menar att det är helt uteslutet att vid prövningen beakta situationen för två olika skattesubjekt. Ett illustrativt exempel på det sagda är domstolens praxis angående förenligheten av regler angående lindring av s.k. ekono- misk dubbelbeskattning av aktieutdelningar med fördragsreglerna om fri rörlighet för kapital. Domstolen har i två mål funnit att det utgör ett hinder för de fria kapitalrörelserna att begränsa en sådan skattelindring till att endast omfatta utdelningar från inhemska bolag.38 I båda målen sökte medlemsstaten rättfärdiga de prövade reglerna genom att hänvisa till skattesystemets inre sammanhang. Det inre sammanhanget skulle därvid i princip bestå i kopplingen mellan beskattningen av vinsten på bolagsnivå och lindringen av beskattningen på ägarnivå, dvs. medlemsstaten ansåg sig endast förpliktad att lindra dubbelbeskattning som uppkommit i det egna landet. I det första målet, Verkooijen , förkastade EG- domstolen denna invändning genom att kort konstatera att det där inte var fråga om ett sådant direkt samband mellan olika skatte- regler som var fallet i , eftersom det rörde sig om två distinkta skatter som belastade två olika skattesubjekt.39 I det andra målet, Manninen , förde domstolen däremot ett täm- ligen ingående resonemang kring frågan om ett inre sammanhang kunde anses föreligga i det aktuella fallet.40 Domstolen framhöll därvid att denna fråga måste prövas med beaktande av de ändamål som eftersträvas genom de aktuella skattebestämmelserna. Dom- stolen pekade också på den skillnad som förelåg mellan de i målet aktuella reglerna och de som prövades i . I Bachmann- målet var det enligt domstolen i princip fråga om att genom att medge avdrag för försäkringspremier skjuta upp beskattnings- tidpunkten till dess att försäkringsbeloppen betalades ut, och det inre sammanhanget i detta system krävde att avdrag endast skulle behöva medges om utfallande belopp kunde beskattas. 37Se t.ex. mål C-168/01 , p. 33-36 i dom. 38Mål C-35/98 Verkooijen och mål C-319/02 Manninen. 39Mål C-35/98 Verkooijen, p. 56-58 i dom. 40Mål C-319/02 Manninen, p. 40-48 i dom. framhöll att syftet med de i målet aktuella bestämmelserna däremot var att undvika dubbelbeskattning av aktieutdelningar och disku- terade sedan om det mot bakgrund av detta syfte var motiverat att begränsa rätten till skatteavräkning till att endast omfatta utdelning på inhemska aktier. Den fann då att så inte var fallet utan att detta syfte kunde uppnås även om utländska utdelningar medgavs mot- svarande behandling. Att detta kunde leda till att skatteintäkterna från beskattningen av utländska utdelningar minskade såg dom- stolen som en annan fråga, och domstolen framhöll också att en minskning av skatteintäkterna enligt fast praxis i sig inte kan an- vändas som rättfärdigandeargument. Argumentet om skattesystemets inre sammanhang avvisades således även i detta mål, men intressant nog alltså inte genom en enkel hänvisning till att det rörde sig om beskattningen av olika skattesubjekt utan först efter en tämligen ingående analys av de aktuella reglernas syfte och funktion. Det kan här också noteras att generaladvokaten i Manninen-målet argumenterade för att det principiellt bör vara möjligt att försvara skatteregler med skatte- systemets inre sammanhang även när det är fler än ett skattesubjekt som är inblandade.41 Även om inte uttryckligen be- rörde denna fråga i domen kan det sätt på vilket domstolen av- visade argumentet om inre sammanhang onekligen sägas indikera att domstolen inte helt utesluter att ett inre sammanhang kan före- ligga mellan beskattningen av olika skattesubjekt. Detta bör i så fall kunna ha betydelse för möjligheten att rättfärdiga t.ex. de svenska koncernbidragsreglerna och underprisreglerna, där ju möjligheten för ett skattesubjekt att få avdrag respektive att slippa uttags- beskattning är avhängig av om ett annat skattesubjekt är skatt- skyldigt i för de värden som överförs. Vidare kan noteras att när den underkände de prövade reglerna i Manninen-domen tydligt angav att skyldigheten för medlemsstaten att utsträcka rätten till skatteavräkning till utländska utdelningar begränsades till den bolagsskatt som det utdelande bolaget faktiskt betalat i sitt hemland. Domstolen accepterade således en faktisk olikbehandling vid beskattningen av inhemska och utländska ut- delningar hos aktieägaren (på så sätt att den godtog att det av- räkningsbara beloppet är lägre för utländska utdelningar) så länge 41 Se p. 54-65 i generaladvokat yttrande. Samma ståndpunkt har även framförts av generaladvokat i yttrandet i mål C-446/03 , se p. 71 i yttrandet. denna motsvarades av en motsvarande olikbehandling vid beskatt- ningen av det utdelande utländska bolaget. Manninen tycks vara det första målet vari faktiskt utvidgat området för tillämpningen av skyddet för skattesystemets inre sammanhang. Det är för tidigt att avgöra om Manninen endast är ett specialundantag, eller om det är det första i en ny utveck- lingslinje från . Vi vill dock gärna peka på general- advokatens yttrande i , som alldeles klart visar att generaladvokaten anser att principen om skyddet för skattesystemets inre sammanhang befinner sig i en utvecklingsfas i en utvidgande riktning.42 Något som dock talar emot en mer dramatisk förändring av syn på det inre sambandet är naturligtvis att det kan skapa osäkerhet om betydelsen av ett flertal äldre domar. önskar knappast skapa tvivel om äldre domars betydelse. Redan av Bachmann-målet bör i alla fall kunna utläsas att regler som innebär att avsättningar till obeskattade reserver etc. återförs om skattskyldigheten upphör bör kunna rättfärdigas med hän- visning till skyddet för skattesystemets inre sammanhang. Detta bör gälla såväl avsättningar till periodiseringsfonder som över- avskrivningar. I dessa fall torde nämligen ett sådant direkt samband som stipuleras redan i den äldre praxisen föreligga. Här bör i och för sig framhållas att om en stat har eftergivit sin källstatsbeskatt- ningsrätt i ett dubbelbeskattningsavtal så kan inte denna princip åberopas.43 Oss veterligt har dock inte i något avtal efter- givit rätten att beskatta näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i landet. Om det vidare skulle visa sig att praxis faktiskt kommer att ut- vecklas mot att ett inre sammanhang kan accepteras även vid be- skattningen av två olika skattesubjekt framgår som nämnts att en sådan prövning i så fall måste ske mot bakgrund av syftet med de aktuella reglerna. Regler vars syfte är att skjuta upp beskattningen till en senare tidpunkt (t.ex. omstruktureringsregler) bör då, i enlighet med Bachmann-domen såsom denna preciseras av dom- stolen i Manninen-domen, ha relativt goda chanser att klara en prövning. Däremot lär det vara betydligt svårare att motivera att regler som syftar till att undanröja dubbelbeskattningseffekter (t.ex. regler om förhöjda anskaffningsvärden vid uttagsbeskattning) begränsas till att gälla endast i inhemska situationer. 42Se föregående not. 43Mål C-80/94 Wielockx. Ytterligare en rättfärdigandegrund som kan anföras för att försvara skatteregler som hindrar den fria rörligheten är att åberopa den skattemässiga territorialitetsprincipen. I målet Futura fann EG- domstolen med stöd av denna princip att det inte strider mot för- draget att vid beskattningen av utländska bolags inhemska fasta driftställen vägra avdrag för kostnader och förluster i den verksam- het som bedrivs i bolagets hemland, eftersom inkomster från denna verksamhet inte beskattas i driftställestaten.44 Av målet framgår i och för sig inte klart om domstolen använde territorialitets- principen som grund för rättfärdigande eller om den menade att eftersom skattereglerna var utformade i enlighet med denna princip det inte kunde anses föreligga någon negativ särbehandling över- huvudtaget.45 I behandlades (men avfärdades) territorialitetsprincipen dock klart som en rättfärdigandegrund.46 Det skall framhållas att eftersom territorialitetsprincipen ännu endast har aktualiserats i ett fåtal mål måste det sägas vara mycket oklart vilken närmare innebörd anser att den har och hur stora möjligheter den ger att rättfärdiga nationella skatte- regler. Det kan också vara värt att notera att generaladvokaten i på ett inte helt lättförståeligt sätt avfärdade terri- torialitetsprincipen som rättfärdigandegrund för att vägra resultat- utjämning över nationsgränserna.47 I linje med resonemanget i Futura borde man dock enligt vår mening kunna hävda att en stat måste ha rätt att beskatta de värden som upparbetats i näringsverksamhet som drivs i landet. Denna beskattning äventyras om staten måste medge skattefrihet även för transaktioner som innebär att skatteunderlaget definitivt försvinner från landet.