sou · GTB32 · 2006-01-01 00:00:00 — skatt (KIS) som utarbetade förslagen på mervärdesskatteområdet i samband med skattereformen, hade dock föreslagit att Radio-koncernens verksamhet skulle göras skattepliktig.2 KIS anförde att en skattefrihet skulle innebära att koncernen inte skulle få avdragsrätt för den skatt som enligt KIS förslag skulle komma att omfatta fristående producenters försäljning av program till koncernen. Det skulle alltså, enligt KIS, medföra betydande olägenheter, inte minst från konkurrenssynpunkt, att undanta Radio-koncernens verk- samhet från skatteplikt. I regeringens proposition 1989/90:111 Reformerad mervärdeskatt m.m. ansåg emellertid det föredragande statsrådet att, med hänsyn till Radio-koncernens ställning som public service-företag och till sättet för finansieringen av koncernens verksamhet, övervägande skäl talade för att verksamheten även i fortsättningen skulle ligga utanför det skattepliktiga området i den mån verksamheten finansierades genom TV-avgiften eller statsanslag. TV-avgiften skulle därmed inte komma att belastas med mervärdesskatt, enligt statsrådet.3 Eftersom inte var medlem i EU hade en valfrihet avseende på mervärdesskatteområdet. Många bestämmelser i mervärdesskattelagen överensstämde dock med eftersom det svenska mervärdes- skattesystemet bygger på det mervärdesskattesystem som 2SOU 1989:35, s. 170 ff. 1989/90:111, s. 94 f. utvecklades inom europeiska gemenskapen. I propositionen berördes kortfattat de EG-rättsliga aspekterna. Föredragande statsrådet hänvisade till artikel 13 A 1 q i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG, EG:s mervärdes- skattelagstiftning) och konstaterade att EG-rätten stadgar undantag för mervärdesskatt för offentliga radio- och TV-subjekt i den mån de inte bedriver verksamhet på kommersiell basis. I propositionen föreslogs vidare att undantaget för radio- och televisionsverksamhet inte skulle omfatta den verksamhet som bedrev för programinsamling och programdistribution. De tjänster, som programföretagen köper in från , blev därmed skattepliktiga och innebär kostnader för mervärdesskatt för programföretagen. Undantaget i 8 § p. 13) lagen (1968:430) om mervärdeskatt fick följande utformning: 13) Radio-koncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag, Bestämmelsen ändrades den 1 januari 1993.4 Ändringen föranleddes av att man inför avtalsperioden –föreslog att moderbolaget skulle upphöra.5 Den nya lydelsen blev följande: 13) verksamhet hos , eller eller hos helägt dotterbolag till ett eller flera av bolagen för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, i den mån verksamheten finansieras genom TV- avgiften eller statsanslag, Lagen (1968:430) om mervärdesskatt genomgick en författnings- teknisk översyn . Syftet var att åstadkomma förändringar av 1991/92:140, 1991/92:KrU28, rskr. 1991/92:329. 1991/92:140 om den avgiftsfinansierade radio- och TV-verksamheten 1993 1996 m.m., s. 42 f. lagens uppbyggnad och systematik för att skapa större överskådlighet och göra lagstiftningen mer lättillgänglig. I den nya mervärdesskattelagen (1994:200, ML) som trädde i kraft fick undantaget för public service företagen följande utformning i 3 kap. 20 § ML: Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag. I den nya lagtexten slopades hänvisningen till samtliga programföretag. Vidare slopades hänvisningen till en finansiering via TV-avgiften. Kvar finns kravet att verksamheten, för att undantaget skall vara tillämpligt, huvudsakligen finansieras av statsanslag. Ordet huvudsakligen lades till vid lagändringen. I propositionen 1993/94:99 om ny mervärdesskattelag konstaterades att paragrafen överensstämde i sak med tidigare 8 § 13).6 Den ändrade lydelsen kommenterades inte särskilt. Finansieringen av public service-verksamheten kan i ett mervärdesskatteperspektiv beskrivas på följande sätt. Finan- sieringen går till så att anvisar medel på basis av regeringens förslag från rundradiokontot och distributionskontot i . Rundradiokontot består av de TV-avgiftsmedel som RIKAB har uppburit för statens räkning. Influtna avgiftsmedel till redovisas inte mot inkomsttitel på statsbudgeten utan är öronmärkta för finansieringen av public service-företagen. Medelstilldelningen till programföretagen sker således inte genom anslag över statsbudgeten. Uttrycket statsanslag eller bara anslag är begrepp som huvudsakligen används vid beslut som rör statsbudgeten. Enligt 9 kap. 3 § regeringsformen företar budgetreglering för närmaste följande budgetår eller, om särskilda skäl föranleder det, för annan budgetperiod. bestämmer därvid till vilka belopp statsinkomsterna skall beräknas och anvisar anslag till angivna ändamål. Besluten härom upptas i en statsbudget. Enligt 3 § 1 st. lag (1996:1059) om statsbudgeten skall, när enligt 9 kap. 3–5 §§ regeringsformen anvisar anslag till angivna ändamål, anslagstyperna obetecknade anslag, reservationsanslag eller ramanslag användas. Vidare sägs i anslagsförordningen (1996:1189) som innehåller bestämmelser i anslutning till vissa 1993/94:99 om ny mervärdesskattelag, s. 155. bestämmelser i lag om statsbudgeten, att med anslag avses ett av anvisat anslag som regeringen tilldelat en myndighet med ett visst belopp för ett bestämt ändamål. Begreppet anslag synes i regeringsformen samt i övrig lagstiftning om statens medel vara en sådan tilldelning av medel som anvisas över statsbudgeten. I lagtexten i 3 kap. 20 § ML används ordet statsanslag vid beskrivningen av finansieringssättet för programföretagen. Om man med statsanslag i ML menar ett anslag över statsbudgeten kan verksamheten i programföretagen inte anses omfattas av undantaget. Med begreppet statsanslag i mervärdesskattelagen kan dock i detta sammanhang ha avsetts det mera generella begreppet statsbidrag. När blev medlem i Europeiska unionen från anpassades den svenska mervärdesskattelagen till EG-rätten. Den utredning som arbetade med anpassningen av mervärdesskattelagen till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (, SOU 1994:88) ansåg att den svenska undan- tagsregeln var konform med undantaget enligt artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet. Utredningen föreslog ingen ändrad lydelse av bestämmelsen i 3 kap. 20 § ML. I regeringens proposition 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG gjordes ingen annan bedömning utan undantaget fick stå kvar med nuvarande lydelse. Vad sker i rättstillämpningen av 3 kap. 20 § ML? Den bidragsfinansierade delen av verksamheten som avser produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram är inte föremål för mervärdesskatt. Bidraget som inflyter till verksamheten beläggs således inte med mervärdesskatt. Inte heller TV-avgiften beläggs med mervärdesskatt. Sidoverksamheten (omsättning av visningsrätter, varuförsäljning, teknikuthyrning etc.) är däremot föremål för mervärdesskatt. Genom att kärnverksamheten inte är föremål för mervärdesskatt kan programföretagen inte göra avdrag för den ingående mervärdesskatten (mervärdesskatten på inköp) som är hänförlig till kärnverksamheten. För ingående mervärdesskatt som är hänförlig till den kommersiella sidoverksamheten medges avdrag enligt avdragsreglerna i 8 kap. Vid förvärv som avser såväl den undantagna delen av verksamheten som den skattepliktiga delen görs en uppdelning av den ingående mervärdesskatten efter skälig grund. 7.2.2Särskilt om mervärdesskatt för RIKAB och SRF RIKAB bedriver verksamhet i huvudsak på uppdrag av staten enligt särskilda avtal mellan staten och RIKAB. RIKAB skall enligt dessa avtal bedriva avgiftsuppbörd och kontroll samt förvalta influtna avgiftsmedel. RIKAB har en begränsad sidoverksamhet som bl.a. består i uppdrag för (tjänster avseende kundtjänst). Denna verksamhet skall enligt uppgift till utredningen upphöra per årsskiftet 2004/05. För verksamheten som utförs för statens räkning erhåller RIKAB betalning genom att programföretagen avstår en del av sin medelstilldelning till förmån för RIKAB. Enligt programföretagens anslagsvillkor skall företagen ställa medel till RIKAB:s förfogande. Det utgår ingen mervärdesskatt på dessa betalningar. I sidoverksamheten debiterar RIKAB mervärdesskatt på sina tjänster. RIKAB är således delvis skattskyldigt till mervärdesskatt och får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till den skattepliktiga omsättningen. SRF tillhandahåller koncerngemensamma tjänster åt program- företagen. Dessa består bl.a. i arkivtjänster, telefoni, fastighets- förvaltning och företagshälsovård. SRF finansieras liksom RIKAB genom medelsavstående från programföretagen. De medel som förs över till SRF beläggs inte med mervärdesskatt. SRF har viss utåtriktad verksamhet för vilken företaget är skattskyldigt till mervärdesskatt. SRF får därmed göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till denna skattepliktiga omsättning. 7.2.3EG-rätten om undantaget för offentlig radio- och TV- verksamhet När EG:s mervärdesskattelagstiftning antogs av medlemsstaterna (och den mera detaljerade lagstiftningen i det sjätte direktivet ) bedrevs radio- och TV i allmänhetens tjänst huvudsakligen i offentlig regi i de olika medlemsstaterna. Organen som bedrev verksamheten utgjorde, och utgör fortfarande i flera europeiska länder, offentligrättsliga organ som finansieras av statsanslag, TV-avgift eller reklamintäkter eller en kombination av dessa olika finansieringsformer (se mer om vissa andra länders system i kapitel 9). Enligt artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet skall medlemsstaterna undanta från mervärdesskatt icke kommersiella aktiviteter av offentliga radio- och televisionsorgan. Vidare gäller enligt artikel 4.5 i det sjätte direktivet (77/388/EEG) att stat och kommun och andra offentligrättsligt reglerade organ inte anses såsom skattskyldiga personer (taxable persons) när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. När en verksamhet bedrivs av ett subjekt som inte kan anses som en skattskyldig person i mervärdesskattehänseende och verksamheten därmed faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt (out of scope), blir varken materiella regler eller administrativa förfaranderegler enligt det sjätte direktivet tillämpliga på subjektet eller verksamheten i fråga. Medlemsstaterna har vidare enligt artikel 4.5, sista stycket, rätt att betrakta sådan undantagen verksamhet som framgår av artikel 13 och artikel 28 i det sjätte direktivet som bedrivs av organ som lyder under offentligrättslig reglering som sådan verksamhet som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter. Detta betyder beträffande verksamhet av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan enligt artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet att dessa organ avseende denna verksamhet får behandlas som icke skattskyldiga personer (non taxable persons) och deras verk- samhet därmed anses falla utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde (out of scope). Oavsett om medlemsstaten väljer att tillämpa artikel 4.5 eller artikel 13 på verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan kommer verksamheten att vara skattefri. Skillnaden mellan att tillämpa artikel 13 A 1 q och artikel 4.5 är som nämnts ovan att vid en tillämpning av artikel 4.5 kommer bestämmelserna enligt det sjätte direktivet inte att vara tillämpliga på subjektets verksamhet. Vid en tillämpning av artikel 13 A 1 q kommer verksamheten, även om ingen skatt tas ut, att omfattas av materiella regler och förfarande- bestämmelser enligt det sjätte direktivet. Anledningen till att det finns två olika slags undantagsregler för viss verksamhet som bedrivs av offentliga organ torde vara att vissa medlemsstater vid antagande av det sjätte direktivet i sin nationella rätt hade regler som innebar att verksamheten ansågs falla utanför tillämpnings- området för mervärdesskatt, medan andra medlemsstater ansåg att verksamheten omfattades av mervärdesskattesystemet men att den var undantagen från mervärdesskatt enligt bestämmelser motsvarande artikel 13. Valmöjligheten enligt det sjätte direktivet innebar att länderna kunde bibehålla sina olika system på detta område. I avsnitten som följer nedan beskrivs närmare innebörden av dessa två artiklar i det sjätte direktivet. Det bör tilläggas att en verksamhet kan falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt (out of scope) även på andra grunder än att subjektet som bedriver verksamheten är en icke beskattningsbar person enligt artikel 4.5. Enligt portalbestämmelsen i det sjätte direktivet, artikel 2, skall följande omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt (scope): leverans av varor eller tillhandahållande tjänster mot ersättning som utförs inom landets territorium av en beskattningsbar person i denna egenskap. Om en verksamhet bedrivs utan att det utgår en ersättning som kan kopplas till leverans av en viss vara eller tillhandahållande av en viss tjänst faller denna verksamhet utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt redan på denna grund. En verksamhet som finansieras av bidrag kan vara en sådan aktivitet. Vidare gäller enligt artikel 28.3 a i det sjätte direktivet att medlemsländerna räknad och framåt får fortsätta att beskatta sådana transaktioner som undantas enligt artikel 13 eller 15 och som anges i bilaga E i det sjätte direktivet. Enligt bilaga E punkt 7 gäller detta sådan verksamhet som avses i artikel 13 A 1 q, dvs. verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan. Rätten enligt artikel 28.3 a i det sjätte direktivet att fortsätta att beskatta vissa transaktioner gäller endast de länder som var medlemmar i vid antagandet av det sjätte direktivet eller de medlemsstater som vid anslutningsförhandlingarna med EU begärde att få tillämpa detta undantag från reglerna i artikel 13 eller 15 (jfr situationen i och , kapitel 9 nedan, även och tillämpar detta särskilda undantag i det sjätte direktivet). Artikel 4.5 i det sjätte direktivet Enligt artikel 4.5 i det sjätte direktivet måste två villkor vara uppfyllda för att ett subjekt inte skall anses som en skattskyldig person i mervärdesskattehänseende. Dels skall aktiviteten utföras av ett subjekt som lyder under offentligrättslig reglering, dels skall aktiviteten utföras av subjektet i dess egenskap av offentlig myndighet. När en oberoende part får ett uppdrag av ett offentligrättsligt organ att för detta organs räkning utföra vissa tjänster anses artikel 4.5 inte tillämplig på aktiviteten hos denna part. Aktiviteter som utförs av privaträttsliga subjekt är således inte uteslutna från mervärdesbeskattning enbart på grund av att aktiviteten normalt omfattas av myndigheternas exklusiva behörighetsområde.7 Detta innebär för det första att det endast är offentligrättsliga organ som kan falla utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 4.5, dvs. myndigheter såsom stat, kommun eller landsting enligt den svenska rätten. Enligt svensk rätt anses däremot exempelvis statliga eller kommunala aktiebolag inte utgöra offentligrättsliga organ, oavsett om staten eller kommunen äger av aktierna i bolaget. Bolagen lyder under civilrättslig lagstiftning (aktiebolagslagen) och utgör privaträttsliga subjekt. Därmed omfattas de inte av artikel 4.5 i det sjätte direktivet. I andra EU-länder finns organisationsformer som omfattas av offentlig rätt, men som exempelvis liknar bolag till sin struktur. För det andra måste det offentligrättsliga organet utföra en verksamhet i sin egenskap av offentlig myndighet. Enligt avgöranden i innebär detta sista villkor att när offentligrättsliga subjekt uppträder i enlighet med regler i den nationella rätten som endast gäller för dessa organ, omfattas de av undantaget i artikel 4.5. Uppträder dessa organ emellertid under samma rättsliga villkor som de som gäller för privaträttsliga subjekt, kan de inte anses uppträda i egenskap av offentligrättsliga organ. Det enda kriterium som enligt domstolen gör det möjligt att med säkerhet avgöra skillnaden mellan dessa två kategorier av verksamhet är rättssystemet enligt den nationella rätten.8 7Se dom i mål 235/85 Kommissionen mot p. 21 och C-202/90 Ayuntamiento de . 8Se t.ex. dom i de förenade målen 231/87 och 129/88 Commune di Carpaneto Piacentino m.fl. Om det föreligger en risk för konkurrenssnedvridning när det gäller verksamhet som staten eller kommunerna eller annat offentligrättsligt subjekt utför i sin egenskap av offentliga myndigheter skall de enligt direktivet ändå betraktas som skattskyldiga personer. har uttalat att medlems- länderna är skyldiga att behandla offentligrättsliga organ som skattskyldiga personer när den verksamhet de bedriver även kan bedrivas i konkurrens med privata subjekt vars verksamhet regleras i privaträtten, under förutsättning att situationen annars skulle kunna få betydande konkurrenssnedvridande effekter.9 Enligt artikel 4.5 i det sjätte direktivet medför viss verksamhet som utövas av offentligrättsliga organ att dessa alltid betraktas som skattskyldiga personer, oavsett om verksamheten bedrivs i organets egenskap av offentlig myndighet och oavsett om verksamheten bedrivs i monopol. Detta gäller inte om verksamheten utövas i försumbart liten skala. Verksamhet som omfattas av skattskyldighet är bl.a. telekommunikation, tillhandahållande av vatten, gas, elektricitet och ånga, hamn- och flygplatstjänster, drift av personalbutiker, kooperativ, industrimatsalar och liknande enheter samt offentliga organ som bedriver kommersiell radio- och TV-verksamhet. Dessa verksamheter framgår av bilaga D i det sjätte direktivet. För offentlig radio- och TV-verksamhet innebär detta att den del av verksamheten som avser kommersiella aktiviteter, skall omfattas av mervärdesskatt även om den som tillhandahåller radio- och TV-tjänsterna är ett offentligrättsligt subjekt (public body). Vidare gäller enligt artikel 4.5 3 st. att en medlemsstat kan betrakta sådana verksamheter av dessa organ som är undantagna enligt artikel 13 eller 28 såsom verksamheter som de bedriver i egenskap av myndigheter. Här föreligger således en valmöjlighet för medlemsländerna som innebär att ett organ vars verksamhet kan anses falla in under undantaget enligt artikel 13 i stället får betraktas som en icke beskattningsbar person enligt artikel 4.5. Därmed faller verksamheten utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt (out of scope) utom i det avseende som stadgas i bilaga D p. 13 till artikel 4.5, nämligen i den del som avser kommersiella aktiviteter. 9 Se dom i de förenade målen 231/87 och 129/88 Commune di Carpaneto Piacentino, punkt 24. Artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet I artikel 13 A 1 q i det sjätte mervärdesskattedirektivet stadgas att medlemsstaterna skall undanta från beskattning: Verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan. I den engelska versionen lyder texten: Activites of public radio and television bodies other than those of a commercial nature. I den franska versionen lyder texten: les activités des organismes publics de radiotélévision autres que celles ayant un caractère commercial. I den tyska versionen lyder texten: die Tätigkeiten der öffentlichen Rundfunk- und Fernsehanstalten, ausgenommen Tätigkeiten mit gewerblichem Charakter. I EG-rätten har alla språkversioner (21 språk) samma status. Vid tolkning av EG-rätten jämförs ofta olika språkversioner för att man skall kunna komma fram till den mest sannolika innebörden av texten. I EG-rätten saknas förarbeten i svensk mening. Enligt den svenska lydelsen av direktivet skall verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan undantas från mervärdesskatt. Den kan synas skilja sig från t.ex. skrivningen i den franska versionen. Den franska texten blir särskilt intressant eftersom direktivet ursprungligen skrevs på franska. Denna ger vid handen att det är aktiviteterna som bedrivs som skall ha en icke kommersiell karaktär och inte det offentliga organet som sådant. Även den tyska versionen ger tydligt stöd för denna tolkning. Här är det tydligt att det är aktiviteterna som skall vara icke kommersiella och inte organet i sig. Någon annan innebörd kan inte heller ha avsetts med den svenska texten. Utredningen har därför utgått från att det är aktiviteterna och inte organet som skall vara icke kommersiella. Det framgår inte närmare av artikeln vilken icke kommersiell omsättning som dessa organ har och som är den omsättning som undantaget skall omfatta. Radio och TV i allmänhetens tjänst inom EU finansieras i huvudsak på tre olika sätt: TV-avgift/licens, reklam och statsbidrag. Ofta sker finansieringen med en kombi- nation av dessa finansieringssätt. I har vi en renodlad finansiering med enbart TV-avgift. Icke-kommersiella aktiviteter skulle kunna vara sådana aktiviteter som finansieras av en offentlig avgift såsom TV-avgiften. Orden public radio and television bodies i den engelska versionen eller des organismes publics de radiotélévision i den franska versionen eller öffentlicher Rundfunk- und Fernseh- anstalten i den tyska versionen av artikel 13 A 1 q ger vid handen att tjänsterna, för att vara undantagna från mervärdesskatt, skall tillhandahållas av offentliga subjekt. Vad som är den egentliga innebörden av uttrycket offentligt organ i detta sammanhang är dock osäkert. Det finns inte heller något utslag i som behandlar denna bestämmelse. I kapitel 13 nedan gör utred- ningen en bedömning av de två kriterierna för undantag enligt artikel 13 A 1 q i ljuset av det nya systemet med direktfinansiering som utredningen föreslår och som utvecklas i kapitel 12. 7.3.1Allmänt om inkomstskatt för aktiebolag Aktiebolaget utgör civilrättsligt en självständig juridisk person som svarar själv för sina tillgångar och skulder. Varje bolag beskattas för sina egna inkomster. All beskattning sker i ett enda inkomstslag, inkomst av näringsverksamhet. Vad som skall tas upp till beskattning och vad som är avdragsgillt m.m. regleras i inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Skattereglerna på inkomst- skatteområdet omfattas i princip inte av någon EG-lagstiftning. Det finns ett fåtal EG-direktiv som reglerar inkomstskatte- förhållanden, men dessa tar sikte på gränsöver-skridande transaktioner. Det finns däremot ett ganska stort antal domar från som prövar nationella skatteregler mot bakgrund av grundfördragets regler om den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital, etableringsfrihet etc. I flera fall har nationella beskattningsregler underkänts på grund av att de strider mot olika artiklar i grundfördraget. Huvudprincipen i inkomstslaget näringsverksamhet är att inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär att det i svensk beskattningsrätt finns ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. resultatet motsvarar i stort sett (efter vissa justeringar) det underlag på vilket inkomstskatten beräknas. Aktiebolag är obegränsat skattskyldiga om de på grund av sin registrering, platsen för styrelsen säte eller annan omständighet är att anse som svenska juridiska personer. Ett fåtal aktiebolag är enligt uttryckliga bestämmelser i 7 kap. 17 § IL skattskyldiga endast för inkomst på grund av innehav av fastigheter. Dessa är Aktiebolaget och Galopp, Aktiebolaget och dess dotterbolag som bara bedriver spelverksamhet samt . Samma begränsade skattefrihet gäller för en rad fonder, stiftelser och offentliga organ. Helt undan- tagna från skattskyldighet är staten, landsting, kommuner och kommunalförbund, vissa pensionsstiftelser samt organ för samordning av rehabiliteringsinsatser mellan vissa myndigheter och offentliga organ, jfr 7 kap. 2 § IL. Programföretagen är skattskyldiga för sina intäkter. Intäkterna består av avgiftsmedel samt en mindre del sidoinkomster.