sou · GTB357d8 · 2006-01-01 00:00:00 — Sam- tidigt som kommissionen konstaterar detta menar man dock att principen om en enhetliga skattesatser bör respekteras och de enda undantagen bör utgöra de fall då det är möjligt att tydligt särskilja de varor eller tjänster för vilka reducerad skattesats (eller två olika reducerade skattesatser) gäller och de varor och tjänster för vilka normalskattesatsen är tillämplig. Kommissionen uppger vidare att en sådan differentiering inte får leda till snedvridning av konkur- rensen mellan de berörda varorna eller tjänsterna. De uttalanden som kommissionen gör i detta sammanhang mot- svarar enligt utredningen de slutsatser som kan dras av de rättsfall som meddelats från . I förslaget till direktiv är avsikten att denna bedömning skall återspeglas i en ny lydelse av sjätte direktivets artikel 12.4. Genom de rapporter som kommissionen lagt fram och av inne- hållet i det förslag till nytt direktiv om reducerade skattesatser (KOM[2003] 397 slutlig) kan man sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesats tillämpas inom en kategori (inom en punkt i bilaga H). Vidare kan man av samma skäl sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesatser tillämpas på olika arter av en vara/tjänst (olika skattesats på olika typer av livsmedel respektive olika typer av transportmedel för personbefordran). Till ytterligare stöd för att kommissionen har denna inställning utgör uppgifter som redovisas i Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel Ds 2002:51. Tjänstemän inom kommissionen, generaldirektoratet TAXUD med ansvar för skattefrågor, uppgav vid samtal med arbetsgruppen att nuvarande regler inte hindrar att olika slags livs- medel kan ha olika mervärdesskattesatser. Å andra sidan har kommissionen tydligt uttalat att principen om enhetliga skattesatser (för liknande varor) är viktig och att denna princip legat bakom att kommissionen behövt införa särskilda bestämmelser för och som ville tillämpa olika skattesats inom olika regioner för samma vara samt att denna prin- cip också legat bakom kommissionens uppfattning att det inte är möjligt att tillämpa en lägre skattesats på miljövänliga och energi- besparande produkter. Vid arbetsgruppens (för ekologiska livs- medel) samtal med kommissionens tjänstemän menade tjänste- männen att den olikartade beskattningen av t.ex. livsmedel endast kan tillämpas om de inte utgör likadana eller likartade produkter. När det gällde ekologiskt odlade livsmedel jämfört med konventio- nellt odlade livsmedel ansåg tjänstemännen att dessa varor måste anses utgöra lika eller likartade varor. Även i detta avseende ger kommissionens förslag till ett nytt direktiv om reducerade skatte- satser stöd för dessa slutsatser. Det sjätte mervärdesskattedirektivets regler, domar och kommissionens uttalanden skulle kunna sammanfattas som att det inte finns något som hindrar att ett land tillämpar olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra eller är place- rade under en viss kategori i direktivet så länge man inte bryter mot likabehandlingsprincipen eller skatteneutralitetsprincipen. Att tillämpa olika skattesats beroende på vilket land varan pro- duceras i eller från vilket land den saluförs är inte möjligt enligt likabehandlingsprincipen. Däremot utesluter inte likabehandlingsprincipen att man inom landet tillämpar olika skattesatser som objektivt kan motiveras och som är förenliga med sekundärrättens regler. Skatteneutralitetsprincipen (se bl.a. C-481/98 och C-384/01) däremot utgör hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Sådana varor måste belastas med en enhetlig skattesats. Principen om skatte- neutralitet innefattar en princip om enhetlig skattesats och en prin- cip om att snedvridningar av konkurrensen skall undanröjas. Även om det kanske inte är möjligt att dra alltför långtgående slutsatser av mål C-384/01 Kommissionen mot visar målet åtmin- stone att när det gäller tillämpning av regeln som medger reducerad skattesats för energi är det tillåtet att tillämpa regeln selektivt för visst typ av tillhandahållande så länge det inte finns risk för kon- kurrenssnedvridning. Ett intressant uttalande som stöder denna analys av skillnaden mellan likabehandlings- och skatteneutralitetsprincipen utgör gene- raladvokatens förslag till avgörande i mål C-169/02, Dansk Postordreforening mot . I paragraf 31 uttalas följande: För övrigt är de två principerna skattemässig likabehandling och skatteneutralitet jämförbara begrepp, med de används i olika samman- hang. Det första begreppet används i mellanstatliga sammanhang och det andra i nationella sammanhang. Det kan noteras att domstolen på grund av att talan återkallats avskrivit målet från vidare handläggning. Någon dom i målet kom- mer därför inte meddelas. I sammanhanget bör understrykas att de begrepp som används i bilaga H i sig skall tolkas restriktivt. Domstolen har i t.ex. mål C- 83/99 Kommissionen mot (p. 18–19) uttalat att det fram- går av fast rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip skall tolkas restriktivt. Med detta uttalande får domstolen anses mena att om ett land väljer att tillämpa reducerad skattesats för en viss kategori respektive för en viss vara/tjänst får tillämp- ningsområdet för den reducerade skattesatsen inte vara vidare än vad som tydligt framgår av regeln. Har sjätte mervärdesskattedirektivet företräde framför skatte- neutralitetsprincipen En annan fråga är om skatteneutralitetsprincipen har företräde framför sjätte mervärdesskattedirektivet. En omständighet som talar mot det är att kommissionen i sin rapport enligt artikel 12.4 påtalar att principen om enhetliga skattesatser (som ingår i skatteneutralitetsprincipen) krävde att och behövde uttrycklig tillåtelse att tillämpa olika skattesatser för varor och tjänster i olika regioner. Om kommissionen ansett att skatte- neutralitetsprincipen stått över sekundärrätten hade en sådan åtgärd inte haft någon verkan. Ett ytterligare argument för att en klar regel i det sjätte mervärdesskattedirektivet har företräde är att principens ursprung skulle kunna återfinnas i sekundärrätten och vara det tidigare citerade stycket i det andra direktivet som uttalar att momssystemet till sin funktion skall vara neutralt. Även om dessa argument skulle kunna tala för att skatteneutra- liteten får ge vika för en tydlig regel i direktivet är detta långt ifrån klart och kan egentligen anses oprövat. Ett faktum som talar i motsatt riktning mot tidigare argumentation för att direkti- vet har företräde är domstolens relativt långtgående tolkning av skatteneutralitetsprincipen i (C-216/97). I målet uttalar domstolen med stöd av principen att begrepp som inrättning, organ och organisation inte förutsätter att en juridisk person står bakom verksamheten utan att det även innefattar en fysisk person som bedriver en rörelse. Ur denna synvinkel kan det vara tveksamt att, som kommissionen gör i förslaget om reducerade skattesatser (KOM[2003] 397 slutlig), i en uttrycklig bestämmelse (artikel 12.4) försöka reglera nuvarande praxis. 2.3Leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst? I vissa fall är det viktigt att avgöra om en transaktion utgör omsätt- ningen av en vara eller en tjänst. Det kan både ha betydelse vid bestämmande av omsättningsland (var beskattning skall ske) och i de fall skattesatsen skiljer sig åt för att avgöra vilken skattesats som skall tillämpas. Av 3 kap. 1 § ML framgår att omsättning, import och gemen- skapsinternt förvärv av varor och tjänster är skattepliktiga om inte annat anges. Den mervärdesskatterättsliga definitionen av vad som utgör en vara finns i 1 kap. 6 § ML. Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Om t.ex. böcker, tidningar eller andra varor överförs på elektronisk väg, t.ex. via Internet anses tillhandahållandet utgöra omsättning av en tjänst. I regeringens proposition Mervärdes- skatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar 2002/03:77) uttalas att exempelvis webbplatser, program- vara, bilder, databaser, film och musik som tillhandahålls på elek- tronisk väg skall anses som tillhandahållande av tjänster. Regering- ens proposition är föranledd av de beslut som fattade om ändringar i sjätte mervärdesskattedirektivet (2002/38/EG) och i förordningen (EEG) 218/92 om administrativt samarbete inom mervärdesskatteområdet (rådets förordning [EG] 792/2002). De nya reglerna har trätt i kraft (SFS 2003:220). har i förhandsbesked bedömt frågan om en ett bolags verksamhet, som bestod i att driva restaurangverksamhet i form av personalservering i olika uppdrags- givares lokaler skulle anses utgöra leverans av vara (livsmedel, ) eller utgöra tillhandahållande av en tjänst (restaurang- tjänst, ). Den verksamhet som ansökningen avsåg bestod i att bolaget tillagade lunchmat i uppdragsgivarens kök och ställde ut kantiner med maten på särskilda serveringsbord. Bolagets perso- nal tog emot betalning och svarade för diskningen. menade att den i målet aktuella verksamheten var förenad med tjänster som hade till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Det var således inte fråga om mat för avhämtning. Nämnden fastslog därför att verksamheten var att hänföra till lunchrestaurangverksamhet och att moms skulle tas ut av beskattningsunderlaget. Se även liknande fråga i förhandsbesked . Ett rättsfall från Regeringsrätten som även har samband med tidigare avsnitt om tillämpning av delnings- respektive huvudsak- lighetsprincipen är RÅ 1986 ref 178. I målet uttalade Regerings- rätten att tillhandahållande av ett exemplar av en film (en kopia) i samband med upplåtelse av visningsrätten till en spelfilm är accessorisk till upplåtelsen av visningsrätten. Den ersättning som betalades skulle inte delas upp utan skulle helt hänföras till den immateriella upplåtelsen. I detta fall var det således fråga om en omsättning av en tjänst. I tidigare nämnda förhandsbesked av Skatterättsnämn- den om restaurangtjänster/livsmedel hänvisades till motsvarande regler i EG-rätten och till praxis. Enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet regleras frågan om ett tillhandahållande utgör leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst i artikel 5 respektive artikel 6. På samma sätt som i ML finns en uppräkning av varor i artikel 5 medan det i artikel 6 konstateras att med till- handahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. I mål C-231/94 (Faaborg- Gelting) var en central fråga om viss typ av tillhandhållande av mat skulle betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster. Dom- stolen uttalade följande i p. 12–14: Frågan huruvida transaktioner av visst bestämt slag skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. I detta avseende kan anmärkas att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob med mera) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Restaurangverksamheten kännetecknas således av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande trans- aktioner bör följaktligen betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel för avhämtning och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Det kan noteras att frågeställningen om en transaktion i momshän- seende skall betraktas som en leverans av vara eller tillhandhållande av tjänst har nära beröring med den tidigare diskussionen om huru- vida delningsprincipen eller huvudsaklighetsprincipen skall tilläm- pas. I sistnämnda rättsfall vore det även möjligt att diskutera fråge- ställningen utifrån de principer som uppställts genom CPP. I CPP gjordes också en hänvisning till Faaborg-Gelting . I målet C-139/84 uppkom frågan hur en restaurering av en bok skulle bedömas. Skulle det omfattande arbete som utförts anses medföra att en ny produkt skapats (en varuomsättning) eller skulle arbetet anses utgöra en tjänst (arbetet på varan). En reducerad skattesats gällde för tillhandahållande av böcker medan normalskattesatsen gällde för tjänster. Domstolen konstaterade att det arbete som utförts måste anses utgöra omsätt- ning av en tjänst. Om domstolen hade ansett att det som upp- dragstagaren utfört var att framställa en ny vara (bok) hade en reducerad skattesats kunnat tillämpas. Genom att arbetet nu betraktades som en tjänst blev konsekvensen att normalskattesat- sen skulle tas ut (resultatet kan självfallet bli det omvända om tjänsten är lågbeskattad medan varan beskattas med normalskatte- satsen). Domstolen menade att en ny vara kan anses vara framställd först när varan som tillhandahålls till sin funktion enligt ett allmänt synsätt utgör en annan produkt än den ursprungliga. 2.4Hur påverkas avdragsrätten för ingående moms av att olika skattesatser respektive undantag från beskattning tillämpas? Avdragsrätten för ingående moms styrs också av hur en ett företags transaktioner klassificeras. I ML finns bestämmelser om avdrag för ingående skatt i första hand i 8 kap. Huvudregeln som finns i 8 kap. 3 § ML innebär att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyl- dighet. Eftersom avdragsrätten har stor ekonomisk betydelse för moms- systemets funktion finns det flera andra regler samt uttalanden om tillämpningen av dessa regler som måste beaktas för att få en full- ständig bild av regelverket. Vidare skall reglerna om avdragsrätt liksom andra regler tolkas mot bakgrund av motsvarande regler och rättstillämpning inom EG-rätten.11 För en mer utförlig beskrivning hänvisas till handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 15. Den fråga som i första hand kan få mer generell betydelse vid kartläggningen av gränsdragningsproblem mellan olika skattesatser och mellan transaktioner som beskattas respektive är undantagna från beskattning är regeln att avdragsrätt enbart föreligger för för- värv till verksamhet som medför skattskyldighet. Om ett företag enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från be- skattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms. Om företaget å andra sidan enbart utför skattepliktiga transak- tioner har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms. Bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten finns i 8 kap. ML och regler om jämkning av avdragsrätten för den ingående momsen finns i 8 a kap. När ett företags verksamhet både innefattar skattepliktiga trans- aktioner och transaktioner som är undantagna från beskattningen föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa 11 I RÅ 1999 not 282 sägs att Tolkningen av om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skatt- skyldighet. Avdragsrätten för ingående moms är begränsad till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. Enligt 8 kap. 3 § ML medges således fullt avdrag för ingående moms på förvärv som avser en verksamhet som medför skattskyl- dighet medan avdragsrätt inte föreligger för förvärv som avser en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Om det inte är möjligt att hänföra ett visst inköp till en viss för- säljning får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Enligt handledning för mervärdes- skatt 2002 (s. 383–384) kan en sådan uppdelning av ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra för- delningsgrunder kan komma i fråga såsom lönekostnader i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin osv. Ett företag som omsätter varor/tjänster med reducerad skatte- sats har i likhet med den som omsätter varor/tjänster med normal- skattesatsen i normala fall avdragsrätt för all ingående moms. Detta medför att för avdragsrättens skull saknar en eventuell gränsdrag- ningsproblematik mellan normalskattesatsen och någon reducerad skattesats betydelse. Om företagets verksamhet omfattar både transaktioner som är skattepliktiga och transaktioner som är undantagna från beskatt- ning måste företaget tillämpa reglerna om blandad verksamhet. I vissa fall medför detta inte något större merarbete medan i andra fall kan administrationen kring detta bli betungande. I de fall före- tagets verksamhet är sådan att det är svårt att avgöra om en omsättning skall beskattas eller inte och de fall när den ingående momsen måste fördelas men om fördelningsnyckeln kan variera mellan åren kompliceras självfallet frågan ytterligare. 2.5Kan om förbud mot statligt stöd begränsa en medlemsstats tillämpning av reducerad skattesats? EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv medger som redogjorts för ovan att en medlemsstat använder sig av reducerad skattesats vid omsättning av vissa varor och tjänster. Att en reducerad skattesats tillämpas medför att antingen den som tillhandahåller varorna/tjänsterna eller den som konsumerar dem (eller båda) hamnar i en bättre ekonomisk situation i något avseende jämfört med ett förhållande utan momsnedsättning. Effekten kan t.ex. vara ett lägre konsumentpris, en större vinst för företagen, högre löner för anställda i sektorn eller ökad omsättning som kan leda till ökat antal anställda. I EG-fördraget finns regler om statligt stöd. Statligt stöd till en näringsidkare i en medlemsstat kan i många situationer vara otillå- tet eller åtminstone kräva att kommissionen underrättas om med- lemsstatens åtgärd. En fråga som kan ha betydelse för denna utred- ning är om en nedsättning som görs med stöd av t.ex. bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan anses utgöra otillåtet statligt stöd enligt EG-fördragets regler om statligt stöd. Något svar på den frågan finns såvitt kan bedömas ännu inte. För att få en bild av hur reglerna om statsstöd ser ut och hur de skulle kunna tänkas få betydelse redogörs nedan översiktligt för dessa regler. I EG-fördragets artiklar 87–89 finns regler om statligt stöd. I artikel 87.1 anges följande: Om inte annat föreskrivs i detta fördrag, är stöd som ges av en med- lemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems- staterna. För att en åtgärd skall anses utgöra stöd enligt artikel 87 måste vissa kriterier vara uppfyllda. Det kan i sammanhanget noteras att både kommissionen och domstolen har tolkat begreppet om statligt stöd extensivt och att vid bedömningen av om en åtgärd skall anses utgöra förbjudet statligt stöd har domstolen klargjort att det är åtgärdens effekt och inte dess orsak eller mål som är avgörande.12 De kriterier som är skall vara uppfyllda för att stödet skall anses utgöra statligt stöd enligt artikel 87.1 är att: Stödet skall ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel. Med stöd anses såväl förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter som förlust av skatteintäkter. 12 En mer utförlig beskrivning av reglerna om statligt stöd finns i EU , third edition and de Búrga, 2003 (s. 1138–1169). Se även redogörelsen i Svåra skatter ett betänkande från skattenedsättningskommittén (SOU 2003:38). Åtgärden skall vara selektiv (selektivitetskriteriet) på ett sådant sätt att den gynnar vissa företag eller viss produktion. Skatte- åtgärder som är öppna för alla ekonomiska aktörer som är verk- samma inom en medlemsstats territorium utgör i princip all- männa åtgärder. Gemenskapshandelskriteriet (samhandelskriteriet) innebär att åtgärden skall påverka handeln mellan medlemsstaterna. I praktiken har kravet för att detta kriterium skall vara uppfyllt satts lågt. Att ett stöd omfattas av artikel 87.1 medför inte automatiskt ett förbud mot att utge stödet. I artikel 87.2 a–c13 räknas stöd upp som är förenligt med den gemensamma marknaden. I artikel 87.3 a–e14 finns vidare ett antal undantag som kan anses vara förenligt med den gemensamma marknaden. Det undantag som åberopas oftast i artikel 87.3 är punkten c som avser stöd för att underlätta utveck- ling av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner. I kommissionens förordning (EG) nr 69/200115 finns regler som medför att ett enskilt företag som får stöd som sammantaget understiger inte anses uppfylla samtliga kriterier i artikel 87.1. Sådana stödåtgärder anses således inte utgöra statligt stöd och omfattas därför inte av någon anmäl- ningsplikt. Förordningen är enligt 1 § tillämplig på alla sektorer med undantag för bl.a. transportsektorn och exportrelaterat stöd. Av artikel 88 framgår att kommissionen har i uppgift att granska pågående stödåtgärder och att den även har befogenhet att besluta att medlemsstaten skall upphöra med en stödåtgärd (frågan kan i vissa fall prövas i domstolen). Om en medlemsstat avser att införa en stödåtgärd skall kommissionen underrättas . Medlems- staten får inte genomföra någon stödåtgärd förrän ett slutgiltigt beslut fattats i ärendet av kommissionen (artikel 89). Av artikel 88.3 framgår att medlemsstaterna är skyldiga att underrätta (notifiera) kommissionen om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder. Om en medlemsstat inte anmäler en åtgärd eller anmäler åtgärden men inte avvaktar kommissionens 13Artikeln 87.2 a–c innehåller visst stöd av social karaktär till enskilda konsumenter, stöd för att avhjälpa skador som orsakats av naturkatastrofer eller liknande och stöd till (till följd av förenandet av Öst- och ). 14Artikel 87.3.a–e innehåller regler om stöd till regioner, till viktiga projekt, för att underlätta näringsverksamheter, för att främja kultur och bevara kulturarvet samt stöd av annat slag som rådet kan besluta om på förslag av kommissionen. 15Kommissionens förordning (EG) nr 69/2001 av om tillämpningen av artiklarna 87 och 88 i EG-fördraget på stöd av mindre betydelse (EGT L 10,13,1,2000, s.30). beslut eller agerar i strid mot kommissionens beslut betraktas åtgärden som olagligt stöd varpå medlemsstaten kan tvingas åter- kräva redan utgivet stöd från stödmottagarna. I den nionde översikten över statligt stöd i Europeiska unionen av , KOM(2001) 403 slutlig uttalar kommissionen på sidan 15 följande som kan vara en illustration över hur kommis- sionen ser på vad som utgör statligt stöd: Statligt stöd kan utbetalas med hjälp av alla former av statliga resurser. Begreppet statliga resurser är mycket vitt och omfattar inte bara sta- tens centrala budget utan statens samtliga resurser, inklusive exempel- vis medel som efterskänks med hjälp statligt stöd, dvs. medel som beviljats med hjälp av olika skattefördelar. Bland de statliga resurserna ingår därtill olika administrativa organ som verkar å statens vägnar, lik- som andra halvstatliga enheter och kan också omfatta offentligägda företag oavsett om dessa regleras av offentlig rätt eller privaträtt. För- delar in natura som t.ex. användning av lokaler som staten ställer till förfogande kan också vara detsamma som statligt stöd.