sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Med hänsyn till det nu sagda får antas att den i anslutningsfördraget intagna undantagsbestämmelsen har tillkommit för att skall kunna behålla skattefriheten vid tillhanda- hållande av läkemedel i den omfattning den hade vid landets inträde i EU. Någon ändring av det skattefria området kan således inte antas ha skett i och med inträde i EU. Inte heller senare synes någon förändring av det skattefria området ha varit aktuell. Det skattefria område som avses med undantaget i anslutningsför- draget får därför alltjämt anses omfatta detaljhandel med läkemedel till - förutom sjukhus – såväl patienter som läkare. Det förhållandet att sådan omsättning numera i viss begränsad omfattning kan företas även av annan än apotek innebär inte en utvidgning i sakligt hänseende av det medgivna undantaget. Att, som Regeringsrätten framhållit i rätts- fallet RÅ 2001 not. 40, undantagsregeln i ML utgör ett undantag från den EG-rättsliga regleringen och som sådan skall tolkas restriktivt, hindrar därför inte att den i såväl nationell som EG-rättslig mervärdes- skattelagstiftning grundläggande neutralitetsprincipen upprätthålls. Mot nu angiven bakgrund bör förhandsbesked fastställas. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Regeringsrätten fastställer Skatterätts- nämndens förhandsbesked. I praktiken torde detta rättsfallet ofta medföra att den negativa effekt som vissa aktörer upplevde av det tidigare avgörande som refererats, RÅ 2001 not 40, neutraliseras. Avgränsning mot naturläkemedel och livsmedel I en skrivelse från RSV till skattemyndigheterna konstaterades att en förändring av läkemedelslagen inneburit att vissa varor som innan var klassade som livsmedel blivit klassade som läkemedel (RSV:s skrivelse , dnr 3810-94/900). Be- greppet naturmedel hade utmönstrats ur läkemedelslagen. I stället användes begreppen frilistade naturmedel och naturläkemedel vilka båda fortsättningsvis omfattades av läkemedelslagen. Eftersom mervärdesskattesatsen var olika för läkemedel (i allmänhet och om det utlämnas enligt recept) och livsmedel (då ) fick denna ändring i läkemedelslagen betydelse även ur momssynpunkt. Effekten blev enligt RSV:s skrivelse att frilistade naturmedel och naturläkemedel inte kunde betraktas som livsmedel och därför inte heller skulle beskattas med den reducerade skatte- satsen . I handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 340–341 och s. 79) anges att frilistade naturläkemedel och naturläkemedel omfattas av läkemedelslagen och därför inte anses som livsmedel vid tillämpningen av ML. Detsamma gäller homeopatiska preparat som enligt EG-direktiv om humanläkemedel anses som läkemedel. I handledningen konstateras att omsättningen av dessa preparat skall beläggas moms. Försäljning av läkemedel enligt recept är däremot en momsfri omsättning men får enbart expedieras av apotek. Även djurmedicin som utlämnas mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget. Vidare anges i handledningen att andra hälsokostpreparat (ej naturläkemedel), såsom kosttillskott, är livsmedel och beläggs moms. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser I ett e-brev till utredningen från en före- trädare för ett företag som säljer naturläkemedel framförs syn- punkter på den situation som råder mellan apotek och andra före- tag som säljer naturläkemedel. Naturläkemedel säljs fritt i hälso- butiker, livsmedelhandeln och apotek. Den situation som råder medför dock att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek behandlas på samma sätt som vanliga läkemedel (kvalificerat undantagna). Företrädaren för hälsokostföretaget anser att detta inte är rimligt ur konkurrenssyn- punkt. I fråga för skriftligt svar till jordbruksministern 1997/98:910 redo- görs för att läkemedelsverket klassat en hälsofil som naturläke- medel. Effekten av detta beslut, såvitt nu är ifråga, är enligt fråge- ställaren att filen fått en dubbelt så hög momssats, i stället för som gäller för livsmedel. 6.1.3Sammanfattning av de avgränsnings- och tillämpningsproblem som visats föreligga Av de rättsfall som redovisats i föregående avsnitt framgår att det i rättspraxis funnits behov av att klarlägga vad som avses med begreppen recept respektive sjukhus i 3 kap. 23 § ML. Det förekommer avgränsningsfrågor mellan läkemedel, natur- läkemedel och livsmedel. Om en produkt anses utgöra naturläke- medel tillämpas vid vanlig försäljning normalskattesatsen. Konsekvensen kan bl.a. vara att en produkt i en livsmedelsaffär som enligt normalt språkbruk även kan anses utgöra livsmedel, t.ex. hälsofil, beskattas med en högre skattesats än andra jämförbara varor. Till utredningen har även framförts kritik om att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek beskattas (kvalificerat undantag) medan skattesatsen för försälj- ning av samma produkt i en hälsokostaffär utgör . Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Utredningens övervägande om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras Av den redovisning som gjorts framgår att det i olika avseenden uppstått gränsdragningsfrågor. I samtliga dessa fall rör frågan i grunden vilken skattesats som skall tillämpas. När det gäller redo- visade regeringsrättsavgöranden var frågan om omsättningen kunde anses utgöra en omsättning enligt 3 kap. 23 § ML eller inte. Om omsättningen omfattades av bestämmelsen skulle beskattning ske (kvalificerat undantag). Om däremot omsättningen inte skulle omfattas av bestämmelsen skulle den generella skatte- satsen tillämpas. När det gäller avgränsningar mellan livsmedel, läkemedel och naturläkemedel är frågan om beskattning skall ske (läkemedel inklusive naturläkemedel som lämnas ut enligt recept eller läkemedel som säljs till sjukhus), (livsmedel och hälsokost som inte anses utgöra naturläkemedel) eller (läkemedel inklusive naturläkemedel som inte lämnas ut enligt recept på apotek). Den största förenklingen skulle vara att läkemedel, naturläke- medel och livsmedel oavsett under vilka former produkterna såldes alltid skulle beskattas med normalskattesatsen. I en sådan situation skulle även receptbelagd medicin beskattas med normalskatte- satsen. Naturläkemedel, såsom hälsofil, och livsmedel skulle be- skattas med samma skattesats. Utredningen är medveten om att en höjning av skattesatsen till normalskattesatsen för receptbelagd medicin inte är oproblematisk. Det är helt klart att om en sådan åtgärd blir aktuell måste nu- varande subventionssystem studeras närmare för att kunna bedöma vilka effekter en förändring av skattesatsen skulle få. Om det av olika skäl skulle vara angeläget att läkemedel även fortsättningsvis beskattas med en lägre skattesats än normalskatte- satsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska redovisade avgränsnings- och tillämpningsproblem. Det har även förts fram att det är ett konkurrensproblem att naturläkemedel i praxis synes vara 0-beskattade enbart om de lämnas ut på recept hos apotek, medan samma läkemedel beskattas om de säljs hos t.ex. hälsokosthandeln. Det bör i sammanhanget noteras att apoteksbolagets ensamrätt att sälja receptfria läkemedel är föremål för rättslig prövning. I ett mål i tingsrätten som handlar om ett företag som sålt receptfria Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser nikotintuggummin m.m. har domstolen begärt förhandsavgörande av . Det kan konstateras att om den rättsliga pro- cessen mynnar ut i förändringar av nuvarande ensamrätt för apoteksbolaget kan det utgöra skäl att även titta på reglerna i ML.1 I delbetänkandet är inte avsikten att lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att Utredningen kan först konstatera att den nuvarande avgräns- ningen för 0-skattesatsen är otydlig. 0-skattesatsen omfattar inte receptbelagda läkemedel i sig, utan i stället läkemedel som försäljs i viss ordning. Det innebär således att vissa läkemedel både kan köpas utan recept och med recept. Om detta läkemedel lämnas ut mot recept är omsättningen kvalificerat undantagen från beskatt- ning medan om kunden köper samma läkemedel utan recept tas moms ut . Detta bidrar till att göra regeln otydlig, som en och samma produkt behandlas olika i olika för- säljningsled och vid försäljning av olika aktörer. I vissa fall kan nuvarande regler och praxis vara betänkliga ur konkurrens- neutralitetssynpunkt. Den 0-skattesats som används för receptbelagda läkemedel har som redogjorts för stöd i anslutningsfördrag till EU. Av- sikten är att regeln skall vara en övergångsbestämmelse. finns det dock inte några akuta planer inom EU på att föreslå att möjligheten till denna särordning tas bort. På måste dock räkna med att det inte går att bibehålla denna regel. Artikel 12.3 a jämfört med bilaga H till sjätte direktivet möjliggör dock att reducerad skattesats tillämpas för omsättning av läke- medel. Den lägsta möjliga nivån är då . Enligt punkten 3 i bilaga H till sjätte direktivet får medlems- staterna tillämpa reducerad skattesats på: Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård, förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller veterinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som preventivmedel eller för sanitärt skydd. Även om utredningen inte ännu i detalj studerat bestämmelsen kan man ändå preliminärt utgå från att det vore möjligt att införa redu- 1 I dom (C - 438/02, ) uttalas att Artikel 31.1 EG utgör hinder för en ordning som innebär en ensamrätt till detaljhandel och som är utformad få ett sådant sätt som den ordning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser cerad skattesats även för andra läkemedel än de som lämnas ut enligt recept (med lägst ). Det skulle därför vara möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för alla läkemedel, och givet- vis att tillämpa samma skattesats för ett visst läkemedel oavsett på vilket sätt det säljs. Det är även juridiskt möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för omsättning av livsmedel (punkten 1 i bilaga H till sjätte direktivet), vilket skulle förenkla tillämpningen. En sänkning av livsmedelsmomsen till denna nivå skulle dock, förutom negativa statsfinansiella effekter, göra nuvarande avgränsningsproblem mellan omsättning av restaurangtjänster och livsmedel än mer tydlig. Utredningen avser att i slutbetänkandet ta upp frågan om mer- värdesskattesituationen för läkemedel till närmare behandling. 6.2Framställning av periodiska publikationer 3 kap. 19 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som 1.avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som an- ges i 13 och 14 §§, eller 2.tillhandahålls utgivare av sådana publikationer som avses i 1 på uppdrag av honom, om tjänsterna - avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldig- andet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller - avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som natur- ligt hänger samman med framställningen. Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §. 10 kap 11 § ML Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser 6.2.1Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisa- tionstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16– 19 §§ ML). Bestämmelserna innebär att omsättning eller införsel av dessa publikationer under vissa förutsättningar är undantagen från skatteplikt. Vidare görs undantag för vissa tjänster i samband med periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstid- skrifter, såsom införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning m.m. Den bestämmelse som i första hand är aktuell i detta samman- hang är 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I denna punkt undantas från skatteplikt omsättning av vissa tjänster avseende framställning, distribution eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen som tillhandahålls utgivare av vissa publika- tioner. De publikationer som avses är sådana periodiska medlems- blad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsätt- ningen av dem är undantagen från beskattning enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML är inte kvalifi- cerade, dvs. den som skattefritt omsätter de publikationer som av- ses har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter tjänsterna har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML). /skattereform var tjänster skattepliktiga endast om det angavs särskilt, dvs. tjänster var enligt huvudregeln skattefria. Skatteplikt förelåg dock bl.a. för olika tjänster som avsåg arbete på skattepliktig vara, såsom tillverkning på beställning, ut- hyrning, reparation etc. Eftersom de periodiska publikationer som avses här var undantagna från skatteplikt var tjänster avseende till- verkning eller framställning av sådana publikationer skattefria. För att de i sig skattefria publikationerna inte skulle belastas med skatt i tidigare led förelåg dessutom avdragsrätt för ingående skatt som var att hänföra till framställning för utgivarens räkning (se prop. Skälet till att framställningstjänster m.m. inte beskattas som den som tillhandahåller tjänsten har bibehållen avdragsrätt är att utgivare av dessa tidningar som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte skall belastas med kostnaden för mervärdes- Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser skatt (prop. 2002/03:5, s. 39). Man kan med andra ord säga att avsikten varit att tidskriften inte skall belastas med dold moms (ej avdragsgill ingående moms) som antingen negativt påverkar ut- givarens resultat eller förs vidare till läsaren i form av högre pris. Regeln som i någon form har funnits sedan mervärdeskattelagens införande har genomgått olika justeringar. Den senaste ändringen trädde i kraft (SFS 2002:1004, prop. 2002/03:5, bet. 2002/03:SkU2). Bakgrunden till den ändringen var att den dåvarande lagtexten förutsatte för skattefrihet att den som tillhandahöll de olika tjänsterna skulle vara en framställare i lagens mening. Med framställare hade vid lagens tillämpning ansetts vara någon som tekniskt-fysiskt utförde fram- ställningstjänster. Tryckerier och bokbinderier hade därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att tydligare urskilja en fram- ställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella framställnings- tjänster. Regeringen menade att denna situation hade förändrats genom att tryckeriet numera inte alltid själv utför hela fram- ställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället menade man att det fanns många aktörer som var och en kunde tillhandahålla ut- givaren tjänsterna (prop. 2002/03:5, s. 39). För att bota detta problem ändrades lagen på sådant sätt att det kvalificerade undantaget även skulle omfatta tjänster som till- handahölls av annan än den tekniske framställaren. Det bör noteras att (SOU 2002:74) bl.a. föreslagit att undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13-14 och 16–18 §§ ML för omsättning av periodiska medlemsblad, personal- tidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas. Vidare har utredningen föreslagit att undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser slopas. Frågan bereds inom . 6.2.2Avgränsningsproblem regeln för med sig Regeln har såsom nämnts justerats sedan in- förandet. För en redovisning av de olika åtgärder som företagits, de uttalanden som gjorts och de rättsfall som meddelats på området hänvisas till de beskrivningar som gjorts i prop. 2002/03:5 (32–43) och SOU 2002:74 (s. 379-399). Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Efter lagändringen är situationen sådan att när utgivaren av den skattefria publikationen tillhandahålls tjänster som avser framställning (mångfaldigandet av en publikation och de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet), distribution av upplagan och andra åtgärder som hänger naturligt samman med framställningen skall uppdragstagaren inte ta ut någon mervärdes- skatt. Uppdragstagaren har, till följd av att undantaget är kvalifi- cerat, ändå rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på hans kostnader. Skillnaden mot tidigare lydelse av bestämmelsen är som beskrivits att det numera saknas krav på att uppdragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryck- ning) för att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen. I promemorian som föregick prop. 2002/03:5 (finns tillgänglig hos i ärendet: dnr Fi2002/2346) samt i nämnda proposition gjordes en probleminventering och en analys av hur reglerna på bästa sätt skulle kunna förändras för att uppnå önskat syfte. Det är inte viktigt att i detta sammanhang ingående redogöra för dessa resonemang utan den som vill ta del av argumentationen hänvisas till promemorian, propositionen och betänkande SOU 2002:74. De remissinstanser som yttrade sig över förslaget i promemorian fann inte skäl att kommentera regeln som sådan utan inriktade sig på att ge synpunkter på den justering som gjordes. RSV anförde dock i sitt remissyttrande att reglerna i sig var komplicerade och att det var olämpligt att utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om inte den reglering som finns borde ut- mönstras och ersättas med bidrag eller annat stöd. Regeringen menade dock att de skäl som tidigare hade åberopats för att tillämpa särskilda regler i detta sammanhang fortfarande var giltiga. Regeringen konstaterade dock att denna utredning skulle tillsättas och att det i det sammanhanget kunde antas att även undantaget för framställningstjänster skulle komma att behandlas. Regeringen poängterade att eftersom undantaget för framställ- ningstjänster inte är avsett att vara permanent kommer det sanno- likt finnas anledning för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för denna typ av transaktioner skall bestå. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Utredningens övervägande om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras Denna regel har gett upphov till gränsdragnings- problem. Den har även medfört att tjänster som liknar varandra behandlats olika antingen till följd av att tjänsten inte ansetts ut- göra en från skatteplikt undantagen tjänst eller för att den person som utför tjänsten varit en sådan aktör som skattefritt kunnat ut- föra tjänsten. Till följd av dessa omständigheter har regeln justerats . Regeln i sig är också annorlunda jämfört med mervärdesskatte- lagens övriga bestämmelser. Att kundens status styr vilken skatte- sats som uppdragstagaren skall ta ut avviker från den normala ordningen. De svårigheter som finns med en sådan regel är uppen- bara. Uppdragstagaren måste veta att den kund han utför upp- draget åt verkligen ger ut en sådan tidskrift som gör att han inte skall ta ut mervärdesskatt. En annan aspekt av regeln som gör den komplex är att den pekar ut vissa tjänster som på detta sätt skall undantas från beskattning. Det är uppenbart att vid framställning av en tidskrift förekommer en mängd olika arbetsmoment som antingen omfattas av denna regel eller inte gör det. Den bedömning som måste göras är sanno- likt ofta svår. En omständighet som gör denna avvägning än mer komplicerad för näringsidkaren är att om denne gjort en felaktig bedömning avseende frågan om tidskriftens status respektive tjänstens art kan frågan senare komma upp vid en skatterevision. Om näringsidkaren vid en sådan bedömning har gjort fel kan det vara svårt för denne att i efterhand kompensera sig för den mer- värdesskatt som han blir tvungen att redovisa. Att slopa regeln skulle ur avgränsnings- och tillämpningssyn- punkt innebära en avsevärd förenkling. Om prioriteringen är att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem är det därför motiverat att slopa regeln. Utredningens bedömning är att det där- emot knappast är möjligt att justera regeln på ett sådant sätt att tillämpningsproblemen försvinner. Det komplicerade lagstiftnings- arbete som företagits avseende regeln visar på tekniska svårigheter med att få regeln att fungera väl. Det kan tilläggas att regeln även i sin nya lydelse medfört att det funnits behov av att i domstol få klarhet i vilket tillämpningsområde regeln har.2 Valet 2 har t.ex. prövat innebörden av begreppet framställningstjänst enligt regelns nya lydelse, se beslut av Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser synes därför stå mellan att behålla regeln i stort sett oförändrad, med därmed sammanhängande problem, eller att slopa den helt. Det bör i detta sammanhang inte glömmas bort att regeln inte är avsedd att vara permanent, utan att den enligt det svenska an- slutningsfördraget bara skall tillämpas . När det gäller läkemedel har konstaterats att det såvitt känt inte pågår något arbete inom EU som gör att inom överskådlig framtid blir tvungen att ta bort regeln. Detsamma gäller inte för undantaget för framställningstjänster. I kommissionens förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv /388/EEG med avseende på reducerade mervärdes- skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) uttalas att nollskattesatsen skall begränsas till att uteslutande tillämpas för varor och tjänster som anges i bilaga H (s. 17). Ett syfte med förslaget är att alla länder skall kunna tillämpa samma skattesatsregler och att nuvarande särregler skall ut- mönstras. När det gäller läkemedel har förslaget inte någon effekt eftersom kommissionen föreslår att sådana områden som det är tillåtet att tillämpa reducerad skattesats (räknas upp i bilaga H) på även fortsättningsvis kan tillämpa 0-skattesatser. När det däremot gäller varor och tjänster som det inte enligt de vanliga reglerna i sjätte direktivet är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på är målsättningen att sådana särregler skall försvinna. Innebörden av förslaget för vidkommande är således att frågan uppkommer om att slopa undantaget för framställnings- tjänster. Eftersom det saknas möjlighet att tillämpa reducerad skattesats för dessa tjänster blir effekten att normalskattesatsen kommer att tillämpas. Det förslag som kommissionen lagt fram har dock varit svårt att acceptera för medlemsländerna. är det oklart när förslaget kommer att leda till att ett direktiv antas (). Utred- ningen anser ändå att det förhållandet att det inom EU pågår ett arbete med att slopa nationella särregler av denna art utgör ett argument för att bidrar till förenklingssträvandena genom att slopa regeln. I avsnittet om upphovsrätter har utredningen konstaterat att ett skäl som åberopats för att en lägre skattesats tillämpas för sådana omsättningar är att vissa kunder inte har avdragsrätt för ingående (rättsfallsprotokoll 18/04) och (rättsfallsprotokoll 13/04). Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser I detta avseende liknar 0-skattesatsen för fram- ställningstjänster det området. Orsaken till att det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats är att köparna, i detta fall ideella föreningar, saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det kan noteras att i sitt betänkande har lämnat förslag som kan medföra att fler ideella föreningar kan komma att beskattas. Frågan bereds inom .