sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att bemyndiga chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28). Till särskild utredare förordnades från professorn . Till experter förordnades från (om inget annat anges) skattejuristen (t.o.m. ), kammarrättsassessorn Per , regeringsrådet , kammarrättsassessorn (t.o.m. ), (t.o.m. ), numera kanslirådet (från ), direktören , skattejuristen , departements- sekreteraren (), departements- sekreteraren (från t.o.m. ), departementssekreteraren (), skattejuristen , skattejuristen , docenten , skattejuristen (från t.o.m. ), skattejuristen , advokaten , numera finansrådet (t.o.m. ), departementsrådet (från t.o.m. ), docenten (från ), numera allmänna ombudet samt skattejuristen . Till sekreterare förordnades från skattejuristen . Utredningen antog namnet företagsskatteutredning (Fi 2002:03). Regeringen beslutade om tilläggsdirektiv till utredningen (dir.2004:28). I det föreliggande delbetänkandet lämnas i enlighet med utredningens tilläggsdirektiv förslag till hur rådets direktiv av om ändring av direktiv /434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater kan genomföras i svensk skattelagstiftning. Utredningen kommer i nästa etapp att fortsätta att se över vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28). Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av experterna . Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)................................................................................. Förslag till lag om ändring i lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter................................ Utgångspunkter för utredningens arbete............................... Den fortsatta framställningen ................................................. Allmänt om fusionsdirektivet ....................................... Ändringar i fusionsdirektivet .................................................. Överväganden och förslag ....................................................... 3.3.2 Fördelning av sparade utrymmen och alternativa omkostnadsbelopp enligt 43 och 57 kap. .................. 3.3.3 Regler för att motverka kringgåenden av vissa 3.3.5 Underskott hos övertagande företag ......................... 3.3.6 Andra associationsformer än aktiebolag är överlåtande och övertagande företag ......................... 3.3.7 Konkurrens mellan olika uppskovsregler .................. Svenska ekonomiska föreningar.................................. Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag ..................................................... 4.3.1 Andelsbyten med en ekonomisk förening som 4.3.2 Nuvarande reglering vid fusioner och fissioner med ekonomiska föreningar samt vissa därtill hörande frågor vid andelsbyten m.m. ........................ 4.3.3 Partiella fissioner med en ekonomisk förening......... Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag ..................................................... Närmare om fusion..................................................... Europeiska kooperativa föreningar.............................. Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag..................................................... Skattemässigt transparenta företag ............................ Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag..................................................... Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag..................................................... Flyttning av säte....................................................... Ändringar i fusionsdirektivet ................................................ Överväganden och förslag..................................................... Beskattning av europabolag ....................................... Beskattning av delägarna ............................................ Beskattning av SCE-föreningar ................................. Skattemässigt transparenta delägare ..................................... 10.1.1 Ändringar i fusionsdirektivet..................................... 10.1.2 Gällande rätt................................................................ 10.1.3 Överväganden och förslag .......................................... Överlåtelse av utländsk filial till utländskt bolag ................. 10.2.1 Ändringar i fusionsdirektivet ..................................... 10.2.2 Gällande rätt................................................................ Kravet på ett innehavs storlek ............................................... Konsekvenser för de offentliga finanserna ........................... Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga .......... Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)............................................................................... Förslag till lag om ändring i lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter .............................. Bilaga 1 Tilläggsdirektiv till Företagsskatteutredning.... Bilaga 2 Rådets ändringsdirektiv..................................................... Bilaga 3 Nyckel fusionsdirektivet inkomstskattelagen................. Aktiebolagslagen (1975:1385) Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar Inkomstskattelagen (1999:1229) Kommunalskattelagen (1928:370) Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter Mervärdesskattelagen (1994:200) Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt I detta delbetänkande lämnar utredningen förslag till anpassning av den svenska skattelagstiftningen till utvidgningar och ändringar i ett EG-rättsligt direktiv, det s.k. fusionsdirektivet. Förslagen är i sina huvuddrag styrda av innehållet i fusionsdirektivet. Fusionsdirektivet och den svenska implementeringen Fusionsdirektivet syftar till att gränsöverskridande omstruk- tureringar inom EU inte skall hindras eller försvåras av att omedelbar beskattning utlöses. Bestämmelserna i fusionsdirektivet och de bestämmelser som utredningen föreslår avser dock att säkerställa att beskattning sker, om än . I direktivet definieras särskilda förfaranden som skall kunna genomföras utan att de leder till några omedelbara skatte- konsekvenser. Det ursprungliga direktivet omfattar fyra sådana typer av förfaranden: fusioner, fissioner, överföring av tillgångar (motsvarar verksamhetsavyttringar i IL) och utbyte av aktier eller andelar (motsvarar andelsbyten i IL). Genom ändringarna i direktivet omfattas numera två ytterligare förfaranden: partiella fissioner och flyttning av det registrerade sätet för europabolag och europeiska kooperativa föreningar. Ändringarna i direktivet innebär vidare att ett stort antal nya associationsformer, bl.a. svenska ekonomiska föreningar och olika utländska associationsformer, skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. Fusionsdirektivet omfattar bara gränsöverskridande transaktioner. Den svenska modellen för anpassning av skattereglerna till bestämmelserna i fusionsdirektivet har dock varit att regleringen så långt möjligt skall vara densamma för inhemska som för gränsöverskridande transaktioner. Utredningens förslag följer denna inriktning. De regler som föranletts av fusionsdirektivet finns i huvudsak i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhets- avyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) IL. Utredningens förslag beträffande partiella fissioner och flyttning av det registrerade sätet för europabolag och europeiska kooperativa föreningar samt övriga förslag sammanfattas nedan. 1.Med partiell fission avses en ombildning som uppfyller följande förutsättningar: a.Ett företag (det överlåtande företaget) skall överlåta till- gångarna i en eller flera verksamhetsgrenar (de överlåtna till- gångarna) till ett befintligt eller nytt företag (det övertagande företaget). b.Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhets- c.Ersättning från det övertagande företaget får utgå till det överlåtande företaget i form av övertagande av sådana skulder och andra förpliktelser som hänför sig till den överlåtna verksamhets- grenen. Resterande del av ersättningen skall det övertagande företaget lämna till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget. Ersättningen skall bestämmas så att den partiella fissionen sker på marknadsmässiga villkor. d.Ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget skall lämnas i form av andelar i det övertagande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar, dock högst av de mottagna andelarnas nominella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper sig på andelarna. 2.Utredningen har vid utformningen av reglerna om partiella fissioner i IL hämtat vägledning från såväl 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar som från 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Även reglerna om fusion och fission i IL och reglerna om undantag från utdelningsbeskattning vid vissa utdelningar, de s.k. lex ASEA-reglerna, har tjänat som förebild. Anledningen till att vägledning hämtats från samtliga dessa regler är att en partiell fission berör såväl de inblandade företagen som ägarna till det överlåtande företaget. 3.Bestämmelser om beskattning av de inblandade företagen införs i ett nytt 38 a kap. i IL. skall i den del den partiella fissionen är kvalificerad inte beskattas för överlåtelsen av verksamhet till det övertagande företaget. Det övertagande företaget övertar i denna del det överlåtande företagets skatte- mässiga värden på tillgångarna. Ersättningen till andelsägarna i det överlåtande företag skall behandlas som utdelning men skall inte föranleda beskattning hos mottagaren. Bestämmelser härom intas i 42 kap. 16 b § IL. Den ersättningsdel som kan utgå i pengar skall däremot tas upp. Omkostnadsbeloppet för andelarna i det överlåtande företaget skall fördelas mellan dessa andelar och mottagna andelar. Fördelningsgrunden anges i en bestämmelse i 48 kap. 28 § IL. Motsvarande regler införs för de fall att andelar i det överlåtande företaget utgör lagerandelar. Sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen enligt bestämmelserna i 43 kap. och 57 kap. IL skall även de fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar. 4.Utredningen anser att det liksom för andra omstrukturerings- former måste tillses att vissa beskattningsregler inte kan kringgås. Utredningen föreslår därför särskilda regler med avseende på beskattningen enligt 57 kap. IL samt underskottsavdrag. Bestämmelser om särskild kvalificering av andelar som tas emot vid en partiell fission föreslås i de fall andel i det överlåtande företaget är kvalificerad enligt 57 kap. IL. För dessa mottagna andelar gäller att utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser, s.k. tjänstebelopp, skall tas upp som inkomst av tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Underskott hos det övertagande företaget och hos företag till vilket det övertagande företaget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs får utnyttjas först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs (fållning). Om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs och koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL inte föreligger får underskotten utnyttjas oberoende av den partiella fissionen. Motsvarande bestämmelser om fållning av underskott föreslås även vid en verksamhetsavyttring. En lagvalsregel införs i 42 kap. 16 § IL för den situation att en omstrukturering skulle anses uppfylla förutsättningarna för såväl en partiell fission som för en lex ASEA-transaktion. Enligt gällande bestämmelser kan en svensk ekonomisk förening inte vara köpare vid ett andelsbyte. Enligt förslaget skall de kunna vara köpare och det vederlag som föreningen skall lämna vid andelsbytet kan utgöras av såväl medlemsandelar som förlagsandelar. Utdelning vid en partiell fission som inte skall tas upp hos mottagaren får aldrig dras av, även om det företag som anses lämna utdelningen är en kooperativ förening. I övrigt behövs inga speciella bestämmelser p.g.a. att ekonomiska föreningar deltar i de olika transaktionsformerna enligt fusions- direktivet. I och med att europabolagen räknas som aktiebolag enligt IL kommer de nationella reglerna i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) IL att bli tillämpliga för europabolagen på samma sätt som för aktiebolagen. Även de föreslagna bestämmelserna om partiella fissioner kommer att bli tillämpliga på detta sätt. Genom förordningen om europabolag har det blivit möjligt att vidta gränsöverskridande fusioner. Utredningen anser att de bestämmelser i 37 kap. IL som reglerar beskattningen vid fusion är tillfyllest även vid gränsöverskridande fusioner, varför någon anpassning inte behövs. Flyttning av säte behandlas under egen rubrik. Utredningen har inte funnit att det nu finns skäl att göra annan bedömning beträffande europeiska kooperativa föreningar än beträffande svenska ekonomiska föreningar. Utredningen anser emellertid att det finns skäl att noga följa det arbete på associations- och skatterättens område som kommer att göras fram till , när förordningen om europeiska kooperativa föreningar skall börja tillämpas, för att bevaka om det i detta arbete kommer fram att europeiska kooperativa föreningar bör behandlas på något särskilt sätt och om en sådan särskild behandling kan ha betydelse för de regler som föranleds av implementeringen av fusionsdirektivet. 1.De associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet skall skatterättsligt höra hemma i någon av medlemsstaterna och vara skyldiga att erlägga bolagsskatt där. Även om associationsformen i den medlemsstat där den skatterättligt anses höra hemma skall behandlas som ett skattesubjekt kan en annan medlemsstat, utifrån sina lagar, göra en annan bedömning och i stället beskatta delägarna för associationens inkomster. Dessa associationer kallas i detta betänkande för transparenta företag. 2.Genom att fusionsdirektivets tillämpningsområde utvidgats till att omfatta ett stort antal nya befintliga typer av associationsformer och att ytterligare inte existerande associationsformer kan tillkomma kan någon eller några av dessa komma att behandlas som transparenta företag. De utländska associationsformer det kan vara fråga om för svensk rätts vidkommande är sådana som inte uppfyller villkoren i 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person. Dessa kan enligt svensk rätt närmast karaktäriseras som enkla bolag. Ett enkelt bolag är enligt svensk rätt ingen juridisk person och kan således inte äga egendom eller ikläda sig skyldigheter. Delägarna anses därför äga andelar i tillgångarna i bolaget. Någon bolagsandel finns inte. Inkomsten från ett enkelt bolag beskattas direkt hos delägaren. En avyttring kan bara avse bolagets inkråm och försäljningsvinster beskattas hos ägarna efter de för varje slag av tillgångar gällande reglerna. Varje delägare kan göra individuella avskrivningar på sina andelar i tillgångarna. För svenskt vidkommande är det här fråga om udda associationsformer. Utredningen gör den bedömningen att det i praktiken kommer att bli ytterst ovanligt att någon sådan associationsform kommer att delta i en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet. I vissa andra medlemsstater kan det bli vanligare, beroende på om deras klassificering av vad som är transparenta företag innebär att flera associationsformer omfattas. Utredningens bedömning är att det inte är lämpligt att företag som inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL skall kunna delta i en transaktion som omfattas av direktivets bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning. Eftersom ett sådant företaget inte är att anse som en juridisk person eller ett skattesubjekt enligt svensk skatterätt så blir konsekvenserna när ett sådant företag deltar i transaktionen svåröverblickbara. Direktivets övergripande syfte är att underlätta vissa omstruktureringar och inte belasta dessa med onödiga skattekostnader som staternas beskattnings- intressen inte skall äventyras. I de fall ett transparent företag deltar i transaktionen är systematiken i direktivet emellertid inte anpassat till att uppfylla båda dessa mål. I stället för att andelar i ett företag anses föreligga anses från svenskt perspektiv att direkt ägande av ideella andelar i varje tillgångsslag i det transparenta företaget föreligger. På grund av denna skillnad i synsätt fungerar inte systematiken i direktivet på ett tillfredsställande sätt. Systemet är inte anpassat för att sådana företag skall kunna delta i dessa komplicerade transaktioner och det skulle bli alltför komplicerat att försöka anpassa systemet så att asymmetrier inte uppkommer. Sett mot den bakgrunden anser utredningen att den nuvarande svenska bedömningen av dessa associationsformer bör vidhållas och att utnyttjar de möjligheter som fusionsdirektivet ger till att undanta sådana transaktioner som ett transparent företag är inblandat i från de fördelar som direktivet ger. Beskattning sker då enligt allmänna regler. Fusionsdirektivet kräver dock att s.k. fiktiv avräkning ges i vissa fall. Utredningen föreslår bestämmelser om detta. Utredningen gör även den bedömningen att de fall som genom denna lösning inte ges de fördelar som direktivet i övrigt ger i praktiken kommer att vara ytterligt få. Om denna lösning visar sig olämplig i någon situation, när större erfarenhet om den praktiska tillämpningen erhållits, kan anpassning ske då. I fusionsdirektivet har införts bestämmelser som skall tillämpas när europabolag och europeiska kooperativa föreningar flyttar sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat. Utredningen bedömer att gällande regler innebär att de krav fusionsdirektivet ställer uppfylls. Utredningen föreslår att för de fall flytten av säte medför uttagsbeskattning av inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett driftställe i utlandet så skall s.k. fiktiv avräkning medges. 1.Utredningen föreslår att svenskt ömsesidigt försäkringsbolag och svensk sparbank, i den mån de inte redan finns med, skall tas med i de uppräkningar som finns i 37 kap. 9 § IL, 38 kap. 3 § IL, 48a kap. 6 § IL och 49 kap. 9 § IL över vilka associationsformer som kvalificerar som företag i dessa kapitel, utan att ta ställning till om de i praktiken, t.ex. enligt civilrättsliga regler, faktiskt kan uppträda som överlåtande respektive övertagande företag etc. Det viktiga är att om associationsformen kan delta, det inte ger oönskade effekter vid beskattningen. Några sådan oönskade effekter har utredningen inte kunna identifiera. Dessa associationsformer tas även med i den uppräkning som föreslås beträffande partiella fissioner i 38 a kap. 6 § IL. Beträffande övriga utländska associationsformer som inte behandlats ovan föreslår utredningen att de inordnas på samma sätt som svenskt ömsesidigt försäkringsbolag och svensk sparbank. Här är tekniken dock lite annorlunda. När det gäller svenska associationsformer anges dessa direkt i respektive paragrafer. Utländska associationsformer tas i stället upp i en speciell bilaga, bilaga 37.1, vartill hänvisning görs från dessa paragrafer. Utredningen föreslår således att denna bilaga kompletteras med de utländska associationsformerna. 2.De bestämmelser i 49 kap. IL (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) som gäller delägare i svenska handelsbolag bör på motsvarande sätt tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. 3.I kapitel 2 redogör utredningen för att regleringarna i 37 och IL är uppbyggda utifrån synsättet att en fusion, fission och en verksamhetsavyttring är uppdelad i en kvalificerad del (med undantag från omedelbar beskattning, kontinuitet, etc.) och en icke kvalificerad del (med beskattning på vanligt sätt med s.k. fiktiv avräkning). Vid en genomläsning av kapitlen kan dock en viss osäkerhet infinna sig kring detta. Utredningen lämnar därför förslag till redaktionella ändringar som syftar till att uppdelningen av en transaktion i en kvalificerad del och en icke kvalificerad del tydliggörs på ett bättre sätt. Enligt fusionsdirektivet skall medlemsstaterna sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som följer av direktivet , vad gäller flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte samt dessa företags intagande i bilagan till direktivet. Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som följer av direktivet vad gäller andra bestämmelser än de nyssnämnda . Utredningens förslag till ikraftträdandebestämmelser följer dessa krav. Några ytterligare ikraftträdandebestämmelser har inte bedömts behövliga. 1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 37 kap. 12 §, 38 kap. 6-7 §§, 42 kap. 21 §, 48 kap. 10 samt 48 a kap. 14 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 37 kap. 16 § skall ha följande lydelse, dels att 2 kap. 1 §, 17 kap. 33 §, 18 kap. 12 §, 19 kap. 15 §, 20 kap. 13 §, 21 kap. 20 §, 23 kap. 19 §, 24 kap. 2 §, 25 kap. 2 §, 26 kap. 15 §, 30 kap. 14 §, 31 kap. 23 §, 37 kap. 1, 2, 4, 6, 9, 11, 16, 17 och 18 §§, 38 kap. 1, 2, 3, 8, 16 och 17 §§, 40 kap. 2, 4 och 24 §§, 42 kap. 16 och 19 §§, 44 kap. 8 §, 48 kap. 7 §, 48 a kap. 1, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 2, 8, 9, 11, 19 a, 26 §§, 56 kap. 8 §, 57 kap. 1 § skall ha följande lydelse, dels att bilagorna 37.1 och 37.2 till lagen skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya paragrafer, 17 kap. 6 a §, 23 kap. 23 a §, 24 kap. 3 a §, 37 kap. 30 a §, 38 kap. 2 a och 20 §§, 39 kap. 23 a, 32 och 33 §§, 42 kap. 16 b §, 43 kap. 28 – 32§§, 48 kap. 28 – 30 §§, 48 a kap. 19 §, 49 kap. 3 a och32 §§, 57 kap. 6 b och 15 – 22 §§ samt ett nytt kapitel 38 a kap. av följande lydelse, dels att det närmast före de nya 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 39 kap. 32 §, 42 kap. 16 b §, 43 kap. 28 §, 48 kap. 28 – 30 §§, 48 a kap. 19 §, 49 kap. 32 §, 57 kap. 15 § skall införas nya rubriker av följande lydelse, dels att övergångsbestämmelserna till lagen skall ha följande lydelse. I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel. Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer: kvalificerad fusion i 37 kap. kvalificerad fusion i 37 kap. 38 a kap. 5 § avyttring i 38 kap. 2 a § option i 44 kap. 12 § option i 44 kap. 12 § partiell fission i 38 a kap. 3 § För andelar som mottagits vid en partiell fission, anses som anskaffningsvärde så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som motsvarar den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför för dessa andelar.