sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Om alla associationsformer skulle uppfylla kraven finns det inga problem i här aktuellt hänseende och inget skulle behöva utredas ytterligare i detta hänseende. 2.Ett transparent företag måste, liksom alla andra företag, uppfylla de villkor som ställs upp beträffande transaktionsformen i fråga. Det villkor, som speciellt berör transparenta företag, är att ett övertagande respektive förvärvande bolag vid fusioner, fissioner, partiella fissioner, verksamhetsavyttringar och vid andelsbyten måste kunna lämna vederlag i form av andelar som representerar kapitalet i associationen. Om sådant vederlag inte kan lämnas men associationsformen ändock finns med på listan omfattas visserligen dessa associationsformer av direktivet men i praktiken kan de inte delta som förvärvare i några transaktioner som omfattas av direktivet. Däremot kan de kanske förvärvas eller uppträda som överlåtande bolag om inget annat villkor hindrar detta. Vissa av dessa torde således kunna uppträda i egenskap av antingen förvärvare eller överlåtare och inte både och. Vid bedömningen av om de t.ex. kan lämna vederlag i form av andelar i sig själva är det, om inte undantaget i artikel 10 a punkten 4 beaktas, inte bedömningen enligt svensk rätt som skall ligga till grund för bedömningen utan om sådan möjlighet finns enligt den rätt som gäller i den stat där associationen är bildad. 3.I det följande utgår utredningen från att det finns transparenta företag och att de dessutom kan uppfylla de övriga villkor som krävs enligt de olika transaktionsformerna. Utredningen utgår även från att ett transparent företag enligt svensk rätt skall behandlas som ett enkelt bolag. Utredningen skall utifrån denna grund överväga vilka olika lösningar som kan tänkas. 4.Utredningen har diskuterat olika lösningar och funnit att tre lösningar står till buds. Den första är att de transparenta företagen infogas i de regelverk som finns i 37 kap. IL etc. Den andra är att accepterar och erkänner den andra statens skatterättsliga klassificering av dessa associationsformer. Denna lösning innebär att i sin lagstiftning inför uttryckliga bestämmelser som klassificerar dessa associationsformer som skattesubjekt även i . Den tredje är att så långt det är möjligt utnyttjar de möjligheter som artikel 10 a ger till att undanta sådana transaktioner som ett transparent företag är inblandat i från de fördelar som direktivet ger. Beskattning sker då enligt allmänna regler. Dessa tre lösningar behandlas i det följande. 5.Eftersom de associationsformer som kan bli aktuella att be- handla som transparenta företag enligt svensk skatterätt inte anses som juridiska personer blir konsekvenserna av att ta in dem i regleringarna i 37 kap. IL etc. märkliga. Regleringarna bygger på att övertagande bolag kan lämna andelar i sig själv som vederlag och att det finns två bolag som är inblandade (ett överlåtande och ett övertagande). En värdestegring i ett överlåtande bolag, som innan transaktionen är föremål för beskattning dels i bolaget när värdestegringen realiseras och dels vid utdelning från eller försäljning av andelar i bolaget, kommer att beskattas annorlunda när den realiseras av det transparenta företaget. Beskattningen styrs då helt av vilken typ av delägare som finns i det transparenta företaget, eftersom det är delägarna som anses äga ideella andelar i tillgångarna. Om det t.ex. är ett skattebefriat subjekt som är delägare sker ingen beskattning alls i . Detta blir konsekvensen eftersom det transparenta företaget inte är ett skattesubjekt i . Utredningen har även identifierat en rad andra problem och oönskade konsekvenser. Problemen är olika beroende på om det transparenta företaget deltar i transaktionen som överlåtande eller övertagande bolag eller är det bolag som förvärvas. Vidare om det är ett fast driftställe i eller i utlandet som berörs. Vidare vilken transaktionstyp det är fråga om och vilken typ av delägare som finns i det transparenta företaget. Utredningen anser inte att det är meningsfullt att tynga framställningen med dessa problem. Bestämmelserna i 37 kap. IL etc. fungerar tillfredsställande endast när de inblandade bolagen behandlas som juridiska personer. Utredningen bedömer därför att det inte är lämpligt att infoga de transparenta företagen i de regelverk som finns i 37 kap. IL etc. Den andra lösningen att anpassar sig till den skatterättsliga klassificering som den andra staten gör av dessa associationsformer har både fördelar och nackdelar. En sådan anpassning är dock problematisk eftersom vi inte vet vilka associationsformer det är fråga om och att nya kan tillkomma. Systematiskt har lösningen den fördelen att företaget i den mån det deltar i en transaktion enligt fusionsdirektivet kommer att behandlas enligt ett system som i övrigt gäller. Detta förhindrar asymmetrier. Nackdelen är att associationsformen även i alla andra sammanhang kommer att behandlas som ett skattesubjekt. Det är svårt att nu överblicka vad detta kan innebära. På grund av den osäkerhet som denna lösning innebär förordar utredningen inte denna lösning. 7.Den tredje lösningen innebär att den nuvarande svenska be- dömningen av dessa associationsformer vidhålls och att utnyttjar de möjligheter som artikel 10 a ger till att undanta sådana transaktioner som ett transparent företag är inblandat i från de fördelar som direktivet ger. Beskattning sker då enligt allmänna regler. Som framgår av avsnitt 7.2 så är det utredningens bedömning att artikel 10 a i fusionsdirektivet ger medlemsstaterna möjligheten att göra dessa undantag. Utredningens bedömning är att det inte är lämpligt att företag som inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL skall kunna delta i en transaktion som omfattas av direktivets bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning. Eftersom ett sådant företaget inte är att anse som en juridisk person eller ett skattesubjekt enligt svensk skatterätt så blir konsekvenserna när ett sådant företag deltar i transaktionen svåröverblickbara. Direktivets övergripande syfte är att underlätta vissa omstruktureringar och inte belasta dessa med onödiga skattekostnader som staternas beskattningsin- tressen inte skall äventyras. I de fall ett transparent företag deltar i transaktionen är systematiken i direktivet emellertid inte anpassat till att uppfylla båda dessa mål. I stället för att andelar i ett företag anses föreligga anses från svenskt perspektiv i stället att direkt ägande av ideella andelar i varje tillgångsslag i det transparenta företaget föreligger. På grund av denna skillnad i synsätt fungerar inte systematiken i direktivet på ett tillfredsställande sätt. Systemet är inte anpassat för att sådana företag skall kunna delta i dessa komplicerade transaktioner och det skulle bli alltför komplicerat att försöka anpassa systemet så att asymmetrier inte uppkommer. Sett mot den bakgrunden anser utredningen att denna tredje lösning är den lämpligaste . Utredningen gör även den bedömningen att de fall som genom denna lösning inte ges de fördelar som direktivet i övrigt ger i praktiken kommer att vara ytterligt få. Om denna lösning visar sig olämplig i någon situation, när större erfarenhet om den praktiska tillämpningen erhållits, kan anpassning ske då. 8.Tekniskt kan ovan förordade lösning åstadkommas på följande sätt. I 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavytt- ringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) samt i det föreslagna 38 a kap. (partiell fission) i IL kan associationer som inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL uttryckligen undantas från definitionen på vad som är företag enligt respektive kapitel (37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §, 38 a kap. 6 §, 48 a kap. 6 § och 49 kap. 9 § IL). Enligt fusionsdirektivet behöver därutöver särskilda bestämmelser som medger s.k. fiktiv avräkning införas. Dessa bestämmelser tas in i nya paragrafer i respektive kapitel. Se vidare föreslagen lagtext och författningskommentarerna. Utredningens förslag: Svenskt ömsesidigt försäkringsbolag och svensk sparbank tas, i den mån de inte redan finns med, upp i 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §, 38 a kap. 6 §, 48 a kap. 6 § och i 49 kap. 9 § IL i första punkten i respektive paragraf. De utländska associationsformer som tagits upp i den förteckning över associationsformer som omfattas av fusions- direktivet tas upp i bilaga 37.1 till IL. Svenskt ömsesidigt försäkringsbolag, svensk sparbank och ett stort antal utländska associationsformer, vilka inte tidigare nämnts i detta betänkande, har tagits upp i den förteckning över associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet. Detta innebär att om dessa associationsformer kan delta som överlåtande respektive övertagande bolag vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning för de inblandade bolagen och dess delägare gälla. Detta gäller även om en sådan association kan delta som förvärvande bolag eller är förvärvat bolag vid ett utbyte av aktier eller andelar. Svenskt ömsesidigt försäkringsbolag regleras associations- rättsligt i försäkringsrörelselagen (1982:713). Den associations- rättsliga termen är ömsesidigt försäkringsbolag. I IL används emellertid termen ömsesidigt försäkringsföretag. I denna framställning används i det följande IL:s term. 2.Svensk sparbank regleras associationsrättsligt i sparbankslagen (1987:619). Svenska sparbanker är med i den uppräkning över associationsformer som kvalificerar att vara företag enligt 37 och 38 kap. IL. 3.Beträffande de utländska associationsformerna har utredningen inte undersökt dessa speciellt. 1.Utredningen föreslår att svenskt ömsesidigt försäkringsbolag och svensk sparbank, i den mån de inte redan finns med, skall tas med i de uppräkningar som finns i 37 kap. 9 § IL, 38 kap. 3 § IL, 48a kap. 6 § IL och 49 kap. 9 § IL över vilka associationsformer som kvalificerar som företag i dessa kapitel, utan att ta ställning till om de i praktiken, t.ex. enligt civilrättsliga regler, faktiskt kan uppträda som överlåtande respektive övertagande företag etc. Det viktiga är att om associationsformen kan delta, det inte ger oönskade effekter vid beskattningen. Några sådana oönskade effekter har utredningen inte kunna identifiera. Dessa associationsformer tas även med i den uppräkning som föreslås beträffande partiella fissioner i 38 a kap. 6 § IL. 2.Beträffande associationsformerna bankaktiebolag och för- säkringsaktiebolag kan följande anmärkas. Bankaktiebolag är civilrättligt en form av aktiebolag, varför bestämmelser som gäller aktiebolag även gäller för bankaktiebolag. Beträffande försäkrings- aktiebolag räknas dessa som aktiebolag enligt IL, se 2 kap. 4 § IL. Slutsatsen är således att båda dessa associationsformer omfattas när det i IL anges att aktiebolag omfattas. 3.Beträffande övriga utländska associationsformer föreslår utred- ningen att de inordnas på samma sätt som svenskt ömsesidigt försäkringsbolag och svensk sparbank. Här är tekniken dock lite annorlunda. När det gäller svenska associationsformer anges dessa direkt i respektive paragrafer. Utländska associationsformer tas i stället upp i en speciell bilaga, bilaga 37.1, vartill hänvisning görs från dessa paragrafer. Utredningen föreslår således att denna bilaga kompletteras med de utländska associationsformerna. 9 Flyttning av säte Utredningens förslag: Utredningen bedömer att gällande regler innebär att de krav fusionsdirektivet ställer uppfylls. Utredningen föreslår att för de fall flyttning av säte medför uttagsbeskattning av inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett driftställe i utlandet så skall s.k. fiktiv avräkning medges. Utredningen anser vidare att regler om återföring av underskottsavdrag kan övervägas för vissa fall, men anser att den utveckling som pågår på området motiverar att dessa överväganden får anstå. Ett antal nya bestämmelser som rör flyttning av europabolags respektive europeiska kooperativa föreningars (SCE-föreningar) säte har genom ändringsdirektivet införts i fusionsdirektivet. Av artikel 1 led b framgår att varje medlemsstat skall tillämpa direktivet på europabolag och SCE-föreningar som flyttar sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat. I den svenska översättningen används bara begreppet säte och inte registered office som i den engelska texten. I denna framställning används begreppet registrerat säte eftersom det markerar registreringens betydelse för flytten. I artikel 2 led j definieras flyttning av registrerat säte som en transaktion varigenom ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening utan att det medför bolagets avveckling eller bildandet av en ny juridisk person flyttar sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat. Bestämmelser för flyttning av ett registrerat säte har i fusionsdirektivet tagits in i en ny avdelning, IVb, med tre artiklar 10 b - 10 d. Innehållet i bestämmelserna kan kortfattat och schematiskt beskrivas enligt följande. 2.I den mån tillgångarna (och skulderna) förblir knutna till ett fast driftställe i den stat som sätet flyttas ifrån skall flytten inte medföra någon omedelbar beskattning av europabolaget respektive under förutsättning att avskrivningar etc. beräknas som om flytten inte ägt rum. Vidare finns det kontinuitetsbestämmelser beträffande avsättningar och reserver samt rätten till avdrag för outnyttjade förluster. Direktivet bygger, som redogjorts för i kapitel 2, på principerna att undantag från omedelbar beskattning skall ges i den stat där det fasta driftstället ligger om tillgångarna förblir knutna till det fasta driftstället. Den efterföljande kontinuitet, som är en förutsättning för undantag från omedelbar beskattning, avser endast beskattningen i den stat där det fasta driftstället är beläget och inte i någon annan stat. Hur beskattningen skall ske i en annan stat, där det fasta driftstället inte ligger, när europabolaget respektive flyttar dit regleras inte i direktivet. Direktivet anger inget om det fall då tillgångarna tillhör en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i en annan medlemsstat - inklusive den stat som bolaget flyttar till. Enligt utredningens bedömning bör ändå övervägas om de principer som framgår av nuvarande artikel 10 punkten 2 skall tillämpas. Detta skulle innebära att europabolaget respektive beskattas på vanligt sätt (uttagsbeskattning etc.) men att beskattningen kombineras med att s.k. fiktiv avräkning ges. 3.Enligt artikel 10 d skall delägarna inte beskattas p.g.a. att europabolaget respektive flyttar sitt säte. Ett svenskt aktiebolag karakteriseras av att det är bildat enligt svensk lag och att det har sitt registrerade säte inom . Enligt det svenska synsättet förblir bolaget svenskt även om det flyttar sitt huvudkontor och hela sin verksamhet till ett annat land. Om ett bolag i samband med flyttning av huvudkontoret vill underkasta sig det nya landets lagstiftning, krävs att det svenska bolaget först upplöses genom likvidation varefter verksamheten överförs till ett nybildat bolag i det nya landet, se prop. 2003/04:112, s. 52. Ett europabolag skall dock enligt förordningen om europabolag kunna flytta sitt säte till en annan medlemsstat utan att bolaget behöver avvecklas i den första medlemsstaten och bildas på nytt i den andra staten (artikel 8). Flyttningen skall bli gällande den dag då europabolaget registreras i den nya staten (artikel 8 punkt 10). Härefter skall registreringen i den gamla staten strykas (artikel 8 punkt 11). För att flyttningen skall bli gällande krävs således att det nya sätet registreras. Det finns därför fog för att tala om att europabolaget flyttar sitt registrerade säte och detta begrepp används som sagts i denna framställning. Enligt artikel 7 i förordningen om europabolag skall bolagets säte och huvudkontor vara belägna i samma medlemsstat, varför en flyttning av det registrerade sätet även innebär att huvudkontoret måste flyttas. Om ett europabolag inte uppfyller kravet i artikel 7 om att sätet och huvudkontoret skall vara belägna i samma medlemsstat skall åtgärder vidtas, bl.a. kan bolaget försättas i likvidation (artikel 64). I princip gäller samma regler vid en flyttning av sitt registrerade säte. 1.Utländska företag som bedriver näringsverksamhet i omfattas av lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. (filiallagen). Regeringen har gjort den bedömningen att det är lämpligt att de bestämmelser som finns i filiallagen om bl.a. firma, bokföringsskyldighet och registrering också tillämpas på europa- bolag med registrerat säte utanför . 2003/04:112, s.107. Således skall ett europabolag med registrerat säte i ett annat land än , på samma sätt som andra utländska företag, vara skyldigt att etablera en filial i om det avser att bedriva verksamhet här i landet. 2.Ett europabolag som har registrerat säte i kommer att vara bokföringsskyldigt enligt bokföringslagen, även om det inte utövar näringsverksamhet i . Ett europabolag som bedriver verksamhet i genom filial kommer att vara bokförings- skyldigt för sin verksamhet här och kommer att vara skyldigt att hålla filialens bokföring skild från bolagets bokföring i övrigt. Regeringen bedömde att någon ytterligare lagstiftning i dessa avseenden inte behövs, se prop. 2003/04:112, s.108-110. Regeringen ansåg även att det bör införas regler om att ett europabolag som flyttar sitt registrerade säte till ett annat land skall upprätta ett särskilt bokslut för den tid som inte omfattas av en tidigare upprättad årsredovisning. En motsvarande regel bedömdes böra införas för aktiebolag eller ett försäkringsaktiebolag som deltar i bildandet av ett europabolag genom fusion, under förutsättning att europabolaget tar sitt registrerade säte utanför . Frågan om den närmare utformningen av sådana regler ansågs dock behöva beredas ytterligare. 2003/04:112, s.108-110. Något förslag om detta har inte presenterats . 1.Europabolag som flyttar sitt registrerade säte från till en annan medlemsstat kommer genom flytten av säte att bli en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening och därigenom bli begränsat skattskyldigt i . Verksamheten kan dock komma att fortsätta i . Den svenska verksamheten kommer därmed att utgöra ett fast driftställe, i . Inkomster som genereras i eller är hänförliga till det fasta driftstället kommer att beskattas i , se prop. 2003/04:134, s. 17. Ett europabolag som flyttar sitt registrerade säte till blir att anse som en svensk juridisk person och behandlas enligt IL som ett svenskt aktiebolag. 2.När ett europabolag flyttar sitt registrerade säte från övergår det således enligt IL från att vara en obegränsat skattskyldig svensk juridisk person (jfr 6 kap. 3 § IL) till en begränsat skattskyldig utländsk juridisk person. Det skall poängteras att europabolaget trots flytten av säte associations- rättsligt är samma juridiska person. Att det är samma juridiska person innebär att uttagsbeskattning inte kan ske med stöd av 22 kap. 3 § IL, eftersom detta förutsätter att en överlåtelse görs mellan två rättssubjekt. Enligt 22 kap. 2 § IL föreligger dock även uttag när en skatt- skyldig för över en tillgång till en annan näringsverksamhet. Ett europabolags flyttning av det registrerade sätet innebär knappast att europabolagets tillgångar förs över till en annan närings- verksamhet enligt IL I den mån tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i tillhör de således alltjämt samma näringsverksamhet. Om tillgångarna i stället tillhör ett fast driftställe i annan stat kan det möjligen diskuteras om det är en annan näringsverksamhet efter det att europabolaget skatterättsligt övergår till att vara en begränsat skattskyldig utländsk juridisk person. Verksamheten i det fasta driftstället kommer ju inte längre att vara föremål för svensk beskattning. Det är dock associationsrättsligt samma juridiska person som äger närings- verksamheten i det fasta driftstället och det är samma verksamhet. Enligt utredningens uppfattning ligger det därför närmast till hands att anse att tillgångarna även i detta fall tillhör samma näringsverksamhet, även om den kan beskattas i . För detta synsätt talar även att denna situation reglerats särskilt i 22 kap. 5 § punkt 2. Uttagsbeskattning kan ske enligt 22 kap 5 § punkt 2 IL, i de fall där skattskyldigheten för näringsverksamheten helt eller delvis upphör. I den mån tillgångarna knyts till ett fast driftställe i sker ingen uttagsbeskattning, eftersom skattskyldigheten inte upphör. 3.Beträffande skyldigheten att återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder respektive ersättningsfonder är regleringen något annorlunda. I 30 kap. 8 § punkt 3 respektive 31 kap. 20 § punkt 5 IL stadgas att återföring av avdragen skall ske om skattskyldigheten för näringsverksamheten upphör. Någon reglering för det fall att skattskyldigheten bara delvis upphör på sätt som anges i 22 kap. 5 § punkt 2 IL har inte införts (se beträffande denna reglering prop. 1998/99:15 s. 293-294). Detta innebär att någon skyldighet att återföra dessa fonder inte finns om inte hela näringsverksamheten flyttas till utlandet i samband med att det registrerade sätet flyttas. 4.Vad händer beträffande underskott enligt 40 kap. IL när ett svenskt europabolag flyttar det registrerade sätet till en annan medlemsstat? Underskottet kan härröra från såväl verksamhet i som i utlandet. Eftersom det är samma juridiska person och ingen ny näringsverksamhet har etablerats genom flytten är det utredningens bedömning att rätten till avdrag för underskott enligt Avdraget kan dock bara utnyttjas om europabolaget Flyttning av säte SOU 2005:19 alltjämt är skattskyldigt i och redovisar skattepliktiga inkomster. Redan innan ett europabolag flyttar sitt registrerade säte till kan ett avdragsgillt underskott enligt 40 kap. IL föreligga om verksamhet bedrivits i . Rätten till avdrag för ett sådant underskott enligt 40 kap. IL består. På liknande sätt påverkas inte periodiseringsfonder, ersättnings- fonder, fållade kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § IL och på fastigheter enligt 25 kap. 12 § IL samt återstående underlag för räkenskapsenlig avskrivningsmetod som finns i en verksamhet som bedrivits i redan före flyttningen av sätet. Beträffande tillgångar och förpliktelser i den verksamhet som bedrivits i utlandet kommer anskaffningsvärden och anskaffnings- utgifter för dessa att vid beskattningsinträdet i beräknas enligt bestämmelserna i 20 a kap. IL. Beträffande tillgångar och förpliktelser i den verksamhet som redan bedrivs i kommer ingen förändring att inträffa p.g.a. flytten. Ett europabolag kan flytta sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan utan att upplösas i förstnämnda staten och nybildas i den andra staten. Någon avyttring av andelar kan därför inte anses äga rum. I svensk skatterättslig praxis – exempelvis RÅ 1996 ref. 73 och RÅ 1997 ref. 81 - har i vissa fall avyttring av andel ansetts kunna ske trots att det företag som gett ut andelen bestod. I dessa fall har andelsinnehavet bytt karaktär på ett väsentligt sätt. En flyttning av ett europabolags säte kan inte sägas innebära en förändring i andelsinnehavets karaktär. Delägarna beskattas därför inte vid företagets flyttning av det registrerade sätet. 1.Skattekonsekvenserna av flyttning av säte anges först översikt- ligt för några renodlade typfall. I följande avsnitt övervägs sedan närmare om det är motiverat att föreslå några nya bestämmelser. Den näringsverksamhet som bedrivs är knuten till ett fast driftställe i och fortsätter att vara det efter flytten av det registrerade sätet. Situationen kan uppstå vid flyttning till och från och vid flyttning mellan andra medlemsstater. Näringsverksamheten är föremål för svensk beskattning såväl före som efter flytten. Enligt gällande rätt aktualiseras inte uttagsbeskattning och återföring av fonder. Någon reglering om återföring av underskottsavdrag finns inte.