sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — I vilken utsträckning som moder-dotterbolagsdirektivet hindrar andra former av skattemässiga utdelningsspärrar kan inte direkt ut- läsas av domen. Det är således möjligt att det går att finna skatte- mässiga metoder som gör att det första ledet i dubbelbeskattningen upprätthålls, utan att det kommer i konflikt med direktivet. Vidare förtjänar det att framhålla att detta deluppdrag endast omfattar vissa särskilt utpekade tillgångsslag. Vad som kan bli resultatet av den förutsättningslösa prövningen av sambandet mellan redovis- ning och beskattning som skall ske i det huvudsakliga uppdraget går inte att förutse. Det går därför inte heller att nu säga hur den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas . Att mot denna bakgrund redan i detta skede slå in på en väg där en skattemässig utdelningsspärr är lösningen för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen är därför mycket svårt att moti- vera och försvara. Detta gäller i synnerhet mot bakgrund av den osäkerhet som dom medför. Sammanfattningsvis framstår en skattemässig utdelningsspärr inte som en framkomlig väg för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen upprätthålls. Eftersom inte heller en civilrättslig utdelningsspärr enligt utred- ningens direktiv är aktuell att överväga, återstår i detta läge endast Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen alternativet med att koppla värdeförändringarna i räkenskaperna till beskattningen. Metoden uppfyller kravet på att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen, men skapar problem, inte bara för det fortsatta utredningsarbetet utan också för före- tagen. Att koppla det skattemässiga resultatet till värdeförändringar innebär att de företag som tillämpar de nya reglerna om värdering till verkligt värde kommer att beskattas för värdeökningar som redovisas i räkenskaperna, trots att värdeökningarna inte är realiserade. Kopplingen leder därför ofrånkomligen till att många företag av likviditetsskäl inte kommer att kunna eller vilja tillämpa de nya reglerna. Ett annat problem är att vissa företag är tvingande att redovisa vissa tillgångar till verkligt värde (se avsnitt 2.2.4). Det kan synas logiskt att avdrag skall få göras för orealiserade förluster i ett system där orealiserade vinster beskattas. Det kan dock inte uteslutas att en obegränsad rätt till avdrag för oreali- serade förluster, dvs. för redovisade värdenedgångar, skulle kunna leda till skattebortfall för staten. Det finns nämligen inget ovill- korligt krav på att ett företag skall tillämpa principen om verkligt värde för alla tillgångar som är möjliga att redovisa till verkligt värde. Till detta skall läggas att det inte finns något krav på att principen om verkligt värde skall tillämpas av samtliga företag i en koncern. Mot bakgrund av att systemet således innehåller viss frihet för företagen eller företagsgrupperna att välja princip och att system som innehåller asymmetrier alltid är sårbara, finns det skäl att vara försiktig med att införa en rätt till avdrag för orealiserade förluster. Som framhållits inledningsvis i detta avsnitt är det av stor vikt att de förslag som lämnas i detta delbetänkande i så liten omfattning som möjligt försvårar det fortsatta arbetet. Det önskemålet upp- fylls inte med ett förslag om fullständig koppling. Även om det nu är oklart vad som kan bli resultatet av den fortsatta utredningen av sambandet mellan redovisning och beskattning, är risken stor att kopplingen kommer att medföra problem om en annan metod för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen väljs i fram- tiden. I vart fall kommer en annan metod att behöva kompletteras med regler som tar hand om de effekter som kopplingen då redan har medfört. Det finns därför skäl att överväga om det är lämpligt att gå fram med en sådan lagstiftning innan andra vägar har prövats. Ett alternativ som har nämnts i det föregående skulle vara att hindra Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen värdeuppgångar från att ligga till grund för vinstutdelning genom att föra värdeuppgångarna till bundna fonder. Så har i viss utsträck- ning skett i t.ex. och . Ur ett skatterättsligt perspektiv skulle bundna fonder vara till fördel, eftersom skatterättsliga åtgärder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen med automatik förefaller leda till komplicerade regler. Ett system med bundna fonder kan dock medföra associa- tionsrättsliga problem. Det tidigare systemet med en redovisning av orealiserade vinster i bundna fonder i finansiella företag har avskaffats (prop. 2002/03:121. bet. 2003/04:LU2, rskr. 2003/04:26, SFS 2003:772 och prop. 2004/05:24, bet. 2004/05:LU3, rskr. 2004/05:89, SFS 2004:1178). Regeringen har också lagts fram ett förslag till ny aktiebolagslag där vinstutdelningsreglerna föreslås få en utvidgad försiktighetsregel (prop. 2004/05:85). En översyn pågår dessutom inom EU av det andra bolagsrättsliga direktivet3. Direktivet innehåller regler om kapitalskydd, bland annat regler om vinstutdelning, i t.ex. aktiebolag. En möjlig utveckling av över- synen är att aktieägar- och borgenärsskydd inte skall bygga på reg- ler om ett skyddat kapital i traditionell mening, utan i stället på reg- ler som tar sin utgångspunkt i en solvensbedömning. En lagstift- ning som bygger på att vissa vinster förs till bundna fonder skulle inte vara förenlig med ett sådant system för kapitalskydd. En analys av de skäl som talar för respektive emot införandet av bundna fon- der går emellertid utanför utredningens uppdrag. Det framstår dock som lämpligt att en sådan analys görs innan en lagstiftning in- förs som kopplar det skattemässiga resultatet till värdeför- ändringar. I avvaktan på att en sådan analys av bundna fonder har gjorts bör, enligt utredningens uppfattning, tidpunkten för tillämpningen av de beslutade redovisningsregler som tillåter en värdering till verkligt värde på företagsnivå av biologiska tillgångar, förvalt- ningsfastigheter, andra materiella tillgångar samt immateriella till- gångar skjutas . Eftersom kopplingen medför att värdeökningen blir beskattad, finns det, såsom har nämnts, skäl att anta att företagen avstår från att gå över till ett system med värdering till verkligt värde. Kopplingen innebär också att företaget 3 Rådets andra direktiv /91/EEG av om samordning av de skyddsåt- gärder som krävs i medlemsstaterna av de i artikel 58 andra stycket i fördraget avsedda bo- lagen i bolagsmännens och tredje mans intressen när det gäller att bilda ett aktiebolag samt att bevara och ändra dettas kapital, i syfte att göra skyddsåtgärderna likvärdiga. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen i viss mån förlorar kontrollen över sin skattesituation genom att värderingen direkt påverkar beskattningen utan att t.ex. en av- yttring har genererat medel att betala skatten. I praktiken lär därför ett införande av en koppling mellan det skattemässiga resultatet och värderingen kunna få i stort sett samma effekt som om värde- ringsreglerna inte får tillämpas. Att skjuta på tillämpningen skulle också ge utredningen möj- lighet att, med en samlad bild av hur sambandet mellan redovisning och beskattning bör utformas , finna en bättre skatte- mässig lösning på hur den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas, utan de komplikationer som följer med att nu införa en koppling. Det bör i sammanhanget framhållas att regeringen har varit medveten om att det kan bli svårt att utan en bred översyn av sambandsfrågan finna en lämplig lösning på det aktuella problemet. Regeringen har nämligen uttalat att om det inte visar sig möjligt att få fram ny fungerande skattelagstiftning till , kan det bli aktuellt att överväga om tillämpningen av bestäm- melserna om värdering av tillgångar till verkligt värde bör skjutas fram ytterligare (prop. 2004/05:24 s. 144). Sammanfattningsvis rekommenderar utredningen således att inga åtgärder vidtas på skatteområdet nu utan att frågan om hur den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas övervägs inom ramen för utredningens huvuduppdrag. bör en analys göras av om det är lämpligt att den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen kan upprätthållas genom att vissa orealiserade vinster redovisas som bundet eget kapital. I avvaktan på en sådan analys bör tillämpningstidpunkten för de nya värderingsreglerna skjutas fram. Enligt direktiven åligger det emellertid utredningen att överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anled- ning av de nya reglerna för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas. I det följande avsnittet presenteras därför ett förslag om hur det skattemässiga resultatet skall kopplas till värdeförändringar vid tillämpningen av reglerna om verkligt värde. 4Beskattningseffekter när till- gångar värderas till verkligt värde De tillgångar som kommer att vara möjliga att värdera till verkligt värde kommer skatterättsligt att i huvudsak vara kapitaltillgångar eller inventarier. När det gäller för- valtningsfastigheter kommer dock sådana fastigheter som är bygg- mästarsmittade att utgöra lagertillgångar. Värdeförändringar som sker på lagertillgångar får direkt genomslag på det skattemässiga resultatet. Värdeuppgångar vid en värdering till verkligt värde blir således beskattade. För lagertillgångar krävs därför inte några åt- gärder för att den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätt- hållas. Som framgår av föregående avsnitt måste dock möjligheten att i redovisningen värdera inventarier och kapitaltillgångar till verkligt värde kompletteras med ändrade skatteregler för att den eko- nomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas. Detta skall ske genom att även värdeförändringar på kapitaltillgångar och inven- tarier direkt påverkar det skattemässiga resultatet. Höjda värden på kapitaltillgångar och inventarier skall alltså leda till ett högre skattemässigt resultat och minskade värden till ett lägre skatte- mässigt resultat. I takt med att ett företag redovisar ändrade verk- liga värden kommer värdeförändringarna att ingå i det skatte- mässiga resultat som redovisas, på i princip motsvarande sätt som gäller för lagertillgångar. En värdeökning på t.ex. en förvaltningsfastighet som är en kapitaltillgång, ger således ett ökat skattemässigt resultat som mot- svarar värdeförändringarna. Värdeuppgångarna kommer således att beskattas trots att de inte har realiserats genom att fastigheten har avyttrats. För att inte värdeuppgångarna skall bli beskattade även när fastigheten avyttras, måste korrigeringar ske vid beräkningen av den skattepliktiga kapitalvinsten. I annat fall blir värdeuppgångarna Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde beskattade två gånger, dels när de redovisas i räkenskaperna, dels när fastigheten avyttras. För inventarier bör ett belopp som motsvarar den intäkt som redovisas i anledning av värdeförändringar inte bara påverka det skattemässiga resultatet när förändringen sker, utan också påverka avskrivningsunderlaget. För inventarier är nämligen det normala att inventariets värde konsumeras av företaget under användnings- tiden. Som framhållits i avsnitt 3.2 kan det inte uteslutas att en obe- gränsad rätt till avdrag för orealiserade förluster, dvs. för redo- visade värdenedgångar, skulle kunna leda till skattebortfall. För att undvika skattebortfall bör därför möjligheterna att göra skatte- mässiga avdrag på grund av värdenedgångar begränsas. 4.2Tillgångar som bör omfattas av nya regler Förslag: De nya reglerna skall omfatta de tillgångar som får värderas till verkligt värde – när det gäller biologiska tillgångar dock endast skog – och sådana finansiella instrument som får respektive skall värderas till verkligt värde och som är kapitaltillgångar. kommer det att vara möjligt att värdera biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till verkligt värde (4 kap. 14 f § årsredovisningslagen [1995:1554, ÅRL]). Hur värde- förändringarna på dessa tillgångar skall redovisas skiljer sig åt mellan å ena sidan biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter och å andra sidan materiella och immateriella tillgångar. För bio- logiska tillgångar och förvaltningsfastigheter gäller att värdeför- ändringen skall redovisas i resultaträk- ningen (4 kap. § första stycket ÅRL). För övriga tillgångar gäl- ler däremot att värdeförändringen som huvudregel skall redovisas i fonden för verkligt värde (4 kap. § andra stycket ÅRL). Eftersom fonden för verkligt värde ingår i det fria kapitalet och således kan ligga till grund för utdelning, måste det skattemässiga resultatet även kopplas till värdeförändringar som redovisas i den fonden för att dubbelbeskattningen skall upprätthållas. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde sagda medför att i princip samtliga tillgångar som kan värderas till verkligt värde bör omfattas av ändrade skatteregler. Som framgår nedan i detta avsnitt finns det dock skäl att undanta sådana biologiska tillgångar som inte är skog. En annan ändring i redovisningslagstiftningen som också bygger på värdering till verkligt värde är de regler som trädde i kraft och som möjliggör en värdering av finansiella in- strument till verkligt värde för alla slags företag. För sådana till- gångar som skattemässigt är lagertillgångar infördes änd- ringar i IL som innebar att det inte går att dela ut obeskattade vinster (se avsnitt 2.3.2). Däremot vidtogs inga ändringar för de tillgångar som skattemässigt är kapitaltillgångar. Kapitalplaceringar som gjorts i t.ex. aktier kan således i räkenskaperna värderas till ett högre värde än anskaffningsvärdet. Av 4 kap. 14 d § ÅRL framgår att om finansiella instrument värderas till verkligt värde skall värde- förändringar redovisas i resultat- räkningen. För finansiella tillgångar som inte innehas för handels- ändamål (inte innehas i syfte att generera vinster på kortsiktiga värdeförändringar) och inte heller är derivatinstrument får värde- förändringen redovisas antingen i resultaträkningen eller direkt i fonden för verkligt värde. Genom att värdeförändringen redovisas i resultaträkningen eller direkt i fonden för verkligt värde kommer en positiv värdeföränd- ring av finansiella kapitaltillgångar att öka utrymmet för vinstutdel- ning, även om tillgångarna inte har avyttrats. Även orealiserade vinster på finansiella instrument kan alltså ligga till grund för utdel- ning. Möjligheten att vid en värdering till verkligt värde dela ut medel som inte är beskattade på bolagsnivå är således densamma för detta slag av tillgångar som t.ex. för förvaltningsfastigheter. Det framstår därför som naturligt att även finansiella instrument som skattemässigt är kapitaltillgångar skall omfattas av de åtgärder som föreslås för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde 4.2.1Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde Förslag: Värdeförändringar vid värdering till verkligt värde skall tas upp som intäkt eller dras av som kostnad. Sådana belopp som tagits upp eller dragits av skall påverka omkostnads- beloppet för kapitaltillgångar. Intäkter skall påverka avskriv- ningsunderlaget för inventarier. En värdeförändring på en kapitaltillgång får inte dras av till den del den överstiger det sammanlagda belopp som tidigare tagits upp som intäkt på tillgången. Bedömning: Inga särskilda regler behöver införas för egen- upparbetade immateriella tillgångar. Utgångspunkten för de ändringar som föreslås är att det inte skall vara möjligt att dela ut medel som inte är beskattade på bolagsnivå som de ändrade reglerna inte skall innebära att en värde- uppgång blir beskattad två gånger. I det följande tas de olika till- gångsslag som är aktuella upp var för sig. Regler om värdeminskningsavdrag på inventarier finns i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) Avdrag kan göras antingen enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning eller enligt reglerna för restvärdesavskrivning. Båda metoderna bygger på en kollektiv värdering av inventarierna. Avdrag för räkenskapsenlig avskrivning får enligt huvudregeln göras med högst av avskrivnings- underlaget (18 kap. 13 § IL). Räkenskapsenlig avskrivning kan också göras enligt den s.k. kompletteringsregeln (18 kap. 17 § IL). Den tillåter en årlig avskrivning på av anskaffnings- värdet, vilket gör att en tillgång kan vara helt avskriven . En förutsättning för avdrag för räkenskapsenlig avskrivning är att avdraget skall motsvara avskrivningarna i räkenskaperna (18 kap. 14 § IL). Restvärdesavskrivning skiljer sig från räkenskapsenlig avskriv- ning bl.a. genom att det inte krävs att det skattemässiga värdet på inventarierna är samma värde som redovisas i räkenskaperna. Av- skrivningstakten är lägre, högst av avskrivnings- underlaget (18 kap. 13 § IL). Vidare får den s.k. kompletterings- regeln inte tillämpas vid restvärdesavskrivning. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Avskrivningsunderlaget består vid räkenskapsenlig avskrivning av värdet på inventarierna vid föregående beskattningsårs utgång, baserat på värdet enligt balansräkningen, ökat med anskaffnings- värdet på de inventarier som införskaffats under beskattningsåret och som fortfarande finns kvar vid utgången av detta år. Under- laget skall minskas med vissa avdrag som anges i 18 kap. 15 och 16 §§ IL. Avskrivningsunderlaget vid restvärdesavskrivning skiljer sig endast åt på det sättet att värdet på inventarierna vid föregående beskattningsår skall baseras på inventariernas skattemässiga värde. För att hindra att värdeuppgångar leder till att obeskattade vinster kan delas ut bör ökningen – värdeförändringen – tas upp som en intäkt. Väljer ett företag att göra en utdelning, som blivit möjlig på grund av det högre värdet på inventarierna, kommer således även den delen av utdelningen att ske med i företaget beskattade medel. Fråga uppkommer då hur denna intäkt skall behandlas i fort- sättningen. Företaget har i räkenskaperna tagit upp inventarierna till ett högre värde än tidigare, utan att ha haft en utgift som normalt skulle kunna betraktas som ett anskaffningsvärde för inventarier. I praktiken innebär dock den intäkt som skall tas upp att företaget skattemässigt har haft en kostnad som kan jämföras med en nyanskaffning. Det framstår därför som systematiskt be- fogat att skattemässigt behandla intäkten på motsvarande sätt som utgifter för nyanskaffningar. Avskrivningsunderlaget skall således ökas med ett belopp som motsvarar den intäkt som tas upp samma beskattningsår. Med denna åtgärd kommer också det skattemässiga värdet på in- ventarierna att överensstämma med det värde som redovisas i räkenskaperna. På så sätt kommer företag som tillämpar räken- skapsenlig avskrivning att kunna tillämpa den metoden även fram- över. Det bör framhållas att de regler som föreslås därigenom skiljer sig från vad som gäller vid en upplösning av överavskriv- ningar (jfr RÅ 2001 ref. 8) eller vid traditionell uppskrivning (jfr RÅ 2004 ref. 136). Ett företag som kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning bör också kunna använda sig av kompletteringsregeln. Även detta åstadkoms om intäkten betraktas som en utgift för nyanskaffning av inventarier. En intäkt som tas upp exempelvis beskattnings- kommer därför att med stöd av kompletteringsregeln kunna skrivas av i sin helhet . Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Beskattningseffekterna när tillgångar värderas till verkligt värde skall inte bara inträda vid värdeuppgångar, utan också värdened- gångar skall beaktas. För det fall att värdet på inventarierna minskar bör dock den nuvarande regeln i 18 kap. 18 § IL vara tillräcklig för att åstadkomma nödvändiga korrigeringar. Enligt den bestämmel- sen får, om det skattemässiga värdet vid tillämpning av de vanliga avskrivningsreglerna skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna, ytterligare avdrag göras med ett belopp som mot- svarar skillnaden. Denna regel får tillämpas vid såväl räkenskaps- enlig avskrivning som vid restvärdesavskrivning. Förvärvade immateriella tillgångar behandlas skattemässigt som inventarier (18 kap. 1 § andra stycket punkten 2 IL). Immateriella tillgångar som företaget självt upparbetat behandlas emellertid inte som inventarier och reglerna i 18 kap. IL gäller följaktligen inte för sådana tillgångar. I princip råder ett fullständigt samband mellan redovisning och beskattning när det gäller egenupparbetade im- materiella tillgångar, eftersom det i IL saknas särskilda regler för sådana tillgångar. Det är emellertid svårt att ha någon säker upp- fattning om vilka skatteeffekter som skulle inträda om ett företag skulle värdera en egenupparbetad immateriell tillgång till verkligt värde, eftersom detta aldrig har prövats. Trots att sambandet på detta område är starkt kan det finnas visst utrymme för tvekan om vilka skattekonsekvenser en värdeförändring får, särskilt om effek- ten av en värdeförändring inte redovisas i resultaträkningen. Genom regeln i 4 kap. 14 f § ÅRL införs en möjlighet att redo- visa immateriella tillgångar till verkligt värde. Värdeförändringar skall redovisas mot fonden för verkligt värde och en redovisning till verkligt värde av egenupparbetade immateriella tillgångar kan där- med öka företagets utrymme för utdelning. Avsikten med bestäm- melsen i 14 kap. 14 f § ÅRL är att göra det möjligt för en juridisk person att tillämpa IAS 38 Immateriella tillgångar (IAS 38). Möjligheterna att värdera immateriella tillgångar till verkligt värde är enligt IAS 38 begränsade till sådana tillgångar som omsätts på en aktiv marknad (punkt 75). För att en marknad skall anses vara aktiv krävs att det finns en handel som avser likvärdiga objekt, att det vanligen finns köpare och säljare och att prisinformationen är allmänt tillgänglig. I rekommendationen anges vidare att aktiva Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde marknader är sällsynta för immateriella tillgångar och att det inte kan komma ifråga att värdera vissa typer av immateriella tillgångar till verkligt värde. Det gäller t.ex. för patent och varumärken. Skälet är att varje sådan rättighet är unik (punkt 78). Sammantaget får det i praktiken anses uteslutet att de företag som tillämpar IAS 38 skulle kunna värdera egenupparbetade im- materiella tillgångar till verkligt värde, eftersom dessa regelmässigt är sådana unika rättigheter för vilka det inte finns en aktiv mark- nad. För företag som inte tillämpar IAS 38 kan det, med den norm- givning som gäller , över huvud taget inte bli aktuellt att vär- dera några immateriella tillgångar till verkligt värde (Redovisnings- rådets rekommendation 32 Redovisning för juridiska personer och BFN:s allmänna råd BFNAR 2000:2 Tillämpning av Redovisnings- rådets rekommendationer och uttalanden). Eftersom god redovisningssed inte ger utrymme för att värdera egenupparbetade immateriella tillgångar till verkligt värde framstår det inte som nödvändigt att i detta läge införa några sär- skilda regler för denna kategori av tillgångar. Andra biologiska tillgångar än skog Någon definition av uttrycket biologisk tillgång ges inte i ÅRL, men väl i IAS 41 Jord- och skogsbruk (IAS 41). Där anges att en biologisk tillgång är ett levande djur eller en levande växt. IAS 41 behandlar också jord- och skogsprodukter med vilket avses de skördade produkterna. Som exempel på biologiska tillgångar tar IAS 41 upp träd i plantering, växter, mjölkboskap, svin, får, buskar, vinstockar och fruktträd. Utifrån dessa tillgångar kan som skör- dade produkter komma timmerstockar, bomull/skördat sockerrör, mjölk, slaktkropp, ull, teblad, vindruvor och skördad frukt. Enligt huvudregeln i IAS 41skall en biologisk tillgång, när den redovisas första gången och per varje balansdag, värderas till verk- ligt värde efter avdrag för uppskattade försäljningskostnader.