sou · GTB32 · 2006-01-01 00:00:00 — Erhållna avgiftsmedel redovisas av programföretagen som statliga stöd i enlighet med rekommendation19 BFN R 5 Redovisning av statliga stöd och rekommendation RR 28 Statliga stöd. Inkomstskattemässigt tillämpas reglerna om näringsbidrag på erhållna avgiftsmedel enligt 29 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Det bör noteras att terminologin för erhållna stöd skiljer sig åt mellan skatteområdet och redovisningsområdet. På skatteområdet används uttrycket näringsbidrag och på redovisningsområdet används uttrycket statligt stöd eller statligt bidrag. På skatteområdet gäller följande. Ett näringsbidrag är enligt 29 kap. 2 § IL stöd utan återbetalningsskyldighet som lämnas till en näringsidkare för näringsverksamheten av staten, Europeiska gemenskaperna, landsting, kommuner, juridiska personer som avses i 7 kap. 16, 17 och 20 §§ (akademier, allmänna undervis- ningsverk, försäkringskassor, regionala utvecklingsbolag, AB , m.fl.) och allmänningsskogar enligt lagen (1952:167) om allmänningsskogar i och . På redovisningsområdet finns, som nämnts ovan, rekommendationer avseende redovisning av statliga stöd/bidrag i rekommendation20 BFN R 5 Redovisning av statliga stöd och i rekommendation RR 28 Statliga stöd. Statliga bidrag enligt rekommendationerna på redovisningsområdet är stöd till näringsidkare som utgår från stat, kommun, landsting eller fristående organ som bildats av stat eller kommun som t.ex. regionala utvecklingsfonder. anger i BFN R 5 att rekommendationen även kan 19Rekommendationerna utgör den äldre normgivningen av . utfärdas allmänna råd och vägledningar. 20Rekommendationerna utgör den äldre normgivningen av . utfärdas allmänna råd och vägledningar. användas på stöd från andra stödgivare. Redovisningsprinciperna utgår från att stödet inte skall återbetalas. BFN R 5 överensstämmer med den internationella redovisnings- standarden IAS 20. RR 28 utgör en översatt svensk bearbetning av IAS 20. Redovisningsprinciperna skall således överensstämma i de två dokumenten. Nedan beskrivs innehållet i BFN R 5, kompletterat med RR 28 i de fall skillnader föreligger. Enligt BFN R 5 skall stöd som inte är förenade med återbetalningsskyldighet intäktsföras. Periodisering skall ske så att intäkten ställs mot den kostnad stödet avser att täcka. Avser stödet att täcka kostnader skall det fördelas över de år det avser. Avser stödet att täcka redan gjorda förluster skall det intäktsföras i sin helhet. Stöd som avser förvärv av anläggningstillgång (p. 12 i BFN R 5) skall reducera tillgångens anskaffningsvärde. Det innebär att tillgången skall redovisas till nettoanskaffningsvärde, som också utgör grund för beräkning av avskrivningarnas storlek. Uppgift om bruttoanskaffningsvärde och erhållet stöd skall lämnas i not. Stöd som avser förvärv av omsättningstillgång skall enligt BFN R 5 på motsvarande sätt reducera tillgångens anskaffningsvärde. Enligt RR 28 finns två alternativa metoder för redovisning av stöd för förvärv av tillgångar. Enligt den ena metoden (p. 26 i RR 28) tas bidraget upp i balansräkningen som en förutbetald intäkt, vilken redovisas i resultaträkningen fördelad på ett systematiskt och rimligt sätt över tillgångens nyttjandeperiod. Den andra metoden, p. 27 i RR 28, överensstämmer med den som anges i BFN R 5 p. 12, dvs. att tillgångens redovisade värde reduceras med bidraget. Bidraget påverkar det redovisade resultatet under tillgångens nyttjandeperiod genom lägre avskrivningar. I resultaträkningen skall stödet enligt BFN R 5 redovisas under samma rubrik som de kostnader som hänför sig till stödet avser att täcka. Avser stödet t.ex. rörelsekostnader skall det redovisas under övriga rörelseintäkter eller reducera rörelsekostnaderna med upplysning om förhållandet i not. Stöd skall redovisas i resultat- och balansräkning på likartat sätt år . Företaget bör enligt R 5 i en flerårsöversikt ge information om effekterna på resultat och ställning av erhållet stöd. Verksamheten i SVT, SR och UR finansieras huvudsakligen av avgiftsmedel. Vissa sidoinkomster förekommer dock i samtliga bolag. Dessa skall enligt anslagsvillkoren för programföretagen redovisas som egna resultatområden. För SVT utgjorde erhållna avgiftsmedel av de totala intäkterna för . SR:s intäkter bestod till av avgiftsmedel och UR:s intäkter bestod till av avgiftsmedel. Avgiftsmedlen skall täcka löpande driftsutgifter och investeringar i den avgiftsfinansierade verksamheten. Sidoverksamheten skall bära sina egna kostnader. Enligt programföretagens årsredovisningar för redovisas avgiftsmedlen på följande sätt. Avgiftsmedel som har erhållits under räkenskapsåret och som har utnyttjats för att täcka utgifter i verksamheten redovisas i resultaträkningen som intäkter. Avgiftsmedel som inte behövs för att täcka kostnader innevarande år intäktsredovisas inte i resultaträkningen . Överskottet redovisas på skuldsidan i balansräkningen som förutbetalda intäkter. Överskottet, eller som programföretagen kallar det, skuldförda avgiftsmedel, intäktsredovisas det år då matchande kostnad uppstår. Genom att ännu inte utnyttjade avgiftsmedel förs över till påföljande år uppkommer ett nollresultat i resultaträkningen för den avgiftsfinansierade delen. Eventuell vinst i resultaträkningen avser därför till sin helhet icke avgiftsfinansierad verksamhet, dvs. Genom att bolagen redovisar ett nollresultat för den avgifts- finansierade delen uppkommer inkomstskatt endast på det eventuella överskott som uppkommit i sidoverksamheten. De tre programföretagen finansierar i sin tur verksamheten i RIKAB och SRF genom s.k. medelsavstående. beslöt inför sändningstillståndet 2002 2005 att programföretagen skall ansvara för att tillräckliga medel ställs till RIKAB:s förfogande. Ett tidigare riksdagsbeslut angav att de tre programföretagen ansvarar för att tillräckliga medel ställs till dotterbolagens förfogande.21 beslut får därför även anses omfatta finansieringen av SRF. beslut kommer såvitt avser RIKAB till uttryck i anslagsvillkoren för programföretagen. Enligt anslagsvillkoren skall företagen anslå medel för RIKAB:s kostnader i proportion till storleken på respektive programföretags årliga medelstilldelning 21 Se prop. 1995/96:161 En radio och TV i allmänhetens tjänst 1997 2001. För SRF tillämpar programföretagen samma system. Detta betyder att redovisade intäkter över resultaträkningen har minskats med det belopp som avstås till RIKAB och SRF. Hade intäkterna i verksamheten inte utgjort näringsbidrag i inkomstskattehänseende skulle företagen ha intäktsfört hela summan av mottagna medel. SRF:s tillhanda- hållanden av koncerngemensamma tjänster såsom tillhandahållande av lokaler, arkivtjänster, företagshälsovård m.m. skulle ha kostnadsförts på sedvanligt vis. RIKAB, som får sin finansiering av avgiftsmedel genom programföretagens medelsavstående, men som framför allt uppträder på uppdrag av staten (se avtal av mellan staten och RIKAB om uppbörd och kontroll av TV-avgiften samt avtal och om förvaltning av rundradiomedlen samt distributionskontot) kan eventuellt, liksom programföretagen, anses bedriva en anslags- finansierad verksamhet av detta skäl. I programföretagen aktiveras i princip inte kostnader för egen programproduktion, produktionsutläggningar eller samproduk- tioner (s.k. programlager).22 Utgifterna kostnadsredovisas i stället löpande.23 I SVT:s årsredovisning för framgår följande avseende programproduktion. Innefattar en samproduktion sido- rättigheter aktiveras produktionen som en tillgång med ett belopp som högst motsvarar nettoförsäljningsvärdet. Vid osäkerhet om intäktsmöjligheter redovisas ingen tillgång. Förvärvade visningsrätter som är tillgängliga för sändning redovisas särskilt under kortfristiga fordringar. I den mån intern bearbetning sker aktiveras även dessa kostnader. Visningsrätter som är kontrakterade, men ännu inte levererade eller tillgängliga för sändning, redovisas som förutbetalda kostnader. Programmen kostnadsbokförs vid respektive sändningstillfälle. Av SR:s årsredovisning för framgår att utgifter för produktioner kostnadsförs löpande i takt med utförda prestationer och redovisas i rörelsens kostnader. Vidare anges att förvärvade programvaror av 22Angående god redovisningssed för redovisning av utgifter vid produktion av film se BFN U 88:12. 23Jfr här med situationen i TV4 som finansieras av reklamintäkter. I kostnadsförs programmen vid respektive sändningstillfälle. Om programmet kan sändas i repris kostnadsförs programmet endast delvis vid första sändningstillfälle. Av UR:s årsredovisning framgår att programkostnader i form av egenproduktion samt inköp och produktionsutläggningar kostnadsredovisas löpande. Detta innebär att balansräkningen (i UR) inte innehåller några aktiveringar av programlager eller pågående arbeten. I programföretagen redovisas en del omsättningstillgångar (gäller SR och UR) i företagens balansräkningar. Omsättningstillgångarna utgörs av lager av handelsvaror (SR) och förlagsprodukter med anknytning till programverksamheten (UR). Varulagren värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen, med tillämpning av först-in först-ut-principen. Förvärvade anläggningstillgångar i form av radio- och TV-teknisk utrustning och övriga inventarier redovisas i balansräkningen till anskaffningsvärde efter avdrag för ackumulerade avskrivningar enligt plan. Planenlig avskrivning beräknas på tillgångarnas anskaffningsvärde och beräknad ekonomisk livslängd. Skillnaden mellan planmässiga och skattemässiga avskrivningar redovisas som obeskattad reserv. På resultaträkningen redovisas de planmässiga avskrivningarna under posten Avskrivning av materiella anläggningstillgångar. Skillnaden mellan de planmässiga och de skattemässiga avskrivningarna redovisas under posten Bokslutsdispositioner i resultaträkningen. Den skattemässiga avskrivningen motsvaras för programföretagens del av hela anskaffningskostnaden för anlägg- ningstillgången, se mer om skattereglerna nedan. Detta betyder att företagen påföljande år måste återlägga den skattemässiga avskrivningen under bokslutsdispositioner eftersom hela anskaffningskostnaden för anläggningen redan har kostnadsförts under anskaffningsåret. Samma redovisningsprincip används av samtliga programföretag samt RIKAB och SRF. 6.7.6Redovisning i RIKAB och SRF RIKAB och SRF finansieras av programföretagen genom att dessa avstår en del av sina erhållna avgiftsmedel till dessa bolag. Det kan konstateras vid en genomgång av årsredovisningarna för dessa bolag att de använder samma metoder för redovisning av intäkter och gör samma skattemässiga bedömningar som programföretagen. Detta betyder att erhållna medelsavståenden från programföretagen intäktsförs i den utsträckning medlen används . Medlen behandlas som statsbidrag/näringsbidrag i redovisnings- och inkomstskattehänseende. Överskott balanseras till påföljande år. Upplupna överskott tas upp under balansposten förutbetalda intäkter (s.k. skuldförda avgiftsmedel). RIKAB:s årsredovisning innehåller även en årsredovisning för rundradiorörelsen. RIKAB är enligt avtal med staten om förvaltning av rundradiomedlen (daterat ) skyldigt att lämna en delårsrapport för första hälften av kalenderåret. Rapporten skall innehålla en resultat- och balansräkning samt en prognos över kalenderårets resultat. RIKAB skall också inge en årsredovisning för rundradiorörelsen för närmast föregående år. Av avtalet framgår vidare att en auktoriserad revisor skall granska RIKAB:s förvaltning av rundradiorörelsens medel. 6.7.7Revision i SVT, SR, UR, RIKAB och SRF Av respektive programföretags bolagsordning samt bolagsordningarna för RIKAB och SRF framgår att det för granskningen av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och bolagets årsredovisning och räkenskaper skall finnas två revisorer jämte två suppleanter. Regeringen utser en revisor och en suppleant och bolagsstämman utser en revisor och en suppleant i samtliga bolag. Av programföretagens bolags- ordningar framgår att om ett revisionsbolag är revisor behöver det inte finnas en suppleant för denne. I programföretagen samt RIKAB och SRF hade enligt årsredovisningarna för utsetts revisorer från ett och samma privata revisionsbolag. 6.7.8Redovisning och revision i förvaltningsstiftelsen för , och (ägarstiftelsen) äger aktierna i de tre programföretagen. Bokfört värde uppgår till aktiernas nominella värde, dvs. Stiftelsen tillfördes vid bildandet också ett kapital om (stiftelsekapital). Dessa medel får enligt stiftelseförordnandet för ägarstiftelsen () inte förbrukas på annat sätt än för betalning av nyemitterade aktier i programföretagen. Avkastningen av stiftelsens tillgångar får endast användas för att täcka kostnader för administration, ekonomisk redovisning och granskning samt för arvoden till styrelsens ledamöter och revisorer. är bokföringsskyldig enligt 2 kap. 3 § bokförings- lagen. Bokföringsskyldighet föreligger enligt lagen på minst två olika grunder: dels på grund av att ägarstiftelsen är moderstiftelse,24 dels på grund av att ägarstiftelsen har bildats av staten. skall upprätta årsredovisning enligt 6 kap. 1 § p. 5 eftersom ägarstiftelsen är bokföringsskyldig och inte tillhör den kategori stiftelser som enligt lagen är undantagna från denna skyldighet. Vidare är ägarstiftelsen skyldig att upprätta koncernredovisning eftersom ägarstiftelsen är moder i en koncern enligt definitionen av moderföretag i 1 kap. 4 § ÅRL. skall enligt 4 kap. 1 § stiftelselagen (1994:1220) ha minst en revisor. Av stiftelseförordnandet framgår att ägarstiftelsens räkenskaper och årsredovisning skall granskas av två av regeringen utsedda revisorer. I stiftelselagen finns ytterligare bestämmelser om revision av stiftelser. 6.7.9Programföretagens uppföljningsrapport (den s.k. public service-redovisningen) Inför tillståndsperioden 2001 beslutade riksdagen25 att programföretagen skall åläggas att upprätta en uppföljningsrapport eller en s.k. public service-redovisning. Rapporten skall innehålla en redogörelse för public service- uppdraget har uppfyllts. 24Jfr 1 kap 5 § stiftelselagen (1994:1220) Syftet med kravet på en uppföljningsrapport var bland annat att skärpa företagens fokus på hur uppdraget uppfylls. Genom en sådan uppföljning får TV-avgiftsbetalarna information om hur avgiftsmedlen använts. Uppföljningsrapporten är detaljerad och innehåller en redogörelse för målen i verksamheten och det resultat som har uppnåtts. Man använder sig av såväl kvantitativa resultatmått (såsom sändningsvolym i timmar, repristimmar, antal produktions- timmar per anställd, tittarstatistik, kostnader per programkategori etc.) som av kvalitativa resultatmått (förhållandet egenproduktion/produktionsutläggning etc). Uppföljningsrapporten är ett viktigt underlag för bedömningen av om villkoren i sändningstillstånd och anslagsvillkor har uppfyllts. Rapporten skall enligt anslagsvillkoren inges till (Utbildnings- och kultur- departementet) och till och TV . Rapporten skall revideras av programföretagens revisorer före inlämnandet. Detta är ett krav som infördes inför sändningstillståndsperioden 2005.26 2000/01:94. Mervärdesskatt är en omsättningsskatt som tas ut vid försäljning av varor och tjänster i yrkesmässig verksamhet (näringsverksamhet). Den som bär bördan av skatten är den s.k. slutkonsumenten, som oftast är en privatperson. Men även företag eller offentligrättsliga organ kan vara slutkonsumenter. Till denna grupp räknas nämligen alla som inte kan göra avdrag för den skatt de betalar vid inköpet, s.k. ingående mervärdesskatt. Skatten blir i dessa fall en kostnad för köparen. För företag som är slutkonsumenter innebär detta att de får betrakta mervärdesskatten som en avdragsgill kostnad vid inkomsttaxeringen under förutsättning att förvärvet hänför sig till den bedrivna näringsverksamheten. Mervärdesskatten skall betalas in till staten av den som säljer varan eller tjänsten när omsättningen äger rum inom landet. Den som skall betala in skatten till staten kallas för skattskyldig. De skattskyldiga betraktas således som statens uppbördsmän av mervärdesskatten. Endast den som anses bedriva yrkesmässig verksamhet kan vara skattskyldig till mervärdesskatt. Detta innebär att privatpersoner normalt inte räknas som skattskyldiga. När skatten skall redovisas och betalas till staten får den skattskyldige räkna av den mervärdesskatt som denne har erlagt vid sina inköp, den ingående skatten. Nettot betalas till staten. Nettot kan även bestå i skatt att få tillbaka, dvs. överskjutande ingående skatt. Detta förekommer om näringsidkare har gjort stora inköp till verksamheten som överstiger den totala försäljningen . Näringsidkaren har i dessa fall rätt att få tillbaka den överskjutande delen ingående skatt av staten. När blev medlem i den europeiska unionen (EU) från trädde även om mervärdesskatt i kraft i . Mervärdesskatten regleras i ett särskilt direktiv, det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG av (härefter det sjätte direktivet). Den svenska mervärdesskattelag- stiftningen bygger dock på EG-lagstiftningen. I infördes mervärdesskatt som mervärdesskatt introdu- cerades inom EG . När den svenska mervärdesskattelagen skall tolkas måste alltid det sjätte direktivet beaktas. får inte i sin nationella lagstiftning avvika från det sjätte direktivet om inte ansöker om och medges särskilt tillstånd av Europeiska unionens råd (ministerrådet) enligt bestämmelserna i det sjätte direktivet. Sådant medgivande ges emellertid enbart av vissa skäl, såsom förenklingar vid uppbörd av mervärdesskatt eller bekämpande av skatte- bedrägerier. I avsnitt 7.2.3 nedan följer en redogörelse för bestämmelserna i det sjätte direktivet beträffande omsättning av radio- och TV- tjänster. 7.1.3Mervärdesskatteproblem i public service-koncernen Verksamhetens karaktär i mervärdesskattehänseende Programföretagen AB:s (SVT), () och AB:s (UR) verksamhet kan sägas bestå av två delar. Den huvudsakliga verksamheten är produktion och utsändning av radio- och TV-program. Denna verksamhet finansieras framför allt av de medel som anvisar från rundradiokontot och distributionskontot. I det följande kommer utredningen att använda begreppet bidrags- finansiering i detta sammanhang. Med detta uttryck menas den medelstilldelning till programföretagen som beslutas av . Rundradiokontot och distributionskontot finns hos . Programföretagens utsändningstjänster mer- värdesbeskattas inte . Den andra delen, den kommersiella sidoverksamheten, består bl.a. av teknikförsäljning (samtliga bolag), upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter såsom upphovsrätt till program, musikrättigheter m.m. (samtliga bolag), sponsring (framför allt SVT), transporttjänster (framför allt SVT), uthyrning av Berwaldhallen (SR), försäljning av varor t.ex. ljudkassetter (samtliga bolag). Enligt programföretagens anslagsvillkor skall sidoverksamheten bära sina egna kostnader och i övrigt bedrivas på ett konkurrensneutralt sätt i förhållande till andra företag som tillhandahåller motsvarande tjänster. Detta innebär att verksam- heten finansieras genom att företagen tar särskilt betalt för de varor och tjänster som produceras inom sidoverksamheten. Aktivi- teterna i sidoverksamheten är föremål för mervärdesskatt. Samtliga programföretag är således registrerade för mervärdesskatt. Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt För programföretagen innebär den omständighet att programföretagen inte mervärdesbeskattas att de inte kan dra av någon mervärdesskatt på förvärv som enbart är hänförliga till den undantagna kärnverksamheten. Mervärdesskatten blir således en kostnad i denna verksamhet. Detta leder till problem med konkurrensneutralitet mellan egenregi och upphandling. För att undvika en mervärdesskattebeläggning på tjänster i verksamheten blir företagen benägna att utföra tjänster i egen regi. Detta leder till att egen regi gynnas på bekostnad av upphandling från t.ex. fri- stående producenter vilket i sin tur kan leda till konkurrens- snedvridning på marknaden för radio och TV. Programföretagen har också, som ett sätt att undvika för höga mervärdes- skattekostnader på sina inköp för verksamheten, menat att många inköp från framför allt fristående produktionsbolag faller inom ramen för tillämpningen av skattesatsen . Detta har lett till tolkningsdiskussioner med och ett flertal processer i förvaltningsdomstolarna, med administrativa merkost-nader som följd. Som exempel på inköp där kostnaden för mervärdesskatt blir stor kan nämnas den externa upphandlingen av program- produktioner och utomståendes medverkan i program. Ett uttalat mål för radio och TV i allmänhetens tjänst är att omfattningen av utomståendes medverkan och frilansmedverkan av olika slag i programproduktionen skall hållas på en hög och jämn nivå inom SVT och UR. SR skall sträva efter en högre grad av utläggningar av produktion, samarbetsprojekt och inköp av program.1 Detta innebär att kostnaden för mervärdesskatt är och även i fortsättningen kommer att vara hög för företagen. En annan stor extern kostnad för vilken avdragsrätt inte föreligger och som debiteras mervärdesskatt utgör kostnaderna för programdistribution och kontribution (sändningskostnader) som huvudsakligen köps av det statliga bolaget . Programföretagens parallellsändningar med digital teknik medför ytterligare kostnader för mervärdesskatt. Enligt företagens årsredovisningar för uppgick sändningskostnaderna inklusive mervärdesskatt till 659,7 mnkr för SVT, 320,4 mnkr för samt 41,2 mnkr för UR. Enligt information från programföretagen beräknas den sammanlagda kostnaden för mervärdesskatt för för de tre bolagen uppgå till ca . I statsfinansiellt hänseende innebär programföretagens kostnad för mervärdesskatt en intäkt för staten. För inköp som enbart hänför sig till den skattepliktiga sidoverksamheten medges avdrag för ingående mervärdesskatt enligt vanliga regler i mervärdesskattelagen. För s.k. gemensamma förvärv, dvs. anskaffningar som görs för att användas i såväl den skattefria kärnverksamheten som den skattepliktiga kommersiella sidoverksamheten, medges avdrag för den del av den ingående mervärdesskatten som anses hänförlig till den skattepliktiga delen. Uppdelning av skatten kan göras med hjälp av olika fördelningsgrunder, t.ex. förväntad användning i procent i de olika verksamheterna. Det är emellertid svårt och leder till stort administrativt merarbete att ta fram en adekvat fördelningsgrund. Ytterligare en komplikation är att man vid vissa förvärv, t.ex. av teknikutrustning, inte vid anskaffningstillfället vet i vilken utsträckning utrustningen skall användas i den skattefria delen respektive i en del av verksamheten som medför skatteplikt och därigenom medför avdragsrätt. En viss anskaffning kan användas för egenproduktion av ett program som först visas hos SVT (den undantagna kärnverksamheten) och som därefter eventuellt säljs vidare till andra TV-bolag (extern skattepliktig sidoverksamhet). Det kan således vara svårt att vid förvärvet veta om anskaffningen enbart kommer att användas i kärnverksamheten, i båda verksamheterna eller i enbart den skattepliktiga delen. 1 Se sändningstillstånden för programföretagen för perioden 2005. 7.2Gällande rätt på mervärdesskatteområdet I samband med skattereformen /91 infördes skatteplikt från för radio- och televisionsverksamhet, med undantag för Radio-koncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag. För andra radio- och TV-företag (bl.a. betal-TV-företag) blev således tillhandahållande av ljud- och bildprogram för radio- eller trådsändning (dvs. programproduktion), själva sändningen, förmedling av ljud- och bildprogram för sådan sändning, hand- havande, underhåll och service av nätutrustningen, skattepliktigt med normal skattesats, som är .