sou · GTB368 · 2006-01-01 00:00:00 — I stället bör en eventuell reglering med regional inriktning ges en gene- rell utformning. I en sådan reglering skall objektiva och sakliga kvalifi- kationskriterier användas för att fastställa vilka skattskyldiga, som med hänsyn till bosättningsortens karaktär, bör omfattas av regleringen. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet Kommittén redovisade i sitt delbetänkande två alternativa model- ler, en med och en utan regional inriktning. Beträffande modellen med regional inriktning uppställde kommittén två kvalifikations- kriterier avseende förhållandena i det område där hushållet skulle vara bosatt. Det ena kriteriet avsåg den genomsnittliga inkomstni- vån för egnahemshushåll i den församling där hushållet är bosatt och det andra kriteriet den genomsnittliga taxeringsvärdenivån i de riktvärdeområden som är belägna i församlingen. Kommittén på- pekade dock att modellen med regional inriktning är behäftad med principiella betänkligheter eftersom det finns en uppenbar risk för att konstruktionen medför att lika fall behandlas olika i beskatt- ningen. I kommitténs slutbetänkande (SOU 2000:34) återkom kom- mittén till förslaget med en generellt utformad begränsningsregel. Lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt bygger delvis på kommitténs förslag. Kommitténs modell med regional inriktning har dock inte lett till någon lagstiftning. 5EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet Om förmåner i skattehänseende ges till vissa kategorier av företag eller fysiska personer som deklarerar inkomst av näringsverksam- het kan detta tänkas strida mot EG-rättens bestämmelser om stats- stöd. En nationell inkomstskatteregel, som innebär att skattskyl- diga som bor i ett geografiskt avgränsat område inom en medlems- stat blir föremål för en mer förmånlig beskattning än övriga som är skattskyldiga i medlemsstaten, kan dessutom tänkas strida mot be- stämmelserna om fri rörlighet för personer, genom att utomlands bosatta i vissa fall kommer att beskattas annorlunda än personer som är bosatta i det aktuella medlemslandet. 5.2Fri rörlighet för personer I EG-fördragets artikel 12 anges att inom detta fördrags tillämp- ningsområde och utan att det påverkar tillämpningen av någon sär- skild bestämmelse i fördraget, skall all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden. Denna bestämmelse innehåller det all- männa förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet. Enligt praxis går dock de särskilda artiklarna om fri rör- lighet före det allmänna diskrimineringsförbudet. Artikel 12 till- lämpas därmed självständigt endast om ingen av de mer speciali- serade artiklarna är tillämplig. Reglerna om fri rörlighet för personer finns framförallt i EG- fördragets artikel 39, som handlar om fri rörlighet för arbetstagare och i artikel 43, som handlar om etableringsrätt. I artikel 39.1 och 2 anges följande. 1.Fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas inom gemenskapen. EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet 2.Denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av ar- betstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall av- skaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställ- ningsvillkor. Den fria rörligheten för arbetstagare har således utformats som ett skydd mot diskriminering. I artikel 39.3 utvecklas närmare vad som innefattas i denna fördragsfrihet. Av tredje punkten framgår att rätten till fri rörlighet, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefat- tar en rätt att anta erbjudanden om anställning, att förflytta sig mellan och uppehålla sig i medlemsstaterna i syfte att anta och in- neha anställning där samt att, på av kommissionen fastställda vill- kor, stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där. I artikel 43 första stycket anges följande. Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan med- lemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta in- skränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i nå- gon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Av andra stycket samma artikel framgår att etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som gäller för eta- bleringslandets egna medborgare. Den fria etableringsrätten tillkommer både fysiska och juridiska personer som bedriver näring. Bestämmelsen har utformats som ett förbud mot inskränkningar att fritt etablera sig. Även denna artikel kan dock primärt uppfattas som ett skydd mot diskriminering, ge- nom att etableringsstaten förbjuds att diskriminera andra medlems- staters medborgare (jfr. och , EG- skatterätt, 2000 s. 85). har tolkat bestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare och fri etableringsrätt på samma sätt när det gäller skatteregler för fysiska personer. I rådets förordning (EEG) nr 1612/68 av om arbetskraftens fria rörlighet inom gemenskapen anges i artikel 7.1 och 2 att en arbetstagare som är medborgare i en medlemsstat får inom en annan medlemsstats territorium inte på grund av sin nationalitet behandlas annorlunda än landets egna arbetstagare i fråga om anställnings- och arbetsvillkor och att arbetstagaren skall EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet åtnjuta samma sociala och skattemässiga förmåner som landets medborgare. 5.2.2Diskriminering och andra hinder för den fria rörligheten För att kunna åberopa EG-fördragets bestämmelser om fri rörlig- het och hävda att en viss skatteregel strider mot dessa bestämmel- ser krävs att den skattskyldige faktiskt på något sätt har utnyttjat någon av fördragets rättigheter. Fördragsfriheterna är inte tillämp- liga på rent interna förhållanden inom en medlemsstat (jfr. EG- domstolens dom i mål C-107/94, Asscher, samt /, a.a. s. 60). Detta innebär i princip att det är tillåtet för ett land att ha mindre förmånliga regler för egna medborgare som inte utnytt- jat någon fördragsfrihet än för medborgare från andra medlems- stater, s.k. omvänd diskriminering. Ur denna aspekt torde det inte heller föreligga några hinder mot att i en medlemsstats skattelag- stiftning göra skillnad mellan skattebetalare som har olika bostads- ort inom medlemsstaten. Sådana bestämmelser kan dock i vissa si- tuationer tänkas komma i konflikt med reglerna om statsstöd. Enligt praxis föreligger diskriminering när olika regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på olika fall (jfr. bl.a. mål C-279/93, Schumacker, mål C-80/94, Wielockx och mål C-107/94, Asscher). Fördragsbestämmelserna förbjuder inte endast öppen diskriminering på grund av nationali- tet, utan även dold diskriminering som, med angivande av något annat kriterium för särskiljande, leder till samma resultat. Ett så- dant kriterium kan vara den skattskyldiges hemvist – det är ju framförallt utländska rättssubjekt som har hemvist utomlands (jfr. mål 152/73, Sotgiu). Av praxis framgår vidare att även andra hinder för den fria rörligheten än öppen eller dold dis- kriminering kan vara otillåtna. Det rör sig i dessa fall om regler som på annat sätt negativt särbehandlar ett gränsöverskridande förhål- lande. Exempel på sådana är skatteregler som är utformade på så sätt att de avhåller landets egna medborgare från att etablera sig eller ta anställning i andra medlemsländer. Bestämmelserna om fri rörlighet för personer innebär således ett krav på skattemässig lika- behandling av inhemska och gränsöverskridande förhållanden (jfr. /, a.a. s. 85 f.). har i flera avgöranden uttalat att förhållandena för personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligt- EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet vis inte är jämförbara i fråga om direkta skatter, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga avseende såväl inkomstkälla som skatteförmåga. Det anses i sådana fall inte som diskriminering att behandla bosatta inom respektive utom landet olika. Om det däremot inte finns någon objektiv skill- nad mellan de båda kategorierna kan det vara diskriminerande om en fördel vägras den som inte är bosatt i staten ifråga. Enligt EG- domstolen är det generellt sett inte diskriminerande att vägra ut- omlands bosatta tillgång till vissa skattemässiga förmåner som syf- tar till att beakta den skattskyldiges totala skatteförmåga och/eller personliga situation, såsom familjesituation och försörjningsbörda. I detta sammanhang har domstolen särskilt betonat att den in- komst som en person erhåller från en annan medlemsstat än den i vilken han är bosatt i de flesta fall utgör bara en del av dennes totala inkomst och att den utomlands bosattes personliga skatteförmåga enklast kan bedömas av hemviststaten. Om den utomlands bosatte inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina inkomster från den stat där han arbetar blir dock bedömningen en annan. I en sådan situation existerar enligt mening inte någon objektiv skillnad som kan ut- göra grund för en olik behandling (jfr. beträffande det nu anförda bl.a. domar i målen Schumacker, Wielockx och Asscher). Av praxis framgår således att man i varje enskilt fall skall undersöka om det finns någon bärande omständig- het som talar mot att situationerna är jämförbara och att situatio- nerna, om man inte kan finna någon sådan omständighet, skall an- ses jämförbara. Vidare framgår att jämförelsen skall göras med av- seende på den aktuella skatteregelns utformning, vilket innebär att personer kan anses befinna sig i jämförbara situationer med avse- ende på en viss skatteregel, medan samma subjekt under exakt samma faktiska förhållanden inte kan anses befinna sig i jämförbara situationer med avseende på en annan skatteregel. En nationell regel som är diskriminerande eller på andra sätt hindrar den fria rörligheten kan enligt fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer (artikel 39.3) godtas om den grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa. När det gäller andra hinder för den fria rörligheten än öppen diskriminering har EG- domstolen i sin praxis godtagit negativ särbehandling även på vissa andra grunder. Domstolen har funnit att i princip fördragsstridiga skattebestämmelser kan rättfärdigas med hänsyn dels till önskemå- let att uppnå en effektiv skattekontroll, dels till önskemålet att EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Det ställs dock höga krav både på att reglerna verkligen är ägnade att uppnå det angivna syftet och på att de inte är mer ingripande än vad som är absolut nödvändigt för att syftet skall uppnås (jfr. /a.a. s. 119 ff.). 5.2.3Lagändringar beträffande beskattning av utomlands bosatta har i mål C-169/03 besvarat en begäran från Re- geringsrätten om förhandsavgörande i ett mål mellan och angående tolkningen av EG-för- dragets artikel 39. har därvid funnit att denna arti- kel utgör hinder för att det i lagstiftningen i en medlemsstat före- skrivs att fysiska personer som inte anses vara skatterättsligt bo- satta i den medlemsstaten, men som uppbär inkomst från arbete där, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, när de personer som inte är bosatta i den stat där be- skattningen sker, i bosättningsstaten endast har uppburit medel som till sin natur inte inkomstbeskattas. har därefter beslutat om vissa ändringar i inkomst- skattelagen (1999:1229) – IL – och i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), vilka trädde i kraft (SFS 2004:1139 och 1140). Genom dessa änd- ringar infördes dels en möjlighet för utomlands bosatta att välja att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt IL istället för enligt SINK, dels en rätt till grundavdrag för utomlands bosatta som uppbär en betydande del av sin inkomst i och som antingen gjort en sådan begäran som sagts eller har näringsinkomster från ett fast driftsställe eller en fastighet i . Att en betydande del av inkomsten skall uppbäras i uttrycks i lagtexten (63 kap. 2 § första stycket IL) så att den skattskyldiges överskott av för- värvsinkomster i och i andra länder uteslutande eller så gott som uteslutande skall utgöras av överskott av förvärvsinkomster i . Av förarbetena till lagändringarna (prop. 2004/05:19 s. 40 ff.) framgår att en beskattning enligt SINK normalt är gynnsammare EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet än en beskattning enligt IL, trots att kostnadsavdrag inte får göras enligt SINK, men att det finns situationer där en utomlands bosatt kan komma att beskattas hårdare enligt SINK än om denne hade beskattats som en i obegränsat skattskyldig med motsva- rande inkomstförhållanden. I propositionen anges vidare att reger- ingen delar bedömning (jfr. SOU 2003:12) att någon objektiv skillnad som motiverar en sådan särbehandling av en utomlands bosatt när det gäller tjänsteinkomster i regel inte fö- religger. Vad därefter gäller rätten till grundavdrag och övriga s.k. personliga avdrag har regeringen hänvisat till avgö- randen i målen Schumacker och . Om en medlemsstat ger stöd till företag belägna i det egna landet gynnas den inhemska produktionen och hemmamarknaden skyd- das. Ett sådant förfarande hämmar handeln mellan medlemssta- terna inom gemenskapen. Mot bakgrund härav finns i EG-fördra- get vissa bestämmelser om statligt stöd (artiklarna 87–89). I artikel 87.1 anges följande. Om inte annat föreskrivs i detta fördrag, är stöd som ges av en med- lemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den gemensamma marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems- staterna. I artiklarna 87.2 och 87.3 ges vissa undantag för stöd som är re- spektive kan anses förenligt med den gemensamma marknaden. Av särskilt intresse i förevarande fall är artikel 87.3 c som avser stöd för att underlätta utveckling av vissa näringsverksamheter eller vissa regioner, när det inte påverkar handeln i negativ riktning i en omfattning som strider mot det gemensamma intresset. Kommis- sionen har i en skrivelse (ärende N 639/99, skri- velse SG(2000) D/103189) konstaterat att stödområdena A och B på grund av låg befolkningstäthet uppfyller villkoren för undantag enligt artikel 87.3 c för perioden –2006. Enligt artikel 87.3 a kan även stöd för att främja den ekonomiska utvecklingen i regio- ner där levnadsstandarden är onormalt låg eller där det råder allvar- EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet lig brist på sysselsättning anses förenligt med den gemensamma marknaden. Det finns dock inte någon region i som upp- fyller villkoren för stöd enligt sistnämnda artikel. Av artikel 88 framgår att kommissionen i samarbete med med- lemsstaterna fortlöpande skall granska alla stödprogram som före- kommer i dessa stater och att kommissionen skall underrättas om alla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder. Vidare framgår att kommissionen, om den finner att stöd som lämnas av en stat eller med statliga medel inte är förenligt med den gemensamma markna- den enligt artikel 87, skall besluta att staten ifråga skall upphäva eller ändra dessa stödåtgärder och att kommissionen, om staten inte rättar sig efter beslutet, får hänskjuta ärendet till EG-domsto- len. Beträffande sektorerna jordbruk, fiskeri och transporter finns särskilda bestämmelser i , vilka redovisas i avsnitt 5.3.5. 5.3.2Tillämpningen av reglerna om statligt stöd inom skatteområdet Enligt och (a.a. s. 268) föreligger ett fiskalt stöd som kan fångas upp av artikel 87 om ett särskilt un- dantag ges från den allmänna skattebehandlingen, dvs. om det är fråga om en avvikelse från den annars normala beskattningsregeln. Detta framgår också av kommissionens meddelande om tillämp- ningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (98/C 384/03). I dessa anges i punkt 8 att det vid tillämpningen av gemenskapsreglerna om statligt stöd är oväsentligt om en åtgärd har skattemässig karaktär, eftersom artikel 92 (numera artikel 87) är tillämplig på stödåtgärder av vilket slag det än är, men att en åtgärd, för att den skall betecknas som stöd i den mening som avses i artikeln, måste uppfylla vissa kriterier. Beträffande dessa kriterier anges i punkt 9 att åtgärden för det första måste ge mottagarna en fördel som minskar de kostnader som normalt belastar deras budget och att en sådan fördel kan ges genom olika former av skattelättnader för företaget, bl.a. genom minskning av beskattningsunderlaget. Dessutom anges (punkt 10) att skattefördelen måste beviljas av staten eller med statliga medel och att detta kriterium även avser stöd som beviljas av medlems- staternas regionala och lokala organ. I punkt 11 anges att åtgärden EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet måste påverka konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Sistnämnda kriterium är enligt rättspraxis uppfyllt om det stöd- mottagande företaget bedriver en ekonomisk verksamhet som är föremål för handel mellan medlemsstaterna. har slagit fast att ett stöd kan påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen även om det företag som erhåller stödet inte deltar i exporten, i och med att det konkurrerar med producenter i andra medlemsstater. När en med- lemsstat beviljar stöd till ett företag kan detta nämligen medföra att den inhemska produktionen bibehålls eller ökar, med den påföljden att möjligheterna till export till den staten väsentligt minskar för de företag som är etablerade i övriga medlemsstater (jfr. mål 102/87, mot kommissionen och mål C-303/88, mot kommissionen). Att det stödmottagande företaget är litet eller att dess andel av den gemensamma marknaden är mycket begränsad utesluter inte heller att villkoret om påverkan på handeln kan anses uppfyllt (jfr. förenade målen C-278/92, C-279/92 och C-280/92, mot kommissionen). I kommissionens meddelande anges slutligen (punkt 12) att åt- gärden måste vara specifik eller selektiv i det att den gynnar vissa företag eller viss produktion och att denna karaktär av selektiv fördel kan vara ett resultat av antingen ett undantag från skattereg- lerna i lag eller annan författning eller av skatteförvaltningens skönsmässiga praxis. Vidare anges att det av kommissionens be- slutspraxis framgår att endast åtgärder vars räckvidd omfattar hela statens territorium undgår kriteriet om riktad karaktär. I mål 173/73, mot kommissionen, har ut- talat att en åtgärd utgör statligt stöd om den är avsedd att – helt eller delvis – befria företagen inom en viss sektor från de bördor som följer av den normala tillämpningen av det allmänna systemet utan att denna befrielse är motiverad av systemets art eller funk- tion. I domen konstateras vidare att artikel 87 inte särskiljer olika former av stöd beroende på åtgärdernas syfte eller mål, utan bero- ende på deras effekter. I kommissionens meddelande anges dessutom följande (punkt 16). Vad som alltså är mest relevant vid tillämpningen av artikel 92.1 (nu- mera artikel 87.1) på en skatteåtgärd är att det genom denna åtgärd införs ett undantag från tillämpningen av skattesystemet till förmån för vissa företag i medlemsstaten. Det är alltså nödvändigt att först fastställa vilken generell ordning som är tillämplig. EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet undersökas om undantag från eller avvikelser inom denna ordning är motiverade av skattesystemets art eller funktion, dvs. om de är en di- rekt följd av grundprinciperna i eller riktlinjerna för skattesystemet i den berörda medlemsstaten. Om så inte är fallet är det fråga om ett statligt stöd. 5.3.3Stöd för regionala ändamål Som framgår av avsnitt 5.3.1 finns i artiklarna 87.2 och 87.3 i EG- fördraget vissa undantag från artikel 87.1 för stöd som är respektive kan anses förenligt med den gemensamma marknaden. Kommis- sionen har antagit riktlinjer för statligt stöd för regionala ändamål (98/C 74/06, ändrade genom 2000/C 258/06), vilka rör tillämp- ningen av undantagen i artiklarna 87.3 a och 87.3 c. Riktlinjerna tillämpas på regionala stöd som beviljas inom alla verksamhetssek- torer, med undantag för produktion, bearbetning och saluföring av de jordbruksprodukter som avses i bilaga 1 till EG-fördraget samt fiske och kolindustri. För vissa av de sektorer som omfattas av riktlinjerna finns dessutom särskilda regler som kompletterar rikt- linjerna (se vidare nedan). För jordbruks- och fiskerisektorn finns särskilda riktlinjer, vilka behandlas i avsnitt 5.3.5. I de nu aktuella riktlinjerna anges att med hänvisning till stödets regionala syfte får ett undantag från principen om stödets ofören- lighet enligt artikel 87.1 beviljas endast om en balans kan säkerstäl- las mellan den snedvridning av konkurrensen som stödet leder till och de fördelar utvecklingen av ett mindre gynnat område innebär. Den grad i vilken fördelarna med stödet beaktas anges variera bero- ende på vilket undantag som tillämpas och väga tyngre i förhållande till konkurrensen i de situationer som beskrivs i artikel 87.3 a än i dem som beskrivs i artikel 87.3 c. Vidare anges att de undantag som det är fråga om i princip bara kommer att beviljas till förmån för stödordningar som täcker flera sektorer och som, i en given region, är öppna för alla företag inom de berörda sektorerna. Av riktlinjerna (punkt 4.1) framgår att regionalstöden är avsedda att användas antingen för produktiva investeringar (nyinvester- ingar) eller för skapande av sysselsättning som har samband med investeringen. För att säkerställa att de produktiva investeringar för vilka stöd lämnas är lönsamma och sunda måste stödmottagarens egen finansiering uppgå till . Med nyinvestering avses (punkt 4.4) en investering i anläggningstillgångar i samband EG-rättsliga aspekter på särregleringar inom skatteområdet med etablering av en ny anläggning, utökning av kapaciteten vid en befintlig anläggning eller igångsättning av en verksamhet som medför en genomgripande förändring av en befintlig verksamhets produkter eller produktionsprocesser. Ersättningsinvesteringar är uteslutna från detta begrepp, då stöd till den typen av investeringar hör till kategorin driftsstöd. I punkt 4.15 anges att regionalstöd som är avsedda att minska ett företags löpande kostnader (drifts- stöd) i princip är förbjudna. Av punkt 4.16.1 följer dock att stöd som är avsedda att delvis kompensera för merkostnader för trans- port av varor får tillåtas bl.a. i regioner med låg befolkningstäthet som är berättigade till undantag enligt artikel 87.3 c, under förut- sättning att särskilda villkor uppfylls. Anmärkas kan dessutom att kommissionen, Generaldirektoratet för konkurrens, i ett icke-offi- ciellt dokument angående ändring av riktlinjerna för regionalstöd (Non-Paper from the services of for discussion at a first Multilateral Meeting with experts from the Member States on 1–2 February 2005, vilket finns tillgängligt på kommissionens, GD konkurrens, hemsida) indikerat att kommissionen be- träffande de minst befolkade regionerna (med färre än åtta invånare per km2) i kommande riktlinjer – för perioden – kan komma att tillåta andra former av driftsstöd än transportstöd för att motverka avfolkningen i dessa regioner. Särskilda regler som kompletterar riktlinjerna för regionalstöd finns bl.a. i kommissionens meddelande nr K (2002) 315 med sek- torsövergripande rambestämmelser för regionalstöd till stora inve- steringsprojekt (2002/C 70/04), ändrade genom kommissionens meddelande (2003/C 263/03).