sou · GTB357d7 · 2006-01-01 00:00:00 — Låter artisten i stället ett annat bolag sälja framträdandet skall moms tas ut . Företrädarna gav in ett förslag om lagändring med exempel på problem med nu- varande ordning. I förslaget anförs bl.a. följande om gränsdrag- ningen mellan utövande konstnärs framförande och överlåtelse eller upplåtelse av rättighet: En utövande konstnärs framförande av ett konstnärligt eller litterärt verk är undantaget från skatteplikt. Denna tjänst är nära för- knippad med bl.a. upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av sådant framförande, som beskattas till en redu- cerad skattesats om . De gränsdragningsproblem som blir aktuella kan exemplifieras med situationen att ett tv-bolag arrangerar och sänder en musikgrupps konsert. Frågan som uppkommer är i första hand om musikgruppen tillhandahåller en eller två tjänster. Eftersom de tjänster som kan komma ifråga inte beskattas efter samma skattesats måste en sådan be- Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande Frågan är således om musikgruppens tillhandahållande skall anses avse en utövande konstnärs framförande, och således undantaget från skatteplikt, eller om det faktum att konserten görs tillgänglig för allmänheten genom en direkt överföring medför att det är fråga om en tjänst som skall beskattas till normalskattesatsen . Om tv-bolaget istället gör en inspelning av konserten som sedan sänds ut i ljudradio eller television, skall denna tjänst då i sin helhet anses utgöra en upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning som skall beskattas till den reducerade skatte- satsen eller skall tjänsten till någon del anses utgöra en ut- övande konstnärs framförande av ett konstnärligt eller litterärt verk som är undantagen från skatteplikt? Inte sällan har skattemyndigheten i dessa ärenden valt att dela upp ersättningen i en skattefri del och en skattepliktig del. Ett annat exempel är en skådespelares inläsning av en dubbad text till en tecknad film. Skådespelaren fakturerar filmbolaget moms då han anser att det är rätten att nyttja inspelningen av hans in- läsning som han säljer. anser istället att tjänsten delvis ska anses avse ett framförande av en utövande konstnär, vilket är undantaget från skatteplikt. Detta ställningstagande från skattemyn- dighetens sida medför att kunden inte kan få avdrag för hela den debi- terade momsen och eventuellt drabbas av ett 20 procentigt skattetillägg på felaktigt avdraget belopp. blir artistens om- sättning med detta synsätt delvis undantagen från skatteplikt vilket i sin tur leder till en begränsad avdragsrätt och en komplicerad fördel- ning av den ingående skatten. Svar på förfrågan riktad till kultursektorn Ett problem som många tog upp i svaren på förfrågan till kultur- sektorn var avgränsningen mellan undantaget från beskattning i 3 kap. 11 § 1 ML för konstnärens framförande av verk och beskatt- ningen av överlåtelse och upplåtelse av rättigheter i 7 kap. 1 § ML. För redovisning av svaren i den delen hänvisas till sammanfattning av synpunkterna på förfrågan till kultursektorn och till samman- ställningen av svaren (8 kap. och bilaga 4). I korthet anför vissa organisationer följande. Bildkonst Upphovsrätt i (BUS) menar att droit de suite borde beläggas med kulturmomsen, . KLYS anser att ett slopande av det nuvarande undan- taget från skatteplikt för utövande konstnärers framförande av ett konstnärligt eller litterärt verk skulle innebära en betydande för- enkling av regelsystemet. KLYS poängterar dock att en förutsätt- denna inställning är att den AB uppger att man har Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande problem med gränsdragningen mellan olika tjänster vid program- produktion. Bolaget föreslår i likhet med KLYS att det nuvarande undantaget för utövande konstnär slopas och att beskattning införs med den reducerade skattesatsen . ger ett antal exempel på gränsdragningssvårigheter (se bilaga 4). Flera av dem som svarade på enkäten tog också upp effekterna av Regeringsrättens dom RÅ 2002 ref. 9 (). Eftersom effekten av domen inte var en konsekvens av 1996 och lag- stiftning har synpunkterna inte tagits med i sammanfattningen av synpunkterna på förfrågan till kultursektorn (kapitel 8). I stället redovisas synpunkterna nedan. KLYS menar att rättsfallet kan ge upphov till många frågeställ- ningar, t.ex. vad gäller ägandet av produktionsbolaget och inne- börden av att bolaget bedrivs av artisten respektive av annan. Man uppger att dessa frågor inte är besvarade av rättspraxis och det är troligt att detta leder till rättsosäkerhet och svårigheter både för konstnärerna och skattemyndigheten. KLYS föreslår där- för att konstnärliga framföranden som tillhandahålls genom ett bolag, oavsett om det är ett artistbolag eller ett produktionsbolag, skall beskattas med 6-procentig moms. Även tar upp målet som ett exempel på problem. lyfter särskilt fram effekterna av rättsfallet. uppger att konserter och andra kulturevenemang kan bli dyrare för arrangörerna. Som exempel på det uppger rådet att samtliga länsmusikstiftelser och länsteatrar samt Rikskonserter skall lägga på moms på sina arrangörspriser . Mot bakgrund av att marginalerna är så begränsade för små arrangörsföreningar kan denna dom slå hårt mot verksamheten, vilket i förlängningen drabbar den enskilde kulturkonsumenten. uppger vidare att som är ideell förening och inte mervärdes- skatteskyldig kan erbjuda lägre priser, vilket kan få en effekt på konkurrenssituationen mellan olika teatrar. Svensk scenkonst upp- ger att den mervärdesskatterättsliga situationen efter domen inte är klar och att skattemyndigheten har gett olika svar på tolkningen av domen. Folkets hus och parker uppger att domen var negativ för dem och att mervärdesskatten om slår direkt igenom som en kostnadsökning för den allmännyttiga föreningen som inte har möjlighet att lyfta av mervärdesskatten. Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande Motioner i samt interpellationer och frågesvar I motion 2003/04:Sk435 redogörs för att efter den så kallade sker en ny tillämpning av mer- värdesskattelagstiftningen när det gäller försäljning av bland annat teater- och musikföreställningar. Om verksamheten bedrivs i ett så kallat produktionsbolag läggs moms på försäljningen som varit momsfri. I motionen anförs att detta drabbar köparen, ofta en liten teaterförening eller en annan kulturinstitu- tion, som inte kan dra av den ingående mervärdesskatten eller som har mycket begränsad avdragsrätt. I motionen föreslås att riks- dagen tillkännager för regeringen som sin mening att moms- reglerna i detta avseende skall ses över ur ett kulturpolitiskt perspektiv. I interpellation 2002/03:242 efterfrågas vilka åtgärder som kulturministern tänker vidta i anledning av . I svar från finansministern hänvisas till beredningen av Mervärdes- skatteutredningens förslag (SOU 2002:74) och även till denna ut- rednings kartläggning av kulturmomsen. 10Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) 3 kap. 11 a § ML (undantag från beskattning) Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 §. 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML (reducerad skattesats) Skatten tas ut av beskattningsunderlaget för omsätt- ning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket samma paragraf. Denna redogörelse tar liksom kartläggningen av övriga områden för reducerad skattesats sin utgångspunkt i de förändringar som genomförts efter skattereformen. Eftersom helt nya regler infördes ligger tyngdpunkten av redovisningen därefter. Regeln om reducerad skattesats för idrott hänvisar till regeln om undantag från beskattning för idrott. Till följd av det kommer båda dessa bestämmelser att hanteras i detta avsnitt. Tillämpnings- området för reglerna är identiskt. Skillnaden mellan reglerna är en- bart att undantaget från beskattning är begränsat till att gälla Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) staten, kommuner och allmännyttiga ideella föreningar. Den redu- cerade skattesatsen gäller således för t.ex. kommersiella bolag. Mervärdesbeskattning inom idrottsområdet blir aktuell i två situationer. Den ena är beskattningen av den avgift som tas ut för att titta på ett idrottsevenemang. Den andra är beskattningen av den avgift som tas ut av en idrottsutövare för att denne skall få ut- öva idrott (t.ex. avgift på gym eller avgift för att starta i ett lopp). Stödet för att tillämpa reducerad skattesats inom idrotts- området finns i sjätte direktivets artikel 12.3 a jämfört med punkterna 12 och 13 i bilaga H till direktivet. Regler om undantag från beskattning i det sjätte direktivet finns i huvudsak i artikel 13 A.1 m. När det gäller tillträde till sportevenemang finns även en bestämmelse i bilaga F (punkten 1) som gäller övergångsvis. Före skattereformen beskattades inte tjänster av personlig natur. Det innebar bl.a. att någon beskattning av idrottstjänster inte blev aktuell. Skattereformen innebar att skatteplikt infördes för i princip all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Undantag från den generella skatteplikten skulle därefter uttryckligen anges i ML. Eftersom det inte fanns någon särskild undantagsbestämmelse i ML för idrott skulle således tillträdet till idrottsevenemang och möjligheten att utöva idrott i princip beskattas. När det gällde idrottsevenemang arrangerades dock dessa till stor del av allmän- nyttiga ideella föreningar. Eftersom dessa föreningar normalt inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet är de inte skattskyldiga enligt ML. Ett evenemang anordnat av en annan juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, medförde dock skatteplikt. Även utövande av sport omfattades av den generella skatteplik- ten. I den mån sådana tjänster omsattes av allmännyttiga ideella föreningar bör den särskilda skattskyldighetsregeln för förening- arna ha medfört att inte heller beskattning skedde i dessa fall. I praktiken begränsades dock beskattningen ytterligare. RSV hade i rekommendationer (RSV IM 1991:3) funnit att vissa upplåtelser av lokal för idrottsligt ändamål var att betrakta som skattefri upp- låtelse av rättighet till fastighet. Som exempel på sådana upplåtelser hade RSV bland annat angivit uthyrning av banor för tennis, badminton, squash och golf. Vid andra liknande tillhandahållande SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) hade RSV kommit till motsatt slutsats och funnit att fastighets- upplåtelsen utgjorde ett underordnat led i en skattepliktig tjänst och därför skulle omfattas av skatteplikten för den tjänsten. Det gällde t.ex. golfträning på drivingrange, bangolf och bowling. 1992/93:190 menade regeringen att den skillnad i be- skattning som hade uppstått mellan olika former av sport av för- hållandevis likartad karaktär borde undanröjas. Från skatteplikt borde därför också andra tillhandahållanden av lokal eller annan anläggning för sport- och idrottsutövning undantas än sådana som omfattades av bestämmelserna om undantag för upplåtelse av rättighet till fastighet. Bestämmelsen trädde i kraft (prop. 1992/93:190, 1992/93:SkU26, rskr. 92/93:420, SFS 1993:642). I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) före- slogs att korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrotts- utövning inte längre normalt skulle vara att betrakta som upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. I stället föreslogs att en regel skulle införas som var särskilt inriktad på idrottsområdet. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG föreslogs i enlighet med utredningens förslag att korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte längre skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för överlåtelse och upplåtelse av rätt till fastighet. Regeringens förslag skiljde sig dock från utredningens förslag genom att inte innehålla något förslag till en särskild undan- tagsbestämmelse på idrottsområdet. I stället uttalade regeringen att den efter ytterligare analyser avsåg att återkomma med förslag på bl.a. idrottsområdet. Vid behandlingen i avstyrkte skatteutskottet regering- ens förslag. Utskottet menade att det inte fanns anledning att bryta ut frågan om undantag från beskattning för korttidsupplåtelser från de överväganden som regeringen avsåg att göra avseende idrotts- området (1994/95:SkU07). Den av regeringen föreslagna lag- ändringen genomfördes därför inte. Regeringen återkom med förslag i prop. 1996/97:10 Mervärdes- skatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Undantag från mervärdesskatt på idrottsområdet skulle inte längre vara utformat som ett undantag inom fastighetsområdet utan i stället vara reglerat i en särskild bestämmelse för idrottsområdet (3 kap. 11 a § ML). Bestämmelsens tillämpningsområde omfattade tillträde till idrotts- ligt evenemang och möjlighet att utöva idrottslig verksamhet om verksamheten tillhandahölls av staten, kommun eller en allmän- Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) nyttig ideell förening. För verksamhet som bedrevs av annan (kommersiell) skulle beskattning ske. Den lägsta reducerade skattesatsen, , skulle dock tillämpas i dessa fall. De regler som föreslogs i denna proposition är med mindre justeringar fortfarande gällande. Lagförslaget motiverades med att reglerna skulle anpassas till motsvarande regler inom EG (s. 18). När det gällde införandet av den reducerade skattesatsen för kommersiella subjekt uttalades i propositionen följande (s. 42): Genom att kommersiella tillhandahållanden av aktuella tjänster blir skattepliktiga kan en viss förändring av konkurrenssituationen uppstå. Den negativa påverkan skatteplikten därvid kan få för kommersiella subjekt torde dock bli obetydlig eftersom den med skatteplikten förenade avdragsrätten har ett för verksamheten i fråga betydande värde. Vid den nu föreslagna låga skattesatsen torde i stället många verksamheter inom området gynnas ekonomiskt av att beläggas med mervärdesskatt. Detta gäller särskilt verksamheter med betydande investeringsbehov i fråga om byggnader och utrustningar. Vid redovisningen av förslagets ekonomiska effekter (s. 45–48) uttalades vidare bl.a. följande. Nettoeffekten på skatteintäkterna beror på ett antal faktorer. Skatteintäkterna av en åtgärd kan minska om förädlingsgraden, skattesatsen eller den andel av för- säljningen som riktar sig till icke skattskyldiga är tillräckligt låg. När den gällde idrottsområdet utvisade statistik att förädlings- graden för kommersiella idrottsverksamheter som tennis, gym och golf var förhållandevis låg. Regeringens bedömde att effekten blev att företag verksamma inom dessa områden i allmänhet skulle gynnas av den föreslagna momsbeläggningen om . Mer- värdesskattebeläggningen på idrottsområden beräknades ge upphov till en negativ varaktig nettobudgetförsvagning för staten och den konsoliderade offentliga sektorn på . Regeln om undantag från beskattning motiverades som nämnts av EG-rättsliga skäl. Det motiv som uttalades för att införa reduce- rad skattesats var att införandet av regeln om undantag från be- skattning skulle kunna påverka kommersiella aktörer negativt. Genom att en så låg skattesats som infördes för kom- mersiella aktörers tillhandahållanden gjordes bedömningen att de i allmänhet i stället skulle gynnas. De nya bestämmelserna började gälla (prop. 1996/97:10, 1996/97:SkU6, SFS 1996:1327). SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) 10.2Uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln om reducerad mervärdesskatt De nya reglerna inom idrottsområdet infördes som nämnts . I 3 kap. 11 a § ML fastställs att tillträde till idrotts- evenemang och utövande av idrott skall vara undantagen från be- skattning. Som villkor för undantaget sätts dock upp att tjänsterna måste omsättas av staten, en kommun eller en allmännyttig ideell förening. Om tillträde till idrottsevenemang och utövande av idrott omsätts av annan, t.ex. ett vinstdrivande aktiebolag, skall beskatt- ning ske. Reducerad skattesats tillämpas dock i dessa fall (7 kap.1 § ML). Definitionen av vad som utgör tillträde till idrottsevenemang och utövande av idrott är således densamma oavsett om tjänsten skall undantas från beskattning eller beskattas med reducerad skattesats. 1996/97:10 redogörs relativt utförligt för vilket tillämp- ningsområde som var avsett för bestämmelserna (se s. 40–42 och 53–56). Redogörelsen tar sin utgångspunkt i vad EG-rätten sätter för ramar för den nationella lagstiftningen. Skattefriheten föreslogs därvid omfatta dels – med stöd av anslutningsfördraget – entréav- gifter för publik till idrottsevenemang, dels – med stöd av EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv – själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövande av idrott. Det konstaterades att genom paragrafens formulering fick be- greppet idrott (idrottsligt evenemang och idrottslig verksamhet) en central betydelse. Regeringen var medveten om att begreppen skulle kunna komma att förorsaka vissa gränsdragningsproblem. Man konstaterade att det inte fanns någon heltäckande definition och det knappast heller var möjligt att skapa en sådan. Det förut- sågs därför att tillämpningsområdet skulle bestämmas närmare i rättstillämpningen. I författningskommentaren till 3 kap. 11 a § ML uppgavs bl.a. följande om det avsedda tillämpningsområdet och vilka problem som kunde förutses med lagstiftningen (s. 53–55). Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/förströelse/nöje. Att utnyttja en simhall för simning får anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad måste ses som rekreation. På samma sätt kan inte go- cartåkning på t.ex. anses som sport eller idrott. Av nämnda fall framgår således att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning är viktig vid bedömningen av om Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) en idrottstjänst skall anses omsatt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon betydelse. Det kan vidare presumeras att kurser som anordnas i olika sällskapsdanser, utan en direkt koppling till tävlingsverksamhet, inte är sport eller idrott i mervärdesskattelagens mening. Golfträning som bedrivs på en s.k. driving-range (område eller lokal med möjlighet att öva golfslag) får däremot anses vara så nära förknippad med själva golfutövandet att denna verksamhet i mervärdesskattelagens mening måste anses som idrott. Vad avser transport i skidliftar betraktas sådana tjänster i mer- värdesskattehänseende som personbefordran (se prop. 1991/92:50 s. 15). Någon förändring av detta förhållande är inte avsedd genom denna proposition. Vidare uttalades att med idrottslig verksamhet skulle även viss ut- bildning som tillhandahölls utövaren avses. Som exempel nämndes golf-, rid-, tennis-, sim-, ishockey- och fotbollsskolor. Avsikten var att med utövande av idrott skulle också sådan utbildning kunna avses som medförde att idrottsutövaren praktiskt utövade idrott. En teoretisk utbildning eller en utbildning som annan än utövaren genomgick (t.ex. en tränarutbildning) kunde däremot inte anses utgöra idrottslig verksamhet. Avsikten var att uthyrning av idrottsredskap i sportaffärer eller genom särskilda uthyrare skulle beskattas. Om uthyrningstjänsten (av sportanordning, hjälpmedel, tillbehör och redskap) hade ett samband med utövandet av den idrottsliga verksam- heten fanns det dock ett begränsat utrymme att tillämpa undan- taget (alt. reducerad skattesats). Tillämpningen av undantaget för- utsatte dock att tillhandahållandet skulle ske av den som anordnade idrotten. Som exempel nämndes uthyrning av baddräkter, bad- handdukar, skridskor, racketar m.m.). Försäljning av en idrotts- artikel skulle alltid beskattas med normalskattesatsen. I författningskommentaren till 7 kap. 1 § ML angavs att punkten 6 (nuvarande p. 10) medförde att en lägre skattesats skulle gälla för de tjänster som definieras i 3 kap. 11 a § ML om de inte tillhanda- hölls av sådana subjekt som räknades upp i andra stycket. 10.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. I förhandsbeskedet var frågan bl.a. om en flygutbildning helt eller delvis skulle kunna betraktas som idrottslig verksamhet. Nämnden redogjorde i beslutet bl.a. för uttalanden i förarbeten om att även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga prak- tiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion och handledning av ledare kan anses utgöra idrottslig verksamhet. I sitt beslut ansåg dock nämnden att även om viss form av flygverksamhet (sportflyg) kan hänföras till idrottslig verksamhet enligt ML och om fråga endast är om privat- flygarcertifikat för att bl.a. kunna utöva sådan sport, kan den som genomgår sådan teoretisk och praktisk utbildning eller träning och kontroll inte anses utöva idrottslig verksamhet. Beslutet har inte överklagats. I målet var frågan om en upplåtelse av en golfbana och s.k. driving- range m.m. till en golfklubbs medlemmar skulle anses som en korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML. Konsekvensen av om upp- låtelsen ansågs utgöra en sådan upplåtelse var att upplåtelsen inte skulle vara undantagen från beskattning enligt 3 kap. 2 § första stycket ML (som upplåtelse av fastighet). Frågan var också, för det fall upplåtelsen skulle anses utgöra korttidsupplåtelse och en tillämpning av 3 kap. 11 a § första stycket ML skulle bli aktuell, vilken betydelse det hade att det var golfklubben och inte medlemmarna som var avtalspart med sökandebolaget. Avtalet var ett 40-årigt nyttjanderättsavtal och innebar att det upplåtande bolaget erhöll dels hela den kapitalinsats som medlemmen hade att betala, dels av medlemmens årsavgift. Klubbens medlemmar fick rätt att använda golfbanan. konstaterade att i normalt språkbruk kan ett nyttjanderättsavtal Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) som löper inte anses utgöra en korttidsupplåtelse. Nämnden fann trots detta att bolagets upplåtelse skulle anses som korttidsupplåtelse. Som skäl för denna bedömning åberopade nämnden uttalanden i förarbeten och gällande EG-rätt. Vad gällde den andra frågan, dvs. vilken betydelse det hade vid tillämpningen av 3 kap. 11 a § ML att golfklubben och inte dess medlemmar var avtalspart menade nämnden att med hänsyn till det samband som enligt avtalet fanns mellan klubbmedlemmarnas utnyttjande av de tjänster bolaget tillhandahåller mot medlemsavgift bör bolagets ifrågavarande tillhandahållande anses som en tjänst att bereda medlemmarna tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Skatt skulle således tas ut av beskattningsunderlaget för sökandebolagets tillhandahållande till golfklubben.