sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 14 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 14 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I 30 a § behandlas transaktioner som inte är en fusion eller en fission enligt legaldefinitionen. I 1 § andra stycket görs därför en särskild hänvisning till innehållet i 30 a §. Hänvisningen till 42 kap. 21 § och 48 kap. 10 § har tagits bort eftersom dessa paragrafer upphävs. 4 och 6 §§ Redaktionella ändringar görs i 4 och 6 §§ för att tydliggöra att fusionen respektive fissionen bara är kvalificerad till den del näringsverksamheten är föremål för beskattning i såväl före som efter fusionen respektive fissionen. Även övriga villkor måsta vara uppfyllda. Här anges vad som avses med företag i reglerna om fusioner och fissioner. Uppräkningen i första punkten har kompletterats med svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och europeisk kooperativ förening med säte i . Ändringen i tredje punkten motiveras i kapitel 7. Vad som avses med en utländsk juridisk person anges i 6 kap. 8 §. Om det överlåtande eller övertagande företaget inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § är det inte en fusion eller en fission i inkomstskattelagens mening. Om det är det överlåtande företaget som inte uppfyller dessa villkor tillämpas ändock bestämmelsen i 30 a § om s.k. fiktiv avräkning. I övrigt skall beskattning ske enligt allmänna bestämmelser. Villkoren i nuvarande 11 och 12 §§ förs samman i 11 §. Denna redaktionella ändring görs för att tydliggöra att fusionen respektive fissionen bara är kvalificerad till den del näringsverksamheten är föremål för beskattning i såväl före som efter fusionen respektive fissionen. Se även kommen- tarerna till 16 §. Rubriken före 16 § I rubriken tas ordet kvalificerade bort för att markera att inte alla efterföljande bestämmelser enbart är tillämpliga beträffande den kvalificerade delen av fusionen eller fissionen. I första stycket anges vilka paragrafer som skall tillämpas vid kvalificerade fusioner och fissioner. 30 § avser en del av en fusion respektive en fission som inte är kvalificerad, varför hänvisningen till denna paragraf tas bort från första stycket. Andra stycket som är nytt innebär att periodiseringsfonder, ersättningsfonder, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap, rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 25 kap. 12 §, rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster enligt 48 kap. 26 § och liknande skattemässiga poster inte behöver delas upp på en del som avser den verksamhet som fortsättningsvis inte kommer att beskattas i (den icke kvalificerade delen) respektive på resterande del (den kvalificerade delen). Förutsättningen är att det finns en verksamhet som även fortsättningsvis beskattas i så att t.ex. återföring av periodiseringsfond kan ske i denna verksamhet. Om alla förutsättningar i övrigt föreligger kommer det övertagande företaget i en sådan situation att helt överta det överlåtande företagets rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. IL. Om å andra sidan ingen verksamhet alls fortsättningsvis kommer att beskattas i (all verksamhet har bedrivits från fast driftställe utomlands och verksamheten övertas av ett utländskt bolag) skall periodiseringsfonden återföras till beskattning i samband med fusionen eller fissionen och eventuella underskott enligt 40 kap. IL kan inte utnyttjas i en sådan situation. Poster som inte nämns i andra stycket behandlas enligt allmänna regler. Vid den uttagsbeskattning som skall ske beträffande den del som inte är kvalificerad skall t.ex. vanliga regler för kostnadsföring av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter tillämpas. En reglering enligt förslaget i andra stycket är värdefull när uppdelningen i en kvalificerad och en okvalificerad del görs tydligare. De poster som naturligt påverkas, p.g.a. den uttagsbeskattning som skall ske beträffande det fasta driftstället i utlandet, kommer att delas upp eller på annat sätt påverkas. Avskrivningsunderlaget för räkenskapsenlig metod kommer t.ex. att minskas med marknadsvärdet på de tillgångar för vilket uttagsbeskattning sker (nettometoden). I de fall det finns skattemässiga värden som direkt avser egendom som medför uttagsbeskattning skall dessa värden kostnadsföras och annars måste en uppdelning ske så att skälig del av skattemässiga värden kostnadsförs. Någon speciell reglering om detta behövs inte eftersom detta följer av allmänna bestämmelser. Beträffande de poster som nämns i andra stycket kommer dessa inte att påverkas av uttagsbeskattningen och allmänna regler leder inte heller till att de påverkas bara för att de härrör från verksamheten i det fasta driftstället utomlands. Däremot skall t.ex. underskott påverkas av bestämmelserna om underskott i 21 – 26 §§ även beträffande den delen som härrör från det fasta driftstället utomlands. Med hänsyn härtill och till att posterna skall kunna tas över ograverade behövs regleringen i andra stycket. I frånvaro av denna reglering, som närmast har karaktären av ett förtydligande, skulle osäkerhet i denna fråga lätt kunna uppstå. 17 och 18 §§ Hänvisningen till 11 § i 17 § respektive till 17 § i 18 § tas bort eftersom det redan i 16 § klargörs i vilken omfattning 17 § respektive 18 § skall tillämpas. Ändringarna i andra stycket motiveras av att fusionsdirektivets titel ändras genom ändringsdirektivet. Bestämmelserna i paragrafen motiveras i kapitel 7. I paragrafen används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 37 kap. och i definitionen på företag enligt 9 § punkten 3 ingår enligt utredningens förslag att det måste vara en utländsk juridisk person. Om det är den överlåtande utländska associationen som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag i 37 kapitlets mening tillämpas ändock bestämmelserna om s.k. fiktiv avräkning i denna paragraf. Genom att alla andra villkor för en fusion respektive en fission skall vara uppfyllda måste t.ex. det övertagande företaget om det hör hemma i en annan stat uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Ändringen i första stycket är en följd av att begreppet verksamhetsavyttring får ett annat innehåll än tidigare, se kommentarerna under 2 § och den nya 2 a §. I 20 § behandlas en transaktion som inte är en verksamhets- avyttring enligt legaldefinitionen. I 1 § andra stycket görs därför en särskild hänvisning till innehållet i 20 §. Begreppet verksamhetsavyttring reserveras för sådan transaktioner som uppfyller alla villkor i nuvarande 2 § utom skattskyldighets- villkoren i nuvarande 6 och 7 §§ och villkoret i 8 §. För de transaktioner som även uppfyller skattskyldighetsvillkoren och villkoret i 8 § införs begreppet kvalificerad verksamhetsavyttring i en ny 2 a §. Ändringen är av redaktionell karaktär och avser inte att vara en ändring i sak. En verksamhetsavyttring kan bestå av en kvalificerad del och en icke kvalificerad del. I första stycket i den nya 2 a § tydliggörs att verksamhetsavyttringen bara är kvalificerad till den del näringsverksamheten är föremål för beskattning i såväl före som efter verksamhetsavyttringen. Uppdelningen i en kvalificerad del och en icke kvalificerad del avser inte att vara en ändring i sak utan är av redaktionell art. Bestämmelsen i nuvarande 8 § har flyttats över till andra stycket i 2 a §. Här anges vad som avses med företag i reglerna om verksamhetsavyttringar. Uppräkningen i första punkten har kompletterats med svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och europeisk kooperativ förening med säte i . Ändringen i tredje punkten motiveras i kapitel 7. Vad som avses med en utländsk juridisk person anges i 6 kap. 8 § IL. Om det säljande eller köpande företaget inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL är transaktionen ingen verksamhetsavyttring. Om det är det säljande företaget som inte uppfyller dessa villkor tillämpas ändock bestämmelsen i 20 § om s.k. fiktiv avräkning. I övrigt skall beskattning ske enligt allmänna bestämmelser. Bestämmelsen i nuvarande 8 § har flyttats över till 2 a § andra stycket. Genom den nya lydelsen av första stycket i 8 § tydliggörs att bestämmelserna i 9-18 §§ skall tillämpas endast beträffande den del av verksamhetsavyttringen som är kvalificerad. 19 § avser en del av en verksamhetsavyttring som inte är kvalificerad, varför hänvisning till 19 § inte görs. Beträffande den delen som inte är kvalificerad tillämpas allmänna bestämmelser. 17 § gäller enligt föreslagna första stycket i 8 § endast den delen av verksamhetsavyttringen som är kvalificerad. Eftersom 17 § gäller underskott hos det köpande företaget kan en naturlig uppdelning inte göras utifrån vad det säljande företaget avyttrar. Om hela verksamhetsavyttringen är kvalificerad eller ingen del är det så behöver ingen uppdelning ske. Om ingen del är kvalificerad gäller inte bestämmelsen och beskattning sker då enligt allmänna bestämmelser och underskottet hos det förvärvande företaget på- verkas då normalt inte. I andra stycket har en bestämmelse tagits in som innebär att bestämmelserna i 17 § gäller hela underskottet hos det köpande företaget när någon del av verksamhetsavyttringen är kvalificerad. Någon uppdelning skall således inte ske. Bestämmelsen har justerats i några avseenden. I gällande lydelse av 38 kap. 16 § anges att bestämmelsen gäller avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avyttras. Vad gäller exempelvis framtida garantiutgifter gäller avsättningen dock tillgångar som avyttrats redan före verksamhetsavyttringen. I förslaget anges istället att om det köpande företaget tar över förpliktelser som legat till grund för avdrag för framtida utgifter och som är hänförliga till den verksamhetsgren som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget, om företagen begär det. Härigenom framgår hänförligheten till övertagna förpliktelser. Av den nuvarande lydelsen framgår inte uttryckligen att en förutsättning för tillämpning är att förpliktelser övertas, men det får anses framgå tolkat mot bakgrund av fusionsdirektivets lydelse i artikel 5. Vidare föreslås att tillämpning av bestämmelsen blir frivillig. Bestämmelsen i nuvarande 17 § är ett förtydligande av vad som redan gäller enligt allmänna regler, dvs. att rätten till avdrag för underskott enligt 40 kap. och rätten till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter enligt 48 kap. 26 § inte får tas över av det köpande företaget. Detta följer av att allmänna regler skall tillämpas om ingen särskild reglering finns. Någon rätt att överta dessa poster finns inte enligt allmänna regler. Utredningen föreslår att denna förtydligande bestämmelse tas bort. Den nya bestämmelsen i 17 § motiveras i avsnittet om partiella fissioner under rubrik, Underskott hos övertagande företag; avsnitt 3.3.5. Bestämmelserna i paragrafen motiveras i kapitel 7. I paragrafen används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 38 kap. och i definitionen på företag enligt 3 § första stycket 3 ingår enligt utredningens förslag att det måste vara en utländsk juridisk person. Om det är den säljande utländska associationen som inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person och därmed inte utgör ett företag i 38 kapitlets mening tillämpas ändock bestämmelserna om s.k. fiktiv avräkning i denna paragraf. Genom att alla andra villkor för en verksamhetsavyttring skall vara uppfyllda måste t.ex. det köpande företaget om det hör hemma i en annan stat uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Skattskyldighetsvillkoret avseende säljaren, som finns i 6 §, är inte uppfyllt, men det behövs inte för att transaktionen skall vara en verksamhetsavyttring efter utredningens förslag till redigering av lagtexten. Skattskyldighetsvillkoret har bara betydelse för vilken del av transaktionen som är kvalificerad. Den delägare i det transparenta företaget som beskattas med anledning av transaktionen har vid tillämpning av 16 kap. 18 och 19 §§ IL och av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt samma rätt till avdrag respektive avräkning av utländsk skatt som om det transparenta företaget hade betalat den skatt som företaget skulle ha betalat i den stat där det är hemmahörande om det inte hade funnits sådan lagstiftning där som avses i fusionsdirektivet. Som konstaterats i kapitel 7 ligger det närmast till hands att enligt svensk rätt karaktärisera det transparenta företaget som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse. Det ligger därför närmast till hands att vid den skatterättsliga bedömningen av en transaktion helt bortse från associationen. Detta innebär att den skatt som associationen betalar i den andra staten enligt svensk rätt till den del den belöper på delägare som beskattas i bör anses betald av delägaren. Därmed kan denne – om alla förutsättningar i övrigt för att medge avdrag respektive avräkning är för handen - erhålla avdrag respektive avräkning för denna del av skatten. Bestämmelsen inleder kapitlet och anger dess innehåll. I 19 § behandlas en transaktion som inte är en partiell fission enligt legaldefinitionen. I 1 § andra stycket görs därför en särskild hänvisning till innehållet i 19 §. Bestämmelserna i detta kapitel gäller beskattningen av överlåtande och övertagande företag. Bestämmelsen i 2 § innehåller hänvisningar till bestämmelser som gäller vid beskattning av andelsägarna i det överlåtande företaget. Vid utformning av reglerna om partiella fissioner har vägledning hämtats från såväl 38 kap. om verksamhetsavyttringar som från 48 a kap. om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Även reglerna om fusion och fission i 37 kap. och reglerna om undantag från utdelningsbeskattning vid vissa utdelningar, de s.k. lex ASEA- reglerna, har tjänat som förebild. Anledningen till att vägledning hämtats från samtliga dessa regler är att en partiell fission berör såväl de inblandade bolagen som ägarna till det överlåtande företaget samt att den värdeöverföring som sker till dessa ägare skall behandlas som utdelning. I den definition av en partiell fission som tas in i denna paragraf kan påverkan från samtliga nämnda regler utom lex ASEA spåras. I den mån det övertagande företaget tar över ansvaret för skulder och andra förpliktelser är detta en ersättning för de tillgångar som förvärvas. Förutsättningen i punkten 3 första meningen om att ersättning från det övertagande företaget får utgå till det överlåtande företaget i form av övertagande av sådana förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, innebär att det endast är sådana förpliktelser som får tas över, och att parterna har rätt att helt eller delvis avstå från att överföra ansvaret för dessa förpliktelser. Ersättningen till ägarna av andelarna kommer således att variera beroende på i vilken utsträckning det övertagande företaget tar över ansvaret för skulder och andra förpliktelser. I punkten 3 tredje meningen anges att ersättningen skall bestämmas så att den partiella fissionen sker på marknadsmässiga villkor. Reglerna om partiella fissioner skall inte vara tillämpliga på överlåtelser som genomförs på villkor som avviker från marknadsmässiga villkor, så att de exempelvis helt eller delvis innefattar gåvor. Utredningen har valt att formulera detta som ett krav på marknadsmässiga villkor istället för ett krav på marknadsersättning. I många fall kan betydande svårigheter föreligga att göra en helt exakt marknadsvärdering. Har parterna bestämt ersättningen enligt en värdering utförd med rimlig omsorg bör det anses som att de genomfört avtalet på marknadsmässiga villkor. I punkten 4 anges att den ersättning som det övertagande företaget skall lämna till ägarna i det överlåtande företaget skall lämnas i form av andelar i det övertagande företaget. Ersättningen kan således lämnas i form av andelar som emitteras till andelsägarna i det överlåtande företaget vid nybildning av det övertagande företaget, vid annan emission av andelar i det övertagande företaget eller i form av egna andelar som det övertagande företaget innehar. Genom denna bestämmelse tydliggörs att det kan finnas flera övertagande företag och att reglerna är tillämpliga på vart och ett av dessa till den del som berör respektive företag. Systemet med en reglering som skiljer mellan en transaktions kvalificerade del och dess okvalificerade del är hämtad från reglerna i 37 kap. Genom regleringen framgår klart att en transaktion kan bestå av såväl en kvalificerad som en okvalificerad del. Vidare har villkoren beträffande skattskyldighet som finns i 37 kap. 11 och 12 §§ arbetats in i definitionen på en kvalificerad transaktion (kvalificerad partiell fission). Detta tydliggör att transaktionen är kvalificerad bara i denna del. En partiell fission kan t.ex. vara kvalificerad i ett fall där ett utländskt bolag driver verksamhet från ett fast driftställe i och det är denna verksamhet som överförs till ett svenskt eller ett utländskt bolag. Om ett svenskt bolags fasta driftställe i ett annat land överförs till ett utländskt bolag kan denna del av transaktionen inte vara kvalificerad. Fusionsdirektivet behandlar inte situationen att det vid den partiella fissionen uppkommer en förlust för det överlåtande företaget. I andra stycket anges att en partiell fission inte är kvalificerad om förhållandet mellan utbytta prestationer är sådant att en förlust föreligger för det överlåtande företaget. Det anges att den partiella fissionen bara är kvalificerad om summan av övertagna förpliktelser och ersättningen till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget är lika med eller högre än summan av de skattemässiga värdena för de överlåtna tillgångarna. En motsvarighet till denna bestämmelse finns i 38 kap. 8 § IL om verksamhetsavyttringar. Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhetsgren inte skall kunna flyttas mellan företag. Om det beträffande den del av den partiella fissionen som är kvalificerad enligt första stycket uppkommer en förlust för det överlåtande företaget innebär andra stycket att transaktionen inte är kvalificerad och beskattning kommer då att ske enligt allmänna regler. Detta innebär att förlusten realiseras och dras av hos det överlåtande företaget, enligt allmänna regler i den mån avdrag medges. Avdragsbegränsningar som kan aktualiseras för kapitalförluster finns exempelvis i 25 kap. 7 – 11 §§ IL. Här anges vad som avses med företag i reglerna om partiella fissioner. Förlagan till bestämmelsen är hämtad från 38 kap. 3 §, som gäller verksamhetsavyttringar. Utredningen finner inte skäl att definiera företag på annat sätt i reglerna om partiella fissioner än i reglerna om verksamhetsavyttringar. Bestämmelsen är densamma som i 38 kap. 4 §. I första stycket anges vilka paragrafer som skall tillämpas vid kvalificerad partiell fission. Bestämmelserna skall tillämpas endast beträffande den del av den partiella fissionen som är kvalificerad. 18 § avser en del av en partiell fission som inte är kvalificerad, varför hänvisning till 18 § inte görs. Beträffande den delen som inte är kvalificerad tillämpas allmänna bestämmelser. 16 § gäller enligt föreslagna första stycke i 8 § endast den delen av den partiella fissionen som är kvalificerad. Eftersom 16 § gäller underskott hos det övertagande företaget kan en naturlig uppdelning inte göras utifrån vad det överlåtande företaget överlåter. Om hela den partiella fissionen är kvalificerad eller ingen del är det så behöver ingen uppdelning ske. Om ingen del är kvalificerad gäller inte bestämmelsen och beskattning sker då enligt allmänna bestämmelser och underskottet hos det övertagande företaget påverkas då normalt inte. I andra stycket har en bestämmelse tagits in som innebär att bestämmelserna i 16 § gäller hela underskottet hos det övertagande företaget när någon del av den partiella fissionen är kvalificerad. Någon uppdelning skall således inte ske. 9 -12 §§ Bestämmelserna är med vederbörliga ändringar desamma som i 38 kap. 9-12 §§. 13 - 14 §§ Bestämmelserna är med vederbörliga ändringar desamma som i 38 kap. 14-15 §§. Se kommentaren till 38 kap. 16 §. Bestämmelsen motiveras i kapitlet om partiella fissioner under rubrik Underskott hos övertagande företag, avsnitt 3.3.5. Bestämmelsen är med vederbörliga ändringar densamma som i 38 kap. 18 §. Bestämmelsen är med vederbörlig ändring densamma som i 38 kap. 19 §. Denna paragraf tillämpas vid en partiell fission som inte är kvalificerad. Detta innebär i övrigt att beskattning skall ske enligt allmänna regler. Detta gäller bara det övertagande och överlåtande företaget. Beträffande regler vid beskattningen av delägarna i det överlåtande företaget, t.ex. 42 kap. 16 b §, gäller dessa regler oavsett om den partiella fissionen är kvalificerad eller ej. Bestämmelsen motiveras i kapitel 7. Se även kommentaren till 38 kap. 20 §, där en bestämmelse med samma innebörd tas in. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 4.3.3. Bestämmelserna i dessa paragrafer motiveras i kapitel 9. I uppräkningen i paragrafen har en hänvisning till bestämmelserna om underskott i reglerna om kvalificerade partiella fissioner lagts till. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. På grund av föreslagna bestämmelser om fållning av underskott i det köpande företaget efter en kvalificerad verksamhetsavyttring och i det övertagande företaget efter en kvalificerad partiell fission bör dessa företag kunna klassas som underskottsföretag. Genom tilläggen i paragrafen klassas dessa företag - på samma sätt som övertagande företag vid en fusion - som underskottsföretag om de har underskott som fållas. Bestämmelsen i nuvarande 38 kap. 17 § är ett förtydligande av vad som redan gäller enligt allmänna regler och utredningen föreslår därför i avsnittet om partiella fissioner under rubrik, Underskott hos övertagande företag att denna förtydligande bestämmelse tas bort. Den nya bestämmelse i paragrafen som utredningen föreslår gäller även den behandlingen av avdrag för underskott varför hänvisningen i 40 kap. 24 § andra stycket kan vara kvar. Därutöver tas en hänvisning till motsvarande bestämmelse i de föreslagna reglerna om partiella fissioner in i detta stycke. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. Bestämmelsen i fjärde stycket motiveras i avsnitt 3.3.7 om kon- kurrens mellan olika uppskovsregler. Bestämmelsen i första stycket motiveras i avsnitten 3.2 och 3.3.1. Enligt andra stycket skall utdelning i form av andelar vid en partiell fission inte beskattas. Detta gäller oavsett om den partiella fissionen är kvalificerad eller ej. Motsvarande bestämmelse om undantag från beskattning av utdelning i inkomstslaget närings- verksamhet föreslås i 24 kap. 3 a §. I 24 kap. 3 a § samt i 17 kap. 6 a § föreslås även bestämmelser om vad som gäller i fråga om andelar som är lagertillgångar. Lagtexten i andra stycket är avfattad så att även i de fall svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt andra transparanta subjekt (utländsk association som be- handlas som enkelt bolag enligt svensk skatterätt) är ägare i det överlåtande företaget skall ägarna i handelsbolaget etc. undgå beskattning.