sou · GTB357d7 · 2006-01-01 00:00:00 — Även fortsättningsvis bör mål- sättningen vara att verksamhet som har omfattande kommersiella nöjesinslag i regel inte skall medges reducerad skattesats. Det kan noteras att de motioner som ingivits till inte synes uttala någon annan uppfattning. Den reducerade skattesatsen bör därför enbart tillämpas vid tillträde till sådan anläggning för djur som normalt benämns djurpark. Dessa anläggningar för djur har regelmässigt andra åtaganden än att enbart visa upp djuren för besökare mot betalning. Som exempel kan djurparker medverka till att skydda utrotnings- hotade djur, bedriva utbildning och forskning samt ha ett samarbete med djurparker i andra länder. Övriga anläggningar där djur visas upp såsom minizoon på nöjesparker eller på bondgårdar eller när djur används som attraktion i andra sammanhang omfattas således inte av det föreslagna begreppet. I författningskommentaren till 7 kap. 1 § ML redogörs ytterligare för vad som skall anses utgöra en djurpark i ML:s mening (s. 20– 22). Med begreppet djurpark skall i första hand avses vad som i normalt språkbruk betecknas som en djurpark. Ledning kan sökas i existerande lagstiftning om djurskydd samt i de regler som upp- ställs för medlemskap i djurparksorganisationer i och utomlands. För att en djurpark skall kunna omfattas av regeln i ML förut- sätts att den är godkänd av enligt djur- skyddslagstiftningen för att offentligt förevisa djur. Tillträde till och förevisning av djurparker () dock att ett sådant tillstånd i sig inte ensamt medför att anlägg- ningen får tillämpa bestämmelsen i ML eftersom ett godkännande även krävs för anläggningar som inte kan hänföras till begreppet djurpark. Begreppet djurpark definieras även i rådets direktiv /22/EG om hållande av vilda djur i djurparker. Definitionen i det direktivet kan också vara till hjälp vid bedömningen. För det fall separata avgifter tas ut i djurparken för t.ex. delfinarier, minizoon osv. var avsikten att tillträdet till dessa skulle beskattas som djurparken i övrigt. När det gäller mindre anläggningar respektive anläggningar med färre antal djur, såsom delfinarier, akvarier, terrarier och tropikhus, konstateras att sådana anläggningar kan förkomma utan geografisk eller organisatorisk anknytning till en djurpark. Eftersom anlägg- ningarna enligt normalt språkbruk inte kan anses utgöra djurparker skall man i dessa fall titta mer på andra aspekter, såsom i vilken grad de uppfyller djurskyddskraven och olika djurparksföreningars krav. Avsikten var att anläggningar som inte hade den inriktningen (uppfyllde sådana krav) även fortsättningsvis skulle beskattas med normalskattesatsen. I propositionen uttalas att eftersom en tjänst avseende guidning ofta ingår som en naturlig del vid tillträde till en djurpark kan det medföra problem att avgöra i vilken mån biljettpriset avser själva tillträdet respektive guidningen. Regeringen föreslog därför att det av praktiska skäl var lämpligt att även låta guidning vid tillträde till djurparker beskattas med den reducerade skattesatsen. Andra varor och tjänster som tillhandahålls mot betalning skulle dock beskattas enligt allmänna regler. Som exempel angavs att olika åkattraktioner, servering på restaurang, ridning mot särskild avgift m.m. skulle be- skattas med den skattesats som gäller för den tjänsten. Slutligen uppmärksammades i propositionen att avgiften till en djurpark i vissa fall även kunde ge tillträde till en annan anläggning, såsom t.ex. en nöjesanläggning eller ett museum. Eftersom till- trädet till dessa anläggningar i regel skulle beskattas med en annan skattesats eller var undantaget från beskattning måste hänsyn tas till detta när rätten till avdrag för ingående skatt skall bedömas och när redovisningen av utgående skatt skall göras. Tillträde till och förevisning av djurparker () 8.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. Det avsedda tillämpningsområdet för reducerad skattesats har som framgått av föregående avsnitt redovisats utförligt i förarbe- tena. Uttalandena har syftat till att begränsa olika avgränsnings- och tillämpningsproblem som kunde förutses vid lagens tillkomst. Utredningen har inte fått kännedom om något rättsfall för tiden efter det att reducerad skattesats infördes. I handledning för mervärdesskatt 2004 (se framför allt s. 710–711) refereras uttalandet från förarbetena (prop. 2000/01:23). Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av handläggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: Några påtagliga svårigheter att avgränsa vilka företag som ska falla in under definitionen av djurpark enligt ML kan inte sägas föreligga. De avgränsningar som gjorts verkar ha kunnat göras med stöd av lagtext och förarbeten. Visserligen är området för tillämpning av dessa be- stämmelser begränsat i den meningen att det är förhållandevis få Tillträde till och förevisning av djurparker () företag som kan komma i fråga för den reducerade skattesatsen men om regelverket hade varit oklart skulle definitivt flera avgränsnings- problem ha dykt upp än vad som skett. Det verkar således som om lagstiftaren lyckats med avgränsningen inom detta område! När det gäller fördelningen av entréavgiften på olika skattesatser är det inte ett frekvent förekommande problem. Men helt klart är det flera djur- parker som måste göra en uppdelning av beskattningsunderlaget eftersom det också kan ingå tillträde till nöjesanläggning i en gemen- sam entréavgift. Några skatteprocesser verkar dock inte förekomma inom området. Detta beror säkert i första hand på att det är fråga om ett begränsat antal företag och som dessutom kan ha löst fördelnings- problemen eventuellt i samråd med . Det föreligger dock en risk att det blir felaktig skatt redovisad vid en sådan här fördelning. Erfarenhetsmässigt utgör denna typ av fördelningar ofta en källa till diskussioner mellan och de aktuella företagen. Fördel- ning av entréavgiften på olika skattesatser kan bli aktuell vid samlokalisering av djurpark med museum (skattefritt sådant), nöjes- parker, science centres eller andra anläggningar. Den fördelnings- grund som ska användas är den som ger det mest rättvisande resulta- tet i det enskilda fallet (skälig grund). Här finns dock, i vart fall teoretiskt, någonstans en nedre gräns för när delningsprincipen bör användas. Är den aktivitet som beskattas med oreducerad moms av mycket blygsam omfattning och integrerad med djurparken skulle huvudsaklighetsprincipen kunna tillämpas och således beskattning ske av hela entréavgiften. Så som djurpark definierats i förarbetena är det ett mycket begränsat antal djurparker som alls kan komma i fråga för den reducerade skattesatsen. Ett problem här är den uppdelning på olika skattesatser som krävs i de flesta fall. Området upplevs inte som särskilt proble- matiskt med undantag för svårigheten att finna en relevant fördel- ningsgrund för den uppdelning av entréavgiften som ska ske. Några synpunkter på regeln har inte framförts till utredningen. Det kan dock förutsättas att branschen föredrar att få tillämpa reduce- rad skattesats jämfört med normalskattesatsen. Tillträde till och förevisning av djurparker () Motioner i samt interpellationer och frågesvar Efter att den reducerade skattesatsen för tillträde till djurparker infördes har inte någon motion direkt handlat om djurparkerna. Däremot har den reducerade skattesatsen för djurparkerna använts som argument för att även andra områden borde få reducerad skattesats. Det gäller nöjesparker (se t.ex. motion 2001/02:Sk476) och science center (se t.ex. motion 2001/02:Sk484). 9Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande konstnärers framförande av upphovsrättsligt skyddade verk 3 kap. 11 § ML (undantag från beskattning för utövande konstnärs gage) 1. en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML (reducerad skattesats för överlåtelse och upplåtelse av vissa upphovsrättigheter) Skatten tas ut av beskattningsunderlaget för 8.upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information, 9.upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptag- ning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konst- närligt verk, Denna redogörelse tar liksom kartläggningen av övriga områden för reducerad skattesats sin utgångspunkt i de förändringar som genomförts efter skattereformen. Enligt nuvarande regler mervärdesbeskattas över- och upplåtelser av upphovsrättigheter som nämns i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML med den reducerade skattesatsen . Exempel på sådana rättigheter utgör författarens ekonomiska rätt till en bok respektive Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande en kompositörs rätt till ett musikaliskt verk. Undantag från be- skattning tillämpas enligt 3 kap. 11 § 1 ML t.ex. för den ersättning en artist får när har framför ett verk. Stödet för att tillämpa reducerad skattesats för över- låtelse och upplåtelse av aktuella rättigheter finns i artikel 12.3 a jämfört med punkten 8 till bilaga H i sjätte direktivet. Undantaget från beskattning för konstnärs framförande av verk (gaget till artisten) grundas på anslutningsfördraget till EG (SFS 1994:1501, s. 5793) och punkten 2 i bilaga F. Enligt dessa bestämmelser får under den övergångsperiod som anges i artikel 28.4 fort- sätta att undanta tjänster som tillhandahålls av författare, konst- närer och artister i enlighet med punkten 2 i bilaga F så länge någon av de medlemsstater som då var medlemmar tillämpar ett sådant undantag. I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 186-189) konstaterades att en stor del av kultur- och nöjes- området inte omfattades av mervärdesskatteplikten. Enligt kommitténs mening framstod det dock som naturligt att en generell konsumtionsbeskattning av mervärdesskattetyp också skulle omfatta ett så i många avseenden renodlat konsumtions- område som kulturområdet. Man menade att den då gällande mer- värdesskattelagstiftningen kunde sägas subventionera nöjes- konsumtionen till förfång för konsumtion på andra områden. Man konstaterade dock att det i vissa fall kunde finnas skäl att begränsa det skattepliktiga området inom t.ex. kulturområdet. En sådan begränsning kunde vara motiverad av kulturpolitiska hän- synstaganden och att en stor del av verksamheten på kulturområdet var subventionerat av stat och kommun och även av det privata näringslivet. Kommittén redogjorde för olika för- och nackdelar av att undanta respektive införa skatteplikt för ifrågavarande immateriella rättigheter (s. 207-208). Kommittén förordade efter en bedömning av dessa omständigheter att samtliga upplåtelser eller överlåtelser av immateriella rättigheter skulle inrymmas under skatteplikten. För- delar med att införa skatteplikt var att mervärdesskattelagstift- ningen skulle förenklas, eventuella fördelningsproblem avseende såväl ingående som utgående mervärdesskatt skulle bortfalla samt Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande vidare att införande av skatteplikt skulle bidra till strävandet att göra mervärdesskatten generellt tillämpbar. I propositionen som behandlade utredningens förslag (prop. 1989/90:111, s. 112–114) gjorde departementschefen en annan be- dömning. Han delade i och för sig kommitténs uppfattning om fördelarna med en generell mervärdesskatt men menade att det kunde finnas skäl att undanta viss verksamhet inom kulturområdet. De skäl som departementschefen tidigare angett för att undanta viss verksamhet inom kulturområdet var bl.a. kulturpolitiska. Upplåtelse och överlåtelse av vissa immateriella rättigheter med anknytning till kulturområdet borde omfattas av undantaget från beskattning. Skattefriheten skulle därvid gälla sådana rättigheter som omfattades av 1, 4 och 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Undantaget borde även omfatta utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk samt royaltyn och andra ersättningar från exempelvis grammofon- bolag och även sådana ersättningar som kan utgå om en grammo- fonskiva eller liknande används vid ljud-, radio- eller televisionsut- sändning eller vid annat offentligt framförande i förvärvssyfte. Skälet till att undantaget från beskattning för dessa tjänster bi- behölls vid skattereformen var således kulturpolitiska. I propositionen (s. 114) uttalas att även t.ex. reklamalster kunde vara föremål för upphovsrätt. Några skäl att undanta rättigheter avseende sådana alster eller rätt till system eller program för ADB kunde enligt departementschefen inte anföras. Det konstaterades att rättigheter av detta slag i stor utsträckning tillhandahålls skatt- skyldiga, varför ett undantag från skatteplikt skulle medföra kumulativa effekter. Departementschefen menade vidare att vis- ningsrätt eller annan rätt till kinematografisk film som avser reklam eller information även fortsättningsvis borde omfattas av skatte- plikten. Videogram eller annan för återgivning gjord jämförlig in- spelning av detta slag som avser information borde också omfattas av skatteplikten. 1993/94:109 Fotografirättens integration i upp- hovsrättslagen föreslogs att rätten till fotografier skulle regleras i upphovsrättslagen och att lagen om rätt till fotografisk bild skulle upphävas. För att inte denna civilrättsliga lagändring skulle med- föra att rättsläget när det gällde mervärdesskatteplikten skulle för- ändras infördes ett uttryckligt undantag från det dåvarande undan- taget från skatteplikt för fotografier. Omsättning av rättigheter av- Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande seende fotografier var således alltjämt skattepliktig (prop. 1993/94:109, bet. 1993/94:Lu16, rskr. 1993/94:226, SFS 1994:190). I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88, s. 136– 138) konstaterade utredningen att det inte var möjligt enligt att bibehålla det generella undantaget från beskatt- ning för överlåtelser eller upplåtelser av upphovsrätter till litterära och konstnärliga verk. Däremot fanns det möjlighet att tills vidare bibehålla undantaget såvitt avsåg upphovsmannens egen överlåtelse eller upplåtelse. Vidare konstaterades att genom anslut- ningsfördraget fått rätt att från beskattning tills vidare undanta tjänster som tillhandahålls av författare, artister och liknande aktörer. Däremot innebar att ersättningar som betalades till annan än den utövande konstnären skulle omfattas av skatteplikten. I den proposition som följde på betänkandet (prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG, s. 106) konstaterades att be- hovet av regelförändringar på bl.a. kulturområdet borde bli föremål för ytterligare överväganden. Regeringen uttalade därför att man avsåg att återkomma till i denna fråga. 1996/97:10 Mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet återkom regeringen med förslag. Förslaget inne- bar att skatteplikt skulle införas för upplåtelse och överlåtelse av sådana upphovsrättigheter som var undantagna från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Vidare föreslogs att skatteplikt skulle införas för upplåtelse och överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs fram- förande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Skattesatsen bestäm- des i båda dessa fall till . Propositionen skiljde sig från utredningens förslag (SOU 1994:200) såtillvida att utredningen hade föreslagit att upphovs- mannens upplåtelser och överlåtelser av upphovsrättigheter res- pektive utövande konstnärs upplåtelse och överlåtelse av rättigheter till ljud- och bildupptagning av framförande skulle undantas från beskattning. Det grundläggande skälet till att det var angeläget att genomföra en förändring av reglerna var som redovisats att den reglering som fanns i ML inte överensstämde med gällande EG-rätt. När det gällde upphovsmannens egna omsättningar fanns det såsom utred- ningen föreslagit möjligheter att undanta dessa från beskattning. Vid remissbehandlingen av utredningens betänkande och vid kontakter mellan och organisationer som var verksamma på området hade det dock framkommit att en avgräns- Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande ning som innebar att endast upphovsmannens överlåtelser respek- tive upplåtelser av rättigheter skulle undantas från beskattning skulle medföra mycket stora administrativa problem för organisa- tioner som företrädde rättighetsinnehavarna. Regeringen anförde bl.a. följande (s. 31): Dessa upphovsrättsorganisationer betalar i många fall ut upphovs- rättsliga ersättningar till rättighetsinnehavarna efter avräkning, utan att rättighetsinnehavarna ställt ut någon faktura. Det skulle därvid uppstå problem vid utbetalningen om olika mervärdesskatteregler skulle gälla för olika rättighetsinnehavare (upphovsman, bolag, dödsbo, organisa- tioner, testamentstagare o.d.). Förhållandena torde bli särskilt kompli- cerade för organisationer som hanterar ersättningar för upphovsrättig- heter ingående i kabel-TV-program o.dyl. Liknande administrativa problem skulle även uppstå om olika skattesatser tillämpas för olika subjekt eller om en omsättningsgräns för skattskyldighet införs. Vid en sammanvägning av alla omständigheter var regeringens be- dömning att även om vissa av upphovsmännen sannolikt skulle föredra att deras omsättningar även fortsättningsvis skulle undantas från beskattning framstod ett förslag som medförde olika skatte- situation beroende på vem som omsatte tjänsten som en mindre lämplig lösning. Regeringen föreslog därför att en generell skatte- plikt skulle införas på detta område men att skattesatsen skulle be- stämmas till den lägsta tillämpliga nivån, . Regeringen be- dömde att den låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt skulle medföra att de ekonomiska effekterna av en skattebeläggning skulle bli jäm- förelsevis små för de på olika sätt berörda. När det däremot gällde ersättningen för framförandet av det litterära eller konstnärliga verket (t.ex. gage) ansåg regeringen att det var lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutnings- fördraget gav att undanta denna typ av omsättningar från skatte- plikt. Regeringen ansåg att de problem som redovisats vid upplåtel- ser och överlåtelser av rättigheter saknade motsvarighet när det gällde ersättningen för själva framförandet. De nya reglerna trädde i kraft (prop. 1996/97:10, bet. 1996/97:SkU6, rskr. 1996/97:69, SFS 1996/97:1327). Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande 9.2Uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln om reducerad mervärdesskatt Som redogjorts för i föregående avsnitt infördes skatteplikt () för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk samt för upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Liksom tidigare skulle dock beskattning ske med normalskatte- satsen för rättigheter när det var fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avsåg information. Reducerad skattesats () infördes vidare för upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. 1996/97:10 gjordes inte några uttalanden om tillämp- ningsområdet för de områden som reducerad skattesats infördes för. Det kan antas att det ur avgränsnings- och tillämpningssyn- punkt ansågs obehövligt att uttala något om tillämpningen av dessa bestämmelser då tillämpningsområdet (vilka tjänster som avsågs) inte skulle förändras. Den förändring som skedde var enbart att skattesatsen infördes för nämnda omsättningar. Efter- som omsättningen av dessa tjänster redan tidigare avvikit från den generella beskattningen genom att vara undantagna från beskatt- ning hade de även innan lagändringen varit uttryckligt omnämnda i ML. Den praxis som utvecklats för att avgöra om omsättningar skulle vara undantagna från beskattning kunde även tillämpas för att av- göra om omsättningarna nu skulle omfattas av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. När det gällde en utövande konst- närs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk (t.ex. gaget för att uppträda) bibehölls undantaget från beskattning i ML. I propositionen hänvisas (s. 27) till uttalanden i prop. 1989/90:111 som gjordes i samband med att undantaget från be- skattning för dessa tjänster infördes. 1989/90:111 uttalas bl.a. följande (s. 194 och 195)1: Angående upphovsrätterna bör slutligen anmärkas att med överlåtelse eller upplåtelse av sådana rättigheter avses alla transaktioner varigenom upphovsrätten helt eller delvis övergår till annan person. 1 Det bör noteras att hänvisningarna i citatet är till lagen om mervärdeskatt (SFS 1968:430). Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande skattefriheten även innefattar exempelvis ersättningar som utgår till upphovsmän på grundval av avtal mellan å ena sidan organisation som företräder upphovsmän och å andra sidan mediaföretag. En sådan om- sättning är här att jämställa med upplåtelse eller överlåtelse även om upphovsmannen inte är medlem i organisationen. Beträffande förhållandet mellan upphovsrätten till ett alster av bildkonst, första stycket a), och äganderätten till ett sådant alster, första stycket b), kan anmärkas följande. Om en konstnär överlåter äganderätten till ett eget bildkonstalster, dvs. själva exemplaret, så blir överlåtelsen skattefri enligt b). En annan sak är att om konstnären i stället (eller dessutom) upplåter eller överlåter upphovsrätten till bild- konstalstret. Det kan alltså gälla rätten att mångfaldiga och sprida exemplarets innehåll. Denna upplåtelse eller överlåtelse blir skattefri enligt a). I första stycket c) undantas en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt rättighet i fråga om ljud- eller bildupptagning av framförandet. Med utövande konstnär avses här sångare, musiker, skådespelare, recitatörer och andra utövande konstnärer. I mervärdesskattesamman- hang innebär detta att utanför skattefriheten faller i allmänhet t.ex. föredragshållare och andra informatörer. Dessa agerar normalt inte i egenskap av utövande konstnärer. Denna gräns för skattefriheten gäller även om framförandet avser ett litterärt eller konstnärligt verk. Utövande konstnärs framförande av annat än sådana verk faller i praktiken utanför inkomstslaget näringsverksamhet och därmed utanför mervärdeskattesystemet. Genom skattefriheten för rättighet i fråga om ljud- eller bildupp- tagning undantas royalties och andra ersättningar som erhålls för att t.ex. grammofon- eller videoinspelningar används av radio- och televi- sionsföretag eller annan. Jämfört med lagrådsremissen har skatte- friheten utsträckts till att gälla inte endast rättighet som innehas av konstnären själv.