sou · GTB357d6 · 2006-01-01 00:00:00 — Eftersom bestämmelsen i ML om reducerad skattesats () enbart kunde tillämpas av upphovsman eller dennes dödsbo skulle beskattning ske för de skulpturer m.m. som såldes av bolaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) RÅ 2003 ref 39 Galleriet ville i sin fråga till få svar på vilken skattesats som skulle tillämpas om galleriet i eget namn förmedlade konstverk som fortfarande ägdes av upphovsmannen. redogjorde i sitt beslut för att vid förmedling av varor i eget namn anses varan enligt 6 kap. 7 § ML omsatt av såväl för- medlaren (i detta fall galleriet) som hans huvudman (i detta fall konstnären). Konsekvensen av bestämmelsen var att först ansågs konstverket omsatt av konstnären till galleriet. Därefter ansågs galleriet omsätta varan till kunden. Nämnden menade att det för- hållandet att äganderätten i civilrättsligt hänseende inte övergår till bolaget saknar betydelse vid den mervärdesskatterättsliga bedöm- ningen. Vid omsättningen mellan upphovsmannen och galleriet skulle skattesatsen tillämpas (om konstnären var skatt- skyldig) medan mervärdesskatt skulle tas ut vid galleriets försäljning till kunden. I överklagande till Regeringsrätten menade galleriet att det inte var möjligt, som gjort, att bortse från att äganderätten till konstverket inte övergår till galleriet. Enligt galleriets uppfattning framgick det tydligt av 7 kap. 1 § andra stycket 3 ML att den reducerade skattesatsen skulle tillämpas. hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och menade sammanfattningsvis att det såväl av direktivet som av förarbetena till den svenska lagstiftningen samt av praxis i Regeringsrätten framgår att den lägre skattesatsen endast skall tillämpas för upphovsmannens omsättning. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som . I målet var frågan om sökandens alster av konstsmide skulle kunna vara undantagen från beskattning med stöd av 1 kap. 2 a § ML. Sökanden hade tidigare varit verksam som smed. I samband med pensionering hade han dragit ner på verksamheten och tillverkade både villa-smide och konstsmiden. Nämnden redogjorde för att skattskyldighet enligt nämnda paragraf inte föreligger för upp- hovsmans eller dennes dödsbos omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § om konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och beskattningsunderlaget för året sammanlagt understiger . Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) redogjorde vidare för att definitionen i ML av konstverk förstås bl.a. skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00. Av den utredning som hade framkommit i målet framgick att de konstsmidesföremål som sökanden framställt var unika och uppfyllde kraven på origi- nalitet och därför borde anses utgöra sådana originalskulpturer som avses i KN-nr 9703 00 00. ansåg mot denna bakgrund att skattskyldighet inte skulle föreligga för ifrågavarande alster av konstsmide. har i handledningen relativt kortfattat redogjort för lagstiftningen. Verket har även refererat de rättsfall som avgjorts avseende tillämplig skattesats (se ovan). Vad gäller gränsen mot brukskonst anges i handledningen (handledning för mervärdesskatt 2004, s. 697) att till brukskonst hänförs produkter som utformats för att ha en praktisk funktion, t.ex. glas, porslin, möbler, keramik, armatur, mattor, textilier, tapetmönster, bilar och telefoner. Vad gäller byggnadskonst uttalas att en konstnärs utförande av en väggmålning eller andra utsmyckningar av själva byggnaden inte kan anses som en rättighetsupplåtelse enligt ML och inte heller såsom omsättning av ett konstverk enligt ML. I stället bör den ses som omsättning av en tjänst avseende en fastighet (Handledning för mervärdesskatt 2004, s. 696). I en skrivelse (dnr. 4721-98/901) fann RSV att mässhakar (klädesplagg för prästen), korkåpor och bårtäcken till kyrklig verksamhet skall anses utgöra sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § ML. Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av hand- läggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) -Inom detta område är det för del främst gränsdrag- ningen mellan konstverk och brukskonst som vållar problem. Försälj- ning av konstverk kan vara momsfri eller beskattas , eller enligt vinstmarginalmetoden. Beskattning ska ske i de fall rättigheten till konstverket upplåts eller överlåts. Dessa olika momsregler för samma produkt skapar osäkerhet och kan tyckas för- virrande ur allmänhetens synpunkt. -Begreppet konstverk är klart definierat i 9 a kap. i ML. Här gäller således inte allmänt språkbruk. Detta kan ibland medföra ifråga- sättande från konsthantverkare m.fl. Med den klara kopplingen till tulltaxan är emellertid detta inte längre något tolkningsproblem för . Att konstverk beskattas olika beroende på hur försälj- ningen sker är däremot en kunskap som ofta saknas. Svårigheten är att få acceptans och förståelse för de olika skattesatser som gäller vid om- sättning av konstverk. Det är mycket olyckligt att så många olika regler är möjliga att tillämpa vid den här typen av omsättning. Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkät- undersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skattesatser) i Ett område där gränsdragningen upplevs som särskilt besvärlig är bedömningen av konstverk – konsthantverk. dnr Fi2001/3297 och dnr Fi2001/3495 har överlämnat två ärenden till utredningen. Ingivare av dnr Fi2001/3297 är , och . Ingivare av dnr Fi2001/3495 är . Organisationerna menar att mervärdesskatten för bild- och formkonstnärer är en mycket komplicerad fråga. Skatten kan tas ut i nivåerna 6, . Vissa omsättningar är också undantagna från beskattning. Man uppger att gallerierna kan sälja konst på olika sätt. Försäljning kan antingen ske i eget namn med full moms, i konstnärens namn med 0 eller 12 procents moms. Man menar också att svenska gallerier missgynnas i konkurrenshänse- ende eftersom, enligt organisationen, , , och uppges tillämpa en gallerimoms om . Organisationerna menar att för en konsument blir frågan kring Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) momsen på konstverk svår att förstå. Försäljningspriset på ett konstverk varierar kraftigt beroende på om konstverket säljs direkt av en icke momspliktig konstnär (), direkt av en momspliktig konstnär () eller av ett galleri (vinstmarginalmoms eller ). När det gäller definitionerna inom bild- och formkonstområdet menar organisationerna att dessa behöver förenklas. Det finns stora gränsdragningsproblem och bristfälliga definitioner. Man anser också att borde utnyttja alla möjligheter att tillämpa redu- cerad moms som EG-rätten ger. Som exempel påpekar man att sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats får tillämpas för fotografier tagna av konstnärer. Organisationerna menar att en 6- procentig mervärdesskatt för bild- och formkonstnärer samt för gallerier skulle innebära en stor förbättring av nuvarande system och ge en mängd viktiga synergieffekter. Statens inkomster skulle bara minska med 3 miljoner men den ökade efterfrågan skulle ge ökade skatteintäkter för staten. I skrivelsen yrkar organisationerna: att mervärdesskatten för bild- och formkonstnärer samt konstgallerier sänks till , att definitionen av konstverk i ML ändras till att omfatta EG:s definitioner samt att det införs förenklade tillämpningar för mer- värdesskatt inom bild- och formkonstområdet. RSV gavs tillfälle att yttra sig över begäran. Sammanfattningsvis var RSV positivt till justeringar av mervärdesskatten för konstnärs omsättning av konstverk som kunde medföra större enhetlighet. Verket konstaterade dock att möjligheten till ändringar begränsas av bl.a. EG-rätten. Såvitt RSV kunde bedöma var det t.ex. inte möjligt att införa en reducerad skattesats för konsthandlares eller galleriers försäljning av konstverk i eget namn. RSV avstyrkte vidare att definitionen av begreppet konstverk utökades. Om defi- nitionen skulle utökas skulle detta medföra gränsdragningsproblem mot brukskonst, konsthantverk och t.ex. porträttfotografier. Möte mellan utredningens sekretariat och , () samt Wetterling () Vid mötet framförde organisationerna bl.a. följande. Momsen är mycket svår att tillämpa inom detta område. KRO uppgav att i praktiken är det momsfrågor som deras jurist mest arbetar med. Reglerna är så komplicerade att knappast någon inom branschen Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) gör på samma sätt. Som gallerist måste man kunna behärska im- portmoms, förvärvsmoms och beskattning enligt vinstmarginal- metoden. Olika bidragssystem har byggts upp för konstnärerna. Det vore bättre om konstnärerna i stället kunde få ut mer pengar för sin konst. En lägre momssats skulle underlätta konstnärens försäljning. kan det också vara vanligt att tavlor säljs svart. Det är få konstnärer som kommer upp till nuvarande fribelopp (). Det framfördes att för galleriernas del var ett alternativ för att få förmånligare beskattning att visa upp konsten i men egent- ligen bedriva företaget från ett annat land. Man menade också att det inte var rättvist att gallerierna var tvungna att ta ut en högre moms än konstnärerna själva. Vad gäller definitionen av konstverk menade man att det vore lämpligt att även införa lågmoms på fotografier trots att EG-rätten bl.a. ställer upp som krav att de får tillverkas i högst 30 exemplar. Även när det gällde byggnadskonst borde lågmoms kunna tillämpas. Om en enhetlig moms infördes inom deras bransch skulle det leda till mindre krångel. Det var dock viktigt att en reducerad skattesats tillämpades vid ett konstverks förstagångsförsäljning (både av konstnär och galleri). Svar på förfrågan riktad till kultursektorn I bilaga 4 finns en sammanställning av svar på en förfrågan riktad till kultursektorn. Svaren var i första hand avsedda att ge utred- ningen en uppfattning av vilka effekter mervärdesskatte- förändringar inom kulturområdet fått, se kapitel 8. Ofta ger dock svaren även en generell bild av mervärdesbeskattningen inom respektive område. Flera av dem som fått förfrågan har haft synpunkter på mer- värdesbeskattningen av konstverk (BUS, KLYS, KRO och ). I allt väsentligt motsvarar dessa organisatio- ners synpunkter de synpunkter som redovisats i föregående avsnitt (synpunkter från branschen). I svar på förfrågan förordar KLYS t.ex. att momsen på fotografier sänks och även att en generell kulturmoms om införs. KRO redovisar att det finns ett gränsdragningsproblem när en konstnär får ett uppdrag att utföra t.ex. en målning. Skall arbetet med målningen debiteras med Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) moms eller skall det ses som enbart en försäljning av ett konstverk (undantaget från beskattning). Eller skall det inte ses som en överlåtelse av ett verk utan är det egentligen överlåtelsen av upphovsrätten som är det väsentliga och att moms därför skall tas ut . menar att den 25- procentiga momsen på fotografier inte har inneburit några gräns- dragningsproblem för industri- och reklamfotografer men att den höga mervärdesskattesatsen varit diskriminerande och hämmat konkurrensmöjligheterna för fotografer som arbetar med press, bokförlag, gallerier och försäljningsverksamhet av egna fotogra- fiska verk. Man menar också att såsom den digitala tekniken ut- vecklats är det ofta svårt att avgöra när en bild skall karaktäriseras som fotografi och beläggas moms och när den skall karaktäriseras som illustration/konstverk och beläggas med 6 pro- cent. Bus har i första hand haft synpunkter på tillämpningen av droit de suite. Motioner i samt interpellationer och frågesvar har motioner som berör mervärdesbeskattningen av konstverk ingetts under den allmänna motionstiden. De yrkan- den som i första hand framställs är att konstnärers och konst- galleriers försäljning av konst skall beskattas . I något fall har även yrkats att skattesatsen för import av konstverk skall sänkas. Se t.ex. motion SK606 (1996/97:SkU6), motion Sk611 (1997/98:SkU17), motion SK619 (1998/99:SkU12), motion SK615 (1999/2000:SkU15), motion SK702 (2000/01:SkU15) samt motio- nerna SK265, SK335 och SK394 (2001/02:SkU18). Som skäl för yrkandena har dels kulturpolitiska skäl anförts, dels den oförmån- liga konkurrenssituationen gentemot ideella föreningar som säljer konstverk. I någon motion har även hävdats att gallerierna i har en oförmånlig konkurrenssituation jämfört med och där en lägre momssats skulle användas för galleriers för- säljning. Utskottet har i samtliga fall avstyrkt motionerna. Som skäl för det har utskottet uppgett: att problemet med konkurrenssituatio- nen gentemot ideella föreningar skall ses över i ett större samman- hang (har hänvisat till betänkandet SOU 1995:63 Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella föreningar och till Mer- Konstverk (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats) värdesskatteutredningens arbete, SOU 2002:74), att en sänkning av skattesatsen för konstnärens försäljning även kräver att skatte- satsen för import sänks och att det inte är EG-rättsligt möjligt att tillämpa en reducerad skattesats för galleriers omsättning av konst- verk. I skatteutskottets betänkande 2001/02:SkU18 (allmänna motionstiden ) uttalade utskottet att denna utredning skulle tillsättas och att yrkandena för det året fick anses tillgodosedda på det sättet. (SOU 2002:74) föreslår att bestäm- melserna i 1 kap. 2 a och b §§ ML om begränsad skyldighet att be- tala skatt för konstnärer vid försäljning av konstverk slopas. Ut- redningen menar att det inte finns något stöd i sjätte mervärdes- skattedirektivet eller i anslutningsfördrag för att tillämpa en regel med innebörd att skatt behöver betalas först när omsätt- ningen av konstverk överstiger . Effekten av om regeln skulle slopas är att konstnären, om hans omsättningar uppfyller kraven för att utgöra en självständig ekonomisk aktivitet, kommer att betraktas som en beskattningsbar person. Följden av detta är att hans omsättningar av konstverk i princip skall beskattas. Utredningen föreslår dock att särskilda regler införs för beskatt- ningsbara personer med liten omsättning. Bestämmelsen är generell och innebär att beskattningsbara personer vars sammanlagda årliga intäkter avseende skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster inom landet understiger ges rätt att vara befriade från mervärdesbeskattning. påtalar att denna regel även kan tillämpas av vid upphovsmans försäljning av konstverk (SOU 2002:74, s. 461). Betänkandet bereds för när- varande inom . 4Livsmedel och serveringstjänster () 7 kap. 1 § andra stycket 5 ML Skatten tas ut av beskattningsunderlaget för om- sättning, gemenskapsinternt förvärv och import av sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i 1 § livsmedelslagen (1971:511) med undantag för a)vatten från vattenverk, b)spritdrycker, vin och starköl, och Som framgår av lagtexten beskattas livsmedel med en reducerad skattesats. För serveringstjänster finns det ingen motsvarande be- stämmelse vilket innebär att de beskattas med normalskattesatsen, . Stödet för att tillämpa reducerad skattesats på livsmedel finns i artikel 12.3 a jämfört med punkten 1i bilaga H i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Denna redogörelse tar, liksom kartläggningen av övriga områden för reducerad skattesats, sin utgångspunkt i de förändringar som inträffat efter skattereformen. Som nämnts i kapitel 3 har vissa livsmedel under äldre konsumtionsskattesystem ibland gynnats skattemässigt. Frågan har fått stor uppmärksamhet. 1983 tillsattes t.ex. en parlamentarisk kommitté (Utredningen om diffe- rentierad mervärdesskatt) med uppdrag att bedöma om livsmedel helt eller delvis borde befrias från mervärdesskatt. Kommittén lämnade sitt betänkande , Skall matmomsen slopas (SOU 1983:54). I anledning av anslutning till EU och en föreslagen sänkning av mervärdesskatten på livsmedel inrättades en priskommission för att se till att effekterna av dessa förändringar kom konsumenten till del (protokoll vid regeringens Livsmedel och serveringstjänster () sammanträde , C95/514/KONS). Kommissionen avslutade sitt arbete . För att stabilisera ekonomin beslöt att vidta olika åtgärder avsedda att främja produktion och dämpa kon- sumtion. I detta syfte höjdes mervärdesskatten tillfälligt från till av priset inklusive skatt (det motsvarar en höjning från till räknat som pålägg på varans pris exkl. skatt) mellan och . Enligt beslut var avsikten att den tillfälliga höj- ningen av den generella mervärdesskatten skulle slopas , och den generella skattenivån därefter skulle återgå till (prop. 1989/90:150, FiU40, rskr. 358, SFS 1990:575). I finansutskottets betänkande 1990/91:FiU30 (s. 65–66) nämns att ett stabiliseringsavtal hade träffats för en stor del av arbets- marknaden. Detta avtal ansågs även kunna utgöra norm för reste- rande avtalsområden. Avtalen var utformade för att återställa kon- kurrenskraft och trygga sysselsättning och var på en mycket låg nivå men ansågs ha en god fördelningspolitisk profil. En utgångspunkt för avtalen var att inflationen skulle pressas tillbaka. Utskottet konstaterade att den förestående sänkningen av mer- värdeskatten (återgången till den lägre skattesatsen) utgjorde en viktig förutsättning för stabiliseringsavtalen eftersom den skulle bidra till att prisstegringarna dämpades och löntagarnas köpkraft inte urholkades. Utskottet uppgav att man kunde överväga att så- som planerat sänka den generella skattesatsen på alla varor och tjänster från till eller koncentrera sänk- ningen på vissa varor, t.ex. livsmedel. Utskottet konstaterade att en generell sänkning av skattesatsen skulle vid fullt genomslag ge en prissänkning . Utskottet ifrågasatte genomslaget av en sådan liten skattesänkning mot bakgrund dels av att det kunde vara svårt för konsumenterna att kontrollera en så liten nedsättning och dels att det inte var ute- slutet att företag och butiker ansåg att skattesänkningen var så liten att man av olika anledningar inte skulle korrigera priset. Om hela skattesänkningen i stället lades på livsmedel skulle effekten bli så stor att förutsättningarna för ett fullständigt prisgenomslag skulle Livsmedel och serveringstjänster () Utskottet menade också att det stora intresse matpriserna och matmomsen rönt kunde ses som en garanti för att allmänhetens kontroll av prissänkningarna skulle medföra att priset sänktes. Utskottets slutsats var att inflationen bäst kunde bekämpas om sänkningen koncentrerades till skatten på livsmedel. Den lägre skattesatsen ansåg man skulle gälla för livsmedel utom alkohol- haltiga drycker och tobak samt omfatta mat serverad i restauranger och personalmatsalar. Den generella skattesänkning som enligt planerna skulle ha genomförts kunde på detta sätt bytas ut mot en skattesänkning på livsmedel och serveringstjänster till . Den generella skattesatsen bibehölls på . Utskottet riktade ett tillkännagivande till regeringen om att utarbeta lagför- slag av den innebörden. Efter förslag från regeringen infördes därefter reducerad skatte- sats om på bl.a. omsättning av livsmedel och server- ingstjänster (prop. 1991/92:50, 1991/92:SkU5, rskr. 1991/92:50, SFS 1991:1755). Som ett led i att stabilisera den svenska ekonomin höjdes den re- ducerade skattesatsen för bl.a. livsmedel och serveringstjänster från (prop. 1992/93:50 bil. 5, 1992/93:FiU1, 1992/93:Sku18, rskr. 1992/93:158, SFS 1992:1477). slopades den reducerade skattesatsen för serveringstjänster (prop. 1994/95:57, bet. 1994/95:SkU7, SFS 1994:1798). I propositionen Mervärdesskatten och EG konstatera- des att EG-reglerna inte medger att serveringstjänster beskattas med reducerad skattesats varför normalskattesatsen därför skulle tillämpas i fortsättningen. Den skattesats som tillämpas för omsättning av livsmedel är . Den infördes (prop. 1994/95:150 bil. 1 och 7, bet. 1994/95:FiU20, rskr. 1994:95:447, SFS 1995:931). 1994/95:150 bil. 1 s. 9 motiverade regeringen sitt förslag enligt följande: offentliga utgifter är mycket känsliga för konjunktur- svängningar. En av orsakerna till denna känslighet är ersättningsnivå- erna i trygghetssystemen. För att skapa en långssiktig uthållighet be- höver utgifterna sjunka relativt kraftigt under denna konjunkturupp- gång och får sedan inte öka för kraftigt. Som en del i denna strävan föreslår regeringen att ersättningsnivåerna samlat sänks till . Förändringar av bidragsnivåer får kraftiga fördelningspolitiska kon- sekvenser. Därför kombineras sänkningen av nivåerna med ett förslag Livsmedel och serveringstjänster () om en sänkning av matmomsen från . Detta gynnar särskilt barnfamiljer och låginkomsttagare som i allmänhet använder en relativt stor andel av sin hushållsbudget till matinköp. De samman- tagna konsekvenserna av förändringarna blir därför mera jämnt för- delade. Genom att matmomsen sänks beräknas även inflationen minska med inemot en procentenhet . Reformen innebär vidare strukturella förbättringar i ekonomin genom att utgiftskvoten och skattekvoten sänks. 1994/95:FiU20 uppgav finansutskottet följande: Förslaget om sänkt livsmedelsmoms skall ses i ett samhällsekonomiskt perspektiv. Regeringen har lagt fram och har godtagit förslag om kraftiga förstärkningar av statsbudgeten, både skattehöj- ningar och utgiftsbesparingar. Något utrymme för en sänkning av det samlade skatteuttaget finns egentligen inte i nuvarande läge utan endast för omfördelningar inom skatteområdet. har ställt sig bakom ett antal höjningar av energiskatterna som kan förväntas slå igenom på konsumentpriserna. Med en sänkning av mervärdesskatten åstadkoms en skatteväxling som gör att infla- tionstakten kan dämpas något. Med en lägre matmoms kompenseras också barnfamiljer och låginkomsttagare, vilka använder en relativt stor andel av sina inkomster till mat, för de nedskärningar i de offent- liga utgifterna som är nödvändiga med hänsyn till den mycket höga ut- giftskvoten (av BNP). Mot bakgrund härav tillstyrker finansutskottet att mervärdesskatten på livsmedel sänks från till . 4.2Uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln om reducerad mervärdesskatt 1991/92:50 (s. 10-14) angavs vilket tillämpningsområde som var avsett att gälla för den reducerade skattesatsen. Det kon- staterades att trots att ordet livsmedel användes i många samman- hang fanns det inte någon entydig allmängiltig definition av be- greppet. I propositionen uttalas att frångående av en enhetlig skatt ofrånkomligen leder till komplikationer i tillämpningen men att storleken av dessa är beroende av hur väl man lyckas definiera om- rådet för reducerad skattesats. Målet var att området skulle vara så entydigt som möjligt och att det skulle överensstämma med annan tillämpning eller med vad som i allmänhet förstås med begreppet. Den definition som bäst motsvarade lagstiftarens krav var den definition som fanns i livsmedelslagen (1971:511). Livsmedel och serveringstjänster () medelslagen förstods med livsmedel matvaror, dryckesvaror (inkl. dricksvatten), njutningsmedel eller andra varor som är avsedda att förtäras av människor. Varor som omfattades av läkemedelsförord- ningen (1962:701) räknades dock inte som livsmedel enligt livs- medelslagen. Avgränsningen innebar därför att praktiskt taget alla produkter, utom läkemedel, som på något sätt förtärs (sväljs, sugs eller tuggas) av människor behandlas som livsmedel. Däremot är inte mat till djur livsmedel och beskattas . I propositionen uppmärksammades några särskilda avgräns- ningsfrågor. En var frågan om när en råvara övergår till att bli en vara som är avsedd att förtäras av människor.