sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Det viktigaste exemplet är övervägandena om anskaffningsvärde på tillgångar där uttagsbeskattning skett vid förvärvet, se kapitel 2. Även frågan i kapitel 8 om skattefrihet för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. är av detta slag. Som grund vid bedömningarna har utredningen den gängse modellen för klassisk ekonomisk dubbelbeskattning av aktiebolag etc. Beskattning skall ske en första gång då en inkomst realiseras i ett aktiebolag och därefter ytterligare en gång när denna inkomst blir disponibel för de slutliga ägarna. Däremot skall beskattning inte ske i mellanliggande led. Vid utformningen av utredningens förslag skall undvikas att beskattning sker fler gånger än åsyftat, men även att ett eller flera led i beskattningen uteblir eller kan kringgås. Detta ligger klart i linje med ovan nämnda neutralitets- strävanden. Frågan aktualiseras för utredningen bl.a. vid över- väganden om anskaffningsvärden vid underprisförvärv, kapitel 2, och vid överväganden om avdragsrätt för förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, se kapitel 4. Inkomstbeskattning utlöses normalt vid realisation av en inkomst genom transaktioner i form av försäljningar, byten, apport etc. Beskattningsproblem vid omstruktureringar beror i allt väsent- ligt på den beskattning som skall ske vid realisation, särskilt med beaktande av att uttagsbeskattning kan ske vid ovannämnda trans- aktioner. Om beskattningen i stället ägde rum exempelvis redan vid värdetillväxten (förmögenhetsvinstbegreppet) alternativt först då inkomster disponeras för personlig konsumtion skulle omstruktu- reringar kunna genomföras utan skatteproblem. Den svenska inkomstbeskattningen har dock, med mindre undantag, inte en sådan utformning, utan vid den gällande företagsbeskattningen tas intäkter upp till beskattning som huvudregel vid en realisations- händelse. Bestämmelserna om omstrukturering är konstruerade som undantag härifrån. Undantagsmöjligheter har funnits mycket länge och utvecklades från början huvudsakligen i praxis. finns flera överlappande regelsystem med undantagsregler. En del är genuint inhemska konstruktioner, andra baseras på EG-direktiv. Skälen för undantagsreglerna är många och har inte samlat beskrivits i lagförarbetena. För utredningen är det inte nödvändigt att mer precist och säkert ange dessa skäl. Något kan dock sägas om skäl som kan anföras: -Det viktigaste skälet är att samhällsekonomiskt sett bör omstruktureringar som är företagsekonomiskt motiverade och inte leder till omotiverade skatteförmåner inte förhindras av beskatt- ning. Minimering av skatteproblem vid omstrukturering av näringsverksamhet ökar neutraliteten i skattesystemet. Det går utan onödiga skattemässiga hinder att söka sig till den form och struktur för verksamheten som är ekonomiskt motiverad för till- fället.1 -Praktiska skäl. Det saknas oftast två oberoende parter som bestämmer en marknadsmässig ersättning. En beskattning måste då grundas på uppskattningar av marknadsvärdena, något som kan 1 I SOU 1998:1, sid. 101, uttalar företagsskatteutredning: I enlighet med tilläggsdirektiv (dir. 1993:54) görs översynen med den principiella utgångspunkten att skattereglerna inte bör motverka omstruktureringar inom näringslivet och att obehöriga skatteförmåner inte skall uppkomma. vara praktiskt besvärligt och ökar risken för en felaktig beskatt- ning. Likviditetsproblem kan men behöver inte uppstå om ersätt- ningen är lägre än det värde som läggs till grund för beskattningen. Särskilt vid utformning av skatteregler för omstruktureringar måste beaktas ett antal principer/regler som måste skyddas mot kringgående. Det framgår klart i de olika undantagsreglerna vilka dessa skyddsvärda regler är. Särskilt tydligt är detta i 23 kap. IL. För utredningen är det givet att överväganden och förslag skall omfatta skyddet av dessa regler. är det viktigt att inte komplicera reglerna och omstruktureringarna genom för om- fattande inskränkningar i skyddssyfte. Utredningen har i kapitel 2 således funnit att inte alla nuvarande skyddskrav i 23 kap. IL måste upprätthållas för att medge undantag från utdelningsbeskattning. Den viktigaste förutsättningen för undantag från beskattning vid omstrukturering är att den undantagna inkomsten skall kunna beskattas vid en senare realisation.2 Om en inkomst undantas från en eljest möjlig beskattning i är regeln att den uppskjutna beskattningen skall ske i , dvs. hos en person eller i en verk- samhet för vilken skattskyldighet i föreligger.3 Utredningen anser att det är en väsentlig förutsättning att inkomster/värden som uppkommit/producerats inom ramen för svensk skattskyldighet skall omfattas av svensk skattskyldighet även efter det att beskattningen skjutits upp. Det är även en inter- nationellt accepterad norm att värden som upparbetats genom pro- duktion i ett land får beskattas i detta land. kommer till uttryck genom armlängdsprincipen i artikel 9 i modell- avtal och i dubbelbeskattningsavtal. Dessa regler gäller tillgångar i näringsverksamhet. Om en liknande norm kan anses gälla vid beskattning av kapitalvinster utanför näringsverksamhet är inte lika klart. Utredningen noterar att ett strikt upprätthållande av skyddet av det svenska beskattningsunderlaget kan innebära en beskattning som försvårar gränsöverskridande omstruktureringar. Genom reglerna i 37, 38, 48 a och 49 kap. IL, som baseras på EG-direktiv, 2 I prop.1998/99:15, sid. 1, uttalar regeringen: Förslagen utgår i huvudsak från att omstruktureringar skall kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Det är inte fråga om definitiva skattelättnader utan om uppskov med beskattningen. 3 Det skall noteras att även om svensk skattskyldighet föreligger behöver det i praktiken inte alltid innebära att full svensk skatt kommer att erhållas vid förvärvarens senare avyttring. Det gäller exempelvis då överföring gjorts till ett svenskt aktiebolags fasta driftställe i en stat som har ett credit-avtal med. finns dock betydande möjligheter till gränsöverskridande om- struktureringar. För andra gränsöverskridande transaktioner kvarstår däremot problemet och praxis visar att regler som innebär beskattning vid gränsöverskridande transaktioner men inte vid motsvarande inhemska transaktioner har ansetts strida mot EG- fördragets restriktions- och diskrimineringsförbud. Utredningen har i direkt uppdrag att överväga konsekvenserna av en sådan dom från avseende bestämmelser i 53 kap. IL om överföring av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6. Även vid flera andra av utredningens överväganden, exempelvis om underprisöverlåtelser i kapitel 2 och om förluster i kapitel 7, är det av vikt att beakta konsekvenserna av denna rättstillämpning. På utredningens uppdrag har två av experterna, docenterna , författat en bilaga (2) om EG-fördragets inverkan på företagsbeskattningen. Utredningen har inte anledning att göra några ställningstaganden till vad som redovisas i bilagan, utan redovisar den som bakgrundsmaterial. Bilagan har till funktion att öka medvetenheten om EG-rättens väsentliga betydelse på området. 1.I utredningens direktiv anges följande: I den lagrådsremiss som föregick regeringens proposition Omstruk- tureringar och beskattning (prop. 1998/99:15) föreslogs att om ett överlåtande företag skall uttagsbeskattas vid en underprisöverlåtelse, skall det uttagsbeskattade värdet utgöra anskaffningsvärde för till- gången hos det köpande företaget. Förslagen hade sin utgångspunkt företagsskatteutrednings betänkande. Vid remissbehand- lingen av betänkandet avstyrkte förslaget eftersom det enligt verkets uppfattning kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt. ansåg vidare att den lösning som föreslogs av utredningen skulle kunna medföra risk för skatte- undandragande i vissa situationer. Som ett exempel tog verket upp situationen att ett företag på obestånd överlåter tillgångar till under- pris till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas för underpriset men kommer inte att kunna betala skatten. Regeringen konstaterade i lagrådsremissen att rättsläget är oklart när det gäller frågan vilket anskaffningsvärde det köpande företaget får om det säljande företaget uttagsbeskattas. Med motiveringen att mate- riella och systematiska skäl talar för utredningens förslag togs mot- svarande förslag upp i lagrådsremissen. Lagrådet ansåg att i avsaknad av en heltäckande analys av den före- slagna regelns effekter kunde det vara klokt att tills vidare avvakta med lagstiftning i saken. Regeringen kom under beredningen av propositionen fram till att frågan med hänsyn till de synpunkter som framförts bör utredas vidare (prop. 1998/99:15, avsnitt 5.7). Med utgångspunkt i de överväganden och förslag som företags- skatteutredningen redovisade och med hänsyn till de farhågor för skatteundandragande som påtalat skall utredaren överväga om en reglering bör införas och i så fall lämna förslag till denna. 2.I direktivet anges vidare att utredaren även har möjlighet att utreda och lämna förslag om andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen har ansett att det är motiverat att även behandla frågor om ägarbeskattningen vid underprisöverlåtelser, särskilt som dessa aktualiserats genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1. Att frågor om ägarbeskattningen skall behandlas inom ramen för utredningens uppdrag har regeringen även påtalat i såväl prop. 2002/03:96 som i prop. 2004/05:91. 3.Att utreda motsvarande frågor när tjänster utförs för underpris ligger inte inom utredningens uppdrag. Inte heller när överlåtelsen skall beskattas i inkomstslaget kapital (i uppdraget ingår dock att se över bestämmelserna i 53 kap. IL beträffande överlåtelser till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person, se kapitel 6). 1.Utgångspunkten för utredningens överväganden är att över- låtelser mellan företag normalt skall göras på marknadsmässiga villkor. Överlåtelser till underpris är dock en i använd form för att vid omstruktureringar skjuta upp inkomst- beskattning vid försäljningar mellan företag i ägargemenskap. 2.Vid överlåtelser till underpris kan den skatterättsliga intäkten korrigeras till marknadspris enligt bestämmelserna om uttags- beskattning i 22 kap. IL (korrigering kan även göras med stöd av den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL, se kapitel 5). Undan- tag har dock medgetts från uttagsbeskattning först i praxis utan sär- skilt lagstöd och enligt detaljerade regler om underpris- överlåtelser (härmed avses överlåtelser till underpris som är undantagna från beskattning och utredningen använder i det följande begreppet kvalificerad underprisöverlåtelse för dessa, se avsnitt 2.1.3) i 23 kap. IL. Undantagen har först gällt omstrukture- ringssituationer men har utvidgats till andra överlåtelser till under- pris när dessa motsvarat värdeöverföringar som kunnat göras genom avdragsgilla koncernbidrag. krävs inte heller ägar- gemenskap. 3.Förutom uttagsbeskattning kan överlåtelser till underpris aktu- alisera utdelningsbeskattning enligt de allmänna bestämmelserna i 1 § IL eller enligt andra allmänna regler. I praktiken har detta aktualiserats mer sällan eftersom aktiebolag m.fl. normalt är undantagna från beskattning för utdelning enligt 24 kap. IL och fysiska personer m.fl. inte ansågs erhålla någon utdelning när värdeöverföringen skedde mellan av dem ägda aktiebolag (RÅ 1992 ref. 56, Sipano, plenum). I sistnämnda avseende har rättsläget för- ändrats genom RÅ 2004 ref. 1 (plenum). Vidare finns det bestäm- melser om undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL vid kvalificerade underprisöverlåtelser. 4.Utredningens överväganden kommer med ett undantag, se avsnitt 2.7, inte att gälla de allmänna bestämmelser som anger när uttags- och utdelningsbeskattning skall ske utan endast de bestämmelser i 23 kap. IL som anger när undantag härifrån kan göras. Ett alternativ till att föreslå förändringar i de bestämmelser som medger undantag från utdelningsbeskattning är att positivt reglera när utdelningsbeskattning skall äga rum. Utredningen har dock funnit att detta är olämpligt. 23 kap. IL bygger på att beskatt- ningen, i enlighet med allmänna beskattningsprinciper, skall ske efter transaktionernas verkliga innebörd och i 23 kap. anges bara undantag härifrån. Utredningen anser att det är lämpligast att fort- sätta med denna modell. 5.23 kap. IL är konstruerat så att vissa där angivna villkor skall vara uppfyllda för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. En kvalificerad underprisöverlåtelse är undantagen från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning. Om något av villkoren inte är uppfyllt föreligger inte en kvalifi- cerad underprisöverlåtelse och undantagen från beskattning gäller då inte. Vid sidan av de konkreta villkoren i 23 kap. och andra undantag såsom i 24 kap. finns inte angivet i IL någon möjlighet till undantag baserad på andra mer allmänna bedömningar (särskilda skäl). Det var ett syfte med den nya regleringen att undvika sådana bedöm- ningar. Villkoren i 23 kap. IL har till syfte att förhindra kringgående av vissa beskattningsregler. Större delen av reglerna gäller beskattning på företagsnivån. På ägarnivån (utdelningsbeskattning) är endast beskattning enligt ett regelkomplex – 57 kap. IL - klart nödvändigt att skydda. Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 är det numera klart att utdelningsbeskattning kan vara en möjlig beskatt- ningskonsekvens i ett antal situationer med överlåtelser till under- pris mellan aktiebolag. Det ger ökad anledning att överväga om alla villkor behöver vara uppfyllda för att medge undantag från ut- delningsbeskattning. Även beträffande uttagsbeskattning kan över- vägas om något villkor kan tas bort. 6.Efter förslag i prop. 2004/05:91 är det numera reglerat i 23 kap. 2§ IL (SFS 2005:269) att överlåtelser av näringsbetingade andelar till underpris under vissa förutsättningar inte skall medföra att en delägare i det överlåtande företaget skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet på andelen och ersättningen som utdelning (och skillnaden skall inte heller ses som kapitaltillskott till det för- värvande företaget). Det finns skäl att överväga om ytterligare ut- tryckliga undantag från utdelningsbeskattning bör införas. 7.Underprisöverlåtelser aktualiserar även hur förvärvarens an- skaffningsvärde på den förvärvade tillgången och i förekommande fall hur omkostnadsbeloppet på andelarna i förvärvaren skall på- verkas. I 23 kap. IL anges vissa konsekvenser för förvärvarens an- skaffningsvärde på den förvärvade tillgången och för omkostnads- beloppet på andelarna i förvärvaren. I flera situationer saknas dock bestämmelser. Avsikten är att kontinuitet i beskattningen skall föreligga så att den uppskjutna beskattningen skall effektueras när förvärvaren senare säljer tillgången till marknadspris och eventuellt delar ut denna vinst. På motsvarande sätt skall beskattningen effektueras när andelar i förvärvaren avyttras. I de situationer en överlåtelse till underpris medför uttags- och utdelningsbeskattning är det för att undvika omotiverade extra led av beskattning enligt utredningens uppfattning motiverat att anskaffningsvärdena hos förvärvaren och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren an- passas p.g.a. denna beskattning. Denna målsättning innebär att i följande situationer bör gälla följande skattemässiga anskaffningsvärden (inom parentes anges befintliga bestämmelser): a)En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Skattemässigt anskaffningsvärde på tillgången för förvärvaren skall vara lika med ersättningen, om inte led e) är tillämpligt. (Detta är inte uttryck- ligen reglerat i IL.) b)En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger vid överlåtelse mellan aktiebolag med gemensam ägare. För aktieägarna bör omkostnadsbeloppet på aktierna inte på- verkas. (En bestämmelse med sistnämnda innebörd finns i 23 kap. 12 § IL.) c)En överlåtelse till underpris görs och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte varför uttagsbeskattning sker. Skattemässigt anskaff- ningsvärde på tillgången för förvärvaren bör uppräknas till marknadsvärdet (uttagsbeskattat belopp). (Detta är inte uttryck- ligen reglerat i IL.) d)En överlåtelse till underpris görs mellan aktiebolag med samma ägare och villkoren i 23 kap. IL uppfylls inte. För för- värvande aktiebolag = c). För aktieägarna bör, om utdelnings- beskattning sker, omkostnadsbeloppet på aktierna uppräknas med värdeöverföringen (kapitaltillskott). (Detta är inte uttryckligen reglerat i IL.) e)En kvalificerad underprisöverlåtelse föreligger. Tillgången överlåts för en ersättning som inte uppgår till minst tillgångens skattemässiga värde. Överlåtaren beskattas som om tillgången avyttras för det skattemässiga värdet. Förvärvaren bör få detta värde som skattemässigt anskaffningsvärde. (En bestämmelse med denna innebörd finns i 23 kap. 10 § IL) Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga in- förande av en bestämmelse för situation c). Därvid skall bl.a. beaktas de särskilda komplikationer som obeståndssituationen och redovisningskopplingen kan medföra. Reglerna i 23 kap. IL bygger på att i den mån någon positiv reglering inte finns skall beskattning ske enligt allmänna regler. Vad som följer av allmänna regler är dock inte helt klart. Det finns där- för anledning att även analysera de övriga situationerna och i den mån särskilda lagregler inte redan finns överväga om sådana bör införas. Utredningens förslag: I 23 kap. IL skall i stället för termen underprisöverlåtelse användas beteckningen kvalificerad under- prisöverlåtelse. I framställningen används fortsättningsvis följande terminologi med viss avvikelse från gällande terminologi. Överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet benämns under- prisöverlåtelser (utredningen inkluderar i detta begrepp även över- låtelser utan ersättning). Uppfylls villkoren i 23 kap. IL benämns överlåtelserna för kvalificerade underprisöverlåtelser. Uppfylls villkoren inte benämns de okvalificerade underprisöverlåtelser. I 23 kap. IL används nu termen underprisöverlåtelse som beteckning på vad utredningen i betänkandet benämner kvalifi- cerade underprisöverlåtelser. I flera andra kapitel i IL används kvalificerad som beteckning på att exempelvis en fusion, 37 kap., eller vissa andelar, 57. kap., uppfyller villkoren för rättsföljderna som anges i kapitlet. Eftersom underprisöverlåtelse normalspråkligt torde uppfattas så att därmed avses alla överlåtelser till ett pris under marknadsvärdet, är det lämpligt att ändra terminologin i 23 kap. IL. De underprisöverlåtelser som omfattas av de beskatt- ningskonsekvenser som anges i 23 kap. IL bör benämnas kvalifi- cerade underprisöverlåtelser. Utredningen föreslår därför en sådan förändring av terminologin i IL. Utredningens överväganden skall primärt gälla förvärvarens anskaffningsvärde. Termen anskaffningsvärde används i inkomst- slaget näringsverksamhet. Dock används för kapitaltillgångar såväl i inkomstslaget näringsverksamhet som i inkomstslaget kapital termen anskaffningsutgift. Anskaffningsvärde används i betänkan- dets allmänna del normalt som gemensam beteckning för dessa två begrepp. När utredningen vill särskilt markera att anskaffnings- värdet används vid inkomstbeskattningen talar utredningen om skattemässigt anskaffningsvärde till skillnad från exempelvis redo- visningsmässigt anskaffningsvärde. Det förslag utredningen överväger innebär att om överlåtaren uttagsbeskattas, med marknadsvärde som intäkt, skall förvärvaren få räkna upp anskaffningsvärdet till detta marknadsvärde. Utred- ningen benämner detta förfarande för uppräkning. När utredningen behandlar hur en underprisöverlåtelse skall på- verka omkostnadsbeloppet (kapitaltillgång) respektive anskaffnings- värdet (lagertillgång) på andelarna i det förvärvande företaget använder utredningen i betänkandets allmänna del normalt endast begreppet omkostnadsbelopp som gemensam beteckning. 1.Beskrivningen av gällande rätt koncentreras till de frågor där utredningen skall överväga förändrade eller nya regler. I några fall finns olika uppfattningar om tolkning och slutsatser av rättspraxis etc. Utredningen har inte ansett att det för övervägandena om för- slag till lagreglering är nödvändigt att göra entydiga ställnings- taganden i dessa tolkningsfrågor. 2.I 23 kap. 14–29 §§ IL finns bestämmelser om villkor som skall uppfyllas för att en kvalificerad underprisöverlåtelse skall föreligga. Samtliga villkor skall vara uppfyllda. I huvuddrag gäller följande: -Villkor om överlåtarens respektive förvärvarens karaktär (14 – -Krav om skattskyldighet för förvärvaren (16 §). -Villkor om överlåtarens avdragsrätt för koncernbidrag (17 §). Om detta villkor inte uppfylls kan i stället villkor om viss omfatt- ning på överlåtelsen – verksamhet, verksamhetsgren etc. – upp- fyllas. -Villkor om att andelar i förvärvande företag skall vara kvalifi- cerade enligt 57 kap (18–23 §§). -Villkor om att underskott hos förvärvaren inte skall kunna utnyttjas i strid med begränsningarna i 40 kap. IL (24–29 §§). 3.Om villkoren uppfylls och överlåtelsen därmed utgör en kvalifi- cerad underprisöverlåtelse finns det bestämmelser i 23 kap. 9–13 §§ om beskattningen vid sådana överlåtelser. I 11 § finns bestäm- melser om undantag från utdelningsbeskattning och i 12 § be- stämmelser om att något kapitaltillskott inte skall anses ha getts till det förvärvande företaget (undantag finns). Lagbestämmelserna tillkom efter förslag i prop. 1998/99:15 (SOU 1998:1). Den valda strukturen på bestämmelserna syftar till att ge långtgående möjligheter att undvika beskattning så länge de obeskattade värdena överförs inom företagssektorn. I proposi- tionen, s. 117, sägs bl.a. följande: Realisationsprincipen är förenad med vissa nackdelar. Den miss- gynnar t.ex. specialisering framför integrering. När en vara överlåts mellan fristående specialiserade företag under produktionsprocessen, kommer överlåtelserna att utlösa beskattning av det mervärde som uppkommit hos ett överlåtande företag. Äger hela produktions- processen i stället rum hos ett företag, sker däremot beskattning först vid avyttring till konsument eller annan slutanvändare. Vidare medför realisationsprincipen att omstruktureringar av produktionsapparaten, t.ex. genom överlåtelse av en produktionsanläggning mellan olika företag, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Dessa nackdelar undviks med intjänandeprincipen. Den slutsatsen kan dras härav att de principiella skälen för undan- tag från beskattning är dels de nackdelar med realisationsprincipen som innebär att den missgynnar t.ex. specialisering framför inte- grering och dels att omstruktureringar av produktionsapparaten, kan motverkas av att en skattekostnad uppkommer. Båda skälen är ytterst av neutralitetskaraktär. Den valda tekniken innebär, som redan beskrivits, att vissa villkor skall uppfyllas för att vissa regler om skärpt beskattning, avdragsförbud etc. inte skall kunna kringgås. Härom sägs bl.a. följande i propositionen, s. 139: Enligt utredningens uppfattning bör med begreppet otillbörlig skatteförmån i sammanhanget allmänt sett förstås en för den skatt- skyldige, eller någon han kan antas önska gynna, positiv skatteeffekt till följd av att uttagsbeskattning underlåts vid en underprisöverlåtelse, om skatteeffekten strider mot grunderna för andra regler. Utred- ningen har emellertid ansett det önskvärt att denna allmänna definition ges en konkret innebörd i lagtext. I annat fall kommer nämligen en del av den osäkerhet som gällande rätt ger upphov till att leva kvar, vilket i sig skattemässigt försvårar omstruktureringar. Regeringen delar ut- redningens bedömning. Regelutformningen innebär att undantag från beskattningen skall ges när villkoren i 23 kap. IL är uppfyllda, utan komplettering med några ytterligare bedömningar av exempelvis motiven – organisa-