sou · GTB399d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Den skillnaden föreligger att nedskrivning alltid skall ske för omsättningstillgångar när marknadsvärdet är lägre än anskaffningsvärdet, medan för anläggningstillgångar detta bara gäller om värdenedgången antas vara bestående (4 kap. 5 § ÅRL).4 gjorda nedskrivningar skall återföras, om det inte längre finns skäl för nedskrivningen (4 kap. 5 § ÅRL). Klassificeringen som lagerfastigheter respektive lagerandelar sker vid inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna i 27 kap. IL. Denna klassificering blir vidare än vid redovisningen främst genom att en fastighet kan bli alternativt förbli lagertillgång även om någon avsikt till omsättning inte föreligger. Vid inkomstbeskattningen av fastigheter och andelar medges av- drag för nedskrivning om tillgångarna är lagertillgångar men inte annars. Avdrag medges även om lagertillgången redovisnings- mässigt är en anläggningstillgång. Avdragsrätten följer av den skattemässiga lagerklassificeringen, vilket innebär att 17 kap. är tillämpligt. För lagerfastigheter medges som för andra näringsfastigheter av- drag för värdeminskning genom årliga värdeminskningsavdrag enligt 19 kap. Värdeminskningsavdrag torde medges vid beskatt- ningen även om avdrag inte gjorts i redovisningen. Vid avyttring av lagerfastigheten återförs enligt 26 kap. 12 § IL värdeminsknings- avdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna. Däremot förefaller en samordning med avdragsrätten för nedskrivning inte föreligga. Det innebär att av- drag för nedskrivning medges vid beskattningen även om skatte- mässigt avdrag för samma värdenedgång redan helt eller delvis erhållits genom värdeminskningsavdrag som inte redovisats i bok- föringen. 4 För finansiella anläggningstillgångar gäller dessutom att de får skrivas ned till verkligt värde så fort verkligt värde är lägre än anskaffningsvärdet. För lagerandelar kan effekten av avdrag för nedskrivning beskrivas på följande sätt. Avdraget för nedskrivning och skatte- plikten för utdelning neutraliserar varandra, i de fall nedskrivningen uppstår på grund av utdelningen. Utdelning medför dock inte alltid nedskrivning eftersom alla utdelningar inte medför att lager- företagets verkliga värde går ned under anskaffningsvärdet eller på grund av att hela anskaffningsvärdet redan har kostnadsförts. Utredningens förslag: Bestämmelserna i 27 kap. IL om klassifi- cering av fastigheter i byggnadsrörelse etc. ändras inte. För lagerfastigheter begränsas avdragsrätten för nedskrivning så att inte nya avdrag medges efter att en fastighet bebyggts och övergått till att förvaltas. En särskild definition på förvaltnings- fastighet införs i 27 kap. 19 § IL. Vid ytterligare bebyggelse på fastigheten får dock nedskrivning på dessa utgifter dras av. Bestämmelser om nedskrivning tas in i 27 kap. 20–23 §§ IL. Lagerandelar enligt 27 kap., med undantag för andelar i handelsbolag, skall behandlas som kapitaltillgångar, vilket anges i 27 kap. 6 § IL. De kan därför klassificeras som närings- betingade andelar enligt bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL och utdelningar och försäljningsvinster på sådana lagerandelar blir skattefria i den utsträckning som följer av bestämmelserna i 24 och 25 a kap. IL. Bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL om fållning av förluster vid avyttring av fastighet skall även omfatta förluster vid försäljning av lagerfastigheter. Vid förlustberäkningen skall gjorda ned- skrivningar beaktas. I 25 kap. 13 § IL föreslås regler som innebär att fållade förluster i viss utsträckning kan dras av utan kvitt- ning mot kapitalvinster. 8.3.2.1Översikt över utredningens förslag De överväganden som utredningen gör nedan är tekniskt kom- plicerade och kan vara svåra att överblicka. Det finns därför an- ledning att redan inledningsvis ange vilka förslag som lämnas och skälen för dem. I de grundläggande reglerna för inkomst- beräkning av byggnadsrörelse etc. föreslås endast den ändringen att avdragsrätten för nedskrivning begränsas. Avdragsrätten skall finnas kvar för lagerfastigheter och därefter. Innehas och förvaltas de därefter skall däremot inte ytter- ligare nedskrivning kunna dras av. Reglerna för klassificering av lagerfastigheter skall behållas. Tid- punkten för när avdragsrätten för nedskrivning upphör skall anges i form av en definition av ett nytt begrepp förvaltningsfastighet. Begreppet har endast betydelse för denna rättsföljd. I övrigt behandlas förvaltningsfastigheter på samma sätt som andra lager- fastigheter. Inom ramen för bolagsbeskattningen föreslås att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar. Rättsligt kommer således dessa andelar fullt ut att behandlas som, eller helt enkelt vara, kapitalandelar. I den fortsatta framställningen kommer de dock för särskiljningens skull att benämnas lagerandelar. Denna lagtekniskt begränsade för- ändring medför en rad rättsverkningar. Dessa lagerandelar blir normalt klassificerade som näringsbetingade andelar och utdel- ningar på andelarna och kapitalvinster vid avyttring av andelarna blir då normalt skattefria. När utdelningen är skattefri kan avdrags- gilla koncernbidrag lämnas från lagerföretaget. Slutligen är förluster vid avyttring av näringsbetingade andelar normalt inte avdragsgilla. Nedskrivningar för förluster skall då inte heller dras av. Detta följer redan av den föreslagna regeln att lagerandelar skall anses som kapitaltillgångar, och således även för andelar som inte är närings- betingade andelar. De nämnda förslagen kräver ingående överväganden särskilt om skattefrihet för vinster vid avyttring av lagerandelar. Dessa över- väganden, som redovisas nedan, gäller främst effekterna av att enligt förslaget beskattningen av värdestegring på lagerfastigheter kan uppskjutas genom förpackning i lagerföretag. Däremot är det författningstekniskt enkelt att genomföra förändringarna. Det är väsentligt mer komplicerat att utforma vissa regler som är en följd av skattefriheten för vinster vid avyttring av lagerandelar. reform om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes av symmetriskäl en bestämmelse om fållning av kapital- förluster vid fastighetsavyttringar. Utredningen anser att skälen för fållning har i stort sett samma giltighet för byggnadsrörelse etc. som för fastighetsförvaltning och att fållningsregeln därför även skall gälla förluster vid avyttring av lagerfastigheter. krävs i byggnadsrörelse etc. för att även förluster som dragits av vid nedskrivning skall omfattas av fållningen vid avyttringen. Regeln om återföring av nedskrivningar kräver i sin tur förslag om regler som ger möjlighet till uppskov etc. med beskattningen av åter- föringen vid olika former av omstruktureringar. Slutligen föreslår utredningen att regeln om fållning skall modifi- eras i vissa avseenden. 3.De förslag som utredningen lämnar i detta avsnitt är således i vissa avseenden komplicerade. Det krävs en omfattande reglering för att uppnå den reformering av beskattningen som utredningen anser motiverad. I vissa avseenden skulle väsentliga förenklingar kunna göras till priset av minskad måluppfyllelse. Exempelvis skulle man kunna avstå från att föreslå begränsningar i avdragsrätten för nedskrivning alternativt skulle man kunna föreslå att avdragsrätten helt avskaffas. Utredningen anser dock att de materiella fördelarna med det lämnade förslaget uppväger de praktiska nackdelarna. Utredningen beaktar då att regeltillämpningen oftast kommer att gälla stora objekt och händelser som inträffar med längre mellanrum. Slutligen anser utredningen att det är bättre att lämna förslag till en mer full- ständig regeluppsättning, där vissa komponenter relativt enkelt eventuellt senare kan avlägsnas, än att lämna ett mer begränsat för- slag, där ett val att utvidga regleringen skulle kräva omfattande arbetsinsatser på ett senare stadium. 4.Nedan redovisas överväganden och förslag i olika frågor. I det sista underavsnittet beskrivs den lagtekniska utformningen av för- slagen. Lagerfastigheter utgör normalt omsättningstillgångar i produktion. Om de efter produktionsfasen fortsatt innehas och förvaltas i det byggnadsrörelsedrivande aktiebolaget etc. kommer innehavet i allt väsentligt att ha samma karaktär som i annan fastighetsförvaltning (kapitalfastigheter). Utredningen anser att neutralitetsskäl därför motiverar att lagerfastigheter i bolagssektorn bör behandlas något olika i de olika faserna. För produktionsfasen föreslås inga direkta ändringar av reglerna, vilket bl.a. innebär att avdrag skall medges för ned- skrivning. För förvaltningsfasen (en särskild definition av förvaltnings- fastighet föreslås) föreslås däremot att avdrag inte skall medges för nedskrivning. I övrigt behandlas fastigheten fortsatt som en lager- fastighet, om inte något annat särskilt anges. Denna lösning har valts främst för att även i fortsättningen resultatet av avyttringen enligt bokföringen skall kunna läggas till grund för beskattningen. Som en följd av förslaget nedan, som innebär att vinster vid av- yttring av lagerandelar kan bli skattefria, föreslås att förluster vid avyttring av lagerfastigheter skall fållas på det sätt som gäller för kapitalfastigheter (se 25 kap. 12 § IL). Detta kräver i sin tur sär- skilda regler för att fållningen även skall omfatta en förlust som redan dragits av genom nedskrivning. Detta skall gälla lagerfastig- heter i såväl produktions- som förvaltningsfasen. Utredningen anser att reglerna om skatteplikt för utdelning och försäljningsvinst på lagerandelar, nedskrivning på lagerandelar m.m. står i fokus för övervägandena om förändringar. Avdrag för ned- skrivning på lagerfastigheter är inte en del av detta problem- komplex. Det finns dock självständiga neutralitetsskäl som moti- verar att begränsningar av avdragsrätten övervägs. Avdragsrätten för nedskrivning är en väsentlig skillnad i beskattningen av lager- fastigheter och kapitalfastigheter, och skillnaden är för förvaltade lagerfastigheter knappast motiverad. Avdrag för nedskrivning innebär en asymmetrisk inkomstberäk- ning. För redovisningen motiveras detta med försiktighet och att ett beaktande av värdenedgång ger en mer rättvisande resultatberäkning. Utredningen anser att de redovisningsmässiga skälen för nedskrivningsrätt på lagerfastigheter har relevans även vid beskattningen. Nedskrivning under produktionsfasen är även motiverad för att neutralitet skall föreligga mot byggnadsentreprenader, för vilka av- drag ges för nedskrivning enligt god redovisningssed eller 17 kap. 27 § IL. När en lagerfastighet inte längre ingår i produktionen utan över- gått till förvaltning finns det däremot inte skäl att medge nya avdrag för nedskrivning. Fastigheterna har även redovisningsmässigt ofta övergått till att klassificeras som anläggningstillgångar, och för sådana tillgångar är nedskrivning inte lika vanlig. En avskaffad av- dragsrätt skulle innebära att förvaltning av lagerfastigheter skulle beskattas i allt väsentligt på samma sätt som förvaltning av kapital- fastigheter. En likabehandling skulle alternativt kunna uppnås genom att in- föra avdragsrätt för nedskrivning av kapitalfastigheter. Det får dock anses ligga klart utanför utredningens uppdrag att lämna ett sådant förslag, som skulle kunna få beaktansvärda statsfinansiella konse- kvenser. Alternativet har därför inte övervägts. Sammanfattningsvis anser utredningen att neutralitets- och lika- behandlingsaspekter talar för att avskaffa avdragsrätten för ned- skrivning på lagerfastigheter när dessa utgör förvaltningsfastigheter som har samma funktion som kapitalfastigheter. Förslag till be- stämmelser med denna innebörd lämnas i 27 kap. 19 och 20 § IL. Begränsningen i avdragsrätten för nedskrivning innebär att vid avyttring av en förvaltningsfastighet kommer det att kunna finnas både nedskrivningar som dragits av och som inte dragits av. Detta måste beaktas vid resultatberäkningen (27 kap. 24 § IL). Vidare föreslås en regel som säkerställer att avdrag för nedskrivning åter- förs till beskattning även efter att en lagerfastighet blivit förvalt- ningsfastighet (27 kap. 21 § IL). Den bibehållna avdragsrätten för nedskrivningar av andra lager- fastigheter än förvaltningsfastigheter medför ytterligare reglering. Det beror främst på fållningsreglerna för förluster vid fastighets- avyttringar, som beskrivs nedan. Sammantaget medför tillämpningen av de föreslagna reglerna ett beaktansvärt arbete. Vid ställningstagande till detta bör följande beaktas. Om nuvarande reglering behålls, dvs. obegränsad avdrags- rätt, måste det ändå införas regler för nedskrivningars förhållande till fållningsregeln i 25 kap. 12 § IL.. Om i stället avdragsrätten av- skaffas för alla nedskrivningar på lagerfastigheter kommer ändå huvuddelen av de angivna reglerna behövas för att hantera åter- föring av gamla avdrag för nedskrivning . 1.Den föreslagna regleringen kräver en bestämmelse som anger när en lagerfastighet är en förvaltningsfastighet (27 kap. 19 § IL), varvid avdragsrätten för nedskrivning som grundregel upphör. Regleringen leder oundvikligen till gränsdragningsproblem. Vid utformningen av förslaget har utredningen eftersträvat att minska dessa främst genom att göra kategorin av nedskrivningsbara lager- fastigheter vid. Förvaltningsfastighet definieras i förslaget till 27 kap. 19 § IL. Med förvaltningsfastighet avses en fastighet som är färdigbebyggd och därmed kan antas komma tas i bruk för uthyrning etc. Utred- ningen har övervägt olika avgränsningskriterier för att ange detta. Utredningen anser att redovisningens begrepp omsättningstillgång alternativt förvaltningsfastighet inte ger tillräcklig förutsebarhet och stabilitet. Alternativet att koppla begreppet till värdeår som åsätts bl.a. för nyproducerade byggnader vid fastighetstaxeringen har fördelen att det finns ett incitament att få ett värdeår åsatt för att påbörja en period fri från fastighetsskatt. Värdeår åsätts när en fastighet är färdigbyggd, vilket innebär att övervägande delen tagits eller kunnat tas i bruk (se 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152)). Vid till- och ombyggnad skall värdeåret jämkas. Ut- redningen anser att det är svårt att bedöma hur en anknytning till värdeår skulle fungera. Lagregeln är inte särskilt utförlig. 2.Utredningens förslag är i stället att definitionen på förvalt- ningsfastighet skall anknyta till att 19 kap. 5 § IL). finns genom att värdeminskningsavdrag medges från denna tid- punkten. Vidare innebär ett färdigställande att värdeår skall åsättas vid fastighetstaxeringen, varför incitamentet med fastighetsskatte- befrielse även erhålls med detta alternativ (se punkt 1). Förvaltningsklassificering bör anstå efter färdigställandet eftersom man inte alltid kan sälja en fastighet ens om försäljningssyfte föreligger. Utredningen föreslår att efter färdigställandet skall förvaltningsklassificeringen inträda. Av prak- tiska skäl bör tidpunkten anges så att fastigheten blir förvaltnings- fastighet vid ingången av tredje året då den färdigställts. En förvaltningsfastighet skall inte kunna avklassificeras. Denna definition bör vara tillräcklig för det stora flertalet fall. För särskilda situationer krävs ytterligare reglering. Även en fastig- het som förvärvas bebyggd kan enligt 27 kap. IL klassificeras som lagerfastighet. Det är dock inte säkert att byggnadsåtgärder vidtas på fastigheten. Det är motiverat att presumera att den inte innehas i syfte att ombyggas (förädlas) utan att förvaltnings- avsikt föreligger. Utredningen föreslår att klassificeras fastigheten som förvaltningsfastighet. Ett annat särskilt fall är när en fastighet bebyggs med flera bygg- nader. Ett stort antal varianter kan tänkas från fall där flera bygg- nader uppförs i ett samlat projekt (eller där det är svårt att bedöma om en eller flera byggnader föreligger) till fall där ytterligare en byggnad uppförs långt efter den första. Utgifterna för byggnader utöver den första byggnaden bör omfattas av avdragsrätten för nedskrivning. En praktisk hanterbar reglering torde vara att avdrag medges för nedskrivning som avser utgifter för ny-, till- eller om- byggnad till ingången av tredje beskattningsåret efter färdigställan- det av ny-, till- eller ombyggnaden, oavsett om avdragsrätten för nedskrivning i övrigt upphört eller kommer att upphöra före den angivna tidsgränsen för ny- och till- och ombyggnader. Förslaget innebär att tomter som utgör lagertillgångar i bygg- nadsrörelse eller tomtrörelse inte klassificeras som förvaltnings- fastigheter så länge de förblir obebyggda. Utredningen har övervägt om en omklassificering inte borde ske efter en mycket lång inne- havsperiod, men avstått från att lämna ett förslag. Som en del i reformen med avskaffad beskattning av kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes i 25 kap. 12 § IL en bestäm- melse om en fålla för kapitalförluster på fastigheter. Bakgrunden var att möjligheten att förpacka tillgångar skulle kunna utnyttjas för att förpacka fastigheter där en värdestegring förväntades föreligga vid extern avyttring, medan fastigheter där en avyttring förväntades medföra förlust i stället skulle avyttras direkt (se vidare prop. 2002/03:96, s. 138 ff.). Om det blir möjligt att sälja lagerandelar utan beskattning av försäljningsvinsten och att således ett incitament ges att förpacka lagerfastigheter bör bestämmelsen om fållning även omfatta för- luster vid avyttring av lagerfastigheter. redovisas i avsnitt 8.3.2.4 efter att utredningen tagit ställning till beskattningen av lagerandelar. Utredningen anser att de skäl som motiverar skattefrihet för utdel- ning på näringsbetingade andelar även motiverar skattefrihet för utdelning på lagerandelar, när beskattningen av vinster vid avyttring av fastigheter i lagerföretag är fullständig och inte be- höver kompletteras med en utdelningsbeskattning. Utredningen anser därför att bestämmelserna i 24 kap. IL om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar skall ändras så att de omfattar även andelar som utgör lagertillgångar i byggnads- rörelse etc. En sådan förändring blir dock praktiskt komplicerad om den inte även omfattar försäljningsvinster på lagerandelarna. Systematiska och principiella skäl motiverar att även försäljnings- vinster på lagerandelar undantas från beskattning. Innan utred- ningen tar ställning till denna fråga måste dock övervägas vilka slut- satser som skall dras av konsekvenserna av s.k. förpackningar av fastigheter i lagerbolag. Det görs i de följande underavsnitten. Allmänt om förpackningsmöjligheter i byggnadsrörelse etc. Den skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes har i princip samma omfattning som skattefriheten för utdelning och omfattar således inte lagerandelar. Att lager- andelar inte omfattas av den införda skattefriheten för försäljnings- vinster på näringsbetingade andelar var primärt en konsekvens av gällande regler för utdelning etc., men även att en ändring av dessa regler ansågs kräva en djupare analys (se SOU 2001:11 s. 171 f. och prop. 2002/03:96, s. 133). En hänvisning till fortsatt utredning gjordes med syftning på denna utredning. En konsekvens av reformen som var föremål för särskild upp- märksamhet var möjligheten till s.k. förpackning av tillgångar i dotterbolag som därefter avyttrades utan beskattning. Genom detta förfarande kan beskattningen av vinsten på förpackade tillgångar skjutas framåt i tiden och effekten härav är normalt störst för fastigheter. Förskjutning av skattebetalningstidpunkten genom förpackning 1.Alternativet att sälja tillgångar förpackade i ett aktiebolag etc. fungerar i huvuddrag på följande sätt jämfört med en direktförsälj- ning av tillgångarna. Ett aktiebolag beskattas för avyttring av till- gången för försäljningsvinsten med en skatt på . Förpackningsalternativet innebär att tillgången avyttras till ett särskilt dotterbolag genom en underprisöverlåtelse som omfattas av IL eller är paketerad i ett aktiebolag från början. De näringsbetingade andelarna i dotterbolaget säljs därefter utan be- skattning av vinsten. Skattebortfallet vid försäljningen motverkas av att köparen får ett lägre anskaffningsvärde på tillgången i för- packningsaktiebolaget. På lång sikt kommer genom lägre kostnads- föring samma belopp fram till beskattning i förpackningsaktie- bolaget, som genom förpackningsförfarandet undgick beskattning hos säljaren. För parterna medför förfarandet sammantaget en räntevinst genom att skattebetalningen skjuts framåt i tiden. Nackdelen av detta för staten är en ränteförlust på den uppskjutna skattebetalningen. I SOU 2001:11 (närmast bilaga 7, s. 425) analyserades effekten genom en beräkning avseende förpackning av tillgångar som hos köparen är inventarier (hos säljaren lager). Exemplet visade en ganska marginell skillnad i skatteutfall. Uttryckt som nuvärde var värdet på skatten i förpackningsalternativet lägre än vid en direkt försäljning av inventariet. 2.Förpackas fastigheter kan skatteminskningen bli mer beaktan- svärd. Nedan skall visas några schematiska exempel med lager- fastigheter som förpackas i lagerföretag, med förutsättningen att lagerandelarna behandlas som näringsbetingade andelar. För kapitalfastigheter kan denna förutsättning uppfyllas och likartade resultat kan således redan uppnås om det är kapitalfastig- heter som förpackas. bebyggs i byggnadsrörelse. Värdestegringen beror endast på be- byggandet. 1 a) Direktförsäljning. Ett byggnadsaktiebolag inköper mark för 100, bebygger den för 200 och säljer fastigheten för 400. 100 och 28 betalas i bolagsskatt. Köparens avskrivningsunderlag antas bli 300.5 1 b) Försäljning efter förpackning. Den bebyggda fastigheten säljs för 300 till ett dotteraktiebolag. Avskrivningsunderlaget på byggnaden i förpackningsbolaget blir 200. Avskrivningsunderlaget är således 100 lägre än vid direktförvärv. Förpackningsbolaget säljs, och vinsten är enligt förutsättningarna skattefri. Byggnaden avskrivs därefter per år.6 blir därför värdeminskningsavdragen 2 lägre än i alternativet 1 a). Detta antas medföra att skatten blir 0,56 (av 2) större än i alternativ 1 a). Nuvärdet av 50 årliga betalningar á 0,56 är vid diskonteringsränta 10,22. Nuvärdet av skattebetalningarna blir i förpackningsalternativet 17,78 lägre (28–10,22) än den skatt som erläggs vid direktförsäljning (1 a). Skatten i förpackningsalternativet är således lägre än i direkt- försäljningsalternativet. Stämpelskatt utgår i båda alternativen och är sannolikt något lägre i förpackningsalternativet. En i byggnadsrörelse bebyggd fastighet innehas och värdeökningen beror både på bebyggandet och marknadsvärdeförändringar. Det antas att marken stigit 100 i värde. Övriga förutsättningar är lika med exempel 1, och fastigheten säljs för 500. Bolagsskatten hos säljaren blir 56. Köparens av- skrivningsunderlag på byggnaden blir 300 och 200 hänförs till marken. Försäljning efter förpackning. Säljaren betalar inte någon skatt. Av- skrivningsunderlag i förpackningsbolaget m.m. är som i exempel 1. Resultatet blir att i direktförsäljningsalternativet blir skatten 56 och i förpackningsalternativet blir nuvärdet av de ökade skattebetalning- arna 10,22. Minskningen av skatten genom förpackning blir nu 45,78 (56–10,22), vilket är av skatten i direktförsäljningsalternativet. Exemplen visar att stora förskjutningar av skattebetalningarna är möjliga när det gäller fastigheter. Det gäller även i helt normala fall. Är det principiellt sett bra att vinstbeskattningen kan förskjutas genom förpackning? Den svenska aktiebolagsbeskattningen utgör ett s.k. klassiskt dubbelbeskattningssystem. Aktiebolag och flertalet andra företag 5Av köpeskillingen, 400, antas 300 falla på byggnaden, vilket är lika med byggkostnaderna plus byggnadsvinsten. 6Hyresfastighet; SKV A 2005:5. kan i detta system anses vara fullvärdiga skattskyldiga. vid bedömningen av hur inkomsten skall beräknas för aktiebolag tillämpas samma principer och regler som för fysiska personer m.fl. Särskilda regler finns i huvudsak endast för undvikande av kedje- beskattningseffekter, såsom de här diskuterade om skattefrihet för kapitalvinster.