sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Det skulle innebära att nuvarande problem att definiera vad som skall ingå i tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen skulle för- svinna. Exempel på frågor som varit uppe till prövning är om flyg- ning i luftballong, tillhandahållande av vildmarksritter, hund- spannsåkning, vildmarksritter, forsfärder och transport i bergbana utgör personbefordran. En annan kanske större förenkling vid tillämpning av enbart normalskattesatsen skulle vara att nuvarande problem med att av- göra rätt skattesats vid samtidiga tillhandahållanden skulle för- svinna. Persontransporter som i sig skall beskattas med den redu- cerade skattesatsen tillhandahålls ofta tillsammans med en annan tjänst eller vara. Som exempel kan anges tillhandahållande hytt eller av sovkupé på resa med tåg och flyg. Andra exempel kan vara att förtäring serveras under en resa. I dessa fall är det inte fråga om att avgöra vilken typ av tjänst som omsätts utan i stället om tjänsterna skall beskattas separat (enligt delningsprincipen) eller om någon del av tjänsten skall anses ingå i den andra (enligt huvudsaklighets- principen). Om hotelltjänsten (kupén på en båt eller tåg), för- täringen och resan beskattades med normalskattesatsen skulle det inte finnas något (mervärdesskatterättsligt) skäl att dela upp tillhandahållanden i dess olika delar. Sådana uppdelningar är i prak- tiken mycket besvärliga att hantera både för de skattskyldiga och också . Om man ända anser det angeläget att tjänster avseende person- befordran fortfarande skall beskattas med reducerad skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. När det gäller själva definitionen av personbefordran kan det vara svårt att i någon mer avsevärd omfattning förbättra tydlig- heten. Eventuellt skulle en snävare tillämpning där större vikt lades på resemomentet ge en tydligare avgränsning. Det kan nog förutses att likaså med en annan definition skulle avgränsningsproblem finnas kvar. Även en sådan förändring måste först analyseras gent- emot gällande EG-rätt. Att tillämpa samma skattesats för personbefordran, hotell- tjänster och restaurangtjänster skulle minska nuvarande avgräns- ningsproblem. När det gäller personbefordran och hotelltjänster är en sådan ordning möjlig. Enligt punkterna 5 och 11 i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet ges möjlighet för medlems- staten att tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av transport av passagerare respektive på logi som tillhandahålls av hotell eller liknande företag inbegripet tillhandahållande av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagns- parkering. Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om utredningens bedömning av kommissionens förslag i denna del. Som angavs i inledningen till detta kapitel är syftet med kapitlet, och den till detta kapitel nära kopplade bilagan 2, i första hand att kartlägga avgränsningsproblem och andra problem som har note- rats vid tillämpningen av olika skattesatser. En annan viktig del har varit att redovisa varför reglerna har införts. Detta görs kort i detta kapitel och utförligt i bilaga 2. I detta kapitel har vidare under varje delområde fogats en genomgång av olika möjligheter av hur nu- varande situation skulle kunna förbättras. De bedömningar som har gjorts i respektive avsnitt och som sammanfattas i detta sammanhang bygger enbart på utredningens bedömning av hur situationen med avgränsnings- och tillämp- ningsproblem skulle kunna förbättras. En sammanfattande bedöm- ning för hela betänkandet utifrån samtliga relevanta aspekter, såsom administrativa kostnader, konkurrens, internationell på- verkan, samhällsekonomiska effekter m.m. görs i kapitel 14. När det gäller den genomgång som gjort av avgränsnings- och tillämpningsproblem visar denna med all tydlighet att det finns mycket stora problem inom flera områden. Problemen kan bestå i att det är svårt att korrekt avgränsa tjänsten/varan (vad är idrott?). Nära sammanhängande med den problematiken är de fall när en försäljning som sker mot gemensam ersättning omfattar flera delar som var för sig beskattas med olika skattesats, s.k. gemensamma tillhandahållanden. I fall med gemensamma till- handahållanden visar redogörelsen att det ofta är ytterst svårt och tidskrävande att på ett korrekt och enkelt sätt komma fram till hur de olika delarna i detta tillhandahållande skall beskattas. Tydliga exempel på denna problematik finns framför allt inom kultur- området och då särskilt när det gäller frågor som har samband med upphovsrätt men även i t.ex. hotellverksamhet och idrott. En annan del som inte går att undvika att beröra trots att det inte är en konkret tillämpnings- eller avgränsningsfråga i nuvarande system, är den s.k. rättviseaspekten. I många fall hävdas att fler områden borde komma in under tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. I något fall är skälet att det skulle under- lätta avgränsningsproblemen men ofta handlar det om att det är orättvist att inte en tjänst/vara som beskattas med normal- skattesatsen beskattas med en reducerad skattesats. Exempel på detta utgör yrkanden om att dansbandstillställningar borde om- fattas av kulturmomsen, att skattesatsen på upphovsmans om- sättning av konstverk borde sänkas till , att skidliftar borde likabehandlas med annan idrott, att är lika mycket värda att understödja via momssystemet som djur- parker, att restauranger borde ha samma skattesats som livsmedel osv. När man tittar närmare på olika yrkanden om rättvisa i systemet ser man att de kan vila på lite olika grunder. I många eller flertalet fall är de ett utryck för att systemet som finns snedvrider kon- kurrensen. Exempel på sådana fall är att restaurangmomsen är högre än livsmedelsmomsen. I andra fall finns det inslag av konkur- rensaspekter men möjligen också en mer allmän rättvisetanke om att även den verksamhet som dessa branscher bedriver är lika mycket värd ur någon viss aspekt (ofta kulturintresse). Exempel på detta utgör . Man kan i ett sådant fall diskutera om verksamheten i viss mån konkurrerar om samma besökare som i stället väljer att gå på en annan aktivitet som beskattas lägre (t.ex. museum eller djurpark). Ofta saknas kanske den konkreta konkurrenssituationen. Den högre mervärdesskatten kan uppfattas ha ett symbolvärde eller anses indikera att verksamheten på olika sätt är betydelsefull. Såsom angetts tidigare är det svårt att i ett system få fram vad som egentligen är rättvist ur alla aspekter. En sak som är klar är att ju fler områden som tillämpar reducerad skattesats desto fler andra verksamheter kommer att hävda att det vore rättvist att även deras verksamhet beskattades med en lägre skattesats. Mot bakgrund av vad som framkommit både i redogörelsen i detta kapitel och i bilaga 2 är det tydligt att det är viktigt från avgräns- nings- och tillämpningsperspektiv att hitta ett system som är enkelt och lätthanterligt. Det är också viktigt att systemet är så konstru- erat att det inte gör att olika aktörer känner sig missnöjda med sin situation jämfört med andra. Risken med en sådan situation har visat sig genom de fortlöpande utvidgningar av området för den reducerade skattesatsen som genomförts bland annat som en följd av att även det tillkommande området ansetts lika viktigt som något område som redan haft reducerad skatte- sats. Ur dessa aspekter är en tillämpning av enbart en mervärdes- skattesats överlägset övriga alternativ. Utredningens slutsats är således att utifrån ett avgränsnings- och tillämpningsperspektiv är en enhetlig beskattning med normal- skattesatsen att förorda. I ovanstående kapitel har utredningen även analyserat vilka gränsdragningsproblem som preliminärt skulle kunna åtgärdas genom en utvidgning av den reducerade skattesatsen. Slutsatsen av denna analys är att det åtminstone i vissa fall kan antas vara möjligt att komma till rätta med vissa gränsdragningssituationer men sam- tidigt riskerar förändringen att skapa andra nya avgränsnings- problem. För det fall utredningen i slutbetänkandet kommer att lägga fram ett förslag med en fortsatt tillämpning av ett system med flera skattesatser kommer dessa konkreta förändringar att för- utsättningslöst analyseras noggrant. Det bör noteras att i flera fall har även företrädare för framför allt kulturområdet efterlyst en likformig beskattning som skulle kunna underlätta hanteringen och göra systemet rättvist. Kultursektorn menar dock att den enhetliga skattesatsen skall vara låg, dvs. fortsatt tillämpning av reducerad skattesats inom kultur- området. Det finns i detta sammanhang anledning att på nytt understryka att det inte är möjligt enligt gällande eller föreslagna EG-rättsliga regler att införa en enhetlig reducerad skattesats för kultursektorn. I vissa delar är det möjligt att utvidga tillämpnings- området för reducerad skattesats men det finns delar inom kultursektorn eller närliggande områden som fortfarande inte går att beskatta med reducerad skattesats. De tillämpningsproblem som vi har kan därför inte helt elimineras genom en utvidgad tillämpning av reducerad skattesats. 6Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Vid anslutning till EU gavs rätt att under en över- gångsperiod bibehålla vissa av de undantag från skatteplikt som tillämpades och som inte var konforma med reglerna i sjätte direk- tivet. fick på detta sätt rätt att från beskattning undanta biobiljetter (fram till utgången av 1995), tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister, inträde till idrottsevenemang och omsättning av nyproducerade byggnader inklusive mark som utgör byggnadstomt (Fördraget om anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). Med över- gångstid i detta avseende avses fram till dess ett slutligt mervärdes- skattesystem på gemenskapsnivå införs (artikel 28l). Dessa undan- tag berörs vidare i kapitel 7. har vidare fått rätt att bibehålla de s.k. kvalificerade undantagen avseende allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar, läkemedel till sjukhus eller receptbelagda läke- medel samt framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Att ett kvalifi- cerat undantag tillämpas innebär att det inte läggs på någon mer- värdesskatt vid försäljningen men att säljaren ändå har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Andra begrepp som används för att beskriva dessa undantag är teknisk skattskyldighet och 0-skatte- sats. Det kvalificerade undantaget för omsättning av allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar slopades och ersattes med beskattning med den reducerade skattesatsen (SFS 1995:1364, prop. 1995/96:45, bet. 1995/96:SkU12, rskr. 1995/96:82). Eftersom de kvalificerade undantagen egentligen är en beskatt- ning är det naturligt att vid en diskussion om likformig beskattning även behandla dessa omsättningar. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser kvalificerade undantag som baseras på anslutningsfördraget och fortfarande tillämpas skall behandlas i detta kapitel 3 kap. 23 § ML Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster: 2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning. 10 kap 11 § ML Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §. Läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från skatteplikt. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget. Omsättningen är kvalificerat undantagen från beskattning, vilket innebär att den som säljer läkemedlet har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt vid inköp för verksamheten trots att ut- gående mervärdesskatt inte tas ut vid försäljning av läkemedlen. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser 6.1.1Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln 1959 nr 162 med förslag till förordning om allmän varuskatt m.m. uttalade departementschefen bl.a. följande (s. 191): Kommittén har icke upptagit läkemedel bland de från skatteplikt undantagna varorna. Å andra sidan har kommittén vid sin beräkning av skatteunderlaget utelämnat värdet av konsumtionen av medicin. Vid remissbehandlingen har medicinalstyrelsen framhållit, att en be- skattning av läkemedel motverkar strävandena att begränsa läke- medelskostnaderna. Härjämte har påpekats, att läkemedel som till- handahålles enligt läkares ordination är rabatterade eller kostnadsfria. Det har också erinrats om att bl.a. apoteksvaror, som försäljes mot recept, undantogs från allmän omsättningsskatt. Under hänvisning härtill har ifrågasatts, om inte i vart fall den del av läkemedelskonsum- tionen som utgöres av försäljning enligt recept och till sjukhus borde undantagas från varubeskattningen. Vad medicinalstyrelsen sålunda anfört finner jag förtjäna beaktande. Jag tillstyrker därför att från skatteplikt undantages läkemedel, som försäljes enligt recept oavsett om varan i och för sig är receptbelagd eller icke. Med försäljning mot recept bör jämställas försäljning till sjukhus. Dessa undantag på läkemedelsområdet synes, vilket också medicinalstyrelsen framhållit, icke medföra några redovisnings- eller kontrolltekniska olägenheter. I betänkande angående indirekta skatter och socialförsäkringsav- gifter, Stencil Fi 1967:10, del 1 Mervärdeskatt anfördes följande: Ett bestående undantag för läkemedel vid försäljning enligt recept eller till sjukhus bör enligt beredningen inte medföra några skattetekniska olägenheter. Med en begränsning av skattefriheten till nämnda slag av tillhandahållanden skall läkemedelsfabrikanterna ta ut skatt på leveran- serna till apoteken och detta bör ge erforderligt underlag för avlyftning av den ingående skattebelastningen. De receptbelagda läkemedlen säljs endast från apotek. Dessa blir skattskyldiga för annan försäljning och kan utnyttja skatten härå för att eliminera all ingående skatte- belastning. Kan fullständig avlyftning inte ske på detta sätt hos fabrikanterna eller apoteken på grund av en dominerande skattefri för- säljning får restitution lämnas. I enlighet härmed har gällande undan- tag för läkemedel bibehållits i beredningens förslag. nr 1968 med förslag till förordning om mer- värdeskatt, m.m. (införandet av mervärdeskatt i ) föreslog departementschefen att undantaget för läkemedel utan ändring skulle föras över till mervärdeskatten. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser skulle således få samma omfattning som i varuskattehänseende och enbart omfatta försäljning enligt recept och till sjukhus (s. 107). I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 198) konstateras att regeln om skattefrihet för vissa läkemedel avviker från den skatteplikt som gäller enligt EG:s sjätte direktiv. Utredningen ansåg att frågan om skatteplikt för de undantagna läkemedlen närmast var en fråga om kostnaderna i den allmänna sjukförsäkringen och för landstingen. I avvaktan på att dessa aspekter utreddes vidare menade utredningen att skattefriheten för tillhandahållande av läkemedel borde bestå. 1989/90:111 Reformerad mervärdesskatt m.m. konsta- terades att undantaget från skatteplikt för vissa läkemedel som ut- lämnas enligt recept eller säljs till sjukhus avviker från vad som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv. Departements- chefen menade dock att övervägande skäl talade för att undantaget borde bibehållas. I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) konsta- terades att det sjätte direktivet inte innehåller någon motsvarighet till det svenska undantaget från skatteplikt för läkemedel. Utred- ningen ansåg att eftersom i anslutningsfördraget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs från sjukhus eller mot recept kunde den svenska regeln behållas. Regeringen gjorde i prop. 1994/95:57 Mervärdesskatten och EG samma bedömning (s. 95). Sammanfattning av bakgrunden till regeln Av de uttalanden som gjorts i förarbeten framgår att det enda skäl som framförts för att tillämpa ett undantag från beskattning är att läkemedelskostnaderna skall begränsas. Det kan noteras att läke- medel av detta skäl var undantagna från beskattning omsättningsskattelagstiftning. 6.1.2Avgränsningsproblem regeln för med sig Av rättsfall, uttalanden från i olika former och ut- talanden som gjorts i andra sammanhang framgår att regeln gett upphov till tillämpningsproblem. I det följande redovisas dessa problem under några underrubriker. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser Undantagets omfattning vid försäljning av läkemedel till sjukhus I Regeringsrättens avgörande RÅ 2001 not 40 sålde ett bolag läke- medel i form av vacciner och serum. I ansökan om förhandsbesked till frågade bolaget om försäljningen utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäljning om köparen var a) ett allmänt sjukhus, b) ett privat sjukhus, c) vårdcentral, d) före- tagsläkare, e) privatläkare, f) husläkare. Bolaget frågade vidare om det förhållandet att köparen av åsatts en femsiffrig kod över sjukvårdsanläggningar m.m. påverkade svaret eller inte. redogjorde och analyserade i sitt beslut den svenska lagtexten mot bakgrund av uttalanden i svenska förarbeten, anvisningar utfärdade av , bestämmelserna i det svenska anslutningsfördraget till EU och bestämmelser i sjätte direktivet. Nämnden menade att varken enligt hälso- och sjuk- vårdslagen (1982:763) eller enligt normalt språkbruk kan som sjuk- hus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kunde enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. Inte heller ansåg nämnden att med sjukhus kunde jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs. Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att bolagets försälj- ning av läkemedel avser försäljning till sjukhus när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård. Undantaget från skatteplikt var däremot inte tillämp- ligt menade nämnden vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare. ansåg också att det saknade betydelse vilken kod köparen åsatts av . Bolaget överklagade beslut. Regeringsrätten gjorde följande bedömning: har avvisat ansökningen såvitt gäller skattefrihet på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus. Regeringsrätten kan därför inte pröva denna fråga. Bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus utgör undantag från EG-rätten, som under en över- gångsperiod har rätt till, och skall som sådant tolkas restriktivt. Att en restriktiv tolkning är avsedd framgår också av uttalanden i prop. 1997/98:109, s. 144. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser bedömning att begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § ML inte omfattar vård- central, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. Det kan noteras att Regeringsrätten uttalar att man inte kan pröva ansökningen på annan grund till följd av att valt att avvisa ansökningen i denna del. Vad Regeringsrätten och avser med denna skrivning får antas vara att man inte i detta mål prövat om undantag från beskattning kunde tillämpas till följd av det andra rekvisitet i lagtexten, nämligen att det lämnas ut enligt recept. Denna fråga prövades senare av Regeringsrätten i RÅ 2003 ref 29 (se nedan). Svar på fråga i I fråga 2001/02:1113 till finansministern ställdes frågan om ministern avsåg att göra en översyn av momslagstiftningen så att konkurrenssnedvridningen vid försäljning av läkemedel upphör. Frågan ställdes mot bakgrund av det avgörande Regeringsrätten fattat i RÅ 2001 not 40. Finansministern konstaterade att denna utredning hade tillsatts och att de problem som uppmärksammats i frågan lämpligen borde kunna analyseras i utredningens arbete. Innebörden av att läkemedel lämnas ut enligt recept I rättsfallet RÅ 2003 ref 29 var frågan om ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt. ansåg att bolagets försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler utgjorde omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept. Regeringsrätten gjorde i det överklagade beslutet följande be- dömning: Bolaget har tillstånd enligt lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. att bedriva verksamhet avseende bl.a. försäljning av vaccin och serum till läkare vid privatläkarmottagningar och vaccinationscentraler. Frågan i målet är om denna försäljning omfattas av det undantag från mervärdesskatt som finns i 3 kap. 23 § 2 ML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser läkemedel som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning. Bestämmelsen i ML utgör ett undantag från EG:s sjätte mervärdes- skattedirektiv (direktiv /388/EEG) som saknar en motsvarande skattefrihetsregel. Den grundar sig på en särskild bestämmelse i an- slutningsfördraget mellan EU:s medlemsstater och , , och (SFS 1994:1501, bilaga XV). Enligt fördrags- bestämmelsen får under en övergångstid ha sådan skatte- befrielse som avser tillhandahållande av bl.a. läkemedel. En undantagsbestämmelse med skattebefrielse för läkemedel har funnits i den svenska mervärdesbeskattningen sedan denna tillkom 1968. Vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det inne- bar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten, dvs. vad som med den terminologi som kommit till användning i före- skrifter (LVFS 1997:10) numera betecknas som rekvisition. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Sådant var således rätts- läget vid tillkomsten av lag om mervärdeskatt. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflytt- ningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Vid tiden för anslutning till EU fanns undantagsregeln i den ovan nämnda paragrafen i ML. Bestämmelsen ändrades inte vid inträde i EU och den har inte heller ändrats därefter.