sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — 2.I utredningens direktiv anges att det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktiebolag och att utredaren därför skall överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare. 3.Fusionsdirektivet kräver att förvärvaren vid ett andelsbyte kan lämna vederlag i form av andelar som representerar kapitalet i förvärvaren (så även vid t.ex. en partiell fission). När en ekonomisk förening är förvärvare måste den således kunna lämna sådant vederlag. Även om sådant vederlag inte kan lämnas har möjlighet att avvika från direktivet om det är till det bättre för företagen. kan därför ha ett lägre krav på det vederlag som skall lämnas. 4.Enligt utredningens bedömning bör ett vanligt skuldebrev inte accepteras som vederlag. I fusionsdirektivets krav på att andelarna skall representera kapitalet i företaget ligger enligt utredningens bedömning att ett visst mått av inflytande skall erhållas. De transaktionstyper direktivet reglerar är alla en typ av omstruktureringar där ett fortsatt inflytande är naturligt. Utan sådant inflytande är det knappast fråga om en omstrukturering, utan mer fråga om en vanlig avyttring. Vanliga skuldebrev kan därför knappast utgöra ett sådant vederlag som fusionsdirektivet kräver. 5.En medlem i en ekonomisk förening har en andel i föreningen. Andelsinnehavet består av en individualiserad del av medlemsinsatserna och medlemmen har dessutom en rätt att rösta på föreningsstämman. Om en medlemsandel lämnas som vederlag (vederlaget består egentligen bara av andelens ekonomiska rättigheter, medlemskapet och därmed rösträtten kan inte överlåtas och kan därför inte heller anses som vederlag) uppfylls fusionsdirektivets krav på vederlagets beskaffenhet. Frågan är dock hur man skall bedöma det fallet att en person inte får bli medlem eller inte vill, jfr 3 kap. 3 § EFL. Bör det krävas medlemskap för att vederlaget skall accepteras? Om principen om att inflytande skall erhållas skall upprätthållas bör ett sådant krav uppställas. Frågan är dock mer av teoretisk art än praktisk. I och med att en medlemsinsats accepteras av en ekonomisk förening måste detta i praktiken rimligen innebära att även medlemskap uppkommer. 6.En annan typ av andel är som sagts en förlagsandel. Förlags- andelar är en typ av vederlag som en ekonomisk förening kan lämna. Förlagsandelar erhålls av den som tillskjuter förlagsinsatser. Det är fråga om särskilda kapitalinsatser som räknas till föreningens bundna egna kapital men som intar en mellanställning mellan medlemskapital och lånat kapital. Det är av vikt att utröna om förlagsandelar uppfyller kravet i fusionsdirektivet på att vederlag skall representera kapitalet i föreningen. Om så är fallet kräver fusionsdirektivet att detta vederlag accepteras. I annat fall har ett val. Eftersom förlagsandelen, vilket närmare redogjorts för ovan, inte ger rösträtt på stämman men ändock ett visst inflytande är det osäkert om de kan anses representera kapitalet i föreningen på det sätt som är avsikten i fusionsdirektivet. 7.På grund av att de ekonomiska föreningarna alltmer har behov av att dra till sig kapital och att de skall kunna konkurrera och agera på lika villkor på samma marknad som aktiebolagen är det angeläget att även dessa kan uppträda som köpare vid ett andelsbyte. Det finns därför enligt utredningens uppfattning skäl att inte ställa alltför höga krav på det vederlag som skall lämnas. Huruvida avyttraren av andelarna erhåller ett betydande inflytande eller ej behöver, enligt utredningens bedömning, inte beaktas så länge detta inte öppnar möjligheter till oönskad skatteplanering. Att en svensk ekonomisk förening kan uppträda som förvärvare vid ett andelsbyte respektive vid en partiell fission och vad det kan föra med sig i form av ökade möjligheter till oönskad skatteplanering görs en genomgång av i avsnittet 4.3.3, om partiella fissioner med en ekonomisk förening. Även betydelsen av att förlagsandelar kan lämnas som vederlag berörs. Av det avsnittet framgår att utredningen gör den bedömningen att möjligheterna till oönskad skatteplanering inte på ett beaktansvärt sätt ökar om ekonomiska föreningar kan uppträda som förvärvare vid en partiell fission och om förlagsandelar kan lämnas som vederlag. Denna bedömning gäller även vid ett andelsbyte. 8.Utredningen föreslår därför att en ekonomisk förening skall kunna uppträda som köpare vid ett andelsbyte och att det vederlag som skall lämnas kan utgöras av såväl en medlemsandel som en förlagsandel. 9.Tidigare har konstaterats att begreppet andel i en ekonomisk förening avser såväl förlagsandel som medlemsandel om det inte av bestämmelsen och sammanhanget i övrigt klart framgår att bara medlemsandel avses. I 48 a kap. och 49 kap. IL talas om -att en säljare skall avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget), -att ersättning skall lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar), och -att det avyttrade företaget skall vara en sådan person eller en svensk ekonomisk förening. Visserligen kvalificerar inte en svensk ekonomisk förening som köpande företag enligt dessa regler , men andelar i en ekonomisk förening kan avyttras vid ett andelsbyte och de skattefördelar som reglerna ger kan tillämpas på en sådan avyttring. Frågan är då om förlagsandelar omfattas av denna reglering. Eftersom det inte av bestämmelserna kan uteslutas att förlagsandelar omfattas och det enligt associationsrättsliga bestämmelser går att såväl avyttra dessa som att använda dessa som vederlag vid ett andelsbyte är det utredningens slutsats att förlagsandelar omfattas av dessa bestämmelser. Därmed räcker det att lägga till svensk ekonomisk förening i uppräkningen av vilka associationsformer som kan kvalificera som köpande företag för att såväl medlemsandelar som förlagsandelar skall omfattas av regleringen. Utredningen föreslår att så sker. Förslaget föranleder ändringar i 48 a kap. 6 och 7 §§ IL och i 49 kap. 9 och 11 §§ IL. Det bör påpekas att förlagsandel utgör en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § IL eftersom där talas om andel i en ekonomisk förening i endast allmänna ordalag. Förlagsandelar kan räknas som tillgångar i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § andra stycket IL eftersom där endast i allmänna ordalag talas om andelar i kooperativa föreningar. 4.3.2Nuvarande reglering vid fusioner och fissioner med ekonomiska föreningar samt vissa därtill hörande frågor vid andelsbyten m.m. Utredningens förslag: Normalt vid fusioner tillämpas bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive uppskovsgrundande andelsbyten beträffande beskattningen av ägarna till andelarna i det överlåtande företaget p.g.a. den avyttring som anses ske av dessa andelar. När det överlåtande företaget är en svensk ekonomisk förening gäller såvitt avser beskattningen av ägarna dock andra bestämmelser. Dessa specialbestämmelser bör av- skaffas och beskattningen bör i stället ske enligt det regelsystem som finns i 48 a och i 49 kap. IL. Det görs även tillägg i 49 kap. IL så att uppskov tveklöst även kan ges beträffande en fysisk persons avyttring av en sådan andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som tillgång i näringsverksamheten. Svenska ekonomiska föreningar och motsvarande utländska föreningar anses som företag vid tillämpning av 37 kap. IL om fusioner och fissioner. Detta innebär att dessa kan vara såväl överlåtande som övertagande företag vid en fusion eller en fission. Ägarna i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission anses ha avyttrat andelarna i det överlåtande företaget (44 kap. 8 § IL) och utan några undantagsregler medför en sådan avyttring beskattning. Av 44 kap. 8 § tredje stycket andra meningen framgår dock att avyttring inte anses föreligga beträffande andelar i en överlåtande ekonomisk förening vid sådana fusioner som avses i 42 kap. 21 § IL. För sådana fusioner finns en specialreglering, vilken skall redogöras för i punkt 3 nedan. Normalt vid fusioner tillämpas bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten respektive uppskovsgrundande andelsbyten beträffande beskattningen av ägarna till andelarna i det överlåtande företaget p.g.a. den avyttring som anses ske av dessa andelar. Om förutsättningarna i dessa kapitel är för handen kommer andelsägarna i det överlåtande företaget vid en fusion att undgå omedelbar beskattning. Om förutsättningarna brister och det inte finns något annat undantag från beskattning kommer omedelbar beskattning att ske. Enligt dessa regler kan dock inte en svensk ekonomisk förening vara köpande företag, varför reglerna inte är tillämpliga i de fall en svensk ekonomisk förening är övertagande företag vid en fusion eller en fission. Utredningen föreslår dock, som ovan framgår, att en svensk ekonomisk förening skall kunna vara köpande företag vid ett andelsbyte och det finns därför anledning att se över reglerna om beskattning av delägarna vid en fusion eller en fission. Fusion enligt 12 kap. 1 och 3 §§ EFL innebär att det är en svensk ekonomisk förening som är övertagande företag och andelsbytes- reglerna är därför inte tillämpliga. Detta gäller även vid fusion enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Även det överlåtande företaget är en svensk ekonomisk förening. För andelsägare i en svensk ekonomisk förening som är överlåtande företag vid en fusion finns en annan reglering än regleringen om andelsbyten. I 42 kap. 21 § stadgas att Vid sådana fusioner som avses i 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker skall andelarna i den övertagande föreningen som skiftas ut till medlemmen inte behandlas som utdelning. Bestämmelsen är ett undantag från 19 § i samma kapitel som stadgar att: Vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses behandlas som utdelning, om det inte framgår något annat av 20 eller 21 §. Frågan är vad stadgandet i 21 § innebär. Bygger bestämmelsen på synsättet att andelarna i den övertagande föreningen lämnas till den överlåtande föreningen för att sedan skiftas ut vid den överlåtande föreningens upplösning? Om det är så och utskiftningen inte är en utdelning, vad är det då? Är det vederlag vid avyttringen av andelarna i överlåtande förening? Det kan det inte vara eftersom det finns ett uttryckligt undantag i 44 kap. 8 § tredje stycket andra meningen om att avyttring inte föreligger vid dessa fusioner. Dessutom finns regleringen i 48 kap. 10 § som stadgar: Efter en sådan fusion som avses i 42 kap. 21 § anses som anskaffningsutgift för andelen i den övertagande föreningen det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen i den över- låtande föreningen hade avyttrats för ut- skiftningen. Andelarna i den överlåtande föreningen anses således inte ha avyttrats och någon utdelning p.g.a. att andelar i övertagande förening inte heller föreligga. Andelsägarna i den överlåtande föreningen beskattas således inte. I stället finns kontinuitetsbestämmelsen i 48 kap. 10 §, som innebär att beskattning i stället sker senare, t.ex. när andelarna i den övertagande föreningen avyttras. Slutsatsen är att dessa fusioner, i vilka ekonomiska föreningar är övertagande förening, inte medför någon omedelbar beskattning av delägarna i den överlåtande föreningen såvitt avser de andelar i övertagande förening som delägarna erhåller. Utskiftning av annan egendom, inklusive kontanter, skall däremot enligt 42 kap. 21 § andra stycket behandlas som utdelning. Vidare undgår den överlåtande föreningen beskattning om förutsättningarna i 37 kap. IL är för handen. Därmed är direktivets krav beträffande såväl delägarnivån som företagsnivån uppfyllda beträffande dessa fusioner. Beträffande fissioner där de övertagande företagen är svenska ekonomiska föreningar uppfyller reglerna, efter ändringarna i direktivet, dock inte direktivets krav såvitt avser delägarnivån. Genom utredningens förslag om att svenska ekonomiska föreningar skall kunna kvalificera som köpande företag enligt 48 a och 49 kap. IL vid ett andelsbyte och att dessa bestämmelser, såvitt avser delägarnivån, även är tillämpliga vid en fission (se 4 § i respektive kapitel) kommer direktivets krav att uppfyllas. 5.Eftersom utredningen föreslår att en svensk ekonomisk före- ning skall kvalificera som köpande företag enligt 48 a och 49 kap. IL finns skäl att överväga om inte specialregleringen vid fusioner kan tas bort. Om bestämmelsen i 44 kap. 8 § tredje stycket andra meningen tas bort kommer andelarna i den överlåtande föreningen att anses vara avyttrade vid en fusion. Denna avyttring behandlas då enligt reglerna i 48 a och 49 kap. på samma sätt som gäller vid andra fusioner och vid fissioner. Utredningen ser inga skäl till att behålla specialregleringen för fusioner. Tvärtom är det en fördel att reglerna så långt möjligt är enhetliga. Utredningen föreslår därför att specialregleringen vid fusioner enligt 12 kap. 1 och 3 §§ EFL och enligt 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlemsbanker avskaffas och att dessa i stället behandlas enligt de regler som gäller vid övriga fusioner. Detta förslag innebär att bestämmelserna i 37 kap. 2 § första strecksatsen IL, 42 kap. 21 § IL, 44 kap. 8 § tredje stycket andra meningen IL, och 48 kap. 10 § IL upphävs. Vidare att 24 kap. 2 § femte strecksatsen IL och 42 kap. 19 § första stycket IL ändras och att ett nytt stycke införs i 42 kap. 19 § IL. 6.Utredningen föreslår även tillägg i ett antal paragrafer i 49 kap. IL så att uppskov tveklöst även kan ges beträffande en fysisk persons avyttring av en sådan andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som tillgång i näringsverksamheten. Se vidare författningskommentaren till 49 kap. 1 § IL. 4.3.3Partiella fissioner med en ekonomisk förening Utredningens förslag: Utdelning vid en partiell fission som inte skall tas upp hos mottagaren får aldrig dras av. I övrigt behövs inga speciella bestämmelser p.g.a. att ekonomiska föreningar deltar vid en partiell fission, varför de bestämmelser som utredningen föreslår i kapitel 3, om partiella fissioner, bör tillämpas även beträffande ekonomiska föreningar. Det är av vikt att utröna om möjligheterna till oönskad skatteplanering ökar om svenska ekonomiska föreningar kan uppträda som förvärvare vid en partiell fission och vilka motåtgärder som i så fall behövs. Vidare om möjligheten att lämna förlagsandelar som vederlag ökar dessa eventuella möjligheter. görs motsvarande analys även beträffande andelsbyten, som i övrigt behandlats tidigare i detta kapitel. 2.Antag att en ekonomisk förening som vederlag för en verksam- hetsgren (partiell fission) eller för andelar (andelsbyte) lämnar medlemsandelar eller förlagsandelar eller en kombination av dessa. Vad innebär det då att det överlåtande företaget (partiell fission) respektive det förvärvade företaget (andelsbyte), t.ex. ett aktiebolag, beskattas på annat sätt än det övertagande/köpande företaget, en kooperativ förening eller annan ekonomisk förening? Ett aktiebolag överlåter genom en partiell fission en verksamhetsgren till en kooperativ förening mot vederlag i form av förlagsandelar till ägarna i aktiebolaget. Om de obeskattade värdena hade realiserats i aktiebolaget och delats ut hade vinsten blivit föremål för dubbelbeskattning. realiseras värden i stället i den kooperativa föreningen. Vinsten reduceras genom ett avdrag för utdelning och beskattning sker hos ägarna. Om ägarna innehar andelarna i inkomstslaget kapital blir vinsten endast enkelbeskattad. Mer vanligt är att andelen räknas som tillgång i den fysiska personens näringsverksamhet enligt bestämmelsen i 13 kap. 7 § IL. Utredningens bedömning är att även förlagsandelar omfattas av denna bestämmelse. Låt vara att näringsbetingningen torde vara svagare vid innehav av förlags- andelar utan medlemskap jämfört med andelsinnehav som är förknippat med medlemskap. När andelen räknas som tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL blir utdelning och kapitalvinst föremål för full progressiv beskattning, vilket är jämförbart med dubbelbeskattning. Även om ägarna är aktiebolag blir vinsten föremål för dubbelbeskattning, eftersom reglerna i 24 kap. IL om skattefria utdelningar inte tillämpas beträffande utdelning på förlagsandelar, se 24 kap. 12 § IL. Så är det i princip även beträffande utdelning på medlemsinsatser. Slutsatsen är således att det endast är när ägarna i det överlåtande bolaget är fysiska personer och då mottagna förlagsandelar i den övertagande föreningen blir tillgångar i inkomstslaget kapital som den partiella fissionen kan innebära att beskattningen typiskt sett blir lindrigare efter den partiella fissionen än före. Utredningen bedömer dock att detta fall har liten praktisk betydelse. Därutöver skall anmärkas att samma resultat kan uppnås genom en underprisöverlåtelse. I reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL finns inga villkor som tar sikte på att förvärvande företag är en kooperativ förening. Utredningens bedömning är därför att detta fall inte bör föranleda några specialregler. Tre fysiska personer avyttrar genom ett andelsbyte sina andelar i ett aktiebolag till en kooperativ förening som de är ensamma delägare i mot vederlag i form av förlagsandelar. De obeskattade värdena i aktiebolaget kan realiseras i aktiebolaget, lämnas som koncernbidrag och dras av i föreningen. Beskattningsresultatet blir detsamma som i exempel 1, dvs. det är endast om förlagsandelarna utgör tillgångar i inkomstslaget kapital hos de fysiska personerna som dubbelbeskattning byts ut mot enkelbeskattning. Det kan anmärkas att samma resultat kan uppnås om de fysiska personerna överlåter andelarna i aktiebolaget till den kooperativa föreningen till ett pris motsvarande omkostnads- beloppet på andelarna, jfr 53 kap. IL. Dessutom måste de krav som ställs för att föreningen skall anses vara kooperativ, krav på öppenhet och deltagande, vara uppfyllda, annars är utdelningen inte avdragsgill. Utredningen bedömer att möjligheten för en kooperativ förening att delta som köpare vid ett andelsbyte inte väsentligt ökar risken för transaktioner som är primärt skattemotiverade. Slutsats: Utredningens bedömning är således att inte heller detta fall bör föranleda några specialregler. 5.Utredningens samlade bedömning är att skatteplaneringsmöjlig- heterna inte på ett beaktansvärt sätt utökas om kooperativa föreningar får uppträda som köpande företag vid en partiell fission respektive vid ett andelsbyte. Denna bedömning gäller även om förlagsandelar får lämnas som vederlag. Någon specialreglering på grund härav behövs därför inte enligt utredningens bedömning. 6.I ett annat hänseende behövs dock specialregler. Av genom- gången har det framkommit att principen för beskattning av ekonomiska föreningar är att utdelning inte skall kunna dras av i de fall mottagaren inte beskattas för utdelningen. Det finns skäl att upprätthålla denna princip även vid utdelning p.g.a. en partiell fission. Huruvida utdelningen enligt allmänna regler hos mottagaren beskattas eller inte saknar betydelse vid utformningen av reglerna om partiella fissioner. Dessa regler kommer att innebära att utdelningen i form av andelar alltid är skattefri om den uppkommer p.g.a. en partiell fission. Att utdelningen dessutom enligt någon annan regel är skattefri har ingen betydelse. Det centrala är att avdrag inte bör ges för en utdelning som den är skattefri hos mottagaren. Det kan övervägas huruvida undantag från en sådan princip skall göras i viss mån beträffande kooperativ utdelning, p.g.a. att när utdelningen bara är en inbesparing av levnadskostnader det inte finns anledning att vägra avdrag i högre utsträckning än vad som framgår av begränsningen i 39 kap. 22 § andra stycket IL. Om redan allmänna regler ger till resultat att avdrag ges som utdelningen inte tas upp till beskattning, kan nämligen detta förhållande tillåtas bestå. Något undantag vid sådan utdelning bör dock enligt utredningens bedömning inte skapas eftersom en utdelning p.g.a. en partiell fission knappast kan ses som kooperativ utdelning (det är inte rabatt eller pristillägg). Därmed kan ett stadgande om att utdelning i form av andelar i det övertagande företaget vid en partiell fission aldrig får dras av införas. Utredningen föreslår att ett sådant stadgande införs i en ny 23 a § i 39 kap. IL. Någon speciell reglering i övrigt – utöver den som föreslås i kapitel 3 om partiella fissioner – p.g.a. att ekonomiska föreningar deltar vid en partiell fission är inte behövlig enligt utredningens bedömning. Utredningens förslag: Associationsformen europabolag infogas i bilaga 37.1 till IL. Den nya associationsformen europabolag har tagits upp i den förteckning över associationsformer som omfattas av fusions- direktivet. Detta innebär att om europabolag deltar som överlåtande eller övertagande bolag vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning för de inblandade bolagen och dess delägare gälla. Detsamma gäller om ett sådant bolag deltar som förvärvande bolag eller är förvärvat bolag vid ett utbyte av aktier eller andelar. Vidare har bestämmelser vid flyttning av ett europabolags registrerade säte från en medlemsstat till en annan medlemsstat tagits in i direktivet. I detta avsnitt behandlas endast de förändringar som föranleds av att europabolagen tagits med bland de associationsformer som omfattas av direktivet. Flyttning av registrerat säte behandlas under avsnitt 9. En av EU:s grundpelare är upprättandet av en gemensam inre marknad. På denna marknad skall individer och företag kunna handla, byta tjänster, arbeta, investera och producera under lika konkurrensförhållanden. Som ett led i genomförandet av den inre marknaden har ett EG-rättsligt regelverk utvecklats på bolagsrättens område. Syftet med EG:s bolagsrätt kan sägas vara att underlätta bolagens verksamhet och samarbete på den gemen- samma marknaden genom att skapa likvärdiga rättsliga förut- sättningar för bolag verksamma i olika EU-länder. Som ett led i detta har rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag beslutats. Förordningen trädde i kraft . En EG-förordning är bindande i sin helhet och direkt tillämplig i varje medlemsstat (artikel 249 i EG- fördraget). Ett europabolag är en europeisk associationsform för gränsöverskridande samverkan i aktiebolagsform. Förordningen om europabolag innehåller bestämmelser om bl.a. hur ett europabolag skall bildas och hur det skall vara organiserat. På flera punkter överlåter förordningen den närmare regleringen till medlemsstaterna. Sådan kompletterande reglering finns i lagen (2004:575) om europabolag (proposition 2003/04:112), som trädde i kraft . Lagen innehåller bestämmelser som kompletterar EG-förordningen i frågor där denna delegerar norm- givningsrätten till medlemsstaterna eller där det annars har bedömts lämpligt att införa svenska regler vid sidan av förordningens regler. Det som regleras i lagen har inte ha någon omedelbar betydelse för de frågor som här är aktuella att ta ställning till, varför någon redogörelse för lagens bestämmelser inte lämnas här. Av de inledande artiklarna i förordningen framgår att europabolagen måste uppfylla vissa grundläggande aktiebolags- rättsliga krav. Ett europabolag skall vara en juridisk person med ett aktiekapital fördelat på aktier. Varje aktieägare är bara ekonomiskt ansvarig för den del av kapitalet som denna tecknat. aktiekapital skall vara uttryckt i euro och uppgå till . I övrigt tillämpas nationella regler om aktiekapital, aktiekapitalets bibehållande, ändringar av det samt om aktier, obligationer och andra jämförbara värdepapper.