sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — Förutsättningar: Företaget tillämpar värdering till verkligt värde på såväl fastigheter som aktier. Reglerna tillåter kvittning så att årets värdenedgångar på aktier får kvittas mot årets värdeuppgångar på fastigheter. År 1 sker följande i redovisningen: Eftersom värdeuppgången på fastigheten är lika stor som värde- nedgången på aktierna kommer intäkter och avdrag att ta ut var- andra. Det blir således ingen direkt skatteeffekt, men omkostnads- beloppen på tillgångsslagen ändras. År 2 säljer företaget fastigheten till marknadsvärdet 600 och aktierna till marknadsvärdet 200. Genom den intäkt som tagits upp för fastigheten har omkostnadsbeloppet stigit till 600. Någon kapitalvinst att beskatta finns därför inte. Eftersom avdraget år 1 gjort att omkostnadsbeloppet för aktierna sjunkit, uppkommer ingen kapitalförlust på aktierna. Den totala skattemässiga effekten blir därför även detta år 0. Hade emellertid inte de olika justeringarna år 1 skett hade situationen år 2 varit följande: Kapitalvinsten på fastigheten är 300. Eftersom kapitalförluster på marknadsnoterade delägarrätter endast får kvittas mot kapital- vinster på sådana tillgångar skulle den förlusten inte ha påverkat det skattemässiga resultatet år 2. I stället skulle företaget ha fått ta upp kapitalvinsten på fastigheten, vilket skulle ha lett till ett skatte- mässigt resultat på + 300. Att tillåta kvittning av värdenedgångar på ett slags tillgångar mot värdeuppgångar på ett annat slags tillgångar skulle således sätta reglerna om fållning i 25 kap. 12 § och 48 kap. 26 § IL ur spel. Möjlighet att kvitta värdenedgångar mot värdeuppgångar måste så- ledes, om kvittning skall tillåtas, begränsas för att motverka denna effekt. Värdenedgångar på fastigheter bör i så fall bara få kvittas Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde mot värdeuppgångar på fastigheter och värdenedgångar på del- ägarrätter bara mot värdeuppgångar på delägarrätter. När det gäller delägarrätter kompliceras bilden ytterligare av reglerna om kapitalvinst respektive kapitalförlust på närings- betingade andelar. Som framgått ovan skall kapitalvinster vid avytt- ring av sådana tillgångar å ena sidan inte tas upp om vissa förut- sättningar är uppfyllda (25 a kap. 5 § första stycket IL). Om dessa förutsättningar är uppfyllda gäller å andra sidan att kapitalförluster inte får dras av (25 a kap. 5 § andra stycket IL). Att en rätt till kvittning kan komma i konflikt med detta avdragsförbud visas med följande exempel: Förutsättningar: Ett företag har aktier i två marknadsnoterade bolag och värderar dessa till verkligt värde. Andelarna motsvarar av rösterna i vartdera bolaget och innehavet är därför inte näringsbetingat. Reglerna tillåter kvittning så att årets värde- uppgångar på ett aktieslag får kvittas mot årets värdenedgångar på det andra aktieslaget. År 1 sker följande i redovisningen: Eftersom värdeuppgången på aktie 1 är lika stor som värdened- gången på aktie 2 kommer intäkten och avdraget att ta ut varandra. År 2 ligger marknadsvärdet på aktierna kvar på samma nivå, alltså 600 för aktie 1 och 200 för aktie 2. köper företaget ytter- ligare en post av aktie 2 så att andelen av rösterna nu uppgår till . Aktierna blir därmed näringsbetingade andelar. Även år 3 ligger marknadsvärdet på aktierna fast och bolaget säljer alla sina aktier. Aktierna i bolag 2 har innehafts att de blivit sådana näringsbetingade andelar som inte skall kapitalvinstbeskattas vid en avyttring och för vilka en kapitalförlust inte får dras av. Även om denna kapital- förlust inte är avdragsgill kommer inte heller avyttringen av aktie 1 att ge någon skatteeffekt. Detta beroende på att den intäkt som tidigare tagits upp för aktie 1 har gjort att omkostnadsbeloppet för det aktieinnehavet stigit till 600. Eftersom försäljningen sker till samma belopp skall ingen kapitalvinst tas upp på den avyttringen. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Om de olika justeringarna år 1 inte hade skett skulle situationen år 3 ha blivit följande: För aktie 1 skulle avyttringen ha inneburit att en kapitalvinst på 300 skulle ha tagits upp. Försäljningsintäkten på aktie 2 är visser- ligen lägre än vad företaget har köpt aktierna för, men denna kapitalförlust får inte dras av enligt reglerna i 25 a kap. 5 § IL. Sammantaget skulle således företaget ha fått ta upp en intäkt om 300. Exemplet visar att om kvittning tillåts mellan värdeuppgångar och värdenedgångar inom tillgångsslaget finansiella instrument kan det i praktiken medföra att på näringsbetingande andelar inte upprätthålls. Om kvittning skall tillåtas inom detta tillgångsslag gäller således även här att mot- verkande åtgärder måste vidtas. Det framstår som det enda sättet att göra detta är att införa regler som innebär att om en värde- nedgång lett till ett avdrag, skall ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt när alla förut- sättningar är uppfyllda för att en avyttring av delägarrätterna inte skall ge några beskattningskonsekvenser. Om vi ändrar exemplet ovan så att ingen försäljning av aktierna 2 sker år 3, skulle således företaget få ta upp en intäkt om 300 . Slutligen visar ett exempel de komplikationer som uppstår vid kvittning om värdenedgången på vissa tillgångar inom ett tillgångs- slag är större än värdeuppgången på andra tillgångar inom samma tillgångsslag. Förutsättningar: Ett företag har fyra fastigheter. Fastighet 1 och 2 stiger i värde med 200 respektive 400. Fastighet 3 och 4 sjunker däremot i värde med 400 respektive 600. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Kommentar: Fastighet 1 och 2 har stigit i värde med sammanlagt 600, vilket medför att en intäkt på 600 skall tas upp. kommer omkostnadsbeloppet för fastigheterna att öka med ett belopp motsvarande intäkten för respektive fastighet. Övriga fastigheter har sjunkit i värde med sammanlagt 1 000. Denna värde- nedgång skulle få användas som ett avdrag mot värdeuppgången på 600. I tabellen har detta belopp fördelats proportionellt för varje fastighet utifrån dess andel i den samlade värdenedgången. Andelen för fastighet 3 är således framräknad som en fjärdedel (400/1000) multiplicerat med 600 som är det sammantagna avdraget som skall göras. Den del av avdraget som är att hänföra till fastighet 3 blir därmed 240 och på motsvarande sätt 360 för fastighet 4. Bakom denna proportionering ligger tanken att om en kvittningsmöjlighet bygger på en kollektiv värdering av tillgångar inom ett tillgångsslag, framstår det som mest förenligt med systematiken att de tillgångar som bidrar till avdraget skall göra det efter sin andel av den totala värdenedgången. Resterande del av värdenedgången på fastigheterna 3 och 4 (1000-600=) 400 får inte utnyttjas på grund av den generella avdragsbegränsningen, dvs. avdrag får inte göras med högre belopp än vad som motsvarar en intäkt som har tagits upp. Det bör dock påpekas att om exempelvis fastighet 3 ett senare år återigen ökar i värde, skulle en intäkt endast behöva tas upp till den del värde- uppgången överstiger de (400-240=) 160 som inte har kunnat utnyttjas detta beskattningsår. Utifrån syftet att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen finns det skäl att tillåta kvittning mellan värdeuppgångar och värdenedgångar. kan en sådan kvittning inte tillåtas fullt ut, eftersom den skulle komma i konflikt med andra skatte- regler. För att förhindra dessa konflikter måste relativt komp- licerade regler införas i ett redan komplext system. I en sådan situa- tion förordar utredningen ett enklare och mer praktiskt system, även om det materiella resultatet inte blir helt korrekt. Den avväg- ningen skall också ses mot bakgrund av att reglerna, om de införs, bara är en övergångslösning i avvaktan på att frågorna kring sam- bandet mellan redovisning och beskattning ges mer övergripande svar. Sammanfattningsvis anser utredningen därför att det inte skall Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde införas några regler om kvittning mellan värdeuppgångar och värdenedgångar. I det följande redovisar utredningen sin bedömning av vilka konse- kvenser förslagen ger. Bedömningen redovisas i underavsnitt som behandlar förslagens ekonomiska och administrativa konsekvenser för det offentliga respektive för företagen. De regler som utredningen föreslår, blir tillämpliga på företag som värderar tillgångar till verkligt värde med stöd av bestämmel- serna i 4 kap. 14 a och 14 f §§ årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL). De aktuella reglerna i ÅRL tillämpas vid upprättande av en årsredovisning av de företag som antingen måste tillämpa IFRS- reglerna i koncernredovisning på grund av att de är börsnoterade eller som själva valt att göra det. Reglerna får vidare tillämpas av de företag vars moderföretag är skyldigt eller har valt att tillämpa IFRS-reglerna i sin koncernredovisning. Sammanfattningsvis är det en mindre del av de svenska företagen som berörs av reglerna. De företag som tvingas tillämpa reglerna gör det som en konsekvens av att de är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats eller är företag som tillämpar reglerna av egen fri vilja. Något särskilt småföretagsperspektiv finns därför inte anledning att lägga på konsekvensanalysen. En förutsättning för att undersöka de ekonomiska konsekven- serna av förslagen är att uppgifter finns om datum och värde på till- gångarna vid anskaffningstillfället. Dessa uppgifter är nödvändiga för att kunna beräkna hur en tillgångs värde förändrats från an- skaffningstidpunkten till värderingstidpunkten. I databasen (Företags och Individ Databasen) finns uppgifter om skattemässiga värden på tillgångar för avidentifierade företag. Däremot finns inte uppgifter om tidpunkt eller värde på tillgången vid anskaffningstillfället. Avsaknaden av dessa uppgifter gör att det i praktiken inte är möjligt att erhålla en acceptabel precisionsnivå i beräkningen av den offentligfinansiella effekten. att detta gäller den aggregerade effekten av förslagen. Bristen på data hindrar emellertid inte att effekten av förslagen för enskilda företag kan belysas med relativt enkla räkneexempel. 5.2Konsekvenser för det offentliga 5.2.1Konsekvenser för de offentliga finanserna En övergång till redovisning av tillgångar till verkligt värde på- verkar de skattemässiga intäkterna. Effekten på intäkterna är dock främst av engångskaraktär och kan närmast ses som en tidigare- läggning av skattebetalningarna. En första preliminär bedömning av förslagen är därför att de innebär högre intäkter på kort sikt. Av försiktighetsskäl är det dock motiverat att inte räkna med högre kortsiktiga intäkter med tanke på osäkerheten om i vilken utsträckning företagen kommer att gå över till att redovisa tillgångar till verkligt värde. Därtill kommer bristen på data- underlag och den osäkerhet det medför. På lite kommer storleken på skattebetalningarna troligen att variera i ökad ut- sträckning mellan åren. Detta beroende på att marknadsvärdet på tillgångarna varierar över tiden. Även om så sker bedöms förslagen inte leda till att skatteintäkterna ökar i genomsnitt. På lång sikt be- räknas därför förslagen vare sig leda till högre eller lägre skatte- intäkter. De föreslagna reglerna kan, i vart fall inledningsvis, vara svåra att tillämpa. Reglerna har nämligen en annan utformning än nuvarande bestämmelser i inkomstslaget näringsverksamhet, eftersom intäk- ten eller avdraget vid beskattningen beror på värdeförändringar i räkenskaperna. Dessutom kompliceras bilden av att värdeföränd- ringen i vissa fall kommer att redovisas i resultaträkningen, men i andra fall enbart i balansräkningen. Att intäkten skall ses som an- skaffningsvärde (inventarier) respektive öka anskaffningsutgifterna (kapitaltillgångar), liksom att avdraget skall minska anskaffnings- utgifterna (kapitaltillgångar), skiljer sig också från nuvarande be- stämmelser. Kontroll skall ske av att värdeförändringarna i räkenskaperna redovisas som intäkter eller avdrag vid beskattningen. kan gälla två eller flera beskattningsår, t.ex. när det gäller bestäm- melserna om att avdrag på grund av en värdenedgång inte får vara högre än tidigare intäkter på grund av värdeuppgångar, eller när in- täkter och avdrag ökar eller minskar anskaffningsutgifterna för kapitaltillgångar. kommer att behöva utbilda den personal som skall tillämpa reglerna. I den delen kan jämförelser göras med den ut- bildningsinsats som verket genomförde inför de nya reglerna om lager av finansiella instrument vid taxering. Inom verket togs ett utbildningsmaterial fram som behandlade såväl de nya redovisningsbestämmelserna som de nya skattereglerna gällande finansiella instrument. Verket kommer att behöva ta fram ett liknande utbildningsmaterial med anledning av de nu föreslagna reglerna. Förutom interna utbildningsinsatser kommer det att bli nödvändigt att informera om de nya reglerna externt. De ytterligare uppgifter som de skattskyldiga skall lämna med anledning av de nya reglerna bör i allt väsentligt kunna hanteras inom ramen för nuvarande deklarationsblankett. 5.3.1Ekonomiska konsekvenser för företagen Betydande likviditetsproblem kan uppstå för enskilda företag om redovisade värdeökningar beskattas, eftersom inget tillskott på likvida medel sker vid en värdeökning. Likviditetsproblemet torde vara större ju längre innehavstiden är. För vissa branscher med typiskt sett stora kapitaltillgångar och långa innehavstider, t.ex. fastighetsbranschen, kan därför förslagen få betydande skatte- konsekvenser det år övergången till redovisning till verkligt värde genomförs. Två exempel från branscher med stora kapitaltillgångar illustrerar likviditetsproblemet. För ett företag inom fastighetsbranschen kan en övergång till värdering till verkligt värde innebära en ökning av tillgångarnas värde med ca . Marknadsvärderingen av fastigheterna skulle i detta fall innebära en engångseffekt för företagets skattebetalningar på motsvarande , vilket med stor sannolikhet gör att företaget inte går över till att värdera fastigheterna till verkligt värde. Även i skogsbranschen finns stora tillgångsvärden. För ett bolag kan en marknadsvärdering av skogs- tillgångarna öka värdet med ca . Vid en övergång till värdering till verkligt värde skulle den skattemässiga effekt bli ca . Således kan vissa företag bli föremål för stora skatteinbetalningar på grund av värdering av tillgångar till verkligt värde. En oönskad konsekvens av förslagen är att företag kan bli tvingade att avyttra tillgångar för att kunna betala skatten. 5.3.2Administrativa konsekvenser för företagen Som framgått ovan kan reglerna om värdering till verkligt värde i princip endast tillämpas i årsredovisningen av företag som antingen måste tillämpa IFRS-reglerna i koncernredovisning på grund av att de är börsnoterade eller som själva valt att göra det. Reglerna får vidare tillämpas av de företag vars moderföretag är skyldigt eller har valt att tillämpa IFRS-reglerna i sin koncernredovisning. Det är mot denna bakgrund som bedömningen av de administrativa konsekvenserna skall göras. Vilka administrativa konsekvenser får då förslagen för de företag som skall tillämpa reglerna? Allmänt gäller att företagens administ- rativa börda minimeras om de tillämpar samma redovisnings- principer i årsredovisning, koncernredovisning och vid beskatt- ningen. De förslag som utredningen lämnar leder i princip till att samma värden skall användas vid beskattningen som vid upp- rättande av års- och koncernredovisning. Såtillvida bidrar förslagen inte till att den administrativa bördan ökar. Reglerna för beskattningen avviker från redovisningsreglerna genom att värdenedgångar i vissa fall inte får dras av fullt ut. Detta innebär att den administrativa bördan blir något högre än om ett sådant undantag inte funnits. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I paragrafen finns bestämmelser om att fordringar, skulder, avsätt- ningar och kontanter i utländsk valuta skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Ett undantag från bestämmelsen finns för finansiella instrument som värderas till verkligt värde enligt 17 kap. 20 §. Som motiv för detta undantag uttalades i förarbetena att om värdering sker till verkligt värde kommer valutakomponenten fram till beskattning genom denna värdering (prop. 2003/04:28 s. 25). Motsvarande bör också gälla för de tillgångar som kan bli aktuella att beskatta enligt den nu föreslagna 7 a §. Undantagen från huvudregeln har därför utökats med tillgångar som beskattas enligt den paragrafen. Paragrafen är ny och behandlar vilka effekter som en värdeuppgång vid värdering av kapitaltillgångar och inventarier till verkligt värde skall medföra vid beskattningen. Enligt första stycket skall värdeuppgångar som redovisas i räken- skaperna tas upp som en intäkt. Intäkten skall tas upp det beskatt- ningsår som värdeuppgången redovisas i räkenskaperna. En värde- uppgång som redovisas i räkenskaperna för ett räkenskapsår som slutar skall alltså tas upp vid taxe- ring. Bestämmelsen gäller för sådana finansiella instrument som värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) och fastigheter och inventarier som värderas till verkligt värde i enlighet med 4 kap. 14 f § ÅRL. Bland de tillgångar som kan värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 f § ÅRL ingår biologiska tillgångar. Som framhållits i av- snitt 4.2.1 är det endast möjligheten till sådan värdering av den biologiska tillgången skog som motiverar ändrade beskattnings- regler. Detta har reglerats i andra styckets första mening. Termen kapitaltillgång i första stycket täcker inte in alla de finansiella instrument som värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Exempelvis omfattas inte terminer och optioner av definitionen av kapitaltillgångar i 25 kap. 3 § inkomstskattelagen. Att kapitalvinstbeskattning av sådana instrument kan komma i fråga i inkomstslaget näringsverksamhet framgår i stället av 25 kap. 4 §, där dessa instrument betecknas som förpliktelser. För att även exempelvis optioner skall omfattas av de nya reglerna jämställs dessa förpliktelser, i andra stycket andra meningen, med kapital- tillgångar genom en hänvisning till 25 kap. 4 §. Som framgår av 7 c § kommer avdragsrätten vid värdenedgångar att vara begränsad, se kommentaren nedan. För att denna begräns- ning inte skall leda till ett oskäligt resultat införs i tredje stycket en bestämmelse som innebär att en värdeuppgång inte skall tas upp till den del en tidigare värdenedgång inte har kunnat utnyttjas. Se vidare exemplet i kommentaren till 7 c § första stycket. I paragrafen, som är ny, finns ett undantag från beskattning av värdeuppgångar på sådana kapitaltillgångar som är näringsbetingade delägarrätter eller aktiebaserade delägarrätter och som inte skall kapitalvinstbeskattas vid en avyttring. Förutsättningen för att värdeuppgången inte skall tas upp, är att villkoren för en skattefri avyttring skall vara uppfyllda vid beskattningsårets utgång. För marknadsnoterade delägarrätter innebär det att även villkoren om innehavstid enligt 25 a kap. 6 och 7 §§ skall vara uppfyllda. Paragrafen, som är ny, reglerar möjligheterna att göra avdrag vid värdenedgångar på kapitaltillgångar. På motsvarande sätt som en värdeuppgång skall tas upp som en intäkt, skall en värdenedgång leda till att ett företag skall göra ett avdrag som motsvaras av värdenedgången. En generell begränsning gäller dock för avdrags- rätten enligt första stycket genom att avdrag inte ges med högre belopp än vad som har tagits upp som intäkt för samma tillgång. Ett företag som under värderat upp ett finansiellt instrument från 100 till 150, och därför beskattats för sammanlagt 50, kan om tillgångens verkliga värde sjunker till 80 inte göra avdrag med mer än de 50 som tidigare tagits upp som intäkt. Som framgår av 7 a § tredje stycket kommer dock den ytter- ligare värdenedgången på 20 att få betydelse vid kommande be- skattningsår. Den del av värdenedgången som inte har kunnat ut- nyttjas kommer att påverka beskattningen om tillgången ett senare år återigen stiger i värde. Om tillgångens verkliga värde året därpå stiger till 110 kommer inte hela värdeförändringen (110-80=) 30 att behöva tas upp, utan de 20 som inte har kunnat utnyttjas minskar intäkten som således blir 10. Som framgår av avsnitt 4.2.1 krävs ingen särskild reglering för de fall då en värdering av inventarier till verkligt värde medför en värdeminskning, utan den situationen får behandlas enligt de regler som finns i 18 kap. 18 §. Ett företag kan ha tagit upp intäkter enligt 7 a § för värde- uppgångar på exempelvis en aktie. Om aktien sedermera övergår till att bli en näringsbetingad delägarrätt som inte skall kapitalvinst- beskattas vid en avyttring, skall en korrigering ske. Detta sker genom att företaget, när förutsättningarna för skattefri avyttring är uppfyllda, får göra avdrag för de intäkter som tagits upp, dock en- dast till den del avdrag inte har gjorts enligt den generella avdragsbestämmelsen i första stycket. Detta regleras i andra stycket. En intäkt som tas upp enligt 15 kap. 7 a § för inventarier skall behandlas som en utgift för inköp av inventarier under beskatt- ningsåret. Detta regleras i ett nytt andra stycke. Genom att intäkten därigenom jämställs med ett anskaffningsvärde, kommer intäkten också att påverka det skattemässiga värdet på inventarierna enligt bestämmelsen i 2 kap. 33 §. Genom bestämmelsen kommer intäkten att öka avskrivnings- underlaget för inventarier enligt 13 § det beskattningsår som in- täkten tas upp. Detta gäller oavsett om företaget tillämpar räken- skapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning. Intäkten kom- mer också, det beskattningsår som den tas upp, att ligga till grund för tillämpning av den s.k. kompletteringsregeln i 17 §. Ett nytt andra stycke medför att sådana intäkter eller avdrag som följer av 15 kap. 7 a § respektive 15 kap. 7 c § första stycket skall påverka en kapitaltillgångs omkostnadsbelopp i höjande eller sänkande riktning. Härigenom åstadkoms t.ex. att en värdeuppgång inte kommer att beskattas både när den redovisas i räkenskaperna och när tillgången avyttras. Bestämmelsen är tillämplig på värdeför- ändringar som sker på finansiella instrument och fastigheter och, genom att växande skog skattemässigt ingår i en fastighet, också på värdeförändringar som hänför sig till skog. Särskilt yttrande av , , och EG:s förordning om tillämpning av internationella redovisnings- standarder (IAS-förordningen) har tillkommit som ett led i en strävan att de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna skall närma sig de redovisningsnormer som tillämpas internationellt, i synnerhet då IAS. Förordningen kräver att de av kommissionen antagna IAS/IFRS skall tillämpas i noterade företags koncern- redovisningar. Det enskilda medlemslandet har möjlighet att välja om förordningens tillämpningsområde skall utsträckas så att det även omfattar årsredovisningarna i den juridiska personen samt koncernredovisning i onoterade företag. För del har man ansett att det finns ett värde i att det så långt som möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. En tillämpning av inter- nationella redovisningsstandarder underlättar jämförelser mellan svenska och utländska företag och ger svenska företag bättre konkurrensmöjligheter gentemot företag i andra länder. Utredningen skall enligt sina direktiv utforma skatteregler som innebär att principen om ekonomisk dubbelbeskattning upprätt- hålls när tillgångar värderas till verkligt värde. Det är självklart att en sådan skatteregel måste utformas så att den inte medför negativa skattekonsekvenser för företagen. Den skall inte heller förhindra eller motverka det närmande till internationella redovisnings- principer som ändringarna i årsredovisningslagen syftar till. Utredningens förslag innebär att det införs en total koppling mellan redovisning och beskattning.