sou · GTB399d3 · 2006-01-01 00:00:00 — Förbudet mot värdering till verkligt värde av vissa finansiella instrument medför dock i praktiken att endast ett begränsat antal finansiella instrument skall värderas till verkligt värde i kreditinstitut och värdepappersbolag. Följande instrument får inte värderas till verkligt värde, se 4 kap. 14 b § ÅRL och 4 kap. 1 § ÅRKL: 1.finansiella instrument som hålls till förfall och inte utgör derivatinstrument, 2.lånefordringar och andra fordringar som härrör från företaget och som inte innehas för handelsändamål, 3.andelar i dotterföretag, intresseföretag eller samriskföretag, 4.egetkapitalinstrument som företaget självt gett ut, 5.avtal om villkorad ersättning i samband med förvärv och samgåenden, 6.skulder, med undantag för skulder som ingår som en del i en handelsportfölj eller som utgör derivatinstrument, samt 7.andra finansiella instrument, som är av sådan särskild karaktär att de enligt vad som är allmänt accepterat bör redovisas på annat sätt. Enligt 4 kap. 14 b § andra stycket ÅRL gäller vidare att en värde- ring av finansiella instrument till verkligt värde inte får ske om en sådan värdering inte skulle ge ett tillförlitligt värde på det finansi- ella instrumentet. Eftersom det förutsätter att ett uppskattat mark- nadsvärde inte kan erhållas kan något försäljningsvärde för instru- mentet inte heller erhållas inom ramen för lägsta värdets princip. Instrumentet bör då värderas med utgångspunkt i anskaffnings- värdet med sådana erforderliga värdejusteringar som kan följa av kompletterande regler i bilaga 5 till FIs föreskrifter och allmänna råd.13 Bilaga 5 motsvarar innehållsmässigt IAS 39. 13 FFFS 2003:11 s. 9 f. Konsekvensen av att finansiella instrument inte får värderas till verkligt värde är att de i stället skall värderas enligt bestämmelserna för omsättnings- eller anläggningstillgångar. 3.1.4Klassificering och värdering av finansiella omsättnings- tillgångar och anläggningstillgångar Enligt 4 kap. 1 § ÅRKL skall definitionen av vad som är anlägg- nings- och omsättningstillgång i 4 kap. 1 § första stycket ÅRL tillämpas vid redovisning enligt ÅRKL. Enligt bestämmelsen i ÅRL förstås med anläggningstillgång tillgång som är avsedd att stadig- varande brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättnings- tillgång förstås annan tillgång. Klassificeringen avgör vilka värde- ringsregler som är tillämpliga. ÅRKL bygger liksom ÅRL på en indelning i materiella, immate- riella och finansiella anläggningstillgångar. Indelningen får mindre betydelse för under vilka poster i balansräkningen i ett kredit- institut eller ett värdepappersbolag som olika tillgångar skall tas upp.14 En klassificering som anläggningstillgång, i stället för omsättningstillgång, får främst betydelse för vilka värderingsregler som aktualiseras för tillgången.15 I 4 kap. 3 § ÅRKL finns en speciell klassificeringsregel för finan- siella anläggningstillgångar i kreditinstitut och värdepappersbolag. Den infördes och bygger på artikel 35.2 i EGs bankredo- visningsdirektiv.16 Bestämmelsen modifierar den allmänna klassificeringsregeln i 4 kap. 1 § ÅRL. Enligt bestämmelsen i ÅRKL förstås med finansiell anläggningstillgång 1.andelar i intresseföretag och koncernföretag, 3.annan tillgång än tillgång som skall tas upp under posterna Immateriella anläggningstillgångar (post 9) och Materiella till- gångar (post 10), allt under förutsättning att tillgångarna är av- sedda att stadigvarande innehas i den ordinarie verksamheten. En förutsättning för att tillgången skall anses som anläggningstill- gång är att den avses att stadigvarande ingå i den ordinarie verk- samheten. En grundläggande förutsättning för att en tillgång skall 14Se avsnitt 3.1.2. 1995/96:10 del 3 s. 34. 1995/96:10 del 3 s. 35 f. klassificeras som finansiell anläggningstillgång bör vara att det är fråga om ett innehav för definierade avsikter som har doku- menterats, och att förmågan att genomföra avsikten kan påvisas. Vidare måste det förutsättas att tillgången är klart identifierbar. Det är t.ex. inte tillräckligt att värdepapper samlas i en portfölj som organisatoriskt eller på annat sätt hålls åtskild från företagets övriga värdepapper. Innehavstidens längd är enligt bestämmelsen inte av avgörande betydelse. Kravet på anknytning till ordinarie verksamhet tar framför allt sikte på egendom som övertagits för skyddande av fordran. Såvitt gäller värdepapper utesluts genom be- stämmelsen innehav för likviditetsförvaltning eller handel. För räntebärande värdepapper bör det ha betydelse om de skall innehas till förfall eller inte. Om värdepapper inte skall avyttras förrän vid förfallotidpunkten eller vid nära denna bör de kunna betraktas som finansiella anläggningstillgångar. Under begreppet värdepapper torde i och för sig undantagsvis även kunna inordnas aktier och andelar i företag som inte är, definitionsmässigt, ett dotter- eller intresseföretag. Sådana innehav skall klassificeras som finansiell anläggningstillgång om dokumenterade avsikter före- ligger att innehavet stadigvarande kommer att ingå i den ordinarie verksamheten. Till finansiella anläggningstillgångar kan även hän- föras andra tillgångar än aktier och andelar i dotter- och intresse- företag och sådana värdepapper som skall omfattas av begreppet. Bestämmelsen torde kunna få betydelse för lånefordringar som uppfyller de förutsättningar som anges i bestämmelsen.17 Enligt FIs allmänna råd om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag kan en klassificering av finansiella tillgångar som anläggningstillgångar och omsättningstillgångar få betydelse för värderingen av finansiella instrument som inte värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 1 och 2 §§ ÅRKL (jfr 4 kap. 3, 9 och 14 b §§ ÅRL). Enligt FI bör lånefordringar och kundfordringar som härrör från institutet samt investeringar som hålls till förfall klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Innehav för handel och samt- liga derivatinstrument bör däremot klassificeras som finansiella omsättningstillgångar. Ett institut bör klassificera finansiella till- gångar som kan säljas som anläggningstillgångar om de innehas på lång sikt och annars som omsättningstillgångar.18 1995/96:10 del 3 s. 189 f. 18FFFS 2003:11 s. 9. Som framgår av avsnitt 3.1.2 saknas i vissa avseenden statistik som kan belysa uppdelningen i omsättnings- och anläggningstillgångar, storleken på utestående derivatkontrakt m.m. i banker. För att kunna företa mer detaljerade analyser måste man gå till bankernas årsredovisningar. Mot bakgrund av att redovisningsreglerna ändrats, och att övergångsbestämmelser gör att äldre regler får tillämpas t.o.m. utgången av , har jag dock inte funnit det meningsfullt att göra en genomgång av tillämpad redovisningspraxis i kreditinstitut och värdepappersbolag. Jag har också avstått från uppskattningar av t.ex. storleken på derivatkontrakt m.m. utifrån tillgänglig redo- visningsinformation. I försäkringsföretag används inte den vanliga klassificeringen av omsättnings- och anläggningstillgångar såvitt gäller finansiella till- gångar. I stället finns speciella bestämmelser för placeringstill- gångar. De utgörs av fastigheter och värdepapper som har karaktär av kapitalplaceringar. Försäkringsföretagen får värdera placeringstillgångar till anskaff- ningsvärde eller verkligt värde (nettoförsäljningsvärdet) även när detta överstiger anskaffningsvärdet, se 4 kap. 5 § lagen (1995:1660) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Aktier och andelar i koncern- och intresseföretag får inte värderas över anskaffnings- värde. Bestämmelserna för försäkringsföretag bygger på artikel 46 i EGs försäkringsredovisningsdirektiv. Det saknas bestämmelser i lag om värdering av derivatinstrument i försäkringsföretag. Enligt FIs föreskrifter och allmänna råd bör derivat som inte säkringsredovisas värderas antingen till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde eller till verkligt värde.19 Vidare finns föreskrifter och allmänna råd om säkringsredovisning från FI.20 19FFFS 2003:13 kap. 4 Inledning. 20FFFS 2003:13 kap. 4 Säkringsredovisning. 3.2.2Uppställningsform för balansräkning och storleken på placeringstillgångar m.m. Jag skall i det följande visa uppställningsformen för balansräkningar i försäkringsföretag. Jag redovisar den samlade storleken på försäk- ringsföretagens placeringstillgångar. Tabell 3 Uppställningsform för balansräkning samt storleken på placeringstill- gångar m.m. i försäkringsföretag, per 2004-06-3021 ATecknat ej inbetalt aktiekapital I Byggnader och mark II Placeringar i koncernföretag och intresseföretag III Andra finansiella placeringstillgångar Obligationer och andra räntebärande papper Lån med säkerhet i fast egendom (p 4-7) IV Depåer som avgivit återförsäkring DPlaceringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk EÅterförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar HFörutbetalda kostnader och upplupna intäkter Försäkringsbolagens totala placeringstillgångar (exklusive byggna- der och mark) uppgick till 1 806 . Häri ingår inte derivat- kontrakt som redovisas utanför balansräkningen. Det saknas stati- stik rörande avtal utanför balansräkningen. 21 Källa: SCB, officiella statistik, Statistiska meddelanden FM 12 , Försäkringsbolagen , tabell 1. Liksom i fråga om bankerna har jag inte funnit det meningsfullt att gå igenom försäkringsföretagens årsredovisningar. 2004/2005:24 föreslås nya bestämmelser som berör inter- nationell redovisning i svenska företag. Förslagen har föranletts av en EG-förordning om tillämpning av internationella redovisnings- standarder (IAS-förordningen) och ändringar i EGs s.k. redovis- ningsdirektiv. De nya reglerna föreslås träda i kraft och i vissa avseenden fr.o.m. det första räkenskapsåret som inleds efter utgången av . Såvitt gäller finansiella företag kan särskilt följande ställnings- taganden och förslag i propositionen framhållas. Såväl noterade som onoterade finansiella företag skall även i fort- sättningen upprätta sina årsredovisningar i enligt med ÅRKL och ÅRFL. Detta innebär att man i inte avser att utnyttja optionen i artikel 5 i IAS-förordningen för att tillåta tillämpning av IAS/IFRS vid upprättande av årsredovisning i finansiella företag.22 Däremot kommer ett antal anpassningar ske av ÅRKL och ÅRFL till IAS/IFRS som innebär att finansiella företag kan ut- nyttja redovisningsprinciper som följer av IAS/IRFS vid upp- rättande av årsredovisningar. Utgångspunkten är att de ändringar som föreslås i ÅRL också skall gälla för de finansiella företagen med ett undantag (uppskrivning av immateriella tillgångar). Nya regler införs för redovisning och värdering av finansiella instrument i försäkringsföretag. Enligt förslaget skall finansiella instrument – med vissa undantag – värderas till verkligt värde, vilket motsvarar de redan införda reglerna för kreditinstitut och värdepappersbolag.23 FI håller på med ett projekt om hur anpassningen till IAS/IFRS skall ske. Avsikten är att nya föreskrifter och all- männa råd från FI skall antas. Till detta bör följande tilläggas. Inom EU råder stor turbulens rörande antagandet av IAS 39 enligt IAS-förord- ningen. IASB har också bedrivit ett intensivt arbete 2004/05:24 s. 67 f. 2004/05:24 s. 112 ff. med att arbeta om IAS 39. Anledningen är inte minst synpunkter från banksektorn på innehållet i IAS 39. En knäckfråga som man försöker lösa är frågan om säkringsredovisning av finansiella instrument. är det osäkert hur den slutliga lösningen blir. Såvida man inte lyckas lösa samtliga redovisningsfrågor i IASB, genom ändringar av IAS 39, kan konsekvensen bli att EU endast kommer att anta vissa delar av IAS 39 enligt IAS-förordningen. Vissa delar kommer i så fall att medvetet lämnas oreglerade av EU (kallas på engelska för carve-out method). Detta kan bl.a. bli fallet såvitt gäller säkringsredovisning av avistainlåning i banker.24 4 Beskattningen av finansiella instrument Om värdepappersrörelse föreligger utgör de värdepapper som ingår i rörelsen lagertillgångar. Beskattning av lager av värdepapper sker enligt tillämpliga be- stämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet. I korthet är de viktigaste punkterna följande. Vinster och förluster vid försäljning beskattas respektive dras av i näringsverksamhet. Förluster är av- dragsgilla mot andra inkomster i näringsverksamhet. Såvitt gäller värderingen vid innehav av värdepapper är huvudregeln att värde- papperslager värderas enligt lagervärderingsreglerna i 17 kap. IL. De innebär bl.a. att nedskrivning får ske vid orealiserade förluster på sådana värdepapper, jfr 17 kap 3 § IL. Detta gäller såvida inte det är fråga om värdering av lager av finansiella instrument. För sådana finns speciella värderingsregler, se nedan i avsnitt 4.3. Värdepapper som inte ingår i värdepappersrörelse är kapitaltill- gångar i näringsverksamhet, jfr 25 kap. 3 § andra stycket IL. Vid försäljning sker beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa begränsningar föreligger såvitt gäller avdragsrätten för för- luster. 24 Balans 10/2004 s. 17. Försäljning av sådana kapitaltillgångar som räknas som näringsbetingade andelar är skattefri, se bestämmelserna i 25 a kap. IL. Förluster vid försäljning av sådana andelar är inte av- dragsgilla. I och med att vissa näringsbetingade kapitalandelar numera kan avyttras utan beskattning så kan gränsdragningen mellan värdepapperslager och kapitaltillgångar i ett företag ha be- tydelse inte bara för periodiseringen utan även för den s.k. om- fångsfrågan. Vid bestämmande av tidpunkten för beskattning skall kapital- vinstreglerna användas, jfr 14 kap 9 § IL. Enligt kapitalvinstreglerna skall vinster beskattas och förluster dras av vid avyttringstid- punkten, i den mån inte avyttringar är skattefria.25 4.3Lager av finansiella instrument Speciella regler gäller för lager av finansiella instrument i närings- verksamhet, se 17 kap. 19–21 §§ IL. Dessa avviker från huvudregeln för värdering av lager av värdepapper i 17 kap. 3 § IL. Notera att det således krävs att de finansiella instrumenten anses som lager i skatterättsligt avseende för att bestämmelserna skall vara tillämp- liga. De gäller därmed inte för kapitaltillgångar i näringsverksam- het. Det saknas en definition i IL av finansiella instrument. Enligt 17 kap. 19 § IL avses med finansiellt instrument detsamma som i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. Dessa bestämmelser i innehåller värderingsregler för derivatinstrument och andra finansiella instrument. Sådana får tas upp till sitt verkliga värde, om inte annat framgår av 4 kap. 14 b § ÅRL. I 4 kap. 14 b § IL sker vidare en uppräkning av finansiella instrument som inte får tas upp till verkligt värde. Däremot saknas en legaldefinition av finansiellt instrument i ÅRL. Enligt förarbetena till ÅRL får den närmare innebörden av begreppet finansiellt instrument utvecklas inom ramen för god redovisningssed. Vägledning kan tills vidare hämtas från Redovis- ningsrådets rekommendation RR 27. Rekommendationen bygger på hur begreppet definieras av IASB. Begreppet finansiellt instru- ment kan därmed i detta sammanhang ha en annan innebörd än vad 25 Det kan diskuteras om det föreligger nedskrivningsrätt för kapitaltillgångar, se vidare i till s. som har getts i andra lagar.26 Detta innebär att vad som menas med finansiellt instrument enligt bestämmelserna i 17 kap. IL får av- göras utifrån innehållet i förarbetena till 4 kap. 14 § ÅRL, vilka hänvisar till god redovisningssed. Innebörden av bestämmelserna om finansiella instrument i 17 kap. 19–21 §§ IL är i huvudsak följande. a)I försäkringsföretag skall lager av finansiella instrument tas upp till nettoförsäljningsvärdet, 17 kap. 20 § IL. Andra placerings- tillgångar än finansiella instrument får tas upp till det lägsta av anskaffningsvärde eller verkligt värde även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna, 17 kap. 17 § IL. b)Andra företag skall ta upp lager av finansiella instrument till det verkliga värdet, 17 kap. 20 § IL. c)För alla företag gäller att lager av finansiella instrument i stället får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet, 17 kap. 20 § IL. I sådant fall skall samtliga företag som ingår i samma intresse- gemenskap ta upp sina respektive lager av finansiella instru- ment till det samlade anskaffningsvärdet (intressegemenskap definieras i 17 kap. 19 a § IL). d)Om det i ett lager av finansiella instrument ingår säkrings- instrument, skall dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Med säkringsinstrument avses ett finansiellt instrument som säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager och som i räken- skaperna får redovisas enligt principerna för säkringsredovis- ning, 17 kap. 20 a § IL. Klassificeringen sker i detta fall utifrån bokföringen. Bestämmelsen skall bara tillämpas på sådana finansiella instrument som är lager men som säkrar en post som inte är det. Dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Därigenom undviks att orealiserade vinster beskattas och att orealiserade förluster dras av. Vid s.k. kassaflödessäkring skall (enligt de nya bok- föringsreglerna) värdeförändringar på säkringsinstrument bokföras direkt i eget kapital i fond för verkligt värde. Efter- som skattereglerna är frikopplade från bokföringsreglerna och säkringsinstrumentet - om det är lager – skall tas upp till an- skaffningsvärdet står det klart att förändringar av fonden inte skall påverka beskattningsunderlaget.27 2002/03:121 s. 70. 2003/04:28 s. 29 f. Om både säkringsinstrumentet och den säkrade posten är lager behövs ingen specialreglering. Båda posterna kommer att värderas på samma sätt, dvs. antingen till det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet.28 e)Det finns särskilda bestämmelser för beskattningen vid överlåtelser av lager av finansiella instrument mellan företag i intressegemenskap, se 17 kap. 20 b § IL. Bestämmelserna innebär att värderingen av lager av finansiella instrument är frikopplad från redovisningen. Anledningen till fri- kopplingen är att man i redovisningen får redovisa finansiella instrument till verkligt värde. Det har inte ansetts lämpligt att tvinga fram beskattning orealiserade vinster. Företagen ges valrätt om de vid beskattningen vill värdera lager av finansiella instrument till verkligt värde eller det samlade anskaffningsvärdet.29 Om de värderas till verkligt värde påverkar såväl orealiserade vinster som orealiserade förluster det skattemässiga resultatet. Om de värderas till det samlade anskaffningsvärdet påverkas beskattningen endast av realiserade vinster och förluster, på motsvarande sätt som vid beskattningen av kapitaltillgångar. Oavsett vald metod blir beskatt- ningen av vinster och förluster i princip symmetrisk. Här föreligger en tydlig skillnad jämfört med om huvudregeln för lagervärdering i 17 kap. 3 § IL tillämpas (beskattning sker endast av realiserade vinster medan orealiserade förluster får dras av). 4.4Gränsdragningen mellan lager av värdepapper och kapitaltillgångar i ett finansiellt företag I ett finansiellt företag måste skatterättsligt en gränsdragning ske mellan de finansiella tillgångar som skall anses ingå i värdepappers- lagret och de finansiella tillgångar som skall anses som kapitaltill- gångar. I princip torde den skattemässiga indelningen i lagertillgångar och kapitaltillgångar vara frikopplad från redovisningen. Jag skall belysa detta i den fortsatta framställningen. Att man gör åtskillnad på lagertillgångar och kapitaltillgångar vid beskattningen har dock delvis samma grund som skillnader mellan omsättnings- och an- läggningstillgångar i redovisningen, dvs. 2003/04:28 s. 23 ff. 2003/04:28 s. 1. gränsdragningen också ha betydelse för om tillgången skall be- skattas vid försäljning eller inte, se avsnitt 4.3 angående närings- betingade andelar. Hur gränsdragningen skall ske är inte alldeles klart. Min bedöm- ning är att gränsdragningen sker på följande sätt. Ett finansiellt företag anses alltid bedriva värdepappersrörelse. Av detta följer förmodligen att samtliga finansiella tillgångar (finansiella instru- ment) anses ingå i värdepapperslagret, om inte innehavet av till- gången betingas av organisatoriska skäl. De tillgångar som inte innehas av organisatoriska skäl antas innehas i rörelsen och utgör därför lagertillgångar i skatterättslig mening. Aktier i dotterbolag och andra organisatoriskt betingade aktieinnehav torde i linje med detta resonemang inte anses som lagertillgångar utan anses i stället vara kapitaltillgångar.30 Hur det förhåller sig med innehav av andra finansiella instrument än aktier, som är betingade av organisato- riska skäl, är osäkert. En konsekvens av detta synsätt är att det uppstår betydande marginaleffekter av att de finansiella företagen anses bedriva värde- pappersrörelse. Inte endast de finansiella tillgångar som ingår i handelslager i snäv mening (avsedda för försäljning till kunder) an- ses utgöra skatterättsligt värdepapperslager utan även andra finan- siella tillgångar ingår i lagret. Det är inte förhållandet om tillgången innehas för handel eller inte som är avgörande. Det avgörande är i stället att tillgången innehas i yrkesmässig kapitalförvaltning för kunders räkning. Ett exempel kan illustrera frågan. Försäkringsföretagens placeringstillgångar anses utgöra skattemässigt lager.31 Detta tror att huvuddelen av placeringstillgångarna inte är föremål för handel utan i stället innehas som ett led i kapitalförvaltningen för försäk- ringstagarnas räkning.32 Ett annat exempel är bankernas utlåning till kunder. Utlåning skall i bankernas redovisning klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Detsamma gäller räntebärande papper som innehas till förfall i banker.33 Både utlåning och innehav av räntebärande papper anses dock ingå i skattemässigt värde- papperslager. Detta har stor praktisk betydelse i banker. Om inte deras utlåning klassificeras som värdepapperslager (utan i stället 30Jfr 1991 s. 65 ff med vidare hänvisningar. 2003/04:28 s. 11 f. 32Se angående redovisningen i försäkringsföretag avsnitt 3.2. 33Se angående redovisningen i banker avsnitt 3.1. som kapitaltillgångar) skulle bankerna i princip inte kunna göra avdrag för befarade kreditförluster.34 Både finansiella och icke-finansiella företag kan driva skattemässig värdepappersrörelse. Det föreligger dock skillnader i utgångs- punkterna för klassificering av verksamheten i finansiella och icke- finansiella företag. presumeras driva värde- pappersrörelse, medan verksamheten i icke-finansiella företag prövas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Det är därför av intresse hur man avgränsar kretsen av finansiella företag. Hur man avgränsar finansiella företag enligt gällande rätt är något osäkert. Den härskande utgångspunkten torde vara att före- tag, som kräver tillstånd från FI för att driva verksamhet, omfattas av presumtionen. En sådan utgångspunkt får till resultat att pre- sumtionen omfattar såväl företag som driver utåtriktad handel med värdepapper mot kunder som företag som driver professionell kapitalförvaltning för kunders räkning utan att nödvändigtvis be- driva utåtriktad handel med värdepapper. Ett exempel för försäk- ringsföretag. Ett tänkbart alternativ är att endast låta företag som driver ut- åtriktad handel med värdepapper mot kunder, med tillstånd från FI, omfattas av presumtionen. Det skulle dock innebära en väsent- lig förändring av rättsläget eftersom försäkringsföretag i hög grad torde exkluderas från presumtionen med en sådan utgångspunkt. Konsekvenserna av att inte anses bedriva värdepappersrörelse dis- kuteras i avsnitt 5.2. Ett andra alternativ är att pröva om finansiella företag driver värdepappersrörelse utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Tanken är dock inte tilltalande, dels av hänsyn till behovet av förut- sebarhet, dels därför att bedömningen kan befaras bli komplicerad. Ett tredje alternativ är att utgå från uppräkningen av de företag som är skall följa redovisningsbestämmelserna i (se 1 kap. 1 §) och ÅRFL (se 1 kap. 1 §). Uppräkningen omfattar ett antal tillståndspliktiga företag. Avgränsningen av vilka företag som följer 2003/04:28 s. 22.