sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — En allmän princip enligt både EG-rätten och ML är att beskatt- ning skall ske med normalskattesatsen om det inte finns något sär- skilt undantag från den regeln. Av artikel 12.3 c i det sjätte mer- värdeskattedirektivet framgår att reducerad skattesats får tillämpas för import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om medlemsstaten utnyttjar den möjligheten får medlemsstaten även införa reducerad skattesats för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare (detta har i ML tolkats som dödsbo) samt vid vissa tillfälliga försäljningar som inte företas av en skattskyldig återförsäljare. utredningen kan bedöma inget stöd i sjätte mervärdesskattedirek- tivet för att tillämpa en reducerad skattesats för galleriers försälj- ning av konstverk som ägs av galleriet. Det kan dock noteras att om galleriet enbart förmedlar konst- verket för konstnärens räkning beskattas försäljningen såsom om konstnären själv sålt konstverket. Galleriets provision beskattas dock med normalskattesatsen. Det har anförts att gallerier i , , och tillämpar en lägre skattesats och att den omständigheten medför att svenska gallerier kommer i en sämre konkurrenssitua- tion. I det material kommissionen ger ut om skattesatserna inom unionen (DOC/2008/2004) finns inget stöd för att dessa länder tillämpar en lägre skattesats för galleriers försäljning av konstverk. Uppgifterna tyder snarare på att länderna i likhet med ofta tillämpar en lägre skattesats för import och för upphovsmannens försäljningar medan övrig försäljning beskattas med normalskatte- satsen. Utredningen har varit i kontakt med de nämnda länderna. och har ännu inte svarat på förfrågan medan och i svar har uppgett att man liksom tilllämpar normalskattesatsen vid galleriers försäljning av konst- verk. Utredningens bedömning är således att det åtminstone inte synes möjligt att sänka skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk i eget namn. En åtgärd av den arten kräver ändringar av EG-reglerna. Några företrädare för branschen har uppgett att det finns konkurrensproblem gentemot gallerier i vissa andra länder. Om konkurrensen kommer från andra EU-länder bör detta i så fall bero på att dessa i flertalet fall har en lägre normal- skattesats än . En sänkning av den svenska normalskatte- satsen möjliggörs genom införandet en enhetlig moms. Införandet av enhetlig lägre moms i skulle därför kunna vara till fördel för gallerierna. Konkurrensfrågor med anledning av försäljning som sker genom ideella föreningar i har behandlats i SOU 2002:74. Sådana frågor behandlas inte inom ramen för förevarande betänkande. Det finns dock andra förändringar som skulle vara rättsligt möj- liga att göra, och som ligger i linje med vad företrädare för branschen önskar. Definitionen av konstverk skulle kunna utvidgas till att även omfatta de tre sista strecksatserna i bilaga I till sjätte direktivet. Genom en sådan utvidgning skulle även en lägre skatte- sats kunna användas vid konstnärs och dennes dödsbos omsättning av sådana varor. De varor som tas upp i de tre sista strecksatserna är följande: unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och signerade av honom, emaljer av koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta numrerade exemplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag för smycken samt guld och silverföremål, fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag. I tidigare nämnda yttrande över skrivelsen från , och har verket bl.a. uttalat sig negativt till en sådan utvidgning. Verket menade att en utvidgning av definitionen skulle kunna komma att medföra gränsdragningsproblem mot bruks- konst, konsthantverk och t.ex. porträttfotografier. hänvisade även till att ML:s definition av konstverk torde överens- stämma med upphovsrättslagens begrepp om bildkonstverk samt att redan nuvarande lagtext torde ge utrymme till att hänföra hand- gjorda keramikskulpturer och emaljskulpturer i högst åtta exemplar till begreppet konstverk. Om man utvidgar tillämpningsområdet för en reducerad skatte- sats kan det innebära att man slipper vissa avgränsningsproblem, men att nya kan uppstå. Frågan blir hur stor omfattningen av dessa gränsdragningsproblem blir ställt i relation till de gränsdragnings- problem som undanröjs. Det kan t.ex. antas att nuvarande avgräns- ning mot fotografisk konst med en vidare tillämpning i vissa fall skulle försvinna. Å andra sidan kommer nya gränsdragnings- problem, och inte osannolikt större sådana, uppkomma. En utvidgning av tillämpningsområdet, som har stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet, skulle givetvis ställa höga krav på lag- stiftaren och på tillämpande myndigheter för att reglerna skulle bli förutsebara. Det har även framförts att det inte är rättvist att olika former av konstnärliga beställningsarbeten beskattas med normalskattesatsen. Som exempel nämns byggnadskonst och uppdrag att utföra en målning. Om det skulle vara så att det vid utarbetandet av slut- betänkandet är aktuellt att beskatta olika former av konstnärliga uttryck med en lägre skattesats än normalskattesatsen bör målet vara att ta bort vissa avgränsningsproblem och skapa en större acceptans för systemet. I en sådan situation skulle det kunna finnas skäl att undersöka om det vore möjligt och lämpligt att förändra reglerna i syfte att tillämpa samma skattesats för dessa omsätt- ningar som för omsättning av upphovsmans konstverk. Lösningen av dessa avgränsningsproblem måste dock ställas i relation till de olika typer av nya avgränsningsproblem som kan uppstå. Utred- ningen har inför delbetänkandet inte närmare kunnat bedöma exakt vilka ändringar som är lämpliga och EG-rättsligt möjliga, eller vilka nya gränsdragningsproblem som kan uppstå. Generellt när det gäller detta område (omsättning av konstverk och utförande av andra konstnärliga tjänster) är utredningen av den uppfattningen att i princip varje utvidgning av tillämpningsom- rådet, hur bra det än löser vissa av de nu påtalade avgränsnings- problemen, kommer medföra nya och svåra avgränsningsproblem, i vissa fall sannolikt svårare än de som förekommer . På samma sätt kan en åtgärd som företas i syfte att skapa rättvisa mellan olika grupper medföra att orättvisor uppstår mellan andra grupper. Ett undantag finns dock. Att sänka skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk (f.n. ) till samma nivå som för t.ex. över- låtelse av rättigheter inom kultursektorn (f.n. ) skulle, såvitt redan nu kan bedömas undanröja vissa redovisade problem, utan att skapa några nya avgränsningsproblem. Åtgärder av det slaget kräver dock närmare överväganden. Om den enhetliga låga skattesatsen i detta avseende skall uppnås genom sänkt skattesats för omsättning av konstverk m.m. uppstår t.ex. statsfinansiella effekter. Ändringen kräver nämligen att t.ex. mervärdesskatten vid import på konstverk sänks. Därvid kan också konkurrensaspekter uppkomma med hän- syn till nivån på den interna beskattningen av sådana varor, exem- pelvis då försäljning av konstverk av gallerier (). Enligt utred- ningens mening måste åtgärder av detta slag därför föregås av en mer detaljerad analys av handeln med de aktuella varorna. Det framförs att det finns andra problem än skattesats- och defi- nitionsproblem inom branschen. Exempel på detta är tillämpningen av droit de suite, vinstmarginalbeskattning, förvärvsbeskattning och importbeskattning. Ytterligare exempel är den omständigheten att gallerier måste kunna tillämpa regler för vinstmarginalbeskatt- ning och ibland göra val mellan vinstmarginalbeskattning och normal beskattning, förvärvsbeskattning inom EU och importmoms. Det kan antas att det är riktigt att hanteringen av mervärdesskattesystemet är komplicerat för gallerierna, liksom för övrigt för andra som handlar med begagnade varor av olika slag. Dessa problem är av generell art. Någon möjlighet att inom ramen för denna utredning se över dessa regler saknas. Reglerna är dess- utom gemensamma för medlemsstaterna på EG-området. Vidare analys av tillämpningen av droit de suite bör göras i arbetet inför slutbetänkandet. 5.3.4Livsmedel (7 kap. 1 § andra stycket 5 ML) Den reducerade skattesatsen tillämpas för sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i livsmedelslagen med undantag för vatten från vattenverk, spritdrycker, vin och starköl samt tobaks- varor. I princip avses med livsmedel alla produkter utom läkemedel enligt läkemedelslagen som på något sätt förtärs av människor. Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats Som skäl för att införa reducerad skattesats för livsmedel åberopades att en sänkning av livsmedelsmomsen var en bättre åtgärd för att bekämpa inflationen än att sänka den gene- rella momsnivån , vilket varit den ursprungliga avsikten. 1994/95:150 föreslogs att ersättningsnivåerna i bidrags- systemen samlat skulle sänkas till . Regeringen uttalade att dessa sänkningar skulle få kraftiga fördel- ningspolitiska konsekvenser. Sänkningen av bidragsnivåerna skulle därför kompletteras med en ytterligare sänkning av matmomsen från . I propositionen uttalas att detta särskilt skulle gynna barnfamiljer och låginkomsttagare som i allmänhet använder en relativt stor andel av sin hushållsbudget till matinköp. Inflationen beräknades även sjunka med inemot en procentenhet (se vidare redogörelsen i bilaga 2). Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2 Tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen inom livs- medelsområdet har knutits till livsmedelslagen. I förarbeten, (numera upphävda) samt hand- ledning för mervärdesskatt har lagstiftaren respektive tillämpande myndighet relativt utförligt uttalat sig om hur bestämmelsen skall tolkas. Den omständigheten i sig visar enligt utredningen att det förekommit och förekommer avgränsningsproblem. Av redovisningen framgår att avgränsningen mot läkemedel (naturläkemedel är läkemedel medan kosttillskott är livsmedel) har varit föremål för viss diskussion. Att skattesatsen för pantflaskor är olika vid försäljning av drycker beroende på om flaskan innehållit livsmedel (t.ex. läsk) eller starköl har upplevts som orättvist. Anledningen till att det ansetts som orättvist är att kunden vid inlämning av flaskan (eller burken) till livsmedelshandlaren fått mindre i betalt än vad han betalat för emballaget hos systembolaget. Att lagstiftningsvägen lösa dessa problem har visat sig ogörligt, men problemen skulle givetvis försvinna med en enhetlig mervärdesskattesats. Den fråga som har rönt mest uppmärksamhet är dock gräns- dragningsproblematiken gentemot serveringstjänster. Omsättning av livsmedel beskattas medan serveringstjänster beskattas . Skillnaden i beskattning har i många fall ansetts orättvis och svårtillämpad. Exempelvis när det gäller viss cateringverksamhet kan skattekonsekvensen vara svårförutsebar. I andra fall är skattekonsekvensen inte svår att förutse men kan i stället upplevas som orättvis. För att en serveringstjänst skall anses omsatt förutsätter man t.ex. att den omsätts i en därför iordningsställd lokal. För det fall varan inte äts på serveringsstället är det inte heller en serveringstjänst (hämtmat). Skattesatsen för livsmedel, , tillämpas i dessa fall. Det har framförts att t.ex. livsmedelsaffärer och bensinstationer med sitt utbud av färdigmat konkurrerar med restaurangnäringen. I massmedia har det vidare rapporterats om att det förekommer att restauranger vid försäljning av mat för avhämtning tar ut samma pris av konsumenten oavsett om restaurangen redovisar försälj- ningen efter den reducerade skattesatsen (livsmedel) eller normal- skattesatsen (serveringstjänst). Detta kan av konsumenterna upp- fattas som att restaurangen får en större vinst än för det fall priset vid avhämtningsköp skulle sättas ned med ett belopp som mot- svarar den lägre skattesatsen. Oavsett hur det är med den saken innebär emellertid de praktiska svårigheterna att skilja mellan mat som äts i serveringslokalen, eller som medförs ut ur lokalen, att restauranger, caféer etc. kan behöva tillämpa en schablon för att på ett rättvisande sätt kunna redovisa mervärdesskatt på verksam- heten. Sådana schabloner kan i vissa fall få godtas av . Yrkanden om att restaurangmomsen skall sänkas har lämnats i ett stort antal motioner till . Det har i dessa sammanhang anförts att det vore rättvist om restaurangmomsen sänktes till samma nivå som livsmedelsmomsen samt även åberopats att restau- rangerna ingår i turistsektorn (hotelltjänster beskattas med redu- cerad skattesats). Även företrädare för restaurangbranschen är av den uppfattningen att momsen för serveringstjänster borde sänkas till samma nivå som livsmedelsmomsen. har frågan om momsen skulle kunna användas i kampen mot befolkningens övervikt kommit i fokus. En åtgärd som har diskuterats är att mervärdesskattesatsen skall bestämmas efter hur nyttig maten är. I motionerna 2003/04:Sk408 och 2004/05:Sk471 nämns att momsen på socker och fettrika produkter skulle kunna vara hög medan momsen på frukt och grönt skulle kunna vara låg. Frågan har även diskuterats i samband med att och på uppdrag av regeringen tagit fram en handlingsplan för goda matvanor och ökad fysisk aktivitet bland befolkningen (). Inför presentationen av rapporten diskuterades i massmedia flitigt att gruppen skulle förorda sänkt moms på frukt och grönt. I rapporten konstateras dock endast att den sänkning som kan ske är från 12 till 6 pro- cent vilket skulle ge en mycket måttlig effekt på priset på t.ex. frukt och grönt. I promemorian Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel DS 2002:51 utreddes som har redovisats i bilaga 2 både de rättsliga för- utsättningarna för att sänka mervärdesskatten på omsättning av kravmärkta livsmedel och lämpligheten i att företa åtgärden. Även om åtgärder för att stödja ekologiska livsmedel sannolikt på nytt kommer att aktualiseras är den nu mest aktuella frågan om det finns möjlighet att använda mervärdesskatten som styrmedel för att kunna påverka människors matvanor. I detta avsnitt är det inte aktuellt att diskutera frågan om en sådan skattesänkning skulle få någon effekt. Det finns däremot anledning för utredningen att kommentera lämpligheten ur gränsdragnings-, rättvise- och kon- kurrenssynpunkt att införa olika skattesatser inom livsmedels- området. Såsom framgått finns det redan nu en gränsdragning mellan livsmedel och hälsokost (hälsofil osv. ), som inte utgör livsmedel utan i stället utgör medicin i momslagens mening. Det problem som denna gränsdragning förorsakar måste bedömas som mycket litet jämfört med om man skulle försöka införa olika skattesatser inom livsmedelsområdet. För det första finns knappast helt klara avgränsningar mellan olika livsmedel1. Även om det i vissa fall är möjligt att uttömmande definiera vad som skall omfattas av den lägre skattesatsen kommer det ändå att finnas andra produkter som är lika nyttiga eller onyttiga som de som pekas ut. Detta förutser utredningen skulle leda till ett mycket svårt problem med att skapa avgränsningar och definitioner i lagstiftningen som både ur ett all- mänt rättviseperspektiv, ett konkret konkurrensperspektiv och i tillämpningen (administrativt) skulle fungera. En lagstiftning av denna art måste även bedömas mot EG-rättens skatteneutralitets- princip och likabehandlingsprincip. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Om beskattning av livsmedel skulle ske med normalskattesatsen i stället för med reducerad skattesats skulle flera olika avgränsningar försvinna. Det gäller t.ex. gentemot restaurangtjänster, naturläke- medel och råvaror. Den största enskilda förenklingen med införandet av en enhetlig beskattning med normalskattesatsen skulle vara att avgränsnings- och konkurrensproblem mellan livsmedel och restaurangtjänster (catering) skulle försvinna. Enligt utredningens uppfattning vore det en mycket betydelsefull förenkling. Om man ändå anser det angeläget att omsättning av livsmedel även skall beskattas med en lägre skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande gräns- dragningsproblem. 1 Frukt och grönt förutser förespråkarna för åtgärden skall få låg moms medan feta och sockerhaltiga produkter skall få hög moms. Frågor som direkt skulle uppkomma i verkligheten är: Skall den låga momsen innefatta färska grönsaker/frukter, frysta grönsaker (frukter), inlagda grönsaker/frukt, frukt som gjorts om till godis (torkade bananer, inlagda päron i sockerlag, salta jordnötter osv. ), Avokado (hög fetthalt men ändå nyttig), osv. Ur juridisk synvinkel är det i första hand gentemot restaurang- tjänster som avgränsningsproblemen kan uppskattas vara av den art att en förändring är motiverad. Nuvarande gränsdragning är svårtillämpad och upplevs som orättvis, och utgör dessutom ett gränsdragningsproblem som berör ett mycket stort antal skatt- skyldiga. När det gäller livsmedel finns det en uttrycklig bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet (punkten 1 i bilaga H) som tillåter att reducerad skattesats tillämpas. När det däremot gäller restau- rangtjänster saknas en sådan bestämmelse. Det är därför inte möjligt att införa en reducerad skattesats för restaurang- tjänster. Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Förslaget har i olika delar stött på hårt motstånd varför det är oklart vad som förslaget slutligen kommer mynna ut i. En fråga som kan diskuteras är om skall agera för att kommissionens förslag i denna del skall antas. En utvidgning av ett system med reducerade skattesatser som i sig ger upphov till en mängd avgränsnings- och tillämpningsproblem är ur utredningens synvinkel inte något som kan förordas. Eftersom utredningen genomgående anser att det bästa sättet att minska nuvarande avgränsnings- och tillämpningsproblem inom och mellan olika områden är att enbart tillämpa en skattesats är därför den naturliga utgångspunkten att listan inte skall utvidgas till att omfatta fler varor eller tjänster utan snarare begränsas. Om det å andra sidan anses angeläget att en reducerad skattesats även fortsättningsvis bör tillämpas för omsättning av livsmedel skulle en utvidgning av bilaga H till att även omfatta restaurang- tjänster ge en möjlighet att oavsett skattesatsnivå kunna beskatta livsmedel och restaurangtjänster med samma skattesats. De avgränsnings- och konkurrensproblem som hänger samman med nuvarande skillnad i skattesats skulle då kunna elimineras. En annan sak är de statsfinansiella effekterna av en sådan åtgärd. Att sänka restaurangmomsen till samma nivå som livsmedelsmomsen, Reducerade mervärdesskattesatser SOU 2005:57 , skulle medföra en statsfinansiell kostnad om cirka 4,5 miljarder . Detta skulle kunna finansieras genom att den nuvarande 12 procentsnivån för livsmedel, hotell m.m. höjs till . Utredningen har emellertid inte anledning att närmare överväga om de generellt sett kan vara motiverat med en sådan omläggning. Om förutsättningarna inte förändras, dvs. om reducerad skatte- sats även fortsättningsvis tillämpas på omsättning av livsmedel och normalskattesatsen på restaurangtjänster återstår frågan om det är möjligt att justera nuvarande avgränsning mellan å ena sidan mat för avhämtning och catering () och å andra sidan restaurang- tjänster. Sannolikt är det inte någon enkel uppgift att göra dessa avgränsningar tydligare, utan utredningen bedömer preliminärt att ändrade regler sannolikt inte kan förbättra situationen. Man bör i sammanhanget vara medveten om att handlingsutrymmet för att förändra reglerna är mycket begränsade eftersom en sådan föränd- ring måste vara i överensstämmelse med sjätte direktivet och de avgöranden som meddelas av . När det gäller avgränsningen mellan livsmedel och naturläke- medel har det konstaterats i avsnitt 6.1 att det vid en förändring av beskattningen av läkemedel generellt skulle kunna vara möjligt att tillämpa samma skattesats för läkemedel och livsmedel. Enligt gällande regler i 7 kap. 1 § tredje stycket ML beskattas bland annat böcker, tidskrifter, tidningar, tillträde till olika kulturella till- ställningar, omsättning i viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa rättig- heter som omfattas av upphovsrättslagen, viss idrottsverksamhet samt personbefordran med den reducerade skattesatsen . I det följande skall för varje område ges en kort förklaring av tillämpningsområdet, skälet bakom att reducerad skattesats tilläm- pas, sammanfattning av avgränsnings- och andra problem samt utredningens överväganden om hur situationen skulle kunna förbättras. Genomgången är inriktad på avgränsnings- och tillämp- ningsproblem med nuvarande lagstiftning. Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrens- problem. För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2. 5.4.1Böcker, tidningar och tidskrifter (7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML) Den reducerade skattesatsen tillämpas för böcker, broschyrer, häften, tidningar, tidskrifter, bilderböcker, målarböcker för barn, musiknoter, kartor, vissa program och kataloger, radio- och kassettidningar samt produkter av denna art som är särskilt avsedda för läshandikappade. Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats Som motiv för att tillämpa reducerad skattesats och det tidigare undantaget från beskattning för allmänna nyhetstidningar har åbe- ropats tidningarnas framskjutna roll i den demokratiska processen. För omsättning av allmänna nyhetstidningar tillämpades kvalificerat undantag från beskattning. Det kvalificerade undantaget bestod med stöd av övergångsregler i anslut- ningsfördrag även efter . beskattas dock allmänna nyhetstidningar med skattesatsen . och tidskrifter beskattades med normalskattesatsen, , fram till . När det gällde sänkningen av bokmomsen 2002 (som även inne- fattade tidskrifter, kartor m.m.) avsågs åtgärden utgöra ett kom- plement till andra litteraturpolitiska åtgärder och syftade till att bredda och öka läsandet. Regeringen uttalade att mervärdesskatte- sänkningen förutsatte, för att bli kulturpolitisk effektiv, att förlag, bokhandel, bokklubbar, varuhus och andra aktörer på marknaden långsiktigt engagerade sig för att de prissänkande effekterna av skattesänkningen skulle bli bestående. Det var av den anledningen viktigt att den sänkta mervärdesskatten skulle få fullt och bestå- ende genomslag i det pris som konsumenten skulle betala. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2 Den lägre mervärdesskatten på böcker och tidskrifter m.m. har tillämpats . I propositionen framhöll lagstiftaren att det skulle kunna uppstå avgränsningsproblem när lagen trädde i kraft. I syfte att göra dessa avgränsningsproblem så få som möjligt valde lagstiftaren dels att göra tillämpningsområdet i princip så vid- sträckt som EG-rätten tillät, dels att knyta definitionen till den befintliga tulltaxan och slutligen att vara utförlig i sina kommen- tarer till de föreslagna lagändringarna. Av de rättsfall som redovisats och RSV:s skrivelser framgår att det vid införandet ändå har uppstått en del avgränsningsproblem. Avgränsningsproblemen har varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss vara skall anses utgöra en sådan vara som omfattas av den lägre skattesatsen eller inte.