sou · GTB32d2 · 2006-01-01 00:00:00 — I det nya systemet med direktfinansiering kommer nuvarande system med bidragsfinansiering att upphöra. Programföretagen kommer att erhålla uppburna medieavgifter direkt till verk- samheten. Medieavgiften skall enligt utredningens förslag finansiera radio och TV i allmänhetens tjänst och utgöra en betalning för rätten att ta del av programföretagens utsändningar. Därmed skapas en koppling mellan ersättningen, medieavgiften, och tjänsten som tillhandahålls, rätten att ta del av utsändningar från program- företagen. Uppbörden av avgiften skall, liksom , skötas av RIKAB. Vad händer i förhållande till de svenska mervärdesskattereglerna vid en övergång till ett system där avgiften går direkt till programföretagen? Dagens bidragsfinansiering leder inte till någon mervärdesbeskattning för programföretagen eftersom bidraget som erhålls från staten inte kan anses som en ersättning för en vara eller tjänst (se avsnitt 13.1.1). Mervärdesskattesystemet (såväl det svenska som EG:s system) bygger på att det finns en ersättning för den levererade varan eller den tillhandahållna tjänsten. Om ingen ersättning utgår faller transaktionen utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Genom att i den föreslagna lagen om finansiering av radio och TV i allmänhetens tjänst klargöra att medieavgiften utgör en ersättning för rätten att ta del av utsändningar från programföretagen och genom att medieavgiften går direkt till företagen, har det tydliggjorts att medieavgiften utgör en ersättning för ett tillhandahållande av en tjänst. Denna transaktion faller således inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt. När en transaktion faller inom tillämpnings- området för mervärdesskatt kan denna transaktion beläggas med mervärdesskatt, under förutsättning att den enligt lag inte är särskilt undantagen från mervärdesskatt. Det torde bli möjligt att belägga ersättningen (medieavgiften) med mervärdesskatt enligt den svenska mervärdesskattelagen enligt dess nuvarande lydelse. Undantaget i 3 kap. 20 § ML avser bidragsfinansierad radio- och TV-verksamhet och eftersom bidragsfinansieringen slopas genom förslaget om direktfinansiering återstår inget annat undantag från mervärdesskatt som kan tillämpas på den mot ersättning tillhandahållna radio- och TV- tjänsten. är som medlem av Europeiska unionen skyldigt att beakta EG-rätten vid tolkning och tillämpning av de svenska mervärdesskattereglerna. Därför måste i detta sammanhang även en analys av reglerna i det sjätte mervärdesskattedirektivet göras. Artikel 4.5 i det sjätte mervärdesskattedirektivet Som nämnts i avsnitt 7.2.3 finns två bestämmelser i det sjätte direktivet som kan innebära att radio- och TV-verksamhet inte blir beskattat. Dessa är artikel 4.5 och artikel 13 A 1 q. Artikel 4.5, som reglerar själva skattesubjektets status i mervärdesskattehänseende, tar sikte på myndigheter och andra offentligrättsliga subjekt. Enligt bestämmelsen skall sådana organ inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter vilket innebär att denna verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Det går alltså inte att mervärdesskattebelägga deras tillhanda- hållanden. Vad som utgör ett offentligrättsligt subjekt enligt artikel 4.5 framgår inte av bestämmelsen och har aldrig uttalats av EG- domstolen. Domstolen har i stället hänvisat till de nationella förutsättningarna för offentlig verksamhet. I svensk rätt har man ansett att stat (dock inte de statliga affärsverken), kommun och landsting utgör sådana offentligrättsliga subjekt som avses i artikel 4.5.2 Programföretagen kan inte enligt svensk rätt anses som ett sådant offentligrättsligt organ eftersom programföretagen är tre aktiebolag vilka regleras av civilrättslig lagstiftning (aktiebolags- lagen m.m.). Det återstår således att göra en analys av artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet. 2 Se vidare om svensk rätt i förhållande till EG-rätten i detta avseende i SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, s. 108 ff. Undantag enligt artikel 13 A 1 q i det sjätte mervärdesskatte- direktivet Som framgår av kapitel 7 finns i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet ett särskilt undantag från mervärdesskatt som avser vissa radio- och televisionsorgan. Artikel 13 A 1 q lyder på följande vis (ingressen till själva undantaget står i artikel 13 A 1): Without prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the following under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straight forward application of such exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse: q) activities of public radio and television bodies other than those of a commercial nature. Den franska versionen av q) lyder les activités des organismes publics de radiotélévision autres que celles ayant un caractère commercial och den tyska versionen av q) lyder die Tätigkeiten der öffentlichen Rundfunk- und Fernsehanstalten, ausgenommen Tätigkeiten mit gewerblichem Charakter. Enligt den svenska språkversionen av artikel 13 A 1 q skall medlemsstaterna undanta från beskattning Verksamheter av icke kommersiella offentliga radio- och televisionsorgan. Lydelsen avviker från de övriga språkversionerna genom att man på svenska talar om att själva organet skall vara såväl icke kommersiellt som offentligt medan man i de andra språkversionerna snarare synes tala om icke kommersiella aktiviteter av offentliga radio- och televisionsorgan. Som framgått av kapitel 7 ansluter sig utred- ningen till lydelsen i de andra språkversionerna; det är således såväl aktiviteternas karaktär som karaktären på det organ som utövar aktiviteten som avgör om undantaget är tillämpligt för radio- och TV-verksamheten i fråga. Undantagen i artikel 13 skall enligt ett flertal domar i EG- domstolen tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen om att mervärdesskatt skall utgå på alla varor och tjänster som levereras mot ersättning av en beskattningsbar person (se bland annat domarna C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties samt C-2/95 Sparekassernes Datacenter ). Vad som avses med icke kommersiella aktiviteter av offentliga radio- och televisionsorgan finns inte närmare angivet i artikel 13 i det sjätte direktivet. En tolkning av bestämmelsen får göras med stöd av de uttalanden som gjordes i samband med tillkomsten av bestämmelsen, med beaktande av offentliga tolkningsuttalanden som gjorts i den s.k. mervärdesskattekommittén3 samt allmänna principer för tolkning av EG-rätten. Som en bakgrund till undantagsbestämmelsen i artikel 13 A 1 q kan anföras följande. Karakteristiskt för radio- och TV i allmänhetens tjänst (public service radio and television) är att det är en oberoende radio- och TV-verksamhet med hel eller delvis offentlig finansiering. Verksamheten skall garantera ett brett utbud av viss kvalitet och sändningarna skall ha en viss territoriell täckning. Verksamheten och sändningsinnehållet är oftast reglerat i sändningstillstånd, särskilda avtal mellan public service-organet och staten, i lagstiftning eller i andra former av dokument såsom bolagsordning. Några typiska krav på public service-verksamheten är att den i sin programproduktion t.ex. skall spegla hela nationen och tillgodose språkliga intressen och vissa grupper i samhället såsom funktionshindrade, invandrare och andra minoritetsgrupper. Finansieringen domineras oftast av en offentlig finansiering i form av statsbidrag och/eller TV-avgifts-/licensmedel som kan kombineras med reklamintäkter. Finansieringen består alltså ofta av en kombination av flera finansieringskällor. Vid tillkomsten av bestämmelsen i det sjätte direktivet bedrevs radio och TV i allmänhetens tjänst i många EU-länder av offentliga organ. Organisationsformerna har emellertid förändrats och verksamheten bedrivs numera i högre utsträckning av självständiga subjekt som aktiebolag, där staten ofta är ensam ägare till aktierna. Enligt uppgifter från EBU – – en intresseorganisation och lobbygrupp för public service-företag världen runt, bedrivs public service radio och TV i många olika slags organisationsformer men enligt EBU är det framför allt två former som dominerar: offentligrättsliga organ (och i , SR/STV i , BBC i och i ) eller privaträttsliga subjekt i form av aktiebolag, som ägs direkt av staten (t.ex. Télévisions, YLE i , NRK i , TVP i och RTBF i (entreprise publique autonome). SVT, SR och UR i är privaträttsliga subjekt, aktiebolag, och ägs av en statlig förvalt- ningsstiftelse. Vissa public service-företag är börsnoterade 3 En kommitté som består av företrädare från samtliga medlemsstater vars uppgift är att behandla tolkningsfrågor på initiativ av antingen kommissionen eller länderna själva. Kommitténs uttalanden är inte rättsligt bindande. Spännvidden avseende organisations- och ägarform samt finansiering är således stor. I EG-rätten saknas förarbeten i svensk mening. Inom EU växer lagstiftning fram genom förhandlingar länderna emellan. De protokoll som förs på mötena är inte offentliga. En viss ledning för tolkningen av exempelvis ett direktiv kan vara kommissionens förslag till direktivet i fråga, vilket läggs fram för ministerrådet. I förslaget beskriver kommissionen syftet med direktivförslaget samt kommenterar innehållet i de olika artiklarna. Förslaget ändras emellertid under förhandlingsprocessens gång och kan ibland förändras så mycket att det inte längre utgör någon tolkningshjälp. Som en bakgrund till artikel 13 A 1 q ges nedan en kort redogörelse för kommissionens förslag avseende bestämmelsen samt utvecklingen fram till den antagna texten. I kommissionens förslag till det sjätte direktivet, COM (73) 950 av fanns inte något förslag motsvarande undantagsregeln i artikel 13 A 1 q om offentliga radio- och televisionsorgan med. I stället anfördes i anslutning till förslaget om icke beskattningsbara personer i artikel 4.5 att denna bestämmelse även skulle anses omfatta aktivitet som bedrevs av broadcasting authorities. Undantagsregeln i artikel 14 (nuvarande 13) var enligt förslaget utformad som en lista med tjänster som om de utfördes av bodies governed by public law non-profit-making organizations, eller skulle undantas från mervärdesskatt. I ändringsförslaget från kommissionen, COM (74) 725 final av , hade kommissionen i uppräkningen av tjänster preciserat texten så att det framgick att aktiviteter som bedrivs av radio- och TV- organisationer inte skulle omfattas av undantaget. Kommissionen hade alltså föreslagit en skattefrihet för broadcasting authorities inom ramen för artikel 4.5 och inte något särskilt undantag i nuvarande artikel 13. Den antagna texten blev en helt annan. Ett särskilt undantag infördes för icke kommersiella aktiviteter som bedrivs av offentliga radio- och televisionsorgan (nuvarande artikel 13 A 1 q). Medlemsländerna kunde uppenbarligen inte enas om en gemensam SOU 2005:2 Mervärdesskatt och inkomstskatt lista med undantagna tjänster med den utformning som kommissionen hade föreslagit. I kommissionens andra rapport, COM (88) 799 final av , om genomförandet av det sjätte direktivets bestämmelser i medlemsländerna och tillämpnings- och tolkningsproblem förknippade med detta påtalades att radio- och TV-organisationernas skattestatus i de olika medlemsländerna varierade avseende de icke-kommersiella aktiviteterna. Kommis- sionen konstaterade att man i vissa medlemsländer ansåg att organisationen i sig var en icke beskattningsbar person och att dess aktivitet därmed föll utanför tillämpningsområdet för mervärdes- skatt. I andra medlemsländer ansåg man att organisationen var en beskattningsbar person men tjänsterna ansågs undantagna från mervärdesskatt. Kommissionen föreslog i ett direktivförslag som lades fram 19924 att vissa undantag i det sjätte direktivet skulle slopas, däribland artikel 13 A 1 q. En valmöjlighet skulle dock finnas kvar för medlemsländerna för det fall något land önskade behålla undantaget för icke kommersiell aktivitet som bedrevs av offentliga radio- och televisionsorgan. Direktivförslaget, som innehöll en rad andra ändringar avseende undantagsregler i det sjätte direktivet, drogs tillbaka på grund av svagt intresse från medlemsstaternas sida. Hur bör, mot bakgrund av det ovan sagda, artikel 13 A 1 q tolkas? Enligt bestämmelsen skall två kriterier vara uppfyllda för att undantaget skall vara tillämpligt: aktiviteterna skall vara icke kommersiella och de skall bedrivas av offentliga radio- och televisionsorgan. Ett grundläggande krav för att en transaktion skall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt är, som nämnts inledningsvis i detta kapitel, att det finns en leverans av en vara eller en tjänst mot ersättning (omsättning). Något som utförs gratis kan i princip inte mervärdesskattebeläggas.5 För att undantag enligt artikel 13 skall komma i fråga krävs således att det finns en leverans mot ersättning av vara eller tjänst i verksamheten som undantaget omfattar. Det första kriteriet i artikel 13 A 1 q, kravet att det skall röra sig om en icke kommersiell aktivitet synes ta sikte på själva 4COM (92) 215. 5Utom i de fall det blir tal om s.k. uttagsbeskattning, men då tillhandahålls varor och tjänster i verksamheten normalt sett mot ersättning. intäktskällan i verksamheten, dvs. vad som utgör själva ersättningen för leveransen av radio- och TV-tjänsten. För att kriteriet icke kommersiell aktivitet skall få någon innebörd måste aktiviteten ställas mot vad som får anses som kommersiella aktiviteter i denna typ av verksamhet. De kommersiella aktiviteter som kan finansiera radio- och TV-verksamhet kan t.ex. bestå av reklamtjänster inklusive sponsring, försäljning eller upplåtelse av program- rättigheter och försäljning av produkter med anknytning till programproduktionen. Dessa kommersiella aktiviteter torde inte omfattas av undantaget även om de finansierar radio och TV i allmänhetens tjänst. Vad finns då kvar som kan utgöra icke kommersiella aktiviteter? Det som återstår är en verksamhet som finansieras genom licensavgifter eller TV-avgifter. Stöd för denna tolkning fås i en antagen s.k. guideline eller gemensam riktlinje från mervärdesskattekommittén från 1997.6 Nästan alla delega- tioner ansåg att sändning av program för vilket radio- eller televisionsorganet erhåller finansiering genom licensavgifter och bidrag utgör radio- och televisionsorganens enda icke kommersiella verksamhet. Vid tillkomsten av det sjätte direktivet fanns liksom TV-avgift eller TV-licens i många av de dåvarande medlems- länderna. I och i var avgiften belagd med mervärdesskatt. Dessa länder fick genom särskilda undantag i det sjätte direktivet rätt att fortsätta att beskatta sin TV-avgift. Vad som talar för en snäv tolkning av det undantagna finansieringssättet är att de organ som finansieras med TV- eller licensavgift inte konkurrerar om samma slags intäkter som kommersiell radio- och TV. Undantaget stör således inte konkurrensen i just detta avseende. Konkurrensneutralitet är en viktig princip i det sjätte direktivet. Utredningen sluter sig sålunda till att det är sådan verksamhet som finansieras av själva TV-avgiften eller licensavgiften som utgör en icke kommersiell aktivitet i artikel 13 A 1 q. Det andra kriteriet i artikel 13 A 1 q tar sikte på själva subjektet som bedriver radio- och televisionsverksamhet, offentliga radio- och televisionsorgan. uttalade sig även avseende detta kriterium i den gemensamma riktlinjen som refereras ovan. Inte heller i denna del var riktlinjen enhällig. Nästan alla delegationer i mervärdesskattekommittén ansåg att det 6 Handledning för mervärdesskatt 2004, bilaga 16, s. 889, . viktigaste kriteriet för att identifiera ett televisionsorgan som ett offentligt televisionsorgan är offentlig finansiering (offentliga bidrag eller avgifter). Bland övriga kännetecken finns emellertid särskilda skyldigheter, exempelvis täckning av ett visst territorium eller ett språkområde. Kommitténs gemensamma riktlinjer är inte rättsligt bindande för medlemsländerna men ger en indikation på hur medlemsländerna tolkar och tillämpar det sjätte direktivet. Uttalandet i mervärdesskattekommittén får ses mot bakgrund av att de flesta medlemsländer tillämpade någon form av undantag eller befrielse från mervärdesskatt för sina public service- organ. Undantaget i de olika medlemsländerna kan ha grundats på artikel 4.5, artikel 13 A 1 q eller på att verksamheten helt eller delvis faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt på grund av bidragsfinansiering (ingen ersättning finns att beskatta). Denna olikformiga tillämpning framkom också av kommissionens andra rapport vilken berörts ovan. Med hänsyn till att public service-organens finansieringssätt och organisation i de olika medlemsstaterna har förändrats till följd av en ny marknads- situation (ökad konkurrens, ökad kommersialisering etc.)7 inom EU, kan det inte uteslutas att utgången hade blivit en annan om frågan ånyo prövats av kommittén. Bestämmelsen i artikel 13 A 1 q har aldrig prövats av EG- domstolen. Utan ett sådant avgörande finns således ingen för medlemsstaterna rättsligt bindande tolkning av bestämmelsen. EG- domstolen har emellertid i andra domar uttalat att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt och med beaktande av principen om skatteneutralitet. Principen om skatteneutralitet utgör bland annat ett hinder mot att liknande och således konkurrerande varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Redogörelsen ovan visar att det är svårt att finna en hållbar självständig gemenskapsrättslig innebörd av uttrycket offentliga radio- och televisionsorgan som bedriver icke kommersiella aktiviteter i artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet. Uttalandet av mervärdesskattekommittén om vad som utgör ett offentligt radio- och televisionsorgan är något oklart eftersom kommittén i samma riktlinje säger att finansiering genom licensavgifter och bidrag utgör radio- och televisionsorganens enda icke kommersiella 7 Se bland annat rapporten ny tid för public service rapport om konkurrensesituasjonen i et kommersielt marked og den fremtidige finansiering av public service og TV. YLE, DR, RUV, SVT, SR och NRK av . Innebörden i uttrycket offentligt radio- och televisionsorgan synes logiskt sett i stället ta sikte på den reglering som kringgärdar public service-verksamheten och inte finansieringen i sig. Eftersom public service-organ bedrivs i olika slags företagsformer,8 och regleras, finansieras och beskattas på olika sätt inom EU torde enligt utredningens bedömning en tolkning av bestämmelsen få göras med utgångspunkt från förutsättningarna för public service-verksamheten i det enskilda medlemslandet. Vid genomgången av förarbetena till bestämmelserna i den svenska mervärdesskattelagen som gjorts i kapitel 7 ovan har framkommit att det på grund av programföretagens särskilda ställning som public service-företag och till sättet för finansieringen av verksamheten (genom bidrag) ansetts att verksamheten bör vara undantagen från mervärdesskatt. Undantaget infördes innan blev medlem i EU. Lagstiftaren har också konstaterat att ett sådant undantag står i överensstämmelse med EG-rätten, närmare bestämt artikel 13 A 1 q i det sjätte direktivet. Sedan det uttryckliga undantaget infördes i svensk rätt har marknaden för radio- och TV i väsentligen förändrats. Genom de förändringar av finansieringssystemet som utredningen föreslår uppstår en ny situation för de tre programföretagen. Deras verksamhetssätt i ekonomiskt, organi- satoriskt och administrativt hänseende kommer att bli mera likt övriga radio- och TV-företag på marknaden. Programföretagen kommer med utredningens förslag inte längre att vara bidragsfinansierade. Medieavgiften skall utgöra en ersättning för rätten att ta del av utsändningar från programföretagen. Därmed skapas en koppling mellan tillhandahållandet av en tjänst från programföretagens sida och betalningen för tjänsten från de avgiftsskyldigas sida. Företagen bär det yttersta ansvaret för att betalningsviljan hos de avgiftsskyldiga upprätthålls. Vidare innebär utredningens förslag att man minskar det antal styrinstrument för verksamheten som används genom att årligt budgetunderlag, beslut om medelstilldelning och anslagsvillkor slopas. 8Offentligrättsliga organ som myndigheter, aktiebolag som ägs av staten, aktiebolag som ägs delvis av staten och andra privata ägare, etc. Information från European Broadcasting UnionEBU (). 9Det rådde ett undantag för public service-företagen även före men då berodde undantaget på att inte tillämpade en generell mervärdesbeskattning av tjänster. Endast de i lagen särskilt uppräknade tjänsterna var föremål för mervärdesskatt. det statliga inflytandet minskar och oberoendet stärks. Verksamheten regleras av lagstiftning som gäller lika för alla radio- och TV-företag10 med undantag för sättet att finansiera genom en obligatorisk medieavgift. Regleringen genom sändningstillstånd är inte unikt för programföretagen. Den föreslagna nya lagen om finansiering av radio och TV i allmänhetens tjänst är en speciallagstiftning för finansieringen av de tre programföretagen. I detta avseende har programföretagen en unik ställning. Ytterligare en fråga som i detta sammanhang bör beröras är huruvida ersättningen för en tjänst som en person enligt lag är skyldig att förvärva kan beläggas med mervärdesskatt. En utgångspunkt för att en transaktion kan bli föremål för mervärdesskatt är som framgått av redogörelsen i detta kapitel och kapitel 7 att det föreligger en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Det finns ingen bestämmelse på mervärdesskatteområdet som säger att en sådan betalning måste vara frivillig för att kunna beläggas med mervärdes- skatt. Hade ett sådant krav uppställts i mervärdes- skattelagstiftningen hade detta kunnat utnyttjas i skatteundan- dragande syfte. Ett fall där ett förvärv av en viss tjänst är obligatorisk och ersättningen beläggs med mervärdesskatt är betalningen för den enligt lag obligatoriska kontrollbesiktningen av fordon.11 Utredningen menar att de förändringar som föreslås (se kapitel 12) sammantaget innebär att programföretagen kommer att stå friare i förhållande till det allmänna och att företagen i högre grad än kommer att kunna påverka och styra användningen av sina egna resurser. Utredningen anser att de ekonomiska och organisatoriska villkoren för programföretagen förändras i sådan utsträckning att programföretagen därför kan anses som offentliga radio- och televisionsorgan enligt artikel 13 A 1 q. Därmed är inte samtliga kriterier för undantag från mervärdesskatt enligt bestämmelsen uppfyllda såvitt avser verksamheten i SVT, SR och UR. Eftersom tjänsten inte omfattas av något undantag från skatteplikt bör den bli föremål för mervärdesskatt. 10Regeringsformen om fri åsiktsbildning m.m., yttrandefrihetsgrundlagen (YGL), Radio- och TV-lagen, , m.m. 111 § förordning (2001:17) om förrättningsavgifter för vissa besiktningsorgan på fordonsområdet samt föreskrifter om förrättningsavgifter för Aktiebolaget , VVFS 2001:1. Utredningens förslag: Utredningen föreslår att en reducerad skattesats om skall utgå på programföretagens tillhandahållande av produktion och utsändning av radio och TV. Regler om skattesats i det sjätte mervärdesskattedirektivet Enligt artikel 12.3 a i det sjätte direktivet skall medlemsländerna tillämpa en standardskattesats om . Medlemsländerna har dock rätt att tillämpa högst två reducerade skattesatser. De reducerade skattesatserna får dock endast tillämpas på de varor och tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte direktivet. Enligt bilaga H punkt 7 får medlemsländerna tillämpa en reducerad skattesats på mottagning av utsändningstjänster (reception of broadcasting services).