sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — toriska skäl etc. - för transaktionen.1 Avsikten torde inte heller vara att man, inom tillämpningsområdet för 23 kap. IL, i rättstillämp- ningen skall kunna medge undantag från villkoren i 23 kap. IL, t.ex. för att särskilda skäl anses föreligga. Genom Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1 har ut- delningsbeskattningen vid överlåtelser till underpris kommit i fokus. I förhandsbeskedet ställdes frågor om en situation där andelar i ett kommanditbolag skulle överlåtas från ett aktiebolag (1) till ett annat aktiebolag (2). Överlåtelsen skulle ske till underpris. Aktie- bolagen hade samma ägare, A och B. I målet ställdes frågor om AB 1 skulle uttagsbeskattas och om A och B skulle utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen. Regeringsrätten ansåg att AB 1 skulle uttagsbeskattas och att A och B skulle utdelningsbeskattas. Det är den sistnämnda beskattningen som primärt skall diskuteras här. En liknande situation bedömdes i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano) och Regeringsrätten hade där ansett att någon utdelning inte förelåg. Regeringsrätten bedömning i RÅ 2004 ref. 1 blev: att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant för- fogande över det överförda värdet att det skall behandlas som en ut- delning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (jfr RÅ 1996 not. 177) och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse. Regeringsrätten har i senare förhandsbesked bekräftat det synsätt som kommit till uttryck i domskälen till RÅ 2004 ref. 1. I ett av förhandsbeskeden, RÅ 2004 ref. 140, gällde frågan om utdelnings- beskattning skulle ske när näringsbetingade andelar avyttrats till underpris inom en intressegemenskap. Regeringsrätten ansåg att utdelningsbeskattning skulle ske eftersom sådana transaktioner inte omfattas av undantagsreglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL och eftersom det saknas annan uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en sådan förmögenhets- överföring. 1 I propositionen, s. 147, har dock angetts att skatteflyktslagen kan vara tillämplig. 2.RÅ 2004 ref. 1 har utlöst en omfattande diskussion om olika situationer där utdelningsbeskattning kan aktualiseras, och om konsekvenserna härav. För utredningens överväganden om förslag till utökade möjlig- heter till undantag från utdelningsbeskattning i 23 kap. IL kan följande bedömningar göras. Av RÅ 2004 ref. 1 och följande praxis framgår nu att utdelningsbeskattning kan inträffa i ett antal situa- tioner. Utredningen har inte anledning att närmare försöka preci- sera gränserna för denna beskattning. Däremot anser utredningen att den bedömning som gjorts i praxis av att utdelning föreligger grundar sig på allmänna normer om utdelningsbegreppets omfatt- ning. Man bör därför utgå ifrån att bedömningssättet kommer att tillämpas konsekvent i dessa situationer, dvs. vid värdeöverföringar i sidled. 3.I en av de diskuterade situationerna har som tidigare nämnts en lagändring redan gjorts (SFS 2005:269, prop. 2004/05:91). Under vissa förutsättningar kan, efter lagändringen, näringsbetingade andelar överlåtas till underpris utan att utdelningsbeskattning behöver utlösas. Utredningen skall överväga om ytterligare situa- tioner bör undantas. Lagregler om anskaffningsvärden. Som angetts i avsnitt 2.1.2 finns endast vissa särskilda lagregler om anskaffningsvärden i sam- band med överlåtelser till underpris. I 22 och 23 kap. IL som gäller för inkomstslaget näringsverk- samhet finns, med ett undantag, inte några lagregler som anger anskaffningsvärdet för en tillgång förvärvad genom en underpris- överlåtelse. Undantaget, som finns i 23 kap. 10 § IL, gäller när er- sättningen understiger tillgångens skattemässiga värde hos över- låtaren. I sådant fall behandlas överlåtelsen som om tillgången av- yttrats för ett belopp motsvarande tillgångens skattemässiga värde och förvärvaren anses ha förvärvat tillgången för samma belopp. För särskilda fall i inkomstslaget kapital regleras anskaffnings- värdet i visst avseende efter en underprisöverlåtelse. I 53 kap. IL anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde. I 11 § anges att förvärvaren skall anses ha förvärvat tillgången för dess marknadsvärde. Vidare finns två bestämmelser (22 kap. 8 § och 14 kap. 16 § IL) om anskaffningsvärden som inte motsvarar erlagd ersättning för situationer där tillgångar byter skattemässig position/karaktär hos en och samma ägare, dvs. någon överlåtelse sker inte. I 22 kap. 8 § IL finns en reglering för det fallet att en tillgång eller tjänst tas ut ur en näringsverksamhet och förs över till en annan av samma person ägd näringsverksamhet. Regleringen gäller vilket värde tillgången eller tjänsten skall anses anskaffad för. I 14 kap. 16 § IL finns en bestämmelse som anger att om beskattning skett enligt 41 kap. 6 § IL – en privat tillgång övergår i samma ägares hand till att bli en tillgång i en näringsverksamhet – skall tillgången anses anskaffad för marknadsvärdet. Vidare finns i 18 kap. 7 § IL en generell bestämmelse om anskaffningsvärde för inventarier, som eventuellt kan vara tillämplig på underprisöverlåtelser. Vid förvärv genom köp o.dyl. är anskaffningsvärdet lika med utgiften för förvärvet. Vid andra för- värv är anskaffningsvärdet lika med marknadsvärdet vid förvärvet. Bestämmelsen är av gammalt datum och torde främst ha tillkommit för att ett anskaffningsvärde skulle erhållas för inventarier som er- hållits genom gåva o.dyl. Enligt sin ordalydelse kan bestämmelsen eventuellt vara tillämplig på ett förvärv genom en underprisöver- låtelse. Det skulle därvid dock vara oklart om förvärvet skulle hänföras under första eller andra meningen i bestämmelsen. Utred- ningen undersöker inte denna fråga närmare, då 18 kap. 7 § ändå inte är tillräckligt generell och tydlig för att vara en lämplig utgångspunkt för utredningens överväganden. Slutligen skall nämnas att det finns ytterligare bestämmelser om anskaffningsvärden som möjligen skulle kunna anses utgöra grund för att bestämma särskilda anskaffningsvärden vid underprisöver- låtelser. Utredningen anser dock att det inte finns anledning att ta ställning i dessa fall, eftersom utredningen eftersträvar en lösning som skall kunna tillämpas generellt. Rättspraxis om anskaffningsvärden. Regeringsrätten har tagit ställning till anskaffningsvärdet i några fall där den öppna ersätt- ningen varit under marknadsvärdet. Fallen har främst intresse för att det visar i vilken utsträckning Regeringsrätten utan explicit lag- reglering har ansett det möjligt att åsätta ett anskaffningsvärde utöver den öppna ersättningen: En fysisk person förvärvade för underpris en fastig- het från sin arbetsgivare. Han beskattades som lön för skillnaden mellan priset och marknadsvärdet. Ingångsvärdet på fastigheten ansågs hos honom motsvara marknadsvärdet. Omständigheterna i fallet får anses innebära att förvärvaren erlagt en ersättning lika med marknadsvärdet, dels i penningar, dels genom sin arbetsinsats. Rättsfallet utgör därför inte ett stöd för en princip om uppräkning av anskaffningsvärdet såsom en konsekvens av föregående beskatt- ning. Det är däremot ett exempel på att utöver det öppet angivna priset kan ersättningen erläggas i en rad andra former. Anskaffningskostnad för aktier erhållna genom utdelning för vilken mottagaren frikallats från skattskyldighet enligt 54 § första stycket a) KL beräknades med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde då utdelningen blev till- gänglig för lyftning. RÅ 1990 not. Försäljning av fastighet för underpris från dotterbolag till moderbolag. Mellanskillnaden beskattades som utdelning (andelarna i dotterbolaget utgjorde lager hos moder- bolaget). Anskaffningsvärdet ansågs motsvara fastighetens marknadsvärde. RÅ 1999 ref. 19. En fysisk person som var bosatt i ägde andelar i danska skepp. Verksamheten hade beskattats endast i . På grund av ett nytt nordiskt skatteavtal kom verksam- heten att beskattas i . I förhandsbeskedet angavs att skepps- andelarna vid beskattningen i skulle tas upp till mot- svarande marknadsvärdena vid beskattningsinträdet i . Enligt Skatterättsnämndens uppfattning gav vissa bestämmelser i uttryck för den allmänna principen att beskattning skall – om inte annat särskilt angivits – ske med iakttagande av tillgångarnas verkliga värde, dvs. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.2 RÅ79 1:89 skall redovisas som exempel på avvikande praxis. SCA förvärvade från ett utländskt dotterbolag aktier till ett pris under marknadsvärdet. Amerikansk källskatt hade erlagts för det belopp som ansågs som utdelning. Vid försäljning av aktierna fick SCA endast räkna erlagd ersättning som anskaffningsvärde. 2 I RÅ 2004 ref. 93 bekräftades principen om att tillgången skall anses anskaffad till marknadsvärdet vid beskattningsinträdet i ett fall som gällde en stiftelse som övergick från inskränkt till oinskränkt skattskyldighet. kan möjligen anses obsolet genom de ovan redovisade senare rättsfallen. I RÅ 2004 ref. 1 har Regeringsrätten angett följande om anskaff- ningsvärden: Om en utdelningsbeskattning sker kommer samma belopp att räknas som tillskott till det andra bolaget och räknas in i omkostnadsbeloppet vid en försäljning av aktierna i detta. Om aktieägaren utdelnings- beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen och därmed anses ha tillskjutit detta belopp till det förvärvande bolaget kommer tillgången att anses vara förvärvad för ett belopp motsvarande marknadsvärdet, alltså samma belopp som det överlåtande bolaget be- skattats för. En utdelningsbeskattning säkerställer således att kontinu- iteten i beskattningen upprätthålls. Detta bekräftar således att Regeringsrätten är beredd att räkna upp anskaffningsvärdet för att undvika att samma värde beskattas fler gånger än avsett. Uttalandet görs obiter dictum eftersom någon fråga om anskaffningsvärde inte hade ställts i förhandsbeskeds- ärendet. Det finns ändå anledning att anta att man i rättstillämp- ningen kommer att följa vad som uttalats. RÅ 2004 ref. 94. En stiftelses samtliga rättigheter och skyldig- heter övertogs, efter ansökan enligt lagen (SFS 2001:845) om upp- lösning av stiftelser i vissa fall, av ett trossamfund, varefter stiftel- sen upplöstes. Regeringsrätten ansåg att rättsverkningarna vid detta förfarande i princip var desamma som vid en fusion. Stiftelsen ansågs därför ha avyttrat tillgångarna. Avyttringen skedde till underpris och blev föremål för uttagsbeskattning. Tillgångarna som övertogs av trossamfundet ansågs anskaffade till de värden som legat till grund för uttagsbeskattningen. bedömning beträffande förvärvarens anskaffningsvärde - som Regeringsrätten delade - var följande: Enligt nämndens mening får det av allmänna principer anses följa att vid en uttagsbeskattning som sker i den i ärendet aktuella situationen får förvärvaren som anskaffningsvärde på tillgångarna räkna det marknadsvärde som läggs till grund för beskattningen av överlåtaren. Genom att det i motiveringen hänvisas till den i ärendet aktuella situationen är det något oklart vilken räckvidd Regeringsrättens uppfattning om dessa allmänna principer har. Det är t.ex. oklart om uppräkning hos förvärvaren skall ske redan p.g.a. uttagsbeskatt- ningen i ett sådant fall som bedömdes i RÅ 2004 ref. 1. 3.1992 års företagsskatteutredning lämnade ett förslag om reglering av förvärvarens anskaffningsvärde lika med marknadsvärde. I det följande lagstiftningsarbetet framfördes uppfattningar om vad som gäller utan lagreglering och om problemen med en lagreglering. Utredningen återkommer till dessa synpunkter i övervägandena nedan. 4.Utredningen har, i likhet med vad som angetts ovan om ut- delningsbeskattning m.m., inte anledning att försöka entydigt sammanfatta innebörden av rättspraxis. Av intresse för utred- ningens överväganden är att konstatera att nuvarande lagreglering är begränsad och gäller avgränsade situationer. Vidare är det av intresse att det i rättspraxis finns en utveckling som innebär att utan grund i uttryckliga lagregler har anskaffningsvärden beräknats till belopp som överstiger den ersättning förvärvaren erlagt. 2.2.4Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöver- låtelse skall skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget. Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattnings- regler gäller dock inte om ersättningen understiger det skatte- mässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att all- männa beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget. I 23 kap. IL finns inte några bestämmelser som positivt reglerar hur omkostnadsbeloppet på andelarna i för- värvaren skall påverkas av en överlåtelse för underpris. För särskilda fall i inkomstslaget kapital finns en sådan reglering i 53 kap. IL. Där anges bl.a. att om tillgångar som är hänförliga till inkomstslaget kapital för underpris överförs från en fysisk person till en av denne ägd utländsk juridisk person etc. skall tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens mark- nadsvärde. I 8 § anges att omkostnadsbeloppet för andelarna i den utländska juridiska personen i sådant fall skall ökas på ett sätt som beaktar värdeöverföringen. 2.3Villkor i 23 kap. IL och därtill anknutna frågor; överväganden och förslag 1.Vid inkomstbeskattningen tillämpas som huvudregel beskatt- ning vid realisationstidpunkten. Såväl inom som utanför företags- beskattningen har en sådan transaktionsstyrd beskatt- ning medfört problem. Inom företagsbeskattningen har en utveckling skett mot att av olika skäl acceptera att beskattningen kan skjutas upp mot en tid- punkt då försäljning görs till konsument. I förarbetena till reglerna om kvalificerade underprisöverlåtelser motiveras möjligheterna till uppskjuten beskattning med att beskattning enligt realisations- principen missgynnar produktion som är organiserad i fristående specialiserade företag jämfört med i mer integrerade företag (se avsnitt 2.2.1). Även de införda reglerna om skattefrihet för kapitalvinster vid försäljning av näringsbetingade andelar ger möjligheter att förskjuta företagsbeskattningen till den tidpunkt då tillgångar lämnar företagssektorn (se vidare kapitel 8). Utredningen anser i linje med ovanstående grunder att som principiell utgångspunkt bör gälla att överlåtelser för underpris skall kunna företas inom företagssektorn utan uttags- och utdelnings- beskattning, så länge möjligheten att beskatta det värde som över- förs inte försvinner och särskilda skatteregler inte därigenom kringgås. Det innebär mer konkret att området för kvalificerade underprisöverlåtelser i princip bör begränsas endast av sådana villkor som behövs för att säkerställa beskattning och undvika kringgående av särskilda skatteregler. Detta är i huvudsak redan förhållandet enligt 23 kap. IL, men det skall övervägas om inte vissa av villkoren kan inskränkas, dvs. om undantagen från beskattning kan utvidgas. Det är här värt att påpeka att underprisöverlåtelser av naturliga skäl så gott som uteslutande endast förekommer inom intressegemenskaper. 2.I direktiven anges att utredningen skall ta upp vissa särskilt angivna frågor. Därutöver har utredningen möjlighet att ta upp andra beskattningsfrågor som har samband med omstruktureringar. Utredningen anser att en genomgång av villkoren i 23 kap. IL är motiverad, bl.a. mot bakgrund av de frågor om räckvidden av utdelningsbeskattningen vid underprisöverlåtelser som rests efter Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 1. Av tidsskäl begränsas övervägandena till de villkor och situationer där förändringar fram- står som särskilt motiverade. Utredningens överväganden omfattar ett antal situationer där det kan vara motiverat att göra undantag från utdelningsbeskatt- ning. Ett område där det eventuellt skulle kunna vara befogat med ett undantag är när handelsbolag, med enbart företag som ägare, är överlåtare. Handelsbolag utgör inte ett företag enligt bestämmel- serna i 23 kap. IL och bestämmelserna om undantag från ut- delningsbeskattning i 11 § är därför inte tillämpliga vid sådan över- låtelse. Utredningen har dock av tidsskäl inte möjlighet att närmare utreda detta. Vid alla överlåtelser till underpris aktualiseras frågan om uttags- beskattning. Om det är ett aktiebolag eller ett annat dubbelbeskattat subjekt som är överlåtare aktualiseras i princip även frågan om ut- delningsbeskattning. Särskilt efter domen i RÅ 2004 ref. 1 är det möjligt att utdelning kan anses föreligga vid alla sorters överlåtelser till underpris som utgör värdeöverföringar på ägarnas vägnar och oavsett slag av tillgång. Sådan utdelning leder till beskattning enligt vanliga regler om överlåtelsen inte är en kvalificerad underpris- överlåtelse. En fortsatt utveckling i praxis kan visa på undantag härifrån, men Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 140 tyder på att utrymmet för undantag är begränsat. Noteras skall även att bestämmelserna i 24 kap. IL gör att utdelning ofta är skattefri vid överlåtelser till underpris. Uppfylls inte alla villkoren i 23 kap. IL vid överföring från ett aktiebolag så finns förutsättningar för beskattning av underpris- överlåtelsen både som uttag och som utdelning. Detta överens- stämmer med den normala beskattningen vid förtäckt utdelning. Närmare betraktat fyller dock flera av villkoren i 23 kap. IL antingen bara en funktion för att hindra kringgående av beskatt- ningsregler på företagsnivå (uttagsbeskattning) eller på ägarnivå (utdelningsbeskattning), se vidare nästa avsnitt. I de fall det kan övervägas att utöka möjligheterna till kvalificerade underprisöver- låtelser är en möjlig förändring att inskränka vissa villkor till att gälla enbart uttags- eller utdelningsbeskattningen. Särskilt en del av de problem som aktualiserats genom RÅ 2004 ref. 1 skulle kunna lösas på så sätt att vissa villkor inte längre skulle krävas för att göra undantag från utdelningsbeskattningen. Ett undantag från endast en av de två möjliga beskattnings- effekterna kan synas vara en ny form av reglering men sådana partiella undantag förkommer dock redan vid dubbelbeskattningen, exempelvis genom skattefrihet för utdelning enligt 24 kap. IL Det finns dock anledning att överväga om partiella undantag medför några nya problem. Om en underprisöverlåtelse undantas från uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning innebär det att det värde som skall ut- delningsbeskattas är belastat med en latent bolagsskatteskuld. Detta innebär i sig en extra komplikation. Som framgår längre fram i avsnittet anser utredningen dock att det inte finns tillräckliga skäl för att föreslå något sådant undantag, varför utredningen inte berör denna komplikation. Den andra varianten av partiellt undantag är om undantag görs från utdelningsbeskattningen men inte från uttagsbeskattningen. Kon- sekvensen blir att kapitaltillskott lämnas med medel som inte är beskattade i ägarledet. Det är inte något kvalitativt nytt eftersom så sker vid kvalificerade underprisöverlåtelser, med den skillnaden att överfört värde då inte heller är beskattat på bolags- nivå. Utredningen anser med hänsyn till vad ovan anförts att det är möjligt att använda sig av här beskrivna partiella undantag från be- skattningen. I vilken utsträckning det bör ske övervägs i det följande. 2.3.2Villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL För att en kvalificerad underprisöverlåtelse, och därmed för- enade undantag från uttagsbeskattning och i förekommande fall utdelningsbeskattning, skall föreligga skall samtliga relevanta villkor i 23 kap. 14–29 §§ IL vara uppfyllda. Som angavs i före- gående avsnitt anser utredningen att villkorens funktion enbart är att säkerställa beskattning och förhindra att vissa särskilda skatte- regler kringgås. Nedan skall övervägas vilken funktion de olika villkoren har för att säkerställa beskattning och förhindra kring- gåenden. Genomgången utgör grund för överväganden om ut- vidgade möjligheter till kvalificerade underprisöverlåtelser genom inskränkningar av tillämpningsområdet för vissa villkor. Genomgången läggs upp så att i varje punkt anges först skäl för villkoret och konsekvenser enligt gällande regler. Därefter övervägs konsekvenser av att inskränka villkorets tillämpning. 2.I 14 § anges som villkor att förvärvaren inte får vara en svensk stiftelse eller en svensk ideell förening. 1998/99:15 s. 157 anges att en möjlighet att överlåta egendom till typiskt sett icke- kommersiella rättssubjekt som stiftelser och ideella föreningar till underpris utan att uttagsbeskattning sker kan komma i konflikt med förbudet mot avdragsrätt för gåvor. Vad som torde åsyftas är att vid en kvalificerad underpris- överlåtelse skulle det obeskattade övervärdet kunna överföras utan beskattning, dvs. en gåva med obeskattade medel. Det får i princip anses riktigt att inte möjliggöra detta, varför det i detta samman- hang inte finns anledning att begränsa rättsföljderna av att detta villkor inte är uppfyllt. Om villkoret inte uppfylls kommer, i före- kommande fall, såväl uttagsbeskattning som utdelningsbeskattning att ske. 3.Förvärvarens skattskyldighet; 16 §. Villkoret har en grundläggande funktion för att den vid den kvalificerade underprisöverlåtelsen uppskjutna beskattningen skall kunna effektueras hos förvärvaren (och av ) när de tillgångar som överlåtits senare avyttras eller nyttjas av förvärvaren. Villkoret fyller därigenom en funktion på företagsnivå. Är villkoret inte uppfyllt medför en underprisöverlåtelse uttags- och i före- kommande fall utdelningsbeskattning. Uttagsbeskattning är generellt sett en motiverad konsekvens av att villkoret inte är uppfyllt. Detta gäller däremot inte generellt för utdelningsbeskattningen. Beträffande särskilda överväganden vid gränsöverskridande transaktioner, se avsnitt 2.3.4. Underskottsvillkoret; 24–29 §§. Villkorets funktion är att förhindra att underprisöverlåtelsen leder till att en obeskattad inkomst överförs till en förvärvare som kan utnyttja inkomsten mot sina underskott. Detta förhindras genom att överlåtaren uttagsbeskattas så att något obeskattat värde inte kan överföras till förvärvaren. Villkoret fyller härigenom en funktion på företagsnivå. Även utdelningsbeskattning sker om villkoret inte är uppfyllt, vilket inte kan anses vara en nödvändig rättsföljd för att förhindra utnyttjande av underskott hos förvärvaren. Koncernbidragsavdragsrätt; 17 §. Villkoret har den funktionen att överföringar av obeskattade värden som inte kan genomföras enligt bestämmelserna i 35 kap. IL om öppna koncernbidrag inte heller skall kunna ske genom kvalifi- cerade underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar. En kvalificerad underprisöverlåtelse kan dock föreligga om den avser hela verk- samheten, en verksamhetsgren etc. Villkoret i 23 kap. 17 § IL fyller primärt inte någon funktion för att förhindra kringgående av utdelningsbeskattningen. Ett sådant kringgående är ju än mer allvarligt om det gäller värden i hela verk- samheter och inte enbart enstaka tillgångar. Det finns därför inte skäl att villkoret i 23 kap. 17 § IL skall kopplas till utdelnings- beskattningen. Kvalificerade andelar; 18–23 §§. Villkoret fyller en funktion för utdelningsbeskattningen, så att värden inte kan överföras från ett företag som omfattas av beskatt- ning enligt 57 kap. IL till ett företag som inte omfattas.