sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — Inom Europeiska Unionen (EU) har det förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för redovisning hos de företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknadsplats. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovis- ningsnormerna till de redovisningsnormer som tillämpas inter- nationellt. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parla- mentet antog en förordning om tillämpning av inter- nationella redovisningsstandarder1 (IAS-förordningen). Förord- ningen innebär att alla noterade europeiska företag i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovisningsstandarder, med tillhörande tolkningar, som har an- tagits för tillämpning inom EU. De standarder som förordningen syftar på är International Financial Reporting Standards (IFRS) och International Accounting Standards (IAS). IFRS ges ut av (). IAS är standarder som getts ut av (), som var en föregångare till IASB. Uppgiften att tolka rekommendationerna ligger på (), en kommitté inom IASB, tidigare motsvarighet benämndes (). Enligt förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som har utfärdats eller an- tagits av eller IASB och som även antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Ett antal standarder har antagits av kommissionen. Förordningen lämnar också en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämp- ningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar enligt standarderna, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) enligt standarderna. 1 och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om till- lämpning av internationella redovisningsstandarder. 2.2.3Lagstiftning till följd av IAS-förordningen Med anledning av IAS-förordningen gjordes vissa ändringar i års- redovisningslagarna (prop. 2004/05:24, bet. 2004/05:LU3, rskr. 2004/05:89, SFS 2004:1173, 1176 och 1178). Ändringarna skall med vissa undantag tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter . Ändringarna ger svenska företag större möjlighet att tillämpa internationella redovisnings- principer inom ramen för svensk lag. Vidare ges onoterade företag möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de inter- nationella redovisningsprinciper som har antagits på grundval av IAS-förordningen. Dessutom skall noterade företag samt koncern- företag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit, under vissa förutsätt- ningar kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde. Sådan värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredo- visningen som koncernredovisningen. Ändringarna i den delen skall dock gälla först för räkenskapsår som inleds närmast efter . En anpassning till de internationella redovisningsstandarderna skedde också genom ändringar i redovisningslagstiftningen som trädde i kraft (prop. 2002/03:121, bet. 2003/04:LU2, rskr 2002/03:26, SFS 2003:774). Då infördes regler som gör det möjligt för alla slags företag att värdera finansiella instrument till verkligt värde (4 kap. 14 a § ÅRL). hade den möjligheten bara gällt kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag. Vissa finansiella instrument är dock inte möjliga att värdera till verkligt värde. Det gäller t.ex. andelar i dotterföretag och intresseföretag (4 kap. 14 b § ÅRL). 2.2.4Krav på värdering till verkligt värde De regler som följer av IAS-förordningen kan få konsekvenser för beskattningen av företagen. Det finns därför anledning att beskriva i vilken utsträckning som företagen kan vara tvingade att använda sig av en sådan värderingsmetod. Det finns som framgått ovan flera olika regelverk som avgör i vilken utsträckning värdering till verkligt värde får respektive skall tillämpas av företagen: IAS-förordningen, inklusive de IAS/IFRS som är antagna av kommissionen IAS-förordningen omfattar företag som är underställda en med- lemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad. Förordningen gäller endast koncernredovisningen. Eftersom en koncern inte är ett skatte- subjekt, får förordningen inte en direkt verkan på det skatte- rättsliga området. Följande tillgångar omfattas av reglerna om värdering till verkligt värde och är därmed aktuella för detta utredningsuppdrag (inom parantes anges den IAS/IFRS som reglerar respektive tillgångs- slag): Materiella anläggningstillgångar (IAS 16) Immateriella tillgångar (IAS 38) Finansiella instrument (IAS 39) Förvaltningsfastigheter (IAS 40) Biologiska tillgångar (IAS 41) För materiella tillgångar, immateriella tillgångar och förvaltnings- fastigheter finns alternativa värderingsprinciper, som bygger an- tingen på anskaffningsvärden eller på verkliga värden (IAS 16 punkt 29, IAS 38 punkt 72 och IAS 40 punkt 30). För dessa till- gångar finns således inga krav i IAS/IFRS på en värdering till verk- ligt värde, utan företagen kan välja att använda sig av anskaffnings- värden. När det däremot gäller finansiella instrument och biologiska tillgångar skall dessa tillgångar värderas till verkligt värde (IAS 39 punkterna 43 och 46 och IAS 41 punkt 12). Avsteg från denna princip får bara göras i undantagsfall. Beroende på hur övrig norm- givning ser ut kan därför företag vara tvungna att redovisa finan- siella instrument och t.ex. skog till verkligt värde. I ÅRL ger reglerna möjlighet att tillämpa värdering till verkligt värde (4 kap. 14 a och 14 f §§ ÅRL). Däremot finns inget krav på sådan värdering i ÅRL. I ÅRKL och ÅRFL finns däremot krav på värdering till verkligt värde för finansiella instrument. Detta framgår av 4 kap. 2 § ÅRKL respektive 4 kap. 2 § ÅRFL. Äldre värderingsbestämmelser får tillämpas, men dock längst till det räkenskapsår som avslutas . Finansiella instrument och fastigheter som innehas av försäk- ringsföretag betecknas i ÅRFL som placeringstillgångar. För sådana tillgångar, förutom kontorsfastigheter som huvudsakligen är avsedda för försäkringsrörelsen och andelar i dotter- och intresse- företag, gäller skattemässigt att de behandlas som lagertillgångar (17 kap. 17 § IL). Särskilda skatteregler finns således redan för sådana tillgångar. Några motsvarande regler, som gör att i stort sett alla fastigheter och finansiella instrument betraktas som lagertill- gångar, finns inte för kreditinstitut och värdepappersbolag. Om andra företag än kreditinstitut och värdepappersbolag eller försäkringsföretag har finansiella instrument gäller ÅRL:s frivilliga möjlighet att tillämpa verkligt värde. Här kan emellertid Redovis- ningsrådets rekommendationer få betydelse. Rekommendationen RR 32 Redovisning för juridiska personer behandlar redovis- ningen för juridiska personer vars värdepapper är noterade på svensk börs eller auktoriserad marknadsplats (punkt 1). Den gäller således för moderföretag i sådana koncerner som omfattas av IAS- förordningen. Enligt huvudregeln i rekommendationen skall ett företag utforma sina finansiella rapporter i enlighet med samtliga bestämmelser i tillämpliga IAS/IFRS, inklusive tolkningar från IFRIC/, som är eller förväntas bli antagna av kommissionen, om inte undantag görs i rekommendationen (punkt 2). Några undantag från IAS 39 Finansiella instrument såvitt gäller kravet på värdering till verkligt värde finns inte i RR 32. För de slag av före- tag som är i fråga bör RR 32 utgöra för vad som är att betrakta som god redovisningssed. I sin nuvarande lydelse innebär därför rekommendationen att finansiella instrument skall värderas till verkligt värde. Det skall tilläggas att också noterade kredit- institut och värdepappersbolag omfattas av RR 32. Även sådana företag kommer alltså att med nuvarande lydelse av rekommenda- tionen vara tvingade att använda verkliga värden i redovisningen, även om de tvingande reglerna i ÅRKL ännu inte är tillämpliga. För biologiska tillgångar, som t.ex. skog, gäller inga tvingande regler i årsredovisningslagarna. Även här kan dock redovisningen i moderbolag i koncerner påverkas av RR 32 på liknande sätt som för finansiella instrument. I rekommendationen uttalas att IAS 41 anger att de tillgångar som skall omfattas av standarden skall redo- visas till verkligt värde. Detta är inte tillåtet enligt ÅRL . IAS 41 skall därför inte tillämpas i juridisk person (punkt 62). Rekommendationen i denna del är inte alldeles klar när gäller kravet på värdering till verkligt värde när väl detta är möjligt enligt ÅRL. Det ligger dock nära till hands att rekommendationen medför att t.ex. skog skall värderas till verkligt värde, när väl det blir lagligt. God redovisningssed skulle innebära en sådan värdering och därmed skulle alltså även beskattningen av företag med skog kunna påverkas. Undantagen i RR 32 motiveras utifrån två utgångspunkter, dels lagbestämmelser i främst ÅRL, dels sambandet mellan redovisning och beskattning. Det är därför, enligt utredningens bedömning, troligt att rekommendationen ändras om en värdering av finansiella instrument och biologiska tillgångar till verkligt värde leder till negativa skattekonsekvenser för företagen. Sammanfattningsvis visar följande uppställning om det finns krav på värdering till verkligt värde och vad som styr den frågan: Materiella anläggningstillgångar, immateriella Inget krav eftersom IAS 16, 38 och 40 tillåter Finansiella instrument som innehas av kredit- Krav på grund av 4 kap. 2 § ÅRKL Finansiella instrument och fastigheter som Krav på grund av 4 kap. 2 § ÅRFL, särskilda Finansiella instrument som innehas av övriga Krav om företaget är ett moderföretag som företag och biologiska tillgångar ingår i en koncern som omfattas av IAS-för- ordningen och eftersom inga undantag för när- varande finns i rekommen- rekommendationer gäller bara för noterade företag. För onoterade företag är det i stället allmänna råd som utgör de utfyllande normerna. Enligt det all- männa rådet 2002:2 kan även onoterade företag komma att om- fattas av rekommendationer. Det gäller onote- rade företag som väljer att tillämpa IAS/IFRS, men då endast i moderbolagets redovisning. Har ett sådant val gjorts kommer vad som ovan sagts om t.ex. finansiella instrument att gälla även för ett sådant moderbolag. 2.3.1Principen om ekonomisk dubbelbeskattning tillämpar – med vissa undantag – principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Det innebär att vinster i ett aktiebolag skall beskattas två gånger, först en gång på bolagsnivå och sedan en gång på ägarnivå i samband med utdelning. Principen innebär således att utdelat kapital skall vara beskattat på bolagsnivå innan det delas ut. Det bör framhållas att det för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen inte är tillräckligt att företaget redovisar s.k. uppskjuten skatt. Redovisningen av uppskjuten skatt innebär näm- ligen bara att den skatteskuld, som uppstår vid skillnader mellan skattemässiga värden och värden i räkenskaperna, binds i företaget. För att den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas måste en faktisk beskattning av vinster ske innan de kan delas ut. Det samband som finns mellan redovisning och beskattning medför också att det blir ett samband mellan de vinster som be- skattas i ett bolag och vad som kan delas ut till ägarna. Om till- gångar, för vilka det i princip inte gäller något samband, kan redo- visas till högre värden i räkenskaperna än vid beskattningen, skulle dock de högre värdena kunna ligga till grund för utdelning utan att den positiva värdeutvecklingen har blivit föremål för beskattning. Första ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen skulle därmed inte upprätthållas. För att undvika denna effekt har lagstiftning, som tillåter olika värdering i räkenskaperna respektive vid beskattningen av finan- siella instrument som är lagertillgångar, kompletterats med en s.k. utdelningsspärr. Utdelningsspärren fick i allt väsentligt sin utformning genom reg- ler som trädde i kraft (prop. 1995/96:104, bet. 1995/96:SkU19, rskr. 1995/96:123, SFS 1995:1614). Den infördes i dåvarande 2 § 1 mom. nionde stycket lagen (1947:567) om statlig inkomstskatt och var föranledd av att kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag gavs en möjlighet att ta upp vissa tillgångar enligt lägsta värdets princip vid beskattningen, även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. Den koppling som annars råder mellan redovisningen av lager- tillgångar i räkenskaperna respektive vid beskattningen bröts således. I propositionen uttalades att vid en frikoppling skulle före- tagen kunna utnyttja de skattemässiga reserveringsmöjligheterna mer effektivt och ändå kunna hålla oförändrad utdelning och redan av statsfinansiella skäl ansågs en utdelningsspärr därför inte kunna undvaras (a. prop. s. 41). Utdelningsspärren överfördes i stort sett oförändrad till 17 kap. 21 § IL. Bestämmelsen ändrades , som en följd av att möjligheterna att redovisningsmässigt värdera finansiella instru- ment till verkligt värde utökades till att gälla alla slag av företag. frikopplades också reglerna i IL om värdering av lager av finansiella instrument för den utökade kretsen så att det blev möjligt att vid beskattningen ta upp dessa till anskaffningsvärdet även om de i räkenskaperna tagits upp till ett högre verkligt värde. Utdelningsspärren utvidgades till att även omfatta de företag som därigenom fick möjlighet att ha skilda värden på finansiella instrument i räkenskaperna respektive vid beskattningen. 2003/04:28, bet. 2003/04SkU16, rskr. 2003/04:83, SFS 2003:1102). Bestämmelsen i 17 kap. 21 § IL innebär att det värde som till- gångarna har tagits upp till vid beskattningen skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. Justeringen av det skattemässiga resultatet sker således genom att lagervärdet på tillgångarna höjs om viss överutdelning sker. Den ytterligare beskattning som sker det beskattningsår då lagervärdet höjs kommer att minska det skattemässiga resultatet nästföljande beskattningsår. Med andra ord innebär spärren att utdelningen kommer att ske av beskattade vinster som någon ytter- ligare beskattning inte sker när värdeökningen realiseras genom att tillgångarna avyttras. 3Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen 3.1Möjliga metoder att upprätthålla dubbelbeskattningen Som framgår av avsnitt 2.3.1 tillämpar principen om eko- nomisk dubbelbeskattning, vilken innebär att utdelat kapital först skall vara beskattat på bolagsnivå. Genom den lagstiftning som blir tillämplig kommer det att vara möjligt att värdera biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till verkligt värde. Värdeförändringar på dessa tillgångar kommer i många fall inte att ha en sådan kopp- ling till beskattningen att förändringarna påverkar det skatte- mässiga resultatet. kommer värdeförändringarna att kunna ligga till grund för utdelning. Utan motverkande åtgärder kommer det därför att finnas möjligheter att dela ut kapital som inte är beskattat på bolagsnivå. Såvitt utredningen kan se finns det tre möjliga metoder att upp- rätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen i en sådan situation. Den första metoden är att bygga vidare på tankarna bakom den nuvarande skattemässiga utdelningsspärren, dvs. att se till att det ut- delade kapitalet är beskattat. Den andra metoden är att införa en civilrättslig utdelningsspärr som hindrar att utdelning sker av kapital som inte har varit föremål för beskattning. Den tredje metoden är att koppla det skattemässiga resultatet till de värdeförändringar som sker i räkenskaperna, vilket också leder till att utdelat kapital är beskattat. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen En skattemässig utdelningsspärr är en åtgärd som justerar före- tagets skattemässiga resultat på ett sådant sätt att det utdelade kapitalet blir beskattat. Det som gör att utdelningsspärren blir tillämplig är själva utdelningen och det belopp som blir beskattat med hjälp av spärren måste, för att spärren skall vara effektiv och rättvisande, stå i proportion till hur stor utdelningen är. Frågan är emellertid hur en utdelningsspärr förhåller sig till EG- rätten, närmare bestämt till det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet1. Direktivet syftar till att utdelning skall kunna lämnas av ett dotter- bolag i en medlemsstat till ett moderbolag i en annan medlemsstat utan att inkomstskatt eller källskatt tas ut. Som moderbolag anses enligt artikel 3.1 i vart fall varje bolag i en medlemsstat som omfattas av direktivet och som innehar andelar motsvarande av kapitalet i ett i en annan med- lemsstat beläget bolag. Enligt artikel 5.1 skall vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag vara befriad från källskatt. har i mål C-294/99 Athinaïki Zythopoiia2 prövat frågan om en viss typ av beskattningsåtgärd kan anses som en käll- skatt i direktivets mening. Målet gällde bestämmelser i den grekiska skattelagstiftningen som innebar att vissa inkomster, som annars var skattefria eller föremål för särskild beskattning som medförde avskrivning av skatteskulden, ingick i ett bolags beskattningsunder- lag om bolaget delade ut vinst. Frågan i målet var om denna be- skattningsåtgärd var att jämställa med en källskatt enligt direktivet. Den grekiska regeringen gjorde gällande att bestämmelserna inte gav upphov till någon källbeskattning, utan var att hänföra till be- skattningen av dotterbolagets inkomster. Sättet att beskatta den ut- delade vinsten hade inget samband med det uttag av källskatt som direktivet förbjuder. Enligt den grekiska regeringen hade det ingen betydelse att skatteinbetalningen ägde rum som vinsten delades ut till moderbolaget, eftersom denna vinst beskattades i dotterbolagets namn. Domstolen godtog inte dessa invändningar. Domstolen uttalade att begreppet källskatt i direktivet inte begränsades till att endast avse vissa särskilda nationella skatter. Det ankommer också enligt 1Rådets direktiv /435/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 2EG-domstolens dom , Athinaïki Zythopoiia AE mot Elliniko Dimosio, mål C-294/99. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen fast rättspraxis på domstolen att på grundval av pålagans objektiva kännetecken – och utan hänsyn till hur pålagan betecknats i nationell rätt – fastställa huruvida det i gemenskapsrättsligt hän- seende rör sig om en skatt, avgift, tull eller annan pålaga. Dom- stolen konstaterade att den utlösande faktorn för beskattningen var betalningen av utdelning. Beskattningen var dessutom direkt be- roende av storleken på utdelningen. Beskattning enligt de grekiska bestämmelserna var därför att betrakta som en sådan källskatt som avses i artikel 5.1 i direktivet. Det är tydligt att har lagt särskild vikt vid att den grekiska beskattningen utlöstes av utdelningen och att den be- loppsmässigt var direkt kopplad till storleken på utdelningen. En utdelningsspärr är också direkt kopplad till utdelning, såväl när det gäller dess tillämpning som beloppsmässigt. När det gäller utdel- ningar till moderbolag i andra medlemsstater kan det därför, mot bakgrund av dom, vara svårt att utforma en skatte- mässig utdelningsspärr för de fall som avses på ett sådant sätt att den inte kommer att betraktas som en otillåten källskatt enligt direktivet. En civilrättslig utdelningsspärr skulle innebära ändringar i t.ex. års- redovisningslagen (1995:1554) eller aktiebolagslagen (1975:1385) för att eliminera möjligheterna att dela ut kapital som inte är be- skattat. I utredningens direktiv sägs dock att utredaren skall överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs för att säker- ställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthålls. Direktiven ger således inte utrymme för att föreslå någon civil- rättslig utdelningsspärr. 3.1.4Koppling mellan värdeförändringar i räkenskaperna och beskattningen En metod som uppfyller kravet på att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen är att koppla värdeförändringarna i räken- skaperna till det skattemässiga resultatet. Kopplingen skall då gälla värdeförändringar som redovisas i resultaträkningen, men också Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen värdeförändringar som redovisas i balansräkningen på ett sådant sätt att möjligheterna till utdelning kan öka. Eftersom värde- ökningarna kommer att leda till beskattning kommer eventuella ut- delningar som möjliggörs genom dessa värdeökningar att ske med beskattade medel. Bedömning: Om den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas genom skatteregler när möjligheterna att värdera tillgångar till verkligt värde ökar, bör det skattemässiga resul- tatet kopplas till värdeförändringarna i räkenskaperna. Innan sådana regler införs bör det emellertid bedömas om det är lämpligt att den ekonomiska dubbelbeskattningen i stället upprätthålls genom att vissa orealiserade vinster redovisas som bundet eget kapital. I avvaktan på att en sådan bedömning görs, bör tillämpningstidpunkten för de nya värderingsreglerna skjutas fram. Det är av stor vikt att de förslag som lämnas i detta delbetänkande i så liten omfattning som möjligt försvårar det fortsatta arbetet med att pröva hur sambandet mellan redovisning och beskattning bör vara utformat . Utredningen har därför övervägt en skattemässig utdelningsspärr i form av en schablonintäkt på en viss procentsats av det utdelade men inte beskattade beloppet. Denna intäkt skulle tas upp till den del utdelningen möjliggjorts genom en värdering av tillgångar till ett högre verkligt värde än tillgångarnas skattemässiga värden. Beskattningen skulle dessutom vara definitiv, dvs. det belopp som skulle tas upp skulle inte påverka t.ex. omkost- nadsbelopp eller anskaffningsvärden kommande beskattningsår. Bakgrunden till tanken om en schablonintäkt var att ett system med beskattning av hela det överutdelade beloppet, kombinerat med justerade omkostnadsbelopp och anskaffningsvärden för att undvika att värdeökningen blev beskattad två gånger, visade sig bli mycket komplicerat och kunde försvåra en övergång till en annan ordning. Utgångspunkten var därför att försöka hitta en ordning som var enkel och som också kunde vara temporär. skulle en sådan lösning göra det lätt att gå över till en annan skatte- mässig lösning när väl det huvudsakliga uppdraget var genomfört. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen Mot bakgrund av dom angående de grekiska skattereglerna framstår det dock som sannolikt att en schablon- intäkt av det skisserade slaget skulle anses som en sådan källskatt som inte är tillåten enligt moder-dotterbolagsdirektivet. För att en sådan form av utdelningsspärr skall kunna användas förutsätter den därför att utdelningar, som sker till moderbolag i andra medlems- stater, undantas. Ett sådant undantag är dock omöjligt att acceptera om spärren skall vara effektiv. Med ett förslag med den innebörden kan det ifrågasättas om utredningen har utfört sitt uppdrag, eftersom den ekonomiska dubbelbeskattningen inte skulle upprätthållas till den del utdelningar sker till moderbolag i andra medlemsstater. Det skulle också vara allt för lätt även för svenska bolag att gå runt utdelningsspärren genom att etablera ett bolag i en annan medlems- stat mellan sig och det utdelande bolaget. Det första ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen skulle därför i praktiken inte heller upprätthållas när det gäller utdelning till svenska moder- bolag. I fråga om utdelningar som lämnas till juridiska personer skulle alltså den ekonomiska dubbelbeskattningen i stora delar bli illusorisk.