sou · GTB357d8 · 2006-01-01 00:00:00 — Subjektssidan förutsätter neutralitet mellan skatte- subjekten (t.ex. olika typer av företag). Skatteneutralitetsprincipen har som en övergripande princip använts av i en mängd olikartade fall. Gemensamt för avgörandena är att de avgjorts genom att domstolen hänvisat till momsens grundläggande neutrala funktion på marknaden. När det gäller rätten till avdrag för ingående moms finns t.ex. målen: C-268/83 Rompelman (p. 19) och mål 50/87 Kommissio- nen mot (p. I målen sägs att man av de angivna kännetecknen för momsen kan sluta sig till att avdragssystemet syftar till att helt befria företagaren från belastning av den moms som skall betalas eller har betalats inom ramen för hans ekono- miska verksamhet. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt säkerställer följaktligen att all ekonomisk verksamhet beskattas på ett fullständigt neutralt sätt, oberoende av verksamhetens mål eller resultat, förutsatt att verksam- heten i sig själv är föremål för mervärdesskatt. Skatteneutralitetsprincipen har även åberopats i frågan om skillnad i beskattning av lagliga och olagliga transaktioner. I C-289/86 Happy Family (p. 20) sägs: Det måste i detta hänseende erkännas att principen om skattemässig neutralitet faktiskt hindrar en differentiering, när det gäller uttag av mervärdesskatt, mellan lagliga och olagliga transaktioner. Detta gäller emellertid inte i fråga om leverans av sådana produkter som narkotika, som utmärks av att de på grund av själva sin karaktär omfattas av ett totalförbud mot försäljning i alla medlemsstater, med undantag för en strängt övervakad handel för medicinska och vetenskapliga ändamål. I en sådan speciell situation där all konkurrens mellan en laglig ekono- misk sektor och en olaglig sektor är utesluten kan befrielse från mer- värdesskatt inte påverka principen om skattemässig neutralitet. Ett senare exempel på hur principen använts i en liknande fråga finns i målet C-283/95 mot Finanzamt Donaue- schingen (skatteplikt för lotterier). En annan situation där skatteneutralitetsprincipen åberopats utgör målet C-216/97 och , som berör undantaget från skatteplikt för sjukvård i artikel 13 i sjätte mervärdesskatte- direktivet. Fråga var om ett sjukvårdsföretags juridiska form kunde ha betydelse för skattefriheten. I artikel 13 används begrepp som inrättning, organ och organisation. Domstolen konstaterade att principen om skatteneutralitet bland annat utgör hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Om den juridiska formen för verksamheten skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja undantaget från beskattning skulle denna princip åsido- sättas menade domstolen. I t.ex. mål C-481/98 Kommissionen mot , har dom- stolen bedömt om skatteneutralitetsprincipen medför att det är möjligt att tillämpa olika skattesatser på liknande läkemedelspro- dukter. Rättsfallet respektive ytterligare resonemang om vad skatteneutralitetsprincipen innebär för frågan om att tillämpa olika skattesats på liknande varor redovisas i kommande avsnitt. Den mervärdesskatterättsliga behandlingen av identiska eller liknande produkter (likabehandlingsprincipen, skatteneutralitetsprincipen, sekundärrätten och kommissionens inställning) För att en olikartad behandling av liknande varor skall kunna god- tas enligt likabehandlingsprincipen måste den även vara förenlig med sekundärrätten (se t.ex. C-213/96, Outukumpu OY p. När det gäller mervärdesskatten består sekundärrätten bl.a. av det sjätte mervärdesskattedirektivet. I sjätte mervärdesskattedirektivet finns det särskilda regler om tillämpligheten av olika skattesatser. Som redovisats i tidigare finns det en uppräkning i bilaga H till sjätte mervärdesskattedirektivet som innehåller 17 kategorier. Inom varje kategori ryms ett antal olika typer av varor och tjänster vilka medlemsstaten kan tillämpa reducerad skattesats på. När det gäller de varor/tjänster som tas upp i listan är avsikten med listans frivilliga karaktär att medlemsstaterna kan välja en eller flera kategorier att tillämpa reducerad skattesats på. Om medlems- staten väljer att enbart tillämpa reducerad skattesats på någon eller några av varorna/tjänsterna i en viss kategori (t.ex. konserter men inte bio) finns det inte någon regel som uttalar om ett sådant hand- lingssätt är tillåtet eller inte. På motsvarande sätt finns det inte någon generell regel som tillåter eller förbjuder att medlemsstaten tillämpar olika skattesats på olika tillhandahållanden som faller under samma begrepp (samma vara/tjänst) i en kategori. Som exempel finns det därför ingen regel som uttalar i vad mån det är möjligt att ha olika skattesats på olika livsmedel respektive olika transportmedel (för persontransport). I några enstaka fall finns det dock uttryckliga regler som medför att liknande varor/tjänster får beskattas med olika skattesats. En sådan bestämmelse är punkten 9 i bilaga H som medger att reduce- rad skattesats får tillämpas för: Tillhandahållande, byggande, renovering och ändring av bostäder som ett led i socialpolitiken. I denna bestämmelse anges således att ett lands socialpolitik kan medföra att vissa byggtjänster beskattas med lägre skattesats. En snickare som utför ett uppdrag på två utåt sett likvärdiga bygg- projekt kan således komma att debitera moms efter olika skattesats beroende på om byggprojekten har ansetts utgöra ett led i social- politiken eller inte. I Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51) uttalas att regeln väl får anses vara ett uttryck för sådana objektivt motiverade differentieringar, grundade på mål som i sig är förenliga med EG-rätten (likabehandlingsprincipen). Ett annat exempel på en sådan regel är den tidsbegränsade bestämmelsen i artikel 28.2 om att lägre skattesats får tillämpas för vedbränsle (ved som skall användas som bränsle). Frånvaron av uttryckliga regler i direktivet medför att ev. hinder mot att tillämpa en sådan differentiering får bedömas utifrån de generella likabehandlings- och skatteneutralitetsprinciperna. Frågor om medlemsstaters möjlighet att tillämpa olika mervärdes- skattesats på liknande varor har varit uppe till bedömning vid ett flertal tillfällen. I flera fall har domstolen bedömt frågan utifrån likabehandlingsprincipen medan i några mål har frågan bedömts utifrån skatteneutralitetsprincipen. Nedan redogörs för några rättsfall där olika skattesats tillämpats på varor och tjänster som i någon mån liknat varandra. I fördragsbrottsmålet C-200/85 Kommissionen mot (likabehandlingsprincipen) hade tillämpat olika mervärdes- skattesats vid omsättning av bilar beroende på vilken cylindervolym fordonet hade. Domstolen konstaterade att på gemenskapsrättens nuvarande utvecklingsnivå är inte medlemsländernas frihet att tillämpa olika skattesatser på produkter begränsad om det finns objektiva skäl som motiverar det (p. Domstolen konstaterade vidare att hänvisningen till cylindervolymen var ett objektivt krite- rium som inte var knutet till produktens ursprung. Eftersom de olika skattesatserna tillämpades på samma sätt för inhemska och importerade produkter kunde inte heller åtgärden anses som diskriminerande. Slutligen konstaterade domstolen att åtgärden i detta fall inte heller var av sådan art att den indirekt skyddade andra varor. I fördragsbrottsmålet C-230/89 Kommissionen mot (likabehandlingsprincipen) tillämpade en förhöjd mer- värdesskattesats om (var det möjligt att tillämpa förhöjda mervärdesskattesatser) för vissa alkohol- haltiga drycker. Den förhöjda skattesatsen tillämpades på drycker som inte producerades i medan normalskattesatsen tillämpades för t.ex. Ouzo som till största delen producerades i . Domstolen konstaterade att även om det var tillåtet att tillämpa olika skattesatser på olika produkter gäller inte det om medlemsstaten utnyttjade det på ett sätt som diskriminerade importerade produkter. Domstolen menade att olika alkoholhaltiga drycker antingen liknar varandra eller åtminstone i någon mån konkurrerar med varandra. Att de drycker som hade lägre moms av tradition enbart dracks av befolkningen i landet menade domstolen inte utgjorde ett godtagbart skäl för åtgärden. I mål C-213/96 Outukumpu OY var den centrala frågeställ- ningen (p. 18) hur en avgift på inhemsk el som påfördes med olika skattesats beroende på produktionssätt skulle bedömas när impor- terad el beskattades med en enhetlig skattesats som var högre än den lägsta men lägre än den högsta skattesats som tillämpades på inhemsk el. Målet berör inte mervärdesskattesatser men är av intresse ändå. Domstolen menade att gemenskapsrätten på nu- varande utvecklingsstadium inte begränsar varje medlemsstats frihet att upprätta ett differentierat avgiftssystem för vissa varor enligt objektiva kriterier, såsom de råvaror och produktions- metoder som har använts, även om det är fråga om liknande varor i den mening som avses i artikel 95 första stycket i fördraget (numera artikel 90). Domstolen menade vidare att sådana beräkningsmetoder enbart är förenliga med gemenskapsrätten om de tjänar mål vilka, även de, är förenliga med fördragets och sekundärrättens krav och om formerna för dem är av den arten att all direkt eller indirekt diskriminering av import från andra medlemsstater eller skydd av konkurrerande inhemska varor undviks. I det aktuella målet menade dock domstolen att det inte var acceptabelt att importerad elström beskattades med en skattesats som var högre än den lägsta (även om den var lägre än den högsta). I C-36/99 Idéal Tourisme var frågan om hade rätt att tillämpa en lagstiftning med 0-skattesats (= undantag från skatte- plikt men med rätt till avdrag/återbetalning av ingående mervärdes- skatt) på inrikes delen av internationella flygtransporter, medan skatten på motsvarande busstransporter var . Domstolen fann att hade rätt att fortsätta att tillämpa en 0-skattesats för flyget. Som skäl för det angavs att det gemensamma moms- systemet är ett resultat av en gradvis harmonisering som ännu inte fullbordats, och att direktivet, tillåter medlemsländerna att behålla vissa äldre undantag, bl.a. inom persontransportsektorn. Domsto- len menade att så länge en medlemsstat behåller sådana bestämmel- ser, införlivar den inte det sjätte mervärdesskattedirektivet och åsidosätter därmed vare sig direktivet eller de allmänna gemen- skapsrättsliga principerna som medlemsstaterna skall respektera. Likabehandlingsprincipen hade därigenom inte brutits. I Mer- värdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51) uttalas att domstolens motivering för att godta den belgiska differentieringen kan förefalla långsökt, men att det är lätt att finna praktiska skäl för utgången eftersom ett flertal länder inom EU f.n. tillämpar regler för internationella persontransporter som kan jämföras med de belgiska. Fördragsbrottmålet C-481/98 Kommissionen mot (skatteneutralitetsprincipen) gällde de i tillämpade skattesatserna för läkemedel. Läkemedel beskattades i moms. Läkemedel som var ersättningsgilla enligt det sociala trygghetssystemet beskattades däremot med en skatte- sats på (den låga skattesatsen får tillämpas av med stöd av övergångsregler). Kommissionen hävdade att tillämp- ningen av två olika reducerade mervärdesskattesatser för läkemedel stred mot principen om en enhetlig mervärdesskatt, mot principen om skatteneutralitet som utgör en del av det gemensamma syste- met för mervärdesskatt, och mot principen om att snedvridningar av konkurrensen skall undanröjas. konstaterade först att principen om skatteneutralitet utgör en del av det gemen- samma systemet för mervärdesskatt10 och att denna princip utgör bland annat hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Sådana varor måste belastas med en enhetlig skattesats. Principen om skatte- neutralitet innefattar således enligt domstolen en princip om enhetlig skattesats (för liknande varor) och en princip om att sned- vridningar av konkurrensen skall undanröjas. Vid domstolens granskning av det franska systemet drogs slut- satsen att läkemedel som var ersättningsgilla inte var liknande van- liga läkemedel och således inte konkurrerade med dessa. Dom- stolen menade att det franska ersättningssystemet, som lades till grund för momsdifferentieringen, grundades på objektiva kriterier i enlighet med EG-direktivet 89/105. Om ett läkemedel klassades som ersättningsberättigat och kostnaden således i någon om- fattning ersattes av det allmänna var detta i sig till avgörande fördel för slutkonsumenten. Konsumenten strävade i första hand att köpa ersättningsberättigade läkemedel, och det var följaktligen inte den lägre momsen som utgjorde motivet för inköpsbeslutet. De två läkemedelskategorierna konkurrerade därför inte med varandra och de olika momssatserna saknade betydelse i detta avseende. Effekten av momsreduceringen i sig var inte mätbar. I domen noterades att snedvridning av konkurrensen endast kunde uppkomma om en icke försumbar mängd ersättningsgilla läkemedel köps utan något läkarrecept. Hade detta varit fallet i kanske utgången hade blivit en annan. 10 Domstolen hänvisade i detta sammanhang till C-216/97 () och C-283/95 (). I mål C-267/99 gift Urbing var frågan om tillämpning av reducerad skattesats för fria yrken enligt övergångsbestämmelse i artikel 28.2. I målet uttalade domstolen att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse var behöriga att fastställa och definiera de transaktioner för vilka en reducerad skattesats kan gälla (p. I punkt 36 sägs vidare att Medlemsstaterna måste dock iaktta principen om skatteneutralitet när de utnyttjar denna behörighet. Denna princip utgör hinder bland annat mot att liknande och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende, varför nämnda varor och tjänster skall beskattas med en enhetlig skattesats. Domstolen har därefter behandlat skatteneutralitetsprincipen i mål C-384/01 Kommissionen mot . Av målet framgår att tillämpade en lägre skattesats för tillhandahållandet av abonnemang (fasta delen) för el och naturgas medan man tilläm- pade normalskattesatsen på annat tillhandahållande av energi (rör- liga delen). Utan att gå in för mycket i detalj (domstolen ogillade kommissionens talan) är några uttalanden i domen av intresse. Domstolen konstaterar först att det endast är tillåtet att införa och bibehålla reducerade skattesatser som är lägre än normalskatte- satsen om principen om skatteneutralitet inte åsidosätts. Domstolen hänvisade i denna del till mål C-481/98 Kommissionen mot . Domstolen konstaterade vidare (p. 26–29): Kommissionen har emellertid inte visat att Republiken åsidosatt nämnda princip genom att på ett selektivt sätt tillämpa en reducerad mervärdesskattesats på enbart ett slag av tillhandahållande av naturgas och elektricitet. I vart fall framgår inte av artikel 12.3 b i sjätte direktivet att den reducerade skattesatsen endast får tillämpas om den tillämpas på samt- liga slag av tillhandahållande av naturgas och elektricitet. Det är visser- ligen riktigt att bestämd artikel (aux fournitures (tillhandahållande i den svenska versionen)) används i den franska versionen av bestäm- melsen. En jämförelse av de olika språkversionerna utvisar emellertid att obestämd artikel används i vissa språkversioner, och domstolen finner att denna jämförelse tyder på att bestämmelsen skall tolkas så, att det inte är förbjudet att tillämpa den reducerade skattesatsen på ett selektivt sätt om det inte föreligger någon risk för att skattesatsen snedvrider konkurrensen. Den reducerade skattesatsen är för övrigt ett undantag. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika tjänste- och varuslag, såsom på det abonnemang som ger abonnenterna rätt till en minimikvantitet elektricitet, står således i överensstämmelse med principen om att undantag och avvikelser skall tolkas restriktivt. Kommissionen har således inte visat att tillämpningen av en reducerad skattesats på enbart abonnemanget, som ger abonnenterna rätt till en minimikvantitet elektricitet, förutsätter att denna redu- cerade skattesats tillämpas på samtliga slag av tillhandahållanden av energi. I domen uttalas tydligare än tidigare att ett förbud mot att tillämpa olika skattesatser på liknande varor enbart föreligger om det finns en risk för att tillämpningen snedvrider konkurrensen. Det bör också noteras att domstolen uttalade sig om att en selektiv tillämp- ning av reduceringsregeln står i överensstämmelse med principen om att undantag (från den generella skattesatsen) skall tolkas restriktivt. Det sistnämnda uttalandet måste först och främst tolkas som att det är klart att det går att välja ut en viss vara/tjänst och tillämpa lägre skattesats på den. Uttalanden kan kanske även i viss mån ses som om att domstolen ser positivt på en sådan behandling. I mål nr C-109/02 var frågan om gjort sig skyldig till fördragsbrott genom att tillämpa en reducerad skattesats på tjänster som musikensembler tillhandahåller direkt till allmänheten eller via en konsertarrangör och på tjänster som solister tillhandahåller direkt till allmänheten, medan grundskattesatsen för mervärdesskatt tillämpas på tjänster som tillhandahålls av solister som arbetar för en musikarrangör. Frågan om skatteneutralitets- principen vid tillämpning av dessa olika skattesatser uppkom. Domstolen fann att gjort sig skyldig till fördragsbrott med en sådan tillämpning och anförde bl.a. följande (p. 19–20 och 22): Vad beträffar det som den tyska regeringen har anfört som första grund, skall det konstateras att artikel 12.3 a tredje stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet innebär att medlemsstaterna kan tillämpa en reducerad mervärdesskattesats för vissa varor och vissa tjänster som omnämns i bilaga H till samma direktiv. Beslutet att utnyttja denna rättighet omfattas med andra ord av medlemsstaternas behörighet. Medlemsstaterna måste dock iaktta principen om skatteneutralitet när de utnyttjar denna behörighet. Det framgår av fast rättspraxis att denna princip utgör hinder bland annat mot att liknande och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskatte- hänseende, varför nämnda varor eller tjänster skall beskattas med en enhetlig skattesats (se dom av i mål C-267/99, , 2001, s. I–7467, punkt 36). Liksom i de flesta språkversioner av den åttonde kategorin i bilaga H till sjätte mervärdesskattedirektivet, används i den tyska versionen obestämd artikel för det substantiv som motsvarar utövande konst- närer. Detta innebär inte att nämnda konstaterande påverkas, eftersom det rör sig om en språklig nyans som inte ens på tyska kan tolkas så att den nationella lagstiftaren har möjlighet att efter eget skön göra åtskillnad mellan de personer som avses på detta sätt och fritt införa restriktioner beträffande dem som tillhandahåller tjänster som om- fattas av en reducerad skattesats. Dessutom föreligger det inte någon omständighet som utgör grund för slutsatsen att de tjänster som tillhandahålls av solister respektive av musikensembler inte är lika eller åtminstone liknande i den mening som avses i den rättspraxis som det har erinrats om i punkt 20 i före- varande dom. Som redogörs för i avsnitt 1 i denna bilaga har kommissionen i enlighet med artikel 12.4 i sjätte mervärdesskattedirektivet lämnat tre rapporter om tillämpningen av de reducerade skattesatserna (1994, 1997 och 2001). I rapporterna finns information om hur medlemsstaterna hanterar de reducerade skattesatserna och kom- missionens synpunkter på hur systemet fungerar. Även om rapporterna inte utgör någon bindande rättskälla är redovisningen av hur länderna tillämpar systemet intressant ur den synvinkeln att om kommissionen har accepterat en tillämpning som kan tyckas tveksam kan det tala för att kommis- sionen på nuvarande stadium anser att tillämpningen inte är fel- aktig. Om kommissionen skulle anse att de problem som den redo- gör för i rapporterna skulle vara ett brott mot direktivet borde kommissionen rimligen agera genom att initiera en fördrags- brottstalan. I kommissionens rapport enligt artikel 12.4 har kom- missionen redovisat vissa klagomål. Ett av dessa är att de reduce- rade skattesatserna tillämpas på ett ofullständigt sätt eftersom det alternativ som en medlemsstat väljer inte tvingar dem att tillämpa den reducerade skattesatsen på alla varor och tjänster i den kategori eller de kategorier som medlemsstaten har valt. Eftersom kommissionen vid redovisningen varken invänt i rap- porten att en sådan tillämpning skulle strida mot direktivet eller inlett en fördragsbrottstalan mot någon medlemsstat som tillämpar direktivet på detta sätt bör man kunna sluta sig till att kommissio- nen anser att nuvarande regler medger att en medlemsstat plockar från listan. Detta styrks av det faktum att kommissionen i rapporten redovisade samma problembild och uttryck- ligen uttalade att den var medveten om ett antal fall där medlems- stater gjort till synes godtyckliga distinktioner inom en kategori. Ett annat klagomål som kommissionen tar upp i rapporten är att det finns en konflikt mellan principen om enhetliga skatte- satser (identiska varor eller tjänster får inte beskattas med olika skattesatser) och valfriheten att tillämpa reducerade skattesatser. Undantagen från principen om enhetliga skattesatser menar kom- missionen bör formuleras tydligt och tillämpas strikt. Som exempel på en sådan strikt tillämpning nämner kommissionen att och behövde få uttrycklig tillåtelse att tillämpa olika skattesatser för samma varor och tjänster i olika regioner, både genom direktivet om tillnärmning av skattesatser (92/77/EEG) och genom sina anslutningsakter. Vidare nämner kommissionen att samma skäl motiverade att det krävdes ett särskilt direktiv för att kunna ge möjlighet att tillämpa reducerad skattesats på virke som används som vedbränsle. Kommissionen redovisar vidare i rapporten att det inkommit flera önskemål inom miljöområdet om att få tillämpa reducerad skattesats för olika produkter med likartad funktion. Det efter- strävade målet har i dessa fall varit att skattemässigt gynna miljö- vänliga och energibesparande produkter. Kommissionen uppger att den ansett att det inte har varit möjligt att bifalla den typen av begäran, eftersom det skulle strida mot principen om enhetliga skattesatser, dvs. att identiska varor eller tjänster inte får beskattas enligt olika skattesatser. Kommissionens ambition verkar vara att lika varor skall be- skattas lika. Mot den bakgrunden är det intressant att kom- missionen rapport enligt artikel 12.4 redovisar att många medlemsstater tillämpar reducerad skattesats på te och kaffe medan normalskattesatsen tillämpas på läskedrycker. Man säger i det sammanhanget Det är dock en öppen fråga om iste på burk skall betraktas som te eller som en läskedryck och detsamma gäller för en rad drickfärdiga kaffeprodukter. Kommissionen har således i det fallet accepterat att olika skattesatser tillämpas på olika arter av en vara (i detta fall livsmedel). På samma sätt redovisar kom- missionen att när det gäller passagerartransporter gör de flesta medlemsstater distinktioner mellan olika slag av transportsätt, mellan inhemska transporter och gemenskapsinterna eller internationella transporter. Det förslag till direktiv om reducerade skattesatser (KOM[2003] 397 slutlig) bekräftar den bild som kommissionen genom rappor- I förslaget redogörs för den senaste tidens rättsfall från och för tillämpningen i några medlemsstater. Som exempel återges att i kan skattesatsen på choklad bero på utformning, presentation och exakt sammansättning av produkten. I sina rekommendationer (p. 44) konstaterar kommis- sionen att den reducerade skattesatsen är ett undantag och det faktum att tillämpningen av den är begränsad till vissa konkreta och specifika aspekter överensstämmer därför med principen om att befrielser från skatt eller avvikelser skall tolkas restriktivt.