sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Vi bedömer att bör få göra observationer i verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde och på allmän plats i anslutning till sådan verksamhetslokal. Härigenom kan kund- räkning och kvittokontroll genomföras. Beroende på omständig- heterna kan det vara lämpligt att göra observationerna på plats i verksamhetslokalen eller från en observationspunkt utanför lokalen. Vidare bör få göra inköp, så kallade provköp. För att det skall vara möjligt att i efterhand stämma av observationer och inköp mot registreringar i kassaregister bör vidare ha rätt att få del av kontrollremsa eller uppgifter i journalminne för den aktuella tidsperioden. Uppgifter på kontrollremsa eller motsvarande är enligt god redovisningssed inte räkenskapsinformation i företag som använder ett flertal kassaregister och har ett väl fungerande system för intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna (BFN R 2 Gemensam verifikation, se avsnitt 8.1.2). Näringsidkare som uppfyller dessa krav är således inte skyldig att spara kontrollremsa eller motsvarande och kan därför inte omfattas av en skyldighet att lämna ut informationen. Vad som avses med uttrycket ett väl fungerande system för intern kontroll diskuteras i avsnitt 8.2.6. En anslutande fråga är om inventering av kassan skall få utföras utanför revisionsinstitutet. En kassainventering förutsätter till skillnad från ovan föreslagna åtgärder fysisk tillgång till kassaregistret. Tjänstemannen skulle därför behöva ge sig till känna och genomföra ett oaviserat kontrollbesök. Som anförts i föregående avsnitt kan en vid kassainventering konstaterad differens mellan vad som finns i kassan och vad som registrerats i kassaregistret bero på annat än att alla försäljningar inte registrerats i kassaregistret. Resultatet av en kassainventering visar således i sig inte lika entydigt som resultatet av t.ex. ett provköp att viss försäljning inte har registrerats i kassaregistret. Det talar för att kassainventering inte bör genomföras som en isolerad åtgärd. Däremot kan en kassainventering vara ett bra komplement till andra åtgärder inom ramen för det fristående kontrollinstitutet. Vi anser därför att kassainventering bör få göras i samband med andra särskilda kontrollåtgärder. För att kontrollen skall vara effektiv bör den kunna ske utan att näringsidkaren underrättas i förväg. På samma sätt som i fråga om de andra särskilda kontrollåtgärderna skall befogenheterna användas utan samband med revision. Inom ramen för en revision skall reglerna i 3 kap. taxeringslagen tillämpas vilket bl.a. innebär att den reviderade som huvudregel skall underrättas om en kassainventering i förväg. Rättssäkerhet och personlig integritet De särskilda kontrollbefogenheter som vi föreslår att skall få tillgång till aktualiserar avvägningen mellan å ena sidan behovet av effektiv skattekontroll och å andra sidan de kontrollerades rätt till respekt för den personliga integriteten och behovet av rättssäkerhetsgarantier. Sammantaget bedömer vi att de särskilda kontrollbefogenheterna är så utformade att effekterna ur integritets- och rättssäkerhetssynpunkt blir relativt begränsade och väl motiveras av vinsterna i form av förbättrade möjligheter till effektiv skattekontroll. Vi redogör för skälen till vår slutsats i följande två avsnitt. Kundräkning, provköp och kvittokontroll Kontrollbefogenheterna skall endast få användas i verksamhets- lokal dit allmänheten har tillträde och på allmän plats i anslutning till sådan lokal. I praktiken kan det bli fråga om observationer i eller i anslutning till en butik, restaurang eller motsvarande. Det är inte fråga om en generell befogenhet att göra efterforskningar på dessa platser. I lagen skall beskrivas vilka åtgärder som får företa. Gemensamt för åtgärderna är att de kan genomföras utan näringsidkarens medverkan och att de för att vara effektiva behöver ske dolt. Åtgärderna är av sådan art att de kan bedrivas av i princip vilken enskild person som helst. Eftersom vårt förslag innebär att personal regelmässigt skall kunna använda sig av dessa metoder skall det naturligtvis ändå finnas ett uttryckligt lagstöd för åtgärderna. Några störningar av den kontrollerade verksamheten kommer inte att uppkomma. Eftersom observationer endast skall få göras i och i anslutning till verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde bör känslig överskottsinformation av privat natur inte förekomma annat än i rena undantagsfall. Inte heller i situationer då verksamhetslokalen finns i anslutning till näringsidkarens bostad bör tjänstemannen typiskt sett få känslig överskottsinformation, även om risken härför kan antas vara något större än i övriga fall. Även i samband med revisioner kan revisorerna få tillgång till överskottsinformation och det finns en vana hos att hantera dessa frågor. Under förutsättning att de särskilda befogenheterna används ansvarsfullt och med urskiljning bedömer vi att intrånget i näringsidkarnas personliga integritet kommer att bli begränsat. Observationerna kommer inte att vara inriktade på de enskilda kunderna utan på mer allmänna förhållanden som försäljnings- volymer och kvittorutiner. Risken för att kundernas integritet kränks bör kunna bedömas som marginell. Vi bedömer vidare att förståelsen bland allmänheten för behovet av sådana åtgärder som föreslås är stort. Kännedom om att gör inköp i en butik eller observerar hur många luncher som serveras på en restaurang skulle sannolikt inte innebära att allmänhetens förtroende för och dess tjänstemän skulle påverkas negativt. Även bland de näringsidkare som följer skattereglerna och påverkas negativt av den illojala konkurrens som utbrett skattefusk innebär bedömer vi att förståelsen för den här typen av kontroller är stort. Behovet av åtgärderna har vidare påtalats av de branschorganisationer som är representerade i utredningen. Av de åtgärder vi föreslår är kundräkning enligt vår mening den ur rättssäkerhetssynpunkt känsligaste åtgärden. Kontrollsitua- tionen är komplex och ställer relativt stora krav på tjänstemannen. Det kan t.ex. vara svårt för tjänstemannen att på avstånd och utan att själv bli observerad notera vad en kund köper eller beställer. Risken för felaktiga observationer är därmed inte försumbar. Eftersom näringsidkaren inte har informerats om åtgärden i förväg ställs han i efterhand inför ett material som han har svårt att kontrollera och bemöta. Om observationer som gjorts med stöd av de särskilda kontrollbefogenheterna efter revision läggs till grund för ett beslut om ändrad taxering blir det ytterst domstolarnas sak att bedöma värdet av observationer. I detta sammanhang kan nämnas att Regeringsrätten i ett mål om återkallelse av serveringstillstånd enligt alkohollagen har ansett att tillsynsmyndighetens observationer vid en kassainventering och kundräkning utgjorde skäl för att återkalla tillståndet (RÅ 2002 ref. 33 II). Det är av rättssäkerhetsskäl också viktigt att skiljelinjen mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder inom skattekontrollen kan upprätthållas. Tvångsåtgärderna skall vara klart avskilda och kringgärdade av rättssäkerhetsgarantier. Det ligger i sakens natur att det inte är möjligt att samtycka till en dold åtgärd. Det kan sägas ligga ett visst mått av tvång i åtgärder som företas dolt eftersom de genomförs utan att den kontrollerade får möjlighet att ta ställning till om han vill medverka eller inte. Åtgärderna är emellertid som ovan sagts sådana att de kan företas av viken enskild person som helst. De kan genomföras utan näringsidkarens medverkan och utan att det finns risk för att situationer uppstår då tvång kan behövas. De särskilda befogenheterna ingår vidare i ett fristående kontrollinstitut som med hänsyn till samverkanskravet i 3 kap. 10 § taxeringslagen inte kan tillämpas inom ramen för en revision. Mot bakgrund härav kan åtgärderna enligt vår mening tillåtas utan att gränsen mellan tvång och frivillighet blir otydlig. Om förhållanden som talar för skatteundandraganden noteras vid kontroll som sker med stöd av de särskilda kontrollbefogenheterna, kan en revision inledas. Kontrollen sker därmed enligt taxeringslagens regler och i samverkan med den reviderade. Endast om det inte är möjligt att genomföra revisionen i samverkan kan en tvångssituation uppstå. Den reviderade tillförsäkras då de rättssäkerhetsgarantier som följer av en prövning enligt tvångsåtgärdslagen. Vårt förslag innebär att kassainventering skall få genomföras utanför revisionsinstitutet i samband med andra särskilda kontroll- åtgärder. Kasssainventering är en väl avgränsad åtgärd som kan genomföras utan att verksamheten påverkas nämnvärt. Befogenheten att inventera kassan innefattar inte någon rätt att vidta åtgärden mot näringsidkarens vilja. Näringsidkaren har alltså rätt att motsätta sig att åtgärden genomförs. Härigenom kan skiljelinjen mellan frivillighet och tvång upprätthållas. Motsätter sig näringsidkaren kontrollen får överväga om det finns skäl att besluta om revision. En prövning kan därefter ske inom ramen för tvångsåtgärdslagen varvid rättssäkerhetsgarantier i form av domstolsprövning som följer av den lagen aktualiseras. Ur rättssäkerhetssynpunkt är det av avgörande betydelse att närings- idkaren uppfattar att han har en reell möjlighet att motsätta sig åtgärden och i förlängningen få saken prövad av domstol. Skatte- verket bör därför regelmässigt informera näringsidkaren om hans rättigheter. När åtgärden sker oanmält och näringsidkaren har begränsad tid att ta ställning till begäran ställs särskilt stora krav på att lämna lättillgänglig information. Vi föreslår inga förändringar av reglerna om revision, men förslagen kommer ändå att påverka revisonsarbetet i vissa avseenden. Ett av de övergripande syftena med kravet på certifierade kassaregister är att det vid en skattekontroll i efterhand skall finnas tillförlitligt underlag. Tillsynen har som främsta uppgift att förmå närings- idkarna att endast använda certifierade kassaregister. Kravet på att erbjuda kunderna kvitto bör medverka till att registrering i kassaregistret sker. Att så sker kan effektivt kontrolleras med hjälp av de särskilda kontrollbefogenheter vi föreslår (kundräkning, kvittokontroll, provköp och kassainventering). Ju större genomslag regleringen får i dessa avseenden desto bättre underlag kommer det att finnas vid en revision av verksamheten. Tillsynen och skattekontrollen som sker med stöd av de särskilda kontroll- befogenheterna kan också ge information som innebär att ett bra urval till revision kan göras. genomfördes förändringar av revisionsreglerna i taxeringslagen bl.a. för att öka förutsättningarna för en korrekt beskattning i den svårkontrollerade kontanthandeln. Genom lagändringen infördes möjlighet till revision av löpande period och, under vissa förutsättningar, underrättelse om revision först i samband med verkställigheten (3 kap. 8–9 §§ taxeringslagen). Dessa bestämmelser bör enligt vår bedömning kunna användas på ett effektivare sätt om förslaget på certifierade kassaregister genomförs eftersom den i sammanhanget centrala kontrollen av kassaregister då blir väsentligt enklare att genomföra. Kontrollen kommer att underlättas genom att det i ett certifierat system blir betydligt lättare för att få tillgång till information om de kassaregister som är certifierade. Flera av de krav som enligt vårt förslag bör ställas på ett kassaregister är avsedda att praktiskt underlätta en kontroll av kassaregister. Det gäller t.ex. kravet på att det skall vara möjligt att överföra registrerade uppgifter till ett annat administrativt datasystem och att skriva ut en rapport över kassaregistrets inställningar. Artikel 6 i innehåller bl.a. bestämmelser om rätten till domstolsprövning. Enligt punkt 1 skall var och en vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag. Av punkt 2 följer att var och en som har blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts. I punkt 3 anges vissa minimirättigheter som skall garanteras den som blivit anklagad för brott. Han skall utan dröjsmål, på ett språk som han förstår och i detalj, underrättas om innebörden av och grunden för anklagelsen. Han har rätt att få tillräcklig tid och möjlighet att förbereda sitt försvar. Vidare har han rätt att försvara sig personligen eller genom rättegångsbiträde som han själv utsett. Om han saknar tillräckliga medel och rättvisans intresse kräver det har han rätt till rättegångsbiträde utan kostnad. Den anklagade har också rätt att inkalla och förhöra vittnen. Om den anklagade inte förstår eller talar det språk som används i domstolen har han rätt att utan kostnad biträdas av tolk. Rätten till en rättvis rättegång har i praxis ansetts innefatta en rätt för den som misstänks för brott att inte behöva lämna uppgifter som är belastande för honom själv. Begreppen brott och brottslig gärning är autonoma begrepp vilket innebär att de skall ges en självständig och allmängiltig tolkning. Huruvida det enligt det nationella rättssystemet är fråga om en straffrättslig anklagelse har därför ingen avgörande betydelse. tillämpar i första hand tre kriterier för bedömningen av vad som är ett brott i konventionens mening, nämligen klassificeringen i den nationella rätten, gärningens natur samt påföljdens natur och stränghet (se t.ex. m.fl. mot , dom , Öztürk mot , dom och mot , dom ). Kriterierna är alternativa vilket innebär att det är tillräckligt att ett kriterium är uppfyllt för att artikel 6 skall vara tillämplig. Det hindrar dock inte en kumulativ tillämpning i de fall en separat analys av varje enskilt kriterium inte ger en klar slutsats. Det första kriteriet – klassificeringen i den nationella rätten – bildar ofta endast en utgångspunkt för den fortsatta prövningen men kan ensamt leda till att en förseelse bedöms som brott i konventionens mening om förseelsen är klassificerad på det sättet i den nationella rätten. De två övriga kriterierna – gärningens natur samt påföljdens natur och stränghet – är normalt de mest betydelsefulla vid domstolens prövning och leder inte sällan till att förseelser som avkriminaliserats i den nationella rätten ändå kommer att bedömas som brott i den mening som avses i konventionen. Av betydelse för kriteriet gärningens natur är bestämmelsens räckvidd och syfte. Är bestämmelsen generell och riktar sig till alla medborgare och inte endast till en särskild grupp talar det för att fråga är om brottslig gärning. Om syftet med bestämmelsen är avskräckande och bestraffande snarare än att kompensera för skada är handlingen till sin natur straffrättslig. Bedömningen av kriteriet påföljdens natur och stränghet görs i förhållande till den påföljd som riskeras till följd av viss gärning och inte i förhållande till den faktiskt utdömda eller ålagda sanktionen. En frihetsberövande påföljd talar i allmänhet för att gärningen faller in under artikel 6 medan typiska disciplinstraff såsom suspension och varning, talar för att så inte är fallet. Ekonomiska sanktioner kan falla in under artikelns tillämpnings- område. 11.1.2Principer för användning och utformning av sanktionsavgifter Frågan om när sanktionsavgifter bör användas och hur de bör vara konstruerade för att uppfylla rimliga krav på effektivitet och rätts- säkerhet behandlades av regeringen i förarbetena till bestämmelsen om förverkande i 36 kap. 4 § (prop. 1981/82:142 s. 24 f.). Regeringen lade fram ett antal principer, som skulle utgöra en god grund för det framtida lagstiftningsarbetet på området. Här angavs bl.a. att avgifter endast bör få förekomma inom speciella och klart avgränsade rättsområden. I den mån de används på näringsregleringens område bör de vara knutna till särskilda föreskrifter som näringsutövarna har att iaktta i denna egenskap. Regeringen ansåg att det, beroende på det aktuella rättsområdets natur, särskilt bör prövas om uppsåt eller oaktsamhet skall förutsättas för avgiftsskyldighet eller om denna skyldighet kan bygga på strikt ansvar. För att en konstruktion med strikt ansvar skall vara försvarbar från rättssäkerhetssynpunkt bör förutsättas att det finns starkt stöd för en presumtion att överträdelser på området inte kan förekomma annat än som en följd av uppsåt eller oaktsamhet. Vidare måste uppmärksammas att särskilda undantag från det strikta ansvaret även i dessa fall kan vara nödvändiga med hänsyn till förhållandena inom avgiftens användningsområde eller till reglernas utformning i övrigt. Regeringen menade vidare att det i viss utsträckning kan överlämnas till de administrativa myn- digheter som är verksamma på det aktuella området att besluta om avgiftsskyldighet. I vissa fall är det däremot lämpligt att överlämna prövningen till domstol. Det gäller främst när avgiftsskyldigheten görs beroende av huruvida överträdelsen skett av uppsåt eller oaktsamhet och när reglerna är utformade på sådant sätt att det finns utrymme för betydande skönsmässiga bedömningar. Våra överväganden skall enligt direktiven inte utmynna i förslag till nya straffbestämmelser. Däremot bör vi lämna förslag på lämpliga administrativa sanktioner. I direktiven sägs vidare att en lösning med administrativa sanktioner som kan beslutas av den myndighet som utför kontrollen bör väljas där det är lämpligt. Ett stort antal näringsidkare kommer att omfattas av de krav på kassaregister som vi föreslår. Som vi konstaterat i avsnitt 10.2.1 är en effektiv kontroll av största vikt för att syftena med regleringen skall uppnås. Kontrollen i sig är emellertid inte tillräcklig för att få till stånd en hög efterlevnad av reglerna. De regelöverträdelser som upptäcks vid kontrollen måste också leda till en sanktion av något slag. Syftet med en sanktion är primärt att avskräcka från överträdelser av de föreslagna reglerna om kassaregister. Vid valet av sanktioner och den närmare utformningen av dessa bör mål- sättningen enligt vår mening vara att skapa effektiva sanktioner. För att en sanktion skall vara effektiv bör den kunna bestämmas av den myndighet som har ansvar för tillsyn över att regelverket efter- levs. På det sättet undviks det dubbelarbete och den tidsutdräkt som blir följden om flera handläggare behöver sätta sig in i varje ärende. Sanktionen bör utlösas av lätt konstaterbara överträdelser så att utredningsproblem inte uppstår. nämnda krav på effek- tivitet får naturligtvis inte medföra att rättssäkerheten åsidosätts. På skatteområdet utgör skattekravet i form av höjd skatt och eventuellt skattetillägg den huvudsakliga reaktionen på bristande regelefterlevnad. Skattetillägget är en sanktionsavgift som tas ut bl.a. om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen (5 kap. 1 § taxeringslagen [1990:324] och 15 kap. 1 § skatte- betalningslagen [1997:483]). Beloppet bestäms till viss procent av den skatt som, i fall den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige (5 kap. 4 § taxeringslagen och 15 kap. 4 § skattebetalningslagen). Skattetillägg tas under vissa förutsättningar ut även vid skönstaxering och skönsbeskattning (5 kap. 2 § taxeringslagen och 15 kap. 2 § skattebetalningslagen). Det finns också straffrättsliga sanktioner i form av bl.a. bokförings- brott och skattebrott (se avsnitt 12.1). Skattekravet och skatte- tillägget förutsätter en vanligen omfattande och arbetskrävande utredning för att fastställa hur stort underlaget för beskattning rätteligen bort vara. Även i de situationer då skatt eller underlag för att ta ut skatt måste uppskattas skönsmässigt på grund av avsaknad av eller brister i materialet krävs en omfattande utredning. Syftet med det stora antalet begränsade kontroller av kassaregister som skall ske vid tillsyn är inte primärt att utreda om skatt har undan- dragits utan att kontrollera att de kassaregister som används i verksamheten uppfyller föreskrivna krav. Som komplement till befintliga regler behövs en enklare sanktionsform som inte har någon direkt koppling till om skatt har undandragits eller inte. Reglerna om kassaregister har dock en viktig funktion att fylla även när det gäller skattekravet, eftersom brister som noteras vid tillsyn eller annan kontroll av kassaregister naturligtvis kan leda till att väljer att inleda en revision som kan resultera i ett beslut om höjd skatt och skattetillägg. I utländska regelverk om kassaregister finns exempel på att bestämmelserna sanktioneras genom att tillstånd att bedriva handel återkallas och att affären stängs under (se avsnitt 6.2.6 och 6.2.8). I finns administrativa sanktioner i form av återkallelse av tillstånd t.ex. på trafikområdet (återkallelse av kör- kort och trafiktillstånd) och i alkoholregleringen (återkallelse av serveringstillstånd). Något generellt krav på tillstånd för att driva näringsverksamhet finns inte i svensk rätt. Redan till följd härav är det inte en framkomlig väg att sanktionera reglerna om kassa- register med någon form av återkallelse. En sanktion som innebär att verksamheten stängs står enligt vår bedömning inte i rimlig proportion till överträdelsernas svårighetsgrad. Vi bedömer däremot att en sanktionsavgift är en lämplig sanktion. Vid sidan av en sådan avgift bör det också finnas möjlighet att meddela vitesförelägganden. I följande avsnitt utvecklar vi hur sanktions- systemet bör utformas. Vårt förslag: Sanktionsavgift skall få tas ut av näringsidkare som inte innehar något kassaregister eller använder kassaregister som inte uppfyller föreskrivna krav. Om överträdelsen är obetydlig skall avgift dock inte få tas ut. Avgiften skall uppgå till . Om näringsidkaren inte rättar sig eller gör sig skyldig till ytterligare en överträdelse skall ny avgift tas ut med det dubbla beloppet. Näringsidkaren skall befrias från avgiften om det finns särskilda skäl. Som konstaterats i föregående avsnitt finns det behov av en enkel sanktion. Sanktionsavgiften skall därför utformas så att det inte krävs någon utredning av om skatt har undandragits. Avgiften bör vara knuten till kassaregistret. Från effektivitetssynpunkt är det angeläget att sanktionsavgiften kan påföras av och att rekvisiten utformas så att ett enkelt förfarande i övrigt är möjligt. Ansvaret skall därför vara strikt utan subjektiva rekvisit i form av krav på uppsåt eller oaktsamhet. För att ytterligare förenkla förfarandet bör någon beräkning av sanktionsavgiftens storlek inte krävas i varje enskilt fall. Avgift skall utgå med samma belopp oberoende av näringsidkarens ekonomiska förhållanden och av En sanktionsavgift som utformas på detta sätt kommer att bli lätt att tillämpa. En grundläggande förutsättning för att en sådan sanktionsavgift skall vara acceptabel ur rättssäkerhetssynpunkt är att överträdelserna normalt inte kan förekomma annat än som en följd av näringsidkarens uppsåt eller oaktsamhet. En överträdelse som enligt vår bedömning bör leda till att en sanktionsavgift tas ut är att näringsidkaren i verksamheten använder ett kassaregister som inte uppfyller föreskrivna krav. Det innebär att avgift tas ut om ett kassaregister som inte är certifierat används, men också om ett certifierat kassaregister med en bruten plombering används. Avgift kommer vidare att påföras om ett kassaregister används som inte är anmält eller har genomgått återkommande teknisk kontroll inom de tidsfrister som gäller. Sanktionsavgift bör dessutom tas ut om näringsidkare som omfattas av skyldigheter enligt lagen överhuvudtaget inte innehar kassaregister. Gemensamt för dessa överträdelser av regelverket är att de är lätt konstaterbara vid tillsyn av kassaregister. Det är möjligt att bryta mot de särskilda reglerna om kassa- register på ytterligare två sätt, nämligen genom att inte registrera försäljning i kassaregister och genom att inte ta fram och erbjuda kunden kvitto.