sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Manipuleringen är enkel, går snabbt att utföra och kräver inte några större färdigheter i programmering eller annat tekniskt kunnande. Vid programmering av ett kassaregister kopplas detta ihop med en bärbar dator. Informationen i kassaregistret tankas över till datorn. I datorn kan sedan inställningar göras för hur försäljningsdata skall presenteras på de rapporter som kassaregistret producerar och som utgör underlag för intäktsredovisningen. När ändringarna är utförda tankas de nya programmeringsparametrarna över till kassaregistret igen. Följande exempel är några av de programmeringsmöjligheter som framkommit vid tester. Vid användning av kassaregistrets träningsfunktion kommer som ovan anförts någon registrering inte att göras på kontrollremsa eller i journalminne. Med hjälp av programvaran kan kassaregistret ställas in så att texten träning på kvittot tas bort eller ersätts med annan text. Försäljning i träningsläge efter denna justering framstår för kunden som korrekt eftersom transaktionen slås in och han får ett ordinärt kvitto. Ett annat sätt att manipulera kassaregistret är att skapa en extra korrigeringstyp som inte registreras på kontrollremsa eller i journalminne. Korrigeringar som görs med den funktionen ökar inte heller kvittonumreringen. Funktionen knyts till en av de knappar på kassaregistret som inte används, en så kallad blank knapp. Knappen tilldelas manager-behörighet, vilket innebär att endast den som innehar programmeringsnyckeln kan använda funktionen. Efter dagsavslut kan kassaregistrets blanka knapp användas för att reducera intäkter till ett valfritt belopp. Dessa transaktioner lämnar inga spår efter sig på de rapporter som kassaregistret producerar och som ligger till grund för intäktsredovisningen. Med hjälp av programvaran kan kassaregistret vidare ställas in så att det kan ge ett obegränsat antal kopior av den senaste transaktionen. Texten kopiera som skrivs på kvittokopiorna kan ändras eller tas bort. Efter en registrerad försäljning av t.ex. en dagens lunch kan kassaregistret med dessa inställningar producera valfritt antal kvittokopior av den ursprungliga transaktionen. Samtliga kunder får ett kvitto, men den enda försäljning som registreras är den ursprungliga försäljningen. Andra exempel på inställningar av kassaregistret som kan göras med hjälp av programvaran och som försvårar skattekontrollen är att ta bort löpnummer på kvittona, ta bort funktionen Grand Total, inte aktivera journalskrivaren och dölja antalet lådöppningar på Behovet av krav på kassaregister – val av system Kassaregister som har manipulerats på ett eller flera av ovan beskrivna sätt har påträffats vid revisioner och husrannsakningar. De exempel på manipulerade kassaregister som kommit till vår kännedom avser nästan uteslutande restaurangbranschen. Den programvara som har testat kan dock användas till omkring sex olika kassaregister och det finns motsvarande programvaror till andra ROM-baserade kassaregister. Kassaregister som är ROM-baserade används inte bara i restaurangbranschen utan i alla kontantbranscher. Det finns således en risk att manipulation av kassaregister är ett för kontantbranscherna generellt problem. har i sin kontrollverksamhet också hittat manipulerade kassaregister i livsmedelshandeln. Det kan konstateras att manipulationen av kassaregister inte är begränsad till utan att förfarandet är spritt över landet. Manipulerade kassaregister förekommer i brottsutredningar i , , , och . När det gäller PC-baserade kassaregister är möjligheterna till manipulation ännu mer omfattande som det i princip saknas möjlighet att spåra manipulationerna. Inom restaurangbranschen ökar användningen av PC-baserade kassaregister. Sedan det har blivit känt i branschen att kan hitta manipulationerna i de ROM-baserade kassaregistren har erfarit att även mindre restauranger har börjat byta till PC-baserade register. Ett sådant register kan kosta 100 000–vilket kan jämföras med för ett ROM-baserat register som uppfyller kraven i Statens folkhälsoinstituts föreskrifter om kassaregister (FHIFS 2003:2). Utredningen har också kontaktats av en alkoholhandläggare i en kommun utanför som har gjort motsvarande iakttagelser i sin verksamhet. Restaurangbranschen är den kontantbransch som har kommit i fokus när det gäller oredovisade intäkter. , och länsstyrelserna har i olika projekt kontrollerat branschen. Härvid har konstaterats att problemen med oredovisade intäkter har en stor utbredning i branschen. Behovet av krav på kassaregister – val av system SOU 2005:35 intäkterna är avancerade och sker i många fall med hjälp av manipulerade kassaregister (se föregående avsnitt). Inom ramen för i har en stor mängd kassaapparater undersökts och man har kunnat konstatera att flertalet varit manipulerade. I dessa fall har den verkliga omsättningen som redovisas till myndigheterna krympts med i genomsnitt (pressmed- delande ). Frisörbranschen är en annan kontantbransch där det är utrett att problemen med skatteundandraganden är avsevärda. Varannan frisörföretagare hade under en taxerad inkomst , trots att avtalsenlig lön för en anställd frisör är mer än dubbelt så hög. av frisörföretagarna hade en taxerad inkomst som var lägre än . Ekobrotts- myndigheten beräknar att den från avgifter och skatter undanhållna omsättningen inom frisörbranschen i uppgår till minst Omräknat till skatter och s. 16 f.). En granskning av privata vårdgivare i visar att skatteundandragande av kontanta intäkter förekommer i betydande omfattning även i den branschen (Privata vårdgivare). I fråga om de flesta kontantbranscherna har det inte gjorts några systematiska undersökningar av hur stor del av omsättningen som inte redovisas. fick indikationer på att det fanns problem med oredovisade intäkter i tvätteribranschen, blomsterhandeln samt godisbutiker, tobakister och liknande verksamhet (se SOU 1997:111 s. 187 ff.). Någon närmare utredning av förhållandena i dessa branscher har emellertid inte företagits. Genomsnittslönen för anställda inom många kontantbranscher ligger i storleksordningen 180 000–. redovisar majoriteten av de enskilda näringsidkarna inom kontant- branscherna konditori, kiosk, skomakare, och gatukök årsinkomster (nettointäkt) som understiger en normal årslön för en anställd inom samma bransch. av de enskilda näringsidkarna inom konditoribranschen har en årsinkomst som överstiger . Motsvarande siffra för enskilda näringsidkare inom kioskbranschen är . SOU 2005:35 Behovet av krav på kassaregister – val av system och gatukök är andelen med en årsinkomst över ännu mindre, endast . rapporten till Rapport om den ekonomiska brottsligheten och dess bekämpning 2004 dras bl.a. mot bakgrund härav slutsatsen att påståendet att många små enskilda företagare inom kontantbranscherna betalar skatt efter vilja och inte efter förmåga tycks stämma väl med verkligheten (s. 100 f.). 7.2.1Behovet av krav på kassaregister Vår bedömning: Det finns behov av att införa ett tekniskt system som innefattar krav på kassaregister för att förbättra möjligheterna till kontroll av omsättningen i kontant- branscherna. Kontanthandeln lämnar inte några kontrollerbara spår i form av t.ex. fakturor. Om kassaregister inte används eller används på ett felaktigt sätt finns inte heller kontrollremsa, Z-utslag eller motsvarande som underlag för skattekontrollen. Även i de fall det finns dokumentation från kassaregister, kan värdet av materialet som grund för kontroll ifrågasättas på grund av att det finns omfattande möjligheter att genom manipulation av kassaregistret påverka vilken information som skall registreras och dokumenteras på de olika rapporterna. Dokumentationen omfattar naturligtvis inte heller försäljning som överhuvudtaget inte registrerats i kassa- registret. Dessa omständigheter innebär att kontantbranscherna är svåra att kontrollera och att sådana kontroller förutsätter stora resurser. Det finns också ett stort antal företag i kontant- branscherna. Risken att bli utsatt för en kontroll är därför liten. Problemen med oredovisade intäkter är inte begränsade till restaurangbranschen. Den branschen har dock kontrollerats i större utsträckning än andra branscher. Orsakerna till det är säkert många, men en bidragande orsak är sannolikt att det finns ett väl- utvecklat myndighetssamarbete på detta område. har i egenskap av sakkunnig åt kommunerna kunnat utföra kontroll med stöd av befogenheter för tillsyn enligt alkohollagen (1994:1738) som medger andra typer av oanmälda kontroller än reglerna för skattekontroll. Problemen med skatteundandraganden inom Behovet av krav på kassaregister – val av system frisörbranschen är mycket omfattande. Det finns anledning att utgå från att det finns problem också i andra kontantbranscher med liknande strukturella förhållanden. Även i den privata vården, en bransch som helt avviker från restaurang- och frisörbranschen, finns anledning att befara att det är vanligt förekommande att kontanta intäkter inte redovisas. De slutsatser som kan dras är dels att skattelagstiftningen relativt enkelt kan kringgås i kontantbranscherna som kontrollmöjligheterna är begränsade, dels att vi har allvarliga problem med skatteundandraganden i kontantbranscher. Ur allmän synvinkel är det olämpligt att ha regler som inte är förenade med rimliga möjligheter till kontroll av efterlevnaden. Det kan påverka förtroendet för skattesystemet negativt. Ett omfattande skatteundandragande får vidare i sig allvarliga konsekvenser på många olika sätt. Bl.a. drabbas seriösa näringsidkare av illojal konkurrens och skattebördan övervältras på andra skattskyldiga. En allvarlig följd av en utbredd nonchalans av gällande regler är att den allmänna moralen påverkas. Viljan att rätta sig efter beslut som har fattats i demokratisk ordning riskerar att minska i allt vidare kretsar. Vi anser att den rådande situationen motiverar att krav ställs på näringsidkare i kontantbranscherna att hålla ett tekniskt system för kontroll av omsättning. Kassaregistreringen är central i sammanhanget och systemet skall därför knytas till kassaregistret. 7.2.2Vilka allmänna krav skall ett tekniskt system för kontroll av omsättningen uppfylla? De övergripande syftena med ett tekniskt system för kontroll av omsättningen är dels att försvåra för näringsidkare att undanhålla intäkter från redovisningen, dels att förbättra myndigheternas kontrollmöjligheter. För att dessa syften skall uppnås förutsätts att systemet registrerar den för skattekontroll väsentliga informa- tionen. Informationen måste vidare bevaras och vara tillgänglig för kontrollerande myndigheter. Systemet skall vara skyddat mot såväl medveten manipulation som andra inte avsedda förändringar. En preventiv effekt uppnås om det är förenat med svårigheter att undgå beskattning och myndigheternas kontrollmöjligheter är goda. Behovet av krav på kassaregister – val av system Förutom att de ovan angivna övergripande syftena skall uppfyllas finns det även andra krav som måste beaktas. I kontantbranscherna finns ett stort antal småföretagare. Det är därför särskilt angeläget att de administrativa bördor och kostnader som en reglering medför för näringsidkarna blir så begränsade som möjligt. Systemet bör också vara lätt att administrera för berörda myndigheter. Det är vidare viktigt att systemet utformas med respekt för de enskilda företagarnas integritet och förenas med rättssäkerhetsgarantier. En annan aspekt som skall beaktas är att systemet skall vara konkurrensneutralt. Ett kassaregister är ett arbetsredskap för näringsidkaren och har även andra användningsområden än att dokumentera försäljning och producera underlag för bokföring och beskattning. I kassaregistret programmeras bl.a. priser för olika varor och tjänster in. Dessa uppgifter skall vara lätta att ändra, t.ex. när en vara får ett nytt pris. Kassaregister kan också användas för lagerhantering och olika former av intern kontroll. Inom restaurangbranschen används kassaregistret för att ta fram statistik, den så kallade restaurang- rapporten, som innehavare av serveringstillstånd enligt 8 kap. 5 § alkohollagen skall lämna till kommunen. När det tekniska kontrollsystemet knyts till kassaregister måste hänsyn tas till övriga användningsområden så att dessa inte inskränks på ett omotiverat sätt. Om ett kontrollsystem skall kunna användas i flera olika kontantbranscher måste systemet vara flexibelt eftersom de olika branscherna har skilda behov. Kontrollsystemet får inte heller utformas så att det hämmar den löpande tekniska utvecklingen av kassaregister och liknande apparater. 7.2.3Olika typer av lösningar Ett tekniskt kontrollsystem kan utformas på en mängd olika sätt, men de alternativ som vi har övervägt kan grovt indelas i tre olika kategorier. I den första kategorin finns systemen med de lägst ställda kraven vilket innebär att näringsidkaren åläggs att använda kassaregister med vissa funktioner för att registrera försäljning. Krav kan t.ex. ställas på att kassaregistret skall kunna skriva ut Z-utslag och ha ett ackumulerat minne som inte kan nollställas. De svenska bestämmelserna i 8 kap. 5 a § alkohollagen och Statens folkhälso- instituts föreskrifter om kassaregister är ett exempel på en sådan Behovet av krav på kassaregister – val av system reglering där särskilda krav ställs på kassaregistrets funktioner. Även i finns en reglering av denna typ. I den andra kategorin finns de ur kontrollsynpunkt mest långtgående systemen. Utmärkande för systemen är att det finns någon form av on-lineuppkoppling mellan å ena sidan näringsidkarens kassaregister och å andra sidan ett centralt datorsystem till viket skattemyndigheten har tillgång. Såvitt vi har kunnat utröna finns det inte något sådant skattekontroll- system i drift. Däremot finns det i mindre skala kontrollsystem med on-lineuppkoppling. Dessa system är inte en följd av lagstiftning och syftar inte heller till skattekontroll. Svenska Spels system för kontroll av vissa spelautomater som är placerade på restauranger är ett exempel. Spelautomaterna är anslutna till ett centralt datorsystem som känner av eventuella förändringar i apparatens mjukvara och dit registrerad information överförs. Det finns också kedjeföretag som använder sig av liknande system bl.a. i syfte att öka den interna kontrollen. Den tredje kategorin består av certifierade system. Det innebär att det finns en reglering som ställer krav på systemets funktioner och att en oberoende bedömning görs av att produkten överens- stämmer med de angivna kraven, så kallad certifiering eller bedömning av överensstämmelse. Den svenska regleringen av taxametrar är ett exempel på ett sådant system. och lagstiftning om typgodkända kassaregister är andra exempel. 7.2.4Ett certifierat system skall införas Vårt förslag: En skyldighet att registrera försäljning i ett certifierat kassaregister skall införas. Ett system som innebär att näringsidkaren åläggs att använda kassaregister med vissa funktioner har ett flertal fördelar. Vid införandet av kraven på kassaregister i restaurangbranschen konstaterades att de flesta av kassaregistren på marknaden redan uppfyllde de angivna kraven och att kostnaden för inköp av ett nytt kassaregister med dessa funktioner uppgick till 7 000–(Statens folkhälsoinstituts konsekvensutredning , dnr A 80/02). De funktioner som är viktiga för skattekontrollen finns i stor utsträckning redan i flertalet Behovet av krav på kassaregister – val av system kassaregister och någon utveckling av nya modeller skulle inte krävas för att möta kraven. En sådan reglering skulle därmed medföra kostnader endast för ett begränsat antal näringsidkare, främst de som inte använder kassaregister. Dessa omständigheter innebär också att genomförandet skulle kunna ske inom en relativt begränsad tid. En annan fördel är att ad- ministrationen av ett sådant system innebär begränsat arbete för såväl de enskilda näringsidkarna som myndigheterna. Erfaren- heterna från restaurangbranschen visar emellertid att det finns en avgörande svaghet med ett sådant system; kassaregistret kan med relativt enkla medel manipuleras så att det snarare blir ett hjälpmedel för än ett skydd mot skatteundandraganden (se avsnitt 7.1.2). Det har vidare visat sig vara svårt att vid en kontroll upptäcka att ett kassaregister är manipulerat. Även med beaktande av manipulationsmöjligheterna skulle ett krav på kassaregister i viss utsträckning innebära förbättrade kontrollmöjligheter, främst av de näringsidkare som överhuvudtaget inte använder kassa- register. Regleringen skulle också tvinga den näringsidkare som vill fuska att använda mer manipulativa åtgärder, vilket bör verka återhållande. De lättillgängliga och omfattande manipulations- möjligheterna i förening med kontrollsvårigheterna innebär dock enligt vår bedömning att endast en begränsad preventiv effekt mot skatteundandraganden kan förväntas. Det finns därmed en betydande risk för att ett system av den typen inte på ett tillfredställande sätt uppfyller de grundläggande krav som måste ställas, nämligen att försvåra för näringsidkaren att undanhålla intäkter från beskattning och underlätta myndigheternas kontroll- arbete. Ett sådant system bör därför inte väljas i första hand. Ett on-linesystem där kassaregistret är uppkopplat mot ett centralt datorsystem ger förutsättningar för en hög skyddsnivå med avseende på manipulation av kassaregistret och dessutom för löpande överföring av information om näringsidkarens tran- saktioner till en central databas. Myndigheternas kontroll- möjligheter skulle således förbättras radikalt. Det finns dock ett antal omständigheter som talar emot att nu införa en sådan reglering. Eftersom det inte finns något färdigutvecklat tekniskt system som kan tas i bruk kan tiden för genomförande beräknas bli lång. Ett system av den typen måste dessutom omfatta flera led som skall regleras och utformas på ett säkert sätt: kassaregistret hos näringsidkaren, det centrala datorsystemet, kommunikationen mellan dessa båda och lagring av data i den Behovet av krav på kassaregister – val av system Det är svårt att överblicka vilka tekniska svårigheter som kan tänkas uppstå, men det kan antas att kostnaderna för att utveckla systemet skulle bli betydande. Ett system av den här sorten skulle också innebära en omfattande kontroll av företagarna och ett inte obetydligt ingrepp i deras integritet. Vidare kan konstateras att det avviker från vad som gäller inom övriga EU. De negativa aspekterna, främst en alltför långtgående reglering och kontroll, kan inte anses motiverade av att goda förutsättningar för skattekontroll uppnås. Den återstående kategorin består av certifierade system med kassaregister och/eller annan utrustning som tillbehör till kassa- registret, som registrerar och bevarar data. För att certifierade system skall vara meningsfulla förutsätts att otillåtna förändringar av kassaregistrets funktioner eller registrerade data är synliga vid en kontroll. Plomberingar av olika slag har som syfte att göra sådana ingrepp synliga. Den traditionella formen av plombering är den mekaniska plomberingen som t.ex. kan bestå av en tvinnad metalltråd och en metallklump. En sådan plombering utförs med hjälp av en plomberingstång. förekommer också elektroniska plomberingar. I en taxameter finns såväl mekaniska som elektroniska plomberingar. I vågar är elektroniska plom- beringar också vanligt förekommande. En elektronisk plombering kan t.ex. bestå av ett lösenord kombinerat med en räknare (så kallad audit trail). Räknaren uppdateras varje gång en ändring har skett av som påverkar de reglerade funktionerna. En förändring av räknarens tal visar att plomberingen har brutits. I ett ROM-baserat kassaregister kan enheter och funktioner som har betydelse för skattekontroll plomberas mekaniskt. Sådan plom- kan däremot inte ske av ett PC-baserat kassaregister, utan i det fallet måste i vart fall delar av plomberingen ske elektroniskt. Ett lämpligt utformat certifierat system har goda förutsättningar att försvåra för näringsidkare att undanhålla intäkter från redovisningen och förbättra myndigheternas kontrollmöjligheter. Inget tekniskt system kan emellertid helt förhindra manipulation och annat fusk. Erfarenheterna från de typgodkända taxametrarna i taxibranschen visar att manipulation av skyddade system inte kan uteslutas, men framför allt att skatteundandragandet sker vid sidan av den tekniska utrustningen på annat sätt än genom att manipulera taxametern. För att manipulationer och andra former av fusk skall upptäckas krävs att det tekniska systemet förenas med kontrollmekanismer av olika slag. Att bryta mot reglerna skall vara SOU 2005:35 Behovet av krav på kassaregister – val av system förenat med en reell risk för upptäckt. Härigenom kommer regleringen att verka preventivt. Vi bedömer att ett krav på att registrera försäljning i ett certifierat kassaregister kombinerat med särskilda kontroll- befogenheter avsevärt skulle förbättra förutsättningarna för skattekontroll som de övriga krav som måste ställas kan beaktas i skälig utsträckning. Effekterna i form av ökade skatteintäkter är svåra att uppskatta. Av stor betydelse är emellertid också att regleringen kommer att innebära att de negativa effekter som ett omfattande skatteundandragande har i övrigt för bl.a. konkurrensförhållandena och skattesystemets legitimitet kan begränsas. Kostnaderna för näringsidkarna och det allmänna som följer av en reglering med krav på certifierade kassaregister är enligt vår bedömning väl motiverade av de positiva effekter som kan förväntas. Vi föreslår därför att ett sådant system införs. I följande kapitel redogör vi för den närmare utformningen av systemet. 8Utformningen av ett certifierat tekniskt system Begränsningar i rätten att driva näring eller utöva yrke får enligt 2 kap. 20 § första stycket RF införas endast för att skydda angelägna allmänna intressen och aldrig i syfte enbart att ekonomiskt gynna vissa personer eller företag. Skyddet för närings- och yrkesfriheten tar sikte på ett särskilt moment i denna frihet, nämligen den ekonomiska sidan av den så kallade likhetsprincipen. Principen kan kortfattat sägas innebära att alla regleringar på närings- och yrkesfrihetens område måste vara generella på så sätt att alla skall ha möjlighet att konkurrera på lika villkor under förutsättning att de i övrigt uppfyller de krav som kan ställas upp för just det yrket eller den näringsgrenen. Under dessa förutsättningar skall bestämmelsen förhindra att någon enskild ekonomiskt skall få gynnas på någon annans bekostnad (prop. 1993/94:117 s. 50). I bokföringslagen (1999:1078) finns ingen regel som innebär att bokföringsskyldiga måste använda sig av kassaregister eller annan teknisk utrustning för att dokumentera sin kontantförsäljning. Det ställs inte heller något krav på att vid försäljning lämna kvitto till kunden. I det följande lämnas en beskrivning av de generella regler i bokföringslagen som har betydelse för företagens bokföring av kontantförsäljning. I 4 kap. 1 § bokföringslagen anges den allmänna innebörden av bokföringsskyldigheten. Ett företag skall enligt bestämmelsen löpande bokföra alla affärshändelser, se till att det finns Utformningen av ett certifierat tekniskt system verifikationer för alla bokföringsposter samt systemdokumentation och behandlingshistorik och bevara all räkenskapsinformation och sådan utrustning och sådana system som behövs för att presentera räkenskapsinformationen. Bokföringsskyldigheten skall enligt 4 kap. 2 § fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redo- visningssed. För varje affärshändelse skall det enligt 5 kap. 6 § finnas en verifikation. Vid försäljning av varor och tjänster mot kontant betalning får inbetalningarna under en dags försäljning dokumenteras genom en gemensam verifikation, om det skulle vara förenat med svårigheter att upprätta verifikationer för de olika affärshändelserna.