sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — Det svenska näringslivet blev alltmer internationaliserat och det ansågs svårt att förklara systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver för utländska läsare av svenska årsredovisningar. Då löstes problemen på så sätt att man började tillämpa olika redovisningsprinciper i koncernredovis- ningen och i redovisningen för de juridiska enheterna. På koncernnivå eliminerades bokslutsdispositioner och obeskattade reserver som latent skatt redovisades. I redovisningen för juridiska personer redovisades emellertid både bokslutsdisposi- tioner och obeskattade reserver. har frågan berörts av ett antal utredningar: (SOU 1995:43) Kommittén tillsattes som en reaktion på den snabba inter- nationaliseringen av redovisningen, i synnerhet influenser från EU. Kommitténs målsättning var att få en så bra kvalitet på redovisningen som möjligt med minimala ändringar av skatte- reglerna. Förslagen gick ut på att det formella sambandet borde upphöra. Som en konsekvens av detta föreslogs en skatterättslig utdelningsspärr. RSV rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och inkomst- beskattningen tillsatte dåvarande en arbetsgrupp för att utreda sambandet. Arbetsgruppen föreslog ett slopat formellt samband samt ett ändrat materiellt samband. Rapporten innehöll dock inget utarbetat lagförslag. Efter remissbehandling av rapporten gjorde en for- mell framställan om lagändring med anledning av flera förslag i rapporten. Framställningen har ännu inte lett till något förslag från regeringen om ändrad lagstiftning. (SOU 2003:71) Utredningen föreslog att företagen skulle ha rätt att tillämpa IAS/IFRS på bolagsnivå men tyckte att det var ett regelsystem som inte lämpade sig för beskattning. Utredningen gick igenom ett antal områden där man ansåg att IAS/IFRS skulle medföra problem vid beskattningen. Som en konsekvens av detta före- slogs att skattereglerna skulle frikopplas men man lämnade inga egna förslag om frikoppling. I stället hänvisades till ovan nämnda utredningar. De senaste årens rättsutveckling Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har aktualiserats i ett antal rättsfall . Som exempel kan nämnas: RÅ 1998 ref. 6. RÅ 1998 ref. 18. Periodisering av pågående arbeten. RÅ 1999 ref. 32. Periodisering av intäkter från fleråriga avtal. RÅ 2000 ref. 26. Avdrag för reparationsutgifter på byggnader. RÅ 2002 ref. 84. Periodisering av engångsersättning för upp- låtelse under av mark för vindkraftverk. RÅ 2004 ref. 10. RÅ 2004 ref. 18. Frågan har också aktualiserats i ett antal lagstiftningsprojekt . Som exempel kan nämnas: 2003/04:28 Skatteregler om värdering av lager av finan- siella instrument. Frikopplade regler infördes för sådana finan- siella instrument som skattemässigt utgör lagertillgångar. Lag- stiftningen genomfördes med anledning av att det blev tillåtet med värdering till verkligt värde i årsredovisningen. 2003/04:16 avdrag för reparation och under- håll på näringsfastigheter. Frikoppling som föranleddes av RÅ 2000 ref. 26. Reglerna innebär att utgifter för reparation och underhåll av byggnader får dras av även till den del de har fördelats i räkenskaperna. 2002/03:79 Direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid omarrondering. Frikopplade regler som innebär att utgifter för lantmäteriförrättningar i samband med omarronderingar som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationa- lisering skall dras av . Ds 2002:16 Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier. Fri- kopplade regler föreslogs för vissa leasingavtal där den eko- nomiska innebörden av transaktionen är sådan att det mer liknar utlåning av pengar än uthyrning av en tillgång. Förslaget blev kraftigt kritiserat av remissinstanserna och har därför ännu inte lett till lagstiftning. 2004/05:24 (s. 64) uttalar regeringen att det från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter får anses naturligt att de företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS också upprättar årsredovisningen enligt samma regelverk. Det finns dock inget förslag om detta, framför allt på grund av den starka kopplingen som finns i mellan redo- visning och beskattning. Regeringen föreslår dock att årsredovis- ningslagarna skall ändras så att de ger större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper i årsredovisningen och kon- cernredovisningen. Bland annat föreslås att noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, under vissa förutsättningar skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde. Sådan värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovis- ningen. Lagändringarna föreslås träda i kraft och flertalet av ändringarna skall tillämpas första gången för räken- skapsår som inleds närmast efter . Om tillgångar i större utsträckning värderas till verkligt värde får detta även konsekvenser för beskattningen. För tillgångar inom det kopplade området kan det medföra en tidigareläggning av beskatt- ningen. Enligt de föreslagna reglerna kommer uppskrivet belopp att redovisas som fritt eget kapital. Detta medför att även det icke kopplade området påverkas. Utan några särskilda regler skulle det nämligen vara möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen (se nedan). Enligt regeringens bedömning i propositionen bör de nya värderingsreglerna därför inte tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. Regeringen före- slår därför att bestämmelserna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall kunna tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter . Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya reglerna för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upp- rätthållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av . Utvecklingen på redovisningsområdet går åt olika håll. En utveck- lingslinje representeras av IAS/IFRS-systemet. Detta är ett regel- verk med stort omfång och en hög komplexitetsgrad. Systemet bygger i stor utsträckning på värdering till verkliga värden och kompletteras med krav på omfattande tilläggsupplysningar. En annan utvecklingslinje är det regelverk som kan antas bli resultatet av pågående arbete. För flertalet företag kommer detta att medföra förenklade regler som i stor utsträck- ning bygger på anskaffningsvärden. Den snabba utvecklingen på redovisningsområdet där man kan förutse större skillnader mellan olika företag än vad som varit fallet talar starkt för att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör utredas. När det gäller frågan om hur sambandet skall se ut så finns det två ytterlighetsalternativ: dels ett fullständigt samband, dels inget samband alls. Det som främst talar för ett fullständigt samband är att det blir enklare för företagen när man bara behöver tillämpa ett enda system. Det är också denna tanke som ligger bakom Bok- föringsnämndens utkast till allmänt råd och vägledning om Enskild näringsverksamhet. Ju starkare sambandet är, desto mer riskerar redovisningen emellertid att påverkas av skattemässiga hänsyn. Redovisningens kvalitet påverkar externa intressenters möjlighet att jämföra och bedöma olika företag. Detta påverkar förutsättningarna för en välfungerande kapitalmarknad och före- tagens kapitalkostnad samt, i förlängningen, ekonomisk tillväxt. Det som främst talar mot något samband över huvud taget är att redovisningen då kan utvecklas helt fritt från skatterätten. En helt frikopplad modell skulle å andra sidan kunna bli kostsam för företagen genom att de tvingas tillämpa två olika regelsystem. Det är dessutom i princip omöjligt att tänka sig ett system utan något samband över huvud taget eftersom det är samma transaktioner som ligger till grund både för redovisningen och beskattningen. Båda dessa ytterlighetsalternativ är därför orealistiska, vilket leder till att skattereglerna bör utgå från någon mellanform. För att avgöra frågan om hur starkt sambandet skall vara måste man ta ställning till vad som utgör en rimlig skattebas för företag. En naturlig utgångspunkt är att skattebasen skall motsvara ett så företagsekonomiskt korrekt resultat som möjligt. Ett resultat som presenteras för aktiemarknaden och som kan ligga till grund för utdelning till ägarna borde också kunna ligga till grund för beskattning. Denna utgångspunkt leder därför till ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning. En annan rimlig utgångspunkt är emellertid att skattesystemet skall vara konsistent och begripligt samt bygga på enkla och handfasta regler. Inte minst redovisning enligt IAS/IFRS- systemet kommer att leda till att redovisningsreglerna blir mycket omfångs- rika och komplicerade samt bygga på subjektiva bedömningar i högre utsträckning än vad som gäller . ansåg därför att detta system inte är en lämplig grund för beskattning. Ytterligare en viktig aspekt är i vilken grad skattebasen skall bygga på normer som fastställs av privaträttsliga subjekt. De nuvarande redovisningslagarna är utformade som ramlagar. Lag- stiftningen måste därför i stor utsträckning fyllas ut med kompletterande normgivning. I är de viktigaste norm- givarna , och Redovis- ningsrådet. När normgivning får genomslag på vad som är god redovisningssed innebär det att skattebasen fastställs utifrån normer från ett privaträttsligt organ. Den nuvarande skattelagstiftningen bygger i stor utsträckning på att det som är god redovisningssed får genomslag vid beskatt- ningen. I normgivning förekommer det emellertid att rådet låter skattehänsyn styra de redovisningsregler som skall tillämpas i en juridisk person som andra mer företagsekonomiskt korrekta regler skall tillämpas på koncern- nivå (se exempelvis RR 6/99 p. 60 om redovisning av leasing och bilaga 1 till RR 21 angående aktivering av räntekostnader). måste ifrågasättas om sådana olikheter över huvud taget skall accepteras i ett system där skattebasen skall beräknas enligt god redovisningssed. Även IAS/IFRS är privaträttslig normgivning som dessutom beslutas på internationell nivå. som nation har därför inget inflytande över den normgivningen. Även om kan utöva visst inflytande när standarderna skall antas för tillämpning inom EU måste det ändå i ännu högre grad ifrågasättas om sådan normgivning skall ligga till grund för den svenska skattebasen. Mot denna bakgrund skall utredaren förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Frågan skall allsidigt belysas utifrån olika utgångspunkter (såsom exempelvis hur den föreslagna skattebasen förhåller sig till en skattebas som bygger på en strikt tillämpning av civilrättsliga redovisningsregler, hur skattekontrollen påverkas eller vilket admi- nistrativt merarbete reglerna medför). Det är en fördel om de föreslagna reglerna är enkla att tillämpa för såväl företag som skatteförvaltning. Uppdraget gäller samtliga frågor som berör sambandet mellan redovisning och beskattning såsom exempelvis frågan om hur periodiseringen av inkomster och utgifter skall göras, frågan om det bör ställas krav på att vissa avdrag eller reserveringar måste bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall erhållas vid beskattningen och frågan om den skattemässiga behandlingen av leasing av inventarier. Utredaren skall också pröva om sambandet bör se likadant ut för alla typer av företag eller om det exempelvis finns skäl att ha ett starkare samband för mindre företag än för större företag. Om utredaren föreslår ett starkt samband i ett system med långtgående marknadsvärdering av till- gångarna, bör hon även överväga om systemet med periodiserings- fonder ger tillräckliga möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster eller om det bör införas särskilda regler om sådan förlustutjämning. En beskattning som grundar sig på anskaffningsvärden är for- mellt sett symmetrisk. Den formella symmetrin kan dock lätt förvandlas till en asymmetri i praktiken om företagen kan sälja tillgångar som har sjunkit i värde och köpa tillbaka dem. I de fall beskattningsreglerna grundas på anskaffningsvärden skall utredaren pröva om det bör införas någon form av spärregler för att förhindra ett sådant beteende. Den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas tillämpar med vissa undantag principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Detta innebär att vinster skall beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i samband med utdelning. Med redovisning enligt IAS/IFRS finns det inget krav på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. Dessutom skulle företagen i större utsträckning kunna utnyttja befintliga skatteregler, vilket skulle kunna leda till intäktsbortfall för staten. Om utredaren föreslår frikopplade regler skall hon därför också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster. Utredarens förslag skall vara neutrala för de offentliga finanserna. Om förslagen i någon del medför lägre skatteintäkter skall detta därför kompenseras med ökade skatteintäkter från företagssektorn och vice versa. Utredaren bör belysa hur andra länder har löst frågan om sam- bandet mellan redovisning och beskattning. Utredaren bör följa det arbete med förändrade regler som och bedriver och i möjligaste mån samordna sina förslag med dessa förslag. Utredaren bör även följa den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. Utredaren skall redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag. Om förslagen medför ökade kostnader för Skatte- verket eller någon annan myndighet skall hon föreslå hur dessa skall finansieras. Utredaren skall redovisa ett slutbetänkande före utgången av .