sou · GTB357 · 2006-01-01 00:00:00 — Till Statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att göra en översyn av reglerna om reducerade mer- värdesskattesatser m.m. Regeringen förordnade numera regeringsrådet att vara särskild utredare. Som experter förordnades departementsrådet , , ämnesrådet , , departementsrådet , , departementssekreteraren , , kanslirådet , Utbildnings- och , kanslirådet , , konkurrenssakkunnige , , docenten i nationalekonomi , , sakkunniga , Tull- verket, utredaren , , rättslige experten , . förordnades LO-ekonomen , LO och entledigades . Som sekreterare förordnades från kansli- rådet och från LO-ekonomen . entledigades och från förordnades ämnesrådet som sekreterare. Utredningen har antagit namnet Mervärdesskattesatsutred- ningen. Utredningen överlämnar härmed delbetänkandet Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt? (SOU 2005:57). Till betänkandet fogas ett särskilt yttrande av experten . Bakgrund till utredningen ....................................................... Begränsningar i utredningens arbete....................................... Andra utredningar m.m........................................................... 1.6.3 Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel ................. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse... Mervärdesskattens ekonomiska betydelse ............................. Till vilka belopp uppgår de reducerade skattesatserna .......... 2.5 Hur fungerar mervärdesskatten som skatteform 2.6Mervärdesskattens funktion och struktur ur ett 2.6.1 Slutligt momsuttag........................................................ 2.6.2 Dolt momsuttag 1: Slutligt momsuttag på 2.6.3 Dolt momsuttag 2: Slutligt momsuttag på 2.6.4 Sammanställning av slutligt momsuttag ...................... 2.6.5 Privata konsumtionsutgifter i momssystemet ............ Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet.... 3.1Utvecklingen av allmänna konsumtionsskatter till Allmänna konsumtionsskatten (1941–1946) .............. 3.1.2 Den allmänna varuskatten (1960–1968) ...................... 3.1.3 Lag (1968:430) om mervärdeskatt ............................... Skattereformen 1990–91............................................... Proposition 1989/90:111 - Reformerad 3.1.6 Ny mervärdesskattelag och andra viktigare 3.1.7 Förändringar i skattebasen som gjorts efter EG och mervärdesskatten .......................................... 4.1EG:s gemensamma mervärdesskattesystem samt dess förhållande till mervärdesskattelagen.................................... 4.1.1 Direktiv och andra viktiga dokument........................ 4.1.2 EG-reglers förhållande till nationella regler .............. 4.1.3 Rättsprinciper som domstolen använder sig av i 4.1.4 Mervärdesskattelagens anpassning till sjätte 4.2 Gällande EG-regler om skattesatser...................................... De reducerade skattesatserna ..................................... 4.2.3 Gällande regler som inte kan tillämpas av alla 4.3Rättsprinciper för fastställande av mervärdesskattesatser 4.3.1 Hur skall tillhandahållanden som består av olika delar beskattas (delningsprincipen och 4.3.2 Får liknande varor/tjänster beskattas med olika skattesats (likabehandlingsprincipen och 4.3.3 Leverans av en vara eller tillhandahållande av en 4.3.4Hur påverkas avdragsrätten för ingående moms av att olika skattesatser respektive undantag från 4.3.5 Kan om förbud mot statligt stöd begränsa en medlemsstats tillämpning av 4.3.6 Ingående moms skall inte överstiga utgående 4.4 Mervärdesskattesatser i EU-länderna m.m. ......................... 4.4.1 Skattesatser som tillämpas i EU:s medlemsstater..... 4.4.2 I hur stor omfattning används reducerad skattesats av medlemsländerna?................................. 4.4.3 Mervärdesskattesatser i övriga världen...................... 4.5Erfarenheter från länder inom EU som inte tillämpar Hur har kartläggningen lagts upp? 5.2Översiktlig redovisning av vilka reducerade skattesatser 5.3.1 Rumsuthyrning och camping (7 kap. 1 § andra stycket 1 ML) .............................................................. 5.3.2 Transport i skidliftar (7 kap. 1 § andra stycket 2 5.3.3 Försäljning av konstverk (7 kap. 1 § andra stycket 3 ML) .............................................................. 5.3.4 Livsmedel (7 kap. 1 § andra stycket 5 ML) ............... 5.4.1 Böcker, tidningar och tidskrifter (7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML)................................................ 5.4.2 Konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML)........ 5.4.3 Bibliotek, museum och arkiv (7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML) .............................................................. 5.4.4 Djurparker (7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML) ............. 5.4.5 Upphovsrättigheter och upplåtelser eller överlåtelse av rättighet till ljud- och bildupptagning (7 kap. 1 § tredje stycket 8-9 ML) ... 5.4.6 Idrott (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).................... 5.4.7 Personbefordran (7 kap. 1 § tredje stycket 11 Slutsatser och överväganden.................................................. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser ........... 6.1.1 Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln ........................... 6.1.2 Avgränsningsproblem regeln för med sig.................. 6.1.3 Sammanfattning av de avgränsnings- och tillämpningsproblem som visats föreligga ................. Framställning av periodiska publikationer............................ 6.2.1 Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln ........................... 6.2.2 Avgränsningsproblem regeln för med sig.................. Undantag från beskattning ........................................ Generellt om undantagsbestämmelser i och sjätte Fastigheter (3 kap. 2 och 3 §§ ML)....................................... 7.2Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning (3 kap. 4-8 §§ ML).............................................................................. Konkurrensproblem som är gemensamma för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning .... Kommentarer och ärenden områdesvis..................... 7.3Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel (3 kap. 9 § ML)....................................................................... Bank och finansieringstjänster................................... Försäkringstjänster (3 kap. 10 § ML) ................................... Investeringsguld (3 kap. 10 a-c §§ ML)................................ Kultur (3 kap. 11 § ML) ........................................................ 7.6.1 Undantagen för utövande konstnärs framförande samt omsättning i biblioteks-, arkiv- och 7.6.2 Folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML)........... 7.6.3 Kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML)........ Idrott (3 kap. 11 a § ML)....................................................... Massmedieområdet (3 kap. 12-20 §§ ML)............................ Periodiska medlemsblad, periodiska (3 kap. 13-14 och 16-17 §§ ML) ............................... 7.8.2 Program och kataloger (3 kap. 18 § ML) .................. 7.8.3 Införande och ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och framställningstjänster (3 kap. 19 § ML) .................... 7.8.4 Radio- och televisionsprogram (3 kap. 20 § ML) ..... Fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML)......................... Vissa andra varor och tjänster (3 kap. 23 § ML) .................. Interna tjänster (3 kap. 23 a § ML) ....................................... Överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML)................... Överlåtelse av verksamhet (3 kap. 25 § ML) ........................ Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (3 kap. 26 a-c §§ ML) .................................................... Uttag för varor och tjänster (3 kap. 27 och 29 §§ ML) ....... Viss import (3 kap. 30 § ML) ................................................ Vissa undantag för omsättning till och förvärv från andra (3 kap. 30 a-g §§) ....................................... Viss omsättning i samband med import (3 kap. 32 § Förfrågan till kultursektorn ........................................ Upplåtelse och överlåtelse av rättigheter.............................. Tillträde till föreställningar.................................................... Biblioteks-, musei- och arkivverksamhet.............................. Synpunkter i punktform ........................................................ Administrativa aspekter på differentierad Administrativa kostnader (myndigheter)............................. 9.1.1 Enkät avseende reducerade skattesatser för moms... Domstolsprövning () ................ 9.1.4 Motioner i m.m. ............................... Sammanfattning och bedömning .......................................... Internationella aspekter på differentierad Ursprungsprincip och destinationsprincip........................... Nuvarande regler för varuhandeln ........................................ 10.3.2 Privatpersoners varuinköp i utlandet – 10.3.4 Vissa juridiska personer.............................................. Nuvarande regler för handeln med tjänster.......................... 10.4.2 Huvudregel – ursprungsprincipen............................. 10.4.3 Kulturella tjänster, byggtjänster, m.m....................... 10.4.4 Immateriella tjänster av olika slag.............................. 10.4.5 Telekommunikationstjänster, radio- och TV- 10.4.6 E-handel/elektroniska tjänster................................... 10.4.7 Uthyrning av varor – särskilt bilar............................. 10.4.8 Sambandet beskattningslandsregler – Den framtida utvecklingen i EU........................................... 10.8.3 De lägre skattesatserna 0, .............. Mervärdesskatten från ekonomiska utgångspunkter...... Utvärdering av samhällsekonomiska effekter ...................... Momsen som styrmedel......................................................... Om utvärdering av moms som styrmedel ............................ Om samhällsekonomiska effekter och valet av Den använda beräkningsmodellens förutsättningar och 12.1.1 Anpassning på kort sikt.............................................. 12.1.2 Anpassning på ........................................... Några slutsatser om optimal beskattning ............................. Likformig moms (neutral beskattning) ................................ 12.3.1 Samhällsekonomiska effekter enligt modellen.......... 12.3.2 Produktion, import och regional sysselsättning ....... 12.3.3 Tänkbara modifieringar av modellresultaten; subventioner och imperfekt konkurrens................... 12.3.4 Likformig moms på all konsumtion .......................... Den yttersta gränsen för lågmomsområdet.......................... Mervärdesskatten som styrmedel – motiv och Om empiriska analyser av momsförändringars Reducerad moms för idrott, kultur och dagstidningar ........ 13.4.1 Om motiven för nedsättning...................................... 13.4.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag ............................... 13.4.3 Styreffekt och effektivitet .......................................... Böcker och tidskrifter............................................................ 13.5.1 Om motiven för nedsättning ..................................... 13.5.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag............................... 13.5.3 Styreffekt och effektivitet .......................................... Reducerad moms för hotell, skidliftar och 13.6.1 Om motiven för nedsättning ..................................... 13.6.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag............................... 13.6.3 Styreffekt och effektivitet .......................................... Sänkning av skattesatsen på persontransporter till 6 13.7.1 Om motiven för nedsättning ..................................... 13.7.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag............................... 13.7.3 Styreffekter och effektivitet....................................... Reducerad moms på livsmedel .............................................. 13.8.1 Om motiven för nedsättning ..................................... 13.8.2 Träffsäkerhet och prisgenomslag............................... 13.8.3 Styreffekter och effektivitet....................................... Överväganden och slutsatser...................................... 14.2.1 Att lösa gränsdragnings- och konkurrensproblem... 14.2.2 En enhetlig skattesats om ..................... 14.2.3 Två olika skattesatser (normalskattesatsen och en reducerad skattesats) .................................................. 14.2.4 Tre olika skattesatser (normalskattesatsen och två reducerade skattesatser) ....................................... 14.2.5 Översiktlig tabell utvisande olika Gränsdragnings-, konkurrens- och rättvisefrågor ............... 14.3.1 Nuvarande regler ........................................................ 14.3.2 En enhetlig skattesats ................................................. 14.3.3 Två eller tre olika skattesatser.................................... Myndigheters administrativa kostnader och Samhällsekonomin och differentierad mervärdesskatt ........ Skälen bakom nuvarande skattesatsreduktioner .................. Vilka blir effekterna av om möjligheterna till lågmoms skulle utnyttjas maximalt? 14.10Utredningens rekommendation om skattesatsstruktur....... Konsekvenser av ett likformigt momsuttag................... 15.1.1 Uppdelning av konsekvensanalysen .......................... 15.4.1 Fullgörandekostnader för företagen.......................... 15.4.2 Administrativa kostnader för myndigheter............... Konsekvenser för näringslivet – övergripande ..................... 15.5.1 Områden som får sänkt mervärdesskatt från 25 15.5.2 Områden som får höjd mervärdesskatt till 21,7 Områdesvis genomgång av konsekvenser inom verksamhetsområden där momsen höjs................................ 15.7.3 Böcker, dagstidningar och tidskrifter ........................ Eventuella kompensatoriska åtgärder................................... Utredningens rekommendation är att det fortsatta arbetet med slutbetänkandet skall inriktas på en övergång till en enda enhetlig skattesats. Denna enhetliga skattesats kan preliminärt beräknas till . Av skatteutskottets betänkande 2001/2002:SkU18 framgår att det i flera motioner till utskottet föreslagits att en översyn av mervär- desskattesatserna borde göras. I motionerna krävdes det att nya grupper av varor och tjänster skulle beskattas med reducerad skattesats eller att gränsdragningarna inom lågbeskattade områden borde ses över. redogjorde i betänkandet för innehållet i lämnade motioner och bakgrunden till nuvarande regler. Utskottet beskrev att systemet blivit alltmer svåröverskådligt och krångligt och att gränsdragningen mellan vad som skulle beskattas med redu- cerad skattesats respektive undantas från beskattning i en del fall framstod som svårbegriplig och orättvis. När ett närbesläktat och näraliggande område beskattades på en högre nivå gav gränsdrag- ningarna ibland upphov till känsliga och vidlyftiga rättvisediskus- sioner. Utskottet redogjorde vidare för att skatteförvaltningen tvingas till grannlaga avgöranden om huruvida varor och verksamheter skall hänföras till den ena eller den andra gruppen och att närings- idkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar och betydande kostnader på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som den näringsidkaren producerar. Mot denna bakgrund ansåg utskottet att regeringen borde se över frågan. biföll skatteutskottets förslag och riktade därför ett tillkännagivande till regeringen om att en utredning borde tillsättas (riksdagsskrivelse 2001/02:199). Regeringen be- slutade om direktiv till utredningen (dir 2002:141). Tilläggsdirektiv beslutades (dir 2004:154). I det uppdrag fått ingår att kart- lägga de avgränsningsproblem som finns med nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning. Syftet med utredningen är att begränsa dessa avgränsningsproblem. Översynen skall också innefatta en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, fördelningspolitiska och statsfinansiella aspekter. Påverkan på konkurrenssituationen skall belysas och internationella aspekter beaktas. Utredaren skall även lämna de förslag till förändringar som behövs. I utredningen ingår särskilt att titta på de effekter som mervärdesskattelagstiftningen fått inom kultursektorn. Enligt direktiven till utredningen skall uppdraget bedrivas i två etapper. I denna, den första etappen, skall kartläggningen och analysen av nuvarande förhållanden presenteras. Vidare skall i detta betänkande möjliga alternativ till skattesatsstrukturer och de all- männa effekterna av olika sådana strukturer beskrivas. I delbetän- kandet bör även för- och nackdelar med de olika alternativen bely- sas och en lämplighetsavvägning göras. Utredningen skall efter en remissbehandling av detta betänkande återkomma med förslag i ett slutbetänkande . I tillämpas en normalskattesats () och två reducerade skattesatser (6 och ). Dessutom tillämpas 0-skattesats i några fall (läkemedel som lämnas ut mot recept och framställning av vissa tidskrifter).1 Slutligen finns det regler om undantag från beskatt- ning (undantag utan avdragsrätt för ingående moms). Systemet är uppbyggt på sådant sätt att normalskattsatsen tillämpas förutom i de fall där det finns en särskild regel om att en reducerad skattesats eller ett undantag från beskattning skall tillämpas. Nedan redovisas i huvuddrag i vilka fall reducerad skatte- sats tillämpas i . omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo import av konstverk, samlarföremål och antikviteter böcker, tidningar, tidskrifter, etc. tillträde till konserter, cirkus, biografer, teater, opera, balett- föreställningar, djurparker och kommersiella idrottsarrange- mang upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter som är knutna till kulturområdet utövande av idrott i de fall den inte tillhandahålls av staten, kommun eller allmännyttig ideell förening Förutom dessa regler om reducerade skattesatser finns även regler om undantag från beskattning. Dessa regler följer gällande EG- regler och avser t.ex. sjukvård, utbildning och viss kultur. Avsikten har varit att jämföra dagens system inkluderande tre olika skattesatser med andra alternativ. Alternativen kan därvid vara ett mervärdesskattesystem byggt på en enhetlig skattesats, eller en ordning med en normalskattesats tillsammans med en enda reduce- rad skattesats. Analysen skall mynna ut i slutsatser om vilka posi- 1 0-skattesats innebär att någon utgående mervärdesskatt inte behöver redovisas, men den skattskyldige har ändå rätt att få återbetalt all ingående skatt i verksamheten. tiva och negativa effekter som kan uppstå vid en eventuell för- ändring av skattesatsreglerna. Översynen skall enligt utrednings- direktiven syfta till en begränsning av avgränsningsproblemen. Förslag till ändringar av mervärdesskattesystemet som ger kostnadskonsekvenser skall följas av förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet. Detta innebär att de alternativ till olika skattesatsstrukturer och skattesatsändringar som analyseras måste vara utformade så att minskade mervärdesskatteintäkter avseende viss konsumtion helt uppvägs av ökade intäkter från annan kon- sumtion. I betänkandet görs en omfattande kartläggning av de avgränsnings- problem som har samband med tillämpningen av reducerade skatte- satser inom olika områden. Kartläggningen ger klart vid handen att det finns betydande gränsdragningsproblem inom majoriteten av de områden där reducerad skattesats tillämpas. Även om lag- stiftaren noga har försökt att beskriva de tillhandahållanden av varor och tjänster som varit avsedda att omfattas av tillämpnings- området för reducerad skattesats, har det visat sig att gränsdrag- ningsfrågor mycket ofta uppkommer. Gränsdragningsproblemen består i att avgöra om tillhanda- hållandet av en vara eller tjänst hör till det lågbeskattade eller det fullbeskattade området. Avgöranden av det slaget fattas av Skatte- verket eller av domstolar. Frågorna är frekventa. Vid ett system med differentierade skattesatser är det de näringsidkare som tillämpar olika skattesatser som har de största tillämpningssvårigheterna. Dessa måste innan en tjänst eller vara omsätts kunna avgöra vilken skattesats som skall tillämpas. I vissa fall kan detta ske utan större svårigheter. Men olika mervärdes- skattesatser kan också avsevärt försvåra tillämpningen. Detta är exempelvis fallet då verksamheten är ny, ändrar inriktning, när typen av tillhandahållanden inte är lätt att definiera, när regler eller praxis har ändrats. Exempel på situationer som ofta visat sig mycket svåra att bedöma utgör avgränsningen mellan livsmedel () och serveringstjänst (), vad som utgör idrott () eller inte () samt gränsen mellan olika omsättningar inom kulturområdet (6, 12, och samt undantag från beskattning). För den enskilde näringsidkaren kan också svårigheter att be- döma vilken skattesats som skall tillämpas leda till besvärande eko- nomiska konsekvenser, nämligen om reglerna feltolkas. Närings- idkaren kan i sådant fall i efterhand bli skyldig att till redovisa det belopp som motsvarar beskattning med rätt skattesats och dessutom eventuellt skattetillägg. I dessa fall, när transaktionen är fullbordad, finns det ofta uppenbara svårigheter för näringsidkaren att vända sig till den ursprunglige kunden och få ut motsvarande belopp. De differentierade mervärdesskattesatserna medför också gräns- dragnings- och tillämpningsproblem av ett delvis annat slag. Det avser fall där varor och tjänster tillhandahålls tillsammans, ofta mot en enda gemensam betalning. Dessa situationer är i praktiken mycket vanliga. Ett exempel är då besökare betalar inträde till en nöjespark och där inträdesbiljetten också ger tillträde till en konsert inom parken. Om det som i detta fall är olika mervärdes- skattesatser som skall tillämpas uppstår bedömnings- och värde- ringsproblem som inte är lätta att hantera. Andra exempel utgör tjänster som tillhandahålls på hotell- och hälsoanläggningar (boendet , frukost , viss friskvård som mervärdesskatte- rättsligt utgör idrott , sjukvård som undantas från beskattning osv. ), tjänster som har samband med personbefordran (transporten , hytt , servering ) samt olika varor som tillhandahålls tillsammans med böcker och tidskrifter (böcker och tidskrifter , CD-skivor , olika presentartiklar ) Eftersom för- hållandena aldrig är exakt likadana från fall till fall är frågorna så- dana att de aldrig fullständigt kan lösas genom utveckling av rätts- praxis. Om inte differentierade mervärdesskatter eller undantag från beskattning förekom, skulle denna typ av tillämpningsproblem överhuvudtaget inte vara aktuella. Det har väckts ett antal förslag om utvidgning av kultur- momsen till varor och tjänster som beskattas . Det har då av gränsdragnings- rättvise- eller kon- kurrensskäl hävdats att ett likställande med de varor och tjänster inom kulturområdet som beskattas vore moti- verat. Varor och tjänster med mer eller mindre tydlig koppling till kulturlivet beskattas oenhetligt med en skattesats om 6, , alternativt kan undantag från beskattning råda. Om en sådan utvidgning av lågmomsområdet vidtas medför det med automatik att det åtminstone övergångsvis uppstår ett behov av att bedöma nya avgränsningsproblem. Frågan om sådana nya be- stämmelser minskar gränsdragnings- och andra problem är osäkert. Risken är att effekten blir den motsatta. Ett mer omfattande arbete än vad som varit möjligt under ut- arbetandet av detta delbetänkande erfordras dock om man i detalj skall kunna bedöma möjligheterna av att hantera de nya gräns- dragningsproblem som skulle uppstå av att utvidga området för reducerad skattesats.