sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — I RÅ 2002 ref 51 var frågan t.ex. om en almanacka skulle om- fattas av tillämpningsområdet. I Regeringsrättens två avgöranden (mål nr 945 946 03) var frågan om en tidning som innehöll en stor andel annonser från bl.a. privatpersoner skulle omfattas av den reducerade skattesatsen. Den andra situationen har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när flera varor som separat skall beskattas med olika skattesats omsätts tillsammans. En fråga som har varit uppe till prövning i domstol är t.ex. vilken skattesats som skall tillämpas på en CD-skiva med olika dataprogram som till- handahålls utan extra kostnad vid köp av en tidskrift (se t.ex. beslut ). Frågan är då om varorna skall beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av varorna skall anses ingå i leveransen av den andra varan. I det senare fallet tillämpas enbart skattesatsen för den huvudsakliga varan (huvudsaklighetsprin- cipen). Ur rättviseperspektiv har vidare framförts att det inte är rimligt och rättvist att elektroniskt levererat material i olika former skall beskattas med en högre skattesats än motsvarande tryckt material. Vidare har det framförts att CD-skivor oavsett innehåll borde kunna beskattas med samma skattesats som den som gäller för böcker och tidskrifter. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Det skulle undanröja nuvarande svårigheter att definiera vad som skall ingå i den reducerade skattesatsens tillämpningsområde. innebära att nuvarande problem att bestämma skattesats när varor med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning skulle försvinna. Detta senare vore en avsevärd förenkling, efter- som problemet med tillämpning av delnings- eller huvudsaklig- hetsprincipen kan antas komma att medföra väsentliga tillämp- ningsproblem . Nuvarande rättvisediskussion gentemot CD-skivor och annat elektroniskt överfört material som enligt EG- reglerna måste beskattas med normalskattesatsen skulle också undanröjas. Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av tidningar, tidskrifter, böcker m.m. även beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att slutligt lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. Man kan konstatera att det uppstått ett behov av att i rättstillämpningen slå fast hur de nya bestämmelserna skall tolkas. Det man däremot inte vet är om rättsläget kommer att stabilisera sig eller om marknaden är så mång- facetterad att nya problem fortlöpande kommer att uppstå vartefter ett gammalt har lösts. är det svårt att se någon konkret åtgärd (förutom att slopa den reducerade skattesatsen) som skulle kunna vidtas för att minska avgränsningsproblemen generellt. Om den reducerade skattesatsen skall bibehållas är det sannolikt därför enbart genom en fortsatt utveckling i rättspraxis som nya fråge- ställningar en efter en kan få en lösning. Denna bedömning gäller både frågan om en viss vara omfattas av tillämpningsområdet och de problem som uppstår att bestämma skattesats när flera produkter med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning. Här måste även tilläggas att EG- rätten inte medger att inför vilka regler som helst. Den praxis som fortlöpande utbildas av måste också följas av svenska domstolar. CD-skivor och elektroniskt levererad information Det har framförts att nuvarande beskattning av s.k. digitaliserade produkter (elektroniskt levererad information eller virtuella pro- dukter) och CD-skivor är ologisk och orättvis. När den reducerade skattesatsen för böcker m.m. infördes (prop. 2001/02:45, s. 29) uttalades att det saknas EG-rättsligt stöd att införa reducerad skattesats generellt för CD-skivor. Kommissionen har därefter lämnat ett förslag till ändring av tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig). Det föreslås att listan i bilaga H skall utvidgas till att omfatta fler varor och tjänster. Inför kommissionens förslag har branschen och något medlemsland uttalat att man önskar att det skall bli möjligt att tillämpa reducerad skattesats för omsättning av CD-skivor. Om en sådan ändring skulle göras i bilaga H till det sjätte direktivet skulle det bli möjligt för medlemsstaterna att införa motsvarande regel i den nationella lagstiftningen. Mot bakgrund av den lobbying som kommissionen varit föremål för i frågan hade det inte varit helt oväntat om ett sådant förslag funnits med i kommissionens dokument. I förslaget uttalar kommissionen dock att det kan vara förenligt med den inre marknaden att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster för vilka beskattningen sker på den plats där konsum- tionen äger rum. Kommissionen menar att situationen är annor- lunda när det gäller varor som kan bli föremål för distansförsäljning där tillämpningen av mycket olika skattesatser medlemsstaterna emellan kan leda till en icke obetydlig snedvridning av konkurren- sen. Snedvridningen blir desto större, menar kommissionen, ju enklare varan går att transportera. Som exempel på sådana varor tar kommissionen upp CD-skivor och videoband. Kommissionens förslag innehåller därför ingen utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även innefatta omsättning av CD- skivor. I sammanhanget kan noteras att den reducerade skattesatsen som tillämpas i svenska ML förutom böcker m.m. även omfattar olika talprodukter under förutsättning att innehållet i det tekniska mediet framstår som ett återgivande av den skrivna texten. Exem- pel på sådana produkter utgör tal- och kassettböcker på band och CD-skivor. Det är möjligt att de svenska reglerna som de nu är utformade kan vara vidare än motsvarande bestämmelser i bilaga H punkten 4 i sjätte direktivet, vilka är speciellt inriktade på handi- kapphjälpmedel. Vad gäller digitaliserade eller virtuella produkter (elektroniskt levererad information) uttalas i propositionen (prop. 2001/02:45 s. 30 31) att enligt en internationellt accepterad princip är sådant som levereras elektroniskt (on line) inte att anse som varor utan anses utgöra tjänster. Sådana tjänster kunde inte med stöd av det sjätte direktivet omfattas av reducerad skattesats. I propositionen hänvisade regeringen dock till att kommissionen vid översynen av de reducerade skattesatserna skulle komma att ägna särskild upp- märksamhet åt virtuella produkter. Frågan nämns kort i kommissionens förslag (se p. Kommis- sionen konstaterar att rådet gett en tydlig signal att reducerad skattesats inte är att förutse för tjänster som tillhandahålls på elek- tronisk väg när det antog direktivet rörande elektronisk handel (rådets direktiv /38/EG om ändring för begränsad tid av direktiv /388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhanda- hålls på elektronisk väg). Genom rådets direktiv /38/EG infördes en uttrycklig bestämmelse i artikel 12.3 a fjärde stycket i sjätte direktivet om att reducerad skattesats inte får tillämpas för tjänster som tillhanda- hålls på elektronisk väg. Som exempel på sådana tjänster som kan tillhandhållas på elektronisk väg anges i bilaga L: tillhandahållande och härbärgering av webbplatser, distansunderhåll av programvara och utrustning, tillhandahållande av musik, filmer och spel, poli- tiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser och tillhanda- hållande av distansundervisning. Genom direktivet och de ut- talanden som gjorts i kommissionens förslag framstår det nu- varande rättsläget som klart. Det saknas möjligheter att införa reducerad skattesats både på omsättning av CD-skivor generellt och på s.k. digitala tjänster (on-line). I det sammanhanget uppkommer frågan om det finns skäl för att verka för en förändring av dessa regler. Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt bedömer utred- ningen att en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även omfatta dessa varor/tjänster till övervägande del vore negativt. Om det finns svårigheter att bedöma vad som enligt ML är en bok är detta problem sannolikt litet jämfört med de avgräns- ningsproblem som skulle kunna uppstå om reducerad skattesats kunde tillämpas på vissa digitala tjänster. Beskattningen av digitalt överförda tjänster möter många svårigheter. För att alls kunna upprätthålla en effektiv beskattning är det nödvändigt att reglerna är enkla. Detta talar starkt mot en skattesatsdifferentie- ring. Det förefaller exempelvis klart att eventuellt differentierade skattesatser på detta område radikalt skulle försämra möjligheterna att upprätthålla det förenklade förfarande för beskattning av e- handel som EU-länderna lyckats komma överens om. Å andra sidan står det klart att invändningar kan resas mot ett system där t.ex. innehållet i en tidning skall beskattas olika be- roende på om omsättningen sker i pappersform eller elektroniskt. Det har också från länder utanför EG i viss mån framkommit kritik mot att skillnader av detta slag förekommer i EG:s mervärdes- skattesystem. När det gäller frågan om reducerad skattesats på CD-skivor är situationen delvis en annan. Det är sannolikt möjligt att skapa en regel (definition) med innebörd att reducerad skattesats skall tillämpas för musik CD-skivor. De gränsdragningsproblem som kan förutses är gentemot sådana CD-skivor och DVD-skivor som innehåller annan information (t.ex. dataspel och filmer). En annan effekt skulle med stor sannolikhet även bli att företrädare för bran- scher som säljer dataspel, , videofilmer m.m. samt de som tillhandahåller musik via Internet skulle anse att orättvisan blivit än större. Detta faktum kan i sin tur antas leda till nya krav på sänkt moms inom fler branscher. Sammantaget anser utredningen att det ur tillämpnings- och avgränsningssynpunkt (i syfte att uppnå en enklare tillämpning) inte finns skäl för att verka för att CD-skivor generellt och digitaliserade tjänster skall få beskattas med en lägre skattesats. Utredningen vill i detta sammanhang anmärka följande. Det för- hållandet att det av olika skäl inte är lämpligt att verka för möjlig- heten av lågmoms på elektroniskt överförd information eller elek- troniskt överförda texter av olika slag är enligt utredningens mening ett kraftfullt argument mot att behålla nuvarande lågmoms på pappersbaserade texter i form av tidningar, böcker etc., eftersom låg moms på sådana medier inte kommer att uppfattas som konkur- rensneutral (rättviseaspekt). Detta konkurrensneutralitetsproblem, mellan traditionella tryckta produkter och nya motsvarigheter uppbyggda med annan, modern, teknik kan framöver antas bli allt- mer besvärande. Detta är således ett område där ett slopande av reducerade skattesatser skulle vara till betydande fördel ur kon- kurrenssynpunkt. 5.4.2Konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML) Tillträde till konserter, cirkus-, biograf- teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar är respektive skattepliktigt. Skatte- satsen är och tillämpas oavsett om teatern bedrivs i offentlig eller privat regi. För dessa verksamheter tillämpas under vissa förutsättningar en regel om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML). Om den ingående mervärdesskatten avser förvärv eller import i sådan verksamhet får avdrag inte göras för ingående mervärdesskatt till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst eller bidrag som är direkt kopplat till priset. Avdragsrätten bestäms således utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive bidrag. Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats När det gällde införande av beskattning för biograftillställningar konstaterades i regeringens proposition 1995/96:191 att det sakna- des stöd i EG:s direktiv att undanta entréavgifter till biografföre- ställningar från mervärdesskatteplikt. Regeringen redogjorde för att filmbranschen som var part i filmavtalet fick säga upp avtalet till upphörande om mervärdesskatt infördes på film- visning. Regeringen konstaterade att den lägsta mervärdesskatte- satsen i var och att man hade kommit fram till att skattesatsen skulle vara kostnadsneutral för branschen. I proposi- tionen uttalades att även filmbranschen gjorde samma bedömning varför regeringen utgick från att gällande filmavtal skulle kunna bestå vid denna mervärdesskattesatsnivå. När det gällde tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar lämnade regeringen förslag i prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Det konstaterades att enligt gällande EG-regler förelåg det en generell skatteplikt för dessa till- ställningar. Endast kulturella tjänster som tillhandahölls av ett offentligrättsligt subjekt eller ett subjekt som var erkänt av det all- männa kunde undantas från skatteplikt. Regeringen gjorde den bedömningen att det vore en betydande fördel om likformiga mer- värdesskatteregler skulle gälla för hela området (både för privata och offentliga). Genom att den reducerade skattesatsen skulle tillämpas beräknade man att kommersiella verksamheter endast skulle påverkas marginellt av skattebeläggningen. Införandet av skatteplikt medförde nämligen rätt till avdrag för mer- värdesskatten på anskaffningar för verksamheten. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 Skattesatsen har tillämpats för entréavgifter till biograf- föreställningar och för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera-, eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar . var entréavgiften till dessa föreställningar undan- tagen från beskattning. Eftersom huvudregeln enligt ML är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om inget annat sär- skilt anges (3 kap. 1 § och 7 kap. 1 § första stycket ML) fanns behovet av att bedöma om en föreställning tillhör de som räknas upp i lagtexten även innan reducerad skattesats infördes respektive 1997. Den bedömning som då gjordes var om föreställ- ningen skulle vara undantagen från beskattning eller beskattas med normalskattesatsen. Av de rättsfall som redovisats, RSV:s skrivelser och synpunkter från branschen framgår att det har uppstått en del avgränsnings- problem. Avgränsnings- och tillämpningsproblemen har varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss tillställ- ning skall omfattas av den reducerade skattesatsen (respektive skulle varit undantagen från beskattning). Exempel på detta utgör RÅ 2003 ref 24 (MTV-galan), Kammarrättens i dom (trolleriföreställning) och Skatterätts- nämndens beslut (medeltida marknad). Den andra situationen, som enligt uppgifter från skatteförvalt- ningen utgör ett mycket frekvent tillämpningsproblem, har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när ersättningen berättigar deltagarna att utnyttja olika tjänster som vid ett separat tillhandahållande skall beskattas med olika skattesats. Exempel på detta utgör beslut (matmässa där även bl.a. artistframträdanden förekom), Kammarrättens i dom (entréavgift till festivalområde) samt beslut (entréavgift till en nöjesanläggning där även artistframträdanden förekom). Frågan var då om tjänsterna skulle beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av tjänsterna skulle anses ingå i den andra tjänsten. En ytterligare komplikation har bestått i tillämpningen av den särskilda avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML. När mer- värdesskatt skulle införas för tillträde till dessa tillställningar kon- staterade regeringen att om bidragsfinansierad verksamhet fick rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt skulle det medföra att sådan verksamhet blev ytterligare subventionerad. Den lösning som valdes för att undvika att en förändring av konkurrens- förhållanden mellan olika verksamheter skulle ske var att avdrags- rätten för ingående moms i dessa verksamheter begränsades i den del verksamheten finansierades via bidrag. En införd skatteplikt på hela området som kombinerades med en avdragsbegränsning med hänsyn till erhållna bidrag beräknades i propositionen (prop. 1996/97:10) bli konkurrensneutral. I svar på den särskilda förfrågan som skickades ut till kultur- sektorn och vid möte med Svensk Teaterunion har framförts syn- punkten att avdragsbegränsningsregeln borde slopas. Teater- unionen anför bl.a. att det finns oklarheter om hur olika tillskott skall bedömas samt att regeln har medfört att vissa kulturinstitu- tioner har omvandlats till primärkommunala eller landstings- kommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av all ingående moms.2 har i tre avgöranden bedömt i vad mån ett visst bidrag till en viss institution skall begränsa mot- tagarens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Slutligen har olika typer av verksamheter ansett att det är orätt- vist att inte även deras typer av kulturyttringar får beskattas med den reducerade skattesatsen. Detta gäller bl.a. danstillställningar, kabel-tv och nöjesparker. 2 Enligt det s.k. kommunkontosystemet kan en kommun få återbetald ingående mervärdes- skatt som kommunen inte har kunnat göra avdrag för enligt ML. I systemet finns vissa begränsningar. Se närmare i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Av ovanstående redovisning framgår att det finns olika typer av problem som hör samman med att reducerad skattesats tillämpas för tillträde till konserter m.m. Det första är att avgöra om den aktuella föreställningen omfattas av definitionen i ML. Den andra komplikationen är att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall användas när en entréavgift ger tillgång till olika tjänster som var för sig skulle beskattats med olika skattesats. Ett ytterligare problem är att tillämpningen av reducerad skattesats för vissa till- ställningar medför att aktörer som bedriver liknande verksamhet, men som beskattas med normalskattesatsen, anser att avgräns- ningen är orättvis. Detta leder i sin tur till krav på utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. Till detta kommer de problem som uppstått till följd av regeln om avdrags- begränsning. Den största förenklingen avseende avgränsningsfrågor och även det bästa sättet att bota problem med att aktörer anser att tillämp- ningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om tillträde till samt- liga former av tillställningar skulle beskattas med normalskatte- satsen skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vilken typ av föreställning som till- trädet avser respektive att fördela beskattningsunderlaget på olika tillhandahållanden. De rättviseargument som aktörer med liknande verksamhet anför mot nuvarande avgränsning skulle också för- svinna. Om man ändå anser det angeläget att tillträde till föreställningar skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen upp- står frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. Enligt punkten 7 till bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan reducerad skattesats tillämpas för tillträde till föreställningar, teatrar, cirkus, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djur- parker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar samt mottagning av radio- och TV-sändningar. Utan att i detalj gå in på vad som är möjligt EG-rättsligt är det klart att flera av de verksamheter som beskattas med normal- skattesatsen, och där det finns avgränsningsproblem gentemot tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen, skulle kunna beskattas med reducerad skattesats. Enligt utredningens prelimi- nära bedömning skulle detta kunna gälla tillträde till t.ex. science center, nöjesparker, marknadsevenemang och danstill- ställningar. Vissa av de avgränsningsproblem som har redovisats skulle genom en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skatte- sats försvinna. Ett sådant exempel utgör skattesatsen för tillträde till nöjesparker. För det fall samma skattesats skulle tillämpas för tillträde till nöjesanläggningar, djurparker, teater och konserter skulle nuvarande behov av att fastställa om en uppdelning av beskattningsunderlaget skall ske eller inte försvinna. Sannolikt skulle dock nya avgränsnings- eller rättviseproblem uppstå. Science center (upplevelsemuseer) och är exempel på verksamheter som i ett sådant sammanhang skulle ha svårt att acceptera att inte också deras verksamhet skulle inordnas under den reducerade skattesatsen. Även om t.ex. science center och inordnades under den reducerade skatte- satsen kan det antas att det finns verksamheter som varken är nöjesparker, science center, eller museer (jfr nuvarande problem med att avgöra vad som är ett museum). Enligt utredningens uppfattning kan vissa avgränsningsproblem botas med en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skatte- sats. Å andra sidan kommer det sannolikt att skapas nya avgräns- ningar samt finnas andra aktörer som vid en sådan utvidgning anser att även deras verksamhet bör beskattas med reducerad skattesats. Det är viktigt att vara medveten om att de problem som har redovisats inte alltid är rena avgränsningsproblem (problem att definiera en tjänst) utan i stället kan ha sin kärna i ett rättvise- resonemang från branschens sida. Som exempel är det antagligen sällan problem att avgöra vad som utgör t.ex. en zoologisk trädgård jämfört med en botanisk trädgård. Däremot kan den anse att det inte är rättvist eller konkurrensneutralt att en lägre skattesats nu tillämpas för förevisning av djur jämfört med förevisning av växter m.m. När det gäller tillträde till danstillställningar är kravet på tillämp- ning av reducerad skattesats i första hand baserat på ett rättvise- resonemang. Det framförs av branschen att dansbandsverksamhet är lika mycket kultur som de typer av tillställningar som beskattas med reducerad skattesats. Det görs från branschhåll även gällande att avgränsningen mellan danstillställningar och konserter kan ses som löjeväckande. Man har uppfattat nuvarande regler så att om deltagaren dansar till musiken är skattesatsen , medan om deltagaren enbart sitter och lyssnar på musiken tillämpas skattesatsen . En sänkning av skattesatsen för tillträde till danstillställningar har den fördelen att avgränsningen (både bedömningsfrågan och den eventuella rättvisefrågan) mot konserter skulle försvinna. En nackdel är dock att det kommer uppstå nya situationer där den skattskyldige och måste göra en bedömning av vad entréavgiften innefattar. Om olika skattesatser tillämpas på till- handahållanden kan ibland en uppdelning behöva göras. Det före- kommer t.ex. att en entrébiljett till en danstillställning även berätti- gar till viss förtäring (normalskattesatsen). Uppgiften att definiera vad som utgör danstillställning kanske inte heller är helt okompli- cerad. mot betalning bedrivs i former som skiljer sig mycket åt.