sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — En hänvisning till 20 b kap. tas in i 18 kap. 12 § IL för att klargöra detta. Detta innebär bl.a. att om be- stämmelserna i 20 b kap. är tillämpliga vid en gåva så är bestämmel- sen i 18 kap. 7 § andra meningen IL inte tillämplig. Hänvisningen i 18 kap. 12 § IL till 23 kap. 10 § IL tas i stället bort. Motsvarande ändringar görs i 17 kap. 33 §, 19 kap. 15 §, 21 kap. 20 § och 25 kap. 2 §. 5.I 18 kap. 8 § IL finns en bestämmelse om anskaffningsvärden när inventarier ingår i en näringsverksamhet som den skattskyldige förvärvar genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente. Denna påverkas inte av utredningens förslag, eftersom förslaget endast gäller vid överlåtelser. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar omfattas således inte av utredningens förslag. Överlåtelse genom gåva omfattas dock. Detta bör innebära att överlåtelsen hos överlåtaren behandlas på ett reciprokt sätt. Över- låtarens beskattning behandlas i avsnitt 2.7. 6.Det kan förefalla onödigt att reglera de fall där faktiskt erlagd ersättning skall användas. Det är dock författningstekniskt inkon- sekvent om denna rättsföljd inte regleras, då övriga relevanta rättsföljder anges särskilt i lagtexten. Utredningen föreslår därför att uttryckliga bestämmelser om detta införs i 20 b kap. i IL. 7.När utredningen talar om det värde som skall användas för be- räkning av anskaffningsvärdena (de skattemässiga) så avses att detta värde skall anses vara den ersättning som förvärvaren erlagt till överlåtaren för tillgången. Detta uttrycks i lagtexten som att tillgången anses förvärvad för Andra utgifter för förvärvet än ersättningen, t.ex. fraktkostnader, behandlas på vanligt sätt enligt vad som följer av IL och/eller god redovisningssed. 8.Som redogjorts för under avsnitt 2.4.4 bör när räkenskapsenlig avskrivning på inventarier används skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Utredningen föreslår att särskilda generella regler om detta införs i 18 kap. IL, dels i en ny 22 a § och dels att en paragraf i 18 kap. IL i övrigt ändras. Eftersom den föreslagna regleringen i 18 kap. 22 a § IL är generell behövs inte regleringen i 37 kap. 20 § IL, varför utredningen föreslår att den upphävs, se vidare avsnitt 2.4.4. Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. i IL införs sär- skilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxe- ringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången, p.g.a. att överlåtaren har uttags- beskattats, inte skall ske förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestämmelser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras. I föregående avsnitt har i punkt 3 redogjorts för tre olika an- skaffningsvärden, A-C, vid underprisöverlåtelser från och en variant av B-fallet vid överlåtelser från utlandet. När erlagd ersättning används för beräkning av anskaffnings- värdet, fall C, uppkommer inte några nya problem och fallet berörs inte mer. Däremot finns anledning att överväga särskilda regler för de fall – inhemska som utländska – då anskaffningsvärdet är beroende av det belopp som överlåtaren beskattats för, fall A. En uppräkning av skattemässiga anskaffningsvärden innebär att en rad särskilda taxeringsaspekter måste övervägas. En första fråga är om upp- räkning skall göras först efter yrkande och vilka krav på bevisning som bör ställas. En annan fråga är när i tiden en uppräkning bör verkställas och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör på- verka. En tredje är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning skett hos förvärvaren skall hanteras. Även för fall B, där överlåtarens skattemässiga värde etc. an- vänds, bör övervägas om någon särskild regel är lämplig att införa. 2.Utredningen bedömer att, eftersom möjligheterna till kvalifice- rade underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL är vida, det är rätt få inhemska fall där uppräkning kommer att aktualiseras. Däremot torde ett ökande antal gränsöverskridande fall aktualiseras. Efter- som det finns bl.a. EG-rättsliga skäl att ha likartade regler för in- hemska och gränsöverskridande fall bör den grundläggande regel- utformningen beträffande taxeringsfrågor så långt möjligt utformas på ett enhetligt sätt. 3.Skatteverket i saknar oftast information om hur över- låtaren beskattas i ett annat land och har därför inte någon rimlig möjlighet att ex officio ge uppräkning av anskaffningsvärden vid förvärvarens taxering på grundval av hur överlåtaren taxeras. Detta motiverar att uppräkning endast sker efter yrkande från för- värvaren. Det är vidare så att de administrativa bestämmelser som utredningen föreslår (se nedan) när överlåtarens taxering ändras har sådant innehåll att förvärvaren kan ha intresse av att avvakta med att yrka uppräkning. Förvärvaren kan ha intresse av att avvakta en osäker utgång av en tvist om överlåtaren skall uttagsbeskattas eller ej innan uppräkning sker. Det är med hänsyn härtill motiverat att uppräkning bara äger rum efter yrkande av förvärvaren. 4.Enligt allmänna principer för bevisbördans placering har den som yrkar avdrag för kostnader att visa att förutsättningarna för att avdrag skall ges föreligger. Enligt dessa allmänna principer har därför förvärvaren bevisbördan för att en sådan beskattning av överlåtaren ägt rum att uppräkning får vidtas. De speciella svårig- heter som föreligger att rätt tolka och förstå ett annat lands taxe- ringsbeslut motiverar att strängare beviskrav än vanligt ställs på den skattskyldige att visa att förutsättningar för uppräkning föreligger. Det bör därför ställas krav på att förvärvaren lämnar sådan utred- ning att det klart framgår att förutsättningar för uppräkning före- ligger. En bestämmelse om detta tas in i 20 b kap. IL. Att närmare ange vilken utredning som krävs låter sig inte göras utan får avgöras vid rättstillämpningen. 5.Kraven i punkterna 3 och 4, uppräkning först efter yrkande respektive strängare beviskrav, är motiverade även i fall B, särskilt beträffande de internationella förvärven. 6.Nästa fråga att ta ställning till är när i tiden en uppräkning bör ske och vilket/vilka beskattningsår en uppräkning bör påverka. I ett inhemskt fall kan uppräkning ske först när ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har meddelats. Detta kan ske vid ordinarie taxe- ring eller genom eftertaxering. Vilket beskattningsår uppräkningen skall påverka bör styras av allmänna regler. Om den förvärvade tillgången, t.ex. är en kapital- tillgång som sålts vidare redan under förvärvsåret bör uppräkningen kunna påverka beskattningen redan vid taxeringen beträffande detta beskattningsår, vilket kan vara ett tidigare taxeringsår än det år taxeringsbeslut meddelats beträffande överlåtarens taxering. Någon uttrycklig regel om detta bedöms inte vara nödvändigt att införa. En reglering för de gränsöverskridande fallen bör anknyta till motsvarande svenska kriterier. Svårigheter kan föreligga att avgöra när ett motsvarande utländskt beslut har meddelats. Förhållandena i det andra landet bör vara jämförbara med svenska förhållanden, dvs. taxeringsbeslut beträffande inkomstskatten skall ha fattats innan uppräkning tillåts. 7.Som ovan anförts kan uppräkningen av naturliga skäl inte beaktas förrän ett taxeringsbeslut om uttagsbeskattning har fattats. Detta kan innebära att ett antal års beskattning måste justeras. Detta är i sig en komplikation, men utredningen ser ingen möjlig- het att förenkla detta förfarande utan allmänna regler får tillämpas. Förvärvaren kan begära omprövning inom den femåriga om- prövningsperioden. I några andra avseenden anser utredningen dock att särskilda regler inte kan undvikas. De problem med obeståndssituationer som har behandlats under avsnitt 2.4.5 kan minimeras om uppräkningen inte får beaktas förrän det är visat att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på överlåtelsen. Enligt utredningens bedömning bör det därför upp- ställas ett krav om att förvärvaren skall visa att överlåtaren företagit tillräckliga skattebetalningar avseende det beskattningsår då över- låtelsen ägde rum. Detta krav tillsammans med kravet på att uppräkning skall ske först efter yrkande innebär att den tidigaste tidpunkten som upp- räkningen kan beaktas är när dessa två krav är uppfyllda. 8.Nästa fråga är hur förändringar i överlåtarens taxering efter det att uppräkning gjorts hos förvärvaren skall hanteras. Beslutet om uttagsbeskattning kan ändras av eller av allmän för- valtningsdomstol eller av motsvarande utländska institutioner. Om överlåtarens taxering av denna anledning sätts ned skall för- värvarens taxering ändras i den utsträckning uppräkningen påverkat förvärvarens taxering. På grund av processuella problem kan det vara svårt att få till stånd en riktig taxering. Utredningen bedömer dock att de fall där ifrågavarande problem kommer att aktualiseras är ytterst få, främst p.g.a. att det är ovanligt med uttagsbeskattning. Men även utredningens förslag om att uppräkning skall få göras först efter yrkande från förvärvaren och efter det att överlåtaren erlagt den skatt som belöper på förvärvet bör medföra färre fall. Att uppräkningen är frivillig innebär även att förvärvaren kan av- vakta om denne bedömer att uttagsbeskattningen kan komma att ändras. I de fall som aktualiseras är dock problemen betydande. I det följande skall först kort redogöras för i vilka hänseenden för- värvarens taxering bör påverkas (punkten 9). Därefter vilka lös- ningar som utredningen har diskuterat (punkterna 10-13), varefter det övervägs vilken lösning som bör väljas och hur den närmare skall utformas (punkterna 14 och 15). 9.Uppräkning av anskaffningsvärden påverkar beskattningen i en mängd avseenden. Den beloppsmässigt viktigaste konsekvensen är naturligtvis att uppräkningen ligger till grund för avdrag, dels i form av värdeminskningsavdrag etc. och dels vid avyttring. Uppräkningen får dock även andra konsekvenser, vilka för den skattskyldige innebär såväl att skatten blir lägre som högre. Bl.a. följande områden påverkas. a/ Uppräkning av omkostnadsbelopp på andel som fysisk person förvärvar (t.ex. från sitt aktiebolag, som uttagsbeskattas) påverkar underlag för lättnadsbelopp och därmed även sparat lättnads- utrymme enligt 43 kap. IL.10 Uppräkningen innebär att en större del av utdelningar och kapitalvinster blir skattefria. Konse- kvenserna uppkommer löpande och framskjutet genom sparat lättnadsutrymme. b/ På samma sätt kommer en större del av utdelning och kapital- vinst enligt 57 kap. IL att beskattas i kapital i stället för i tjänst. c/ Kapitalunderlaget för räntefördelning ökar om värdet på till- gångar i näringsverksamhet räknas upp, vilket innebär att en större del beskattas i kapital, löpande eller framskjutet genom sparat fördelningsbelopp. d/ Eftersom resultatet minskas så blir avdraget för avsättning till periodiseringsfond och expansionsfond mindre. Detsamma gäller för t.ex. pensionsavsättningar om dessa begränsas av resultatet. Varken höjd eller sänkt skatt, men förändring kan ske när uppräkningen skall sättas ned e/ Eftersom anskaffningsvärdet vid uppräkning blir högre blir kapitalvinsten på en andel lägre. När anskaffningsvärdet på andelen sänks och kapitalvinsten därmed blir större kan en kapitalförlust omvandlas till en kapitalvinst, vilket kan leda till att skalbolags- beskattning enligt 25 a kap. 9 § IL skall ske. När anskaffningsvärdet skall sättas ned bör således medgivna av- drag återföras till beskattning, men redogörelsen ovan visar att även andra förändringar kan komma i fråga. Överlåtarens taxering kan efter överklagande till domstol komma att sättas ned först efter det att förvärvaren låtit uppräkningen få effekt. Detta innebär att det kan vara som skall rättas och arbetet med detta kan bli mycket komplicerat. Att få till stånd en riktig taxering kan vara svårt både av processu- ella skäl och för att det uppräknade anskaffningsvärdet har påverkat beskattningen på flera olika sätt. Utredningen har övervägt olika lösningar för att få till stånd en effektiv taxering. Problemen vid inhemska transaktioner är lättare att lösa än vid gränsöverskridande 10 Det bör noteras att regeringen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas. Den lösning som väljs bör dock av EG-rättsliga skäl tillämpas på såväl de inhemska som de gränsöverskridande fallen. 11.Det första alternativet till lösning är att rättelse görs för rätt/rätta år, dvs. enligt allmänna regler (a-alternativet). Vad som är rätt år växlar beroende på tillgångsslag, om tillgången sålts eller finns kvar i förvärvarens ägo etc. Förvärvaren kan begära omprövning av sina taxeringar inom den femåriga omprövningsperioden. Men incitamentet till att göra detta kan vara lågt och omprövningsperioden kan ha gått ut. I den ut- sträckning förvärvaren inte kan eller vill medverka på frivillig väg genom att begära omprövning av sina taxeringar kommer ansvaret för att förvärvarens taxeringarna ändras ligga hos . Det är osäkert i vilken utsträckning bestämmelserna om följdändring genom eftertaxering i 4 kap. 17 § 3 TL jämfört med 4 kap. 13 § andra stycket TL kan användas för att rätta taxeringen, särskilt med hänsyn till att även utländska myndigheters beslut skall föranleda följdändringar. Dessa bestämmelser kan dock förtydligas och ut- ökas. Men även med sådana ändringar så återstår problemet att inte har någon rimlig chans att rätta taxeringarna. vet inte hur anskaffningsvärden och underlag på- verkats hos förvärvaren. En upplysningsplikt kan delvis råda bot på detta. Upplysningarna måste då omfatta alla skattelättnader och skatteskärpningar som en uppräkning medför och lämnas av förvärvaren så länge överlåtarens taxering inte vunnit laga kraft. Om förändringen i överlåtarens taxering sedan kanske bara avser halva uppräkningsbeloppet måste nya beräkningar göras. Något skattetillägg kan inte tas ut. Utredningen kan naturligtvis föreslå en sanktion, men det blir utanför skattetilläggssystemet, eftersom det grundläggande villkoret om att oriktig uppgift skall ha lämnats inte uppfylls eftersom det var riktigt att räkna upp an- skaffningsvärdet när deklarationen lämnades. Förutsättningen för uppräkning försvinner först därefter genom att överlåtarens taxe- ring ändras. Denna lösning blir ytterst krånglig i praktiken och man får nog räkna med att rättelse inte kommer till stånd när den skattskyldiges medverkan inte sanktioneras på något sätt. Lagstift- ningen blir dock inte så komplicerad tekniskt sett. 12.Det andra alternativet är att uppräkning tillåts först när över- låtarens taxering vunnit laga kraft (b-alternativet). En regel om att överlåtaren skall kunna acceptera uttagsbeskattningen så att den blir definitiv skulle eventuellt kunna införas för att motverka nack- delen med den långa omprövningsperioden (). När överlåtaren beskattats i ett annat land finns dock kanske inget sådant alternativ. En möjlighet för förvärvaren att begära omprövning även efter den femåriga omprövningstiden bör införas om denna lösning väljs. När omprövning begärs (när överlåtarens taxering vunnit laga kraft) kan omprövningen visserligen bli komplicerad, men den görs bara en gång och är definitiv. Fördelen med detta alternativ är även att ansvaret läggs hos förvärvaren. Nackdelen är naturligtvis att en sådan väntetid är obefogad i de fall överlåtarens taxering inte ändras och kan medföra likviditetsproblem. Det tredje alternativet är att förvärvarens taxering påverkas, så långt det är möjligt, först vid taxeringen då beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats11 (ändringsåret) (c- alternativet). Denna lösning innebär till skillnad mot a-alternativet att förvärvaren kan göras ansvarig enligt allmänna regler för att för- ändringar i överlåtarens taxering får genomslag i förvärvarens taxe- ring. Detta eftersom reglerna om taxering, eftertaxering och skattetillägg blir tillämpliga. Därmed kan förändringar i för- värvarens taxering vidtas såväl vid taxeringen för det beskattningsår beslut om nedsättning av överlåtarens taxering meddelats som vid taxeringen året därefter och om förutsättningar för eftertaxering föreligger även därefter. Fördelen är även att bara ett taxeringsår påverkas och detta alternativ blir därför förhållandevis enkelt att tillämpa i praktiken. Möjligheten att fullgöra denna skyldighet är givetvis beroende av den faktiska information förvärvaren kan få från överlåtaren eller annan. Vid eventuella sanktioner, i form av skattetillägg eller sank- tioner enligt skattebrottslagen, mot bristande justering tas givetvis hänsyn till denna omständighet. Med denna lösning är det enligt utredningens bedömning inte praktiskt möjligt att till alla delar få till stånd en riktig taxering, vilket är en nackdel. Enligt utredningens bedömning fungerar lös- ningen beträffande avdrag som kan återföras. Vidare kan an- skaffningsvärden som ännu ej utnyttjats för avdrag justeras ned 11 Att på detta sätt i en materiell regel stadga att beskattning skall ske än vad som följer av allmänna principer finns det redan exempel på i IL. I 48 a kap. IL i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten finns sådana regler i 11 och 12 §§. Se även 24 kap. 20 § IL om när utdelning skall tas upp när marknadsnoterade näringsbetingade andelar avyttras eller upphör att vara näringsbetingade . Beträffande skattelättnader p.g.a. att underlag enligt punkt 9 a - c ovan påverkats finns ingen naturlig återföringsmekanism att använda sig av. Denna lösning omfattar därför inte rättelser p.g.a. att dessa underlag skall justeras. 14.Vid bedömning av de olika alternativen förefaller b-alternativet vara enklast. Det kan dock ta innan överlåtarens taxering vinner laga kraft. Med hänsyn härtill har utredningen bedömt att denna lösning är för restriktiv. I vart fall om någon av de andra lös- ningarna kan anses acceptabel. I valet mellan a- och c-alternativet överväger fördelarna med c- alternativet. Nackdelen med denna lösning är att den inte med- verkar till att taxeringen blir helt riktig. Det är främst konse- kvenserna som beskrivs i punkten 9 a-c som inte åtgärdas på detta sätt. Dessa konsekvenser gäller bara när fysiska personer är för- värvare, t.ex. om förvärvet skett från ett eget ägt aktiebolag. Något bra skatteplaneringsupplägg torde det inte vara att först låta över- låtelsen drabbas av både uttags- och utdelningsbeskattning och sedan försöka argumentera för att det uttagsbeskattade beloppet är för högt (dvs. över marknadsvärdet) eller att ingen uttagsbeskatt- ning skall ske. Utredningen bedömer därför att dessa effekter får accepteras. Utredningen anser att ingen av lösningarna är helt till- fyllest, men vid valet mellan alternativen är ändock c-lösningen att föredra, varför utredningen föreslår att denna väljs. Om det visar sig att denna lösning missbrukas eller av annat skäl är olämplig kan b-lösningen införas . Någon motsvarighet till här föreslagna bestämmelser finns inte i 20a kap. IL. Bestämmelserna i 20 a kap. IL gäller en och samma skattskyldig (undantag vid fusion och fission) och beskattnings- inträdet sker normalt bara en gång. Det är därför inte lika påkallat med särskilda bestämmelser för dessa fall. Utredningen har därför inte föreslagit att det införs några särskilda bestämmelser i 20 a kap. IL. Om det senare bedöms att sådana behövs kan här föreslagna bestämmelser tjäna som vägledning. 15.Vid den närmare utformningen av bestämmelserna bör följande beaktas. Den del av uppräknat anskaffningsvärde som dragits av skall återföras vid taxeringen för ändringsåret och anskaffningsvärden på tillgångar som finns kvar skall justeras. Förvärvaren kan ha överlåtit tillgången. Om förvärvaren yrkat att anskaffningsvärdet på tillgången skall räknas upp (och övriga förut- sättningar för uppräkning föreligger) har detta uppräknade värde på vanligt sätt använts vid överlåtelsen. I sådant fall bör hela den ned- sättning av överlåtarens uttagsbeskattning som belöper på till- gången tas upp till beskattning hos förvärvaren. Om beslutet om överlåtarens taxering senare ändras i motsatt riktning, dvs. att ut- tagsbeskattningen höjs är det motiverat att förvärvaren får till- godogöra sig denna höjning. Bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 14 § IL. Utredningen har för fall där tillgången överlåtits, t.ex. inom en koncern, övervägt om beskattning i stället för hos förvärvaren kan ske hos den eller de efterföljande ägarna av tillgången, men funnit det praktiskt omöjligt att utforma sådana regler om de skall vara funktionella och inte skall kunna missbrukas. Med hänsyn härtill och till att uppräkningen är frivillig har utredningen funnit att det inte är motiverat med särskilda regler vid koncerninterna över- låtelser. 16.För att kontroll skall kunna göras vid gränsöverskridande transaktioner bör på samma sätt som beträffande bestämmelsen i 20a kap. 7 § IL bestämmelserna om uppräkning bara gälla om den andra staten ingår i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är en stat med vilken har ingått ett skatteavtal som inne- håller en artikel om informationsutbyte som är tillämplig på den aktuella tillgången. 17.De gränsöverskridande fallen skiljer sig från de inhemska genom att en beskattning av överlåtaren kan ske med en helt annan skattesats än den svenska. Om överlåtelse görs från ett lågskatte- land kan det finnas incitament att skapa ett högt anskaffningsvärde i till priset av en låg uttagsbeskattning i det landet. Å andra sidan kan detta åstadkommas även genom att överlåtaren tar ut ett marknadsprispris. Skillnaden är att marknadspriset även medför att ett större värde måste föras över från det svenska bolaget. Ur ett strikt svenskt perspektiv är det ingen fördel att större värden förs från genom att tillgången i stället säljs för marknadspris. Ur denna aspekt är en uttagsbeskattning därför att föredra framför en överlåtelse för marknadspris. I 20 b kap. IL bör införas en generell regel om att marknads- värdet är en övre gräns för anskaffningsvärdet och att således det belopp som åsatts vid uttagsbeskattningen kan frångås. Vid in- hemska transaktioner torde en sådan bestämmelse i praktiken aldrig komma till användning. 2.6.3Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren Utredningens förslag: I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive om- kostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas. Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för till- gången skall skillnaden mellan dessa belopp anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Mot- svarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en del- ägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt. Om överlåtelsen gjorts till en förvärvare som överlåtaren in- direkt äger del i skall i den utsträckning ägandet är indirekt skillnaden mellan det belopp som överlåtaren, eller den som äger del i överlåtaren, beskattats för och ersättningen i stället anses vara en utgift för förbättring av de andelar som överlåtaren äger i detta företag. 1 Som redogjorts för under avsnitt 2.3.5 finns det skäl att i de fall överlåtelsen görs från andelsägare i det förvärvande företaget (nedåt i hierarkin) se över 23 kap. 12 § IL och hur en underpris- överlåtelse bör påverka omkostnadsbeloppet på andelarna i det för- värvande företaget. I det följande berörs primärt endast dessa överlåtelser.