sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Den avgörande skillnaden är att vederlag vid en verksamhets- avyttring bara ges till det överlåtande bolaget medan det vid en partiell fission främst är delägarna i det överlåtande bolaget som erhåller vederlaget (även det överlåtande bolaget kan erhålla vederlag i form av att ansvar för förpliktelser övertas av det övertagande bolaget). Likheten med en fission enligt 37 kap. IL är inte så stor, eftersom det överlåtande bolaget vid en fission upphör att existera. Utredningen anser att det såvitt avser de överlåtande och över- tagande bolagen främst är bestämmelserna i 38 kap. som anger vilka frågor som bör regleras även vid partiella fissioner. Utredningen föreslår därför att flera av dessa bestämmelser med vederbörliga anpassningar skall användas även vid partiella fissioner. Vägledning har även hämtats från andra kapitel i IL. De bestämmelser som föreslås vid partiella fissioner bör tas in i ett nytt 38 a kap. i IL. 3.I fusionsdirektivet används termerna överlåtande bolag och övertagande bolag och dessa termer har använts i detta avsnitt. I lagtexten i 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar används termerna säljande företag och köpande företag. Utredningen anser att de termer som används i 37 kap. IL om fusion och fissioner, dvs. överlåtande företag och övertagande företag är lämpligast att använda. Dessa termer används därför i förslag till lagtext och i det följande. 4.Som ovan redogjorts för anser utredningen att det i lag skall regleras att den ersättning från det övertagande företaget som andelsägarna i det överlåtande företaget erhåller skall anses vara utdelning från det överlåtande företaget. Till den del sådan utdelning består av andelar i det övertagande företaget skall omedelbar beskattning inte ske. Utredningen föreslår att en bestämmelse om undantag från beskattning av sådan utdelning tas in i en ny 16 b § i 42 kap. IL och i kupongskattelagen. En särskild reglering behövs i de fall en andel i det överlåtande företaget är lagertillgång. Denna reglering tas in i en ny 3 a § i 24 kap. IL. Utdelning i form av pengar skall tas upp till beskattning i förekommande fall oavsett om andelen i det överlåtande företaget är en kapitaltillgång eller en lagertillgång. Uppdelningen av omkostnadsbelopp och anskaffningsvärden avse- ende delägarnas andelar i det överlåtande företaget på dessa andelar samt de mottagna andelarna i det övertagande företaget bör ske efter samma principer som enligt den s.k. lex ASEA-regleringen (som infördes efter förslag i prop. 1990/91:167), som i denna del finns i 48 kap. 8 § IL (kapitaltillgångar) och i 17 kap. 6 § IL (lagertillgångar). Motsvarande bestämmelser föreslås tas in i 48 kap. 28 § och i 17 kap. 6 a § IL. Uppdelningen sker med utgångspunkt i den förändring i marknadsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget som utdelningen medför. Vid en partiell fission kan till skillnad mot vid en lex ASEA- transaktion andelarna i det överlåtande företaget vara onoterade. Detta innebär att förändringar i marknadsvärdet på dessa andelar inte kan utläsas från förändringar i noterade kurser på andelarna. För att undvika värderingsproblem har utredningen därför övervägt om en alternativ fördelningsregel skall tillämpas i de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad. Förebilden för en sådan regel har hämtats från 37 kap. 28 § IL vid fördelning av periodiseringsfonder etc. vid fission. Fördelningen vid en partiell fission skulle i så fall ske med utgångspunkt i de skattemässiga värdena på de tillgångar och förpliktelser som lämnas kvar hos det överlåtande företaget respektive överförs till det övertagande företaget. En sådan fördelning kan i det enskilda fallet leda till mycket missvisande värden eftersom de skattemässiga värdena inte alltid är rättvisande. Utredningen har därför övervägt om en sådan regel även skulle innefatta en möjlighet att frångå denna fördelning i extrema fall. En sådan möjlighet innebär dock sådana praktiska komplikationer att fördelarna med en alternativ fördelningsregel i stor utsträckning skulle försvinna, varför utredningen inte föreslår en sådan möjlighet. När utredningen har vägt de nackdelar som kan uppkomma p.g.a. att missvisande värden kommer att användas i enskilda fall mot de fördelar en enkel värderingsregel medför har utredningen funnit att fördelarna överväger, varför utredningen föreslår en sådan alternativ fördelningsregel. 6.Utredningen har övervägt om bestämmelserna om partiella fissioner, på samma sätt som vid verksamhetsavyttringar (se 38 kap. 5§ IL) skall tillämpas bara om det överlåtande och övertagande företaget begär det. Till skillnad mot vid verksamhetsavyttringar, som bara involverar två skattskyldiga, kan en partiell fission beröra ett stort antal skattskyldiga. Det är med hänsyn härtill lämpligt att skattekonsekvenserna av transaktionen står klart för alla, såväl de skattskyldiga som för , redan från början och att detta inte kan ändras i efterhand med efterföljande masshantering som följd. Om förutsättningarna för en tillämpning av reglerna om partiella fissioner föreligger skall bestämmelserna således enligt utredningens förslag tillämpas. Utredningen bedömer att detta inte kommer att skapa några problem, eftersom de avtal som måste ingås för att en partiell fission skall föreligga är så speciella att en sådan transaktion normalt inte kan ske utan avsikt. 7.I 38 kap. 16 § IL finns för verksamhetsavyttringar en bestäm- melse om återföring av avdrag för avsättningar för framtida utgifter som lyder: Om det säljande företaget har gjort avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget." Situationen vid partiella fissioner är densamma som vid verksamhetsavyttringar och utredningen överväger att föreslå en regel med liknande lydelse i 38 a kap. IL. Utredningen anser dock att vissa modifikationer bör övervägas. Bestämmelsen grundar sig på artikel 5 i fusionsdirektivet som anger följande: Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att avsättningar eller reserver som är helt eller delvis befriade från skatt och inte härrör från ett fast driftställe utomlands får tas över, med samma skattebefrielse, av de fasta driftställena hos det övertagande bolaget som är belägna i den medlemsstat där det överlåtande bolaget är hemmahörande, varvid det övertagande bolaget övertar rättigheter och skyldigheter av det överlåtande bolaget. Artikeln är svårtolkad. Avsikten bör vara att de civilrättsliga förpliktelserna skall kunna tas över och det skall i sig inte utlösa beskattning tidigare än vad som hade varit fallet om förpliktelserna varit kvar hos överlåtande företag. Avsikten torde vara att övertagandet är valfritt. Det är knappast möjligt att föreskriva ett obligatoriskt överflyttande eftersom det ofta kräver ett medgivande från de berättigade (gäldenärsbyte) och/eller myndigheter etc. (se exempelvis 23 § tryggandelagen (1967:531)). Avsättningar för framtida utgifter innebär en uppskattning av vad de verkliga utgifterna för förpliktelserna kan bli . Allteftersom utgifterna förverkligas kostnadsförs utgifterna och avsättningarna återförs som intäkt vid räkenskapsårens slut. Skulle återföring inte ske uppstår helt eller delvis ett dubbelavdrag. Överlåts förpliktelserna till annan – försäkringsbolag, övertagande företag etc. - kan det ge upphov till utgifter för överlåtaren och inkomster för övertagaren, se 28 kap. 26 § IL om överlåtelse av pensionsförpliktelser. Situationen då förpliktelser överlåts vid en partiell fission torde normalt vara den att överlåtande företag gjort en avdragsgill avsättning beskattningsåret före avyttringsåret och haft avdragsgilla utgifter under avyttringsåret för infriade förpliktelser. Vid den partiella fissionen bör det överlåtande företaget lämna ersättning till det övertagande företaget om det övertagande företaget tar över förpliktelser (ersättningen bör utgå genom avräkning mot värdet på övertagna tillgångar).De avdragsgilla utgifter som det överlåtande företaget på detta sätt har under avyttringsåret neutraliserar helt eller delvis återföringen av föregående års avsättning. Det förefaller därför inte motiverat att denna återföring helt eller delvis skall överflyttas till övertagande företag, såsom föreskrivs i 38 kap. 16 § IL. En sådan åtgärd uppskjuter ju inte heller beskattningen, såsom är fallet när tillgångar tas över till skatte- mässiga värden, utan återföringen kommer normalt ändå att ske under avyttringsåret, men hos ett annat skattesubjekt. Effekten av regeln är endast att det övertagande företaget tar över en latent skatteskuld från det överlåtande företaget, vilket företagen bör beakta vid avräkningen sinsemellan. Ett skäl för att återföringen trots allt bör överflyttas kan vara att överlåtande företag genom avyttringen avhänds medel som behövs för skattebetalningen. Vid övertagande av reserver (periodiserings- och ersättningsfonder) kan detta förhållande föreligga. För avsättningar torde förhållandet vara mindre vanligt, då åter- föringen, som ovan framhållits, helt eller delvis neutraliseras av avdrag för de verkliga utgifterna. En överflyttningsmöjlighet kan dock behövas för vissa fall och bör därför finnas. Utredningen anser att en försiktig modifikation av regeln i 38 kap. 16 § är motiverad. I linje med vad som gäller för över- tagande av reserver, se 38 kap. 15 § IL, bör återföringen bara överflyttas om företagen begär detta. Det finns ofta inte skäl att överflytta hela återföringsbeloppet, men en uppdelning torde bli alltför komplicerad. Vidare förtydligas att detta kräver att förpliktelser tas över. Det sistnämnda är avsikten redan enligt gällande regel i 38 kap. 16 §, se prop. 1998/99:15, s. 291, och artikel 5 i fusionsdirektivet, men framgår inte klart av bestämmelsens nuvarande lydelse. Utredningens förslag till 15 § i 38 a kap. samt ändringar av 38 kap. 16 § har utformats på detta sätt. 3.3.2Fördelning av sparade utrymmen och alternativa omkostnadsbelopp enligt 43 och 57 kap. Utredningens förslag: Sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen enligt bestämmelserna i 43 kap. och 57 kap. IL skall fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar. I 43 kap. som gäller onoterade andelar finns regler för beräkning av olika underlag som har betydelse för att beräkna gränsen för utdelning och kapitalvinst som inte skall tas upp till beskattning. Det gäller regler om sparat lättnadsutrymme, uppräkning av omkostnadsbelopp enligt 43 kap. 17 § IL och kapitalunderlag enligt 43 kap. 18 § IL. I 57 kap. som gäller kvalificerade andelar i fåmansföretag finns liknande regler för beräkning av underlag som har betydelse för hur fördelning av utdelning och kapitalvinst skall ske mellan inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst. Utredningen, utgår från gällande regler. Om förslagen i promemorian från 3:12- utredarna – , och – genomförs ändrar det inte på något avgörande sätt förutsättningarna för utredningens förslag, utom såtillvida att bestämmelser om lättnadsbelopp i 43 kap. blir obehövliga. Vid en partiell fission där en verksamhetsgren överlåts från ett överlåtande företag till ett övertagande företag med samma ägare är eller blir ofta andelarna i det övertagande företaget kvalificerade. Det kan bero på ägarens eller närståendes aktivitet i det övertagande företaget eller på grund av att andelar i överlåtande företag är kvalificerade och övertagande företag smittas då om det bedriver samma eller likartad verksamhet, se 57 kap. 4 § 1. och RÅ 1997 ref. 48 I och II. De i en partiell fission mottagna andelarna kommer således ofta att vara kvalificerade enligt 57 kap. Det finns därför anledning att överväga om underlagen skall fördelas mellan andelarna i företagen vid en partiell fission. I regleringen av likartade omstruktureringar finns med ett mindre undantag, inte några sådana regler. I lex ASEA-regleringen finns inte sådana fördelningsregler. Det är normalt inte heller motiverat eftersom utdelande aktiebolag skall vara marknads- noterat, se dock 57 kap. 4 § andra stycket IL. I 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten infördes , på förslag i prop. 2003/04:33, regler som innebär att sparat lättnadsutrymme och sparat utdelningsutrymme vid ett sådant andelsbyte skall föras över på de mottagna andelarna. Förslaget motiveras av att det är konsekvent med regelsystemen och att de skattskyldiga annars riskerar att tappa sparade utrymmen. Någon regel om övertagande av alternativa omkostnadsbelopp - uppräkning av omkostnadsbelopp enligt 43 kap. 17 § IL och kapitalunderlag enligt 43 kap. 18 § IL – infördes däremot inte. Vid partiella fissioner finns skäl att fördela sparade utrymmen enligt 43 och 57 kap. IL mellan ursprungliga och mottagna andelar. I och för sig kan de sparade utrymmena efter en partiell fission ograverat användas för de ursprungliga andelarna, men om väsentliga värden överförts till det övertagande företaget kan det i praktiken vara svårt att utnyttja sparade utrymmen i vissa fall. Ett ytterligare skäl för att föreslå regler om fördelning av sparade utrymmen är den införda regeln i 48 a kap. 10 § om överföring av sparade utrymmen. Utredningen anser att det är konsekvent att ett motsvarande förslag lämnas för partiella fissioner. Ett skäl mot en reglering är att regelsystemet blir komplicerat. För den skattskyldige kan denna nackdel eventuellt mildras om tillämpningen av fördelningsreglerna blir valfri. Ytterligare ett skäl för valfrihet kan vara att överförda utrymmen etc. inte skulle kunna utnyttjas effektivt för mottagna andelar, exempelvis på grund av övertagande företag har en restriktiv utdelningspolitik. Utredningen anser dock att en valrätt allmänt sett skulle komplicera hanteringen av reglerna alltför mycket och att fördelarna i praktiken inte kan antas vara särskilt stora. Något förslag om valrätt lämnas därför inte. Fördelningen bör inte bara, såsom i reglerna i 48 a kap. IL, omfatta sparade utrymmen utan även de alternativa omkostnadsbeloppen – uppräkning respektive kapitalunderlag enligt 43 kap. 17 och 18 §§ IL. Skälet är detsamma som angivits ovan för sparade utrymmen. De faktiska behoven av en fördelning torde även vara större, främst avseende kapitalunderlag, än för sparade utrymmen. Fördelningsgrunden för sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen bör vara densamma som för det vanliga omkostnadsbeloppet. I 43 kap. 24 – 27 §§ IL finns bestämmelser som innebär att kapitalunderlaget skall justeras i vissa fall, främst då utdelningen överstiger nettovinsten. I de fall då ett företags kapitalbas för vinstgenereringen förändras väsentligt, kan det vara motiverat med särskilda anpassningar av denna justering. Det kan gälla vid partiell fission men även i andra situationer såsom vid underpris- överlåtelser. Det skulle dock bli komplicerat och det är inte tillräckligt motiverat att införa särskilda justeringsregler för fördelningssituationen. Något förslag i denna del lämnas därför inte. Även i övrigt kan det vara motiverat att utformningen blir något schabloniserad. Kortfattat fungerar de föreslagna fördelningsreg- lerna för sparade utrymmen på följande sätt. För utdelning som är skattepliktig för beskattningsåret då den partiella fissionen sker - kontantutdelning vid partiell fission samt annan utdelning - gäller vanliga bestämmelser i 43 och 57 kap. För att lättnadsbeloppet respektive gränsbeloppet inte skall beräknas två gånger på samma underlag det år den partiella fissionen genomförs föreslås bestämmelser i 43 kap. 29 § IL och 57 kap. 15 § IL där det anges att gränsbeloppet inte beräknas för mottagna andelar. Ingående sparade utrymmen skall först utnyttjas mot eventuell skattepliktig utdelning från det överlåtande företaget, varefter eventuella utgående sparade utrymmen fördelas. Om mottagna andelar inte omfattas av tillämpningsområdet för 43 kap. IL skall lättnadsbelopp inte beräknas för dem och det finns inte anledning att fördela de alternativa omkostnadsbeloppen. Däremot kan sparat lättnadsutrymme eventuellt inte utnyttjas effektivt om det inte fördelas mellan mottagna andelar och andelarna i överlåtande företag. En regel om fördelning föreslås därför i 32 §. Den skall innebära samma möjligheter att utnyttja sparat lättnadsutrymme som gäller i överlåtande företag. Av denna anledning avviker den valda metoden från den som införts i 48 a kap. 10 § tredje stycket IL. Utredningen föreslår således att det införs regler om fördelning av alternativa omkostnadsbelopp och sparade utrymmen. Bestämmelserna skall införas i 43 kap. 28 – 32 §§ IL och 57 kap. 15 – 17 §§ IL. 3.3.3Regler för att motverka kringgåenden av vissa skatteregler 1.För att underlätta omstruktureringar har det - när vissa villkor varit uppfyllda - varit möjligt att överlåta en verksamhet etc. för underpris från ett aktiebolag till ett annat utan att orealiserade värdeökningar behövts tas fram till beskattning. Dessa villkor, som syftar till att obehöriga skatte- förmåner inte skall uppkomma, finns i 23 kap. IL. Partiella fissioner kan medföra kringgående av samma slag som vid en underprisöverlåtelse. Utredningen anser därför att det bör övervägas om behov föreligger att införa bestämmelser för att motverka kringgåenden av de regler för vilka villkor uppställts i Sådana regler måste utformas så att de inte står i strid med fusionsdirektivets krav. 2.De villkor som i detta sammanhang är aktuella att beröra är beträffande delägarnivån de som syftar till att skydda att utdelningar och kapitalvinster från det övertagande företaget inte beskattas lindrigare än utdelningar och kapitalvinster från det överlåtande företaget, dvs. villkoren i 23 kap. 18-23 §§ IL beträffande kvalificerade andelar. Den värdeöverföring som sker vid en partiell fission är hundraprocentig. Hela värdet på verksamhetsgrenen överförs till övertagande företag och överlåtande företag erhåller ingen annan ersättning, än att det kan bli av med förpliktelser. Beskattning av delägarna sker, med undantag för eventuella kontanter, först vid utdelning från eller vid avyttring av andelar i övertagande företag. Som anförts ovan torde sådana utdelningar och avyttringar ofta komma att omfattas av Det är dock motiverat att för partiella fissioner, liksom är fallet i andra regleringar av omstruktureringar, införa särskilda regler för kontinuitet vid beskattning enligt 57 kap. Om andelarna i överlåtande företag är kvalificerade enligt reglerna i 57 kap. IL bör särskilda regler för den framtida beskattningen av de mottagna andelarna införas. Sådana regler blir komplicerade, i vissa fall mycket komplicerade, men kan förväntas bli tillämpliga i ett begränsat antal fall. Om å andra sidan inte sådana regler införs finns incitament att genomföra partiella fissioner i syfte att kringgå beskattningen enligt 57 kap. IL. 3.Utredningen bedömer att de syften som ligger bakom övriga villkor i 23 kap. IL inte behöver beaktas på delägarnivån. 4.På bolagsnivån finns det skäl att beakta villkoret i 23 kap. 27 - 28§§ IL om att övertagande företag i vissa fall inte får ha underskott. Vid en partiell fission blir konsekvenserna för överlåtande och övertagande företag desamma som om verksamhetsgrenen skulle ha överförts för skattemässiga värden, eftersom någon omedelbar beskattning inte inträder och det övertagande företaget övertar det överlåtande företagets skattemässiga värden på tillgångarna. Detta innebär att en överföring av latent skattepliktig vinst kan göras från överlåtande till övertagande företag. Detta möjliggör kringgående av nämnda villkor. Beskattningen av övertagande företag kommer fram när tillgångarna säljs eller på annat sätt förbrukas i verksamheten och vinsten kan då kvittas mot underskott som fanns redan vid förvärvet. De syften som ligger bakom övriga villkor i 23 kap. IL, t.ex. att uttagsbeskattning skall ske om tillgångarna lämnar svensk skatte- jurisdiktion, bedömer utredningen uppfylls redan genom de bestämmelser i fusionsdirektivet som utredningen föreslår skall tas in i 38 a kap. IL. 5.I den följande framställningen behandlas utformningen av de bestämmelser som ansetts motiverade att införa. Utredningens förslag: I 57 kap. 6 b § IL föreslås att en bestämmelse införs om särskild kvalificering av andelar som tas emot vid en partiell fission. För sådana andelar skall utdelning respektive kapitalvinst inom vissa gränser, s.k. tjänstebelopp, tas upp som inkomst av tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. Tjänstebeloppet för utdelning skall motsvara det belopp som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst om utdelningen i form av mottagna andelar varit skattepliktig vid den partiella fissionen. Tjänstebeloppet för kapitalvinst skall motsvara vad som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst vid en tänkt avyttring av mottagna andelar vid fissionstidpunkten. 1.Som framhölls i föregående avsnitt kan det finnas fall där andelar i överlåtande företag men inte mottagna andelar i övertagande företag är kvalificerade enligt 57 kap. IL. I dessa fall blir beskattningen av utdelning och kapitalvinst på mottagna andelar, utan särskilda regler, lindrigare än för andelarna i överlåtande företag. Vid underprisöverlåtelser finns i 23 kap. IL, som ovan angivits, bestämmelser som innebär att en obeskattad värdeöverföring inte skall kunna göras från ett företag med kvalificerade andelar till ett företag utan kvalificerade andelar. Denna teknik som innebär att beskattning sker om villkoren inte uppfylls kan inte användas vid partiella fissioner då det skulle strida mot fusionsdirektivet som anger att beskattning inte skall ske vid mottagandet av andelar. I artikel 8 punkt 6 i fusionsdirektivet anges att inget däremot hindrar medlemsstaterna att beskatta eventuell vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de mottagna värde- papperen på samma sätt som de beskattar vinst som uppstår vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet. Någon motsvarande bestämmelse om utdelning finns inte i fusionsdirektivet. Enligt utredningens uppfattning bör gälla att beskattningen av både utdelning och kapitalvinst på mottagna andelar skall beskattas på i princip det sätt som gäller för det ursprungliga innehavet. Utredningen anser därför att det bör införas regler av det slag som gäller vid andelsbyten – se prop. 2002/03:15 - respektive vid lex ASEA-transaktioner. Dessa regler innebär att om avyttrade andelar respektive andelarna i utdelande företag är kvalificerade enligt 57 kap. skall utdelning och kapitalvinst på mottagna andelar kunna beskattas enligt 57 kap. Det finns anledning att överväga en harmonisering av dessa regler med det förslag till motsvarande regler för andelar mottagna vid partiell fission som utredningen lämnar i detta betänkande. Utredningen har av tidsskäl inte kunnat göra dessa överväganden, men avser att om möjligt återkomma till frågan i sitt slutbetänkande. 2.En första komponent i den reglering som måste övervägas är att övertagande företag i en partiell fission inte behöver tillhöra de associationsformer som det kan finnas kvalificerade andelar i enligt vanliga regler. Det är enligt 57 kap. 4 § och 6 § första stycket IL bara fåmansföretag och tidigare fåmansföretag som det kan finnas kvalificerade andelar i. avses enligt 56 kap. 2 § IL bara aktiebolag och ekonomiska föreningar. Den särskilda kvalificeringen i 57 kap. 6 § andra stycket IL gäller däremot för andelar utan begränsning till särskilda associationsformer eller fåmansdelägande. Utredningen föreslår att den särskilda kvalificering som skall gälla för mottagna andelar vid partiella fissioner utformas på samma sätt för att omfatta alla associationsformer som kan utgöra övertagande företag. Regeln om särskild kvalificering som föreslås införas i 57 kap. 6 b § IL bör även i övrigt utformas med förebild i regeln i 57 kap. 6 § andra stycket IL. Det innebär att de mottagna andelarna blir kvalificerade om andelarna i överlåtande företag är kvalificerade för den skattskyldige.