sou · GTB364d2 · 2006-01-01 00:00:00 — 7Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen, konstruktionsarbeten m.m. Utredningens överväganden och bedömning: Skattebefriel- serna för material som används för drift av anläggningen, konstruktionsarbeten m.m. motiveras dels utifrån den valda skattemetoden, dvs. nettodeponimetoden, dels utifrån en vilja att åstadkomma en miljösäker deponering av avfallet. Utredningen har vid sin översyn främst prövat om skatte- befrielserna fungerar på avsett vis eller om de bör justeras i någon mån utifrån eventuella tillämpningssvårigheter. Utredningen gör följande bedömning. Gällande befrielser från skatt på material som är avsett att användas för driften av en avfallsanläggning eller som förs in till en sådan anläggning utan direkt samband med avfallshanteringen samt från skatt på avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring skall bestå. Skattebefrielsen för skatt på avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten skall bestå enligt sin nuvarande utformning. De tillämpningsproblem som före- kommer synes kunna åtgärdas, dels genom en stramare och mer likformig bedömning av tillståndsmyndigheten, dels genom hantering av frågan. Avsikten bakom lagen (1999:673, LSA) om skatt på avfall, LSA, är att beskatta avfall som deponeras. Genom nettodeponimetodens konstruktion (se avsnitt 3.4.1) skall emellertid allt material som förs in till en skattepliktig avfallsanläggning beskattas. Detta innebär att även material som förs in till en avfallsanläggning för att upprätthålla dess drift och funktion skulle beskattas om det inte Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen vore för särskilda regler om skattebefrielse för sådant material. I huvudsak förekommer att två grupper av sådana material (som även kan vara avfall) förs in till anläggningarna. Det rör sig dels om material som används för den rena driften av anläggningen, dels om material som inom anläggningen används för olika typer av konstruktionsarbeten, vilka är nödvändiga för att bedriva verksam- heten på ett korrekt och ändamålsenligt sätt. I detta avsnitt redovisar vi funktionen m.m. av de regler om skattebefrielse som gäller för material som används för drift av anläggningen, konstruktionsarbeten m.m. Därtill redogör vi för behovet av förändringar i dessa regler. 7.2Material som används för drift av anläggningen m.m. (6 § första stycket 1 och 10 § 2 LSA) Till avfallsanläggningar förs, förutom avfall, in material för drift och underhåll av byggnader, fordon och arbetsredskap. Vidare behövs drivmedel, kontorsutrustning och annat förbruknings- material. Dessa är nödvändiga för den dagliga driften av anlägg- ningen och bör därför inte beläggas med skatt (se prop. 1998/99:84, s. 53). Skattetekniskt åstadkoms detta genom att materialet är undantaget från skatteplikt (6 § första stycket 1 LSA), vilket innebär att det inte skall redovisas i deklaration. I den mån det förekommer att avfall eller annat material som beskattats därefter kommer till användning för driften av anläggningen åstadkoms skattebefrielsen genom att en avdragsbestämmelse av motsvarande innehåll utnyttjas (10 § 2 LSA), se tabell 7.1 nedan. Därutöver kan nämnas att material som förs in till anläggningen utan att ha ett direkt samband med avfallshanteringen, t.ex. de anställdas personliga tillhörigheter, självfallet inte skall beskattas. Detta framgår av 6 § första stycket 1 LSA. Vad gäller industrideponierna omfattar skatteplikten endast avfall som uppkommer inom anläggningen. Det kan därför i dessa fall inte bli aktuellt att ta ut skatt på material, varför det inte heller finns något behov av att, för dessa anläggningars del, göra undantag från skatteplikten för driftsmaterial. Om beskattat avfall senare kommer till användning för detta ändamål kan skattefrihet uppnås Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen genom tillämpning av den ovan nämnda avdragsbestämmelsen i 10 § 2 LSA. Tabell 7.1 Avdrag för avfall som använts för driften av anläggningen (10 § 2 LSA) Utredningens förslag: Material som används för drift av anläggningen m.m. skall även fortsättningsvis vara befriat från avfallsskatt. Skattebefrielsen för material som används för den löpande driften av anläggningen osv. behöver knappast kommenteras närmare utan skall bestå. Såvitt utredningen erfarit är den inte heller förknippad med några särskilda tillämpningsproblem, varför skattebefrielsen skall bestå i sin nuvarande utformning. 7.3Avdrag för avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten m.m. (10 § 3 LSA) Enligt 10 § 3 LSA får avdrag göras för skatt på avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten eller för att där åstadkomma en miljösäker deponering eller förvaring. För avfall som använts för s.k. mellantäckning medges dock inte något avdrag. Följande redogörelse kring avdraget är i huvudsak hämtad från förarbetena till LSA (prop. 1998/99:84, s. 56 ff.). Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen På avfallsanläggningarna vidtas ett flertal åtgärder för att verksamheten skall kunna bedrivas på ett korrekt och ändamåls- enligt sätt. Det rör sig om konstruktions- och anläggningsarbeten, t.ex. vägar inom anläggningen, sluttäckning och stabilisering av askor. Avfallsupplag behöver successivt avslutas och då påföras en topptätning för att minska vatten- och gastransporten till och från avfallet. Därmed minskar risken för oacceptabel miljöpåverkan. Denna topptätning behöver vara beständig, vilket fordrar att tätskiktet skyddas mot uttorkning, rotpenetration, sönderfrysning m.m. Vidare bör möjligheter till god växtetablering skapas. En sluttäckning kan därför behöva bestå av flera delskikt, såsom tätskikt, dräneringsskikt och skyddsskikt, med olika kvalitetskrav. Med hänsyn till kvalitetskraven kan inte vilka täckmaterial som helst komma i fråga. Definitionsmässigt är sluttäckningen alltså den avslutande täckningsåtgärd, som krävs för att deponin skall kunna utgöra ett säkert långsiktigt förvar samt för att den skall kunna anpassas till det omgivande landskapet och för den framtida markanvändning som planerats. Dessa material beskattas inte, eftersom de vanligen t.o.m. utgör en kostnad för deponiägaren. Även vissa avfallsslag är kan vara aktuella för skattefrihet. Det gäller avfall som används för sluttäckning, släntbeklädnad samt planterings- och vegetationsytor. Det gäller vidare avfall som används för att bygga permanenta vägar, och ledningar m.m. inom deponianläggningen och avfall som används för att stabilisera och solidifiera avfall som deponeras. Till konstruktionsarbeten, som medför rätt till skattebefrielse, räknas även utfyllnad av mark och vatten i syfte att skapa ny mark. Detta förekommer huvudsakligen på industrideponier. Skälet till att medge skattebefrielse är att materialet i dessa fall utnyttjas och får ses som ersättningsmaterial till jungfruliga råvaror, t.ex. naturgrus. Beträffande frågan om hur ett konstruktionsarbete skall kunna verifieras inför beskattningsmyndigheten anförs att det för permanenta vägar, , ledningar o.dyl. regelmässigt bör finnas konstruktionsritningar som getts in i samband med tillstånds- prövningen. Av tillståndshandlingarna för industrianläggningarna bör också framgå när avfallet har godtagits som utfyllnadsmaterial. Vidare finns vissa regler i (1987:10) om marklov som bör beaktas. Av tillstånden enligt och i Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen förekommande fall bör således framgå i vilken utsträckning olika åtgärder är att betrakta som konstruktions- arbete. Med undantag för vissa angivna material som är avsedda att användas för sluttäckning (se avsnitt 7.4 nedan om direktavdrag) medges skattebefrielsen för material för konstruktionsarbeten m.m. av kontrollskäl först i och med att materialet faktiskt används för angivet ändamål. Detta medför att den som bedriver verksam- het vid en avfallsanläggning får betala in skatt direkt när lämpligt material införskaffas, om det lagras på anläggningen, och skatten återbetalas först när de åtgärder vidtas som ger rätt till avdrag. Mellantäckning (arbetstäckning) sker i princip på upplag där hushållsavfall deponeras, för att minska olägenheterna av lukt, nedskräpning och skadedjur, främst fåglar. Mellantäckning kan också ske för att minska risken för brand samt öka möjligheterna att samla upp gas. Rent definitionsmässigt är denna täckning alltså att anse som tillfällig, eftersom den relativt snart kommer att överlagras av nytt avfall. Avfall med för ändamålet lämpliga egenskaper bör kunna utnyttjas men de bör inte undantas från beskattning. Kvalitetskraven är inte högre än att, om detta inte skulle betraktas som beskattningsbart avfall, större delen av deponin skulle kunna sägas vara mellantäckning. För att undvika att annat material än avfall – t.ex. naturgrus – används för mellantäckning, är allt material som används för sådan täckning föremål för beskattning. Avsikten är i stället att styra mot att avfall som omhändertas används för mellantäckning, vilket med dagens teknik är fullt möjligt. Mot den bakgrunden är det inte motiverat att medge skattebefrielse för vissa typer av material. Det saknar också betydelse om det material som används för mellantäckning köpts in eller om det är avfall som har omhändertagits mot betalning. Tabell 7.2 Avdrag för konstruktionsarbeten (10 § 3 och 4 LSA) Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen Utredningens förslag: Avfall som inom anläggningen använts för konstruktionsarbeten m.m. skall även fortsättningsvis vara undantaget från skatt. Såvitt utredningen kan bedöma är de miljömässiga skälen för att medge skattebefrielse för avfall som använts för konstruktions- arbeten av sådan tyngd att ett slopande av skattebefrielsen i miljöhänseende skulle kunna vara negativt och leda till en sämre avfallshantering. Vidare synes den avgränsning som gjorts i förhållande till det avfall som används för mellantäckning ha skett enbart av miljöskäl, vilka inte heller de kan ifrågasättas. På angivna skäl bör därför skattebefrielsen bestå. I avsnitt 7.5.3 nedan diskuteras dock frågan om lagtexten bör kompletteras med att ange vissa krav för att komma i fråga för skattebefrielse enligt den nu diskuterade bestämmelsen, eller om skattebefrielsen skall begränsas. (10 § 4 LSA) gäller att avdrag för skatt på avfall som är avsett för sluttäckning inom en avfallsanläggning skall medges redan när avfallet förs in till en skattepliktig anläggning, om det förvaras avskilt från övrigt avfall och utgörs av jord, grus, lera, skiffer, kalkstoft eller annan sten (jfr avsnitt 6.2). Denna skattebefrielse åstadkoms tidigare genom tillämpning av 10 § 3 LSA. Direktavdraget infördes med motiveringen att behovet av sluttäckningsmaterial kommer att öka till följd av nya EU-regler om deponering av avfall och att detta kan medföra likviditets- problem och stora räntekostnader för de skattskyldiga om inte avdragsreglerna ändras. Vidare anfördes att lagens konstruktion utan detta avdrag ger upphov till onödigt höga samhällskostnader och bidrar till dålig resurshushållning med jungfruligt material. Ett system med direktavdrag underlättar också för de skattskyldiga att Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen förvärva och lagra större partier lämpligt material, vilket i sin tur är fördelaktigt för sluttäckningens resultat. 2002/03:1, s. 187). I tabellen nedan redovisas storleken på direktavdragen . Vid beaktande av tabell 7.2. ovan och figur 7.1 nedan märks att direktavdraget ökat i proportion till den totala avdragssumman för konstruktionsmaterial. Direktavdrag för konstruktionsarbeten (10 § 3 LSA) Figur 7.1 Avdrag för konstruktionsarbeten (10 § 3 och 4 LSA) Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen Utredningens förslag: Möjligheten att göra avdrag för konstruktionsarbeten i form av direktavdrag skall bestå. Möjligheten att göra direktavdrag motiverades i förarbetena dels med att det till viss del underlättar ekonomiskt för de skatt- skyldiga, dels med att avdragsformen möjliggör en mer miljöriktig sluttäckning. Utredningen har inte kunnat finna några skäl att inte låta den förhållandevis införda avdragsmöjligheten bestå. Utredningen observerar dock att en allt större del av den totala mängden konstruktionsavdrag sker genom direktavdrag, vilket kan antas vara p.g.a. att de skattskyldiga anpassat sig till de nya reglerna. En annan möjlighet är att material som även används till andra konstruktioner än sluttäckning dras av direkt av de skattskyldiga. Något belägg för att så är fallet har emellertid inte framkommit och föranleder därför inte någon särskild bedömning. 7.5Synpunkter på skattebefrielsens utformning , numera , har i skrivelse hemställt om ett förtydligande av gällande rätt vad avser avdraget för konstruktionsarbeten under åberopande att det finns problem vid tillämpningen av avdraget. anför därvid bland annat följande. Vid de revisioner och kontroller som gjorts finns mycket sällan underlag i form av tillstånd eller ritningar som kan styrka avdragen. Även uppgift om vilka mängder och material som använts saknas. Det är därför mycket svårt att avgöra om rätt till avdrag föreligger eller inte. Erfarenheten visar också att tillsynsmyndigheten, länsstyrelser/kommuner, ställer olika krav på vilka konstruktions- arbeten som kräver anmälan, samråd etc. Förarbetena till bestäm- melsen ger vägledning om vad som bör krävas för att få avdrag. Dock framgår inte detta klart i lagtexten. föreslår därför att den som yrkar avdrag enligt 10 § 3 LSA bör kunna styrka sin rätt till avdraget genom konstruktionsritning där det framgår vilket konstruktionsarbete som avses och vilket eller vilka avfallsslag som får användas samt den mängd avfall som kommer Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen Enligt mening bör därvid avdragsrätten uttryckligen inskränkas till sådana mer permanenta konstruktioner som beskrivits i tillståndshandlingarna. lämnar förslag till utformning av ny lagtext. anför att det är viktigt att de nu redovisade möjligheterna till skattebefrielse kvarstår och att det är viktigt att avdragen får göras i samband med att materialet förs in till anläggningen, eftersom det kan behöva lagras innan det kan utnyttjas. I lagstiftningen anges funktionskrav för geologiska barriärer och täckning, däremot anges inte hur, eller av vilka material, konstruktionerna skall vara utförda. Därmed ger inte lagstiftningen någon vägledning beträffande hur mycket, eller vilka, material som behövs. Detta vore inte heller lämpligt, eftersom den framtida tillgången på olika material och ny teknikutveckling inte går att förutsäga. Det bör dock vara möjligt för en verksamhets- utövare att sammanställa en preliminär plan över hur sluttäckning kan utföras med utgångspunkt från känd teknik och en bedömning av den framtida materialtillgången. Däremot bör det inte vara ett krav att planen skall vara godkänd av tillsynsmyndigheten. Utredningens förslag: Avdraget för avfall som används för konstruktionsarbeten skall kvarstå oförändrat. Utredningen har ovan under avsnitt 7.3.2 gjort bedömningen att konstruktionsarbeten även skall medges skattebefrielse. Fråga är om skattebefrielsen utifrån de ovan redovisade syn- punkterna bör förändras i något avseende. Utredningen gör därvid följande bedömning. Den inledande frågan är om skattebefrielsen skall begränsas på det sätt framfört önskemål om. Ett skäl som utredningen skulle kunna anse motivera en sådan inskränkning vore om skattebefrielsen missbrukades i någon mera allvarlig omfattning. Av det material som utredningen tagit del av finns det emellertid inte någon hållpunkt för att bestämmelsen missbrukas Skattebefrielse för material som används för drift av anläggningen på ett sådant sätt. Med hänsyn härtill och mot bakgrund av de skäl som ligger bakom skattebefrielsen, nämligen att i möjligaste mån säkerställa en miljömässigt god deponering av avfallet kan utredningen inte finna att avdraget bör begränsas. Det kan noteras att skattebefrielsen redan till viss del är begränsad genom att avdrag för s.k. mellantäckning inte medges. På skatterättens område gäller generellt att den som yrkar ett avdrag också skall kunna styrka det på lämpligt sätt. Detta gäller även för dem som yrkar avdrag för avfall som använts som konstruktionsmaterial. Om det material som presteras till stöd för ett avdragsyrkande inte är nöjaktigt bör vägra avdraget. Ytterst blir det därefter en fråga för rättstillämpningen att avgöra om ett avdragsyrkande kan godtas eller inte. Om tveksamheter föreligger bör ledning emellertid kunna fås från sådant material som diskuteras i förarbetena till bestämmelsen, nämligen tillstånd eller ritningar osv. (se prop. 1998/99:84, s. 57 f.) I förarbetena anförs bland annat att det för permanenta vägar, , ledningar o.d. regelmässigt bör finnas konstruktionsritningar som getts in i samband med tillståndsprövningen. I avsaknad av sådant material bör det enligt utredningens uppfattning ligga i farans riktning att ett avdragsyrkande inte godtas fullt ut. Det står därvid klart att tillstånd som givits först efter det att konstruktionen utförts, och kanske t.o.m. efter det att avdraget yrkats, inte kan tillmätas samma betydelse som om tillståndet meddelats före det att konstruktionsarbetet inletts. Beträffande den problematik som uppenbarligen finns vad gäller tillståndsgivning osv. i termer av olikformiga bedömningar över landet m.m. kan detta svårligen lösas genom skattelagstiftningen. Det bör i stället ankomma på att ansvara för att behöriga myndigheter ges förutsättningar att åstadkomma en likformig bedömning vad gäller att bevilja tillstånd till sådana konstruktionsarbeten som det nu är fråga om. Möjligen kan detta övervägas i samband med det uppdrag som aviserats i miljö- målspropositionen (prop. 2004/05:150, s. 311). Även om uppdraget inte uttryckligen omfattar denna fråga bör den kunna hanteras i samband därmed. Sammanfattningsvis är utredningens bedömning att de tillämp- ningsproblem som förekommer synes kunna åtgärdas, dels genom en stramare och mer likformig bedömning av tillstånds- myndigheten, dels genom hantering av frågan. 8Skattebefrielse för vissa behandlingsmetoder m.m. Utredningens överväganden och förslag: Skattebefrielserna för vissa behandlingsformer infördes i syfte att inte missgynna anläggningar som bedriver såväl deponering som annan behand- ling. De behandlingsformer som kommer i fråga är komposte- ring, reaktorbaserad rötning, förbränning, tillverkning av fast lagringsbart bränsle, avvattning och – under förutsättning att avfallet är flytande – rening. Gemensamt för dessa behand- lingsformer är att avfallet minskar väsentligt i vikt. Dessutom resulterar dessa behandlingar regelmässigt i en produkt som anläggningarna finner avsättning för. För rester som uppstår efter genomförd behandling skall dock skatt betalas. Utöver de nu nämnda behandlingsformerna är även flytande avfall som inom en anläggning är avsett att behandlas i vassbädd skattebefriat. Vid sin översyn har utredningen främst prövat om skälen som föranlett skattebefrielserna är fortsatt giltiga. Därutöver har utredningen mot bakgrund av den praktiska tillämpningen av reglerna övervägt eventuella förändringar i de befintliga skatte- befrielserna. Utredningen har även tagit ställning till framställda yrkanden om att låta slambehandling i biologiska slamfilter vara en skattebefriad metod samt om att medge skattebefrielse för gas som genereras från det deponerade avfallet (deponigas). Utredningen föreslår följande. De skattebefriade avfallsbehandlingsmetoderna skall vara skattebefriade även i fortsättningen. Skattebefrielsen för avfall avsett att användas för kompostering eller reaktorbaserad rötning skall dock avgränsas något. Detta skall ske genom att ett krav om en längsta behand- lingstid skall gälla för att metoden skall berättiga till skattebefrielse. Park- och trädgårdsavfall som komposteras bör dock vara skattebefriat oavsett behandlingens längd. Skälet för den föreslagna begränsningen är främst att skattebefrielsen Skattebefrielse för vissa behandlingsmetoder m.m. kommit att tillämpas på sådant sätt att även en annan form av rötning, s.k. biocellsrötning fått skattebefrielse. Enligt utred- ningens mening var dock lagstiftarens syfte att endast låta mer utvecklade former av rötning vara skattebefriade. Något skäl att frångå det ursprungliga syftet har inte framkommit, vilket medför att skattebefrielsen bör ges en tydligare utformning. Beträffande frågan om flytande avfall som inom en anlägg- ning är avsett att behandlas i vassbädd föreslår utredningen inte några förändringar. Däremot påtalas att behandlingsmetoden som sådan kontinuerligt bör följas upp i syfte att säkerställa att miljöfördelarna är av sådan art att metoden fortsatt bör vara skattebefriad. Vad därefter avser frågan om skattebefrielse för slam- behandling i biologiska slamfilter kan utredningen inte finna anledning att genom skattebefrielse gynna denna metod generellt. Inte heller skall skattebefrielse medges för framställd och uppsamlad deponigas. Nettodeponimetoden, dvs. principen att allting som förs in till anläggningen beskattas och allting som förs ut från anläggningen berättigar till avdrag (se avsnitt 3.4), kan i vissa fall medföra pro- blem för den som bedriver deponering parallellt med andra behandlingsformer inom en och samma anläggning. I synnerhet gäller det behandlingsformer som medför stora viktförluster. Gemensamt för dessa behandlingsformer är att det sker en stor avgång av framför allt vatten, men även andra ämnen, som gör att avfallet efter behandling kan ha minskat i vikt med upp till 50 pro- cent. Eftersom den produkt som förs ut från anläggningen väger betydligt mindre än det avfall som förts in skulle skattefrihet i form av avdragsrätt innebära att behandlingsformerna trots allt belasta- des med avfallsskatt till viss del. För att inte anläggningar som bedriver såväl deponering som annan behandling skall missgynnas, är vissa behandlingsformer uttryckligen skattebefriade. De behandlingsformer som är aktuella är kompostering, reaktorbaserad rötning, förbränning, tillverkning av fast lagringsbart bränsle, avvattning och – förutsatt att avfallet är flytande – rening. Skattebefrielsen kommer till uttryck genom att avfallsbehandlingsmetoderna är undantagna från skatteplikt enligt Skattebefrielse för vissa behandlingsmetoder m.m. 6 § lagen (1999:673, LSA) om skatt på avfall. Detta innebär att någon redovisning inte skall ske i deklarationen (se avsnitt 3.7.2.) samt att någon avfallsskatt inte skall betalas. En förutsättning för att undanta det avfall som avvattnas, renas eller flytande avfall i vassbädd från skatt är att det vatten som avgår från behandlingen inte deponeras inom anläggningen. I förarbetena (prop. 2000/01:31, s. 62) anför regeringen att det inte finns skäl att detaljreglera hur detta skall ske. Som ett exempel nämns att vattnet kan ledas direkt till det kommunala avloppsnätet eller recipient. Andra lösningar kan vara att hanteringen också omfattar mellanlig- gande reningssteg eller utjämningsdammar. För de rester som uppstår efter genomförd behandling skall avfallsskatt tas ut. Detta gäller emellertid inte för behandling av flytande avfall i vassbädd. Skälet härför är att det p.g.a. den långa behandlingstiden kan bli svårt att avgöra när behandlingen är slut- förd samt att den lilla del som blir kvar efter behandlingen bör kunna användas för lämpliga ändamål (jfr prop. 2000/01:31, s. 59). När det gäller rötning var det lagstiftarens mening att endast den mer utvecklade reaktorbaserade rötningen skulle komma i fråga för undantag och således inte deponering i s.k. bioceller. Genom rättstillämpningen har det emellertid visat sig att utformningen av skattebefrielsen för rötning inte varit entydig.