sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrens- problem. För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2. 5.3.1Rumsuthyrning och camping (7 kap. 1 § andra stycket 1 ML) Omsättning av fastigheter samt olika former av överlåtelser och upplåtelser (uthyrning) av fastigheter undantas enligt huvudregeln från beskattning. När det gäller rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och mot- svarande i campingverksamhet framgår dock uttryckligen att sådan uthyrning skall beskattas (fastän det är en form av fastighets- upplåtelse). Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML är tillämplig skattesats . Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för hotelltjänster 1992 och 1993 var att åt- gärden skulle stimulera turismen i (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regional- politiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 Av redogörelsen i bilaga 2 framgår med att det funnits behov av att få tillämpningsområdet för bestämmelsen bedömd i ett flertal fall. Avgränsningsproblemen har varit av olika art och både berört avgränsningar mellan olika skattesatser och mellan beskatt- ning och undantag från beskattning. Av rättsfallen och uttalanden framgår att det funnits problem att klarlägga hur själva hotell- och campingtjänsten skall definieras. Exempel på frågeställningar som domstolarna och uttalat sig om är hur en viss uthyrning skall bedömas. Frågan har då varit om uthyrningen enligt huvudregeln skall undantas från beskattning såsom upplåtelse av fastighet eller om uthyrningen skall beskattas enligt nu aktuell bestämmelse (redu- cerad skattesats). Exempel på sådana bedömningar har varit: asyl- sökandes boende i stugor, uthyrning av företagslägenheter, boende på sjukhem, uthyrning av festvåning, uthyrning av studentrum och boende på hälsohem. Avgränsningen mellan beskattning med den reducerade skatte- satsen och normalskattesatsen har varit föremål för bedömning ifråga om hur en uthyrning av plats för båt i gästhamn skall klassificeras (campingverksamhet eller annan tjänst). En annan huvudtyp av transaktioner som har medfört avgräns- ningsproblem och behov av klarlägganden är så kallade samtidiga tillhandahållanden. Ett tillhandahållande kan bestå av flera kompo- nenter som man betalar en gemensam ersättning för (se avsnittet 4.3.1 och bilaga 3 om delnings- och huvudsaklighetsprincipen). har uttalat att förutom själva rumsuthyrningen bör hotelltjänsten omfatta vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyrningen. Som exempel har angett att detta bör gälla telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt. Å andra sidan har Regeringsrätten slagit fast (RÅ 2001 ref 69) att en uppdelning skall göras av ersättningen när gemensam ersättning tas ut för hotellrum och frukost. I dessa fall skall den del av ersättningen som belöper på frukosten beskattas med normalskattesatsen medan hotelltjänsten skall beskattas . Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Rumsuthyrning har till skillnad mot övriga varor och tjänster som beskattas med reducerad skattesats beskattats med reducerad skattesats (tidigare reducerat beskattningsunderlag) ända sedan mervärdeskattelagens införande 1969, med undantag för . Det kan därför antas att i vissa avseenden finns det en fast praxis. Å andra sidan har flera av de rättsfall som har redovisats i bilaga 2 avgjorts relativt vilket kan tala för att det kan komma behov av fler klarlägganden i anledning av dessa. Det är också troligt att hotellen kan erbjuda olika nya typer av tjänster i samband med boendet som rättstillämpningen i någon form kan behöva ta ställning till. Tjänster som har samband med t.ex. Internet kan antas öka i omfattning. När det gäller redovisade avgränsningsproblem skulle den största förenklingen inom det här området vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av hotell- tjänsten och alla de olika typer av tjänster som kan tillhandahållas i samband med utnyttjande av en sådan tjänst skulle då beskattas med samma skattesats. Om tjänsterna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mer- värdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragningsproblem som framkommit i redogörelsen skulle då försvinna. Det skulle då t.ex. inte finnas någon anledning att dela upp beskattningsunderlaget mellan hotelltjänsten () och restaurangtjänsten () när frukost eller andra måltider etc. ingår i rumspriset vid en hotell- vistelse. Enligt uttalande av bör i hotelltjänsten kunna ingå vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyr- ningen (t.ex. telefon, telefax, betal-TV, bad, bastu och tvätt). Den bedömning som måste göras om sådana tjänster skall anses underordnade hotelltjänsten eller inte bortfaller också vid en likformig beskattning med normalskattesatsen. Enligt utredningens uppfattning är hittillsvarande praxis när det gäller tillämpningen av delnings- och huvudsaklighetsprincipen för tjänster med anknyt- ning till hotellvistelse långt ifrån klarläggande och knappast invändningsfri. Det är t.ex. oklart hur praxis förhåller sig till de principer för uppdelning av beskattningsunderlag som EG-dom- stolen lagt fast. När det gäller frågan om huruvida beskattnings- underlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 Card Pro- tection () det vägledande EG-rättsfallet. Se mer om denna fråga i avsnitt 4.3.1 och bilaga 3. I de fall en uppdelning av beskattningsunderlaget måste ske leder detta mycket ofta till hanterings- och kontrollproblem, se vidare kapitel 9. En likformig beskattning skulle minska avgränsningsproblemen. Ur gränsdragnings- och tillämpningssynpunkt anser utredningen således att den reducerade skattesatsen för rumsuthyrning i hotell- rörelse och upplåtelse av campingplats bör slopas. Om man anser det angeläget att dessa tjänster även fortsätt- ningsvis bör beskattas med en lägre skattesats än normalskatte- satsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna något slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genom- föras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. Såvitt utredningen kan bedöma finns det inte någon enskild åtgärd som både skulle leda till att nuvarande situation för- bättras och som också är EG-rättsligt genomförbar. Om det däremot skulle vara möjligt EG-rättsligt att införa redu- cerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som i viss mån skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Om hotell- tjänsten och restaurangtjänsten skulle beskattas med samma redu- cerade skattesats skulle det medföra att nuvarande uppdelning av beskattningsunderlaget på t.ex. boendet och frukosten på hotellet inte skulle behöva göras. Någon möjlighet att införa reducerad skattesats för serverings- tjänster finns dock inte enligt gällande regler i sjätte direktivet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Kommissionens förslag till direktiv har dock stött på hårt motstånd i olika delar. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om ut- redningens bedömning av kommissionens förslag i denna del. Konstaterande i fråga om skillnaden i skattesats mellan hotell- tjänsten och servering får dock inte tas till intäkt för att utredningen sammantaget förordar lösningen att serverings- momsen sänks om detta skulle bli möjligt efter en eventuell ändring av EG-reglerna. Det måste också tilläggas att även om momsen kunde sänkas på restaurangtjänster, så skulle tillämpningsproblemen kvarstå vad gäller övriga tjänster som tillhandahålls i samband med hotell- verksamheten. 5.3.2Transport i skidliftar (7 kap. 1 § andra stycket 2 ML) Transport i skidliftar beskattas med den reducerade skattesatsen . Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för transport i skidliftar var att åtgärden skulle stimulera turismen i (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli bety- dande. Det har i detta sammanhang även uttalats att skidliftsverk- samhet har vital betydelse för den svenska fjällturismen. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 När det gäller mervärdesbeskattningen av skidliftar kan man av kartläggningen i bilaga 2 konstatera att det egentligen inte fram- kommit några avgränsningsproblem av betydelse i den bemärkelsen att det skulle vara svårt att avgöra vad som är en transport i en skidlift. Ett konkret avgränsningsproblem är när skidliften används även . I det fallet har lagstiftaren uttalat att Det förhållan- det att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt (prop. 1991/92:50 s. 16). Lagstiftaren har således förut- sett att transport i skidliftar oavsett årstid skall få tillämpa den reducerade skattesatsen . Om liften eller kabinbanan inte används som skidlift blir frågan i stället om tjänsten skall anses utgöra personbefordran och be- skattas eller anses utgöra annan tjänst som enligt huvudregeln beskattas med normalskattesatsen (se mer om avgränsningen mellan persontransport och annan transport under avsnitten om personbefordran i detta kapitel och i bilaga 2). I ett kammarrättsavgörande som har återgetts i bilagan var frågan om tillhandahållandet av ett fotografi vid försäljning av liftkort skulle omfattas av liftkortets reducerade skattesats eller inte. I avsnitt 4.3.1 och bilaga 3 har redogjorts för delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen. Tillämpning av dessa principer blir aktuella i de fall ett tillhandahållande består av flera delar och delarna var för sig beskattas olika (normalskattesats, undantag från beskattning respektive beskattning med någon av de reducerade skattesatserna). Avgränsningsproblemet i det här fallet är således inte något som är specifikt för transport i skidliftar, men att det aktualiseras i detta sammanhang beror just på att skidliftar fått en skattesats som avviker från 25-procentsnivån. När det gäller de refererade målen (se bilaga 2) från länsrätten och kammarrätten om beskattning av liftkort har dessa tvister egentligen inte i första hand uppkommit till följd av en oklar lag- stiftning utan i stället som en effekt av att företrädare för lift- anläggningarna vill att transport i skidliftar skall beskattas med den lägsta skattesatsen. I målen har bolagen enbart tagit ut mervärdes- skatt på omsättning av liftkorten. Som huvud- argument har bolagen menat att transporten i skidliften antingen utgör ett underordnat led i bolagets tillhandahållande av anläggning för utövande av idrott eller att den är en tjänst som har samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och som därför skall beskattas som en idrottstjänst (). Vid en diskussion om vilka problem som nuvarande avgränsning av tillämpningsområdet för transport i skidlift har medfört är det som nämnts inte konkreta praktiska avgränsningsproblem som visat sig ge svårigheter i första hand. I stället är det problem ur ett rättviseperspektiv. Även om liftkorten redan beskattas med en lägre skattesats än konsumtion i allmänhet är det egentliga proble- met som det framställs att företrädare för branschen (och kanske även konsumenter) upplever det som orättvist att idrott och per- sonbefordran beskattas ännu lägre (se redovisningen av synpunkter i bilaga 2). Företrädare för branschen har starkt uttalat sitt missnöje i olika sammanhang över att transport i skidliftar beskattas med 12 pro- cent medan mervärdesskatt för omsättning av idrott och person- befordran tas ut . Man har förutom rättviseaspekten även påtalat att en sänkning av skattesatsen skulle ge branschen bättre förutsättningar. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Om den reducerade skattesatsen för transport i skidliftar skulle slopas finns det situationer som skulle förenklas. En illustration utgör det rättsfall om fotografering som tillhandahålls tillsammans med liftkort som har redovisats i föregående avsnitt. Transporten i skidliften och försäljningen av fototjänsten skulle vid tillämpning av enbart en skattesats automatiskt beskattas med samma skattesats (normalskattesatsen). Utredningen anser därför att en likformig beskattning med normalskattesatsen är det bästa sättet att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem och som i detta fall olika former av rättvise- och konkurrensdiskussioner (branschen anser att det är orättvist att transport i skidliftar beskattas medan idrott beskattas ). När man ser på frågan om rätt skattesats för transport i skidliftar är det tydligt att problem vid den praktiska tillämpningen (av- gränsnings- och tillämpningsproblem) inte utgör skäl för att förändra beskattningen i den riktning branschen förespråkar. Uppgiften består mer i att överväga de rättvisekrav som branschen ställt på att det inte borde vara högre moms på transport i skidlift än på personbefordran respektive utövande av idrott. Den rättvisa beskattning branschen framför allt är ute efter avser en jämförelse med den lägre beskattade idrotten. Det är enligt utredningens uppfattning möjligen lämpligt att man, för det fall en lägre skattesats skall bibehållas för transport i skidlift, återigen överväger skälet till varför transport i skidliftar skall behandlas mer förmånligt mervärdesskatterättsligt än andra tjänster. Om skälet är att branschen har konkurrens mot utlandet eller att regioner i bör gynnas är det knappast någon bra idé att inordna transport i skidliftar under utövande av idrott. En fort- satt knytning till turismbranschen (hotelltjänster m.m.) är då naturlig. Om man i stället skall prioritera den rättvise- och konkur- rensaspekt branschen fört fram att skidåkning också är idrott kan det finnas skäl att knyta tjänsten till idrottsområdet. Det är klart att transport i skidliftar kan inrymma flera olika moment. Transportmomentet kan vara av så stor betydelse att det skulle kunna motivera att tjänsten räknades som persontransport. Till stöd för ett sådant resonemang kan man t.ex. anföra att betal- ningen gäller transporten upp till toppen och inte nedför backen. Å andra sidan kan transportmomentet vid en helhetsbedömning upplevas som underordnat konsumentens syfte att utöva idrott. Vid en jämförelse med våra grannländer ser man att valt att klassificera tjänsten som personbefordran medan inordnar tjänsten under idrott. Något objektivt rättvist synsätt existerar knappast, utan det är närmast ett ställningstagande som får ske på politisk nivå. Vid en enhetlig mervärdesskatt på all konsumtion kan diskussioner av detta slag undvikas helt. regleras transport i skidliftar som en särskilt utpekad tjänst i ML. Frågan är om det finns något som förhindrar en sådan behandling. Enligt utredningens bedömning går det knappast mot bakgrund av de rättsfall som avgjorts i (se kapitel 4 och bilaga 3) och även med beaktande av de resonemang som förs i kommissionens förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) att påstå att den regel som tillämpas i strider mot EG- rätten. kan alltså, enligt utredningens bedömning, välja mellan att ha kvar nuvarande regel, införa full mervärdesskatt, eller att införa samma skattesats som för idrott alternativt som för personbefordran. För det fall transport i skidlift inte vore särskilt reglerad i ML skulle den med största sannolikhet anses utgöra utövande av idrott. Sammanfattningsvis så finns det egentligen inte några tungt vägande avgränsnings- eller tillämpningsproblem som motiverar en sänkning av nuvarande skattesats. Ur avgränsnings- och tillämp- ningssynpunkt är det i stället till fördel om full mervärdesskatt införs. En sänkning av skattesatsen kan motiveras av om det av något skäl skulle anses angeläget att inom momssystemets ram ytterligare gynna aktörer som konsumerar eller producerar denna tjänst (företagen eller konsumenterna). Ett annat skäl är om den orättvisa som branschen nu anser sig uppleva gentemot idrott (och person- befordran) skulle kunna utgöra motiv för att skattesatsen sänks ytterligare. 5.3.3Försäljning av konstverk (7 kap. 1 § andra stycket 3 ML) Mervärdesskatt tas ut för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk om verksamheten medför skattskyldighet. Enligt 1 kap. 2 a § ML medför omsättningen skatt- skyldighet endast om beskattningsunderlaget för beskattningsåret uppgår till lägst . Möjlighet till frivillig skattskyldighet finns även om konstnären inte kommer upp till detta belopp. Den reducerade skattesatsen gäller även för all import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vad som innefattas i dessa begrepp anges i definitioner i 9 a kap. 5–7 §§ ML. Defini- tionerna i ML är i detta sammanhang i stort sett överensstämmande med motsvarande regler i det sjätte mervärdesskattedirektivet. När konstverk säljs i eget namn av annan än upphovsman eller dennes dödsbo tillämpas normalskattesatsen. Det medför bland annat att gallerier som i eget namn säljer konstverk skall ta ut moms . Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats I utredningar och propositioner hade konstaterats att någon mot- svarighet till ML:s dåvarande undantag från beskattning inte fanns i det sjätte mervärdesskattedirektivet. När reglerna om vinstmargi- nalbeskattning infördes menade regeringen att det var rätt tidpunkt att införa skatteplikt. Skälet till att en omsättningsgräns om infördes kan antas ha varit kultur- politiskt. Att reducerad skattesats infördes angavs bero på att det skulle kunna bli billigare för en köpare som inte var skattskyldig att för- värva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett jämfört med att importera dessa från tredje land. Detta skulle i så fall bero på att marginalbeskattningen inte tillämpas i fråga om import, och den omständigheten menade man således talade för att reducerad skattesats skulle tillämpas på import. I det fall konst- verket omsattes av upphovsmannen eller dennes dödsbo skulle beskattning i princip ske (om omsättningen översteg ). För att inte konkurrenssnedvridningar skulle uppstå menade man att även dessa omsättningar skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . Utredningens tolkning är att man där kan ha avsett att upphovsmännens omsättning inte sker med tillämp- ning av marginalbeskattningsprincipen. De konkurrensresonemang som ligger bakom skattesatsen för upphovsmans omsättning av konstverk förefaller emellertid sammanfattningsvis tämligen oklara. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att organisationer på området har synpunkter på nuvarande regler och även önskemål om att reglerna i vissa avseenden skall förändras. Följande frågor har tagits upp: Skattesatsen för konstgalleriers försäljning av konstverk borde sänkas. Skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos omsätt- ning av konstverk borde sänkas. Reglerna är mycket komplicerade och beskattning kan både ske enligt olika skattesatser och med tillämpning av särskilda regel- system (vinstmarginalmetoden, importmoms och förvärvs- moms). En följd av det är att priset för konsumenten kan variera kraftigt. Definitionerna av konstverk är bristfälliga. borde utnyttja de möjligheter EG-rätten medger till fullo att tillämpa reducerad skattesats (t.ex. reducerad moms för vissa fotografier). Byggnadskonst borde beskattas med en lägre skattesats. Tillämpningen av momsregler för s.k. droit de suite borde för- ändras. Det kan uppstå problem att avgöra hur beskattningen skall ske när en konstnär får ett uppdrag att göra ett konstverk. Beskatt- ning kan ske som överlåtelse av konstverk (), som utförande av ett arbete () eller som överlåtelse av upp- hovsrätten (). Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Den största förenklingen för att komma till rätta med gränsdrag- ningsproblem inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av konstverk, import av konstverk, omsättning av brukskonst, ut- förande av byggnadsverk, omsättning av olika upphovsrätter och omsättning av andra tjänster (såsom uppdrag att utföra en målning) skulle då alla beskattas med normalskattesatsen. Om tjänst- erna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragnings- och rättviseproblem som organisationerna redo- visar skulle då försvinna. åberopas ofta rättviseskäl (kon- kurrensskäl) för att ytterligare någon typ av omsättning skall få tillämpa reducerad skattesats. Det gäller t.ex. konstförsäljning som ett galleri utför, försäljningar av fotografier och utförande av bygg- nadskonst. Om normalskattesats infördes generellt skulle den typen av krav bortfalla. Med tanke på det ytterligt komplicerade och svårtolkade regelverket skulle en generell övergång till tillämp- ningen av normalskattesatsen innebära stora förenklingar. Som framgår av Statskontorets undersökning (bilaga 8) står emellertid flertalet konstnärer helt utanför mervärdesskatte- systemet. Vid en enhetlig skattesats skulle dessa konstnärer vid en jämförelse komma bättre ut än de som är skattskyldiga. Det kan också noteras att i betänkande Mer- värdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås förändringar vilka skulle kunna föranleda att fler konstnärer blir skattskyldiga. Dessa frågor får hanteras i utredningens slut- betänkande. Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av vissa konstverk m.m. skall beskattas med en lägre skattesats än normal- skattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. En fråga som förts fram är att skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk borde sänkas till samma nivå som gäller för konstnärs egen försäljning. Företrädare för branschen har uppgett att en sådan åtgärd skulle skapa enhetlighet och samordning av regelsituationen och att åtgärden både skulle stimulera marknaden och minska konkurrensproblemen gentemot ideella föreningars tillhandahållanden och gentemot gallerier i andra länder. Frågan har behandlats av vid ett flertal tillfällen. Utskottet har därvid konstaterat att det enligt gällande EG-regler saknas stöd för att införa reducerad skattesats för galleriers försälj- ning av konst (2000/01:SkU15). har i ett yttrande till över den skrivelse Konstnärernas Riksorga- nisation, och ingett till departementet (dnr Fi2001/3297) delat den uppfattningen.