sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Eftersom tillsynen syftar till att kontrollera att certifierat kassaregister finns och att samtliga kassaregister som används uppfyller föreskrivna krav blir utrymmet för skyldigheten att lämna upplysningar och tillhandahålla handlingar begränsad till vad som är nödvändigt för en sådan bedömning. Näringsidkares skyldigheter omfattar däremot inte att lämna upplysningar eller handlingar som syftar till att kontrollera att samtliga intäkter ingår i intäktsredovisningen och beskattas. Huruvida kassaregistret faktiskt används vid all försäljning får kontrolleras inom ramen för den reguljära skattekontrollen. Vidare föreslås i avsnitt 10.2.6 att särskilda kontrollbefogenheter införs för kontantbranscherna. En handling som regelmässigt behövs för tillsynen är protokoll från senaste återkommande kontroll. Används ett leasat kassaregister eller har ett begagnat kassaregister förvärvats kan behöva tillgång till leasingavtal eller köpeavtal för att kunna bedöma om anmälningsskyldighet uppfyllts i rätt tid. Om näringsidkaren uppger att verksamheten inte omfattas av kravet på certifierade kassaregister bör också få ställa frågor om den bedrivna verksamheten om det behövs för att bedöma om skyldighet att registrera betalning i kassaregister föreligger. En särskild fråga är om inspektioner bör få företas oanmält eller om näringsidkaren skall underrättas i förväg. En viktig del av inspektionen är att samtliga kassaregister som används i verksamheten kan kontrolleras. För att näringsidkaren inte skall ha möjlighet att – endast inför inspektionen – ta bort kassaregister som används vid sidan av de anmälda kassaregistren måste det vara möjligt att göra oanmälda besök. Rätt till biträde av polismyndighet En annan fråga är hur en situation då näringsidkaren motsätter sig en inspektion skall hanteras. Marknadskontroll och annan tillsyn får vanligen företas även mot den enskildes vilja och tillsynsmyndigheten har regelmässigt rätt att begära biträde av myndighet som har rätt att använda tvång. Kontrollbesök enligt lagen om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. är ett exempel på reglering inom skattekontrollområdet där det saknas möjligheter till tvång. Enligt lagen får för att identifiera en person som bedriver eller kan antas bedriva torg- och marknadshandel besluta om kontrollbesök på den plats där handeln bedrivs. får begära legitimation, men har inga sanktionsmöjligheter om den enskilde vägrar att legitimera sig. Bristen på tillgång till sanktioner har enligt vad uppgett inte varit något problem i den praktiska tillämpningen. Begäran om legitimation är enligt vår mening inte en kontrollsituation som kan jämföras med undersökning av kassaregister. En undersökning av kassaregister kommer vanligen att genomföras i näringsidkarens egen affärslokal och inspektören behöver tillgång till kassaregistret. Det är således fråga om en mer omfattande kontroll än en identitetskontroll som utförs på annan plats än i näringsidkarens egen lokal. Det är vidare angeläget att kontrollen kan utföras och det saknas alternativa vägar att få fram informationen. Det finns enligt vår bedömning en inte obetydlig risk att inspektören nekas omedelbar tillgång till kassaregistret om han inte har rätt att begära biträde av myndighet som får använda tvång. Om näringsidkaren motsätter sig inspektionen och saknar rätt att begära biträde är den enda möjligheten för att kunna genomföra en kontroll av de kassaregister som finns i lokalen att fatta ett interimistiskt beslut om revision i den reviderades verksamhetslokaler enligt 5 § och 15 § tvångsåtgärdslagen. En förutsättning för ett sådant beslut är att det finns en påtaglig risk att det som får besiktigas och provas undanhålls, förvanskas eller förstörs innan länsrätten kan fatta beslut. En omständighet som enligt uttalande i förarbetena kan tyda på sabotagerisk är att grunden för vägran till samverkan inte framstår som rimlig eller endast kan ses som ett sätt att vinna tid (se prop. 1993/94:151 s. 154). Huruvida den omständigheten att nekas tillträde vid en oanmäld inspektion av kassaregister är tillräcklig för att påtaglig risk skall anses föreligga torde vara beroende av vilka skäl som anges i det enskilda fallet och vad som i övrigt är känt om verksamheten. I de flesta fall skulle förutsättningar för tillämpning av tvångsåtgärdslagen sannolikt inte finnas. Vår bedömning är mot bakgrund härav att för att genomföra tillsyn bör ges möjlighet att begära biträde från polismyndighet. Möjligheten att begära biträde skall naturligtvis användas restriktivt. Redan det förhållandet att har rätt att begära biträde kan också antas medföra att behovet av att utnyttja den möjligheten blir mindre. Rättssäkerhet och personlig integritet skall enligt vad som ovan föreslagits vid tillsyn ha rätt att göra inspektioner i näringsidkares verksamhetslokal. Det innebär att frågor kring rätten till personlig integritet och rätts- säkerhet aktualiseras. Vid avvägningen mellan å ena sidan samhällets intresse av effektiv kontroll och å andra sidan enskildas rätt till personlig integritet och rättssäkerhetsgarantier bör beaktas att fråga inte är om en omfattande skattekontroll utan en begränsad tillsyn av kassaregister. Var och en har enligt artikel 8 i rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korre- spondens. I 2 kap. 6 § RF finns det ett skydd mot husrannsakan och liknande intrång. Bestämmelsernas tillämpningsområden är inte begränsade till enskilds bostad, utan kan åberopas även avseende åtgärder i enskilds verksamhetslokal (se ovan avsnitt 10.1.1 och 10.1.2). En åtgärd bedöms dock som känsligare om den företas i en bostad än i en verksamhetslokal. Det krävs därför starkare skäl för åtgärder i bostäder. I regleringar om offentlig tillsyn är det vanligt att tillträdesrätten av rättssäkerhetsskäl uttryckligen begränsas till att inte avse bostäder (se t.ex. betänkande Tillsyn – förslag om en tydligare och effektivare offentlig tillsyn, SOU 2004:100 s. 207, 26 § produktsäkerhetslagen [2004:451] och 6 kap. 4 § lagen [2003:113] om elcertifikat). Vi föreslår att inspektion skall få företas i verksamhetslokal i den mening begreppet har i tvångsåtgärdslagen. Det innebär att tillträdesrätten inte innefattar vad som i dagligt tal avses med bostad. Om verksamheten bedrivs i anslutning till bostaden i en lokal som är avskild från bostadsytorna bör lokalen där verksamheten bedrivs däremot betraktas som en verksamhets- lokal. Inspektion kan därmed göras i lokalen. Tillsyn av den art som det här är fråga om syftar ytterst till att åstadkomma förutsättningar för skattekontroll. Det är ett ändamål för vilket det är tillåtet att begränsa enskildas rättigheter enligt såväl artikel 8 som 2 kap. 6 § RF. De åtgärder som skall få företas i verksamhetslokalen är väl avgränsade och begränsade. I de allra flesta fall bör de kunna genomföras utan att verksamheten påverkas annat än marginellt. För att betona vikten av att genomför tillsynen så att minsta möjliga olägenhet uppstår för näringsidkaren föreslås en bestämmelse om allmänt hänsyns- tagande (se 18 § i lagförslaget). har också att iaktta de allmänna principerna ändamålsprincipen, behovsprincipen och proportionalitetsprincipen. Enligt ändamålsprincipen får ett ingripande mot en enskild vidtas endast i det syfte som har motiverat den lagstiftning som läggs till grund för ingripandet. Behovsprincipen innebär att en åtgärd bara får vidtas om det finns ett påtagligt behov av det och om det inte är möjligt att nå det avsedda resultatet med andra, mindre ingripande medel. Proportionalitetsprincipen kräver att den som beslutar om en åtgärd i varje enskilt fall prövar om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. Både arten och varaktigheten av ingripandet måste stå i rimlig proportion till det önskade målet. Hänsynstagande och beaktande av dessa principer blir särskilt viktiga när åtgärder vidtas i verksamhetslokal som finns i anslutning till näringsidkarens bostad. Sammantaget bedömer vi att den här föreslagna formen för tillsyn inte går längre än vad som är absolut nödvändigt för att uppnå syftet med regleringen. Tillsynen är enligt vår mening också förenlig med de krav på respekt för näringsidkarnas integritet som bör ställas. Eftersom de föreslagna förfarandereglerna för tillsyn skiljer sig från vad som gäller vid revision enligt taxeringslagen med flera lagar är det viktigt att personal tydligt klargör för den kontrollerade vilken form av kontroll som bedrivs. Framkommer det vid tillsyn att ett eller flera kassaregister inte uppfyller föreskrivna krav bör detta dokumenteras och en sanktionsavgift utgå. Detsamma bör gälla om det konstateras att något kassaregister inte finns trots att näringsidkaren är skyldig att registrera försäljning i certifierat kassaregister. skall också kunna förelägga näringsidkaren att vidta rättelse . Det bör däremot inte vara möjligt att förbjuda användning av kassaregistret. Ett sådant förbud skulle i praktiken innebära att en näringsidkare som endast har ett kassaregister blir tvungen att upphöra med verksamheten. Först när nytt kassaregister har köpts in eller det gamla har åtgärdats skulle verksamheten kunna återupptas. Enligt vår bedömning står effekter av detta slag inte i rimlig proportion till den övervägande delen av de överträdelser som kan förekomma. Det är i stället rimligt att näringsidkaren får skälig tid på sig för att rätta till bristerna. Om så inte sker bör en ny och högre sanktionsavgift tas ut eller vitesföreläggande meddelas. Möjligheten att förena ett före- läggande med vite och utformningen av sanktionsavgiften behandlas i kapitel 11. Som framgår av tidigare avsnitt bedömer vi att tillsynen och skattekontrollen skall hållas åtskilda. Tillsynen måste för att vara tillräckligt effektiv kunna ske oanmält. Den måste också, utan föregående domstolsprövning, kunna genomföras oberoende av om den enskilde vill samverka eller inte. Taxeringsrevision är jämfört med tillsyn av kassaregister en betydligt mer omfattande och ingripande kontrollform som av rättssäkerhets- och integritetsskäl inte får genomföras med stöd av så vidsträckta befogenheter. Tillsyn kan därför inte formlöst övergå i revision. Om det vid tillsyn framkommer omständigheter som talar för att näringsidkaren i något avseende inte fullgör sina skyldigheter enligt skattelagstiftningen bör det i stället resultera i att en skatte- utredning inleds enligt de regler som gäller för sådan kontroll. Under förutsättning att tillsynen får tillräckligt stor omfattning bedömer vi att antalet fall då kassaregistrets plomberingar bryts blir få. Fusket kommer i stället att ske vid sidan av kassaregistret. Eftersom en bruten plombering är en stark indikation på att manipulation av kassaregister har skett i syfte att undandra skatt finns det ändå anledning att beröra hur den situationen bör hanteras. Upptäcks en bruten plombering vid tillsyn finns det i allmänhet skäl att inleda en revision. Underrättelse om revisionen i förväg kan underlåtas med stöd av 3 kap. 9 § fjärde stycket taxeringslagen eftersom det i en sådan situation regel- mässigt får anses vara av betydelse att göra en inventering av kassan och den kontrollen kan bli meningslös om underrättelse sker i förväg. Samtycker den reviderade inte till kassainventeringen eller till den efterföljande granskningen av räkenskaperna får en prövning enligt tvångsåtgärdslagen göras. En bruten plombering är ett så påtagligt tecken på ett avancerat skatteundandragande att det bör vara tillräckligt för att det skall anses finnas påtaglig risk för att den reviderade kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra det som får granskas, inventeras, besiktigas eller provas. Revisionen kan därmed genomföras med stöd av 5 § tvångsåtgärdslagen. Eftersom den reviderade känner till att revision skall ske får sabotagerisken anses så akut att granskningsledare kan fatta ett interimistiskt beslut med stöd av 15 § tvångsåtgärdslagen. Beslut om åtgärd i verksamhetslokal får verkställas av granskningsledare om det kan ske obehindrat. För att skall kunna agera tillräckligt snabbt i en situation som den vi har beskrivit krävs att det finns granskningsledare tillgängliga som kan kontaktas vid behov. Det vore givetvis enklare om beslut och verkställighet i stället kunde hanteras av den som utför tillsynen eller av annan större personalgrupp än granskningsledarna. Skälet till att granskningsledarna är den enda personalkategori vid som får besluta om och verkställa tvångsåtgärder är emellertid att det anses angeläget att frågor rörande tvångsåtgärder handläggs av särskilt utbildade tjänstemän med hög kompetens (prop. 1993/94:151 s. 103). Det finns enligt vår bedömning inte tillräckliga skäl för att göra undantag från det kravet för tvångsåtgärder som inletts efter tillsyn av kassaregister. Skatte- verket bör i stället organisera verksamheten så att detta kan hanteras på ett bra sätt. föreslår i betänkandet Tillsyn – förslag om en tydligare och effektivare offentlig tillsyn (SOU 2004:100) att det i en allmän lag om tillsyn skall tas in en bestämmelse som ger ett tillsynsorgan rätt att omhänderta handlingar och föremål som är av väsentlig betydelse för tillsyn om det finns risk att den objektsansvarige förstör dem. Syftet med bestämmelsen är att säkra möjligheten till kontroll och granskning av tillsynsobjektet. I fråga om tillsyn av kassaregister finns inte motsvarande behov av omhändertagande eftersom den under- sökning som skall göras av kassaregistret kan utföras i verksamhetslokalen. Den dokumentation av eventuella brister som behövs som underlag för beslut om sanktioner kan likaså göras på plats. Om kassaregistret eller information från detta behöver tas om hand för att användas i en skatte- eller brottsutredning bör det inte ske inom ramen för tillsynen utan enligt de regler som gäller för den utredning det är fråga om. Vårt förslag: skall få göra kundräkning, kvittokontroll och provköp för att kontrollera kontant- branscherna. I samband härmed skall även få göra kassainventering. Åtgärderna skall få vidtas i verksamhetslokal dit allmänheten har tillträde och på allmän plats i anslutning till sådan verksamhetslokal. I våra direktiv sägs att frågor som kan behöva övervägas är om inte kundräkning, provköp, kvittokontroll och teknisk kontroll av kassaregister bör kunna ske i ökad utsträckning utanför revisionsinstitutet. Den kontroll som vi föreslår skall kunna ske vid tillsyn kan beskrivas som teknisk kontroll (se avsnitt 10.2.5). De övriga arbetsmetoder som nämns i direktiven används vid kommunernas tillsyn av restauranger enligt alkohollagen. Kundräkning innebär att den tjänsteman som utför tillsynen utan att ge sig till känna observerar hur många kunder eller hur många maträtter som serveras . I ett senare skede jämförs kassaregistrets kontrollremsa eller uppgifter i journalminne med observationen. Provköp genomförs genom att tjänstemannen gör ett antal inköp som senare följs upp på motsvarande sätt som Kvittokontroll innebär att tjänstemannen utan att ge sig till känna observerar huruvida kunderna erbjuds kvitto. Kontrollerna utförs vanligen av kommunens egen personal eller av tjänstemän från som biträder kommunen som sakkunniga. Vid tillsyn enligt alkohollagen finns inget krav på att underrätta tillståndshavaren i förväg. Något krav på att tillsynen skall bedrivas i samverkan med tillståndshavaren finns inte heller. Det anses inte finnas något hinder mot att genomföra tillsynsbesök eller delar av dessa dolt utan att ge sig till känna för tillståndshavaren (se Statens folkhälsoinstituts lagen, kommentaren till 8 kap. 1 §). I följande avsnitt diskuteras vilket behov har av möjligheter att använda sig av kontrollåtgärder av nu aktuell typ. Vi lämnar också ett förslag på hur en reglering av sådan kontroll bör se ut. De i detta sammanhang betydelsefulla frågorna om rätts- säkerhet och personlig integritet tas upp i ett särskilt avsnitt. Medger gällande regelverk att använder dolda kontrollmetoder på fältet? Hur stort utrymme har för att använda dolda efter- forskningsmetoder som kundräkning, provköp och kvittokontroll är inte lagreglerat. Den slutsats som kan dras av de uttalanden i förarbeten som gjorts i olika sammanhang är att utrymmet för sådana åtgärder är oklart (se Ds 1997:23 s. 225 f., prop. 1997/98:10 s. 55, SOU 1997:86 s. 283 och prop. 1997/98:100 s. 69). JO har i ett samlingsbeslut (JO om moderna efterforsknings- metoder i skatte- och kronofogdemyndigheternas verksamhet – en undersökning av laglighet och lämplighet, 1984:1) gjort uttalanden som belyser de frågeställningar som denna typ av efterforsknings- metoder i beskattningsverksamheten väcker. JO uttalar i beslutet att det är fullt tänkbart och försvarligt med efterforskningsåtgärder på allmänna och enskilda platser där allmänheten har tillträde förutsatt att kraven på saklighet och opartiskhet respekteras, behovs- och proportionalitetsprinciperna iakttas, beslut om åtgärderna tas på chefsnivå och åtgärden dokumenteras. Utrymmet för efterforskningsåtgärder är enligt JO större om åtgärderna är kopplade till anhängiggjort ärende eller ingår i en tillsynsuppgift. Däremot är utrymmet begränsat för insatser med mera allmänt syfte. Systematiskt dold övervakning på individnivå är enligt JO en uppgift för i första hand polisen. Ett exempel på olämpliga metoder är dold trafikövervakning för att avslöja eventuell samåkning och felaktiga bilkostnadsavdrag. Metoden blir enligt JO individ- relaterad på ett sätt som väcker olust. I beslutet tar JO upp ett fall där dåvarande skattemyndigheten övervakat en grillbar i syfte att utreda om försäljningen avsåg servering eller avhämtning (intresset föranleddes av olika mervärdesskattesats för servering och avhämtning). Kontrollen gick till så att skatterevisorer från andra sidan gatan gjorde systematiska iakttagelser av hur försäljningen gick till. JO konstaterade att vem som helst kan stå och öppet iaktta kunderna från andra sidan gatan. Kontrollen riktade sig mot ett företag som öppet bjöd ut varor och tjänster för allmänheten i vanliga former. Det var enligt JO visserligen fråga om en systematisk efterforskning, men den var ganska öppet bedriven och kunde knappast sägas vara inriktad på de enskilda kunderna. JO ansåg att åtgärden i sig inte var olämplig. En annan sak var enligt JO att den kan diskuteras från andra utgångspunkter. Hänsyn borde enligt JO tas till vad allmänheten skulle tycka om saken om den blev känd och hur det skulle påverka allmänhetens syn på skatteförvaltningen och dess tjänstemän. Vidare borde beaktas vilken överskottsinformation revisorerna typiskt sett får från sin observationspunkt och vilken vana de har att hantera sådan information. Synpunkter av det slaget borde enligt JO leda till försiktighet i användningen. När JO gjorde ovan refererade uttalanden fanns inte regeln i 3 kap. 10 § taxeringslagen som slår fast att en revision skall bedrivas i samverkan med den enskilde. Samverkanskravet bör innebära att utrymmet för dolda åtgärder i form av kundräkning eller liknande inom ramen för en revision numera är ytterst begränsat. En annan sak är att exempelvis kundräkning kan genomföras under revisionen efter överenskommelse med den reviderade i syfte att ta fram underlag för jämförelse med redovisade intäkter under tidigare period. Finns det behov av dolda kontrollmetoder på fältet? Om vårt förslag på certifierade kassaregister genomförs kommer goda förutsättningar att finnas för kontroll av att intäkter som registreras i kassaregistret även beskattas. Det finns dock risk för att den som inte avser att redovisa samtliga intäkter vid taxeringen underlåter registrering i kassaregistret. Om denna form av kringgående inte effektivt kan kontrolleras finns det risk att den föreslagna regleringen med krav på certifierade kassaregister undergrävs. Det är vidare ur allmän synvinkel olämpligt att införa en reglering som kan kringgås om det saknas möjligheter till tillräcklig kontroll. Frågan är i vilken utsträckning den föreslagna regleringen och befintliga regler ger utrymme för att motverka skatteundan- draganden som sker genom att näringsidkaren låter bli att registrera försäljningen i kassaregister. I branscher där kunden vanligen behöver kvitto för att kunna utnyttja bytesrätt eller för eventuell reklamation är möjligheterna till sådant fusk mindre än i övriga branscher. Den föreslagna skyldigheten för näringsidkare att erbjuda kunden kvitto bör i viss utsträckning kunna motverka ett sådant förfarande. Kontroll av kassaregister vid tillsyn syftar till att kontrollera att de kassaregister som används i verksamheten är anmälda, certifierade och kontrollerade samt att de inte är förändrade på ett otillåtet sätt. Vid tillsynen kommer således inte fusk i den form vi nu diskuterar att upptäckas. Även vid revision är det svårt att upptäcka skatteundandraganden som skett på det sättet. I de fall underrättelse om revisionsbeslutet med stöd av 3 kap. 9 § taxeringslagen sker först i samband med verkställighet kan en inledande kassainventering göras utan förvarning. En konstaterad differens mellan vad som finns i kassan och vad som registrerats i kassaregistret kan bero på att alla försäljningar inte registrerats, men kan också bero på andra orsaker som t.ex. att växelkassan vid dagens början varit felräknad eller att fel belopp lämnats i växel vid försäljning. En förutsättning för att icke registrerade försäljningar skall kunna upptäckas är naturligtvis dessutom att dessa intäkter faktiskt förvaras i kassan. Det största problemet med revisionsinstitutet är dock att den kontrollformen är så arbetskrävande att endast ett fåtal näringsidkare kan kontrolleras. För att det skall vara möjligt att annat än i begränsad omfattning kontrollera – och därmed i förlängningen förebygga – att skatteundandraganden inte sker genom att försäljningar inte registreras i kassaregister krävs enligt vår bedömning tillgång till en enkel och effektiv kontrollform som kan nå många näringsidkare. Det bör inte krävas en misstanke om oegentligheter utan urvalet bör kunna ske slumpmässigt. Kontrollen måste vidare få företas dolt. Fördjupad skattekontroll av näringsidkare sker enligt gällande regelverk inom ramen för en revision. Det ligger utanför vårt uppdrag att föreslå generella förändringar av revisionsinstitutet. Enligt vår uppfattning finns det inte skäl för att vid sidan av revisionsinstitutet införa en särskild form av fördjupad skattekontroll för näringsidkare inom kontantbranscherna. En sådan kontroll skall alltså även i fortsättningen ske genom revision. En revision skall enligt 3 kap. 10 § taxeringslagen bedrivas i samverkan med den reviderade. Det är inte förenligt med samverkanskravet att inom ramen för en revision tillåta dolda åtgärder. Det förhållandet och effektivitetsskäl talar för att de ytterligare kontrollbefogenheter som behövs inte bör knytas till revisionsinstitutet, utan kunna användas utan samband med revision eller visst taxeringsärende. Ett fristående kontrollinstitut bör därför skapas. Resultatet av kontrollåtgärderna kan dock utgöra skäl att inleda en revision eller att utöva tillsyn. Utgångspunkten bör vara att åtgärder inom ramen för kontrollinstitutet skall utformas så att de kan genomföras utan tvång. Åtgärderna får inte innebära störningar i verksamheten. Det är de särskilda kontrollproblemen i kontantbranscherna och behovet att förhindra kringgående av kassaregisterkravet som motiverar ett särskilt kontrollinstitut. Tillämpningsområdet skall därför begränsas till näringsidkare som omfattas eller kan antas omfattas av kravet på kassaregister. Dolda åtgärder är effektiva för att kontrollera om registrering i kassaregistret sker. Erfarenheterna av sådana åtgärder inom alkoholtillsynen har också enligt vad utredningen har erfarit varit goda.