sou · GTB357d7 · 2006-01-01 00:00:00 — Det kan noteras att tre av nämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att sökandebolagets upplåtelse till golfklubben var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § andra stycket ML (såsom uthyrning av fastighet). ansåg att tai-chi skulle anses utgöra utövande av idrottslig verksamhet enligt ML. Sökanden bedrev en verksam- het där s.k. taiji (tai-chi) lärdes ut som en gymnastikform och även som traditionella övnings- och tävlingsformer med svärd respektive sabel. Av handlingarna i målet framgick att tävlingar förekommer i taiji i , , och . Nämnden som tittat på videoinspelningar av taiji ansåg att övningarna var att bedöma som en sådan aktivitet som var att hänföra till gymnastik. Det var därför fråga om idrottslig verksamhet enligt ML. Mervärdesskatt skulle tas ut av beskattningsunderlaget (Skattenytt 1998, s. 723). Frågan i målet var om yoga skulle anses utgöra idrottslig verksamhet. Sökanden hade lämnat in en videoupptagning och beskrev yoga på följande sätt. yoga är kroppsrörelser- nas yoga i kombination med andning och avspänning. Rörelserna utförs i takt med andningen och mentalt välbefinnande uppnås SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) genom fysisk aktivitet. ansåg att Harta-yoga- övningarna, såsom de förevisats på videoupptagningen och vad som i övrigt hade framkommit av handlingarna, var att anse som en sådan aktivitet som var att hänföra till gymnastik och därmed fråga om utövande av idrottslig verksamhet enligt ML. Förhands- beskedet har inte överklagats (Skattenytt 1999, s. 149). I mål var frågan om även Pilates utgjorde idrottslig verksamhet enligt ML. Nämnden anförde att Pilates, såsom aktiviteten före- visats på ingiven videoupptagning och av vad som i övrigt framgått av handlingarna, var att hänföra till en sorts gymnastik (styrke- träning). Fråga var därför om idrottslig verksamhet enligt ML. Målet har inte överklagats. har i ett förhandsbesked bedömt frågan om huruvida ridturer i terräng kan anses utgöra idrott och på den grunden få tillämpa reducerad skattesats. Bolagets avsikt var att anordna hel- och flerdagsturer. Den övergripande målsättningen med ridturerna uppgav bolaget i första hand var att under andra former än traditionella ridlektioner skapa möjlighet att utveckla färdigheter inom ridsporten. Under ridturerna skulle utbildning och praktik vävas samman. Utbildningen skulle vara av samma art som utbildningen vid ridskolan men mer allsidig. Skatterättsnämn- den menade i sitt beslut (inte överklagat i denna del) att ridturerna var att bedöma som en idrottlig verksamhet enligt ML och att mer- värdesskatt skulle tas ut av beskattningsunderlaget. Det kan noteras att kammarrätten i i dom fann att vildmarksritter med islandshästar inte ansågs utgöra personbefordran varför beskattning i det fallet skulle ske med normalskattesatsen (se avsnitt 11 om personbefordran). Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) Kammarrätten (mål nr 661-2001) Kammarrätten har i dom bedömt att skattesatsen för en verksam- het bestående av inomhusgokart ska utgöra eftersom verksamheten till största delen ansågs som förströelse och nöje. Det aktuella företaget var inte medlem i och var därmed inte heller medlem i . Företagets bananläggning var godkänd för såväl internationell som nationell tävlingsverksamhet för go-kart. Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning att verksamheten skulle betraktas som för- ströelse eller nöje. Länsrätten hade i sina domskäl uppgivit bl.a. att anläggningens målgrupp företag och privata sällskap sannolikt inte upprätthöll någon nämnvärd kontinuitet i sin gokartkörning. De interna tävlingarna torde snarare tjäna som syfte att erbjuda säll- skapen förströelse och nöje för stunden, än att få deltagarna att fortsätta träna för att med tiden prestera mera. Länsrätten anförde vidare: Bolaget har uppgett att licensierade förare från främst /en före- nings/gokartsektion nyttjar bolagets anläggning och att detta lett till ett nära samarbete mellan bolaget och /föreningens/ gokartsektion. Dessa förare får antas ha en kontinuitet i sitt utövande av gokartkör- ning och träna för att kunna prestera mera. Av förarbetena till mer- värdesskattelagen framgår emellertid att den enskilde besökarens syfte med aktiviteten inte kan tillmätas någon betydelse utan att det är aktivitetens syfte i allmänhet som är avgörande för frågan om en verk- samhet skall betraktas som idrott eller förströelse. Bolagets syfte kan, enligt länsrättens mening, inte i första hand anses vara att upplåta sina lokaler för licensierade gokartförare från olika klubbar. Detta måste ses som en mindre del av verksamheten. Kammarrättens dom överklagades till Regeringsrätten som dock beslöt att inte medge prövningstillstånd (RR:s mån nr 5595-2001). Det kan noteras att samma kammarrätt bedömde att en annan anläggnings verksamhet skulle beskattas (mål nr 3312-02). I ett förhandsbesked var frågan om rytmik- och dansträning skulle anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Bolaget bedrev genom en särskild musik- och rytmikpedagogisk undervisningsmetod en rytmikskola vars verksamhet riktade sig till SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) barn i åldrarna 4 månader till . Metoden byggde på fysisk akti- vitet där man med träning och inslag av lek och tävlingar utvecklar barnens förmåga i dans och rytmik. Träningen syftade enligt bolaget till att befrämja barnens musikaliska, motoriska, och kognitiva utveckling och hälsa samt att skärpa deras koncentra- tions- och inlärningsförmåga. Detta skulle ge barnen bättre förut- sättningar för dans- och musikutövande samt i övrigt främja deras skolarbete. Tävlingar i rytmik förekommer. Nämnden uttalade att för att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medförde inte att verksamheten var att hänföra till idrottslig verk- samhet. Nämnden konstaterade att verksamheten primärt syftar till att genom motorik-, koordinations- och andra rörelseövningar ut- veckla deltagarnas förmåga i rytmik och dans. Verksamheten riktade sig främst till förskolebarn och av deltagarna var . Mot den bakgrunden och med hänsyn till vad som framkommit på en till nämnden ingiven videoupptagning ansåg att verksamheten inte kunde anses utgöra idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende. Mervärdesskatt skulle därför tas ut . Ansökningen avsåg tre olika tillhandahållanden från ett bolag som tillhandahöll golflektioner. Frågan var vilken skattesats som skulle tillämpas. I den första typen av tillhandahållande skulle bolaget till- handahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur skulle till- handahålla dessa lektioner till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar. I den andra typen skulle golfklubben i sin tur tillhandahålla golflektionerna till en sportaffär som säljer lägerpaket som bl.a. ger möjlighet till golfinstruktion. I det tredje fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till företag som erbjuder golf- lektioner till sina anställda. fann att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod i ett åtagande att till- handahålla golflektioner. Att detta åtagande bestod i att tillhandahålla golflektioner till enskilda medförde inte att själva åtagandet skulle anses ha denna karaktär utan detta utgjorde enligt nämndens mening en separat tjänst. Inte i någon av Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) de med ansökningen avsedda fallen tillhandahålls en golflektion till den som skall utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga är om ett åtagande att tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap. 11 a § första stycket ML (idrottstjänst). Mervärdesskatt skulle därför tas ut av beskattningsunderlaget. Förhandsbeskedet har överklagats av sökanden. Med anledning av de nya regler som infördes på kultur-, idrotts- och utbildningsområdet upprättade RSV en promemoria med namnet Vissa nyheter inom mervärdesskatte- området 1997 (). I promemorian redogjorde RSV för vad beslutat och gav även sin syn på vissa tillämpnings- frågor. De ställningstaganden RSV gjorde i det sammanhanget återfinns i huvudsak i RSV:s handledning för mervärdesskatt (handledning för mervärdesskatt 2004, s. 643–651). I promemorian och i handledningen har flera uttalanden gjorts av RSV i syfte att ytterligare precisera tillämpningsområdet. Nedan följer exempel på sådana uttalanden. Verksamheter som är anslutna till bör presumeras utgöra idrott i ML:s mening. Motsvarande bör även gälla för trav- och galoppsäll- skap som är anslutna till respektive . För övriga aktiviteter får en prövning ske i det enskilda fallet. Som exempel på vad som kan an- ses utgöra idrott (utan att vara medlemmar i ) nämns styrke- träning, jazzdans, aerobics, workout och olika former av kamp- sport. Verksamheter som huvudsakligen syftar till att öka deltagarnas mentala välbefinnande, kan enligt handledningen och promemorian inte anses utgöra idrott. I promemorian exemplifierades detta med yoga och tai-chi. I handledningen konstateras nu att även tai-chi skall anses utgöra idrott enligt beslut . Som exempel på vad som inte kan an- ses utgöra idrott nämns vidare (förutom de exempel som redovisas i förarbetena) biljardspel på restaurang, ponnyridning på nöjesfält eller dans på t.ex. restaurang, hembygdsgård, nöjesfält eller i Folkets park. SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) I förarbetena angavs att med utövande av idrott avses även sådan idrottsutbildning som huvudsakligen består av praktisk idrotts- utövning. Som exempel på sådan utbildning nämndes golf-, rid-, tennis-, skid-, ishockey- och fotbollsskolor. I handledningen anges nu som ytterligare exempel att utbildningsverksamhet som bedrivs i en dansskola som syftar till tävlingsverksamhet utgör idrott enligt ML. Det konstateras att i en dansskola kan även s.k. konstnärlig dans, t.ex. balett, karaktärsdans och tillhandahållas. Då tävlingsverksamhet även förekommer i dess dansdiscipliner bör även utbildningstjänst avseende dessa presumeras utgöra idrott. I handledningen lämnas ett flertal andra anvisningar i avsikt att underlätta tillämpningen. Bland annat görs uttalanden om tjänster som har samband med den idrottsliga verksamheten och om lokaler för sport- och idrottsutövning. När det gäller verk- samheter som har ett samband med den idrottsliga verksamheten redogörs för när även uthyrning av idrottsredskap m.m. skall beskattas med samma skattesats (eller undantas från be- skattning) som idrottstjänsten. När det gäller lokal för sport- och idrottsutövning redogörs för vilka beskattningskonsekvenser som uppstår om lokalen upplåts för andra ändamål än sport, om lokalen uthyrs och när inventarier ingår i uthyrningen. I handledningen anger RSV vidare, med hänvisning till uttalan- den i prop. 1996/97:10, att idrottsutbildning måste tillhandahållas utövaren av idrotten för att en idrottstjänst ska anses föreligga. Det innebär enligt RSV att om en idrottsförening anlitar en idrotts- instruktör för att hålla idrottsutbildning för medlemmarna är be- stämmelserna om idrottsutbildning () inte tillämpliga i detta led. För idrottsinstruktören gäller i dessa fall i stället de allmänna bestämmelserna om utbildning vilket innebär en skattesats . För idrottsinstruktörens tillhandahållande av idrotts- utbildning gäller således skattesatsen vid tillhandahållan- den direkt till de enskilda utövarna medan skattesatsen gäller när instruktören är underentreprenör till en idrottsförening. skrivelse 040701 (dnr. 130330506-04/1152) om skattesats för verksamhet vid äventyrsbanor I skrivelsen uttalar sig om de äventyrsbanor som ett företag bedriver och särskilt de banor som är belägna högt över marken kan anses utgöra idrott i mervärdesskattelagens mening. Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) konstaterar att deltagarnas medverkan i vissa avsnitt av högbanan visserligen i hög grad medför fysisk ansträngning och till vissa delar även kan ha likheter med annan klättring. Beskriv- ningen av de olika övningarna, anläggningens uppbyggnad och företagets marknadsföring av verksamheten präglas dock menar man främst av äventyr, upplevelser och mentala utmaningar. Dessa moment utgör så dominerande inslag i verksamheten att den inte enligt ansågs uppfylla mervärdesskattelagens krav på idrottslig verksamhet. skrivelse 040917 (dnr. 130544322-04/113) om skattesats för qigong I skrivelsen konstaterar att det finns många typer av qigong och att det därför vid bedömning av tillämplig skattesats är nödvändigt att göra en individuell bedömning av vilken form av qigong som tillhandahålls i det enskilda fallet. Enligt bedömning är de former av qigong som fokuserar på rörelse och styrka, s.k. aktiv qigong/krigisk qigong och där det förekommer tävlingsverksamhet sådana aktiviteter som kan anses hänförliga till idrottsverksamhet. Mervärdesskatt skall därför tas ut i dessa fall. Kurser i s.k. passiv qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong) är däremot i allmänhet inte är att betrakta som idrott utan snarare ett sätt att skapa ett mentalt välbefinnande hos utövaren. menar därför att moms skall tas ut i dessa fall. skrivelse 050113 (dnr. 130744903-04/111) om skatte- sats för fotbollsgolf Av skrivelsen framgår bland annat följande. Fotbollsgolf beskrivs vanligen som en blandning av golf, bangolf och fotboll. Spelarna använder fotboll för att nå hål i stället för golfklubba och golfboll. Hålen kan ha varierande utseende. Det finns ofta hinder på banan. Det förekommer varianter av fotbollsgolf, t.ex. minfotbollsgolf och äventyrsfotbollsgolf. I sin bedömning menade att det allmänna syftet med fotbollsgolfen inte i första hand är att bedriva sport eller idrott. Banutföranden, arrangemang och själva ut- övandet talade för att fotbollsgolf närmast bedrivs som rekrea- SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) tion/förströelse/nöje. menade därför att fotbollsgolf inte motsvarar ML:s definition för idrottslig verksamhet. Tillämplig skattesats var därför . Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av hand- läggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på praktiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: När det gäller inomhusgokart har skattemyndigheterna i regel be- dömt aktiviteten som idrottslig verksamhet med tillämplig skatte- sats . Till ledning vid denna bedömning har särskilt be- aktats uttalanden i prop. 1996/97:10 där det anges att vid bedöm- ningen om en idrottslig aktivitet tillhandahålls eller inte är det akti- vitetens syfte i allmänhet som är viktig och inte den enskilde besökarens syfte. Frågan om tillämplig skattesats vid inomhus- gokart är föremål för rättslig prövning i Regeringsrätten. Rättsläget är således oklart inom detta område. Fråga har uppkommit om timvis uthyrning av en s.k. golfsimulator ska beskattas som tillhandahållande av en idrottstjänst eller som förströelse. Bedömningen av tillämplig skattesats blir här enligt skattemyndighetens uppfattning beroende av bl.a. var golfsimula- torn används. Är simulatorn exempelvis uppställd på ett varuhus eller nöjesfält får förströelsemomentet anses vara det primära var- för beskattning enligt myndigheten då bör ske . Sportdykning är i regel att hänföra till idrottslig aktivitet varför ut- bildning vid en sportdykarskola normalt är en idrottslig aktivitet och beskattas . Kurser i handhavande av utrustning eller kurser som till stor del avser teoretiska moment har dock inte betraktats som idrottslig verksamhet även om anknytning till sportdykning förekommer. Beträffande olika former av vattenaktiviteter för barn har gränsdragning fått lov att ske mellan vad som närmast kan betrak- tas som vattenlek () och träning av barn under former som kan jämföras med simskola (). Utnyttjande av en simhall för simning eller vattengymnastik är en idrottslig verksamhet medan lek i ett äventyrsbad utgör förströelse. Olika skattesatser blir således tillämpliga för dessa båda tillhanda- hållanden. I de anläggningar där en gemensam entréavgift tas ut för såväl inträde till simhall som till äventyrsbad, vilket inte alls är ovanligt, uppkommer därför avsevärda fördelningsproblem för att Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) kunna fastställa korrekt beskattningsunderlag för de olika tjänsterna. Även kontrollmässiga svårigheter uppstår till följd av den här sortens gränsdragningar. Sådana aktiviteter som brukar benämnas exempelvis qi gong eller yoga innehåller var för sig en mängd olika metoder som i varierande omfattning syftar till att öka deltagarnas mentala väl- befinnande men de innehåller också bl.a. gymnastiska övningar. Här uppkommer synnerligen svåra gränsdragningar mellan vad som är idrott respektive aktivitet för att öka den mentala hälsan. Som framgår av avsnittet Domstolsavgöranden ovan har i ett ärende ansett aktiviteten yoga som en idrottslig aktivitet. Här uppnåddes mentalt välbefinnande genom fysisk aktivitet. Exempel på ytterligare områden där det vid kontak- ter med näringslivet förekommer diskussioner beträffande aktivi- teternas karaktär av idrott eller ej är exempelvis körning med häst och vagn, femkamp inom s.k. upplevelseindustri, motorsports- utbildning som leder till förarlicens, sommarrodelåkning, körning med s.k. minibikes m.fl. Direktkravet när det gäller idrottsområdet vållar svårigheter. Golfinstruktörers tillhandahållande av instruktioner riskerar att bli behandlade olika ur momssynpunkt. Normalt säljer instruktören lektionen direkt till utövaren, dvs. Det före- kommer dock att lektionerna säljs via golfklubben i ett paket och då framför allt i samband med nybörjarkurser. Personer i före- ningen ger teorilektioner medan föreningen upphandlar praktik- lektionerna av instruktören. På detta sätt säljer instruktören inte sin lektion direkt till utövaren utan till klubben som säljer den vidare. Att idrottsutbildare i egenskap av underentreprenörer ska debitera moms med skattesatsen 25 %vållar diskussioner. Att köparens status är styrande för vilken skattesats som ska tas ut komplicerar tillämpningen. Här föreligger uppenbart risk för fel. De gränsdragningsproblem som tar mycket tid i anspråk är naturligtvis idrottsområdet. Gränsdragningarna är mycket svåra och det finns risk för en olikformig tillämpning. I vår region har vi många små företagare som etablerar sig i anslutning till de stora turistområdena och erbjuder kringaktiviteter som hundspanns- åkning, vildmarksritter, turridning med islandshästar, skoter- åkning, forsfärder, turer med häst och vagn m.m. Problemen är att de i regel inte kan anses ha som syfte att erbjuda någon tillträde till ett idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrott utan syftet kan snarare vara att erbjuda någon form av upp- levelse vid sidan om exempelvis skidåkning på längden och/eller tvären. Det blir i många fall långa och besvärliga diskussioner med företagarna om vad som är idrott respektive personbefordran eller någon annan typ av verksamhet de bedriver. SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) Andra problemområden som kan tänkas komma framöver men som jag ännu inte fått några signaler om är de s.k. aktivitetshusen av typ fångarna på fortet. Även om det i sådana tillhandahållan- den kan ingå moment av idrottslig aktivitet måste det ske en över- gripande bedömning av om huvudsaklighets- eller delningsprinci- pen ska tillämpas vid beskattningen innan ställning kan tas till frågan om rätt skattesats. Turistföretag transporterar upp skidåkare på fjället i en pistmaskin, under åkturen i pistmaskinen tillhandahålls lite lättare mat. Skid- åkaren/kunden tar sig ner genom off-piståkning tillsammans med turistföretagets guide. Persontransport (i pistmaskinen), idrotts- tjänst (offpiståkningen) och tillhandahållande av livsmedel eller är det fråga om en enda tjänst = offpiståkning med persontransport- tjänsten underordnad? har även frågor och ställningstaganden när det gäller turridning, go-cart, minimotorcykel. Idrott eller annat? Ständigt nya idrottsgrenar att ta ställning till. Vid en dansskola kan erbjudas danser benämnda blanddans, disco, freestyle, funk, orientaliskt, salsa, jazz, pyttedans, breakdance, latin mm. Dansutbildningarna delas i regel in i nybörjarkurser och fort- sättningskurser (s.k. terminsutbildning) 1996/97:10 anges att Det kan vidare presumeras att kurser som anordnas i olika sällskapsdanser, utan direkt koppling till tävlings- verksamhet, inte är sport eller idrott i mervärdesskattelagens mening. I momshandledningen s. 634 ff. anges att Kurser som anordnas i olika sällskapsdanser, utan direkt koppling till tävlingsverksamhet, utgör därmed inte idrott i ML:s mening med hänvisning till propositionen. Vidare anges att Utbildningsverksamhet som bedrivs i en dansskola som syftar till tävlingsverksamhet utgör idrott enligt ML. I en dans- skola kan även s.k. konstnärlig dans, t.ex. balett, karaktärsdans och fri- dans tillhandahållas. Då tävlingsdans även förekommer i dessa dans- discipliner bör även utbildningstjänst avseende dessa presumeras ut- göra idrott. Vidare är anslutet till vilket i sig bör presumera att dans utgör idrott. Vid gränsdragning om vad som utgör idrott är det aktivitetens syfte i allmänhet och inte den enskilde besökarens syfte som är avgörande vid bedömningen (prop. 19996/97:10 s 53 ff.). Som det ser ut är gränsdragningen inom området vid den prak- tiska tillämpningen näst intill omöjlig att göra. Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkät- undersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skatte- satser) i Idrott eller ej? I många situationer ger detta område upphov till konstruerade gränsdragningar mellan vad som är idrott och vad som är nöje. Gränsdragningarna mellan idrott/nöje och mellan kultur/nöje är svåra att göra. Vad är turridning, idrott eller nöje? Vad är restau- rangunderhållning eller konsert på en restaurang? Simhallar med kombinerad motionssim och äventyrsbad, gym mm. Företagen har ofta svårt att visa fördelningen då kunden kan utöva de olika aktiviteterna utan att registreras Av avsnitt 2 i denna bilaga om transport i skidliftar framgår att företrädare för skidliftsanläggningarna anser att transport i skid- liftar skall beskattas med samma skattesats som övrig idrott. Motioner i samt interpellationer och frågesvar Finansministern har vid ett antal tillfällen fått svara på frågor från riksdagsmän om avgränsningen mellan transport i skidliftar och idrott respektive persontransport. Frågeställarna har ifrågasatt varför moms tas ut på transport i skidliftar medan skattesatsen för utövande av övrig idrott är . För en redo- görelse för dessa frågor hänvisas till avsnittet om transport i skid- liftar. Ett annat problem som har uppmärksammats är att ideella före- ningar inom idrottsrörelsen inte har rätt att dra av den ingående moms som belöper på kostnader för anläggningar. I motioner så gott som har yrkanden framställts om att man bör pröva om inte föreningar som bedriver idrottsanläggningar kan befrias även från den ingående skatten. Se t.ex. motionerna 1994/95:Sk24 (bet. 1994/95:SkU07), 1998/99:Sk665 (bet.