sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Det finns dock innehavare av stadigvarande tillstånd för servering i slutet sällskap som inte bedriver näringsverksamhet och som därför faller utanför tillämp- ningsområdet för den nya lagen. Dessa tillståndshavare torde inte vara många och de återfinns inom den grupp som kan få dispens från alkohollagens kassakrav (undantag kan medges för serveringen inom ideella föreningar eller liknande slutna sällskap under förutsättning att inte restaurangliknande verksamhet bedrivs, prop. 2000/01:97 s. 61). Förändringen i detta avseende bedöms vara marginell. Även bland tillståndshavare som bedriver närings- verksamhet finns det företag som enligt vårt förslag utesluts från tillämpningsområdet för kravet på certifierat kassaregister. Det kan vara fallet i fråga om företag som endast har obetydlig kontantförsäljning. I den mån det saknas skäl för krav på kassaregister från skattesynpunkt kan ett sådant krav enligt vår bedömning inte heller motiveras utifrån de ändamål som alkohollagstiftningen syftar till att bevaka. Den omständigheten att vissa tillståndshavare som omfattas av alkohollagens krav på kassaregister inte kommer att omfattas av kravet på certifierat kassaregister enligt vårt förslag utgör därför inte skäl att behålla regleringen i alkohollagen. Den nya lagen innebär ökade krav på hur kassaregistret skall vara konstruerat och kommer att öka förutsättningarna för kontroll av att kontanta intäkter redovisas i sin helhet. Den nya lagen bör därför ersätta regleringen i 8 kap. 5 a § alkohollagen. Det bör anmärkas att det samarbete mellan kommunala alkoholhandläggare, och andra myndigheter som bedrivs inom ramen för kommunernas tillsyn enligt alkohollagen inte förhindras av att bestämmelsen om kassaregister i alkohollagen tas bort. Sådant arbete bedrevs redan innan bestämmelsen i alkohollagen kom till och det är enligt vår mening viktigt att det kommer att kunna fortgå. kommer i samband med tillsyn och särskilda kontrollåtgärder enligt lagen om kassaregister m.m. att få information som kan vara av värde för kommunen som tillsynsmyndighet enligt alkohollagen. I 8 kap. 2 § alkohollagen finns en sekretessbrytande bestämmelse som innebär att kommunen har rätt att efter begäran få de uppgifter från Skatte- verket som behövs för tillståndsprövning eller tillsyn. Det kan av effektivitetsskäl diskuteras om i stället borde lämna vissa uppgifter till kommunen på eget initiativ. Behov av informa- tionsutbyte mellan och kommunen finns emellertid även utanför tillämpningsområdet för den föreslagna lagen om kassaregister m.m. Frågan om informationsutbytet bör utökas eller ske i andra former än vad som gäller bör därför prövas i ett större sammanhang. 10.1.1Skydd mot husrannsakan och liknande intrång Enligt 2 kap. 6 § RF är varje medborgare gentemot det allmänna skyddad mot bl.a. husrannsakan och liknande intrång. Med hus- rannsakan avses alla undersökningar som myndighet gör av hus, rum eller slutet förvaringsställe oavsett syftet med undersökningen (prop. 1975/76:209 s. 147). Skyddet är således inte begränsat till bostaden utan innefattar även andra lokaler som exempelvis verk- samhetslokaler. Enligt 2 kap. 12 § första stycket RF får skyddet mot hus- rannsakan och liknande intrång i viss utsträckning begränsas genom lag. Av 2 kap. 12 § andra stycket RF följer att begränsning endast får göras för att tillgodose ändamål som är godtagbart i ett demokratiskt samhälle. Begränsningen får aldrig gå utöver vad som är nödvändigt med hänsyn till det ändamål som har föranlett den och inte heller sträcka sig så långt att den utgör ett hot mot den fria åsiktsbildningen såsom en av folkstyrelsens grundvalar. Begräns- ning får inte göras enbart på grund av politisk, religiös, kulturell eller annan sådan åskådning. Regleringen är avsedd att understryka kravet på att lagstiftaren noga redovisar sina syften när en fri- och rättighetsinskränkande lag beslutas (prop. 1975/76:209 s. 153). Av artikel 8 följer att var och en har rätt till respekt för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. Offentlig myndighet får inte inskränka denna rättighet annat än med stöd av lag och om det i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till statens säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd eller till förebyggande av oordning eller brott eller till skydd för hälsa eller moral eller för andra personers fri- och rättigheter. Uttrycket privatliv kan även innefatta yrkes- och affärsmässiga aktiviteter. Skyddet enligt artikel 8 har ansetts omfatta ett advokat- kontor (Niemietz mot , dom ) och även ett bolags huvudkontor, avdelningskontor och verksamhets- plats (m.fl. mot , dom ). Inom området för skattekontroll upprätthålls en skiljelinje mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångsåtgärder. Taxerings- lagens (1990:324) regler om kontroll bygger på samverkan och frivillighet. Tvångsmedlen är i huvudsak samlade i en särskild lag, tvångsåtgärdslagen. I förarbetena till tvångsåtgärdslagen (prop. 1993/94:151 s. 77) sägs följande. Skatteutredningar innehåller ofta betydande inslag av myndighets- utövning. Det är därför och mot bakgrund av den stora betydelse en skatteutredning kan ha för den granskade nödvändigt att från rätt- säkerhetssynpunkt dra upp klara gränser för myndigheternas be- fogenheter och att tillförsäkra den enskilde rimliga rättssäkerhets- garantier. En följd av detta är att det i lagstiftningen måste finnas en klar åtskillnad mellan åtgärder som bygger på frivillighet och tvångs- åtgärder. måste efterlevnaden av reglerna kunna kontrolleras och effektiva medel stå till buds mot dem som försöker undandra sig sina skyldigheter. Skattemyndigheternas befogenhet i kontrollhänseende bör därför utformas efter en avvägning mellan den skattskyldiges rättssäkerhetsintresse och intresset av en effektiv skattekontroll. Reglerna till skydd för de enskildas integritet får emellertid inte utformas på ett sätt som hämmar effektiviteten mer än nödvändigt. Även i samband med senare ändring av taxeringslagen har regeringen framhållit att det är ett viktigt rättssäkerhetskrav att den grundläggande skiljelinjen mellan revisionsinstitutet och tvångsåtgärderna upprätthålls (prop. 1996/97:100 del 1 s. 482). Beskattningen av näringsidkare bygger i stor utsträckning på uppgifter som den skattskyldige själv är skyldig att lämna i en deklaration. Kontrollen av att lämnade uppgifter är riktiga kan göras på olika sätt. Skrivbordsgranskning som är den vanligaste utredningsformen innebär att kontakt tas genom en skriftlig förfrågan eller telefonsamtal. Den skatt- eller avgiftsskyldige kan även föreläggas att lämna de upplysningar som behövs för kontrollen. Under vissa förutsättningar kan föreläggandet förenas med vite. En förfrågan eller ett föreläggande skall syfta till att kontrollera om de i deklarationen upptagna beloppen stämmer överens med underlaget. Det får däremot inte vara fråga om kontroll av själva underlagets riktighet. Efter överenskommelse med den skattskyldige kan vid besök eller annat personligt sammanträffande göra vissa avstämningar mot räkenskaper, anteckningar eller andra handlingar. För att denna utredningsform skall få användas krävs att de frågor som skall kontrolleras har aktualiserats av den skattskyldiges uppgifter i självdeklarationen eller någon annan handling eller uppgift av betydelse för beskattningen. Frågorna skall vara av sådant slag att klarhet kan erhållas genom avstämning mot räkenskaper eller andra handlingar eller genom besiktning av t.ex. lokaler. Handläggaren och den skattskyldige skall vara överens om att ett sammanträffande bör äga rum. Revision är den mest långtgående utredningsformen. Regler om revision finns bl.a. i 3 kap. taxeringslagen och 14 kap. skattebetal- ningslagen (1997:483). När det gäller regleringen av i vilka syften och hos vem en revision får företas skiljer sig de båda lagarna något åt, men i övrigt skall samma bestämmelser tillämpas (se 14 kap. 7 a § andra stycket skattebetalningslagen som hänvisar till 3 kap. 9– 14 c §§ taxeringslagen). I 3 kap. 8 § taxeringslagen regleras i vilka syften en taxerings- revision får företas. får enligt första stycket besluta om taxeringsrevision för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter fullgjorts riktigt och fullständigt eller att förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas uppkomma. Av paragrafens andra stycke framgår att får besluta om taxeringsrevision också för att inhämta uppgifter av betydelse för sådan kontroll av någon annan än den som revideras, så kallad tredjemansrevision. En revision skall enligt 3 kap. 10 § taxeringslagen bedrivas i samverkan med den reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten. För det fall den reviderade inte samverkar finns bestämmelser om vite i 12 § fjärde stycket taxeringslagen och om andra tvångsåtgärder i tvångsåtgärdslagen. Revisionen får verkställas hos den reviderade om han medger det. Revisionen skall ske hos den reviderade om han begär det och revisionen kan göras där utan betydande svårighet. har alltid rätt att besluta om revision och att revisionen skall genomföras. En revision bygger därför på att den reviderade både har rättigheter och skyldigheter även om den sker i samverkan. Samverkansförfarandet är därför inte frivilligt i den bemärkelsen att den reviderade har inflytande över om revisionen över huvud taget skall ske eller inte. Om revisionen inte kan bedrivas i samverkan kan tvångsåtgärdslagens regelsystem träda in. Taxeringslagen i sig ger inte befogenheter att mot den reviderades vilja genomföra revisionen (prop. 1996/97:100 del 1 s. 482). Räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten får enligt 3 kap. 11 § taxeringslagen granskas vid revision om de inte skall undantas enligt 13 § samma lag. På den enskildes begäran skall enligt sistnämnda paragraf handling undantas om den inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 § RB. Det gäller handlingar som innehåller uppgifter som t.ex. advokater, läkare och psykologer har anförtrotts i sin yrkesutövning. Även annan handling med ett betydande skyddsintresse skall undantas om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till någon annans kännedom och handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för kontrollen. Begreppet handling omfattar förutom skriftlig handling även upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Vid revision får revisorn också inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga lokaler och byggnader som används i verksamheten. Vidare får revisorn ta prov på varor som tillhanda- hålls i verksamheten samt prova bl.a. kassaapparatur. Den reviderades skyldigheter framgår av 3 kap. 12 § taxerings- lagen. Han skall bl.a. tillhandahålla de handlingar och lämna de upplysningar som behövs för revisionen. Han har också skyldighet att lämna tillträde till de utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten, om möjligt ställa en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande och även i övrigt ge den hjälp som behövs vid revisionen. Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter får förelägga honom vid vite att fullgöra dem. Möjligheterna att utfärda vitesförelägganden är med hänsyn till den enligt gällande passivitetsrätten begränsade i de fall det finns anledning att anta att den reviderade eller, om den reviderade är juridisk person, ställföreträdare för den reviderade har begått en gärning som är straffbelagd eller som kan leda till skattetillägg. Mot bakgrund av att revision skall bedrivas i samverkan sägs i 3 kap. 9 § fjärde stycket taxeringslagen att den reviderade skall underrättas om beslutet innan revisionen verkställs. Underrättelse om beslutet om revision i samband med verkställighet får endast ske om det är av betydelse att vidta vissa typer av kontroller och de annars kan mista sin betydelse. De kontroller som avses är bl.a. att inventera kassan, granska lagret eller prova kassaapparatur. I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1996/97:100 del 1 s. 483 f.) sägs följande. En kassakontroll torde i de flesta fall kunna genomföras i samverkan med den reviderade. En kassakontroll är dock till sin natur sådan att den skulle bli meningslös om den reviderade i förväg underrättades om kontrollen. Att sådan kontroll de facto alltid skall hanteras som en tvångsåtgärd är olämpligt från såväl effektivitets- som integritet- synpunkt. Ett förfarande med tvångsåtgärder torde i vissa fall vara mer ingripande från integritetssynpunkt än en kassakontroll som genom- förs i samverkan. En underrättelse om revision först i samband med verkställande av beslutet påverkar inte heller den grundläggande skillnaden mellan tvång och frivillighet. Underrättelse i förväg bör dock även i fortsättningen utgöra det normala förfarandet. Vi föreslår därför att underrättelse i samband med verkställighet skall få komma i fråga endast vid kassakontroller, lagerinventeringar och liknande åtgärder eftersom behovet där att göra kontrollen utan föregående underrättelse är särskilt uttalat och sådana åtgärder vanligen är av mer kortvarig natur och mindre ingripande än en fullständig genomgång av bokföringen. Det finns en risk i att en reviderad som underrättas om revisions- beslutet först i samband med verkställigheten i högre grad än annars kan uppfatta det som att han hamnat i en situation med begränsade valmöjligheter. Det går inte heller att bortse från att ett samtycke kan påverkas av ett bakomliggande hot om tvång. Den typen av påverkan kan emellertid uppkomma även i andra skeden av revisioner och detta trots att den reviderade underrättats i förväg. Det bör dock i sådana situationer som diskuteras ställas extra stora krav på skattemyndig- Den reviderade bör givetvis få information om vad en revision innebär och om sina rättigheter och skyldigheter samt möjligheten till domstolsprövning. Först om den reviderade vägrar att gå med på en kontroll som inte föregåtts av en underrättelse och om skälen för vägran uppfattas som tredska bör en tvångssituation anses ha uppkommit. I ett sådant skede bör en prövning ske inom ramen för tvångsåtgärdslagen, vilket innebär att den reviderades rättssäkerhetsgarantier tryggas. Tvångsåtgärdslagen är tillämplig vid revision inom så gott som hela skatte- och avgiftsområdet och för kontroll av att ett föreläggande enligt lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, tullagen (2000:1281) eller lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. har fullgjorts. Lagen reglerar för- hållandet när en revision inte kan genomföras med den reviderades medgivande, när den reviderade tredskas eller när det finns en påtaglig risk för att den reviderade kommer att undanskaffa eller förvanska handlingar. De tvångsåtgärder som får beslutas enligt lagen är revision i den reviderades verksamhetslokaler, eftersökande och omhändertagande av handlingar, granskning utan föregående föreläggande om kontrolluppgift, och försegling av lokal, förvaringsplats m.m. I 4 § finns en proportionalitetsregel som gäller för alla tvångs- åtgärder som kan vidtas enligt lagen. Beslut om åtgärd får enligt denna regel fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. Proportionalitetsregeln innebär bl.a. att en åtgärd inte får vara mer omfattande eller pågå än som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med åtgärden (prop. 1993/94:151 s. 153). Enligt 5 § första stycket får en revision, i de delar den inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats, genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det. Detsamma gäller om den reviderade inte medverkar på föreskrivet sätt, eller om det finns en påtaglig risk att han kommer att undanhålla, förvanska eller förstöra det som får granskas, inventeras, besiktigas eller provas (sabotagerisk). Finns det sabotagerisk får åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske (5 § andra stycket). Behov av en överraskningsrevision kan föreligga för att t.ex. inventera kassan eller granska lagret för att undvika att den reviderade annars hinner justera kassan eller lagret. Kassan kan t.ex. fyllas på med privata medel vilka egentligen redan tagits ut ur verksamheten (prop. 1993/94:151 s. 155). I förarbetena (prop. 1993/94:151 s. 102) sägs följande om rekvisitet påtaglig risk. Riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som kan ha betydelse för frågan. Med uttrycket påtaglig risk avses inte att det skall vara fråga om en mer överhängande risk utan att risken i det enskilda fallet skall kunna beläggas. Risken skall således vara individualiserad och inte enbart allmän. Även om en rad omständigheter av mer allmän karaktär kan beaktas vid bedömningen bör det således finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk. Vid bedömningen av den grad av misstanke som bör krävas har proportionalitets- principen stor betydelse bl.a. vad gäller storleken på befarade undandraganden liksom möjligheten till alternativa kontroll- åtgärder. I propositionen (s. 154 f.) lämnas följande exempel på omständigheter som kan tyda på sabotagerisk: hot eller förtäckta hot om sabotage, påtaglig nervositet eller ökad aktivitet i samband med vetskap om förestående granskning, om grunden för vägran till samverkan inte framstår som rimlig eller endast kan ses som ett sätt att vinna tid, om bolaget eller dess företrädare på annat sätt försöker att undandra sig sina skyldigheter, omfattande transaktioner med oseriösa företagare, oklara eller konstruerade ägarförhållanden, tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden. Enligt 14 § tvångsåtgärdslagen är huvudregeln att alla tvångs- åtgärder skall beslutas av domstol efter ansökan av en av myndigheten särskilt förordnad tjänsteman (granskningsledaren). Granskningsledaren har enligt 15 § i vissa fall möjlighet att fatta interimistiska beslut om tvångsåtgärd. Förutsättningen är att det finns en påtaglig risk att handlingar som har betydelse för kontrollen eller det som får inventeras, besiktigas eller provas undanhålls, förvanskas eller förstörs innan länsrätten kan fatta beslut. Beslutet får avse endast åtgärd i verksamhetslokaler och skall underställas länsrätten. I 21–27 §§ finns bestämmelser om verkställighet. Kronofogde- myndigheten får verkställa beslut om alla olika åtgärder som kan vidtas med stöd av lagen. Granskningsledaren får själv verkställa beslut om åtgärder i verksamhetslokaler, om det kan ske obehindrat. Verkställighet får i regel ske , men inte mellan och om det inte finns särskilda skäl. Särskilda skäl kan t.ex. föreligga när åtgärden riktar sig mot en kvällsöppen restaurang (prop. 1993/94:151 s. 160). Särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel I lagen om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. finns bestämmelser om skattekontroll av den tillfälliga handeln. Av förarbetena (prop. 1997/98:100 s. 169) framgår att det huvudsakliga motivet för de särskilda kontrollbefogenheterna som tillskapades genom lagen var kontrollproblem till följd av den tillfälliga handelns karaktär snarare än misstanke om att skattefusk är vanligare inom tillfällig handel än inom den fasta handeln. Näringsidkarnas rörlighet ansågs innebära möjlighet att ställa sig utanför skattesystemet som bygger på beskattning på en viss ort. Utgångspunkten för det befintliga kontrollsystemet är att i förväg vet vem som skall kontrolleras. Det var enligt regeringens bedömning uppenbart att det behövdes särskilda kontrollbefogenheter. Enligt lagens 2 § skall den som upplåter en plats för torg- och marknadshandel föra anteckningar om namn, personnummer, adress och telefonnummer för den som platsen upplåts till och för dennes företrädare. Om det är fråga om en juridisk person skall även uppgifter om firma och organisationsnummer antecknas. Överlämnas kopia av F-skattebevis behöver sådana anteckningar inte göras. Uppgifterna skall bevaras efter det kalenderår upplåtelsen skedde. får förelägga platsupplåtaren att överlämna uppgifter. Föreläggandet får förenas med vite. Om platsupplåtaren inte fullgjort sin skyldighet kan han enligt 5 § påföras en kontrollavgift på för varje upplåtelsetillfälle. Av 3 § framgår att får besluta om revision hos den som har eller kan antas ha upplåtit plats för torg- och Revisionen skall ha som enda syfte att kontrollera att platsupplåtaren fullgjort sina skyldigheter enligt lagen. Vid revisionen tillämpas bestämmelserna i 3 kap. 9–14 c §§ taxerings- lagen i tillämpliga delar. får enligt 4 § besluta om kontrollbesök på den plats där handeln bedrivs. Syftet med besök skall vara att identifiera en person som bedriver eller kan antas bedriva torg- och marknadshandel. Vid besök får kontrollera innehav av F-skattsedel och ställa frågor om verksamheten. Eftersom det inte är fråga om någon fullständig granskning av verksamheten som vid en revision, har befogenheter vid kontrollen begränsats (se prop. 1997/98:100 s. 214). Beslut om besök kan fattas utan samband med revision eller visst taxeringsärende. Det finns inga sanktionsmöjligheter om den enskilde vägrar att identifiera sig eller svara på frågor. Vår bedömning: Behovet av kontroll kan inte tillgodoses inom ramen för nu gällande regelverk. Det behövs kontrollbefogenheter som medger effektiv tillsyn och skattekontroll. Det är inte möjligt att konstruera ett tekniskt system som hindrar näringsidkare från att låta bli att redovisa delar av sina intäkter. Det certifierade kassaregistrets säkerhet bygger på att manipulationer av kassaregistrets funktioner och registrerade data lämnar spår efter sig och är synliga vid en kontroll i efterhand. För att förebygga ingrepp och upptäcka sådana måste därför kontroller och uppföljning ske. Hur kontrollåtgärderna bör utformas får bedömas mot bakgrund av vilka kringgåenden av reglerna som kan förväntas. Det är möjligt att vissa näringsidkare tar risken att manipulera kassaregistret trots att detta lämnar spår efter sig och kan upptäckas vid en kontroll. Den omständigheten att manipulationer blir spårbara kommer dock sannolikt att leda till förändrade beteenden för att undandra intäkter. Det kan tänkas att en återgång sker till mindre sofistikerade metoder såsom att helt enkelt låta bli att registrera en viss andel av försäljningarna i kassaregistret. mer avancerad variant kan vara att ha två kassaregister varav ett certifierat och ett svart. Endast de intäkter som registrerats i det certifierade registret redovisas sedan. I den mån ingrepp har skett i kassaregistret kan det finnas intresse av att dölja detta genom att byta ut kassaregistret eller förstöra det så att registrerad information går förlorad. En risk som bör beaktas är att en del näringsidkare bedriver sin verksamhet helt vid sidan av regelsystemet utan att det observeras av myndigheterna. För att det främsta syftet med kravet på certifierade kassaregister skall uppnås – att kontanta intäkter beskattas i enlighet med gällande bestämmelser – behövs såväl traditionell skattekontroll som tillsyn över att näringsidkarna uppfyller kraven på certifierade kassaregister. Regelsystemet bygger på att endast certifierade och anmälda kassaregister används. En effektiv tillsyn av att näringsidkarna följer kraven förutsätter kontroller på plats. Ett stort antal näringsidkare kommer att omfattas av kraven och intresset att bryta mot reglerna får bedömas som betydande hos vissa näringsidkare. För att reglerna skall få genomslag förutsätts därför i vart fall inledningsvis en hög kontrollfrekvens så att den enskilde näringsidkaren uppfattar att det finns en reell risk för upptäckt. Om det skall vara möjligt att uppnå en så hög kontroll- frekvens, behövs tillgång till avgränsade och enkla kontrollformer som medger en effektiv tillsyn.