sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Härav följer att den nationella domstolen vid tillämpningen av nationell rätt, oavsett om det rör sig om bestämmelser som antagits före eller efter direktivet, är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås och därmed agera i överensstämmelse med artikel 189 tredje stycket i fördraget. Principen har bekräftats i ett flertal senare avgöranden av EG- domstolen. Av litteratur som behandlar principen framgår att det inte är helt enkelt att definiera principen och se hur långt den sträcker sig. I boken analyseras ett antal rättsfall från i vilka domstolen har resonerat kring principens tillämpnings- område. Frågor som analyseras är om principen kan medföra att en nationell domstol dömer emot en tydlig nationell regel, när skall en nationell domstol inte använda sig av EG-rätten, skall domstolen tillämpa EG-konform tolkning utan att principen åberopats av en part, kan principen medföra att enskilda åläggs skyldigheter som inte framgår av den nationella lagen samt principens relation till principen om direktivs direkta effekt. För en mer utförlig redo- görelse hänvisas till nämnda bok. Förutom att en enskild person kan åberopa principen om direkt effekt och att tolkningen av en viss bestämmelse skall ske enligt principen för EG-konform tolkning har det även vuxit fram praxis om att en enskild kan begära skadestånd, se framför allt målen i 11Se och (2000). För vidare redogörelser om olika EG- rättsliga principer hänvisas bl.a. till nämnda bok och och (1999). För fördjupade diskussioner om den föränderliga principen om direkt effekt hänvisas till Direct Effect Rethinking a classic of EC Legal Doctrine av J.M Prinssen och A,Schrauwen, , 2002. 12EU , cases, and materials, Third edition, and De Búrga, , 2002. Se särskilt s. 211–229. och Brasserie du pêcheur13. Syftet med att en enskild skall kunna få skadestånd är att skydda enskilda parter i medlemsstaterna mot de negativa konsekvenser som de kan få utstå till följd av att en medlemsstat bryter mot en skyldighet att genomföra gemenskapslagstiftning på nationell nivå. I uttalade domstolen att principen om statens ansvar för skada som har vållats enskilda genom sådana överträdelser av gemenskaps- rätten som kan tillskrivas medlemsstaterna utgör en väsentlig del av fördragets system. Förutsättningen för att skadeståndsskyldighet skall kunna bli aktuell är att tre villkor är uppfyllda. För det första skall det resultat som föreskrivs i direktivet innebära att enskilda tilldelas rättigheter. För det andra skall innehållet i dessa rättigheter kunna utläsas på grundval av direktivets bestämmelser. Slutligen skall det föreligga orsakssamband mellan åsidosättandet av statens skyldighet och den skada som de drabbade personerna lidit. I själva ersättningsfrågan skall den nationella rätten tillämpas. Den nationella rätten avgör såväl behörig domstol som förfarande- regler. har dock uttalat att de materiella och formella villkor som fastställts i de olika nationella lagstiftningarna om skadestånd inte får vara mindre förmånliga än de villkor som avser liknande nationella ersättningsanspråk och inte heller ut- formas så, att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att få skadestånd (se paragraf 44). Vid skadestånd som har samband med skatterätt torde den rättighet som oftast kan komma i fråga vara rätten att slippa att betala skatt. När det gäller mervärdesskatt har frågan om skadestånd aktualiserats för i . Målet gällde Lindöpark AB14 som drev en golfbana. Bolaget ville bli registrerat till mervärdesskatt (bli skattskyldig till moms) 1995 för att därigenom kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som företaget debiterats. Enligt den svenska lagstiftning som gällde fram var det inte möjligt för bolaget att bli registrerat till mervärdesskatt eftersom bolagets verksamhet enligt ML var undantagen från beskattning. Bolaget initierade en skade- ståndstalan i allmän domstol. I målet yrkade bolaget att skadestånd skulle utgå med belopp motsvarande den ingående moms bolaget erlagt och som bolaget till följd av att för sent infört EG- 13De förenade målen C-6 och C-9/90 /Bonifaci och förenade målen C-46 och 48/93 Brasserie du pêcheur. 14Mål C-150/99 . konforma regler inte kunnat göra avdrag för. tingsrätt15 ansåg att staten var skyldig att ersätta bolaget för den skada som bolaget lidit på grund av bristande implementering. Målet överklagades till av staten genom Justitie- kanslern. På grund av osäkerheten i den EG-rättsliga bedömningen beslöt hovrätten att inhämta förhandsavgörande från EG-dom- stolen. uttalade i sin dom bland annat att ett generellt undantag från beskattning av tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning utgjorde en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat. Efter avgörande valde Justitiekanslern att återkalla statens talan.16 Ovan har redogjorts för hur en enskild genom att i en nationell domstol luta sig mot principerna om direkt effekt och EG- konform tolkning kan åberopa antingen i en ordinär process (t.ex. i en skatteprocess i förvaltningsdomstol) eller i en skadeståndsprocess (jfr. Ett annat förfarande som kan leda till att medlemsstaten som sådan får betala ett skadestånd är en s.k. fördragsbrottstalan. Om en medlemsstat inte uppfyller en skyldighet enligt EG-fördraget (se EG-fördraget artiklarna 226 och 227) kan kommissionen och medlemsstaterna väcka en fördragsbrottstalan vid . Enskilda har däremot ingen talerätt i dessa mål. Det kan dock antas att vissa av de anmälningar som kommissionen ger in till EG- domstolen om fördragsbrott har sitt ursprung i att en enskild med- borgare eller ett enskilt företag uppmärksammat kommissionen på en felaktig lagstiftning. Av redogörelsen ovan framgår att liksom andra medlems- stater är bundna av att i olika former följa EG:s mervärdes- skatteregler. Vidare framgår att det finns möjligheter för enskilda 15Solna tingsrätts dom i mål nr T 360/96. 16Svea hovrätts protokoll i mål nr T 1321-97. att åberopa EG-rätten i en nationell process. En sådan talan kan antingen bestå i att domstolen tillämpar den aktuella EG-rättsliga regeln i ett ordinärt förfarande (t.ex. att en svensk skattedomstol tillämpar sjätte mervärdesskattedirektivet i stället för den svenska mervärdesskattelagen) eller att den enskilde initierar en skade- ståndstalan för att få ersättning för den skada som förorsakats honom. De regler som redogjorts för visar med tydlighet att den natio- nella lagstiftaren och domstolen genom medlemskapet i EG i vissa avseenden fått en begränsad självbestämmanderätt. Detta är tydligt i mervärdesskattesammanhang då regelverket på EG-nivå är om- fattande och detaljerat. En omständighet som medför att kom- missionen kan finna anledning att särskilt ägna uppmärksamhet åt felaktigheter i den nationella mervärdesskattelagstiftningen är att, såsom redogjorts för tidigare, mervärdesskatten utgör en av baserna för att beräkna medlemsstatens avgift till EU. Om en medlemsstat tillämpar en undantagsbestämmelse som inte tillämpas av andra medlemsstater medför detta att den medlemsstatens avgift till EU (förutsatt att inte någon korrigering görs vid bestämmandet av avgiften17) beräknas på ett för lågt belopp. Genomgången av de rättsliga möjligheter som står kom- missionen, medlemsstater och enskilda till buds visar att det finns många medel att angripa respektive gå förbi en nationell mervärdes- skattelagstiftning som inte överensstämmer med EG-rätten. Enligt utredningens uppfattning kan det av denna anledning vara riskabelt att ta allt för stort intryck av de resonemang som ibland förs om att i alltför hög grad anpassar sig till EU (inför ofördelaktiga regler eller avstår från att skapa regler som skulle kunna vara fördelaktiga för landet). 17 Vid beräkningen av ett medlemslands avgift till EU beräknas avgiften som en procentandel av den korrekta momsbasen. Med korrekt momsbas menas att landet beskattar de varor och tjänster som skall beskattas enligt sjätte direktivet och tillämpar undantag från beskattning för sådana transaktioner som enligt samma direktiv inte skall beskattas. Om en medlemsstat inte beskattar (undantar från beskattning) en transaktion som skall beskattas blir den medlemsstatens intäkter och underlag för momsen mindre än som är tänkt. Om EU-avgiftens skattesats tillämpas på detta underlag blir också EU-avgiften lägre än den rätteligen borde vara (inte rättvist mellan medlemsstaterna). Om en medlemsstat tillämpar reglerna felaktigt korrigeras underlaget ofta för den felaktiga medlemsstatens felaktiga tillämpning. Korrigering kan även ske när en medlemsstat har tillstånd att ha avvikande regler enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet men att det medgivandet inte innebär att det inte skall påverka beräkningen av avgiften till EU. I dessa fall får således medlemsstaten uppskatta underlag för denna avvikelse. 4.1.3Rättsprinciper som domstolen använder sig av i mervärdesskattemål Vissa allmänna rättsgrundsatser kan utläsas av praxis i skattemål samt i EU:s rättsakter i övrigt. Alhage (2001)18 poängterar att de olika principer som tillämpas i mervärdesskatte- sammanhang i stora delar överlappar varandra varför gränsdrag- ningen mellan dem inte är så tydlig. Mervärdesskatteprincipen innebär att det endast är mervärdet som beskattas. Principen upprätthålls genom att den som är skatt- skyldig har rätt att dra av den ingående moms som belöper på de inköp han har gjort för att kunna utföra tjänsten respektive tillhandahålla varan. Reciprocitetsprincipen hänger nära samman med mervärdes- skatteprincipen och innebär att den utgående skatten hos en säljare skall vara lika stor som den ingående skatten hos köparen. Det finns även en tidsmässig reciprocitetsprincip som framgår av artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (Avdragsrätt inträder som skattskyldigheten för avdragsbeloppet). Likabehandlingsprincipen (artikel 6 EG-fördraget) är en grund- läggande princip inom gemenskapsrätten och innebär att jämför- bara situationer inte skall behandlas olika om inte en skillnad i be- handling är objektivt berättigad. Regeln innebär således ett förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Artikel 6 kompletteras inom olika områden varvid artikel 95 behandlar interna skatter och avgifter. Skatteneutralitetsprincipen utgör hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-216/97 p. Principen utgör också hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot ). Rättssäkerhetsprincipen är en central princip som omfattar såväl ett retroaktivitetsförbud som en förväntningsprincip. Rätts- säkerhetsprincipen blir i första hand aktuell vid frågor om förut- sebarhet. En part skall kunna förutse vilken rättsföljd ett agerande från hans sida kommer att föranleda. Prin- cipen finns inte reglerad i fördragen. 18 Beskrivningen bygger till stora delar på uppgifter från denna bok. Proportionalitetsprincipen framgår av artikel 5 i EG-fördraget. Principen innebär att en åtgärd skall vara lämplig, nödvändig och proportionell för att uppnå sitt mål. När det gäller både skatteneutralitetsprincipen och lika- behandlingsprincipen kommer utredningen att närmare gå in på dessa principer i samband med redogörelsen om vilka generella regler som måste beaktas vid lagstiftning som har samband med olika skattesatser. 4.1.4Mervärdesskattelagens anpassning till sjätte direktivet I kapitel 2 och 3 har mervärdesskatten som skatteform och bakgrunden till mervärdesskattelagen beskrivits. Avsikten är att den svenska mervärdesskattelagen till sin effekt skall motsvara reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet. Vid de olika lagstiftningsprojekt som genomförts inom mer- värdesbeskattningen har med olika styrka beaktats. Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes fanns det en stor medvetenhet om att samtliga dåvarande medlemsländer i EEC skulle införa mervärdesskatt och att hade infört en generell mervärdesskatt . I propositioner av den som har avlämnats därefter har EG-rätten i olika former beaktats. I samband med medlemskapet anpassades ML i syfte att överens- stämma med . Genom den nya mervärdesskattelagen, som trädde i kraft (SFS 1994:200, prop. 1993/94:99), infördes ändringar i systematiskt hänseende som närmade till . En teknisk anpassning skedde inför EU-inträdet (SFS 1994:1798, prop. 1994/95:57). Därefter har ML ändrats vid ett flertal tillfällen när direktiv som beslutats efter medlemskapet införts i svensk lag- stiftning eller när justeringar ansetts behövliga för att ytterligare närma lagstiftningen till EG-rätten. Exempel på det utgör prop. 1994/95:202 Mervärdesskatten på omsättning av begagnade varor, prop. 1995/96:232 Skattefrihet för internationella organisationer, diplomater m.fl. – mervärdesskatt och punktskatter, prop. 1995/96:58 EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbe- skattningen, prop. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet, prop. 1996/97:81 Mervärdesskatt – Beskattningsland för telekommunikationstjänster, m.m., prop. 1997/98:148 Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet m.m., prop. 1998/99:69 Särskilda mervärdesskatteregler för investeringsguld, prop. 2001/02:28 Utländska företagares mervärdesskatt i , prop. 2002/03:77 Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar och prop. 2003/04:26 Nya faktu- reringsregler när det gäller mervärdesskatt. Det kan i sammanhanget nämnas att Mervärdesskatteutred- ningen genom betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, SOU 2002:74, har lämnat förslag om ytterligare anpass- ningar av ML till . Anpassningarna gäller framför allt vissa grundläggande begrepp samt regler om ideella föreningar. Utredningens förslag bereds inom . Regler i anslutningsfördrag som avviker från de regler som annars gäller var vid inträdet i EG skyldigt att anpassa reglerna i ML efter även i de delar detta var av övergångskaraktär. I anslutningsfördraget (SFS 1994:1501 s. 5792) framgår dock att denna skyldighet i några delar begränsades genom de förhandlingar som fördes vid inträdet. behövde fram till inte beskatta tillhandahållande av biobiljetter. För små och medelstora företag får i avvaktan på att gemenskaps- bestämmelser antas ha förenklade regler om tidpunkten för när deklaration skall avlämnas och ha skattebefrielse för skattskyldiga vars omsättning understiger 10 000 ecu . Under övergångs- perioden får vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. får vidare, så länge någon av de tidigare medlemsstaterna har sådana befrielser, ha skattebefrielser för vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sport- evenemang, tillhandahållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter. 4.2Gällande EG-regler om skattesatser I bilaga 3 till betänkandet redovisas historiken bakom de regler som gäller i fråga om skattesatser inom EG. I det avsnitt som följer redovisas de regler som gäller EG-rättsligt och således utgör ramen för motsvarande svenska regler. För att inte tynga redovisningen och då det inte heller i detta samanhang kan anses motiverat kommer redogörelsen hållas på ett översiktligt plan. I andra delar av betänkandet, t.ex. i samband med kartläggningen av avgränsningsproblem, och speciellt i det kommande slutbetänk- andet kan det sannolikt finnas anledning att göra en djupare analys av vissa regler. Enligt artikel 12 i sjätte direktivet framgår att normalskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas som en viss procentsats av be- skattningsunderlaget och vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster. Av första, andra och sjätte direktivet framgår att ända sedan mervärdesskattesystemets införande har det gällt att normalskatte- satsen skall vara densamma för varor och tjänster. Regler om vad som utgör leverans av en vara respektive tillhandahållande av en tjänst finns i artikel 5 och 6 i direktivet. I artikel 5 finns en upp- räkning av varor medan det i artikel 6 konstateras att med till- handahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Trots dessa bestämmelser kan det ändå uppstå situationer som inte är helt lätt- bedömda. I redogörelsen i avsnitt 4.3 och bilaga 3 om vissa centrala principer redogörs mer utförligt för definitionen. Den skattesats medlemslandet får tillämpa får inte vara lägre än . Bestämmelsen gäller fram till och med , varefter rådet är tvunget att fatta ett beslut om förlängning om bestämmelsen fortfarande skall gälla.19 kan således inte införa en normalskattesats som understiger . Däremot finns det inte någon bestämmelse som uttalar vilken nivå normalskattesatsen högst får uppgå till. Kommissionen har dock i tidigare förslag till direktiv om grundskattesatsen föreslagit 19 Det kan noteras att kommissionen lämnat ett förslag om förlängning av dessa regler (KOM[2005]136 slutlig). att det även skulle finnas en övre gräns om 25 procent20. Skälet bakom förslag till en sådan begränsning har varit att kommissionen ansett att större skillnader mellan ländernas normalskattesatser skulle kunna ge upphov till snedvridningar av konkurrensen varför en övre gräns borde fastslås för att säkerställa den inre marknadens funktion. Någon enhällighet om en sådan övre gräns har dock aldrig upp- nåtts. En anledning är troligen att det finns medlemsländer som inte vill ha sin handlingsfrihet beskuren på detta sätt. Värt att notera är dock det protokollsuttalande som gjordes när den nu- varande bestämmelsen om tillämplig normalskattesats beslutades. Medlemsstaterna åtar sig – i den mån som det går att förutse – att till och med göra sitt yttersta för att förhindra att den nuvarande skillnaden på i förhållande till den lägsta grundskattesats som tillämpas av medlemsstaterna ökar. Ett protokollsuttalande har inte samma rättsverkan som en direktivbestämmelse. Å andra sidan måste uttalandet anses medföra att en medlemsstat som avviker från det gemensamma uttalandet kommer att utsättas för kritik om medlemsstaten inte kan motivera sitt agerande på ett övertygande sätt. skiljer sig normalskattesatsen från (och ) till (, och ). De skattesatser som tillämpas redovisas mer i detalj i avsnitt 4.4. I praktiken innebär därför uttalandet att så länge eller tillämpar en normalskattessats om kan det vara svårt för att höja normal- skattesatsen. Medlemsstaterna får förutom normalskattesatsen tillämpa en eller två reducerade skattesatser (artikel 12.3 a). Dessa måste vara lägst . Till skillnad mot regeln om lägsta tillåtna nivå för normalskattesatsen () är inte reglerna om de reducerade skattesatserna tidsbegränsade. De varor och tjänster som kan beskattas med reducerad skattesats är i första hand varor och 20 Se förslag till direktiv till rådet (KOM[95]731 slutlig) och (KOM[1998]693 slutlig). tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskatte- direktivet. I det följande kommer reglerna i bilaga H att redovisas. Därefter kommer några ytterligare bestämmelser som alla länder kan tillämpa men som regleras i annan ordning att redovisas. Slutligen redogörs i nästa avsnitt (4.2.3) för regler som enbart vissa länder kan tillämpa (särskilt övergångsregler). Det är viktigt att poängtera att till skillnad mot reglerna om undantag från beskattning i artikel 13 är det frivilligt för medlems- staterna att tillämpa reglerna om reducerad skattesats. Medlems- staten kan därför välja i vad mån man anser att det är lämpligt att tillämpa någon av de bestämmelser som möjliggör att en lägre skattesats tillämpas. I praktiken tillämpar länderna i stor om- fattning reducerad skattesats i olika situationer. och är de enda länder inom EU21 som inte tillämpar redu- cerad skattesats i något sammanhang.22 Förutom normalskattesatsen och de reducerade skattesatserna finns det länder som tillämpar s.k. superreducerade skattesatser (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Med superreducerad skattesats avses en skattesats som ligger under den lägsta minimiskattesats som anges i artikel 12.3, dvs. Med parkeringsskattesats avses en skatte- sats på lägst som tillämpas på andra varor än sådana som nämns i bilaga H. Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av övergångsregler i artikel 28. Skattesatserna kan dock enbart tillämpas av ett medlemsland som var medlem när bilaga H beslutades och begränsas till vissa varor och tjänster (se nedan i redogörelse för övergångsregler som inte alla medlemsländer kan tillämpa, avsnitt 4.2.3). Varor och tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet Enligt artikel 12.3 a tredje stycket får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållanden av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. Uppräkningen i bilagan är central för 21I hela världen är det som enbart tillämpar en skattesats, se tabell 4.6. 22Det kan dock noteras att i mervaerdiafgiftsloven 30 § finns regler om att en konstnär och hans arvingar vid försäljning av konstnärens eget verk får beräkna momsen på ett underlag som endast motsvarar av det vanliga underlaget. I praktiken motsvarar regeln en reducerad skattesats. alla diskussioner om reducerade skattesatser eftersom upp- räkningen i praktiken motsvarar de varor och tjänster för vilka medlemsländerna genom eget beslut nu kan införa reducerad skattesats. Övriga möjligheter att tillämpa reducerad skattesats är i praktiken begränsade på något sätt. Den vanligaste begränsningen är att regeln enbart gäller övergångsvis (avsikten var att reglerna endast skulle tillämpas fram t.o.m. ) för de länder som vid en viss given tidpunkt tillämpade en lägre skattesats på den varan eller tjänsten (se 4.2.3). En annan begränsning kan vara att kommissionen måste godkänna åtgärden (t.ex. gas och el). I bilaga H finns det sjutton stycken punkter (kategorier) under vilka olika typer av tjänster och varor räknas upp. Som nämnts tidigare är det frivilligt om medlemsstaten vill tillämpa någon av punkterna. I praktiken har länderna valt relativt fritt ur de olika kategorierna. Reducerad skattesats har t.ex. tillämpats för vissa livsmedel men inte för andra. 1 Livsmedel (inklusive drycker men exklusive alkoholhaltiga drycker)för människor och djur; levande djur, fröer, plantor och in- gredienser som normalt är avsedda för framställningen av matvaror; varor som normalt är avsedda att användas som komplement till eller ersättning för livsmedel. 3Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård, förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller vete- rinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som preventiv- medel eller för sanitärt skydd. 4Medicinsk utrustning, hjälpmedel och andra apparater som normalt är avsedda att lindra eller behandla invaliditet, för den handikappades uteslutande personliga bruk, inbegripet reparationer av sådana varor, samt barnbilsäten. 5Transport av passagerare och medfört bagage. 6Tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker (inbegripet broschyrer, cirkulär och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, sjökort och hyd- rografiska eller liknande diagram), dagstidningar och tidskrifter för- utom sådana som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.