sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Av 23 kap. 12 § IL följer att vid en kvalificerad underprisöver- låtelse skall hela skillnaden mellan marknadsvärdet och ersätt- ningen för tillgången som huvudregel inte räknas som utgift för förbättring av en andel i det förvärvande företaget eller av en andel i företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande Detta undantag från vad som anses gälla enligt allmänna beskattningsregler gäller dock inte om ersättningen understiger det skattemässiga värdet på tillgången. I sådant fall är det meningen att allmänna beskattningsprinciper bl.a. skall leda fram till att skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen (som även kan vara noll) skall anses vara en utgift för förbättring av andelen i det förvärvande företaget. Vid överlåtelser i sidled är det som sagts befogat att uppräkning av omkostnadsbeloppet på andel i förvärvande företag styrs av om ägaren utdelningsbeskattas. Undantagen från ut- delningsbeskattningen finns i 23 kap. IL. Det är därför lämpligt att regleringen av överlåtelser i sidled finns kvar i 23 kap. 11 och 12 §§ IL. Vid överlåtelser nedåt i hierarkin är det i stället befogat att upp- räkning av omkostnadsbeloppet styrs av hur överlåtaren beskattas. Detta antas även vara avsikten med nuvarande reglering i 23 kap. IL, även om det inte är uttryckligt reglerat utan regleringen är i stället uppbyggd med undantag från vad som anses gälla enligt all- männa principer om beskattning efter den verkliga innebörden. Möjligheten att medge undantag från beskattning av överlåtaren vid en överlåtelse för underpris är inte uttömmande reglerad i 23 kap. IL (korrigeringsregeln kan vara tillämplig). I utredningens förslag till utvidgat tillämpningsområde för 12 § finns inte heller någon stark koppling till om uttagsbeskattning sker. Bestämmel- serna i 11 och 12 §§ blir med utredningens förslag tillämpliga i många situationer trots att uttagsbeskattning skall ske (t.ex. om alla villkor utom underskottsvillkoret är uppfyllt). Det är därför lämp- ligare att en reglering av dessa överlåtelser nedåt i hierarkin tas in i det 20 b kap. IL som utredningen föreslår och att det införs ut- tryckliga regler om hur omkostnadsbeloppet på andel i förvärvaren skall påverkas. Regleringen bör anknyta till de principer som i övrigt styr innehållet i 20 b kap. IL. Utredningen föreslår att uppräkning av överlåtarens om- kostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall styras av hur över- låtaren beskattas och att bestämmelser om detta tas in i 20 b kap. 17 och 18 §§ IL. Om den erlagda ersättningen lagts till grund för överlåtarens beskattning bör omkostnadsbeloppet inte påverkas alls. Om överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen (som kan vara noll) bör skillnaden mellan detta högre belopp och ersättningen anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens an- delar i förvärvaren. Att överlåtaren beskattas för ett högre belopp än ersättningen kan bero på uttagsbeskattning eller att ersättningen är lägre än det skattemässiga värdet på tillgången. Bestämmelserna kommer så gott som uteslutande att tillämpas endast när överlåtelsen är föremål för beskattning i , efter- som en försäljning av andelarna i det förvärvande företaget som en begränsat skattskyldig person gör normalt inte beskattas i . I sällsynta fall kan man tänka sig att överlåtaren inte beskattas i för överlåtelsen till det förvärvande företaget men att andelarna i det förvärvande företaget är hänförliga till ett fast drift- ställe i som överlåtaren är skattskyldig för. Utredningen anser inte att det finns något behov av en avvikande reglering för sådana fall. 5.Bestämmelserna i 20 b kap. IL gäller enligt utredningens förslag bara när överlåtelsen av tillgången kan beskattas i näringsverksam- het. 20 b kap. gäller således inte när näringsbetingade andelar över- låts om beskattning ej kan ske då. Regleringen i 23 kap. 12 § IL bör därför lämnas oförändrad och kan tillämpas när 20 b kap. IL inte är tillämpligt. Utredningen föreslår dock att en lagvalsregel tas in i ett nytt tredje stycke i 23 kap. 12 § IL med innehåll att bestämmel- serna i 12 § inte skall tillämpas om bestämmelserna i 20 b kap. om anskaffningsvärde och omkostnadsbelopp på andelar i förvärvaren skall tillämpas. 6.Eftersom det så gott som uteslutande endast är inhemska trans- aktioner som omfattas och beskattningen p.g.a. underprisöverlåtel- sen och därav följande uppräkning av omkostnadsbelopp på andelar båda berör samma person, dvs. överlåtaren, har utredningen inte funnit det behövligt med några särskilda bestämmelser för att underlätta vid taxeringen. 7.Några ytterligare frågor att ta ställning till finns. A/ En första fråga gäller det fallet att det inte är överlåtaren som beskattas utan någon som äger del i överlåtaren, t.ex. delägare i ett svenskt handelsbolag. Även i detta fall bör uppräkning kunna accepteras och lagtexten är utformad härefter. B/ Den andra frågan är hur det fallet att överlåtaren äger andelar i förvärvaren indirekt skall behandlas. I den mån sådant indirekt ägande föreligger bör uppräkning i stället göras beträffande de andelar som överlåtaren äger i det företag som det indirekta ägandet sker genom. Lagtexten är utformad härefter. Det indirekta ägandet kan även förekomma i flera led så att ägandet sker t.ex. genom flera i sin tur helägda dotterbolag. Att åstadkomma en reglering av hur omkostnadsbeloppen för andelar i dessa mellanbolag skall påverkas av att överlåtaren uttagsbeskattas eller beskattas med stöd av korrigeringsregeln och att få denna reglering att fungera på ett funktionellt sätt, bl.a. när beslut om uttagsbeskattning ändras, bedömer utredningen vara praktiskt sett ytterst komplicerat. När dessa andelar utgörs av näringsbetingade andelar som vid en avyttring inte föranleder någon beskattning saknar det också betydelse om uppräkning sker eller ej. Så är fallet beträffande andelar i aktiebolag som är onoterade, vilket enligt ut- redningens bedömning bör vara absoluta merparten av alla fall av betydelse. Om något mellanbolag utgör handelsbolag kan upp- räkning av omkostnadsbelopp dock få betydelse. Utredningen anser inte att detta tillkommande problem har sådan praktisk bety- delse att det med hänsyn till hur komplicerad en reglering skulle bli är befogat att reglera denna situation. kan det i speciella fall när handelsbolag direkt eller indirekt är inblandade vid en underprisöverlåtelse bli så att fullständig rättvisa inte uppnås. Om det anses nödvändigt bör därför dessa frågor utredas samlat. Med hänsyn till vad som anförts föreslår utredningen ingen reglering av frågan om hur omkostnadsbeloppen för dessa andelar som över- låtaren inte äger direkt skall påverkas av underprisöverlåtelsen. Om omkostnadsbeloppen för dessa andelar skall påverkas och hur i så fall får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler. C/ Den tredje frågan är hur fallet att underprisöverlåtelsen inne- bär en förmögenhetsöverföring till annan person skall behandlas. Dessa fall kan vara av olika slag. Ett fall är att en förälder överlåter en tillgång från sin näringsverksamhet till ett aktiebolag som denne äger tillsammans med sina barn. Till den del aktiebolaget ägs av barnen kommer förälderns andelar i aktiebolaget inte att öka i värde. Denna värdeöverföring bör därför inte påverka förälderns omkostnadsbelopp på andelarna i aktiebolaget. Utredningens förslag omfattar bara det värde som tillförs över- låtarens andelar. En bestämmelse om detta tas in i 18 § tredje stycket. Hur värdeöverföringen till de andelar av aktiebolaget som överlåtaren inte äger skall behandlas får avgöras i det enskilda fallet enligt allmänna regler. 2.7Överlåtarens beskattning; överväganden och förslag Utredningens förslag: För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL. 1.Av regleringen i 22 och 23 kap. IL framgår att en okvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskatt- ning enligt 22 kap. 7 § IL). En kvalificerad underprisöverlåtelse skall, om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, behandlas som om tillgången avyttrats för det skattemässiga värdet (23 kap. 10 § IL). Någon ut- trycklig bestämmelse om hur en kvalificerad underprisöverlåtelse skall behandlas när ersättningen motsvarar eller överstiger till- gångens skattemässiga värde finns inte. I förarbetena (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 149 f.) förutsattes dock att ersättningen skulle läggas till grund för beskattningen. Av förarbetena (SOU 1998:1 s. 308– 309) framgår även tydligt att den reglering företagsskatte- utredning föreslog avsåg att även omfatta benefika överlåtelser. Utredningens förslag om förvärvarens anskaffningsvärde bygger på att överlåtaren beskattas på sätt som beskrivits i första stycket. Någon tveksamhet om detta vid onerösa överlåtelser torde inte föreligga. Vid benefika överlåtelser är det annorlunda. I begreppet överlåtelse innefattas gåva och vid gåva av hel näringsverksamhet har Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 42 gjort en annan bedömning. 2.Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 42 ansett att de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser inte ger anledning att avvika från tidigare praxis vid gåva av hel näringsverk- samhet. Vid sådan överlåtelse skall beskattning inte ske och för- värvaren inträder i överlåtarens skattemässiga situation, bl.a. såvitt gäller värdeminskningsavdrag. Det huvudsakliga skälet till denna bedömning var att det inte införts någon reglering för det fallet att ersättningen överstiger tillgångens skattemässiga värde. 3.I SOU 2002:52, s. 214–216, har 3:12-utredningen lämnat förslag om anpassning av 23 kap. 10 § IL för de fall där en benefik avsikt föreligger hos överlåtaren. 4.Utredningens bedömning är att regleringen i 22 och 23 kap. IL bör utformas så att den är neutral med avseende på om överlåtelsen är onerös eller benefik. Det är en fördel om krångliga och osäkra bedömningar av huruvida en benefik avsikt föreligger eller inte kan undvikas. Utredningen anser att det sammanhållna och enhetliga system som företagsskatteutredning avsåg att skapa i denna del bör upprätthållas. Utredningen föreslår därför att ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL införs med innehållet att: Om ersättning lämnas med ett belopp som motsvarar eller överstiger tillgångens skattemässiga värde, skall överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot ersättningen. Bestämmelsens inplacering i 23 kap. 10 § IL innebär att den bara gäller vid överlåtelser där överlåtaren kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen gäller oavsett om någon benefik avsikt föreligger eller inte. 5.3:12-utredningen har även diskuterat och lämnat flera förslag i övrigt som gäller inkomstbeskattningen vid överlåtelser med både onerösa och benefika beståndsdelar, s.k. blandade fång (SOU 2002:52, s. 149–216). Några av dessa förslag har lett till lagstiftning (SFS 2004:1149, prop. 2004/05:32). Utredningen har inte funnit anledning att i detta sammanhang studera dessa frågor närmare. 2004/05:32 uttalar regeringen att vissa förslag som 3:12- utredningen lämnat avser det s.k. avyttringsbegreppets innebörd (bl.a. vad som avses med gåva i olika sammanhang). Regeringen hänvisar till att det ingår företagsskatteutredningens uppdrag att se över detta begrepp och menar att denna översyn inte bör föregripas genom att man inför särregleringar på specifika om- råden. Utredningen har dock av tidsskäl inte haft möjlighet att närmare behandla avyttringsbegreppets innebörd. Några reflektioner kan ändock göras i detta sammanhang. Regleringen i IL beträffande konsekvenser av överlåtelser av näringsverksamhet genom gåva är inte helt konsekvent. talas om att överlåtelsen skall behandlas som avyttring av varje tillgång för sig. Av detta följer t.ex. att en fastighet skall anses avyttrad även om den överlåts genom gåva och detta innebär att 12 § om återföring av värdeminskningsavdrag som inte gjorts i bokföringen gäller, vilket är riktigt om överlåtelsen be- handlas som en avyttring. så förutsätts på andra ställen att näringsverksamhet kan övergå till någon genom gåva. 14 § 3 st. anges: Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på lik- nande sätt, tar förvärvaren över övergångsposten. Motsättningen är delvis dock bara skenbar eftersom 22 kap. bara torde beröra hur resultatet av överlåtelsen av tillgången skall beräknas, inte andra konsekvenser av överlåtelsen. De förslag som utredningen lämnar beträffande hur en över- låtelse av tillgångar till underpris skall behandlas hos överlåtaren och förvärvaren fungerar oavsett om benefik avsikt föreligger eller inte. Förslagen har betydelse för hur resultatet av överlåtelsen skall beräknas (t.ex. vid tillämpning av 26 kap. 12 § IL) och hur anskaff- ningsvärden skall beräknas hos förvärvaren av tillgången (se avsnitt 2.6.1), men inte hur överlåtelsen i övrigt skall behandlas, t.ex. om periodiseringsfond får övertas i samband med att näringsverksam- het övergår till annan genom gåva. Enligt utredningens direktiv skall utredningen överväga behovet av de s.k. Lundinreglerna. I direktivet uttalas bl.a. följande. Behovet av bestämmelserna kan, sedan kapitalvinstbeskattningen genom skattereform gjorts mer konsekvent, ifrågasättas. Bestämmelserna utgör dessutom ett avsteg från den grundläggande principen att en vinst skall beskattas endast en gång inom bolags- sektorn. De s.k. Lundinreglerna infördes (SOU 1963:52, prop. 1966:85, bet. 1966:BevU55, SFS 1966:724) och har endast genomgått språkliga och redaktionella ändringar med undantag av ett tillägg p.g.a. det s.k. moder-dotterbolags- direktivet. Tillägget tog sikte på begränsningar dels i rätten till av- drag för nedskrivning av lagerandelar i utländska juridiska personer och dels i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av sådana andelar (SOU 1994:100, prop. 1994/95:52, bet. 1994/95:SkU10, SFS 1994:1858). Lundinreglerna finns nu i 17 kap. 8-12 §§ och 24 kap. 19 § IL. Av förarbetena framgår att reglerna kom till för att förhindra att andra ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster kringgås. Två skilda förfaringssätt för att kringgå andra ledet i dubbelbeskattningen beskrevs (se bl.a. prop. 1966:85, s. 49–50). Det första sättet innebar att ägare av ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, i stället för att ta ut utdelning eller likvidera företaget, sålde företaget till en förvärvare som kunde ta ut ut- delning från företaget utan att beskattas för utdelningen. Om ägaren/säljaren tagit ut utdelning eller likviderat företaget hade detta medfört att utdelningen respektive utskiftningen beskattats. Fördelen för ägaren/säljaren låg i att försäljningen inte beskattades alls eller betydligt lindrigare än en utdelning eller en utskiftning. Utskiftning från aktiebolag föranledde utskiftningsskatt och ut- skiftning från ekonomisk förening ansågs redan då utgöra ut- delning. Det andra sättet skiljde sig från det första på så sätt att de sålda andelarna blev lager hos förvärvaren. Därmed blev visserligen ut- delningen skattepliktig men skatteplikten kunde kvittas bort genom en nedskrivning av andelarna eller med en förlust vid över- låtelse av andelarna. De fall som reglerna tar sikte på är när överlåtelsen inte moti- veras av affärsmässiga skäl. Ett typfall angavs vara att företaget före försäljningen tömts på sina verkliga/reella tillgångar (prop. 1966:85, s. 52–53). Reglerna tar bara sikte på medel som fanns i det över- låtna företaget vid överlåtelsetillfället och som inte motsvarar till- skjutet belopp eller inbetald insats. Lundinreglerna innebär dels att rätten till skattefrihet för utdel- ning på näringsbetingade andelar begränsas och dels att rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar begränsas. I det följande be- handlas dessa två olika begränsningar separat. 3.2.1Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på närings- betingade andelar finns i 24 kap. 19 § IL och lyder: Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, skall det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget. Utdelning anses i första hand ske av annat än tillskjutet belopp och inbetald insats. Om förutsättningarna i paragrafen är för handen kommer utdel- ning på näringsbetingade andelar, som eljest skulle vara skattefri enligt 24 kap. IL, inte längre vara skattefri. Tekniskt sett är regeln ett undantag från ett undantag. Skattefri utdelning enligt 24 kap. IL kan bara tas emot av aktie- bolag m.fl. juridiska personer som kan inneha näringsbetingade an- delar, varför Lundinregeln om utdelning inte gäller mottagare som är handelsbolag eller fysisk person. Regeln gäller för utdelning från företag i vilka det kan finnas näringsbetingade andelar, dvs. aktiebolag och ekonomiska före- ningar, 24 kap. 13 § IL. Regeln har bara betydelse för sådana andelar som anses vara näringsbetingade eftersom det bara är innehav av sådana andelar som kan medföra att utdelningen blir skattefri. Svenska andelar kan bara vara näringsbetingade under förutsättning att de utgör kapitaltillgångar. Detta gäller normalt även för utländska andelar. Undantaget härifrån gäller enligt 24 kap. 16 § IL innehav av andelar i vissa företag som hör hemma i EU, vilka anses näringsbetingade även om andelarna är lagertillgångar. För andra lagerandelar gäller att utdelningen från dessa alltid är skattepliktig. 24 kap. 19 § IL har därför med här nämnt undantag betydelse bara vid innehav av kapitaltillgångar. 3.2.2Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lager- andelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar finns i 17 kap. 8–12 §§ IL och lyder: 8 § Om någon förvärvar aktier i ett svenskt aktiebolag och det inte är uppenbart att han genom förvärvet får en tillgång av verkligt och sär- skilt värde med hänsyn till hans näringsverksamhet, gäller bestämmel- serna i 9 och 10 §§. 9 § Aktierna får inte på grund av en nedgång i deras värde tas upp till lägre värde än anskaffningsvärdet, om nedgången beror på utdelning till förvärvaren av medel som fanns hos det utdelande bolaget vid för- värvet och inte motsvarar tillskjutet belopp. Om aktierna, innan sådana medel delas ut, har tagits upp till ett lägre värde än anskaffningsvärdet, får de vid utgången av det beskattningsår då utdelningen sker inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid ingången av , med tillägg av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan anskaffningsvärdet och nämnda värde, dock högst av det utdelade be- loppet. 10 § Om sådan utdelning som avses i 9 § sker utan att det skatte- mässiga värdet på aktierna påverkas och detta medför att den skatt- skyldige efter överlåtelse av aktierna eller upplösning av bolaget redo- visar en förlust, skall förlusten minskas med ett belopp som motsvarar utdelningen. 11§ Vad som sägs om aktier i 8–10 §§ gäller även andelar i svenska ekonomiska föreningar. Med tillskjutet belopp avses då inbetald insats. Bestämmelserna gäller också vid förvärv av andelar i utländska juri- diska personer och tillämpas i detta fall även om förvärvaren får en till- gång av verkligt och särskilt värde. 12§ Vid tillämpning av 9–11 §§ anses i första hand andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp ha delats ut. 2.Reglerna är tillämpliga för alla slag av förvärvare om andels- förvärvet utgör lager hos förvärvaren. Därmed omfattas i princip förvärv som görs av juridiska personer, handelsbolag och fysiska personer. Begränsningarna i avdragsrätten gäller beträffande lagerandelar i svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer och i sistnämnda fall generellt även om för- värvaren får en tillgång av verkligt och särskilt värde. Om förutsättningarna i paragraferna är för handen kommer det avdrag för nedskrivning på lagerandelar som eljest skulle ges - ned till verkligt värde enligt 17 ap. 3 IL - inte att medges. Avdrag ges inte heller om en motsvarande förlust vid överlåtelse av andelarna uppkommer. Avdragsrätten begränsas oavsett om utdelningen beskattas eller Utredningens förslag: De s.k. Lundinreglerna i 17 ap. 8-12 § IL och 24 ap. 19 IL skall upphävas. Lundinreglernas syfte är att förhindra att ägare av aktiebolag, ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer kringgår andra ledet i dubbelbeskattningen genom att – i stället för att ta ut skattepliktig utdelning eller likviderar företaget - tillgodogöra sig värdet i företaget genom försäljning till en förvärvare som kan till- godogöra sig värdet utan beskattning. En försäljning kunde när Lundinreglerna infördes leda till betydligt lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation. Ursprungligen beskattades avyttringar av oneröst förvärvad lös egen- dom, inklusive aktier, endast om avyttringen skett efter anskaffningen. Avyttringar efter femårsgränsen var helt skattefria. infördes beskattning efter en stegvis fallande skala men fort- farande var avyttringar efter femårsgränsen skattefria. blev avyttring av tillgångar som någon fått genom gåva av make eller släkting skattepliktig. infördes skatteplikt för avyttring av aktier även innehav och oberoende av förvärvssätt, dock fortfarande med stegvis avtrappning. var t.ex. bara 25 av vinsten skattepliktig. års skattereform gjordes skillnad mellan äldre och yngre aktier, bl.a. genom att 40 (senare 50) av vinsten på äldre (innehav eller mer) och 100 av vinsten på yngre aktier blev skattepliktig. kunde således en försäljning av aktier med- föra lindrigare beskattning jämfört med att ta ut utdelning. Vid tiden för Lundinreglernas införande ledde en likvidation av ett aktiebolag till att utskiftningen blev föremål för utskiftningsskatt. Lagen (1927:321) om utskiftningsskatt upphävdes i samband med skattereform och upphörde att gälla vid utgången av (prop. 1990/91:54). kunde således en för- säljning av aktier medföra lindrigare beskattning jämfört med att likvidera bolaget. I den mån en försäljning inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation uppfyller reglerna därför inte längre sitt syfte. De som äger företaget kan ju vid sådant för- hållande i stället för att sälja det ta ut utdelning eller likvidera före- taget. I det följande, under avsnitt 3.3.1, görs först en kort principiell jämförelse mellan beskattningsutfallen när utdelning respektive försäljning sker beträffande innehav av aktier i svenska aktiebolag. Jämförelsen är uppdelad på ägare som är obegränsat skattskyldiga fysiska personer, aktiebolag m.fl. juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga, investmentföretag, svenska handelsbolag och begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer samt skatteprivilegierade stiftelser o. dyl. I de fall det blir någon beaktansvärd skattefördel med att sälja aktiebolaget jämfört med att ta ut utdelning analyseras om en likvidation av aktiebolaget leder till samma resultat som en för- säljning. Därefter görs en analys av om det blir någon beaktansvärd skillnad beträffande andelar i svenska ekonomiska föreningar eller utländska juridiska personer jämfört med aktiebolag. Syftet med genomgången är att utröna om och i vilka beaktans- värda fall en försäljning kan leda till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation.