sou · GTB357d6 · 2006-01-01 00:00:00 — I propositionen gjordes därför uttalanden om när spannmål, djur (fisk och kött- producerande djur) och mjölk övergår från att vara en råvara till att bli livsmedel (prop. 1991/92:50, s. 12). Beträffande råvarorna kan sammanfattningsvis sägas att en direkt anknytning till livsmedelslagen innebär att spannmål betraktas som livsmedel när det kommit till kvarnanläggningen och där bedömts kvarngillt. Kött betraktas som livsmedel när de köttproducerande djuren kommer till slakteriet och då underkastas veterinärbesiktning. Fisk anses som livsmedel redan när den rensas och bearbetas ute till havs. Mjölk blir livsmedel när den ankommer till mejeriet. Frågan om hur livsmedelstillsatser respektive vissa särskilda pro- dukter som kan användas både som livsmedel och som insatsvara i t.ex. kemisk industri skulle behandlas mervärdesskatterättsligt be- rördes också särskilt i propositionen. Det uttalades att för att inte få onödiga problem vid tillämpningen av skattelagstiftningen skulle också livsmedelstillsatser som de definierades i livsmedelslagen omfattas av den lägre skatten. Vad gällde insatsvarorna uttalades att det fick accepteras att vissa varor som i realiteten inte ingår i livs- medelsproduktionen skulle få del av skattesänkningen. Det kon- staterades att den bestående skatteeffekten av detta borde bli mycket liten eftersom köparen i regel har avdragsrätt för in- gående moms. Livsmedelslagens definition av livsmedel innebar att även alkoholhaltiga drycker, snus och tuggtobak skulle räknas som livs- medel. Någon avsikt att dessa varor skulle beskattas med reducerad skattesats fanns dock inte. Av den anledningen angavs särskilt att bestämmelsen inte skulle gälla för dessa varor. När det gällde folköl menade man att praktiska skäl talade för att samtliga drycker som såldes i den vanliga matvaruaffären skulle ha samma skattesats. Livsmedel och serveringstjänster () I livsmedelslagens definition av livsmedel ingick även dricks- vatten. I propositionen konstaterades dock att enbart en ringa del av det vatten som kommer från vattenverk används som dricks- vatten. Merparten av vattnet användes i stället för bad, diskning, tvätt eller liknande ändamål. Praktiska skäl talade därför för att vatten som tillhandahölls från vattenverk skulle beskattas med normalskattesatsen. Annat vatten som såldes, t.ex. buteljerat i butiker eller som tillhandahålls på restauranger, skulle dock be- traktas som livsmedel. Vid sänkningen av livsmedelsmomsen sänktes också restaurangmomsen. Vid införandet av den reducerade skatte- satsen för livsmedel och serveringstjänster uttalades följande i den delen (prop. 1991/92:50, s.13–14): Fram till omfattades som nämnts också serveringstjänster av de s.k. reduceringsreglerna. Detta innebar att mat som köptes från ett serveringsställe för hemtagning fick en högre mer- värdeskatt än den mat som åts upp på serveringsstället. De praktiska och kontrollmässiga svårigheterna med denna ordning var påtagliga. Resurser fick tas i anspråk för att se till att denna olikhet i skatte- belastning verkligen upprätthölls. Erfarenheterna från visar att man bör undvika att serveringsställena hamnar i samma situation som . Försäljning av livsmedel på serveringsställen för hemtag- ning omfattas av den av mig föreslagna sänkningen av mer- värdeskatten. Det konstaterades således att tillämpningen av olika skattessatser för omsättning av livsmedel och serveringstjänster inneburit prak- tiska problem som departementschefen var angelägen om att und- vika. Vid medlemskapet i EU anpassades i olika avseenden. Bland annat konstaterades att det saknades stöd för att fortsätta tillämpa reducerad skattesats för omsättning av serveringstjänster. Den reducerade skattesatsen för serverings- tjänster slopades därför från detta datum. I förarbetena till lag- ändringen (prop. 1994/95:57) gavs ingen vägledning av hur olika avgränsningsproblem mellan omsättning av livsmedel och server- ingstjänster skulle hanteras. Skattesatsen för omsättning av livsmedel sänktes från till av beskattningsunderlaget. Någon ytterligare definition av begreppet livsmedel gjordes inte i det sammanhanget (prop. 1994/95:150 bilaga 7). Livsmedel och serveringstjänster () 4.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. När det gäller den reducerade skattesatsen för livsmedel var lag- stiftaren medveten om att det var mycket viktigt att utforma av- gränsningen av tillämpningsområdet för den reducerade skatte- satsen på ett så tydligt och lättkontrollerat sätt som möjligt. Av den anledningen klarlades, som redogjorts för ovan, vissa för- väntade avgränsningssituationer redan i propositionen. Trots detta har det funnits avgränsningsfrågor som behövt lösas genom praxis och genom uttalanden av . Framför allt uppstod avgränsningsproblem efter att nedsättningen av restaurangmomsen slopades . Frågan i målet var om försäljning från ett gatukök skulle anses ut- göra omsättning av serveringstjänst eller av livsmedel. Målet avsåg en gatuköksverksamhet där försäljningen skedde direkt genom en lucka och maten tillhandahölls på engångsemballage. I anslutning till gatuköket fanns dels ett rum med ca 20 sittplatser och dels ca 50 sittplatser utomhus. Länsrätten hade i den av skattemyndigheten överklagade domen ansett att det i företagets tillhandahållande fanns inslag av både varuförsäljning och tjänsteförsäljning i en och samma omsättning. Med hänsyn till det huvudsakliga inslaget av varuförsäljning och det ringa inslaget av tjänst som företagets pre- station innebar ansåg länsrätten att omsättningen i sin helhet skulle betraktas som omsättning av livsmedel. Kammarrätten ansåg dock att i företagets verksamhet ingick en serie tjänster alltifrån tillagning av maten till överlämnandet av denna till kunden. Även de anordnade sittplatserna, som ansågs vara tillräckligt många för att en serveringslokal skulle anses före- ligga, ingick enligt kammarrättens mening i de tillhandahållna Livsmedel och serveringstjänster () Till den del kunderna konsumerade den inköpta maten vid de tillhandahållna sittplatserna ansåg därför kammarrätten att omsättningen skulle betraktas som en serveringstjänst. Domen har överklagats till regeringsrätten. Frågan i målet var bl.a. om tillhandahållande av lunchmat till an- ställda var att betrakta som tillhandahållande av livsmedel eller serveringstjänst. Av målet framgår att bolaget bedrev hotell- och restaurangverksamhet. Bolaget tillhandahöll anställda lunchmålti- der som levererades i kantiner till en personalmatsal där personalen själva tog maten. Personalen hämtade och lämnade porslin m.m. på därför avsedda platser. ansåg mot bakgrund av uttalanden i förarbeten och praxis (åberopade 231/94 Faaborg-Geltingen /S) att tillhandahållandet till övervägande delen fick anses som ett tillhandahållande av tjänster inom ramen för bolagets restaurangverksamhet. Målet har över- klagats av sökanden. Domstolen hade att ta ställning till om en arbetsgivares tillhanda- hållande av luncher till sin personal skulle anses utgöra tillhanda- hållande av tjänster eller av varor. Arbetsgivaren, som inte bedrev serveringsverksamhet, hade köpt portionsförpackade luncher från utomstående entreprenör. En av de anställda tog emot personalens önskemål efter en veckomatsedel och gjorde dagliga beställningar hos leverantören. Maten levererades portionsvis och sattes in i sär- skilda värmeskåp. Arbetsgivaren tillhandahöll utöver själva lunch- lokalen även porslin och diskmaskin. ansåg att arbetsgivaren tillhandahållit en serveringstjänst eftersom denne till sin personal tillhandahållit lagad mat för omedelbar konsumtion i lokal som arbetsgivaren disponerade. Till stöd för denna uppfatt- ning hänvisade skattemyndigheten bl.a. till EG-rätten ( C-231/94 Faaborg-Gelting /S). Kammarrätten bedömde emellertid arbetsgivarens tillhandahållande av luncherna som varuleveranser. RR har efter överklagande av RSV beslutat att inte meddela pröv- ningstillstånd i målet. Livsmedel och serveringstjänster () Frågan i målet var om ett bolag skulle anses tillhandahålla livsmedel eller en serveringstjänst. Bolagets personal tillagade lunchmat på arbetsplatsen i uppdragsgivarens kök, ställde ut kantiner med maten på särskilda serveringsbord samt tog emot betalning och svarade för diskningen. Nämnden menade att det inte var fråga om mat för avhämtning utan om en verksamhet förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Eftersom verksamheten enligt nämndens uppfattning ansågs utgöra lunchrestaurangverksamhet (serverings- tjänst) skulle mervärdesskatt tas ut av beskatt- ningsunderlaget. Sökandebolaget (en restaurang) låter anställda mot avtalad ersätt- ning äta en värdemeny samt dricka en kopp kaffe. I målet var en av frågeställningarna om tillhandahållandet av kosten utgjorde till- handahållande av en vara eller av en tjänst. gjorde följande bedömning: Bolaget tillhandahåller sina anställda aktuella måltider för konsumtion i ett särskilt personalutrymme i restaurangen. Personalen får själv plocka ihop och ställa fram måltiden. Den får också ta bort resterna och snygga upp efter sig. Oaktat dessa förhållanden är det emellertid inte, som anförs i domen angående Faaborg-Geltingen /S, fråga om en verksamhet som avser livsmedel för avhämtning utan om en verksamhet förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats. Bolagets tillhandahållande skall därför anses utgöra tillhandahållande av tjänster. För tiden innan skattereformen finns rättsfall med liknande pro- blematik (med den skillnaden att det var serveringstjänsten som var lägst beskattad). Se t.ex. regeringsrättens rättsfall Aa-203/85 och Aa-212/83. I rättstillämpningen har det även funnits behov av att avgränsa tillämpningsområdet för serveringstjänster gentemot andra typer av Livsmedel och serveringstjänster () omsättningar än livsmedel. I avsnitt 1 om hotelltjänster och avsnitt 11 om personbefordran ges några exempel. Gränsdragning mot serveringstjänster: Med anledning av att skattesatsen för serveringstjänster höjdes till normalskattesatsen meddelade rekommendationer om serveringstjänster (RSV S 1995:20).1 Skälet var bl.a. att ge vägledning åt näringsidkare och skatteförvaltning att bedöma om omsättning avsåg livsmedel eller en serveringstjänst. Det konstaterades att för att en serveringstjänst skall anses före- ligga krävs att serveringsvaran tillhandahålls inom en därför iord- ningsställd lokal. I rekommendationen p. 2.3 anges följande: Som serveringslokal bör anses sådan restaurang-, cafe- eller annan lokal, som är särskilt iordningställd för att mat och dryck skall intas där. Lokalen behöver inte vara fast inredd för servering eller enbart an- vändas för serveringsändamål. Sammanträdesrum, hotellrum och liknande lokal i anslutning till restaurangverksamhet bör anses som serveringslokaler. Detsamma bör gälla särskilt iordningställd plats för utomhusservering, t.ex. trädgårdsservering eller trottoarservering. Även en på sådant sätt iordningställd lokal eller plats som beställaren av serveringstjänsten tillhandahåller bör betraktas som serveringslokal. Som serveringslokal bör anses cafe- eller restaurangvagn på tåg, men däremot i allmänhet inte sittvagn. Samma synsätt bör gälla för fartyg. Flygplan bör normalt ses som en serveringslokal. Att i anslutning till gatukök, kiosk eller liknande försäljningsställe sätta ut ett fåtal bord eller stolar bör däremot inte medföra att serveringslokal kan anses föreligga. Om serveringsvaran inte äts på serveringsstället utan i stället tas med därifrån är det fråga om en varuförsäljning. Skattesatsen för livsmedel skall i sådana fall tillämpas. I rekommendationen har RSV uttalat sig om denna situation (p. 2.5.1 och 2.5.2). För att försäljning av serveringsvara i serveringslokal skall anses som omsättning av livsmedel bör varan tillhandahållas på ett sådant sätt att det är uppenbart att förtäringen inte skall ske i serverings- lokalen. Så kan vara fallet om varan tillhandahålls i kartong, påse, 1 Rekommendationen upphörde att gälla (SKV A 2005:4 mervärdes- skatt). Även om rekommendationen formellt upphört torde det vara sannolikt att stora delar av den förs in i handledning för mervärdesskatt. Livsmedel och serveringstjänster () folieform eller att det på annat sätt, exempelvis genom prissättningen, framstår som uppenbart att avsikten är att förtäringen skall ske utanför lokalen. Enbart den omständigheten att serveringsvaran tillhandahålls i varu- automat inom serveringslokalen bör inte innebära att omsättningen skall anses som en varuförsäljning. När livsmedel tillhandahålls i andra än egna lokaler kan svårighet uppstå att avgöra om fråga är om serveringstjänst eller matvaru- leverans. Servering förutsätter ett visst inslag av serviceinsatser, något som helt eller delvis saknas vid matvaruleveranser. Om tillhandahållande av serveringsvara i annans lokal även innebär ett åtagande att med egen personal t.ex. tillaga mat, duka, servera eller diska bör omsättningen ses som en serveringstjänst. Detta bör gälla även vid enstaka tillhandahållande och även om det sker i privatbostad. Avgörande vid bedömningen av om en serveringstjänst skall anses föreligga bör vara serviceinsatsens omfattning. Bedöms denna som ringa bör det inte vara fråga om en serveringstjänst. Som exempel på detta kan nämnas att färdiglagad mat levereras till kundens personal- matsal och denne själv håller med serveringspersonal eller att kundens anställda själva får ta maten från levererade kantiner eller upplägg- ningsfat. har i skrivelse besvarat en fråga om Mervärdesskatt, serveringstjänst eller leverans av vara (dnr 130- 229280-04/1152). I skrivelsen hänvisas till gällande praxis inom EG-rätten och den ovan redovisade rekommendationen. I en skrivelse från RSV till skattemyndigheterna konstaterades att en förändring av läkemedelslagen inneburit att vissa varor som innan var klassade som livsmedel blivit klassade som läkemedel (RSV:s skrivelse , dnr 3810-94/900). Be- greppet naturmedel hade utmönstrats ur läkemedelslagen. I stället användes begreppen frislistade naturmedel och naturläkemedel vilka båda fortsättningsvis omfattades av läkemedelslagen. Efter- som mervärdesskattesatsen var olika för läkemedel (i allmänhet och om de utlämnas enligt recept) och livs- medel (då ) fick denna ändring i läkemedelslagen bety- delse även ur momssynpunkt. Effekten blev enligt RSV:s skrivelse att naturmedel och naturläkemedel inte kunde betraktas som livs- Livsmedel och serveringstjänster () medel och därför inte heller skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . I Handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 340– 341) anges att frilistade naturläkemedel och naturläkemedel omfattas av läkemedelslagen och därför inte anses som livsmedel vid tillämpningen av ML. Detsamma gäller homeopatiska preparat som enligt EG-direktiv om humanläkemedel anses som läkemedel. I handledningen konstateras att omsättningen av dessa preparat skall beläggas moms. Försäljning av läkemedel enligt recept är däremot en momsfri omsättning men får enbart expedieras av apotek. Vidare anges i handledningen att andra hälsokostpreparat, såsom kosttillskott, är livsmedel och beläggs moms. I förarbetena till lagstiftningen (se ovan) gav departementschefen några exempel på när en råvara skulle anses övergå till att bli livs- medel och således avsedd att förtäras av människor. RSV har i handledningen (Handledning för mervärdesskatt 2004, s. 341–342) funnit skäl att ge fler och mer detaljerade exempel. Om t.ex. jägare säljer vilt skall den reducerade skatte- satsen användas vid försäljning till konsument medan normal- skattesatsen skall användas vid försäljning till uppköpare. Ett annat exempel är att fiskodlares försäljning till fiskeklubbar m.fl. för utplantering i sjöar inte skall anses som försäljning av livsmedel utan beskattas . Alkoholhaltiga drycker räknas som livsmedel enligt livsmedels- lagen. Däremot skall de enligt ML inte omfattas av den lägre skattesatsen (med undantag dock för alkoholsvagare ölsorter, se ovan). När det gäller s.k. snabbsatser för egentillverkning av öl och vin anser dock att sådana varor skall omfattas av skattesatsen (Handledning för mervärdesskatt 2004, s. 342). SOU 2005:57 Livsmedel och serveringstjänster () Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av handläggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: Fördelning servering/livsmedel: Definitionen av serveringstjänst innebär att med en sådan tjänst förstås tillhandahållande av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom en serveringslokal, dvs. en därför iordningsställd lokal eller plats (prop. 1991/92:50). Denna definition medför att det uppkommer svårigheter för de flesta företag som tillhandahåller luncher, pizzor, hamburgare m.fl. maträtter att fördela ersättningen för sina tillhandahållanden efter de båda skattesatserna och . Företagen måste i sin redovisning särskilja de intäkter som avser tillhandahållanden avsedda för förtäring inom serverings- lokalen inklusive eventuell utomhusservering respektive utanför densamma. Var kunden kommer att förtära den anskaffade serveringsvaran kan inte slutligen konstateras förrän efter det att kunden betalat och företaget registrerat försäljningen i sin kassa- redovisning. Vad som är rätt moms att betala för tillhanda- hållanden av detta slag kan således i princip inte fastställas förrän efter det att affärshändelsen genomförts. Här finns därför uppenbara problem för företagen att hantera sina intäkter på ett ur momssynpunkt korrekt sätt. Motsvarande problem upp- kommer naturligtvis för vid kontroll av om rätt moms redovisats. Till följd av dessa förhållanden uppkommer det långdragna och därmed också både för företagen och resurskrävande diskussioner om vilken moms som rätteligen ska redovisas. Cateringföretag: Motsvarande ställningstagande, dvs. serverings- tjänst eller ej, gäller för cateringföretagen. Levereras enbart av färdiglagad mat, serveringslokalens beskaffenhet, ingår porslin, finns personal som fyller på buffé, tar betalt m.m. i serverings- lokalen? Detta är frågor som måste besvaras för att kunna be- döma var gränsen går för när tillhandahållandet blir en server- ingstjänst? Serveringslokal: Restaurangföretag tillhandahåller buffé, ser till att det finns tillräckligt med mat, tar reda på matrester i vissa fall, tar hand om diskning i samband med konferenser eller mässor i konferenslokaler, mässlokaler eller motsvarande utrymmen. Be- tydelsen av att tillhandahållandet sker i lokaler som inte ligger i anslutning till restaurangföretagets egna lokaler? Livsmedel och serveringstjänster () rättsnämndens förhandsbesked under rubriken domstolsavgöranden ovan.) Serveringstjänst eller livsmedel: På en campinganläggning finns en särskilt inhägnad badanläggning. Inom denna badanläggning finns en restaurang med därtill hörande utomhusservering Inom området finns stora gräsytor för picknick och solbad. En del av gästerna som inhandlat förtäring i restaurangen tar med sig maten ut på gräsmattan och förtär den på den egna picknickfilten. Till- handahållandet sker inte på något annat sätt än för de gäster som sitter kvar i restaurangen eller utnyttjar utomhusserveringen, dvs. ingen särskild förpackning. De betalar inte heller något annat pris. Möjlighet till att disponera serveringslokalen väljs bort. Vad tillhandahålls i de fall gästen förtär kaffe, bröd eller tillagad mat på gräsmattan och efter vilka grunder ska fördelning av ersätt- ningen ske på de olika skattesatserna för serveringstjänst respek- tive för livsmedel? Tillfällig servering: Ett företag bedriver tillfällig servering i en mässhall. Företaget ställer i ordning en serveringslokal med stolar och bord med plats för ca 80 gäster. I mässhallen upprättas dess- utom små försäljningsställen här och var med försäljning av kaffe och bröd. Runt dessa mindre försäljningsställen finns inga stolar och bord dvs. ingen serveringslokal i vart fall inte i omedelbar närhet till dessa försäljningsställen. Den stora serveringslokalen är i samma mässhall. Serveringstjänst eller livsmedelsförsäljning? Fördelning servering – konsert: För företag inom restauran- gbranschen har också problem med konsert contra restaurangunderhållning. Definitionsproblem beträffande vad som ska anses vara en konsert i momshänseende. Kombinations- erbjudanden med konsert och serveringstjänster skapar problem vid fördelning av den gemensamma ersättningen på skattesatserna och . Vildmarkssafari: På en s.k. vildmarkssafari kan tillhandahållas tillagad mat i lappkåta. Kåtan kan vara utrustad med bord och stolar/bänkar med renhudar eller enbart bänkar med renhudar eller inte alls utrustad. tillagas maten i kåtan av med- följande kock, ibland levereras färdiglagad mat i kantiner och ibland får kunden en påse med mat och får tillaga maten själv. Maten serveras på plasttallrikar eller intages utan tallrik eller bestick. I regel finns det inte tillgång till rinnande vatten eller elektricitet. Tillhandahållandena kan även ske i fjällstugor, i naturen eller på campinganläggningar. Här finns gränsdragnings- problem. Tillhandahålls maten i serveringslokal? Är det fråga om serveringstjänst/-restaurangverksamhet, livsmedelsförsäljning? Fraktkostnader: Ett annat problemområde är fördelning av debiterad ersättning för fraktkostnader på de två skattesatserna när säljaren står för frakten av livsmedel och andra varor till butiker. Om leverantören tillämpar styckepris exklusive frakt på varorna så blir fraktkostnaden en extra tilläggspost på fakturan Livsmedel och serveringstjänster () och därmed kan ett lägre styckepris debiteras kunden än vad som skulle skett om fraktkostnaden ingick i varje varas pris. Frakt- kostnaden debiteras sedan i en del fall utan fördelning på de olika varugrupperna, med tillämpning av en av skattesatserna. Att en fördelning av ersättningen för fraktkostnaden enligt uppfattning ska ske framgår av RSV:s skrivelse , dnr 1979-02/120. Vid transaktioner mellan skatt- skyldiga företag med obegränsad avdragsrätt leder ett sådant fel- aktigt förfarande som beskrivits ovan inte till något skattebortfall men vid försäljningar till kunder som saknar eller har begränsad avdragsrätt för ingående moms uppkommer en felaktig beskatt- ning. Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkät- undersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skattesatser) i Livsmedel/servering – kraven på vad som utmärker en serverings- lokal är oklara. Livsmedel/servering – svår gränsdragning, svårhanterligt och svår- kontrollerat genom att problem föreligger att i efterhand komma fram till omfattningen av serveringstjänsterna. Serveringstjänst eller entréavgift t.ex. i samband med konsert där kaffe o kaka ingår? Det vanligaste området med avgränsningsproblem är försäljning av livsmedel gentemot servering. Allt som har med catering och av- hämtning av något slags tillagad mat är krångligt. Vad är servering? Bord och stolar? Dessutom svårt att kontrollera. Utredningens sekretariat träffade företagare () . SHR framförde då att det var viktigt att neutralitet i momshänseende kunde skapas mellan om- sättning av livsmedel och serveringstjänster. Samma skattesats borde därför tillämpas.