sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Utredningen diskuterar först bestämmel- serna primärt i underprisöverlåtelseperspektiv och därefter med avseende på övriga situationer. Hur bör en lagreglering se ut? Vid beskattningen skall det skattemässiga värdet etc. dras av, oavsett om det bokförda anskaff- ningsvärdet etc. är högre eller lägre. Periodiseringsbestämmelserna i måste kunna hantera skillnaden, oavsett vilken innebörd god redovisningssed har eller kan komma att ha. Lagreglerna bör formuleras så att de omfattar alla situationer med särskilda skatte- mässiga anskaffningsvärden. Sådana periodiseringsbestämmelser har såsom särskilda skatterättsliga regler automatiskt företräde framför mer allmänna bestämmelser såsom hänvisningar till bok- förda värden. Med avseende på periodiseringen av anskaffningsvärden till kostnader (avdrag) för olika beskattningsår finns olika metoder för olika tillgångstyper angivna i IL. De särskilda skattemässiga anskaffningsvärdena bör periodiseras på samma eller liknande sätt som andra anskaffningsvärden. torde detta kräva en ny bestämmelse, ibland torde detta åstadkommas redan med existe- rande bestämmelser. Nedan genomgås olika situationer. 3.För vissa tillgångar finns ingen koppling till redovisningen för kostnadsföringen av anskaffningsvärdet. Det gäller för byggnader, markanläggningar m.m. Någon koppling finns inte heller vid rest- värdeavskrivning av inventarier. I de fall ingen koppling föreligger kan de skattemässiga an- skaffningsvärdena användas direkt vid beräkning av beskattnings- bar inkomst. De beloppsmässigt avvikande avdrag som därvid skett i bokföringen justeras då i deklarationen på samma sätt som gäller generellt. Någon särskild periodiseringsregel behövs inte. 4.Enligt 18 kap. 14 § IL krävs att vid räkenskapsenlig avskrivning på inventarier avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Enligt utredningens bedömning krävs därför en särskild periodise- ringsbestämmelse för de belopp som skiljer skattemässiga anskaff- ningsvärden från de bokförda värdena (jfr 18 kap. 21 och 22 §§ IL). Om exempelvis ett inventarium förvärvats för 100 (vilket antas vara anskaffningsvärdet för bokföringen), men det skattemässiga värdet är 140, kan inte mer än 100 avskrivas i bokföringen. Avdraget för resterande 40 av det skattemässiga värdet uppfyller då inte kravet i 14 § IL och måste därför avdras särskilt. Är de skattemässiga anskaffningsvärdena högre än anskaffnings- värdena i bokföringen skall det överskridande avdraget således ske utanför bokföringen. Är de skattemässiga anskaffningsvärdena lägre än anskaffningsvärdena i bokföringen torde på omvänt sätt en nedjustering behöva ske utanför bokföringen. Utredningen anser därför att skillnaden mellan skattemässiga och bokföringsmässiga anskaffningsvärden bör bli föremål för särskild kostnads- eller intäktsföring, på samma sätt som föreskrivs i 18 kap. 21 och 22 §§ IL vid övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Om det skattemässiga värdet är högre än det bokföringsmässiga bör avdrag för skillnaden medges genom avskrivning . Om det skattemässiga anskaffningsvärdet är lägre än det bok- föringsmässiga bör skillnaden tas upp som intäkt fördelad . Vad gäller lager är det något svårare att avgöra om kopplingen motiverar en särskild periodiseringsbestämmelse. 1998/99:15, s. 405, med syftning på beskattningen och problemen med särskilda skattemässiga anskaffningsvärden, att lager skall exempelvis som regel tas upp till det i bokföringen an- givna värdet9 och att hur skillnadsbeloppet mellan olika bok- föringsmässiga och skattemässiga anskaffningsvärden skall hanteras vid beskattningen synes ovisst åtminstone vad gäller lagertillgångar. I 17 kap. 2 § IL anges att med anskaffningsvärde och netto- försäljningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § ÅRL m.fl. sär- skilda redovisningsförfattningar. Praktiskt sett torde det innebära att kostnader som framkommer i lagerredovisningen ofta kan utan justering användas för beräkning av beskattningsbar inkomst. Bestämmelserna i 3–4 §§ om beräkning av lägsta tillåtna lager- värden får uppfattas som särskilda skattemässiga lagerredo- visningsbestämmelser. I denna beräkning kan sedan som huvud- regel värden från redovisningen användas, 2 §, eller särskilda skattemässiga anskaffningsvärden 6–16 §§ och 33 §. De av utred- ningen föreslagna skattemässiga anskaffningsvärdena skall be- handlas på samma sätt och det torde därför inte krävas någon ny periodiseringsregel. En annan sak är att det kan behövas vägledning då de skatt- skyldiga, med all sannolikhet med bokföringen som startpunkt, skall beräkna den ytterligare skattemässiga kostnads- eller intäkts- föring som följer av avvikande skattemässiga anskaffningsvärden. Det är knappast ett problem om endast några enstaka tillgångar berörs, som rent av kanske utgör lager var och en för sig. Pro- blemet blir större när det gäller återkommande förvärv av samma slags lagertillgång till varierande priser och med varierande marknadsvärden. Utredningen har övervägt en särskild anpassningsbestämmelse. Utredningen bedömer att den formalisering av anpassningen som en sådan bestämmelse innebär i och för sig skulle ge vägledning, men den kan även skapa problem. Utredningen avstår därför från att lägga fram något lagförslag. Nedan beskrivs hur skillnaden mellan skattemässiga och bokförda anskaffningsvärden kan beaktas i några typsituationer för lager. 9 Jfr SOU 1995:43 s. 74. Tekniskt sett kan olika metoder användas. En bruttometod innebär att hela det skattemässiga anskaffnings- värdet kostnadsförs separat. I konsekvens härmed återläggs hela den bokförda kostnadsföringen av det bokförda anskaffningsvärdet för denna tillgång. Problemet med denna metod är att det kan vara komplicerat att bryta ut denna post ur den samlade lagerredovis- ningen. En nettometod innebär att skillnaden mellan skattemässigt och bokfört anskaffningsvärde noteras separat för varje tillgång. Skillnadsbeloppen kostnads- alternativt intäktsförs därefter skatte- mässigt på de beskattningsår som följer av FIFU-regeln i 17 kap. 3 § andra stycket. Ett enkelt exempel illustrerar tekniken: En vara har förvärvats till ett pris på 100, vilket bokförs som an- skaffningsvärde. Skattemässigt värde är 140. förvärvas en till vara av samma sort för 120 och med skattemässigt värde 140. En vara säljs . Det bokförda lagervärdet ökar med 220. De över- skjutande skattemässiga anskaffningsvärdena ökar med 60. anses den senast förvärvade varan ligga kvar i lagret (FIFU). UB lager blir därför 120 och kostnad sålda varor 100. För de överskjutande skattemässiga värdena (skillnadbeloppen) skall likaså det sista för- värvet anses vara kvar, 20, och därför skall 40 dras av särskilt i deklara- tionen. Bestämmelserna om pågående arbeten i 17 kap. IL kan tillämpas frikopplade från redovisningen. Enligt RÅ 1998 ref. 18 innebär dock 17 kap. 23 § IL att vid arbeten till fast pris tar den bok- föringsmässiga redovisningen över om den medför en tidigare resultatrapportering. Om motsvarande även gäller arbeten utförda på löpande räkning råder det olika uppfattningar om. I 23 § anges att den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten skall följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§. Utredningen gör den be- dömningen att denna regel bara har betydelse för hur periodise- ringen av resultatet skall göras och inte om ett avdrag över huvud taget skall medges. Detta innebär att om ett skattemässigt anskaff- ningsvärde, som avviker från det bokförda värdet, skall användas skall även resultatet beräknas enligt reglerna i 17 kap. 24–32 §§ IL, vilket innebär att det skattemässiga värdet används (se 17 kap. 33 § IL). Det framgår inte av bestämmelserna eller praxis hur en slutlig harmonisering skall genomföras. Man får dock utgå ifrån att den skattemässiga anpassningen kommer att ske senast vid slut- redovisningen. Utredningen anser därför att det inte finns tillräckliga skäl att föreslå en särskild periodiseringsregel med avseende på pågående arbeten. Det som angetts ovan om hantering av skillnader mellan bok- förda och skattemässiga anskaffningsvärden bör fungera även vid en kvalificerad fusion. Som huvudregel gäller enligt 37 kap. 18 § IL att övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situa- tion. Enligt vad som angavs ovan i punkt 1 kan det vara ganska vanligt att de anskaffningsvärden som skall tas upp i övertagande företags bokföring är högre än de skattemässiga värden som över- tas. I de fall ingen koppling föreligger till bokföringen använder det övertagande företaget det skattemässiga värdet direkt för avdrag. När räkenskapsenlig avskrivning för inventarier används finns i 37 kap. en särskild bestämmelse i 20 § för det fall att bokförda värden blir högre än skattemässiga värden. Bestämmelsen är av samma slag som utredningen föreslår skall införas generellt i 18 kap. 22 a § IL och utredningen föreslår därför att den upphävs. Lagerfallen bör kunna hanteras enligt de generella bestämmelserna i 17 kap. IL. I det tidigare lagstiftningsärendet avstyrkte dåvarande RSV i sitt remissvar utredningens förslag om uppräknat anskaffningsvärde vid okvalificerade underprisöverlåtelser. RSV ansåg dels att det kunde innebära en principiell ändring av gällande rätt, dels att det skulle kunna medföra risk för skatteundandragande i vissa situationer. Som exempel tog RSV upp situationen att ett företag på obestånd överlåter egendom till ett annat företag under sådana former att uttagsbeskattning skall ske. Det säljande företaget uttagsbeskattas men kommer inte att kunna betala skatten. Enligt RSV är det i ett sådant fall obefogat att det köpande företaget får ett högre anskaff- ningsvärde än den faktiska utgiften. I regeringens lagrådsremiss följdes utredningsförslaget. Regeringen anförde bl.a., prop. 1998/99:15 s. 162, att den av RSV beskrivna situationen aktualiserar tillämpning av bestämmelserna om återvinning i konkurs och om brott mot borgenärer och bör inte föranleda särskild utformning av skattebestämmelserna. Efter ytterligare synpunkter från Lagrådet lades dock inget förslag fram i propositionen. 2.På grundval av de aspekter som diskuterats anser ut- redningen att det är motiverat att anskaffningsvärdet skall få räknas upp till marknadsvärdet när överlåtaren uttagsbeskattats etc. för detta värde. Det viktigaste skälet är att samma värde inte skall be- skattas mer än en gång. I ett fall där uttagsbeskattningen av överlåtaren inte resulterar i en skattebetalning behövs inte en uppräkning av det skattemässiga anskaffningsvärdet hos förvärvaren för att undvika faktisk över- beskattning. Med överbeskattning avses då inte bara att värdet skulle tas upp till beskattning en gång för mycket utan att även skatt skulle betalas en gång för mycket. Utredningen anser därför att det i princip är godtagbart att anknyta uppräkningen av anskaff- ningsvärdet till överlåtarens faktiska skattebetalning i stället för den potentiella beskattningen. Ett skäl emot förfarandet är att en persons (förvärvaren) be- skattning inte bör vara beroende av beskattningen av en annan person (överlåtaren). Underprisöverlåtelser är dock en särskild slags transaktion och för kvalificerade underprisöverlåtelser enligt IL är det nödvändigt att förvärvarens beskattning är bero- ende av överlåtarens. Detsamma gäller i grunden även för en regel som innebär uppräkning av anskaffningsvärdet vid okvalificerade underprisöverlåtelser. 3.Bedömningen av om uppräkningen av anskaffningsvärdet skall villkoras med att överlåtaren erlagt skatt på uttagsbeskattningen får i huvudsak avgöras på grundval av praktiska bedömningar. I vilken utsträckning kan uppräkning utnyttjas för att uppnå omotiverade skattefördelar respektive är det möjligt att utforma ett betalnings- villkor som inte medför för stora tillämpningsproblem? Först skall övervägas vilken omfattning det av RSV befarade fenomenet skulle kunna ha. Det fall som torde vara praktiskt mest intressant är underprisöverlåtelser mellan aktiebolag med gemen- sam ägare och där det överlåtande aktiebolaget inte betalar skatten på uttaget på grund av bristande betalningsförmåga. Flera omständigheter gör att det mer sällan går att genomföra en värdeöverföring till det andra aktiebolaget i en sådan situation. En värdeöverföring i en sådan situation torde nämligen oftast utgöra olovlig vinstutdelning enligt ABL, som kan återkrävas. Det kan även finnas grund för återvinning enligt konkurslagen. Återkrav av olovlig utdelning eller återvinningstalan enligt konkurslagen kan innebära att tillgångarna går åter, och då sker ingen värdeöver- föring. En andra fråga är hur man skall bedöma det fall att skatte- betalningen uteblir på grund av att uttagsbeskattningen kan kvittas mot ett underskott från innevarande eller . Skall upp- räkningen av förvärvarens anskaffningsvärde inskränkas även i ett sådant fall? Det torde oftast vara omotiverat. I dessa situationer torde en realisation av övervärdet på tillgångarna oavsett form och tidpunkt kunna kvittas mot underskottet och någon skattebetal- ning vore därför under inga omständigheter aktuell. Slutligen skall beaktas att samma resultat som vid underpris- överlåtelsen i princip kan uppnås genom två transaktioner, försälj- ning till marknadsvärdet och återbetalning (alternativt skuld- avskrivning) från överlåtarbolaget av övervärdet. I praktiken torde dock vissa skillnader föreligga såsom att risken för åter- krav/återvinning skulle öka eftersom innebörden av transaktio- nerna blev tydligare och lättare att bevisa. Sammanfattningsvis betyder detta att de fall som är motiverade att uppmärksamma är underprisöverlåtelser av följande slag: -Värdeöverföringen har inte och kan inte heller förväntas återgå enligt reglerna om olovlig utdelning i ABL eller återvinning i kon- kurs. -Det överlåtande företagets ekonomiska situation är sådan att uttagsbeskattningen kommer att vara en del av ett beskattningsbart överskott, men är eller förväntas situationen bli sådan att det inte är möjligt för staten att erhålla betalning av den skatt som belöper på uttaget. Utredningen anser att det i och för sig är principiellt motiverat med särskilda regler för dessa fall men att det kan övervägas om det är praktiskt motiverat mot bakgrund av det förmodat få fall där reglerna kan fylla någon funktion. Detta bör dock övervägas efter det att förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i behandlats och tillsammans med förslag om särskilda regler för att underlätta vid taxeringen, se avsnitt 2.6.2. 2.5Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i 1.Hittills gjorda allmänna och särskilda överväganden har inte sär- skilt beaktat problem som kan uppkomma när underprisöver- låtelsen görs från en näringsverksamhet som inte är föremål för be- skattning i . En reglering av anskaffningsvärden vid underprisöverlåtelser från överlåtare som beskattas i är i sig ett skäl för att införa en liknande reglering vid förvärv från överlåtare som inte beskattas i (benämns nedan oftast förvärv från utlandet). EG-rättsliga regler kan exempelvis motivera att i princip samma uppräkning av anskaffningsvärdet godtas när förvärv skett genom underprisöver- låtelse från utlandet som vid förvärv genom underprisöverlåtelse från . I takt med att de gränsöverskridande transaktionerna ökar i omfattning och de gränsöverskridande etableringarna blir allt fler är det enligt utredningens mening, inte minst för att öka förut- sebarheten, angeläget att även reglera frågor om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för dessa situationer. infördes sådana bestämmelser i 20 a kap. IL om anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid beskattnings- inträde (prop. 2002/03:96, s. 153 ff.) De gäller för olika situationer där en redan innehavd tillgång genom ändrade förhållanden blir föremål för beskattning i . Utredningen anser att det är motiverat att liknande bestämmelser även gäller när beskattning i inträder på grund av ett förvärv. Det är naturligt att därvid hämta vägledning från bestämmelserna i 20 a kap. IL och att även anpassa reglerna till de principer som utredningen kommit fram till i föregående avsnitt. 2.Utredningens överväganden beträffande underprisöverlåtelser från har lett fram till att följande tre olika anskaffnings- värden bör användas: A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet (undantag om förvärvet skett genom utdelning som be- skattas i , se nedan). B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underpris- överlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. C/ I övriga fall används erlagd ersättning. I princip bör dessa värden även användas när överlåtelsen gjorts från utlandet. Att överlåtelsen gjorts från en verksamhet som inte beskattas i innebär dock att speciella förhållanden råder. Regleringen i 22 och 23 kap. IL gäller inte, det finns inget skatte- mässigt värde på tillgången och de praktiska svårigheterna är större. Om uttagsbeskattning sker i eller i utlandet bör inte ha någon principiell betydelse, annat än att regleringen inte kan an- knyta till specifikt svenska begrepp utan måste hållas mer allmän. Något skattemässigt värde enligt IL finns inte på tillgången. Sådana värden som regleringen i 20 a kap. IL anger kan dock ses som substitut för ett skattemässigt värde. Ett på detta sätt fram- räknat värde kan användas som anskaffningsvärde när ersättningen inte uppgår till minst detta värde. Undantaget som nämns i punkten A/ ovan gäller situationen att förvärvet anses helt eller delvis ha skett genom utdelning - dvs. när förvärvaren äger andelar i överlåtaren - som skall tas upp till be- skattning i . I sådant fall bör uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde styras av det belopp som blir föremål för utdel- ningsbeskattning och inte av om uttagsbeskattning sker eller inte. Det blir således det värde som utdelningen uppskattas till som ligger till grund för uppräkningen och inte ett eventuellt avvikande värde som en beskattning av överlåtaren i den andra staten bygger på. Om utdelningen inte skall tas upp till beskattning bör huvud- regeln användas. Hur den närmare regleringen bör utformas redovisas under av- snitt 2. 6 där överlåtelser från och från utlandet behandlas samlat. Utredningens förslag: En särskild reglering införs för hur för- värvarens anskaffningsvärde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av till- gången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens närings- verksamhet - i eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handels- Regleringen omfattar således inte, t.ex. förvärv av över- låtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången där- emot vara att hänföra till såväl dennes näringsverksamhet som inkomstslaget kapital. Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden. -När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet. -När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och under- prisöverlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid överlåtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning iSverige skall ett i princip liknande värde användas. -I övriga fall används erlagd ersättning. När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bok- föringsmässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmel- ser i 18 kap. IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäkts- föring. Bestämmelserna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden. gjorda överväganden beträffande förvärvarens anskaff- ningsvärde leder fram till att en så bred och uttömmande lösning som möjligt bör eftersträvas. Följande generella avgränsningar bör dock vidtas: A/ Överlåtelsen skall ha skett utan ersättning eller mot ersätt- ning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärs- mässigt motiverat. B/ Utgångspunkten är att en uppräkning av anskaffningsvärdet hos förvärvaren styrs av om överlåtaren uttagsbeskattas eller inte. Detta motiverar att endast överlåtelser där en ersättning eller en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången skulle ha tagits upp som inkomst av näringsverksamhet hos överlåtaren bör omfattas. När överlåtaren är ett handelsbolag eller annan person som inte är ett skattesubjekt bör det avgörande vara om en delägare skulle ha be- skattats på detta sätt. Motsvarande avgränsning bör göras vid inter- Överlåtaren skall således bedriva näringsverk- samhet och en avyttring av tillgången skall leda till beskattning i näringsverksamheten. Lösningen bör omfatta: A/ Överlåtelser från näringsverksamheter oavsett om de är föremål för beskattning i eller i utlandet. Om en överlåtelse av tillgången kan medföra beskattning i såväl som i annan stat (kan avse fall där ett utländskt bolag bedriver verksamhet från fast driftställe i eller när ett svenskt bolag bedriver verk- samhet från fast driftställe i annan stat) bör endast beskattningen i beaktas. I annat fall leder en uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde till att någon beskattning av värdestegringen inte sker i . Om t.ex. ett utländskt bolags fasta driftställe i överlåts till ett svenskt bolag torde uttagsbeskattning oftast ske i den andra staten. kan, om alla villkor är uppfyllda, uttagsbeskattning underlåtas i . En uppräkning av anskaff- ningsvärdena till marknadsvärdena i denna situation skulle medföra att någon beskattning av värdestegringen på tillgångarna inte upp- kommer vid det svenska bolagets vidareförsäljning av tillgångarna. B/ Alla kategorier av förvärvare, oavsett om en vidareöverlåtelse beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget kapital. C/ Alla typer av överlåtelser, onerösa som benefika, inklusive överlåtelser genom utdelning, gåva och kapitaltillskott och oavsett om enstaka tillgångar eller hela verksamheter överlåts. Begreppet överlåtelse omfattar inte en äganderättsövergång genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv och testamente, jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270. Dessa äganderättsövergångar skall således inte omfattas. Med hänsyn till punkten 2 A är det inte lämpligt att regleringen tas in i 22 eller 23 kap. IL. Utredningen föreslår i stället att regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och att hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Som utredningen tidigare konstaterat bör i princip följande tre olika värden användas för beräkning av anskaffningsvärdena: A/ När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade beloppet. (Undantag om förvärvet skett genom utdelning som beskattas i , se avsnitt 2.5) SOU 2005:99 Beskattning vid underprisöverlåtelser B/ När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underpris- överlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) används överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid över- låtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i bör i princip ett liknande värde användas. Vid ut- formningen av de föreslagna reglerna i 20 b kap. har utredningen i denna del hämtat vägledning från 20 a kap. IL. C/ I övriga fall används erlagd ersättning. Den reglering beträffande anskaffningsvärde som finns i 23 kap. 10 IL flyttas över till 20 b kap. IL. Regleringen i 18 kap. 7 § IL kommer inte att fylla någon funk- tion i de fall 20 b kap. IL 20 b kap. IL användas i stället för regleringen i 18 kap. 7 § IL.