sou · GTB399d3 · 2006-01-01 00:00:00 — I 27 kap. IL finns även regler om tomtrörelse. Man skiljer mellan kvalificerad och enkel tomtrörelse. Kvalifi- cerad tomtrörelse anses föreligga när någon säljer byggnadstomter från en fastighet som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. För fall där det inte redan från början står klart att det är fråga om en yrkesmässig verksamhet finns det schablonregler som anger när enkel tomtrörelse uppkommer. Enligt schablonen är det i princip antalet avyttrade tomter som har betydelse. Bestämmelserna om byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse har framför allt i fråga om aktiebolag m.fl. fått mindre betydelse efter de ändringar i inkomstbeskattningen som har skett sedan de tillkom. Det har också blivit svårt att få dem att passa ihop med det inkomstskattesystem som har vuxit fram . Reglerna ger även upphov till tolkningsproblem. (SOU 1997:2 Del II, s. 251 f.) nämner som exempel den centrala frågan vad det innebär att en enkel tomt- rörelse är påbörjad. Innebär det att de tomter som ingår i rörelsen blir lagertillgångar när den femtonde tomten säljs eller räknas de olika tomterna som lager först vid avyttring av respektive tomt? Byggentreprenörerna (numera Byggindustrier) och har i en gemensam framställan begärt att reglerna för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse skall ses över. Regeringen delar denna uppfattning. Utredaren skall överväga om de särskilda reglerna helt eller del- vis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler. Handel med värdepapper i egentlig mening bedrivs av bankinstitut och värdepappersinstitut. anses i praxis även ett aktiebolags köp och försäljningar av värdepapper på börs för egen räkning som sker i större omfattning i relation till innehavet kunna innebära att företaget bedriver värdepappersrörelse. Om detta gäller andra juridiska personer är mer oklart. Mer klart är att detta inte är fallet för fysiska personer åtminstone inte utan vidare. Bedöms verksamheten som värdepappersrörelse får företaget rätt att vid värdenedgång skriva ned värdepapperen med skattemässig verkan. I gengäld föreligger inte skattefrihet för utdelning på aktier som utgör lager och detta oavsett storleken på innehavet i det ut- delande företaget. För ägarna innebär kategoriseringen värde- pappersrörelse att de s.k. lättnadsreglerna vid förmögenhetsvärde- ringen blir tillämpliga. Gränsdragningen mellan värdepappers- förvaltning och handel med värdepapper torde väsentligen be- stämmas efter kvantitativa kriterier. I fråga om företag för vilka det gäller särskilda skatteregler, t.ex. investmentföretag som definitionsmässigt uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper, kan utfallet av bedöm- ningen av huruvida en aktiv förvaltning utgör handel med värde- papper eller ej få mycket långtgående skattemässiga konsekvenser. Bedöms verksamheten som en mer än obetydlig handel skulle kon- sekvensen kunna bli att företaget inte beskattas enligt de särskilda regler som gäller för investmentföretag i 39 kap. 14 § IL. Även för allmännyttiga ideella föreningar och stiftelser skulle bedömningen av huruvida en aktiv kapitalförvaltning utgör handel med värde- papper eller ej kunna få stor skattemässig betydelse. Bedöms verk- samheten utgöra handel är resultatet av verksamheten skatte- pliktigt. Bedöms verksamheten som kapitalförvaltning föreligger däremot skattefrihet. I utredningsuppdraget ingår att analysera och ta ställning till om det numera finns några bärande skäl att en aktiv förvaltning av värdepapper inom företagssektorn under vissa betingelser skall be- skattas som värdepappersrörelse. Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast vid utgången av . EG-fördragets inverkan på företagsbeskattningen Syftet med rapporten är att ge en översikt över praxis angående när nationella skatteregler kommer i konflikt med EG-fördraget samt att något analysera vilka konsekvenser denna praxis har på de områden som täcks av utredningens uppdrag. Rapporten begränsas till de fördragsfriheter (etableringsfrihet och kapital) som är av störst relevans för utredningen. Rapporten be- handlar endast just fördragsaspekten, dvs. den EG-rättsliga direktivreglering som finns rörande beskattning vid omstrukture- ringar berörs inte. 2Allmänt om EG-fördragets betydelse för företagsbeskattningen Gemenskapsregler i formell mening avseende företagsbeskattning finns på europeisk nivå främst i form av fusionsdirektivet (90/434/EEG), moder- och dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) och ränte- och royaltydirektivet (2003/49/EG). Dessa direktiv rör skattefrågor som aktualiseras vid vissa i direktiven specifikt angivna gränsöverskridande transaktioner och förhållanden, och något hel- täckande regelverk för företagsbeskattning finns alltså inte. De fri- och rörligheter som regleras i EG-fördraget, vars rättsliga syfte är att skapa den inre marknaden, påverkar emellertid medlems- staternas kompetens att gestalta nationella skatteregler. Även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemen- skapens behörighetsområde, är medlemsstaterna således skyldiga att respektera gemenskapsrätten vid utövandet av sina egna be- fogenheter och särskilt avhålla sig från varje form av diskriminering på grund av nationalitet. EG-fördraget innehåller bestämmelser av- seende inrättande och skydd av fyra så kallade friheter. om fri rörlighet för varor (artiklarna 23–31), personer (artiklarna 39–48), tjänster (artiklarna 49–55) samt kapital och betalningar (artiklarna 56–60). Den fria rörligheten för personer kan i sin tur indelas i fri rörlighet för arbetstagare och etableringsfrihet. EG-fördragets regler säkerställer primärt den fria rörligheten inom EU-området, men genom att motsvarande regler om fri rör- lighet finns även i gäller den fria rörligheten även i relation till EES-länderna. Enligt skall bestämmel- serna om fri rörlighet i tolkas på samma sätt som mot- svarande bestämmelser i det gäller den fria rörligheten för kapital stadgas vidare i artikel 56 i EG-fördraget att denna frihet gäller även i förhållande till tredje land. Vilken bety- delse denna utvidgning av den fria rörligheten till att även omfatta tredje land har på skatteområdet är dock i avsaknad av klarläggande praxis från ännu oklart.2 Avsaknaden av ett komplett regelverk på området för direkta skatter och fördragets vaga och öppna text har lett till ett stort manöverutrymme för då den tolkar EG-rätten och bedömer nationella bestämmelsers förenlighet med denna mot bakgrund av dessa fyra friheter. Utgångspunkten för EG-dom- stolen är fördragets syfte att skapa en verklig gemensam inre marknad, där i princip inga hinder finns för personer att verka fritt. Denna utgångspunkt är viktig att hålla i minnet vid studiet av de enskilda fördragsbestämmelserna och den praxis som finns från . , och i synnerhet , har den ökade måltillströmningen till EG-dom- stolen givit den tillfälle att utöka och komplettera sin praxis av- seende nationell skattelagstiftnings förenlighet med reglerna för den inre marknaden. Det är dock fortfarande många frågor som är oklara, och det kan inte heller uteslutas att praxis från EG-dom- stolen befinner sig i en utvecklingsfas där domstolen utvidgar skyddet för individer och företag. Detta sker genom att EG-dom- stolen uppfattar att fler störningar av den inre marknadens funk- tion kan räknas som otillåtna hinder och genom att är obenägen att låta hindret rättfärdigas, genom att tillämpa de s.k. rättfärdigandegrunderna (se nedan avsnitt 5). Å andra sidan finns i domstolens allra senaste praxis också vissa tendenser åt motsatt håll, dvs. tendenser som tyder på att domstolen eventuellt kan vara 1Se t.ex. mål C-452/01 Ospelt, p. 29 i dom. 2Se närmare avsnitt 4 och 5.7 nedan. på väg att i vissa avseenden lätta på de hårda krav för rättfärdigande som den uppställt i praxis.3 Det är också viktigt att betona att vissa inslag i den institutio- nella juridiska miljön gör att det är svårt att tolka EG-rätten och särskilt praxis. Det finns tecken på att de enskilda ledamöterna i i själva verket har olika uppfattningar både om vad som är hinder och hur rättfärdigandegrunderna skall tillämpas. Eftersom skiljaktig mening inte får avges måste alla ledamöter dock utåt ställa sig bakom såväl domslut som domskäl, vilket kan vara en förklaring till de logiska inkonsistenser som föreligger i domstolens praxis. Detta betyder också att enskilda domar måste tolkas med försiktighet och att de måste förstås i sitt sammanhang. Det är mer trenden i praxis än enskilda avgöranden som bör lyftas fram i en juridisk analys av det slag som sker i denna expertrapport. Etableringsfriheten avser enligt artikel 43 i EG-fördraget bland annat rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare. Både primär etable- ring, dvs. nyetablering eller fullständig överflyttning av en fri- stående näringsverksamhet till ett annat medlemsland, och sekun- där etablering, dvs. upprättande av filialer eller dotterbolag i andra medlemsländer, omfattas av artikeln. Enligt rätts- praxis gäller vidare att en fysisk person som innehar kapitalet i ett företag som är etablerat i en annan medlemsstat, och som där- igenom har ett betydande inflytande över företagets beslut och kan bestämma över dess verksamhet, utnyttjar sin etableringsfrihet.4 Ett hinder mot utövande av dessa rättigheter kan således strida mot fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. En nationell skattebestämmelse riskerar att komma i konflikt med etableringsfriheten om den på något sätt negativt särbehandlar en gränsöverskridande etablering i jämförelse med motsvarande rent inhemska etablering. Typiskt sett kan det handla antingen om 3Se närmare avsnitt 5.5 nedan. 4Se t.ex. mål C-251/98 Baars. att vissa fördelsregler som tillämpas i inhemska fall inte utsträcks till att också gälla i gränsöverskridande fall eller om att det i natio- nell lagstiftning finns nackdelsregler som är särskilt riktade mot utländska subjekt eller mot transaktioner med koppling till ut- landet. Exempel på det förstnämnda är skattefrihetsregler vid om- struktureringar etc. och exempel på det sistnämnda är CFC-regler och internprissättningsregler. För utredningens del torde det vara skatteregler av den förstnämnda typen som framför allt står i centrum för intresset. Av praxis framgår vidare att både hinder i verksamhetsstaten som riktar sig mot utländska subjekt som vill etablera sig i denna stat, och hinder i hemstaten som riktar sig mot inhemska subjekt som vill etablera sig i en annan stat, kan vara otillåtna. Det mest uppenbara exemplet på ett otillåtet hinder i verksamhets- staten är en skatteregel som öppet diskriminerar utländska med- borgare eller bolag, dvs. en regel som föreskriver att fysiska per- soner som är medborgare i andra länder respektive bolag som har säte/är registrerade i andra länder fråntas vissa skatteförmåner etc. som tillkommer inhemska subjekt.5 Äldre exempel på svenska, öppet diskriminerande skatteregler är att utländska bolag med svenska fasta driftställen inte omfattades av möjligheten att motta skattefria utdelningar eller att med skatterättslig verkan ge/ta emot koncernbidrag. Dessa regler är ändrade. Allmänt kan dock sägas att alla skatteregler som negativt särbehandlar begränsat skattskyldiga bolag för de inkomster som uppkommer hos deras svenska fasta driftställen löper klar risk att bedömas som öppet diskriminerande. Det är emellertid inte endast öppet diskriminerande skatteregler som är otillåtna utan även dolt diskriminerande skatteregler, dvs. regler som använder något annat kriterium för särskiljande än nationalitet men som ändå leder till samma resultat, är förbjudna. Det särskiljande kriteriet kan t.ex. vara skattesubjektets hemvist6 eller bestå i en begränsning av avdragsgilla kostnader till sådana som uppkommit inom landet.7 Skatteregler som negativt 5Exempel på mål rörande öppet diskriminerade skatteregler är 270/83 avoir fiscal och C- 311/97 . 6Se t.ex. mål C-307/97 Saint-Gobain. Mål C-254/97 särbehandlar begränsat skattskyldiga fysiska personer är regel- mässigt dolt (och inte öppet) diskriminerande eftersom den be- gränsade skattskyldigheten för fysiska personer bestäms utifrån bosättning och inte utifrån nationalitet. När det gäller hinder i verksamhetsstaten har slutligen också slagit fast att en negativ särbehandling av dotter- bolagsetableringar in i verksamhetsstaten som företas av utländska subjekt kan utgöra en otillåten inskränkning av det utländska sub- jektets etableringsfriheten.8 Här är beskattningsåtgärden inte riktad mot det utländska subjekt som utnyttjat sin etableringsfrihet, utan det är det inhemska dotterbolaget som drabbas av den negativa särbehandlingen. Om denna särbehandling beror på att dotterbolaget är utlandsägt kan regeln dock ändå anses hindra det utländska subjektets etableringsfrihet och därmed vara fördragsstridig. Det är t.o.m. så att en skatt som drabbade en in- hemsk säljare p.g.a. att det köpande bolaget (även detta inhemskt) ägdes av ett utländskt moderbolag har ansetts utgöra en otillåten inskränkning av det utländska moderbolagets etableringsfrihet.9 Beskattningsåtgärden behöver alltså inte träffa det subjekt som skyddas av fördragsbestämmelserna om etablerings- frihet för att den skall komma i konflikt med dessa bestämmelser. Bland svenska regler som kan inordnas under denna kategori, och som därmed är otillåtna om de inte kan rättfärdigas, kan t.ex. nämnas det skattskyldighetsvillkor för mottagaren som uppställs både i koncernbidragsreglerna och i underprisreglerna. Detta villkor innebär att dotterbolag till utländska moderbolag som saknar fast driftställe i missgynnas i jämförelse med dotter- bolag till svenska moderbolag, vilket kan anses inskränka det ut- ländska moderbolagets rätt till fri etablering. Som nämnts är det inte endast hinder i verksamhetsstaten som är otillåtna utan även hinder i hemstaten för etableringar i utlandet kan vara fördragsstridiga. har nämligen uttalat att även om artikel 43 enligt sin ordalydelse särskilt syftar till att säker- ställa nationell behandling i värdstaten, föreskriver den 8Se t.ex. mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst ang. de tyska underkapitaliseringsreglerna. 9Mål C-426/00 X och Y ang. de svenska reglerna om underprisöverlåtelser (numera 53 kap. IL). Ett liknande exempel är mål C-1/93 . ett förbud mot att ursprungsstaten hindrar sina egna medborgare eller bolag från att etablera sig i en annan medlemsstat. Det kan t.ex. röra sig om att inkomster från utlandet beskattas hårdare än motsvarande inhemska inkomster10 eller att avdrag vägras för kostnader med koppling till utlandet.11 Andra exempel är att den inhemska delen av en koncern fråntas vissa skatteförmåner p.g.a. att det i koncernen även finns utländska bolag.12 En särskild kategori skatteregler som utgör hinder för etableringar i utlandet är vidare s.k. exitskatter, dvs. skatter som utlöses just p.g.a. att skatte- subjektet eller skatteobjektet lämnar landet.13 När det gäller svenska, potentiellt fördragsstridiga, regler kan återigen skattskyldighetsvillkoret i de svenska koncernbidrags- och underprisreglerna nämnas. Eftersom detta villkor innebär att svenska bolag inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag eller genomföra en underprisöverlåtelse till ett utländskt dotterbolag kan det anses avhålla svenska bolag från att etablera sig i andra länder. Vidare finns i svensk lagstiftning en hel del regler av exitskattekaraktär, t.ex. reglerna om uttagsbeskattning p.g.a. för- ändrad skattskyldighet och reglerna om återföring av andelsbytes- uppskov vid utflyttning. Även dessa regler kan anses hindra etable- ringsfriheten och är därmed fördragsstridiga om de inte kan rätt- färdigas. Avslutningsvis kan sägas att problemet vid bedömningen av om en nationell skatteregel strider mot fördraget mera sällan ligger i att avgöra om regeln utgör ett hinder för den fria rörligheten. I princip alla skatteregler som på något av de ovan beskrivna sätten negativt särbehandlar skattesubjekt, transaktioner eller förhållanden med koppling till utlandet utgör hinder för den fria rörligheten. Även helt obetydliga hinder (beloppsmässigt eller med avseende på hur många som drabbas) är otillåtna och det räcker exempelvis med att regeln innebär en likviditetsmässig nackdel för att den skall komma i konflikt med artikel 43.14 Möjligen finns dock vissa fall av faktiska hinder som inte anses fördragsstridiga (se närmare strax nedan). 10Mål C-251/98 Baars. 11Mål C-168/91 . 12Mål C-265/96 ICI och mål C-200/98 X AB och Y AB. 13Mål C-9/02 Lasteyrie du Saillant. 14Se förenade målen C-397/98 och C-410/98 . Svårigheten vid bedömningen ligger ändå oftast snarare i att avgöra om hindret kan rättfärdigas (se om denna fråga avsnitt 5 nedan). Det skall också poängteras att den jämförelsenorm som EG-dom- stolen använder för att fastställa om en negativ särbehandling före- ligger genomgående är hur motsvarande rent inhemska för- hållande/inhemska transaktion beskattas. I litteraturen har argu- menterats för att artikel 43 också kräver att olika typer av gräns- överskridande etableringar sinsemellan skall likabehandlas skatte- mässigt, dvs. exempelvis att etablering genom dotterbolag skall ges samma skattemässiga behandling som etablering via filial.15 Enligt vår mening saknas dock stöd för ett sådant synsätt i EG-dom- stolens hittillsvarande skattepraxis.16 Även om det som sagt oftast inte är så stora problem att fast- ställa att ett hinder föreligger finns det några svårtolkade fall från som antyder att vissa typer av faktiska hinder eller problem för en person kanske inte kan uppfattas som hinder enligt fördragets bestämmelser. När det gäller etableringsfriheten är det närmast målet Futura som antyder att det finns problem i form av hinder som helt kan förklaras av den skattesuveränitet som de facto fortfarande gäller, och som inte anser sig kunna bota.17 I Futura var det fråga om territorialitetsprincipen, vilken kanske närmast kan översättas till principen om källstatens be- skattningsföreträde eller principen om fördelningen av beskatt- ningsrätten mellan två länder (se vidare nedan om Futura i avsnitt 5.6). Andra exempel, som dock gäller den fria rörligheten för arbetstagare, är Schumacker och som också antyder att vissa problem på den inre marknaden, som kan förklaras av att stater är skattesuveräna, inte uppfattas utgöra hinder.18 I litteraturen har argumenterats för att inte är helt opåverkbar av vad som kanske kan kallas rättspolitiska argument när den behandlade frågan har mycket stor betydelse för den internationella skatte- rättens funktion, eller när det gäller tolkningen av historiskt 15Se t.ex. , E., Avräkning, underskott och EG-rätten, Skattenytt 2004 s. 475 ff. 16Frågan har berörts i två generaladvokatsyttranden, vilka kommer till olika resultat. Generaladvokat avvisar i sitt yttrande i mål C-446/03 att artikel 43 skulle kräva enhetlighet för de regelverk som är tillämpliga på olika etableringsformer, se p. 49 i yttrandet. Generaladvokat visar dock större öppenhet för ett sådant synsätt i sitt yttrande i mål C-253/03 CLT-UFA, se p. 56 i yttrandet. 17Mål C-250/95. 18I C-279/93 Schumacker var det fråga om att en persons personliga förhållanden i normalfallet endast behöver beaktas i den stat personen bor trots att inkomster uppbärs från en annan stat. I C-336/96 ansågs att något krav på fullständig avräkning för utländsk skatt inte kunde ställas på bosättningsstaten trots att skattebördan blev större för den person som hade inkomster från en annan stat. vedertagna spelregler för konstruktionen av dubbelbeskattnings- avtal. Det är kanske en otillfredsställande förklaring utifrån en mer strikt rättskälleorienterad synvinkel, men faktum är att EG-dom- stolens vida tolkningsmarginal inrymmer också rättspolitisk argu- mentation. Rätten utvecklas trots avsaknad av egentliga lag- stiftningsåtgärder, vilket vi kommer att se prov på nedan. Den fria rörligheten för kapital och betalningar avser kapital- rörelser och betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje stat, se artikel 56 i EG-fördraget. För- draget innehåller ingen egen definition av vad som avses med kapitalrörelser. Här kan i stället ledning hämtas från direktiv /361/EEG. Enligt skall nämligen detta direktiv, samt den till direktivet bifogade nomenklaturen vilken innehåller en omfattande uppräkning och klassificering av olika typer av kapitalrörelser, vara vägledande även när det skall bestämmas vad som utgör en kapitalrörelse i fördragets mening.19 Av nomen- klaturen framgår att kapitalrörelser inte endast omfattar rent finan- siella placeringar över gränserna utan att också olika typer av direktinvesteringar och etableringar inordnas under detta begrepp. Som kapitalrörelse anses t.ex. etablering av filial och förvärv av dotterbolagsaktier. Kapitalrörelser skall alltså förstås i mycket vid mening. Detta innebär att det i flera fall föreligger en dubbelreglering på så sätt att samma transaktion/förhållande omfattas både av den fria rörligheten för kapital och av etableringsfriheten. I praktiken är detta knappast något stort problem eftersom prövningen av om en nationell skatteregel strider mot fördraget sker på i princip samma sätt enligt båda dessa fördragsfriheter (se närmare nedan). Dom- stolen börjar i dessa fall med att pröva den aktuella regeln mot den ena av dessa fördragsfriheter. Om domstolen därvid kommer fram till att regeln strider mot denna fördragsfrihet säger den sedan regelmässig att det därmed inte är nödvändigt att pröva den även mot den andra fördragsfriheten. Det faktum att på detta sätt stannar i sin prövning när den väl har funnit att en natio- nell bestämmelse strider mot någon av fördragsfriheterna indikerar att en sådan bestämmelse inte kan räddas av att den eventuellt är 19 Mål C-222/97 Trummer och . förenlig med den andra fördragsfriheten. Om så skulle vara fallet borde domstolen nämligen gå vidare och pröva bestämmelsen även mot den andra fördragsfrihet som är tillämplig på transaktionen ifråga, men detta sker som sagt inte. Om det alltså trots allt skulle föreligga någon skillnad i bedömningen beroende på vilken för- dragsfrihet som är aktuell så är det därmed den fördragsfrihet som har de mest långtgående verkningarna som skall ges företräde. Det räcker således att konstatera att en skattebestämmelse strider mot någon av fördragsfriheterna för att bestämmelsen inte skall få tillämpas. Omvänt gäller att man däremot inte kan nöja sig med att konstatera att bestämmelsen är förenlig med den ena fördrags- friheten, utan att man då måste gå vidare och pröva regeln även mot den andra tillämpliga fördragsfriheten. I artikel 56 anges att alla restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna. Förbudet är således kategoriskt utformat och formulerat som ett restriktionsförbud. När det gäller kapitalrörelser inom EU har i flera fall funnit att även restriktioner i form av skattebestämmelser omfattas av förbudet.20 I de fall som prövats har det därvid, på samma sätt som när det gäller etable- ringsfriheten, genomgående varit fråga om skattebestämmelser som på något sätt negativt särbehandlat en gränsöverskridande kapital- rörelse i jämförelse med motsvarande rent inhemska kapitalrörelse. I domstolens hittillsvarande praxis finns således inget stöd för att restriktionsförbudet i artikel 56 skulle vara mer vidsträckt och fånga in även andra typer av skatteregler än de som omfattas av artikel 43 om etableringsfrihet. Enligt vår mening bör bedöm- ningen av om en skatteregel hindrar den fria rörligheten för kapital därmed i princip ske på samma sätt som diskuterats ovan när det gällde skatteregler som hindrar den fria etableringsrätten.