sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — För det fall EG-rätten inte på detta sätt skulle ha begränsat lagstiftarens handlingsutrymme skulle det sannolikt ändå varit mycket svårt att uttömmande och precist defi- niera dessa tjänster. Eftersom ML är knuten till reglerna i upphovs- rättslagen är det även mycket svårt att på ett enkelt och klar- läggande sätt uttala sig om hur vissa transaktioner skall bedömas. Denna bedömning måste i slutändan alltid göras från fall till fall med beaktande av upphovsrättslagens regler. Avgränsnings- och tillämpningsproblemen är därför svåra att undanröja generellt med bibehållande av tillämpningen av reducerad skattesats. Utredningens bedömning är därför att avgränsnings- och tillämpningsproblem på detta område bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normalskattesatsen. I en sådan situation skulle alla tjänster inom området beskattas på ett och samma sätt. Ett mer lättillämpat system går knappast att åstadkomma. En annan sak är att en sådan ändring visserligen uppfyller branschens önske- mål om enkelhet, men däremot inte önskemålet om en särskilt låg skattesats. En fråga som är relevant i sammanhanget är anledningen till varför det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats på dessa tjänster. Eftersom tjänsterna är av den art att de i regel inte omsätts till slutkonsument (t.ex. privatperson) borde nivån på skattesatsen sakna betydelse. Såvitt utredningen kan bedöma beror det önskemål som ändå finns inom branschen på att en låg skatte- sats skall tillämpas på att en del av omsättningarna sker till aktörer som tillämpar regeln om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML) eller antingen inte är skattskyldiga eller enbart skattskyldiga delvis. Exempel på sådana köpare kan vara av det allmänna understödda teatrar, SVT, SR, UR och allmännyttiga ideella föreningar. Efter- som dessa aktörer saknar avdragsrätt helt eller delvis för ingående mervärdesskatt utgör mervärdesskatten en kostnad i verksamheten. När det gäller handel med upphovsrätter m.m. som sker till andra EU-länder är situationen i regel sådan att beskattning sker i köparens hemland med den skattesats som tillämpas där (t.ex. upp- hovsrätter, telekommunikationstjänster och radio- och televisions- utsändningar). Det saknas därför i regel betydelse vilken skattesats som tillämpar på dessa tjänster ur internationell konkur- renssynpunkt. Det kan i detta sammanhang erinras om att Mervärdesskatte- utredningen i sitt betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslagit förändrade regler för bl.a. ide- ella föreningar. Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmän- hetens tjänst har vidare lämnat betänkandet Radio och TV i allmän- hetens tjänst (SOU 2005:2). I betänkandet föreslås bland annat att en medieavgift skall tas ut. Medieavgiften föreslås till skillnad mot nuvarande TV-avgift bli föremål för mervärdesskatt. Genom att föreslå att intäkterna i verksamheten skall bli skattepliktiga är avsikten att programföretagen även skall få göra avdrag för ingå- ende mervärdesskatt. Det är inte möjligt att uttala sig om vilken lagstiftning som slutligen kommer läggas fram till följd av dessa båda utred- ningars arbete. Båda utredningarnas förslag är föremål för bered- ning inom . Det kan dock konstateras att om dessa aktörer blir föremål för mervärdesskatt i större omfattning kan det problem som består i att mervärdesskatten är en kostnad i verksamheten försvinna. En sådan förändring skulle självfallet göra det lättare att införa normalskattesatsen på alla omsättningar. Däremot anser utredningen inte att en ökad skattebeläggning av public-service företagen eller vissa ideella föreningar kan vara något hinder mot att införa en generell beskattning med normalskatte- satsen inom kulturområdet. Det skulle enligt utredningens upp- fattning vara otillfredsställande att förändringar som skulle med- föra stora förenklingar skulle hindras av att ändringarna kan med- föra ökade kostnader för vissa förvärvare som redan gynnas av mervärdesskattesystemet genom att de undantagits från skatt- skyldighet. Det kan noteras att i betänkandet om Radio och TV i allmän- hetens tjänst föreslås att tillämplig skattesats på medieavgiften skall bli . Såsom tidigare angetts är utredningens uppfattning att gränsdragnings- och tillämpningsproblem, särskilt inom detta område, bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normal- skattesatsen. Om man ändå anser det angeläget att omsättning av tjänsterna skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen upp- står frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgräns- nings- och tillämpningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna färdiga förslag till vilka åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas en utövande konstnärs fram- förande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk från skatteplikt. Det har av redogörelsen framgått att avgräns- ningen mellan denna regel och regeln om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML uppfattats som svårtillämpad. Det har av den anledningen framförts yrkanden om att beskattning skall införas med reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande. Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får medlems- staten tillämpa reducerad skattesats för tjänster som tillhandahålls av eller royaltyn till författare, kompositörer och utövande konst- närer. Enligt utredningens uppfattning bör det med stöd av denna bestämmelse vara möjligt att tillämpa reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Det gage som en artist vid sådant förhållande tar ut skulle således kunna beskattas med reducerad skattesats. Oavsett om utredningen i slutbetänkandet kommer lämna för- slag som innebär att reducerade skattesatser även fortsättningsvis skall tillämpas eller att en likformig beskattning med normalskatte- satsen skall tillämpas är införande av skatteplikt en åtgärd som bör studeras närmare. De argument som kan finnas mot att överhuvudtaget införa beskattning är att ett antal nya aktörer kommer att bli skattskyldiga. Detta medför naturligtvis ett visst merarbete för artister och för . Det kan även bli fråga om en viss förändring av det pris artisten måste ta ut av köparen. Om kostnaderna blir högre eller lägre för köparen kan bero på vilken skattesats som tillämpas, vilken ingående skatt artisten har i verksamheten samt i vad mån köparen har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det har även framförts att även andra omsättningar som har samband med t.ex. TV-produktion borde beskattas med en enhetlig låg skattesats. Såsom tidigare angetts saknas det, enligt gällande bestämmelser i sjätte direktivet, möjlighet att utvidga den redu- cerade skattesatsen till andra typer av tjänster än sådana som utförs av författare, kompositörer och utövande konstnärer. Enligt utred- ningens uppfattning är det därför svårt att se hur man i någon större omfattning skulle kunna utvidga området för reducerad skattesats till andra yrkesgrupper som medverkar i framställningen av TV-program m.m. Det kan i sammanhanget också noteras att tillämpar reducerad skattesats för överlåtelse och upplåtelse av rättigheter oavsett i vilket led överlåtelsen sker. Det kan vara tveksamt om en sådan tillämpning i alla delar överensstämmer med reglerna i punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet. Om det skulle vara så att denna tillämpning inte är konform med gällande regler och att beskattning således egentligen alltid skulle ske med normalskatte- satsen när omsättningen utförs av annan än konstnären skulle en förändring av dessa regler sannolikt medföra att hanteringen inom branschen blev än mer komplicerad. Denna omständighet utgör vid sådant förhållande också ett argument för att en enhetlig skattesats på normalskattesatsnivån borde tillämpas. Som redovisats har många organisationer även uttryckt önskemål om att konsekvenserna av den s.k. (RÅ 2002 ref 9) skall undanröjas. Effekten av domen är att ett framförande som omsätts av artisten själv (eller genom eget bolag) är undantagen från beskattning medan om framförandet omsätts av ett produktionsbolag omsättningen skall beskattas . inställning var innan Regeringsrättens avgörande att denna typ av omsättning var undantagen från beskattning obero- ende av vem som gjorde omsättningen. För de köpare som inte har avdragsrätt för ingående moms kan en konsekvens av domen bli att inköpet av arrangemanget blir dyrare . En annan effekt är att dessa förvärvare där- igenom kan tendera att köpa tjänsterna av någon som kan till- handahålla dem utan mervärdesskatt. Till effekterna av denna dom kan man enligt utredningen ha olika förhållningssätt. Det ena sättet är att domen strider mot grundläggande tankar i mervärdesskattesystemet om att samma tjänst skall beskattas med samma skattesats oavsett vem som till- handahåller tjänsten. I så fall skulle full mervärdesskatt tillämpas för alla aktörer. Det andra sättet att förhålla sig till situationen är att acceptera att det funnits och finns skäl både i ML men framför allt i sjätte direktivet att kunna medge just upphovsmannen och artisten en förmånligare beskattning. Om man accepterar att det fortfarande kan finnas sådana skäl är konsekvensen att man också måste acceptera att andra grupper får en högre beskattning. Om en likformig mervärdesskatt med normalskattesatsen införs på alla omsättningar kommer de problem som består i att aktörer anser sig ha olika förutsättningar till följd av att försvinna. Såsom utredningen har uttalat bör det inte finnas några juridiska hinder mot en sådan tillämpning. Problemet är då återigen att om köparen av tjänsten saknar eller har begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (t.ex. av det allmänna understödda teatrar, SVT, ideella föreningar och trossamfund) kommer kostnaden att öka för köparen. Företrädarna för kultursektorn som har uppmärksammat pro- blemet har förutsatt att det skall vara möjligt att lösa den upp- komna situationen genom att införa reducerad skattesats generellt inom detta område och då även för omsättning som utförs av pro- duktionsbolag. Det är emellertid, enligt utredningens nuvarande bedömning, svårt mot bakgrund av gällande EG-regler att konstru- era en bestämmelse som botar de effekter som uppstått genom domen, om man inte är beredd att acceptera att normalskattesatsen tillämpas generellt. 5.4.6Idrott (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML) Från skatteplikt undantas avgifter för tillträde till idrotts- evenemang och för att utöva idrottslig verksamhet. Tjänster som har samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten omfattas också av undantaget. En förutsättning för att tjänsten skall undantas från skatteplikt är att den tillhandahålls av staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening. Bedrivs ovanstående verksamhet på annat sätt, t.ex. kommersiellt i bolagsform, är omsättningen skattepliktig. Skatt tas då ut med den reducerade skattesatsen (7 kap. 1 tredje stycket 10 ML). Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet föreslogs att undantaget från mervärdesskatt inom idrottsområdet inte längre, tekniskt sett, skulle vara utformat som ett undantag inom fastighetsområdet utan mer naturligt skulle vara reglerat som en särskild bestämmelse för idrottsområdet. Den nya utformningen av regeln om undantag från beskattning, dvs. såsom en regel inom idrottsområdet och inte såsom tidigare inom fastighetsområdet, motiverades med att reglerna skulle anpas- sas till motsvarande regler inom EG. Det motiv som uttalades för att införa reducerad skattesats för de aktörer som inte kunde utnyttja undantaget från beskattning (framför allt kommersiella idrottsanordnare) var att införandet av regeln om undantag från beskattning skulle kunna påverka kom- mersiella aktörer negativt. Genom att en så låg skattesats som infördes för kommersiella aktörers tillhandahållanden gjordes bedömningen att de i allmänhet i stället skulle gynnas. Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 När lagstiftningen infördes gjorde lagstiftaren uttalanden till väg- ledning för hur tillämpningsområdet för den nya bestämmelsen skulle bestämmas. Det konstaterades redan i propositionen att det knappast var möjligt att till fullo avgränsa tillämpningsområdet. Bedömningen av vad som skulle anses utgöra sport/idrott i mer- värdesskattelagens mening överlämnades därför i stora delar till rättstillämpningen (prop. 1996/97:10, s. 54). Av de rättsfall som har redovisats och de uttalanden som gjorts av framgår att det i praktiken uppstått en mängd avgränsningsproblem. Avgränsningen mellan fysisk verksamhet och verksamhet som även innefattar moment av allmänt/mentalt välbefinnande är inte lätt att göra. Att gymnastik är idrott är uppenbart. Däremot var det inte lika lätt att förutse att skulle anse att harta yoga och tai-chi utgjorde idrott i ML:s mening. En fråga som kan ställas är hur ickefysisk en akti- vitet kan vara och ändå utgöra idrott. I handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 645) anges att verksamheter som huvudsakligen syftar till att öka deltagarnas mentala välbefinnande inte kan anses utgöra idrott. har t.ex. i skrivelse (dnr. 130544322 04/113) angett att för qigong som fokuserar på rörelse och styrka och som man tävlar i (s.k. aktiv qigong/krigisk qigong) skall moms tas ut . För kurser i passiv qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong) skall moms tas ut . Andra exempel på svåra avgränsningsproblem som redovisas i bilaga 2 är om ridturer (hel- och flerdagsutflykter) kan anses utgöra idrott samt om tillhandahållande av möjligheten att köra gocart kan anses utgöra idrott när körningen inte i första hand är avsedd att tillhandahållas licensierade förare. En annan svår avgränsning synes vara den som finns i olika former av dansverksamhet. I propositionen anges att det kan presu- meras att kurser som anordnas i sällskapsdanser, utan direkt kopp- ling till tävlingsverksamhet, inte är sport eller idrott i ML:s mening (s. 54). Av Skatterättsnämndens förhandsbesked (redogjorts för under rubriken rättsfall) framgår att den i målet aktuella rytmik- och dansträningen inte skulle anses utgöra idrottslig verksamhet ur momssynpunkt. Nämnden uttalade att för att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet. Å andra sidan uttalas i handledningen att utbildnings- verksamhet som bedrivs i dansskola som syftar till tävlingsverk- samhet utgör idrott enligt ML. Det konstateras att i en dansskola kan även s.k. konstnärlig dans, t.ex. balett, karaktärsdans och fri- dans tillhandahållas. Eftersom tävlingsdans även förekommer i dessa dansdiscipliner bör även dessa presumeras utgöra idrott. Vidare tar som exempel på verksamheter som kan utgöra idrott utan att vara anslutna till upp jazzdans, Aero-Bics och work-out. Utredningen konstaterar att det måste vara synnerligen svårt för ett företag som tillhandahåller kurser i dans att veta vilken skatte- sats som rätteligen skall tillämpas. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Av redovisningen framgår att det kan vara mycket svårt att avgöra om en tjänst som inte enligt vanligt språkbruk tydligt utgör idrott skall anses utgöra idrott eller inte i ML:s mening. Som exempel kan nämnas yoga, qigong, olika former av dans samt ridturer. Genom att dessa former av aktiviteter ansetts utgöra idrott kan det uppstå spänningar mot andra närliggande områden. Vad är det som skiljer harta yoga från annan yoga? Skall det vara olika skattesatser för ridturer på häst som pågår i och t.ex. en kanotsafari? Vad är det för skillnad på (som i sin hand- ledning uttalar att man kan tävla i) och kurser i sällskapsdans (som i sig inte leder till att utövaren tänker tävla i dans)? Den reducerade skattesatsen kan när den ifrågasätts på detta sätt förlora sin legiti- mitet. Man måste därför sträva efter att avgränsningen skall vara gjord på ett sådant sätt att det enligt objektivt uppställbara kriterier går att avgöra om aktiviteten skall beskattas med den reducerade skattesatsen eller inte. Enligt utredningens uppfattning är det knappast möjligt att inom idrottsområdet lagstiftningsvägen skapa ett system som helt saknar avgränsningsproblem. En förändrad definition skulle kunna bota några av de problem som finns med nuvarande bestämmelser. Å andra sidan kan det antas att nya gränsdragningsproblem uppstår. Den största förenklingen och även det bästa sättet att bota pro- blem med att aktörer anser att tillämpningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om den reducerade skattesatsen inom idrotts- området slopades skulle de frekvent förekommande problem som rör avgränsning mellan den reducerade skattesatsen och normal- skattesatsen försvinna. När det däremot gäller avgränsningen mellan undantaget från beskattning (som gäller stat, kommun och allmännyttiga ideella föreningar) är det inte lika enkelt. Undantaget från beskattning är som sådant obligatoriskt enligt EG-rätten. Om det finns avgränsningsproblem mellan undantaget från beskattning och tjänster som skall beskattas kan denna problematik enbart botas genom EG-konforma preciseringar av undantagsbestämmel- sen i ML. En tillämpning av normalskattesatsen för idrott skulle sett isolerat accentuera dessa problem. De fall då en avgränsnings- situation skulle kunna bli aktuell är när staten eller en kommun omsätter en tjänst som inte anses utgöra idrott enligt definitionen. torde denna avgränsning i praktiken sakna betydelse för ideella föreningar då omsättningar som görs av allmännyttiga ide- ella föreningar i regel inte beskattas. Dessa frågor övervägs emel- lertid i med anledning av de för- slag som lämnats av (SOU 2002:74). Om det av något skäl skulle anses angeläget att idrott skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka. Enligt punkten 13 till bilaga H i sjätte direktivet får medlems- staten tillämpa reducerad skattesats för utnyttjande av sportanlägg- ningar. Det är sannolikt att direktivets lydelse kan ge möjlighet att i vissa delar förändra nuvarande tillämpningsområde för den redu- cerade skattesatsen. är t.ex. inte knutna till att idrotten måste äga rum vid en sportanläggning för att reducerad skattesats skall få tillämpas. Det finns dock anledning att vara försiktig med att ändra nu- varande definition om det inte är möjligt att med stor säkerhet bedöma att avgränsningen blir bättre. Den förändring man skulle kunna tänka sig som eventuellt efter vidare analys skulle kunna förbättra nuvarande situation vore att inskränka tillämpnings- området. EG-rätten skulle sannolikt inte vara ett hinder för en sådan snävare tolkning av begreppet idrott. 5.4.7Personbefordran (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML) Skattesatsen gäller för personbefordran. Med person- befordran avses t.ex. taxi-, tåg-, flyg- och bussresor. Normalskatte- satsen gäller dock för personbefordran där resemomentet enbart är av underordnat betydelse, t.ex. karusellåkning. Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats De skäl som i första hand har anförts för att tillämpa reducerad skattesats för personbefordran 1992 och 1993 var att åtgärden skulle stimulera turismen i (stärka den svenska turist- näringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Vid förändringen 1992 angav regeringen vidare som skäl för att införa reducerad skattesats att mervärdesbeskattningen (tjänsten var tidigare undantagen från beskattning) hade inneburit påtagliga kostnadsökningar för resenärer i kollektivtrafiken. Skattesatsen för personbefordran sänktes på nytt (från ). I propositionen (prop. 2000/01:1) gjordes bedömningen att en samtidig föreslagen höjning av dieselskatten kunde innebära nackdelar för kollektivtrafiken och annan yrkes- mässig trafik eftersom en betydande del av fordonen i sådan trafik var dieseldrivna. För att balansera dieselskattehöjningen föreslogs därför att mervärdesskatten för personbefordran skulle sänkas från . Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2 Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att den reducerade skattesatsen för personbefordran på olika sätt har medfört och kan medföra diskussioner om avgränsningen. Vad som utgör personbefordran enligt ML är inte alltid självklart. I förarbetena gjordes uttalanden i syfte att klarlägga tillämpningsområdet. Som personbefordran skulle t.ex. även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande anses, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot skulle inte rena nöjesattraktioner, såsom t.ex. karuseller, berg- och dalbana, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar anses utgöra personbefordran. Inte heller tillhandahållanden av transport där transportmomentet är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn, skulle räknas som personbefordran. I praxis har frågan vad som skall innefattas i begreppet person- befordran bland annat prövats i mål om hundspannsturer, skoter- och forsfärder, flygning i luftballong, vildmarksritter och transport i bergbana. Genom att ett transportmoment ingår i många typer av omsättningar är det även troligt att avgränsningen varit föremål för diskussioner mellan näringsidkare och utan att det avspeglas i praxis eller på annat sätt. Ett exempel på ett tillhandahållande som varit föremål för omfattande diskussioner utgör begravningsuppdrag och olika tjänster som har samband med ett sådant uppdrag, såsom t.ex. transporttjänsten. Frågan om skattesatsen för transport i skidliftar har diskuterats mycket och har även prövats i domstol (se redogörelsen om skid- liftar i detta kapitel och i bilaga 2). Skidliftsbranschen har hävdat att transport i skidliftar borde beskattas med den lägsta skatte- satsen, antingen såsom personbefordran eller som idrottsutövning. Den nedsättning av skattesatsen för personbefordran från som skedde utgör ett exempel på att även till synes enkla skattesatsförändringar kan ge upphov till nya avgränsningsproblem. Såvitt kan utläsas av förarbetena till lag- ändringen förväntades inte justeringen av skattesatsen föranleda några nya tillämpningsproblem. Av fråga för skriftligt svar 2000/01:144 till finansministern jämfört med RSV:s skrivelse, dnr 454-01/100 framgår dock att nedsättningen innebar att det uppkom behov av att RSV informerade om bland annat hur tillhandahållandet av en hytt skulle beskattas när den tillhandahölls en resenär under en resa. Innan lagändringen hade både hytt och resa beskattats . Så länge samma skattesats tillämpades fanns det inget behov av att ta ställning till om hytten skulle beskattas separat eller ingå i beskattnings- underlaget för personbefordran. Genom lagändringen förändrades förhållandena och det blev nödvändigt för transportören att göra denna bedömning. Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget.