sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Om säljaren är ett aktiebolag som säljer lager beskattas säljarsvären två gånger även regler om näringsbetingade andelar, vilket innebär att full beskattning sker redan i säljarsvären. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Utredningen avser i stället att nedan överväga om en reglering är motiverad i ett antal särskilda fall, som bedöms vara de viktigaste. bestämmelser om näringsbetingade andelar har inneburit att frågan om avdragsrätt för framkallade förluster numera inte är relevant på ett mycket stort område. Detta tämligen självklara för- hållande visades i föregående avsnitt i exempel sAB1). I alla situa- tioner där avdragsrätt inte föreligger för kapitalförlust vid avyttring av näringsbetingade andelar upphör problemet med att förlust- avdraget skulle ha kunnat eliminera ett motiverat led i dubbel- beskattningen. Avsaknaden av avdragsrätt kan dock även innebära beskattning i omotiverat många led. Om exempelvis ett aktiebolag A säljer aktier i 1 som av någon anledning inte är näringsbetingade till ett aktiebolag B där aktierna blir näringsbetingade andelar, kan i och för sig en och samma ursprungsvinst beskattas mer än två gånger. Det beror dock på den kvarvarande möjliga trippelbeskattningen för icke näringsbetingade andelar och skall knappast neutraliseras genom avdragsrätt hos förvärvande aktiebolag B. Utredningen anser således att det inte finns anledning till några kompletterande regler avseende förluster på näringsbetingade andelar. 4.3.3Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar Utredningens förslag: Förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar får bara dras av om de är verkliga. Motsvarande skall gälla vid nedskrivning av sådana andelar. För aktiebolag och andra företag föreligger alltjämt skatteplikt för vinster och avdragsrätt för förluster vid överlåtelser av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar. För- lustavdrag kan dessutom erhållas genom att avdragsrätt för nedskrivning föreligger. Det finns därför anledning att överväga Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar om avdragsrätt bör föreligga för framkallade förluster på sådana lagerandelar. I kapitel 8 föreslår utredningen att alla sådana andelar som inne- has i byggnadsrörelse etc. skall anses som kapitaltillgångar, vilket innebär att lagerandelarna så gott som uteslutande blir närings- betingade andelar. Därmed bortfaller avdragsrätten för realiserade förluster. Vidare föreslås att avdragsrätten för nedskrivning av- skaffas. Därmed försvinner den möjlighet att få avdrag för fram- kallade förluster som framgår av RÅ 2003 ref. 11. Förslaget i kapitel 8 innebär vidare att lagerandelar och ned- skrivningsrätt inte heller kommer att finnas i byggnadsrörelse etc. som bedrivs av fysiska personer. För dessa andelsinnehav gäller därefter vad som anges nedan om fysiska personers innehav av andelar som är kapitaltillgångar. Utredningen föreslår däremot inte någon förändring vad gäller avdragsrätten för realiserade förluster respektive nedskrivningar för lagerandelar utanför byggnadsrörelse etc. Problemet med fram- kallade förluster kvarstår därför i dessa fall. Det torde dock vara ovanligt att lagerinnehaven i de finansiella företag – banker, försäkringsbolag etc. - det gäller kan komma att användas för att skapa oberättigade förlustavdrag. Utredningen anser därför inte att det är motiverat att överväga mer omfattande särskilda regler för dessa fall. Utredningen anser dock att det är otillfredsställande att det, såsom det förefaller vara , inte finns några möjligheter att inskrida när det kan anses klart motiverat. Ett lagtekniskt enkelt förslag är att låta principerna i 44 kap. 23 § IL bli tillämpliga även på lagerandelar och därvid redan på förlustavdrag genom nedskrivning. Tillämpningen av bestämmelsen kan vara svårförutsebar. Utredningen anser dock att detta kan accepteras med tanke på att det bör vara ett mycket litet antal fall som kan omfattas. Den praxis som finns för aktiebolag där andels- innehaven varit kapitalandelar kan dock vara vägledande. Därvid får självklart beaktas att utdelning på lagerandelar normalt är skatte- pliktig. Utredningen föreslår därför att i 17 kap. 8 § IL införs en ny be- stämmelse. I bestämmelsen anges att avdrag för nedskrivning av lagerandel respektive förlust vid överlåtelse av lagerandel skall be- dömas efter samma grunder som i 44 kap. 23 § IL. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Analyserna i avsnitt 4.3.1 har inte inkluderat fall där handelsbolag är inblandade. Regeringsrättens skäl för att förlustavdraget inte begränsades i RÅ 1999 ref. 35 respektive RÅ 2002 ref. 87 förefaller vara att på grund av hur den justerade anskaffningsutgiften för handelsbolags- andelen beräknas enligt 50 kap. 5 § IL blir kapitalförlusten lika stor oavsett om tillgången övertas för skattemässiga värdet, marknads- värdet eller säljs externt. Utredningens anser att en eventuell ändring av rättstillämpningen måste omfatta bestämmelsen i 50 kap. 5 § IL. Därför anser utredningen att ett ändringsförslag åtminstone praktiskt sett ligger utanför utredningens uppdrag. Arbetet torde nämligen på grund av handelsbolagsbeskattningens komplexitet kräva en sådan arbetsinsats att utredningen av tidsskäl inte kan prioritera det. Motsvarande gäller om andelarna i handels- bolaget utgör lager. Även i de fall handelsbolaget är säljare av det aktiebolag etc. som värdeöverföringarna gjorts ifrån kan det eventuellt vara motiverat med särskilda överväganden. Utredningen har av tidsskäl inte heller behandlat dessa fall. Utredningens förslag: En bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska före- ningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöver- låtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska före- ningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersätt- ning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde. Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapitalförlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången. Avdragsrätten för en sådan förlust som anges i första stycket skall dock som huvudregel alltid begränsas till . Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Praxis på området är inte entydig. RÅ 1995 ref. 35 (Evainetos) visar att förluster kan justeras även i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (numera inkomstslaget kapital). Däremot är det osäkert om detta innebär att justeringar kan komma att göras generellt efter samma principer som tillämpats för aktiebolag eller om bedömningen får anses gälla ett särskilt fall. RÅ 1997 ref. 67 (lättnadsreglerna) är svårtolkat då avdrag ansågs kunna medges enligt det primära regelsystemet men vägrades med tillämpning av skatteflyktslagen. Utredningen anser att den här typen av framkallade förluster bör vara ovanliga, eftersom lättnads- reglerna är konstruerade så att den skattefria utdelningen normalt tas ur vinstmedel som uppkommit efter förvärvet av andelarna (jfr RÅ 1997 ref. 11). Rättsfallet ger begränsad generell vägledning och rättstillämpningen motiverar inte överväganden om förslag till sär- skild reglering.7 I RÅ 2000 ref. 45 (golfaktiebolag) uttalar Regeringsrätten, obiter dictum, att avdrag kan vägras för förlust vid aktieavyttring, såsom varande en inte avdragsgill levnadskostnad, om förlusten upp- kommit på grund av förmåner som erhållits från aktiebolaget (golf- spel). Det kan diskuteras om inte sådana förmåner i stället borde beskattas som utdelning i natura och om i konsekvens härmed av- drag skall medges för sådana förluster. Rättsfallet stärker hur som helst bilden av att Regeringsrätten anser att avdrag kan vägras för framkallade kapitalförluster i inkomstslaget kapital. 2.Utredningen anser sammanfattningsvis att den praxis som finns om fysiska personers avdrag för framkallade förluster inte ger till- räcklig vägledning för att bedöma hur sådana förluster kommer att bedömas mer generellt i rättstillämpningen. 3.En fysisk person kan normalt inte ta ut värden ur aktiebolags- sektorn utan omedelbar beskattning eller full beskattning när de övertagna tillgångarna säljs. Därför medför en överlåtelse av till- gångar för underpris från ett aktiebolag till ägaren och en efter- följande avyttring av aktiebolaget inte något bortfall av ett beskatt- ningsled, vilket visades ovan i avsnitt 4.3.1, punkt 3 fall sF1) och sF2). 7 Det noteras att det i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslås att lättnadsreglerna i 43 kap. IL skall avskaffas. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Ett annat fall av skattefri utdelning är när värden överförs i sid- led till ett annat aktiebolag som ägs av aktieägaren (B). Ett exempel får illustrera: En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in tillgångar för 100. Tillgångarna stiger i värde till 1100. A säljer sedan AB 1 till den fysiska personen för ett pris som fullt ut tar hän- syn till den latenta skatt som belastar AB 1, priset blir 820. AB 1 över- låter utan uttagsbeskattning tillgångarna till skattemässigt värde, 100, till ett nystartat aktiebolag, AB 2, som B äger. AB 1 likvideras därefter med en kapitalförlust på andelarna som uppgår till 820-100= 720. Beskattningskonsekvenserna av transaktionerna bör bli följande. A beskattas för kapitalvinsten, 820-100=720, när han avyttrar AB 1 (= andra ledet i dubbelbeskattningen, DB2). 2 avyttrar tillgångarna framkommer en beskattningsbar vinst på 1000 (= första ledet i dubbelbeskattningen, DB1). När B därefter likviderar AB 2 eller erhåller utdelning från AB 2 kommer han att beskattas för kapital- vinst/utdelning med 720 (= tredje beskattningen, DB3). Den återstående bedömningen gäller kapitalförlusten, 720, vid likvideringen av AB 1. Om avdrag för kapitalförlusten medges kommer värdestegringen/inkomsten sammantaget att bli föremål för dubbelbeskattning men inte mer (DB1+DB2+DB3-kapital- förlusten). För att effektuera den beskattning av en inkomst som är motiverat i ett dubbelbeskattningssystem bör avdrag således med- ges för kapitalförlusten i detta fall. Bedömningen bör även omfatta konsekvenserna av att 57 kap. IL kan vara tillämpligt.8 Beskrivningen begränsas till beskattningen av de fysiska personerna eftersom första ledet i dubbelbeskattningen sker på oförändrat sätt i AB 2. Det antas att såväl A:s som B:s andelsinnehav omfattas av 57 kap. IL: A beskattas vid avyttringen av AB 1 för 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. För B blir beskattningen den- samma när han likviderar AB 2, 720/2=360 som inkomst av kapital och 360 som inkomst av tjänst. Om avdrag medges för kapitalför- lusten, 720, vid likvideringen av AB 1 kommer detta avdrag i sin helhet göras i inkomstslaget kapital. Resultatet blir således att även om avdrag för kapitalförlusten medges kommer beskattningen sammantaget att bli högre än vad 8 Förslagen i prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag om sänkt kapitalskattesats på kvalificerade andelar och på onoterade andelar samt om fördelningen mellan kapitalinkomst och tjänsteinkomst beaktas inte här och inte i kapitlet i övrigt heller. De principiella överväganden som utredningen gör påverkas dock inte av dessa förslag. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar som kan anses systemenligt, på grund av att beskattningen i inkomstslaget tjänst för B inte elimineras av avdraget för kapital- förlusten i inkomstslaget kapital (om skattesatsen är högre i tjänst än i kapital). Om 57 kap. IL inte är tillämpligt för B ligger beskatt- ningen däremot på avsedd nivå. Systemenligt bör beskattning enligt 57 kap. IL endast ske hos A, eftersom vinsten är upparbetad av honom. Slutsatsen är att i detta fall bör avdrag medges för förlusten för att inte mer än dubbelbeskattning skall ske. Någon slutligen skattefri utdelning till B föreligger inte, eftersom värdet bara flyttas till ett annat av honom ägt AB 2. För att symmetri i beskattningen skall föreligga krävs ändock att förlustavdraget på andelarna i AB 1 motsvaras av en beskattning av kapitalvinsten för A. Det får därför övervägas i vilken mån det ovan redovisade ut- fallet gäller generellt eller om det finns möjliga avvikelser från detta typfall. Först får övervägas i vilka fall A, den ursprunglige inne- havaren av AB 1, skattemässigt har en sådan ställning att någon be- skattning av kapitalvinsten inte sker vid hans avyttring (asym- metri). Det kan exempelvis vara en säljare som är aktiebolag etc. Med beteckningarna i exemplet ovan kommer skatt att utgå genom DB1 + DB 3. DB2 bortfaller på grund av skattefriheten för kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Medges avdrag för kapitalförlusten synes det bli ett led för lite, men eftersom säljaren är ett aktiebolag tillkommer skatt på utdelning hos slutliga ägare, varför två beskatt- ningsled effektueras. Säljaren kan vidare vara en skatteprivilegierad juridisk person som inte beskattas för kapitalvinst eller utdelning. Skatt utgår då genom DB1 + DB 3. Med avdrag för kapitalförlusten blir det endast be- skattning i ett led. Det är dock konsekvent att nettoeffekten endast blir beskattning på bolagsnivå, när ägaren som realiserar värde- ökningen är en skatteprivilegierad juridisk person. Ett vägrat av- drag för en framkallad kapitalförlust är därför inte motiverat heller i denna situation. Ett annat fall är att säljaren är en i begränsat skattskyldig person. Kupongskatt på utdelning kan då undgås genom att sälja aktierna, men det förefaller vara praktiskt sett ointressant. En annan kategori av möjligheter är att den kapitalvinstbeskatt- ning eller utdelningsbeskattning som i exemplet ovan förväntats ske när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning, kan undvikas i någon Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar situation Det är svårt att överblicka alla möjliga situationer, men det förefaller inte troligt att planeringsmöjligheterna är särskilt stora. En möjlighet är att AB 2 förpackar inkråmet från AB 1 och sedan säljer förpackningsbolaget. Att härigenom bolagsbeskatt- ningen skjuts är dock inte unikt för denna situation. Ett annat fall är om ägaren flyttar utomlands och inte beskattas i när AB 2 avyttras eller lämnar utdelning. Att ägarbeskatt- ningen inte sker i är dock inte unikt för dessa fall. En variant på förfarandet i ovanstående grundexempel är att till- gångarna i AB 1 förs över till en enskild näringsverksamhet som be- drivs av den fysiska personen själv. Överföringen resulterar så- som en kvalificerad underprisöverlåtelse inte i någon beskattning av B. Beskattningen motsvarande den andra och tredje beskattningen i ovanstående exempel inträder då när B avyttrar tillgångarna. Denna beskattning är likvärdig med andra och tredje beskattningen i grundexemplet eftersom beskattning hos B sker i inkomstslaget näringsverksamhet med möjlig full progression och egen- avgifter/särskild löneskatt. Bedömningen av avdragsrätten för för- lusten bör därför bli densamma som i grundexemplet. Exemplet i föregående avsnitt visar att en värdeöverföring från ett aktiebolag kan resultera i en förlust som kan realiseras av aktie- ägaren medan beskattningen av det överförda värdet kan skjutas . Möjligheten att tidigarelägga kapitalförluster som vinstrealisationer avvaktas är ett generellt problem. För att minska incitamentet att tidigarelägga kapitalförluster tillämpas kvotering () av kapitalförluster i inkomstslaget kapital (se prop. 1989/90:110, del 1, s. 428). En kalkyl över värdet av att framkalla en kapitalförlust skall därför innehålla skatteminskningen av det kvoterade avdraget minskat med nuvärdet av skatteökningen när värdeöverföringen i någon form realiseras . Sistnämnda post blir mindre ju längre fram i tiden skattebetalningen skjuts (och ju högre dis- konteringsräntan är). Vid exempelvis en diskonteringsränta på kan man beräkna att värdet av skatteminskningen av det kvoterade avdraget blir större än skatten vid en realisation av värdeöverföringen först om realisation sker . Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar faller osannolikt att sådana förfaranden skulle genomföras i större skala enbart av skatteplaneringsskäl. 2.I vissa fall kan en kapitalförlust kvittas mot kapitalvinster enligt bestämmelserna i 48 kap. 20 § IL. Framkallade förluster torde praktiskt sett knappast ha intresse annat än vid avyttring av andelar i onoterade företag. Kvittning för sådana kapitalförluster kan numera ske såväl mot kapitalvinster på onoterade som marknads- noterade aktier m.m. I samband med utvidgningen av kvittnings- rätten till att omfatta även kapitalvinster på marknadsnoterade aktier, gjordes i förarbetena, prop. 1996/97:45, s. 61, ett uttalande om att avdrag bara medges för verkliga förluster. Härmed torde ha menats att denna typ av förluster antogs inte kunna komma i åt- njutande av den utvidgade kvittningen eller att avdrag inte alls skulle medges. Kvittningsmöjligheten är dock slutligen beroende av vad som bedöms vara verkliga förluster i praxis eller i en eventuell kommande lagstiftning. En utnyttjad kvittning ökar värdet på förlustavdraget till . Om förlusten är framkallad kan den sammantagna effekten ses som att den skattskyldige skapar en uppskovsmöjlighet. De kvittnings- bara kapitalvinsterna beskattas inte på grund av kvittningen mot den framkallade förlusten, och i stället kommer motsvarande be- lopp att beskattas . 3.I vissa fall kan värdeöverföringen realiseras då beskattningsmöjligheter inskränkts, exempelvis när en andel säljs efter att säljaren blivit begränsat skattskyldig i ; jfr kapitel 6. Situationen bör vara så pass ovanlig att den inte bör tillmätas beaktansvärd betydelse för utredningens ställnings- tagande. 4.3.5.2Samlad bedömning och förslag Ovanstående genomgång visar att vid en bedömning som om- fattar såväl beskattningen hos den fysiske person som yrkar avdrag för kapitalförlusten som hos den föregående säljaren – den person i vars ägo andelarna steg i värde – så är avdragsrätt för kapital- förlusten oftast motiverad för att undvika överbeskattning. Vägras avdrag kan det samlade skatteutfallet av kvalificerade underpris- Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar överlåtelser inom oäkta koncerner bli omotiverat högt och det kan vara ett hinder för företagsekonomiskt motiverade omstruktu- reringar. Utredningen anser vidare att incitamentet att utnyttja avdragsrätten för omotiverad skatteplanering inte kan antas vara betydande. Utredningen anser därför att det normalt är motiverat att kapitalförluster på andelsavyttringar för fysiska personer bör behandlas som avdragsgilla förluster. har endast fall övervägts där värdeöverföringen gjorts genom en kvalificerad underprisöverlåtelse. Anledningen härtill är att det är när uttagsbeskattning inte äger rum som det i rättspraxis varit aktuellt att justera efterföljande kapitalförlust. En underpris- överlåtelse som föranlett uttagsbeskattning bör inte medföra att förlusten skall justeras och detta har inte heller varit aktuellt i praxis. Andra fall där förlusten bör justeras kan förekomma, varför bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL kan bli tillämplig. Utredningen anser att det är väsentligt att avdrag inte vägras för kapitalförluster som uppstått genom kvalificerade underprisöver- låtelser som gjorts mot en ersättning motsvarande minst tillgångens skattemässiga värde. Det är svårt att avgöra om detta ställnings- tagande motiverar förslag till författningsändringar. Det är nämligen svårt att på grundval av befintlig praxis avgöra om av- dragsrätt föreligger eller inte i dessa fall. Utredningen lämnar i kapitel 2 förslag till regler i 20 b kap. IL om uppräkning av anskaffningsvärden m.m. vid underprisöver- låtelser i syfte att en inkomst inte skall beskattas fler gånger än avsett. Om ett förlustavdrag vägrades vid avyttring av AB 1 (se exemplet i avsnitt 4.3.5) kunde det på liknande sätt som för fallen i 20 b kap. IL motivera en uppräkning av omkostnadsbeloppet för aktierna i 2. Utredningen anser dock att det är materiellt riktigare och praktiskt enklare att förlustavdraget i dessa fall skall medges, och således att uppräkning inte skall ske. Utredningen anser att endera av dessa regleringar – förlustavdrag eller upp- räkning - bör gälla för att systemet för beskattning vid kvalificerade underprisöverlåtelser skall fungera på avsett sätt. Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap. 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska före- ningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde. Om å andra sidan den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersättning som understiger tillgångens skattemässiga värde finns skäl att göra en annan bedömning. Det saknas enligt utred- ningens uppfattning skäl att skattemässigt gynna sådana transak- tioner. Utredningen föreslår därför att kapitalförlusten skall justeras ned med belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången. Denna justering skall göras oberoende av vilka omständigheter som i övrigt föreligger. Om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde är bestämmelserna i 23 kap. IL inte tillämpliga, se 23 kap. 2 § 3 IL. Underprisöver- låtelsen kan då inte vara kvalificerad och värdeöverföringen resul- terar då i såväl uttags- som utdelningsbeskattning. Vid sådant för- hållande behöver efterföljande kapitalförlust inte nedjusteras och utredningens förslag omfattar inte heller sådana fall. Avsikten är inte att de föreslagna bestämmelserna skall tolkas motsatsvis, utan andra framkallade förluster kan vara antingen verkliga eller icke avdragsgilla enligt 44 kap. 23 § IL. 3.Även när den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts för minst tillgångens skattemässiga värde finns det anledning att minska incitamentet till skatteplanering. Som anförts ovan i avsnitt 4.3.5.1 kan en förlust framkallas för att ett avdrag skall erhållas tidigt som beskattningen av det överförda värdet skjuts . Om förlustavdraget är kvoterat minskar incitamentet för en sådan skatteplanering. En nackdel med en regel om generell kvotering är att en sådan regel knappast kan utformas så att inte också genuina omstruktureringar etc. omfattas. När den primära transaktionen är omstruktureringen kan det dock normalt antas att mer omfattande kvittningsmöjligheter inte föreligger. Det typiska fallet då det är motiverat att begränsa kvittnings- möjligheten är när först kvittningsgilla kapitalvinster realiseras och sedan kapitalförlusten framkallas genom en kvalificerad underpris- överlåtelse från ett aktiebolag, förvärvat eller innehavt , till ett annat aktiebolag. 4.Avdraget bör därför som huvudregel alltid begränsas till av kapitalförlusten när den orsakats av den kvalificerade underpris- överlåtelsen. Utredningen föreslår att en bestämmelse om detta tas Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar in i 48 kap. 22 § IL. Bestämmelsen innebär att kvotering skall ske även i de fall kvittning mot kapitalvinst kan ske enligt 48 kap. 20 § IL. Eftersom regeln syftar till att minska incitamentet för skatteplanering är det primärt motiverat att den träffar förfaranden med nära tidssamband mellan underprisöverlåtelsen och andels- avyttringen.