sou · GTB357d8 · 2006-01-01 00:00:00 — 5 Kommissionens rapport till rådet och enligt artikel 12.4 i rådets sjätte direktiv av om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund. Kommissionen tredje rapport (2001) Den tredje rapporten avlämnades (KOM[2001] 599 slutlig) varvid kommissionen uttalade bland annat följande. Den frivilliga karaktären av bestämmelserna om reducerade skattesatser och medlemsstaternas valmöjligheter att tillämpa dem på olika sätt kan skapa situationer där aktörerna upp- lever att konkurrensen snedvrids. Nuvarande regler i bilaga H kan upplevas som inkonsekventa och inte svara mot på förhand fast- ställda objektiva kriterier. Ett skäl till det är att kategorierna valts ut mot bakgrund av nödvändiga behov som har ansetts väsentliga eller med hänsyn till behov som medlems- staterna har uttryckt i samband med förhandlingar i rådet. Vidare angavs i rapporten att huvudorsaken till de snedvrid- ningar som aktörer klagar över beror på att tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna varierar mellan medlemsstaterna. Kommissionen konstaterade att fortfarande skulle ett system som grundas på beskattning i ursprungslandet fungera bäst. Förutsätt- ningar för att genomföra en sådan åtgärd ansåg kommissionen dock inte var aktuell utan en mer långtgående tillnärmning av skattesatserna var endast tänkbar på lång sikt. På medellång sikt planeras däremot en genomgripande revidering av bestämmelserna. Kommissionen menade att de klagomål som väckts sen den senaste rapporten inte är så olika de som redovisats i tidigare rapporter. Man fann dock att argumenten att en verklig inre marknad inte utnyttjas fullt ut har fått större betydelse. Kommissionen menar att utvecklingen av den inre marknaden kommer att gå snabbare , särskilt efter det att euron har införts. Införandet av euron kommer bland annat medföra att priserna på ett helt annat sätt blir jämförbara. Kommissionen ansåg att rapporten borde utgöra startskottet för att överväganden inom näringslivet och i medlemsstaterna när det gäller att fundera på vilken funktion de reducerade skattesatserna fyller, hur effektiva de är för gemenskapens och nationella politik- områden, och hur de kan förbättras och rationaliseras. Kommissionen uttalade att ett tänkbart förslag vore att inrätta en struktur med två reducerade skattesatser, varav en i närheten av nuvarande miniminivå och en på en högre nivå. Den lägsta nivån kunde då omfatta en begränsad lista av varor och tjänster som är absolut nödvändiga eller bidrar till ett socialt mål och som even- tuellt skulle vara obligatoriskt att tillämpa. skattesatsen skulle kunna tillämpas på varor och tjänster som av historiska skäl eller på grund av konjunkturrelaterade bedömningar bör beskattas med en lägre skattesats. Kommissionens fjärde rapport (2003) Kommissionen har lämnat förslag till en ändring av reglerna om reducerade skattesatser (KOM[2003] 397 slutlig). Dokumentet är förutom ett förslag till nya regler även avsett att ersätta den rapport som kommissionen är ålagd att lägga fram vart- annat år som underlag för rådets granskning av tillämpnings- området för de reducerade skattesatserna (artikel 12.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet). Se mer om förslaget i avsnitt 1.1. 1.3Andra uttalanden som tar sikte på förändringar av gällande regelverk Av strategiprogrammet (KOM[2000]348 slutlig) framgår att kommissionen anser att det på medellång sikt bör övervägas en ändring och rationalisering av reglerna om reducerade skattesatser. Det är uppenbart att en genomgripande revidering av de nuvarande bestämmelserna kan komma att visa sig nödvändig efter det försök som infördes genom direktiv /85/EG (arbetsintensiva tjänster). Även här skulle avskaffandet av flera särskilda och tillfälliga undantag kunna övervägas. Frågan om vilka satser som skall gälla för virtuella produkter i förhållande till traditionella produkter liksom frågan om tillämpningen av reducerade mervärdesskattesatser som ett led i för- verkligandet av gemenskapspolitiken på olika områden (till exempel för att främja miljöskydd eller sysselsättning), kommer att ägnas sär- skild uppmärksamhet.6 Som framgår av tidigare avsnitt har kommissionen numera lämnat ett förslag till förändringar av tillämpningsområdet för de reduce- rade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig). 6 KOM (2000)348 slutlig, s. 15. 2Rättsprinciper för fastställande av mervärdes- skattesatser i EU Vid en kartläggning och analys av de avgränsningsproblem som finns vid tillämpning av olika skattesatser respektive undantag från beskattning är det uppenbart att vissa problem som finns inom olika områden har en gemensam grund. Av den anledningen bör vissa grundläggande principer redovisas i ett sammanhang i detta avsnitt. Det kan konstateras att det huvudsakliga skälet till att de princi- per som redovisas i följande avsnitt finns är att mervärdesskatte- systemet tillåter olika skattesatser och undantag från beskattning. Om alla transaktioner i momssystemet skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas behov av att ta reda på vad ett visst tillhandahållande exakt består av. Om livsmedel och serveringstjänster beskattades med samma skattesats skulle det t.ex. inte finnas anledning att utreda om en cateringfirmas leverans av mat skall anses utgöra omsättning av livsmedel () eller till- handahållande av en restaurangtjänst (). Det är just den omständigheten att transaktioner med olika skattesats ingår i ett visst tillhandahållande eller att transaktioner med olika skattesatser gränsar till varandra (även undantag från beskattning) som gör att det finns behov av att spalta upp tillhandahållanden. Det råder ingen tvekan om att en momsstruktur utan olika skattesatser och utan undantag från beskattning ur denna synvinkel vore att föredra. Det saknas anledning att dela upp redovisningen på principer och principer enligt ML. Principer inom mervärdes- beskattningen skall alltid tolkas mot det EG-rättsliga regelverket varför det knappast kan sägas finnas några helt fristående nationella principer. Hänvisningar kommer därför att göras både till EG- rätten direkt och till uttalanden som berör ML. De frågeställningar/principer som det i detta sammanhang finns anledning att titta närmare på är : Hur skall tillhandahållanden som kan sägas bestå av flera olika delar beskattas (delnings- och huvudsaklighetsprincipen)? I vilken mån kan en medlemsstat tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra (likabehandlingsprinci- pen/skatteneutralitetsprincipen)? Hur avgör man om det som tillhandahålls utgör en vara eller en tjänst? Hur påverkas avdragsrätten av att en näringsidkare har en verk- samhet inom vilken han både utför skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning (avdragsrätt i blandad verksamhet)? Vad säger om statsstöd? Vad innebär den EG-rättsliga regeln att tillämpningen av en reducerad skattesats inte får medföra att näringsidkaren regel- mässigt får tillbaka mer moms än han betalar? 2.1Hur skall tillhandahållanden som består av olika delar beskattas (delningsprincipen och huvud- saklighetsprincipen)? Det förekommer att flera varor/tjänster tillhandahålls . Tillsammans med en serietidning levereras t.ex. en leksak av mindre värde. I en sådan situation kan det ställa till problem att avgöra om detta knippe av varor/tjänster skall beskattas som ett tillhanda- hållande eller om varje vara/tjänst (varje enskild omsättning) skall delas upp och beskattas efter de regler som gäller för just den transaktionen. Frågan har självfallet enbart betydelse om delarna i tillhanda- hållandet beskattas på olika sätt (undantag, normalskattesatsen eller reducerad skattesats). I svensk rätt används delningsprinci- pen och huvudsaklighetsprincipen. I den EG-rättsliga praxisen (se nedan) har man uttalat att även om varor/tjänster i regel skall anses som fristående får inte en prestation som ur ekonomisk syn- vinkel utgörs av en enda tjänst delas upp på ett konstgjort sätt. Någon enkel lösning finns inte på alla de olika situationer som kan uppstå. Detta framgår med tydlighet genom att denna fråga har varit föremål för ett stort antal avgöranden såväl nationellt som EG-rättsligt. Nedan redogörs för relevant svensk rätt och EG-rätt. För en mer utförlig beskrivning av tillämpningen hänvisas till handledning för mervärdesskatt 2004, s. 313–317. Enligt 7 kap. 7 § ML skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund när en omsättning endast del- vis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas. Detta utgör den s.k. delningsprincipen. Denna princip skall även tillämpas när tillhandahållandet består av varor/tjänster med olika skattesatser. Delningsprincipen tillämpades även i lagen (1968:430) om mer- värdeskatt. I anvisningarna till 14 § angavs att om gemensamt vederlag utgår vid omsättning av varor eller tjänster, av vilka en del inte är skattepliktiga, bestäms beskattningsvärdet genom upp- delning av vederlaget efter skälig grund. 1993/94:99 Ny mervärdesskattelag (s. 201–202) framgår att avsikten inte var att för- ändra bestämmelsen i sak. Enligt handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 313–317) får en huvudsaklighetsbedömning göras om delnings- principen inte går att använda. Skatteplikt och skattesats bedöms då utifrån prestationens huvudsakliga karaktär. Om en skattefri prestation är underordnad en skattepliktig prestation skall hela omsättningen beskattas. På motsvarande sätt skall beskattning inte ske i det fall en skattepliktig prestation är underordnad en skattefri prestation. Denna huvudsaklighetsprincip finns inte reglerad i lagtext men tillämpas i praktiken. Ett exempel på när delningsprincipen har tillämpats är RÅ 2001 ref 69. I målet kom Regeringsrätten fram till att om frukost ingår i priset för ett hotellrum skall inte frukosten utgöra ett underordnat led till hotelltjänsten. Eftersom frukosten utgjorde en klart avskilj- bar transaktion skulle i stället en uppdelning göras och beskattning ske med de skattesatser som gällde för respektive transaktion. Frukosten (serveringstjänst) skulle därför beskattas med normal- skattesatsen medan ersättningen för hotellrummet (hotelltjänsten) skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . Ett exempel på motsatsen, dvs. när huvudsaklighetsprincipen har tillämpats, utgör förhandsbesked om tillämplig skattesats på tidskrift med medföljande CD- skivor (förhandsbeskedet har inte överklagats). Frågan i målet var vilken eller vilka skattesatser som skulle tillämpas på ett tillhanda- hållande som bestod av en tidning och en medföljande CD-skiva med olika dataprogram. CD-skivan innehöll antingen icke full- värdiga program eller program som var och en kostnadsfritt kunde få tillgång till (laddas ner) via Internet. Skattesatsen för tidskrifter är medan skattesatsen för CD-skivor är . Sökandebolaget hade uppgett att kostnaden per CD-skiva uppgick till och att tidningspriset i en kiosk var 50–. Nämnden menade i sitt beslut att mot bakgrund av innehållet på skivorna, dess ringa värde, såväl i förhållande till respektive tid- skrifts pris, som i sig själva, fick CD-skivorna anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet av tidskriften. denna bakgrund fann nämnden att tillhandahållandet fick anses utgöra endast en omsättning i form av tillhandahållande av tidskrift varmed skatt skulle tas ut på hela beskattnings- underlaget. Ett annat exempel på när huvudsaklighetsprincipen har tilläm- pats utgör RÅ 2002 ref 9. I målet som är ett förhandsavgörande som överklagats från bedömdes frågan om hur beskattningen skulle ske vid ett produktionsbolags arrangemang av en konsert. Regeringsrätten kom fram till att en uppdelning inte skulle göras av de tjänster som tillhandahållits utan att beskattning skulle ske utifrån förutsättningen att den huvudsakliga tjänsten var musikgruppens framträdande och övriga tjänster var underordnade denna (produktion, upphovsrättigheter m.fl.). Med de förutsätt- ningar som fanns i målet blev effekten att beskattning skulle ske med normalskattesatsen på hela tillhandahållandet. har i anledning av domen gått ut med en särskild skrivelse om Mervärdesskatt för artistframträdanden och produktionsbolag (RSV:s skrivelse 021219, dnr 10651-02/110). I Regeringsrättens mål nr 1985–2003 var frågan om tillhandahållanden av begravningstjänst med tilläggs- tjänster/varor skulle anses utgöra tillhandahållanden av en enda tjänst eller av flera separata tjänster. fann i det överklagade beslutet att, med undantag av uppdraget att upprätta bouppteckning, skulle begravningsbyråns tillhandahållande i sin helhet behandlas som omsättning av en enda tjänst. Beskattning skulle därför ske . Regeringsrätten gjorde en annan bedömning och menade att de olika tjänsterna som ingick i begrav- ningsbyråns uppdrag utgjorde flera olika var för sig klart urskiljbara delar av begravningsbyråns prestation. Regeringsrätten menade att kunden kunde välja att låta begravningsbyrån eller någon annan tillhandahålla en eller flera av dessa delar. Exempel på sådana delar utgjorde anlitande av solist i kyrkan, annons i lokaltidningen och transport. Ytterligare ett exempel på delnings- och huvudsaklighetsprinci- pen som varit uppe till prövning i Regeringsrätten utgör mål nr 4321-03, från . I målet var frågan om en självriskförsäkring som medföljde vid försäljning av vitvaror skulle anses utgöra en separat momsfri omsättning eller ingå som ett underordnat led i den momspliktiga omsättningen av vitvaran. Regeringsrätten fann att vederlaget vid försäljningen i sin helhet skulle hänföras till omsättningen av vitvaran. sammanhanget enbart utgöra ett underordnat led i försäljningen av varan. De svenska domar som meddelas nu görs alltid med beaktande av och ofta med direkt hänvisning till relevant EG-rätt. När det gäller frågan om huruvida beskattningsunderlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 () det vägledande rättsfallet. I CPP erbjöds kreditkortsinnehavare mot betalning ett system (ett antal olika tjänster) som syftade till att ge ett skydd mot eko- nomisk skada och olägenheter som uppkommer vid förlust av olika värdehandlingar m.m. Den nationella domstolen, i detta fall House of Lords, ställde fyra frågor till varav den första frågan (och delvis den andra) har särskilt intresse i detta samman- hang. House of Lords frågade vilken prövning som skall göras för att avgöra om en transaktion i mervärdesskattehänseende består av en enda sammansatt tjänst eller två eller flera fristående tjänster. Domstolen gav följande svar (se punkterna 28–30): Såsom domstolen har fastslagit i dom av i mål C- 231/94, Faaborg-Gelting (1996, s. I-2395, punkterna 12– 14), angående kvalifikationen av restaurangverksamhet, skall det, när transaktionen i fråga utgörs av ett knippe delar och handlingar, först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Det är i detta avseende, med hänsyn till den dubbla omständigheten att det av artikel 2.1 i sjätte direktivet dels följer att varje tillhanda- hållande av en tjänst i regel skall anses som fristående och självständigt och dels att prestationen, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdes- skattesystemets funktion försämras, av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst. Det skall understrykas att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (dom av i de förenade målen C-308/96 och C-94/97, Madgett och , 1998, s. I–0000, punkt 24). Domstolen uttrycker också att det på grund av olikheter mellan olika affärshändelser knappast är möjligt att uttömmande ange hur principen skall tillämpas i varje enskilt fall (p. Slutsatsen blir därför att man får tolka varje enskilt fall mot och den nationella domstolens praxis för att försöka hitta en korrekt lösning.7 2.2Får liknande varor/tjänster beskattas med olika skattesats (likabehandlingsprincipen och skatte- neutralitetsprincipen)? I kap. 4.1.3 har i korthet olika EG-rättsliga principer redovisats som tillämpas i mervärdesskattesammanhang. När det gäller lika- behandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen kan dessa få särskild aktualitet vid avgränsningar mellan olika skattesatser respektive vid avgränsningar mellan beskattning och undantag från beskattning. I Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51) har prin- ciperna analyserats utifrån frågan om olika skattesatser kan tilläm- pas på ekologiska respektive andra livsmedel. I detta sammanhang är avsikten inte att analysera hur de olika principerna berör behandlingen av någon viss typ av transaktion utan i stället att mer övergripande ge en redogörelse för principerna som sedan kan ligga till grund för analyser inom de olika områden som skall kartläggas. Likabehandlingsprincipen innebär att varje form av diskriminering grundad på nationalitetsskäl är förbjuden inom EG-fördragens tillämpningsområde (artikel 12.1 EG-fördraget). Det övergripande förbudet kompletteras av mer detaljerade förbud inom olika om- råden. Artikel 90 utgör en sådan bestämmelse för skattefrågor. Fördraget förbjuder inte enbart diskriminering som är öppen utan även diskriminering som är indirekt. Regler som ser ut att behandla medlemsstater lika men till följd av något särskilt krav ger ett resultat som är diskriminerande är således också förbjudna. 7 I Skattenytt 2002, s. 24–31 analyseras frågan av i artikeln Mervärdesskatt – ett eller flera tillhandahållanden. sådant krav är att en person skall uppfylla ett visst språkkrav. Kravet i sig diskriminerar inte en annan medlemsstats medborgare direkt men effekten blir ofta den i praktiken. Direkt diskriminering kan oftast endast godtas om det enligt gemenskapsrätten finns sär- skilda undantagsmöjligheter. Indirekt diskriminering kan godtas om det visas att de krav som uppställts uppfyller objektivt godtagbara syften och att diskrimineringen därför endast bara är en bieffekt.8 Det anses inte utgöra någon diskriminering att staterna tillämpar olika regler för sin egen befolkning om reglerna inte diskriminerar företag och enskilda från andra EU-länder. Likabehandlingsprinci- pen är följaktligen enbart tillämplig på områden där EG har kom- petens. Det finns en omfattande praxis som berör tolkningen av likabehandlingsprincipen inom olika områden. När det gäller artikel 90 (som berör skatter) i EG-fördraget är begreppet liknande varor centralt. I artikel 90 EG-fördraget (tidigare artikel 95) anges att Ingen medlemsstat skall, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor. Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor. och (och 2000 s. 66 ff.) uppger att domstolen använder sig av ett slags comparable use test(används varan på samma sätt?). Enligt denna test skulle det kunna röra sig om en liknande vara när den är på samma produktions- eller mark- nadsföringsnivå, för konsumenten företer jämförbara karakteristika och svarar mot samma behov som en annan vara. En konsument förstås därmed vara en objektiv, genomsnittlig eurokonsument. Det finns ett antal rättsfall som berört alkoholhaltiga varor där frågan t.ex. har varit om snaps eller fruktlikör i detta avseende utgör en vara som liknar etc. Det finns även mål där jämförelser utifrån dessa kriterier gjorts mellan bananer och andra frukter.9 Ofta har funnit att medlemsstaternas intresse av att skydda sina egna intressen stått i strid med artikel 90. 8 Avsnittet bygger på Europarättens grunder av och , , 2002. 9 Se C-184/85 och C-193/85. Skatteneutralitetsprincipen (generellt) Vid frågan om det är möjligt att tillämpa olika skattesats på varor som liknar varandra måste även hänsyn tas till skatteneutralitets- principen. Genom att likabehandlingsprincipen och skatteneutrali- tetsprincipen i viss mån går i varandra (se nedan om extern neutra- litet) och då det i doktrinen läggs olika vikt vid olika aspekter av framför allt skatteneutralitetsprincipen är det inte alltid uppenbart vilken princip som tillämpas och i vilken roll den tillämpas. För en mer fullständig redovisning av hur man i doktrinen sett på skatte- neutralitetsprincipen hänvisas till Alhager, 2001 (se framför allt s. 59–77 där olika författares teorier återges). I detta sammanhang redogörs först för vad skatteneutralitetsprincipen generellt kan anses innebära. I nästa avsnitt är redogörelsen inriktad mer konkret på frågan om det är möjligt att tillämpa olika skattesats på samma vara/tjänst. Att mervärdesskatten som sådan har en inbyggd neutralitets- princip framgår redan av ingressen till det första mervärdesskatte- direktivet. Ett mervärdesskattesystem blir enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess räckvidd omfattar alla led av produktion och distribution och tillhandahållande av tjänster. I doktrinen har olika författare försökt förklara och spalta upp vad skatteneutralitetsprincipen innebär. En första uppdelning som görs är att principen delas upp i intern respektive extern neutralitet. Med intern neutralitet har avsetts neutralitet mellan olika hand- lingsalternativ medan med extern neutralitet har avsetts neutralite- ten inom EU och mellan dess medlemsstater. I den sistnämnda rollen skulle skatteneutralitetsprincipen kunna sägas innefatta den likabehandlingsprincip som redogjorts för tidigare. Denna omstän- dighet visar att principerna lätt kan gå i varandra. När det gäller den interna neutraliteten har även denna delats upp på olika sätt. Juridisk neutralitet, ekonomisk neutralitet, konkur- rens-, konsumtions- och produktionsneutralitet är begrepp som författare har använt sig av för att beskriva aspekter av den interna neutraliteten. Den juridiska neutraliteten hänger samman med att det vid kon- sumtion finns ett logiskt samband mellan det pris konsumenten betalar och skatten. För att uppnå den juridiska neutraliteten krävs att skattetrycket är detsamma vid konsumtion av likartade varor och tjänster. Den ekonomiska neutraliteten innebär att momsen inte skall utgöra ett hinder för en optimal allokering av resurserna. Att olika skattesatser tillämpas kan i det sammanhanget medföra att konsumentens konsumtion påverkas av skatten. Som konkurrens- neutralitet har beskrivits att den som tillhandahåller varan eller tjänsten inte skall påverkas av mervärdesskattens utformning. Med konsumtionsneutralitet har avsetts att vid olika val att kon- sumera skall beslutet inte styras av momsen och med produktions- neutralitet har åsyftats att vid producentens val av företagsform, produktionsfaktorer, försäljningssätt osv. skall inte momsen in- verka på besluten (Melz 1990 s. 67–77). Det har även framförts att neutralitetsprincipen kan sägas ha en objektssida och en subjektssida. Med objektssidan avses skatte- objekten (varorna/tjänsterna) och förutsätter neutralitet mellan transaktioner.