sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Ett villkor är däremot att subjektet skall bedömas vara skatte- mässigt transparent p.g.a. bedömningen av den lag enligt vilken bolaget bildades. Det är således bedömningen av kriterierna i den civilrättsliga lagstiftningen och inte i den skatterättsliga lagstiftningen som skall ligga till grund för att subjektet bedöms vara skattemässigt transparent. Härigenom omfattas transparens p.g.a. s.k. CFC-lagstiftning inte av tillämpningsområdet för punkten 3 i artikel 8. CFC- lagstiftning blir ju tillämplig p.g.a. bedömningen av den skatte- ordning som tillämpas i ett annat land och inte p.g.a. civilrättsliga bestämmelser. 1.De delägare i transparenta subjekt som för svenskt vid- kommande kan tänkas omfattas av tillämpningsområdet för punkten 3 i artikel 8 är dels delägare i svenska handelsbolag, dels obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och dels delägare i andra transparenta subjekt. 2.Förutsättningarna för att delägare i det överlåtande företaget vid en fusion och en fission respektive i det avyttrade företaget vid ett andelsbyte skall undgå omedelbar beskattning regleras i bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. 48 a kap. gäller bara fysiska personer, varför någon ändring inte behövs i detta kapitel. I 49 kap. finns det redan regler om uppskov med beskattningen för delägare i svenska handelsbolag. delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person och för delägare i andra transparenta subjekt finns inte motsvarande regler. 1.I 49 kap. finns det som sagts redan regler som medger att del- ägare i svenska handelsbolag ges uppskov med beskattningen vid en fusion, fission och vid ett andelsbyte. Dessa regler uppfyller enligt utredningens bedömning kraven i artikel 8 punkt 3, varför någon ändring i denna del inte föreslås. 2.Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket innebär att den grundläggande regeln är att dessa är skattesubjekt i . I 5 kap. 2 a § IL anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § är en special- regel som gäller före den allmänna regeln i 6 kap. 7 § IL. Således behandlas en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt svensk rätt både som skattesubjekt, beträffande den del som ägs av begränsat skattskyldiga delägare, och som delägarbeskattat företag, beträffande den del som ägs av obegränsat skattskyldiga delägare. Bestämmelserna i 49 kap. IL som medger att delägare i svenska handelsbolag ges uppskov med beskattningen vid en fusion, fission och vid ett andelsbyte bör på motsvarande sätt tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. 3.Andra transparenta subjekt som kan vara aktuella i detta sammanhang är sådana subjekt som beskattas i det land där de hör hemma men där i stället beskattar intressenterna i subjektet. Det är här fråga om sådana utländska associationer som inte betraktas som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. Det kan anmärkas att i kapitel 7 behandlas också sådana utländska associationer. I det kapitlet behandlas när associationen deltar i transaktionen som överlåtande, övertagande eller förvärvande bolag eller är det bolag som förvärvas. I detta kapitel behandlas bara när associationen uppträder i egenskap av delägare. Vidare är det skillnader beträffande omfattningen av de associationer som omfattas. De associationer som behandlas i kapitel 7 är alla förtecknade i bilagan till direktivet och är hemmahörande inom EU. Några sådana begränsningar finns inte vid tillämpning av punkten 3 i artikel 8. I de fall en utländsk association inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL ligger det närmast till hands att enligt svensk rätt karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse som kan knytas till associationen. Det ligger därför närmast till hands att vid bedömningen av beskattningen vid ett andelsbyte (och vid fusion och fission) helt bortse från associationen och i stället bedöma förutsättningarna för att tillämpa 48 a och 49 kap. IL efter varje enskild intressent i associationen. Beroende på om det är en fysisk eller juridisk person och övriga förutsättningar kommer 48 a eller 49 kap. IL att kunna tillämpas. Utredningen bedömer därför att någon anpassning av dessa kapitel inte behöver ske i denna del. De lagtextförslag som utredningen lämnar beträffande undantag från beskattning av den utdelning som skatterättsligt anses ske vid en partiell fission är så allmänt avfattade att även i de fall svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer samt andra transparanta subjekt är ägare i det överlåtande företaget kommer delägarna/intressenterna i dessa transparenta subjekt att få del av direktivets lättnader. Därmed behövs beträffande partiella fissioner ingen ytterligare reglering p.g.a. bestämmelsen i punkten 3 i artikel 8. 10.2Överlåtelse av utländsk filial till utländskt bolag I ett nytt fjärde stycke i punkt 1 i artikel 10 klargörs att bestämmelserna i artikel 10 gäller även när ett fast driftställe är beläget i samma medlemsstat som det övertagande bolaget är hemmahörande i. Artikeln gäller vid fusion, fission och överföring av tillgångar och skall nu även tillämpas vid partiella fissioner. Övriga ändringar i artikel 10 är enbart av redaktionell art. 1.Artikel 10 är bara tillämplig i de fall transaktionen berör ett fast driftställe som tillhör ett överlåtande bolag från en medlemsstat men som ligger i en annan medlemsstat. Det har tidigare, p.g.a. ordalydelsen av artikel 10, varit osäkert om den varit tillämplig när det fasta driftstället legat i samma stat som det övertagande bolaget. De svenska reglerna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner respektive i 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar gör inte någon skillnad beroende på om det fasta driftstället ligger i samma stat som det övertagande bolaget eller ej. 2.Enligt artikel 10 punkt 2 ges det överlåtande bolagets medlems- stat rätt att beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att medlemsstaten gottskriver de skattskyldiga den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i direktivet, skulle ha utgått på grund av dessa transaktioner i den medlemsstat där verksamhet är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats (i det följande fiktiv avräkning). Resultatet av att denna rätt utnyttjas är att det överlåtande bolagets medlemsstat kan erhålla den skatt som staten skulle ha erhållit om bestämmelserna i direktivet inte hade funnits. har utnyttjat denna rätt. För att bestämmelserna i 37 och IL om undantag från omedelbar beskattning skall vara tillämpliga krävs således att det övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive det köpande företaget (38 kap. 7 § IL) efter transaktionen skall vara skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande (37 kap. 12 § IL) respektive det säljande företaget (38 kap. 7 § IL) beskattats för. Detta villkor är inte uppfyllt om ett fast driftställe i en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhetsavyttringen ägs av ett företag från annan stat. Därmed kommer transaktionen att beskattas på vanligt sätt. Bestämmelser om fiktiv avräkning finns i 30 § och 38 kap. 19 § IL. Dessa bestämmelser gör inte någon skillnad beroende på om det fasta driftstället ligger i samma stat som det övertagande bolaget eller ej. Någon anpassning av den svenska lagstiftningen p.g.a. ifrågavarande ändringar i direktivet behövs inte annat än att hela artikel 10 måste beaktas vid implementeringen av reglerna om partiella fissioner. Denna anpassning behandlas i kapitel 3 om partiella fissioner. 10.3Kravet på ett innehavs storlek Enligt artikel 7 punkt 1 i fusionsdirektivet får det övertagande bolaget vid en fusion eller vid en fission inte beskattas för en vinst som beror på att en andel som bolaget har i det överlåtande bolaget utslocknar. Enligt punkt 2 får, under förutsättning att andels- innehavet understiger en viss nivå, undantag härifrån göras. Genom ändringsdirektivet har kravet på innehavets storlek sänkts. utnyttjar inte denna möjlighet att göra undantag från punkt 1, vilket framgår av 37 kap. 29 § IL. Någon anpassning av svensk rätt behövs därför inte i denna del. I definitionen av utbyte av aktier eller andelar i artikel 2 led d har ett tillägg gjorts. Tillägget innebär att även om förvärvande bolag redan innehar röstmajoritet i det förvärvade bolaget så skall ytterligare förvärv i detta bolag omfattas av definitionen. Bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL uppfyller redan fusions- direktivets krav i denna del. Någon anpassning av svensk rätt behövs därför inte i denna del. I kapitel 2 har utredningen redogjort för att regleringarna i 37 och 38 kap. IL är uppbyggda utifrån synsättet att en fusion, fission och en verksamhetsavyttring är uppdelad i en kvalificerad del (med undantag från omedelbar beskattning, kontinuitet, etc.) och en icke kvalificerad del (med beskattning på vanligt sätt med s.k. fiktiv avräkning). Vid en genomläsning av kapitlen kan dock en viss osäkerhet infinna sig kring detta. Som exempel kan nämnas att i 38 kap. 2 § IL definieras vad som avses med verksamhetsavyttring. Bland annat skall villkoret i 7 §, om att det köpande företaget efter avyttringen skall vara skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som det säljande företaget beskattats för, vara uppfyllt. När verksamhet bedrivs från ett fasta driftställe i en annan stat och verksamheten överförs till ett utländskt bolag kommer detta villkor inte att vara uppfyllt och transaktionen är därför enligt definitionen ingen verksamhetsavyttring. I 19 §, som just behandlar det nämnda fallet, används trots detta begreppet verksamhetsavyttring. Utredningen anser att uppdelningen av en transaktion i en kvalificerad del och en icke kvalificerad del bör tydliggöras på ett bättre sätt och föreslår därför redaktionella ändringar i lagtexten i 37 kap. 4, 6, 11, 16 – 18 §§ och i 38 kap. 1, 2 och 8 §§ IL. Vidare att en ny 2 a § i 38 kap. IL införs samt att 37 kap. 12 § och 38 kap. 7-8 §§ upphävs. Se vidare författnings- kommentarerna. 1.I utredningens tilläggsdirektiv sägs att de omstrukturerings- frågor som aktualiseras i dåvarande skrivelse med hemställan om vissa förtydliganden i de omstruktureringsregler som trädde 1999 (Fi 1999/2927) bör uppmärksammas vid redovisning av uppdraget. I det följande behandlas denna skrivelse. 2.Skrivelsen behandlar 16 olika frågor sorterade inom 5 områden (avsnitt 2-6). Frågorna, som i många fall är mycket komplicerade, har p.g.a. ny lagstiftning samt den senaste tidens rättsutveckling i de flesta fall förlorat sin aktualitet. 3.Under år 2003 infördes nya regler som innebär att be- skattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar i det närmaste helt avskaffats (SOU 2001:11, prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU 14, SFS 2003:224). Som en konsekvens härav avskaffades möjligheten att dra av kapitalförluster på sådana andelar. Genom denna reform har problem med att försöka stävja transaktioner där de skattskyldiga försöker undvika att beskattas för kapitalvinster eller försöker tidigarelägga eller blåsa upp förluster på sådana andelar i det närmast helt försvunnit. I samband med reformen upphävdes även bestämmelserna om uppskov med beskattningen vid koncerninterna andelsavyttringar i 6-27 §§ IL. Dessa bestämmelser byggde på den upphävda lagen (1998:1602) om uppskov med beskattningen vid andels- överlåtelser inom koncerner (KÖL). Genom reformen och att dessa bestämmelser har upphävts är de frågor som berör KÖL inte längre aktuella. Detta gäller alla punkterna under avsnitt 2 utom punkten 2.4 om lagerandelar. Under denna punkt berörs problem med lagerandelar, vilket uppges företrädesvis förekomma inom koncerner verksamma i byggnads- och fastighetsbranschen. Denna fråga behandlas lämpligast i samband med att utredningen ser över reglerna om byggnadsrörelse i utredningens nästa etapp. De problem som beskrivs i punkten 4.2, avseende vissa kapital- förluster, har samband med kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar, varför även denna fråga numera har förlorat sin aktualitet. I den mån det återstår liknande problem med andelar som inte är näringsbetingade, företrädesvis lagerandelar, så behandlas dessa problem i nästa etapp. 4.De frågor om fördelning av uppskovsbelopp enligt reglerna om andelsbyten som tas upp i punkterna 3.2 och 3.3 har fått sin lösning i praxis, se RÅ 2000 ref. 23, varför dessa numera har förlorat sin aktualitet. 5.Frågan i punkten 5.1 avseende kvalificerade andelar och över- låtelser för underpris har förlorat sin aktualitet genom införandet av IL. 6.Beträffande frågan i punkten 6 om ändring i skatteregisterlagen (1980:343) kan följande anföras. Skatteregisterlagen upphävdes i samband med att lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet trädde i kraft. I anslutning härtill trädde även förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i beskattningsverksamhet i kraft. Frågan har genom den nya lagen och förordningen fått sin lösning. 7.Återstående punkter avser frågor som det inte finns någon direkt fördel med att behandla tillsammans med ändringarna i fusionsdirektivet. Utredningen anser därför, bl.a. med hänsyn till den knappa tid som står till utredningens förfogande, att dessa frågor inte är lämpliga att behandla i denna etapp. Enligt fusionsdirektivet skall medlemsstaterna sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som följer av direktivet , vad gäller flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte samt dessa företags intagande i bilagan till direktivet. Medlemsstaterna skall sätta i kraft de bestämmelser i lagar och andra författningar som följer av direktivet vad gäller andra bestämmelser än de nämnda . Utredningens förslag till ikraftträdandebestämmelser följer dessa krav. Några ytterligare ikraftträdandebestämmelser har inte bedömts behövliga. De förslag utredningen lämnar är förslag till anpassning av den svenska skattelagstiftningen till utvidgningar och ändringar i ett EG-rättsligt direktiv, det s.k. fusionsdirektivet. Förslagen är i sina huvuddrag styrda av innehållet i fusionsdirektivet. Endast förslaget om s.k. fiktiv avräkning vid flyttning av säte är inte direkt föranlett av fusionsdirektivet. De förslag som kan tänkas få konsekvenser för de offentliga finanserna och för är främst bestämmelserna om partiella fissioner. Vidare att ett stort antal nya associationsformer kommer att erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. Även förslaget om s.k. fiktiv avräkning vid flyttning av säte kan få konsekvenser. 11.2Konsekvenser för de offentliga finanserna Mot bakgrund av att relevant statistik saknas är det inte möjligt att kvalitativt bestämma de offentligfinansiella konsekvenserna av att implementera fusionsdirektivet i svensk lagstiftning. Anledningen till att statistik saknas är antingen att organisationsformen är ny (exempelvis europabolag och europeiska ekonomiska föreningar), eller att nödvändiga underlag för statistiken inte omfattas av företagens uppgiftslämnande (exempelvis behöver underskott som härrör från en filial i utlandet inte redovisas särskilt vid det svenska företagets inkomsttaxering). Det är alltså inte möjligt att få fram relevant statistik för exempelvis den totala storleken av underskottsavdragen från utländska fasta driftställen. Trots att det inte är möjligt att kvantifiera de föreslagna reglernas effekt på de offentliga finanserna är det utredningens bedömning att effekten kan antas bli av mindre omfattning (i jämförelse med dagens regelverk), vilket utredningen motiverar utifrån följande skäl. För det första innebär bestämmelserna endast att beskattningen skjuts framåt vid vissa omstruktureringar. Bestämmelserna i fusionsdirektivet och de bestämmelser som utredningen föreslår avser dock att säkerställa att beskattning sker, om än . Det betyder alltså att den negativa effekt på statens finanser som kan uppkomma maximalt utgör en ränteeffekt, dvs. effekten av att skatten erläggs (ökad statlig upplåningskostnad). För det andra beror givetvis effekten av i vilken utsträckning företagen kommer att använda sig av de utvidgade omstruktureringsmöjligheterna, vilket i sig är ytterst svårt att ha en uppfattning om. Enligt utredningens bedömning finns det dock i redan sådana möjligheter till uppskjuten beskattning vid omstruktureringar att de föreslagna reglerna inte utvidgar dessa möjligheter i någon betydande omfattning, vilket alltså indikerar en begränsad effekt. Det bör i detta sammanhang noteras att endast sådana transaktioner som innebär att tillgångarna bli kvar i samma land som det fasta driftstället omfattas av möjligheterna till uppskjuten beskattning. För det tredje vill utredningen här påminna om att det civilrättsligt inte alltid är möjligt att vidta de transaktioner som utredningen föreslår skatterättsliga regler för. Sammanfattningsvis är det alltså utredningens uppfattning att de nya möjligheter som direktivet medger inte bör ha annat än en högst marginell påverkan på de offentliga finanserna i jämförelse med dagens bestämmelser. För de gällande omstruktureringsformerna finns utarbetade deklarationsblanketter och ett omfattande informationsmaterial för såväl internt som externt bruk. Den del av utredningens förslag som är inriktad på nya bestämmelser för de befintliga omstruktureringsformerna, t.ex. utvidgningen av de associations- former som skall omfattas av direktivets fördelar, kan endast föranleda smärre förändringar av blanketter och gällande informationsmaterial. I den del utredningens förslag behandlar nya omstruktureringsformer, främst bestämmelser om flyttning av europabolagens registrerade säte och partiella fissioner, kan det förväntade informationsbehovet tillgodoses genom att informations- och utbildningsmaterial tas fram. Vid partiella fissioner skall bl.a. sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen enligt 43 och 57 kap. IL fördelas. Dessutom behöver storleken på det s.k. tjänstebeloppet beräknas. hantering av de partiella fissionerna kan därför förväntas medföra kostnader för nya eller omarbetade deklarations- blanketter och ett visst merarbete vid deklarationsgranskningen. Storleken av och kostnaden för detta merarbete är emellertid beroende av i vilken omfattning företagen kommer att använda sig av de nya bestämmelserna för omstruktureringar. Sammanfattningsvis kan konstateras att de nya och utvidgade möjligheterna till undantag från omedelbar beskattning vid omstruktureringar som utredningens förslag innebär kan förväntas medföra endast marginella administrativa konsekvenser i form av merkostnader och merarbete för . 11.4Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga Eftersom den av utredningen föreslagna lagstiftningen kommer att innebära utvidgade möjligheter att erhålla undantag från omedelbar beskattning vid såväl gränsöverskridande som inhemska omstruktureringar kommer reglerna att innebära förbättrade villkor för såväl större som mindre företag och andra skattskyldiga som berörs av dessa omstruktureringar. 12.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I hänvisningarna i andra stycket har ändringar gjorts som en följd av förslagen i detta betänkande. Uppdelningen, enligt första stycket, av det skattemässiga värdet av- seende delägarnas andelar i det överlåtande företaget på dessa andelar samt de mottagna andelarna i det övertagande företaget föreslås ske efter samma principer som enligt den s.k. lex ASEA, jfr 17 kap. 6 § IL. För att undvika värderingsproblem föreslås dock i andra och tredje styckena en annan fördelningsregel i de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad. Principen för upp- delningen är hämtad från 37 kap. 28 § som gäller vid fission. En motsvarande bestämmelse om uppdelning föreslås beträffande andelar som är kapitaltillgångar i 48 kap. 28 §. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I andra stycket har sista meningen tagits bort. Istället har en mer generell regel införts i 23 a §. Bestämmelsen som delvis fanns i 19 § tidigare innebär bl.a. att ett företag vars andelar enbart är kvalificerade enligt den särskilda regeln inte kan vara förvärvande företag i en underprisöverlåtelse om andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade. Utvidgningen gäller dels att bestämmelsen omfattar även andelar som anses kvalificerade enligt 57 kap. 6 b § IL och dels att bestämmelsen nu gäller även andra överlåtare, såsom fysiska personer och svenska handelsbolag. Bestämmelsen skall tillämpas även på sådana indirekta förvärv där 22 § skulle vara tillämplig för förvärvaren. Bestämmelsen avser inte andelar i företag som är överlåtare. Hänvisningen till 42 kap. 21 § har tagits bort eftersom denna paragraf upphävs. Bestämmelsen i första stycket motiveras i avsnitt 3.2 och 3.3.1. Enligt andra stycket skall utdelning i form av andelar vid en partiell fission inte beskattas. Detta gäller oavsett om den partiella fissionen är kvalificerad eller ej. Motsvarande bestämmelse om undantag från beskattning av utdelning i inkomstslaget kapital föreslås i 42 kap 16 b §. Anledningen till att inte bara en hänvisning görs till bestämmelserna i inkomstslaget kapital är att utdelningen bör behandlas olika beroende på om andelarna i det överlåtande företaget utgör kapitaltillgångar eller lagertillgångar hos ägaren av andelarna. När andelarna utgör lagertillgångar behöver även utdelningen i form av andelar tas upp till beskattning för att neutralisera den nedskrivning av lagerandelarna som den partiella fissionen medför. För att uppfylla fusionsdirektivets krav på undantag från omedelbar beskattning beskattas utdelningen högst med ett så stort belopp som den partiella fissionen medför i nedskrivning av lagerandelarna. Någon beskattningseffekt uppkommer således inte. En reglering i enlighet med detta föreslås i tredje stycket. Någon bestämmelse om hur utdelning i pengar skall beskattas föreslås inte införas, varför sådan utdelning beskattas enligt allmänna regler. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 13 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med. Tillägget om att det skall vara en kvalificerad verksamhets- avyttring är en följd av de förtydliganden om detta som föreslås i 38 kap. I paragrafen har hänvisning till bestämmelserna i 38 a kap. 12 § vid kvalificerade partiella fissioner tagits med.