sou · GTB357d7 · 2006-01-01 00:00:00 — Ett grammofonbolags ersättning från ett radio- eller televisionsföretag för användandet blir således inte skattepliktig. Dessa uttalanden utgör fortfarande de grundläggande kommenta- rerna för nuvarande regler om reducerad skattesats för överlåtelse och upplåtelse av upphovsrättigheter (7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML) och för undantaget från beskattning för utövande konstnärs framförande (artistens gage) av ett litterärt eller konst- närligt verk som omfattas av upphovsrättslagen (3 kap. 11 § 1 ML). I författningskommentaren till den nya 3 kap. 11 § 1 ML kon- stateras att undantagets omfattning avseende utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är avsett att mot- svara den förutvarande punkten 2. Vidare anges att i likhet med vad Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande som gällt avses det inte att någon skillnad i mervärdes- skattehänseende skall uppstå beroende på vilken form konstnären väljer att bedriva sin verksamhet i (enskild firma, aktiebolag m.m.). I författningskommentaren till 7 kap. 1 § tredje stycket (reducerad skattesats) konstateras att de omsättningar vid vilka reducerad skattesats skall tillämpas avses motsvara de omsättningar som enligt tidigare bestämmelse varit undantagna från beskattning. 9.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. En person var enligt nämnden att betrakta som en utövande konst- när när han för reklamändamål läste in sådana speakertexter som var aktuella i ärendet. Att verksamheten bedrevs i bolagsform för- anledde inte någon annan bedömning. Omsättningarna var således undantagna från beskattning (Skattenytt 1995, s. 569). Förhands- beskedet har inte överklagats. Ett handelsbolags verksamhet omfattade uthyrning av musik- instrument, elektronisk utrustning och orkesterbuss. Denna del av verksamheten var mervärdesskattepliktig. Bolaget medverkade också i ett aktiebolag som ägnade sig åt dansbandsmusik. Denna del av bolagets verksamhet var undantagen från beskattning (fram- förande av konstnärligt verk, 3 kap. 11 § ML). Efter en planerad omorganisation skulle aktiebolaget bedriva hela verksamheten. ansåg att aktiebolaget efter den planerade Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande omorganisationen skulle tillhandahålla tjänster som var hänförliga till framförande av konstnärliga verk och att omsättningarna således var undantagna från skatteplikt. Enligt kunde bolaget inte, även om särskilda avtal upprättades, därutöver anses tillhandahålla särskilda tjänster avseende uthyrning av musikinstrument och andra skattepliktiga varor till förvärvaren av den skattefria tjänsten. Enligt nämnden låg det i sakens natur att den som omsätter en tjänst enligt ML har tillgång till de arbets- redskap m.m. som är nödvändiga för tjänstens utförande (Skatte- nytt 1995, s. 571). Förhandsbeskedet har inte överklagats. Sökandens verksamhet bestod i att bedriva vildmarksturer i arktiska områden och att därefter redovisa dessa upplevelser på olika sätt. Det tillhandahållande som var aktuellt i målet bestod av att sökanden kåserade till diabilder om olika vildmarksupplevelser som avslutades med ett hopsatt bildspel med musik. ansåg att sökanden i den aktuella verksamheten i allt väsentligt var att anse som föredragshållare och att sökanden därför inte var att betrakta som utövande konstnär enligt 3 kap. 11 § 2 ML. Omsättningen av de aktuella tjänsterna var således inte undantagna från beskattning (Skattenytt 1997, s. 87). Ärendet har inte överklagats. Frågan i målet var vilken skattesats som skulle tillämpas på inspel- ningstjänster. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 4 ML (nuvarande punkten 8 i samma paragraf) skulle skatt tas ut av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av vissa rättigheter som omfattades av upphovsrättslagen. Sökandebolaget utförde inspelningstjänster i samband med reportage åt ett TV- bolag. En anställd från sökandebolaget följde med en reporter från TV-bolaget och utförde i samband med reportaget erforderliga in- spelningar, t.ex. filmade intervjuer och gjorde s.k. klippningsbilder som redigerades in under intervjuer. Efter uppdragets slut över- lämnades videokassetterna med inspelningen till reportern. Redige- rings- och klippningsarbetet gjordes därefter hos TV-bolaget. Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande ansåg att de aktuella tjänsterna i allt väsentligt fick anses omfatta tillhandahållande av tjänster avseende filmin- spelningar av intervjuer och inte överlåtelse av upphovsrätt till filmverk. fann således att skattesatsen för om- sättning av inspelningstjänsterna skulle utgöra av be- skattningsunderlaget (Skattenytt 1997, s. 740). Förhandsbeskedet har inte överklagats. Frågan var om uppträdanden var en sådan omsättning av tjänst som omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Sökanden var en underhållare som uppträdde tillsammans med två andra personer under ett gemensamt artistnamn. Uppträdandena skedde både i slutna sällskap och offentligt på restauranger och andra lokaler. Vid uppträdandena framfördes både musikstycken som var kända för en bred publik och egna sångstycken. fann att sökandens verksamhet var sådan att den omfattades av undantagsbestämmelsen från skatteplikt i ML (Skattenytt 1998, s. 198). Förhandsbeskedet har inte överklagats. RÅ 1999 ref 9 I en ansökan hos om förhandsbesked önskade X AB få svar på huruvida bolagets uppdrag utgjorde mervärdes- skattepliktig verksamhet och, om så var fallet, vilken skattesats som då var tillämplig. Av handlingarna i målet framgick bl.a. följande. X AB i vilket A var ensam aktieägare och styrelseledamot ställde A till förfogande som programledare och producent för underhåll- ningsprogram enligt fastlagda programplaner. Dessa uppdrag ut- fördes självständigt av bolaget. A var den ende anställde i X AB. Redaktionellt och förberedande arbete skedde i samråd med ansvarig projektledare och redaktionschef och i samarbete med televisionsbolagets personal. Ersättningarna för utförda uppdrag inkluderade fri förfoganderätt för televisionsbolaget till genom av- talet utförda prestationer. Exklusiv rätt att utan inskränkningar förfoga över manus och program m.m. tillkom televisionsbolaget. Regeringsrätten konstaterade att X AB:s prestationer enligt avtalet i första hand bestod i att tillhandahålla A:s personliga insatser i Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande form av programledar- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen. Enligt Regeringsrätten låg tyngd- punkten i prestationerna i utförandet av nämnda tjänster. Regeringsrätten ansåg i likhet med att under- hållningsprogrammen kunde hänföras till sådana verk, som åtnjuter skydd enligt upphovsrättslagen, och att A:s insatser till en del fick anses vara av sådan skapande karaktär att han var att betrakta som en av upphovsmännen till programmen. Regeringsrätten fann att en uppdelning av de tillhandahållna prestationerna fick anses vara ade- kvat med hänsyn till omständigheterna i målet. Mervärdesskatt skulle tas ut av beskattningsunderlaget för de prestationer som, utan att innefatta skapande i upphovsrättslig mening, avsåg tillhandahållande av producent- och programledar- tjänster och av beskattningsunderlaget för den mindre del av prestationerna enligt avtalet som avsåg överlåtelse av upphovsrätt. Beskattningsunderlaget skulle därvid fastställas för vardera slaget av prestation. Om beskattningsunderlaget inte kunde fastställas på ett sådant sätt, skulle detta bestämmas genom upp- delning efter skälig grund. RÅ 1999 not 105 Sökanden tillhandahåll visst material till media dels i form av färdiga produkter med texter, kartor och annan grafik och dels som information, som delvis kunde levereras i form av grafik för mot- tagarens egen slutliga bearbetning och presentation. Frågan var om tillhandahållandena helt eller delvis skulle anses omfatta upplåtelse eller överlåtelse av sådana rättigheter som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket och som skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . menade att vad sökanden omsatte var sammanställningar av fakta och att mottagaren av dessa fakta väsentligen redovisade dessa fakta utan att därigenom förfoga över den upphovsrätt som kunde anses tillkomma sökanden. Skatte- satsen var därför . När det gällde tillhandahållanden som avsåg rätten att offentliggöra grafik var situationen annorlunda. Grafiken fick anses utgöra litterära verk i form av kartor eller annat verk av beskrivande art. Mottagaren hade förvärvat rätten att offentliggöra dessa verk. Nämnden menade att då denna grafik inte avsåg film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avsåg information var beskattningsunderlaget för den del av Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande ersättningen som avsåg grafiken (Skattenytt 1998, s. 722). Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämn- den. Kammarrätten i (mål nr 5052- 2000) Målet gällde tid före . Enligt 8 § 5 GML samt punkten 7 av anvisningarna framgick att upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas av 1, 4 och 5 § upphovsrättslagen var undantagna från beskattning (numera beskattning med reducerad skattesats). Av domen framgår att ett bolag haft i uppdrag att ut- ifrån en beställning producera ett TV-program. Bolaget hade enligt länsrätten en självständig ställning gentemot TV-programföretaget. Länsrätten menade sammantaget att samtliga omständigheter i målet visade att bolaget som producent självständigt skapat ett verk i upphovsrättslagens mening. Upphovsrätten hade från början till- kommit bolaget men senare övergått till TV-programföretaget. Frågan var då om ersättningen för programföretagen i sin helhet eller endast till en del skulle anses utgöra ersättning för överlåtelse av upphovsrätt. Länsrätten redogjorde därvid för delnings- och huvudsaklighetsprincipen och konstaterade att i RÅ 1999 ref 9 hade Regeringsrätten uttalat att tyngdpunkten i det fallet inte låg i överlåtelsen av upphovsrätten utan i programledarens personliga insatser i form av programledar- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen (beskattning med normalskattesatsen). Länsrätten redogjorde för skillnader mellan det aktuella målet och regeringsrättsavgörandet. Länsrätten fann i sin bedömning att det för TV-programföretaget var av avgörande betydelse att erhålla upphovs- och sändningsrättigheterna till de program bolaget producerat. Under sådana förhållanden ansåg läns- rätten att även om det också är så att produktionstjänsterna är nöd- vändiga för framställningen och sändningen av verket så får dessa tjänster ses som ett nödvändigt och underordnat led till tillhanda- hållande av rättigheterna. Länsrätten fann således att det som bolaget omsatt huvudsakligen bestod av upphovsrätt (undantaget från beskattning). Bolaget överklagade domen och yrkade att den tjänst som bolaget tillhandahöll i sin helhet skulle anses skatteplik- tig. Kammarrätten ändrade inte länsrättens dom (målet har vunnit laga kraft). Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande Kammarrätten i (dnr. Målet gällde tid före . Enligt 8 § 5 GML samt punkten 7 av anvisningarna framgick att upplåtelse eller överlåtelse av rättighet som omfattas av 1, 4 och 5 § upphovsrättslagen var undantagna från beskattning (numera beskattning med reducerad skattesats). Av domen framgår bland annat följande. Ett bolag levererade sändningsklara s.k. betakassetter som innehöll på- och avpresentationer till TV-program. Kassetterna innehöll i huvudsak inspelning i ljud och bild av uppläsningar av information om kommande och tidigare sända TV-program. Kassetterna levererades till ett TV-bolag. ansåg att de på- och av- presentationer som bolaget tillhandahöll utgjorde sådana upphovs- rättligt skyddade verk som omfattas av 1, 4 och 5 § upphovs- rättslagen varför undantag från skatteplikt skulle föreligga. Bolaget menade att produktionerna inte var av sådan art att de skulle undantas från beskattning. Kammarrätten uttalade följande: Programpresentationerna kan, såsom de beskrivits i målet, inte anses utgöra TV-program i vanlig bemärkelse. Det är istället fråga om be- tydligt enklare produktioner. Även om uppläsning av information typiskt sett medger någon variation och personlig prägel måste ut- rymmet för personligt skapande i förevarande fall anses vara marginellt. Framförandet av informationen kan inte anses innefatta något egentligt nyskapande och risken för att två av varandra oberoende personer skulle komma att framföra informationen på ett väsentligt identiskt sätt får anses betydande. Mot bakgrund av det sagda kan de aktuella framförandena inte anses utgöra verk i upphovsrättslig mening. Bolagets tillhandahållande av programpresentationer utgör således mervärdesskattepliktig omsätt- ning. Målet har inte överklagats. RÅ 2002 ref 9 () Av domen framgår bl.a. följande. Bolaget () hade genom egna anställda eller underleverantörer skapat ett sceniskt verk för en viss musikgrupp. Bolaget avsåg att träffa avtal med olika arrangörer om uppförande av verket mot ersättning. I uppförandet av verket medverkade förutom musikgruppen även annan personal. Frågan i målet var om mervärdesskatt skulle tas ut på ersättningen och vilken skattesats som i så fall skulle tillämpas. Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande När det gällde frågan om omsättningen var undantagen från be- skattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML gjorde Regeringsrätten samma bedömning som gjort. uttalade följande i den delen: Som utövande konstnärer enligt den nämnda bestämmelsen kan anses såväl solister som ensembler. - Att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet i bolagsform påverkar enligt nämndens mening inte skattefriheten. I förevarande fall är det emellertid inte de i produktio- nen deltagande artisterna m.fl. som driver bolaget utan dessa är anställda eller medverkar som underleverantörer i bolagets produktion. Nämnden finner därför att bolagets omsättning inte kan anses avse en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Vad gällde frågan om omsättningen i stället kunde utgöra en sådan överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätt som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 4 (numera 8) ML och beskattas med reducerad skattesats gjorde Regeringsrätten följande bedömning: EMA:s prestationer enligt avtalet får anses innefatta en tjänst som innehåller olika komponenter, bestående i bl.a. ett antal personers, i första hand musikgruppens, arbetsprestationer samt - med hänsyn till att det sceniska verket därvid för arrangörens räkning presenteras för publik - också en upplåtelse av bolagets upphovsrätt till verket. Frågan blir då om en eller flera tjänster skall anses föreligga. Av EG- domstolens praxis (t.ex. dom i mål C-349/96, , 1999 s. I–973) följer att det är fråga om en enda tjänst om en eller flera delar utgör den huvudsakliga tjänsten medan andra delar är av underordnad karaktär. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efter- frågar den i sig utan endast som ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som företaget tillhandahåller. Om endast en tjänst föreligger skall skattesatsen bestämmas efter vad som gäller för denna tjänst. I annat fall skall en uppdelning av de olika tjänsterna ske så att var och en beskattas efter den skattesats som gäller för respektive tjänst. Uppdelningen får, om den inte kan fast- ställas på annat sätt, ske efter skälig grund. De i målet lämnade uppgifterna ger inte ett helt tillfredsställande underlag för en säker bedömning. Omständigheterna - däribland det förhållandet att produktionen fått namn efter musikgruppen – tyder emellertid med avsevärd styrka på att musikgruppens framträdande ut- gör den huvudsakliga tjänsten och att övriga tjänster är underordnade denna. Det saknas därför skäl att ändra för- handsbesked i denna del. Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande Länsrättens i (mål nr 19339-02 och 19342-02) I målet hade tjänster fakturerats som hade betecknats som bild- producent, sändningsledning, studioman, bandredaktör, producent, sändningsproducent, studiomannautbildning och kursledning. Länsrätten konstaterade att bolagets prestation bestod i att sköta ljud, scripta, studiokamera, bildproducera samt mixa ljud och ljus samt se till att reportagen kom i rätt ordning, att kameran fokuseras på rätt person och att ljudet anpassas så att tittarna hör på en jämn ljudnivå. Enligt länsrättens mening utgjorde dessa tjänster tekniska tjänster än produkter av andligt skapande. Bolagets prestation saknade verkshöjd menade domstolen. Mot denna bakgrund fann länsrätten att skattemyndigheten haft fog för att påföra bolaget mervärdesskatt av ifrågavarande tjänster. I målet var frågan bl.a. vilken skattesats som skulle tillämpas på ett bolags omsättningar. Arbetet som utförts gentemot bl.a. SVT och SR hade bestått i att en anställd i bolaget utformat manus, bild- manus och sitt framförande i program. Den anställde har därefter som programledare genomfört sitt framträdande. I domen konsta- terar länsrätten att den anställde inte kan anses tolka eller levande- göra något upphovsrättsligt skyddat verk på så sätt som avses i 3 kap. 11 § 1 ML. Undantaget från skatteplikt är därför inte tillämpligt. Frågan menade länsrätten därför var om de tjänster bolaget fakturerat kunde anses innefatta upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § URL och därmed beskattas mervärdesskatt i stället för huvudregelns . Länsrätten hänvisade till RÅ 1999 ref 9 där Regerings- rätten uttalade att tyngdpunkten i det aktiebolagets prestationer fick anses ligga i utförandet av programledarens personliga insatser i form av programledare- och producenttjänster för planeringen och genomförandet av programmen. Överlåtelsen av upphovs- rätten till TV-företaget fick då, enligt Regeringsrätten, inte anses som det centrala inslaget i avtalet i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten fann därför att en uppdelning av beskattnings- underlaget skulle ske på så sätt att större delen av ersättningen Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande skulle anses utgöra ersättning för tillhandahållande av producent- och programledaretjänster och den mindre delen av ersättningen skulle anses utgöra ersättning för överlåtelse av upphovsrätt. Läns- rätten menade att även i det aktuella fallet fick tyngdpunkten i bolagets prestationer ligga i utförandet av den anställdes personliga insatser i form av programledartjänster för planeringen och genomförandet av programmen. Tillhandahållandet av den an- ställde i rollen som programledare, reporter och medverkande i program och överlåtelsen av upphovsrätten är två olika prestationer för vilka skattesatsen skall bestämmas var för sig. Beskattnings- underlaget fick i enlighet med 7 kap. 7 § ML bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Fråga i målet var om en verksamhet som en skådespelerska bedrev skulle undantas från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML (fram- förande av verk), om den skulle beskattas med reducerad skattesats enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML (upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning), eller om en uppdelning skulle ske så båda bestämmelserna blev tillämpliga. Skådespelar- skans verksamhet bedrevs i bolagsform där hon och en till henne närstående person ägde aktierna. Nämnden uttalade inledningsvis att den omständigheten att en utövande konstnär bedriver sin verk- samhet i bolagsform inte påverkar bedömningen av skattskyldighet till mervärdesskatt. anförde därefter följande: Av det tidigare anförda framgår att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser er- sättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i levande (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersätt- Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande ningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får fram- förandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten. Nämnden finner därför att ett avtal med en skådespelare om med- verkan i en film innebär en överlåtelse av inspelnings- och visnings- rätten till skådespelarens prestationer. Mervärdesskatt skall därför tas ut enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Två av nämndens ledamöter var skiljaktiga och ansåg att det arvode som erhållits i allt väsentligt är hänförligt till utförda skådespelar- prestationer medan förvärvet av rättigheter fick anses vara under- ordnade det konstnärliga framförandet. Förhandsbeskedet har överklagats av . Regeringsrättens dom (mål nr 2247-03) Fråga var bl.a. om tillhandahållande av erotiska telefonmeddelan- den omfattades av undantaget från skatteplikt såsom utövande konstnär (3 kap. 11 § ML). Sökanden i målet avsåg att bilda ett bolag som skulle tillhanda- hålla telefontjänster som utgjordes av avlyssning av förinspelat framförande av novell med erotiskt innehåll samt avlyssning av framförande av föreställning med erotiskt innehåll i realtid. Debite- ring skulle ske till ett fast pris via uppringarens telefonabonne- mang. Flera personer skulle kunna avlyssna uppläsningen av en och samma novell. Novellen skulle framföras av den person som författat novellen, och framförandet skulle, enligt sökanden, ske med inlevelse (novellen levandegörs). Bolagets verksamhet skulle komma att bedrivas av 15 anställda personer. Sökanden ställde ett flertal frågor. I detta sammanhang redovisas enbart ställningstagande som har intresse för detta avsnitt. fann när det gällde de förinspelade uppläsningarna att avgiften för telefonsamtalet inte kunde anses utgöra ersättning till konstnären för hans framförande utan i stället till bolaget för dess återgivande av inspelningen. Tjänsten utgjorde därför inte en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 11 § 1 ML. Bestämmelsen var inte heller tillämplig när det gällde tillhanda- hållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning. anförde som skäl i den delen att eftersom inte identitet förelåg mellan den utövande konstnären och bolaget var bestämmelsen inte tillämplig. (Skatterätts- nämndens förhandsbesked ) konstaterade att Överlåtelser och upplåtelser av upphovsrättigheter samt utövande skattefriheten inte påverkas om en utövande konstnär bedriver sin konstnärliga verksamhet genom en juridisk person, t.ex. ett aktie- bolag (jfr RÅ 2002 ref 9). En förutsättning menade dock nämnden var att det föreligger en fullständig identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen (nämndens tolkning av RR- fallet). Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden och fastställde förhandsbeskedet. Kammarrättens dom (mål nr 411/03)