sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Beträffande europabolag har dessa inordnats i inkomst- skattelagen på så sätt att de räknas som aktiebolag. Något förslag beträffande hur SCE-föreningarna skall inordnas i inkomst- skattelagen har ännu inte lagts fram. Så mycket kan ändock sägas att SCE-föreningarna torde komma att vid tillämpningen av IL behandlas på likartat sätt som europabolagen i följande hänseenden. med registrerat säte i kommer att vara obegränsat skattskyldigt i . med registrerat säte i en annan stat kommer att i IL:s mening vara en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i . kan flytta sitt registrerade säte från till en annan stat utan att behöva upplösas och nybildas i den andra staten. Någon avyttring av andelar i föreningen med anledningen av flytten anses i inkomstskattelagens mening inte föreligga (jfr prop. 2003/04:134, s. 19-20). Föreningen kommer genom flytten av registrerat säte att bli en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening och därigenom att vara begränsat skattskyldigt i . I det fall att en flyttar sitt registrerade säte till från en annan stat kommer tillgångar som genom flytten förs in i svensk beskattningsjurisdiktion att få anskaffningsvärden respektive anskaffningsutgifter bestämda enligt reglerna om beskattnings- inträde i 20 a kap. IL. uppvisar stora likheter med en svensk ekonomisk förening, men det finns även en hel del skillnader. Hur SCE-föreningarna närmare skall inordnas i svensk skatterätt och vilka kompletterande associationsrättsliga regler som införs i svensk rätt finns det inga förslag om . Förordningen skall tillämpas först . Utredningen har i avsnittet om svenska ekonomiska föreningar gjort den bedömningen att dessa kan omfattas av de nationella reglerna i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) IL utan några särskilda undantag. Vidare har utredningen i avsnittet om europabolag gjort bedömningen att regleringen i 37 kap. IL är tillfyllest även nu när det blir möjligt att associationsrättsligt vidta gränsöverskridande fusioner. Utredningen har i dessa två hänseenden inte funnit att det nu finns skäl att göra annan bedömning beträffande SCE- föreningarna. Utredningen anser emellertid att det finns skäl att noga följa det arbete på associations- och skatterättens område som kommer att göras fram till , när förordningen skall börja tillämpas, för att bevaka om det i detta arbete kommer fram att SCE-föreningar bör behandlas på något särskilt sätt och om en sådan särskild behandling kan ha betydelse för de regler som föranleds av implementeringen av fusionsdirektivet. 2.Reglerna i 37 kap., 38 kap., 48 a kap. och i 49 kap. IL är uppbyggda så att i de paragrafer som anger vilka associationsformer som omfattas av regleringarna så anges de svenska formerna i punkten 1 och de utländska i punkterna 2 och 3. Eftersom SCE- föreningar - i vart fall inte ännu - inte på samma sätt som ett europabolag enligt en reglering i IL räknas som en viss annan associationsform måste SCE-föreningar som har sitt registrerade säte i anges i punkten 1 i alla dessa paragrafer. De skall även tas upp i bestämmelserna om partiella fissioner i 38 a kap. 6 § IL. Precis som beträffande europabolagen skall SCE-föreningarna dessutom tas upp i den bilaga 37.1 till IL som respektive paragraf hänvisar till. 3.Förutom vid den nya transaktionsformen flyttning av registrerat säte, som behandlas under annat avsnitt, föreslår utredningen inte några andra anpassningsåtgärder än att SCE-föreningar som har sitt registrerade säte i tas med i 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §, 38 a kap. 6 §, 48 a kap. 6 § och i 49 kap. 9 § IL i första punkten i respektive paragraf samt att SCE-föreningarna tas med i bilaga 37.1 till IL. 1.De associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet skall skatterättsligt höra hemma i någon av medlemsstaterna och vara skyldiga att erlägga bolagsskatt där. Även om associationsformen i den medlemsstat där den skatterättligt anses höra hemma skall behandlas som ett skattesubjekt kan en annan medlemsstat, utifrån sina lagar, göra en annan bedömning och i stället beskatta delägarna för associationens inkomster. Dessa associationer kallas i det följande för transparenta företag. Det är problematiken kring dessa företag som behandlas i detta kapitel. 2.Genom att fusionsdirektivets tillämpningsområde utvidgas till att omfatta ett stort antal nya typer av associationsformer kan någon eller några av dessa komma att i vissa andra stater, oklart vilka, behandlas som transparenta företag. Hur behandlingen sker i andra stater har ingen direkt betydelse för utredningens arbete, men att även andra stater kan behandla vissa associationsformer som transparenta företag och då kanske på andra grunder än gör är bra att hålla i minnet när bestämmelserna i fusionsdirektivet skall förstås. Bestämmelserna inom detta område är nämligen inte alltid så lätta att förstå ur ett svenskt perspektiv. 3.I vilken utsträckning dessa utländska associationsformer kan komma att behandlas som transparenta företag enligt svensk rätt och i vilken utsträckning de kan delta i en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet skall närmare gås igenom under avsnitten 7.3 och 7.4. Det är dock värt att redan här påpeka följande. De utländska associationsformer det kan vara fråga om kan enligt svensk rätt närmast karaktäriseras som enkla bolag. Ett enkelt bolag är enligt svensk rätt ingen juridisk person och kan således inte äga egendom eller ikläda sig skyldigheter. Delägarna anses därför äga andelar i tillgångarna i bolaget. Någon bolagsandel finns inte. Inkomsten från ett enkelt bolag beskattas direkt hos delägaren. En avyttring kan bara avse bolagets inkråm och försäljningsvinster beskattas hos ägarna efter de för varje slag av tillgångar gällande regler. Varje delägare kan göra individuella avskrivningar på sina andelar i tillgångarna. För svenskt vidkommande är det här fråga om udda associationsformer. Utredningen gör den bedömningen att det i praktiken kommer att bli ytterst ovanligt att någon sådan associationsform kommer att delta i en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet. I vissa andra medlemsstater kan det bli vanligare, beroende på om deras klassificering av vad som är transparenta företag innebär att flera associationsformer omfattas. 1.Som sagts i inledningen har fusionsdirektivets tillämpningsom- råde utvidgats till att omfatta ett stort antal nya typer av associationsformer. Några av dessa kan komma att behandlas som transparenta företag. I kommissionens förslag var utgångspunkten att direktivets fördelar, för att få fullt genomslag, skulle ges även till delägare i transparenta företag. I förslaget fanns artikel 4 punkten 2 med, vilken även finns med i det slutliga ändringsdirektivet. I ändringsdirektivet, i artikel 10 a, har emellertid införts möjligheter för staterna att inte tillämpa relevanta bestämmelser i direktivet vid beskattning av dessa delägare. Dessa möjligheter fanns inte med i kommissionens förslag. Några tolkningsdata, utöver innehållet i ändringsdirektivet, t.ex. i form av resonerande text beträffande artikel 10 a finns inte. 2.I artikel 4 punkten 2 har bestämmelser tagits in för de fall det överlåtande bolaget är att anse som ett transparent företag i någon medlemsstat. I sådant fall skall de fördelar som direktivet ger det överlåtande bolaget också ges de delägare i detta bolag som, förutan bestämmelserna i direktivet, skulle ha beskattats för det resultat i SOU 2005:19 Skattemässigt transparenta företag det transparenta företaget som skulle uppkomma p.g.a. transaktionen. Enligt artikel 10 a punkten 1 får en medlemsstat i en sådan situation som beskrivs i föregående stycke avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattningen av direkta och indirekta delägare i det överlåtande transparenta företaget. Enligt punkten 2 i samma artikel skall s.k. fiktiv avräkning medges i sådant fall för den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalt om inte bestämmelserna i direktivet hade funnits. En medlemsstat får således avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattning av en delägare i ett överlåtande bolag vid en fusion, fission, partiell fission respektive vid en verksamhetsöverlåtelse om den medlemsstaten betraktar det överlåtande bolaget som ett transparent företag. Dock måste s.k. fiktiv avräkning medges i sådana fall. 3.Om det i stället är det övertagande bolaget som anses som ett transparent företag finns inga uttryckliga regler om att direktivets fördelar skall ges utan beaktande av detta faktum. Å andra sidan finns det inte heller, med undantag för artikel 10 a punkterna 3 och 4, något i direktivet som stadgar att ett sådant fall får behandlas annorlunda. Med hänsyn härtill skall - om det övertagande bolaget finns med i bilagan till direktivet och transaktionen i övrigt uppfyller alla villkor - direktivets fördelar ges till det överlåtande bolaget och dess delägare oberoende av att det övertagande bolaget är att anse som ett transparent företag, såvitt inte artikel 10 a punkterna 3 och 4 beaktas. 4.Enligt artikel 10 a punkten 3 får en medlemsstat om den betraktar det övertagande bolaget som ett transparent företag avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser i artikel 8 punkterna 1-3. Dessa punkter berör beskattningen av delägarna i det överlåtande bolaget. En medlemsstat får således avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattning av en delägare i det överlåtande bolaget vid en fusion, fission respektive en partiell fission om den medlemsstaten betraktar det övertagande bolaget som ett transparent företag. Några bestämmelser om fiktiv avräkning finns inte för dessa fall. 5.Enligt artikel 10 a punkten 4 får en medlemsstat, om den betraktar det övertagande bolaget som ett transparent företag, för skatteändamål behandla samtliga direkta eller indirekta delägare på samma sätt som om det transparenta företaget var hemmahörande i den medlemsstaten. Vilka delägare som åsyftas, delägarna i det överlåtande eller det övertagande bolaget eller både och eller de som blir delägare i samband med transaktionen, anges inte. Eftersom det övertagande bolagets ursprungliga delägare inte kan beskattas p.g.a. en transaktion är det rimligtvis inte dessa som åsyftas. Vidare är det så att beskattningen av delägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission respektive ett andelsbyte berörs i punkten 3 i artikel 10 a. Med hänsyn härtill och till att delägarna i det överlåtande bolaget vid en verksamhets- avyttring där det överlåtande bolaget inte är ett transparent företag inte alls berörs av transaktionen bör punkten 4 i artikel 10 a inte heller ta sikte på dessa delägare. Den typ av delägare som återstår är de som blir delägare i samband med transaktionen. Vid en verksamhetsavyttring är det det överlåtande bolaget som blir delägare och vid en fusion, fission och partiell fission är det delägarna i det överlåtande bolaget som blir delägare i det transparenta företaget. Om punkten 4 i artikel 10 a tar sikte på de sistnämnda delägarna, antingen endast dessa eller även andra, innebär detta att transaktionen med avseende på dessa delägare inte behöver behandlas som en verksamhetsavyttring, fusion, fission respektive en partiell fission. Om det transparenta företaget behandlas som om det är hemmahörande i kommer nämligen några andelar som representerar kapitalet i det transparenta företaget inte anses ha lämnats, vilket är ett villkor för att någon av dessa transaktioner skall anses föreligga. Eftersom punkten 3 i artikel 10 a redan ger medlemsstaten rätt att inte tillämpa artikel 8 punkterna 1-3, som berör delägarna vid en fusion, fission och vid en partiell fission, så kommer punkten 4 i artikel 10 a, vid denna tolkning, få ytterligare betydelse endast vid en verksamhetsavyttring. Med en sådan tolkning behöver direktivets fördelar inte heller ges till det överlåtande bolaget vid en verksamhetsavyttring om det över- tagande bolaget är ett transparent företag. Om punkten 4 i artikel 10 a tolkas så att den bara berör delägare kommer detta – p.g.a. att det överlåtande företaget vid en fusion, fission och en partiell fission varken är eller blir delägare i det transparenta företaget - innebära att direktivets fördelar skall ges till det överlåtande bolaget vid dessa transaktioner även om det övertagande bolaget är ett transparent företag. Om punkten 4 i artikel 10 a inte alls tar sikte på dem som blir delägare i samband med transaktionen skall direktivets fördelar ges till det överlåtande bolaget även vid en verksamhetsavyttring oberoende av om det övertagande bolaget är ett transparent företag. En ytterligare tolkning av punkten 4 i artikel 10 a är att när inga andelar som representerar kapitalet i det transparenta företaget kan anses ha lämnats (p.g.a. att det transparenta företaget får behandlas som om det var hemmahörande i ) så uppfylls inte ett av de grundläggande villkoren för att en fusion39, fission, partiell fission respektive en verksamhetsavyttring skall anses föreligga och att direktivets fördelar därför inte heller behöver ges till det överlåtande bolaget vid dessa transaktioner. Med en sådan tolkning behöver inte medge direktivets fördelar till någon av de inblandade om det övertagande bolaget är ett transparent företag. Sammanfattningsvis måste direktivets fördelar i de fall det övertagande bolaget är ett transparent företag ges i varierande grad eller inte alls beroende på hur artikel 10 a tolkas. Antingen skall direktivets fördelar ges till det överlåtande bolaget vid en fusion, fission respektive vid en partiell fission eller dessutom även vid en verksamhetsavyttring eller alternativt inte till någon. Sett ur svenskt perspektiv talar systematiska skäl för att det sistnämnda alternativet är den riktiga tolkningen. Direktivet tar sikte på fall där tillgångar byts mot andelar som representerar kapitalet i det övertagande bolaget. När det övertagande bolaget är ett transparent företag mottas, sett ur svenskt perspektiv, inga sådana andelar. Det är då följdriktigt att direktivets fördelar inte behöver ges i dessa fall. Om det i stället är det förvärvade bolaget respektive det förvärvande bolaget vid ett andelsbyte som anses som ett transparent företag finns inte heller i dessa fall några uttryckliga regler om att direktivets fördelar skall ges utan beaktande av detta. Å andra sidan finns det inte heller, med undantag för artikel 10 a punkten 1 (avser förvärvat bolag) respektive punkten 3 (avser förvärvande bolag), något i direktivet som stadgar att sådana fall får behandlas annor- lunda. Med hänsyn härtill och om artikel 10 a punkterna 1 och 3 39 Vid en fusion mellan ett helägt dotterbolag och dess moderbolag (det övertagande bolaget) lämnas dock inga andelar i moderbolaget till dotterbolaget. Om det övertagande moderbolaget är ett transparent företag och transaktionen får behandlas som om moderbolaget är hemmahörande i finns dock inget moderbolag eftersom det är delägarna i moderbolaget som anses äga dotterbolaget. inte beaktas skall - om det förvärvade respektive det förvärvande bolaget finns med i bilagan till direktivet och transaktionen i övrigt uppfyller alla villkor - direktivets fördelar ges till det förvärvade bolagets delägare oberoende av att det förvärvade eller det förvärvande bolaget är att anse som ett transparent företag. Enligt artikel 10 a punkten 1 får en medlemsstat om den betraktar ett förvärvat bolag som ett transparent företag avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattningen av direkta och indirekta delägare i det förvärvade bolaget vid ett andelsbyte med avseende på inkomst, vinst eller kapitalvinst från bolaget. Enligt punkten 2 i samma artikel skall s.k. fiktiv avräkning medges i sådant fall för den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalt om inte bestämmelserna i direktivet hade funnits. Sett ur svenskt perspektiv är innehållet i punkten 2 ologiskt eftersom ingen inkomst etc. uppkommer i det förvärvade bolaget vid ett andelsbyte. Vi vet dock inte alltid hur andra länder beskattar transaktionen, vilket innebär att allt inte kan förstås ur svenskt perspektiv. Enligt artikel 10 a punkten 3 får en medlemsstat om den betraktar det förvärvande bolaget vid ett andelsbyte som ett transparent företag avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser i artikel 8 punkterna 1-3. En medlemsstat får således avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattning av en delägare i det förvärvade bolaget vid ett andelsbyte om den medlemsstaten betraktar det förvärvande bolaget som ett transparent företag. Några bestämmelser om fiktiv avräkning finns inte för detta fall. Slutligen finns en bestämmelse i artikel 8 punkten 3 som rör situationen att en delägare, dvs. en person som inte deltar i själva transaktionen som överlåtande, övertagande eller förvärvande bolag och inte heller är det bolag som förvärvas, betraktas som skatte- mässigt transparent. Denna bestämmelse rörande transparenta del- ägare behandlas inte här, utan i kapitel 10 om övriga frågor, eftersom alla delägare omfattas oavsett om de är med i bilagan till direktivet eller ej. För att direktivet skall vara tillämpligt på fusioner, fissioner, partiella fissioner, överföring av tillgångar eller utbyte av aktier eller andelar krävs enligt artikel 1 led a att transaktionen berör bolag från två eller flera medlemsstater. Vad som avses med bolag från en medlemsstat framgår av artikel 3. Där anges att bolaget skall drivas i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan. Därutöver krävs att bolaget enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat för skatteändamål anses hemmahörande i den staten och inte enligt dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med tredje land för skatteändamål anses ha hemvist utanför gemenskapen. Slutligen krävs att bolaget är skyldigt att erlägga någon av i artikel 3 uppräknade skatter, utan valfrihet eller rätt till undantag, eller någon skatt som ersätter någon av dem. De skatter som räknas upp kan karaktäriseras som bolagsskatter. De associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet skall således skatterättsligt höra hemma i någon av medlemsstaterna och vara skyldiga att erlägga bolagsskatt där. Vad som först måste undersökas är i vilken utsträckning ifrågavarande utländska associationsformer kan komma att behandlas som transparenta företag enligt svensk rätt. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga, vilket innebär att den grundläggande regeln är att dessa är skattesubjekt i . I 5 kap. 2 a § IL anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.40 Bestämmelsen i 5 kap. 2 a § är en specialregel som gäller före den allmänna regeln i 6 kap. 7 § IL. Således kan en och samma utländska juridiska person enligt svensk rätt behandlas både som skattesubjekt beträffande den del som ägs av begränsat skattskyldiga delägare och som delägarbeskattat företag i den del som ägs av obegränsat skattskyldiga delägare. En utländsk juridisk person behandlas aldrig som delägarbeskattat företag i om den inte delägarbeskattas i den utländska stat där personen hör hemma. De associationer som omfattas av fusionsdirektivet är skattesubjekt i den medlemsstat där de hör hemma, varför associationer som omfattas av fusionsdirektivet och som uppfyller kraven på att vara utländska juridiska personer aldrig behandlas som delägarbeskattade företag i . 40 Bestämmelsen infördes efter förslag i prop. 2003/04:10. Den har hämtats från 6 kap. 14 och 16 §§ IL. Några materiella ändringar är inte avsedda, se prop. I 6 kap. 8 § IL anges vad som avses med utländsk juridisk person. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma. 1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3.enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Sammanfattningsvis är det för svensk rätts del bara associations- former som ej betraktas som utländska juridiska personer enligt 6 kap. 8 § IL som kan vara transparenta företag i den betydelse begreppet används här. 3.I de fall en utländsk association inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8§ IL ligger det närmast till hands att enligt svensk rätt karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse som kan knytas till associationen (jfr prop. 2004/05:27, s. 16). Om villkoren är uppfyllda får prövas från fall till fall. 4.Ett enkelt bolag är enligt svensk rätt ingen juridisk person och kan således inte äga egendom eller ikläda sig skyldigheter. Delägarna anses därför äga andelar i tillgångarna i bolaget. Någon bolagsandel finns inte. Inkomsten från ett enkelt bolag beskattas direkt hos delägaren. En avyttring kan bara avse bolagets inkråm och försäljningsvinster beskattas hos ägarna efter de för varje slag av tillgångar gällande regler. Varje delägare kan göra individuella avskrivningar på sina andelar i tillgångarna. 5.Bestämmelserna i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) i IL är inte anpassade till att ett transparent företag kan delta i transaktionerna. I den mån gällande bestämmelser i dessa kapitel har betydelse för de frågor utredningen behandlar i föreliggande kapitel så tas de upp och behandlas under överväganden nedan. Utredningens förslag: Utländska associationsformer som inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person klassas inte som företag i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 38 a kap. (partiell fission), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. IL (uppskov med beskattningen vid andelsbyten). Dessa bestämmelser blir därför inte tillämpliga om en sådan associationsform deltar i någon av dessa transaktioner. Beskattning sker i stället enligt allmänna regler. Särskilda bestämmelser om s.k. fiktiv avräkning införs. 1.De associationsformer som var förtecknade i bilagan till det ursprungliga direktivet var såvitt utredningen känner till sådana att de uppfyllde villkoren i 6 kap. 8 § IL. De problem som kan uppkomma är således nya och någon erfarenhet från tidigare finns inte. Det är först genom de nya associationsformer som finns i bilagan som problem kan uppkomma. Den första frågan som bör ställas är vilka associationsformer som inte uppfyller villkoren i 8 § IL. För att få uttömmande vetskap om detta krävs en mycket betydande utredningsinsats. Det är fråga om 25 staters olika associationsformer. Dessutom är antalet inte statiskt, eftersom bilagan beträffande många stater använder uttrycket samt andra bolag som bildats i enlighet med X lagstiftning och som omfattas av X bolagsskatt. Även andra varianter såsom samt privata och offentliga organ vars verksamhet helt och hållet eller huvudsakligen är av kommersiell karaktär används. Nya associationsformer, som uppfyller de grundläggande kraven, kan således komma att omfattas av fusionsdirektivets tillämpningsområde . Utredningen har inte funnit det möjligt och inte heller meningsfullt att skaffa vetskap om alla dessa associationsformer. Utredningen har i stället valt att utgå ifrån att det finns befintliga associationsformer (alternativt någon ny ) som inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL, utan att gå in på vilka det kan tänkas vara.