sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Beträffande överföring av tillgångar används i inkomstskattelagen i stället begreppet verksamhetsavyttringar och beträffande utbyte av aktier eller andelar begreppet andelsbyten. Utredningen föreslår ingen ändring i dessa begrepp. I betänkandet används inkomstskattelagens begrepp, utom när framställningen enbart rör innehållet i fusionsdirektivet. 2.För de företag som deltar i en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring används i fusionsdirektivet begreppen överlåtande och övertagande bolag. Beträffande fusion och fission används i inkomstskattelagen i stället begreppen överlåtande och övertagande företag. Utredningen föreslår att dessa begrepp skall användas även vid en partiell fission. Beträffande en verksamhets- avyttring används i inkomstskattelagen begreppen säljande och köpande företag. Vid ett andelsbyte används i fusionsdirektivet begreppen förvärvande bolag och förvärvat bolag. I inkomstskattelagen används i stället begreppen det köpande företaget respektive det avyttrade företaget. I betänkandet används oftast inkomstskattelagens begrepp. Detta gäller naturligtvis alltid i författningsförslagen och även i författningskommentarerna. I vissa sammanhang i allmän- motiveringen, t.ex. vid uppräkningar av de olika förfarandena, används inkomstskattelagens begrepp överlåtande och övertagande företag även för att beteckna sådana företag vid en verksamhetsavyttring samt i förekommande fall för att beteckna det köpande företaget vid ett andelsbyte. Fusionsdirektivets begrepp används när framställningen enbart rör innehållet i fusionsdirektivet. Även i vissa andra sammanhang i allmänmotiveringen används direktivets begrepp. 1.I kapitel 2 lämnas en allmän redogörelse för innehållet i fusions- direktivet. I efterföljande kapitel behandlas enskilda förändringar i direktivet I varje avsnitt finns en redogörelse för relevanta delar av gällande rätt. Därefter görs en probleminventering och slutligen en analys av de förändringar som utredningen anser nödvändiga. 2.Som redogjorts för finns de regler som föranletts av fusionsdirektivet i huvudsak i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) IL. Dessa regler beskrivs inte i genomgången av gällande rätt annat än i de delar de har betydelse för den behandlade förändringen. 2 Allmänt om fusionsdirektivet 1.Fusionsdirektivet syftar till att gränsöverskridande omstruktu- reringar inom EU inte skall hindras eller försvåras av att omedelbar beskattning utlöses. I direktivet definieras särskilda förfaranden som skall kunna genomföras utan att de leder till några omedelbara skattekonsekvenser. Det ursprungliga direktivet omfattar fyra sådana typer av förfaranden: fusioner, fissioner, överföring av tillgångar (motsvarar verksamhetsavyttringar i IL) och utbyte av aktier eller andelar (motsvarar andelsbyten i IL). Genom ändringarna i direktivet omfattas numera två ytterligare förfaranden: partiella fissioner och flyttning av det registrerade sätet för europabolag och europeiska kooperativa föreningar. Vart och ett av dessa förfaranden definieras i direktivet. 2.Direktivet i dess ursprungliga lydelse var indelat i 5 avdelningar. Genom ändringsdirektivet har två nya avdelningar tillkommit. Den första avdelningen, artiklarna 1-3, består av allmänna bestämmelser med bl.a. tillämpningsområde och ett stort antal definitioner. Den andra avdelningen, artiklarna 4-8, innehåller bestämmelser avseende fusioner, fissioner, partiella fissioner och andelsbyten. Artiklarna 4-6 berör de bolag som är inblandade i själva transaktionerna medan artiklarna 7-8 i huvudsak bara berör delägarna i dessa bolag. Den tredje avdelningen, artikel 9, innehåller bestämmelser avseende verksamhetsavyttringar. I artikeln anges att artiklarna 4-6 skall tillämpas på sådana transaktioner. Den fjärde avdelningen, artikel 10, berör det fallet att det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring har ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där bolaget är hemmahörande. Den femte avdelningen, artikel 10 a, som är ny, innehåller bestämmelser som berör s.k. transparenta företag, se vidare 7 kapitlet i detta betänkande. Den sjätte avdelningen, artiklarna 10 b – 10 d, som är nya, innehåller bestämmelser beträffande ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings flyttning av sitt registrerade säte, se 9 kapitlet i detta betänkande. Den sjunde avdelningen innehåller i artikel 11 bestämmelser som har till syfte att förhindra skatteflykt. 3.Vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhets- avyttring regleras transaktionerna för de inblandade bolagen olika beroende på om de tillgångar och skulder som överförs är knutna till ett fast driftställe i det överlåtande bolagets medlemsstat eller i en annan medlemsstat. Direktivet förutsätter att tillgångarna i samband med de olika transaktionerna förblir knutna till detta driftställe även hos den nya ägaren, det övertagande bolaget. Om tillgångarna i samband med transaktionerna lämnar en stats fasta driftställe gäller inte direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning. Bestämmelser som reglerar situationen att tillgångarna och skulderna är knutna till ett fast driftställe i överlåtande bolags stat finns i artiklarna 4-6 och i artikel 9, som hänvisar till artiklarna 4-6. Motsvarande bestämmelser för situationen att tillgångarna och skulderna är knutna till ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande finns i artikel 10. Regleringarna är som sagt olika. I följande punkter redogör utredningen för sin syn på räckvidden av respektive reglering. 4.För att en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhets- avyttring skall kvalificera för undantag från omedelbar beskattning i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande krävs att de tillgångar och skulder som har överförts knyts till ett fast driftställe i denna stat. Bestämmelserna i artikel 4-6 behandlar bara denna situation. Det är utredningens uppfattning att bestämmelserna, med undantag för artikel 4 punkt 2 som inte behandlas här, endast ställer krav på den stat där det överlåtande bolaget är hemma- hörande. Beträffande undantag från omedelbar beskattning är detta naturligt eftersom det övertagande bolagets stat före transaktionen inte beskattar verksamheten eftersom den ägs av ett bolag från annan stat och bedrivs från fast driftställe i denna stat. Beträffande bestämmelserna om kontinuitet i artikel 4 punkt 3 och 4, om övertagande av avsättningar och reserver i artikel 5 och om övertagande av outnyttjade förlustavdrag i artikel 6 är det utredningens uppfattning att även dessa bestämmelser endast gäller vid beskattningen i den stat där det överlåtande bolaget är hemmahörande. Ordalydelsen i varje enskild artikel och punkt kan visserligen inte otvetydigt ge stöd för denna slutsats, men lästa i sitt sammanhang kan bestämmelserna inte anses omfatta beskattningen i övertagande bolags medlemsstat. Beträffande ifrågavarande situation regleras således inte alls hur beskattningen skall ske i den stat där det övertagande bolaget är hemmahörande. Hur denna stat t.ex. skall reglera vilka anskaffningsvärden det övertagande bolaget skall åsätta de övertagna tillgångarna är således inte reglerat i direktivet. Beskattning i såväl det överlåtande bolagets medlemsstat - p.g.a. att det fasta driftstället ligger där - som i det övertagande bolagets medlemsstat blir aktuell när båda staterna enligt intern rätt beskattar verksamheten som skatteavtalet mellan staterna är ett creditavtal men inte om det är ett exemptavtal. I det fallet att det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring har ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där bolaget är hemmahörande är regleringen i direktivet som nämnts annorlunda. Regleringen finns i artikel 10. Artikel 10 har genom ändringsdirektivet ändrats i sak i två avseenden. För det första så har ett nytt fjärde stycke i punkt 1 i artikel 10 införts, se avsnitt 10.2 i betänkandet. För det andra skall artikeln tillämpas även beträffande partiella fissioner. Dessa två ändringar är inte av intresse här. I övrigt har redaktionella ändringar vidtagits i artikeln. Därutöver har det i den nya svenska översättningen gjorts vissa ändringar. Schematiskt kan artikel 10 punkt 2 beskrivas enligt följande. Enligt denna punkt ges det överlåtande bolagets medlemsstat rätt att i denna del beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att medlemsstaten ger det överlåtande bolaget lättnad (gives relief, i den engelska språkversionen) för den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i direktivet, skulle ha utgått på grund av dessa transaktioner i den medlemsstat där verksamhet är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade påförts och betalats. Att det skattskyldiga bolaget skall ges lättnad för fiktivt beräknad utländsk skatt kan för svenskt vidkommande innebära att avräkning eller avdrag medges för denna skatt. I det följande används begreppet fiktiv avräkning för detta. Resultatet av att en medlemsstat utnyttjar den rätt som artikel 10 punkt 2 ger medlemsstaterna är att det överlåtande bolagets medlemsstat kan erhålla den skatt som staten skulle ha erhållit om bestämmelserna i direktivet inte hade funnits. har utnyttjat denna rätt. För att bestämmelserna i 37 och 38 kap. IL om undantag från omedelbar beskattning skall vara tillämpliga krävs således att det övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive det köpande företaget (38 kap. 7 § IL) efter transaktionen skall vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande (37 kap. 12 § IL) respektive det säljande företaget (38 kap. 7 § IL) beskattats för. Detta villkor är inte uppfyllt om ett fast driftställe i en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhetsavyttringen ägs av ett bolag från annan stat. Därmed kommer transaktionen att beskattas på vanligt sätt. Bestämmelser om s.k fiktiv avräkning finns i 37 kap. 30 § och 38 kap. 19 § IL. Regleringarna i 37 och 38 kap. IL är således uppbyggda utifrån synsättet att en fusion, fission och en verksamhetsavyttring är uppdelad i en kvalificerad del (med undantag från omedelbar beskattning, kontinuitet, etc.) och en icke kvalificerad del (med beskattning på vanligt sätt). Den medlemsstat där det fasta driftstället ligger får enligt artikel 10 punkt 1 första stycket inte beskatta transaktionen. Här förutsätts dock enligt utredningens ovan redovisade uppfattning att tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i den medlemsstaten. Detta framgår även av bestämmelsen i artikel 10 punkt 1 tredje stycket, som stadgar att den medlemsstat i vilken det fasta driftstället är beläget skall tillämpa bestämmelserna i direktivet som om staten vore det överlåtande bolagets medlemsstat. Även det övertagande bolagets medlemsstat (vilken enligt fjärde stycket kan vara densamma som det överlåtande bolagets medlemsstat) skall tillämpa direktivet utifrån denna förutsättning. Sammanfattningsvis bygger direktivet vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring på principerna att undantag från omedelbar beskattning skall ges i den stat där det fasta driftstället ligger om tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i den medlemsstaten och den efterföljande kontinuitet som är en förutsättning för undantag från omedelbar beskattning samt bestämmelserna om övertagande av avsättningar och reserver i artikel 5 och om övertagande av outnyttjade förlustavdrag i artikel 6 avser endast beskattningen i den stat där det fasta driftstället är belägget och inte i någon annan stat. Hur beskattningen skall ske i en annan stat, där det fasta driftstället inte ligger, när det övertagande bolaget finns i denna stat regleras inte i direktivet. Vidare får i det fallet att det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission eller en verksamhetsavyttring har ett fast driftställe i en annan medlemsstat än den där bolaget är hemmahörande det överlåtande bolagets medlemsstat beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att s.k. fiktiv avräkning medges. 7.Bestämmelserna om flyttning av ett europabolags eller en euro- peisk kooperativ förenings registrerade säte vilar på samma principer som ovan redogjorts för, dock att några bestämmelser om s.k. fiktiv avräkning inte införts i direktivet. 8.Om en transaktion berör en verksamhet i ett fast driftställe i en stat utanför EU regleras denna transaktion inte alls av artiklarna 4- 9.Vid transaktionstypen andelsbyte har det ingen betydelse var de fasta driftställena är belägna eftersom det är andelarna i bolaget som avyttras och inte inkråmet och dessutom byter bolaget inte nationalitet som vid flyttning av registrerat säte. 10.Ovan har redogjorts för skillnader i behandlingen av en trans- aktion beroende på var de fasta driftställen som berörs är belägna. Dessa skillnader och andra skillnader i behandlingen av de bolag som deltar i transaktionen påverkar inte hur delägarna i dessa bolag skall behandlas. Behandlingen av dessa delägare regleras i artikel 8, som gäller vid fusion, fission, partiell fission och vid andelsbyten samt i artikel 10 d, som gäller vid flyttning av säte. Vid en verksamhetsavyttring sker ingen förändring beträffande delägarnas andelar, varför någon reglering avseende delägarnivån inte ansetts behövlig. Utredningens förslag: Den i fusionsdirektivet föreskrivna omstruktureringsformen partiell fission införs i IL genom regler främst i ett nytt kapitel 38 a. Utredningen föreslår särskilda regler som skall hindra kringgående av beskattningen enligt 57 kap. IL samt beträffande underskottsavdrag. Med avseende på reglerna i 43 och 57 kap. IL föreslås även regler som syftar till att sparade underlag och alternativa omkostnadsbelopp skall fördelas vid en partiell fission. 1.Partiell fission definieras i artikel 2 led b a) som ett förfarande varigenom ett bolag utan att upplösas överför en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera befintliga eller nya bolag, varvid åtminstone en verksamhetsgren förblir i det överlåtande bolaget, i utbyte mot att det till dess delägare i proportion till deras innehav utfärdas värdepapper som representerar kapitalet i de bolag som övertar tillgångarna och skulderna, samt om detta är tillämpligt, att det görs en kontant betalning som inte överstiger av det nominella värdet eller, om det inte finns något nominellt värde, av det bokföringsmässiga parivärdet av dessa värdepapper. 2.En partiell fission skall om villkoren i fusionsdirektivet i övrigt är uppfyllda - på samma sätt som redan gäller beträffande fusion, fission och verksamhetsavyttring - inte leda till att det överlåtande bolaget beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet på de tillgångar som överförts och deras skattemässiga värde, se artikel 4 I det följande betecknas denna underlåtna beskattning som underlåten uttagsbeskattning. Utöver att någon uttagsbeskattning inte skall ske av det överlå- tande bolaget skall inte heller en delägare i det överlåtande bolaget beskattas p.g.a. att denne tilldelas andelar i det övertagande bolaget, se artikel 8 punkt 2. Detta gäller under förutsättning att delägaren inte åsätter de mottagna andelarna och andelarna i det överlåtande bolaget ett högre sammanlagt skattemässigt värde än det skattemässiga värde de senare andelarna hade före den partiella fissionen, se artikel 8 punkt 5. Något hinder mot att vinst som uppkommer vid en senare överlåtelse av de mottagna andelarna beskattas på samma sätt som en överlåtelse av andelarna i det överlåtande företaget skulle ha beskattats finns inte, se artikel 8 punkt 6. Något hinder mot att beskatta kontant utbetalning finns inte heller i fusionsdirektivet, se artikel 8 punkt 9. Några associationsrättsliga bestämmelser om fission eller partiell fission finns inte i svensk rätt. har i sitt slutbetänkande SOU 2001:1 föreslagit regler om fission av aktiebolag. I lagrådsremiss om ny aktiebolagslag har begreppet fission byts ut mot begreppet delning. I 24 kap. 1 § i förslag till aktiebolagslag i lagrådsremissen stadgas följande. Ett aktiebolag kan delas genom att bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra aktiebolag mot vederlag till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delning). Delning kan ske genom att 1.det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation, 2.en del av det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses. Övertagande bolag kan vara redan bildade aktiebolag eller aktiebolag som bildas genom delningen. I 2 § stadgas att: Vederlaget till aktieägarna i det överlåtande bolaget (delningsvederlaget) skall bestå av aktier i det eller de övertagande bolagen eller av pengar. Det föreslagna delningsförfarandet som innebär att det överlåtande bolaget inte behöver upplösas uppvisar stora likheter med en partiell fission enligt fusionsdirektivet. På flera punkter skiljer de sig dock åt. Något uttalat krav på att en verksamhetsgren skall finnas kvar i det överlåtande bolaget finns inte. Inte heller finns det någon begränsning i hur stor del av delningsvederlaget som kan utgöra kontanter. Vidare gäller den föreslagna regleringen endast svenska aktiebolag. De övriga associationsformer som kan vara övertagande bolag vid en partiell fission enligt fusionsdirektivet omfattas inte. Förslaget innebär således inte att gränsöverskridande delningar kan göras. Något EG-direktiv om gränsöverskridande fissioner eller förslag till sådant finns inte heller. EG:s sjätte bolagsdirektiv (82/891/EEG) gäller bara inhemska fissioner och är endast tillämpligt i de fall en medlemsstat har regler som tillåter fission. Det förslag till direktiv som lade fram (KOM(2003) 703 slutlig) om gränsöverskridande fusioner av aktiebolag och andra bolag med begränsat ansvar innehåller inga förslag om fissioner. I det följande behandlar utredningen om inget annat sägs bara partiella fissioner där överlåtande och övertagande bolag är svenska aktiebolag. Övriga associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet behandlas i avsnitt 3.3.6. Trots att det ännu inte finns några särskilda associationsrättsliga regler om sådana partiella fissioner som avses i fusionsdirektivet är det utredningens bedömning att sådana transaktioner ändock bör kunna genomföras enligt allmänna civilrättsliga bestämmelser. Det övertagande bolaget förbinder sig i avtal att dels lämna vederlag i form av övertagande av förpliktelser från det överlåtande bolaget (när sådant övertagande sker) och dels lämna vederlag i form av aktier och eventuella kontanter till aktieägarna i det överlåtande bolaget. För det överlåtande bolaget aktualiseras reglerna i aktiebolagslagen om att värden som tillförs aktieägarna skall rymmas inom utdelningsbara medel. Hur en partiell fission aktiebolagsrättsligt närmare skulle kunna gå till går inte utredningen in på. 3.Utredningen har övervägt om uttrycket partiell delning skall användas i reglerna i IL. Det finns dock skäl att i IL använda fusionsdirektivets uttryck partiell fission. Termen fission används redan i IL. En partiell fission enligt fusionsdirektivet uppvisar vidare olikheter jämfört med det delningsförfarande som föreslås i lagrådsremissen om ny aktiebolagslag. Utredningen anser därför att det är bättre att använda uttrycket partiell fission för den skatterättsliga företeelsen. I denna framställning används uttrycket partiell fission såsom ett skatterättsligt begrepp för att beteckna sådana partiella fissioner som avses i fusionsdirektivet och som utredningen föreslår definierat i en ny bestämmelse i 38 a kap. 3 § IL. 4.En partiell fission kan utan en särskild reglering skatterättsligt tänkas bedömas på olika sätt. Gemensamt för dem alla är enligt utredningens bedömning att det värde som aktieägarna tillförs skall behandlas på samma sätt som utdelning till aktieägarna. Transaktionen kan skatterättsligt eventuellt ses som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget av den eller de verksamhetsgrenar som det är fråga om och en efterföljande överlåtelse från aktieägarna till det övertagande bolaget mot vederlag i form av andelar i det övertagande bolaget och eventuella pengar (alternativ 1). Alternativt kan transaktionen ses som att överlåtande bolag erhåller vederlaget i form av andelar och eventuella pengar som delas ut till dess aktieägare (alternativ 2). Slutligen kan man behandla transaktionen som att aktieägarna erhållit andelarna och eventuella pengar i utdelning utan att alls gå in på hur denna utdelning skett (alternativ 3). Inget av dessa synsätt stämmer helt med ordalydelsen av definitionen på en partiell fission. I fusionsdirektivets definition talas om att ett bolag (det överlåtande bolaget) överlåter en eller flera verksamhetsgrenar till ett eller flera befintliga eller nya bolag. Därmed kan alternativ 1, att verksamhetsgrenen först överlåts till ägarna i det överlåtande bolaget, uteslutas. Beträffande alternativ 2 och 3 så säger definitionen i fusionsdirektivet inget om att ägarna i det överlåtande bolaget erhåller utdelning. Vidare står det inget i definitionen om att vederlaget i form av andelar och kontanter från det övertagande bolaget först skall tillföras det överlåtande bolaget för att sedan delas ut. Enligt definitionen skall värdepapper utfärdas till delägarna i det överlåtande bolaget och eventuell kontant betalning skall tillföras ägarna i det överlåtande bolaget direkt. Definitionen i fusionsdirektivet beskriver vad som faktiskt skall ske för att en partiell fission skall anses föreligga. En annan sak är hur detta faktiska beteende skall bedömas skatterättsligt. Det värde som tillförs ägarna i det överlåtande bolaget kan skatterättsligt inte anses komma från någon annan än det överlåtande bolaget. Det är detta bolag som bestämmer över sina tillgångar. Utredningens bedömning är därför att en partiell fission skatterättsligt skall behandlas på samma sätt som om överlåtande bolag erhåller vederlaget i form av andelar och eventuella pengar som sedan delas ut till dess aktieägare. För att undanröja all osäkerhet anser utredningen att detta synsätt bör komma till uttryck i lagbestämmelser, se vidare under avsnitt 3.3.1. Utan en särskild reglering om undantag från omedelbar beskatt- ning kan beskattning av såväl det överlåtande bolaget som av aktieägarna aktualiseras. Utredningens förslag: Bestämmelser om beskattning av de inblandade företagen införs i ett nytt 38 a kap. i IL. skall i den del den partiella fissionen är kvalificerad inte beskattas för överlåtelsen. Det övertagande företaget övertar i denna del det överlåtande företagets skattemässiga värden på tillgångarna. Ersättning i form av andelar i övertagande företag till andelsägarna i överlåtande företag behandlas som utdelning men skall inte föranleda beskattning hos mottagaren. Bestämmelser härom intas i 42 kap. 16 b § IL. Ersättning i pengar skall däremot tas upp. Omkostnadsbeloppet för andelarna i överlåtande företag skall fördelas mellan dessa andelar och mottagna andelar. Fördelningsgrunden anges i en bestämmelse i 48 kap. 28 § IL. Motsvarande regler införs för de fall att andelar i det överlåtande företaget utgör lagerandelar. 1.Utan en särskild reglering kan som sagts beskattning av såväl det överlåtande bolaget som av aktieägarna aktualiseras. Detta innebär att en särskild reglering behövs. 2.En partiell fission uppvisar för de överlåtande och övertagande bolagen stora likheter med en verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL.