sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — 4.Vid en fusion och vid en fission upplöses det överlåtande företa- get i samband med transaktionen, vilket inte sker vid en partiell fission. Någon konkurrens mellan reglerna kan därför inte uppstå. 5.Vid en verksamhetsavyttring lämnas inte någon ersättning till ägarna i det säljande företaget, varför någon konkurrens mellan reglerna inte kan uppstå. Utmärkande för en partiell fission är att det är det övertagande företaget som lämnar andelar i sig själv direkt till delägarna i det överlåtande företaget. Enligt definitionen i fusionsdirektivet skall värdepapper utfärdas till delägarna i det överlåtande bolaget och eventuell kontant betalning skall tillföras ägarna i det överlåtande bolaget direkt. Definitionen i fusionsdirektivet beskriver vad som faktiskt skall ske för att en partiell fission skall anses föreligga. Utredningens förslag till definition av en partiell fission innehåller samma moment, dvs. att det övertagande företaget skall lämna ersättningen i form av andelar i sig själv och eventuella pengar direkt till delägarna i det överlåtande företaget. En annan sak är hur detta faktiska beteende skall bedömas skatterättsligt. Utredningens bedömning är, som tidigare framgått, att en partiell fission skatterättsligt skall behandlas på samma sätt som om överlåtande bolag erhåller vederlaget i form av andelar och eventuella pengar som sedan delas ut till dess andelsägare. Detta synsätt föreslås även komma till uttryck i lagbestämmelser i . Vid bedömning av om en transaktion utgör en partiell fission eller en utdelning enligt lex ASEA (42 kap. 16 § m.fl. i IL) är det det faktiska beteendet som skall ligga till grund för klassificeringen. En lex ASEA-transaktion kan gå till på så sätt att ett moderbolag lämnar en verksamhetsgren som apportegendom till ett dotterbolag vid en nyemission, varefter andelarna i dotterbolaget lämnas som utdelning till delägarna i moderbolaget. Transaktionen är mycket lik en partiell fission. Skillnaden är att vid lex ASEA-transaktionen erhåller delägarna inte andelarna i dotterbolaget från dotterbolaget utan från moderbolaget. När avtalen är sådana att det inte redan vid avyttringen av verksamhetsgrenen avtalas att ersättningen skall direkt erläggas till delägarna i moderbolaget i form av andelarna i dotterbolaget, skall transaktionen inte bedömas som en partiell fission. Vid annan avtalsinnebörd kan å andra sidan inte uteslutas att transaktionen anses uppfylla förutsättningarna för såväl en partiell fission som en lex ASEA-transaktion. Det kan således eventuellt bli svårt att klart särskilja vilken typ av transaktion det är fråga om. Utredningens bedömning är att bestämmelserna om partiell fission alltid skall tillämpas när förutsättningarna härför föreligger. För att undanröja osäkerhet för de fall en konkurrens mellan regelsystemen skulle anses föreligga föreslår utredningen att en lagvalsregel införs i 42 kap. 16 § IL. I utredningen har frågan väckts om lex ASEA-regleringen och regleringen om partiella fissioner skulle kunna harmoniseras. Utredningen har dock p.g.a. tidsbrist inte kunnat utreda denna fråga närmare. Vid en partiell fission kan det finnas andelar i den verksamhets- gren som överlåts. Såvitt avser dessa andelar skulle ett andelsbyte kunna föreligga om alla förutsättningar härför är för handen. Så är emellertid inte fallet eftersom ersättningen vid ett andelsbyte skall lämnas till ägaren av den avyttrade andelen, dvs. det överlåtande företaget i detta fall. Vid en partiell fission lämnas dock ersättning till ägarna av ägaren av den avyttrade andelen, dvs. till ägarna av det överlåtande företaget. Någon konkurrens mellan regelverken kan därför inte uppstå. 4 Svenska ekonomiska föreningar Svenska ekonomiska föreningar har tagits upp i den förteckning över associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet. Detta innebär att om svenska ekonomiska föreningar deltar som överlåtande eller övertagande bolag vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning för de inblandade bolagen och dess delägare gälla. Detta gäller även om en sådan förening deltar som förvärvande bolag eller är förvärvat bolag vid ett utbyte av aktier eller andelar. Redan i utredningens ursprungliga direktiv (Dir. 2002:28) anges att det är önskvärt att ekonomiska föreningar omfattas av regler för omstrukturering och beskattning i samma omfattning som aktiebolag och att utredaren därför skall överväga och lämna förslag om bestämmelser som medger att en ekonomisk förening kan delta i ett andelsbyte i egenskap av köpare. Denna fråga behandlas i avsnitt 4.3 nedan. Enligt regleringarna i 37 och 38 kap. IL beträffande fusioner, fissioner och verksamhetsavyttringar kvalificerar svenska ekonomiska föreningar som överlåtare och förvärvare i dessa transaktioner och erhåller därmed, om övriga förutsättningar är för handen, de skattefördelar som dessa regler ger. Fusionsdirektivets krav i dessa delar är därför uppfyllda. 2.Enligt regleringarna i 48 a och 49 kap. IL om andelsbyten kvalificerar en svensk ekonomisk förening inte som köpande företag vid ett andelsbyte. Dessa regler måste därför, efter ändringarna i fusionsdirektivet, ses över. Ett utländskt bolag kan dock vara köpande företag, varför en del utländska ekonomiska föreningar om de kvalificerar som utländska bolag omfattas av reglerna. Vidare omfattas utländska ekonomiska föreningar om de finns med i bilaga 37.1 och uppfyller övriga villkor för att vara köpande företag. 3.Under avsnitt 4.3, överväganden och förslag, skall övervägas vad som skatterättsligt bör krävas för att svenska ekonomiska föreningar skall kunna vara förvärvare vid ett andelsbyte respektive en partiell fission. Vidare skall övervägas hur gällande reglering be- träffande beskattningen av delägarna vid fusioner mellan ekonomiska föreningar stämmer med fusionsdirektivets krav. Innan dessa överväganden görs, lämnas en allmän redogörelse för i detta sammanhang relevanta associationsrättsliga och skatte- rättsliga bestämmelser. Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (EFL) bygger av tradition på den kooperativa självfinansieringsprincipen. Denna princip innebär att föreningen bygger upp sitt kapital genom medlemsinsatser och konsolidering av det löpande överskottet. Medlemsinsatserna kan tillföras föreningen genom direkta tillskott från medlemmarna eller överföras dit genom en insatsemission. Medlemsinsatsen är obligatorisk. Varje medlem måste delta i föreningen med en sådan insats. Det är tillåtet med stadgebestämmelser som innebär olika insatsskyldighet för olika medlemmar och det är tillåtet att i stadgarna ange att insatsen skall fullgöras med sakegendom. Med fullgörandet av en medlemsinsats följer en andelsrätt (andel) som är en ekonomisk rätt för medlemmen gentemot föreningen (se , Lagen om ekonomiska föreningar, En kommentar, 2002, s. 92, i det följande Mallmén). En insatsemission innebär att fritt eget kapital överförs till medlemsinsatserna och omvandlas härigenom till bundet eget kapital. Utöver att kapital kan tillföras föreningen genom medlems- insatser får kapital tillskjutas genom förlagsinsatser och sådana insatser får tillskjutas även av andra än medlemmar. Denna möjlighet, som infördes (prop. 1983/84:84), innebar en avvikelse från den dittillsvarande principen att föreningens behov av eget kapital i rörelsen skulle tillgodoses genom medlemsinsatser och fonderade överskott, se Mallmén s. 167. 2.En medlems rättigheter gentemot föreningen brukar delas upp i förvaltningsbefogenheter och direkta ekonomiska rättigheter. Med förvaltningsbefogenheter avses bl.a. rätten att delta i föreningens förvaltning, inklusive rätten att rösta, och utöva kontroll över denna. Förvaltningsbefogenheten är knuten till medlemskapet och därmed inte överlåtbar. Medlemskapet kan inte överlåtas, varken genom köp eller gåva eller överföras genom familjerättsliga fång. För medlemmens direkta ekonomiska rättigheter talas det normalt om andelsrätt eller andel, se Mallmén, s. 118. Eftersom det är möjligt för icke-medlemmar att tillskjuta kapital genom förlagsinsatser är det befogat att skilja på en medlems andel och en förlagsandel. I stadgarna kan föreskrivas att en medlem utöver insatsskyldigheten får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Sker detta kan medlemmen överlåta en eller flera av andelarna och behålla återstoden. Detta medför inte att medlemskapet upphör, se Mallmén s. 133. Den som genom överlåtelse har förvärvat en medlems andel skall ansöka om inträde i föreningen . Ansöker han inte om inträde eller avslås hans ansökan, skall överlåtaren därmed anses ha sagt upp sig till utträde. Förvärvaren har i sådant fall den rätt som tillkommer en avgående medlem enligt 4 kap. 1 § EFL, se 3 kap. 3 § EFL. Enligt 4 kap. 1 § EFL har medlemmen rätt att få ut sina inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser och på denne belöpande del av beslutad vinstutdelning. 3.Som sagts kan kapital även tillskjutas genom förlagsinsatser. Regleringen av detta finns i 5 kap. EFL. De rättigheter som är förenade med förlagsinsatserna kallas för förlagsandelar, se 5 kap. 2 § EFL. För varje förlagsinsats skall föreningen , se 5 kap. 4 § EFL. Reglerna om skuldebrev gäller i tillämpliga delar för förlagsandelsbevisen, se 5 kap 5 § EFL. Tillskjutet belopp ingår i föreningens bundna egna kapital men intar i realiteten en mellanställning mellan inbetald medlemsinsats och lånat kapital, se Mallmén s. 167. Förlagsandelen ger inte rätt till ränta, utan rätt till utdelning. Vid föreningens upplösning har innehavare av förlagsandelar rätt till betalning framför innehavare a medlemsandelarna men efter alla borgenärer. Förlagsandels- innehavaren är ej borgenär. Förlagsandelen ger inte rösträtt på stämman, men visst inflytande ändå, bl.a. rätt att klandra beslut av föreningsstämman (7 kap. 17 § EFL) och rätt att begära att särskild granskare utses (8 kap. 17 § EFL). Rätt att få förlagsinsatsen inlöst föreligger tidigast från tillskottet, se 5 kap. 7 § EFL. Enligt EFL måste man således skilja på en medlems andel och en förlagsandel. Medlemmens andel ger bl.a. rätt att få ut medlems- insatsen vid utträde ur föreningen, se 4 kap. 1 § EFL. Förlags- andelen ger bl.a. rätt att få ut förlagsinsatsen vid inlösen av andelen, se 5 kap. 7 § EFL. Ordet andel i en ekonomisk förening omfattar enligt Mallmén, s. 90, i regel både medlemsinsatser och förlagsinsatser. Om begreppet andel i en ekonomisk förening enligt IL omfattar båda dessa sorters andelar behandlas i avsnittet om skatterättsliga bestämmelser. Kan en ekonomisk förening vid förvärv av tillgångar lämna vederlag i form av andelar i föreningen Av redogörelsen ovan framgår att två olika typer av insatser förekommer i en ekonomisk förening, dels medlemsinsatser och dels förlagsinsatser. Dessa insatser får göras i form av sakegendom. Vid ett andelsbyte kan således de avyttrade andelarna lämnas som insats till föreningen och som vederlag för de avyttrade andelarna erhålls antingen förlagsandelar (förlagsinsats) eller medlemsandelar (medlemsinsats). För att insatsen skall accepteras som medlems- insats krävs därutöver att den som lämnar insatsen antas som medlem. Av redogörelsen ovan framgår att det i stadgarna kan före- skrivas att medlem får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Det är således möjligt att individualisera de andelar som lämnas som vederlag vid ett andelsbyte. En svensk ekonomisk förening utgör ett särskilt skattesubjekt. Skattereglerna är i stort sett desamma som för aktiebolag. All inkomst beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, och föreningen är obegränsat skattskyldig. Vinst hos svenska ekonomiska föreningar skall i princip dubbelbeskattas. För kooperativa föreningar finns dock sådana lättnader i skattelagstiftningen att de i realiteten kan sägas vara enkelbeskattade Enkelbeskattningen åstadkoms genom att föreningen har avdragsrätt för utdelningen som utdelningen beskattas hos mottagaren. En hel del undantag härifrån finns. Principen är att avdragsrätt endast föreligger i de fall utdelningen beskattas hos mottagaren. En närmare genomgång av hur denna princip upprätthålls beträffande olika typer av utdelning lämnas längre ned. Olika typer av ekonomiska föreningar I 39 kap. 21 § IL stadgas: Med kooperativ förening avses en ekonomisk förening som är öppen på det sätt som anges i 3 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och som tillämpar lika rösträtt. Om en ekonomisk förening bedriver försäljning till personer som inte uppfyller kraven för inträde i föreningen, skall föreningen för att anses som öppen ge dem samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får. Kooperativa föreningars centralorganisationer anses som öppna även om de beviljar inträde bara för sådana lokala föreningar som uppfyller centralorganisationens krav på stadgar, skötsel och soliditet och även om bara ett enda företag inom varje område antas som medlem. När det gäller kravet på lika rösträtt anses central- organisationer som kooperativa även om rösträtten utövas i förhållande till föreningarnas medlemsantal. För kooperativa föreningar gäller speciella regler beträffande avdrag för utdelning. I 39 kap. 21 a § IL stadgas: Med medlemsfrämjande förening avses en kooperativ förening som uppfyller kraven i 1 kap. 1 § tredje stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En medlemsfrämjande förening är således också en kooperativ förening. Utmärkande för en sådan är att den inte driver den ekonomiska verksamheten själv utan äger andelar i andra ekonomiska föreningar som driver den ekonomiska verksamheten. Även för dessa gäller speciella regler beträffande avdrag för utdelning. En svensk ekonomisk förening kan vara ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL. Ett sådant företag beskattas enligt särskilda regler. Några avvikande regler, jämfört med de som gäller för aktiebolag, som här är av intresse finns inte. Olika typer av utdelning och hur de behandlas hos föreningen respektive mottagaren Utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten i den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar (s.k. kooperativ utdelning) skall enligt 39 kap. 22 § 1 st. IL dras av. I andra stycket finns en begränsning för hur högt avdraget i vissa fall får vara. I andra stycket stadgas: Om föreningen har medlemmar som får sådan utdelning som enligt 42 kap. 14 § inte skall tas upp hos dem och det inte är fråga om bara enstaka sådana medlemmar, får utdelningen dras av med högst ett belopp som motsvarar av statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret multiplicerat med summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. beräkningen av medlemmarnas omsättning med föreningen medräknas även medlemmarna i en medlemsfrämjande förening som har andelar i den utdelande föreningen. I 42 kap. 14 § IL stadgas: Utdelning från ett aktiebolag eller en ekonomisk förening i förhållande till inköp eller försäljningar eller efter liknande grunder (återbäring) skall inte tas upp till den del den innebär att den skattskyldiges levnadskostnader minskar. Denna bestämmelse gäller bara i inkomstslaget kapital (24 kap. 2 § IL hänvisar inte till 42 kap 14 § IL). I inkomstslaget kapital skall således kooperativ utdelning inte tas upp till beskattning. I inkomstslaget näringsverksamhet är kooperativ utdelning alltid skattepliktig. I de fall köp och försäljningar från/till den ekonomiska föreningen gjorts i näringsverksamheten är en kooperativ utdelning att se som en prisjustering, vilken skall påverka resultatet. Utdelning räknas, oavsett om den är kooperativ eller ej, för juridiska personer alltid till inkomstslaget näringsverksamhet, se 13 kap. 2 § IL, vilket innebär att vanliga regler gäller. Även om andelen i den kooperativa föreningen utgör en näringsbetingad andel hos mottagaren omfattas utdelning på andelen inte av reglerna i 24 kap. 13-22 §§ IL om skattefria utdelningar, om utdelningen utgått i form av rabatt eller pristillägg som den utdelande föreningen skall dra av enligt 39 kap. 22 § IL. I sådant fall anses utdelningen nämligen enligt 24 kap. 12 § första stycket 1 inte som utdelning vid tillämpningen av reglerna om skattefria utdelningar i 24 kap. 13 – 22 §§. För enskilda näringsidkare räknas kooperativ utdelning alltid till inkomstslaget näringsverksamhet, se 13 kap. 9 § IL jfr med 13 kap. 7 § IL. Utdelningar från en kooperativ förening som lämnas i förhållande till medlemsinsatser och förlagsinsatser I en ekonomisk förening kan det finnas medlemsinsatser och förlagsinsatser. Utdelning som lämnas i förhållande till dessa två typer av insatser behandlas något olika. Utdelning på förlagsinsatser. Enligt 39 kap. 23 § skall utdelning som en kooperativ förening lämnar på förlagsinsatser dras av. En medlemsfrämjande förening får dock bara dra av utdelning om föreningen har ett stort antal medlemmar och bara till den del föreningen för samma beskattningsår själv tagit emot utdelning på insatser. Enligt andra stycket i denna paragraf skall om en ekonomisk förening är centralorganisation för kooperativa föreningar, utdelningen på förlagsinsatser dras av även om centralorganisationen inte är kooperativ enligt 21 §. Beskattning av mottagaren av denna utdelning sker enligt vanliga regler. Även om andelen i den kooperativa föreningen utgör en näringsbetingad andel hos mottagaren omfattas utdelning på andelen inte av reglerna i 24 kap. 13-22 §§ IL om skattefria utdelningar, se nedan. Utdelning på medlemsinsatser. Huvudprincipen i 39 kap. 23 § är att avdrag skall ges även för utdelning på medlemsinsatser. I 39 kap. 23 § andra meningen stadgas dock att avdrag inte skall ske till den del utdelningen enligt 24 kap. 17 § inte skall tas upp av mottagaren. Vidare i tredje meningen att Om den del som inte skall tas upp av mottagaren uppgår till högst av utdelningen, skall dock hela utdelningen dras av. En medlemsfrämjande förening får dock bara dra av utdelning om föreningen har ett stort antal medlemmar och bara till den del föreningen för samma beskattningsår själv tagit emot utdelning på insatser. Beskattning av mottagaren av denna utdelning sker enligt vanliga regler. Skattefri utdelning på näringsbetingade andelar. Reglerna om skattefri utdelning i 24 kap. 12-22 §§ är uppbyggda på olika sätt beträffande utdelning på medlemsinsatser och förlagsinsatser. Utdelning från en kooperativ förening på förlagsinsatser anses inte som utdelning enligt dessa regler, se 12 §. Detta korresponderar med att avdrag alltid ges för en sådan utdelning, se 39 kap. 23 § IL, om det inte är en medlemsfrämjande förening som delar ut. Både avdrag och skattefrihet kan således inte uppnås. Beträffande utdelning från en kooperativ förening på medlemsinsatser är systemet annorlunda. Utdelning på näringsbetingad andel kan vara skattefri enligt 24 kap. 17 §. I 39 kap. 23 § andra meningen stadgas därför att avdrag inte skall ske till den del utdelningen enligt 24 kap. 17 § inte skall tas upp av mottagaren. I tredje meningen finns ett undantag härifrån. I princip kan således inte både avdrag och skattefrihet uppnås här heller. Utdelning från en ekonomisk förening som inte anses som en kooperativ förening Bestämmelserna i 39 kap. 21-24 a §§ IL gäller, med undantag av 23 § andra stycket, endast utdelning från kooperativ förening. Detta innebär att avdrag aldrig kan ges för utdelning från andra ekonomiska föreningar. Dessa är således föremål för dubbel- beskattning på samma sätt som gäller för aktiebolag. beskattas enligt speciella regler. Principer beträffande utdelning från kooperativ förening 1.Det system för avdrag för utdelning som en kooperativ förening ger är i princip uppbyggt så att inte såväl avdrag för föreningen som skattefrihet för mottagaren skall uppkomma (se även prop. 1983/84:84, s. 177 - 178). 2.Beträffande kooperativ utdelning, finns ett undantag från denna princip. Utdelningen blir skattefri som avdrag erhålls för utdelningen i de fall utdelningen anses vara en inbesparing av levnadskostnader, vilket anses vara fallet när den skall tas upp i inkomstslaget kapital (beträffande enskild näringsidkare har särskilda regler införts för att säkerställa att utdelningen tas upp i näringsverksamheten och därmed blir beskattad). Principavvikelsen är dock skenbar. Anledningen härtill är att utdelningen egentligen bara är en justering av priserna. Priserna hade redan från början kunnat vara lägre (vid medlems inköp från föreningen) eller högre (vid föreningens köp från medlem). Då hade återbäring inte behövts ges ut. Priserna har inte heller påverkat mottagarens inkomstbeskattning. För näringsidkare är rabatter och pristillägg däremot justeringar av poster som tidigare påverkat rörelsens resultat och skall därför tas upp i näringsverksamheten. Omfattar begreppet andel i en ekonomisk förening i IL såväl medlemsandelar som förlagsandelar 1983/84:84 om kooperationens kapitalförsörjning, m.m., som låg till grund för införandet av såväl de associationsrättsliga reglerna om förlagsinsatser som reglerna om avdrag för utdelning som lämnas i förhållande till förlagsinsatser diskuterades begreppet andel i en ekonomisk förening. 2.Lagrådet uttalade följande (s. 211). En annan fråga av allmän räckvidd och närmast av terminologisk art gäller begreppet andel i ekonomisk förening. medför detta begrepp inga tolkningssvårigheter, eftersom fråga är enbart om andel på grund av medlemskap. Genom förslaget tillskapas en ny sorts andel, nämligen förlagsandel. Förslaget inne- bär att även sådan andel på sina håll inbegrips i begreppet andel i ekonomisk förening. I vissa sammanhang kan dock begreppet inte betyda mer än en andel på grund av medlemskap. Begreppet kommer därmed att användas i kommunalskattelagen i två betydelser, vilket är ägnat att skapa tolkningsproblem inte bara i kommunalskattelagen utan också i annan skattelagstiftning där begreppet förekommer. Såvitt angår kommunalskattelagen synes man kunna nöja sig med att låta begreppet andel i ekonomisk förening omfatta såväl förlagsandel som medlemsandel, när det inte står klart att enbart den senare avses. Men alldeles tillfredsställande är det inte. I allmänmotiveringen uttalades följande (s. 183). Med anledning av lagrådets uttalande angående begreppet andel i ekonomisk förening vill jag anföra följande. I likhet med lagrådet kan jag konstatera att begreppet andel i ekonomisk förening i fortsättningen kommer att användas i skattelagstiftningen som beteckning på såväl medlemsandel som förlagsandel. Som lagrådet framhållit kommer begreppet dock i vissa fall att ta sikte på endast medlemsandel. Enligt min mening torde emellertid denna användning av begreppet andel i ekonomisk förening inte ge upphov till något missförstånd. Slutsatsen av uttalandena i förarbetena är att begreppet andel i en ekonomisk förening avser såväl förlagsandel som medlemsandel om det inte av bestämmelsen eller sammanhanget i övrigt framgår att bara medlemsandel avses. 4.3.1Andelsbyten med en ekonomisk förening som köpande företag Utredningens förslag: En ekonomisk förening skall kunna uppträda som köpare vid ett andelsbyte och det vederlag som skall lämnas kan utgöras av såväl en medlemsandel som en förlagsandel. 1.Enligt gällande regler kan undantag från omedelbar beskattning erhållas när andelar avyttras till ett företag mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget (andelsbyte). Undantag kan medges enligt två regelsystem, 48 a kap. och 49 kap. IL. Båda systemen har det gemensamt att en ekonomisk förening inte kvalificerar som köpande företag. företagsskatte- utredning konstaterade att principiellt sett bör även en ekonomisk förening kunna vara köpare (SOU 1998:1 s. 193). Utredningen ansåg dock att detta krävde särskilda överväganden och rekommenderade därför att frågan skulle utredas i annan ordning.