sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Vi har övervägt om det bör vara möjligt att ta ut en sanktionsavgift även för sådana överträdelser. observationer vid särskilda kontrollåtgärder – t.ex. ett icke registrerat provköp och ett kassaöverskott – kan tala för att all försäljning inte har registrerats eller att kunden inte har erbjudits kvitto. Saken är emellertid inte lika lätt att bedöma som när det gäller brister konstaterade vid tillsyn av kassaregister. Ett kassaöverskott kan bero på annat än att alla försäljningar inte har registrerats. Arbetar näringsidkaren inte ständigt i verksamheten har han inte heller möjlighet att förhindra att personalen, av slarv eller för att själva lägga beslag på pengarna, underlåter att registrera delar av försäljningen. Ett strikt ansvar för näringsidkaren är då svårt att motivera och kan leda till att förtroendet för påverkas negativt. Uteblivna kvitton kan bero på ovan personal eller problem med kvittoskrivaren. Om sanktionsavgift föreskrivs för nu aktuella överträdelser skulle tvingas göra besvärliga avvägningar som utrymmet för invändningar och överklaganden från näringsidkarna skulle bli stort. Vår slutsats är att det inte går att utforma en enkel och effektiv sanktionsavgift som är anpassad till de överträdelser som diskuteras. I de fall vid särskilda kontrollåtgärder misstänker att alla försäljningar inte registreras i kassaregister och att skälet härför är att intäkterna undandras från beskattning är det inte heller tillräckligt att reaktionen består av en till beloppet begränsad sanktionsavgift. Vårt ställningstagande innebär inte att dessa överträdelser lämnas osanktionerade. Vid misstanke om skattefusk måste givetvis göra en utredning och – om fog finns för misstankarna – fatta beslut om tillkommande skatt och skattetillägg. En sanktionsavgift kan och bör inte användas som ersättning för revisionsinstitutet. Iakttagelser som görs i samband med kontrollåtgärder innebär att får ett bra urvalsinstrument när det gäller vilka näringsidkare som bör bli föremål för revision. Den information som inhämtats i samband med kontrollåtgärderna bör vidare utgöra en värdefull del av underlaget för utredningen. Dessa omständigheter ger anledning att överväga om resurserna för revision bör användas så att flera mindre omfattande revisioner kan genomföras än vad som sker . Det är möjligt att revidera löpande period och det finns inget hinder mot att begränsa revisionen till att omfatta ett eller ett par taxeringsår eller redovisningsperioder. I detta sam- manhang bör betonas att den förebyggande effekten av de åtgärder som vi föreslår är oerhört viktig för att nå framgång i arbetet mot skattefusket. Frekventa särskilda kontrollåtgärder är ett effektivt sätt att göra näringsidkarna medvetna om att det finns en risk för upptäckt. Vi bedömer att den ökade upptäcktsrisken kommer att innebära att färre näringsidkare väljer att bryta mot reglerna Sanktionsavgift skall således få tas ut om näringsidkaren inte har något kassaregister eller använder ett kassaregister som inte uppfyller föreskrivna krav. Om överträdelsen är obetydlig skall avgift dock inte tas ut. Så kan vara fallet t.ex. vid kortare dröjsmål med återkommande teknisk kontroll. Avgifterna måste vara kännbara för att de skall avskräcka från överträdelser. måste avgifterna stå i rimlig proportion till de överträdelser det är fråga om. Enligt vår bedömning är ett väl avvägt belopp. Ytterligare avgift bör tas ut om näringsidkare inte vidtar rättelse inom skälig tid eller upprepar en överträdelse . Den nya avgiften skall uppgå till . För de fall då sanktionsavgiften på grund av förhållandena i det enskilda ärendet inte utgör en tillräcklig sanktion bör det finnas möjlighet att förelägga näringsidkaren vid vite att vidta rättelse (se avsnitt 11.2.3). Ett kassaregister kan ha flera terminaler anslutna till ett register eller ha en terminal till varje register. Skillnaderna i detta avseende gör det tveksamt att ta ut en avgift per felaktigt register. De överträdelser som var för sig kan generera en avgift kan förekomma på ett och samma kassaregister och det kan uppkomma problem att definiera vad som utgör en eller flera överträdelser. Enligt vår bedömning bör med hänsyn härtill en avgift fastställas per kontrolltillfälle oavsett om en eller flera brister har konstaterats. Omfattas sanktionsavgiften av artikel 6 i ? När det gäller bedömningen av den föreslagna sanktionsavgiften från rättssäkerhetssynpunkt är det av intresse om påförande av sanktionsavgiften skall anses utgöra en anklagelse för brott i den mening som avses i artikel 6 i . Eftersom begreppen brott och brottslig gärning i artikeln skall ges en självständig och allmängiltig tolkning innebär den omständigheten att det enligt den svenska rätten inte är fråga om en straffrättslig anklagelse inte att det är uteslutet att artikel 6 är tillämplig. Tvärtom har så ansetts vara fallet beträffande andra sanktions- avgifter. I domarna Janosevic mot och och Vulic mot (domar ) har Europadom- stolen kommit fram till att de svenska bestämmelserna om skattetillägg omfattas av artikel 6 eftersom de är generella och deras syfte både är avskräckande och bestraffande. aktuell sanktionsavgift skiljer sig i vissa avseenden från skattetillägget. Sanktionsavgiften är bestämd till beloppet och endast en avgift kan utgå per tillfälle då överträdelser konstaterats. Skattetillägg kan däremot uppgå till mycket höga belopp och det finns inte någon övre beloppsgräns. Vidare kan sanktionsavgiften endast tas ut av näringsidkare i kontantbranscherna medan skattetillägget kan tas ut av den mycket vida kretsen skatte- och avgiftsskyldiga. Huruvida dessa skillnader skulle leda till att bedömning avseende sanktionsavgiften skulle bli en annan än för skattetillägget är vanskligt att säga. Regeringen har i propositionen Administrativa avgifter på skatte- och tullområdet, m.m. (prop. 2002/03:106) i fråga om bestämmel- serna om tulltillägg som riktar sig till en begränsad krets om ca 20 000 företag dragit slutsatsen att det inte är helt säkert att skulle bedöma tulltilläggen på samma sätt som skattetilläggen. Regeringen ansåg trots detta att det fanns skäl att se till att reglerna om tulltillägg uppfyller krav. Som skäl för osäkerheten vid bedömningen hänvisas till beslut i målet Inocêncio mot (beslut ). I beslutet ansåg domstolen att det inte var fråga om anklagelse för brott enligt artikel 6 då klaganden ålagts en administrativ avgift på grund av att han utfört arbete på sitt hus utan att först ha fått nödvändigt tillstånd. Domstolen framhöll att kravet på tillstånd utgjorde ett medel att kontrollera användningen av egendom i syfte att åstadkomma en sammanhängande stadsplanering och att straff för underlåtenheten att uppfylla ett sådant krav inte utgjorde en bestraffande åtgärd som var generellt tillämplig på alla medborgare. Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2004 ref. 17 funnit att på- förande av särskild avgift enligt lagen (2000:1087) om anmälnings- skyldighet för vissa innehav av finansiella instrument företer sådana karakteristika att artikel 6 är tillämplig på förfarandet. Kammar- rätten i har funnit att kontrollavgift enligt lagen (1998:514) om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. utgör en brottspåföljd i den mening som avses i artikel 6 (dom i mål nr 5619-03). I båda fallen är det fråga om avgifter som kan drabba en begränsad krets. Anmälningsskyldigheten enligt lagen om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument avser endast vissa befattningshavare och uppdragstagare i aktiemarknadsbolag och annan person som själv eller tillsammans med vissa närstående innehar aktiepost av viss storlek i sådant bolag. Kontrollavgift enligt lagen om särskild skattekontroll av torg- och marknadshandel m.m. är begränsad till personer som upplåter plats för torg- och marknadshandel. Avgifterna kan dock i dessa fall komma att uppgå till betydande belopp. Den sanktionsavgift vi föreslår har som syfte att avskräcka och gäller generellt för den som driver näringsverksamhet i viss form. Mot bakgrund av de bedömningar som gjorts i ovan nämnda domar kan det enligt vår bedömning inte uteslutas att bestämmelsens räckvidd och syfte anses vara sådant att gärningens natur innebär att artikel 6 är tillämplig. Reglerna bör därför utformas så att de rättssäkerhetsgarantier som följer av artikel 6 uppfylls. Det strikta ansvar som vi föreslår bör för att vara godtagbart med hänsyn till och de rättssäkerhetskrav som ställs upp i övrigt, mjukas upp genom att en möjlighet till befrielse från avgiften införs. Befrielse bör kunna ske om det finns särskilda skäl. Det bör också vara möjligt att överklaga beslut om sanktionsavgift till domstol. Reglerna i taxeringslagen, skatte- betalningslagen, förvaltningslagen (1986:223) och förvaltnings- processlagen (1971:291) som allmänt gäller för handläggning och vid överklagande bör tillämpas när det gäller påförande av sanktionsavgift (se vidare avsnitt 15.1). För skattetillägg har införts särskilda regler om anstånd med betalning och när det gäller rätten till muntlig förhandling finns en särskild bestämmelse som gäller vid handläggning av mål om särskild avgift i länsrätt och kammarrätt (17 kap. 2 a § skattebetalnigslagen och 6 kap. 24 § taxeringslagen). Med hänsyn till att sanktionsavgiften skall uppgå till ett begränsat belopp bör 17 kap. 2 § skattebetalningslagen om anstånd med betalning enligt vår bedömning kunna tillämpas utan att det finns risk för konflikter i förhållande till artikel 6. Något behov av att göra den särskilda bestämmelsen om anstånd som gäller för skattetillägg tillämplig för sanktionsavgiften finns därför inte. Rätten till en offentlig rättegång enligt artikel 6 innefattar enligt Europa- domstolens praxis en rätt till muntlig förhandling. Det är dock inte fråga om en absolut skyldighet för domstolen att hålla muntlig förhandling. En sådan kan undvaras om en part avstår från sin rätt eller om en muntlig förhandling på grund av exceptionella omständigheter i målet framstår som onödig. I andra eller tredje instans ställs inte lika strikta krav på att hålla muntlig förhandling. Beroende på omständigheterna i målet kan det godtas att ett yrkande om muntlig förhandling i ett överklagande avslås, trots att förhandling inte hållits i första instans. har i ett avgörande uttalat att det i fråga om rätten till muntlig för- handling finns en uppenbar diskrepans mellan 9 § tredje stycket förvaltningsprocesslagen och praxis. Dom- stolen anser att bör vidta åtgärder för att säkerställa att det är konventionens krav som tillämpas (mot , dom ). Mot bakgrund härav bedömer vi att reglerna om muntlig förhandling i 9 § förvaltningsprocesslagen inte är tillräckliga för handläggningen av mål om sanktionsavgift i En särskild regel som ger näringsidkaren rätt till en muntlig förhandling bör därför införas. I taxeringslagen, förvaltningslagen, förvaltningsprocesslagen, rättshjälpslagen (1996:1619) och lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. finns bestämmelser som för skattetilläggens del har ansetts uppfylla kraven på tillgång till de i artikel 6 punkt 3 angivna så kallade minimirättigheterna (se prop. 2002/03:106 s. 88 ff.). I fråga om rätten till rättegångsbiträde kommer förhållandena för sanktionsavgiften att skilja sig från skattetilläggen på så sätt att juridiska personer inte får möjlighet till ersättning för kostnader för ombud eller biträde eftersom lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. inte blir tillämplig. Rätten till rättegångsbiträde är dock inte absolut enligt konventionen utan gäller endast om rättvisans intresse kräver det. Sanktionsavgift skall enligt vårt förslag som ovan sagts utgå med ett i lag angivet belopp och endast för överträdelser som är förhållandevis lättbedömbara. Något utredningsbehov som kräver tillgång till juridiskt biträde bör därför inte finnas. Sammanfattningsvis bedömer vi att inga särskilda regler behövs för att uppfylla minimirättigheterna i artikel 6 punkt 3. Vårt förslag: skall få förena ett föreläggande med vite. Vite sanktionerar inte regelöverträdelsen i sig och är ingen direktverkande sanktion. Enligt vår bedömning är vite därför inget alternativ till sanktionsavgiften. Sanktionsavgiften bör som ovan sagts av effektivitetsskäl bestämmas till ett i lag fastställt belopp oberoende av näringsidkarens ekonomiska förhållanden. Det kan därför tänkas uppkomma situationer då en sanktionsavgift inte är en tillräcklig sanktion för en överträdelse som konstaterats vid tillsyn. I sådana fall bör ha möjlighet att förelägga näringsidkaren vid vite att vidta rättelse. Vitesbeloppet kan i det enskilda fallet anpassas till vad som krävs för att bryta den tredskandes motstånd. Situationer då behov av att vid vite förelägga en näringsidkare att vidta rättelse kan tänkas finnas är framför allt när en näringsidkare inte fullgör sina skyldigheter enligt lagen att införskaffa ett certifierat kassaregister, att åtgärda brister i ett certifierat kassaregister eller att genomföra återkommande teknisk kontroll. Även förelägganden som meddelats för att förmå näringsidkaren att medverka i utredningen vid tillsyn eller särskilda kontroll- åtgärder bör kunna förenas med vite om det finns anledning att anta att de annars inte följs. Det ovan sagda innebär att både vite och sanktionsavgift i vissa fall kan komma i fråga för en och samma gärning. Något hinder mot en sådan reglering finns inte (se RÅ 1992 ref. 25 och prop. 2003/04:121 s. 162). Sådana kombinationer förekommer i bl.a. marknadsföringslagen (1995:450) och produktsäkerhetslagen (2004:451). För att undvika att dubbla ekonomiska sanktioner döms ut finns i dessa lagar bestämmelser med innebörden att sanktionsavgift inte får åläggas då överträdelsen omfattas av ett vitesförbud eller vitesföreläggande. En motsvarande begränsning bör enligt vår mening gälla i nu aktuellt fall. 12Förhållandet till straffrättslig reglering Enligt direktiven skall vi göra en analys av hur våra förslag förhåller sig till befintlig straffrättslig reglering. De brott som främst är av intresse i detta sammanhang är bokföringsbrottet och brotten i skattebrottslagen (1971:69). För bokföringsbrott döms enligt 11 kap. 5 § den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Påföljden är fängelse i högst eller, om brottet är ringa, böter. Är brottet grovt är påföljden fängelse i lägst och högst . Alla avvikelser från bokförings- skyldigheten är inte straffbara. Fel eller ofullkomligheter som närmast har karaktär av ordningsförseelser liksom tekniska brister leder inte till straffansvar. Finns det en mängd smärre fel, kan det dock medföra att bokföringens värde är så förringat att ansvar för bokföringsbrott skall ådömas. Brister som inte är straffbara som bokföringsbrott kan istället under vissa förutsättningar bedömas som försvårande av skattekontroll enligt 10 § skattebrottslagen. Den bokföringsskyldige själv, legal ställföreträdare eller annan person som faktiskt sköter bokföringen kan dömas som gärningsman. För skattebrott döms enligt 2 § skattebrottslagen den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Förhållandet till straffrättslig reglering Påföljden är fängelse i högst . Om brottet är att anse som ringa, döms enligt 3 § skattebrottslagen för skatteförseelse till böter. Är brottet att anse som grovt, döms enligt 4 § samma lag för grovt skattebrott till fängelse, lägst och högst . Vid bedömande av om brottet är grovt skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art. Den culpösa motsvarigheten till skattebrottet regleras i 5 § skattebrottslagen. I bestämmelsen anges att den som på annat sätt än muntligen av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst . Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är av mindre allvarlig art, skall inte dömas till ansvar. För försvårande av skattekontroll döms enligt 10 § skattebrotts- lagen den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontroll- verksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Påföljden är böter eller fängelse i högst eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst och högst . I ringa fall döms inte till ansvar. Bestämmelsen tar sikte såväl på fall då någon över huvud taget inte har fört några räkenskaper som på situationer då räkenskaperna har förts på ett ofullständigt eller bristfälligt sätt. Vidare avser bestämmelsen att täcka vilseledande bokföringsåtgärder med eller utan stöd av falska eller osanna verifikationer. Även den som förstör eller undanskaffar räkenskapsmaterial han är skyldig att bevara dem kan dömas till straff. Förhållandet till straffrättslig reglering 12.2Hur förhåller sig regleringen om kassaregister till befintliga straffrättsliga bestämmelser? Vår bedömning: Den reglering om kassaregister som vi föreslår kommer endast i mindre omfattning att få betydelse för det straffrättsliga området. Med hänsyn till det nära sambandet mellan bokföringsbrottet och bokföringslagen finns det anledning att beröra vilken betydelse vårt förslag har för hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras. För- slaget innebär att näringsidkare under vissa förutsättningar är skyldiga att registrera försäljning i kassaregister. Syftet med kravet är att åstadkomma bättre förutsättningar för skattekontroll. Det är däremot inte fråga om redovisningsnormer som skall placeras i bokföringslagen (se avsnitt 14.2). De näringsidkare som omfattas av regleringen kommer att tvingas att använda kassaregister som uppfyller vissa krav. Den omständigheten att de använder kassaregister får i sin tur betydelse för hur de skall uppfylla de krav som ställs på bl.a. verifikationer, systemdokumentation, be- handlingshistorik och bevarande av räkenskapsinformation i bokföringslagen och enligt god redovisningssed (se avsnitt 8.1.2 och 8.2.6). Ett företag i en kontantbransch kan fullgöra sin bokföringsskyldighet utan att använda kassaregister. De krav på kassaregister som vi föreslår kommer enligt vår bedömning inte att få någon omedelbar betydelse i detta avseende utan bokförings- lagens krav kommer även i fortsättningen att kunna uppfyllas utan kassaregister. Den omständigheten att det i annan författning än bokföringslagen ställs krav på registrering i kassaregister kan nämligen i sig inte anses innebära att god redovisningssed för dessa näringsidkare är att använda kassaregister. En annan sak är att ett utbrett faktiskt bruk av kassaregister inom vissa branscher kan komma att medföra en sådan etablerad praxis att det blir att betrakta som god redovisningssed. I det sammanhanget bör nämnas att det ur legalitetssynpunkt kan diskuteras huruvida god redovisningssed som inte är författningsreglerad kan leda till ansvar för bokföringsbrott (se SOU 1996:30 s. 129, , Bokföringsbrott och legalitet, BFN Rapport 1998:1, även publicerad i Förhållandet till straffrättslig reglering SOU 2005:35 1/99 samt prop. 1998/99:130 s. 202 och bilaga 11 s. 256). Vår bedömning är att en näringsidkare som inte använder kassaregister, trots att han enligt vårt förslag är skyldig att göra det, utan på annat sätt sköter bokföringen i enlighet med bokförings- lagens krav inte kan anses åsidosätta sin bokföringsskyldighet. Något bokföringsbrott föreligger därmed inte. Motsvarande bör gälla i en situation då kasaregister används som inte är certifierat. Skulle det däremot visa sig att kassaregistret producerar missvisande underlag till bokföringen blir situationen naturligtvis en annan. Brister i bokföringen föreligger och näringsidkaren kan dömas för bokföringsbrott om övriga rekvisit är uppfyllda. I fråga om skattebrotten i 2–5 §§ skattebrottslagen finns ingen koppling till bokföringslagens regler. Däremot är sambandet med själva skattefrågan starkt. Vårt förslag har inga direkta effekter för tillämpningen av dessa brott. Ansvar för försvårande av skattekontroll kan komma i fråga inte endast när bokföringsskyldighet åsidosätts utan också när skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga åsidosätts. Med detta uttryck avses enligt förarbetena skyldighet att vid sidan av bokföringslagens bestäm- melser föra och bevara räkenskaper som föreligger enligt vissa skatterättsliga författningar. Som exempel nämns dåvarande 78 § 1 mom. första och andra stycket uppbördsförordningen. Enligt denna bestämmelse skulle arbetsgivare ha sin bokföring så ordnad att det av den bl.a. framgick arbetstagares namn, lönebelopp och skatteavdragsbelopp. Däremot avser gärningsbeskrivningen inte den allmänna skyldigheten att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för fullgörande av uppgiftsskyldighet (prop. 1971:10 s. 260). Vårt förslag innebär att vissa näringsidkare är skyldiga att registrera sin försäljning i certifierat kassaregister. Det är ett krav på hur räkenskaperna skall föras som gäller vid sidan av bokföringslagens regler. Vi bedömer att den som bryter mot denna skyldighet kan dömas för försvårande av skattekontroll om övriga rekvisit är uppfyllda. För att så skall vara fallet krävs att bristerna Förhållandet till straffrättslig reglering leder till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Dessutom krävs uppsåt eller grov oaktsamhet. Allvarliga effekter för myndighets kontrollverksamhet kan uppkomma i situationer då en näringsidkare inte använder kassaregister och det är fråga om en omfattande kontantförsäljning som inte kan kontrolleras på annat sätt. Bestämmelsen om försvårande av skattekontroll är ett blankett- straffstadgande, vilket innebär att brottsbeskrivningen fylls ut genom hänvisning till en primär regel på ett annat ställe i regel- verket. har i ett avgörande funnit att RF inte tillåter att förvaltningsmyndigheter och kommuner fyller ut blankettstraffstadganden med fängelse i straffskalan på ett sådant sätt att den gärning som härigenom straffbeläggs anges helt eller i det väsentliga i deras föreskrifter (Högsta domstolens dom i mål nr B 4466-02). Högsta domstolens ställnings- tagande bör enligt vår bedömning inte få någon egentlig betydelse för tillämpningen av försvårande av skattekontroll i situationer då näringsidkaren inte följt de särskilda reglerna om kassaregistrering som vi föreslår. för att kontrollverksamheten allvarligt försvåras torde nämligen inte kunna uppstå med mindre än att näringsidkaren bryter mot de centrala skyldigheterna som skall framgå av lag. Bestämmelser av detaljkaraktär som kommer att finnas i myndighetsföreskrifter kommer således inte att få någon självständig betydelse för det straffbara området. 13.1.1Fri rörlighet för varor, artikel 28 och 30 i EG-fördraget