sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att bemyndiga chefen för att tillkalla en särskild utredare med upp- drag att se över vissa företagsskattefrågor (dir. 2002:28). Till särskild utredare förordnades från professorn . Till experter förordnades från (om inget annat anges) skattejuristen (t.o.m. ), kammar- rättsassessorn (från ), numera departementsrådet , regeringsrådet (t.o.m. ), kammarrättsassessorn (t.o.m. ), (t.o.m. ), departementssekreteraren (), numera kanslirådet (från ), direktören , skattejuristen , numera departementsrådet (), sekreteraren (), skattejuristen , skattejuristen , docenten , skattejuristen (från t.o.m. ), skattejuristen , advokaten , numera finansrådet (t.o.m. ), numera generaldirektören (från t.o.m. ), numera professorn (från ), numera allmänna ombudet hos samt skatte- juristen . Till sekreterare förordnades från skattejuristen . Utredningen antog namnet företagsskatteutredning (Fi 2002:03). Regeringen beslutade om tilläggsdirektiv till utredningen (dir.2004:28). Med anledning av tilläggsdirektivet lämnade utredningen delbetänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19). I det föreliggande slutbetänkandet behandlas de företagsskatte- frågor som angavs i utredningens ursprungliga direktiv (dir. 2002:28). Utredningens uppdrag är härmed slutfört. Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av , och . Särskilda yttranden har också lämnats av och . Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................... Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229)................ Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) ................................................................................ Utredningens behandling av frågorna .................................... Utgångspunkter för utredningens arbete............................... Beskattning vid underprisöverlåtelser ........................... Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren.................. 2.3Villkor i 23 kap. IL och därtill anknutna frågor; överväganden och förslag......................................................... 2.3.2 Villkoren i 23 kap. 14–29 §§ IL .................................. 2.4 Anskaffningsvärden; allmänna överväganden....................... Effektuerandet av dubbelbeskattningen .................... 2.5Anskaffningsvärden; förvärv från näringsverksamhet som inte beskattas i ................................................... Anskaffningsvärden; förslag .................................................. 2.6.3 Omkostnadsbelopp på andel i förvärvaren................ Överlåtarens beskattning; överväganden och förslag .......... 3.2.1 Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar....................... 3.2.2Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar .......................................... 3.3 Överväganden och förslag ..................................................... 3.3.1 Beskattningsutfallet vid försäljning respektive utdelning och likvidation............................................ 3.3.2 Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar....................... 3.3.3 Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar .......................................... 3.3.4 Sammanfattande bedömning och förslag .................. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar........ Aktiebolag som säljare ............................................... 4.2.3 Fysiska personer som säljare...................................... 4.2.5 Förlust på andelar i handelsbolag .............................. Överväganden och förslag..................................................... 4.3.1 Effekter av avdrag för en framkallad förlust ............. 4.3.3 Andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som är lagertillgångar.................................................. Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln Uttagsbeskattning – historik och gällande regler ................ Korrigeringsregeln – historik och gällande regler................ Fall av regelkonkurrens; uppdragets omfattning ................. 5.4.2 I vilka fall kan regelkonkurrens föreligga?................ 5.5Vilka väsentliga skillnader föreligger vid tillämpning av de olika reglerna?.................................................................... Har någon av reglerna företräde ? Överväganden och förslag ..................................................... Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person ....................................... Den fortsatta framställningen .................................... Bestämmelserna i 53 kap. IL och EG-rätten......................... Vilket skydd finns ; systemöversikt ............................... 6.3.1 Tillgångar i inkomstslaget kapital .............................. 6.3.2 Tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet .......... 6.3.3 Sammanfattning och jämförelse mellan Överväganden och förslag ..................................................... 6.4.2 Regler som tar sikte på transaktioner före 6.4.3 Regler som tar sikte på utflyttningstillfället och 6.4.4 Sammanfattande bedömning och förslag .................. Avdrag för likvidationsförluster ................................... Utredningens uppdrag och gällande rätt .............................. Överväganden och förslag ..................................................... Den fortsatta framställningen .................................... 7.2.3 Principiella och andra skäl för utvidgad Avdrag för likvidationsförluster ................................ Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och Allmänt om gällande rätt och problem................................. Beskattning av byggnadsrörelse etc. i företag ...................... Överväganden och förslag.......................................... Beskattning av byggnadsrörelse för fysiska personer.......... Skäl för förändringar .................................................. Överväganden och förslag.......................................... 8.5Beskattning av fysiska personer som ägare till byggnadsföretag respektive lagerföretag .............................. 8.6.1 Handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse etc. .... 8.6.2 Handelsbolagsandelar som utgör lagertillgångar...... Handel med fastigheter och tomtrörelse.............................. Verksamhet i företag .................................................. 8.7.2 Verksamhet i enskild näringsverksamhet.................. Lagerandelar eller kapitalandelar................................ Överväganden och förslag ..................................................... Konsekvensanalyser och finansiering .......................... Konsekvenser för de offentliga finanserna ........................... 10.2.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och 10.2.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................ 10.2.4 Övriga förslag.............................................................. 10.2.5 Sammanfattande bedömning ...................................... 10.3.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och 10.3.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................ 10.3.4 Övriga förslag.............................................................. 10.3.5 Sammanfattande bedömning ...................................... Konsekvenser för företagen och andra skattskyldiga .......... 10.5.1 Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och 10.5.2 Avdrag för likvidationsförluster ................................ 10.5.4 Övriga förslag.............................................................. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. Förslag till lag om ändring i lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229).............. 11.3 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) .............................................................................. EG-fördragets inverkan på företagsbeskattningen ........ Skattefrågor vid värdepappersinnehav i finansiella Aktiebolagslagen (1975:1385) Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar Inkomstskattelagen (1999:1229) Lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskatte- lagen (1999:1229) Kommunalskattelagen (1928:370) Lag (2001:1227) om självdeklaration och kontroll- Mervärdesskattelagen (1994:200) Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt Lag (1998:1600) om beskattning vid överlåtelser till I detta slutbetänkande lämnar utredningen förslag om en reforme- ring av byggnadsrörelsebeskattningen. Vidare lämnas förslag om en avdragsrätt för förlorade investeringar när det företag som inve- steringen gjorts i likvideras eller går i konkurs samt förslag om beskattningskonsekvenser vid underprisöverlåtelser. I övrigt lämnar utredningen förslag i frågor om, Lundinreglerna, förluster på andelar till följd av värdeöverföringar, regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler, över- låtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person och värdepappersrörelse. Förslagen i sistnämnda frågor är av mer begränsad omfattning. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse 1.De gällande reglerna för beskattning av byggnadsrörelse etc. har tillkommit då skattesystemet i flera relevanta delar hade en väsent- ligt annan struktur . Då innebar de särskilda reglerna ökad neutralitet i beskattningen av byggnadsrörelse jämfört med be- skattning av annan jämförbar näringsverksamhet. medför reglerna i stället neutralitetsbrister i flera avseenden. De särskilda reglerna för byggnadsrörelsebeskattning gör be- skattningen komplicerad. skapas planeringsmöjligheter som gör att byggnadsrörelsebeskattningens effekter ibland kan väljas eller väljas bort. 2.Utredningens överväganden och förslag gäller främst skatte- nivån för beskattning av slutliga ägare och beskattningen på bolagsnivå med avseende på utdelningar, försäljning av andelar etc. 3.För företag gäller förslaget främst beskattningen av utdelning på lagerandelar i byggnadsrörelse etc. och vinster och förluster vid överlåtelse av sådana andelar. För lagerandelar gäller att utdelningar och vinster är skattepliktiga och förluster avdragsgilla. Utredningen anser att beskattningen av lagerandelar har sin grund i en struktur på skattesystemet som inte längre gäller. Det finns inga beaktansvärda skäl mot att lagerandelar skulle behandlas som kapitalandelar och kunna klassificeras som näringsbetingade andelar, utom i ett avseende. En förändring som innebär att lager- andelar kan säljas utan beskattning medför möjligheter att förpacka lagerfastigheter i lagerbolag så att vinsten på fastigheten undgår omedelbar beskattning vid en sådan avyttring. Utredningen anser dock att övervägande skäl talar för att lagerandelar skall kunna omfattas av skattefriheten för vinster. Utredningen föreslår därför att lagerandelar skall anses vara kapitaltillgångar och därigenom skall kunna klassificeras som näringsbetingade andelar. Konsekvenserna blir förutom de ovan nämnda, att avdrag inte medges för förlust vid avyttring av närings- betingade andelar och att avdrag inte längre ges för nedskrivning av lagerandelar. 2003 om skattefria kapitalvinster på närings- betingade andelar infördes en bestämmelse om fållning av kapital- förluster på kapitalfastigheter. Motivet är att skapa incitament mot en uppläggning av verksamheten som innebär försäljning av fastig- heter i förpackningsbolag i vinstsituationer och direktavyttring i förlustsituationer. Utredningen anser att situationen vid avyttring av lagerfastigheter i princip är densamma. Utredningen anser dock att i flera situationer, särskilt för mindre verksamheter, förpackning inte är ett reellt alternativ. Det finns därför anledning att modifiera fållan. Utredningen föreslår därför att förluster som inte kunnat kvittas skall få dras av upp till ett bestämt belopp, 15 prisbasbelopp, och därefter med ett kvoterat avdrag på . 4.Resultatet av enskild byggnadsrörelse tas i sin helhet upp som inkomst av näringsverksamhet. Ett överskott utgör underlag för egenavgifter, och i förekommande fall statlig inkomst- skatt. Enligt utredningens bedömning är en del av försäljningsvinsterna vid avyttring av lagerfastigheter inte direkt ett resultat av byggnadsverksamheten. Bebyggda fastigheter som kvarblir i rörelsen och förvaltas (förvaltningsfastigheter) påverkas av samma värdeförändringar som medför kapitalbeskattning i vanliga fastighetsförvaltningar. En beskattning av hela den nominella värdestegringen med de för byggnadsrörelse aktuella skattesatserna medför i jämförelse med fastighetsförvaltning, och även jämfört med verksamhet som bedrivs i aktiebolag, en tyngre beskattning och skapar inlåsningseffekter. Utredningen anser därför att den del av vinsten som uppstått under förvaltningsfasen i princip skall beskattas på en lägre nivå. Flera metoder har övervägts för att skilja resultatet av byggnads- rörelsen från värdeförändringar därefter. Ingen metod kan för- väntas ge särskilt precisa resultat. En tämligen schablonmässig men tillämpningsmässigt enkel metod har därför valts. Vid avyttring av fastigheter som innehafts , och där byggnadsåtgärderna huvudsakligen ligger före avyttringen, skall en del av vinsten överföras till inkomstslaget kapital. Denna del är först och ökar sedan med innehavstiden till högst . 5.Lagerfastigheter som bebyggts och förvaltas har en liknande användning som kapitalfastigheter, och innehavet beskattas även efter i huvudsak samma regler. En skillnad föreligger dock genom att avdrag medges för nedskrivning på lagerfastigheter. Utred- ningen anser att främst av neutralitetsskäl och i linje med övriga förändringar som föreslås bör avdragsrätten för nedskrivningar begränsas. Utredningen föreslår därför att avdrag för nedskrivning inte medges när byggnaden på fastigheten är färdigställd och fastig- heterna fortsatt innehas för förvaltning. Dessa fastigheter definieras som förvaltningsfastigheter. De föreslagna bestämmel- serna skall gälla alla företagsformer. 6.Fysiska personer som innehar lagerandelar i företag tar upp utdelning och försäljningsvinst som inkomst av näringsverksamhet. Egenavgifter, och i förekommande fall statlig inkomst- skatt uttas. Därtill kommer att bolagsskatt utgår på vinster i bolaget. Utredningen anser att det inte finns några skäl – särskilt inte efter utredningens förslag om avskaffad avdragsrätt för ned- skrivning av lagerandelar - att beskattningen skall skilja sig från beskattningen av andra fåmansföretag. Utredningen föreslår därför att andelarna behandlas som kapitaltillgångar vilket normalt inne- bär att utdelningar och kapitalvinster kommer att omfattas av 57 kap. IL. Utdelning och kapitalvinst på andelar i byggnadsrörelsedrivande företag beskattas redan enligt vanliga regler och något förslag framläggs därför inte för dem. 7.För handelsbolag som bedriver byggnadsrörelse föreslås inga direkta förändringar. För handelsbolagets löpande verksamhet skall beroende på andelsägarens karaktär gälla de föreslagna reglerna om begränsningar i nedskrivning på förvaltningsfastigheter och i före- kommande fall kvotering av försäljningsvinst på lagerfastighet. För andel i handelsbolag som är lagertillgång innebär förslaget endast den ändringen att nedskrivningsrätten på lagerandelen före- slås avskaffad. 8.Handel med fastigheter och tomtrörelse. Dessa rörelseformer be- skattas i grunden på samma sätt som byggnadsrörelse. De förslag utredningen lämnar skall även avse dessa rörelser. Enligt de regler som gällde före införandet av regler om näringsbetingade andelar kunde ett aktiebolag göra en investering i ett annat aktiebolag och om investeringen inte föll väl ut, genom att verksamheten i det andra aktiebolaget gick med förlust, kunde avdrag för den förlorade investeringen ges i form av avdrag för en kapitalförlust vid avyttring av andelar i det andra aktiebolaget. finns inte någon möjligheten att få avdrag för en sådan kapital- förlust. I de fall möjlighet att ge koncernbidrag med avdragsrätt saknas kan den förlust som uppkommer i det andra aktiebolaget inte utnyttjas av ägarna på något sätt. Om aktiebolaget upplöses genom konkurs eller likvidation kan förlusterna i aktiebolaget inte utnyttjas av någon. För att skapa gynnsammare förutsättningar för företagen att välja den affärsmässigt lämpligaste formen för att etablera och starta nya verksamheter och projekt föreslår utredningen att en begränsad avdragsrätt införs. Avdragsrätten har bl.a. betydelse vid etablering utomlands. Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapital- förlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknads- noterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestäm- melser. Vid en underprisöverlåtelse kan det uppkomma skattekonsekvenser för flera parter. Överlåtaren kan uttagsbeskattas och ägarna i över- låtaren kan utdelningsbeskattas och i förekommande fall kan omkostnadsbelopp på andelarna i förvärvaren påverkas. Vidare kan undantag från dessa konsekvenser ges. Huvudregler beträffande dessa konsekvenser och undantag härifrån finns helt eller delvis bl. a. i 22 och 23 kap. IL. Skattekonsekvenser kan även uppkomma för förvärvaren i en underpristransaktion. Regleringen av dessa är begränsad. Utredningens förslag omfattar främst konsekvenser för ägarna av överlåtaren och för förvärvaren. Endast ett förslag berör överlåtarens beskattning. Utredningen föreslår även att termen underprisöverlåtelse i IL ersätts med termen kvalificerad under- prisöverlåtelse för att beteckna de överlåtelser som är skatte- gynnade. Utredningens förslag innebär en utvidgning av de undantag från ägarbeskattning, i huvudsak utdelningsbeskattning, som finns . Som en konsekvens av att utdelningsbeskattning inte skall ske skall i förekommande fall inte heller omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget påverkas. Under vissa förutsättningar skall villkoren i 23 kap. 16 (skatt- skyldighetsvillkoret), 17 (koncernbidragsvillkoret) och 24–27 (underskottsvillkoret) §§ IL inte behöva uppfyllas för att en underprisöverlåtelse skall behandlas som en kvalificerad underpris- överlåtelse såvitt avser tillämpningen av bestämmelserna i 11 §, om bl.a. undantag från utdelningsbeskattning, och 12 §, om att omkostnadsbelopp på andelar i det förvärvande företaget inte skall påverkas. Vidare införs uttryckliga regler om att bestämmelserna i 11 och 12 §§ skall tillämpas på motsvarande sätt när överlåtelsen görs från näringsverksamhet som inte beskattas i och när överlåtelsen skall bedömas enligt korrigeringsregeln. Utredningen föreslår även några ändringar i de införda bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL om undantag från utdelningsbeskattning etc. vid överlåtelse till underpris av närings- betingade andelar. Slutligen föreslås en bestämmelse i kupongskattelagen med innebörden att skattskyldighet för utdelningen inte föreligger om den inte skulle ha tagits upp som utdelning enligt bestämmelserna i 23 kap. 11 § IL om den i stället hade lämnats till någon som är obegränsat skattskyldig. Anskaffningsvärden och omkostnadsbelopp hos förvärvaren och på andelar i förvärvaren En särskild reglering införs för hur förvärvarens anskaffnings- värde respektive anskaffningsutgift för en förvärvad tillgång skall påverkas av att förvärvet gjorts till underpris. Regleringen gäller i de fall där överlåtelsen av tillgången kan bli föremål för beskattning i överlåtarens näringsverksamhet - i eller i annat land - eller hos någon som äger del i överlåtaren, t.ex. hos en delägare i ett svenskt handelsbolag. Regleringen omfattar således inte, t.ex. för- värv av överlåtarens privata tillgångar eller en näringsbetingad andel vars överlåtelse inte beskattas. Hos förvärvaren kan tillgången där- emot antingen vara att hänföra till dennes näringsverksamhet eller till inkomstslaget kapital. Regleringen tas in i ett nytt 20 b kap. i IL och hänvisning görs från 42 kap. 2 § IL. Tillgångar skall i princip och i huvudsak anses förvärvade för följande tre olika värden. När uttagsbeskattning har skett används det uttagsbeskattade värdet. När överlåtelsen gjorts utan ersättning eller för en ersättning som inte överstiger tillgångens skattemässiga värde och underpris- överlåtelsen är kvalificerad (dvs. uttagsbeskattning sker inte) an- vänds överlåtarens skattemässiga värde på tillgången. Vid över- låtelse från verksamhet som inte är föremål för beskattning i skall ett i princip liknande värde användas. I övriga fall används erlagd ersättning. När det finns en skillnad mellan skattemässiga och bokförings- mässiga anskaffningsvärden införs särskilda bestämmelser i 18 kap. IL för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier. Skillnaden skall bli föremål för särskild kostnads- och intäktsföring. Bestämmel- serna har generell giltighet oavsett grunden för skillnaden. 2.I det föreslagna 20 b kap. i IL införs även särskilda bestämmelser för att underlätta och effektivisera taxeringsarbetet. Bl.a. införs krav på att uppräkning av förvärvarens anskaffningsvärde på till- gången, p.g.a. att överlåtaren har uttagsbeskattats, inte skall göras förrän förvärvaren yrkar det och visat att överlåtaren betalt den skatt som belöper på överlåtelsen. Vidare införs särskilda bestäm- melser bl.a. om hur förvärvarens anskaffningsvärde på tillgången skall påverkas när överlåtarens taxering ändras. 3.I det föreslagna 20 b kap. IL införs även en särskild reglering för hur anskaffningsvärde respektive omkostnadsbelopp på andelar som överlåtaren äger i förvärvaren eller i företag som överlåtaren indirekt äger förvärvaren genom skall påverkas av att överlåtelsen gjorts till underpris. I dessa fall skall bestämmelsen i 23 kap. 12 § IL inte tillämpas. Om överlåtelsen av tillgången har medfört att överlåtaren har beskattats för ett belopp som är högre än ersättningen för till- gången skall skillnaden anses vara en utgift för förbättring av överlåtarens andelar i förvärvaren. Motsvarande gäller om någon som äger del i överlåtaren, t.ex. en delägare i ett svenskt handelsbolag, beskattats på detta sätt. För att regleringen i 22 och 23 kap. IL skall omfatta alla typer av överlåtelser, även gåva av hel näringsverksamhet, införs ett nytt andra stycke i 23 kap. 10 § IL. Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar Enligt utredningens bedömning är det osäkert i vilka fall det föreligger förutsättningar för att nedjustera en kapitalförlust p.g.a. att den inte anses verklig när det är fysiska personer som avyttrat andelar i aktiebolag eller ekonomiska föreningar. Utredningen föreslår att en bestämmelse införs i 44 kap 23 § IL som innebär att en nedjustering av en kapitalförlust vid en fysisk persons avyttring av andelar i aktiebolag och ekonomiska före- ningar inte skall göras även om en kvalificerad underprisöverlåtelse gjorts från aktiebolaget respektive den ekonomiska föreningen. Förutsättningen är att överlåtelsen gjorts mot en ersättning som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde. Om den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts mot en ersätt- ning som understiger tillgångens skattemässiga värde skall kapital- förlusten justeras ned. Nedjusteringen skall göras med belopp mot- svarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgången och ersättningen för tillgången.