sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — De fortsatta övervägandena delas upp mellan Lundinreglernas två delar, å ena sidan begränsningen i rätten till skattefrihet för utdel- ning på näringsbetingade andelar, avsnitt 3.3.2, och å andra sidan begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar, avsnitt 3.3.3. I avsnitt 3.3.4 görs en sammanfattande bedömning. Först skall dock kort och schematiskt med ett enkelt exempel visas vilka konsekvenser de tre alternativen, utdelning, likvidation och försäljning får för en fysisk person (från bestämmelserna i 43 och 57 kap. IL och andra specialbestämmelser bortses). När aktiebolaget träder i likvidation anses aktierna avyttrade. Exempel (alla tal avser tusental) En fysisk person A bildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 får en vinst på 100 som beskattas. Kvar finns 72. Utdelning kan ske med 72 (från avsättningar till bundet kapital bortses), vilket belopp är föremål för beskattning. Om bolaget i stället likvideras anses det av- yttrat för ett värde motsvarande vad som utskiftas, dvs. Kapital- vinsten blir 172-100 = 72, vilket belopp är föremål för beskattning som kapitalvinst. En köpare kan i stället köpa bolaget för 172 och likvidera det, varvid ingen kapitalvinst uppkommer för köparen. För säljaren A uppkommer en kapitalvinst på 72. I alla tre fallen är beloppet 72 föremål för beskattning hos A. Exemplet visar att de olika handlingsalternativen behandlas likvärdigt. 3.3.1Beskattningsutfallet vid försäljning respektive utdelning och likvidation Beskattningen av säljare/ägare av aktier i svenska aktiebolag Obegränsat skattskyldiga fysiska personer Bestämmelserna i 43 kap. IL, de s.k. lättnadsreglerna, är upp- byggda utifrån principen att lättnaden skall ges oavsett om ägaren tillgodogör sig värden från bolaget genom utdelning eller genom avyttring av bolaget. Samma principiella utgångspunkt har bestämmelserna i 57 kap. IL med huvudsakligen ett undantag. Undantaget är att när den del av beloppet som avser det sparade utdelningsutrymmet frånräknats skall bara halva återstående belopp tas upp i inkomstslaget tjänst när andelarna sålts medan hela beloppet tas upp i inkomstslaget tjänst vid utdelning.1 Skillnaden motiverades i prop. 1989/90:110, s. 472, enligt följande: Denna skillnad motiveras bl.a. av att man vid en försäljning inte kan räkna med att få ut en hundraprocentig ersättning ens för beskattade vinstmedel i företaget och att en försäljning medför kostnader. 2.En principiell parallell till Lundinreglerna föreligger beträffande de bestämmelser som införts i 49 a kap. IL för att motverka handel med skalbolag (prop. 2001/02:165, bet. 2001/02:SkU23, SFS 2002:536-2002:539). Avsikten med dessa bestämmelser är att för- hindra att första ledet i dubbelbeskattningen inte effektueras. Om bestämmelserna blir tillämpliga kommer en försäljning att leda till högre skatteuttag än om värdet i stället tagits ut som utdelning. Därmed hindrar dessa bestämmelser inte att Lundinreglerna av- skaffas. Tvärt om underlättar dessa bestämmelser ett avskaffande. I de fall Lundinreglerna blir tillämpliga när ett företag säljs av en fysisk person kommer skalbolagsreglerna också bli tillämpliga. 3.I de fall bestämmelserna i 43, 57 respektive 49 a kap. i IL inte är tillämpliga beskattas en kapitalvinst i princip på samma sätt som en utdelning. 1 I prop. 2005/06:40 om reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag föreslås att denna hälftendelning slopas. Vidare föreslås att lättnadsreglerna avskaffas. Sammanfattningsvis beskattas numera fysiska personers kapital- vinster i princip inte lindrigare än utdelningar annat än i viss mån när bestämmelserna i 57 kap. IL är tillämpliga. Men syftet torde även i dessa fall vara att utfallet efter skatt skall vara likvärdigt. I dessa fall kan den skattskyldige även uppnå samma resultat genom att likvidera bolaget. Slutsatsen är att en försäljning som en fysisk person gör av ett aktiebolag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation. Aktiebolag och andra obegränsat skattskyldiga juridiska personer Utdelningar och kapitalvinster beskattas på i princip samma sätt. Slutsatsen är att en försäljning som ett aktiebolag gör av ett aktie- bolag i princip inte leder till lindrigare beskattning än en ut- delning eller en likvidation. Investmentföretag och värdepappersfonder beskattas inte alls för kapitalvinster på delägarrätter. Utdelning beskattas men om den vidareutdelas får motsvarande belopp dras av. Om investment- företaget eller värdepappersfonden i stället väljer att likvidera aktiebolaget blir kapitalvinsten skattefri. Beskattningen är således inte lindrigare vid en försäljning än vid en likvidation eller be- träffande en utdelning som vidareutdelas. Utdelningar och kapitalvinster på aktier som svenska handelsbolag – med t.ex. obegränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer som delägare – erhåller beskattas hos delägarna i inkomstslaget näringsverksamhet på i princip samma sätt. Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer beskattas för kapitalvinster vid avyttring av andelar i aktiebolag endast om kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i eller om den s.k. 10-årsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig. För utdelning från aktiebolag kan däremot kupongskatt utgå om utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i . Som utdelning anses enligt 2 § andra stycket kupongskattelagen även utbetalning vid bolagets likvida- tion. I princip kan därför en försäljning av andelar i ett aktiebolag leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation. Det finns dock betydande undantag från skyldigheten att betala kupongskatt, se vidare avsnitt 3.3.4. Skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar m.fl. juridiska per- soner i 7 kap. IL Om utdelningen är att hänföra till sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, vilket torde vara ovanligt, kommer utdelning att beskattas. Kapitalvinster beskattas inte. Kapitalvinster är ut- tryckligen undantagna i 7 kap. 3, 7, 14, och 15 §§ IL. Reglerna om skattefri utdelning i 24 kap. IL gäller inte för dessa personer. I princip kan därför en försäljning leda till lägre skatt än en utdel- ning. Men dessa personer kan i stället likvidera aktiebolaget och en kapitalvinst som då uppkommer beskattas inte. Av de undersökta fallen är det bara ett fall där försäljning av aktie- bolag kan leda till lindrigare beskattning jämfört med en ut- delning eller en likvidation. Det är när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare. Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening Kapitalvinstbeskattningen är densamma vid försäljning av andelar i svenska ekonomiska föreningar som vid försäljning av andelar i svenska aktiebolag. Däremot behandlas vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening normalt som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, varför man inte kan kringgå en eventuell utdelningsbeskattning genom att likvidera föreningen. föreligger vidare genom att kupongskatt inte utgår på utdelning. I stället är utdelning från svensk ekonomisk förening skattepliktig enligt IL även för begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska per- soner. Även för skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. kan utdelning vara skattepliktig. En försäljning av andelar i en svensk ekonomisk förening, som begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer och skatte- privilegierade stiftelser o.dyl. gör, torde därför i princip kunna leda till lägre skatt än en utdelning eller en likvidation. Beskattningen av säljare/ägare av andelar i en utländsk juridisk person Kapitalvinstbeskattningen är i princip densamma vid försäljning av sådana utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag som vid försäljning av svenska aktiebolag. Kupongskatt kan inte utgå. Begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska perso- ner torde inte alls beskattas vid försäljning eller utdelning om inte kapitalvinsten eller utdelningen kan knytas till ett fast driftställe i . Försäljning av utländska juridiska personer som motsvarar ett svenskt aktiebolag synes således inte kunna leda till lindrigare beskattning jämfört med en utdelning eller en likvida- tion. 3.3.2Begränsningen i rätten till skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar Som framgår av redogörelsen i avsnitt 3.3.1 fyller regeln i de allra flesta fallen inte längre sitt ursprungliga syfte. I det följande visas med ett enkelt exempel vilka beskattningskonsekvenser regeln i ett sådant fall leder till (alla tal avser tusental). En fysisk person A nybildar ett AB 1 med ett aktiekapital på 100. AB 1 köper in en fastighet för 100. Fastigheten stiger kraftigt i värde. köper A ut fastigheten för ett marknadspris på 1100. A säljer sedan AB 1 till ett nystartat AB 2 (med ett aktiekapital på 820), som ägs av fysiska personen , för ett pris som fullt ut tar hänsyn till den latenta skatt som belastar vinsten i AB 1. Priset blir 820. AB 2 tar ut alla icke tillskjutna medel ur AB 1 som utdelning, 720, varefter AB 1 likvideras eller alternativt tas alla medlen ut som skiftesbelopp i sam- band med likvidation av AB 1. Vilka blir beskattningskonsekvenserna? Vinsten, 1000, vid AB 1:s fastighetsförsäljning beskattas i AB 1 (= första ledet i dubbelbeskattningen). A beskattas för vinsten, 820- 100=720, han gör vid avyttringen av AB 1 (= andra ledet i dubbel- beskattningen). AB 2 beskattas p.g.a. Lundinregeln för utdelningen, 720 (= tredje beskattningen). Den förlust, 820-100=720, som uppkommer när AB 1 likvideras får inte dras av eftersom aktierna i 1 är näringsbetingade. 2 väljer att inte ta ut utdelning utan i stället likviderar AB 1 uppkommer ingen beskattning eftersom skifteslikviden, 720+100=820, är lika stor som köpeskillingen, 820. Om en kapitalvinst skulle uppstå vid likvidationen är den dessutom skattefri. Exemplet visar dels att regeln i detta fall inte är effektiv eftersom den kan undvikas genom en likvidation och dels att en trippel- beskattning inträder om förvärvaren tar ut medlen genom ut- delning och inte genom en likvidation. Det är således materiellt fel att i dessa fall ha kvar regleringen i 24 kap. 19 § IL. I de fall säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan dock principen i 24 kap. 19 § IL fortfarande fylla en funktion för att upprätthålla dubbel- beskattningen. De fall, utredningen funnit, där det kan vara så är följande. -När begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare av andelar i aktiebolag och i ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten är hänförlig till ett fast driftställe i eller att 10-årsregeln är tillämplig. Å andra sidan kanske beskattning i dessa fall sker i andra landet. -När skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare av andelar i en svensk ekonomisk förening. Huruvida det är befogat att behålla regleringen för dessa fall behandlas i avsnitt 3.3.4. 3.3.3Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar och för förlust vid överlåtelse av lagerandelar Om det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna, i den del som gäller förutsättningarna för skattefri utdelning, av den anledningen att en försäljning inte leder till lindrigare beskattning än en utdelning eller en likvidation bör även begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust kunna avskaffas. I de fall ut- delning på lagerandelar är skattepliktig är begränsningen i rätten till avdrag bara ett sätt att göra beskattningen av utdelningen effektiv. Om det inte finns skäl att beskatta utdelningen p.g.a. Lundin- reglernas syfte bör reglerna i denna del kunna tas bort. Skäl att i dessa fall göra någon principiell skillnad i behandlingen av de två sätten att få till stånd en effektiv beskattning av utdelningen - för kapitaltillgångar genom att göra utdelningen skattepliktig och för lager genom att begränsa avdragsrätten - föreligger inte. När utdelningen är skattefri finns skäl att ha ett annat synsätt. Utdelning avseende sådana andelar i företag som anges i 24 kap. 16 § IL (EU-företag) kan vara skattefri även om andelarna är lager- tillgångar. Begränsningarna i rätten till avdrag för nedskrivning och förlust gäller enligt Lundinreglerna generellt beträffande andelar i utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och sär- skilt värde förvärvats. Varför begränsningen omfattar andelar i alla utländska juridiska personer oavsett om tillgång av verkligt och sär- skilt värde förvärvats ges ingen förklaring till i förarbetena För- slaget fanns inte med i betänkandet och i prop. 1994/95:52, s. 45 och 68 där bestämmelsen behandlas ges ingen förklaring. Skriv- ningen i propositionen ger intryck av att det bara var möjligheten till skattefri utdelning som föranledde ändringen. Om kapitalvinst vid försäljning av andelarna beskattats har andra ledet i dubbelbeskattningen redan inträtt. Vad som bör skyddas genom att begränsa rätten till avdrag för nedskrivning och förlust är i stället första ledet i dubbelbeskattningen. Det är då fråga om att första ledet i dubbelbeskattningen i praktiken inte skall kvittas bort genom att förvärvaren får avdrag för nedskrivning eller för förlust när nedskrivningen eller förlusten föranletts av en skattefri ut- delning. Det finns skäl att mer generellt behandla hur värdeöverföringar från företag vars andelar utgör lager bör påverka rätten till avdrag för nedskrivning och förlust vid överlåtelse. Problemen med värde- överföringar ingår i utredningens uppdrag. Begränsningar i rätten till nedskrivning av lagerandelar ingår i ett större sammanhang på så sätt att nedskrivningen är en tidigareläggning av den kostnads- föring som skall ske när tillgången realiseras. I den mån en utdel- ning beskattas bör någon justering p.g.a. denna utdelning inte ske. I fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning skett skall övervägas om en mer generell reglering om sådana begränsningar vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga be- handlas i kapitel 4 om framkallade förluster. 3.3.4Sammanfattande bedömning och förslag 1.Lundinreglerna tillkom för att motverka skattefördelar av att avstå från fullbeskattad utdelning till förmån för lägre beskattad realisationsvinst. Reglerna skulle förhindra att andra ledet i dubbel- beskattningen kringgicks. Utredningen anser att det finns skäl att avskaffa Lundinreglerna för de fall där säljaren/ägaren inte beskattas lindrigare vid en för- säljning än vid en utdelning eller en likvidation. I dessa fall är Lundinregeln en särregel som inte längre fyller någon väsentlig funktion. Så är i princip fallet när säljaren/ägaren av aktier och an- delar i ekonomiska föreningar är en obegränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. För dessa fall kan Lundinregeln leda till att vinsten trippelbeskattas. Trippel- beskattningen torde kunna undvikas genom att det förvärvande företaget avstår från utdelning och i stället tar ut medlen vid en likvidation av det förvärvade företaget. Det är inte önskvärt att sådana förfaranden skall behöva tillgripas och risk finns att möjlig- heterna förbises. För här behandlade fall finns det således materiella skäl för att avskaffa reglerna. 2.När säljaren/ägaren beskattas lindrigare vid en försäljning än vid en utdelning eller en likvidation kan det finnas principiella skäl att behålla eller förändra Lundinreglerna. De fall som utredningen anser möjligen kan vara beaktansvärda och därmed aktuella att ta ställning till är - när begränsat skattskyldiga fysiska och juridiska personer är säljare/ägare av andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar om inte kapitalvinsten kan knytas till ett fast driftställe i eller att 10-årsregeln är tillämplig och - när skatteprivilegierade stiftelser o.dyl. är säljare/ägare av andelar i en svensk ekonomisk förening. 3.Av dessa fall bedömer utredningen att endast begränsat skatt- skyldigas innehav av aktier kan utgöra ett praktiskt beaktansvärt fall. De kan, utan svensk kapitalvinstbeskattning, sälja aktierna till subjekt som inte beskattas för utdelningen och på så sätt kan de i de fall de skulle betala kupongskatt på utdelning i speciella fall kringgå debiteringen av kupongskatt. För ägare som utgör utländskt bolag och som motsvarar ett svenskt aktiebolag etc. utgår normalt ingen kupongskatt på näringsbetingade andelar under förutsättning att utdelningen inte skulle ha beskattats om mottagaren varit svensk (4 § sjätte och sjunde styckena i kupongskattelagen). I dessa fall är det inte någon fördel att sälja andelarna i stället för att ta emot utdelning. De allra flesta utländska bolag som betalar kupongskatt har således en låg ägarandel i det utdelande bolaget. Lundinreglerna tar sikte på bolag där ägarna på ett enkelt sätt kan välja olika hand- lingsalternativ. Detta torde innebära att dessa ägare typiskt sett inte medför problem. 4.Den grupp som återstår där Lundinreglerna alltjämt kan fylla sin ursprungliga funktion gäller begränsat skattskyldiga fysiska per- soner och övriga begränsat skattskyldiga personer som inte utgör utländskt bolag. Aktieinnehav i bolag som innehåller tillgångar av verkligt och särskilt värde omfattas inte. Därmed torde inte marknadsnoterade innehav där företaget har rörelseverksamhet omfattas. Inte heller omfattas fall där säljaren/ägaren innehar andelar i aktiebolaget på så sätt att resultatet av försäljningen av andelarna är hänförligt till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe här i . Vidare kan begränsat skattskyldiga vara föremål för kapitalvinstbeskattning i sitt hemland. Uttaget av kupongskatt be- gränsas också i många skatteavtal. Sammantaget finns det enligt utredningens bedömning inte starka skäl att behålla reglerna för denna återstående grupp. 5.Utredningens bedömning är att missbruksmöjligheterna är så små att de inte motiverar en reglering. En sådan reglering skulle bli komplicerad om den skulle träffa enbart de fall som bör träffas. Sammantaget är det utredningens bedömning att Lundinreglerna bör avskaffas helt och utredningen föreslår därför att så skall ske. 6.Till den del reglerna berör begränsningar i rätten till avdrag för nedskrivning av lagerandelar eller i rätten till avdrag för förlust vid överlåtelse av lagerandelar i fall där värdeöverföring i form av skattefri utdelning ägt rum skall i stället övervägas om en mer generell reglering om sådana begränsningar vid värdeöverföringar är motiverat att införa. Denna fråga behandlas som sagts i kapitel 4 om förluster på andelar till följd av värdeöverföringar. Där framgår att utredningen lämnar ett förslag som mer generellt skall förhindra att avdrag medges för nedskrivning av lagerandelar respektive förlust vid överlåtelse av lagerandelar till den del dessa bedöms vara icke verkliga. 4Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar I direktivet anges följande: Problematiken med värdeöverföringar gäller svårigheten att förhindra att ett värde som fanns vid förvärvet av ett företag förs bort från detta utan att omkostnadsbeloppet sänks. Motsvarande gäller i fråga om till- skjutet värde som höjt omkostnadsbeloppet. Genom att kapitalvinst- beskattningen av näringsbetingade andelar avskaffas elimineras denna problematik i det närmaste helt. I fråga om s.k. oäkta koncerner, dvs. två eller fler företag som ägs av samma fysiska person eller personer kvarstår dock problematiken. Frågan om värdeöverföringar skall där- för övervägas av den särskilde utredaren. 1.Underprisöverlåtelser medför en värdeöverföring från över- låtaren till förvärvaren. Värdeöverföringar i motsatt riktning görs om överlåtelsen sker till ett pris över tillgångens marknadsvärde. En värdeöverföring kan även ske utan tillgångsöverlåtelser genom andra transaktioner som inte utförs till marknadspris. I skatte- rättsligt hänseende är värdeöverföringar föremål för bedömningar och konsekvenser i en rad hänseenden. Utredningen har behandlat värdeöverföringar vid underprisöverlåtelser i kapitel 2. 2.Utredningen begränsar sina överväganden till skattekonsekven- serna av värdeöverföringar som leder till förluster på andelarna i det överförande företaget. I rättspraxis har avdrag vägrats för sådana kapitalförluster vid avyttring av andelarna. Förlusterna har inte ansetts som verkliga förluster. Ett exempel på ett tidigare vanligt förekommande förfarande är att en värdeöverföring gjordes från ett Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar förvärvat dotterbolag till dess nya moderbolag. När dotterbolaget sedan såldes erhölls ett lägre försäljningspris än anskaffningspriset. Denna förlust har i rättspraxis inte ansetts som verklig och avdragsgill om moderbolaget erhållit, t.ex. en motsvarande skattefri utdelning. Sådana förluster brukar benämnas fiktiva förluster. I lagstiftning och rättspraxis benämns avdragsgilla förluster för verkliga för- luster. För utredningens egen framställning används huvudsakligen termen framkallade förluster. Härmed avses en förlust vid andels- försäljning som uppstått på grund av en föregående värdeöver- föring från företaget, utan ställningstagande till om den i linje med ovannämnda begreppsanvändning skall klassificeras som fiktiv eller verklig. Genom regler varigenom avdragsrätten för kapital- förluster på näringsbetingade andelar i huvudsak avskaffats har problemet praktiskt sett blivit betydligt mindre . Kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar i ett onoterat aktiebolag eller i en onoterad ekonomisk förening är över huvud taget inte avdragsgilla. Om andelarna däremot är lagertill- gångar finns inget sådant avdragsförbud. För säljare som är fysiska personer är i princip frågan om avdrags- rätt föreligger och bör föreligga för framkallade förluster alltjämt aktuell. Dessa fall torde till antal och värdemässigt vara begränsade. Endast några få av de i tidigare rättspraxis redovisade fallen gäller sådana säljare. Det fall som framträder som praktiskt intressant är när en kvalificerad underprisöverlåtelse görs mellan två aktiebolag med fysiska personer som ägare. När det är en andel i ett handelsbolag som säljs kvarstår en del problem. Frågan om en kapitalförlust skall anses som verklig eller fiktiv har bedömts i ett stort antal rättsfall. finns en lagbestämmelse i 44 kap. 23 § IL vari anges att (b)ara verkliga kapitalförluster skall anses som kapitalförluster. Bestämmelsen har sitt ursprung i 24 § Förluster på andelar till följd av värdeöverföringar SIL (se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 536). Vad som utgör en verklig kapitalförlust eller inte avgörs dock fortfarande i praxis. Rättspraxis är mycket omfattande och gäller huvudsakligen aktiebolags avyttringar av andelar i dotteraktiebolag. I avsnitt 4.2.2 ges en kort sammanfattning av denna praxis. I följande avsnitt behandlas när förlusten uppkommer vid en fysisk persons avyttring av aktier, avsnitt 4.2.3, när förlusten uppkommer vid nedskrivning och avyttring av lageraktier, avsnitt 4.2.4 och när förlusten avser andelar i handelsbolag, avsnitt 4.2.5. Frågan har även behandlats utförligt i litteraturen och utredningsbetänkanden. Här kan nämnas Melz, PM Finans- departementet 1994.06.27, , SST 1996 s. 404–459, , SST 1996 s. 989–995, , SST 1997 s. 762–785 och SOU 1998:1 kapitel 3. Även dåvarande RSV har behandlat frågan i en informationsskrivelse (dnr 4439-01/110). 1.Före 1990 års skattereform förelåg en valfrihet att beräkna och yrka avdrag för förlust vid avyttring av näringsbetingade aktier antingen enligt reglerna om driftsförlust i inkomstslaget rörelse eller enligt reglerna om realisationsförlust i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (se RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1987 ref. 49). Realisationsvinster skulle däremot alltid redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (jfr RÅ 1993 not.