sou · GTB32 · 2006-01-01 00:00:00 — En redovisning som är upprättad enligt detta syfte skapar möjlighet för företagsledningen och utomstående att bedöma företagets betalningsförmåga, förmåga att motstå framtida förluster, lönsamhet och även i viss mån effektivitet. Redovisningen skall också tjäna som ett underlag för kontroll av verksamheten och företagsledningens förvaltning av de tillgångar den disponerar över. Redovisning brukar traditionellt delas in i extern redovisning och intern redovisning där den externa redovisningen är den som utmynnar i en årsredovisning medan den interna redovisningen är en nedbrytning av redovisningen i t.ex. Redovisning och revision SOU 2005:2 avdelningar och inom produktområden, för att göra det möjligt att exempelvis effektivisera produktionen eller att bilda underlag för olika typer av beslut i företagsledningen. Förenklat uttryckt kan därför den interna redovisningen sägas utgöra grund för företagsledningens planering, uppföljning och kontroll av verksamheten och dess uppgift kan vara att bl.a. ge ekonomisk information om resursomvandlingsprocessen i företa- get (exempelvis investerat kapitals omvandling till producerade varor och tjänster) för att möjliggöra en bedömning av t.ex. produktivitet och effektivitet. Den interna redovisningen är inte lagreglerad och kan följaktligen utformas i enlighet med det enskilda företagets krav och behov. I aktiebolagslagen (1975:1385, ABL) finns emellertid bestämmelser i 8 kap. 3 § där det stadgas att styrelsen svarar för bolagets organisation av bolagets angelägenheter vilket framför allt i större företag kan innebära att styrelsen i praktiken är skyldig att utforma en intern redovisning för att kunna trygga att bolagets verksamhet bedrivs på ett sätt som gagnar företagets verksamhet och inte leder till att bolaget åsamkas förluster. Den externa redovisningen, som till skillnad från den interna redovisningen, är lagreglerad, utgör företagets kommunikations- medel med externa intressenter såsom ägare, fordringsägare, anställda, stat och kommun m.fl. Den externa redovisningen förser intressenterna med ett underlag för olika ekonomiska beslut. Den externa redovisningen består av löpande bokföring och årsredovisning eller, för de företag som inte behöver upprätta årsredovisning, årsbokslut. Den löpande bokföringen skall inte löpande göras tillgänglig för utomstående. Den utgör emellertid det underlag på vilket årsredovisningen eller årsbokslutet grundas och dess funktion är bl.a. att möjliggöra kontroll i efterhand av uppgifterna i årsbokslut eller årsredovisning. Den löpande bokföringen är också viktig för att tillgodose den bokförings- skyldiges eget informationsbehov och tjänar som underlag för företagets egna beslut om verksamhetens inriktning och vid val mellan olika handlingsalternativ. På så sätt kan den löpande bokföringen sägas utgöra en del av den interna redovisningen. För det fall ett företag ingår i en koncern räcker inte företagets egen redovisning för att en samlad bild av verksamheten skall erhållas. För att möta de särskilda informationsbehov som finns i koncerner skall en särskild koncernredovisning upprättas av moderbolaget i koncernen, såvida inte de särskilda undantagsreglerna för detta i årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) är tillämpliga. Koncernredovisningen skall avspegla koncernens relationer med omvärlden. Detta innebär t.ex. att endast sådana försäljningsintäkter som har realiserats genom försäljning till utomstående skall ingå, inte försäljning mellan koncernföretagen. I balansräkningen ingår t.ex. aktier i dotterföretag som motsvaras av dotterföretagets tillgångar och skulder. Utdelningar kan ha sitt ursprung i dotterföretagens vinster och får därför inte öka koncernens årsvinst. I koncernredovisningens resultat- och balansräkning elimineras sådana interna mellanhavanden. För den externa redovisningen (löpande bokföring, årsredovisning, koncernredovisning etc.) finns i huvudsak två olika regelverk: bokföringslagen (1999:1078, BFL) och årsredovisningslagen. Bokföringslagen reglerar den löpande bokföringen i företaget och innehåller regler om hur den löpande bokföringen skall avslutas samt bestämmelser om arkivering av räkenskapsinformation (den information som utgör underlaget för redovisningen). Årsredovisningslagen är en ramlag, för att avgöra hur en viss transaktion skall redovisas hänvisar lagen till god redovisningssed. Genom årsredovisningslagen har EG:s redovisningsdirektiv, bl.a. det fjärde och det sjunde bolags- direktivet,1 genomförts i den nationella rätten. De två EG- direktiven som antogs av EG och reglerar kravet på upprättande av en offentlig årsredovisning samt krav på upprät- tande av koncernredovisning. Bokföringslagen och årsredovis- ningslagen kompletteras av speciallagar för särskilda branscher, t.ex. lag (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Regelverken omfattar, med vissa inskränkningar, bl.a. aktiebolag, handelsbolag och stiftelser. Utöver lagregler finns också en rad vägledningar, allmänna råd, rekommendationer och uttalanden från , , och, för finansiella företag, , som tillsammans med lagreglerna är ett uttryck för vad som allmänt kallas för god redovisningssed. 1 Rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag och rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning. 6.3Redovisning i stat och kommun Grundläggande bestämmelser om redovisning i staten finns i lagen (1996:1059) om statsbudgeten (budgetlagen). Bestämmelserna i budgetlagen är kortfattade och stadgar att regeringen , dock senast efter budgetåret, skall se till att en årsredovisning för staten lämnas till . Årsredovisningen skall innehålla resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys. Den skall även innehålla det slutliga utfallet på statsbudgetens inkomsttitlar och anslag. Vidare stadgar budgetlagen att regeringen är redovisningsskyldig inför för statens medel och för statens verksamhet och att bokföring i staten skall ske på ett sätt som stämmer överens med god redovisningssed. En årsredovisning för staten har upprättats . Grundläggande bestämmelser om redovisning i statliga myndigheter finns i två statliga förordningar: förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag och förordningen (2000:606) om myndigheters bokföring. () har utfärdat tillämpnings- föreskrifter och allmänna råd till dessa förordningar.2 Förordningarna utgår från redovisningslagstiftningen som gäller företag, nämligen årsredovisningslagen och bokföringslagen. Detta betyder att även myndigheter redovisar enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. att intäkter och kostnader tas upp det år de intjänats eller uppstått, i stället för att redovisas det år de betalas (kontantredovisning). De föreskrifter som ESV utfärdar för tillämpning av de särskilda redovisningsförordningarna bygger på vad som gäller för företag. ESV anpassar och utvecklar egna föreskrifter för de särskilda förhållanden som ESV bedömer gäller för den statliga verksamheten. En tydlig internationell trend i statlig redovisning är att gå bort ifrån en traditionell kassa- och utgiftsgrundad redovisning och gå över till en redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. För del var huvudsyftet med övergången att åstadkomma en integrerad och förbättrad internredovisning som syftar till att understödja s.k. resultatstyrning av statliga myndigheter och verksamheter. ökar möjligheterna att jämföra verk- 2 Se vidare ESV:s publikation , ESV 2004:2. samheter i företag och offentliga organ och gör den offentliga ekonomin mera tillgänglig. Det blir också möjligt för myndigheter att konkurrera om ekonomipersonal och att använda generella ekonomisystem. redovisning regleras i lag (1997:614) om redovisning. Lagen innehåller bestämmelser om löpande bokföring och upprättande av årsredovisning. Lagen bygger i huvudsak på bokföringslagens och årsredovisningslagens bestämmelser. Lagen kompletteras av rekommendationer från Rådet för Redovisning. Dessa rekommendationer bygger i sin tur i stor utsträckning på de rekommendationer och uttalanden som görs för redovisningen i privata företag, med de anpassningar som krävs för den kommunala verksamheten. Lagstiftningen på redovisningsområdet är utformad som en ramlagstiftning. Detta innebär att lagreglerna innehåller de grundläggande principerna om redovisningens utformning och innehåll medan kompletterande normer ges på annat sätt. Det är, som sagts ovan, en kombination av lagregler, tolkning av lagregler, utfyllande normer av särskilda normgivande organ och i viss utsträckning faktisk förekommande redovisningspraxis hos företag som tillsammans utgör det som kallas för god redovisningssed. I regelverken på redovisningsområdet hänvisas till god redovisningssed. Enligt bokföringslagen skall bokförings- skyldigheten fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. I årsredovisningslagen heter det att årsredo- visningen skall upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Lagstiftningens hänvisning till god redovisningssed innebär att företagen är skyldiga att anpassa sig till de normer som utvecklas för att fylla ut och tolka lagens regler.3 Normgivning på redovisningsområdet sköts av i huvudsak två olika organ; en statlig myndighet, , och ett privat organ, . Normgivning för redovisning i 1998/99:130 Ny bokföringslag m.m. finans- och försäkringsföretag sköts av som, liksom , är en statlig myndighet. skall enligt sin instruktion främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden skall utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde. De allmänna råden utgör inte formellt bindande föreskrifter. bildades för att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag,4 dvs. företrädesvis med utgångspunkt från ett aktiemarknadsperspektiv. Genom att fick svara för kompletterande normgivning för de publika företagen kunde koncentrera sig på information och vägledning i bokföringsfrågor som rörde de icke-publika företagen. Före tillkomst hade FAR5 och verkat var och en för sig med att ta fram rekommendationer m.m. som främjade god redovisningssed och god börsetik. Genom att etablera ett samarbete kunde redovisningspraxis samordnas och bli mera enhetlig. uppgift är nu under förändring till följd av den anpassning till internationella redovisningsregler som beskrivs i avsnitt 6.5. förväntas inte ge ut rekommendationer annat än i undantagsfall. och samarbetar vid utformningen av redovisningsnormer. norm- givning har, som nämnts ovan, i första hand tagit sikte på företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekommendationer har utformats med utgångspunkt i de internationella redovisnings- standarder som ges ut av () och som gavs ut av dess föregångare ().6 De standarder som utarbetas av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och de som tidigare utarbetades av benämns International Accounting Standards (IAS). Rådet arbetar framför allt med företagens offentliga redovisning, dvs. års- och koncernredovisningar. 4Med publika företag menas i detta sammanhang företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse, se Förord till redovisningsrådets rekommendationer, FAR:s samlingsvolym 2004, s. 841. 5FAR är en intresseorganisation för revisorer. 6Det internationella organet består av personligt valda ledamöter, bl.a. revisorer från internationella företag, personer från den akademiska världen eller från nationella normgivare på redovisningsområdet. med uttalanden när olika tolkningar föreligger av rådets rekommendationer samt i frågor som inte behandlas av befintliga rekommendationer eller i rekommendationer som är under utarbetande. har ensam ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed i frågor om löpande bokföring och arkivering i samtliga företag, och har dessutom ett särskilt ansvar för årsredovisningarna och årsboksluten i onoterade företag, dvs. framför allt i mindre och medelstora företag samt stiftelser och föreningar. Nämnden uttalar sig dessutom om i vilken omfattning rekommendationer enligt god redovisningssed skall tillämpas också av andra kategorier av bokföringsskyldiga. 6.5Internationell utveckling på redovisningsområdet I takt med ökad internationell handel och gränsöverskridande företagsetableringar blir normgivningen på redovisningsområdet alltmer präglad av internationella förhållanden. Kraven ökar på en större harmonisering och enhetlighet i redovisningen på internationell nivå. Det är viktigt för jämförbarhet och kontroll att samma regler gäller för exempelvis värdering av tillgångar i ett företag när t.ex. investerare eller kreditgivare behöver beslutsunderlag vid investeringar på den internationella kapitalmarknaden. Det är framför allt värderingsregler och upplys- ningskrav som skiljer sig väsentligt åt mellan de svenska redovisningsprinciperna och de internationella redovisnings- standarderna som IAS/IFRS. Svenska redovisningsprinciper avseende värdering av tillgångar bygger på en försiktighetsprincip som innebär att det är det historiska anskaffningsvärdet för en tillgång som skall anges. Redovisningen skall i första hand skydda borgenärerna. Detta sätt att redovisa skiljer sig i flera fall från de internationella redovis- ningsstandarderna avseende värdering av tillgångar. Enligt dessa principer skall vissa tillgångar värderas till verkligt värde för att därmed kunna ge ett mera relevant beslutsunderlag för aktieägare och blivande aktieägare som står inför valet att sälja eller köpa aktier, delta i nyemissioner m.m. Vidare är mer detaljerat och innehåller fler krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagen gör. Som framgått ovan har årsredovisningslagen anpassats till gemensam EG-lagstiftning (det fjärde och det sjunde bolagsdirektivet) och har gett ut rekommendationer som innehåller internationella redovisnings- normer för noterade företag, i viss mån anpassade för svenska förhållanden i de fall den nationella lagstiftningen avviker från de internationella normerna. Inom EU har medlemsstaterna enats om en gemensam förordning om tillämpning av internationella redovisnings- standarder (IAS-förordningen, (EG) nr 1606/2002). Enligt förordningen skall alla börsnoterade företag7 vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS som utfärdats och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Det är således först efter det att redovisningsstandarden antagits av kommissionen som den blir gällande rätt i respektive medlemsstat enligt förordningen. Enligt förordningen får en medlemsstat tillåta eller kräva att ett noterat företag också tillämpar IAS/IFRS i fråga om årsredovisningen. Vidare får man välja om man vill tillåta eller kräva att även onoterade företag utarbetar sin koncernredovisning och/eller sin årsredovisning i enlighet med de internationella redovisnings- standarder som antagits av kommissionen. Förordningen blir i tillämpliga delar bindande och direkt tillämplig i samtliga medlemsstater från och med det räkenskapsår som inleds eller därefter. Medlemsstaterna har dock möjlighet att besluta om uppskjuten tillämpning för vissa företag till . antog regeringens proposition 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag.8 I propositionen föreslår regeringen ändringar i främst årsredovisningslagen och de särskilda årsredovisningslagarna som skall tillämpas av finansiella företag. De antagna förslagen innebär att svensk redovisningslagstiftning anpassas till IAS-förordningen avseende de områden där valmöjlighet föreligger för medlemsstaterna samt till vissa ändringar i redovisningsdirektiven inom EG-rätten. 7Förordningen omfattar noterade företag, dvs. företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat. 8Propositionen är baserad på förslagen i betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71). IAS-förordningen kräver att noterade företag vid upprättandet av sina koncernredovisningar tillämpar de IAS/IFRS som kommissionen antagit för tillämpning inom EU. Dessa regler blir direkt tillämpliga och någon kompletterande normgivning i förväntas inte ske. I propositionen9 lämnas förslag till klargörande bestämmelser om vilka svenska regler om koncernredovisning som noterade företag som omfattas av förordningen fortfarande skall tillämpa, dvs. särskilda svenska regler som inte har någon motsvarighet i de standarder som kommissionen har antagit. I propositionen anser regeringen att det inte är lämpligt att vare sig kräva av noterade företag eller ge noterade företag rätt att välja att upprätta sin årsredovisning i enlighet med antagna IAS/IFRS. Skälet är enligt regeringen bl.a. de beskattningskonsekvenser som uppstår på grund av exempelvis olika värderingsregler.10 I propositionen anförs vidare att onoterade företag skall ha rätt att välja att upprätta sina koncernredovisningar enligt antagna IAS/IFRS. får dock inte välja att upprätta sin årsredovisning i enlighet med antagna IAS/IFRS. Vidare föreslås i propositionen att vissa ändringar görs i årsredovisningslagarna så att svenska företag ges större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. En förändring härvidlag är att det införs regler i ÅRL om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde i enlighet med de värderingsregler som finns i IAS normer. Vissa av de nya reglerna får dock endast tillämpas av noterade bolag eller endast på koncernredovisningsnivå. De nya reglerna trädde i kraft och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter . Vissa av de nya reglerna kan tillämpas först fr.o.m. det första räkenskapsåret som inleds efter utgången av . 9Här berörs endast förslagen avseende de icke-finansiella företagen, dvs. företag som inte är bank- eller försäkringsföretag. 10Denna fråga behandlas av en särskild utredning. Vägledning för vilka redovisningsprinciper ett företag bör tillämpa finns i allmänna råd BFNAR 2000:211 och uttalandet till denna12 samt i rekommendation RR 32 redovisning för juridiska personer. Noterade bolag skall enligt RR 32 som huvudregel tillämpa de IFRS/IAS som tillämpas i koncernredovisningen. Från denna regel görs i RR 32 vissa undantag och tillägg, beroende på lagbestämmelser, främst i ÅRL, samt på sambandet mellan redovisning och beskattning. Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd gäller som grundprincip att icke-noterade företag, för varje område, skall tillämpa antingen ett allmänt råd från eller motsvarande rekommendation (RR 1 RR 29). För de icke- noterade företag som valt att tillämpa internationella redovisningsstandarder vid upprättandet av sin koncernredovisning skall rekommendationer 30 32 tillämpas avseende årsredovisning för den juridiska personen och koncern- redovisningen. Den valfrihet mellan att tillämpa råd och rekommendationer som anser finns för icke-noterade näringsdrivande företag skall enligt således gälla på rekommendationsnivå. Det innebär t.ex. att företaget kan välja att följa rådets rekommendation om redovisning av varulager men nämndens allmänna råd om inkomstskatter. Den valda rekommendationen eller det valda allmänna rådet måste tillämpas i sin helhet och företaget måste upplysa om vilka principer för redovisningen som använts. Även företag som ingår i en koncern har möjlighet att utnyttja valfriheten mellan rekommendationer och BFN:s allmänna råd. rekommendationer är omfattande och detaljerade och är särskilt anpassade för företag som är föremål för den öppna kapitalmarknadens intresse. Enligt rekommendation RR 22 Utformning av finansiella rapporter, skall ett företag vars finansiella rapporter är i överensstämmelse med rekommendationer 11Ändrad genom BFNAR 2004:5 med anledning av de nya reglerna om tillämpning av internationella redovisningsstandarder som träder i kraft (prop. 2004/05:24, SFS 2004:1173). 12Uttalande om tillämpning av rekommendationer och uttalanden, dnr 105/04. lämna upplysning om detta. En finansiell rapport som årsredovisningen t.ex. får inte beskrivas vara i överensstämmelse med rekommendationer om inte årsredovisningen uppfyller samtliga krav i alla tillämpliga rekommendationer inklusive alla tillämpliga uttalanden från Akutgrupp. Det viktiga är att det tydligt framgår av redovisningen vilka råd eller rekommendationer som har använts. Om företaget i någon särskild del av redovisningen har avvikit från att exempelvis generellt tillämpa rekommendationer skall detta särskilt anges. Genom att allmänna råd och Redovis- ningsrådets rekommendationer pekar ut vilka företag som skall följa vilka rekommendationer och råd, anses det som god redovisningssed att följa dessa råd. 6.7Redovisning och revision av public service- koncernen Den årliga redovisningen av verksamheten i public service- koncernen består av flera olika dokument. Följande dokument avlämnas av företagen. Årsredovisning – lämnas av (), (), (), Radiotjänst i (), () och för , och (ägarstiftelsen)13. Koncernredovisning – lämnas av ägarstiftelsen14. Uppföljningsrapport (s.k. public service-redovisning) – lämnas av SVT, SR och UR15. Budgetunderlag – lämnas av SVT, SR och UR16. Årsredovisning för rundradiorörelsen samt en redogörelse för utvecklingen av distributionskontot – lämnas av RIKAB17. 13Se 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078). 14Enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) och 7 kap. 1 § årsredovisningslagen (1995:1554) samt stiftelseförordnande av . 15Enligt företagens årliga anslagsvillkor. 16Enligt företagens årliga anslagsvillkor. Årsredovisningen skall inlämnas till ; ägarstiftelsen lämnar dock sin redovisning till tillsynsmyndigheten för stiftelser som enligt 9 kap. 1 § stiftelselagen (1994:1220) är . Årsredovisningen för aktiebolagen skall inlämnas till inom efter det att bolagsstämman har fastställt balansräkningen och resultaträkningen. För ägarstiftelsen gäller att bestyrkta kopior av handlingarna skall hållas tillgängliga för alla som är intresserade och senast från efter räkenskapsårets utgång.18 Övriga underlag skall inlämnas till (Utbildnings- och ). Uppföljnings- rapporten (den s.k. public service-redovisningen) skall även inges till och TV. De tre programföretagen tilldelades tillsammans av . Intäkterna består främst av till RIKAB inbetalda TV-avgifter samt tilldelade medel från det s.k. distributionskontot i (se kapitel 5). Nedan följer en redogörelse för hur dessa intäkter redovisas i företagens ekonomiska rapportering. Den skattemässiga hanteringen av avgiftsmedel m.m. redovisas i kapitel 7. Vad beträffar programföretagens val av redovisningsprinciper för verksamheten varierar detta något mellan företagen enligt uppgifter i årsredovisningarna. Enligt SVT:s årsredovisning är årsredovisningen upprättad enligt årsredovisningslagen och bolaget har tillämpat allmänna råd. I vissa fall hämtas vägledning från rekommendationer (RR). Om så är fallet anges detta särskilt. Vid redovisning av skatt har vägledning avseende tilläggsupplysningar hämtats från RR 9 Inkomstskatter. Enligt SR:s årsredovisning har årsredo- visningen upprättats enligt årsredovisningslagen och Redovis- 17Enligt avtal mellan staten och RIKAB om förvaltning av rundradiomedlen som gäller fr.o.m. samt avtal mellan RIKAB och staten om förvaltning av distributionskontot som gäller fr.o.m. . 18Jfr 8 kap. 1 och 3 §§ årsredovisningslagen. ningsrådets rekommendationer och uttalanden. UR uppger i sin årsredovisning för att årsredovisningen har upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och allmänna råd och anvisningar. När det gäller sättet att redovisa erhållna avgiftsmedel tillämpas samma principer i samtliga tre programföretag. Även den skattemässiga hanteringen av avgiftsmedlen är densamma i samtliga tre företag. Vid redogörelsen nedan behandlas därför bolagen samlat. I fall något av företagen avviker i något avseende nämns detta särskilt.