sou · GTB399 · 2006-01-01 00:00:00 — Kvittningsbegränsningen föreslås därför bara gälla då den kvalificerade underprisöverlåtelsen gjorts före ingången av det beskattningsår för vilket kapitalförlusten skall dras av. Denna begränsning är motiverad även för att undvika alltför långtgående undersökningar bakåt i tiden för den skattskyldige och . Om den skattskyldiges kapitalförlust vid avyttring av andelar i aktuellt företag är av begränsad storlek det aktuella beskattningsåret är det, bl.a. av praktiska skäl, inte motiverat att orsaken till kapitalförlusten skall behöva analyseras. Utredningen föreslår därför att kvittningsmöjligheten inte skall inskränkas beträffande den del av kapitalförlusten som understiger för beskattningsåret. Även om det inte anges explicit är det självklart att den före- slagna regeln i 48 kap. 22 § IL bara gäller kvalificerade under- prisöverlåtelser under säljarens innehavstid, eftersom förlusten annars inte kan bero på underprisöverlåtelsen. En förlust kan inte anses orsakad av den kvalificerade underpris- överlåtelsen om värdeöverföringen endast omfattar värden som uppstått under aktieägarens innehavstid; jfr RÅ 1997 ref. 11. Det anges inte explicit i lagtexten, men framgår likaså av rekvisitet att förlusten skall ha orsakats av den kvalificerade underprisöver- låtelsen. Regleringen kan innebära tillämpningsproblem, men oftast torde omständigheterna vara rätt klara. Om aktiebolaget köpts in innan den kvalificerade underprisöverlåtelsen görs och det inköpta bolaget säljs kort därefter kan det antas att hela eller i det närmaste hela kapitalförlusten beror på den kvalificerade under- prisöverlåtelsen. 5Regelkonkurrens mellan den s.k. korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler Vid överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till pris under marknadsvärden till förvärvare som inte beskattas i kan det, enligt bestämmelsernas ordalydelser, finnas förut- sättningar för att tillämpa såväl vissa bestämmelser om uttagsbe- skattning i 22 kap. IL som bestämmelserna i 14 kap. 19–20 §§ IL (i det följande korrigeringsregeln). Någon reglering av förhållandet mellan korrigeringsregeln och uttagsbeskattningsregler finns inte. Frågan är därför hur t.ex. en överlåtelse av en tillgång för underpris från ett svenskt företag till en förvärvare som inte beskattas i skall behandlas. Är det korrigeringsregeln eller någon regel om uttagsbeskattning som skall tillämpas? Om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln? Mot denna bakgrund har utredningen fått i uppdrag att analysera relationen mellan de aktuella reglerna och vid behov föreslås för- ändringar. 5.2Uttagsbeskattning – historik och gällande regler Bestämmelser om uttagsbeskattning fanns i 28 § KL, om än i be- gränsad omfattning, redan i KL:s ursprungliga lydelse. Där före- skrevs att till intäkt av rörelse hänfördes allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo såsom värdet av i rörelsen tillverkade eller saluförda produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller (...) annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo.. Allmänna bestämmelser om uttagsbeskattning infördes genom skattereform i punkt 1 fjärde och femte styckena av an- visningarna till 22 § KL. Bestämmelserna – som var knapp- händiga - innebar bl.a. att uttagsbeskattning inte skulle ske om sär- skilda skäl förelåg. Syftet med undantaget var att möjliggöra om- struktureringar och att klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fortfarande skulle gälla. Reglerna om uttagsbeskattning har efter skattereformen byggts på med ytterligare bestämmelser. Uttagsbeskattning skall också ske om den skattskyldige upphör att bedriva näringsverksamhet eller om han inte längre skall beskattas för verksamhet i . Bestämmelser om detta infördes (prop. 1994/95:91, bet. 1994/95:SkU11, SFS 1994:1857). gällande regler vid uttag av tillgångar och tjänster infördes med verkan fr.o.m. (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15). De nya reglerna innebär bl.a. att de krav som uppställts i praxis för att uttagsbeskattning inte skall ske vid överlåtelse av tillgångar för underpris har ersatts med en konkret lagreglering. Reglerna om när uttagsbeskattning skall ske och när undantag från uttagsbeskattning skall medges finns nu i 22 respektive 23 kap. IL. I 22 kap. 2–6 §§ anges vad som avses med uttag. I 3 § anges att med uttag avses att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Bestämmelserna om uttag av en tillgång i 3 § tillämpas även på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa, 4–§. I 22 kap. 7–8 §§ regleras innebörden av uttagsbeskattning. Uttag av en tillgång eller en tjänst skall behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskatt- ning), 7 §. Om en överlåtelse av en tillgång görs för underpris (utan ersätt- ning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat) och uppfyller villkoren för att vara en underprisöverlåtelse skall uttagsbeskattning inte ske, 23 kap. 3 och 9 §§ IL. Det i detta sammanhang viktigaste villkoret finns i 23 kap. 16 § IL: Förvärvaren skall efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapital- vinsten vid en avyttring skall tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten av näringsverksamheten eller en del av näringsverksam- heten där tillgången ingår får inte vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, gäller det som sägs i första stycket samtliga delägare i bolaget. 5.3Korrigeringsregeln – historik och gällande regler Korrigeringsregeln i 14 kap. 19 och 20 §§ IL är hämtad från 43 § KL. En bestämmelse om korrigering vid oriktig prissättning har funnits i KL sedan lagens tillkomst. Regeln i 43 § KL fick i huvudsak sin nuvarande utformning (SOU 1964:29, prop. 1965:126, bet. 1965:BevU43, SFS 1965:573). Rekvisitet om intressegemenskap ändrades (BRÅ PM 1980:3, prop. 1982/83:73, bet. 1982/83:SkU18, SFS 1983:123). Korrigeringsregeln finns nu i 14 kap. 19 och 20 §§ IL. Förutsätt- ningarna för regelns tillämpning finns i 19 § första stycket, som har följande innehåll: Om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Detta gäller dock bara om 1. den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas för detta i enligt bestämmelserna i denna lag eller på grund av ett skatteavtal, 2.det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna, och 3.det inte av omständigheterna framgår att villkoren kommit till av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap. 5.4Fall av regelkonkurrens; uppdragets omfattning I utredningens direktiv talas om underprisöverlåtelse till förvärvare som inte beskattas i och att utredningen skall analysera relationen mellan den s.k. uttagsregeln i 22 kap. 7 § IL och den s.k. felprisregeln i 14 kap. 19 § IL (i detta betänkande korrigerings- regeln) och vid behov föreslå förändringar. I direktivet ställs frågan om korrigeringsregeln eller uttagsregeln skall tillämpas. Och om det saknas förutsättningar för att tillämpa den regel som har företräde, skall då en prövning ske mot även den andra regeln. I uppdraget ingår inte att se över korrigeringsregeln. I direktivet talas inte om tillhandahållande av tjänster. Utred- ningen gör dock bedömningen att uppdraget även avser tjänster, varför båda transaktionstyperna behandlas. Vidare är frågan om det finns ytterligare fall av regelkonkurrens mellan å ena sidan korrigeringsregeln och å andra sidan övriga uttagsbeskattningsregler eller andra regler, som utredningen lämpligen bör behandla. 5.4.2I vilka fall kan regelkonkurrens föreligga? I det följande utgår utredningen, om inget annat sägs, ifrån följande fall. Ett svenskt aktiebolag (MB) äger alla andelar i ett utländskt bolag som inte är föremål för beskattning i (DB). För att korrigeringsregeln skall bli tillämplig krävs bl.a. att resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sins- emellan oberoende näringsidkare och att den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte beskattas för det i . Resultatet hos MB kan bli lägre än normalt genom en överlåtelse av tillgångar eller tillhandahållande av tjänster till DB för underpris eller genom förvärv av tillgångar eller tjänster för överpris. 2.Om en tillgång eller en tjänst överförs från MB till DB mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat skall uttagsbeskattning ske om inte någon regel om undantag från uttagsbeskattning är tillämplig (för tjänster gäller att värdet måste vara mer än ringa), jfr 22 kap. 3, 4, 7, 11 och Något uttryckligt undantag från uttagsbeskattning finns inte eftersom DB inte är skattskyldigt i , jfr 23 kap. 16 § IL. MB har här avstått från en möjlig inkomst och både reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln är enligt sina ordalydelser tillämpliga. 3.Om MB i stället förvärvar en tillgång eller tjänst från DB för ett pris över marknadsvärdet (överpris) kan bara korrigeringsregeln vara tillämplig, eftersom uttagsbeskattning förutsätter att priset är under marknadsvärdet. MB drar i detta fall på sig större utgifter än vad som är normalt. De regler som vid sidan om korrigeringsregeln kan bli tillämpliga är allmänna regler om att transaktioner skall beskattas efter sin verkliga ekonomiska innebörd. Den verkliga ekonomiska inne- börden i ett fall med konstaterat icke affärsmässigt motiverat över- pris är enligt utredningens uppfattning normalt att tillgången eller tjänsten förvärvats för ett vederlag motsvarande deras marknads- värde och att resten, överpriset, lämnats till DB som ett icke av- dragsgillt kapitaltillskott. Det är ingen utgift för att förvärva och bibehålla inkomster hos MB, jfr 16 kap. 1 § IL och är således inte avdragsgillt. När de skattemässiga effekterna skall bedömas enligt korrigeringsregeln kan dock kompensationsinvändningar leda till att bedömningen blir att resultatet av näringsverksamheten inte blivit lägre och att någon korrigering därför inte skall göras. Att ta ställning till den eventuella regelkonkurrens som kan upp- komma vid MB:s förvärv för överpris ingår inte i utredningens uppdrag, men bör rimligtvis ändå beaktas vid utredningens över- väganden beträffande underpristransaktionen. Eljest blir jäm- förelsen och ställningstagandet mellan allmänna regler och korri- geringsregeln haltande. 4.Kan regelkonkurrens uppkomma i fall där uttagsbeskattning skall ske, enligt 22 kap. 2 § IL, på grund av att tillgång överförs från en näringsverksamhet till en annan hos samma skattskyldig? Korrigeringsregeln är tillämplig endast när två olika ägare (två olika rättssubjekt) är inblandade.1 Någon regelkonkurrens kan således inte uppkomma i detta fall. 5.I 22 kap. 5 § IL anges att som uttag räknas också vissa andra fall. Gemensamt för dessa är att bara en ägare är inblandad. Eftersom korrigeringsregeln bara är tillämplig när två olika ägare är in- blandade föreligger ingen regelkonkurrens. 6.Sammanfattningsvis är det utredningens bedömning att de fall av regelkonkurrens som utredningen skall analysera är när en till- gång eller en tjänst överförs från en persons näringsverksamhet till en annan person som inte beskattas i och överföringen sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. I det följande berörs, om inget annat anges, bara överlåtelse av tillgångar för underpris. 5.5Vilka väsentliga skillnader föreligger vid tillämpning av de olika reglerna? Det föreligger väsentliga skillnader mellan de två regelsystemen. I 14 kap. 19 § IL stadgas att om resultatet av en närings- verksamhet (utredningens understrykning) blir lägre skall resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits. Korrigeringsregeln tar således sikte på resultatet av näringsverksamheten. Det är resultatet för hela näringsverksamheten som skall ha blivit lägre. Regeln tar inte sikte på enskilda poster som ingår i resultatet. Detta torde vara grunden för att s.k. kompensationsinvändningar kan göras för att visa att resultatet totalt sett inte blivit lägre. I 22 kap. 7 § IL stadgas att uttag av en tillgång eller en tjänst (utredningens understrykningar) skall behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (ut- tagsbeskattning). Uttagsregeln tillämpas således per tillgång/tjänst och tar sikte på om priset för denna enstaka tillgång/tjänst varit för lågt. Om uttagsbeskattning sker skall således i princip varje tillgång 1 , : Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten, Ak. avh., 1998 (i det följande) s. 113, menar att korrigeringsregeln aldrig kan vara tillämplig vid överföring mellan olika enheter inom ett företag eftersom avtal och andra rättshandlingar endast kan företas mellan olika rättssubjekt. värderas för sig. Om en tillgång överlåtits för underpris och en annan förvärvats för underpris (alternativt avyttrats för överpris) torde i princip ingen kvittning mellan dessa poster vara tillåten. Vid taxeringen får i stället varje transaktion bedömas för sig. Uttagsbeskattning kan dock underlåtas om de villkor som stadgas i 23 kap. IL är för handen. Eftersom ett av villkoren är att en vidareförsäljning av tillgången skall beskattas i kan uttagsbeskattning aldrig underlåtas när förvärvaren inte beskattas i . Någon möjlighet till sådana undantag vid tillämpning av korrigeringsregeln finns inte. Vid tillämpning av korrigeringsregeln kan i stället s.k. kompen- sationsinvändningar göras. Av rättspraxis, RÅ 1991 ref. 107, det s.k. Shell-målet, framgår att kompensationsinvändningar inte alltid behöver avse aktuellt år utan kan avse även andra år. Någon mot- svarighet i rättspraxis vid uttagsbeskattning finns inte. I vad mån kompensationsinvändningar kan beaktas även vid tillämpning av reglerna om uttagsbeskattning är osäkert. Uttagsbeskattning skall inte ske om underpriset är affärsmässigt motiverat, i sådant fall an- ses inte uttag ha skett, 22 kap. 3 § IL. Något stöd i förarbetena för att avsikterna med denna reglering varit att kompensationsinvänd- ningar - enligt den rättspraxis som utvecklats vid tillämpning av korrigeringsregeln - skall beaktas finns inte. 1998/99:15, s. 166 uttalas beträffande detta rekvisit följande: I vissa fall kan det för ett företag framstå som långsiktigt fördelaktigt att vid en viss affärstransaktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle ha kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det kan t.ex. vara fråga om att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare. I fall som detta när ett pris som avviker från marknads- värdet är affärsmässigt motiverat saknas anledning till uttags- beskattning. 5.6Har någon av reglerna företräde ? Något uttalande i förarbetena till skattereform beträffande förhållandet mellan reglerna om uttagsbeskattning och korrigeringsregeln har utredningen inte funnit. I SOU 1998:1, s. 182, sägs följande: I avsnitt 4.3.5 har föreslagits att uttagsbeskattning vid en underpris- överlåtelse skall kunna underlåtas i vissa fall även när överlåtaren eller förvärvaren eller båda är ett utländskt rättssubjekt. givetvis endast om den överlåtna tillgången har ingått i en verksamhet för vilken överlåtaren beskattas i . Ett villkor bör vara att för- värvaren efter förvärvet skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och att inkomsten inte är undantagen från beskattning i på grund av ett dubbel- beskattningsavtal. Villkoret bör gälla generellt, alltså även när för- värvaren är ett svenskt rättssubjekt. Är förvärvaren ett handelsbolag, bör villkoret gälla för delägarna. Av villkoret följer att någon kon- kurrens inte uppkommer mellan reglerna om underprisöverlåtelse och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL. Uttalandet togs i det närmaste ordagrant över av Regeringen i prop. 1998/99:15, s. 167. Några ytterligare uttalanden i propositio- nen eller i betänkandet kring denna fråga har utredningen inte funnit. I SOU 1998:1, s. 182, och i prop. 1998/99:15, s. 167, sägs således att någon konkurrens inte uppkommer mellan reglerna om under- prisöverlåtelser och den s.k. korrigeringsregeln i 43 § KL. Troligen menas med dessa uttalanden bara att eftersom uttags- beskattning alltid kan ske om förvärvaren inte beskattas i så utgör reglerna om uttagsbeskattning inget hinder mot att tillämpa korrigeringsregeln. Något uttalande om vilka av reglerna som har företräde kan uttalandet inte tolkas som. 2.Några skäl till varför det finns två regelverk som delvis täcker samma transaktion har utredningen inte funnit. konsta- terade i sin studie om dolda vinstöverföringar att korri- geringsregeln de facto kolliderade med ett flertal olika regler i en och samma lag och att denna regelkonkurrens aldrig har uppmärk- sammats av lagstiftaren.2 3.Skattelagskommittén ansåg att det fanns en viss osäkerhet om samspelet mellan korrigeringsregeln och exempelvis reglerna om beskattning vid uttag och ville ge övriga bestämmelser i , inklusive reglerna om uttagsbeskattning, företräde framför korrigeringsregeln (SOU 1997:2, del 2, s. 138). Förslaget utsattes för kritik av flera remissinstanser och togs inte med i propositionen (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 187–188). 2 , : Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissätt- ningen i multinationella koncerner, Ak. avh., 1990, s. 176 4.Lagtext och förarbeten ger inget svar på om något av regel- verken har företräde framför det andra. Inte heller rättspraxis, i vart fall inte före Regeringsrättens avgörande i RÅ 2004 ref. 13 (se punkt 5 nedan), ger ett entydigt svar. Utredningen har inte gjort någon egen ingående undersökning av tidigare rättspraxis. I doktrinen har tidigare uttalats en stor osäkerhet. , s. 270 ff., menar att det är svårt att bilda sig en upp- fattning om hur Regeringsrätten har sett på förhållandet mellan de konkurrerande reglerna (då avser han fall beträffande både underpris och överpris). Domstolen har enligt aldrig ut- tryckligen fastslagit, vilken regel som skall vinna företräde. anför han, s. 252–253, i sin sammanfattning beträffande överlåtelser för underpris att rättspraxis ger ett ganska enhetligt intryck. Regeringsrätten har enligt tillämpat korrigerings- regeln i samtliga sex rättsfall där den ifrågavarande regelkon- kurrensen förelegat. Samtliga dessa fall är dock års skattereform. Då fanns det inget uttryckligt lagstöd för att uttagsbeskatta i dessa fall. 5.I RÅ 2004 ref. 13 har Regeringsrätten gjort följande allmänna uttalande: Enligt Regeringsrättens mening utgör dock den s.k. korrigerings- regeln i 43 § 1 mom. KL, jfr 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av en näringsverksamhets resultat (jfr , Saldén Enérus och Tivéus, Inkomstskattelagen, En kommentar, utgåva , s. 379). De skatte- mässiga effekterna av det i målet aktuella återköpet av kompo- nentlagret skall således bedömas enligt korrigeringsregeln. Rättsfallet, som gällde taxering, gällde inte en uttags- beskattningssituation utan en överprissituation. Det återköp av komponentlagret som skett ansågs av ha gjorts för ett för högt pris. Regeringsrättens uttalande är så allmänt att det kan antas att det kommer att följas i rättspraxis även i andra situationer än den i rättsfallet aktuella. Utredningens förslag: En uttrycklig lagregel bör införas med innehållet att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL inte skall tillämpas om avtalsförhållandet skall bedömas enligt bestämmelserna i 14 kap. 19-20 §§ IL (korrigeringsregeln). Med hänsyn till vad Regeringsrätten uttalat i RÅ 2004 ref. 13 kan frågan om regelkonkurrensen vara löst och det innebär i så fall att det nu är klarlagt att korrigeringsregeln har företräde. Oavsett om någon osäkerhet om detta kvarstår eller inte anser utredningen dock att frågan bör lagregleras. Korrigeringsregeln utgör en specialutformad regel för interna- transaktioner som ansluter till motsvarande bestämmelser i våra dubbelbeskattningsavtal. Några avsikter att eliminera eller inskränka tillämpningen av regeln på grund av reglerna om uttags- beskattning har inte angetts. Om reglerna om uttagsbeskattning ges företräde kommer korrigeringsregeln aldrig att användas vid överlåtelser till underpris, om förutsättningarna för uttagsbeskattning föreligger, eftersom undantag från uttagsbeskattning aldrig kan medges om förvärvaren inte beskattas i . Dessutom är det så att en överpristransak- tion i förekommande fall fortfarande kommer att bedömas enligt korrigeringsregeln, varvid kompensationsinvändningar kan göras. Detta medför asymmetrier i regelverket. Det som bör vara avgörande för lagvalet är enligt utredningens bedömning följande. Lagreglering och praxis kring korrigerings- regeln har växt fram utifrån ett internationellt perspektiv. Någon motsvarighet finns inte vid framväxten av reglerna om uttags- beskattning. Korrigeringsregeln är den specialiserade regeln för internationella transaktioner. I uppdraget ligger inte att se över korrigeringsregeln och rättspraxis kring denna. Vid en konkurrens- bedömning är det lämpligt att låta detta internationella perspektiv alltjämt få företräde. Huruvida det är lämpligt att korrigerings- regeln och reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på ett mer en- hetligt sätt får undersökas i annat sammanhang. En bestämmelse med anledning av förslaget tas in i en ny 1 a § i 22 kap. IL och rubriken närmast före 22 kap. 1 § föreslås få ändrad lydelse.