sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Det finns enligt utredningens uppfattning inte skäl att i detta fall beskatta verksamheten annorlunda p.g.a. en flyttning av säte. Det bör således inte inträda några förändringar i beskattningen. Exempelvis så bör alla outnyttjade underskott utan undantag få fortsätta att utnyttjas under samma villkor som gällt före flytten. Någon begränsning av underskottsavdragen som i 37 kap. IL vid fusion för att förhindra kringgående av 40 kap. IL, behövs inte eftersom flyttning av säte inte innebär en ägarförändring. isolerat torde fall A inte kräva någon reglering för att direktivets krav skall uppfyllas. Den näringsverksamhet som bedrivs ligger i en annan medlemsstat och beskattas i före flytten men inte efter. Situationen kan uppstå när ett svenskt europabolag med fast driftställe i annan medlemsstat flyttar sitt registrerade säte från . Enligt gällande rätt kan uttagsbeskattning ske i detta fall. Det kan övervägas om fiktiv avräkning skall ges i denna situation, vilket diskuteras nedan. Den näringsverksamhet som bedrivs beskattas inte i före flytten men efter. Situationen kan uppstå när ett utländskt europabolag med fast driftställe som är beläget utanför flyttar sitt registrerade säte till . Fallet regleras inte i fusionsdirektivet. Vid beskattningsinträdet skall anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter enligt gällande rätt bestämmas enligt 20 a kap. IL. Några andra bestämmelser bedöms inte behöva införas. De renodlade fall som redovisats ovan kan även vara kombinerade i fall där fasta driftställen finns såväl i som i utlandet. Svenskt europabolag blir utländskt För ett fast driftställe som förblir i inträder, såsom beskrevs ovan i fall A, inga förändringar i beskattningen. En flyttning av sätet kräver att huvudkontoret måste flytta till nyregistrerings- landet. Det medför att så gott som alla flyttningar innebär att i vart fall någon del av verksamheten flyttas från och att ett fast driftställe etableras i nyregistreringsstaten. Vidare kan såsom beskrivs i fall B förlora beskattningsrätten för inkomsten från ett fast driftställe i utlandet. Följande frågor som aktualiseras för dessa situationer behandlas nedan: -Avregistreringsårets löpande resultat. -Fiktiv avräkning vid uttagsbeskattning. -Outnyttjade och utnyttjade underskott som härrör från det fasta driftstället utomlands. -Periodiseringsfonder och ersättningsfonder. I artikel 8 punkt 10 i förordningen om europabolag stadgas att flyttningen skall bli gällande den dag då europabolaget registreras där bolaget har sitt nya säte. Bolaget är därefter inte att anse som en svensk juridisk person. Av 6 kap. 3 § IL framgår att en juridisk person är obegränsat skattskyldig om den på grund av registrering är att anse som svensk juridisk person. Registreringen är således avgörande för om obegränsad skattskyldighet skall föreligga. Vid flyttning från kommer europabolaget som beskattats som obegränsat skattskyldig före flytten att beskattas som begränsat skattskyldig efter flytten. Den verksamhet som bedrivs i (inkl. verksamhet i en annan stat som är anknuten till eller styrd från det fasta driftstället i på ett sådant sätt att den bör beskattas i , jämför prop. 2003/04:134, s. 18) kommer även efter flytten att beskattas i . Verksamheten i utlandet kommer efter flytten endast att beskattas utomlands. Det löpande resultatet från det fasta driftstället i utlandet kommer således att beskattas i före flytten men inte efter. F.n. övervägs i ett förslag att ett europabolag som flyttar sitt registrerade säte skall upprätta ett särskilt bokslut för den tid som inte omfattas av en tidigare upprättad årsredovisning. Beskattningen torde kunna ske med utgångspunkt i ett sådant särskilt bokslut. Utredningen anser att någon särskild skatterättslig reglering beträffande avregistreringsårets löpande resultat inte behövs. Enligt 22 kap. 5 § punkt 2 IL sker uttagsbeskattning när skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Detta gäller för ett fast driftställe utomlands när ett europabolags registrerade säte flyttas från . Någon beskattning torde däremot knappast äga rum i den stat där det fasta driftstället är beläget, eftersom beskattningsrätten där inte påverkas. har normalt i sina dubbelbeskattningsavtal avtalat om användning av skatteavräkning (creditmetoden) för att undvika dubbelbeskattning av inkomst från obegränsat skattskyldiga subjekts fasta driftställen utomlands. Avräkning sker även enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt och kostnads- avdrag kan ske enligt 16 kap 18 § IL. Om den utländska och svenska beskattningen av en inkomst inte sammanfaller i tiden kan detta ibland minska möjligheterna till en effektiv avräkning av den utländska skatten. (I de fåtal fall där har ett dubbel- beskattningsavtal med exemptmetod torde inga motsvarande problem uppstå.) Vid uttagsbeskattning av inkomst från fast driftställe i utlandet blir detta problem särskilt påtagligt. I det här aktuella fallet kommer svensk skatt att beräknas på uttagsinkomsten för det beskattningsår då sätet flyttas, medan i källstaten inkomsten antagligen huvudsakligen kommer att anses uppkomma genom realisation under senare beskattningsår. För utländsk skatt som då belöper på denna inkomst torde avräkning inte kunna medges enligt vanliga regler. För att undvika dubbelbeskattning i sådana situationer föreskrivs i artikel 10 punkt 2 i fusionsdirektivet att s.k. fiktiv avräkning skall göras vid fusion, fission, partiell fission och överföring av tillgångar. Bestämmelsen omfattar däremot inte flyttning av säte. Enligt utredningens uppfattning finns skäl såväl för som emot att föreslå införande av en bestämmelse om fiktiv avräkning. Det är principiellt motiverat att minska den internationella dubbelbeskattning som eljest kan uppkomma. Regler om fiktiv avräkning kan ha beaktansvärd betydelse vid europabolags val av stat för registrerat säte, eftersom avsaknad av sådana regler kan försvåra en senare flyttning av säte. Införande av fiktiv avräkning innebär vidare att samma behandling kommer att gälla som i de förfaranden som omfattas av artikel 10 punkt 2, dvs. vid fusion enligt 37 kap. IL, verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL och partiell fission enligt förslaget till 38 a kap. IL. Däremot medges inte fiktiv avräkning vid en rad andra omstruktureringsförfaranden. De problem som kan följa med fiktiv avräkning torde variera mellan olika situationer. Fiktiv avräkning vid flyttning av säte skiljer sig från såväl de fall där fiktiv avräkning finns i IL som övriga fall, genom att de tillgångar som uttagsbeskattningen och den fiktiva avräkningen avser inte överlåts. Regler om fiktiv avräkning torde i vissa situationer kunna minska den svenska skatten mer än vad som kan anses materiellt riktigt. Problemen beror i grunden på avräkningsmetodens effekter vid gränsöverskridande transaktioner, men kan förstärkas vid fiktiv avräkning. Det vore önskvärt att överväganden om utvidgade möjligheter till fiktiv avräkning, utöver de fall där ett krav härom finns i fusionsdirektivet, sker i ett större sammanhang. Det vore även önskvärt att kunna konstatera i vilken utsträckning andra stater som berörs av problemet avser att införa regler om fiktiv avräkning vid flyttning av registrerat säte. Utredningen anser med hänsyn till att en viktig funktion med europabolag är möjligheten att flytta säte att det bör eftersträvas att skattemässiga hinder mot flyttningen så långt som möjligt bör undanröjas. Den sammanlagda beskattning som skulle kunna uppstå utan fiktiv avräkning när en hemviststat tillämpar avräkningsregler, såsom gör, kan utgöra ett beaktansvärt skäl mot att välja europabolagsformen, förlägga registrerat säte till eller att flytta registrerat säte från . Utredningen anser därför att trots de problem som kan uppstå dessa skäl får anses överväga och anser därför att ett förslag om fiktiv avräkning skall lämnas. En bestämmelse om fiktiv avräkning kan utformas efter mönster i artikel 10 punkt 2 i fusionsdirektivet och 37 kap. 30 § IL. En teknisk skillnad är att vid fusion, verksamhetsavyttring och partiell fission sker en avyttring av verksamheten, medan flyttning av säte inte medför någon avyttring av verksamheten i det fasta driftstället. Även i andra avseenden kan det vara motiverat att bestämmelsen avviker från bestämmelsen i fusionsdirektivet. De i föregående punkt anförda skälen för fiktiv avräkning talar för att inte begränsa avräkningen till enbart fasta driftställen i annan medlemsstat i EU. Regeln bör gälla fasta driftställen i alla avtalsstater, dvs. i praktiken kommer den att omfatta de avtal där metodartikeln innebär avräkning. Fiktiv avräkning kan innebära praktiska problem, men många av dem uppstår redan genom den svenska uttagsbeskattningen. Vid beräkning av den svenska inkomstskatten måste tillgångar m.m. i det fasta driftstället marknadsvärderas. Det bör enligt vanliga bevisbörderegler ankomma på det skattskyldiga europabolaget att redovisa utredning över beräkning av den utländska inkomstskatten Eftersom bestämmelsen kan ses som en i princip ensidig svensk lindring av beskattning finns grund för vissa inskränkningar i om- fattningen av avräkningen jämfört med ordinarie avräkningsregler. Utredningen anser att det finns skäl att begränsa avräkningen till den svenska inkomstskatten som belöper på uttagsinkomsten. Bl.a. är det svårt att överblicka konsekvenserna av om den utländska inkomstberäkningen omfattar inkomster som i princip omfattas av skatteplikt, men i praktiken aldrig blir föremål för beskattning. Vidare kan i sällsynta fall en avräkning av i princip samma fiktiva utländska skatt kunna ske om det registrerade sätet flyttas fram och tillbaka till . Vid en återflytt av sätet till torde anskaffningsvärden på tillgångar i det utländska driftstället enligt 20 a kap. IL normalt inte uppräknas till marknadsvärde. Från rent svenska utgångspunkter vore det dock motiverat att det marknadsvärde som legat till grund för uttagsbeskattning vid utflyttningen utgjorde anskaffningsvärde i tillämpliga fall. Resultatet av en sådan regel skulle dock kunna bli att vid en ny utflyttning från blev uttagsinkomsten starkt begränsad medan den beräknade utländska inkomsten skulle vara i princip oförändrad. Även om anskaffningsvärdena i inte uppräknas innebär upprepad uttagsbeskattning och fiktiv avräkning på i princip samma underlag att ett avräkningsöverskott kan mångfaldigas. Om avdraget/avräkningen såsom föreslagits begränsas till den svenska skatten kan dock problemet hållas inom acceptabla gränser. Vad gäller andra förfaranden som eventuellt kan få icke önskvärda konsekvenser anser utredningen att det är svårt att åstadkomma verkningsfulla regler begränsat till detta sammanhang. Outnyttjade och utnyttjade underskott 1.IL innehåller inte någon regel om att utnyttjade underskotts- avdrag skall återföras som intäkt då skattskyldighet upphör. Enligt utredningens bedömning av gällande rätt påverkas inte heller rätten till avdrag i för ännu outnyttjade underskott av att europabolaget flyttar sitt registrerade säte från . Det gäller underskott hänförliga till verksamhet som omfattats av svensk skattskyldighet och som kan ha uppkommit i verksamhet som bedrivits såväl utomlands som i . Utredningens uppfattning är således att om europabolaget fortsätter att vara skattskyldigt i för inkomst av ett här beläget fast driftställe föreligger fortsatt avdragsrätt för dessa underskott vid beräkning av denna inkomst. I utredningens tilläggsdirektiv anges angående europabolagen att utredningen bör överväga spärregler för att motverka omotiverade skattefördelar. I sammanhanget, dock utan omedelbar koppling till europabolagen, anges bl.a. eventuell återföring av tidigare gjorda förlustavdrag. Utredningen anser därför att det finns anledning att överväga denna fråga. Vid flyttning av säte aktualiseras frågan om underskott från verksamhet i utlandet, som fortsättningsvis inte kommer att beskattas i , bör behandlas annorlunda än vad som f.n. gäller. Frågan gäller såväl utnyttjade som outnyttjade underskott. Det krävs överväganden både om vad som är materiellt och vad som är praktiskt lämpligt. Genomgången sker i denna ordning. 2.Den aktuella situationen är således den att ett i obegränsat skattskyldigt europabolag antas bedriva verksamhet såväl i som utomlands. Enligt IL görs en samlad resultatberäkning för verksamheterna vilket innebär att underskott i den svenska eller utländska verksamheten kan dras av mot överskott i den svenska eller utländska verksamheten. Utredningen anser att beskattningen av utländska överskott och underskott i princip bör vara symmetrisk. tillämpar i stor utsträckning avräkning av utländsk skatt på överskott i kombination med avdrag för underskott som uppstått i utlandet. Detta innebär att den utländska skatten avräknas från den svenska skatten i en överskottssituation, men i en underskottssituation beaktas däremot inte på motsvarande sätt en utländsk skatte- minskning. Den sistnämnda effekten motverkas dock av att underskottet senare år bör leda till minskad utländsk skatt och därmed minskad avräkningen i . Denna partiella symmetribrist är ett medvetet metodval och får i detta utredningssammanhang tas som ett givet förhållande. I en som symmetriskt ansedd situation bör de regler som uppställs i förhand inte i efterhand kunna frångås när man konstaterar det verkliga utfallet i det enskilda fallet. Om totalt sett för svensk skattskyldighet skulle tillgodogöra sig skatt från inkomst av en utländsk verksamhet om den gått med överskott, bör man inte kunna vägra avdrag om man i efterhand konstaterar att perioden sammanlagt resulterade i underskott. I verkligheten finns situationer där sannolikheten för underskott är långt större än sannolikheten för överskott. Vissa utländska verksamheter kan ha en sådan inriktning att det redan i förväg framstår som sannolikt att de för kommer att ge ett samlat underskott. Det kan ingå i ett sådant bolags planering att verksamheten förs ur svensk skattskyldighet när verksamheten börjar gå med överskott. Det finns i princip grund för att frångå en symmetrisk behandling av överskott och underskott i en sådan situation. Det synsätt som angetts ovan innebär även att det i princip inte finns anledning att göra någon skillnad mellan underskott som utnyttjats eller inte utnyttjats. Storleken på utnyttjandet beror på storleken på överskottet i den svenska verksamheten då avdragsgilla underskott förelegat i den utländska verksamheten. Överskott och underskott kan fördelas på många sätt över tiden och normalt bör inte möjligheterna att utnyttja underskotten bero av sådana skillnader. I särskilda situationer kan såsom påpekades ovan i punkt 2 underskotten vara framtunga och kanske även relativt sett stora jämfört med överskotten av den svenska verksamheten. Åtminstone pragmatiskt sett kan det framstå som mindre motiverat att låta en begränsad period av möjlig svensk beskattning av ett överskott i den utländska verksamheten motivera en obegränsad kvittningsperiod för underskotten. Här kan även jämföras med situationen att den utländska verksamheten avslutas. Underskottsavdragen kvarstår då utan begränsning. Den skillnaden föreligger dock att efter nedlägg- ningen finns inte heller någon möjlighet till överskott som en annan stat kan beskatta. Frågan om begränsning av avdragsrätten för underskott respek- tive återföring av åtnjutna underskottsavdrag när svensk beskattningsrätt för utländsk verksamhet upphör aktualiseras inte bara vid flyttning av säte utan även i en rad andra situationer. -Vid partiell fission eller en verksamhetsavyttring när det övertagande företaget är utländskt. -Vid fusion/fission när det övertagande bolaget är utländskt. -När ett fast driftställe i utlandet överförs till ett dotterbolag, utan att det är fråga om en transaktion enligt fusionsdirektivet. Ägandet av driftstället byts då mot ägande av andelar. Detta kan ske genom apportemission eller genom vanlig försäljning. Något beskattningsbart överskott behöver inte uppkomma om någon värdestegring inte skett. Förhållandena kan vara sådana att verksamheten i ett inledningsskede, när stora initialkostnader läggs ned i verksamheten, bedrivits i ett utländskt fast driftställe ägt av ett svenskt bolag och när verksamheten börjar gå med vinst överförs den till ett utländskt dotterbolag. I sådant fall återförs enligt gällande rätt inte tidigare medgivna avdrag för underskott och underskott som inte utnyttjats får fortsätta att användas i det svenska moderbolaget. Införs begränsningar av avdragsrätt för underskott, respektive eventuellt återföring av utnyttjade underskottsavdrag, hänförliga till utländsk verksamhet endast vid flyttning av säte kvarstår avdragsrätten ograverad i andra omstruktureringsfall. En neutralitetsbrist uppstår och incitamentet ökar att välja alternativa vägar. Exempelvis kan europabolag istället för att flytta säte överföra hela verksamheten till ett utländskt dotterbolag och på så sätt undgå de nämnda inskränkningarna. 5.I praktiskt hänseende kan konstateras att eftersom ett europa- bolags hela verksamhet är en enda näringsverksamhet enligt IL finns inte något krav på att olika verksamheter skall särredovisas. I den mån europabolaget för den svenska skattskyldigheten redovisar ett underskott kan därför inte anges om det härrör från verksamhet vid utländskt driftställe eller i . Något krav på särredovisning finns inte heller inom redovisningsrätten (jfr rekommendation BFN R 9 Redovisning av rörelsegrenar m.m. och Redovisnings- rådets rekommendation RR 25 Rapportering för segment – rörelsegrenar och geografiska områden). Någon form av särredovisning i bör dock i praktiken finnas om avräkning begärs för skatt betald i det andra landet. Regler om en särskild behandling av underskott från fast driftställe i utlandet kräver enligt utredningens uppfattning att en separat resultatberäkning för denna verksamhet görs för hela perioden då svensk skattskyldighet förelegat, inkl. flyttåret. Det kan vara svårt att göra en sådan beräkning i efterhand. Införs nya regler kan de dock även innefatta krav på årlig särredovisning av resultatet för fast driftställe i utlandet. Även om vissa sådana beräkningar bör förekomma , innebär detta givetvis ett merarbete jämfört med . En möjlig förenkling är att begränsa perioden som det totala resultatet skall beräknas för, t.ex. till . Trots detta kommer beräkningarna att bli problematiska om en separat beräkning inte gjorts tidigare. 6.Utredningen anser att övervägande skäl talar emot att nu införa regler begränsade enbart till situationen vid flyttning av säte. Frågan bör övervägas i ett större sammanhang där man kan beakta alla de olika situationer där svensk beskattningsrätt till inkomst från utländskt fast driftställe kan upphöra. Frågan om kvittning av underskott mot överskott mellan olika medlemsstater i EU är f.n. föremål för behandling såväl av kommissionen som av domstolen. Det är oklart vad detta kommer att leda till, men det finns anledning att avvakta utvecklingen. Ovan har diskuterats en särbehandling av underskott till den del de är hänförliga till den utländska verksamheten. poster som delvis kan ha sin grund i resultatet av den utländska verksamheten bl.a. periodiserings- respektive ersättningsfonder Det finns ingen skyldighet enligt gällande regler att återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder respektive ersättningsfonder om inte hela näringsverksamheten flyttas till utlandet i samband med att det registrerade sätet flyttas. Återföring av avdragen kan ske i den verksamhet som fortsatt bedrivs i . Den reglering som finns säkerställer att beskattning sker. Någon ändring är inte motiverad. Utländskt europabolag blir svenskt 1.Utredningen utgår från situationen att europabolaget bedriver verksamhet dels från fast driftställe i utlandet och dels från fast driftställe i . 2.Beträffande fasta driftställen utomlands, som inte har beskattats i tidigare, bedömer utredningen att inga andra poster än sådana som omfattas av 20 a kap. IL, dvs. tillgångar och för- pliktelser, enligt gällande rätt finns att beakta. Direktivet ställer inte heller några krav på att behandlingen skall vara på ett visst sätt. Hur det fasta driftstället utomlands skall behandlas i ny- registreringsstaten är inte reglerat i direktivet. 3.Den verksamhet som har bedrivits och beskattats i påverkas inte av flytten. Verksamheten som har bedrivits i utlandet får passas in i övrig i redan pågående verksamhet på samma sätt som om en ny verksamhetsgren påbörjas. 4.Utredningens slutsats är att någon reglering vid flyttning till inte behövs. Ett europabolag kan flytta sitt registrerade säte från en medlemsstat till en annan utan att behöva upplösas i den förstnämnda staten och nybildas i den andra staten. Någon avyttring i den mening som avses i IL sker inte och delägarna beskattas därför inte vid företagets flyttning av det registrerade sätet. Svensk rätt uppfyller således redan kraven i artikel 10d i Någon anpassning i övrigt ser utredningen inte att det föreligger behov av. Förordningen om SCE-föreningar skall tillämpas först . Hur SCE-föreningarna närmare skall inordnas i svensk skatterätt finns det inga förslag om . Utredningen utgår från att SCE-föreningarna inte kommer att behandlas på annat sätt än europabolag när det gäller de skatteregler som har behandlats i detta kapitel. De ställningstaganden som utredningen gjort beträffande konsekvenserna av att ett europabolag flyttar sitt registrerade säte bör därför enligt utredningens bedömning på motsvarande sätt även gälla för SCE-föreningar. Utredningen anser emellertid att det finns skäl att noga följa det arbete på associations- och skatterättens område som kommer att göras fram till , när förordningen skall börja tillämpas, för att bevaka om det i detta arbete kommer fram att SCE-föreningar bör behandlas på något särskilt sätt och om en sådan särskild behandling kan ha betydelse för de regler som föranleds av implementeringen av fusionsdirektivet. Utredningens förslag: De bestämmelser i 49 kap. IL som gäller delägare i svenska handelsbolag bör på motsvarande sätt tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. I en ny punkt 3 i artikel 8 har införts en bestämmelse med följande lydelse: Om en medlemsstat betraktar en delägare som skattemässigt transparent på grundval av den statens bedömning av den rättsliga karaktär som den delägaren har som en följd av den lag enligt vilken bolaget bildades och därför beskattar de personer som har andelar i det delägande företaget för deras andel av delägarens vinst allteftersom denna vinst uppkommer, skall medlemsstaten inte beskatta dessa personer när det gäller inkomst, vinst eller kapitalvinst som uppkommer i samband med att delägaren tilldelas värdepapper som representerar kapitalet i det övertagande eller förvärvande bolaget. Syftet med bestämmelsen är att intressenterna/delägarna i sådana andelsägande subjekt som bedöms vara skattemässigt transparenta i en medlemsstat skall ges samma skattefördelar som subjektet självt. Ifrågavarande transparenta subjekt deltar inte i själva transaktionen som överlåtande, övertagande, förvärvat eller förvärvande bolag utan deltar i sin egenskap av ägare av andelar i det överlåtande eller förvärvade bolaget. Om delägarna i dessa transparenta subjekt inte skulle erhålla direktivets fördelar skulle beskattningen av delägarna kunna hindra att företagsekonomiskt önskvärda omstruktureringar kommer till stånd. Punkten 3 i artikel 8, liksom hela artikel 8, gäller bara vid fusion, fission, partiell fission eller utbyte av aktier eller andelar och inte vid överföring av tillgångar. För att bestämmelsen skall vara tillämplig ställs inga krav på att det transparenta subjektet skall vara en utländsk association eller att det skall vara hemmahörande inom EU eller att det skall behandlas på ett visst sätt, t.ex. att det är bolagsskatteskyldigt.