sou · GTB399d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Av meddelandet framgick att avsåg att särskilt undersöka den danska modellen och lägga fram en rapport om sina avsikter före utgången av 2003. Såvitt utredningen har kunnat utröna har ingen raport lagts fram. förklarade kom- missionen att de avsåg att dra tillbaks sitt tidigare förslag till direktiv rörande gränsöver- skridande kvittning av förluster, detta p.g.a. medlemsstaternas motvilja att överväga några EU-initiativ på detta område. Underskott som inte är avdragsgillt i skulle inte få utnyttjas på ägarnivå. 5.Utredningens bedömning är att en lösning med utvidgad koncernbidragsrätt, för att på så sätt utnyttja underskottet, inte bör omfatta underskott från verksamheter som inte beskattas i . En sådan lösning skulle emellertid kunna tänkas för verksamheter som beskattas i . Av skäl som anges nedan i avsnitt 7.2.4 anser utredningen dock att ett förslag härom inte bör lämnas. 6.Utredningen anser således att det inte finns några systematiska skäl för att underskott som inte är avdragsgilla i , i någon form skall kunna utnyttjas på ägarnivån. Trots detta lämnar utredningen ett förslag om en begränsad avdragsrätt, se avsnitt 7.2.5, som omfattar såväl svensk som utländsk verksamhet. Anledningen härtill är följande. Den första anledningen är att utredningen tolkat uppdraget och de uttalanden i förarbeten som nämnts inledningsvis, som att ett förslag om möjligt även skall omfatta utländsk verksamhet.4 De skäl utredningen anser kan anföras för en sådan lösning är följande. Att svenska företag investerar i verksamheter i andra länder får förutsättas vara positivt för utvecklingen av svenskt näringsliv. Möjligheten till att få avdrag om investeringen går med förlust ökar incitamenten för att göra sådana investeringar. Utredningen utgår ifrån att det bl.a. är sådana överväganden som ligger till grund för att den faktiska asymmetri (vilken har beskrivits ovan) som uppkommer när verksamhet bedrivs i en filial i ett land med vilket har ett skatteavtal som föreskriver att credit-metoden skall tillämpas - och beskattningen i det landet är minst lika hög som i - accepteras. Annars skulle exempt-metoden tillämpas i dessa fall. I de fallen är det fråga om förluster som företaget självt stått för och de får effekt först om de matchas mot vinster som uppstår i . Skälen för det förslag om avdrag för likvidationsförluster, som utredningen lämnar, är av samma karaktär. Förslaget innebär en möjlighet för företagen att välja den etableringsform som är affärsmässigt lämpligast utan att gå miste 4 En omständighet att beakta är att en lösning som omfattar även förluster i verksamheter som inte beskattas i i vart fall inte kan komma att strida mot EG-rätten. Detta utgör dock inte ett skäl för att över huvud taget lämna ett förslag. om möjligheten att få avdrag för en förlust. Detta uppmuntrar risktagande. Det kan dessutom innebära att internationellt verk- samma koncerner ser ytterligare fördelar i att investera i eller via svenska bolag. Den begränsade avdragsrätt som utredningen före- slår innebär att avdraget får effekt först om även vinster redovisas i , varför det inte finns någon risk att avdragsmöjligheten missbrukas så att endast förluster dras av i utan att det finns vinster i . Förslaget innebär även att bara verkliga och defi- nitiva förluster berättigar till avdrag, varför missbruksmöjligheterna bedöms vara mycket små. Utredningens bedömning: Utredningen har övervägt ett alternativ som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. Ett sådant alternativ skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Utredningen anser dock att förestående dom i målet bör avvaktas innan vidare arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning. 1.Som konstaterats i föregående avsnitt finns det principiella skäl för en viss utvidgning av möjligheten att ge koncernbidrag med avdragsrätt. 2.1998 års företagsskatteutredningar pekade i SOU 2001:11 på följande möjlighet. En möjlig utgångspunkt för ett sådant arbete kunde vara att avdrag skall medges endast om samtliga delägare i ett gemensamt ägt företag lämnar koncernbidrag med i förhållande till storleken av det egna aktieinnehavet motsvarande belopp. I utredningens direktiv ansluter sig Regeringen till denna be- dömning. 3.Utredningen bedömer att utgångspunkten som angavs av företagsskatteutredningar är förhållandevis enkel och praktisk. Utredningen har övervägt en lösning som innebär att företag som samverkar och bedriver verksamhet via ett annat företag skall få möjlighet att lämna bidrag med avdragsrätt till detta företag, som i sin tur skall ta upp bidraget som skattepliktig intäkt. På så sätt kan underskott i det företag ägarna bedriver verksamheten genom utnyttjas. Lösningen skulle ansluta till nuvarande regler om koncernbidrag i 35 kap. IL men utgöra ett eget system som inte alls skulle påverka nuvarande regler om koncernbidrag. Anledningen till att det bör vara en egen reglering är att koncernbidragsreglerna har ett annorlunda och bredare syfte än här diskuterad lösning, vars målsättning är att underlätta för företag att tillsammans driva samriskföretag. Vidare har koncernbidragsreglerna haft stor betydelse vid utformningen av andra regler och det saknas skäl att med anledning av det relativt begränsade syfte som här diskuterad lösning har ändra i förutsättningarna för andra reglers tillämpning. En annan lösning skulle öka komplexiteten på ett omotiverat sätt. Här avses bl.a. bestämmelserna om koncernbidragsspärren enligt reglerna om underskott i 40 kap. IL och koncernbidragsreglernas betydelse för möjligheten att enligt reglerna i 23 kap. IL överlåta enstaka tillgångar utan uttagsbeskattning. 4.Det alternativ till lösning som utredningen övervägt förutsätter enligt utredningens bedömning att den som tar emot bidraget beskattas för detta i . Detta alternativ förutsätter att det är möjligt enligt EG-rätten att ha ett system som behandlar sådana bidrag mer förmånligt än bidrag till mottagare som inte beskattas för detta i . Med hänsyn härtill bör förestående dom i målet avvaktas innan vidare arbete och analys läggs ned på en sådan eventuell lösning. Alternativet med avdrag för likvidationsförluster i nästa avsnitt är neutralt med avseende på EG-rätten, eftersom inhemska och gränsöverskridande transaktioner behandlas lika. 5 Målet (C-446/03) gäller brittiska regler som har betydande likheter med de svenska reglerna om koncernbidrag. Utredningens förslag: En reglering införs som innebär att avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvida- tionsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Avdrag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en vanlig kapitalförlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25 a kap. 5 § andra stycket IL. Bara andelar som inte är marknadsnoterade berättigar till avdrag. För att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal bestämmelser. 1.I avsnitt 7.2.3 har utredningen redogjort för de övergripande skäl som kan anföras för en lösning i linje med vad utredningen här föreslår. 2.De regler om avdrag för likvidationsförluster som utredningen föreslår fokuseras på vad ägaren/investeraren förlorat, inte på hur stort underskottet i det ägda bolaget är. En grundläggande förutsättning är dock att förlusten i det ägda företaget inte kan utnyttjas av någon. Utredningens förslag till reglering tar sikte på nystartade verksamheter/projekt med hög risk som antas avslutas efter , antingen p.g.a. att projektet är klart eller p.g.a. att det visar sig att verksamheten inte är lönsam. De av utredningen föreslagna reglerna bedöms därför komma att tillämpas i relativt få fall. Den reglering som föreslås innebär att avdrag ges för förlust av ett beräknat nettotillskott, en form av modifierat avdrag för en kapitalförlust. Ett sådant avdrag har karaktären av undantag från en i övrigt självklar princip att skattefrihet för kapitalvinster innebär att avdrag inte medges för kapitalförluster. Med hänsyn härtill och de stora möjligheter till oönskad skatteplanering som finns inom bolagssektorn är det motiverat att vara restriktiv i utformningen av förslaget. Förslaget kan, om reglerna inte utformas så att de förhindrar missbruk och ytterligare asymmetrier, även komma i konflikt med EU:s uppförandekod för företagsbeskattning. Sammantaget finns det anledning att ha en restriktiv inställning till avdragsrättens om- fattning och utforma förslaget därefter. En reglering måste även vara rimligt enkel att tillämpa i praktiken och därför får en hög grad av schablonisering accepteras. 3.Holland har ett participation exemption system som innefattar dels undantag från beskattning av utdelning och dels undantag från beskattning av kapitalvinst vid avyttring av andelar. Systemet har principiella likheter med de regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar som infördes i . Motsvarande kapitalförluster är som grundprincip inte avdrags- gilla, men det finns undantag härifrån. Dessa undantagsregler, reglerna om avdrag för likvidationsförluster, är tillämpliga när det ägda företaget likvideras och upphör att existera. Ett omfattande regelverk finns för att förhindra missbruk. Utredningen har hämtat viss vägledning från dessa regler. Enligt vad utredningen erfarit har det föreslagits att dessa regler, som ett led i finansieringen av andra reformer, skall avskaffas. 4.Utredningens förslag innebär i huvudsak följande. Avdrag ges, för en på visst sätt beräknad kapitalförlust (likvidationsförlust), när det ägda företaget upplösts genom likvidation eller konkurs. Av- drag ges beträffande näringsbetingade andelar för vilka en kapital- förlust vid avyttring inte får dras av på grund av avdragsförbudet i 25a kap. 5 § andra stycket IL. I avsikt att säkerställa att avdrag endast ges för verkliga och definitiva förluster föreslås ett antal be- stämmelser för att förhindra kringgåenden. Nedan behandlas den närmare utformningen av förslaget och skälen härtill. 7.2.5.2Regler för att förhindra att de förluster som uppkommit i det ägda bolaget trots allt kan utnyttjas Avdrag skall endast medges om realiserade och orealiserade för- luster i det ägda bolaget inte kan utnyttjas av någon. Om andelarna säljs eller det ägda företaget går upp i ett annat företag genom fusion kan förlusterna i större eller mindre utsträckning utnyttjas. Bland annat kan alla orealiserade förluster utnyttjas. En rimlig utgångspunkt är därför att avdrag för en likvidationsförlust bara skall ges när det ägda bolaget upplöses efter likvidation eller kon- kurs. En nackdel med ett sådant villkor är att det kan ge incitament till att likvidera bolag som annars inte skulle likvideras. Denna nackdel är dock av begränsad omfattning och utredningen har inte funnit något annat lämpligt sätt att förhindra att underskottet trots allt kan utnyttjas. Förslaget tas in i 25 a kap. 28 § 1 IL. 7.2.5.3Regler för att förhindra att avdrag görs för likvidationsförlust som motsvarar skattefria kapitalvinster Grunden för att kapitalvinsten vid avyttring av näringsbetingade andelar numera normalt är skattefri är att en vinst inom den dubbelbeskattade sektorn normalt bara skall beskattas en gång inom denna sektor. För att beskattningen i denna sektor inte heller skall bli lägre måste en skattefri kapitalvinst hos säljaren uppvägas av att en köpare som är i samma skatteposition inte skall kunna få avdrag för en anskaffningsutgift motsvarande denna skattefria kapitalvinst. En annan ordning skulle vara systematiskt fel. Ett enkelt schematiskt exempel kan illustrera (alla belopp i ): AB A bildar AB B med ett aktiekapital på 100. På grund av orealiserade värdeökningar i B ökar värdet på andelarna i B till 1000. A säljer B för 900 till AB C. Kapitalvinsten på 800 beskattas inte. I C:s ägo sjunker värdet på tillgångarna i B och på andelarna i B till noll. Tillgångarna i B utrangeras och B likvideras. Om C skulle få avdrag för anskaffnings- utgiften motsvarande A:s kapitalvinst på 800 uppstår ett avdrag trots att transaktionerna i denna del totalt sett varken lett till vinst eller förlust. Beträffande de ursprungligen investerade 100 som A gjort i B innebär dock förlusten av dessa 100 att en total förlust uppkommit. Förlusten av dessa 100 leder även till ett avdragsgillt underskott i B, men detta försvinner vid likvidationen. I princip skulle C kunna ges avdrag motsvarande denna ursprungliga investering under samma för- utsättningar som om C själv investerat beloppet i B. Det behövs således regler som motverkar att avdrag ges för likvidationsförluster som motsvarar skattefria kapitalvinster. Ut- redningen föreslår därför att avdrag bara skall få göras beträffande andelar som förvärvats vid bildande av företaget, vid nyemission eller liknande förfarande (t.ex. för ekonomiska föreningar) samt innan det förvärvade företaget började bedriva näringsverksamhet av något slag. Om sådan andel fördelats på flera andelar på grund av fondemission, split eller liknande förfarande skall avdrag få göras även beträffande dessa andelar. Omkostnadsbeloppet för en andel bör beräknas i huvudsak enligt de bestämmelser som allmänt gäller, bl.a. med hänsyn taget till det kapital som tillförts företaget vid nybildningen och därefter. Beräkningen bör dock göras individuellt för varje andel, varför genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL inte bör tillämpas. Utredningen har övervägt om inte köpeskilling motsvarande kapital som säljaren tillfört företaget bör få beaktas. Sådana belopp motsvarar, som exemplet ovan visar, i princip ingen skattefri kapitalvinst. Utredningen bedömer dock att det i många fall skulle bli omöjligt att utreda och kontrollera de rätta förhållandena. Ursprungligt aktiekapitalet är lätt att identifiera, men övrigt av säljaren tillskjutet kapital är svårare att identifiera. Tillskott kan ha getts och tagits tillbaks som skattefri utdelning. Aktiekapitalet kan ha höjts genom en fondemission. Vidare kan andelarna har sålts och sista säljaren behöver inte ha gjort något tillskott alls. Att medge avdrag under förutsättning att säljaren inte gjort någon kapitalvinst vid avyttring av andelarna är ingen framkomlig väg eftersom ett sådant krav är lätt att kringgå. Ett aktiebolag kan t.ex. sälja andelar med skattefri kapitalvinst till någon som sedan säljer andelarna vidare utan kapitalvinst. Av kontrollskäl och för att inte göra reglerna onödigt komplicerade bör således inte sådana belopp beaktas. För den valda lösningen talar även att en möjlighet att i praktiken, genom skatteplanering, få avdrag för en anskaffnings- utgift motsvarande en skattefri kapitalvinst skulle öka intresset för att förvärva tillgångar förpackade i bolag på ett icke önskvärt sett. Om någon eller några investerare vill gardera sig och vara säkra på att få avdrag för en framtida likvidationsförlust kan de först bilda ett bolag som sedan köper inkråmet i stället för andelarna i det bolag som är av intresse. Det är dock motiverat att göra undantag för inköp av andelar i s.k. hyllbolag. Avdrag bör därför få göras beträffande andelar som förvärvats innan det förvärvade företaget börjat bedriva närings- verksamhet av något slag. Detta gäller främst bolag som inte haft annan verksamhet än förräntning på bankkonto eller liknande av medel motsvarande aktiekapitalet. En investering kan redan vara gjord i ett bolag och det kan finnas behov av att ta in nya ägare. Utifrån de grundläggande syftena bakom utredningens förslag är det motiverat att även dessa nya ägare får tillämpa föreslagna regler. Så kan ske om en riktad nyemission genomförs. Förslagen tas in i 25 a kap. 27 och 30 §§ IL. 7.2.5.4Regler för att förhindra att annan än den som gjort investeringen får avdrag Det behövs regler som förhindrar att avdrag medges annan per- son än den som gjort investeringen. I annat fall kan det t.ex. finnas incitament för en internationellt verksam koncern att etablera högriskprojekt via holdingbolag i . Ett exempel kan illustrera: Ett utländskt modermoderbolag äger ett svenskt moderbolag som i sin tur äger ett utländskt dotterbolag . All verksamhet bedrivs i utlandet. Tillskott ges från MMB till MB och vidare till DB. Verksamheten i DB förbrukar hela tillskottet. MMB kan sälja MB till en eller flera nya ägare som har vinstgivande verksamhet i . Sedan kan MB låta likvidera DB med resultat att avdrag medges för tillskjutet kapital. Går verksamheten i DB i stället bra kan MMB sälja MB utan någon beskattning i . får ingen beskattningsrätt men ger ändock möjlighet till avdrag i . Om avdrag endast ges under förutsättning att ägarförändring inte inträffat kommer avdraget få effekt först om vinstgivande verk- samhet bedrivs i av den som gjort och förlorat invester- ingen. Andra förfaranden som förhindras med sådana regler är de som leder till att avdrag kan ges för samma förlust . Inve- steringar av samma medel kan göras i flera bolagsled. AB A bildar AB B som bildar AB C som bildar AB D. AB C säljs och i nya ägarsfärens hand likvideras AB D, varvid avdrag ges. AB A likvi- derar AB B, varvid avdrag ges. Bestämmelser som förhindrar avdrag för likvidationsförluster måste ta sikte på ägarförändringar som berör såväl det företag som kan erhålla avdrag som när indirekta ägare i nämnda företag byter ägare.6 En ägarförändring bör inte få ha inträffat efter det att någon av de andelar för vilka avdrag yrkas förvärvats. Även om flera nya ägare tillsammans får ett bestämmande inflytande i det företag som kan erhålla avdrag bör en diskvalificerande ägarförändring anses ha skett. En diskvalificerande ägarförändring bör därför anses ha 6 Bestämmelser som begränsar avdrag underskott vid ägarförändringar finns i 40 kap. IL. De bestämmelser utredningen föreslår här kan ses som en principiell parallell till spärreglerna i 40 kap. IL. De bestämmelser som här föreslås är dock betydligt restriktivare, vilket är motiverat med hänsyn till att även investeringar som gjorts i verksamhet som inte beskattas i omfattas. inträffat om direkta och indirekta ägare av det företag som yrkar avdrag för en likvidationsförlust (efter den tidpunkt som nämns i första meningen), dels var och en har förvärvat andelar med av samtliga röster i företaget eller i direkta eller indirekta ägare i företaget, dels tillsammans har förvärvat andelar som direkt eller indirekt ger av samtliga röster i företaget. För att förhindra kringgåenden bör en fysisk person och när- stående till honom räknas som en enda ägare. Om det företag som kan erhålla avdrag för en likvidationsförlust är en juridisk person vars andelar är marknadsnoterade så är det inte på samma sätt motiverat att begränsa avdragsrätten vid ägar- förändringar. överlåts sällan i skatte- planeringssyfte. Det kan också vara svårt att hålla reda på om en sådan ägarförändring som här avses har inträffat. Det är därför motiverat att undanta dessa företag från här föreslagna inskränk- ningar i avdragsrätten vid ägarförändringar. Förslaget tas in i 25 a kap. 29 § IL. Om en ägarförändring inte inträffat innan likvidationsförlusten uppstått och avdrag därför skall ges kan en diskvalificerande ägar- förändring enligt punkten 1 ovan inträffa därefter. Även i ett sådant fall bör avdrag för likvidationsförlusten inte ges till den del den inte redan utnyttjats mot överskott. Ett underskott av näringsverksam- het som kvarstår från det föregående beskattningsåret bör därför till den del det består av en likvidationsförlust inte få dras av om en diskvalificerande ägarförändring enligt punkt 1 ovan inträffat efter det att likvidationsförlusten uppstått. Förslaget tas in i 25 a kap. 32 § IL och en hänvisning görs från 40 kap. 2 § IL. 7.2.5.5Regler för att förhindra att avdrag för likvidations- förlusten i realiteten avser avdrag för en realiserad eller orealiserad icke avdragsgill kapitalförlust Likvidationsförlusten kan bero på en förlust på näringsbetingade andelar som ägts direkt eller indirekt av det upplösta bolaget. De näringsbetingade andelarna kan ha ägts direkt av det upplösta bolaget eller genom andra aktiebolag, handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Ett exempel kan illustrera: AB 1 bildar AB 2 som köper in AB 3. AB 3 blir värdelöst. En likvida- tion av AB 2 bör inte leda till avdrag. Förlusten avser ju i realiteten en förlust på AB 3. AB 3 kan ha förvärvats från någon som gjort en skattefri kapitalvinst. Vidare finns AB 3 kvar och underskottet i AB 3 kan eventuellt utnyttjas. AB 2 kan även äga sådan tillgång som avses i 25 a kap. 19 § IL. En lösning är att inte tillåta direkt eller indirekt innehav av sådan egendom som, om den ägts direkt av det företag som yrkar avdrag för likvidationsförlusten, inte hade medfört avdrag vid en avyttring med kapitalförlust. Med en sådan lösning måste det upplösta före- taget ha drivit verksamheten direkt själv och inte genom ett dotterföretag. En alternativ lösning kan vara att efter mönster från reglerna i 25 a kap. 20–22 §§ IL beträffande kapitalförlust på en andel i ett handelsbolag inte medge avdrag för likvidationsförlust till den del förlusten motsvarar värdenedgång på sådan egendom. Detta är dock en synnerligen svårtillämpad reglering som inte bör användas om det inte är nödvändigt. Värderingsproblemen blir mycket svåra eftersom näringsbetingade andelar omfattar alla onoterade innehav. Värderingsproblemen önskade företagsskatteutredningar undvika. Som redogjorts för finns anledning att inta en restriktiv hållning till möjligheten att få avdrag för likvidationsförluster. För att inte reglerna skall bli för komplicerade förordar utredningen därför den restriktiva första linjen, dvs. att för bibehållen avdrags- rätt inte tillåta direkta eller indirekta innehav av ifrågavarande egendom. För att reglerna inte skall bli verkningslösa bör innehav av ifråga- varande egendom inte få ha förekommit närmast före upplösningen av företaget. I 25 a kap. 20 § IL används en tioårsperiod. Utredningen finner att detta är en lämplig tids- period. Förslagen tas in i 25 a kap. 28§ 3-4 IL. Avdrag skall bara ges för investeringar som investeraren själv stått för och bara till den del värdet av investeringen inte på något sätt återförts till investeraren eller på annat sätt kommit denne tillgodo. Men hur lösa detta praktiskt? En överföring av värden som tas från under egna innehavstiden uppkomna värden inkräktar inte på egna tillskjutna medel och resulterar därför inte i en förlust. Den förlust av tillskjutna medel som uppkommer vid likvidationen kan dock bero på värdeöverföringar. Värdeöverföringar kan ha skett från det upplösta bolaget, bl.a. genom utdelning, underprissätt- ningar (även vid utskiftningen) eller koncernbidrag, men värden kan också ha förts till det upplösta bolaget, dolt genom underpris- sättning eller öppet genom koncernbidrag utan att de skall räknas till tillskjutna medel. System får inte bli för komplicerat. Utgångspunkten för beräkningen av avdraget bör vara kapital- förlusten beräknat på vanligt sätt enligt nuvarande lagstiftning och praxis. Enligt de överväganden som utredningen gjort bör reglerna bara omfatta fall där andelarna i det upplösta företaget inte förvärvats från någon, med ett undantag beträffande s.k. hyllbolag, och där det upplösta företaget drivit verksamheten i egen regi. Flera typiska och mycket komplicerade problem som uppkommer vid överväganden om vilka värdeöverföringar som skall beaktas vid bedömning av om verklig förlust uppstått försvinner härmed. Bland annat kan vinstmedel inte ha uppkommit under tidigare ägarens innehavstid. En hel del problem återstår dock. För att bestämmelserna inte skall kunna kringgås och inte bli för kompli- cerade bör som sagts en hög grad av schablonisering kunna godtas.