sou · GTB335 · 2006-01-01 00:00:00 — Enligt vad utredningen har erfarit från leverantörer av kortläsare och kassaregister skulle ett krav på anslutning eller integrering av kortläsare vidare innebära en avsevärd kostnadsökning för ett stort antal näringsidkare. Sammantaget bedömer vi att det inte finns tillräckliga skäl för att ställa krav på anslutning eller integrering av kortläsare. Utformningen av ett certifierat tekniskt system Ett av kassaregistrets centrala funktioner är att producera underlag för bokföring. Ett grundläggande krav är därför att den dokumentation som tas ut ur kassaregistret inte bara uppfyller de särskilda krav som bör ställas ur skattekontrollsynpunkt utan att den även i övrigt är utformad så att den kan utgöra räkenskaps- information enligt bokföringslagen. Ur skattekontrollsynpunkt finns det anledning att ställa upp krav på att ett kvitto innehåller viss information. För att kunden med hjälp av kvittot skall kunna kontrollera att försäljningen registrerats korrekt i ett certifierat kassaregister behövs förutom uppgifter om pris och vara även uppgift om datum för senaste återkommande kontroll (se avsnitt 10.2.3). Andra uppgifter som har betydelse för skattekontrollen är löpnummer för försäljningen och kassaregistrets identifikationsbeteckning. Utöver möjligheten att ta ut X-utslag och Z-utslag eller motsvarande bör det vara möjligt att skriva ut en rapport över kassaregistrets inställningar. En parallell kan dras till den funktion som kallas taxameterkontroll och som alla godkända taxametrar skall ha (se föreskrifter om taxitrafik, VVFS 1999:177, bilaga 1, 2.14). Funktionen kan benämnas kassaregisterkontroll och rapporten bör innehålla identifikationsuppgifter om företaget som använder kassaregistret, kassaregistrets identifikationsbeteckning, programversionsbeteckning, datum då kassaregistret togs i bruk, Grand Total, datum för senaste återkommande kontroll och plombering samt uppgifter om det ackrediterade företag som genomfört senaste kontroll. En sådan rapport är ett bra hjälpmedel vid kontroll. Det är inte möjligt att förhindra ingrepp i ett kassaregister. I detta avseende saknar det betydelse om kassaregistret är PC-baserat eller ROM-baserat. Skyddet av kassaregistrets reglerade funktioner och lagrad information får i stället bygga på spårbarhet. Det innebär att förändring av reglerade funktioner och lagrad information som inte är tillåten skall synas vid en kontroll i efterhand. Plomberingar kan användas i detta syfte. föreskrifter bör inte detaljreglera hur plomberingarna tekniskt skall utföras, utan ställa Utformningen av ett certifierat tekniskt system SOU 2005:35 allmänna krav på plomberingarna och reglera vilka av kassaregistrets funktioner som skall plomberas. Det är viktigt att plomberingarna är lätta att kontrollera. Efter modell av föreskrifter om taxitrafik skulle detta krav kunna uttryckas på följande sätt. Mekanisk plombering skall vara utförd så att den inte kan brytas utan att tydliga spår uppkommer. Elektronisk plombering skall vara utförd så att kassaregistret tydligt indikerar om plomberingen bryts. Bruten plombering skall även medföra att datum och klockslag registreras i ett separat register som skall vara lättåtkomligt för kontroll. Registret skall inte kunna raderas och indikeringsfunktionen skall inte kunna återställas av näringsidkaren på egen hand. Den eller de enheter som innehåller minnesfunktioner för registren, skall vara konstruerade på sådant sätt att om register nollställs eller förändras på annat sätt än genom kassaregistrets normala funktion, skall kassaregistret upphöra att fungera. Funktionen skall inte kunna återställas av näringsidkaren. Det finns anledning att påpeka att inga plomberingar, lika lite som andra tekniska komponenter eller funktioner, är omöjliga att manipulera. Arbetet med föreskrifter och certifiering bör emellertid ses i ett längre perspektiv och syfta till en successiv utveckling av allt säkrare system. Vid sidan av de tekniska kraven kommer det dock att behövas kontroller av olika slag. Vi återkommer till frågan om vilka kontrollåtgärder som behövs i kapitel 10. En viktig aspekt är också att kontrollerande myndigheters samarbete med kassaregisterbranschen kommer att underlättas. förekommer det att och Ekobrotts- myndigheten har svårigheter att få tillgång till manualer och annan information om kassaregister från företag som säljer kassaregister. Ett naturligt inslag i ett certifierat system är ett informationsförfarande enligt vilket certifieringsorganet sänder kopia av certifikatet med relevant tekniskt underlag till . Utformningen av ett certifierat tekniskt system 8.2.5Överföring av registrerade uppgifter? Vår bedömning: Det bör inte ställas krav på att näringsidkare regelbundet överför information från kassaregistret till eller annan utomstående. Däremot bör krav ställas på att kassaregistret är så konstruerat att registrerad information utan svårighet kan överföras till ett annat administrativt datasystem. I syfte att underlätta kontroll kan, på motsvarande sätt som gäller för taxametrar, krav ställas på att kassaregistret konstrueras så att registrerade uppgifter i kassaregistret kan överföras till ett annat administrativt datasystem. Ett sådant krav underlättar kontroll. Det innebär också att det blir tekniskt möjligt att med befintliga kassaregister införa krav på att näringsidkaren regelbundet överför uppgifter från kassaregister till eller någon annan utomstående. Ett sådant krav skulle sannolikt förbättra systemets effektivitet ytterligare. Utredningen om taxinäringen föreslår i betänkandet Ekonomisk brottslighet inom taxinäringen (SOU 2004:102) att det införs ett krav för den som har tillstånd till taxitrafik att överföra samtliga uppgifter i alla kvitton, följesedlar och körpassrapporter i taxametrar till en redovisningscentral. Överföring skall enligt förslaget ske minst en gång per kalendermånad om inte på grund av särskilda skäl medger något annat. Vi anser, bl.a. mot bakgrund av det stora antalet företag som kommer att omfattas av kravet på kassaregister, att ett krav på överföring av information från kassaregistret vore alltför långtgående, men vill för ett eventuellt framtida behov framhålla möjligheten. Det bör således inte ställas krav på att överföring av information från kassaregistret regelbundet skall ske till utomstående, men däremot på att kassaregistret är så konstruerat att det är möjligt att utan svårighet överföra registrerade uppgifter till ett annat administrativt datasystem. Utformningen av ett certifierat tekniskt system 8.2.6Bevarande av registrerade uppgifter Vår bedömning: Kassaregister bör ha ackumulerande register som visar Grand Total och total försäljningssumma för varje försäljningsdag. Om kassaregister är utrustade med tränings- funktion bör krav också ställas på ackumulerande register som visar användningen av den funktionen. Ett ackumulerande register bör vidare krävas för programmeringar och inställningar som utgör behandlingshistorik enligt bokföringslagen. Det bör ställas krav på att ackumulerande register är skyddade mot icke avsedda förändringar. De kassaregister som används är vanligen utrustade med en kontrollremsa eller ett journalminne. Detta är också ett krav enligt föreskrifter. Här registreras löpande uppgifterna om de enskilda transaktionerna och om användningen av andra funktioner som t.ex. returer och lådöppningar. Ur kontrollsynpunkt är uppgifterna på kontroll- remsa eller motsvarande centrala eftersom det endast är där det finns en fullständig och kronologisk redogörelse över alla registreringar som har gjorts. Här framgår t.ex. försäljningar har registrerats samt vilka belopp de enskilda returerna uppgår till och när dessa har gjorts. Ett Z-utslag innehåller endast en sammanställning av de registrerade uppgifterna i rapportform, vilket innebär redovisning av dagens försäljning i delsummor avseende olika varugrupper. Utöver uppgifter om försäljningen skall även annan användning framgå i sammanställning. gällande reglering om kassaregister på alkoholområdet innehåller, med undantag för uppgift om den totala ackumulerade försäljningssumman, inte några särskilda regler om hur de regist- rerade uppgifterna skall bevaras. Inte heller i föreskrifterna om taxametrar i taxibranschen finns utöver kraven på ackumulerande register, några regler om det långsiktiga bevarandet av registrerad information. Eftersom inga särskilda regler finns tillämpas de generella bestämmelserna om bevarande av verifikationer i bokföringslagen och vad som följer av god redovisningssed (se avsnitt 8.1.2). Tillämpning av dessa regler innebär följande. Det är vid kontantförsäljning i allmänhet förenat med svårighet att upprätta verifikationer för varje enskild affärshändelse. Utformningen av ett certifierat tekniskt system Inbetalningarna under en dags försäljning får i dessa fall dokumenteras genom en gemensam verifikation. När det gäller formen för den gemensamma verifikationen finns bestämmelser i rekommendation BFN R 2 Gemensam verifikation. Rekommendationen bygger bokföringslag och har inte uppdaterats i anledning av att den nya bokföringslagen trädde i kraft, men principerna i rekommendationen får alltjämt anses gälla som god redovisningssed (se yttrande till , dnr 54/04). Av rekommendationen framgår att i mindre företag, som använder endast en eller ett fåtal kassaapparater, skall den gemensamma verifikationen bestå av kontrollremsor jämte tömningskvitton från kassaapparaterna. Med tömningskvitto avses det som vanligen kallas Z-utslag eller Z-remsa. Uppgifter på kontrollremsor och tömningskvitton är räkenskapsinformation. I företag som använder ett flertal kassaapparater får enligt rekommendationen den gemensamma verifikationen bestå av kassarapport till vilken fogas ett tömningskvitto för varje kassaregister. I dessa fall utgör uppgifter på kontrollremsa från kassaapparat inte räkenskaps- information. En förutsättning för att kontrollremsa skall kunna ersättas av kassarapport är att företaget har ett väl fungerande system för intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna. Vad som avses med uttrycket ett väl fungerande system för intern kontroll anges inte i rekommen- dationen. Generellt förutsätter intern kontroll arbets- och ansvars- fördelning, vilket kan vara svårt att uppnå i ett mindre företag. Ägaren eller företagsledaren i mindre företag har ofta en domi- nerande ställning som kan missbrukas (jfr FAR:s uttalande RevU 1005 De särskilda övervägandena vid revisionen av små företag, särskilt punkt 51). Dessa omständigheter innebär att det i princip endast är i större företag som god intern kontroll kan anses finnas. Uppgifter på kontrollremsor eller i journalminne är därför vanligen räkenskapsinformation i mindre företag oberoende av hur många kassaapparater som används. Om kassaregistret är utrustat med kontrollremsa har verifikationen sammanställts i pappersform och skall därmed även lagras i denna form. Är kassaregistret i stället utrustat med journalminne har uppgifterna sammanställts elektroniskt. Bokföringslagens regler om lagringsmedia får då anses innebära att journalminnet antingen kan bevaras i maskinläsbar form eller Utformningen av ett certifierat tekniskt system ersättas av mikroskrift eller en utskrift. Något krav på att bevara det digitala materialet i dess ursprungliga form finns inte. Ovanstående redogörelse avser bokföringen av kontant- försäljning. Betalning med kontokort är inte att anse som kontant betalning, utan innebär att en fordran uppstår. I en verifikation för sådan försäljning skall som en del alltid ingå uppgifter om de enskilda försäljningstransaktionerna (se BFN U89:11 Försäljning mot kontokort). En gemensam verifikation som inte utvisar de enskilda fordringarna får endast användas om fordringarna avser likartade affärshändelser och vissa särskilda krav är uppfyllda (se BFN R 2 Gemensam verifikation punkterna 4, 5, 7 och 8). Frågan som måste ställas är om bokföringslagens regler om bevarande av verifikationer ger ett tillräckligt skydd för den registrerade informationen eller om särskilda regler om bevarande för skattekontroll behövs. har fått in- dikationer på att det för PC-baserade kassaregister finns programvara som kan omindexera kassakontrollremsa efter krympning av intäkterna. När det gäller taxametrar förekommer det att särskilda dataprogram används för att framställa falska rapporter. Intresset för att dölja oredovisade intäkter genom att med modern teknik framställa missvisande bokföringsunderlag vid sidan av kassaregistret kommer sannolikt att öka när manipulationer av själva kassaregistret kan spåras. Vi bedömer att det finns en inte obetydlig risk för att Z-utslag och kontrollremsor eller motsvarande som inte härrör från det certifierade kassaregistret kan komma att användas som underlag för bokföringen och därigenom även för beskattningen. Det måste därför vara möjligt att stämma av bokföringsunderlaget mot uppgifter i kassaregistret. Den i kassaregistret registrerade totala ackumulerade försäljningssumman kan ge viss ledning för en efterhandskontroll av att den redovisade försäljningen överensstämmer med registrerade försäljningar. För att det skall finnas tillräckliga hållpunkter för en sådan kontroll behövs det enligt vår bedömning utöver den totala ackumulerade försäljningssumman även uppgifter som gör det möjligt att i efterhand utläsa försäljningssumman för varje försäljningsdag. Om kassaregistret har ett träningsläge är det dessutom nödvändigt med ett ackumulerande register för användningen av den funktionen. Det bör således ställas krav på att kassaregistret skall erbjuda en säker lagring av dessa uppgifter. Utformningen av ett certifierat tekniskt system Behandlingshistoriken, dvs. uppgift om programmeringar och inställningar av kassaregistret som behövs för att det skall vara möjligt att förstå hur enskilda poster hanteras i registret, är av stor betydelse för kontrollen av att registrerade försäljningar har beskattats korrekt. Det finns enligt vår bedömning skäl att säkra tillgången till även dessa uppgifter genom krav på säker lagring i kassaregistret. Vilken teknik som skall användas för lagringen bör tillverkarna av kassaregister fritt få avgöra under förutsättning att kraven uppfylls. Det finns ändå anledning att kort redogöra för två tekniska lösningar som har använts i andra sammanhang. I de grekiska, italienska, ungerska och turkiska regleringarna av kassaregister används ett så kallat fiskalt minne. Ett fiskalt minne är en plomberad minneskrets i kassaregistret som lagrar försäljnings- information. Elektroniska signaturer är en annan metod som kan användas för säker lagring av digitalt material. Elektroniska signaturer används på ett flertal områden, bl.a. för identifiering vid elektronisk kommunikation (se lagen [2000:832] om kvalificerade elektroniska signaturer). Den grekiska lagstiftningen om kassa- register kräver att elektroniska signaturer skall användas när elektronisk journal ersätter kontrollremsa. I den belgiska lag- stiftningen tillåts digital lagring av försäljningsinformation som registrerats i kassaregister bl.a. under förutsättning att den registrerade informationen skyddas av elektroniska signaturer. I de digitala färdskrivare som introduceras i EU är elektroniska signaturer centrala för säkerheten. Vårt förslag: Prövningen av om kassaregister uppfyller föreskrivna krav skall utföras av oberoende certifieringsorgan som är ackrediterade enligt lagen om teknisk kontroll. I föregående avsnitt har vi behandlat vilka krav som skall ställas på ett kassaregister i olika avseenden. Vid sidan av föreskrifter som preciserar dessa krav behövs regler om bedömning av huruvida ett visst kassaregister uppfyller ställda krav. Utgångspunkten när det gäller teknisk provning och kontroll är att den skall ske i öppna system där bedömningen sköts av aktörerna på marknaden i konkurrens (se avsnitt 8.1.3). I enlighet härmed föreslår vi att Utformningen av ett certifierat tekniskt system bedömningen av om kassaregister uppfyller föreskrivna krav utförs av ett oberoende certifieringsorgan som är ackrediterat enligt 14– 15 §§ lagen om teknisk kontroll. SWEDAC kompetensbedömer organen och utövar tillsyn över dem (15 § och 17 § lagen om teknisk kontroll). Den bedömning som certifieringsorganet skall göra kan genomföras på ett antal olika sätt. En jämförelse kan göras med de olika förfaranden som tillämpas inom EU vid bedömning av överensstämmelse. Det så kallade modulbeslutet (rådets beslut 93/465/EEG av om moduler för olika stadier i förfaranden vid bedömning av överensstämmelse samt regler för anbringande och användning av EG-märkning om överens- stämmelse, avsedda att användas i tekniska harmoniseringsdirektiv) har tillkommit för att underlätta harmoniseringsarbetet. Vid tillkomsten av nya harmoniseringsdirektiv skall förfaranden vid bedömning av överensstämmelse väljas bland de moduler som finns i bilagan till beslutet. Utgångspunkten är att tillverkaren ges så stor valfrihet som möjligt, dock utan att uppfyllandet av kraven äventyras. De olika modulerna är: intern tillverkningskontroll, typkontroll (sker i två steg där det finns fyra olika varianter för det andra steget), verifikation av enstaka objekt och fullständig kvalitetssäkring. Ett oberoende organ medverkar i betydande omfattning vid typkontroll, verifikation av enstaka objekt och fullständig kvalitetssäkring. Typkontroll innebär att det oberoende organet kontrollerar och intygar att en produkt, som är representativ för en förutsedd produktion, uppfyller tillämpliga krav. Till grund för sin bedömning har organet förutom typen även konstruktionshandlingar. I det andra ledet försäkrar tillverkaren att de ifrågavarande produkterna i tillämpliga delar överensstämmer med typen och uppfyller kraven. Det oberoende organet medverkar i olika utsträckning beroende bl.a. på om tillverkaren har ett godkänt kvalitetssystem. Verifikation av enstaka objekt innebär att tillverkaren säkerställer och försäkrar att den aktuella produkten uppfyller tillämpliga krav. Ett oberoende organ undersöker och provar produkten för att säkerställa att den uppfyller kraven. Fullständig kvalitetssäkring kan användas av en tillverkare som använder ett godkänt kvalitetssystem för konstruktion. Kvalitetssystemet skall säkerställa att produkterna överensstämmer med tillämpliga krav. Det oberoende organet övervakar kvalitetssystemet. Övervakningen innebär att det anmälda organet gör regelbundna revisioner för att säkerställa att tillverkaren Utformningen av ett certifierat tekniskt system vidmakthåller och tillämpar kvalitetssystemet. Även oanmälda besök kan utföras. Förfarandet kan kompletteras med att organet även skall verifiera konstruktionens överensstämmelse med tillämpliga krav. I MID-direktivet föreskrivs för taxametrar att tillverkaren kan välja mellan typkontroll i två olika varianter eller fullständig kvalitetssäkring kompletterad med verifiering av konstruktionen. Enligt vår uppfattning bör bedömning av överensstämmelse av kassaregister kunna ske enligt förfaranden liknande de för taxametrar föreskrivna. Med hänsyn till att det kan tänkas förekomma att större företag eller butikskedjor vill utveckla ett eget system bör också ett förfarande motsvarande verifikation av enstaka objekt vara möjligt. Om en kassaregistermodell efter certifieringen förändras i något avseende skall i princip en ny bedömning göras. Ett av de företag i kassaregisterbranschen som vi har varit i kontakt med har framfört farhågor om att det kan uppstå problem med dröjsmål vid godkännande av programuppdateringar. Även om det för taxametrar inte är fråga om bedömning i ett öppet system utan om godkännande av kan en jämförelse göras av hur programuppdateringar hanteras enligt det regelverket. Om det är fråga om en ny programversion krävs provning av SP innan kan typgodkänna. Smärre justeringar kan däremot godkännas utan provning. har enligt uppgift inte erfarit att det varit problem med att programuppdateringar inte har kunnat godkännas tillräckligt snabbt. Bedömning av förändringar i programvara aktualiseras även på andra områden där det finns tekniska krav, t.ex. avseende icke automatiska vågar. Att sådana bedömningar kommer att krävas är således inte unikt för det regelverk som vi nu föreslår. Vi bedömer att denna fråga bör kunna hanteras. Kravet på att kassaregister skall vara certifierat av ett ackrediterat organ bör för tydlighetens skull framgå av lagen. Övriga bestämmelser om bedömning av överensstämmelse bör däremot inte ha lagform, utan placeras lämpligen i myndighetsföreskrifter i anslutning till regleringen av funktionskrav för kassaregister. Tillämpningsområdet för kravet på certifierade kassaregister bör bestämmas så att regleringen blir så effektiv som möjligt i den meningen att åtgärderna sätts in där de behövs och att varken enskilda eller myndigheter drabbas av större kostnader eller mer arbete än vad som är motiverat. Regleringen bör också i så stor utsträckning som möjligt vara konkurrensneutral. I allmänhet är en så enkel reglering som möjligt med ett begränsat antal undantag att föredra. På det viset kan gränsdragningsproblem undvikas. Utgångspunkten bör vara att regleringen skall omfatta alla företag som säljer varor och tjänster mot kontant betalning eftersom det är sådan verksamhet som inte kan kontrolleras på ett rimligt sätt. Det finns emellertid ett flertal olika kontantbranscher. Antalet företag inom kontantbranscherna är omfattande. Bara inom detaljhandeln finns över 60 000 arbetsställen. En reglering som omfattar samtliga företag som säljer varor och tjänster till allmänheten mot kontant betalning skulle därmed bli oerhört omfattande. Förhållandena varierar mellan branscherna och även mellan olika företag inom en och samma bransch. Även inom de mer utpräglade kontantbranscherna som t.ex. dagligvaruhandeln och restaurangbranschen finns det stora skillnader mellan små fristående företag å ena sidan och stora företag och företagskedjor å andra sidan. Den struktur som i betänkandet Branschsanering och andra metoder mot ekobrott (SOU 1997:111) beskriver som en grund för skatteundan- draganden – små företag där en mängd små kontanttransaktioner sker och där köparna huvudsakligen är enskilda konsumenter som saknar intresse av kvitto – karaktäriserar inte samtliga kontant- branscher. Kontantbranscherna består således inte av en homogen Dessa förhållanden innebär att tillämpningsområdet måste avgränsas på olika sätt. En avgränsning av tillämpningsområdet kan ske genom generella regler som gäller för alla kontantbranscher där det avgörande för om ett företag omfattas är det enskilda företagets förhållanden. Alternativet är att göra avgränsningen branschvis. För att sistnämnda metod skall kunna användas krävs att de branscher som skall omfattas kan väljas ut och avgränsas. Ett sådant urval ter sig problematiskt ur ett flertal aspekter. gällande regelsystem och befintliga resurser för kontroll av kontantbranscherna innebär att det är förenat med betydande svårigheter att kontrollera kontantförsäljningen och att kontrollfrekvensen är låg. Kunskapen om omfattningen av skatteundandragandena är därför i allmänhet begränsad. Strukturen och konkurrensförhållandena i de olika branscherna är faktorer som påverkar incitamenten att undandra intäkter från redovisningen. Dessa förhållanden förändras vilket innebär att även andelen oredovisade intäkter i enskilda kontantbranscher sannolikt förändras över tiden. Förhållandena varierar också inom branscherna. En reglering som endast omfattar vad som bedöms vara riskbranscher skulle således även omfatta företag där intresset av ökad skattekontroll är begränsat. Vidare innebär den löpande förändringen av strukturen och övriga förhållanden att en gränsdragning mellan olika branscher riskerar att inte längre vara sakligt motiverad. De olika branscherna är inte heller klart avgränsade mot varandra; det finns företag som bedriver verksamhet i två eller flera branscher.