sou · GTB357 · 2006-01-01 00:00:00 — I den tredje kolumnen visas hur hela det beräknade moms- uttaget, netto, på den offentliga sektorn med återförs till samma sektor. Återföring sker av dold moms på inköp av icke momspliktiga insatsvaror (), slutlig moms på insatsvaror () samt slutlig moms på konsumtions- och investeringsvaror (). Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse I den fjärde kolumnen sammanställs det totala momsuttaget som uppgår till . På privat konsumtion redovisas ett totalt momsuttag på som består av både öppen och dold moms och resten av uttaget sker på övriga efter- frågekomponenter. utgör dold moms i andra insatsvaror (moms på produktion). Slutlig moms på investeringar uppgår till (varav 5 miljarder är moms på produktion). I hushållens ideella organisationer sker ett slutligt momsuttag på . Sammanlagt sker ett momsuttag på övriga efterfrågekomponenter med . Det genomsnittliga momsuttaget på momsbaserna har beräknats för de olika varutyperna i den fjärde kolumnen. Uttaget på moms- baserna i den privata konsumtionen är i genomsnitt medan momsbaserna i insatsvaror och investeringsvaror i huvudsak beskattas . 2.6.5Privata konsumtionsutgifter i momssystemet uppgick de privata konsumtionsutgifterna till exklusive öppen och dold moms. Det totala momsuttaget på dessa konsumtionsutgifter uppgick, som redan nämnts, till . På olika delar av de privata konsumtions- utgifterna sker ett momsuttag med olika skattesatser. Den icke avdragsgilla momsen på insatsvaror tas framförallt ut med skatte- satsen och ingår därför i momsbasen för 25 procents beskattning. Hushållens konsumtionsutgifter (exklusive moms) kan delas upp i fem delar: de som är beskattade (både öppet och dolt), de som är beskattade , de som är be- skattade , de konsumtionsutgifter som utgör ersätt- ning för de kapitalkostnader som innehåller ett dolt momsuttag samt slutligen de utgifter som det varken sker ett öppet eller dolt momsuttag på. 18 I diagram 2.13 visas storleken på dessa fem delar beräknade utifrån konsumtionsutgifterna för men med momsregler. 18 I den femte gruppen ingår dock vissa mindre konsumtionsutgifter som innehåller ett dolt momsuttag. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Diagram 2.8: Hushållens konsumtionsutgifter exklusive moms () fördelade efter hur de behandlas momssystem. Källa: SCB samt egna beräkningar av de privata konsumtionsutgifterna momsbeskattas (öppet eller dolt) med skattesatsen . Det öppna moms- uttaget med denna skattesats sker på de flesta varor (exklusive livsmedel) samt på flertalet tjänster (exklusive stuguthyrning, hotell, persontransport, idrott och kultur). Det dolda momsuttaget sker främst på konsumtionsutgifter för bostadsförvaltning och finansiella tjänster. av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt (öppet) med skattesatsen . Det handlar främst om livsmedels- konsumtionen samt utgifter för stuguthyrning, hotell och trans- port i skidliftar. av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt med 6 procents moms. De konsumtionsutgifter som är beskattade moms finns i utgifter för persontransporter, sport och kultur. I kulturbegreppet ingår främst inträdesbiljetter, tidningar och böcker. I konsumtionsutgifterna för bostadsförvaltning och finansiella tjänster ingår ersättning för kapitalkostnader som utgör av de totala konsumtionsutgifterna. Dessa kapitalkostnader inne- håller ett dolt momsuttag genom att det sker ett slutligt moms- uttag på bostadsinvesteringar samt på investeringar i branschen finansiella tjänster. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse Resterande av konsumtionsutgifterna innehåller i stort varken ett öppet eller dolt momsuttag och kan sägas vara helt befriade från moms. Dessa utgör till stor del en ersättning för lönekostnader i produktion av momsundantagna varor. Denna momsbefriade ersättning ingår som en del i konsumtionsutgifterna inom följande områden: bostäder, vård, bilförmån, TV-licenser, hemdator, spel, omsorg och finansiella tjänster. En annan del ut- görs av konsumtionsutgifter för receptbelagd medicin samt utlandsresor vilka till fullo är momsbefriade. 3Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet Kapitlet beskriver utvecklingen av de olika allmänna konsum- tionsskatter som har tillämpat. I den beskrivningen ägnas särskild uppmärksamhet åt frågor som har intresse för denna ut- redning, dvs. tidigare tillämpning av reducerade skattesatser respektive undantag från beskattning. Redogörelsen avslutas med skattereformen och nuläget. 3.1Utvecklingen av allmänna konsumtionsskatter till dagens mervärdesskatt En konsumtionsskatt av mer generell karaktär infördes i genom allmänna omsättningsskatt. Fram till denna tid- punkt tillgodosågs behovet av indirekta skatteintäkter huvud- sakligen av tullar samt skatter på viss konsumtion såsom sprit- drycker och tobak m.m. Maltdrycksbeskattningen t.ex. har anor ända från medeltiden och en brännvinstillverkningsskatt infördes . I samband med att ett statsmonopol beslöts för tobaksvaror infördes tobakskatten . En annan konsum- tionsskatt som togs ut med början var den så kallade spelkortsstämpeln (en form av stämpelskatt på spelkort). Andra varor som varit föremål för sär- skilda konsumtionsskatter är t.ex. pärlor, bilar, bildäck, bensin, läskedrycker, industrisocker, kaffe, nöjen, papper samt choklad- och konfektyrvaror. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet 3.1.1Allmänna konsumtionsskatten (1941–1946) Den allmänna omsättningsskatten (omsättningsskatt eller Omsen) beslöts vid urtima riksdag och trädde i kraft . Skatten infördes för att det vid utbrott visade sig vara nödvändigt att söka täckning för de ökade statsutgifterna. Detta gjordes genom en skärpning av såväl de direkta som de indirekta skatterna. När skatten infördes ansågs det att mera betydande intäkter av en ökad indirekt beskattning endast var möjlig att skapa genom en allmän konsumtionsskatt. Omsättningsskatten konstruerades som en skatt på detaljhandel där skatteplikt i första hand gällde för butikshandelsvaror. Skatteplikten anknöts till yrkesmässig försäljning av butikshandelsvaror från butik eller därmed likartat försäljningsställe och från serveringslokaler. Skatteplikt förelåg även för vissa slag av arbetsbeting och yrkesmässig uthyrning. Avsikten var att skatten enbart skulle tas ut i det sista ledet, dvs. mellan detaljist och konsument. Skatten togs ut med fem pro- cent av den skattepliktiga omsättningen. För vissa varor, såsom guldsmedsartiklar, radiogrammofoner, kikare och kameror, äkta mattor samt vissa skinn- och lädervaror var dock skattesatsen förhöjd till . Avgränsningen mellan butikshandelsvaror och andra varor var betydelsefull för att kunna avgöra om en försäljning var skatte- pliktig eller inte. Med butikshandelsvaror avsågs sådana varor som enligt vedertaget affärsbruk såldes från butik. Det hade inte bedömts vara möjligt att i författningstexten uppställa tillräckliga kriterier för denna avgränsning utan lagstiftaren hade genom att ange exempel och genom en allmänt hållen beskrivning försökt att beskriva vad som skulle hänföras till butikshandelsvaror. I anvisningarna uttalas att varan normalt skulle kunna inköpas av allmänheten i en butik. Om handel med varan även bedrevs på annat sätt skulle inte det förändra bedömningen. Å andra sidan ansågs inte en vara som endast undantagsvis såldes i butik utgöra 1 SFS 1940 Nr 1000-1002, Urtima skrivelse nr 79. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet En vara som enbart såldes i någon special- affär och i övrigt salufördes direkt från en producent eller på annat sätt skulle inte utgöra en butikshandelsvara. I anvisning- arna räknas olika exempel upp på vad som skulle respektive inte skulle anses utgöra butikshandelsvaror. För att avgöra denna typ av avgränsningsfrågor fanns en gemensam landet, den centrala omsättningsskattenämnden. Nämnden hade be- fogenhet att meddela bindande förklaring beträffande frågan om huruvida en viss vara skulle anses utgöra en butikshandelsvara. Det fanns även varor som ansågs utgöra butikshandelsvaror men som ändå var undantagna från beskattning. Dessa undantag var huvudsakligen motiverade av andra än skattetekniska skäl. Exempel på sådana varor var vissa viktigare livsmedel, bränslen, fiskeredskap, vissa tidningar och tidskrifter, foder- och gödsel- varor, fröer och vissa typer av byggnadsmaterial. Omsättnings- skatt togs också ut på varor som inte ansågs utgöra butiks- handelsvaror men som var avsedda för någons personliga bruk. Som exempel nämndes ridhästar och lustjakter. Vid tillämpningen av denna lagstiftning fanns det vissa gräns- dragningsproblem. När t.ex. en hotellgäst hade helpension (mat och boende inkluderat) var man tvungen att dela upp ersätt- ningen efter skälig grund eftersom den mat som serverades skulle beskattas vilket däremot inte gällde för hotellboendet (jämför nuvarande avgränsningsproblem i ML mellan server- ingstjänster och hotelltjänster i avsnitt 5.3.1 och bilaga 2). För att ge en bild av vilka avgränsningsproblem (både för närings- idkaren och skattemyndigheten) som fanns med denna lagstift- ning kan några ytterligare exempel ges. Inom byggnads- branschen togs skatt ut på spikar, skruvar och byggnadsbeslag medan däremot balkar och annat grövre järn var fria från skatt. Skatteplikt förelåg för kylskåp, spisar och badrumsutrustning. Någon skatt togs däremot inte ut vid försäljning av badkar. För- säljning av smärre hyllor och fristående skåp var skattepliktiga men inte byggnadssnickerier i allmänhet. Vissa livsmedel var undantagna från beskattning medan andra beskattades. Undan- taget från beskattning gällde t.ex. mjölk, grädde, smör, ägg, Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet potatis och de flesta slag av gryn. Det var ofta sociala skäl som låg bakom att en viss varugrupp skulle vara undantagen från be- skattning. Vidare skulle vissa kryddor (fröer) och oljor inte be- skattas medan andra skulle det. Sammantaget uppges de största svårigheterna med den all- männa omsättningsskatten ha varit kontrollen samt gränsdrag- ningen mellan skattepliktiga och skattefria varor. Några större svårigheter vad avsåg urvalet av skattskyldiga verkar dock inte ha funnits.2 Relativt snart efter krigets slut avvecklades skatten. Beslut fattades av höstriksdag och skatten upphörde i princip att gälla –47. Flertalet andra indirekta skatter på konsumtion, såsom skatt på sprit, vin, maltdrycker, tobak, nöjestillställningar, bensin och brännoljor höjdes dock av riksdag. 3.1.2Den allmänna varuskatten (1960–1968) tillsattes en kommitté (kommitté för indirekta skatter) med uppgift att bl.a. undersöka om en eventuell utvidgad indirekt beskattning skulle ha formen av en mera generell skatt eller om det dåvarande systemet med särskild beskattning av vissa varor skulle byggas ut genom en beskattning av nya varu- grupper. Kommittén redovisade sitt arbete i betänkandet Den statliga indirekta beskattningen (SOU 1957:13). Betänkandet låg till grund för utformningen av den allmänna varuskatten. Den allmänna varuskatten infördes (prop. 1959:162, BevU60, rskr. 329, SFS 1959 nr 507). Skatten var i första hand avsedd att träffa hushållens förbrukning av livsmedel, kläder, möbler, husgeråd och andra förnödenheter. För att denna skatt skulle kunna tas ut skulle tre förutsätt- ningar vara uppfyllda. eller tjänsten skulle vara skatte- pliktig, säljaren skulle bedriva sin verksamhet yrkesmässigt och 2 SOU 1957:13 Den statliga indirekta beskattningen. Betänkande avgivet av kommitté för indirekta skatter. Se särskilt s. 27-68. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet köparen skulle vara konsument i lagens mening. I praktiken innebar detta att den allmänna varuskatten blev en detaljhandels- skatt. Genom sin konstruktion träffade skatten dock inte enbart den privata konsumtionen utan även den offentliga konsumtio- nen samt näringslivets förvärv av investeringsvaror och andra varor som inte föll in under begreppet material. Eftersom det i princip enbart var konsumenten som skulle beskattas var även denna skatt till sin natur en ettledsskatt. Skatten omfattade varor av lös egendoms natur. Fast egendom eller vad som enligt kommunalskattelagen ansågs utgöra fastig- het, utgjorde inte vara.3 Skatteplikten för tjänster var begränsad till sådana prestationer som huvudsakligen hade avseende på skattepliktiga varor och som innefattade förfärdigande på be- ställning (s.k. arbetsbeting), uthyrning, servering, montering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring. Enligt huvudregeln skulle alla varor vara skattepliktiga. I lag- stiftningen fanns dock vissa bestämmelser om undantag från be- skattning. Undantagen motiverades ofta av att man ville undvika att varan blev föremål för dubbelbeskattning eller av kontroll- tekniska skäl. I vissa fall hade hänsyn även tagits till näringslivets konkurrensförmåga gentemot utlandet. Några viktiga undantag från beskattning var: jordbruksrå- varor, levande djur, jord och sand m.m., drivmedel och andra bränslen, fartyg och luftfartyg, krigsmateriel, allmänna nyhets- tidningar och vissa periodiskt utgivna publikationer, läkemedel samt konstnärs försäljning av eget verk. Den allmänna varuskatten tillämpade enbart en skattesats. När skatten infördes var skatteuttaget . Där- efter höjdes den successivt. bestämdes skatte- satsen till , och slutligen till 10 procent4. Ett fåtal särskilda reducerings- regler tillämpades dock, vilka i praktiken innebar att skatten i dessa fall togs ut med en lägre skattesats. 3Vid beskrivningen har uppgifter även hämtats från Omsättningsskatten av Åqvist, och , tredje upplagan 1964. 1968:100 s. 33. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet serveringverksamhet skulle skatten under vissa förutsättningar beräknas på enbart av den skattepliktiga om- sättningen. När det gällde monteringsfärdiga trähus skulle varu- skatt betalas på ett belopp som motsvarade av varu- värdet. Det bör påpekas att under den allmänna varuskattens tid tillämpades andra indirekta skatter vid sidan av denna. Detta gällde t.ex. för bensin, brännolja, energi, socker, sirap, choklad, konfektyrvaror, skönhetsmedel, parfymer, hårvatten, tandkräm och liknande artiklar, spelkort, pälsvaror, guldsmedsvaror, gram- mofonvaror, äkta mattor, motorfordon samt malt- och läske- drycker.5 3.1.3Lag (1968:430) om mervärdeskatt tillsattes två utredningar, som tog den gemensamma benämningen Allmänna skatteberedningen. Utredningen hade i uppdrag att allsidigt och i ett sammanhang ompröva gällande skatte- och avgiftssystem. I betänkandet Nytt skattesystem (SOU 1964:25) föreslog utredningen bl.a. att den allmänna varuskatten och den allmänna energiskatten i ett nytt skatte- och avgifts- system skulle ersättas med en mervärdeskatt som omfattade samtliga led i produktions- och distributionskedjan. Beredningen menade att mervärdeskatten med hänsyn till den likformiga be- lastningen av konsumtionen samt dess verkningar för närings- livet, var att föredra framför övriga skattformer. före- slogs en avveckling av sådana indirekta skatter som inte kunde motiveras med särskilda skäl. En så genomgripande förändring som utredningen hade före- slagit ansågs dock inte möjlig att göra. En ny utredning tillsattes därför för att granska förslaget från teknisk synpunkt. Utred- ningen angående indirekta skatter och sociala avgifter (Översyns- utredningen) redovisade (stencil Fi 1967:10) 5 Se SOU 1964:25, Nytt skattesystem Förslag avgivet av allmänna skatteberedningen (särskilt sidorna 348-365). Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet resultatet av den gjorda översynen. Allmänna skatteberedningens och betänkanden låg till grund för det förslag till lag om mervärdeskatt som förelades . trädde lagen (1968:430) om mervärdeskatt i kraft (prop. 1968:100, bet. 1968:BeU45, rskr. Mervärdeskatten är en skatt som tas ut på omsättningen av varor och tjänster. I detta avseende är mervärdeskatten av samma typ som den allmänna konsumtionsskatten och den allmänna varuskatten. Men medan de tidigare skatterna var ettledskatter, där hela skatteuttaget skedde vid tillhandahållandet till den slutlige konsumenten, är mervärdeskatten en flerledsskatt. Varje led svarar för skatten på den värdetillväxt (mervärdet) som till- förts varan eller tjänsten (se mer i avsnitt 2.5 för en beskrivning av mervärdesskattens funktion). Avsikten vid införandet av mervärdeskatten var i övrigt att den skulle ha samma omfattning som den allmänna varuskatten.7 Det innebar att även om mervärdeskatten kan beskrivas som en generell konsumtionsskatt kom stora om- råden framför allt inom tjänstesektorn att även fortsättningsvis ligga utanför beskattningen. Enligt förslagen till den nya lagstift- ningen beräknades skatten omfatta av den privata konsumtionen av varor och tjänster jämfört med att endast cirka två tredjedelar av denna konsumtion omfattades av den allmänna varuskatten. För varor var skatteplikten i det närmaste generell. De undantag från beskattning inom varuområdet som tillämpades omnämndes särskilt och var antingen kvalificerade eller okvalifi- cerade. Den som tillhandahöll kvalificerat undantagna varor hade rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som belöpte på verk- samheten men behövde inte redovisa någon utgående mer- värdeskatt vid sin omsättning. När en vara tillhandahölls som var okvalificerat undantagen från skatteplikt medförde tillhanda- hållandet varken skyldigheter eller rättigheter i mervärdeskatte- 6Intill var lagen betecknad som förordning om mervärdeskatt. 1968:100 s. 43 och 105. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet Den som tillhandahöll varan hade således ingen rätt att göra avdrag för ingående mervärdeskatt men behövde å andra sidan inte redovisa någon mervärdeskatt till staten. Kvalificerat undantag från beskattning gällde för vissa varor i följande grupper: fartyg och flygplan, krigsmateriel, läkemedel, elektrisk kraft, värme samt vissa drivmedel och bränslen och all- männa nyhetstidningar. Okvalificerat undantag från beskattning gällde framför allt för vissa varor i följande grupper: periodiska publikationer, alster av bildkonst, vatten från vattenverk, över- låtelse av hel rörelse, vissa varor som införs i landet som gåva, frimärken och dentaltekniska produkter. När det gäller beskattningen av tjänster var skatteplikten inte generell. I stället räknades de typer av tjänster upp i lagen som skulle vara skattepliktiga. Om tjänsten inte omnämndes i den uppräkningen var den skattefri. Det medförde att ett antal tjänster utan uttrycklig reglering blev undantagna från beskatt- ning. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas: bostadsut- hyrning, banktjänster, försäkringstjänster, advokattjänster, sjuk- och hälsovård, undervisning, persontransporter och sällskaps- resor, hygien och kroppsvård (frisörer, badinrättningar m.m.), nöjesevenemang (biografer, artistunderhållning m.m.), idrotts- evenemang, teaterföreställningar och bevakningstjänster. Det faktum att en typ av tjänst fanns på listan över skatteplik- tiga tjänster medförde dock inte alltid att beskattning skulle ske. Från uppräkningen av skattepliktiga tjänster gjordes nämligen i vissa fall undantag från beskattning för tjänster inom kategorin. Tjänst som hade koppling till skattepliktig vara var skatte- pliktig om tjänsten innefattade: tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, förmedling, lagring, monte- ring, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring, rengöring, omhändertagande och förstöring samt projektering, ritning och konstruktion. Tjänst som avsåg mark var skattepliktig om den omfattade: undersökning, planering, jordbearbetning, jordför- bättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyllning eller ytbeläggning. Tjänster som hade anknytning till växande skog m.m. var skattepliktiga om de innefattade: röjning, sådd, Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gall- ring, skörd, avverkning eller växtskydd. Tjänster som hade an- knytning till byggnader och anläggningar var skattepliktiga om de innefattade: uppförande, anläggande, rivning, reparation, ändring, underhåll eller rengöring. Vidare var tjänster som avsåg projektering, ritning, konstruktion, transport som inte utgjorde personbefordran, rumsuthyrning i hotellrörelse, automatisk databehandling, reklam eller annonsering, upplåtelse av vissa rättigheter samt bokföring skattepliktiga. Från området för skatteplikt för tjänster undantogs som nämnts vissa tjänster. Även när det gällde tjänster var undan- tagen från beskattning antingen kvalificerade (undantag med rätt att göra avdrag för ingående moms) eller okvalificerade (undan- tag från beskattning utan rätt att göra avdrag för ingående moms). Kvalificerat undantag från beskattning gällde för: tryck- ning m.m. av en skattefri periodisk publikation, transporter i samband med renhållning, omhändertagande och förstöring av vara, bärgning av vissa fartyg och flygplan, skötsel av renar och tjänster på varor som är kvalificerat undantagna från skatteplikt. Okvalificerat undantag från beskattning gällde för postverkets befordran av brev, resgodsbefordran, införing eller ackvisition av annons i skattefria publikationer, visning av spelfilm, bilbesikt- ning, veterinärtjänster samt kontroll eller analys av läkarprover. Vid försäljning av en skattepliktig vara utgjordes, om inte annat föreskrevs, beskattningsvärdet av hela vederlaget (priset) med momsen inräknad och vid uttag det allmänna saluvärdet. Övergången till mervärdeskatt medförde trots redovisade in- skränkningar en betydande utvidgning av beskattningens om- fattning på tjänsteområdet. Beskattningsvärdet utgjorde i vissa fall eller av vederlaget. Beskattningsvärdet utgjorde av priset på följande varor och tjänster: monteringsfärdigt hus, byggnads- och anläggningsentreprenad samt tillhandahållande eller uttag av annan tjänst som avser fastighet, schaktning, gräv- ning samt annan tjänst avseende husgrund eller liknande, tjänster som ingår som ett led i jordbruk, annan växtodling eller skogs- Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet bruk, servering, rumsuthyrning i hotellrörelse, tvättjänster i vissa fall, uthyrning av byggnad eller lokal eller upplåtelse av bostads- rätt till en skattepliktig verksamhet. Beskattningsvärdet utgjorde av tjänster avseende: yttre ledning för vatten, avlopp, fjärrvärme, gas, olja, el, teleför- bindelse, ånga eller liknande, väg, gata, bro, parkeringsplats, spår- anläggning, flygfält, hamn, kanal eller annan farled, mark för idrottsplats, skolgård, lekplats eller liknande anläggning, kontroll och besiktning samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförliga tjänster beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML, byggledning, tjänst som avser inredning av byggnad eller anläggning och till- handahållande av kopior av byggnads- och konstruktionsrit- ningar som har upprättats i samband med sådan tjänst, kontroll samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförlig tjänst när tjänsten avsåg industri- eller verksamhetstillbehör, undersökning av mark även när tjänsten utförs i samband med ett planerat eller pågående byggnadsarbete.8 Lagen om mervärdeskatt är grunden för vår nuvarande mer- värdesskattelag. Alltsedan lagens tillkomst har den dock varit föremål för löpande översyn. I stor omfattning gjordes över- synen genom (Fi 1971:05) som började sitt arbete 1971 och avslutade det 1987. lämnade utredningen sammanlagt elva betänkanden. För- slagen ledde i allt väsentligt till ändrad lagstiftning.9 3.1.4Skattereformen 1990–91 Vid regeringssammanträde utfärdades direktiv för kommittén för indirekta skatter (Dir. 1987:30). Av direk- tiven framgick bl.a. följande. 8Texten tagen från Handledning för mervärdeskatt 1987 s. 123. 1993/94:99 s. 100. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet