sou · GTB357d7 · 2006-01-01 00:00:00 — 1998/99:SkU12), 1999/2000:Kr509 (1999/2000:SkU15), 2000/01:Sk726, Sk765 och Kr537 (bet.2000/01:SkU15), 2001/02:Kr339 (bet. 2001/02:SkU18), 2002/03:Kr297 (bet. 2002/03:SkU10) och 2003/04:Kr282 (bet. 2003/04:SkU23). SOU 2005:57 Idrott (undantag från beskattning och beskattning med reducerad skattesats, ) Utskottet har i sina svar konstaterat att den omständigheten att föreningarnas verksamhet i stor omfattning är undantagen från be- skattning medför att föreningarna i mervärdesskattehän- seende får ställning som konsument. En naturlig följd av att deras verksamhet inte är skattepliktig är således att de saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på t.ex. byggkostnader. Utskottet har i samtliga fall föreslagit att motionerna i denna del skall avslås. Som motivering har utskottet (/99) konstaterat att det bl.a. ligger i (dir 1999:10) uppdrag att titta på konkurrensfrågor som har samband med ideella föreningars beskattning. Utskottet har uttalat att ett ställnings- tagande i dessa frågor därför bör anstå till dess utredaren är klar med sitt arbete och det efterföljande beredningsarbetet i slutförts. Om idrottstjänsten tillhandahålls av vissa särskilt nämnda subjekt, t.ex. allmännyttiga ideella föreningar skall omsättningen undantas från beskattning. Om å andra sidan omsättningen sker av andra subjekt (kommersiella) skall beskattning ske med den reducerade skattesatsen . En beskattning med denna skattesats kan under vissa förutsättningar vara mer gynnsam än ett undantag från beskattning. När det gäller idrottssektorn förutsågs t.ex. att mer- värdesskattebeläggningen skulle medföra en nettobudgetförsvag- ning för staten (prop. 1996/97:10 s. 48). Inom idrottsområdet förekommer det att föreningar i olika avseenden bryter ut verk- samheter och lägger dem i separata bolag. Även om utredningen inte har tittat närmare på den frågan så kan man nog utgå från att nivån på den skattesats som bolagen får tillämpa har betydelse för ett beslut att inte längre bedriva viss verksamhet i föreningsform. 11 Personbefordran () 7 kap 1 § tredje stycket 11 ML Skatten tas ut av beskattningsunderlaget för person- befordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Denna redogörelse tar liksom kartläggningen av övriga områden för reducerad skattesats sin utgångspunkt i de förändringar som genomförts efter skattereformen. Stödet för att tillämpa reducerad skattesats på person- befordran finns i artikel 12.3 a jämfört med punkten 5 i bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet. 1991/92:50 (s. 8 och 14) konstateras att den höjning av mervärdesskatten som genomfördes vid skattereformen då redu- ceringsreglerna för hotell- och restaurangtjänster slopades, och skatteplikt infördes för personbefordran hade inneburit väsentligt ökade kostnader att turista i . Departementschefen menade att kostnaderna för resor inom landet hade en avgörande betydelse för turistnäringen, i synnerhet när det gällde turismen i fjällvärlden och övrig glesbygd. Det konstaterades vidare att mervärdebeskatt- ningen hade inneburit påtagliga kostnadsökningar för resenärer i kollektivtrafiken. Sammanfattningsvis menade departementschefen att det förelåg starka skäl för att också personbefordran skulle omfattas av sänkningen av mervärdeskatten. Som ytterligare stöd för förslaget uppgavs att personbefordran i flera länder i beskattades med en lägre skattesats. Syftet med nedsättningen av skattesatsen för hotell- och campingtjänster samt persontranspor- ter var enligt propositionen att stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft. I propositionen föreslogs att mervärdesskatten avseende person- befordran (samt för livsmedel, hotell- och restaurangtjänster och upplåtelse av campingplats) skulle sänkas till . Sänk- ningen genomfördes (prop. 1991/92:50, 1991/92:SkU5, rskr. 1991/92:50, SFS 1991:1755). Som ett led i att stabilisera den svenska ekonomin höjdes den reducerade skattesatsen för bl.a. personbefordran från (prop. 1992/93:50 bil. 5, 1992/93:FiU1, 1992/93:SkU18, rskr. 1992/93:158, SFS 1992:1477). sänktes skattesatsen för personbefordran till . I finansutskottets betänkande 1992/93:FiU30 (rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772) anfördes följande som skäl för för- slaget (s. 128-131): sänktes skatten för vissa tillhandahållanden inom bl.a. turistnäringen. Den generella skattesatsen är nu således medan skattesatsen för bl.a. hotelltjänster och upplåtelse av camping- plats m.m., personbefordran och transport i skidlift är . Utskottet finner det angeläget att ytterligare förbättra den svenska turist- näringens konkurrenskraft. I synnerhet de nu angivna tjänsterna är av sådan betydelse för kostnaderna vid turism i att starka skäl talar för att skatten bör sänkas ytterligare. Utskottet anser således att skatten på dessa områden bör sänkas till . Där- emot bör skattesatsen även fortsättningsvis vara för omsättning och import av livsmedel samt för restaurangtjänster. Det är utskottets uppfattning att en omläggning av mervärdes- skatten med här angiven inriktning verksamt skulle bidra till att stimulera turismen i . Dels innebär det en ytterligare stimulans, utöver vad den förändrade kronkursen medfört för utlänningars turistande i , dels bidrar det till att svenskarna i större utsträck- ning turistar i . Studier har visat att ökad turism ger stora regionalpolitiska effekter. Det är få branscher som har en sådan regional spridning som turistnäringen. Det är dessutom i hög grad en näring för småföretagen. Därmed kan sysselsättningseffekten bli be- tydande och få en stor regional spridning. Den skattesats som tillämpas för personbefordran () infördes (prop. 2000/01:1, 2000/01:SkU7, 2000/01:FiU1, rskr. 2000/01:106, SFS 2000:1357). I propositionen (avsnitt 9.9) gjordes bedömningen att en samtidig föreslagen höjning av dieselskatten (avsnitt 9.6.2.5) kunde innebära nackdelar för kollektivtrafiken och annan yrkesmässig trafik eftersom en be- tydande del av fordonen i sådan trafik var dieseldrivna. För att balansera dieselskattehöjningen föreslogs därför att mervärdes- skatten för personbefordran skulle sänkas från . 11.2Uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln om reducerad mervärdesskatt 1991/92:50 (s. 14-15) angavs vilket tillämpningsområde som var avsett att gälla för den reducerade skattesatsen. Med personbefordran avses inte bara resor i kollektivtrafik och taxi- resor utan även turist- och charterresor, sightseeing-turer och liknande, oavsett vilket transportmedel som används. Däremot bör rena nöjesattraktioner såsom t.ex. karusellturer, turer i berg- och dal- banor, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar, bilbanor och liknande inte anses som personbefordran i detta sammanhang, även om dessa tillhandahållanden i viss utsträckning kan innefatta ett transportmoment. Inte heller bör andra tillhandahållanden där transporten är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande, räknas som personbefordran eftersom den ersättning som erläggs i sådana fall närmast har karaktär av sedvanlig entréavgift och inte ersättning för en resa i vanlig bemärkelse. Transport i skidliftar torde i de flesta fall kunna inordnas under be- greppet personbefordran. Det kan dock finnas fall där tveksamhet kan råda. Det bör därför särskilt anges att sänkningen av mervärdesskatten också omfattar transport i skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt. sänktes som nämnts skattesatsen på person- befordran. Något ytterligare uttalande om bestämmelsens tillämp- ningsområde gjordes inte. I sammanhanget omnämndes inte be- skattningen av transport i skidliftar. Skattesatsen för transport i skidliftar lämnades således oförändrad. För närmare beskrivning av tillämpningsområdet för transport i skidliftar hänvisas till avsnitt 2 i denna bilaga. 11.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. De fall som avgränsningsproblem framför allt uppstått är när det i ett tillhandahållande som består av flera olika delar ingår ett trans- portmoment. I avsnitt 2 om transport i skidliftar har redogjorts för rättsfall och avgränsningar mellan personbefordran och transport i skid- liftar. Frågan hur förtäring som ingår i paketpris för båtresa ska behandlas ur momssynpunkt har bedömts av i ett för- handsbesked (ej överklagat). Frågan gällde om huvudsaklighets- principen skulle tillämpas och förtäringen således skulle anses ut- göra ett underordnat led till personbefordran (). Nämnden ansåg att tillhandahållandet av förtäringen var en från de andra till- handahållandena åtskild prestation och inte endast ett underordnat led till dessa. Skatten skulle därför tas ut , dvs. den gällande skattesatsen, av den del av beskattnings- underlaget som var att hänföra till förtäringen. I förhandsbeskedet (ej överklagat) var frågan vilken skattesats som skulle tillämpas på hundspannsåkning samt skoter- och forsfärder. Vad gällde skoterfärderna menade nämnden att redan av det skälet att fordonet framfördes av de deltagande gästerna kunde inte skoterfärderna betraktas som persontransporter i mervärdesskatte- hänseende. Vad gällde fors- och hundspannsfärderna utgjordes innehållet i dessa enligt nämndens mening i allt väsentligt av den upplevelse av spänning och äventyr som forsfärden i gummibåt och slädfärden efter hundspann var avsedd att ge deltagaren. ansåg därför att resemomentet fick anses vara av underordnad betydelse. Skattesatsen för hundspannsåkning, skoter- och forsfärd skulle därför utgöra . Kammarrätten i (mål nr 28182819- 1999) Kammarrätten i har bedömt frågan om flygning i luft- ballong kan anses utgöra personbefordran i mervärdesskatte- hänseende. Enligt domen bedrev bolaget passagerarflygningar med varmluftsballong över . Länsrätten ansåg att färden i allt väsentligt fick anses utgöras av en sådan nöjesattrak- tion som enligt förarbetena inte skulle anses utgöra personbeford- ran då resemomentet var av underordnad betydelse. I sitt över- klagande till kammarrätten vidhöll bolaget att det ägnade sig åt per- sonbefordran i sightseeingsyfte och att resemomentet i verksam- heten inte var av underordnad betydelse. Skatt skulle därför tas ut . Kammarrätten kom i sin dom till motsatt slutsats jämfört med länsrätten och ansåg såsom bolaget anfört att verk- samhet var att betrakta som personbefordran i sightseeingsyfte där resemomentet inte kunde anses vara av underordnad betydelse. Skatt skulle således tas ut med reducerad skattesats (målet har inte överklagats). Kammarrätten i (Mål nr 1476- 1998) Kammarrätten i har bedömt frågan om tillämplig skatte- sats för tillhandahållande av vildmarksritter. Av målet framgår bl.a. följande. Bolaget anordnade vildmarksritter med islandshästar. Vildmarksritterna såldes som paket och i priset ingick ridning, mat och boende. Deltagarna var tvungna att vara ridkunniga. Före varje ritt skedde en genomgång . Bolaget hänvisade i länsrätten till lagstift- ningens förarbeten i vilka det uttalas att med personbefordran inte bara avses resor i kollektivtrafik och taxiresor utan även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande och detta oavsett vilka transportmedel som används. Bolaget menade att verksamheten uppvisade likheter med dessa resor och således inte skulle beskattas med normalskattesatsen (som nöjesattraktion). Länsrätten menade att ritterna innehållsmässigt till stor del syntes bestå av den upp- levelse av spänning och äventyr som vildmarksritten var avsedd att ge deltagaren. Transportmomentet ansågs därmed vara av under- ordnad betydelse för den faktiska ridningen. Mot den bakgrunden fann länsrätten att de i målet aktuella vildmarksritterna inte var att anse som personbefordran i mervärdesskattehänseende. Kammar- rätten fastställde länsrättens dom (ej överklagat). För att visa svårigheten i att olika skattesatser tillämpas inom om- råden som var för sig inte har så tydliga avgränsningar kan det noteras att i ett förhandsbesked bedömt frågan om huruvida ridturer i terräng kan anses ut- göra idrott och på den grunden få tillämpa reducerad skattesats (jfr rättsfallet ovan där ridturer inte kunde anses utgöra personbeford- ran). Enligt ansökan om förhandsbesked avsåg sökanden att börja anordna ridturer. Bolaget ansåg att verksamheten skulle rymmas inom begreppet idrottsverksamhet och att den tillämpliga skatte- satsen skulle vara såsom för övrig ridskoleverksamhet. Ridturerna skulle företas i grupper om 4–12 deltagare med ledare i skogsterräng utanför ridskolans eget område. Den kortaste turen skulle pågå varav de första skulle ägnas åt instruktion av deltagarna i manege. Avsikten var också att anordna hel- och flerdagsturer. Den övergripande målsättningen med ridturerna var att under andra former än traditionella rid- lektioner skapa möjlighet att utveckla färdigheter inom ridsporten. Under ridturerna skulle utbildning och praktik vävas samman. Ut- bildningen skulle vara av samma art som utbildningen vid ridskolan men mer allsidig. menade i sitt beslut (inte överklagat i denna del) att de ifrågavarande ridturerna var att be- döma som en idrottslig verksamhet enligt ML och att mervärdes- skatt skulle tas ut av beskattningsunderlaget. har i förhandsbesked (ej överklagat) ansett att transport i en bergbana var att betrakta som en tjänst avseende per- sonbefordran för vilken reducerad mervärdesskattesats skulle tillämpas. Av uppgifterna i målet framgår bl.a. följande. Bergbanan har en längd av och trafikeras med en vagn som rymmer 47 personer. Bergbanan leder upp till ett friluftsmuseum som är beläget på en platå. Bergbanan byggdes för att erbjuda en bekväm uppfart och därigenom öka friluftsmuseets besöksfrekvens. I av- görandet redogjorde i prop. 1991/92:50, s. 14 där det bl.a. sägs att rena nöjesattraktioner (karusellturer, turer i berg- och dalbana, rundturer på nöjesanlägg- ningar m.m.) och tillhandahållanden där transporten var av under- ordnad betydelse såsom t.ex. hissar till utsiktstorn och liknande inte räknas som personbefordran. Nämnden menade dock att det av handlingarna framgått att det huvudsakliga syftet med berg- banan var att transportera besökarna uppför en backe till bekväm promenadhöjd. Transporten skulle således anses som personbefordran i mervärdesskattehänseende. I anledning av att skattesatsen för personbefordran sänktes till har RSV i en skrivelse (dnr. 454-01/100) redogjort för vad som enligt verkets upp- fattning omfattas av begreppet personbefordran. Av skrivelsen framgår bl.a. följande. Syftet med transporten är avgörande för om ett motorfordon skall beskattas som persontransport eller som varutransport. Som personbefordran räknas transporter av passage- rare inräknat hyttplats eller sittplats, bagage, inräknat cyklar, som medföljer passagerare, motorfordon för privat bruk samt bussar och taxi med passagerare. Som varutransport () räknas övriga transporter av motorfordon i yrkesmässigt brukande. Att en förare medföljer ett sådant fordon medför inte att transporten av fordonet anses som personbefordran. Utanför transporttjänsterna hamnar serveringstjänster, kioskförsäljning, biografföreställningar, samt övriga tillhandahållanden ämnade för passagerarnas för- ströelse och komfort. Även om det inte framgår av RSV:s skrivelse torde skälet till skrivelsen, och den inriktning den fick, varit den rättsliga osäkerhet som uppstod för färjetrafiken till och från när skattesatsen för personbefordran sänktes till (se nedan under avsnittet Motioner i samt interpellationer och frågesvar). Av svar på fråga 2000/01:144 till finansministern framgår att transportö- rerna befarat att det kunde uppstå svårigheter att avgöra vilken skattesats som skulle användas för andra tjänster som de erbjöd passagerarna i samband med personbefordran. Som exempel nämn- des upplåtelse av hytter till passagerarna under resan och transpor- ten av medföljande personbil. Eftersom både hyttplatsen (boende) och personbefordran innan lagändringen beskattades med samma skattesats () hade det inte varit nödvändigt att ta ställ- ning till om hyttplatsen mervärdesskatterättsligt skulle ingå i till- handahållandet av personbefordran eller om upplåtelsen av hytt- platsen skulle beskattas särskilt. I avsnittet om personbefordran i handledning för mervärdesskatt (2004, s. 351–354) refereras gjorda förarbets- uttalanden och RSV:s skrivelse (se ovan). Dessutom gör RSV uttalanden i vissa andra frågor. Flera av dessa ut- talanden/ställningstaganden härstammar från den numera upp- hävda rekommendationen RSV Im 1993:5. I handledningen uttalas bl.a. följande. Uthyrning av bussar och andra fordon utan förare är inte att anse som personbefordran och beskattas följaktligen efter den högre skattesatsen. Transport av avlidna är att anse som personbefordran, varför beskattning ska ske enligt den lägre skatte- satsen. Avgifter som tas ut i samband med slussning av båtar anses inte utgöra ersättning för personbefordran. I fråga om sightseeing och liknande rundturer med buss, båt eller annat färdmedel bör vederlaget i sin helhet beskattas efter den skattesats som gäller för personbefordran även om ersättning för guidning ingår i priset. RSV:s skrivelser om begravningstjänster I RSV:s skrivelser 011029 (dnr 8930-01/120) och 020111 (dnr 12413-01/120) har RSV uttalat sig om beskattningen av begrav- Den huvudsakliga frågeställningen som behandlas i skrivelsen är om en begravningsentreprenörs tillhandahållande av en begravning skall ses som ett tillhandahållande av begravning eller om det är fråga om flera olika tillhandahållanden. RSV:s sammanfattande bedömning var att en helhetsprincip skulle tilläm- pas där det som tillhandahölls ansågs utgöra en begravningstjänst varvid mervärdesskatt skulle tas ut . De olika tjänster som utförs i samband med en begravning fick således anses ingå i begravningsuppdraget (t.ex. transporten av den avlidne). När det gällde transporter av avlidna uppkom frågan hur situationen skulle bedömas när sådana tjänster upphandlades separat. RSV an- såg att de transporttjänster av avlidna som begravningsbyrån upp- handlar av en transportör borde vara belagda moms. Om transporttjänsten även innefattade placering av urna eller kista i graven fick en bedömning göras om denna tjänst kunde anses vara underordnad transporttjänsten och därmed ingå i transport- tjänsten. RSV uttalade dock att om en begravningsentreprenör ut- för denna tjänst till ett dödsbo som en del av det totala tillhanda- hållandet får transporttjänsten anses ingå i begravningstillhanda- hållandet (). Om däremot begravningsbyrån separat beställt transport av urna efter begravningsceremonin, eller en nödvändig bårtransport innan beställningen av begravningsarran- gemanget, ansåg RSV att det kunde vara fråga om en person- transporttjänst (). I skrivelse dnr. 130-4134-04/1152, , redogjorde för att Regeringsrätten i dom (mål nr 1985-2003) bedömt frågan. Sammanfattningsvis hade dom- stolen funnit att de olika tillhandahållandena skulle ses som separata omsättningar och att mervärdesskattesatsen skulle be- dömas för varje tillhandahållande för sig. Transport av avliden skulle därmed alltid beskattas med den reducerade skattesatsen . Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av hand- läggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver samman- falla med inställning i olika avseenden: Turridning: När det gäller olika former av turridning med häst fram- går att Kammarrätten i i en dom inte ansett att vildmarks- utgör personbefordran samt att i ett för- handsbeskedsärende bedömt att ridturer i terräng, där utbildning och praktik vävdes samman, utgjorde idrottslig verksamhet och därför skulle beskattas med skattesatsen . Avgörandet från Kammarrätten avser tid före det att reducerad skattesats infördes inom idrottsområdet varför frågan om de aktuella vildmarksritterna kunde anses utgöra idrott inte var föremål för be- dömning i målet. Det ärende som bedömts av av- såg ridturer som var integrerade med ridutbildning för vilken den reducerade skattesatsen gäller eftersom sådan utbildning betraktas som idrottslig verksamhet. Det förekommer i praktiken betydande svårigheter att bedöma korrekt skattesats vid tillhandahållande av turridning. Den mest frekventa gränsdragningsfrågan rör om aktiviteten är att betrakta som idrott () eller nöje/förströelse (). Ställning måste exempelvis tas till om en verksamhet som tar emot ett företags personal för ridturer i trivselfrämjande syfte antingen tillhandahåller idrottsutbild- ning eller en nöjesaktivitet. Någon avgörande vägledning för en sådan bedömning finns varken i förarbetsuttalanden eller i praxis. Oavsett efter vilka grunder gränsdragningen sker i dessa och liknande fall kan konstateras att någon klar och naturlig gränsdragning knappast kan låta sig göras. Förtäring i paketpris: Ett förhandsbeskedsärende har avsett frågan om förtäring i samband med en båtresa skulle anses vara ett underordnat led i resan eller en från resan åtskild prestation. bedömde att förtäringen var ett särskilt tillhandahållande och be- skattning skulle således ske åtskilt från båtresan. Även om förtäring ingående i paketpris för båtresa inte är ett ofta återkommande problemområde är detta förhandsbeskedsärende dock ett exempel på områden där förekomsten av olika skattesatser leder till två principiellt viktiga och för beskattningen avgörande frågor. Den första frågan gäller huruvida delningsprincipen eller huvudsaklighets- principen ska tillämpas på tillhandahållandena medan den andra frågan, i den mån delningsprincipen ska användas, avser efter vilka grunder en uppdelning av den gemensamma ersättningen ska ske för att få fram ett korrekt beskattningsunderlag för de olika tillhanda- hållandena. Här föreligger i allmänhet avsevärda svårigheter såväl beträffande den första som den andra frågan. För att underlätta gränsdragningarna mot lågmomsen måste det till styrsignaler som tydligt sätter gränser för vad som är idrott, kultur resp. personbefordran. Turistföretag transporterar upp skidåkare på fjället i en pistmaskin, under åkturen i pistmaskinen tillhandahålls lite lättare mat. åkaren/kunden tar sig ner genom offpiståkning tillsammans med turistföretagets guide. Persontransport (i pistmaskinen), idrottstjänst (offpiståkningen) och tillhandahållande av livsmedel eller är det fråga om en enda tjänst = offpiståkning med persontransporttjänsten underordnad? Inom området personbefordran verkar det vara kombinations- erbjudanden såsom olika äventyrsupplevelser som kan skapa problem. Kanske inte att fastställa att det ingår tjänst som skall beskattas efter den lägre skattesatsen, utan snarare frågan om hur beskattnings- underlaget ska uppdelas på de olika tillhandahållandena. Kan huvud- saklighetsprincipen tillämpas eller ska uppdelning ske? Även om arbete för del med dessa slags frågor inte kan sägas vara omfattande kan enstaka ärenden vara komplicerade och ha stor betydelse för det aktuella företaget. Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkät- undersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skatte- satser) i Ett område som jag tycker är besvärligt vad gäller gränsdragning mellan olika skattesatser är det jag kallar äventyrsturism. I så- dant tillhandahållande kan t.ex. ingå övernattning i stugor/- tält/vindskydd, ridturer, transporter med häst o vagn, matpaket, servering, olika naturupplevelser/äventyr, bergsbestigning m.m.