sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — En värdering till verkligt värde får med en sådan regel ett genomslag i beskattningen. Oavsett om bolaget lämnar utdelning eller ej kommer bolaget att beskattas för orealiserade intäkter. Utredningen anser att det inte är en önskvärd regel men eftersom man enligt sina direktiv skall föreslå en skatteregel har man ansett sig tvungen att lägga fram ett sådant förslag. Vi vill med vårt särskilda yttrande understryka att den föreslagna skatteregeln inte kan accepteras. För att kunna utnyttja redovis- ningsreglerna i enlighet med de intentioner som fanns vid in- förandet måste en skatteregel utformas så att den inte påverkar valet av redovisningsmetod. Den föreslagna skatteregeln innebär – som utredningen också framhållit – att företag inte kommer att värdera tillgångar till verkligt värde. Därmed kommer skatteregeln också att påverka valet av redovisningsmetod. För finansiella före- tag finns inte någon valfrihet. Finansiella tillgångar skall enligt be- stämmelserna i lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag värderas till verkligt värde. För finansiella tillgångar som utgör lagertillgångar finns den nuvarande bestämmelsen i 17 kap. 20 § inkomstskattelagen som medger att tillgångarna skattemässigt värderas till lägsta värde oavsett det förhållandet att de i redovisningen tagits upp till verkligt värde. När det gäller kapitaltillgångar finns med det föreliggande förslaget inte en sådan möjlighet. Här kommer alltså skatteeffekter oundvikligen att upp- komma. Även i ett annat fall föreligger en skyldighet att värdera tillgångar till verkligt värde och det avser tillgångar i form av skog (IAS 41). Vi anser att en skatteregel som innebär att orealiserade värde- ökningar beskattas inte kan accepteras. En sådan bestämmelse strider helt mot vedertagna principer. En inträffad värdestegring skall i enlighet med skatteförmågeprincipen inte beskattas förrän den realiserats genom att tillgången har avyttrats. Vi anser att utredningen borde ha fört en mer ingående diskus- sion om för- och nackdelar med alternativet med redovisning av icke realiserade värdeförändringar mot bunden fond inom eget kapital. Det är en lösning som skulle ge företagen möjlighet att tillämpa internationella redovisningsstandarder i juridisk person på det sätt som är avsett. Utredningen har visserligen pekat på det alternativet men inte ansett sig kunna fördjupa diskussionen i denna del eftersom det ligger utanför utredningens mandat. Utredningen anser dock att en djupare analys av förslaget om bundna fonder bör göras. I den situation som uppstått anser vi – på samma sätt som utredningen – att det inte finns någon annan väg än att tillämpningen av de nya värderingsreglerna i årsredo- visningslagen skjuts upp till dess att det är möjligt att utforma regler som innebär att en värdering till verkligt värde inte innebär att orealiserade vinster beskattas. Utredning om sambandet mellan redovisning Beslut vid regeringssammanträde . har tillämpat ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning. Det innebär att ett företags redovisning utan allt för stora förändringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Enligt huvudregeln gäller att inkomster och utgifter vid beskattningen skall periodiseras enligt bokföringsmässiga grunder. I vissa fall ställer dessutom skattelagstiftningen upp ett krav på att vissa poster skall bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall få göras vid beskattningen. Frågan om hur sambandet skall se ut har diskuterats . har dessutom ett antal frikopplingsprojekt genomförts. De svenska redovisningsreglerna blir alltmer påverkade av inter- nationella redovisningsregler. I takt med att denna utveckling fort- sätter blir det allt svårare att upprätthålla sambandet i dess nuvarande form. Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av förslagen i prop. 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upp- rätthållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av . Utredarens huvudsakliga uppdrag gäller att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskatt- ningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Uppdraget i denna del skall redovisas före ut- gången av . har tillämpat ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning. De grundläggande reglerna finns numera i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt 2 § gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uttrycket bokföringsmässiga grunder är ett skatte- rättsligt begrepp utan någon motsvarighet i civilrättslig lagstiftning. Uttrycket innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper på enligt god redovisningssed (till skillnad från en kontant- princip som innebär att redovisning sker den period då betalning sker). I 3 § finns en uttrycklig bestämmelse för hanteringen av balansposter, nämligen att värdet på utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Paragrafen innehåller också en bestämmelse om den s.k. kontinuitetsprincipen som innebär att värdet av ingående lager och andra balansposter skall tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående be- skattningsårets utgång. Enligt 4 § skall räkenskaperna om sådana förs läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattnings- tidpunkten. Kopplingen till räkenskaperna har alltså en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatte- rättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skatteförvaltningen kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet gäller dock givetvis endast poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell be- tydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räken- skaperna. Huvudregeln är som nämnts att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt god redovisningssed om inte något annat är före- skrivet. Man kan urskilja tre olika typsituationer: 1.Det finns ingen särskild skatteregel för posten. Hanteringen i bokföringen enligt god redovisningssed avgör vid vilken tid- punkt posten skall tas upp till beskattning respektive dras av. talar man om ett materiellt samband för att beskriva denna situation. 2.Det finns en särskild skatteregel och denna ställer ett uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. talar man om ett formellt samband för att beskriva denna situation. Som exempel kan nämnas den räkenskapsenliga avskrivningen på inventarier och avsättning till periodiseringsfond. 3.Det finns en särskild skatteregel för posten utan uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. Som exempel kan nämnas han- teringen av delägarrätter m.fl. finansiella instrument och fastig- heter som inte utgör lagertillgångar skattemässigt. Det som omfattas av punkterna 1 och 2 brukar kallas för det kopplade området och det som omfattas av punkt 3 för det icke kopplade området. Gränslinjen mellan det kopplade respektive icke kopplade området är emellertid inte helt klar. För- och nackdelar med samband Det finns både för- och nackdelar med en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Frikopplade regler leder till att före- tagen måste tillämpa två olika regelsystem på samma transaktion, ett vid redovisningen och ett vid beskattningen. För företagen är det därför typiskt sett en fördel med en stark koppling. En stark koppling leder också till att ett reviderat bokslut kan ligga till grund för beskattningen. Bland nackdelarna kan nämnas att redovisningens kvalitet kan bli lidande när man tar skattemässiga hänsyn. Det kan exempelvis vara svårt att få genomslag för nya redovisningsregler som ökar skatte- kostnaden. Det har också hävdats att internationella investerare har svårt att förstå en redovisning som innehåller renodlat skatte- mässiga poster såsom bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. För små och medelstora företag som typiskt sett har ett litet antal externa intressenter överväger fördelarna med samband klart nackdelarna. Hos dessa företag finns det därför ett klart intresse av att ha starkt kopplade regler. För företag som vänder sig till kapitalmarknaden och för sådana företag som har för avsikt att vända sig till kapitalmarknaden blir redovisningens kvalitet av större betydelse. Dessa företag måste också i större utsträckning följa internationella redovisningsregler, som ju inte alls har utformats för att kunna ligga till grund för svensk beskattning. Detta talar för en ökad frikoppling. Företag som vänder sig till kapitalmarknaden har dess- utom bättre möjligheter än småföretag att hantera frikopplade regler. Internationellt inflytande på svensk redovisning () och dess före- gångare () är en privaträttslig organisation som verkar på internationell nivå. Organisationen har till uppdrag att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsprinciper som används i olika delar av världen. De standarder som ges ut av IASB kallas för International Financial Reporting Standards (IFRS) medan de som har utarbetats av benämns International Accounting Standards (IAS). Uppgiften att tolka ligger på International Financial Reporting Interpretations Com- mittee (IFRIC), tidigare benämnd (). Inom EU har det förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för redovisning hos de företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknadsplats. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna till de redovis- ningsnormer som tillämpas internationellt, i synnerhet IAS. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parlamentet antog en förordning om tillämpning av internationella redovis- ningsstandarder1 (IAS-förordningen). Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovis- ningsstandarder som har antagits för tillämpning inom EU. De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande tolkningar från respektive IFRIC. Enligt artikel 4 i förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som har utfär- dats eller antagits av eller IASB och som antas av kommis- sionen för tillämpning inom gemenskapen. antog Kommissionen alla IAS/IFRS med tillhörande /IFRIC-tolkningar som förelåg med undantag för IAS 32 : Disclosure and Presen- tation och IAS 39 : Recognition and Measurement samt tillhörande 5, 16 och 17. har Kommissionen antagit den nya standarden IFRS 1. Ändringar som har gjorts i befintliga standarder och tillkommande nya standarder kan förväntas antas . Som nämndes ovan ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncern- redovisningar. Förordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar enligt standarder- na, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncern- redovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5). Regeringen beslutade att låta en särskild utredare se över de frågor som IAS-förordningen ger upphov till. Utred- ningens huvuduppgift var att överväga om de i förordningen 1 och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om till- lämpning av internationella redovisningsstandarder. angivna redovisningsstandarderna skulle tillämpas även av andra företag än noterade företag samt om de skulle tillämpas endast i koncernredovisningen eller i såväl årsredovisningen som koncern- redovisningen. I utredningens uppdrag ingick också att överväga om den svenska redovisningslagstiftningen borde ändras dels för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt accepterade redovisnings- standarder, dels för att undanröja konflikter mellan internationella redovisningsprinciper och svensk lagstiftning. Utredningen redo- visade sitt uppdrag i betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71). Sammanfattningsvis föreslog utredningen att alla företag, såväl noterade som icke noterade, skulle ha möjlighet att upprätta sina redovisningshandlingar i enlighet med IAS/IFRS. Ett företag som på så sätt väljer att gå över till IAS-redovisning måste upprätta sin redovisning enligt IAS/IFRS fullt ut i alla relevanta avseenden. Utredningen föreslog också att de företag som inte fullt ut vill tillämpa IAS-redovisning ändå i stor utsträckning skulle ha möjlig- het att tillämpa de värderings- och klassificeringsregler som IAS/IFRS-systemet innehåller. Detta skulle genomföras på så sätt att årsredovisningslagens (1995:1554) ramar skulle vidgas så att en sådan tillämpning skulle bli möjlig inom ramen för svensk lag- stiftning. Den viktigaste förändringen i detta avseende var att det föreslogs regler om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde i enlighet med de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16 (materiella tillgångar), IAS 38 (immateriella tillgångar), IAS 40 (förvaltningsfastigheter) och IAS 41 (biologiska tillgångar). Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk redovisningslagstiftning IAS/IFRS syftar till att tillgodose de finansiella marknadernas behov. Standarderna är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av information som ägare och andra investerare har. Eftersom de är internationella och saknar koppling till någon särskild ekonomisk eller rättslig miljö, har de i allmänhet utformats utan hänsyn till nationell reglering avseende borgenärsskydd, vinstutdelning och beskattning. IAS/IFRS har därför en annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen. Översiktligt kan sägas att redovisning enligt IAS/IFRS innebär att tillgångar i större utsträckning värderas till verkliga värden än vad som gäller enligt årsredovisningslagarna [dvs. årsredovisnings- lagen, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i för- säkringsföretag]. Vidare är regelverket mer detaljerat och innehåller flera krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagarna gör. Typiskt sett innebär redovisning enligt IAS/IFRS en tidigare- läggning av intäkter och kostnader jämfört med vad som tradi- tionellt har gällt i . Proposition 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag beslutade regeringen prop. 2004/05:24 Inter- nationell redovisning i svenska företag. Propositionen bygger på betänkandet från . I propositionen görs bedöm- ningen att såväl noterade som onoterade svenska företag även fortsättningsvis bör upprätta sina årsredovisningar med tillämpning av svensk redovisningslagstiftning i stället för på grundval av IAS- förordningen. Vissa begränsade ändringar föreslås emellertid i årsredovisningslagarna så att svenska företag ges större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. Dessutom föreslås att onoterade företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de internationella redovisningsprinciper som har antagits på grundval av IAS-för- ordningen. Svensk kompletterande normgivning i snabb förändring Allmänt om kompletterande normgivning Såväl bokföringslagen (1999:1078) som årsredovisningslagarna är ramlagar. Avsikten är att lagarna skall vara allmänt hållna och kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovisningssed. God redovisningssed har i förarbetena till bokföringslagen be- skrivits som de normer som grundas på utöver lag och före- skrifter redovisningspraxis, rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och andra organisationer, framför allt Bok- föringsnämnden, och (se prop. 1998/99:130 s. 178). är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämp- ningen av framför allt bokföringslagen och årsredovisningslagen. De allmänna råden är inte formellt bindande. I praktiken måste de dock tillmätas stor betydelse vid bedömning av vad som utgör god redovisningssed. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bok- föring och arkivering samt redovisningsfrågor som rör framför allt små och medelstora företag. är i likhet med en stat- lig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart (se 8 kap. 1 § bokföringslagen). Inspek- tionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter. är ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekommendationer har utformats med utgångspunkt i de internationella redovisnings- standarder som ges ut av IASB eller dess föregångare . Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offentliga redovisning. När IAS-förordningen blir tillämplig kommer inte längre att fortsätta att upp- datera rekommendationerna RR1 RR29. Förändringar i den kompletterande normgivningen har arbetat med att anpassa Redo- visningsrådets normgivning så att den skall passa för de icke- noterade företagen. I de fall nämnden beslutat om förenklingar i förhållande till vad som gäller för de noterade företagen har de icke-noterade företagen kunnat välja att tillämpa en mer avancerad redovisningsprincip. Valfriheten gäller på rekommendationsnivå och i flera fall för en enskild redovisningsprincip. nämnden tagit sig an arbetet har bl.a. medfört att regelverket har blivit omfattande även för de mindre företagen. Möjligheterna att välja redovisningsprincip och därigenom styra vilket resultat som redovisas har också blivit stora. Därigenom har också den infor- mation som lämnas av de icke-noterade företagen blivit svår att tolka. har konstaterat att den normgivning som finns för icke-noterade företag inte är ändamålsenlig och att det mot bakgrund av den internationella utvecklingen är hög tid att göra vissa grundläggande förändringar. Enligt nämnden talar mycket för att de problem som finns endast kan lösas genom en helt ny inriktning på arbetet med normgivning för icke noterade företag. Nämnden har följande plan för det framtida normgivnings- arbetet. Det skall finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kategori av företag. Företag skall utifrån företagsform eller storlek få tillämpa något av regelverken. Ett företag får välja att tillämpa ett mer avancerat regelverk än det som det genom sin storlek eller organisationsform primärt tillhör, men skall då tillämpa alla regler som gäller för den kategorin. Samtliga företag inom en koncern skall tillhöra samma kategori och alltså tillämpa samma värde- ringsprinciper. För den första kategorin kommer reglerna i stort att motsvara det förslag till regler för enskilda näringsidkare som nämnden remitte- rade . De kan komma att gälla för enskilda näringsidkare och handelsbolag (som ägs av fysiska personer) med en omsättning som understiger . Den andra kategorin skall i första hand omfatta aktiebolag och ekonomiska föreningar under en viss storlek samt för de enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte kan eller vill tillhöra kategori ett. Storleksgränserna kommer att anpassas till vad som gäller i lagstiftningen. Den tredje kategorin kommer att omfatta företag som inte är små, men som inte heller är så stora att de skall tillämpa IFRS-reglerna medan den fjärde kategorin är företag som skall tillämpa IFRS-reglerna. Sist- nämnda företag kommer inte att omfattas av nämndens norm- givning. Nämnden ser att denna kategori skall omfatta fler än de noterade företagen. Den nu redovisade indelningen utgår från storlek och gäller för traditionella företag, dvs. företag som drivs väsentligen för att ge vinst eller åtminstone i någon form ekonomisk för ägarna. Det finns emellertid flera subjekt som är bokföringsskyldiga men som bedriver eller åtminstone kan bedriva verksamhet som i grunden har ett helt annat syfte. Det gäller t.ex. för ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, stiftelser och för de företag som visserligen är aktiebolag eller ekonomiska föreningar men ändå kan hänföras till kategorin icke-vinstdrivande. Det är möjligt att dessa företag inte skall kategoriindelas utifrån storlek utan att verksamhetens syfte och dess betydelse för intressentkretsen skall medföra att dessa subjekt får tillämpa enklare regler än vad som enbart skulle följa av deras storlek. har inlett arbetet med att ta fram ett samlat regelverk för företagen i den andra kategorin. Målet är att ett utkast till ett allmänt råd skall kunna remissbehandlas . Det centrala i arbetet är att finna en lämplig avvägning mellan intressenternas behov av information och företagens förmåga att fylla detta behov. Ett generellt och oeftergivligt mål är att det totala regelverket måste bli mer kortfattat och lättillämpat än det som gäller . skall regelverket bli heltäckande. Reglerna kommer att vara fristående från IFRS och de internationella regler- na kommer heller inte att fungera som komplement till de nationella reglerna. Detta är nödvändigt för att det nationella regelverket skall bli kortare och mer lättbegripligt. Det utkast nämnden tar fram kommer att ha sin utgångspunkt i EU:s fjärde bolagsdirektiv och i årsredovisningslagen. I arbetet med att ta fram det utkast till redovisningsregler för enskilda näringsidkare som remitterats har samarbetat nära med dåvarande och med vissa intresseorganisationer. Samarbetet med det som är kommer att fortsätta och avsikten är att myndig- heterna i nära samverkan skall arbeta för att redovisnings- och beskattningsreglerna skall få en lämplig utformning och fungera väl tillsammans. Sammanfattningsvis kan man alltså se två olika huvudsakliga utvecklingslinjer . 1.IAS/IFRS-systemet. Detta är ett tämligen komplicerat regelverk för att uppfylla de informationskrav som den internationella kapitalmarknaden ställer. Systemet bygger i stor utsträckning på marknadsvärdering och företagsledningens subjektiva uppfatt- ningar om framtiden. Systemet medför också ett omfattande krav på tilläggsupplysningar. 2.Förenklade regler som i stor utsträckning bygger på anskaff- ningsvärden. behandling av frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning Frågan om hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut har diskuterats . fördes en mycket livlig debatt.