sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — 4 EG och mervärdesskatten Kapitlet inleds med en historik över mervärdesskattens utveckling inom EU. Utvecklingen redovisas i första hand genom att relevanta direktiv återges (4.1.1). Därefter redovisas hur EG-rätten kan åbe- ropas i olika sammanhang mot en svensk lagstiftning eller en lag- tillämpning. I sammanhanget redogörs för principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, statens skadeståndsskyldighet och fördragsbrottstalan (4.1.2). I kap. 4.2 redogörs för vilka regler som gäller på skattesatsområdet. Olika rättsprinciper som är centrala för skattesatsfrågor redovisas kort i kap. 4.3. En djupare analys av vissa av principerna finns i bilaga 3. Vissa samman- ställningar av vilka skattesatser som tillämpas och i vilken om- fattning detta sker i olika EU-länder och även i viss mån i andra länder redovisas i 4.4. Slutligen ges en redogörelse i 4.5 över två länder som tillämpar en likformig moms. 4.1EG:s gemensamma mervärdesskattesystem samt dess förhållande till mervärdesskattelagen Rubriken till detta avsnitt begränsar mervärdesskatten till EG. Det kan dock vara på sin plats att i korthet beröra mervärdesskatten i världen i övrigt. var det första land som införde mer- värdesskatten. Det skedde i samband med en stor skattereform åren 1954/55. Efter denna tidpunkt har skatten fått en explosions- artad utveckling. Enligt uppgift från International Tax Dialogue tillämpar 136 länder skatten i hela världen.1 Av länderna i inklusive det tidigare är det 1 International Tax Dialogue () The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the on VAT , 15-16 2005). t.ex. 27 av 28 länder som använder sig av mervärdesskatt. Få nya skatter har fått ett så kraftigt och snabbt genomslag.2 Även om skatten i praktiken började tillämpas i var tanken på ett mervärdes- skattesystem inte ny. hade föreslagit en mervärdesskatt benämnd Veredelte Umsatzsteuer. Även i diskuterades skatten och föreslog 1921 att en mervärdesskatt skulle ersätta bolagsskatten. I likhet med förhållandena i (se kapitel 3) har andra konsumtionsskatter än mervärdesskatten tidigare tillämpats på olika sätt i . Ofta var tillkomsten av dessa skatter, precis som i , betingad av ett finansieringsbehov i en krigs- situation. Exempel på sådana skatter har funnits i (1916), (1920), (1921) och (1940).3 4.1.1Direktiv och andra viktiga dokument Den grundläggande rättsakten inom Europeiska unionen är Fördraget om upprättande av den Europeiska gemenskapen av (EG-fördraget4). EG-fördraget har ändrats bl.a. genom det s.k. Amsterdamfördraget5. När det gäller indirekta skatter finns bestämmelser i artiklar 90–93 (tidigare artiklarna 95–996). I artikel 93 (tidigare artikel 99) uttalas att en harmonisering skall ske av lagstiftningen om omsättningsskatter i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa den inre marknadens upprättande och funktion. Artikel 93 utgör grunden för sekundärrätten (direktiven) på området för indirekt skatt medan artiklarna 90–92 innehåller regler med förbud mot olika typer av åtgärder på skatteområdet som verkar konkurrens- snedvridande på handeln mellan medlemsländerna.7 2Vats in Federal States: International Experience and Emerging Possibilities av och (, ). 3Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, I Part One s. 9). 4Konsoliderad version av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, EGT nr C 323/33 . 5Amsterdamfördraget om ändring av fördraget om Europeiska Unionen, fördragen om upprättandet av Europeiska Gemenskaperna och vissa akter som hör samman med dem, EGT nr C 340 , . 6Omnumreringen av artiklarna skedde när Amsterdamfördraget trädde i kraft. 7En mer utförlig beskrivning av de bakomliggande reglerna i EG-fördraget finns i Publica EU Kommentar till EG-rätten, m.fl.1996–97, Häfte 21. Behovet av den harmonisering som nämns i EG-fördragets artikel 93 kan sägas avspegla det faktum att medlemsstaterna () tillämpade skilda konsum- tionsskattesystem. Medlemsländer var då , , , , och . Att länderna tillämpade olika system gav upphov till problem vid handeln över gränserna. Kommissionen hade därför tagit initiativ till att under- söka om det var möjligt att samordna ländernas olika indirekta beskattning i den gemensamma marknadens intresse. I den s.k. (The Report of the Fiscal and Financial Committe, ) rekommenderades att länderna skulle övergå till att tillämpa mervärdesskatt. Första direktivet och andra direktivet (1967) I ingressen till det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG) konstaterades att det huvudsakliga syftet med fördraget om upp- rättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen var att upprätta en gemensam marknad inom vilken det skulle råda sund kon- kurrens och vars egenskaper skulle likna dem som råder på en inhemsk marknad. För att uppnå dessa syften förutsattes att medlemsstaterna skulle vara tvungna att tillämpa en lagstiftning om omsättningsskatter som inte snedvred konkurrensen eller hindrade den fria rörligheten av varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. Det konstaterades vidare att den då gällande lag- stiftningen inte uppfyllde dessa krav och att det därför låg i den gemensamma marknadens intresse att åstadkomma en harmoni- sering av omsättningsskatter som i möjligaste mån skulle undanröja faktorer som kunde snedvrida konkurrensbetingelserna, på såväl nationell nivå som på gemenskapsnivå. Ett mervärdesskattessystem skulle bli enklast och mest neutralt om skatten togs ut så allmänt som möjligt och i alla led av produktion, distribution och tillhandahållande. Även om skatte- satser och undantag från beskattning inte harmoniserades menade man att åtgärden att byta ut de olika kumulativa flerstegs- skattesystem som var i kraft i flertalet medlemsstater mot ett mervärdesskattesystem skulle leda till konkurrensneutralitet. Konkurrensneutraliteten skulle skapas genom att liknande varor bar samma skattebelastning oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan var och att skattebelastningen vid internationell handel var känd till sin storlek vilken skulle möjliggöra en ut- jämning. Det uttalades även att ett senare mål var att avskaffa import- och exportregler mellan medlemsstater. I det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG) som be- slutades i samband med det första mervärdesskattedirektivet regle- rades den närmare utformningen av det gemensamma systemet. De materiella regler som behövdes finns i detta direktiv. Enligt det första mervärdesskattedirektivet skulle medlems- länderna ha infört reglerna . Genom att flera av de dåvarande medlemsländerna inte klarade av att införa reglerna inom utsatt tid kom den tidsgränsen att utsträckas genom beslut i tredje till femte mervärdesskattedirektiven. Beslut om att mervärdesskatten skulle finansiera gemenskapens budget (1970) Avsikten med det första och det andra mervärdesskattedirektivet var att införa mervärdesskatteprincipen för att komma till rätta med de konkurrensneutralitetsproblem som förekom till följd av att medlemsstaterna tillämpade olika nationella skattesystem. Någon fullständig harmonisering eftersträvades som nämnts inte. Det var därför t.ex. inte nödvändigt att harmonisera skattebasen och skattesatserna. Medlemsländerna kunde därför även fortsätt- ningsvis i stort sett efter eget bestämmande undanta varor och tjänster från beskattning och tillämpa olika skattesatser. beslöt dock rådet att gemenskapens budget inte längre skulle finansieras genom ekonomiska bidrag från medlemsstaterna utan i stället genom ett system med egna medel. En stor del av dessa egna medel skulle bestå av en avgift beräknad efter medlemsstaternas momsunderlag8. En förutsättning för att den momsbaserade EU-avgiften skulle komma att återspegla medlemsstatens konsumtion av varor och tjänster var att ländernas skattebas fastställdes på ett mer enhetligt sätt, dvs. att samma varor och tjänster beskattades i alla länder och att avdragsreglerna var harmoniserade. Däremot var det inte nödvändigt att tillämpa 8 Vid införandet av avgiften uppgick den till högst av underlaget. Enligt rådets beslut av om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (2000/597/EG) skall den maximala procentsatsen för medel som härrör från mervärdesskatt minskas till och till . De två andra större avgifter som används för att finansiera egna medel är tullar och en avgift som beräknas på medlemsstaternas BNI. samma skattesatser eftersom avgiften skulle baseras på underlaget till moms och inte på momsintäkterna. Beslutet om beräkningen av egna medel var således ett starkt skäl till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna. Det sjätte mervärdesskattedirektivet (1977) I ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) hänvisas till beslutet om att byta ut de ekono- miska bidragen från medlemsstaterna mot gemenskapens egna medel. Det sägs att beskattningsunderlaget måste harmoniseras, så att tillämpningen av gemenskapens skattesats på skattepliktiga transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. Vidare uttalas att ytterligare framsteg borde göras på olika sätt inom mervärdesbeskattningen för att uppnå en inre marknad. Genom att det sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft upphörde det andra mervärdesskattedirektivet att gälla. Även om det sjätte mervärdesskattedirektivet i dess då antagna form inte innebar en fullständig harmonisering är direktivet dock fortfarande grunden för . Kommissio- nen har därefter lämnat förslag på ett stort antal direktiv. Vissa av direktiven har antagits medan andra har återkallats. I början var de nya direktiven inom mervärdesskatteområdet numrerade. Sam- manlagt lämnades förslag på 16 numrerade direktiv (m.fl. 1996–97, Häfte 21, s. 9). Av dessa finns det två direktiv som har en särställning nämligen det åttonde (79/1072/EEG) och det trettonde direktivet (86/560/EEG). Dessa direktiv reglerar åter- betalning av skatt till utländska företagare och är till skillnad från övriga direktiv självständiga i förhållande till det sjätte mervärdes- skattedirektivet även om reglerna i direktiven anknyter till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen har numera över- gått till att lämna förslag på direktiv som när de antagits införlivas i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Genomförandet av den inre marknaden Målet att regler inom olika områden som möjliggjorde EG:s inre marknad skulle finnas på plats gav anledning till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna. hanget var det mest angeläget att slopa de regler som fanns om att skatteuppbörd skulle ske i samband med att varor passerade gränser inom gemenskapen. Begreppet import och export skulle förbehållas handeln med länder utanför EG. be- slöts om ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet som skulle göra det möjligt att avskaffa gränskontrollerna (91/680/EEG). Därefter har ytterligare direktiv antagits som har haft till syfte att tillämpa vissa förenklande förfaranden av den inre marknaden (92/111/EEG). Det kan särskilt noteras att det antogs ett direktiv innehållande regler för en harmonisering av mervärdesskatteskatte- satserna (92/77/EEG). Se vidare om detta direktiv i redogörelsen för direktiv som särskilt avsett skattesatsfrågor i bilaga 3. Ett handlingsprogram av kommissionen om ett slutligt momssystem Ett flertal av de förändringar som genomförts har getts en proviso- risk karaktär eftersom reglerna endast har varit avsedda att . Avsikten var att gälla ministerrådet skulle fatta ett nytt beslut om ett slutligt mervärdesskattesystem som skulle ersätta övergångs- systemet med verkan från . Skattesystemet skulle då bli permanent och grundas på beskattning av varor och tjänster i den medlemsstat som är ursprungsland. Något beslut fattades dock inte inom den utsatta tidsperioden. I stället lade kommissionen 1996 fram ett handlingsprogram Ett gemensamt momssystem – ett program för den inre marknaden (KOM[1996]328 slutlig). Enligt detta program skulle mervärdes- skattesystemet arbetas om och moderniseras. Avsikten var även här att en ursprungsprincip skulle införas som innebar att beskattning skulle ske i det land där försäljningen ägde rum. Tanken framfördes också att det borde finnas en omfördelningsmekanism grundad på officiell statistik som skulle garantera att intäkterna från mer- värdesskatten skulle komma den medlemsstat till godo i vilken konsumtionen ägde rum. Kommissionen föreslog att systemet inte skulle införas utan stegvis. Ett strategidokument av kommissionen 2000 om ett förbättrat momssystem I Meddelande från kommissionen till rådet och , Strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden (KOM[2000]348 slutlig) konstate- rades att de framsteg som gjorts i rådet i syfte att anta de förslag som lagts fram av kommissionen för att förverkliga programmet , varit mycket begränsade. Det konstaterades att mer- värdesskattesystemet som tillämpades fortfarande var behäftat med vissa brister varför mervärdesskattesystemet måste moderniseras, förenklas, förstärkas och tillämpas på ett mer enhetligt sätt. Även om inte tanken på en permanent ordning med beskattning i ursprungsmedlemsstaten ifrågasattes som en långsiktig målsätt- ning menade man att det var motiverat på kort sikt att ompröva kommissionens program . En strategi lades därför fram som skulle genomföras i tre etapper. I strategin fastslogs ett åt- gärdsprogram och prioriteringar för . Det pro- gram som kommissionen lade fram var inriktad på fyra huvud- sakliga målsättningar. Dessa var förenkling och modernisering av befintliga regler, en mer enhetlig tillämpning av befintliga bestäm- melser och ett genomförande av det administrativa samarbetet ut- ifrån nya förutsättningar. Ett av skälen till att medlemsstaterna hade varit motvilliga att genomföra förslag med den inriktning som kommissionen lämnade 1996 var att intäkterna från mervärdesskatten har stor betydelse för medlemsländerna. Av rädsla att gå miste om skatteintäkter hade medlemsstaterna inte varit beredda att godkänna någon ytterligare harmonisering av skattesatser eller skattestrukturer eller den om- fördelning av skatteintäkterna som det slutgiltiga systemet skulle kräva.9 I kommissionens meddelande om prioriteringar för (KOM[2001]260 slutlig) konstaterades att redan framlagda förslag hade setts över i enlighet med kommissionens nya strategi (), nya förslag hade lagts fram och ytterligare förslag skulle komma att avges. Programmet hade resulterat i att rådet an- tagit direktivförslag avseende avskaffandet av skatteombud (direk- tiv 2000/65/EG), lägsta grundskattesats (direktiv /41/EG), fakturering (direktiv /115/EG) och mervärdesskatteordningen 9 (KOM[2001] 260 slutlig). för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (direktiv /38/EG). Arbetet hade också lett fram till en politisk överenskommelse i rådet beträffande förslaget om en förbättring av det ömsesidiga biståndet vid indrivning. Det konstaterades vidare att kommissio- nen enligt programmet avsåg att fortsätta sitt arbete med de kvar- varande förslagen. Det gällde förslagen om ändring av mervärdes- skattekommitténs status (KOM[1997]325) och förslaget om avdragsrätt och det åttonde direktivet (KOM[1998]377). Vidare förväntades det att nya förslag skulle läggas fram, i första hand avseende omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, om platsen för varuleveranser och om resebyråer. Det sistnämnda förslaget har numera lagts fram (KOM[2002]64 final). När det särskilt gäller frågan om tillämpning av reducerade skattesatser framgår av strategiprogrammet att kommissionen an- såg att det på medellång sikt borde övervägas en ändring och ratio- nalisering av reglerna om reducerade skattesatser. I KOM (2001) 260 slutlig anges att en sådan översyn inte kommer att ske förrän efter utvärderingen av det pilotprojekt som införts på grundval av direktiv /85/EG rörande arbetsintensiva tjänster. Det kan först noteras att genom rådets direktiv /93/EG och rådets beslut /954/EG förlängdes perioden för försöket till utgången av . Kommissionen har därefter lämnat det avise- rade förslaget till ändring avseende de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig). Enligt kommissionen syftar förslaget till att ge medlemsstaterna lika möjligheter att tillämpa reducerade skattesatser på vissa områden (t.ex. restaurangtjänster). Det syftar också till att rationalisering av de många nuvarande avvikelserna när det gäller skattesatsens nivå som bara vissa medlemsstater får göra. Avsikten med förslaget är att bilaga H skall bli den enda referens- förteckningen för avvikelser från normalskattesatsen. I förslaget beaktas den rapport i vilken försöket med tillämpning av redu- cerade skattesatser för arbetsintensiva tjänster utvärderas. Förslaget har varit föremål för diskussioner på såväl tjänstemannanivå som på ministernivå (). Någon beslut har ännu inte fattats (). Förslaget redogörs för mer utförligt i bilaga 3. Eftersom rådet inte lyckats enas om något beslut rörande skatte- satserna har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts på nytt nu till och med genom direktiv /15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man ville undvika ett oklart rättsligt läge från . Även de nya medlemsstaterna föreslås få motsvarande möjlighet. Se kommissionens förslag till direktiv (KOM[2004]295 slutlig) och förslag om beslut (KOM[2004]296 slutlig). Resultatuppföljning 2003 av strategiprogrammet () I resultatuppföljningen (KOM[2003]614 slutlig) redovisas vilka framsteg som gjorts vid genomförandet av strategiprogrammet. Dessutom redogörs för de nya initiativ inom ramen för program- met som kommissionen planerar att ta . Sammanfattningsvis konstaterar kommissionen att rådet sedan strategin lades fast har antagit nio förslag på mervärdesskatte- området. Kommissionen uttalar vidare bland annat att den fort- sätter att försöka modernisera det nuvarande systemet och se till att det tillämpas på ett mera enhetligt sätt. I en bilaga till doku- mentet redogörs för de förslag som behandlas i rådet. Arbete i rådet och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och förenkla mervärdesskattedirektiven (det s.k. Recastarbetet) Som ett led i förenklingsarbetet pågår ett arbete i rådet och tidigare inom kommissionen och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och strukturellt arbeta om det sjätte mervärdesskatte- direktivet. Tanken är att de antagna ändringsdirektiven skall arbetas in i det sjätte mervärdesskattedirektivet, se (KOM[2004]246). Nuvarande gräns mellan permanenta bestäm- melser och övergångsordningen skall tas bort. Numreringen av nu- varande artiklar kommer ses över. Onödiga bestämmelser skall slopas och språkversionerna skall jämkas ihop. Avsikten är dock inte att denna omarbetning skall medföra några materiella föränd- ringar av direktivens bestämmelser. När detta arbete är slutfört kommer det sjätte mervärdesskattedirektivet att upphöra och er- sättas med ett nytt direktiv. I syfte att förbättra lagtextens kvalitet har kommissionen genomfört ett offentligt samråd på Internet av den lagtext som kommissionen tagit fram. 4.1.2EG-reglers förhållande till nationella regler Den centrala rättsakten på mervärdesskatteområdet är som framgått av tidigare avsnitt det sjätte mervärdesskattedirektivet (inkluderande de ändringar som gjorts genom senare direktiv). Direktivet syftar till att på ett konkurrensneutralt sätt beskatta ekonomisk aktivitet genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster. Direktivet reglerar vad som skall beskattas, var transaktionerna skall anses ha ägt rum, när transaktionen skall anses ha ägt rum, hur beskattningen skall gå till och vem som ansvarar för inbetalning av skatten.10 EG:s mervärdesskatterättsliga regler är i huvudsak beslutade i form av direktiv. Enligt artikel 249 i EG-fördraget skall ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat men när det gäller form och tillvägagångssätt skall detta överlåtas till de nationella myndig- heterna att bestämma. Medlemsstaterna har således frihet att bestämma form och sätt för att uppnå de resultat som anges i direktiven. Meningen är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i alla medlemsstater. I praktiken innebär detta att mervärdesskattelagen till sin effekt måste motsvara reglerna i beslutade direktiv på området. Nedan redogörs för vissa principer och regler som medför att EG-rätten på olika sätt griper in i svenska förhållanden. Principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, en medlemsstats skade- ståndsskyldighet och fördragsbrottstalan. Såsom upprepas i slut- satserna till detta kapitel medför dessa principer att ofta inte har någon större valfrihet i fråga om man skall eller inte skall införa EG-rätten. Det har ofta annars framkommit i debatten att är lite väl villigt att anpassa sig först och bäst till olika EG- regler. När sådana diskussioner kommer upp är det viktigt att ha klart för sig att , oavsett om man formellt anpassar sig till EG-rätten, medborgarna och kommissionen ändå genom dessa principer ofta kan kräva att gällande EG-rätt skall tillämpas. 10 Se en mer utförlig beskrivning i SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv. Trots att EG-reglerna i direktiv i första hand riktar sig till medlemsstaten kan de få betydelse för enskilda medborgare. Enligt praxis kan enskilda under vissa förutsättningar åberopa direktivets regler även om de inte införlivats i den nationella rätten. Denna princip kallas EG-rättens direkta effekt. I praktiken innebär det att enskilda vid en nationell domstol kan åberopa EG-regeln trots att regeln antingen inte finns i den nationella lagstiftningen eller är felaktigt införd. Principen om direkt effekt gäller såväl bestämmelser i själva EG-fördraget som direktiv. För att en EG-regel på detta sätt skall kunna åberopas av den enskilde krävs dock att vissa förutsättningar är uppfyllda. Den EG-rättsliga regeln måste vara tillräckligt klar, precis och ovill- korlig för att kunna tillämpas i en nationell domstol. Frågan om en enskild kan åberopa en regel direkt på detta sätt bedöms utifrån hur den åberopade regeln ser ut. Det är därför inte möjligt att uttala att alla bestämmelser i ett direktiv har direkt effekt. När det gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet har många men inte alla artiklar bedömts ha direkt effekt. Om EG- domstolen inte har uttalat att en viss artikel har direkt effekt måste den myndighet eller domstol där en enskild gör gällande sin rätt direkt utifrån EG-rätten göra motsvarande bedömning. I vissa fall kan och i andra situationer måste nationella domstolar vända sig till för att begära ett s.k. förhandsavgörande (artikel 234 i EG-fördraget). Syftet med förhandsavgörandet är att ge den nationella domstolen besked i den EG-rättsliga frågan men inte att avgöra tvisten i den nationella domstolen. Förutom principen om direkt effekt finns det även en princip om EG-konform tolkning som måste beaktas. Principen innebär att nationella regler som är en följd av ett direktiv skall tolkas i enlighet med direktivet. Även nationell rätt som utfärdats av annan anledning än att införa ett direktiv men som rör frågor som regleras i EG-rätten skall tolkas EG-konformt. En inskränkning i skyldigheten att utföra en EG-konform tolkning är dock att det endast kan ske i de fall den nationella rättens tolkningsprinciper medger en sådan tolkning av den nationella lagen. tolkning kan innebära att direktivets syfte fullföljs skall denna tolkningsmetod användas även om andra rimliga tolknings- alternativ står till buds. Men det är fortfarande endast den svenske rättstillämparen som kan avgöra om nationella tolkningsprinciper medger en EG-konform i det aktuella fallet.11 I mål C-106/89 Marleasing framgår principen (p.