sou · GTB368 · 2006-01-01 00:00:00 — Enligt min mening måste lagen emellertid även i en sådan situation vara gene- rellt utformad. Jag kan således inte ansluta mig till den uppfattning som kommer till uttryck hos beredningen att det bör vara möjligt för att genom lag fatta ett beslut som uttryckligen anges avse endast ett visst konkret fall. Jag är medveten om att det inte är helt lätt att ange innebörden av kravet på generell tillämpbarhet. Enligt min mening får en lag anses uppfylla detta krav om den exempelvis avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssätt eller om den riktar sig till eller på annat sätt berör en i allmänna termer bestämd krets av personer. Departementschefen uttryckte härefter som sin uppfattning att en lag som anger tidpunkten för en folkomröstning eller formule- ringen av den fråga som skall ställas till folket får anses vara gene- rellt tillämpbar och att motsvarande fick anses gälla i fråga om en lag som avbryter en arbetskonflikt. Något krav på att en lag måste ha generell tillämpbarhet har inte intagits regeringsform (RF). Inte heller reger- ingsform innehöll något förbud mot en lag tillkommen med tanke på bara ett enda fall. 1975/76:112 (s. 62 ff.), i vilken behandlas frågor om kun- görande av lagar och andra författningar, diskuterades frågan om gränsdragning mellan författningar, vilka omfattas av bestämmel- serna i 8 kap. RF och har generell tillämpbarhet, och övriga typer av Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet I detta sammanhang hänvisade departementschefen till vad han anfört i prop. 1973:90 och konstaterade att till författning kan hänföras föreskrifter som rör allmänheten eller en viss kategori av allmänheten, t.ex. ett visst slag av näringsidkare. Departements- chefen uttalade vidare att föreskrifter som riktar sig till jordägare eller liknande personkategorier inom ett större område, t.ex. ett län, torde få anses ha så generell karaktär att de bör bedömas höra till kategorin författningar. Frågan om kravet på generell tillämpbarhet har även diskuterats på ett flertal ställen i den statsrättsliga litteraturen (se bl.a. , Normgivningsmakten enligt regeringsform, 3 uppl. s. 38 ff., och , Grundlagarna med tillhörande författningar, 1980 s. 240 ff. och Vår författning, 13 uppl. s. 138 f.). konstaterar (s. 40 f.) att en föreskrift inte behöver förlora sin generella karaktär enbart därför att den har tidsbegränsad giltighet eller gäller endast inom ett lokalt avgränsat område och att även föreskrifter vilkas giltighet är starkt begränsad i både tid och rum bör betraktas som generella om de är riktade till allmänheten. konstaterar vidare (s. 38) att det av moti- ven till RF samt av Regeringsrättens avgörande RÅ 1980 1:92 (se vidare avsnitt 4.5) framgår att förbudet mot lagstiftning för en- skilda fall har en rent formell innebörd och att om en lag har till- kommit i syfte att reglera ett visst konkret fall och i praktiken kommer att tillämpas endast på detta fall, spelar detta ingen roll förutsatt att lagen har fått en generell utformning. Även inom ämnet allmän rättslära har frågan om klassificering av rättsregler såsom generellt eller individuellt adresserade diskuterats i litteraturen. Generellt adresserade rättsregler utpekar enligt Frändberg inte unika individer utan klasser av sådana, vilka klasser innehåller flera unika individer (eller kollektiv av sådana) (, Rättsregel och rättsval, 1984 s. 37 f.). Frändberg delar in de generellt adresserade rättsreglerna i två grupper – simultant respektive successivt generellt adresserade rättsregler. Den första gruppen kan enligt Frändberg efterlevas av flera olika in- divider. Den senare gruppen kan efterlevas av endast en individ, men där klassen under en viss tidsrymd innehål- ler flera individer. Som exempel på den senare gruppen av generellt adresserade rättsregler nämner Frändberg rättsregler adresserade till statschefen. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet 4.3Särbehandlande lagstiftning i förhållande till regeringsformens likhetsgrundsats Den s.k. likhetsgrundsatsen i 1 kap. 2 § första stycket RF anger att den offentliga makten skall utövas med respekt för alla människors lika värde och för den enskilda människans frihet och värdighet. I 1 kap. 9 § RF anges att domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen i sin verksamhet skall beakta allas likhet inför lagen samt iaktta sak- lighet och opartiskhet. Bestämmelsen i 1 kap. 9 § RF föregicks av ett förslag från Fri- och (SOU 1975:75), som föreslog att en formulering om att alla är lika inför lagen skulle införas i 1 kap. 2 § RF. 1975/76:209 (s. 98 f.), i vilken behandlas vissa förslag till ändringar i RF, avvisade dock departementschefen förslaget så- som oacceptabelt svagt om stadgandet riktade sig till de rättstil- lämpande organen. Om den föreslagna bestämmelsen däremot var avsedd att innebära att lagstiftaren skulle sträva efter att behandla alla lika, menade departementschefen att bestämmelsen gav uttryck för en målsättning i fråga om den samhälleliga verksamheten som varken var önskvärd eller realistisk. Han anförde vidare följande. Det förhåller sig i själva verket så att särbehandlande lagstiftning på exempelvis de ekonomiska och sociala områdena är ett typiskt känne- tecken för ett modernt välfärdssamhälle. Vad som behöver sägas i fråga om lagstiftarens verksamhet är i stället att denne skall sträva efter att göra sådana avvägningar mellan olika gruppers intressen som kan upp- levas som rimliga och rättvisa. Enligt min mening kommer en sådan målsättning bäst till uttryck genom programmatiska stadganden om alla människors lika värde, om respekt för den enskildes värdighet samt om individens personliga, ekonomiska och kulturella välfärd som mål för den offentliga verksamheten. Begreppet allas likhet inför lagen kom dock ändå att införas i RF, men då i 1 kap. 9 §, som inte riktar sig till lagstiftaren. Lagstiftaren har därför ansetts ha möjlighet att besluta om särbehandlande lag- stiftning. och konstaterar (Grundlagarna s. 243) att kravet på generell giltighet inte har den innebörden att lag- stiftaren skulle vara förhindrad att besluta normer som är till fördel eller nackdel för olika grupper av medborgare, utan att avgörande är de principer om förbud mot diskriminerande föreskrifter som kan utläsas ur RF och andra grundlagar. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet 4.4Vissa principer om likabehandling Vid utformningen av skatteregler uppkommer frågan i vilken grad och omfattning som lagstiftaren bör sträva efter enhetliga regler för de skattskyldiga. I detta sammanhang brukar ofta den s.k. likfor- mighetsprincipen, ibland benämnd likabehandlingsprincipen eller likhetsprincipen, framhållas (lika fall skall behandlas lika). Princi- pen innebär att beskattningen skall utformas på ett sådant sätt att den i möjligaste mån är rättvis och likformig. I den skatterättsliga litteraturen har framförts olika tolkningar av denna princip. Welinder delar in likformigheten i en subjektiv och en objektiv likformighet. Med subjektiv likformighet menar han att begreppet likhet inför lagen förutsätter att beskattningen är likformig i den meningen att den inte medger särskilda skatteprivilegier för vissa skattskyldiga på grund av deras socialgrupp, politiska uppfattning, ras etc. Med objektiv likformighet avser han att personer med samma skatteförmåga betalar lika stor skatt (, Be- skattning av inkomst och förmögenhet, del 2, 8 uppl. s. 189 f. Jfr. , Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995 s. 59 ff.). Såväl och Bojs som m.fl. påpekar att likformighets- principen växt sig allt starkare i det svenska skattesy- stemet och att en av utgångspunkterna inkomstskatte- reform var att göra beskattningen mera likformig (och , Det svenska skattesystemet, 16 uppl. s. 42 f. samt m.fl., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 8 uppl. s. 36). De konstaterar dock att strä- vandena att upprätthålla likformighetsprincipen kan leda till kom- plicerade och svårtillämpade regler. m.fl. konstaterar vidare att likformighetsprincipen i vissa fall som förekommer frekvent i rättstillämpningen, framförallt vid beskattningen av tjänstein- komster, fått stå tillbaka för enkla och lättillämpade regler med schablonmässiga inslag. Även och Bojs uppger att en viss uppluckring av den extrema tillämpning som likformighetsprinci- pen fick genom skattereformen kunnat skönjas i senare lagstift- ningsarbete. En annan princip som kan nämnas i förevarande sammanhang är den s.k. likställighetsprincipen som gäller inom kommunalrätten. Principen, som kommit till uttryck i 2 kap. 2 § kommunallagen (1991:900), innebär att kommuner och landsting skall behandla sina medlemmar lika, om det inte finns sakliga skäl för något annat. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet 4.5Särregleringar på beskattningens område Särregleringarna kan i princip delas in i tre grupper (jfr. Fastighets- beskattningskommitténs uttalanden i SOU 1999:59 s. 63 f.). En första grupp innehåller bestämmelser som har en generell utform- ning och tillämpbarhet och som är avsedda att omfatta ett ansenligt antal, till namnet okända, skattskyldiga. Denna form av särreglering erbjuder inte några problem ur aktuell synvinkel. En annan grupp innehåller regler som endast har getts en generell tillämpbarhet i formell mening, men som i praktiken endast är tillämpliga på ett mycket begränsat antal skattskyldiga. Sådan lagstiftning har inte sällan tillkommit just med tanke på dessa skattskyldiga. En tredje grupp utgörs av de regler som uttryckligen anger vissa enskilda skattesubjekt som adressater. I Regeringsrättens avgörande RÅ 80 1:92, , be- handlades frågan om vissa ändringar i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst var generella till sin natur. Lagändringarna var föranledda av ett visst specifikt fall, nämligen statens övertagande av inkråmet i . Den aktuella lagstiftningen, som kan anses tillhöra den andra gruppen av särregleringar, innebar att fö- retag som avyttras till staten inte har rätt att utnyttja förluster i en- lighet med förlustutjämningsförordningen. Bolaget hävdade att lag- stiftningen inte uppfyllde kraven på generell tillämpbarhet och därför var ogiltig. Regeringsrätten fann att lagstiftningen visserli- gen hade föranletts av Kockumaffären, men att lagarna enligt sin ordalydelse var generellt tillämpliga och att det även klart framgick av motiven till lagstiftningen att en generellt gällande lagstiftning åsyftades. Bolagets talan lämnades därför utan bifall. En bestämmelse som hör till den tredje gruppen av särregleringar och som ofta har gett upphov till diskussion i fråga om dess fören- lighet med kravet på generell tillämpbarhet är den s.k. katalogen, som tidigare fanns i 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig in- komstskatt (SIL) och som återfinns i 7 kap. 16 och 17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) – IL. Genom bestämmelsen i 7 kap. 17 § IL frikallas en lång rad namngivna skattesubjekt från skattskyldighet för all annan inkomst än fastighetsinkomst. Som exempel på skattebefriade subjekt kan nämnas Aktiebolaget och Galopp, och , Apotekarsociete- tens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m., Bokbran- Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet Stiftelse- och föreningsskattekommittén (SOU 1995:63 s. 219 ff.) studerade frågan om katalogens förenlighet med regeringsfor- men i nu aktuella hänseenden. I direktiven till kommittén (Dir.1988:6 s. 8) påpekades att katalogen utgör prov på en primitiv form av lagstiftningsteknik som är alltför detaljinriktad och att en strävan borde vara att katalogen skulle kunna tas bort. Kommittén konstaterade att de namngivna subjekten i katalogen har så vitt skilda ändamål och verksamhetsområden att det inte är möjligt att fånga in dem i en lagregel, som är generellt utformad i den meningen att den inte namnger de enskilda subjekten och är tillräckligt snäv och preciserad för att hindra att ett obestämt antal andra subjekt med likartad inriktning kommer att omfattas. Kommittén anförde dessutom följande. Vår bedömning är således att regler av den typ som behandlats – däribland katalogens uppräkning av namngivna subjekt – inte kan an- ses generella i den mening som angetts i förarbetena till RF. Därmed är emellertid inte utan vidare sagt att det skulle vara grundlagsstridigt att meddela sådana beslut i form av lag. Vi kan konstatera att det efter RF:s ikraftträdande vid upprepade tillfällen förekommit att genom lag gett namngivna subjekt förmåner vid inkomsttaxeringen i form av skattebefrielse eller, i några fall, en särskild avdragsrätt. I själva verket har detta skett i en sådan utsträckning att det finns fog för att se den aktuella lagstiftningen som ett uttryck för ett i konstitutionell praxis etablerat undantag från det i förarbetena uttalade kravet på ge- nerell tillämpbarhet. Starka sakliga skäl kan också anföras till stöd för denna praxis. Kommittén betonade vidare att skattebefrielsen för de uppräknade subjekten inte är begränsad i tiden eller till vissa bestämda intäkter och att detta förhållande ger stöd för den konstitutionella praxis som tillåter att lagformen används trots att generalitetskravet inte är uppfyllt. Förutsättningarna för bedömningen ansågs dock bli annorlunda om skattebefrielsen begränsades till en bestämd period och än mer om befrielsen avsåg endast ett enstaka år eller en be- stämd intäkt. Kravet på generell utformning av en lagregel aktualiserades även i fråga om de forskningsstiftelser som bildades med medel från All- männa pensionsfonden, dit medlen överförts från de tidigare lönta- garfonderna. Med hänsyn till stiftelsernas huvudsakliga ändamål var de enligt 7 § 6 mom. SIL frikallade från skattskyldighet för inkomst Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet av näringsverksamhet som inte hänförde sig till innehav av fastighet eller till rörelse och därmed även från skattskyldighet för förmö- genhet. Regeringen föreslog i en lagrådsremiss att de aktuella forskningsstiftelserna genom ett tillägg i 7 § 6 mom. SIL skulle un- dantas från denna regel. I yttrande anförde Lagrådet följande. Genom anknytningen till den nämnda pensionsfonden kommer endast vissa enstaka stiftelser att omfattas av regleringen. Även om stiftel- serna inte uttryckligen namnges i lagtexten, är texten så utformad att de är klart individualiserade. Av skälen för det remitterade förslaget framgår också att bestämmelsen är avsedd att reglera just sju bestämda stiftelsers skattskyldighet. Härtill kommer att den ena av övergångsbe- stämmelserna innehåller en regel om anskaffningsvärde vid beräk- ningen av dessa befintliga stiftelsers realisationsvinst eller realisa- tionsförlust . Enligt Lagrådet är det svårt att se hur den fö- reslagna bestämmelsen, jämte den tillhörande övergångsbestämmelsen, skulle kunna anses uppfylla kravet på generell utformning, såsom kra- vet kommit till uttryck i motiven till regeringsformen. Det förhållan- det att den bestämmelse som avses skola ingå i 7 § 6 mom. SIL är obe- gränsad i tiden eller omfattar ett obestämt antal framtida intäkter kan inte undanskymma det väsentliga faktum att bestämmelsen enligt sin lydelse kan tillämpas på endast vissa bestämda subjekt. Lagrådet berörde i yttrandet, som en jämförelse, även grundlagsen- ligheten av katalogen i 7 § 4 mom. SIL och redogjorde i detta sam- manhang för vad Stiftelse- och föreningsskattekommittén funnit. Lagrådet yttrade dessutom följande. I det nu aktuella ärendet är det inte fråga om att ge de berörda stiftel- serna en från skatterättslig synpunkt förmånligare ställning än de eljest skulle ha. Tvärtom innebär den föreslagna bestämmelsen i 7 § 6 mom. SIL att de i lagtexten angivna stiftelserna skall underkastas en strängare skatterättslig reglering än andra stiftelser som bildats för samma än- damål. Mot bakgrund av det krav på generell utformning av föreskrif- ter som formulerats i motiven till regeringsformen anser Lagrådet att den lagstiftningsteknik varigenom en regel i en skattelag görs tillämp- lig på enstaka rättssubjekt i princip inte bör omfatta fall där för ett visst eller vissa subjekt undantag görs i en oförmånlig riktning från en generellt verkande regel. Lagrådet ifrågasatte starkt om det remitterade förslaget var ägnat att läggas till grund för lagstiftning och förslaget har inte heller re- sulterat i någon lagändring. I förarbetena till IL (SOU 1997:2, prop. 1999/2000:2) fann och senare regeringen inte skäl att överväga Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet frågan om katalogens grundlagsenlighet ytterligare, utöver vad Stiftelse- och föreningsskattekommittén gjort. I 3 kap. 16 § IL finns en bestämmelse, i vilken anges att med- lemmar av kungahuset inte är skattskyldiga för anslag som anvisats av staten. Motsvarande bestämmelse fanns tidigare i 54 § kommu- nalskattelagen. Skattebefrielsen i sistnämnda bestämmelse har av (a.a. s. 330) bedömts vara generellt bestämd, även om man indirekt kan identifiera skattesubjekten. 4.6Skatterättsliga särregleringar som gäller endast i vissa geografiskt avgränsade områden Geografiskt avgränsade särregleringar inom skatterätten finns i fråga om socialavgifter, energiskatt och fordonsskatt (att socialav- gifter anses utgöra skatt i RF:s mening framgår bl.a. av rättsfallet RÅ 1983 1:85). Dessa särregleringar kommer att behandlas mer utförligt i kapitel 7. I lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen en- ligt socialavgiftslagen (2000:980) finns bestämmelser om stöd till näringslivet och viss ideell verksamhet i det stödområde som anges i bilagan till lagen. Avgiftslättnaden syftar till att stimulera småfö- retagandet samt att bidra till en god service i de delar av landet som har de största geografiska lägesnackdelarna med bl.a. långa avstånd, liten hemmamarknad, sämre tillgång till service, låg befolkningstät- het och ogynnsamma klimatförhållanden (prop. 2001/02:45 s. 36). Lagen är en efterföljare till den lagstiftning som tillkom för att stimulera sysselsättningen i det krisdrabbade (lagen (1982:695) om nedsättning av socialavgifter och lagen (1983:1055) om nedsättning av socialavgifter och allmän löneavgift i ). Den nu gällande lagen gäller inom det stödområde som enligt förordningen (1999:1382) om stödom- råden för vissa regionala företagsstöd benämns stödområde A. Stödområdet omfattar ett antal kommuner och i några fall delar av kommuner i , , , Västernorr- lands, , och (beträffande stöd- områdesindelningen, se avsnitt 2.2). Lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen (2000:980) föregicks närmast av lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter, vilken även den gällde inom vissa i lagen uppräknade kommuner eller delar av kommuner. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet har framfört uppfattningen att sistnämnda lag varit generellt ut- formad i inkomstskatterättsligt hänseende, eftersom nedsättningen riktat sig till alla arbetsgivare som inom stödområdet bedrivit sådan verksamhet som anges i lagen (a.a. s. 329). I samband med en bensinskattehöjning beslutades om en kompensation för de högre kostnaderna för personbilstrafiken i glesbygd, eftersom de genomsnittliga årliga körsträckorna med personbilar i glesbygden uppgavs vara längre än de genomsnittliga årliga körsträckorna för samtliga personbilar i landet (SFS 1980:319, prop. 1979/80:109). Kompensationen utformades som en nedsättning av fordonsskatten för personbilar som hörde hemma i vissa uppräknade kommuner i och västra . Ge- nom nedsättningen kom glesbygdsbilisterna även att kompenseras för de s.k. zontilläggen som tas ut vid försäljning av bensin. Ned- sättningsbestämmelsen återfinns numera i 14 § fordonsskattelagen (1988:327). Av 11 kap. 3 och 4 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi framgår att i vissa uppräknade kommuner i och västra är energiskatten nedsatt för elektrisk kraft som förbrukas av hushåll och av företag inom tjänstesektorn. Nedsättningen in- fördes (SFS 1981:344, prop. 1980/81:118) och som skäl angavs att uppvärmningskostnaderna regelmässigt är högre i de nordligaste delarna av landet än i landet i övrigt. De konstitutionella aspekterna på särregleringar har överhuvud- taget inte diskuterats i förarbetena till ovan nämnda lagstiftningar. utarbetade regeringen ett förslag om nedsättning av fastighetsskatten för bofasta i vissa kust- och skär- gårdsområden. Skattelättnaden omfattade strand och strandnära fastigheter i vissa uppräknade församlingar eller delar av försam- lingar i de tre storstadslänen och innebar att fastighetsskatten vid 1999 och taxeringar skulle beräknas på de taxeringsvärden fastigheterna skulle ha haft om de inte klassindelats som strand el- ler strandnära. Åtgärden skulle omfatta endast sådana fastighets- ägare som vid ingången av var folkbokförda på fastigheter i de uppräknade områdena. Förslaget remitterades till Lagrådet för yttrande. Lagrådet konstaterade att remissen inte innehöll några uppgifter som kunde ligga till grund för en prövning av om de före- slagna villkoren för skattelindring var ändamålsenliga utifrån mål- sättningen att möjliggöra för den permanentboende befolkningen att bo kvar. Mot denna bakgrund ansåg Lagrådet att risken för att lika fall skulle komma att behandlas olika framstod som påtaglig. Konstitutionella aspekter på särregleringar inom skatteområdet Lagrådet avstod från att behandla frågan om hur lagförslaget för- håller sig till grundlagarna på annat sätt än att konstatera att bered- ningskravet enligt 7 kap. 2 § RF inte var uppfyllt. Regeringen full- följde inte förslaget. Konstitutionella aspekter på särregleringar på beskattningens område har därefter diskuterats ingående av i delbetänkandet SOU 1999:59. Kommittén be- handlade i delbetänkandet frågan om fastighetsskattens effekter för den bofasta befolkningen i vissa attraktiva fritidshusområden, framförallt skärgårdarna och fjällområdena och hade bland annat att ta ställning till om problemen kunde lösas genom en regional differentiering av fastighetsskatten. Som inledningsvis nämnts fann kommittén att en lagreglering, som med namns nämnande pekar ut ett visst område, t.ex. en namngiven församling, i vilken den skattskyldige skall vara bosatt för att omfattas av regleringen, inte kan anses uppfylla RF:s krav på generellt tillämpbar lagstiftning. Kommittén anförde dessutom följande (s. 71 f.). Bestämmelser som berättigar till olika former av regionalt riktade stöd och bidrag är vanligt förekommande. Det föreligger emellertid en av- görande principiell skillnad mellan bidragslagstiftning och skattelag- stiftning. Medan den förra kategorin avser för den enskilde gynnande bestämmelser, utgör den senare kategorin betungande regler. Detta förhållande återspeglas också i kravet på att regler av det senare slaget skall meddelas genom lag (se 8 kap. 3 § regeringsformen). Med hänsyn till att det rör sig om betungande lagstiftning finns det anledning att iaktta större försiktighet vad gäller införandet av särreglerande skatte- regler med regional inriktning, än vad som kan vara fallet med stöd- och bidragsbestämmelser. Som regel bör sådan skattelagstiftning en- dast förekomma i undantagsfall där det finns starka skäl som kan mo- tivera en regional särbehandling på beskattningens område. - - Geo- grafiskt inriktad särreglering på beskattningens område framstår onek- ligen som problematisk ur konstitutionell synvinkel om området (län, kommun, församling, värdeområde) i vilken den skattskyldige skall vara bosatt, uttryckligen anges i en lagbestämmelse. Även om det skulle kunna hävdas att en sådan form av lagstiftning utgör ett i kon- stitutionell praxis etablerat undantag från generalitetskravet kommer föreskriftens förenlighet med regeringsformen att ifrågasättas. Enligt vår mening bör därför denna form av lagstiftningsteknik undvikas.