sou · GTB357d6 · 2006-01-01 00:00:00 — Det kan noteras att Regeringsrättens avgörande stämmer överens med (RSV S 1995:20). I sitt avgörande hänvisade domstolen till dom C 349/96, . RÅ 2002 ref 67 I målet fann Regeringsrätten att rätt till avdrag för ingående skatt förelåg i en verksamhet som avsåg korttidsupplåtelser av företags- bostäder. Bolaget som ställde frågan i målet hade för avsikt att bygga om vissa lägenheter för att användas för korttidsupplåtelse av s.k. företagsbostäder. Om bostäderna skulle ha ansetts utgöra stadigvarande bostad (byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende) skulle bolaget inte haft någon rätt att göra avdrag för ingående skatt för olika kostnader som uppkom under ombyggnaden och driften (8 kap. 9 § första stycket 1 ML). Om däremot uthyrningen senare skulle komma att beskattas gäller inte förbudet mot avdrag. Regeringsrätten menade att den korttids- Hotell och camping () upplåtelse som bolaget avsåg att bedriva utgjorde sådan skatteplik- tig omsättning av rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verk- samhet som regleras i 3 kap. 2 § och 3 § första stycket 4 ML. har till ledning för rättstillämpningen gett ut rekommendationer (se RSV Im 1993:5, RSV S 1995:20)2. Av dessa rekommendationer framgår bl.a. följande. Den lägre skattesatsen gäller för verksamheter som avses i lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse. Med rumsuthyrning i hotellrörelse avses inte endast uthyrning av rum för logi, utan även andra lokaler som t.ex. uppackningsrum, festvåning, konferensrum samt lokaler för roulett och andra spel. Förutom själva hotelltjänsten anges att även vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i denna uthyrning bör om- fattas. Som exempel anges tillhandahållande åt gästerna av parkeringsplats, telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt. Däremot bör inte den lägre skattesatsen gälla för särskilt debiterade garderobsavgifter och inte heller på varor som säljs i hotellens kiosker. I rekommendationerna anges vidare att tillhandahållande av elektrisk kraft, dusch och andra bekvämligheter vilka ingår som ett naturligt led i upplåtelse av campingplats eller motsvarande verk- samhet bör, även i de fall särskilda avgifter tas ut härför, omfattas av den för hotelltjänster gällande skattesatsen. För det fall gemen- sam ersättning tas ut för hotellrum och förtäring (t.ex. frukost) anges att en uppdelning skall göras av ersättningen. Den del som belöper på förtäringen skall således beskattas efter den skattesats som gäller för serveringstjänster. När det gäller köp som görs från s.k. minibarer bör dock försälj- ningen anses som varuförsäljning. Till ledning för rättstillämpningen uttalar i Handledning för mervärdesskatt 2004 hur beskattningen skall ske i vissa andra situationer (s. 484–488). Uttalanden görs bl.a. i fråga om boende på s.k. bed & breakfast, ungkarlshotell, studentrum, 2 Rekommendationerna är upphävda. Innehållet i RSV Im 1993:5 återfinns dock i huvudsak (oftast genom identiska texter) i momshandledningen. RSV S 1995:20 upphävdes vid utgången av . Det torde kunna antas att även dess innehåll i huvudsak kommer föras in i momshandledningen. Hotell och camping () gästforskarbostäder, företagsbostäder, vårdanstalter, internat- skolor, feriekurser och ridläger. RSV:s skrivelse (dnr 8567-98/901) I skrivelsen är frågan vilken skattesats som skall tillämpas på gäst- hamnsavgifter. RSV redogör i skrivelsen för gällande lagtext och uttalanden i förarbeten. RSV menar att det i lagstiftning och förar- beten saknas stöd för att anse att upplåtelse av gästhamn kan om- fattas av tillämpningsområdet för upplåtelse av campingplatser eller motsvarande i campingverksamhet. RSV:s skrivelse (dnr 1995–-98/901) RSV har i skrivelsen uppgett att förutom själva upplåtelsen av campingplatsen bör campingtjänster även omfatta andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i upplåtelsen. I skrivelsen hänvisar RSV till den då gällande rekommendationen, RSV Im 1993:5. Om gästerna tillhandahålls parkeringsplats, telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt i anslutning till upplåtelse av campingplats skall mervärdesskatt tas ut . I skrivel- sen anges vidare att detta enbart gäller om tjänsterna tillhandahålls i samband med upplåtelsen och om det är samma företag som upp- låter campingplatsen som upplåter den andra tjänsten. Om möjlig- het att använda en fax eller telefon tillhandahålls en person som inte bor på campingplatsen skall moms tas ut med normalskatte- satsen. Normalskattesatsen skall även tas ut om campinggästen ut- nyttjar en telefontjänst som tillhandahålls av ett fristående företag. Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av handläggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: Hotell och camping () Ett stort problem är hur en fördelning av beskattningsunderlaget ska ske mellan upplåtelse av hotellrum och andra tillhandahållanden som bakats in i det paketpris som kunden betalar. I paketpriset ingår vanligtvis frukost men för konferenshotell och hälsohem/spaanlägg- ningar är det också vanligt att även övriga måltider ingår liksom till- gång till massage, simhall, motionsanläggning m.m. En utgångspunkt vid en fördelning är att beakta kostnaderna för de olika tillhandahållanden som ingår. I många fall kan detta medföra komplicerade beräkningar eftersom så många olika komponenter kan komma att ingå i kostnadsunderlaget, inte minst om hotellet även till- handahåller serveringstjänster till andra än hotellgäster. Dessutom ska kostnad för personal som arbetar med olika funktioner inom hotellet fördelas. Beräkningarna blir inte alltid helt tillförlitliga och föranleder också många och långa diskussioner mellan företag och över vilka kostnader som ska ingå. blir det ändå fråga om en uppskattning eftersom någon exakt beräkning inte är möjlig. Vid en fördelning av beskattningsunderlaget måste hänsyn tas till förhållandena i det enskilda fallet. Det innebär att beskattningsunder- laget för t.ex. en frukost kan variera mellan olika hotellanläggningar och olika orter, vilket upplevs som orättvist av företagen. En fråga som också dyker upp är hur hotellen ska hantera enklare förtäring som ingår i ett hotellpaket, t.ex. att det står framdukat kaffe och kaka i ett rum. Är detta underordnat hotelltjänsten eller ska upp- delning ske? Om nu kaffet och kakan är underordnade hotelltjänsten vad händer om det i stället är fråga om en tallrik soppa? Det blir allt vanligare att hotellen som en särskild service till sina gäster erbjuder denna form av enklare förtäring och spännvidden är just från en enkel kopp kaffe och te till en enklare kvällsbuffé. För att visa vilka olika tillhandahållanden som kan ingå i en hotell- verksamhet kan följande exempel från verkligheten lämnas. Företaget ifråga bedriver en konferens- och spaanläggning och tillhandahåller en mängd olika paketarrangemang, såsom kurortsvecka, rekreationspaket, helgpaket samt olika konferenspaket. I paketen kan ingå logi, bassäng- bad, behandlingar, sjukgymnastik, konferenslokal, särskilda konfe- rensarrangemang samt måltider (frukost, helpension). Hotellet till- handahåller även s.k. dagpaket utan logi som omfattar varierat antal behandlingar, bassängbad och lunch. Följande tillhandahållanden sker i verksamheten och tillhandahålls oftast som paketpris. Fotvård; både medicinskt betingad (momsfri sjukvård) och skön- hetsvård () Rehabilitering efter remiss från läkare där behandling sker under överinseende av en legitimerad sjukgymnast (momsfri sjukvård) Bad; innebärande tillträde till bassängområde och träningshall med möjlighet att ta del av ett aktivitetsutbud omfattande vatten- gymnastik, yoga, spinning, meditation m.m. (blandat tillhanda- Hotell och camping () hållande bestående av till viss del idrott och i övrigt moms) Föreläsningar i olika ämnen Ovanstående innebär att ett och samma paket kan innehålla tillhanda- hållanden som ska beskattas med 6, 12 och moms och även i vissa fall momsfria tillhandahållanden. Det innebär ett betydande arbete för hotellet att fördela momsen på olika procentsatser framför- allt p.g.a. att det finns så många olika paketsammansättningar. Det innebär också en osäkerhet eftersom vid eventuell utred- ning kan komma fram till att en fördelning borde ha skett utefter andra premisser än dem som bolaget i fråga tillämpat. Lämpliga förenklingar inom området är att tillämpa en enhetlig skattesats vad gäller hotell- och serveringsverksamhet. Motiveringen är de stora problem som nuvarande bestämmelser ger upphov till, kanske främst för företagen, som måste försöka hitta ett praktiskt fungerande sätt att tillämpa bestämmelserna på. Synpunkter som framförts i samband med besvarandet av enkät- undersökning (avseende tidsåtgång för hantering av reducerade skatte- satser) i Rumsuthyrning - gränsen mellan lång- och korttidsuthyrning oklar liksom servicegradens betydelse. Rumsuthyrning/frukost/lunch/middag – många och långa diskus- sioner med företag som tillhandahåller måltider i samband med hotelltjänster angående hur stor del av det totala priset som ska hänföras till måltider. Det går inte alltid att utgå från det pris som hotellet tar ut av dem som endast är matgäster. Det gränsdragningsproblem som vi haft störst problem med är det som förekommer inom hotellbranschen (inte minst på de s.k. spaanläggningarna) där fördelning ska göras mellan logi och mat (full pension) när gästen köper ett s.k. paket. Jag överdriver inte om jag säger att vi lagt ner på denna fråga för två av våra spaanläggningar. Problemet blir inte mindre av att frågan ständigt återkommer () när hotellen vill ha en så liten del som möjligt på mat och nästan allt på login. Ett område som jag tycker är besvärligt vad gäller gränsdragning mellan olika skattesatser är det jag kallar "äventyrsturism". I sådant tillhandahållande kan t.ex. ingå övernattning i stugor/tält/vind- Hotell och camping () skydd, ridturer, transporter med häst o vagn, matpaket, servering, olika naturupplevelser/äventyr, bergsbestigning m.m. Framtidsgruppen bildades av Näringsdeparte- mentet i nära samarbete med företrädare för rese- och turist- industrin. Gruppen innehöll representanter för Näringsdeparte- mentet, den svenska rese- och turistindustrin och det nationella turistfrämjandet. presenterade framtidsgruppen Framtidsprogrammet, Strategier för tillväxt i den svenska turist- industrin. Ett område som redogörs för är skatter och finansiering. Sammanfattningsvis anger gruppen att Rese- och turistnäringen ska ha likvärdiga villkor med företag i andra branscher eller konkurre- rande länder, vad avser skatter och avgifter. Motioner i samt interpellationer och frågesvar Genom att hotell och camping tillämpat en reducerad skattesats finns det få uttryckliga exempel på yrkanden om lägre moms. Däremot finns det frågor och motioner som in- riktar sig mer generellt på att det borde skapas bättre förutsätt- ningar för turismen i . Ett exempel på en fråga där hotellmomsen uttryckligen nämns är fråga 2002/03:929 om turismen i norra . I frågan redogörs för att det svenska skattetrycket är högt och det är svårt att kon- kurrera med företag som är belägna i våra grannländer. I frågan an- ges att momsen på logi i enbart är . En annan fråga där hotellen omnämns är 2001/02:520. I frågan redogörs för att olika momssatser tillämpas i för liknande turismverksamhet. Hotell, camping och skidliftar beskattas . Att paddla kanot, bygga timmerflotte eller camping i samband med naturnära aktiviteter beskattas . För en del idrottsaktiviteter är momsen . Den fråga som ställdes var vad finansministern avsåg att göra för att det skulle bli likartade förutsättningar för de företag som driver företag inom turismsektorn. Finansministern svarade sammanfattningsvis att det inte var aktuellt att ändra förutsättningarna för turistsektorn genom att ytterligare sänka mervärdesskatten. Hotell och camping () En fråga där camping berörs är 2004/05:1523 om olika moms- satser. I frågan konstateras att det svenska momssystemet är ett lapptäcke där det blir allt svårare att se en logik. Den fråga som ställdes var vad finansministern avsåg att göra för att förändra momssystemet så att lika verksamheter som t.ex. campingplatser och båthamnar får lika momssatser. I svaret hänvisade finans- ministern till denna utrednings delbetänkande. I betänkande 1999/2000:SkU15 Allmänna motioner om mervärdesskatt behandlades flera motioner med yrkan- den om att en lägre skattesats skulle tillämpas för hotelltjänster. Utskottet uttalade därvid bl.a. att vid bestämmandet av skatte- satsnivåerna har hänsyn tagits till bl.a. turistnäringens behov genom att det lågbeskattade området kommit att omfatta flera verksamheter som har typisk anknytning till turismen inom landet. Motionerna avstyrktes med motiveringen att det vid den tid- punkten inte gick att bedöma vilket utrymme som fanns för ev. skattesänkningar. 2 Transport i skidliftar () 7 kap 1 § andra stycket 2 ML Skatten tas ut av beskattningsunderlaget för transport i skidliftar. Denna redogörelse tar liksom kartläggningen av övriga områden för reducerad skattesats sin utgångspunkt i de förändringar som genomförts efter skattereformen. Stöd för att tillämpa reducerad skattesats på skidliftar finns i artikel 12.3 a jämfört med punkten 5 eller 13 i bilaga H i det sjätte mervärdesskattedirektivet. 1991/92:50 (s. 8) konstateras att den höjning av mervärdes- skatten som genomfördes när reduceringsreglerna för hotell- och restaurangtjänster slopades, och skatteplikt infördes för personbe- fordran (skattereformen), hade inneburit väsentligt ökade kostna- der att turista i . Departementschefen anförde att skidlifts- verksamhet, som är av vital betydelse för den svenska fjällturismen, överhuvudtaget inte mervärdesbeskattas i , , m.fl. med vilka konkurrerar om vinterturismen. I propositionen föreslogs att mervärdesskatten avseende personbe- fordran skulle sänkas till . När det gällde skidliftar kon- staterades att eftersom det ibland kunde finnas fall där det var tvek- samt om skidliftar kunde inordnas under begreppet personbeford- ran skulle det anges särskilt att sänkningen även omfattade skid- liftar (prop. s. 14). Transport i skidliftar () SOU 2005:57 1991/92:50, 1991/92:SkU5, rskr. 1991/92:50, SFS 1991:1755). Som ett led i att stabilisera den svenska ekonomin höjdes den re- ducerade skattesatsen för bl.a. skidliftar från (prop. 1992/93:50 bil. 5, 1992/93:FiU1, 1992/93:Sku18, rskr. 1992/93:158, SFS 1992:1477). Den skattesats som tillämpas för transport i skidliftar () infördes . I finansutskottets betän- kande 1992/93:FiU30 (rskr. 1992/93:447, SFS 1993:772) anfördes följande som skäl för förslaget (s. 128–131). sänktes skatten för vissa tillhandahållanden inom bl.a. turistnäringen. Den generella skattesatsen är nu således medan skattesatsen för bl.a. hotelltjänster och upplåtelse av camping- plats m.m., personbefordran och transport i skidlift är . Utskottet finner det angeläget att ytterligare förbättra den svenska turistnäring- ens konkurrenskraft. I synnerhet de nu angivna tjänsterna är av sådan betydelse för kostnaderna vid turism i att starka skäl talar för att skatten bör sänkas ytterligare. Utskottet anser således att skatten på dessa områden bör sänkas till . Däremot bör skattesatsen även fortsättningsvis vara för omsättning och im- port av livsmedel samt för restaurangtjänster. Det är utskottets uppfattning att en omläggning av mervärdesskatten med här angiven inriktning verksamt skulle bidra till att stimulera turismen i . Dels innebär det en ytterligare stimulans, utöver vad den förändrade kronkursen medfört för utlänningars turistande i , dels bidrar det till att svenskarna i större utsträckning turistar i . Studier har visat att ökad turism ger stora regionalpolitiska effekter. Det är få branscher som har en sådan regional spridning som turistnäringen. Det är dessutom i hög grad en näring för småföretagen. Därmed kan sysselsättningseffekten bli betydande och få en stor regional spridning. 2.2Uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln om reducerad mervärdesskatt 1991/92:50 (s. 15) angavs vilket tillämpningsområde som var avsett att gälla för den reducerade skattesatsen. Transport i skidliftar torde i de flesta fall kunna inordnas under be- greppet personbefordran. Det kan dock finnas fall där tveksamhet kan råda. Det bör därför särskilt anges att sänkningen av mervärdesskatten också omfattar transport i skidliftar. Det förhållandet att skidliftar i Transport i skidliftar () vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt. För närmare beskrivning av tillämpningsområdet för personbeford- ran hänvisas till avsnitt 11. 1996/97:10 Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet lämnades förslag på vissa ytterligare anpassningar av mervärdesskattelagen som behövde göras till följd av medlemskap i . I de fall omsättningar inom idrottsområdet skulle beskattas föreslog regeringen att den reducerade skattesatsen om skulle tillämpas. I Lagrådets yttrande över lagrådsremissen uppmärksammades att transport i skidliftar fortfarande skulle omfattas av skattesatsen (prop. 1996/97:10, bilaga 3). Lagrådet uttalade att denna tjänst torde kunna anses som en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Efter att Lagrådet vid före- dragningen blivit upplyst om att skattesatsen även fortsättningsvis skulle tillämpas på omsättningen förordade Lag- rådet att det särskilt borde anges i den bestämmelse som reglerade den reducerade skattesatsen för utövande av idrott att transport i skidliftar inte ansågs utgöra idrott i ML:s mening. Regeringen följde inte Lagrådets förslag till lagtext utan uttalade att transport i skidliftar i mervärdesskattehänseende betraktas som personbefordran och att något särskilt angivande om detta i lag- texten inte var nödvändigt. Den nya bestämmelsen som reglerade mervärdesbeskattningen vid utövande av idrott var således inte av- sedd för transport i skidliftar (prop. 1996/97:10, s. 54 och 56). sänktes skattesatsen på personbefordran medan skattesatsen för transport i skidliftar inte förändrades (prop. 2000/2001:1, bet. 2000/01:SkU7, bet. 2000/01:FiU1,rskr. 2000/01:106, SFS 2000:1357). Som skäl för sänkningen angavs att en föreslagen höjning av dieselskatten enligt regeringens uppfatt- ning kunde innebära nackdelar för kollektivtrafiken och annan yrkesmässig trafik eftersom en betydande del av dessa fordon är dieseldrivna. För att balansera detta menade regeringen att en sänkning av mervärdesskatten för personbefordran borde ske från till . I sammanhanget omnämndes inte be- skattningen av transport i skidliftar. Skattesatsen för transport i skidliftar lämnades således oförändrad. Transport i skidliftar () 2.3Kartläggning av de avgränsningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. När det gäller transport i skidliftar har avgränsningsdiskussioner inte i någon större omfattning aktualiserats förrän . infördes den lägsta skattesatsen för ut- övande av idrott (). Frågor om tillämplig skattesats för transport i skidliftar fick ytterligare aktualitet när även skattesatsen för personbefordran sänktes till medan skattesatsen för transport i skidliftar låg kvar på . I målet var frågan om foton till liftkort skulle ingå i beskattnings- underlaget för liftkorten eller beskattas särskilt. Separata priser togs ut för liftkort och foton. menade att foto- grafierna skulle beskattas med normalskattesatsen. Kammarrätten ansåg dock att eftersom ett liftkort var giltigt endast om det var försett med foto av innehavaren skulle priset för fotot ingå i be- skattningsunderlaget för skidliftstransporten och således beskattas . Länsrätten i avgjorde två mål med samma problembild (mål nr 800–801/02). I verksamheten sålde bolagen liftkort i syfte att ge kunderna möjlighet att åka skidor inom anläggningen. Bolagen menade i båda målen att försäljningen av liftkort skulle beskattas eftersom den tjänst som förvärvades utgjorde utövande av idrott (3 kap. 11 a § och 7 kap. 1 § tredje stycket). Länsrätten uttalade att lagstiftaren med Transport i skidliftar () uttrycket transport i skidlift åsyftat hela den verksamhet och de prestationer som tillhandahålls liftkortsköparen av den som driver skidanläggningen. Mot denna bakgrund ansåg länsrätten att trans- port i skidlift är att betrakta som ett samlingsbegrepp, in- rymmande såväl transporttjänster som idrottstjänster. Domstolen menade vidare att frågan om transporttjänsten skulle anses under- ordnad idrottstjänsten inte hade någon betydelse eftersom ingen av tjänsterna var undantagen från beskattning och reducerad skatte- sats fick tillämpas för båda typen av tjänster. Länsrätten uttalade också att transporttjänsten inte kunde anses som en sådan tjänst som, i den mening som avses i ML, har samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten. Sammanfattningsvis konstaterade domstolen att av det anförda följer att bolagens för- säljning av liftkort m.m. utgör en omsättning av tjänst bestående av transport i skidlift och att tillämplig skattesats skulle vara . Bolagens överklagande avslogs därför. Bolagen överklagade målen till kammarrätten i . Kammarrätten meddelade dom i målet . Kammarrätten gjorde i domen en bedömning av hur den prestation som bolaget tillhandahöll kunderna genom försäljning av liftkort skulle karaktäriseras. Domstolen ansåg därvid att bolagets prestation fick anses omfatta i vart fall två komponenter, dels transporten uppför backen med hjälp av en skidlift, dels möjlig- heten till utförsåkning på en preparerad nedfart. Vid en samlad bedömning menade domstolen att den tjänst som konsumenten efterfrågar är möjligheten till utförsåkning och att lifttransporten enbart får anses utgöra ett medel att på bästa sätt utnyttja denna tjänst. Skattesatsen skulle därför menade domstolen bestämmas utifrån vad som gäller tjänster inom idrottsområdet. Med ändring av länsrättens domar beslutade kammarrätten att skatt skulle tas ut av beskattningsunderlaget. Målet har överklagats av till Regeringsrätten. I två domar som gällde samma frågeställning åberopade i kammarrättens dom och fann att även i dessa mål skulle bolagens talan bifallas (mål nr 98-02 och 98-03). har överklagat målen till kammarrätten. Transport i skidliftar () I Handledning för mervärdesskatt (2004, s. 339) refereras enbart uttalandet från förarbetena om att det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen inte bör föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt. Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av handläggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från medar- betare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver sam- manfalla med inställning i olika avseenden: Från flera håll har det framförts att det är ologiskt att transport i skidliftar beskattas med en högre skattesats än idrott (). Ett argument för detta utgör det faktum att begreppet idrott i moms- sammanhang i övrigt fått en vid tillämpning, vilket i praktiken inneburit att sådana aktiviteter som go kart och dansutbildning med anknytning till idrott anses utgöra idrott.