sou · GTB353 · 2006-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Genom beslut bemyndigade regeringen chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppgift att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen samt att med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av förslagen i prop. 2004/05:24, Internationell redovis- ning i svenska företag, för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas. Med stöd av bemyndigandet förordnades numera lagmannen att vara särskild utredare. entledigades från uppdraget . förordnades finansrådet att tills vidare, dock längst till dess att utredningen lämnar sitt delbe- tänkande, vara särskild utredare. Som sakkunniga förordnades f.d. regeringsrådet och . Den sistnämnda entledigades . Som experter förordnades enhetschefen , skattejuristen , civilekonomen , civilekonomen , direktören , auktoriserade revisorn , ämnes- rådet , kanslirådet , numera departements- rådet , skattejuristen , rättslige experten , skattejuristen , numera kanslichefen , ämnesrådet , departements- sekreteraren och skattejuristen . Som experter förordnades från numera departementsrådet , från redovisnings- konsulten och från kanslirådet . Som sekreterare förordnades från kansli- rådet och från jur. kand. Utredningen har antagit namnet Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB). Härmed över- lämnas delbetänkande Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53). Ett gemensamt särskilt yttrande har lämnats av experterna . Frågor som behandlas i delbetänkandet ................................. 2.1Något om sambandet mellan redovisning och Normgivning på redovisningsområdet ................................... 2.2.3 Lagstiftning till följd av IAS-förordningen................. 2.2.4 Krav på värdering till verkligt värde ............................ 2.3.1 Principen om ekonomisk dubbelbeskattning ............. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska Möjliga metoder att upprätthålla dubbelbeskattningen ........ 3.1.4 Koppling mellan värdeförändringar i räken- skaperna och beskattningen ......................................... Övervägande och bedömning.................................................. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till Utgångspunkter för beskattningseffekterna .......................... Tillgångar som bör omfattas av nya regler.............................. 4.2.1 Beskattning när tillgångar värderas till verkligt 4.2.2 Kvittning av värdenedgångar mot värdeuppgångar Konsekvenser för det offentliga .............................................. 5.2.1 Konsekvenser för de offentliga finanserna.................. Konsekvenser för företagen..................................................... 5.3.1 Ekonomiska konsekvenser för företagen .................... 5.3.2 Administrativa konsekvenser för företagen ................ Bilaga Kommittédirektiv (Dir 2004:146)............................. International Accounting Standards Com- (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisnings- International Financial Reporting Inter- International Financial Reporting Standards Inkomstskattelagen (1999:1229) Lagen (1995:1600) om årsredovisning i för- Lagen (1995:1559) om årsredovisning i Årsredovisningslagen (1995:1554) Utredningens huvudsakliga uppdrag är att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Uppdraget i denna del skall redovisas före utgången av . Genom den lagstiftning som blir tillämplig kommer det att vara möjligt att värdera biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar till verkligt värde. Värdeförändringar på dessa tillgångar kommer i många fall inte att ha en sådan kopp- ling till beskattningen att förändringarna påverkar det skatte- mässiga resultatet. kommer värdeförändringarna att kunna ligga till grund för utdelning. Utan motverkande åtgärder kommer det därför att finnas möjligheter att dela ut kapital som inte är beskattat på bolagsnivå. Utredningen skall med förtur i ett delbetänkande överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av detta för att säkerställa att den eko- nomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas. Metoder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskatt- ningen Utredningen ser tre möjliga metoder att upprätthålla den eko- nomiska dubbelbeskattningen. Den första metoden är en skatte- mässig utdelningsspärr, som innebär att utdelat kapital är beskattat. Den andra metoden är en civilrättslig utdelningsspärr som hindrar att utdelning sker av kapital som inte har varit föremål för beskatt- ning. Den tredje metoden är att koppla det skattemässiga resultatet till de värdeförändringar som sker i räkenskaperna, vilket leder till att utdelat kapital är beskattat. Utredningen har övervägt en skattemässig utdelningsspärr i form av en schablonintäkt på en viss procentsats av det utdelade, men inte beskattade beloppet. Utredningen har dock funnit att en sådan lösning kan komma i konflikt med EG-rätten och en skattemässig utdelningsspärr framstår inte som en framkomlig väg för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen upprätt- hålls. Eftersom inte heller en civilrättslig utdelningsspärr enligt ut- redningens direktiv är aktuell att överväga, återstår alternativet med att koppla värdeförändringarna i räkenskaperna till beskattningen. Metoden med koppling uppfyller kravet på att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen, men skapar problem. Det finns därför skäl att överväga om det är lämpligt att gå fram med en sådan lagstiftning innan andra vägar har prövats. Ett alter- nativ skulle vara att hindra värdeuppgångar från att ligga till grund för vinstutdelning genom att föra värdeuppgångarna till bundna fonder. Ur ett skatterättsligt perspektiv skulle bundna fonder vara till fördel, eftersom skatterättsliga åtgärder för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen med automatik förefaller leda till komplicerade regler. Ett system med bundna fonder kan dock medföra associationsrättsliga problem. En analys av de skäl som talar för respektive emot införandet av bundna fonder går emellertid utanför utredningens uppdrag. Det framstår dock som lämpligt att en sådan analys görs innan en lag- stiftning införs som kopplar det skattemässiga resultatet till värde- förändringar. I avvaktan på att en sådan analys av bundna fonder har gjorts, bör tidpunkten för tillämpningen av de beslutade redo- visningsregler som tillåter en värdering till verkligt värde på före- tagsnivå av biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter, andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar skjutas på fram- tiden. Utredningen rekommenderar därför att inga åtgärder vidtas på skatteområdet nu utan att frågan om hur den ekonomiska dubbel- beskattningen skall upprätthållas övervägs inom ramen för utred- ningens huvuduppdrag. bör en analys göras av om det är lämpligt att den ekonomiska dubbelbeskattningen under en över- gångsperiod kan upprätthållas genom att vissa orealiserade vinster redovisas som bundet eget kapital. I avvaktan på en sådan analys bör tillämpningstidpunkten för de nya värderingsreglerna skjutas Eftersom utredningen enligt direktiven skall lämna förslag till sådan kompletterande skattelagstiftning som behövs, har utred- ningen dock tagit fram ett sådant förslag. Beskattningseffekter när tillgångar värderas till verkligt värde Utredningens förslag innebär att det skattemässiga resultatet kopplas till värdeförändringar som beror på reglerna om värdering till verkligt värde. De föreslagna reglerna skall omfatta de tillgångar som får värderas till verkligt värde , dvs. biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar. När det gäller biologiska tillgångar är det dock endast skog som omfattas av förslagen. Dessutom omfattar förslagen sådana finansiella instrument som kan värderas till verkligt värde och som är kapitaltillgångar. För kreditinstitut och värdepappersbolag gäller ett krav på sådan värdering av finansiell instrument . Förslagen innebär att värdeförändringar på kapitaltillgångar och inventarier direkt påverkar det skattemässiga resultatet. Höjda vär- den på kapitaltillgångar och inventarier leder till ett högre skatte- mässigt resultat och minskade värden till ett lägre skattemässigt resultat. För att undvika skattebortfall begränsas dock möjlig- heterna att göra skattemässiga avdrag på grund av värdenedgångar. Intäkter och avdrag påverkar anskaffningsutgifterna för till- gångarna så att t.ex. en värdeuppgång på en fastighet inte beskattas en gång till vid avyttringen. I det följande redovisas förslagen mer detaljerat. För att hindra att värdeuppgångar leder till att obeskattade vinster kan delas ut skall värdeökningar tas upp som intäkt. Denna intäkt skall behandlas som en utgift för nyanskaffning av inventarier. Avskrivningsunderlaget skall alltså ökas med ett belopp som motsvarar den intäkt som tas upp samma beskattningsår. Med denna åtgärd kommer det skattemässiga värdet på inventarierna att överensstämma med det värde som redovisas i räkenskaperna. På så sätt kommer företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning att kunna tillämpa den metoden även framöver. Även kompletterings- regeln kommer att vara möjlig att tillämpa på intäkten. Om värdet på inventarierna går ned är den nuvarande regeln i 18 kap. 18 § inkomstskattelagen tillräcklig för att åstadkomma nöd- vändiga korrigeringar. Utredningen anser att man bör kunna undvara särskilda skatte- regler för biologiska tillgångar, frånsett skog, även om de kan värderas till verkligt värde. Växande skog ingår i fastigheten och är således indirekt en kapitaltillgång. En värdering av skog till verkligt värde skulle kunna leda till att ett stort utrymme skapas för att dela ut medel som inte är beskattade på bolagsnivå. En värdeuppgång på skog som beror på en sådan värdering föreslås därför påverka det skattemässiga resul- tatet genom att den skall tas upp som en intäkt. Å andra sidan skall en värdenedgång dras av. En skattemässiga korrigering sker genom att de intäkter som tagits upp för värdeuppgång på skog ökar anskaffningsutgiften vid försäljningen. På motsvarande sätt skall avdrag som skett för värde- nedgångar göra att anskaffningsutgiften blir lägre. Värdeförändringar på finansiella instrument som värderas till verk- ligt värde föreslås innebära att företaget skall ta upp en värde- uppgång som en intäkt, medan en värdenedgång skall ge ett avdrag. För att en värdeuppgång inte skall bli beskattad två gånger eller en värdenedgång ge ett minskat skattemässigt resultat två gånger, skall anskaffningsutgifterna påverkas av värdeförändringarna. Vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar är under vissa förutsättningar skattefri. Att beskatta värdeuppgångar på sådana tillgångar är principiellt fel. Undantag görs därför för närings- betingande andelar som kan avyttras utan skatteeffekter. Även för fastigheter föreslås att ett företag som med stöd av de nya redovisningsreglerna tar upp en fastighet till ett högre värde än tidigare i redovisningen skall ta upp en intäkt som motsvarar värdeuppgången. Avdrag skall göras när en värdenedgång redovisas. Utredningens förslag är att den intäkt som redovisas till följd av värdeförändringen inte ska ligga till grund för värdeminsknings- avdrag, eftersom byggnader på förvaltningsfastigheter som värderas till verkligt värde inte kommer att skrivas av i redovisningen. Till skillnad från vad som gäller för inventarier är detta inte heller nödvändigt för att åstadkomma ett materiellt riktigt resultat, efter- som anskaffningsutgifterna för kapitaltillgångar ökar med den in- täkt som tagits upp. Det kan inte uteslutas att en obegränsad rätt till avdrag för orealise- rade förluster skulle kunna leda till skattebortfall. För att undvika detta begränsas möjligheten till avdrag. Detta sker genom att av- draget begränsas till de belopp som tidigare tagits upp som intäkter på grund av värdeuppgångar. Det innebär att tidigare intäkter som tagits upp kommer att ge ett utrymme för avdrag om tillgången går ned i värde. Till den del det verkliga värdet på tillgången går ned under det ursprungligen redovisade värdet är en sådan värdenedgång däremot inte avdragsgill. För att avdragsbegränsningen inte skall leda till ett oskäligt resultat skall en värdeuppgång inte tas upp som intäkt till den del en tidigare värde- nedgång på tillgången inte har kunnat utnyttjas som avdrag. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 14 kap. 8 §, 18 kap. 7 § och 44 kap. 14 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 15 kap. 7 a– 7 c §§, samt närmast före 15 kap. 7 a § en ny rubrik av följande Fordringar, skulder, ningar och kontanter i utländsk ningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, skall värderas till kursen 7 a § eller värderas till kursen vid beskatt- Om det finns ett termins- kontrakt eller någon annan lik- ett terminskontrakt eller någon en sådan post, skall posten tas åtgärd för en sådan post, skall upp till det värde som motiveras posten tas upp till det värde som av valutasäkringen under förut- – samma värde används 1 Senaste lydelse 2003:1102. – värderingen står i överens- – värderingen står i överens- stämmelse med god redovis- stämmelse med god redovis- Om den säkrade posten är sådant lager som tas upp till anskaff- ningsvärdet enligt 17 kap. 20 § skall inte första strecksatsen i första stycket tillämpas. Värdering till verkligt värde Om kapitaltillgångar eller in- ventarier med stöd av 4 kap. 14 a eller 14 f § årsredovisningslagen (1995:1554) tas upp till ett högre värde i räkenskaperna än tidigare skall ett belopp motsvarande den värdeförändring som redovisas i räkenskaperna tas upp som intäkt. I fråga om biologiska tillgångar som ingår i en fastighet gäller första stycket bara för sådana till- gångar som hänför sig till skog. Med kapitaltillgång enligt första stycket avses även förpliktelser, om vinst och förlust på grund av förpliktelserna enligt 25 kap. 4 § skall anses som kapitalvinst och kapitalförlust. En värdeförändring skall inte tas upp till den del det högre värdet motsvaras av en värde- nedgång som inte kunnat dras av genom begränsningen i 7 c § första stycket andra meningen. En värdeförändring enligt 7 a § skall inte tas upp om den avser sådana tillgångar som vid beskattningsårets utgång inte skulle ha beskattats vid en avytt- ring enligt bestämmelserna i 25 a kap. Om en sådan kapitaltillgång som avses i 7 a § tas upp till ett lägre värde i räkenskaperna än tidigare skall avdrag göras med ett belopp som motsvarar värde- förändringen. Avdrag får dock göras med högst ett belopp som motsvarar summan av sådana intäkter som har tagits upp för tillgången enligt 7 a §. Avdrag får vidare göras för ett belopp som motsvarar summan av sådana intäkter som har tagits upp för tillgångar enligt 7 a § om de övergår till att vara sådana tillgångar som avses i 7 b §, dock bara till den del avdrag inte har gjorts enligt första stycket. Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknads- värdet vid förvärvet som anskaffningsvärde. En intäkt som skall tas upp enligt 15 kap. 7 a § behandlas som en utgift för inköp av inven- tarier under beskattningsåret. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för för- bättring (förbättringsutgifter). Anskaffningsutgifterna skall ökas med belopp som skall tas upp enligt 15 kap. 7 a § och minskas med belopp som skall dras av enligt 15 kap. 7 c § första stycket. Denna lag träder i kraft och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter . har tillämpat ett starkt samband mellan redo- visning och beskattning. Det innebär att ett företags redovisning utan allt för stora ändringar skall kunna ligga till grund för beskatt- ningen. Enligt huvudregeln gäller att inkomster och utgifter vid beskattningen skall periodiseras enligt bokföringsmässiga grunder. I vissa fall ställer dessutom skattelagstiftningen upp ett krav på att vissa poster skall bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall få göras vid beskattningen. Utredningens huvudsakliga uppdrag är att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Uppdraget i denna del skall redovisas före utgången av . Utredningen skall dock med förtur i ett delbetänkande överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med an- ledning av förslagen i prop. 2004/05:24, Internationell redovisning i svenska företag, för att säkerställa att den ekonomiska dubbel- beskattningen kan upprätthållas. Förslagen i nämnda proposition har numera lett till lagstiftning (bet. 2004/05:LU3, rskr. 2004/05:89, SFS 2004:1173, 1176 och 1178). Den nya lagstiftningen innebär bland annat att företag under vissa förutsättningar skall kunna värdera materiella och im- materiella tillgångar till verkligt värde i årsredovisningen. Om till- gångar i större utsträckning värderas till verkligt värde får detta konsekvenser även för beskattningen. Enligt reglerna kommer värdeuppgångar att redovisas som fritt eget kapital. Detta medför enligt direktiven att det utan några särskilda skatteregler är möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen. Mot denna bak- grund bör de nya värderingsreglerna därför inte tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall därför tilllämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter . Utredningens direktiv återges i sin helhet i bilaga. Till utredningen har inkommit en gemensam framställan från Organisationerna anser att det för sådana förvaltningsfastigheter, som skattemässigt behandlas som lagertillgångar, bör införas en skatteregel mot- svarande den som redan finns för lager av finansiella instrument och att förslag om detta bör läggas redan i samband med detta del- betänkande. 1.3Frågor som behandlas i delbetänkandet I delbetänkandet behandlas frågan om vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya reglerna på redovisningsområdet för att säkerställa att den ekonomiska dubbel- beskattningen upprätthålls. Enligt utredningens uppfattning kan detta endast lösas genom att de värdeförändringar som redovisas i räkenskaperna direkt påverkar det skattemässiga resultatet. Förslag lämnas om hur en sådan koppling skall utformas. Utredningen ser dock ett flertal svårigheter och nackdelar med en sådan lösning, bl.a. att det innebär beskattning av orealiserade vinster och att det kan försvåra det fortsatta arbetet. Utredningen rekommenderar därför att förslaget till kompletterande skattelag- stiftning inte genomförs. Vidare anser utredningen att det parallellt med utredningens fortsatta arbete bör göras en analys av om det är lämpligt att den ekonomiska dubbelbeskattningen under en över- gångsperiod kan upprätthållas genom att vissa orealiserade vinster redovisas som bundet eget kapital. I avvaktan på att en sådan analys görs bör tillämpningstidpunkten för de nya värderingsreglerna skjutas fram. Mot bakgrund av vad som anförts är det inte aktuellt att nu in- föra sådana regler som förespråkats i framställningen från och Fastighetsägarna . 2.1Något om sambandet mellan redovisning och beskattning De grundläggande reglerna om sambandet mellan redovisning och beskattning finns numera i 14 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt 2 § gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uttrycket bokföringsmässiga grunder är ett skatterättsligt begrepp utan någon motsvarighet i civilrättslig lagstiftning. Uttrycket innebär att inkomster och ut- gifter skall hänföras till den period som de med tillämpning av före- tagsekonomiska principer belöper sig på enligt god redovisningssed (till skillnad från en kontantprincip som innebär att de hänförs till den period då betalning sker). I 3 § finns en uttrycklig bestämmelse för hanteringen av balansposter, nämligen att värdet på utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets ut- gång. Paragrafen innehåller också en bestämmelse om den s.k. kontinuitetsprincipen som innebär att värdet av ingående lager och andra balansposter skall tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Enligt 4 § skall räkenskaperna – om sådana förs – läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstid- punkten. Kopplingen till räkenskaperna har alltså en materiell inne- börd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell bety- delse. Detta avgörs bara av de skatterättsliga reglerna, utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna. I inkomstslaget näringsverksamhet finns tre typer av tillgångar, nämligen kapitaltillgångar, lagertillgångar och liknande tillgångar samt inventarier. Eftersom sambandet mellan redovisning och be- skattning skiljer sig åt mellan de olika tillgångsslagen, är också den skattemässiga behandlingen av värdeförändringar på tillgångarna olika. För kapitaltillgångar finns ingen koppling mellan redovisning och beskattning. En värdeförändring i räkenskaperna på en kapital- tillgång påverkar därför inte beskattningen utan först när tillgången avyttras. För lagertillgångar finns däremot en direkt koppling mellan redovisningen och beskattningen. Genom denna koppling slår värdeförändringar på sådana tillgångar i redovisningen igenom vid beskattningen. För inventarier gäller att värdeförändringarna påverkar beskatt- ningen genom reglerna om värdeminskningsavdrag. Vid den mest förmånliga metoden, räkenskapsenlig avskrivning, måste avdraget för värdeminskningen motsvaras av avskrivningarna i räkenska- perna. För inventarier finns således i detta fall en koppling mellan redovisning och beskattning. Detta gäller dock inte för den andra metoden, restvärdesavskrivning, som inte förutsätter att värdena i redovisningen skall överensstämma med de skattemässiga värdena. De grundläggande reglerna för redovisningen finns i bokförings- lagen (1999:1078) och de tre årsredovisningslagarna, årsredo- visningslagen (1995:1554, ÅRL), lagen (1995:1559) om årsredo- visning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Lagarna är ramlagar och avsikten är att de skall vara allmänt hållna och kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till ut- tryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovis- ningssed. God redovisningssed har i förarbetena till bokförings- lagen beskrivits som de normer som grundas på utöver lagar och andra föreskrifter redovisningspraxis, rekommendationer och ut- talanden från vissa myndigheter och andra organisationer, framför allt , och Redovisnings- rådet.