sou · GTB399d2 · 2006-01-01 00:00:00 — 6Överlåtelse till underpris av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person 1.I 53 kap. IL finns särskilda bestämmelser för de fall att tillgångar som skall beskattas i inkomstslaget kapital överlåts för underpris till en utländsk juridisk person som överlåtaren eller någon när- stående till denne direkt eller indirekt äger andelar i. Regleringen omfattar även de fall där överlåtelsen görs till ett svenskt aktiebolag etc. som direkt eller indirekt ägs av sådan utländsk juridisk person. Syftet med regleringen är att en orealiserad värdestegring på till- gången som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. För att uppfylla detta syfte blir överlåtelsen föremål för uttagsbeskattning. Enligt utredningens direktiv skall utredaren analysera om denna reglering bör utformas annorlunda och lämna förslag till behövliga förändringar. Motsvarande överlåtelse till ett svenskt aktiebolag etc. som inte ägs av en utländsk juridisk person blir enligt bestämmelserna i IL inte föremål för sådan uttagsbeskattning. Bestämmel- serna i 53 kap. IL om uttagsbeskattning har därför enligt av- göranden från och Regeringsrätten1 befunnits strida mot EG-fördraget och har således begränsad rättsverkan. 2.Utredningen har funnit att det centrala temat för utredningens analyser och överväganden bör vara om och hur ovan nämnda syfte - att orealiserad värdestegring på en tillgång som uppkommit fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning – kan uppfyllas. Vid övervägandena måste hänsyn tas till en rad faktorer, EG- rättens innehåll och det samarbete som kan åstadkommas inom EU, behovet av att skydda den svenska skattebasen såväl på kort 1 Mål C-436/00 X och Y och RÅ 2002 not 210. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person som lång sikt, viljan att inte försvåra för företagsekonomiskt moti- verade omstruktureringar och målsättningen att upprätthålla ett neutralt och enkelt skattesystem. I den fortsatta framställningen lämnas först en kort beskrivning av ifrågavarande bestämmelser i 53 kap. IL och deras förhållande till EG-rätten. Därefter görs en genomgång av hur det nämnda syftet med regleringen om uttagsbeskattning i 53 kap. IL i ett vidare perspektiv upprätthålls i svensk skattelagstiftning . Härefter övervägs vilka regler som kan införas respektive bevaras utifrån att de skall vara ändamålsenliga, robusta mot kringgåenden och i sam- klang med EG-rätten. 6.2Bestämmelserna i 53 kap. IL och EG-rätten Reglerna i 53 kap. IL infördes först i 3 § 1 h mom. De kom till i samband med omstruktureringsregler (SOU 1998:1, prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1606 m.fl.). företagsskatteutredning behandlade inte frågan i SOU 1998:1 utan den bereddes först inom , se prop. 1998/99:15, s. 174–175 och 298–299. Reglerna ändrades (prop. 1998/99:113, bet. 1998/99:SkU23, SFS 1999:643) innan de överfördes till 53 kap. IL. Syftet med regleringen i den del som här är aktuell är som sagts att en sådan orealiserad värde- stegring på tillgången som skett fram till överlåtelsen inte skall undgå svensk beskattning. 1998/99:15, s. 175 anförde regeringen bl.a. följande skäl för förslaget. Det föreligger uppenbarligen en risk för att skatteunderlag undandras svensk beskattning om t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning kan sälja sina aktier i bolaget till anskaffningsvärde till ett utländskt företag som han äger. Det kan inte vara aktuellt att utan närmare utredning lagfästa en sådan möjlig- het. Å andra sidan bör frågan inte heller lämnas oreglerad. I den tidigare omnämnda översynen av vissa företagsskattefrågor ingår också behandlingen av tillskott av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person. I avvaktan på resultatet av översynen föreslår regeringen att uttagsbeskattning sker vid tillskott till utländskt före- tag. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person Anledningen till att det föreligger risk för skatteundandragande är att överlåtaren senare kan flytta från och att den s.k. 10-års- regeln (3 kap. 19 § IL) inte är tillämplig på andelar i utländska juridiska personer. Utredningen återkommer till detta under över- väganden. 2.Om en fysisk person till underpris överlåter en kapitalbeskattad tillgång, t.ex. andelarna i ett företag, till en utländsk juridisk person som den fysiska personen äger andelar i skall den överlåtna till- gången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar till- gångens marknadsvärde, 53 kap. 7 § jfr med 6 § IL. Något undantag från denna uttagsbeskattning, t.ex. om tillgången knyts till ett fast driftställe i , finns inte. Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i den utländska juridiska personen ökas med uttagsbeskattat belopp, 8 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar uppkommer således ingen ytterligare beskattning av det värde som uttags- beskattats. 3.Motsvarande överlåtelse till svenskt aktiebolag, som inte direkt eller indirekt ägs av en utländsk juridisk person, medför ingen uttagsbeskattning. I stället skall den överlåtna tillgången anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnads- belopp eller marknadsvärde om detta är lägre, 53 kap. 3 § IL. Den fysiska personens anskaffningsutgift för andelarna i det svenska aktiebolaget räknas upp med ett belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för tillgången eller marknadsvärdet om det är lägre och ersättningen, 53 kap. 5 § IL. Vid en försäljning av dessa andelar kommer beskattning att ske av det värde som inte uttagsbeskattats. 4.I RÅ 2002 not 210 prövades bestämmelserna i 53 kap. IL. De faktiska förhållandena i ärendet var enligt följande. De fysiska personerna X och Y, som var svenska medborgare med hemvist i , avsåg att till pris motsvarande omkostnadsbeloppen, vilka understeg marknadsvärdena, överlåta sina aktier i X AB till Z AB. Z AB var dotterbolag till Y SA, ett belgiskt bolag. X AB och Y SA ägdes på samma sätt och till lika delar av X, Y och ett maltesiskt företag, i vilket X och Y inte hade några ägarintressen. fann att ifrågavarande överlåtelser av aktier skulle be- Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person handlas som om överlåtelserna skett mot ersättningar motsvarande marknadsvärdena. Regeringsrätten beslutade att inhämta förhandsavgörande från . Trots att den tilltänkta överlåtelsen av aktierna i X AB skulle göras till ett svenskt aktiebolag, Z AB, ägt av det belgiska bolaget, Y SA, frågade även be- träffande fallet att överlåtelsen skulle göras till Y SA direkt. EG-domstolen2 ansåg att det stred mot etableringsfriheten enligt artiklarna 43 och 48 samt mot den fria rörligheten för kapital enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget att överlåtaren utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de överlåtna aktierna när sådant uppskov skulle ha beviljats vid motsvarande överlåtelse till ett svenskt bolag som inte ägs av utländsk juridisk person. Regeringsrätten uttalade att dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna. Regeringsrätten ändrade förhands- besked och ansåg att aktierna skulle anses ha avyttrats mot ersätt- ningar motsvarande omkostnadsbeloppen.34 6.3Vilket skydd finns ; systemöversikt Här skall en kort systemöversikt av gällande rätt, exklusive EG- rätten, ges. Målsättningen är att få svar på vilket skydd som finns för att i uppkomna värden på tillgångar tas fram till be- skattning när antingen skatteobjektet eller skattesubjektet lämnar den svenska beskattningssfären. Genomgången berör tillgångar som bär på en latent skattebelastning i den meningen att en över- låtelse av dem för marknadspris leder till beskattning. Först behandlas tillgångar i inkomstslaget kapital, avsnitt 6.3.1, respektive i inkomstslaget näringsverksamhet, avsnitt 6.3.2, varefter en jäm- 2Mål C-436/00 X och Y. 3Det kan noteras att Justitiekanslern i beslut av , dnr , har funnit att staten ådragit sig skadeståndsskyldighet mot sökandena i ärendet. Anledningen härtill är att förhandsbesked ansågs strida mot gemenskapsrätten. 4Det kan noteras att i ett förhandsbesked av , som har överklagats till Regeringsrätten, har ordföranden och en ledamot varit av skiljaktig mening och ansett att bestämmelserna i 53 kap. 6 och 7 §§ IL skall tillämpas trots att överlåtelserna av aktier gjorts till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett bolag från . Omständigheterna i ärendet var speciella, bl.a. var de personer som överlät aktierna redan bosatta i . Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person förelse mellan de två inkomstslagen görs, avsnitt 6.3.3. Ambitionen är inte att göra en heltäckande genomgång utan bara att ge några exempel. Genomgången behandlar bara när aktiebolag och fysiska personer är överlåtare. 6.3.1Tillgångar i inkomstslaget kapital 1.Om tillgångar överförs till egna eller närståendes utländska juridiska personer finns bestämmelserna i 53 kap. IL om uttags- beskattning. 2.Om tillgångar överförs till svenskt rättssubjekt som ej är skatt- skyldigt vid en vidareöverlåtelse av tillgången eller till utländskt rättssubjekt som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i sker ingen uttagsbeskattning. Skyddet i IL för svensk beskattning bygger således inte konsekvent på principen att uttagsbeskattning skall äga rum om förvärvaren inte beskattas i vid en vidare- överlåtelse. Uttagsbeskattning enligt 53 kap. IL tar i stället sikte enbart på om förvärvaren är en utländsk juridisk person eller ej. 3.Om tillgångar överförs till annan fysisk person sker inte uttags- beskattning, oavsett om förvärvaren beskattas i eller ej vid en vidareöverlåtelse av tillgången. Det är således exempelvis möjligt att ge bort sitt aktiebolag utan uttagsbeskattning till sin son som är skatterättsligt bosatt utomlands men inte till sonens utländska bolag. 4.Om skattesubjektet, den fysiska personen, flyttar utomlands sker ingen avskattning beträffande tillgångar som tillhör inkomst- slaget kapital. har dock enligt intern rätt kvar beskattningsrätten beträffande i huvudsak följande områden: -kapitalvinst på en fastighet i eller på en privat- eller näringsbostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller en del av ett hus i (gäller obegränsat i tiden) samt -kapitalvinst på andelar i svenska aktiebolag, svenska handels- bolag och svenska ekonomiska föreningar och på vissa värdepapper och förpliktelser avseende sådana företag (gäller och kallas därför för 10- årsregeln, 3 kap.19 § IL). Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person regeln är inte möjlig att tillämpa enligt flera skatteavtal och är begräsad till 7, 5 eller lägre antal år i andra avtal. Därutöver finns bestämmelser som tar sikte på att skattskyldiga som har väsentlig anknytning till och som varit bosatta här skall beskattas i som obegränsat skattskyldiga. har ingen beskattningsrätt kvar beträffande kapitalvinst på övriga tillgångar, t.ex. utländska bolag. 6.3.2Tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet 1.I inkomstslaget näringsverksamhet finns generellt verkande bestämmelser om att uttagsbeskattning skall ske om inte villkoren om undantag från uttagsbeskattning i 23 kap. IL är uppfyllda. Om tillgången lämnar den svenska beskattningssfären är villkoren i IL aldrig uppfyllda. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att för- värvaren skall vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt. Så fort för- värvaren inte beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet vid en vidareöverlåtelse av tillgången kan undantag från uttagsbeskattning inte ges. I kapitel 5 behandlas förhållandet till den s.k. korrigerings- regeln. I princip innebär den regeln samma skydd för den svenska skattebasen som bestämmelserna om uttagsbeskattning, varför det ur denna aspekt inte har någon principiell betydelse vilket regelverk som skall tillämpas. 2.Om skattesubjektet, en fysisk person som bedriver näringsverk- samhet eller en juridisk person, flyttar från kommer till- gångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet att bli föremål för uttagsbeskattning om skattskyldigheten för inkomsten från näringsverksamheten helt eller delvis upphör, 22 kap. 5 § 2 IL. har bl.a. kvar beskattningsrätten beträffande närings- verksamhet som bedrivs från fast driftställe i , varför uttags- beskattning inte sker beträffande denna del. Beskattningsrätten kvarstår inte om det fasta driftstället ligger i annat land, varför uttagsbeskattning sker. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person 6.3.3Sammanfattning och jämförelse mellan inkomstslagen 1.I inkomstslaget kapital sker enligt vad som anges i 53 kap. IL uttagsbeskattning - vid överlåtelse till eget eller närståendes bolag - bara när överlåtelsen görs till en utländsk juridisk person och inte annars. Några undantag från uttagsbeskattning finns inte. Även om tillgången knyts till ett fast driftställe i skall överlåtelsen uttagsbeskattas. I inkomstslaget näringsverksamhet görs bedömningen av om uttagsbeskattning skall ske eller ej i princip efter samma grunder oavsett om förvärvaren är ett utländskt eller ett svenskt rätts- subjekt. Kravet i 23 kap. 16 § IL om att förvärvaren skall vara skatt- skyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången ingår är generellt och gör ingen skillnad på om förvärvaren är ett utländskt eller svenskt rättssubjekt. 2.En fysisk person kan ge bort kapitalbeskattade tillgångar till en annan fysisk person eller till en juridisk person som det inte finns egna eller närståendes ägarintressen i utan att uttagsbeskattning skall inträffa. Detta oavsett om mottagaren beskattas i eller ej. Men om gåvan ges till ett utländskt bolag som ägs av närstående skall gåvan föranleda uttagsbeskattning utan undantag enligt reglerna i 53 kap. IL. Detta är ologiskt. Om tillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet ges bort skall däremot som huvudregel uttagsbeskattning ske. 3.En fysisk person som flyttar från och därför får sitt skatterättsliga hemvist i ett annat land uttagsbeskattas inte beträffande tillgångar som tillhör inkomstslaget kapital. Beträffande såväl fysiska personer som aktiebolag kommer uttagsbeskattning att ske när tillgångar som tillhör inkomstslaget näringsverksamhet lämnar den svenska beskattningssfären p.g.a. att dessa personer får sin skatterättsliga hemvist i annat land. 4.I inkomstslaget näringsverksamhet är således huvudprincipen att det svenska skatteunderlaget skall skyddas med hjälp av uttags- beskattning. I inkomstslaget kapital finns ett fragmentariskt skydd i form av uttagsbeskattning. Denna uttagsbeskattning är dock inte utslag av en huvudprincip utan förefaller att dikteras främst av viljan att skydda 10-årsregelns tillämpning. I inkomstslaget kapital är Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person skyddet i stället som huvudprincip uppbyggt på att beskattnings- rätten skall bestå även efter utflyttning (kapitalvinst på fastighet i , 10-årsregeln, väsentlig anknytning etc.). Utredningens förslag: De särskilda bestämmelserna om gräns- överskridande transaktioner i 53 kap. 6–8 och 11 §§ IL slopas och i stället tillämpas de övriga bestämmelserna i 53 kap. IL. 1.Sverige har ett berättigat intresse av att beskatta den värde- ökning (orealiserad kapitalvinst) som uppstått under tid då en kapitalbeskattad tillgång omfattats av svensk beskattningsrätt. Flera skäl kan anföras för en sådan norm. Innehavet kan helt eller delvis ha varit lånefinansierat och den avdragsgilla ränte- kostnaden kan ha varit motiverad av viljan att erhålla såväl löpande avkastning som förväntad värdestegring. För vissa aktieinnehav, särskilt i svenska fåmansföretag, kan utdelning/kapitalvinst ses som en uppskjuten beskattning av bolagsinkomster som uppkommit genom arbetsinsatser etc. av i bosatta ägare. 2.Mer teoretiskt/principiellt finns det synsättet hos framförallt vissa nationalekonomer att inkomster uppstår i takt med värde- förändringar och att beskattningen enbart av praktiska skäl är upp- skjuten till realisationstidpunkten. Neutralitet talar för denna beskattningsnorm. Det skall inte vara en påtaglig skillnad i beskatt- ningen beroende på om en värdestegring realiseras medan den om- fattas av svenska skattskyldighet eller då denna upphört. Det är svårt att säga om ovanstående synsätt har internationell acceptans. Bland akademiker, särskilt nationalekonomer, kan det nog antas vara rätt utbrett, åtminstone som en principiell start- punkt. I modellavtal (liksom troligen i alla skatteavtal) är för- delningsnormen att kapitalvinster beträffande lös egendom som inte tillhör ett fast driftställe (och inte är fartyg eller flygplan) beskattas i hemviststaten vid realisation. Det är troligen inte ett principiellt ställningstagande, utan endast en anpassning till att Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person realisationsprincipen gäller, med några minimala undantag, i all nationell skattelagstiftning. 3.Det övergripande syftet med ifrågavarande reglering i 53 kap. IL är som sagts att en orealiserad kapitalvinst som uppstått under tid då den kapitalbeskattade tillgången omfattas av svensk be- skattningsrätt inte skall undgå svensk beskattning. Syftet är således att skydda den svenska skattebasen. Regleringen omfattar alla typer av tillgångar. De viktigaste tillgångarna är fastigheter och andelar i företag. 4.För fastigheter belägna i bedömer utredningen att ifråga- varande reglering i 53 kap. IL inte behövs. Detta eftersom en utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomster från en fastighet i , se 6 kap. 11 § IL.5 Detta innebär t.ex. att om den utländska juridiska personen överlåter fastigheten för underpris till någon som inte beskattas i kan uttagsbeskattning (alterna- tivt beskattning enligt korrigeringsregeln) ske enligt allmänna regler. Det obeskattade värdet kommer således att beskattas i den utländska juridiska personen och dessutom beskattas den fysiska personen om den utländska juridiska personen avyttras. Flyttar den fysiska personen från och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av den utländska juridiska personen visser- ligen inte att leda till beskattning i , men fortfarande kommer beskattningen i den utländska juridiska personen att vara oförändrad. 5.För andelar i företag gör utredningen följande bedömning. Utredningen berör nedan enbart överlåtelser av andelar i svenska aktiebolag till utländska bolag. Någon principiell skillnad torde dock inte föreligga vid andra andelsöverlåtelser. En överlåtelse av aktier för marknadsvärdet utlöser beskattning i inkomstslaget kapital och i förekommande fall beskattning enligt Om överlåtelsen i stället görs för ett pris lika med omkostnadsbeloppet och uttagsbeskattning inte sker kommer det överförda obeskattade värdet normalt inte att kunna beskattas i i det utländska bolaget . Begränsat skattskyldiga utländska bolag beskattas nämligen inte i för kapitalvinst 5 Detta gäller alla fastigheter som är belägna i . Enligt modellavtal får den stat där fastigheten är belägen beskatta såväl löpande inkomster från fastigheten som vinster p.g.a. överlåtelse av fastigheten. Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person vid avyttring av aktier om aktierna inte är knutna till ett fast drift- ställe i . Om den fysiska personen stannar kvar i kommer en avyttring för marknadsvärdet av andelarna i det utländska bolaget att beskattas. Även utdelning beskattas. Flyttar den fysiska personen från och blir begränsat skattskyldig kommer en avyttring av det utländska bolaget inte att leda till beskattning i och det obeskattade värdet kommer aldrig att beskattas i om aktierna inte är knutna till ett fast driftställe i . Inte heller utdelning från det utländska bolaget leder till beskattning i . Av denna genomgång framgår att skyddet synes behövas först i samband med att utflyttning sker. Detta anges också som motiv till reglerna, se prop. 1998/99, s. 175. Ett skydd i någon form för den svenska skattebasen är således motiverat att ha beträffande aktier. Mest angeläget är det be- träffande andelar i fåmansföretag i vilka ägarna är eller har varit verksamma, eftersom värdestegringarna då kan avse ännu icke ut- tagen förvärvsinkomst. I det följande koncentrerar sig utredningen på dessa fall. Det skydd som regleringen i 53 kap. IL innebär är dock inte tillåtet att ha enligt EG-rätten. Utredningen har övervägt om andra former av skydd kan införas eller om nuvarande reglering kan förändras så att den blir i överensstämmelse med EG-rätten. Dessa former kan indelas i sådana som tar sikte på händelser före eventuell utflyttning (53 kap. IL tillhör denna kategori) respektive själva utflyttningen och transaktioner därefter. Nedan behandlas dessa former först separat varefter en sammanfattande bedömning görs. 6.4.2Regler som tar sikte på transaktioner före utflyttning En lösning som utredningen övervägt är att den skattepliktiga kapitalvinsten räknas fram vid överlåtelsetillfället men att uppskov med beskattningen ges. Uppskovet skulle då inte kombineras med ställande av säkerhet eller annat betungande krav för att inte komma i konflikt med EG-rätten. Det finns dock en risk att varje skillnad i behandlingen av en gränsöverskridande överlåtelse jäm- fört med en inhemsk som inte är obetydlig skulle anses strida mot EG-rätten vid en prövning i . Överlåtelse av kapitalbeskattad egendom till utländsk juridisk person innehållet i EG-rätten finns det emellertid ytterligare skäl mot en sådan lösning. Ett skäl som skall analyseras i det följande är att en sådan uppskovslösning kan bli helt verkningslös om inte även andra bestämmelser ändras så att regleringen inte kan kringgås. De bestämmelser utredningen avser är dels de som generellt gäller i inkomstslaget näringsverksamhet vid omstruktureringar, främst bestämmelserna i 23 kap. IL som medger undantag från uttagsbeskattning och dels reglerna om skattefria kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar. Båda dessa regelverk medför att obeskattade värdestegringar kan överföras till ett utländskt bolag utan att beskattning behöver inträda. Några exempel kan illustrera detta: Analysen utgår från följande två fall. Det är dessa typfall som det är mest angeläget att hitta en lösning för. En fysisk person, A, äger ett aktiebolag, AB 1, i vilket han är verksam. Andelarna i AB 1 är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. En fysisk person, B, äger ett aktiebolag, , som i sin tur äger ett aktiebolag, DB. MB är ett rent holdingbolag medan B är verksam i DB. I båda fallen avser A och B att flytta utomlands och därefter sälja sitt aktieinnehav. Det finns stora upparbetade värden i såväl AB 1 som i DB. Inför utflyttningen bildar A och B var sitt utländskt bolag, som är hemmahörande inom EU, varefter A överlåter AB 1 och B låter MB överlåta DB till respektive utländskt bolag för pris motsvarande skattemässiga värden på andelarna i AB 1 och i DB. Andelarna i de av A och B bildade utländska bolagen är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Vilka blir beskattningskonsekvenserna? Både A och B äger nu det bolag de är verksamma i via ett utländskt bolag. Bortsett från EG-rätten skulle A uttagsbeskattas enligt 53 kap. IL medan MB inte beskattas eftersom andelarna i DB är näringsbetingade. års regler om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar infördes skulle beskattning ha skett även i fall 2. En mycket väsentlig förändring har således skett. Varken A eller B blir föremål för utdelningsbeskattning.