sou · GTB357d3 · 2006-01-01 00:00:00 — Sådana tjänster kan alltså köpas från ett annat EU-land, med tillämpning av den skattesats som gäller där. Detta gäller såväl fast som mobil telefoni, Internettjänster, kabel- eller satellitsändningar av TV- program, etc. Omvänt skall svenska företag som säljer sådana tjänster till privatpersoner i andra EU-länder ta ut svensk mer- värdesskatt. Med tanke på att tjänster av detta slag numera relativt lätt kan tillhandahållas över nationsgränser finns här ett stort potentiellt problem med skillnader i skattenivåer. Vi återkommer till detta i bedömningarna nedan. Om dessa tjänster förvärvas från tredje land gäller dock numera att beskattning skall ske i . Telekommunikationsföretaget eller radio- och TV-företaget i tredje land skall alltså registrera sig i , och ta ut svensk mervärdesskatt om kunden är bosatt här i Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt Detta gäller för övrigt även om kunden är en privatperson som visserligen inte är bosatt i men som här använder en fast anläggning för t.ex. telefoni eller kabel-TV. Detta kan t.ex. avse en dansk eller som i sin sommarstuga i har ett kabel-TV abonnemang som tillhandahålls från t.ex. . Även om förvärv av telekommunikationstjänster eller radio- och TV-tjänster som säljs från tredje land således numera principiellt beskattas i , finns det vissa faktorer som måste beaktas. En faktor är kontrollsvårigheter m.m. som gör att det faktiskt kan vara svårt att i full utsträckning upprätthålla beskattningen. En annan faktor är att tredjelandsföretaget kan välja att etablera sig i något (valfritt) EU-land. I så fall gäller reglerna för EU-företag, som beskrivits ovan. Det innebär alltså att tjänsterna kan säljas till alla EU-länder med den skattesats som gäller i etableringslandet. Skilda mervärdesskattesatser i EU-länderna kan alltså innebära att etableringen av företag från tredje land styrs till de länder som har lägst skattesats. När det gäller omsättningar av dessa tjänster mellan närings- idkare i olika länder tillämpas principen om förvärvsbeskattning. Skilda mervärdesskattesatser innebär då inga konkurrensproblem. Om förvärvaren däremot är en juridisk person som inte är närings- idkare tillämpas samma regler som de som gäller för privatpersoner. 10.4.6E-handel/elektroniska tjänster En väsentlig del av vad som brukar kallas E-handel avser handel med varor, men där Internet används för att söka upp och beställa de varor som kunden önskar. Varuhandel av detta slag beskattas på samma sätt som annan postorderhandel, som beskrivits ovan. Det förhållande att elektroniska förfaranden haft en roll vid varu- handeln påverkar alltså inte beskattningen. Den del av E-handeln som väckt särskilda beskattningsproblem är i stället olika slags elektroniskt överförda tjänster. Reglerna om detta slags E-handel liknar mycket de som gäller för telekom- munikation, och konkurrensaspekterna är i många avseenden desamma. Reglerna har införts efter beslut på EG-nivå, och har uppmärksammats mycket. Ett omfattande arbete för att enas om regler för hur denna typ av handel bör beskattas har skett på ett vidare internationellt plan, framför allt inom . Vid en konferens i uppnåddes en principiell samsyn om att e- Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt handel bör beskattas i det land där konsumtionen sker. Denna princip har sedan utvecklats närmare i ett fortsatt arbete inom OECD.3 De nya reglerna från innebär att elektroniska tjänster som köps från tredje land skall beskattas här i , om för- värvaren är privatperson (eller juridisk person som inte är närings- idkare). De tjänster som avses är bl.a. (jfr. exemplifieringen i 5 kap 7 § andra stycket 12 ML): webbplatstjänster, tillhandahållande på distans av programvara och uppdatering, underhåll m.m. av programvara eller utrustning, överföring av bilder och texter samt databasåtkomst, musik, filmer, spel m.m. samt undervisning på distans. Det bör noteras att den typ av tjänster som avses här är sådana tillhandahållanden som är speciellt anpassade till elektron- iska media. Distansundervisning räknas t.ex. hit om det är fråga om undervisning som sker i ett elektroniskt nätverk och bygger på ett interaktivt eller databaserat förfarande. Däremot räknas en tjänst inte som elektronisk om den tillhandahålls på mer traditionellt sätt men där t.ex. lärare och elev korresponderar per e-mail.4 Den nu införda beskattningen är i princip temporär, eftersom de beslutade EG-reglerna bara gäller . Avsikten är att undersöka möjligheterna att för tid därefter förenkla beskattningen. De regler som gäller innefattar dock en förenkling på så sätt att ett tredjelandsföretag kan redovisa och betala mervärdesskatten i bara ett (valfritt) EU-land, även om företaget har kunder i flera EU- länder. Dock måste skatten beräknas efter skattesatsen i varje kundland, och det är också respektive kundland som slutligen skall erhålla de mervärdesskattintäkter som hänför sig till försäljningen där. Genom dessa regler avses således att elektronisk handel från tredje land skall kunna beskattas i . Den svenska mer- värdesskattens nivå skall således inte utgöra något konkurrens- problem för svenska företag som sysslar med elektronisk handel här i landet. Omvänt innebär reglerna att svenska företag som tillhandahåller detta slags tjänster till tredje land kan göra detta utan att ta ut svensk mervärdesskatt. Även här gäller således konkurrensneutralitet. Inom EU tillämpas emellertid inte dessa regler. Där är det fortfarande, vid elektronisk handel till privatpersoner (eller juri- 3 Se Taxation and Electronic Commerce, Implementing the Taxation Framework conditions, 2001. 2002/03:77. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt diska personer som inte är näringsidkare), så att ursprungsprin- cipen gäller. De elektroniska tjänsterna beskattas då där det säljande företaget etablerat sin verksamhet. Svenska företag som säljer elektroniska tjänster till privatpersoner i andra EU-länder måste ta ut svensk mervärdesskatt. Vid en sådan utformning av reglerna är givetvis skillnader i mervärdesskattenivå av stor bety- delse för konkurrensförhållandena. Det är här, liksom i fråga om telekommunikationstjänster, fråga om tjänster som lätt kan säljas över nationsgränser, och där det är relativt lätt för det säljande företaget att etablera sig i det land där mervärdesskattesatserna är lägst. När det gäller sådan e-handel inom EU som avser elektroniskt överförda tjänster, och där förvärvaren är en privatperson (eller någon annan som inte räknas som näringsidkare), gäller således inte destinationsprincipen. Detta kan synas vara i konflikt med Ottawa- principerna om beskattning i konsumtionslandet. Det får emeller- tid anses vara accepterat att det inom ett avgränsat område som EU, med ett gemensamt system för uttag av mervärdesskatt, är möjligt att internt avvika från de generella principerna.5 På samma sätt som ovan beskrivits för telekommunikations- tjänsterna kan tredjelandsföretag välja att etablera sig i ett (valfritt) land i EU för sin försäljning av elektroniska tjänster. Det räcker då inte med att enbart registrera sig till mervärdesskatt i landet i fråga, utan där måste ordnas personella och andra resurser i den omfattning som krävs för att ett fast driftställe skall anses föreligga. Om så är fallet blir etableringslandets mervärdesskatteregler tillämpliga. Eftersom skattesatserna varierar kraftigt, utgör mer- värdesskatten en faktor vid val av etableringsland. Det har under hand från kommissionen angetts att erfarenheten av de nya reglerna är att särskilt större tredjelandsföretag som sysslar med e- handel valt att efter etablera sig på detta sätt i EU. Även tredjelandsföretag kan således utnyttja skillnaderna i mervärdes- skattenivåer inom EU. 10.4.7Uthyrning av varor – särskilt bilar Ett område som det kan vara lämpligt att särskilt nämna är uthyrning av lös egendom, framför allt uthyrning av transport- medel. Uthyrning av transportmedel, såsom personbilar m.m., OECD-publikationen Taxation and Electronic Commerce, sid. 44-45, fotnot 6. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt beskattas enligt huvudregeln, dvs. där uthyrningsföretaget är etablerat. Detta gäller oavsett om fråga är om korttidsuthyrning eller leasingavtal på t.ex. . Dessa regler har lett till konkurrenssnedvridningar. Ett skäl till detta är skillnaderna i mervärdesskattesatser mellan EU-länderna. Ett annat skäl är att EU-ländernas regler om näringsidkares avdragsrätt för ingående skatt för personbilar skiljer sig åt, vilket skapat incitament även för företag att leasa personbilar i länder som har förmånligast avdrags- eller återbetalningsregler. Kommissionen har lagt fram ett förslag som bl.a. avser att komma till rätta med den senare problematiken, dvs. Förslaget6 innebär att förvärvsbeskattningsprincipen i ökad utsträckning skall tillämpas för transaktioner mellan företag inom EU, och bl.a. omfatta uthyrning av transportmedel när dessa hyrs ut för perioder om minst . Dessa förslag från kommissionen rör emellertid inte uthyrning av bilar eller andra varor till privatpersoner. Skillnader i skattesatser mellan EU- länderna kan här alltså utnyttjas till att vinna skattefördelar. Som angetts ovan finns särskilda spärrar vad gäller gränshandeln med nya bilar, som säkerställer att beskattning sker i konsumtions- landet. Så är alltså inte fallet för nya bilar när de inte säljs till privatpersoner i ett annat EU-land, utan i stället leasas ut. 10.4.8Sambandet beskattningslandsregler – skattesatsregler De här beskrivna EG-reglerna om tillämpning av ursprungsprin- cipen och/eller destinationsprincipen har ett samband med EG- reglerna om skattesatser. Dessa regler, och bakgrunden till dem, har beskrivits i kapitel 4. Det finns här anledning att något kommentera sambandet mellan regelverken. Som framgår av det nämnda avsnittet aktualiserades frågan om EG-regler för skattesatserna först i samband med införandet av EU:s inre marknad och den fria rörlighet över de inre gränserna i fråga om varor och tjänster m.m. som då infördes. Kommissionen anförde i sina första förslag att de stora skillnaderna i skattesatser skulle göra det svårt att slopa de inre gränserna utan allvarliga ekonomiska konsekvenser. En utjämning av skattesatserna be- hövdes om den fria handeln skulle kunna förverkligas. Kommiss- ionen hade beaktat vissa studier i , som syntes innebära att 6 KOM(2003)822 slutlig, 23.12.2003. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt skillnader i försäljningsskattesatser på upp till högst 5 procent- enheter skulle vara möjliga mellan två närliggande jurisdiktioner, utan att alltför stora skattedrivna gränshandelseffekter skulle uppstå. Med utgångspunkt i dessa överväganden presenterades initialt ett system där det föreslogs ett band för mervärdesskatten (normal- skattesatsen) på 14–. Därvid skulle uppnås att den dåvarande faktiska spännvidden i de 12 medlemsländerna om 12–trycktes ihop till knappt hälften. Förslaget innebar dessutom en ännu större utjämning på så sätt att de i flera länder förekommande förhöjda skattesatserna på bl.a. olika lyxartiklar m.m., skattesatser som vanligen låg i intervallet 30–, helt skulle tas bort. Det beslut som sedermera togs av ministerrådet var emellertid inte fullt så restriktivt. Miniminivån blev visserligen , men någon formell övre gräns för normalskattsatsen sattes inte. I det avseendet beslöts endast ett uttalande till protokollet att medlemsländerna skulle åta sig att göra sitt yttersta för att hålla spännvidden inom högst . Dessutom förbjöds de förhöjda skattesatserna. Det beslut som ministrarna tog kan sägas innebära att man i stor utsträckning överlåtit på marknadskrafterna att bestämma graden av harmonisering av mervärdesskattesatserna. Utan formella beslut om en långtgående harmonisering av skattesatserna öppnades gränserna för gränshandel av olika slag, dock med vissa restrik- tioner i enlighet med vad som angetts ovan. Det har lett till en faktisk utjämning av mervärdesskattesatserna. Denna utjämning har dock åtminstone ännu inte nått så långt som kommissionen förespråkade i sitt ursprungliga harmoniseringsförslag.7 För att undvika en konkurrens nedåt har en miniminivå överenskommits. Det är upp till varje medlemsland att avgöra hur långt över denna gräns som man kan gå, med beaktande av de konkurrensproblem och/eller skattebortfall som kan uppstå till följd av olika slags gränshandel. När det gäller de reducerade mervärdesskattesatserna var kommissionens principiella inställning att sådana helst borde und- vikas. Med tanke på den faktiska situationen i medlemsländerna föreslogs dock ett mycket begränsat utrymme för lågmoms. Det skulle avse ett fåtal olika varor och tjänster, och det skulle vara obligatoriskt att ha lågmoms inom detta område. 7 I kapitel 4.4 redogörs för de skattesatser som tillämpas inom EU och den utveckling som har skett . Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt skulle kunna variera mellan . Rådets beslut blev att tillåta lågmoms inom ett betydligt större område, och att inte göra lågmomsen obligatorisk. Dessutom skulle medlemsländerna få ha två olika valfria skattesatser för lågmomsen, alltså sammanlagt högst tre momssatser. Miniminivån skulle dock vara , utan gräns uppåt. Det är väsentligen dessa regler som gäller . De regler som beslutades innebar således att ett land kan ha lågmoms, ner till som lägst (övergångsvis i vissa länder ännu lägre), på varor och tjänster som i ett grannland kan beskattas med full moms, . Konkurrenssnedvridnings- effekterna skulle därmed kunna bli mycket betydande, med hänsyn till de friheter för gränsöverskridande handel som infördes med den inre marknaden. Dessa effekter motverkas dock av att det område inom vilket lågmoms är tillämpligt mestadels inte innefattar sådana varor och tjänster som är särskilt attraktiva ur gränshandels- synpunkt. Detta har i alla fall varit en tanke, och en mycket viktig sådan, bakom valet av område där lågmoms ska kunna förekomma. Det område där lågmoms är tillåtet (jfr. kapitel 4) omfattar endast ett fåtal varuslag. Det viktigaste är livsmedel. varierar mervärdesskatten för livsmedel mellan i EU-länderna.8 Gränshandel med livsmedel torde inte vara obetydlig.9 Kapitalvaror av olika slag, som med fördel skulle kunna gränshandlas för att vinna mervärdesskattefördelar, kan dock inte ha lågmoms. Incitamentet till gränshandel vad gäller kapitalvaror kan alltså endast uppstå inom ramen för de skattesatsskillnader som finns inom 15–25 procentsområdet. I övrigt innefattar lågmomsområdet mest olika slags tjänster, varav många är sådana att handel över gränserna inte är särskilt aktuell. Det viktigaste lågmomsområdet där stora gränshandels- effekter kan uppstå är antagligen radio- och TV-sändningar. Som förut konstateras beskattas sådana sändningar i det EU-land där den som säljer tjänsterna har etablerat sig, oavsett var kunden är bosatt eller utnyttjar tjänsten. Lågmoms i ett valt etableringsland kan utnyttjas för sändningar till EU-länder som tillämpar full 8Se tabellerna i kapitel 4 samt kommissionens publikation 2008/2004 VAT Rates Applied in the Member States of Community – Situation at 1st . Att lägre skattesatser än kan förekomma för livsmedel beror på olika övergångsvisa särregler i en del av medlemsländerna. 9Av det danska om gränshandel synes t.ex. framgå att livsmedel är den mest omsatta varan i gränshandeln i trafiken över , bortsett från vin och öl. Om detta beror på mervärdesskatteeffekter är dock osagt, men det anges i rapporten (s. 414) att just livsmedel är ett av de mest intressanta områdena när det gäller gräns- handelseffekter beroende på skillnader i mervärdesskattesatser. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt moms på tjänster av detta slag. förekommer mervärdesskattesatser för betal-TV eller kabel-TV på ner till . Ett annat område som kan nämnas är t.ex. hotell, persontransporter och idrottsanläggningar m.m., där en del länder tillämpar full mervärdesskatt, , men där många länder tillämpar lågmoms. Här kan skillnader i mervärdesskatt tänkas ha viss betydelse för turismnäringen. En slutsats som kan dras är att det ur gränshandelssynpunkt bör övervägas noga i vilka fall medlemsländerna skall få använda lägre moms än den generella nivån på . Dagens regler medger i vissa fall användandet av lågmoms inom områden där inte obetydliga gränshandelsmöjligheter finns. I kommissionens förslag avseende vissa ändringar i bestämmelserna om lågmoms10 anges dock att det enligt kommissionens uppfattning inte finns något bevis för att nuvarande regler gett upphov till sådana allvarliga konkurrenssnedvridningar som påkallar radikala åtgärder för att uppnå större harmonisering av skattesatserna. Ett undantag här skulle dock vara de särregler som gäller för vissa länder, och som för dessa (men enbart dessa) länder tillåter lågmoms på bl.a. restauranger. 10.5Den framtida utvecklingen i EU De nuvarande principerna inom EU för mervärdebeskattningen bygger som framgått ovan på en blandning av ursprungs- och destinationsprinciperna. I många fall tillämpas en ursprungsprincip, t.ex. när det gäller privatpersoners inköp av varor i andra EU-länder (förutsatt att de själva transporterar varorna). Ursprungsprincipen gäller i stor utsträckning också inom tjänsteområdet. Denna tillämpning av ursprungsprincipen ger möjlighet till gränshandel i vid mening. Därmed uppstår också ett tryck på en utjämning av skattesatserna. För att bedöma vilken roll internationaliseringen kan komma att spela framöver vid bestämmande av de svenska mervärdesskatte- satserna är det betydelsefullt vilken utveckling som kan förutses inom EU när det gäller tillämpningen av de olika beskattnings- principerna. Något bör därför denna fråga utvecklas här. Det kan dock genast sägas att bedömningen är osäker. 10 KOM(2003)397 slutlig. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt Formellt finns alltjämt en bestämmelse, beslutad av minister- rådet 1991 om att allmänt övergå till en ursprungsprincip = det slutliga mervärdesskattesystemet. Detta var tänkt att kunna genomföras 1997, efter en övergångsperiod omfattande åren 1993– 1996. Bestämmelsen finns intagen i artikel 28l i sjätte mervärdes- skattedirektivet. Bestämmelsen är konstruerad så att nya (en- hälliga) beslut på ministernivå krävs för att övergången skall bli verklighet. Om en sådan generell övergång till ursprungsprincipen skulle komma att ske kan detta bedömas få stora konsekvenser för medlemsländerna. Övergången torde komma att kräva en långt- gående samordning av mervärdesskattenivåerna. Det har också förutsatts att något slags utjämningsmekanism eller clearing- ordning skulle behövas, som skulle säkerställa att mervärdes- skatteintäkterna fördelas på ett rättvist sätt mellan länderna. Beredvilligheten hos medlemsländerna att närmare diskutera en faktisk övergång till en allmän ursprungsprincip har varit låg. Det finns dock åtminstone på vissa håll fortfarande ett stöd för principen som sådan. Detta har bl.a. tagit sig uttryck i att det uttalats ett motstånd mot åtgärder som innebär ett ökat använd- ande av destinationsprincipen, eftersom detta skulle innebära ett fjärmande från slutmålet om en generell ursprungsprincip. Kommissionen har principiellt hållit fast vid tanken på en framtida övergång till en allmän tillämpning av ursprungsprincipen vid handel med varor och tjänster inom EU. I de olika strategi- program som kommissionen lagt fram har detta dock tonats ner. I stället synes inställningen vara att så länge man inte i grunden kan ändra förutsättningarna genom att införa helt nya principer, och övergå till det slutliga systemet, kan det finnas behov av att på kort och medellång sikt i viss mån öka använd- ningen av destinationsprincipen.11 Detta skulle i så fall vara motiverat av de konkurrenssnedvridningar som annars upp- kommer, framför allt vid omsättning av vissa tjänster. I ett förslag från kommissionen 23.12.200312 tas frågan upp om ändring av vissa av reglerna för beskattning av tjänster, och en viss övergång till destinationsprincipen förespråkas då. Enligt kommissionen bör en utökad användning av destina- tionsprincipen medföra att medlemsstaternas nuvarande relativa frihet att bestämma skattesatsnivåerna inte behöver medföra konkurrenssnedvridningar. Förslaget gäller omsättningar mellan 11KOM(2003)614 slutlig, 20.10.2003, särskilt avsnitt 3.3. 12KOM(2003)822 slutlig. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt näringsidkare, men det aviseras att kommissionen kommer att ta upp frågan om ändring av reglerna också när privatpersoner agerar som kunder. Inriktningen skall då vara att i större utsträckning åstadkomma en beskattning av tjänster på den plats där dessa faktiskt konsumeras. Enligt kommissionen kan dock sådana åtgärder inte bli aktuella om man inte inför väsentligt förenklade system för beskattningsförfarandet. Kommis- sionen avser då system med en enda kontaktpunkt (eller one- stop shop) av det slag som införts för företag från tredje land som säljer e-handelstjänster till konsumenter i EU. Om kommissionen framöver lägger fram förslag av denna inne- börd, och medlemsländerna godtar förslagen, skulle detta i vissa fall öka möjligheterna till att behålla skillnader i momsnivåer i medlemsländerna. Detta skulle t.ex. kunna gälla tillhandahållanden inom EU av elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster, radio- och TV-tjänster, m.m. Det får emellertid ännu så länge betraktas som oklart vad som kan accepteras av medlemsländerna. Det går inte att bortse från att nuvarande regler med beskattning enligt ursprungsprincipen i en del fall har positiva statsfinansiella effekter för vissa medlemsländer, som på detta sätt kan öka sin skattebas. De positiva effekterna av ändrade beskattningsprinciper för länder med hög skattenivå motsvaras av försämringar för länder med de lägsta skattenivåerna. Ett synsätt som framförts är därför att de länder som har höga mervärdesskattesatser lämpligen på eget initiativ kan sänka dessa, vilket skulle bespara de andra länderna behovet av ändringar. Det är således oklart vilken utveckling som eventuellt kan komma att ske framöver beträffande . Klart är att vissa viktiga inslag i nuvarande regelverk inte blir föremål för nya överväganden. Detta gäller inte minst privatpersoners principiella rätt att handla varor i valfritt medlemsland. konstaterar, SOU 2002:47 (s. 465 ff.) att mervärdesskatten i mångt och mycket kan betraktas som EU:s gemensamma skattebas. Momsen är bl.a., tillsammans med (vissa delar av) punktskatteområdet, det område där EU har mest långtgående planer på samarbete. På lång sikt finns det, enligt utredningen, en uppenbar risk för att det kommer att bli svårt för Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller med anledning av en ökad gräns- handel, både med våra närmaste grannländer men även med länder längre bort p.g.a. möjligheten att handla via Internet. konstaterar att det finns ett mycket starkt tryck på och andra länder med hög moms att harmonisera denna på tjänsteområdet. De länder som har hög moms är ensidigt förlorare på olikheterna. Det allvarliga är inte främst mervärdesskattebortfallet, utan risken för utflyttning av verksamheten. Detta kan skapa allvarliga problem. För E- handel och andra internationellt konkurrensutsatta tjänster anser att bör verka för att EG-reglerna ändras så att det blir möjligt att införa en särskild skattesats just för dessa tjänster, en skattesats som dock bör få vara lägst . drar slutsatsen att en rimlig ambition är att försöker komma ned till en momsnivå på . Ett första odramatiskt steg, som dessutom skulle ha andra fördelar, vore att rensa bland de lägre momssatserna och undantagen från beskattningen. Den lägre matmomsen är därvid enligt utredningen den första kandidaten.