sou · GTB357d3 · 2006-01-01 00:00:00 — i relation till det svenska skatteuttaget i övrigt är emellertid inte mervärdesskattenivån exceptionellt hög: mervärdesskatten svarade för av de totala svenska skatte- intäkterna, vilket kan jämföras med genomsnittet för EU där av de totala skatteintäkterna kommer från mervärdes- skatt.1 Inte heller har internationaliseringsaspekter varit avgörande vid val av de områden för vilka infört reducerade skattesatser. Olika skäl för reduceringarna har anförts, se vidare kapitel 5, kapitel 13 och bilaga 2, men endast i undantagsfall har internationell kon- kurrens varit en faktor som beaktats. Det område där så kan anses ha skett är hotell, skidliftar och persontransportområdet, där turistnäringens konkurrenskraft åberopats vid val av mervärdes- skattesatsnivå. Mervärdesskatten har således i dessa sammanhang inte alls upp- märksammats på samma sätt som punktskatterna på alkohol och tobak och vissa andra produkter, där gränshandelsmöjligheterna inom EU kommit att få en avgörande betydelse för skattenivåerna både i och i andra EU-länder. Ett skäl till att frågan aktualiserats mest för alkohol och tobak är naturligtvis att skill- naderna i punktskattesatser mellan närliggande länder historiskt sett ofta varit mycket stora. Borttagande av tidigare restriktioner 1 Skatter i , , tabell 15.6. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt för gränshandel med varor inom EU-området har då lett till ett starkt tryck mot utjämning av punktskattesatserna. Denna utveck- ling har ännu inte varit lika tydlig när det gäller mervärdesskatterna. Som framgått av betänkande är det emeller- tid ur ett något mera långsiktigt perspektiv strategiskt viktigt att beakta internationaliseringens effekter även inom momsområdet. När det gäller mervärdesskatten kan skillnader i mervärdesskatte- nivåer inte bara ge upphov till skatteeffekter till följd av traditionell gränshandel, utan också påverka företagens villkor vid gränsöver- skridande transaktioner av annat slag, t.ex. inom e-handelsområdet. Detta kommer att utvecklas närmare i det följande. Som en nödvändig bakgrund till den fortsatta framställningen behöver först närmare beskrivas de principer och det regelverk som styr hanteringen av mervärdesskatt vid handel över gränserna. Detta regelverk har stor betydelse för i vilken utsträckning skill- nader i mervärdesskattesatser kan påverka handelsströmmar och konkurrensförhållanden. på mervärdesskatteområdet innehåller inte enbart bestämmelser om vad som skall beskattas, vilka som är skatt- skyldiga, skattesatser och så vidare, utan även regler för hur mervärdesskatten ska hanteras vid gränsöverskridande transak- tioner. Dessa regler avgör om, vid en viss transaktion, beskattning ska ske inom EU och, i så fall, i vilket EU-land beskattningen sker. Reglerna är tänkta att fördela ländernas beskattningsanspråk på ett sådant sätt att det i varje situation klarläggs var skatten skall betalas. Eftersom skattesatserna skiljer sig åt i länderna får reglerna också betydelse för den skattebelastning som träffar konsument- erna. Reglerna avgör t.ex. i vad mån konsumenterna har möjlighet att påverka mervärdesskatten genom att göra inköp utanför det egna landet. Reglerna avgör också vilket land som har rätt till de mervärdesskatteintäkter som hänför sig till en viss transaktion. Allmänt kan sägas att fördelningen av beskattningsanspråk kan ske efter två motsatta principer. Den ena kallas ursprungsprincipen. Den innebär i stort sett att mervärdesskatten tas ut i det land där den som omsätter varan eller tjänsten bedriver sin verksamhet. Var varan eller tjänsten sedan förbrukas har ingen betydelse, och inte heller var kunden är bosatt etc. Vid tillämpning av ursprungs- Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt principen tillfaller skatten ursprungslandet, det land där säljaren är etablerad. Det andra alternativet benämns destinationsprincipen. Det avgörande då är inte i vilket land varan eller tjänsten produceras eller omsätts, utan var varan eller tjänsten konsumeras. Vid tillämp- ningen av en sådan princip kan det vara av betydelse vart en vara skall skickas i anslutning till omsättningen, eller var t.ex. den som förvärvar en tjänst är bosatt. När det gäller indirekta skatter som mervärdesskatt eller olika punktskatter har i stor utsträckning destinationsprincipen varit vägledande för fördelningen av ländernas beskattningsanspråk. Ett viktigt uttryck för detta är den traditionella hanteringen av mervärdesskatt vid import och export av varor. Huvudprincipen är där att mervärdesskatten lyfts av i exportlandet, och påförs i importlandet. Exporten av varor är således helt rensad från exportlandets mervärdesskatt, medan importen mervärdesbeskattas i importlandet i samband med att varorna införtullas. Detta innebär att varorna i importlandet träffas av samma mervärdesskatt som inhemskt producerade varor, nämligen den mervärdesskatt som internt tillämpas för varorna i importlandet (konsumtionslandet). På så sätt kan producenter från olika länder konkurrera med varandra på lika villkor, eftersom alla skall tillämpa samma skatte- sats på en viss konsumtionsmarknad. På detta sätt säkerställs också att mervärdesskatteintäkterna tillfaller det land där den slutliga konsumtionen sker. Destinationsprincipen kan sägas vara en generellt accepterad princip för hantering av indirekta skatter vid handel med varor över gränserna, genom att den uttryckligen godtas av GATT-regel- verket2. Det regelverket innefattar en uttrycklig möjlighet att befria exporten av varor från nationella konsumtionsskatter i export- landet, och en möjlighet för importlandet att belägga importen med konsumtionsskatter som motsvarar dem som tas ut på inhemskt producerade varor. När det gäller EG-reglerna för mervärdesbeskattning av gräns- överskridande transaktioner finns det inslag av såväl ursprungs- som destinationsprincipen. Detta gör regelverket rätt komplicerat. Tillämpningen är också olika för varu- och tjänste- området. I det följande beskrivs regelverket först för varuhandeln, och sedan för tjänstehandeln. 2 General on Tariffs and Trade, 1947, Treatment on Inter- national Taxation and Regulation, texten på . Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt I ett senare avsnitt skall också beröras den eventuella framtida utvecklingen i EU beträffande tillämpning av ursprungs- eller destinationsprinciper. En bedömning av den framtida utvecklingen har naturligtvis också betydelse för val av skattesatsstruktur i . 10.3Nuvarande regler för varuhandeln Destinationsprincipen har som huvudregel tillämpats när det gäller mervärdesskatten vid kommersiell gränsöverskridande varuhandel. Även EG-reglerna bygger på denna princip. En vara som import- eras till från tredje land beläggs därför principiellt med svensk mervärdesskatt. Mervärdesskatten tas ut i samband med förtullningen av varorna. Skattesatsen är densamma som för mot- svarande varor som omsätts internt i (detta framgår uttryckligen av utformningen av 7 kap. 1 § ML). Om en vara internt skulle vara undantagen från skatteplikt, gäller samma undantag också vid import, 3 kap. 1 § andra stycket ML. Omvänt gäller att när en vara exporteras från är den fri från mervärdesskatt. Exportören tar inte ut mervärdesskatt på export- omsättningen, men kan återfå all mervärdesskatt som debiterats honom av leverantörer i tidigare omsättningsled. Samma ordning gäller väsentligen också när varor sänds till från ett annat . När varor förs in till från andra tas den svenska skatten dock inte ut i samband med förtullning, eftersom sådana procedurer avskaffats vid handeln mellan EU-länderna. I stället beskattas varorna i som s.k. gemenskapsinterna förvärv. Det innebär vanligen att det svenska företag som får varorna levererade till sig själv måste redovisa den svenska mervärdesskatten på förvärvet. Vid tillämpning av dessa generella regler för varuhandel, där varor omsätts mellan utländska och svenska näringsidkare, har skilda mervärdesskattesatser i länderna i princip ingen betydelse vid val av inköpsland. Alla företag kan konkurrera på lika villkor (en annan sak är att olika uppbördsförfaranden, kredittider etc. för olika slags handel ändå kan innebära att mervärdesskattereglerna får viss konkurrenseffekt, men detta hänger inte primärt ihop med skilda skattesatser i länderna). Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt 10.3.2Privatpersoners varuinköp i utlandet – gränshandel Om en svensk privatperson vid besök i annat land köper varor där beläggs varan normalt med konsumtionsskatter i inköpslandet. Om inköpet görs i tredje land kan den svenska köparen ibland förvärva varan utan skatter, om det visas att varan skall föras ut ur inköpslandet (Tax-free försäljning till turister). Om varan sedan förs hem till får svensk mervärdesskatt betalas, i enlighet med destinationsprincipen. Mervärdesskatten tas ut genom ett tullförfarande. Vid inresa från tredje land gäller emellertid vissa frigränser, som innebär bl.a. att varor av begränsat värde (mot- svarande sammanlagt per person och resa) kan införas utan att svensk skatt tas ut. Svenskar kan således i viss utsträckning gränshandla i tredje land utan att svensk mervärdesskatt tas ut när varorna förs hit. Samma principer gäller för övrigt också i fråga om vissa punktskattebelagda varor, där är dock frigränsen uttryckt i volym (t.ex. är skattefrihetsgränsen för spritdrycker ). Sedan EU:s inre marknad genomförts 1993, och blev medlem i EU, gäller andra regler när svenskar köper varor vid besök i övriga EU-länder. Principen är att varorna endast beskattas i inköpslandet. Om varorna är avsedda för personligt bruk, och den svenska köparen själv ordnar hemtransporten till , behöver svensk mervärdesskatt inte betalas även om varorna skall kon- sumeras här. Detta gäller oavsett varornas värde, och oavsett den mängd varor som inköps (förutsatt att kommersiell användning inte skall ske). Ursprungsprincipen gäller således för denna typ av handel. Detta ger möjlighet till gränshandel med varor inom EU och, med tanke på de skillnader i mervärdesskattesatser som finns i EU:s medlemsländer (jämför tabell i kapitel 4), incitament till sådan handel. Denna frihet för privatpersoner att förvärva varor i valfritt EU-land utan skattekonsekvenser i hemlandet har ansetts vara ett utflöde av den gränslösa inre marknaden. Friheten medför ett ekonomiskt tryck i riktning mot en utjämning av mervärdes- skattesatserna i medlemsländerna. Detta beskrivs närmare senare i detta kapitel. Med tanke på de skillnader i mervärdesskattesatser som fanns i medlemsländerna när den inre marknaden förverkligades 1993 (skillnader som till viss del består), infördes emellertid restriktioner för vissa särskilt angivna typer av kapitalvaror. Det gäller nya bilar och andra motorfordon, samt nya stora båtar och nya flygplan (se definitioner i 1 kap. 13a § ML). För dessa särskilt angivna kapital- Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt varor ska beskattning alltid ske i , om bilen etc. förs hit för att användas här permanent. Varor av detta slag kan således inte gränshandlas för att uppnå skattefördelar. För t.ex. begagnade bilar (de skall bl.a. ha använts ) gäller emellertid de vanliga reglerna, dvs. privatpersoner kan inköpa en begagnad bil i valfritt EU-land utan mervärdesskattekonsekvenser när bilen förs hit för registrering i . Ett ytterligare område där det finns särskilda regelverk är post- orderhandel. Det är regler som är tillämpliga om någon som är bosatt i köper varor i andra länder, och varorna trans- porteras hit genom säljarens försorg. Den svenska köparen kan ha beställt varorna från utlandet genom ett traditionellt postorder- förfarande, eller t.ex. genom att söka upp och beställa varorna på Internet. Reglerna om postorderhandel inkluderar således också s.k. e-handel, om inköpen avser något som ska levereras fysiskt i form av en vara. Vid postorderhandel där säljaren finns i tredje land sker beskatt- ning i princip alltid i . Svensk mervärdesskatt tas ut vid förtullningen av paketet när detta anländer till . Någon frigräns finns inte för varor med begränsat värde. Däremot kan hanterings- och kontrollsvårigheter vid denna typ av masshantering innebära att viss import av detta slag i praktiken inte alltid kommer att beläggas med svensk skatt. Om ett svenskt postorderföretag säljer varor till kunder i tredje land, är varorna befriade från svensk mervärdesskatt. Den svenska mervärdesskattens nivå kan således inte utgöra någon faktor av betydelse för sådan handel. Om postordersäljaren finns i ett annat EU-land och säljer varor till en svensk kund kan säljaren i princip välja om han vill ta ut skatt enligt sitt hemlands regler, eller enligt de svenska reglerna. tillämpar dock en gräns på , innebärande att om säljarens totala omsättning till överskrider denna gräns måste svensk mervärdesskatt tas ut. Vid mer omfattande post- orderhandel till tillförsäkras alltså att beskattning sker enligt destinationsprincipen. Omvänt gäller att när svenska postorderföretag säljer till privatpersoner i andra EU-länder kan beskattning komma att ske i kundländerna. Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt olika gränsvärden för när beskattning i kundlandet blir obliga- torisk. Den gräns om som tillämpar är den lägsta tillåtna. Genom dessa restriktioner är avsikten att skillnader i mer- värdesskattenivåer inte i någon större utsträckning skall påverka konkurrensförhållandena mellan postorderföretag i olika EU- länder. En svensk kund skall i huvudsak inte ha något incitament till att välja postorderföretag i det land som har lägst skattesats. Omvänt ska svenska postorderföretag kunna konkurrera med företag från andra länder. Hur effektiva restriktionerna är beror på frigränsernas höjd. Kommissionen har aktu- aliserat frågan om en höjning av gränserna. Det har också gjorts gällande att kontrollen av att dessa regler för postorderhandel följs är mycket dålig, och att reglerna i praktiken inte alltid följs. Delvis kan detta säkert bero på okunskap om regelverket. Det kan därför inte uteslutas att en viss skattesatskonkurrens finns på detta område. Olika försök att kringgå reglerna genom att konstruera handeln på ett visst förekommer också, se vidare nedan. När det gäller varuhandeln över gränserna i EU finns det ytterligare en gräns som i en del fall kan vara betydelsefull. Den gäller juridiska personer av olika slag som inte är näringsidkare, t.ex. ideella föreningar, myndigheter m.fl. Om en sådan juridisk person köper varor från andra EU-länder måste svensk mervärdesskatt betalas om det sammanlagda värdet överstiger , 2a kap. 3 § andra stycket 2 ML. Köparen blir skattskyldig. En sådan juridisk person kan alltså, om gränsen överskrids, inte vinna mervärdesskattefördelar genom att agera som privatperson och förvärva varor där mervärdesskatten är lägst. Samma principer gäller för sådana företagare som bedriver verksamhet som inte ger rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt. 10.4Nuvarande regler för handeln med tjänster Enligt är allt som omsätts mot vederlag att betrakta som omsättning av tjänster, om det inte är fråga om Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt omsättning av varor, 1 kap 6 § ML. Begreppet tjänst är alltså negativt bestämt. om beskattning av tjänster avser därför vitt skilda slag av tillhandahållanden. Som tjänster räknas exempelvis reparation av eller annat arbete på lös egendom eller på fastighet, uthyrning av varor eller fastigheter, servering på restauranger, inträde till evenemang av olika slag, överlåtelse av immateriella rättigheter, tillhandahållande av telekommunikation, konsulttjänster och liknande, etc. Sättet att definiera tjänste- området innebär exempelvis att om informationen ur en tidning tillhandahålls elektroniskt över Internet och mot betalning, anses det att en tjänst omsatts mot vederlag. När motsvarande informa- tion tillhandahålls i tryckt format på papper och i form av en tidning, omsätts i stället en vara. De regler som bestämmer beskattningsprinciperna för gränsöverskridande handel blir då olika (även tillämplig skattesats kan bero på klassificeringen som vara eller tjänst). Generellt gäller att har betydande inslag av såväl ursprungsprincipen som destinationsprincipen vid beskattningen av tjänster. Huvudregeln för beskattning av tjänster är ursprungsprincipen. Beskattning av tjänster sker alltså där den som producerar/till- handahåller tjänsten bedriver sin verksamhet. Det landets skattesats tillämpas, och skatteintäkterna tillfaller säljarens etableringsland. Om säljaren är etablerad i flera medlemsländer, dvs. har ett fast driftställe i flera medlemsländer, sker beskattning i det land där det fasta driftstället från vilket tjänsten tillhandahålls är beläget. Bak- grunden till att ursprungsprincipen på detta sätt gjorts till huvudregel torde vara att flertalet tjänster åtminstone tidigare omsatts endast av lokalt verkande företag. Så är fortfarande fallet beträffande många tjänster av typ frisörtjänster, restaurangbesök, hotellövernattningar m.m. Dessa tjänster beskattas därför där frisersalongen, restaurangen, etc., är belägen. Beskattning av detta slags tjänster enligt en ursprungsprincip leder i huvudsak till en beskattning som motsvarar vad som borde följa av en destina- tionsprincip. Man kan i praktiken anse att beskattningen äger rum i det land där tjänsten konsumeras. Det förhållandet att den kund som utnyttjar frisersalongen, restaurangen etc. kan vara bosatt i ett Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt annat land innebär inte att man behöver anse att tjänsten konsumerats någon annanstans än där säljaren bedriver sin verk- samhet. I vart fall skulle en sådan tillämpning av en destina- tionsprincip, med hänsynstagande till var kunden är hemma- hörande, bli ytterst svårtillämpad. De nuvarande reglerna med beskattning där säljaren är etablerad kan dock ge upphov till ett visst mått av gränshandel även för detta slags tjänster, dvs. skillnader i mervärdesskattesatser kan ge incitament till att välja frisör, restaurang etc. på andra sidan en gräns. Gränshandeln består då i att kunden uppsöker en restaurang etc. på den sida gränsen där mervärdesskatten är lägst. Men gräns- handelseffekter kan även uppstå av det skälet att t.ex. en restaurang i ett medlemsland tillhandahåller cateringtjänster som utförs på andra sidan gränsen. I gränsregioner kan skillnader i mervärdes- skattesatser för frisörer, restauranger etc. således ge upphov till viss konkurrenssnedvridning. En låg mervärdesskattesats på sådant som restauranger, hotell och skidliftar kan också vara ett sätt att försöka konkurrera om turismen. Även detta kan sägas medverka till något slags gränshandel i vid mening, där skillnader i mervärdesskatte- satser i någon mån skulle kunna påverka var en turist väljer att förlägga sin ledighet. 10.4.3Kulturella tjänster, byggtjänster, m.m. För en annan grupp tjänster innebär EG-reglerna att mervärdes- skatten skall tas ut i det land där tjänsten faktiskt utförs. Beskatt- ningsresultatet påminner ofta om det som ovan nämnts vad gäller restauranger etc. I den här gruppen har det dock ingen betydelse var säljarens rörelse är etablerad. För tjänster som avser byggnader sker beskattning där bygg- naden finns. Det spelar alltså ingen roll var företaget som omsätter tjänsten är etablerad, eller var kunden är bosatt. Om en svensk har en sommarstuga i som han vill ha reparerad, skall dansk moms betalas oavsett om den anlitade hantverkaren bedriver sin verksamhet från , eller t.ex. . För sportevenemang, kulturella evenemang, utbildning och liknande sker beskattning där evenemanget etc. fysiskt äger rum. För reparationer m.m. på lös egendom sker beskattning slutligen där reparationen fysiskt äger rum. Gränshandelseffekter på dessa konsumtionsområden kan antas vara begränsade med hänsyn till Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt utformningen av reglerna. Det är dock naturligtvis möjligt att gränshandel kan uppstå på så sätt att en kund väljer att reparera t.ex. sin bil, hushållsapparater m.m. i ett grannland, om mervärdes- skatten där är lägre. Mervärdesskattenivån för tillträde till kon- serter etc. skulle också i något sammanhang få betydelse för vilken plats arrangören väljer för arrangemanget. En liknande regel finns för persontransporter, som beskattas där transporten sker. Med denna konstruktion är det svårt att se hur skilda mervärdesskattesatser skulle kunna påverka konsumenternas val på annat sätt att skattesatsen skulle kunna ha betydelse t.ex. för var man vill tillbringa sin semester. Här kommer således det ovan nämnda skälet för lågmoms på persontransport i som en konkurrensfaktor i turismindustrin in. 10.4.4Immateriella tjänster av olika slag En stor grupp av tjänster är sådana som har mer immateriell karak- tär, t.ex. konsult- och advokattjänster, reklam- och annonsering, ADB-tjänster, bank- och försäkringstjänster, information, upp- låtelse m.m. av olika rättigheter (patent, upphovsrätt), etc. En upp- räkning finns i 5 kap 7 § ML. Gruppen innefattar även t.ex. tele- kommunikationstjänster och vissa former av e-handel. Dessa senare områden beskrivs emellertid separat nedan. För detta slags tjänster gäller normalt huvudregeln, dvs. beskatt- ning sker där det säljande företaget är etablerat (=ursprungs- principen). En svensk konsument som köper tjänster av t.ex. en tysk advokat betalar således tysk mervärdesskatt, oavsett i vilket samman- hang konsumenten tillgodogör sig tjänsten. Det innebär också att privatpersoner kan köpa tjänster av detta slag från en näringsidkare i tredje land, utan någon mervärdesskatt i . Omvänt gäller att en i etablerad advokat alltid skall debitera svensk mer- värdesskatt, oavsett i vilket EU-land kunden är bosatt. Däremot är reglerna utformade så att en svensk advokats tjänster till en kund utanför EU inte beskattas (om så inte eventuellt sker i hemlandet). Dessa regler medför uppenbarligen att det här finns ett visst utrymme för gränshandel, beroende på skillnader i mervärdes- skattesatser. Det kan vara lönande att förvärva dessa tjänster i ett land där mervärdesskatten är låg, eller där mervärdesskatt alls inte tas ut. Omvänt kan reglerna innebära en viss konkurrensnackdel för svenska näringsidkare som säljer detta slags tjänster till kunder i Internationella aspekter på differentierad mervärdesskatt andra EU-länder, om skattesatsen där är lägre. Många av dessa tjänster är emellertid sådana att privatpersoner i rätt liten utsträck- ning förvärvar dem av näringsidkare i andra länder. Något större betydelse kan gränshandelsaspekten möjligen ha om kunden inte är privatperson, utan t.ex. ideell förening eller annan juridisk person som inte är näringsidkare. I dessa fall kan immateriella tjänster av detta slag handlas med den mervärdesskatt som tillämpas där säljaren är etablerad. Om kunden är näringsidkare gäller emellertid andra regler. Då sker s.k. förvärvsbeskattning (omvänd skattskyldighet) dvs. kunden har att redovisa mervärdesskatt i hemlandet enligt hem- landets skatteregler. Det spelar då ingen roll var tjänsten köps, beskattning sker alltid på samma sätt. Konkurrensproblem till följd av olika skattesatser uppkommer inte. 10.4.5Telekommunikationstjänster, radio- och TV-sändningar Till den grupp av tjänster som beskattas enligt ursprungsprincipen hör även telekommunikationstjänsterna. Därmed avses alla slags tjänster inom stationär och mobil telefoni, dataöverföring, Internetanslutning etc. Här avses alltså själva överföringstjänsten av samtal eller data, inte tjänster som är inriktade på innehållet i överförda meddelanden, se vidare 5 kap. 7 § andra stycket punkten 10 ML. Telekommunikationstjänster och tillhandahållande av radio- och TV-sändningar till privatpersoner beskattas enligt ursprungs- principen, alltså där säljaren etablerat sin verksamhet.