sou · GTB357d6 · 2006-01-01 00:00:00 — Den uppdelning som gjordes enligt punktlistan ovan motsvarar den uppdelning som görs i punkten 6 i bilaga H till det sjätte direktivet. I bilaga H anges vidare uttryckligen att medlems- länderna får använda tulltaxan vid bestämmande av området för reducerad skattesats. De angivna punkterna har sin motsvarighet i tulltaxan som bygger på rådets förordning [EEG] nr 2658/87 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tull- taxan. Regeringen menade att då tillämpningsområdet föreslogs få denna vidare utformning och då ledning kunde sökas i den om- fattande praxis som finns rörande gällande tulltaxa borde de av- gränsningsproblem som annars skulle kunna ha uppstått bli hanter- bara. Vidare föreslogs att den reducerade skattesatsen skulle gälla för vissa program och kataloger (7 kap. 1 § 3 stycket 2 ML). De kata- loger och program som skulle beskattas med reducerad skattesats var sådana som gavs ut i syfte att informera om sådan verksamhet som beskattades enligt punkterna 5, 6, 7 eller 10 samma stycke. Exempel på publikationer som skulle beskattas med den reducerade skattesatsen var programblad till konserter, teater- föreställningar och djurparker. När det gällde jordglober konstaterades att dessa ingår i samma tulltaxegrupp som kartor. Något skäl att tillämpa reducerad skatte- sats för denna typ av produkter fanns dock inte. Varken det grund- läggande syftet att stimulera läsandet eller farhågor om eventuella gränsdragningsproblem motiverade detta. Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () Det konstaterades att för synskadade personer med läshandikapp eller lässvårigheter framställs böcker, tidskrifter och tidningar i form av t.ex. punktskrift, e-textböcker eller inlästa ljudband eller inlästa CD-skivor. Eftersom tillgången till språket och litteraturen ytterst är en fråga om yttrandefrihet och informationsfrihet samt även en jämställdhets-, rättvise- och demokratifråga menade regeringen att det är viktigt att de kulturpolitiska skäl som åbe- ropats för att sänka mervärdesskatten för böcker och tidskrifter även skulle få genomslag på beskattningen av motsvarande pro- dukter för synskadade och personer med läshandikapp. Försälj- ningen av inspelade kassettband eller av annat tekniskt medium som i tal återger innehållet i en skriven bok skulle därför omfattas av den reducerade skattesatsen. Detsamma skulle gälla för pro- dukter som gör innehållet i böcker m.m. tillgängligt för personer med läshandikapp på annat särskilt sätt, t.ex. genom punktskrift eller i form av videoböcker för döva. När det gällde produkter som var särskilt avsedda för personer med läshandikapp menade regeringen att punkten 4 i bilaga H till det sjätte direktivet gav möjlighet att tillämpa en reducerad skattesats. Vid beredningen av propositionen framfördes att den reducerade skattesatsen borde kunna tillämpas mer generellt för CD-skivor och även för elektroniskt levererad information (virtuella eller digitaliserade produkter). När det gällde CD-skivor menade regeringen dock att det saknades EG-rättsligt stöd för att tillämpa reducerad skattesats generellt för olika typer av CD-skivor (t.ex. CD med musik eller dataprogram). När det gällde virtuella produkter uppgav regeringen att det som levereras elektroniskt (on line) var att anse som tjänster. Sådana tjänster menade regeringen inte kunde omfattas av möjligheten i bilaga H att tillämpa redu- cerad skattesats för vissa i direktivet särskilt angivna varor och tjänster. 5.3Kartläggning av de avgränsnings- och tillämpningsproblem regeln fört med sig I det följande redovisas rättsfall, uttalanden från (t.o.m. ) i olika former samt uttalanden som gjorts i andra sammanhang. De frågor som det i dessa sammanhang funnits anledning att ta ställning till åter- Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () speglar enligt utredningens uppfattning i stora drag de olika gräns- dragningsproblem som kan knytas till regeln. När det gäller den reducerade skattesatsen för böcker m.m. var lagstiftaren medveten om att det var mycket viktigt att utforma avgränsningen av tillämpningsområdet för den reducerade skatte- satsen på ett så tydligt och lättkontrollerat sätt som möjligt. Trots detta har det funnits avgränsningsfrågor som behövt lösas i praxis och genom uttalanden av . Införandet av den nya reglerna har genererat ett antal rättsfall på . Fråga var om tillämplig skattesats vid omsättning av flerårs- almanacka och förpackningar innehållande kort med aforismer. Bolaget sålde tre olika typer av förpackningar innehållande kort med aforismer. Den första sorten var en antologi bestående av 62 aforismer. Texternas korta format uppgavs vara utformat särskilt för att ge en läsupplevelse och intellektuell stimulans även åt läs- handikappade. Den andra sorten bestod av lika många kort och var konstnärligt illustrerade i avsikt att ord och bild i samklang skulle kunna tillgodogöras av så många läsare som möjligt. Den tredje sorten var en antologi bestående av ett dussintal aforismer som även dessa var konstnärligt illustrerade i avsikt att ord och bild i samklang skulle kunna tillgodogöras av så många läsare som möjligt. Bolaget sålde slutligen en flerårsalmanacka som i princip innehöll en sida per dag. Även almanackan bestod av aforismer och illustrationer. Frågan var om dessa olika produkter kunde anses omfattas av den sänkta skattesatsen för böcker, tidskrifter m.m. redogjorde för lagtexten och vissa uttalanden i förarbetena. Nämnden konstaterade att avsikten var att om varan ingick i tulltaxenummer 4901–4905 förelåg en presumtion för att varan skulle omfattas av tillämpningsområdet för tredje stycket 1 och motsatsvis, om varan ingick i ett annat tulltaxenummer så var presumtionen att den inte skulle omfattas av tillämpningsområdet för denna punkt. Nämnden hänvisade vidare till Lagrådets ut- Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () talande i propositionen i vilket det anges att om tulltaxan enbart skall tjäna till ledning vid tolkningen blir följden att de kategorier av varor som räknas upp i tredje stycket 1 enligt vanlig lagstift- ningsteknik normalt skall ges den innebörd de har i allmänt språk- bruk och att det främst är i fall då innebörden är otydlig som tull- taxan behöver tillgripas som ett medel vid tolkningen. Mot den bakgrunden gjorde nämnden den tolkningen att ingen av de nämnda varorna kunde anses omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML. Mervärdesskatt skulle därför tas ut av be- skattningsunderlaget för de ifrågavarande varorna. Frågan i målet var vilken eller vilka skattesatser som skulle tillämpas på ett tillhandahållande som bestod av en tidning och en medföljande CD-skiva med olika dataprogram. CD-skivan innehöll antingen icke fullvärdiga program eller program som var och en kostnadsfritt kunde få tillgång till (laddas ner) via Internet. Skatte- satsen för tidskrifter är medan skattesatsen för CD- skivor är . Sökandebolaget hade uppgett att kostnaden per CD-skiva uppgick till och att tidningspriset i en kiosk var 50–. Nämnden menade i sitt beslut att mot bak- grund av innehållet på skivorna, dess ringa värde, såväl i förhållande till respektive tidskrifts pris, som i sig själva, fick CD-skivorna anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet av tid- skriften. Mot denna bakgrund fann nämnden att tillhandahållandet fick anses utgöra endast en omsättning i form av tillhandahållande av tidskrift varmed skatt skulle tas ut på hela be- skattningsunderlaget. tillämpade således den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Förhandsbeskedet har inte över- klagats. RÅ 2002 ref 51 () Frågan i målet gällde om en almanacka skulle omfattas av den redu- cerade skattesatsen. Av handlingarna i målet framgick att alma- nackan var avsedd att hängas upp på väggen. Den omfattade tolv blad, vart och ett avseende en av årets månader. Överst på sidan angavs månadens namn. Därunder följde en bild eller ett bildcollage Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () som avsåg att illustrera det tema som tas upp för den aktuella månaden och som exempelvis kunde avse mat, kostinformation eller motion. Under bilden följde en skriven text som avsåg att an- sluta till bilddelen. Nederst på bladet fanns en kalenderdel för den aktuella månaden. Kalenderdelen omfattade drygt en fjärdedel av trycksakens yta. Regeringsrätten fann att trycksaken, trots att den var utformad med en avsikt att bidra till bättre kost- och hälso- vanor, borde hänföras till kategorin almanackor. Trycksaken Goda Vanor 2003 kunde därför i mervärdesskattehänseende inte hän- föras till den kategori av varor för vilka den 6-procentiga nivån var tillämplig. Det kan noteras att i det över- klagade beslutet hade kommit till motsatt slutsats. Nämnden menade att trycksaken utgjorde ett sådant tryckalster som var av- sett att läsas, omfattades av KN-nummer 4901 och således enligt nämndens mening fick anses som en sådan vara som skulle om- fattas av den reducerade skattesatsen. Målet gällde vilken skattesats som skulle tillämpas för en CD-skiva som innehöll text, som visades i skrift på bildskärm och som sam- tidigt efter val kunde fås uppläst. Skivan innehöll även foton och illustrationer. Sökanden hade erhållit stöd av . Användbarheten hade byggts med utgångspunkt från att CD-skivans innehåll skulle kunna göras tillgängligt för läs- handikappade och funktionshindrade oavsett om läshandikappet berodde på en synskada eller var av annat slag. Produkten skulle också användas och säljas till personer utan handikapp. Den var avsedd att användas som utbildningsmaterial i skolor eller i studie- cirklar men också som informationsmaterial. CD-skivan vände sig således till en stor kundkrets som även innehöll andra än läshandi- kappade som målgrupp. Sökanden hade uppgett att eventuellt skulle även en tryckt utgåva ges ut men den skulle inte innehålla illustrationerna och fotografierna. redogjorde för lagtexten och uttalanden i förarbeten och konstaterade att både 7 kap. 1 § tredje stycket 3 och 4 ML i princip kunde omfatta om- sättningar av CD-skivor. En förutsättning för tillämpning av punkten 3 var dock att skivan enbart innehöll muntlig återgivning av något som ursprungligen och primärt publicerats i tryckt form. Nämnden menade att det inte var fallet med den nu aktuella CD- Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () När det däremot gällde punkten 4 fanns inte samma be- gränsning vad avsåg skivans innehåll men i stället uppställdes som krav att produkten skulle vara framtagen särskilt för personer med läshandikapp. Mot bakgrund bl.a. av att skivan vände sig till en stor kundkrets med även andra än läshandikappade som målgrupp ansåg nämnden att inte heller denna punkt var tillämplig för omsätt- ningen av CD-skivan. Skatt skulle därför tas ut . Målet har inte överklagats. Regeringsrättens avgörande i mål 945-03 Sökanden gav ut två stycken olika produkter som till formatet liknade tidningar. Tidningarna bestod till största delen av annonser, varav i genomsnitt 20–respektive av annonserna kom från näringsidkare medan resten kom från privat- personer. Utöver annonserna bestod tidningarna till en mindre del av redaktionellt material. () menade att publikationerna enligt vanligt språkbruk fick anses som tidningar eller tidskrifter. De fick vidare anses vara hänförliga till tulltaxenummer 4902. Frågan var då om de helt eller delvis var ägnade åt reklam. Om det var fallet skulle ändå den lägre skatte- satsen inte kunna tillämpas. Enligt uttalanden i propositionen (a. prop. s. 46) anges att de avvägningar som gjorts i reklamsamman- hang i många delar torde kunna tjäna till ledning för de över- väganden som skall göras när man i ML fastställer om en publika- tion helt eller huvudsakligen skall anses ägnad åt reklam. Nämnden konstaterade att man i reklamskattesammanhang i praxis har ansett att erbjudanden i annonser från privatpersoner inte ansetts som erbjudanden i kommersiell verksamhet och således inte hänförts till reklam. Nämnden menade att man inte heller i gängse mening uppfattar sådana erbjudanden som reklam. Mot den bakgrunden menade man att utgångspunkten vid bedömningen borde vara att annonser från privatpersoner inte skulle anses utgöra reklam vid tillämpningen av den nu aktuella bestämmelsen. Därmed menade nämnden att det följde att ingen av publikationerna helt eller, med hänsyn till privatannonseringens omfattning, huvudsakligen var ägnade åt reklam. Mervärdesskatt skulle därför tas ut . Regeringsrätten fann till skillnad från nämnden att tid- skrifterna genom den omfattande annonseringen huvudsakligen var Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () ägnade åt reklam. Beskattning skulle därför ske enligt huvudregeln av beskattningsunderlaget. Regeringsrättens avgörande i mål 946-03 Målet liknar i många avseenden föregående mål som avgjordes av . Sökandebolaget bedrev förlags- verksamhet. I verksamheten ingick bl.a. att ge ut en produkt som till formatet liknade en tidning. Den distribuerades över hela landet och kom ut med två nummer . Den bestod så gott som uteslutande av annonser, varav i genomsnitt ca en tredjedel härrörde från näringsidkare och övriga från privatpersoner. Sökan- debolaget önskade svar på om privatannonser utgör reklam i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML samt om skatte- satsen skall tas ut för publikationen när andelen närings- idkares annonser uppgår till . Nämnden menade att den i ansökan aktuella publikationen enligt allmänt språkbruk fick anses utgöra en tidning eller tidskrift. Den får vidare anses hänförlig till tulltaxenummer 4902. Nämnden uttalade liksom i föregående mål att privatannonser inte i detta avseende skall anses utgöra reklam. menade att av detta följde att publikationen inte helt eller – med hänsyn till privatannonseringens omfattning – huvudsakligen var ägnad åt reklam. Mervärdesskatt skulle därför tas ut av beskattningsunderlaget. Regeringsrätten fann till skillnad från nämnden att tidskriften genom den omfattande annonseringen huvudsakligen var ägnad åt reklam. Beskattning skulle därför ske enligt huvudregeln av beskatt- ningsunderlaget. Regeringsrättens avgörande i mål 2247-03 Frågan var om tillhandahållande av erotiska telefonmeddelanden omfattades av undantaget från skatteplikt för utövande konstnär (3 kap. 11§ ML) eller om det kan betraktas som tillträde till före- ställning och beskattas till (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML) och om tillhandahållande av en tryckt novell som även kan avlyssnas ska ses som ett tillhandahållande. Målet kommer även behandlas i samband med avsnittet om upphovsrätter. I detta av- snitt är enbart frågan om tillhandahållandet av tryckta erotiska Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () noveller som inkluderade möjligheten att få dem uppläst utan sär- skild avgift skulle beskattas med den reducerade skattesatsen . Enligt Skatterättsnämndens uppfattning (Skatterätts- nämndens förhandsbesked ) utgjorde tillhanda- hållandet dels omsättning av en bok eller liknande (), dels om- sättning av en tjänst i form av uppläsning av alstret i telefon för vilken skattesatsen av beskattningsunderlaget skulle tas ut. En fördelning skulle därför ske. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden. RSV:s skrivelse 011211 (dnr. 11533-01/120) Redan före det att lagstiftningen trätt i kraft gav RSV vägledning genom en skrivelse. Begäran om klarläggande hade bland annat begärts av företag i fråga om vilken skattesats som skulle tillämpas för varor som levererats men fakturerats och betalats . Vidare hade besked begärts om vilken skattesats som gällde vid återlämnande av vara som berördes av sänkningen av mervärdesskatten vid öppet köp, byte till annan vara o.dyl. när varan har levererats och betalts (inklusive mervärdesskatt) . Det kan anmärkas att frågan hade särskilt stor betydelse eftersom böcker, liksom många andra varor, är en vara som i stor omfattning säljs, byts och återlämnas i samband med julhandeln. Bytet och återköpet av varor som köpts (innan momsen sänktes) förutsågs ofta kunna ske (när den lägre skattesatsen skulle tillämpas). Det saknas anledning att i det här sammanhanget referera svaret. Det kan dock konstateras att skattesatsändringen övergångsvis medförde ett administrativt arbete för företag och myndigheter. RSV:s skrivelse 020614 (dnr. 1982-02/120) En begäran om klarläggande hade inkommit till RSV gällande hur beskattningen skulle gå till när tidskrifter såldes tillsammans med andra varor. Som exempel nämndes att en tidskrift kan säljas till- sammans med en CD-skiva och att ett erbjudande om en annan vara kan ges i anslutning till prenumeration av en tidskrift. I skrivelsen redogjorde RSV för gällande regelverk och den rätts- Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () praxis som utvecklats på området. Frågan gällde i första hand att avgöra om ett eller flera tillhandahållanden var för handen, dvs. om huvudsaklighetsprincipen eller delningsprincipen skulle tillämpas (se mer om dessa principer i kapitel 4 och bilaga 3). Bland annat refererades dom Card Protection Plan (C-349/96) och refererade beslut om tillhandahållande av en CD-skiva och en tidskrift. RSV gjorde därefter följande bedömning: Då ett tillhandahållande innefattar flera från varandra klart avskiljbara prestationer skall dessa prestationer bedömas var för sig, dvs. delningsprincipen skall tillämpas vid bestämmande av beskattnings- underlaget. Huvudsaklighetsprincipen skall dock tillämpas om en prestation endast ingår som ett klart underordnat och nödvändigt kostnadselement i det huvudsakliga tillhandahållandet. Det innebär, med det synsätt som fastlagts i den nämnda EG-domen, att om en vara säljs tillsammans med t.ex. en tidning skall varan inte beskattas separat om kunderna inte efterfrågar den i sig utan det är tidningen som är det väsentliga och varan helt underordnad. Vid försäljning av tidningar vars förpackning även innehåller en vara som inte beskattas bör således normalt uppdelning ske och den vara som medföljer tidningen beskattas separat. Under vissa omständigheter bör det dock enligt RSV:s mening kunna accepteras att uppdelning inte sker. För att huvudsaklighets- principen skall kunna tillämpas och mervärdesskatt tas ut på tidningen inklusive den medföljande varan skall dock följande förut- sättning vara uppfyllda. 1.En första förutsättning är att den medföljande varan i allt väsent- ligt medföljer endast som en marknadsföringsåtgärd, antingen som ett led i marknadsföringen av själva tidningen, eller exempel- vis som ett komplement till annonsering i tidningen rörande andra varor eller tjänster. 2.En ytterligare förutsättning är att den medföljande varan inte medför att försäljningspriset på det aktuella numret av tidningen höjs. Inte heller får ett separat pris tas ut för den medföljande varan. 3.Slutligen skall kostnaden för den vara som medföljer ett visst nummer av tidningen vara så låg, såväl i förhållande till den totala kostnaden för det aktuella numret av tidningen och den med- följande varan, som i sig själv, att den får anses utgöra en närmast försumbar del av tillhandahållandet. Med låg kostnad menas i det här sammanhanget en kostnad som inte överstiger vare sig av den totala kostnaden för det aktuella numret av tidningen och den medföljande varan eller (exklusive moms). Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () Vad som sagts ovan gäller även sådant erbjudande som lämnas i an- slutning till prenumeration av tidningen. Den lägre skattesatsen kan tillämpas i alla led under distribu- tionen och således inte enbart i konsumentledet, dock under förut- sättning att ovannämnda villkor är uppfyllda vid varje omsättningstill- fälle. RSV:s skrivelse 020913 (dnr. 1979-02/120) RSV hade fått begäran om att klarlägga vissa frågor som hade sam- band med tillämpningen av den reducerade skattesatsen för böcker. vilken skattesats är tillämplig avseende fraktkostnad vid försälj- ning av böcker? vilken skattesats är tillämplig avseende fraktkostnaden när böcker (låg moms) och t.ex. musik-CD-skivor (full moms) säljs tillsammans? RSV uttalade bland annat följande. När den underliggande varan är skattepliktig skall fraktkostnaden ingå i beskattningsunderlaget för den omsatta varan under förutsättning att säljaren debiterar kunden för den tillkommande fraktkostnaden. Eftersom försäljning av böcker skall beskattas och beskattningsunderlaget för fraktkostnaden är hänförlig till försäljning av böcker skall även frakten beskattas . När fraktkostnaden är hänförlig till försäljning av varor som omfattas av olika skattesatser, såsom böcker () och musik CD- skivor () skall beskattningsunderlaget för fraktkostnaden för- delas på beskattningsunderlaget för respektive vara. Relationen mellan beskattningsunderlaget för respektive vara och det totala beskattningsunderlaget för varorna avgör hur fördelningen skall se ut. Den del av fraktkostnaden som är hänförlig till försäljningen av böckerna beskattas och den del som är hänförlig till försäljningen av CD-skivor beskattas . I RSV:s skrivelse gavs några räkneexempel som inte återges här. RSV:s skrivelse 030124 (dnr. 2907-02/120) Med anledning av den reducerade skattesatsen för böcker m.m. hade frågor ställts ifråga om vilken skattesats som var tillämplig för följande varor. Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () Olika typer av trycksaker om barnets första år, s.k. babyalbum. Olika typer av s.k. kompisböcker. Skolkalendrar och liknande trycksaker. Trycksaker som innehåller flera olika delar. Anteckningsböcker med förtryckt text. För en fullständig redovisning av RSV:s bedömning hänvisas till skrivelsen. I skrivelsen analyserar RSV hur trycksakerna skulle be- dömas i tullhänseende (KN-nummer), hur de såg ut och vilket syfte de uppfyllde. Sammanfattningsvis ansåg RSV att varken baby- albumen, kompisböckerna, trycksakerna som bestod av olika delar samt anteckningsböckerna med förtryckt text kunde omfattas av den reducerade skattesatsen. Mervärdesskatt skulle därför tas ut av beskattningsunderlaget. Synpunkter och exempel på svårigheter som redovisats av hand- läggare inom expert i utredningen har lämnat synpunkter på prak- tiska problem inom detta område. Synpunkterna bygger både på hans egen erfarenhet och på uppgifter som inhämtats från med- arbetare inom verket. Det måste understrykas att synpunkterna är enskilda handläggares synpunkter och därför inte behöver samman- falla med inställning i olika avseenden: När det gäller böcker med mera kan det ibland vara svårt att be- stämma vilken skattesats som ska tillämpas. Dock är det min uppfattning att de frågor som behandlats i prop. 2001/02:45, i för- handsbesked och i RSV-skrivelserna givit ganska klara riktlinjer om vilka produkter som ingår i det reducerade området. Eftersom lagstiftningen är ny har området skapat få ärenden som initierats av kontroller. Det är vid en bedömning av om rätt skattesats tillämpats nödvändigt att granska företagets försäljning på artikelnivå för att med säkerhet kunna avgöra om skattesatsen är riktig. Ofta kan det vara nödvändigt att ha tillgång till varan också fysiskt. Det kan tänkas att får ta ställning till flera gränsdragningsfrågor efterhand som detta område ägnas mera uppmärksamhet. De flesta försäljningsställen har ett blandat sortiment där försäljning med tillämpning av båda skattesatserna är omfattande. Bokmomsen och om uppdelning ska ske av vederlaget är ett problemområde. Den låga skattesatsen verkar man i en del fall för- söka använda sig av trots att det inte är en sådan vara som omfattas av den låga skattesatsen utan i stället en annan vara som ska fullbe- Böcker, dagstidningar, tidskrifter m.m. () skattas, t.ex. CD-skiva med bifogat litet textmaterial. Text- materialet är endast ett komplement till skivan och medför inte att vederlaget ska delas upp på olika skattesatser. Utredningens sekretariat uppvaktades av . Vid mötet uppgav bl.a. följande. Sänkningen av skattesatsen för böcker har fått genomslag i konsumentpriset. Detta har medfört att försäljningen har ökat vilket också inneburit ett ökat läsande. En viktig grupp där en ökad försäljning märks är studenterna.