sou · GTB357d2 · 2006-01-01 00:00:00 — Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skatt- skyldighet. Avdragsrätten för ingående moms är begränsad till den del av verksamheten som medför skattskyldighet. 25 I RÅ 1999 not 282 sägs att Tolkningen av om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet. Enligt 8 kap. 3 § ML medges således fullt avdrag för ingående moms på förvärv som avser en verksamhet som medför skatt- skyldighet medan avdragsrätt inte föreligger för förvärv som avser en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Om det inte är möjligt att hänföra ett visst inköp till en viss för- säljning får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Enligt handledning för mervärdes- skatt 2004 (s. 383–386) kan en sådan uppdelning av ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra för- delningsgrunder kan komma i fråga såsom lönekostnader i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin osv. Ett företag som omsätter varor/tjänster med reducerad skatte- sats har i likhet med den som omsätter varor/tjänster med normal- skattesatsen i normala fall avdragsrätt för all ingående moms. Detta medför att för avdragsrättens skull saknar en eventuell gräns- dragningsproblematik mellan normalskattesatsen och någon redu- cerad skattesats betydelse. Om företagets verksamhet omfattar både transaktioner som är skattepliktiga och transaktioner som är undantagna från beskatt- ning måste företaget tillämpa reglerna om blandad verksamhet. I vissa fall medför detta inte något större merarbete medan i andra fall kan administrationen kring detta bli betungande. I de fall företagets verksamhet är sådan att det är svårt att avgöra om en omsättning skall beskattas eller inte och de fall när den ingående momsen måste fördelas men om fördelningsnyckeln kan variera mellan åren kompliceras självfallet frågan ytterligare. 4.3.5Kan om förbud mot statligt stöd begränsa en medlemsstats tillämpning av reducerad skattesats? EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv medger som redogjorts för ovan att en medlemsstat använder sig av reducerad skattesats vid omsättning av vissa varor och tjänster. Att en reducerad skattesats tillämpas medför att antingen den som tillhandahåller varorna/tjänsterna eller den som konsumerar dem (eller båda) hamnar i en bättre ekonomisk situation i något avseende jämfört med ett förhållande utan momsnedsättning. Effekten kan t.ex. vara ett lägre konsumentpris, en större vinst för företagen, högre löner för anställda i sektorn eller ökad omsättning som kan leda till ökat antal anställda. I EG-fördraget finns regler om statligt stöd. Statligt stöd till en näringsidkare i en medlemsstat kan i många situationer vara otillåtet eller åtminstone kräva att kommissionen underrättas om medlemsstatens åtgärd. En fråga som kan ha betydelse för möjlig- heten att överhuvudtaget tillämpa reducerad mervärdesskattesats är om en nedsättning som görs med stöd av t.ex. bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan anses utgöra otillåtet statligt stöd enligt EG-fördragets regler om statligt stöd. Något avgörande från som visar att en reducerad skattesats som tillämpas med stöd av det sjätte direktivet skulle kunna anses utgöra respektive inte utgöra otillåtet statligt stöd finns såvitt känt ännu inte. En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3. 4.3.6Ingående moms skall inte överstiga utgående moms Enligt artikel 12.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall varje reducerad skattesats bestämmas på sådant sätt att från det belopp av mervärdesskatt som följer av dess tillämpning på normalt sätt skall hela den mervärdesskatt som är avdragsgill kunna dras av. En bestämmelse med samma innebörd fanns redan i det andra direktivet (artikel 9). Principen måste därför anses utgöra en av de mest grundläggande principerna i EG:s momssystem. Terra (Terra 1988, s. 44–45 och s. 78–80) och Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, chapter IX s. 20–21) menar att uppkomsten till denna regel kan spåras från det franska uttrycket butoir. Butoir var en typ av dörrstopp som gjorde att dörren på en vagn hindrades från att öppnas för mycket. Ett momssystem som med- förde att den skattskyldige kunde få tillbaka ett större belopp än som han levererat in var ett system utan butoir. menade att man gick för långt om man tillät en sådan återbetalning. Ett skäl för en regel som medför att en företagare inte skall få tillbaka mer moms än han betalar in är att rena återbetalningar ökar risken för att systemet utnyttjas i brottsliga avsikter. I nuvarande momssystem är det möjligt att få tillbaka mer moms än som betalas in. Denna situation torde framför allt kunna uppstå när ett företag genomför stora investeringar. Regeln i 12.4 är dock inte, såvitt kan förstås, inriktad på denna situation. Bestämmelsen avser i stället att reglera att den reducerade skattesatsen inte skall vara så låg att systemet i sig medför att före- tag får tillbaka mer moms från staten än det levererar in. Risken för att denna effekt skall uppstå är störst i de fall ett land tillämpar en hög normalskattesats och en låg reducerad skattesats. De varor som näringsidkaren förvärvar för att kunna bedriva sin verksamhet be- skattas i regel med normalskattesatsen (den ingående momsen uppgår därför till ett högt belopp). Den moms som näringsidkaren å sin sida tar ut av sina kunder om han tillämpar reducerad skatte- sats uppgår till följd av den låga skattesatsen till ett lågt belopp (den utgående skatten uppgår till ett lågt belopp). Om näringsidkaren i praktiken med en viss skattesats kommer att få tillbaka mer moms än han betalat in är dock beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Om verksam- heten är kapitalintensiv (stora inköp som belastas med moms) är risken större för att denna effekt skall uppstå än om verksamheten är personalintensiv (moms läggs inte på löner). En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3. 4.4Mervärdesskattesatser i EU-länderna m.m. 4.4.1Skattesatser som tillämpas i EU:s medlemsstater Kommissionen gör en sammanställning av vilka skatte- satser medlemsländerna tillämpar. I den sammanställning som är daterad (Doc/2008/2004) redogörs även för de nya medlemsstaterna (EU25). Utredningen har valt ut vissa uppgifter som är av särskilt intresse i det här sammanhanget. Dessa redovisas nedan. De normalskattesatser och vanliga reducerade skattesatser som länderna tillämpar redovisas i tabell 1. För att få en överblick över ländernas tillämpning av reducerade skattesatser på sådana varor/tjänster som nämns i bilaga H redo- visas i tabell 2 ett urval av de uppgifter kommissionen samman- ställt. Redovisningen omfattar de omsättningar som tillämpar reducerad skattesats på. Vid en jämförelse mellan de vanliga reducerade skattesatser som redovisas i tabell 1, och det urval som gjorts i tabell 2 framgår att det förekommer ett antal andra skattesatser än normalskatte- satsen och de reducerade skattesatserna. Det är de så kallade super- reducerade skattesatserna (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av över- gångsregler i artikel 28. För en mer utförlig förklaring, se kap. 4.2.2. Ett exempel är som tillämpar på böcker (är den lägsta ordinarie tillåtna reducerade skattesatsen). Någon möjlighet för eller något annat medlemsland att nu införa särregler av den arten finns inte. Dessa övergångsregler är i regel också förklaringen till varför vissa länder överhuvudtaget kan tillämpa reducerad skattesats på en vara eller tjänst som inte nu kan införa reducerad skattesats på. Ett exempel på detta är att tillämpar reducerad skattesats () på restaurang- tjänster och på barnkläder. I många fall finns det olika skattesatser som anges under samma rubrik. Förklaringen till det kan vara att olika skattesats respektive undantag från beskattning (u) tillämpas på olika tjänster och varor inom en kategori. För omsättning av böcker kan t.ex. en skattesats tillämpas medan för allmänna nyhetstidningar tillämpas en annan. Om det finns behov av att få en fullständigare bild av medlems- staternas skattesatser (i många fall kan man inte få en heltäckande bild utan att rikta en direkt fråga till medlemsstaten) hänvisas till kommissionens dokument. Dokumentet finns tillgängligt på kommissionens hemsida . I kommissionens sammanställning finns också uppgifter om hur normalskattesatsen har utvecklats i medlemsländerna . Ett urval av dessa uppgifter redovisas i tabell 4.3. Sammanställning av medlemsländernas reducerade skattesatser och normalskattesatser Sammanställning av de skattesatser medlemsländerna tillämpar26 på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H och som tillämpar reducerad skattesats på Mat(H 1)27 Medicin(H 3) (H 5) Böcker, tidn. m.m.(H 6) 6/12/2128 u29/0/6 0/6/21 5,5/19,6 2,1/5,5/19,6 2,1/5,5/19,6 0/4,3/13,5 0/13,5 0/5/15 u/6/19 5/12/19 0/8/22 0/17,5 0/17,5 26Såsom angetts tidigare innehåller listan förutom vanliga reducerade skattesatser även exempel på länder som tillämpar superreducerade skattesatser och parkeringsskattesatser enligt övergångsregler. 27Med denna referens avses den numrerade kategoriindelning som finns i bilaga H till det sjätte direktivet. 28Skattesatsen i procent. 29Med u avses undantag från beskattning (utan avdragsrätt för ingående moms). SOU 2005:57 EG och mervärdesskatten (H 11) (H 13) (H 12) (H 7) u/6/21 5,5/19,6 u/13,5 u/6/19 u/17,5 Sammanställning av utvecklingen av medlemsländernas normal- skattesats 4.4.2I hur stor omfattning används reducerad skattesats av medlemsländerna? Kommissionen, direktoratet för Skatt och tull, har gett ut en redo- görelse för omfattningen av olika typer av reducerade skattesatser inom EU15 (de länder som var medlemmar ). Rapporten är daterad och benämns Working paper No 2. Det betonas att olika synpunkter som framkommer i dokumenten är författarens och därför nödvändigtvis inte behöver sammanfalla med kommissionens synpunkter. Redogörelsen som sådan är mycket intressant eftersom den be- skriver alla länders användning av normalskattesatsen, reducerade skattesatser, 0-skattesatser, parkeringsskattesatser och super- reducerade skattesatser. Den ger en bild av storleken av avvikelser från normalskattesatsen, dvs. hur stort användandet av lägre skatte- satser är i medlemsstaterna. De uppgifter som används i rapporten är och har sitt ursprung i de rapporter om egna medel som lämnas till kommissionen (enligt förordning nr 1553/89). I det följande redogörs för vissa intressanta iakttagelser för rapporten. För den som vill studera uppgifterna närmare finns publikationen på kommissionens hemsida. Intressanta avsnitt från VAT indicators working paper No 2/2004 Enligt huvudregeln i sjätte direktivet, som redogjorts för tidigare, skall medlemsstaterna ha en normalskattesats som är lägst . De får även tillämpa högst två reducerade skattesatser varav den lägsta får vara lägst . De varor och tjänster som de lägre skattesatserna får tillämpas på räknas upp i bilaga H till sjätte direktivet. I kommissionens arbetspapper konstateras dock att denna struktur kompliceras av ett antal individuella tidsbegränsade sär- regler som getts till vissa medlemsstater. De särregler som avses är 0-skattesatser, super reducerade skattesatser och parkeringsskatte- satser (se ovan avsnitt 4.2.2). Av EU15 är det bara som enbart tillämpar normalskattesatsen (det noteras dock att allmänna dagstidningar beskattas med 0-skattesatsen). Majoriteten av medlemsstaterna använder sig i stället av tre eller fyra olika skatte- satser och ett land använder t.o.m. fem skattesatser. Enbart tre länder använder sig av två reducerade skattesatser. I rapporten konstateras att trots att sjätte direktivet är uppbyggt på så sätt att normalskattesatsen skall tillämpas i normalfallen och att tillämpning av andra lägre skattesatser enbart skall ske i sär- skilda fall beskattas i snitt enbart av skattebasen inom EU med normalskattesatsen. ligger högst på i princip medan åtta medlemsländer, varav är ett, ligger på mellan och medelvärdet . Övriga medlems- stater ligger varav tre medlemsländers användning av normalskattesatsen (, och ) under- stiger . Dessa siffror menar rapporten visar att de lägre skattesatserna egentligen inte är det undantag från en huvudregel som de är avsedda att vara. tillhör ett av få länder som övergångsvis får använda sig av 0-skattesats (i vissa utpekade fall). Enligt rapporten uppgår användningen av 0-skattesatsen i till av momsbasen och i till . uppgår motsvarande andel till (avser receptbelagda läkemedel och vissa tidskrifter). I tabellen nedan som är tagen från rapporten redogörs för hur stor andel av skattebasen som utgörs av 0-skattesats, superredu- cerad skattesats, reducerad skattesats, normalskattesats, parke- ringsskattesats och övrigt (framför allt särskilda regler för jord- brukare). Tabell 4.4 Andel av den reducerade skattesatsen som procent av hela momsbasen Man kan lägga märke till att omsättning med den reducerade skattesatsen i enbart utgör av momsbasen medan övergångsbestämmelserna avseende superreducerad skatte- sats och parkeringsskattesats står för . 30 Eftersom både den reducerade skattesatsen och parkeringsskattesatsen uppgår till går det inte att särskilja dem varför hela delen redovisas under reducerad skattesats. Vem står för den slutliga konsumtionen? När det gäller de reducerade skattesatserna konstateras att för en majoritet av medlemsstaterna riktas dessa i huvudsak gentemot hushållens konsumtion. När det gäller 0-skattesatserna är det samma förhållanden i huvudsak. Det kan dock anmärkas att utmärker sig genom att 0-skattesatserna enbart till riktar sig till hushållens konsumtion jämfört med ett medelvärde om för EU15. En förklaring till resultaten i rapporten skulle enligt utredningen kunna vara den försäljning av läkemedel som sker till sjukhus samt de särskilda regler som gäller för organi- sationstidskrifter osv. där 0-skattesatsen tillämpas i ledet mellan tryckerier m.m. och utgivaren. När det gäller den svenska 12 procentsnivån anges att av omsättningen avser hushållens konsumtion jämfört med medel- värdet om och för den lägsta skattesatsen () jämfört med ett EU15-genomsnitt på . Den fastställda standardskattesatsen jämfört med den implicita skattesatsen För att kunna uppskatta den verkliga momsbelastningen redovisas i rapporten den implicita standardskattesatsen för EU15. Med im- plicit sats (eller weigthed avarage VAT rate, WAR) avses att in- räkna alla skattesatser som tillämpas på momsbasen (transaktioner som är skattepliktiga) och beräkna vad den genomsnittliga skatte- satsen av dessa blir. Den implicita skattesatsen visar således vilken genomsnittlig skattesats länderna tillämpar på alla skattepliktiga transaktioner. Ju närmare normalskattesatsen den implicita skatte- satsen ligger desto mindre betydelse har övriga lägre skattesatser. Nedan återges en tabell i kommissionens rapport om implicita momssatser och den vanliga (statutory) normalskattesatsen för . EG och mervärdesskatten 2005:57 Av ovanstående sammanfattning av rapporten framgår att tillämp- ningen av olika former av reducerade skattesatser, både permanenta enligt bilaga H i sjätte direktivet och olika former av övergångsbe- stämmelser för något eller flera länder, är omfattande. beskattades i snitt av de skattepliktiga omsättning- arna inom EU15 med respektive lands normalskattesats. Normal- skattesatsen uppgick till med ett spann mellan . Dessa siffror kan jämföras med att den implicita skattesatsen skilde sig mellan () till () med ett genomsnitt om . implicita skattesats uppgick enligt dessa beräkningar till . 4.4.3Mervärdesskattesatser i övriga världen Som nämnt i kapitel 2 tillämpas mervärdesskatt f.n. i 135 länder, The Value Added Tax, Experiences and Issues.31 I föregående avsnitt redogjordes för utbredningen av reducerade skattesatser inom EU. En slutsats av den redovisningen är att andra skattesatser än normalskattesatsen tillämpas i stor omfattning. Bilden i övriga länder i världen ser helt annorlunda ut. av samtliga länder som tillämpar moms tillämpar högst två skatte- satser. Fördelningen mellan en skattesats och två skattesatser är respektive . Över hälften av alla länder i världen som tillämpar mervärdesskatt tillämpar således en enhetlig skattesats. Tre skattesatser tillämpas av av länderna medan fyra, fem och sex skattesatser tillämpas av 5, 1, respektive av länderna. Det framgår att det är strukturen skiljer sig åt mellan delar av världen. I genomsnitt tas den högsta mervärdesskatten ut i Väst- och är lägst i och . Länder i Väst- , och tillämpar flest skattesatser. Tabell 4.6 Tillämpningen av reducerade skattesatser i världen 4.5Erfarenheter från länder inom EU som inte tillämpar reducerade skattesatser I utredningens uppdrag ingår att analysera skattesatsernas struktur utifrån olika aspekter. I det arbetet var det naturligt för utred- ningen att fundera på om det fanns länder som tillämpade mer- 31 Uppgifterna i detta avsnitt är i första hand hämtade från International Tax Dialogue The Value Added Tax Experiences and Issues, Background paper prepared for the on the VAT , 15-16, 2005 (). värdesskattesystem som det gick att dra lärdom av. I det arbetet har utredningen valt att närmare studera två länder, och . Utredningen har tagit del av skriftligt material samt har kompletterat dessa uppgifter med besök i vartdera landet. Det som medförde att utredningen valde dessa två länder var att båda länderna i princip enbart tillämpar en mervärdesskatteskatte- sats. Att titta närmare på något land som liksom tillämpar flera skattesatser har inte ansetts ändamålsenligt i detta skede. Länder som tillämpar fler skattesatser har i princip samma situation som . I likhet med förekommer gränsdragnings- problem och bakgrunden till nedsättningarna är politiska beslut som ofta haft som avsikt att genom momssystemet styra konsumtion eller produktion i olika avseenden. För det fall utredningens inriktning i slutbetänkandet är att åstadkomma bättre gränsdragningar än nuvarande genom olika mindre justeringar kan det finnas intresse att se hur andra länder som tillämpar olika skattesatser har hanterat vissa specifika situa- tioner för att på detta sätt få idéer till bättre regler. Det länder som utredningen har tittat närmare på skiljer sig åt i ett väsentligt avseende. har enbart tillämpat en skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av att få del av genom att studera är hur man har resonerat när man enbart tillämpat en skattesats trots att situationen sett helt annorlunda ut i närliggande länder. En intressant fråga är i sammanhanget om valt en annan väg att stödja de sektorer som nu gynnar genom momssystemet. När det gäller handlar det om ett land som har tillämpat differentierade skattesatser men som har övergått till att tillämpa en enhetlig skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av är bakgrunden till denna förändring och om man hunnit se några effekter av förändringen. har i likhet med ett mervärdesskattesystem som är anpassat till reglerna i det sjätte direktivet. Den avgörande skillnaden mellan det svenska systemet och det danska är att valt att inte utnyttja de möjligheter som finns i bilaga H till det sjätte direktivet att tillämpa reducerad skattesats på ett antal varor och tjänster. utgör därmed det enda landet av de tidigare EU15 medlemsstaterna som tillämpar en enhetlig skatte- sats (normalskattesatsen). En teori som utredningen hade var att tillämpade undantag från beskattning i betydligt större omfattning än och att man på sådant sätt gynnade sektorer som i gynnas genom tillämpning av reducerad skattesats. I några enstaka fall visade det sig att tillämpar undantag från beskattning där tillämpar reducerad skattesats. Tillträde till djurparker och en stor del av området för personbefordran (inte turistbuss) utgör exempel på en sådan tillämpning. Sett utifrån hela systemet som sådant verkar det dock inte vara så att tillämpar undantag från beskattning så mycket annorlunda än . En stor diskrepans mellan ländernas tillämpning skulle ju också medföra att något av länderna bröt mot EG-rätten. De omsättningar som tillämpar reducerad skattesats på beskattas i i allt väsentligt med normalskattesatsen. Omsättning av böcker, kommersiell idrott, livsmedel, tillträde till teaterföreställningar, konserter, bio, samt TV- och Radiosändningar m.m. beskattas med normalskattesatsen.32 Företrädarna för i framhöll att ett system med en enhetlig skattesats var bra. Ett enhetligt system gav lägre administrationskostnader och var svårare att fuska med. Generellt menade man vidare att momsen inte var ett bra instrument för att stödja viss verksamhet eller styra konsumtionen i någon viss riktning. Ett stöd som genomfördes genom moms- systemet var alldeles för brett och ineffektivt. I ansåg man att det alltid var mer ändamålsenligt att lämna stödet via direkta bidrag. Man uttryckte också en tveksamhet över om en reducerad skattesats verkligen återspeglas i priset. Den erfarenhet man hade från att ha tillämpat en förhöjd skatt på böcker som senare sänkts till normalskattesatsen var att priset initialt sänktes men att det sedan höjdes kraftigare än för andra varor. När det särskilt gällde turisttjänster menade man att det alltid är negativt utifrån statsfinansiella aspekter att tillämpa reducerad skattesats. Det kan vara positivt för just den branschen men inte för landet generellt. För att en lägre turistmoms skall ge positiva 32 Det bör dock anmärkas att tillämpar nollskattesats enligt övergångsregler för vissa tidningar samt tillämpar ett reducerat beskattningsunderlag för import av konstverk och konstnärs egen försäljning av konstverk. Det senare kan nog i praktiken jämställas med en reducerad skattesats. effekter generellt krävs det ett stort antal fler turister. I annat fall blir den enda effekten att de turister som kommer betalar mindre i skatt. Egentligen skulle man av den anledningen ha högre moms på turisttjänster. Även i har regeringen varit utsatt för påtryckningar att sänka skattesatsen på olika varor och tjänster. Det har t.ex. gällt läkemedel, livsmedel, olika typer av sunda varor och böcker. Genom närhet till , som fortlöpande under 90- talet utvidgat tillämpningsområdet för reducerad skattesats, och till övriga , som tillämpat reducerad skattesats kontinuerligt, är det naturligt att frågan ofta har uppkommit varför inte även kan tillämpa reducerad skattesats på någon viss vara eller tjänst. Utredningen fick olika promemorior och artiklar presen- terade för sig som visade att krav på reducerad skattesats ställts inom olika områden. Den första tidningsartikeln härstammade . Skälet till att man trots ett visst tryck ändå kunnat och velat bibehålla den enhetliga skattesatsen förklarade man med att det alltid funnits ett brett politiskt stöd för att en enhetlig skattesats är att föredra framför ett system med olika skattesatser. Ett skäl till utredningens besök var att få reda på om understödde olika typer av verksamhet på annat sätt än genom momssystemet. Den ambition som utredningen hade att på något sätt få en överblick över om olika former av verksamhet som i beskattades med normalskattesatsen men som i beskattades med reducerad skattesats fick mer stöd eller stöd i annan ordning än i visade sig dock vara svår att göra. Att få en rättvis överblick som tar hänsyn till alla aspekter torde kräva en mycket djup granskning av de båda ländernas system för att överhuvudtaget få fram uppgifter som är jämförbara. Inom ramen för utredningens arbete fanns det inte möjlighet att göra en sådan analys.