sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — I de sällsynta fall då en skattskyldig kan inneha såväl kvalificerade som okvalificerade andelar i det överlåtande företaget föreslås att mottagna andelar skall vara kvalificerade i samma proportion, jfr 57 kap. 6 § första stycket IL. Det bör ånyo påpekas att vid en omstrukturering som innebär att en verksamhetsgren flyttas till ett nytt bolag med samma ägare blir ofta andelarna i det nya bolaget också kvalificerade, se 57 kap. 4 § 1 IL och RÅ 1997 48 ref. I och II. För dessa fall behöver inte någon särskild kvalificeringsregel tillämpas. Den särskilda kvalificeringsregeln bör dock utformas så att den är generellt tillämplig utan att det först behöver konstateras om kvalificering enligt de vanliga reglerna i 57 kap. gäller. När rättsverkningarna av den särskilda kvalificeringen upphör måste dock konstateras om vanlig kvalificering gäller. Andelar som är kvalificerade enligt vanliga regler kan under vissa förutsättningar upphöra att vara kvalificerade. Det är motiverat att även den särskilda kvalificeringen kan upphöra. Om andelarna i det överlåtande företaget upphör att vara kvalificerade innebär det att de värden som överförts på de mottagna andelarna inte längre skulle ha omfattats av kvalificeringen om den partiella fissionen inte hade ägt rum. Det är motiverat att den särskilda kvalificeringen upphör när kvalificeringen av mottagarens andelar i det överlåtande företaget upphör. Om mottagaren avyttrar hela sitt innehav av andelar finns inte därefter möjlighet att göra en sådan bedömning. En rimlig praktisk kompromiss är att den särskilda kvalificeringen i sådant fall upphör efter avyttringen. 4.Den särskilda kvalificeringen har till syfte att utdelning på mot- tagna andelar skall tas upp som tjänsteinkomst till samma belopp som skulle ha tagits upp som tjänsteinkomst när dessa andelar erhölls som utdelning om den inte varit undantagen från beskattning. Beskattning som tjänsteinkomst skall därför begränsas till ett belopp av denna storlek vilket benämns tjänstebelopp för utdelning. En alternativ begränsning är den tjänsteinkomst som skulle ha tagits upp om mottagna andelar hade sålts när de mottagits. Beskattning som tjänsteinkomst skall vid en framtida verklig avyttring begränsas till detta belopp som benämns tjänstebelopp för kapitalvinst. Hur dessa regler skall fungera beskrivs närmare i nästa avsnitt. 5.Motsvarande situation har för andelsbyten, enligt 48 a kap. IL, reglerats i 57 kap. 6 § andra stycket IL. De mottagna andelarna blir kvalificerade. Kvalifikationen kan inte brytas hos samme ägare och består även efter överlåtelse genom arv etc. Även i övrigt gäller särskilda regler för dessa andelar. Enligt 57 kap. 13 § IL skall för dessa andelar den del av en kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst inte överstiga ett tjänstebelopp som beräknats enligt 48 a kap. 8 a § IL. Enligt sistnämnda paragraf skall, om vid andelsbytet andelen var kvalificerad, det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst (tjänstebeloppet) om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga vid andelsbytet. Någon motsvarande regel beträffande utdelning finns inte vid andelsbyten. I linje med det synsätt utredningen har angivit ovan bör det även vid andelsbyten finnas en begränsningsregel för utdelning. Som angavs ovan i punkt 1 anser utredningen det motiverat att likartade regler skall gälla vid andelsbyten och partiell fissioner men lägger av tidsskäl inte nu fram något förslag beträffande andelsbyten. Däremot föreslår utredningen ett antal nya regler, som avser kringgåendemöjligheter, som skall gälla även för mottagna andelar vid andelsbyten. Detta kan göras utan särskilda anpassningar. 6.Bestämmelse för att förhindra utnyttjande av den särskilda kvalificeringen. För mottagna andelar som är kvalificerade enligt 6 § andra stycket IL och förslaget till 57 kap. 6 b § IL skall, som beskrivits, beskattningen som tjänsteinkomst begränsas till tjänstebeloppen. Det finns därför ett incitament att överföra värden från företag med normal beskattning enligt 57 kap. – normalt kvalificerade andelar – till företag där andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL och/eller 57 kap. 6 b § IL. Överförda värden som delas ut omfattas inte av beskattning enligt 57 kap. IL när tjänstebeloppet uppnåtts och därefter kan en lindrigare beskattning uppnås än som skulle ha gällt vid utdelning från det överlåtande företaget. Samma effekt kan, efter värdeöverföringen, uppnås genom avyttring av de särskilt kvalificerade andelarna. Problemet är såvitt utredningen förstår aktuellt endast med avseende på underprisöverlåtelser enligt 23 kap. I 23 kap. 19 § andra stycket anges följande: Om förvärvaren är ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i detta stycke inte en sådan andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 6 § andra stycket. Sista meningen tar sikte på andelar mottagna i ett andelsbyte och som är särskilt kvalificerade. Meningen infördes på förslag av skatteutskottet – se 2002/03:SkU5. Någon motivering anges inte i betänkandet. Andelar i ett förvärvande företag i en underprisöverlåtelse uppfyller således inte kravet i 19 § på kvalificerade andelar, om andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL. En underprisöverlåtelse kan då inte genomföras. Det ovan beskrivna förfarandet att utnyttja den särskilda kvalificeringen kan således inte genomföras i det reglerade fallet. Om en fysisk person, eller ett svenskt handelsbolag är överlåtare och förvärvaren är ett företag med särskilt kvalificerade andelar kan däremot liknande resultat åstadkommas som ovan beskrivits. Från exempelvis en enskilt bedriven näringsverksamhet torde en underprisöverlåtelse av tillgångar kunna ske till ett av samma person ägt företag där andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL. Andelarna torde uppfylla kravet i 23 kap. 18 § IL på kvalificerade andelar. Utredningen anser att andelar som enbart är särskild kvalificerade inte ska anses uppfylla de krav på kvalificerade andelar i förvärvande företag som anges i 18 och 20 – 21 §§. Utredningen föreslår därför att bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket IL ändras så att samma krav även gäller andelar kvalificerade enligt 57 kap. 6 b § IL samt att bestämmelsen görs generellt tillämplig med avseende på 23 kap. 18 - 22 §§. Bestämmelsen föreslås införd i en ny 23 a § i 23 kap. Bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket IL kan även tolkas så att andelar i det överlåtande företaget inte anses som kvalificerade om de är kvalificerade enbart enligt 6 § andra stycket IL. i här aktuellt perspektiv kan en sådan tillämpning skapa en möjlighet att kringgå 57 kap. IL Om endast särskilt kvalificerade andelar finns i det överlåtande företaget innebär 23 kap. 19 § andra stycket IL att det inte krävs några kvalificerade andelar av något slag i det förvärvande företaget. Värden kan därför föras från företaget med särskilt kvalificerade andelar till ett företag som inte alls omfattas av beskattning enligt Tjänsteinkomstbeskattningen upp till tjänstebeloppen kan således undvikas på detta sätt. Utredningen föreslår därför att andelarna i det överlåtande företaget inte skall omfattas av undantaget för särskilt kvalificerade andelar. Förändringen kan eventuellt motverka andra syften med regeln. Då syftet med den nuvarande regeln i 23 kap. 19 § andra stycket IL inte framgår av förarbetena är det dock svårt att bedöma. Utredningen föreslår att i 57 kap. 21§ införs en bestämmelse om avskattning (uttagsbeskattning) när äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 6 b § IL övergår genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen har sin förebild i 48 a kap. 14 § IL om särskilt kvalificerade andelar mottagna vid andelsbyte. Skattekonsekvensen av bestämmelsen är långtgående och kan medföra uttagsbeskattning inte enbart av tjänsteinkomst utan även av kapitalinkomst. Å andra sidan gäller den en mycket speciell situation som är svår att reglera på annat sätt. Utredningen anser därför en sådan bestämmelse acceptabel. Utredningen har identifierat ytter- ligare en kringgåendemöjlighet som kan få betydande omfattning. Det finns därför anledning att överväga begränsningar även av denna möjlighet. Om ägaren av en mottagen andel som är kvalificerad enligt 6 § andra stycket eller 6 b § IL överlåter andelen till ett företag, blir andelarna i det förvärvande företaget inte kvalificerade enbart på den grund att företaget innehar andelar som var kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket eller 6 b § IL. Rättsverkningarna av den särskilda kvalificeringen faller härigenom bort. Då överlåtelsen kan genomföras utan skattekonsekvenser genom att priset sätts lika med omkostnadsbeloppet, behöver inte heller överlåtelsen medföra någon beskattning. Enligt utredningens uppfattning är denna möjlighet att undkomma den särskilda kvalificeringen så enkel att den kan göra den särskilda kvalificeringen rätt verkningslös. Utredningen anser därför att en bestämmelse skall införas som motverkar kringgåendemöjligheten. Därtill kommer att även den kvalificering av mottagna andelar som kan följa enligt 57 kap. 4 § 1. IL på grund av likartad verksamhet kanske inte kan komma att ha den omfattning som utredningen ovan antagit, se Regeringsrättens dom (mål nr 4041-04). Att lösa detta problem ligger dock utanför utredningens uppgifter. Det finns två huvudalternativ för reglering. Antingen en avskattning av det slag som föreslås i nyssnämnda 57 kap. 21 § IL eller en smittoregel av det slag som gäller enligt 57 kap. 4 § 2. IL för verksamhet i underliggande företag. Båda alternativen har nackdelar genom att de kan försämra möjligheterna till omstruktureringar etc. Det är svårt att uppskatta hur stor nackdelen är. Den bör dock vara tillräcklig stor för att det skall övervägas en mer nyanserad reglering. Följande regelutformning kan övervägas. Avyttras en särskilt kvalificerad andel till ett företag som säljaren direkt eller indirekt äger andelar i skall tjänstebeloppen för utdelning – minskat med vad som dittills beskattas som inkomst av tjänst för andelen – fördelas på säljarens andelar i det företag som direkt eller indirekt köpt andelarna. Vid en normal avyttring skulle däremot tjänste- beloppet för kapitalvinst gälla. Det förefaller dock omotiverat att andelsägaren genom en internavyttring skall kunna växla ner tjänsteinkomstbeskattningen från tjänstebeloppet för utdelning till tjänstebeloppet för kapitalvinst. De nya andelarna skall anses kvalificerade enligt 57 kap. 6 § andra stycket respektive 6 b § IL med därav följande rättsverkningar. Bl.a. skall detta innebära att bestämmelsen blir tillämplig ånyo om de nya andelarna säljs i ett liknande förfarande. De praktiska problemen bör inte bli väsentligt större än tidigare och inte heller större än vid en avskattnings- eller mer omfattande Även med den föreslagna kringgåenderegeln kan säljaren erhålla vissa fördelar med det angivna förfarandet exempel- vis genom att förvärvande företag inte delar ut ut- delning som erhålls på mottagna andelar. Sådana effekter är dock något som kan uppnås i många omstruktureringsförfaranden. En bestämmelse med den ovan beskrivna innebörden föreslås införas i 57 kap. 22 § IL. Utredningen anser att avgränsningen mellan tillämpningsområ- det för 21 respektive 22 §§ normalt inte bör vålla problem. Vid blandade fång sker enligt delningsprincipen en uppdelning så att vissa andelar anses avyttrade och vissa bortgivna. Överlåtelser som på grund av prissättningen innefattar kapitaltillskott till eget förvärvande företag bör behandlas som avyttringar i sin helhet. Det kan övervägas om inte rättsföljderna enligt 21 § kan harmoniseras med rättsföljderna enligt 22 §. Utredningen anser att detta kan övervägas vid en samlade översyn av reglerna för mottagna andelar vid andelsbyten. De föreslagna kringgåendebestämmelserna är omfattande. De gäller dock tillämpningen av en särskild reglering och speciella situationer och torde därför inte aktualiseras särskilt ofta. Mer speciella konstruktioner kan komma att prövas enligt skatte- flyktslagen. Utformningen av tjänstebeloppsregler för särskilt kvalificerade andelar 1.Utredningens överväganden innebär följande förslag till kvanti- tativa regler – dvs. regler som anger storleken på utdelning eller kapitalvinst som skall tas upp i inkomstslaget tjänst - för särskilt kvalificerade mottagna andelar. 2.Vid den partiella fissionen beräknas ett tjänstebelopp för utdel- ning enligt förslaget till en ny bestämmelse i 57 kap. 19 §. Beloppet skall utgöra tak för beskattningen av utdelning i inkomstslaget tjänst. Tjänstebeloppet skall vara lika med värdet av utdelningen i form av mottagna andelar, vilket är det värde som används enligt 48 kap. 28 § IL, minskat med till mottagna andelar fördelat sparat utdelningsutrymme enligt 17 §. Om inte sistnämnda reduktion görs skulle ett utnyttjande av fördelat sparat utdelnings- utrymme endast temporärt men inte minska tjänstebeskattningen av utdelning på mottagna andelar. 3.De särskilda reglerna syftar till att utdelning på mottagna andelar skall tas upp som inkomst av tjänst till ett belopp lika med tjänstebeloppet. För utdelning som erhålls på mottagna andelar beräknas lättnadsbelopp och gränsbelopp enligt vanliga regler. Om de mottagna andelarna är kvalificerade enligt vanliga regler – 57 kap. 4§ och 6 § första stycket IL – och så förblir, aktualiseras inte användning av reglerna för särskilt kvalificerade andelar. Om mottagna andelar är kvalificerade enbart enligt den särskilda regeln i 57 kap. 6 b § tillämpas begränsning till tjänstebeloppet. Det innebär att utdelning tas upp som inkomst av tjänst beräknat enligt vanliga regler i 57 kap. intill dess sammanlagt för innehavsåren ett belopp lika med tjänstebeloppet tagits upp som inkomst av tjänst. 4.Avyttring av andelar i överlåtande företag torde vara ett reellt alternativ till att genomföra en partiell fission. Genom olika transaktioner torde likartade resultat som vid en partiell fission kunna uppnås och beskattningen bör då inte skilja sig mellan alternativen. Utredningen föreslår därför att i 57 kap. 19 § andra stycket införs en bestämmelse om beräkning av ett tjänstebelopp för avyttring, som innebär en begränsning av efterföljande beskattning till i princip ett belopp som skulle tagits upp som inkomst av tjänst vid en alternativ avyttring. Beräkning av kapitalvinsten och dess uppdelning på inkomst av kapital respektive tjänst görs enligt vanliga bestämmelser vid en tänkt avyttring av mottagna andelar vid fissionstidpunkten. Det enligt 17 § fördelade sparade utdelningsutrymmet bör få beaktas i en sådan beräkning, varför detta anges särskilt. Som ersättningsbelopp används i beräkningen samma värde – i princip marknadsvärdet vid den partiella fissionen - för mottagna andelar som används vid fördelning enligt 48 kap. Vid en verklig avyttring utgör tjänstebeloppet för avyttring ett tak för hur stor del av kapitalvinsten som skall tas upp som inkomst av tjänst. Sammantaget skall dock inte mer tas upp som inkomst av tjänst än tjänstebeloppet för utdelning. Tjänstebeloppet för avyttring torde ofta bli väsentligt lägre än tjänstebeloppet för utdelning. Härigenom föreligger ett incitament till avyttring av mottagna andelar. I princip gäller detta även för vanliga kvalificerade andelar, men de artificiella reglerna för tjänste- belopp förstärker effekten. I promemorian från 3:12-utredningen – , och – föreslås att den del av kapitalvinsten som skall hänföras till tjänsteinkomst skall öka, vilket skulle minska det här beskrivna problemet. 3.3.5Underskott hos övertagande företag Utredningens förslag: Underskott hos det övertagande företaget och hos företag till vilket det övertagande företaget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs får utnyttjas först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs. Om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs och koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL inte föreligger får underskotten utnyttjas oberoende av den partiella fissionen. Motsvarande bestämmelser införs även vid en verksamhetsavyttring. Villkoren i 23 kap. 27-28 §§ IL om att förvärvaren i vissa fall inte får ha underskott har som grundläggande syfte att förhindra att resultatutjämning mellan två företag sker i större utsträckning än vad reglerna om öppna koncernbidrag tillåter. Villkoren kan kringgås vid en partiell fission eftersom latenta vinster i de överlåtna tillgångarna kan realiseras hos det övertagande företaget och kvittas mot underskott hos detta företag eller mot underskott i företag som det övertagande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till. Vid fusion och fission finns bestämmelser i 37 kap. 24 och 25 §§ IL som har motsvarande syfte som i 23 kap. IL. Tekniken är annorlunda än i 23 kap. 27-28 §§ IL. Det uppställs inget krav, för undantag från omedelbar beskattning, på att övertagande företag inte får ha underskott. I stället fållas underskott hos det övertagande företaget och får utnyttjas först . Det övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes dra av egna underskott, om inte bestämmelsen i 37 kap. 25 § IL är tillämplig. Vid verksamhetsavyttringar finns inga motsvarande regler. Underskott hos det övertagande företaget fållas inte och det finns inget villkor om att underskott inte får finnas. Således kan latenta vinster i de avyttrade tillgångarna realiseras hos det övertagande företaget och kvittas mot underskott hos detta företag. Det grundläggande syfte som villkoren i 23 kap. 27-28 §§ IL har, skyddas således inte vid verksamhetsavyttring men vid fusion. Något klargörande uttalande i förarbetena om vad som ligger till grund för skillnaden har utredningen inte funnit. Utredningen anser att de villkor som uppställs i 23 kap. 27-28 §§ IL inte bör kunna kringgås genom en partiell fission eller en verksamhetsavyttring, varför bestämmelser om fållning av underskott bör införas. Vid utformningen av de villkor som skall medföra att underskottet fållas har vägledning hämtats från 23 kap. 27-28 §§ IL. Utredningen konstaterar att den föreslagna utformningen skiljer sig något från vad som gäller vid fusion (se 37 kap. 24 och 25 §§ IL). Utredningen avser att i nästa etapp se över även dessa regler Föreslagna bestämmelser tas in i 38 kap. 17 § IL och i 38 a kap. 16 § IL. 3.3.6Andra associationsformer än aktiebolag är överlåtande och övertagande företag Den genomgång som utredningen gjort utgår från att överlåtande och övertagande företag är svenska aktiebolag. Skäl att införa några speciella bestämmelser när andra associationsformer som omfattas av fusionsdirektivet deltar i en partiell fission har utredningen inte funnit behov av, utom beträffande s.k. transparenta företag som behandlas i kapitel 7. Övriga associations- former, t.ex. svensk ekonomisk förening, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk sparbank och utländska associations- former, har således tagits med i uppräkningen i 38 a kap. 6 § IL av de associationsformer som kan kvalificera som företag i be- stämmelserna om partiella fissioner. En speciell bestämmelse som berör ekonomiska föreningar behandlas i avsnitt 4.3.3. 3.3.7Konkurrens mellan olika uppskovsregler Utredningens förslag: En lagvalsregel införs i 42 kap. 16 § IL för den situation att en omstrukturering skulle anses uppfylla förutsättningarna för såväl en partiell fission som för en lex ASEA-transaktion. 1.Undantag från omedelbar beskattning kan ges enligt flera regel- system. Det finns anledning att beröra hur reglerna om partiella fissioner förhåller sig till några av dessa system. Dessa är reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL, fusioner och fissioner i 37 kap. IL, verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL, lex ASEA i 42 kap. 16 § och andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. 2.För att en partiell fission skall anses föreligga fordras att den ersättning som det övertagande företaget lämnar skall vara mark- nadsmässig. Någon konkurrens med reglerna om underprisöverlåtelser kan därför inte uppstå. 3.Den utdelning som anses föreligga vid en partiell fission kan vara skattefri även enligt reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. Båda regelsystemen leder till samma rättsföljd, dvs. att utdelningen inte beskattas. Om reglerna för partiella fissioner skall tillämpas eller ej har dock betydelse dels för hur beskattningen skall ske i det överlåtande och övertagande företaget och dels hur anskaffningsvärden respektive omkostnads- belopp skall beräknas. Vid en partiell fission uppkommer ingen skatteeffekt i det överlåtande företaget och de överlåtna tillgångarna behandlas som en följd av detta på ett speciellt sätt i det övertagande företaget, allt enligt föreslagna bestämmelser i 38 a kap. IL. Om utdelningen inte skall behandlas enligt regelsystemet för partiella fissioner kommer beskattningen i det överlåtande företaget att ske enligt allmänna bestämmelser. Bland annat kan utdelningen resultera i uttags- beskattning, alldeles oavsett om utdelningen är skattefri eller ej (mottagaren kan ha ett underskott).Vidare skall vid en partiell fission anskaffningsvärden respektive omkostnadsbelopp avseende de ursprungliga andelarna fördelas på dessa och på de mottagna andelarna. I denna del finns ingen speciell reglering vid skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar utan det följer av allmänna bestämmelser att någon sådan fördelning inte skall ske. Om parterna väljer att strukturera transaktionen på så sätt att alla förutsättningar för en partiell fission föreligger skall enligt utredningens uppfattning bestämmelserna om partiella fissioner tillämpas. Motivet till detta är dels att de avtal som måste ingås för att en partiell fission skall föreligga är så speciella att en sådan transaktion inte kan ske av förbiseende och dels p.g.a. att transaktionen kan involvera ett stort antal delägare, varför det är lämpligt att skattekonsekvenserna av transaktionen står klart för alla såväl de skattskyldiga som för skatteförvaltningen. Beskattningen i överlåtande och övertagande företag kan inte heller göras beroende av hur delägarna behandlas. Med hänsyn till att bestämmelserna om partiella fissioner reglerar skattekonsekvenserna av transaktionen i alla dess delar medan reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar endast reglerar själva skattefriheten för utdelningen är det utredningens bedömning att bestämmelserna om partiella fissioner skall tillämpas i sin helhet när transaktionen uppfyller definitionen på en partiell fission i 38 a kap. IL. Detta innebär bl.a. att anskaffningsvärden respektive omkostnadsbelopp avseende de ursprungliga andelarna skall fördelas på dessa och på de mottagna andelarna. Detta är naturligt och en konsekvens av att parterna väljer att strukturera transaktionen som en partiell fission. Utredningen anser därför att det inte är nödvändigt att föreslå en bestämmelse om regelval. Om man skulle vilja uppnå andra konsekvenser vore det även svårt att konstruera en sådan bestämmelse eftersom det inte föreligger en konkurrens mellan två fullständiga och explicita regelsystem, såsom är fallet med lex ASEA, se nedan i punkt 6. Utredningen bedömer även att det sällan kommer att uppstå negativa konsekvenser av att anskaffningsutgiften för mottagna andelar beräknas enligt 48 kap. 28 § IL istället för enligt allmänna regler, se bl.a. RÅ 2004 ref. 93.