sou · GTB319 · 2006-01-01 00:00:00 — Någon bestämmelse om hur utdelning i pengar skall beskattas införs inte, varför sådan utdelning beskattas enligt allmänna regler. I första stycket har hänvisningen till 42 kap. 21 § tagits bort eftersom denna paragraf upphävs. Som framgår av avsnitt 4.3.2 föreslår utredningen att fusioner och fissioner helt skall behandlas enligt det regelsystem som finns i 37, 48 a och 49 kap. även i de fall det överlåtande företaget är en svensk ekonomisk förening. Detta regelsystem bygger på att andelarna i det överlåtande företaget anses avyttrade vid fusionen eller fissionen. Av 44 kap. 8 § framgår att andelarna i det överlåtande företaget vid en fusion eller en fission skall anses avyttrade när företaget upplöses genom fusion eller fission. Andelarna anses enligt allmänna regler avyttrade för ett vederlag motsvarande värdet på de andelar som erhålls i det övertagande företaget med tillägg för eventuellt annat värde som erhålls. I 48 a och 49 kap. finns regler som medger undantag från omedelbar beskattning vid ifrågavarande avyttring såvitt avser det vederlag som består av andelar i det övertagande företaget. Eftersom även 19 § reglerar hur en upplösning av företaget skall behandlas måste upplösning genom fusioner och fissioner undantas från paragrafens tillämpningsområde. Detta sker i andra stycket. Motiveringen till att paragrafen upphävs finns i avsnitt 4.3.2 om svenska ekonomiska föreningar. Se även författningskommentaren till 19 §. Bestämmelserna i 29 – 31 §§ gäller för mottagna andelar i det övertagande företaget när bestämmelserna i 43 kap. är tillämpliga både för dessa andelar och för mottagarens innehav av andelar i det överlåtande företaget. Avsikten med regleringen är nämligen att till de mottagna andelarna fördela sparat lättnadsutrymme och alternativa omkostnadsbelopp. Tillämpningsområdet för 43 kap. avgränsas av 1 och 2 §§. Avsikten med bestämmelsen är att undvika att lättnadsbeloppet beräknas till större eller mindre belopp för fissionsåret än det belopp som gällt om den partiella fissionen inte ägt rum. Lättnadsbeloppet beräknas normalt på ett underlag lika med omkostnadsbeloppet då utdelning lämnas. Om skattepliktig utdelning i överlåtande företag lämnas före eller vid den partiella fissionen och i övertagande företag efter den partiella fissionen skulle en del av omkostnadsbeloppet kunna utgöra underlag för lättnadsbelopp två gånger. Detta undviks genom bestämmelsen som utesluter mottagna andelar från beräkningen av lättnadsbeloppet som lättnadsbeloppet för andelarna i överlåtande företag beräknas på grundval av omkostnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme före fördelningen enligt 30 §, 31 § och 48 kap. 28 §. De alternativa omkostnadsbeloppen fördelas på sätt som anges i 48 kap. 28 §, dvs. på grundval av värdena vid fissionstidpunkten. Se vidare kommentaren till 48 kap. 28 §. då den partiella fissionen genomförs skall lättnadsbelopp, och därav eventuellt resulterande sparat lättnadsutrymme beräknas för andelarna i överlåtande företag utan beaktande av fördelningen till mottagna andelar, se 29 §. Fördelningen sker när sparat lättnadsutrymme för andelar i överlåtande företag föreligger enligt 43 kap 6 §. fördelningen skall genomföras beror således av när enligt 43 kap. 6 § sparat lättnadsutrymme är bestämt för beskattningsåret. Se vidare kommentaren till 30 §. Se betänkandetexten avsnitt 3.3.2 punkt 4. Genom att sista meningen i paragrafen slopas kommer andelarna i en överlåtande ekonomisk förening att anses ha avyttrats när föreningen upplöses genom fusion. Ändringen motiveras i avsnitt 4.3.2 om svenska ekonomiska föreningar. I fjärde stycket har en hänvisning lagts till som en följd av den föreslagna bestämmelsen i 30 §. Motiveringen till att paragrafen upphävs finns i avsnittet 4.3.2 om svenska ekonomiska föreningar. Se även författningskommentaren till 42 kap. 19 §. Uppdelningen, enligt första och andra styckena, av den skattemässiga anskaffningsutgiften avseende delägarnas andelar i det överlåtande företaget på dessa andelar samt de mottagna andelarna i det övertagande företaget föreslås ske efter samma principer som enligt den s.k. lex ASEA, jfr 48 kap. 8 §. Det bör anmärkas att den förändring i marknadsvärdet som den partiella fissionen medför, vilken skall ligga till grund för uppdelningen, avser förändring p.g.a. hela värdeöverföringen, inklusive värdeöverföring motsvarande eventuell kontant ersättning. För att undvika värderingsproblem föreslås dock i tredje och fjärde styckena en annan fördelningsregel i de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad. Principen för uppdelningen är hämtad från 37 kap. 28 § som gäller vid fission. En motsvarande paragraf om uppdelning föreslås beträffande lagerandelar i 17 kap. 6 a §. Paragrafen motsvarar 48 a kap. 15 § IL. Paragrafen motsvarar 48 a kap. 16 § IL. Ändringen i första stycket, se författningskommentaren till 49 kap. 1 §. I 19 § behandlas en transaktion som inte är ett andelsbyte enligt legaldefinitionen. I 1 § andra stycket görs därför en särskild hänvisning till innehållet i 19 §. Här anges vad som avses med företag i reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Uppräkningen i första punkten har kompletterats med svensk ekonomisk förening, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk sparbank och europeisk kooperativ förening med säte i . Ändringen i tredje punkten motiveras i kapitel 7. Vad som avses med en utländsk juridisk person anges i 6 kap. 8 §. Om det köpande eller det avyttrade företaget, se 7 §, inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § är det inte ett andelsbyte. Om det är det avyttrade företaget som inte uppfyller dessa villkor tillämpas ändock bestämmelsen i 19 § om s.k. fiktiv avräkning. I övrigt skall beskattning ske enligt allmänna bestämmelser. Eftersom svenska ekonomiska föreningar omfattas av uppräkningen i 6 § kan de tas bort i denna paragraf. Bestämmelsen föreslås upphöra att gälla. Motsvarande bestämmelse föreslås införd i 57 kap. 21 §. Bestämmelsen motiveras i kapitel 7. Ändringen i första stycket motiveras i avsnitt 10.1. I andra stycket görs ett tillägg så att uppskov tveklöst även kan ges beträffande en fysisk persons avyttring av en sådan andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § är en tillgång i närings- verksamheten. En sådan andel är en tillgång i näringsverksamheten, men är en kapitaltillgång och inte en lagertillgång. Enligt ordalydelsen i den reglering som finns kommer en sådan avyttring inte att omfattas av varken reglerna i 48 a kap. eller i 49 kap. 48 a kap. är inte tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom någon hänvisning från 25 kap. inte finns. är 49 kap. inte tillämpligt för fysiska personer annat än när den avyttrade andelen var en lagertillgång. I 32 § behandlas en transaktion som inte är ett uppskovs- grundande andelsbyte enligt legaldefinitionen. I 1 § tredje stycket görs därför en särskild hänvisning till innehållet i 32 §. Se författningskommentaren till 1 § andra stycket. Som redogörs för i avsnitt 10.1 behandlas en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt svensk rätt både som skattesubjekt, beträffande den del som ägs av begränsat skattskyldiga delägare, och som delägarbeskattat företag, beträffande den del som ägs av obegränsat skattskyldiga delägare. Bestämmelserna i denna nya 3 a § innebär att obegränsat skatt- skyldiga delägare och den del av den juridiska personen som rör obegränsat skattskyldiga delägare vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel behandlas på motsvarande sätt som ett svenskt handelsbolag och dess delägare. Eftersom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anses som en juridisk person enligt IL kommer den del av personen som rör begränsat skattskyldiga delägare även fortsättningsvis att följa reglerna för juridiska personer. Se författningskommentaren till 1 § andra stycket. Här anges vad som avses med företag i reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten. Uppräkningen i första punkten har kompletterats med svensk ekonomisk förening, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk sparbank och europeisk kooperativ förening med säte i . Ändringen i tredje punkten motiveras i kapitel 7. Se även författningskommentaren till 48 a kap. 6 §. Eftersom svenska ekonomiska föreningar omfattas av uppräkningen i 10 § kan de tas bort i denna paragraf. 19 a och 26 §§ Se författningskommentaren till 1 § andra stycket. Bestämmelsen motiveras i kapitel 7. I paragrafen har hänvisning till en bestämmelse vid partiella fissioner tagits med. Ett nytt andra stycke har lagts till för att klargöra att bestämmelserna i 57 kap. omfattar andelar som är kvalificerade enligt 6 § andra stycket och 6 b § även om dessa andelar inte getts ut av fåmansföretag eller tidigare fåmansföretag. I bestämmelsen anges den särskilda kvalificeringen av andelar mottagna vid partiell fission. Begreppet andelar i bestämmelsen omfattar även andelar i andra företag än aktiebolag och ekonomiska föreningar. Det är inte heller en förutsättning att företaget skall ägas endast av ett fåtal personer, jfr 56 kap. 2 §. Andra meningen tar sikte på det sällsynta fallet att det överlåtande företaget är ett fåmansföretag men den skattskyldige har andelar som är kvalificerade på grund av bestämmelsen i 57 kap. 6 § första stycket samt senare förvärvat andelar som är okvalificerade. Innehållet i andra stycket har sin förebild i 6 § andra stycket andra och tredje meningen. Den fortsatta kvalificering som skall gälla efter de överlåtelser som anges har avsedd rättsverkan endast om innehavaren är en person som beskattas för tjänsteinkomst. För överlåtelser till juridiska personer och svenska handelsbolag finns en regel i 57 kap. 21 § IL. Tredje stycket anger att den särskilda kvalificeringen upphör då andelarna i det överlåtande företaget som tillhör mottagaren av andelarna i det övertagande företaget, är kvalificerade. Avkvalificering kan även inträffa om andelsägaren inte längre innehar andel i det överlåtande företaget. Se författningskommentaren till 43 kap. 29 §. Se författningskommentaren till 43 kap.30 §. För bestämmelserna om mottagna andelar gäller liksom i övrigt i 57 kap. att beräkningen sker per andel. Se författningskommentaren till 43 kap.31 §. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 3.3.4 under rubriken av tjänstebeloppsregler för särskilt kvalificerade andelar. Begränsningen skall fungera så att först beräknas enligt allmänna regler i 57 kap. vilka belopp som skall tas upp som inkomst av tjänst. Därefter beräknas om denna beskattning begränsas av något av tjänstebeloppen. Begränsningen är som framgår av 18 § endast tillämplig för mottagna andelar som enbart är kvalificerade enligt 6 b §. En ackumulerad beräkning får ske av de utdelningar på mottagna andelar som tagits upp som inkomst av tjänst för att avgöra när tjänstebeloppet för utdelning uppnåtts. Bestämmelsen har sin förebild i 48 a kap. 14 § som gäller för särskilt kvalificerade andelar mottagna vid andelsbyte. 48 a kap. 14 § föreslås upphävd och 21 § föreslås omfatta mottagna andelar som är kvalificerade enligt såväl 6 § andra stycket som 6 b §. Avsikten med bestämmelsen är att den särskilda kvalificeringen inte skall kunna upphöra genom en internavyttring. Vid avyttringen beräknas tjänstebeloppet, minskat med belopp som tagits upp som inkomst av tjänst för andelen inklusive eventuell kapitalvinst som tas upp som tjänsteinkomst vid internavyttringen. Det återstående tjänstebeloppet för den avyttrade andelen fördelas proportionellt på säljarens innehav av andelar i det fåmansföretag som direkt eller indirekt gjort förvärvet och fungerar där som ett nytt tjänstebelopp som begränsar tjänsteinkomstbeskattningen av utdelning och kapitalvinst. I rubriken till bilagan görs ett tillägg med anledning av att det hänvisas till bilagan även i 38 a kap. 6 § första stycket 3 som gäller partiella fissioner. Ändringarna i bilagan är föranledda av motsvarande ändringar i fusionsdirektivet. I rubriken till bilagan görs ett tillägg med anledning av att det hänvisas till bilagan även i 38 a kap. 6 § första stycket 3 som gäller partiella fissioner. Ändringen i bilagan, som gäller skatter i , är föranledd av motsvarande ändring i fusionsdirektivet. 12.2Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) Ändringen i första stycket innebär att kupongskatt inte skall tas ut på utdelning i form av andelar i övertagande företag vid en partiell fission. 12.3Förslag till lag om ändring i lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter 16 b och 16 c §§ Bestämmelserna motsvarar 15 a och 16 a §§ som lades till i samband med utvidgningen av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten. Särskilt yttrande av experterna Utredningen föreslår i fall när ett europabolag eller en europeisk kooperativ förening flyttar sitt säte och denna omregistrering av företaget medför svensk uttagsbeskattning av inkomst av närings- verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i utlandet, att s.k. fiktiv avräkning skall medges [förslaget till ny 39 kap. 32 och 33 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)]. Regler om fiktiv avräkning finns i fråga om vissa transaktioner i fusionsdirektivet. Såsom utredningen konstaterar finns det beträffande sätesflytt en skillnad i förhållande till fusion, verksamhetsavyttring och partiell fission eftersom det i dessa fall sker en avyttring av verksamheten, medan flyttning av säte inte medför någon avyttring av verksamheten i det fasta driftstället. Bland annat detta faktum anser utredningen motiverar en särskild utformning av bestämmelsen. Utredningen anger vidare att fiktiv avräkning i vissa situationer torde kunna minska den svenska beskattningen mer än vad som kan anses vara materiellt riktigt. Detta problem har dock, enligt utredningen, sin grund i avräkningsreglernas effekter vid gränsöverskridande transaktioner vilka dock kan komma att förstärkas vid fiktiv avräkning. Utredningen konstaterar vidare att det inte medges fiktiv avräkning vid en rad olika omstruktureringsförfaranden och anger att det vore önskvärt att frågan om utvidgade möjligheter till fiktiv avräkning, utöver de fall där ett krav härom finns i fusionsdirektivet, kunde övervägas i ett större sammanhang. Utredningen tar i detta sammanhang även upp frågan om det önskvärda i att ha kunskap om i vilken utsträckning andra stater som berörs av frågan avser att införa regler om fiktiv avräkning vid flyttning av registrerat säte. Ytterligare frågor som behandlas är att fiktiv avräkning kan ge upphov till såväl praktiska problem som att reglerna kan komma att missbrukas. Utredningen pekar bl.a. på risken för att avräkning av i princip samma fiktiva utländska skatt skulle kunna ske . Med den begränsning i avdragsrätten som föreslås beträffande avräkningsbestämmelsen anser dock utredningen att problemet kan hållas inom acceptabla gränser. anger utredningen att beträffande andra förfaranden som eventuellt kan få icke önskvärda konsekvenser är det svårt att åstadkomma verkningsfulla regler begränsat till detta sammanhang. Ett förslag i linje med vad utredningen föreslagit – och som i princip innebär en ensidig svensk skattelindring vid den aktuella transaktionsformen – kräver enligt vår mening ett betydligt bredare beslutsunderlag med fördjupade överväganden av både principiell och praktisk natur. Sammantaget innebär detta att vi inte är övertygade om att utredningens förslag bör genomföras. Tilläggsdirektiv till 2002 års Beslut vid regeringssammanträde . Utredaren skall med utgångspunkt i Europeiska kommissionens förslag till ändringar av rådets direktiv /434/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirek- tivet) (KOM (2003) 613), analysera och belysa konsekvenserna av de enskilda förslagen för det svenska skattesystemet och lämna förslag till hur direktivförslaget kan genomföras i svensk lagstiftning. Regeringen tillkallade genom beslut en sär- skild utredare med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor vid omstruktureringar m.m. (dir. 2002:28). Uppdraget hänger i fråga om omstruktureringar samman med den lagstiftning som genomfördes (prop. 1998/99:15, bet. 1998/99:SkU5, SFS 1998:1600–1603). Uppdraget omfattar även vissa omstrukture- ringsfrågor som föranleds av den genomförda reformen om slopad kapitalvinstbeskattning av näringsbetingade andelar som trädde i kraft (prop. 2002/03:96, bet. 2002/03SkU:14, SFS 2003:224). Uppdraget omfattar också en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Slutligen ingår det i uppdraget att se över den ordning som etablerats i praxis som innebär att ett företags förvaltning av värdepapper under vissa förutsättningar beskattas som värde- pappersrörelse. Utredaren skall enligt utredningsdirektivet redovisa uppdraget före utgången av . lade Europeiska kommissionen fram ett förslag (KOM (2003) 613) till rådets direktiv om ändring av rådets direktiv /434/EEG av om ett gemen- samt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av till- gångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). Förslaget behandlas i en rådsarbetsgrupp. Direktivförslaget har remitte- rats till några myndigheter och organisationer (Fi 2003/1707). Direktivförslaget som kommissionen har lagt fram berör direkt eller indirekt omstruktureringar inom företagssektorn som Företagsskatteutredning behandlar. Det är därför lämpligt att utredaren ges i uppdrag att dels analysera konse- kvenserna av direktivförslaget, dels lämna förslag på hur direk- tivförslaget kan genomföras i den svenska skattelagstiftningen. Företagsbeskattningens roll för Europeiska unionens utveckling fastställde vid sitt möte i att Europeiska unionen har som strategiskt mål att bli världens mest konkurrenskraftiga och dynamiska kunskapsbaserade ekonomi, med förmåga till hållbar ekonomisk tillväxt, fler och bättre jobb och större social sammanhållning. Eftersom före- tagsbeskattningens utformning inom unionen kan spela en viktig roll när det gäller att uppnå rådets mål utförde Europeiska kom- missionen en undersökning om företagsbeskattningens roll inom unionen. Undersökningen ledde till att kommissionen utarbetade ett meddelande (KOM (2001) 582) om en strategi för företagsbeskattningen. I detta behandlades bl.a. frågan om huru- vida den nuvarande företagsbeskattningen på den inre marknaden skapar ineffektivitet och hindrar företagen från att fullt ut utnyttja fördelarna med den inre marknaden. I med- delandet har kommissionen föreslagit en tvådelad strategi för att ta bort hinder på företagsbeskattningens område för gränsöver- skridande verksamhet i syfte att på skapa en konsoli- derad bolagsskattebas för företagens verksamhet inom unionen. Strategin innebär att vissa riktade åtgärder bör vidtas som en diskussion påbörjas om mer generella och övergripande åtgärder. Kommissionen antog även ett meddelande (KOM (2001) 260) om skattepolitiken i Europeiska unionen, i vilket uttalades såväl allmänna mål som flera särskilda prioriteringar när det gäller direkt och indirekt beskattning. I meddelandet behandlades särskilt bolagsskattefrågor, bl.a. frågan om skatte- kostnader för gränsöverskridande omstruktureringar inom före- tagssektorn. Europabolag (SE-bolag) och europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) antogs rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag (Europaea – SE). Förordningen träder i kraft . Genom stadgan tillhandahålls en ny associationsform – europabolaget som bl.a. kan byta säte inom unionen utan att behöva upplösas i en medlemsstat och nybildas i en annan (artikel 8 i stadgan). Regeringen beslutade proposition med förslag till hur europabolagen skall inordnas i den nationella associationsrättsliga lagstiftningen (prop. 2003/04:112). ningsfrågor behandlas dock inte i propositionen utan hanteras i som ett separat lagstiftningsärende. En promemoria om beskattning av europabolag har därför utarbetats (Fi 2004/721) och remitterats. I promemorian föreslås beträffande inkomstsbeskattningen att reglerna om aktiebolag skall tillämpas på europabolag. Avsikten är att regeringen skall överlämna ett förslag till om beskattningen av europa- bolag och att ett sådant förslag kan träda i kraft och tillämpas fr.o.m. . antogs även rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska koope- rativa föreningar (SCE-föreningar). Denna stadga träder dock i kraft först . Artikel 7 i stadgan ger även före- ningarna möjlighet att flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att behöva upplösas i en medlemsstat och nybildas i en annan. fusionsdirektiv tillhandahålls lösningar när det gäller skattemässiga hinder för gränsöverskridande verksamhet. Kommissionen har dock pekat på att det är angeläget att utvidga fusionsdirektivets räckvidd och förbättra metoderna för att skjuta upp nationell beskattning som uppstår till följd av gräns- överskridande transaktioner. Kommissionens nu aktuella förslag syftar till att införa de ändringar som anses nödvändiga mot bakgrund av slutsatserna i kommissionens undersökning och meddelande om företagsbeskattningen inom unionen. Förslaget kan sägas uttrycka vad kommissionen anser vara vissa riktade åtgärder för att avhjälpa de mest besvärande skatteproblemen för interna- tionellt verksamma företag. I förslaget behandlas flera av de frågor som togs upp i ett förslag som kommissionen lade fram men i det nya direktivförslaget föreslås nu även bestäm- melser som rör nya områden. Genom det aktuella förslaget har kommissionen dragit tillbaka ändringsförslaget som lämnades . Nedan ges en kortfattad redogörelse för kommissionens huvud- sakliga ändringsförslag. Kommissionen föreslår att räckvidden av direktivet utvidgas till att omfatta även partiella fissioner, s.k. split-off transaktioner. I artikel 2 b i fusionsdirektivet behandlas fissioner. Den nya transaktionen är en särskild typ av fission, närmare bestämt en begränsad sådan, eftersom det överlåtande bolaget fortsätter att existera. Bolaget överför tillgångar och skulder som utgör en eller flera verksamhetsgrenar till det övertagande bolaget. I utbyte utfärdar det övertagande bolaget andelar som represen- terar kapitalet i bolaget. Andelarna överförs till delägarna i det överlåtande bolaget. Avsikten är att partiella fissioner skall omfattas av systemet för uppskov med beskattning som finns i artikel 4 i direktivet. Detta innebär att de överförda tillgångarna och skulderna måste förbli knutna till ett fast driftställe som hör till det övertagande bolaget i den medlemsstat där det överlåtande bolaget har sitt fasta driftställe. I det gällande direktivet finns även beskattnings- regler för delägarna i det överlåtande bolaget. Enligt artikel 8 i direktivet skall delägarna inte beskattas för en eventuell vinst för transaktionen, utan först i samband med en senare överlåtelse av de mottagna andelarna. Detta system före- slås även för partiella fissioner. Delägarna kommer inte att beskattas för transaktionen. Dessutom kommer det värde som andelarna i det överlåtande bolaget har att delas upp mellan dessa andelar och de mottagna andelarna. Nya företagsformer i fusionsdirektivet Kommissionen har även aktualiserat frågan om vilka företags- former som skall omfattas av direktivets bestämmelser och vill verka för en utvidgning av tillämpningsområdet. I kommis- sionens förslag kompletteras därför förteckningen i bilagan till fusionsdirektivet med associationsformer som inte tagits upp där tidigare, bl.a. föreslås de nya associationsformerna europabolag och europeiska kooperativa föreningar omfattas av bestäm- melserna i direktivet. I båda fallen handlar det om associationer som skall kunna byta säte mellan medlemsstaterna utan att upp- lösas och nybildas. En del av de associationsformer som föreslås tas upp i för- teckningen i bilagan medför särskilda överväganden och pro- blem.