prop · GU0319 · 2006-11-14 00:00:00 — Även i den situationen uppgår uppskovsavdraget till ett belopp som motsvarar den skattepliktiga kapitalvinsten, 47 kap. 8 § IL. I båda situationerna sker vid närmast följande taxering en prövning av om den skattskyldige uppfyller villkoren för förvärv av en ersätt- ningsbostad. Med detta avses bosättningskravet och storleken på ersättningen för ersättningsbostaden. Om ersättningsbostaden har anskaffats efter avyttringen av ursprungsbostaden och den skattskyldige bosatt sig där andra året efter avyttringen ligger det tidigare uppskovsavdraget fast till den del ersättningen för ersättningsbostaden uppgår till minst samma belopp som ersättningen för den avyttrade. Om preliminärt uppskovsavdrag beviljats vid avyttringen av ursprungs- bostaden skall avdraget i vissa fall återföras helt eller delvis vid den närmast följande taxeringen. Om den skattskyldige inte uppfyller villkoren för förvärv av en ersättningsbostad eller bosättning, skall hela uppskovsavdraget återföras till beskattning, 47 kap. 9 § IL. Om uppskovsvillkoren är uppfyllda men ersättningen för ersätt- ningsbostaden understiger ersättningen för ursprungsbostaden skall bara en viss del av uppskovsavdraget återföras. Följande exempel illustrerar beräkningen av uppskovsavdraget vid förvärv av en billigare ersätt- ningsbostad. Den skattskyldige förvärvar bostad A för och avyttrar denna för , dvs. en vinst om uppkommer. Förutsättningarna för uppskovsavdrag med den kvoterade vinsten om (x 2/3) är uppfyllda genom att en ersätt- ningsbostad förvärvas. Ersättningsbostaden, bostad B, förvärvas för Utgiften för att förvärva B () är således lägre än ersättningen för ursprungsbostaden (). Den skattskyldige får därmed uppskovsavdrag med x (/ ) = . Resterande av den kvoterade kapitalvinsten skall tas upp till beskattning. Återfört belopp räknas till inkomstslaget kapital, 41 kap. 3 § IL. Om uppskovsavdraget skall återföras helt eller delvis skall därutöver ett särskilt tillägg tas upp som kapitalinkomst, 47 kap. 10 § IL. Det särskilda tillägget är av återfört belopp. Uppskovsavdrag som inte återförs enligt 47 kap. 9 § IL, dvs. slutligt uppskov, beskattas vid en framtida avyttring av ersättningsbostaden genom att anskaffningsutgiften för ersättningsbostaden minskas med den kapitalvinst som inte blev föremål för beskattning i samband med avyttringen av ursprungsbostaden, 47 kap. 11 § IL. Om uppskovsavdraget motsvarar hela den skattepliktiga kapitalvinsten för ursprungsbostaden har ingen del av vinsten blivit föremål för beskattning. När ersättningsbostaden avyttras skall därför vid kapital- vinstberäkningen anskaffningsutgiften minskas med ett belopp som motsvarar hela den vinst som uppkom när ursprungsbostaden avyttrades. Om utgiften för att förvärva ersättningsbostaden var lägre än ersättningen för ursprungsbostaden minskas anskaffningsutgiften för ersättnings- bostaden med en så stor del av kapitalvinsten som ersättningen för ersättningsbostaden utgjorde av ersättningen för ursprungsbostaden. Det är viktigt att observera att vid avyttringen av ersättningsbostaden är det den obeskattade vinsten som skall minska omkostnadsbeloppet, inte det erhållna uppskovsavdraget. När reglerna om uppskovsavdrag trädde i kraft infördes bestämmelser om att den som vid beskattningsårets utgång äger en ersättningsbostad skulle lämna vissa uppgifter i självdeklarationen. Bland annat skulle uppgifter lämnas om vilket belopp som skall dras av från omkost- nadsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras och ersättningsbostadens beteckning. Denna årliga uppgiftsskyldighet ersattes med nuvarande bestämmelser (prop. 1993/94:152). De uppgifter som skall lämnas är de som behövs för att ersättningsbostaden skall kunna identifieras. Uppgifterna skall lämnas det år då uppskovsavdraget görs. Anskaffas ersättningsbostaden inte då ursprungs- bostaden avyttrades, skall uppgift om ersättningsbostaden lämnas först . Bestämmelserna finns numera i 3 kap. 11 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). När äganderätten till en ersättningsbostad övergår till annan genom arv, testamente, bodelning eller gåva flyttas uppskovet över till den nye ägaren. Dödsboet eller överlåtaren skall därför enligt 3 kap. 12 § LSK lämna uppgift om den nye ägaren och de uppgifter som behövs för att ersättningsbostaden skall kunna identifieras. Uppgift skall också lämnas om storleken av det belopp som enligt 47 kap. 11 § IL skall minska Prop. 2006/07:19 anskaffningsutgiften när ersättningsbostaden avyttras. Bestämmelserna om fysiska personers skattskyldighet i finns i 3 kap. IL. Fysiska personer som är bosatta i , som stadigvarande vistas här eller som har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldiga, 3 kap. 3 § IL. Övriga är begränsat skattskyldiga. En obegränsat skatt- skyldig person är skattskyldig för alla sina inkomster i och från utlandet. Den svenska beskattningsrätten kan dock vara begränsad till följd av bestämmelser i skatteavtal. Begränsad skattskyldighet innebär att endast vissa inkomster som har anknytning till beskattas här. Vilka inkomster det handlar om är uttömmande reglerat. Den som är begränsat skattskyldig är bl.a. skattskyldig i för kapitalvinst vid avyttring av fastighet och bostadsrätt här i riket men däremot inte för kapitalvinst vid avyttring av fastighet och bostadsrätt utom landet. Enligt alla gällande skatteavtal som har ingått har den stat där en fastighet är belägen den primära beskattningsrätten av en vinst vid avyttring av fastighet. Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Av Europeiska gemenskapernas domstols () rättspraxis följer dock att även om frågor om direkta skatter i och för sig inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna skyldiga att iaktta gemenskapsrätten vid utövandet av sin behörighet.TPF1FPT I EG-fördraget finns flera artiklar som reglerar den fria rörligheten inom EU. I artikel 18 föreskrivs att varje unionsmedborgare har rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier. I artikel 39 föreskrivs att diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet skall avskaffas avseende anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor (fri rörlighet av arbetstagare). Bestäm- melsen har sin motsvarighet i artikel 28 i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (). I artikel 43 garanteras den fria etableringsrätten som bl.a. omfattar egenföretagare. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 31 . Artikel 56 föreskriver fri rörlighet av kapital. Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 40 EES- avtalet. Den närmare effekten av dessa artiklars betydelse för medlems- staternas skattelagstiftning framgår främst av praxis. 1TP PT Se, bland annat, dom av i de förenade målen C-397/98 och C-410/98, framgår att rätten att förvärva, nyttja annan medlemsstat är ett nödvändigt etableringsfriheten som framgår av artikel 44.2 e EG-fördraget (dvs. rätten att förvärva och bruka fast egendom i en annan medlemsstat). EG- domstolen har vidare i ett flertal fall uttalat att åtgärder som vidtas av en medlemsstat och som är ägnade att förmå dem som är bosatta i den staten att avstå från att ta upp lån eller göra investeringar i en annan medlemsstat eller i EES-staterna utgör ett hinder för kapitalrörelse. Som exempel kan nämnas avgöranden och samt där de skattskyldiga gick miste om skatte- mässiga förmåner i form av räntebidrag (och ) samt fick erlägga extra ersättning i form av stämpelskatt () på grund av att låneinstituten där lånen upptagits var belägna i andra stater än där de skattskyldiga var bosatta.TPF3FPT Domstolen har vidare uttalat att det föreligger ett hinder mot den fria rörligheten när regelverket i en medlemsstat medger ett undantag från inkomstskatt för aktieutdelning som utbetalas till fysiska personer som är aktieägare, enbart på den grunden att aktieutdelningen utbetalas av bolag som har sitt säte i den medlemsstaten.TPF4FPT Även om en nationell regel innebär en inskränkning av de grund- läggande friheterna i fördraget kan en sådan inskränkning enligt praxis vara tillåten om syftet med den är legitimt och överensstämmer med fördraget och om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmän- intresset. Det krävs i ett sådant fall dessutom att tillämpningen av bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att åtgärden inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte, dvs. att bestämmelsen är proportionell.TPF5FPT På skatteområdet har domstolen accepterat att nödvändigheten av att bevara kongruensen inom ett skattesystem,TPF6FPT kampen mot skatteflyktTPF7FPT och skattekontrollens effektivitetTPF8FPT utgör tvingande hänsyn av allmänintresse som kan motivera bestämmelser som är av sådan art att de utgör inskränkningar av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget. Det bör dock påpekas att avseende den sista berättigande- grunden, skattekontrollens effektivitet, har medlemsstaternas argument som exempelvis svårigheten att få tillräcklig information från andra medlemsstater inte vunnit gehör från domstolen. Domstolen har vid upprepade tillfällen förklarat att medlemsstaterna antingen kan använda sig av handräckningsdirektivet (rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens området, ändrat bland annat genom 2TP PT Se mål C-302/97, Konle mot samt mål C-305/87, Kommissionen mot . 3TP PT Se dom av i målet C-484/93, och , och av i målet C-493/97, . 4TP PT Se dom av i målet C-35/98, Verkooijen. 5TP PT Se dom av i mål C-250/95, Futura Participations och , och av i mål C-9/02, De Lasteyrie du Saillant. 6TP PT Se domar av i mål C-204/90, , och i mål C-300/90, Kommissionen mot . 7TP PT Se dom av i mål C-264/96, ICI och i de ovannämnda målen m.fl. (fotnot 1). 8TP PT Se bland annat dom i mål C-250/95, Futura Participations och (fotnot 5), och dom av i mål C-254/97, m.fl. direktiv /56/EG och direktiv /106/EG), för att erhålla Prop. 2006/07:19 information från medlemsstaterna eller kräva att den skattskyldige I ett avgjort målTPF10FPT har domstolen beaktat tre berättigande- grunder; risken för att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, risken för att förlusten beaktas två gånger och risken för skatteundandragande. Av praxis fram- går också att det står medlemsstaterna fritt att ha bestämmelser som har till specifikt syfte att undanta rent konstlade upplägg, vars syfte är att kringgå nationell skattelagstiftning, från möjligheten att erhålla en skatteförmån.TPF11FPT 5 Överväganden och förslag 5.1En bostad inom EES kan vara ursprungs- och ersättningsbostad Regeringens förslag: Definitionen av ursprungsbostad utvidgas till att även omfatta en bostad i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES. Även definitionen av ersättningsbostad utvidgas på så sätt att en sådan bostad kan ligga i en annan EES-stat. Definitionen av privatbostadsföretag utvidgas vid tillämpningen av uppskovsreglerna i 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) till att även omfatta mot- svarande utländska juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De allra flesta remissinstanserna tillstyrker eller har ingen erinran mot förslaget. Kammarrätten i och Länsrätten i anför att när det gäller utvidgningen av definitionen av begreppet privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL), kan bestämmelsen i sin föreslagna lydelse medföra tolknings- och tillämpningsproblem vad avser pröv- ningen av vad som utgör en motsvarande juridisk person till ett svenskt privatbostadsföretag. Länsrätten ser emellertid inte någon annan möjlig lösning i denna del. Tolkningsproblem och möjligen även praktiska problem torde uppkomma när det gäller att bedöma om en ersättningsbostad inom EES-området vid förvärvet uppfyller kraven i 47 kap. 5 § IL (jfr 2 kap. 9 § IL), vilka i grunden är kopplade till de svenska fastighetstaxeringsreglerna (jfr 2 kap. 15 § IL). Enligt länsrätten bör regeringen, om den anser att de svenska reglerna om uppskov med kapitalvinst strider mot bestämmelserna om fri rörlighet i artikel 56 i EG- fördraget (och artikel 40 i ), klargöra med stöd av vilken rättfärdigandegrund som regeringen anser att en ursprungs- eller 9TP PT Se bland annat dom i Futura Participations och (fotnot 8), dom av , C-136/00, och dom av , C-55/98, . PT Dom av i mål C-446/03, . PT Dom av i mål C-436/00, X och Y, och dom i mål C-136/00, (fotnot 9). ersättningsbostad inte får vara belägen i tredje land för att de nya uppskovsreglerna skall bli tillämpliga. utvidgade regler för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad. anser att när nuvarande system för uppskov med kapitalvinst vid avyttring av privatbostad befunnits oförenligt med EG- rätten skulle det vara lämpligt att ta tillfället i akt att avveckla systemet med bostadsuppskov i stället för att utvidga det. och tillstyrker förslaget och anför att förslaget att ändra reglerna om uppskov med kapitalvinst vid bostadsbyte bör även omfatta bostäder i s.k. oäkta bostadsföretag. Uppskov med beskattning av kapitalvinsten bör således tillåtas oavsett om den sålda eller köpta bostadsrätten finns i ett äkta eller oäkta bostadsföretag. Härigenom skulle alla privatpersoner som säljer eller köper en bostadsrätt behandlas lika vilket är en rättvisefråga och man skulle ytterligare underlätta rörligheten på bostadsmarknaden. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande regler skall, vid avyttring av en ursprungsbostad, en ersättningsbostad förvärvas i för att uppskov med kapitalvinsten skall beviljas. De svenska reglerna har kritiserats då de i vissa delar anses strida mot gemenskapsrättens regler om fri rörlighet. Regeringen anser att uppskovsreglerna i de berörda delarna bör utvidgas med utgångspunkten att både ursprungs- bostaden och ersättningsbostaden kan vara belägna i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Det svenska regelsystemet för uppskovsavdrag är begränsat till bostäder i . I denna del kan regelsystemets utformning anses utgöra ett hinder för den fria rörligheten för personer och kapital. Genom utvidgningen av det geografiska området för uppskov undanröjs detta möjliga hinder i förhållande till EES. Fri rörlighet för kapital gäller enligt artikel 56.1 EG-fördraget inte bara mellan medlemsstater utan även mellan medlemsstater och tredje land. Den fria rörligheten för kapital är dock som tidigare nämnts inte utan inskränkning (se avsnitt 4X .4)X . Frågan om fri rörlighet av kapital till och från tredje land har endast varit föremål för prövning i vid ett tillfälle.TPF12FPT I det fallet var frågan om det är förenligt med bestämmelserna om fri rörlighet att i förväg kräva tillstånd/deklaration som villkor för utförsel av pengar ut ur EU. Det går inte att av den domen dra några generella slutsatser om räckvidden av friheten för kapitalrörelser gentemot tredje land. Någon praxis från rörande nationella skattereglers förenlighet med rörligheten för kapital mellan medlemsstater och tredje land finns inte. Starka ändamålsskäl talar för att utrymmet för att rättfärdiga restriktioner för kapitalrörelser bör vara betydligt större i förhållande till tredje land än vad som är fallet inom EU. Den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredje land utgör en ensidig liberalisering från unionens Förhållandena på den inre marknaden karaktäriseras av gemen- samma regler som antas av gemensamma institutioner och som tolkas och tillämpas på ett enhetligt sätt. tredje land saknar samtliga dessa gemensamma och varaktiga element. TP PT Se dom av i de förenade målen C-163/94, C-165-94 och C-250-94 Sanz de Lera. Syftet med den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredje land måste således antas vara väsentligen mindre långtgående än vad som gäller för EU:s inre marknad. Som redogjorts för i avsnitt 4X .4X har när det gäller syftet att upprätthålla en effektiv skattekontroll i förhållanden medlemsstater emellan vid upprepade tillfällen pekat på staternas möjlighet att använda sig av handräckningsdirektivet (rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område). Detta direktiv är inte tillämpligt i förhållande till tredje land. Ett skatteavtal är ett folkrättsligt avtal som saknar de långtgående effekter som uppkommer mellan EU:s medlemsstater med hänsyn till unionssamarbetets speciella karaktär. Även om ett skatteavtal som innehåller bestämmelser om informations- utbyte ingåtts mellan en medlemsstat och tredje land kan detta därför inte tas till intäkt för att en effektiv skattekontroll kan upprätthållas. Att öppna upp uppskovssystemet gentemot tredje land skulle enligt regeringens mening göra det omöjligt att säkerställa en effektiv skatte- kontroll. Regeringens uppfattning är att det därför är nödvändigt att uppskovssystemet begränsas till att endast omfatta stater belägna inom EES. För att uppskovsreglerna enligt förslaget skall bli tillämpliga skall ursprungsbostaden vara belägen i en stat inom EES. Det medför att då en person som är obegränsat skattskyldig avyttrar en permanentbostad i en stat inom EES med vinst, kan uppskov med den svenska skatten erhållas på samma sätt som vid avyttringen av en bostad i . Om den skattskyldige har beskattats för vinsten i den stat där bostaden är belägen kan den skattskyldige under vissa förutsättningar enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) eller enligt skatteavtal få avräkning (s.k. credit of tax) med den utländska skatten vid beräkningen av svensk skatt. Kapitalvinsten vid avyttring av den utländska bostaden kan också vara undantagen från beskattning enligt skatteavtal där har avstått från rätten att beskatta inkomster av detta slag (s.k. exemption). För det fall vinsten är undantagen från svensk beskattning enligt skatteavtal beviljas inte uppskov med den del som undantagits. Om avräkning av den utländska skatten skett enligt skatteavtal eller avräkningslagens bestämmelser kan avdrag för uppskovsbelopp endast göras för kapitalvinst på vilken skatt belöper som inte avräknats. Av 47 kap. 5 § IL framgår att med ersättningsbostad avses en tillgång i som vid förvärvet är 1. småhus med mark som är en småhusenhet, 2. småhus på annans mark, 3. småhus som är inrättat till bostad åt en eller två familjer med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, 4. tomt om där uppförs ett småhus som avses i 1 eller 3, eller 5. bostad i ett privatbostadsföretag. Kravet på att ersättnings- bostaden skall vara belägen i ändras så att bostaden i stället skall vara belägen i en stat inom EES. Den skatterättsliga karaktären på tillgången vid förvärvet är ovidkommande, avgörande är således att de är av det slag som kan hänföras till privatbostadsfastighet eller privatbostad enligt 2 kap. 8 § eller 2 kap. 13 § IL (prop. 1993/94:45 s. 42). För att möjliggöra utomlands belägna ursprungs- och ersättnings- Prop. 2006/07:19 bostäder i form av privatbostadsrätter, utvidgas definitionen av privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL i förslaget till att, vid tillämpningen av uppskovsreglerna i 47 kap., även omfatta motsvarande utländska juridiska personer som hör hemma inom EES. Det finns en risk att bedömningen av vad som utgör en motsvarande juridisk person kan komma att innebära tolkningsproblem . Regeringen ser dock, i likhet med de remissinstanser som uttalat sig i frågan, ingen möjlighet att uttömmande reglera vilka utländska företeelser som skall anses utgöra en motsvarande juridisk person utan en sådan bedömning måste ske i varje enskilt fall. Lagrådet anför att det inte framgår av lagrådsremissen eller den underliggande departementspromemorian i vilken utsträckning det faktiskt förekommer privatbostadsföretag inom andra EES-stater. I den mån som boendeformer motsvarande svenska bostadsrättsföretag inte förekommer i andra EES-stater kan, enligt Lagrådet, i praktiken inte något uppskov erhållas vid förvärv av en lägenhet i en sådan stat. Lagrådet menar att detta kan utgöra ett hinder för den som önskar sälja sin i belägna bostad för att i stället förvärva en bostadslägenhet i en annan EES-stat. Regeringen vill framhålla att frågan om att utvidga uppskovsreglerna på andra områden, exempelvis till att även omfatta andra typer av bostadsformer såsom andelslägenheter, är alltför komplex för att rymmas inom detta lagstiftningsarbete. Det är vidare regeringens bedömning att EG-rätten inte bör föranleda några ytterligare ändringar av de grundläggande villkoren för uppskov. EG-rätten ställer inte krav på att gränsöverskridande transaktioner skall behandlas mer fördelaktigt än transaktioner som sker inom en medlemsstat. Det innebär bl.a. att tid- punkterna för att förvärva ersättningsbostad respektive uppfylla bosättningskravet kan behållas. De krav som ställs i fråga om ursprungs- och ersättningsbostadens beskaffenhet skall fortfarande gälla utom när det gäller kravet på att de skall ligga i . Svenska Bankföreningens och SBC Bostadsrättscentrums synpunkter på att de föreslagna reglerna bör utvidgas till att även omfatta andelar i så kallade oäkta bostadsrättsföreningar faller således därför utanför detta lagstiftnings- arbete De föreslagna reglerna innebär att en skattskyldig som inte har förvärvat en ersättningsbostad vid avyttringen av bostaden i får uppskov med hela den skattepliktiga vinsten från ursprungsbostaden (preliminärt uppskov). En ny prövning får sedan göras vid taxeringen året då avyttringen av ursprungsbostaden skall redovisas. Bestämmelserna i 47 kap. 9 och 10 §§ IL om återföring av uppskovs- belopp helt eller delvis och om särskilt tillägg, behöver inte innehålla någon särreglering för den som bosätter sig i en annan stat inom EES. Reglerna kan således göras enhetliga så länge den skattskyldige flyttar inom EES. Regeringens förslag: Uppskovsinnehavare som har en ersättnings- bostad utanför skall, för inlämnandet av allmän självdeklaration, lämna uppgifter till om ersättnings- Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i anser att den föreslagna upplysningsskyldigheten medför såväl kontroll- som Förfarandet förefaller administrativt besvärligt och resultatet av åtgärderna synes ovisst. uppstå t.ex. vid benefika överlåtelser av ersättningsbostäder som är belägna i andra stater inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Kammarrätten anser också att det finns en ojämlikhet genom att deklarationsskyldiga skall lämna sina uppgifter i den allmänna självdeklarationen medan utflyttade personer måste inkomma med Kammarrätten anser att det därmed även finns aspekter beträffande rättssäkerheten beroende på om ersättningsbostaden är belägen i en annan EES-stat och om uppskovsinnehavaren är deklara- Länsrätten i har påpekat att ärenden om vite då en begränsat skattskyldig uppskovsinnehavare ej inkommit med tillräcklig information, skall avgöras av Länsrätten i Länsrätten framhåller vidare som ett alternativ till utredning att avsaknad av lämnade uppgifter automatiskt leder till att uppskovsbeloppet återförs till beskattning. förslaget om ökad uppgiftsskyldighet och roll som inhämtare av den efterfrågade informationen kan komma att medföra betydande praktiska problem. anför att de utredningar som verket skall genomföra i många fall kan bli resultatlösa om uppskovs- innehavaren inte medverkar och relevant information saknas på central nivå i landet där ersättningsbostaden är belägen. i regeringens uppfattning att avsaknad av begärda uppgifter från den skattskyldige kan utgöra tillräcklig grund för att efter kommunikation besluta om att återföra uppskovsbeloppet till beskattning. fakultetsnämnden vid instämmer i regeringens bedömning att skillnaden i informationsskyldighet mellan personer bosatta i jämfört med utflyttade personer är proportionerlig och