prop · GT03116 · 2006-03-03 00:00:00 — genom att koncerninterna transaktioner räknas bort är enklare att göra än en fullständig koncernredovisning men kommer oftare att leda till bedömningen att en koncern är att betrakta som mindre. I likhet med vad som sagts om finansiella företags årsredovisning (se avsnitt 11.5) bör finansiella moderföretag omfattas av det regelverk som ställs upp för större koncerner. har ansett att företag som är moderföretag i stora koncer- ner alltid skall anses som större företag. Detta synsätt skulle emellertid inte ligga i linje med hur lagstiftaren har sett på saken. När det gäller de lättnader respektive tillkommande regler som finns i ÅRL för olika kategorier av företag så har det inte skett någon särbehand- ling av företag endast av den anledningen att de är moderföretag. Det behov av finansiell information som finns i stora koncerner tillgodoses i stället genom att moderföretag i sådana koncerner skall upprätta en koncernredovisning där det ställs högre krav på redovisningens innehåll än i den årsredovisning som lämnas av ett moderföretag som inte är att anse som större. Enligt vår mening saknas därför anledning att frångå den princip som har tillämpats. 12Vilka skyldigheter bör de nya gränsvärdena knytas till? Regeringens förslag: Årsredovisningslagens gränsvärden för mindre och större företag respektive mindre och större koncerner skall ha bety- delse vid tillämpningen av följande bestämmelser. 1.2 kap. 1 § om finansieringsanalys, 2.3 kap. 5 § andra stycket om jämförelsetal, 3 kap. 8 § om specifikation av större belopp som ingår i posterna Prop. 2005/06:116 Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter respektive Upplupna kost- nader och förutbetalda intäkter, 4.3 kap. 10 § om specifikation av större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar, 5.3 kap. 11 § om förkortad resultaträkning, 6.3 kap. 13 § om specifikation av extraordinära intäkter och kostnader, 7.4 kap. 11 § om värdering av varulagrets anskaffningsvärde, 8.5 kap. 4 b § om upplysningar om vissa finansiella anläggningstill- gångar, 9.5 kap. 6 § om nettoomsättningens fördelning på olika verksamhets- grenar och geografiska marknader, 10.5 kap. 16 och 17 §§ om upplysningar om skatter, 11.6 kap. 1 § om uppgift i förvaltningsberättelsen om företagets för- väntade framtida utveckling, företagets filialer i utlandet och använd- ningen av finansiella instrument samt vissa icke-finansiella upplysningar, 12.7 kap. 3 § om koncernredovisning, 13.7 kap. 4 § om finansieringsanalys, 14.7 kap. 8 § om tillämpningen i koncernredovisningen av bestämmel- serna i punkterna 2, 3, 4, 5 och 6 ovan, 15.7 kap. 11 § om tillämpningen i koncernredovisningen av bestäm- melserna i punkten 7 ovan, 16.7 kap. 14 § om tillämpningen i koncernredovisningen av bestäm- melserna i punkterna 8, 9 och 10 ovan, 17.7 kap. 31 § om tillämpning i koncernredovisningen av bestämmel- serna i punkten 11 ovan, och 18.8 kap. 3 § om offentliggörande av årsredovisning och revisions- berättelse. Förslaget i promemoria: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot förslaget. Några remissinstanser, däribland , och Revisorsamfundet SRS, har ansett att de nya gränsvärdena bör kopplas till fler av lagens upplysnings- krav än vad som har föreslagits i promemorian. Skälen för regeringens förslag Var bör det nya gränsvärdet komma till användning? Genom ÅRL:s gränsvärden fastslås vilka bestämmelser i lagen som ett visst företag skall tillämpa. Vi har ovan föreslagit att de nuvarande 10/24- och 200/1 000- gränsvärdena skall ersättas av ett gemensamt gränsvärde. Det har också föreslagits att gränsvärdet skall konstrueras så att företag som överskrider mer än ett av tre delvärden skall anses som större företag. De tre del- värdena skall vara: 50 anställda, i balansomslutning och i nettoomsättning. Är det då möjligt att tillämpa detta gränsvärde på samtliga nu gällande bestämmelser i redovisnings- lagstiftningen där 10/24- och 200/1 000-gränsvärdena an- vänds? Med det nya gränsvärdet skulle ett avsevärt större antal företag kunna tillämpa de undantagsbestämmelser som gäller för företag som ligger under 10/24-gränsvärdet. Mätt siffror skulle det nya gränsvärdet undanta ytterligare nästan 30 000 aktiebolag från de stränga- re reglerna. 10/24-gränsvärdet har betydelse för bl.a. följande redovisningskrav: Specifikation av större periodiseringsposter (3 kap. 8 §), specifikation av vad som ingår i posten Övriga avsättningar (3 kap. 10 §), specifikation av vad som ingår i extraordinära kostnader och intäkter (3 kap. 13 §), skyldighet att upplysa om nettoomsättningens fördelning på olika geografiska marknader (5 kap. 6 §), kravet på att upplysning skall lämnas om hur inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat (5 kap. 17 §) och skyldighet att upprätta koncernredovisning (7 kap. 3 §). Att använda det nya gränsvärdet i dessa sammanhang och därmed minska företagens redovisningsbörda synes inte innebära några egentliga olägenheter. Det andra gränsvärdet (200/1 000) ligger avsevärt högre än 10/24- gränsvärdet. Det har betydelse för bl.a. när ett företag är skyldigt att upprätta en finansieringsanalys (2 kap. 1 § respektive 7 kap. 4 §) och hur ett företag skall offentliggöra årsredovisningen och revisionsberättelsen (8 kap. 3 §). Inte heller i dessa delar torde en övergång till det nya gräns- värdet innebära några egentliga olägenheter. I förstone kan det visserli- gen synas som att en tillämpning av det nya gränsvärdet i stället för det nuvarande övre gränsvärdet skulle medföra att flera företag tvingades följa de bestämmelser som är knutna till det övre gränsvärdet. Så är emellertid inte fallet. En uppskattning utifrån siffror tyder på att antalet företag som skulle överskrida det nya gränsvärdet är mindre än det antal som överskrider 200/1 000-gränsvärdet (mätt siffror i stället för 4,). I enskilda fall skulle det visserligen kunna inträffa att ett företag som hamnar nedanför 200/1 000-gränsvärdet kommer att hamna ovanför det nya gränsvärdet. Så blir fallet t.ex. i ett företag med 60 anställda och i netto- omsättning men enbart i balansomslutning. Det totala antalet företag som hamnar ovanför gränsvärdet kommer emellertid att bli lägre. Användandet av det nya gränsvärdet i de bestämmelser där det övre gränsvärdet förekommer skulle alltså, generellt sett, innebära lättnader för företagen. Gränsvärdet används även för att ange vilka företag som aldrig har rätt att upprätta förkortad resultaträkning (3 kap. 11 §). Det är av stor vikt att företagens årsredovisningar upprättas med tillämpning av enhetliga och likformiga principer. Endast på det sättet kan en jämförbarhet garanteras. Det är därför av särskild betydelse att tillräcklig information finns till- gänglig för de intressenter som inte är i den positionen att de på egen hand kan tvinga fram information om företaget. Det finns alltså skäl att vara ganska restriktiv när det gäller att utöka möjligheten att upprätta resultaträkning i förkortad form. Till det kommer att en möjlighet att upprätta förkortad resultaträkning inte är en lättnadsregel utan en skydds- regel som har till syfte att skydda mindre företag från att konkurreras ut av större konkurrenter som utnyttjar information i årsredovisningarna. Såsom har konstaterats ovan kommer alltså ett större antal företag än att kunna upprätta förkortad resultaträkning om det nya gränsvärdet kopplas till bestämmelserna om förkortad resultaträkning. Detta kan visserligen innebära en viss risk för att den information som intressen- terna får tillgång till försämras. Det kan å andra sidan konstateras att det nuvarande svenska gränsvärdet (200/1 000) ligger betydligt lägre än vad direktivet ger utrymme för och att flera medlemsstater har valt att lägga sig betydligt närmare direktivets gränsvärde. Att bibehålla det nuvarande gränsvärdet just när det gäller möjligheten att upprätta förkortad resultat- räkning framstår också som olämpligt med hänsyn till att lagen skulle bli mera svåröverskådlig. Enligt vår mening talar därför övervägande skäl för att det nya gränsvärdet bör användas i samtliga redovisningsbestäm- melser där 10/24- eller 200/1 000-gränsvärdena har kommit till användning. När det gäller kravet på delårsrapporter finns det dock skäl för en annan bedömning. Den frågan behandlas i avsnitt 13. som hamnar nedanför det nya gränsvärdet undantas från ytterligare redovisningskrav? En annan fråga är om i större utsträckning än bör utnyttja de undantagsmöjligheter som medges enligt artiklarna 44 och 46 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Artikel 44 ger medlemsstaterna rätt att undanta s.k. artikel 11-bolag från skyldigheten att lämna upplysningar om bl.a. förändringar i anläggningstillgångarnas olika poster, antalet anställda och ersättningar till ledande befattningshavare. Enligt artikel 46 får medlemsstaterna vidare undanta artikel 11-företag från skyldigheten att upprätta förvaltningsberättelse. har inte utnyttjat dessa möjlig- heter. Några remissinstanser, bl.a. och , har ansett att ett undantag från upplysningsskyldigheten bör vara mer omfattande än vad som har föreslagits i promemorian. De krav på tilläggsupplysningar och förvaltningsberättelse som det här är fråga om uppställs i svensk lagstiftning. Vid tillkomsten av ÅRL ansågs det inte finnas skäl att i dessa delar göra undantag för mindre bolag. Vi bedömer att det fortfarande finns fog för detta ställ- ningstagande. De aktuella tilläggsupplysningarna torde vara av sådan betydelse att de bör redovisas av samtliga företag som skall upprätta en årsredovisning. Också kravet på upprättande av en förvaltningsberättelse har visat sig vara befogat. Mot bakgrund av det regelförenklings- arbete som pågår både nationellt och internationellt kan det emellertid finnas anledning att överväga om ytterligare lättnader kan genomföras när det gäller vilka tilläggsupplysningar som skall lämnas och vilka krav som ställs upp när det gäller förvaltningsberättelsen. I det sammanhanget bör bl.a. en uppföljning av de införda bestämmelserna om redo- visning av könsfördelning bland ledande befattningshavare och redovis- ning av sjukfrånvaro genomföras. I ett avseende bör dock en ändring komma till stånd. I enlighet med promemorians förslag bör mindre företag inte vara skyldiga att räkna om jämförelsetalen i en årsredovisning när företaget byter principer för värdering, klassificering och indelning av poster i årsredovisningen. Ett sådant företag bör i stället kunna lämna upplysningar om den bristande jämförbarbeten i förhållande till tidigare räkenskapsår i noterna (se Prop. 2005/06:116 3 kap. 5 § ÅRL). Regeringens förslag: Kravet på att års- och koncernredovisningen i kreditinstitut och värdepappersbolag skall innehålla en finansierings- analys skall framgå genom en hänvisning till årsredovisningslagens bestämmelser om års- och koncernredovisningens innehåll i större företag och koncerner. Förslaget i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft något att invända mot förslaget. har dock ansett att ett förtydligande behövs avseende vilka delar som ett försäkringsföretags årsredovisning skall bestå av. Vidare har ansett att samtliga finansiella företag och koncerner bör undantas från . Bakgrund: Enligt nuvarande ordning framgår följande redovisnings- krav på kreditinstitut och värdepappersbolag direkt av bestämmelserna i . I 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 § anges att årsredovisning och koncern- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall innehålla en finansieringsanalys. I 9 kap. 1 § samma lag anges att kreditinstitut och värdepappersbolag minst en gång under ett räkenskapsår skall avge del- årsrapport. I nämnda paragrafer i anges också motsvarande krav för andra aktiebolag (än ovan nämnda kreditinstitut och värdepappersbo- lag) som omfattas av 2 kap. 1 § ÅRL (200 anställda/1000 prisbasbelopp). Med sådana övriga aktiebolag avsågs finansbolag och kreditaktiebolag som tidigare kunde bedriva verksamhet med stöd av viss övergångs- reglering och som träffades av ÅRKL:s tillämpningsområde (jfr punkter- na 35 i övergångsbestämmelserna till lagen [1992:1610] om finan- sieringsverksamhet). I samband med att den nya lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse trädde i kraft utmönstrades sådana företag från ÅRKL:s tillämpningsområde (se 1 kap. 1 § förslaget till lag om ändring i lagen [1995:1559] om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag i prop. 2003/04:99). Nämnda bestämmelser i som hänvisar till s.k. övriga företag saknar således relevans. Några krav på att försäkringsföretag skall upprätta finansieringsanalys och delårsrapport uppställs inte i ÅRFL. Frågan om delårsrapport kommenteras vidare i avsnitt 13. omfattas inte av bestämmelserna i 3 kap. 11 § ÅRL om förkortad resultaträkning och 7 kap. 3 § ÅRL om undantag från att upprätta koncernredovisning i mindre koncerner. omfattas inte heller av de lättnadsregler avseende krav på specificering av poster, särskilda upplysningar och offentliggörande som anges ovan i avsnitt 12.1, med undantag för uppgifter om sjukfrånvaro samt köns- fördelningen bland ledande befattningshavare (5 kap. 18 a § och 5 kap. 18 b § ÅRL). Skälen för regeringens förslag: Det har ansetts viktigt att såväl Prop. 2005/06:116 banker som andra kreditinstitut och värdepappersbolag upprättar finan- Värdet av detta har enligt vår mening inte ändrats. Frågan blir närmast om det finns anledning att behålla en särskild bestämmelse om detta i ÅRKL eller om kravet lämpligen bör framgå genom en hänvisning till om års- och koncernredovisningens innehåll i större företag. Som framgått ovan bör bestämmelser som rör vissa finansbolag och kreditaktiebolag som tidigare omfattades av viss över- gångsreglering utmönstras. Det finns då inte längre några särskilda förutsättningar som ÅRKL ställer upp beträffande skyldigheten att upp- rätta finansieringsanalys i års- respektive koncernredovisningen. Vi anser därför att kravet på finansieringsanalys i stället skall följa av hänvis- ningarna i 2 kap. 2 § och 7 kap. 2 § ÅRKL till 2 kap. 1 § respektive 7 kap. 4 § ÅRL om vilka delar som skall ingå i ett större företags års- och koncernredovisning. I motsats till vad framfört anser vi att det tydligt framgår av hänvisningen i 2 kap. 2 § ÅRFL till 2 kap. 1 § första stycket att årsredovisningen i försäkringsföretag skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse. Något krav på finan- sieringsanalys finns således inte för försäkringsföretagen. Det torde också stå klart, efter erforderlig ändring beträffande sådana aktiebolag som omfattades av viss övergångsreglering (se vidare författnings- kommentaren till 2 kap. 1 § ÅRKL), att lättnadsreglerna som föreslås i ÅRL inte får något genomslag på de företag som tillämpar ÅRKL. Regeringens förslag: vars andelar eller skuldebrev är noterade på en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad och s.k. finansiella holdingföretag skall vara skyldiga att upprätta delårsrapporter. Promemoriornas förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Det övervägande antalet remissinstanser har till- styrkt eller inte haft något att invända mot förslaget. och FAR har föreslagit att även större onoterade företag bör vara skyldiga att upprätta delårsrapport. har ansett att det bör över- vägas ytterligare om kravet på att upprätta delårsrapport även bör omfatta har påtalat att förslaget för- sämrar byråns möjligheter att ta fram viss statistik. har ansett att det bör uppställas krav i ÅRFL på att försäkringsföretag skall upprätta delårsrapport. har också föreslagit att finansiella företags delårsrapporter inte längre bör sändas in till Finans- Bakgrund: När det gäller större företag har det ansetts att intressenternas behov av information inte kan tillgodoses med en enda årlig rapport om företagets ekonomiska förhållanden. I ÅRL finns därför bestämmelser om att större företag måste upprätta minst en delårsrapport (se 9 kap. 1 § ÅRL). Bestämmelserna innebär att en delårs- rapport måste upprättas, om företaget överskrider 200/1 000-gränsvärdet, dvs. 1.tillgångarnas nettovärde har över- stigit ett gränsbelopp motsvarande 1 000 prisbasbelopp, eller 2.antalet anställda under det två senaste räkenskapsåren i genomsnitt har varit fler än 200. Dessutom måste företag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller en auktoriserad marknadsplats upprätta delårsrapport. Särskilda bestämmelser gäller för moderföretag i en koncern. Bestäm- melserna innebär att moderföretaget måste upprätta en delårsrapport avseende koncernen, om nettovärdet av koncernens tillgångar eller an- talet anställda i koncernen har överskridit gränsvärdena i 1 eller 2 ovan eller om moderföretagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats. I fråga om moderföretag med finansiell anknytning, s.k. finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är antingen kreditinstitut och värdepappersbolag eller försäkringsföretag, ställer ÅRL upp särskilda krav. Dessa företag är, oav- sett storlek, alltid skyldiga att upprätta delårsrapport (jfr 9 kap. 1 § första stycket 2 ÅRL). De företag som är skyldiga att upprätta en delårsrapport skall göra det minst en gång per räkenskapsår. Rapporten skall omfatta en period om minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret. Den skall innehålla en översiktlig redogörelse för verksamheten, resultatutveck- lingen, investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Där skall även lämnas beloppsupp- gifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt (se 9 kap. 3 § ÅRL). Av 9 kap. 1 § ÅRKL framgår att även kreditinstitut och värdepappers- bolag minst en gång under ett räkenskapsår som omfattar mer än skall avge en delårsrapport. Vid upprättandet av delårsrapport skall bestämmelserna i 9 kap. ÅRL om bl.a. rapporteringsperiod, till- handahållande, offentliggörande och innehåll i delårsrapporten tillämpas (se 9 kap. 2 § ÅRKL). Därtill finns särskilda regler om delårsrapportens tillhandahållande och innehåll (3 §). Några motsvarande krav på att försäkringsföretag skall avge delårs- rapport uppställs inte i ÅRFL. I föreskrifter anges dock i ett allmänt råd att försäkringsföretag med en balansomslutning överstigande minst en gång under räkenskapsåret bör avge delårsrapport (se 8 kap. FFFS 2004:21). Skälen för regeringens förslag: Delårsrapport bör upprättas av de företag vars intressenter kan antas ha ett behov av tätare finansiell information än en gång per räkenskapsår. Det är också rimligt, mot bak- grund av den påverkan som framför allt banker och andra kreditinstitut har på den finansiella stabiliteten i , att uppställa motsvarande krav på nämnda finansiella företag. Lagens krav på upprättande av delårsrapport bör inte avse andra företag. De svenska reglerna om upprättande av delårsrapporter bör också ligga ilinje med vad som gäller i andra länder med vilka brukar jämföra sig. De lagstadgade kraven på upprättande av delårsrapporter varierar i och för sig mellan olika länder men är normalt lägre än i Som exempel kan nämnas att det i dansk lagstiftning bara finns krav på delårsrapportering för s.k. statlige aktieselskaber och att den norska årsredovisningslagen helt saknar krav på delårsrapportering. I såväl som finns det dock börsavtal eller bestämmelser av annat slag som innebär att företag vars värdepapper är noterade på börsen måste upprätta delårsrapporter. Den finska värdepappersmark- nadslagen kräver att börsnoterade företag upprättar delårsrapporter. Dessutom skall, enligt den finska aktiebolagslagen, alla publika aktie- bolag upprätta delårsrapporter. Den svenska lagstiftaren har alltså ställt strängare krav på upprättande av delårsrapporter än i vart fall de norska och danska lag- stiftarna. Den svenska lagstiftningen om delårsrapporter torde också vara strängare än de finska reglerna, vilka omfattar endast publika aktiebolag (inklusive de bolag vars värdepapper är noterade på börsen). synes vidare vara det enda nordiska land som ställer krav på delårs- rapport i företag som inte är aktiebolag. Det talar för att kravet på delårs- rapporteringen i fortsättningen bör sättas lägre än . En sätt att mjuka upp regleringen för mindre onoterade företag är att knyta kravet på delårsrapportering till det nya gränsvärde som har föreslagits i avsnitt 11. Bland de företag som i så fall kommer att om- fattas av kravet på delårsrapport kommer det emellertid i så fall ändå att finnas några där behovet av delårsrapport är begränsat. Delårsrapporter bör, som ovan har anmärkts, upprättas av sådana företag där intressen- terna eller samhället i stort har behov av en tätare finansiell rapportering än en gång . Några remissinstanser har varit inne på att ett sådant behov inte finns endast i företag som är börsnoterade utan även kan göra sig gällande i stora onoterade företag. Enligt vår uppfattning är det för- hållandet att ett företag har flera anställda, stor balansomslutning eller hög nettoomsättning inte skäl nog för att ålägga företaget att upprätta delårsrapport. Av betydelse i sammanhanget är också att det inom EU har antagits ett direktiv (öppenhetsdirektivet) som ställer krav på upprättande av halvårsrapport och delårsredogörelse (och rådets direktiv /109/EG av om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och ändring av direktiv /34/EG). Medlemsstaterna skall ha genomfört direktivet . Såvitt gäller privaträttsliga organisationer gäller direkti- vet för juridiska personer vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad som är belägen eller som bedriver verksamhet i någon medlemsstat. Ett mer samlat grepp om svensk lagstiftning om delårs- rapportering som måste anpassas till EG-rätten bör därför tas under arbetet med att införliva öppenhetsdirektivet i svensk rätt. En remissinstans har ansett att även försäkringsföretagen bör omfattas av ett krav på delårsrapportering. Historiskt sett har denna typ av rappor- ter bedömts som en mindre lämplig form för informationsförmedling i försäkringsföretag (se prop. 1995/96:10, del 4 s. 193). Mot bakgrund av den utveckling som ägt rum på redovisningsområdet sedan årsredo- visningslagarnas tillkomst kan det visserligen finnas skäl för att i lag ta in bestämmelser om att alla eller vissa försäkringsföretag skall avge delårsrapport. Det saknas emellertid ett tillfredställande underlag för att i detta sammanhang föreslå några sådana bestämmelser. Också den frågan Prop. 2005/06:116 bör därför uppmärksammas under arbetet med att införliva öppenhets- Vad som har sagts innebär att vi här endast föreslår vissa lättnader vad gäller kravet på upprättande av delårsrapport. Enligt vår mening bör således kravet på upprättande av delårsrapport i ÅRL gälla endast företag vars andelar eller skuldebrev är noterade vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad och sådana företag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är antingen kreditinstitut och värdepappersföretag eller försäkringsföre- tag (s.k. finansiella holdingföretag). När det gäller bl.a. det sakliga innehållet i delårsrapporten bör nödvän- diga ändringar i årsredovisningslagarna, som framgått, göras i samband med genomförandet av öppenhetsdirektivet. I det sammanhanget bör även behandlas frågan om vissa eller alla försäkringsföretag skall om- fattas av kravet på delårsrapport samt frågan om finansiella företags delårsrapporter skall sändas in till . 14Skyldighet att upprätta koncernredovisning för underordnade koncerner