prop · GU032 · 2006-11-07 00:00:00 — () anser att förslaget bör anpassas till den nya aktiebolagslagen och förordar att kravet på att minst en verksamhetsgren skall behållas i det överlåtande bolaget tas bort. Kammarrätten i och Länsrätten i anser att man bör överväga om kravet på marknadsmässiga villkor står i över- ensstämmelse med direktivet. Skälen för regeringens förslag: I artikel 2 ba i fusionsdirektivet definieras en partiell fission. En partiell fission innebär (se figur 1) att ett bolag (AB 1) utan att upplösas överför en eller flera verksamhetsgrenar (1) till ett eller flera befintliga eller nya bolag (AB 2). bolaget behåller minst en verksamhetsgren. I utbyte utfärdar det över- tagande bolaget andelar som representerar kapitalet i bolaget. överförs (2) till delägarna i det överlåtande bolaget i proportion till deras I utbyte får även lämnas kontanter. får dock inte överstiga av det nominella värdet eller, om det inte finns något nominellt värde, det bokföringsmässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte. Associationsrättsliga bestämmelser om partiell delning finns numera i 24 kap. aktiebolagslagen (2005:551). En partiell fission enligt fusions- direktivet har, som nämnts tidigare, flera likheter med en partiell delning enligt aktiebolagslagen men skiljer sig också från denna på två punkter. Enligt direktivet finns det ett villkor på att minst en verksamhetsgren skall finnas kvar i det överlåtande företaget vid en partiell fission. Något sådant villkor finns inte vid en partiell delning. Vidare finns vid partiella fissioner till skillnad från partiella delningar en begränsning i hur stor del av vederlaget som kan utgöra kontant ersättning. En partiell fission som genomförs i enlighet med de förutsättningar som anges i fusionsdirektivet skall inte föranleda någon beskattning av det överlåtande respektive övertagande företaget och inte heller av delägarna i det överlåtande företaget. För att definieras som en partiell fission enligt fusionsdirektivet krävs att minst en verksamhetsgren behålls hos det överlåtande företaget. () har förordat att detta krav tas bort vid genomförandet i svensk rätt. SRF har ställt sig frågan vad som händer om t.ex. enbart eget kapital och vissa förvaltnings- tillgångar lämnas kvar vid en partiell fission. Detta skulle enligt SRF kunna skapa oklarheter vid beskattningen. Regeringen finner i likhet med utredningen dock inte skäl att frångå fusionsdirektivets villkor när det gäller att det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhets- gren. Termen verksamhetsgren används såväl i reglerna om under- prisöverlåtelser i 23 kap. IL som i reglerna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL. En definition finns i 2 kap. 25 § IL. Enligt regeringens bedömning kan begreppet verksamhetsgren inte utgöra något betydande tolkningsproblem i detta sammanhang. För att en ombildning skall defi- nieras som en partiell fission bör det i enlighet med direktivet därför krävas att minst en verksamhetsgren behålls av det överlåtande företaget. Ett annat villkor enligt fusionsdirektivet är att den kontanta ersättningen inte får överstiga av det nominella värdet. Motsvarande villkor innehåller fusionsdirektivet när det gäller fusioner, fissioner och andelsbyten. Vid det svenska genomförandet av direktivet ställdes det dock inte upp något villkor på fusions- respektive Det är alltså fullt möjligt att genomföra en fusion eller en fission utan skattekonsekvenser för de inblandade företagen även om hela vederlaget betalas ut kontant. Bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL innehöll fram till en regel om att bara en mindre del av ersättningen vid andelsbytet fick vara kontanter, närmare bestämt av de mottagna andelarnas nominella värden. Kontantgränsen slopades bl.a. mot bakgrund av att bestämmelsen kunde kringgås genom att det upp- rättades två avtal (se prop. 2005/06:39 s. 27). Utredningen har, i enlighet med direktivet, föreslagit att det skall vara ett villkor för att en omstrukturering skall omfattas av bestämmelserna om partiella fissioner att den kontanta ersättningen uppgår till högst . Mot bakgrund av att det inte ställs något krav på vederlaget vid en fusion respektive en fission och särskilt då kontantgränsen vid andels- byten numera har slopats, anser regeringen att det inte finns skäl att införa en kontantgräns vid partiella fissioner. Utredningen har dock även föreslagit att ersättningen skall bestämmas på marknadsmässiga villkor. Något motsvarande krav återfinns inte uttryckligen i direktivtexten. Kammarrätten i och Länsrätten i anser att det bör övervägas om detta krav är förenligt med fusionsdirektivet. Det bör framhållas att den av utredningen föreslagna regleringen motsvarar i princip de bestämmelser som har införts beträffande verksamhetsavyttringar. Enligt 38 kap. 2 § IL skall ersättningen vid en verksamhetsavyttring vara marknadsmässig. Villkoret infördes på förslag från Lagrådet för att förtydliga att bestämmelserna endast omfattar överlåtelsen till den del den är onerös (se prop. 1998/99:15 s. 200, 286 och 396). Fusionsdirektivet saknar visserligen uttryckliga regler om vilket värde ersättningen skall ha, men direktivet tar framför allt sikte på transaktioner mellan oberoende parter. Sådana transaktioner sker endast undantagsvis på annat sätt än på marknadsmässiga villkor. Enligt direktivet skall ersättning lämnas i form av andelar i det övertagande företaget. Av detta krav får enligt regeringens mening anses följa att andelarna också skall utgöra full ersättning. Kravet på marknadsmässig ersättning får därför enligt regeringen anses vara förenligt med fusionsdirektivet. På samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar bör det därför ställas krav på att ersättningen skall vara marknadsmässig för att ombildningen skall utgöra en partiell fission i inkomstskattelagens mening. Utredningen har valt att i den föreslagna regleringen uttrycka detta något annorlunda än för verksamhetsavyttringar. Regeringen anser dock att samma uttryckssätt bör användas för de båda ombildningsformerna och föreslår därför att ett krav för att transaktionen skall behandlas som en partiell fission enligt inkomstskattelagen är att ersättningen är marknadsmässig. Eftersom en partiell fission även kan ske till flera övertagande företag krävs det en bestämmelse som förtydligar vad som gäller i dessa fall. Om det vid en partiell fission finns flera övertagande företag skall bestäm- melserna tillämpas för vart och ett av de övertagande företagen. Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en partiell fission i inkomstskattelagen definieras som en omstrukturering där ett företag (det överlåtande företaget) överlåter tillgångarna i en eller flera verksamhets- grenar (de överlåtna tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande Det överlåtande företaget skall behålla minst en verksamhets- Ersättningen skall vara marknadsmässig och lämnas till ägarna av andelarna i det överlåtande företaget antingen i form av andelar i det övertagande företaget eller i form av pengar. företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de överlåtna tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna. I den mån en partiell delning inte uppfyller villkoren för en partiell fission kan beskattning aktualiseras för de inblandade parterna. torde t.ex. det värde som andelsägarna i det överlåtande bolaget tillförs behandlas som utdelning och för det överlåtande bolaget kan uttagsbeskattning komma i fråga. Bestämmelser med anledning av förslagen föreslås i nya 38 a kap. 23 §§ Definition av företag vid en partiell fission Regeringens förslag: I de nya bestämmelserna om partiella fissioner definieras företag på samma sätt som vid verksamhetsavyttringar. Även svenska ömsesidiga försäkringsföretag och svenska sparbanker tas med i definitionen. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Kammarrätten i ifrågasätter om undantagen för privatbostadsföretag och investmentföretag har stöd i Skälen för regeringens förslag: Utredningens definition av vilka företag som skall omfattas av bestämmelserna om partiella fissioner är hämtad från inkomstskattelagens bestämmelser om verksamhetsavytt- Ändringarna i direktivet innebär dock att ett antal nya associa- tionsformer skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger, däribland de svenska associationsformerna svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och svensk sparbank. Uppräkningen har därför även kompletterats med dessa associationsformer (se även avsnitt 7). På samma sätt som gäller vid verksamhetsavyttringar har utredningen föreslagit att privatbostadsföretag och investmentföretag skall undantas från bestämmelserna om partiella fissioner. ifrågasätter om undantagen har stöd i direktivtexten eftersom dessa före- tag omfattas av bilagan till direktivet avseende svenska associations- Kammarrätten menar att hade velat undanta vissa typer av företag skulle detta ha gjorts i bilagan till direktivet. Anledningen till att privatbostadsföretag och investmentföretag tidi- gare, i samband med genomförandet av fusionsdirektivet, har undantagits från verksamhetsavyttringar är att dessa företagsformer schablonbeskat- När undantagen tillkom i samband med att reglerna om verksamhets- avyttringar infördes konstaterade regeringen att dessa inte är motiverade av skatteflyktsskäl utan av att de aktuella skattesubjekten beskattas enligt särskilda regler som medför att kontinuiteten i beskattningen inte går att upprätthålla (prop. 1998/99:15, s. 221 och 234). fusionsdirektivet bygger på och förutsätter att kontinuiteten i beskatt- ningen kan upprätthållas. Regeringen gör därför samma bedömning som tidigare att undantagen för schablonbeskattade företag måste anses förenliga med direktivet. För privatbostadsföretagen gäller dessutom att regeringen i budgetpropositionen (2006/07:1, volym 1, avsnitt 5.4.1.4) föreslagit att schablonbeskattningen av privatbostadsföretagen Genom den föreslagna ändringen kommer dessa företag att helt befrias från inkomstskatt för de för dessa företag så totalt dominer- ande inkomsterna, dvs. de som är relaterade till fastighetsförvaltningen, avgifter, hyror för bostäder och lokaler. fastighetsförvaltningen kommer inte att få dras av. bedömningen att bara de kategorier av företag som kan delta i en verksamhetsavyttring skall kunna vara parter i en partiell fission och lämnar därför ett sådant förslag. Bestämmelser med anledning av det anförda föreslås i nya 38 a kap. 4 § IL. 4.3 Villkor för undantag från omedelbar beskattning Regeringens förslag: Som förutsättning för undantag från omedelbar beskattning gäller att det övertagande företaget efter trans- aktionen skall vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverk- samhet som det överlåtande företaget beskattas för. Det överlåtande företaget skall före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av den avyttrade näringsverksamheten eller verksamhetsgrenen. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Utredningen har dock föreslagit att begreppet kvalificerad används för den del av en verksamhetsavyttring respektive en partiell fission som är undantagen från omedelbar beskattning. Remissinstanserna: anser att det är ett pro- blem att använda begreppet kvalificerad i detta sammanhang, eftersom begreppet redan finns i inkomstskattelagen och då med en delvis annan innebörd. Skälen för regeringens förslag: I 37 kap. IL används begreppen kvalificerad fusion respektive kvalificerad fission för den del av fusionen respektive fissionen som uppfyller villkoren för undantag från omedelbar beskattning. Utredningen har föreslagit att detsamma skall gälla vid par- tiella fissioner och verksamhetsavyttringar. har påpekat att det kan vara ett problem att använda begreppet kvalificerad i detta sammanhang. Vad som talar emot utredningens förslag är dock enligt regeringens bedömning att en uppdelning framför allt medför en onödig komplicering av reglernas lagtekniska utformning. kvalificerad bör därför enligt regeringen inte föras in i 38 kap. respektive 38 a kap. IL. Utredningen har även lämnat förslag till redaktionella förändringar av förtydligande karaktär för vissa av bestämmelserna i om beskattningen vid fusioner och fissioner. behandlar inte dessa förslag i förevarande lagstiftningsärende utan avser att återkomma senare i samband med att andra redaktionella frågor tas Fusionsdirektivet bygger på principen att undantag från omedelbar beskattning skall ges i den stat där det fasta driftstället ligger om tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i den medlemsstaten. Som förutsättning för undantag från omedelbar beskattning gäller därför för fusioner, fissioner respektive verksamhetsavyttringar att det övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive det köpande företaget (38 kap. 7 § IL) efter transaktionen skall vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande respektive det säljande företaget beskattas för. även nu för partiella fissioner. Detta villkor är dock inte uppfyllt om ett fast driftställe i en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhets- avyttringen ägs av ett företag från annan stat. I den situationen beskattas transaktionen på vanligt sätt men det finns regler om fiktiv avräkning 30 § och 38 kap. 19 § IL). Motsvarande bör även gälla vid På samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar (38 kap. 8 § IL) bör undantag från omedelbar beskattning inte medges om ersättningen understiger summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna. Bestämmelsen i 38 kap. 8 § IL justeras dock något för att förtydliga att det endast är förlustfallen som inte skall omfattas av bestämmelsen. Den nya bestämmelsen i 38 a kap. IL formuleras på samma sätt. Utredningen har vidare övervägt om bestämmelserna om partiella fissioner, på samma sätt som gäller för verksamhetsavyttringar, bara skall tillämpas om det överlåtande och övertagande företaget begär det. Som utredningen konstaterat kan dock en partiell fission, till skillnad mot en verksamhetsavyttring, beröra ett stort antal skattskyldiga. Mot den bak- grunden är det av betydelse att skattekonsekvenserna av transaktionen är kända för de inblandade parterna. Regeringen anser därför i likhet med utredningen att reglerna om partiella fissioner alltid skall tillämpas om förutsättningarna för dessa regler är uppfyllda. Villkorsbestämmelser föreslås i nya 38 a kap. 69 och 21 §§ IL. En ändring föreslås även i 38 kap. 8 § IL. Regeringens förslag: Vid en partiell fission skall det överlåtande företaget inte beskattas. Det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens. Remissinstanserna: har framfört vissa synpunkter på utformningen av lagtexten. Skälen för regeringens förslag: Enligt fusionsdirektivet skall en partiell fission inte leda till att det överlåtande företaget beskattas för skillnaden mellan det verkliga värdet av de tillgångar som förs över och deras skattemässiga värde, om villkoren i direktivet i övrigt är uppfyllda. Detta är samma villkor som gäller för fusioner, fissioner och verksam- hetsavyttringar. När det gäller beskattningen av de överlåtande och övertagande före- tagen vid en partiell fission anser regeringen i likhet med vad utred- ningen har föreslagit att bestämmelserna i 38 kap. IL om verksamhets- avyttringar bör tjäna som förebild. Vad gäller andra tillgångar än kapitaltillgångar, dvs. lager, inventarier och liknande tillgångar, bör det överlåtande företaget anses ha överlåtit tillgångarna för deras skattemässiga värden och det övertagande företaget anses ha anskaffat tillgångarna för motsvarande värden. Detta innebär att om det övertagande företaget i redovisningen tar upp lager till ett högre värde än det överlåtande företaget, skall det övertagande företaget ta upp skillnaden som intäkt. När det gäller kapitaltillgångar bör det överlåtande företaget inte ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av den partiella fissionen och det övertagande företaget bör inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Periodiseringsfonder och ersättningsfonder hos det överlåtande företaget kan tas över av det övertagande företaget om företagen gemen- samt begär det. En begränsning införs dock som innebär att endast så stor andel av fonderna får tas över som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de överlåtna tillgångarna och motsvarande värden på samtliga tillgångar i det överlåtande företaget för den partiella fissionen. I 38 kap. 16 § IL finns en bestämmelse om att för det fall det säljande företaget har gjort avdrag för framtida utgifter som hänför sig till det som avyttras, skall avdragen inte återföras hos det säljande företaget utan hos det köpande företaget. En liknande bestämmelse bör tas in i reglerna om partiella fissioner. Utredningen föreslår dock att bestämmelsen bör modifieras något för att bättre korrespondera med fusionsdirektivet. Bestämmelsen grundar sig på artikel 5 i direktivet. Enligt utredningen torde avsikten vara att övertagandet är valfritt och ett obligatoriskt överflyttande torde inte heller vara möjligt. Återföringen bör därför, enligt utredningen, bara överflyttas om företagen begär detta. Vidare anser utredningen att bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att ett överflyttande kräver att förpliktelser tas över. delar utredningens bedömning av hur den nya bestämmelsen formuleras i 38 a kap. En motsvarande justering föreslås även verksamhetsavyttringar i 38 kap. 16 § IL. Vid verksamhetsavyttringar gäller att underskott och kvarstående kapitalförluster hos det säljande företaget inte får tas över av det köpande företaget. Utredningen ansåg att bestämmelsen var onödig eftersom den endast utgör ett förtydligande av vad som redan gäller enligt allmänna regler. Bestämmelsen i 38 kap. 17 § IL har funnits alltsedan tillkomsten av reglerna 1998 och av tydlighetsskäl anser regeringen att bestämmelsen bör vara kvar. Uppräkningen kompletteras även med den s.k. fastighetsfållan. En motsvarande bestämmelse föreslås även i det nya kapitlet om partiella fissioner. Vidare finns det i 38 kap. 18 § IL en bestämmelse om att ett köpande företag vid en verksamhetsavyttring inte förlorar rätten till räkenskaps- enlig avskrivning under förutsättning att skillnaden mellan det värde som tas upp och överlåtarens skattemässiga värde tas upp som intäkt under det år då verksamhetsavyttringen genomförs eller med en tredjedel för det beskattningsåret och vart och ett av de två närmast följande beskattningsåren. En motsvarande bestämmelse bör tas in i reglerna om partiella fissioner. Bestämmelser med anledning av förslagen tas in i nya 38 a kap. 1017 och 20 §§ IL. Ändringar föreslås även i 38 kap. 16 och 17 §§ IL. 4.4.2Underskott hos det övertagande företaget Regeringens förslag: Underskott hos det övertagande företaget och hos företag till vilket det övertagande företaget kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs, får utnyttjas först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs. Om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs och koncernbidragsspärren enligt 40 kap. 18 § IL inte föreligger, får underskotten utnyttjas oberoende av den partiella fissionen. Motsvarande bestämmelser införs även vid en verksamhets- avyttring. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag: I 23 kap. IL finns det bestämmelser som innebär att ett företags rätt till avdrag för underskott från beskattningsåret närmast före det aktuella beskattningsåret begränsas i Vid fusion och fission finns bestämmelser i 37 kap. 24 och 25 §§ IL som har motsvarande syfte som bestämmelserna i 23 kap. IL. Tekniken är dock annorlunda. I 37 kap. uppställs inte något krav för undantag från omedelbar beskattning på att övertagande företag inte får ha underskott. I stället hamnar underskott hos det övertagande företaget i en kvittningsfålla och får utnyttjas först . övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes dra av egna Spärren gäller inte om det överlåtande och det övertagande företaget ingick i samma koncern före fusionen. Vid verksamhetsavyttringar finns inga motsvarande regler. hos det övertagande företaget hamnar inte i en kvittningsfålla och det finns inget villkor om att underskott inte får finnas. vinster i de avyttrade tillgångarna realiseras hos det övertagande företaget och kvittas mot underskott hos detta företag. Regeringen anser i likhet med utredningen att de villkor som ställs upp i 23 kap. 2728 §§ IL inte skall kunna kringgås genom en partiell fission eller en verksamhetsavyttring, varför det även vid partiella fissioner och verksamhetsavyttringar bör införas bestämmelser om en särskild kvittningsfålla av underskott. De villkor som skall medföra att underskottet hamnar i kvittningsfållan liknar i allt väsentligt dem som gäller för underprisöverlåtelser enligt 23 kap. 2728 §§ IL. Bestämmelser med anledning av förslagen införs i nya paragrafer, 17 a och 17 b §§, i 38 kap. samt 1819 §§ i nya 38 a kap. IL. 4.5Beskattningen av andelsägarna i det överlåtande företaget Regeringens förslag: Ersättning i form av andelar i det övertagande företaget till andelsägarna i det överlåtande företaget skall behandlas som utdelning. Sådan utdelning skall inte tas upp till beskattning hos mottagaren. Ersättning i pengar skall däremot tas upp. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anser att bestämmelsen om lagerandelar brister i konsekvens. Det korrekta måste enligt vara att inte medge skattemässigt avdrag för den ofrånkomliga nedskrivningen av lageraktierna. Skälen för regeringens förslag: Enligt utredningen kan en partiell fission, utan en särskild reglering, skatterättsligt bedömas på olika sätt. Gemensamt för alla synsätt är dock enligt utredningen att det värde som aktieägarna tillförs skall behandlas på samma sätt som utdelning till Definitionen i fusionsdirektivet beskriver vad som faktiskt skall ske för att en partiell fission skall anses föreligga. En annan sak är hur detta faktiska beteende skall bedömas skatterättsligt. tillförs ägarna i det överlåtande bolaget kan skatterättsligt inte anses komma från någon annan än det överlåtande bolaget. Det är detta bolag som bestämmer över sina tillgångar. Utredningens bedömning är därför att en partiell fission skatterättsligt skall behandlas på samma sätt som om det överlåtande bolaget erhåller vederlaget i form av andelar och eventuella pengar som sedan delas ut till dess aktieägare. Regeringen delar utredningens bedömning att det värde som tillförs ägarna av andelarna i det överlåtande företaget bör behandlas som utdelning från det överlåtande företaget. Detta synsätt bör uttryckligen framgå av lagtexten. Till den del ersättningen består av andelar i det övertagande företaget skall någon omedelbar beskattning inte ske. Om andelarna i det överlåtande företaget utgör lagertillgångar hos andelsägaren bör ersättningen dock tas upp för att neutralisera den nedskrivning av värdet på lagerandelarna som den partiella fissionen medför. dock inte tas upp till ett högre belopp än vad utdelningen medför i nedskrivning av andelsägarens andelar i det överlåtande företaget. sätt uppkommer inga beskattningseffekter. enda instans ifrågasatt valet av teknisk metod för att reglera detta. samfundet borde i stället avdragsrätten för nedskrivningen av lager- Att begränsa avdragsrätten för lagerandelar i dessa begränsade fall är, enligt regeringens bedömning, en lagtekniskt och