prop · GT0336 · 2006-03-20 00:00:00 — ningen likställas med en ekonomisk förening. som bedriver motsvarande verksamhet som en understödsförening skall beskattas som en sådan. Medlemmar i europakooperativ skall vid beskattningen behandlas på samma sätt som medlemmar i nationella Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- Remissinstanserna: Så gott som samtliga remissinstanser som har ytt- rat sig tillstyrker förslaget eller har inget att erinra mot förslaget. anser att den svenska beskattning som, enligt 3 kap. 19 § och 22 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), utlöses av att en person byter skatterättsligt hemvist inom den Europeiska unionen skulle kunna vara ett hinder mot sådana grundläggande fria rörligheter som fria kapitalrörelser och etableringsfriheten. att än så länge endast har behandlat ett mål om så kallad utflyttningsskatt (exit tax), mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant. fakultetsnämnden påminde den franska bestämmelsen i viss mån om den i 3 kap. 19 § IL. Verket för näringslivsutveckling () gör bedöm- ningen att förslaget till förändrad lagstiftning inte kommer att utgöra hin- der för de mycket få små och medelstora företagen som skulle kunna bli berörda av förändringen. invända mot förslaget men påpekar att livförsäkringsföretag beskattas på två olika sätt; antingen genom bestämmelserna i inkomstskattelagen eller genom uttag av avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. Att beskattningsunderlaget för europa- kooperativ som bedriver livförsäkringsverksamhet delas upp på motsva- rande sätt som för svenska livförsäkringsföretag enligt 39 kap. 34 §§ IL framstår enligt förbundet som rimligt och får antas vara innebörden av artikel 8.2 i SCE-förordningen. Eftersom några ändringar i lagtexten till lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel inte föreslås uppstår dock enligt förbundet oklarheter kring hur europakooperativen skall behandlas skattemässigt enligt nämnda lag. Enligt förbundets mening behöver dessa frågor och över huvud taget de övriga frågor kring uttaget av avkast- ningsskatt som aktualiseras i fråga om europakooperativ analyseras vidare innan lagstiftning på detta område träder i kraft. Skälen för regeringens förlag Beskattningen av europakooperativ regleras inte i SCE-förordningen. EG-lagstiftning på skatteområdet som även omfattar europakooperativ finns endast i begränsad utsträckning i form av direktiv. antog rådet ändringar (2003/123/EG) i direktiv /435/EG om ett gemen- samt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, vilket trädde i kraft . Europa- kooperativ finns efter ändringen med i den förteckning över sådana subjekt som omfattas av direktivet. antog rådet direktiv (2005/19/EG) om ändringar i direktiv /434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet). Europakooperativ finns efter ändringen med i förteckningen över subjekt som omfattas av direktivet. Särskilda bestämmelser om flyttning av ett europakooperativs säte har likaså tagits in i direktivet. lämnade före- tagsskatteutredning (Fi 2002:03) delbetänkandet Beskattningen vid om- struktureringar enligt fusionsdirektivet (SOU 2005:19) med förslag om hur ändringarna i fusionsdirektivet skall genomföras i svensk rätt. De föreslagna ändringarna har till viss del behandlats i prop. 2005/06:39. I övrigt bereds förslagen vidare inom . Som framgått är europakooperativen europeiska ekonomiska föreningar som bildas av fysiska eller juridiska personer hemmahörande i olika medlemsstater. Om det saknas särskilda regler i förordningen gäller associationsrättsligt i allt väsentligt de nationella reglerna för kooperativa föreningar (artikel 8.1). I vissa fall hänvisar förordningen till nationell lagstiftning för publika aktiebolag. Med hänsyn till europakooperativens karaktär är det naturligt att vid beskattningen jämställa dem med ekono- miska föreningar. Ett alternativ är att nämna europakooperativen på alla ställen i inkomstskattelagen (1999:1229, IL), där termen företag definie- ras och där det framstår som nödvändigt för att undvika diskriminering. Ett enklare sätt är dock att generellt i inkomstskattelagen likställa europa- kooperativ med ekonomiska föreningar (en liknande teknik användes när europabolag infogades i inkomstskattelagen, se prop. 2003/04:134, bet. 2003/04:SkU34, rskr. 2003/04:264, SFS 2004:494). Därigenom kommer lagens bestämmelser som avser ekonomiska föreningar att bli tillämpliga på såväl europakooperativ med säte i som europa- kooperativ med säte i en annan stat. Bestämmelser som uttryckligen bara avser svenska ekonomiska föreningar blir däremot bara tillämpliga på europakooperativ med säte i . Förslaget om den inkomstskattemässiga behandlingen av europa- kooperativ föranleder en ny paragraf, 2 kap. 4 b § IL, samt ett tillägg i 2 kap. 1 § IL. Det skall dock noteras att även bostadsrättsföreningar och medlemsbanker räknas som ekonomiska föreningar. Att sådana före- ningar och banker omfattas av termen ekonomiska föreningar framgår redan av 1 kap. 1 § bostadsrättslagen (1991:614) och 1 kap. 2 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Med anledning härav ansågs det inte nödvändigt att föra in någon definition av dessa i inkomstskattelagen (se prop. 1999/2000:2, Del 2, s. 20). I 37 kap. IL finns bestämmelser om fusioner och fissioner. Enligt 37 kap. 21 § IL skall beloppsspärren i 40 kap. 1517 §§ IL tillämpas om det kvarstår underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret. I 37 kap. 23 § IL finns en undantags- bestämmelse som innebär att 37 kap. 21 § IL inte gäller vid fusion enligt 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. För att beskattningen av europakooperativen skall bli neutral bör även fusioner enligt SCE-förordningen omfattas av undantagsbestämmelsen. I 37 kap. 26 § IL ges undantag från 37 kap. 24 § för fusioner mellan kooperativa föreningar. Enligt 37 kap. 24 § IL skall det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes dra av vissa underskott. Undantag i 37 kap. 26 § IL bör omfatta fusioner enligt SCE-förordningen. Kravet att de fusionerande föreningarna skall vara kooperativa enligt 39 kap. IL gäller dock även vid dessa fusioner. Av 39 kap. 2124 a §§ IL framgår vad som krävs för att en ekonomisk förening skattemässigt skall betraktas som en kooperativ förening. Enligt 39 kap. 21 § IL avses med kooperativ förening en ekonomisk förening som är öppen på det sätt som anges i 3 kap. 1 § lagen om ekonomiska föreningar och som tillämpar lika rösträtt. Vidare framgår det att om en ekonomisk förening bedriver försäljning till personer som inte uppfyller kraven för inträde i föreningen, skall föreningen för att anses som öppen ge dem samma rätt till återbäring på köpta varor som medlemmarna får. Av paragrafens andra stycke framgår det bl.a. att kooperativa föreningars centralorganisationer anses som öppna även om de beviljar inträde bara för sådana lokala föreningar som uppfyller centralorganisationens krav på stadgar, skötsel och soliditet och även om bara ett enda företag inom varje område antas som medlem. Ett europakooperativ skall enligt förslaget betraktas som en ekonomisk förening i inkomstskattelagen. För att ett europakooperativ skattemässigt skall betraktas som en kooperativ förening krävs det på samma sätt som för andra ekonomiska föreningar att förutsättningarna i 39 kap. 21 § IL är uppfyllda. En prövning av förutsättningarna måste göras i varje enskilt fall. För kooperativa föreningar gäller bitvis särskilda regler. Enligt 39 kap. 23 § första stycket IL skall utdelningar som en kooperativ förening lämnar i förhållande till insatser enligt lagen om ekonomiska föreningar dras av. Även utdelningar som ett europakooperativ lämnar i förhållande till insatser enligt SCE-förordningen skall kunna dras av. För att det skall vara möjligt måste ett tillägg göras i 39 kap. 23 § IL. Vidare skall en kooperativ förening enligt 39 kap. 24 a § IL dra av en medlemsinsats som tillgodoförts genom insatsemission det beskattningsår då medlems- insatsen betalas ut till en medlem som avgår. Även här måste en justering göras för att bestämmelsen skall omfatta en medlemsinsats som tillgodo- förts genom fondemission enligt SCE-förordningen (se artikel 4.8 andra stycket). Fondemission enligt SCE-förordningen innebär att det tecknade kapitalet höjs, varför det torde motsvara insatsemission enligt lagen om ekonomiska föreningar. Som nämnts skall vid beskattningen reglerna för ekonomiska före- ningar och i fråga om europakooperativ med säte i regler som avser svenska ekonomiska föreningar tillämpas på europakooperativ. Härigenom kommer europakooperativen att beskattas på ett i förhållande till svenska ekonomiska föreningar och deras utländska motsvarigheter likformigt, neutralt och icke-diskriminerande sätt. Samma regelverk som gäller för ekonomiska föreningar med de beskattningskonsekvenser som dessa regler för med sig kommer alltså att tillämpas beträffande europakooperativen. Ett europakooperativ med säte i kommer att vara obegränsat skattskyldigt. Därav följer att ett sådant europakooperativ kommer att på samma sätt som gäller för svenska ekonomiska föreningar vara skattskyldigt i för sina inkomster oavsett i vilken stat de har upp- kommit inklusive inkomster som är hänförliga till eventuella fasta drift- ställen i andra länder. Ett europakooperativ kan flytta sitt säte från till en annan stat utan att behöva upplösas och nybildas i den andra staten. Europakoope- rativet kommer genom flytten av säte att bli en utländsk juridisk person i inkomstskattelagens mening och därigenom att vara begränsat skatt- skyldigt i . Verksamheten kan dock komma att fortsätta i . Den svenska verksamheten kommer därmed att utgöra ett fast driftställe, en filial, i . Inkomster som genereras i eller är hänförliga till det fasta driftstället eller inkomster som kan anses kopplade till det fasta driftstället kommer att beskattas i . Detsamma gäller när det finns ett fast driftställe i efter det att ett europakooperativ har bildats genom fusion och sätet har förlagts till en annan stat. Ett europakooperativ med säte i en annan stat är en utländsk juridisk person och är därmed begränsat skattskyldig. En utländsk juridisk person bör t.ex. som regel vara skattskyldig för utdelning och kapitalvinst på en andel som kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Europakooperativ med säte i en annan stat kommer att omfattas av bestämmelserna i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m. om bl.a. bokföring och registrering om europakooperativet driver eller avser att driva verksamhet i (se prop. 2005/06:150, avsnitt 5.30). gäller utländska företag som bedriver verksamhet i genom filial finns ett krav på att bokföring för den verksamhet som bedrivs i skall hållas avskild från övrig bokföring (11 § lagen om utländska filialer Detta kommer även att gälla ett europakooperativ med säte i en annan stat om det bedriver verksamhet i genom filial. Om tillgångar och skulder förs in under svensk beskattningsjurisdik- tion genom att ett europakooperativ bildas genom en gränsöverskridande fusion och sätet förläggs till eller att ett befintligt europa- kooperativ flyttar sitt säte till kommer dessa att få anskaffnings- värden respektive anskaffningsutgifter bestämda enligt reglerna om beskattningsinträde i 20 a kap. IL (jfr 20 a kap. 1 § IL). ändrades vid införandet av beskattningsreglerna för europabolag (se 2003/04:134 s. 20). Om tillgångar i en verksamhet i stället förs ut från svensk beskatt- ningsjurisdiktion, t.ex. i samband med att ett europakooperativ bildas genom fusion eller flyttar sitt säte, kommer uttagsbeskattning att aktuali- seras enligt de gällande bestämmelserna i 22 kap. 5 § IL. ens mening kan med anledning av vad vid framfört bestämmelsen inte anses oförenlig med fördragets grundläggande friheter. I sammanhanget bör bl.a. framhållas att fusionsdirektivet17 numera har bestämmelser som gäller flyttning av ett europakooperativs säte med innebörden att i den mån tillgångar och skulder förblir knutna till ett fast driftställe i den stat som sätet flyttas från, skall flyttningen av sätet inte medföra någon omedelbar beskatt- Dessutom kan några omedelbara paralleller till företagsbeskatt- ningens område inte dras av avgörande 2004 i mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant angående fysiska personers har anfört att det råder oklarheter kring hur europakooperativ som bedriver livförsäkringsverksamhet skall beskattas eftersom förslaget inte innebär några ändringar i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskatte- Med anledning härav bör beskattningen av europakooperativ som bedriver livförsäkringsverksamhet belysas närmare. misk förening kan bedriva livförsäkringsverksamhet endast om den är en understödsförening enligt lagen (1972:262) om understödsföreningar. proposition 2005/06:150 föreslås att reglerna i lagen om understöds- föreningar även skall tillämpas på europakooperativ som bedriver försäk- ringsrörelse och har säte i . livförsäkringsverksamhet är enligt 7 kap. 19 § IL endast skattskyldiga för inkomst på grund av innehav av sådan fastighet som inte förvaltas i Denna bestämmelse bör justeras så att det framgår att den även omfattar europakooperativ med motsvarande verksamhet som understödsföreningar. bedriver livförsäkringsverksamhet i kommer att göra det med stöd av lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänste- pensionsinstituts verksamhet i . För sådan verksamhet kommer reglerna i 39 kap. IL om livförsäkringsföretag att gälla i tillämpliga delar. Vad gäller avkastningsskattelagen har den lagens termer och uttryck 17 Rådets direktiv /434/EEG (EGT L 225, 20.8.1990, s. 1, Celex 31990L0434). betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen Sådana europakooperativ som skall beskattas som understödsföreningar enligt inkomstskattelagen kommer därför beskattas som sådana även enligt avkastningsskattelagen. Utländska europakooperativ som enligt inkomstskattelagen skall beskattas som livförsäkringsföretag kommer på motsvarande sätt att omfattas av avkastningsskattelagen. Någon särskild reglering för att europakooperativ som bedriver livförsäkringsverksamhet skall omfattas av avkastningsskattelagen behövs därför inte. Genom ändringar18 i fusionsdirektivet har associationsformen SCE- föreningar tagits upp i förteckningen över de olika företagsformer i medlemsstaterna som omfattas av direktivets förmånsbestämmelser (se bilagan till ändringsdirektivet). I och med att europakooperativen kommer att räknas som ekonomiska föreningar enligt inkomstskattelagen kommer reglerna i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksamhetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andels- byten) och 49 kap. (uppskovsgrundande andelsbyten) vara tillämpliga för europakooperativen på samma sätt som för ekonomiska föreningar. Några ändringar för att uppfylla direktivet i dessa delar är därför inte nödvändiga. Den förteckning över associationsformer i inkomstskatte- lagen som motsvarar förteckningen i bilagan till direktivet, bilaga 37.1, bör dock kompletteras med associationsformen europakooperativ. Ett europakooperativ kan flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att det behöver upplösas och nybildas i den andra staten. Genom ändringar i fusionsdirektivet har det införts ett antal bestämmel- ser som rör flyttning av ett europakooperativs säte. Regeringen gör även i denna del bedömningen att det inte behövs några ändringar för att anpassa svensk lagstiftning till de ändringar i fusionsdirektivet som rör flyttning av säte. Samma bedömning har tidigare gjorts beträffande europabolag (se prop. 2005/06:39, s. 47 f.). Inkomstbeskattning av medlemmar i europakooperativ Enligt förslaget skall ett europakooperativ likställas med en ekonomisk förening vid inkomstbeskattningen. Det finns inte heller skäl att behandla en medlem i ett europakooperativ på annat sätt vid beskattningen än en medlem i en ekonomisk förening. Av det följer att en medlem i ett europakooperativ omfattas t.ex. av det nya regelverket om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar enligt 25 a kap. IL, under för- utsättning att villkoren i övrigt är uppfyllda. I promemorian föreslås att skattskyldighetsbestämmelsen för fysiska personer i 3 kap. 19 § IL ändras i likhet med vad som skedde vid infö- randet av bestämmelser för beskattning av europabolag (prop. 2003/04:134 s. 20 f.). Med anledning av de synpunkter som framförts av vid vill regeringen fram- hålla följande. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL avser inte en s.k. utflytt- ningsskatt (exit tax) utan innebär bara en bestämning av gränsen för beskattningsrätten i vissa situationer. Regeln innebär således inte till 18 Rådets direktiv /19/EG (EUT L 58, , s. 19, Celex 32005L0019). skillnad från den franska bestämmelsen som underkändes av EG- Prop. 2005/06:36 domstolen i mål C-9/02 de Lasteyrie du Saillant att skattskyldiga personer som väljer att flytta sitt skatterättsliga hemvist från behandlas annorlunda än skattskyldiga personer som väljer att bibehålla sitt hemvist i (t.ex. genom att en utflyttning utlöser beskattning). Bestämmelsen kan därför inte anses utgöra ett hinder för etablerings- friheten. Regeringen delar bedömningen i promemorian att ändringen är nödvändig för att även kapitalvinster på andelar i europakooperativ som flyttat sätet från skall omfattas av den s.k. tio-årsregeln i 3 kap. 19 § IL under förutsättning att europakooperativet har ett fast driftställe i under någon tidpunkt . Saknas fast driftställe i följd bör dock skattskyldigheten begränsas till då europakooperativet upphörde att vara svenskt. Genom den införda bestämmelsen 42 kap. 15 a § IL sänks skattesatsen för utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som inte är kvalificerade från . Den lägre skattesatsen gäller för aktier i svenska aktiebolag, andelar i svenska ekonomiska föreningar som inte är kooperativa samt andelar i utländska juridiska personer, om inkomstbeskattningen av den utländska juridiska personen är jämförlig med inkomstbeskattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Så som paragrafen är formulerad innebär den dock att utdel- ning från utländska ekonomiska föreningar vars inkomstbeskattning är jämförlig med den beskattning som sker av svenska ekonomiska före- ningar som är kooperativa (dvs. enkel beskattning) omfattas av den lägre skattesatsen medan andelar i inhemska sådana föreningar inte omfattas. Paragrafen bör ändras så att utdelning från kooperativa föreningar inte behandlas olika beroende på om det är en svensk eller utländsk koopera- tiv förening. Slutligen behöver även bestämmelsen i 42 kap. 21 a § IL kompletteras. Enligt nuvarande bestämmelse skall belopp som överförs till medlems- insatserna vid insatsemission enligt lagen om ekonomiska föreningar inte behandlas som utdelning. Belopp som europakooperativ, enligt SCE- förordningens bestämmelser om fondemission (se artikel 8.4 andra stycket i SCE-förordningen), för över till medlemsinsatserna bör inte heller behandlas som utdelning. Förslaget innebär att bestämmelsen justeras i enlighet härmed. 5Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. Förslaget om hur europakooperativ skall beskattas innebär att den nya associationsformen fogas in på ett neutralt och likformigt sätt i förhål- lande till vad som gäller för ekonomiska föreningar. Förslaget bör därför inte ge upphov till någon offentligfinansiell effekt. Förslaget bör inte heller ge upphov till någon budgetmässig effekt eller ökad arbetsbörda för eller för de allmänna förvaltnings- domstolarna. Konsekvenser för mindre företag Förslaget om den skattemässiga behandlingen av europakooperativ har inte några särskilda konsekvenser för mindre företag. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Katalogen med definitioner och förklaringar samt hänvisningar till var dessa finns utökas med termen ekonomisk förening och en hänvisning till 4 b § i kapitlet, som en följd av införandet av denna nya paragraf. I paragrafen, som är ny, anges att europakooperativ dvs. associationer som har bildats i enlighet med rådets förordning (EG) 1435/2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) och i enlighet med kompletterande nationell lagstiftning om europakooperativ vid inkomstbeskattningen skall räknas som ekonomiska föreningar. Alla bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller för nationella ekonomiska föreningar gäller således även för europakooperativen. För vissa verksamheter som bedrivs av ekonomiska föreningar gäller särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen, t.ex. försäkringsföretag och kooperativa föreningar. Om ett europakooperativ bedriver sådan verk- samhet gäller de särskilda bestämmelserna för europakooperativet på motsvarande sätt. Det bör erinras om att för det fall ett europakooperativ uppfyller kraven i 39 kap. 21 § och därmed utgör en kooperativ förening i inkomstskattelagens mening skall samtliga bestämmelser i inkomst- skattelagen, där endast kooperativa föreningar avses, även kunna tilläm- pas på detta europakooperativ. I flera bestämmelser i inkomstskattelagen begränsas tillämpningsområdet av olika bestämmelser och regelverk till en svensk ekonomisk förening, se t.ex. 25 a kap. 3 §. Vid tillämpningen av denna kvalifikationsregel på ett europakooperativ innebär begräns- ningen i detta fall att europakooperativet måste ha sitt säte i . Något särskilt stadgande om detta behövs inte. En ny mening införs i slutet på tredje stycket. Tillägget innebär att styckets bestämmelse angående utländska aktiebolag som varit svenska även blir tillämplig på utländska ekonomiska föreningar som varit svenska. Innebörden är att kapitalvinster på tillgångar som avses i andra stycket omfattas av skattskyldigheten enligt första stycket även i det fallet att ett europakooperativ flyttar sitt säte utomlands och därför inte längre betraktas som en svensk ekonomisk förening. ningen efter det att den upphörde att vara svensk inte längre har något fast driftställe i omfattar skattskyldigheten endast fem kalenderår då föreningen upphörde att vara svensk. Finns det däremot ett fast driftställe i som följt då föreningen upphörde att vara svensk kan skattskyldigheten utsträckas till som längst då föreningen upphörde att vara svensk. Stycket infördes genom prop. 2003/04:134, Beskattning av europabolag. I ett nytt andra stycke införs en bestämmelse med innebörden att europa- kooperativ som bedriver motsvarande verksamhet som understöds- föreningar bedriver skall beskattas på samma sätt som understöds- föreningar. Tredje stycket motsvarar andra stycket i nuvarande lydelse. Ändringen i paragrafen innebär att även fusioner enligt SCE-förord- ningen undantas från tillämpningen av bestämmelserna i 37 kap. 21 §, vilken hänvisar till beloppsspärren i 40 kap. 1517 §§. Syftet med bestämmelsen är att uppnå likabehandling mellan fusioner enligt natio- nella regler och fusioner enligt SCE-förordningen. Ändringen i paragrafen innebär att även fusioner enligt SCE- förordningen undantas från tillämpningen av bestämmelserna i 37 kap. 24 §. Kravet på att de fusionerande föreningarna skall vara kooperativa i enlighet med 39 kap. 21 § för att undantaget skall vara tillämpligt gäller även föreningar som fusioneras enligt SCE-förordningen. Ett komplette- rande tillägg görs även för fusion enligt lagen (1995:1570) om medlems- banker. I paragrafen görs endast en rättelse av rubriken på lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . Paragrafens första stycke har ändrats för att omfatta även utdelningar enligt SCE-förordningen. Enligt förslaget till lag om europakooperativ kommer det inte att vara möjligt att anta stödmedlemmar i (prop. 2005/06:150, avsnitt 5.26).