prop · GT03169 · 2006-03-20 00:00:00 — Länsrätten anser vidare att den av föreslagna utformningen av lagtexten är olämplig eftersom den är mycket allmänt hållen och lämnar vida möjligheter för regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att utfärda verkställighetsföreskrifter. Det bör därför göras ett förtydligande i lagtexten som i någon mån illustrerar ramarna för dokumentationsskyldigheten. vid anser att förslag synes kunna innebära att den nuvarande bevisbördefördelningen förskjuts. Fakulteten anser vidare att det inte är lämpligt att delegera till att närmare uppställa vilka krav på dokumentation som skall ställas. Sådana föreskrifter bör meddelas i lag. vid ser det som angeläget att svenska företag inser betydelsen av att dokumentera och förklara de principer som väglett företagen vid internprissättning och att det finns all anledning kräva att företagen skall kunna redovisa en strategi för prisbestämningen och att denna inte visar sig vara gjord i efterhand. Fakulteten anser dock inte att fasta driftställen skall omfattas av förslaget. vid anser att dokumentationsskyldigheten i möjligaste mån bör regleras genom lag. anser att behovet av en lagreglering starkt kan ifrågasättas. anser att de företag som omfattas av definitionen av små och medelstora företag i allmänna råd om tillämpning av rekommendationer och uttalanden (BFNAR 2000:2) inte skall omfattas av dokumentationskravet. Företagarna anser vidare att dokumentationskravet inte skall gälla för svenska företags fasta driftställen i utlandet, åtminstone i de fall då driftstället beskattas i . Föreningen , och Näringslivets skattedelegation påpekar att korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL förutsätter att vinstöverföring har skett mellan två rättssubjekt. En filial (fast driftställe) utgör en integrerad del av den juridiska personen som filialen tillhör. Vinstöverföring till eller från en filial utgör därför inte vinstöverföring mellan skilda rättssubjekt. Resultatet i ett svenskt företags utländska filial, med ytterst få undantag där filialverksamhet enligt dubbelbeskattningsavtal är undantaget från beskattning i , beskattas i . Korrigeringsregeln är således inte tillämplig på transaktioner mellan ett svenskt företag och dess utländska filialer och inte heller på transaktioner mellan ett utländskt företag och dess filial i . I det senare fallet torde det dock vara möjligt för att med stöd av allmänna grunder åsätta det utländska företaget en materiellt riktig taxering för dess filialverksamhet i . Det synes därför, vad gäller filialer, opåkallat med en omfattande dokumentationsskyldighet annat än vid transaktioner mellan utländskt företag och dess svenska filial eller mellan ett svenskt företag och dess filialer i s.k. exemptstater. avstyrker att dokumentationsskyldighet införs för fasta driftställen, då dessa utgör en integrerad del av ett företags verksamhet och korrigeringsregeln således inte är tillämplig på dessa transaktioner. påpekar att det inom en internationell bankkoncern görs hundratals gränsöverskridande transaktioner, ofta av komplicerad natur. Att kunna lämna komplett redovisning avseende alla slags gränsöver- skridande transaktioner skulle kräva ett synnerligen betungande doku- mentationsunderlag, särskilt om utländska filialer kommer att omfattas av förslaget. anser därför att särskilda regler bör utformas med hänsyn tagen till de specifika förhållanden som gäller för finansiella företag. Näringslivets skattedelegation anser att informationskravet bör inriktas på prissättningsmetod snarare än priser på detaljnivå. Vidare framhåller Näringslivets skattedelegation att det, utöver de traditionella transaktionsbaserade metoderna som förespråkas i rapporten, även bör vara möjligt att använda någon av de vinstbaserade metoder som används bl.a. i . avstyrker förslaget och anser att en ökad uppgiftsskyldighet medför ett merarbete för företagen, och att det kan ifrågasättas om det ur konkurrenssynpunkt är lämpligt att dokumentera och lämna ut fullständiga kostnadskalkyler och konkurrensstrategier till utomstående. Skälen för regeringens förslag Som nämnts ovan är armlängdsprincipen en grundläggande princip i internationell skatterätt vid prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Det är således marknadsmässiga villkor som skall Därigenom förhindras att vinster flyttas mellan länder genom felaktig prissättning. Armlängdsprincipen kommer i svensk lagstiftning till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Kapitel V i riktlinjer innehåller en allmän vägledning avseende internprissättningsdokumentation. En redogörelse för armlängdsprincipen inom och i finns i avsnitt 7.1.2. Armlängdsprincipen innebär att prissättningen vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap skall motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. Det finns en skyldighet för företagen att känna till huruvida deras internprissättning överensstämmer med denna princip. Detta kan i praktiken endast ske genom att företagen upprättar sådan dokumentation som gör det möjligt att utvärdera detta på ett tillförlitligt sätt. Någon lagreglerad dokumentationsskyldighet finns, till skillnad mot i många andra OECD- och EU-länder, inte i . De flesta internationellt verksamma företag är dock väl förtrogna med vad olika staters lagstiftning och skattemyndigheter ställer för krav i fråga om dokumentation avseende transaktioner med företag i intressegemenskap. Det ligger också i sakens natur att möjligheterna för behöriga myndigheter i två stater att under tillämpligt skatteavtal nå en överenskommelse som för företagen undanröjer eventuell dubbelbeskattning förbättras avsevärt om de har tillgång till en väl underbyggd dokumentation på vilken företagens internprissättning har baserats. Avsikten med införandet av en dokumentationsskyldighet är inte att tillämpningen av korrigeringsregeln i sak skall ändras. Inte heller avses någon förändring av bevisbördan för att en felprissättning har ägt rum. Det är fortfarande som har den primära bevisbördan för detta. Behovet av ny lagstiftning anser att de svenska reglerna om internprissättning behöver göras tydligare. Några remissinstanser, bl.a. Kammarrätten i och vid , framhåller också att oklarhet råder på området och att den rättsliga regleringen är knapphändig. Regeringen delar bedömning att innebörden av de svenska reglerna om internprissättning behöver göras tydligare och att övervägande skäl talar för att lagreglera dokumentationsskyldigheten. Ett införande av tydligare regler torde vara till nytta såväl för som för företagen. För verkets del skulle detta sannolikt medföra att skattekontrollen kan effektiviseras, och företagen kommer i större utsträckning att känna till vad som krävs av dem på utredningsstadiet. Därtill skulle, som verket påpekar, medvetenheten öka hos företagen och dokumentationen skulle också bli mer enhetlig. Såsom konstaterade (SOU 2002:47 s. 186) är det också rimligt att i likhet med flertalet övriga inför en utökad uppgiftsskyldighet. Om några dokumentationsregler inte införs finns också en risk att skatteintressen inte på ett adekvat sätt kan hävdas gentemot länder med reglering på området. Vad bör ingå i dokumentationen? Vid den närmare utformningen av kraven på dokumentationen är det angeläget att reglerna utformas i enlighet med vad som kan sägas vara en godtagbar internationell standard, som behovet skall vägas mot kostnaden och den administrativa börda det innebär för företagen att upprätta densamma. Syftet med reglerna är bl.a. att dokumentationen skall kunna användas för en bedömning av om priser och övriga villkor avseende interntransaktioner motsvarar vad som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende näringsidkare. Endast sådan information som är nödvändig för en rimlig bedömning av huruvida internpriserna överensstämmer med armlängdsprincipen skall begäras av företagen. Detta överensstämmer med och kommer till uttryck i riktlinjer, kapitel V punkterna 5.47 och 5.11. Huruvida ett internpris är skattemässigt acceptabelt skall bestämmas i överensstämmelse med samma välgrundade affärsmässiga principer som används vid andra affärsbeslut av liknande komplexitet och betydelse. I fråga om komplexa, svåröverskådliga och ovanliga transaktioner kan därför i regel större krav ställas på dokumentationen än vid enklare transaktioner av ren rutinkaraktär. Detsamma bör gälla större respektive mindre transaktioner. Transaktioner som omfattar större belopp bör således normalt medföra större krav på den skattskyldiges dokumentation. För små och medelstora företag kan dokumentationen i regel därför begränsas till det typiskt sett fåtal transaktioner som genomförs, medan ett större företag får räkna med en mera omfattande dokumentationsskyldighet. I lagförslaget uppställs vissa ramar för vad en dokumentation skall innehålla (se 15 nedan). I det följande utvecklas och illustreras dessa ramar. Exempel ges också på uppgifter som, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, inom dessa ramar kan belysa huruvida en internprissättning är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. 1) Beskrivning av företaget, organisationen och verksamheten Utgångspunkten för dokumentationen bör vara en beskrivning av verksamheten i såväl legalt som operationellt hänseende. Genom information avseende koncernens legala struktur klarläggs företagets ägarförhållanden och hur företaget kontrollerar eller är kontrollerat av företagsgruppens övriga enheter. Avsikten med en operationell beskrivning är att visa hur företaget och företagsgruppen har organiserat sin verksamhet samt på vilka marknader som företaget är verksamt. I vissa situationer kan det även vara av intresse att den industri som den skattskyldige är verksam inom beskrivs. Detta kan innefatta information om vilka faktorer som inom en viss industri i större utsträckning än andra påverkar vinstgenereringsförmågan, trender inom industrin samt konkurrenssituationen. Beskrivningen bör därvidlag även visa hur företaget förhåller sig till industrin i övrigt i fråga om t.ex. konkurrenssituationen och affärsstrategier. Avsikten med en sådan beskrivning kan bl.a. vara att närmare förklara valet av jämförelsetransaktioner och att påvisa skillnader i konkurrenssituationen Prop. 2005/06:169 på olika geografiska marknader, vilket kan förklara varför internprissättningen skiljer sig mellan olika marknader. också närmare förklara en specifik affärsstrategi som företaget tillämpar, samt påvisa huruvida företaget verkar på exempelvis en mogen marknad eller om det är fråga om ett affärsområde som står inför kraftig tillväxt eller en nedgående trend, vilket i sin tur kan ha en påverkan på internprissättningen. 2) Arten och omfattningen av transaktionerna Här avses en beskrivning av företagets koncerninterna transaktioner inkluderande exempelvis avtalsvillkor som tillämpas mellan parterna, ungefärlig storlek på transaktionerna etc. Gemensamt för de transaktionsslag som anges under a)d) nedan är att det bör finnas en dokumentation som styrker rimligheten av tillämpad metodik för prissättning. Armlängdspriset på varor är per definition det pris som gäller mellan oberoende köpare och säljare under jämförbara omständigheter. För att en transaktion mellan oberoende parter skall kunna användas som en s.k. jämförelsetransaktion krävs att denna är tillräckligt jämförbar. Vid denna bedömning kan de jämförelsefaktorer som beskrivs närmare i kapitel I av riktlinjer tjäna som vägledning (se nedan under 5). Hänsyn bör tas till faktorer såsom exempelvis generella affärs- och branschförhållanden, verksamhetsslag, geografiskt skilda marknader, marknadsled, kvantitets- och kvalitetsskillnader hos produkterna, tidsperiod, kontraktsvillkor såsom kredittid, valuta, serviceåtaganden och garantier. Koncerngemensamma tjänster utförs ofta av ett eller flera företag inom en företagsgrupp. De specifika frågor som uppkommer är i regel huruvida en tjänst utförts, om nytta erhållits för mottagaren samt om priset på tjänsten är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Även om en direkt betalning för en individuell tjänst framstår som det mest naturliga tillvägagångssättet förekommer det även att mer indirekta metoder används, inte minst då tjänsterna är omfattande. Sådana metoder bygger i regel på en fördelning av kostnader efter en lämplig fördelningsnyckel. Även om det är oundvikligt att en indirekt metod i viss mån får anses schablonmässig bör det finnas en dokumentation som styrker rimligheten av den tillämpade metodiken. Dokumentationen kan därför exempelvis innehålla en beskrivning av de tjänster som tillhandahålls, vilken fördelningsnyckel som tillämpats och skälen härför, och om en kostnadsplusmetod används, kostnadsunderlaget vid fördelningen och uppgift om eventuellt vinstpåslag. framgå huruvida det mottagande företaget haft en rimlig förutsebar nytta Prop. 2005/06:169 av tjänsterna i fråga. c) Immateriella tillgångar Immateriella tillgångar kan ha betydande värden som inte nödvändigtvis framgår av företagets redovisning. De transaktioner som förekommer beträffande immateriella tillgångar är i regel upplåtelse, överlåtelse eller kostnadsfördelningsavtal (s.k. cost contribution arrangements). I fråga om upplåtelse sker detta i regel mot betalning i form av en marknadsmässig periodisk avgift (royalty). Denna utgår i regel i förhållande till utnyttjandegraden och nyttan av den immateriella tillgången. Ett kostnadsfördelningsavtal är ett avtal mellan flera företag att dela kostnader och risker för att utveckla exempelvis en immateriell tillgång mot att kunna utnyttja tillgången, dvs. resultatet av utvecklingen, utan ytterligare ersättning. Fördelningen av kostnader sker i regel utifrån den förväntade framtida nyttan för respektive företag. Någon periodisk betalning i form av royalty utgår därmed inte mellan parterna som ingått kostnadsfördelningsavtalet. Däremot kan deras inbördes bidrag löpande justeras över tiden beroende på de faktiska omständigheterna. Transaktioner avseende immateriella rättigheter är ofta relativt svårbedömda då det är fråga om tillgångar som till sin karaktär är unika. Ett ytterligare skäl är att det sällan går att relatera marknadsvärdet av tillgången till kostnaderna för att utveckla densamma eller dess bokförda värde. d) Finansiella transaktioner Inom detta transaktionsslag inryms bl.a. lån i vid bemärkelse. Den relevanta frågeställningen blir därför ofta huruvida en tillämpad räntenivå kan anses vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen med beaktande av de villkor på vilka lånet löper, såsom exempelvis valuta, löptid, säkerhet, huruvida lånet är underkastat andra fordringsägares rätt eller är konvertibelt samt låntagarens kreditvärdighet. En viktig del av en internprissättningsdokumentation är en s.k. funktionsanalys. Dokumentationen bör därför i regel innehålla en analys avseende respektive företags funktioner, risker och tillgångar, materiella såväl som immateriella, samt deras inbördes förhållande. Det är således viktigt att inte endast identifiera vilka funktioner som utförs, risker som bärs och tillgångar som ägs och används, utan även att beskriva vilka funktioner som i större utsträckning än andra påverkar företagets vinstgenereringsförmåga, vilka risker som får anses väsentliga samt eventuella immateriella tillgångars betydelse för verksamheten. Syftet med denna beskrivning är att skapa en grund för att kunna identifiera jämförbara transaktioner och välja lämplig internprissättningsmetod. riktlinjer innehåller en rad prissättningsmetoder som kan användas för prissättning av transaktioner mellan företag i intressegemenskap. I kapitel II av riktlinjerna beskrivs de s.k. traditionella transaktionsbaserade metoderna, vilka utgörs av marknadsprismetoden (Comparable uncontrolled price method), kostnadsplusmetoden (Cost plus method) samt återförsäljningsprismetoden (Resale price method). I kapitel III av riktlinjerna återges även de s.k. transaktionsbaserade vinstmetoderna, vilka är nettomarginalmetoden (Transactional net method) och vinstfördelningsmetoden (Profit split method). En dokumentation skall innehålla en beskrivning av de internprissättningsmetoder som tillämpas och normalt sett får det i detta sammanhang anses lämpligt att också beröra dessas förhållande till riktlinjer. I vissa stater innehåller dokumentationskraven en skyldighet för företagen att redovisa varför de valt att inte tillämpa övriga prissättningsmetoder, en s.k. best method rule. Ett dylikt generellt krav bör inte uppställas för svenskt vidkommande då nyttan normalt inte skulle stå i proportion till den administrativa börda det skulle medföra för företagen. Beroende på omständigheterna kan det dock vara nödvändigt i vissa enskilda fall. Tillämpningen av armlängdsprincipen utgår från att transaktioner mellan personer i intressegemenskap jämförs med transaktioner mellan oberoende parter, s.k. jämförelsetransaktioner. Med interna jämförelsetransaktioner avses transaktioner mellan ett av företagen i intressegemenskap och ett oberoende företag, dvs. ett företag med vilken någon intressegemenskap inte föreligger. Med externa jämförelsetransaktioner avses transaktioner mellan företag varvid inget av dessa ingår i intressegemenskapen. För att en jämförelse skall kunna ske krävs att transaktionerna har en tillräckligt hög grad av jämförbarhet. En jämförbarhetsanalys bör därför innehålla en beskrivning av eventuella interna eller externa jämförelsetransaktioner och hur urvalet av dessa skett. Denna beskrivning tar lämpligen utgångspunkt i de jämförelsefaktorer som beskrivs närmare i kapitel I av riktlinjer. Vidare bör eventuella justeringar som utförts för att förbättra jämförbarheten beskrivas. Jämförelsefaktorerna i riktlinjer är karaktäristika för varan, tillgången eller tjänsten i fråga, funktionsanalys, avtalsvillkor, ekonomiska omständigheter samt affärsstrategier. I vilken utsträckning respektive jämförelsefaktor påverkar jämförbarheten beror på omständigheterna i det enskilda fallet, bl.a. vilken internprissättningsmetod som tillämpas. Om exempelvis en marknadsprismetod tillämpas får i regel jämförbarhet avseende produkten i fråga anses vara viktigare än om en återförsäljningsprismetod tillämpas, då större vikt får antas läggas på jämförbarhet avseende funktions- och riskprofil. Detta innebär dock inte att man kan bortse från jämförbarhet avseende produkten eller tjänsten i fråga i de fall då sistnämnda metod tillämpas. Det bör påpekas att det i regel finns detaljerad och tillförlitlig information avseende interntransaktioner, dvs. transaktioner mellan personer i intressegemenskap, men mera sällan lika detaljerad och tillförlitlig information avseende jämförelsetransaktioner. Detta gäller särskilt externa jämförelsetransaktioner. Interna jämförelsetransaktioner är därför i regel att föredra framför externa jämförelsetransaktioner. Justeringar för att förbättra jämförbarheten mellan interntransaktioner och jämförelsetransaktioner kan vara av olika slag. I praktiken är det vanligt förekommande att exempelvis justeringar för skillnader i redovisningsprinciper och i rörelsekapital görs då externa jämförelsetransaktioner används. Gemensamt för samtliga typer av justeringar är att de syftar till att förbättra jämförbarheten mellan interntransaktioner och jämförelsetransaktioner, och därför endast skall tillämpas om de faktiskt kan förväntas leda till förbättrad jämförbarhet. Ett företag kan därför inte rutinmässigt förväntas genomföra dylika justeringar. Om alltför omfattande justeringar anses nödvändiga kan detta i sig även innebära att frågan om huruvida transaktionen i fråga faktiskt är jämförbar aktualiseras. har tillsammans med EU:s medlemsstater inrättat ett gemensamt forum för internprissättning, (). I detta forum deltar även representanter för näringslivet. Inom ramen för forumet har möjligheterna att introducera en gemensam standard för internprissättningsdokumentation diskuterats. Arbetet har resulterat i en uppförandekod som innehåller en modell för dokumentation, EU Transfer Pricing Documentation (EUTPD), som avses accepteras av alla medlemsstater, se avsnitt 7.2. Tillämpningen av denna dokumentationsstandard är dock frivillig för företagen och dessa kan således i stället välja att upprätta dokumentation i enlighet med interna regler i de medlemsstater där de är verksamma. En dokumentation upprättad i enlighet med EUTPD och som uppfyller de krav uppförandekoden ställer på en sådan dokumentation får även anses tillgodose de krav som de nu föreslagna svenska reglerna ställer. Detta torde även vara fallet om ett företag upprättat dokumentation i enlighet med allmänt vedertagna dokumentationsprinciper i andra medlemsstater, under förutsättning att informationen på ett tillförlitligt sätt visar huruvida den tillämpade internprissättningen överensstämmer med armlängdsprincipen med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet. Skattskyldiga som omfattas av dokumentationsskyldigheten Ekonomisk intressegemenskap som avses i 14 kap. 19 § IL (korrigeringsregeln) anses föreligga om en näringsidkare, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital, eller samma personer, direkt eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital (14 kap. 20 § IL). Såväl ett direkt ägande som en indirekt kontroll kan således medföra att ekonomisk intressegemenskap föreligger (se även avsnitt 7.1.2). har framhållit att regeln i 14 kap. 20 § IL inte ger något bestämt besked om ekonomisk intressegemenskap föreligger, och att detta ofta får utrönas under utredningen. uppger vidare att kretsen av dem som omfattas av en uppgiftsskyldighet måste vara känd på förhand, och att verket t.ex. måste kunna besvara en fråga om ett företag omfattas av utvidgad uppgiftsskyldighet redan innan en transaktion genomförts. anser därför att det är mindre lämpligt att knyta informations- och dokumentationskrav till bestämmelsen i 14 kap. 20 § IL. anser det lämpligt att informations- och dokumentationsskyldigheten knyter an till huruvida ett bestämmande inflytande i en annan person föreligger. Verket föreslår därför att reglerna skall gälla för den som redovisar intäkter i inkomstslaget näringsverksamhet och som själv eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, innehar eller kontrollerar mer än hälften av andelarna eller rösterna för samtliga andelar i en utländsk juridisk person, eller på annat sätt ingår i ett koncernförhållande med en utländsk juridisk person, eller direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till mer än hälften av en i utlandet hemmahörande fysisk eller juridisk person, eller innehar ett fast driftställe i utlandet, eller är en utländsk juridisk person som innehar ett fast driftställe i . Med koncernförhållande skall enligt avses juridiska personer som ägs eller kontrolleras av samma krets av aktieägare. Enligt förslaget skall innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställas med direkt innehav. Länsrätten i anser att lagtexten i förslag är tämligen svårläst och att uppbyggnaden av lagrummet är komplicerad. Länsrätten ställer sig också frågande till att olika formuleringar används (direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras jämfört med ägs eller kontrolleras av samma krets av aktieägare). Vidare ifrågasätter länsrätten vad som avses med ordet kontrolleras. Länsrätten påpekar också att förslaget om införande av en dokumentationsskyldighet synes vara att tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL skall underlättas. Länsrätten anser därför att lagtexten så långt det är möjligt bör utformas i överensstämmelse med ordalydelsen i korrigeringsregeln. Länsrätten i län anser att det kan bli svårigheter kring tolkningen av vissa begrepp i den föreslagna paragrafen, såsom orden kontroll och närstående.