prop · GU032 · 2006-11-07 00:00:00 — tillämpningsmässigt krångligare metod som skulle kunna bli mer långtgående än vad som avses i utredningens förslag. inte heller ser några större fördelar med den alternativa metoden, följer därför utredningens förslag. Utdelning i form av pengar tas upp till beskattning enligt allmänna En bestämmelse med anledning av förslaget föreslås i en ny paragraf, 3 a §, i 24 kap. IL och en ny paragraf, 16 b §, i 42 kap. IL. Regeringens förslag: Anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget skall fördelas mellan dessa andelar och mottagna andelar i det övertagande företaget med anledning av den förändring i marknadsvärdet som uppkommit till följd av den partiella fissionen. Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens. Utredningen har även föreslagit en särskild värderingsregel för de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad. Remissinstanserna: anser att man ytterligare bör överväga om det är möjligt att konstruera en spärr mot materiellt felaktiga fördelningar av omkostnadsbeloppen när andelarna i det överlåtande företaget är onoterade. Kammarrätten i anser att man bör överväga att införa en möjlighet att åberopa en marknadsmässig värdering vid uppdelning av omkostnadsbelopp och anskaffningsvärde på andelarna när andelarna i det överlåtande företaget är onoterade. Länsrätten i anser att bestämmelserna om uppdelning av omkostnadsbelopp och anskaffningsvärde på andelarna när andelarna i det överlåtande företaget är onoterade på ett bättre sätt bör ta hänsyn till de särskilda förhållanden som gäller för just tjänsteproducerande företag. Skälen för regeringens förslag: Utredningen har föreslagit att anskaffningsvärdet på andelen i det överlåtande företaget proportioneras på denna och på de andelar som mottagits vid en partiell fission. Utredningen föreslår att detta sker efter samma principer som bestämmelserna i det regelsystem som brukar kallas lex ASEA. Enligt lex ASEA, som regleras framför allt i 42 kap. 16 § IL, skall utdelning i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp om vissa förutsättningar är uppfyllda. Däribland skall utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget, aktierna i moderbolaget skall vara marknadsnoterade och samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget skall delas ut. Bestämmelser om anskaffningsutgiften på andelarna i moderbolaget och dotterbolaget regleras i 48 kap. 8 § IL. Enligt denna bestämmelse skall som anskaffningsutgift anses så stor del av omkostnadsbeloppet för aktierna i moderbolaget beräknat för utdelningen som motsvarar den förändring i marknads- värdet som utdelningen medför för dessa aktier. Regeringen delar utredningens bedömning och föreslår att fördelningen skall ske med utgångspunkt i den förändring i marknadsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget som utdelningen medför. Vid en partiell fission kan, till skillnad mot vid en lex ASEA- transaktion, andelarna i det överlåtande företaget vara onoterade. Detta innebär att förändringar i marknadsvärdet på dessa andelar inte kan utläsas från förändringar i noterade kurser på andelarna. Utredningen har föreslagit att i de fall ingen andel i det överlåtande företaget är marknadsnoterad, fördelningen i stället skall beräknas i förhållande till nettovärdet som lämnas kvar hos det överlåtande företaget respektive förs över till det övertagande företaget. Utredningen pekar dock själv på att en uppdelning på detta sätt i det enskilda fallet kan leda till mycket missvisande värden eftersom de skattemässiga värdena inte alltid är rättvisande. Detta skulle leda till en uppenbart materiellt felaktig beskattning. Man har därför övervägt om en regel borde införas med en möjlighet att frångå denna fördelning i extrema fall. Utredningen har dock inte föreslagit en sådan regel, eftersom man bedömt att det skulle medföra sådana praktiska komplikationer att fördelarna med den i stor utsträckning skulle försvinna. Såsom flera remissinstanser påpekat är det högst sannolikt att en nettovärdemetod i vissa fall kan ge mycket missvisande värden. Detta torde bl.a. som Länsrätten i framhållit kunna bli särskilt frekvent i sådana företag där humankapitalet utgör en stor del av företagets substans, således främst tjänsteproducerande företag. Omstruktureringar där sådana företag ingår skulle därför med den bestämmelse som utredningen föreslagit kunna leda till att anskaffningsvärdet på andelarna antingen blir för högt eller för lågt bestämt. Som redan har framhållits har utredningen också funnit att värdena kan bli mycket missvisande med utredningens förslag och beskattningen därmed materiellt felaktig. Även har framhållit problematiken med denna konstruktion och förordar därför att möjligheten att konstruera en spärr övervägs ytterligare. Vad verket anfört om behovet av en särskild korrigeringsregel visar enligt regeringen på den stora svagheten i utredningens förslag. Vid tillämpningen av en korrigeringsregel krävs det att man först gör en bedömning av huruvida en missvisande värdering över huvud taget föreligger. Mot denna bakgrund anser regeringen att en särskild bestämmelse för onoterade företag inte bör införas. Dessutom måste det framhållas att partiell fission enligt förslaget förutsätter en marknadsmässig ersättning och att det därför ändå krävs någon form av värdering av andelarna innan transaktionen genomförs. Regeringen föreslår därför att samma värderingsregel gäller för marknadsnoterade som onoterade andelar. Bestämmelserna införs i nya 7 a § i 17 kap. IL samt i nya 18 a18 c §§ i 48 kap. IL. 4.5.3Fördelning av sparade lättnads- och utdelningsutrymmen samt det alternativa omkostnadsbeloppet i 57 kap. IL Regeringens förslag: Sparade utdelningsutrymmen och alternativa omkostnadsbelopp enligt bestämmelserna i 57 kap. IL fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar. Regeringens bedömning: Sparade lättnadsutrymmen enligt de upphävda reglerna i 43 kap. IL fördelas inte på andelarna i det över- låtande företaget och mottagna andelar. Utredningens förslag: Utredningens förslag såvitt avser sparade utdelningsutrymmen överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag men tekniken för hur fördelningen skall ske avviker något från regeringens förslag. Utredningen föreslår även att sparade lättnadsutrymmen skall fördelas mellan andelarna i det överlåtande företaget och mottagna andelar. Vad gäller de alternativa omkostnads- beloppen överensstämmer utredningens förslag med regeringens. Remissinstanserna: anser att det inte bör införas regler som möjliggör att en del av de alternativa omkostnadsbeloppen kan föras över på de mottagna andelarna. Kammarrätten i finner att utredningens förslag är en logisk följd av nuvarande reglering, men konstaterar att de föreslagna reglerna innebär att en redan svårtillgänglig regelmateria blir ännu mer svårtillgänglig. Företagarna anser att de föreslagna reglerna visar att ett upprätthållande av särregleringen för ägare av fåmansföretag leder till mycket komplicerade och administrativt betungande regler. Bakgrund: I 57 kap. IL finns särskilda regler som gäller vid beskatt- ningen av aktiva delägare i fåmansföretag. Reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, skall beskattas som arbetsinkomster och inte som kapital- inkomster. Reglerna har reformerats och nya regler gäller från ingången av (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). För att en ägare skall beröras av de särskilda reglerna krävs att ägaren varit verksam (aktiv) i företaget i betydande omfattning Ägarens andelar sägs då vara kvalificerade om inte annat är särskilt stadgat. Reglerna tillämpas också för den som är närstående till en aktiv delägare. Vid tillämpningen av reglerna beräknas avkastningen på det kapital som har investerats i företaget schablonmässigt. Reglerna innebär att man beräknar en normalavkastning eller ett visst s.k. gränsbelopp som skall beskattas i inkomstslaget kapital hos ägaren. Skattesatsen är och uppnås genom att två tredjedelar av utdelningen upp till gränsbeloppet tas upp till beskattning. Utdelning som överstiger gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Om utdelningen under- stiger gränsbeloppet utgör skillnaden ett sparat utdelningsutrymme som förs vidare till nästa beskattningsår. Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme. Det sparade utdelnings- utrymmet räknas upp med statslåneräntan ökad . Årets gränsbelopp är summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad och lönebaserat utrymme. Underlaget för årets gränsbelopp utgörs i princip av andelens omkostnadsbelopp. Särskilda alternativa regler för beräkning av underlaget, alternativa omkostnadsbelopp, finns för andelar som anskaffats . Den ena är den s.k. indexregeln, den andra är den regel som ibland kallas 1992-årsregeln. Dessa regler ger ofta ett högre och därmed fördelaktigare utfall än de ordinarie reglerna. Årets gränsbelopp får alternativt bestämmas enligt den s.k. förenklings- regeln till ett belopp som motsvarar ett och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Lönebaserat utrymme beräknas under förutsättning att visst löneuttag skett och utgör av ett särskilt löneunderlag i företaget upp till 60 inkomstbasbelopp och av löneunderlaget därutöver. Även en kapitalvinst som uppkommer när andelar i ett fåmansföretag avyttras fördelas på inkomstslagen tjänst och kapital genom att den del av vinsten som överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som motsvarar sparat utdelnings- utrymme tas upp till två tredjedelar så att skattesatsen blir . Det finns ett tak, 100 inkomstbasbelopp, för hur stor del av kapitalvinsten från ett företag som skall beskattas i inkomstslaget tjänst . Som framgår av redogörelsen ovan är regelverket komplicerat och det bör i sammanhanget framhållas att regeringen i budgetpropositionen (prop. 2006/07:1, volym 1, avsnitt 5.5.1) uttalat att det är motiverat med ett fortsatt reformarbete med reglerna för fåmansföretag. Ambitionen är att regelverket bör göras enklare. Dessutom bör reglerna i högre grad än stimulera till entreprenörskap och ökad tillväxt. I avvaktan på en bredare översyn lämnas i budgetpropositionen förslag som höjer schablonbeloppet i den s.k. förenklingsregeln och som medför förbättringar av den s.k. löneunderlagsregeln. Dessutom har regeringen för avsikt att senare lägga fram ett förslag beträffande beskattning av kapitalvinster. Meningen är att den uppdelning i inkomstslagen tjänst och kapital av en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme som togs bort skall återinföras, övergångsvis för inkomståren 2007, 2008 och 2009. En sådan ändring innebär att ägare av fåmansföretag vid försäljningar i många fall kommer att kunna tillgodogöra sig värden som beror av exempelvis ett inarbetat varumärke, patent och andra immateriella värden, till lägre beskattning än . Avsikten är att regeln skall kombineras med en spärregel för interna överlåtelser. I 43 kap. IL fanns fram /06 de s.k. lättnadsreglerna som innebar att en del av en schablonmässigt bestämd avkastning, det s.k. lättnadsbeloppet på onoterade andelar, undantogs från beskattning. Utdelning upp till lättnadsbeloppet beskattades inte hos andelsägaren. Ett lättnadsbelopp som inte utnyttjades kunde sparas , sparat Det sparade lättnadsutrymmet räknades av statslåneräntan multiplicerades med ett underlag. Detta underlag var i princip omkostnadsbeloppet för andelarna, sparat lättnads- utrymme samt i vissa fall ett s.k. löneunderlag. Även kapitalvinst upp till det sparade lättnadsutrymmet undantogs från beskattning hos andels- ägaren. Lättnadsreglerna var till sin struktur uppbyggda efter förebild av de regler som /06 gällde för aktiva ägare i fåmans- företag. Lättnadsreglerna avskaffades i samband med att reglerna för ägare i fåmansföretag reformerades. Övergångsvis kommer dock sparat lättnadsutrymme att kunna utnyttjas under beskattningsåren 20062010. Skälen för regeringens förslag och bedömning: Dagens regler innebär att höga sparade utdelnings- respektive lättnadsutrymmen och höga alternativa omkostnadsbelopp medför möjlighet att få en del av inkomsten skattefri eller kapitalbeskattad. Dessa utrymmen respektive omkostnadsbelopp kan efter en partiell fission enligt gällande regler i sin helhet användas för andelarna i det överlåtande företaget. I många fall kan det dock i praktiken vara svårt att utnyttja sparade utrymmen m.m., t.ex. om väsentliga värden förs över till det övertagande företaget. Det finns därför anledning att överväga om en fördelning skall ske mellan andelarna i det överlåtande företaget och de mottagna andelarna i det övertagande företaget. I sammanhanget bör beaktas att om andelarna i ett överlåtande företag är kvalificerade kommer ofta de mottagna andelarna i det övertagande företaget att bli kvalificerade enligt de nuvarande reglerna i 57 kap. IL. Det kan bero på ägarens eller närståendes aktivitet i det övertagande företaget eller på grund av att andelar i överlåtande företag är kvalificerade och övertagande företag smittas om det bedriver samma eller likartad verksamhet, se 57 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL och RÅ 1997 ref. 48 I och II. Vidare föreslås i avsnitt 4.5.5 att det införs nya bestämmelser om att mottagna andelar skall anses kvalificerade om andelarna i överlåtande företag är kvalificerade. I den fortsatta framställ- ningen sägs att sådana mottagna andelar är särskilt kvalificerade för att skilja dem från andra kvalificerade andelar. Liknande bestämmelser finns vid andelsbyten när reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga, se 57 kap. 7 § IL. Även andelar som blivit kvalificerade på grund av ett andelsbyte kallas i den fortsatta framställ- ningen särskilt kvalificerade andelar. I 48 a kap. och 57 kap. IL har införts regler (prop. 2003/04:33, bet. 2004/05:SkU11, rskr. 2004/05:61, SFS 2004:1040) som innebär att sparat lättnadsutrymme respektive sparat utdelningsutrymme skall föras över på de mottagna andelarna när reglerna för framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga. Anledningen till reglerna är att de skatt- skyldiga annars kan gå miste om de sparade utrymmena. Det finns dock inte någon regel om övertagande av de alternativa omkostnadsbeloppen. I lex ASEA-regleringen finns inga fördelningsregler, vilket normalt inte heller är motiverat eftersom det utdelande aktiebolaget skall vara marknadsnoterat. Andelarna är då endast undantagsvis kvalificerade. Utredningen anser att det är konsekvent med reglerna för framskjuten beskattning vid andelsbyten att sparade utrymmen skall fördelas även vid partiella fissioner. Regeringen delar utredningens bedömning beträffande sparade utdelningsutrymmen, eftersom dessa kommer att ha stor betydelse även sedan beskattningsreglerna för ägare i fåmansföretag reformerats. Efter att utredningen lämnade sitt förslag har dock lättnads- reglerna slopats. Behovet av att överföra sparade lättnadsutrymmen är därför betydligt mindre än tidigare även om det skulle kunna förekomma partiella fissioner där andelarna i överlåtande företag innehåller sparade lättnadsutrymmen. Till detta kommer att de av utredningen föreslagna reglerna i denna del är mycket komplicerade. Övervägande skäl talar därför för att inte belasta systemet med fördelningsregler för de lättnadsutrymmen som övergångsvis åter- står. Dessa utrymmen kommer således endast att få beaktas vid utdelning och kapitalvinst på andelar i överlåtande företag. Utredningen har också föreslagit att fördelningen även bör omfatta de alternativa omkostnadsbeloppen. Utredningen har anfört att de faktiska behoven av en fördelning här torde vara större, främst avseende kapital- underlag, än för sparade utrymmen. anser att de alternativa omkostnadsbeloppen inte bör få föras över på de mottagna andelarna och anför att motsvarande regel inte finns när det gäller andelsbyten. Verket anför att den föreslagna möjligheten i vissa fall kan medföra risker för att de bestämmelser som innebär att kapitalunderlaget skall justeras enligt 1992-årsregeln kan komma att kringgås. Dessutom blir regelsystemet enklare utan den föreslagna regeln. Mot bakgrund av den stora betydelse som de alternativa omkostnads- beloppen kan ha anser regeringen att starka skäl talar för att dessa skall fördelas. Mot detta talar att regelsystemet blir mer komplicerat särskilt om regler i syfte att motverka kringgåenden skulle behövas. Utredningen gjorde dock bedömningen att det inte var tillräckligt motiverat att införa sådana regler för fördelningssituationen. Något förslag i denna del lämnades därför inte. Regeringen gör, liksom utredningen, bedömningen att de alternativa omkostnadsbeloppen skall fördelas. Vidare kan regeringen inte se att behovet av särskilda regler för att motverka kringgåenden är så stort att det motiverar att regelsystemet tyngs med sådana regler som skulle bli mycket komplicerade. I avsnitt 4.6 föreslås vidare att de alternativa omkostnadsbeloppen skall beaktas vid andelsbyten. Utredningen har diskuterat om en valrätt för den skattskyldige att fördela utrymmena skall införas. En valrätt skulle kunna göra det enklare att tillämpa reglerna för de skattskyldiga som väljer att inte fördela utrymmena. Ytterligare ett skäl för valfrihet är att överförda utrymmen inte alltid kommer att kunna utnyttjas, exempelvis på grund av att övertagande företag har en restriktiv utdelningspolitik. Utredningen anser dock att en valrätt allmänt sett skulle komplicera hanteringen av reglerna alltför mycket och att fördelarna i praktiken inte kan antas vara särskilt stora. Regeringen delar utredningens bedömning. Regeringen anser, liksom utredningen, att fördelningsgrunden för sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen bör vara densamma som för det vanliga omkostnadsbeloppet. Regeringens förslag innebär dock en något annan teknik för hur fördelningen skall ske än utredningens förslag. Skillnaden ligger främst i att sparade utdelnings- utrymmen som hör till mottagna andelar skall utnyttjas vid utdelning respektive kapitalvinst under beskattningsåret. De föreslagna fördel- ningsreglerna föreslås fungera på följande sätt. För utdelning i det överlåtande företaget som är skattepliktig det beskattningsåret då den partiella fissionen genomförs gäller vanliga bestämmelser i 57 kap. IL. Vid den partiella fissionen sker en fördelning av det sparade utdelningsutrymmet. Om det inte skett någon utdelning före den partiella fissionen skall ett gränsbelopp beräknas vid denna. Följande exempel belyser innebörden av reglerna. Förutsättningarna i samtliga exempel är följande. A äger samtliga andelar i AB X. Andelarna är kvalificerade. Omkostnadsbeloppet för andelarna är . Det finns sparat utdelningsutrymme som är hänförligt till andelarna om . A har inte rätt till lönebaserat utrymme. Det finns inte heller något sparat lättnadsutrymme. Marknadsvärdet för andelarna är . En partiell fission med AB Y genomförs genom att en verksamhetsgren överlåts från AB X till AB Y, vars andelar är marknadsnoterade. A erhåller andelar i AB Y som vederlag men ingen kontant ersättning. Aktierna i X är efter den partiella fissionen värda . Aktierna i Y är värda . Omkostnadsbeloppet för andelarna i AB Y blir enligt förslaget till 48 kap. 18 a § första stycket IL. A:s omkostnads- belopp för andelarna i AB X kommer efter den partiella fissionen att vara , se förslaget till 48 kap. 18 a § andra stycket IL. A:s andelar i AB Y kommer att vara särskilt kvalificerade enligt förslaget till 57 kap. 7 § första stycket andra meningen IL. Statslåneräntan antas vara . Utdelning sker före den partiella fissionen på A:s aktier i X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme förbrukas vid utdelningen i AB X. Före den partiella fissionen sker utdelning med på andelarna i AB X. Efter den partiella fissionen sker utdelning med på A:s andelar i AB Y. Årets gränsbelopp utgör enligt 57 kap. 11 § första stycket andra punkten IL underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procent- enheter. Enligt 57 kap. 12 § är underlaget för årets gränsbelopp det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen avyttrats för utdelningen. I detta fall är omkostnadsbeloppet för A:s andelar . Årets gränsbelopp blir (0,12 x 1 000 000 =) . Gränsbeloppet blir enligt 57 kap. 10 § årets gränsbelopp om med tillägg för sparat utdelningsutrymme som skall räknas upp med statslåneräntan ökad (l50 000 x 1,06 =) , sammanlagt . beskattas (300 000 279 000 =) i inkomstslaget tjänst och 2/3 av eller i inkomstslaget kapital. Enligt förslaget till 57 kap. 11 a § IL skall årets gränsbelopp anses vara noll kronor för mottagna andelar för det beskattningsår då den partiella fissionen genomförs. Anledningen är att en del av omkostnadsbeloppet () inte skall kunna utgöra underlag för årets gränsbelopp två gånger. Det finns inget sparat utdelningsutrymme som fördelats vid den partiella fissionen. Utdel- ningen från AB Y om kommer således i sin helhet att beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 20 § IL. Utdelning sker före den partiella fissionen på A:s aktier i X och efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme finns kvar efter utdelningen i AB X. Exemplet ändras så att utdelningen före den partiella fissionen i stället antas vara på andelarna i AB X. Efter den partiella fissionen sker utdelning med på A:s andelar i AB Y. Gränsbelopp skall beräknas för andelarna i AB X och blir liksom i förra exemplet . Av utdelningen om skall 2/3 eller tas upp i inkomstslaget kapital. Sparat utdelnings- utrymme efter utdelningen uppgår enligt förslaget till 57 kap. 13 § till (279 000 50 000 =) . Detta utrymme skall enligt förslaget i 57 kap. 15 § andra stycket IL fördelas med 0,7 x eller på andelarna i AB X och med på andelarna i AB Y. Liksom i exempel 1 skall årets gränsbelopp anses vara noll kronor för mottagna andelar. Däremot skall sparat utdelningsutrymme om anses som gränsbelopp vid utdelningen från AB Y. Detta framgår av förslaget till 57 kap. 13 § första stycket tredje meningen IL. Av utdelningen om beskattas (100 000 68 700 =) i 2/3 av kronor i inkomstslaget kapital. det att finnas sparat utdelningsutrymme om andelarna i AB X enligt förslaget till 57 kap. utdelningsutrymme på de mottagna andelarna i AB Y. Utdelning sker efter den partiella fissionen på mottagna andelar i AB Y. Sparat utdelningsutrymme som hör till dessa andelar förbrukas vid denna utdelning. Exemplet ändras så att utdelning sker efter den partiella fissionen med på A:s andelar i AB Y. Det sker ingen utdelning efter den partiella fissionen i AB X. Vid den partiella fissionen skall andelarna i AB Y anses erhållna genom utdelning för noll kronor enligt förslaget till 57 kap. 20 a § blir (279 000 0 =) som skall fördelas som sparat utdelningsutrymme med på andelarna i AB X och med på de mottagna andelarna i AB Y. Av utdelningen om i AB Y beskattas (100 000 83 700 =) i inkomstslaget tjänst och 2/3 av eller i inkomstslaget kapital. Det framgår av förslaget till 57 kap. 13 § första stycket tredje meningen IL att sparat utdelningsutrymme om utgör gränsbelopp vid denna utdelning. Det finns inget sparat utdelningsutrymme på de mottagna andelarna i AB Y vid årets utgång. Sparat utdelningsutrymme på andelarna i AB X utgör vid årets utgång , eftersom det inte skett någon utdelning på dessa andelar efter den partiella fissionen. Utdelning sker efter den partiella fissionen i båda företagen. Sparat utdelningsutrymme finns kvar efter utdelningen i AB X. Exemplet ändras så att utdelning sker efter den partiella fissionen med på A:s andelar i AB X och med på A:s andelar i AB Y. Vid den partiella fissionen skall sparat utdelnings- utrymme, liksom i förra exemplet, fördelas med på andelarna i AB X och med på de mottagna andelarna i AB Y.