prop · GU032 · 2006-11-07 00:00:00 — En bestämmelse med anledning av förslaget tas in i 42 kap. 16 § fjärde 5 Svenska ekonomiska föreningar Regeringens förslag: En svensk ekonomisk förening skall kunna vara köpare vid ett andelsbyte. Ersättningen skall kunna utgöras av såväl en medlemsandel som en förlagsandel. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: och , som är de enda remissinstanser som har kommenterat frågan, tillstyrker förslaget. Bakgrund: De associationsrättsliga bestämmelserna för ekonomiska föreningar finns framför allt i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (föreningslagen). Ekonomiska föreningar bygger framför allt upp sitt kapital genom medlemsinsatser och konsolidering av det löpande överskottet. Medlemsinsatserna kan tillföras föreningen genom direkta tillskott från medlemmarna eller överföras dit genom en insatsemission. Medlemsinsatsen är obligatorisk. Varje medlem måste delta i föreningen med en sådan insats. Det är tillåtet med stadgebestämmelser som innebär olika insatsskyldighet för olika medlemmar och det är tillåtet att i stadgarna ange att insatsen skall fullgöras med sakegendom. Med fullgörandet av en medlemsinsats följer en andelsrätt (andel) som är en ekonomisk rätt för medlemmen gentemot föreningen. En insatsemission innebär att fritt eget kapital överförs till medlemsinsatserna och omvandlas härigenom till bundet eget kapital. Utöver att kapital kan tillföras föreningen genom medlemsinsatser kan kapital tillskjutas genom förlagsinsatser och sådana insatser får tillskjutas även av andra än medlemmar. I stadgarna kan föreskrivas att en medlem utöver insatsskyldigheten får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Sker detta kan medlemmen överlåta en eller flera av andelarna och behålla återstoden. Detta medför inte att medlemskapet upphör. Den som genom överlåtelse har förvärvat en medlems andel skall ansöka om inträde i föreningen . Ansöker han inte om inträde eller avslås hans ansökan, skall överlåtaren därmed anses ha sagt upp sig till utträde. Förvärvaren har i sådant fall den rätt som tillkommer en avgående medlem enligt 4 kap. 1 § föreningslagen, se 3 kap. 3 § föreningslagen. Enligt 4 kap. 1 § föreningslagen har medlemmen rätt att få ut sina inbetalda eller genom insatsemission tillgodoförda medlems- insatser och på denne belöpande del av beslutad vinstutdelning. Som sagts kan kapital även tillskjutas genom förlagsinsatser. Regleringen av detta finns i 5 kap. föreningslagen. De rättigheter som är förenade med förlagsinsatserna kallas för förlagsandelar, se 5 kap. 2 § föreningslagen. För varje förlagsinsats skall föreningen andelsbevis, se 5 kap. 4 § föreningslagen. Reglerna om skuldebrev gäller i tillämpliga delar för förlagsandelsbevisen, se 5 kap. 5 § föreningslagen. Tillskjutet belopp ingår i föreningens bundna egna kapital men intar i realiteten en mellanställning mellan inbetald medlemsinsats och lånat kapital. Förlagsandelen ger inte rätt till ränta, utan rätt till utdelning. Vid föreningens upplösning har innehavare av förlagsandelar rätt till betalning framför innehavare av medlemsandelarna men efter alla borgenärer. Förlagsandelsinnehavaren är ej borgenär. Förlagsandelen ger inte rösträtt på stämman, men visst inflytande ändå, bl.a. rätt att klandra beslut av föreningsstämman (7 kap. 17 § föreningslagen) och rätt att begära att särskild granskare utses (8 kap. 17 § föreningslagen). Rätt att få förlagsinsatsen inlöst föreligger tidigast från tillskottet, se 5 kap. 7 § föreningslagen. Av redogörelsen ovan framgår att två olika typer av insatser förekommer i en ekonomisk förening, dels medlemsinsatser, dels förlags- insatser. Dessa insatser får göras i form av sakegendom. Vid ett andelsbyte kan således de avyttrade andelarna lämnas som insats till föreningen och som vederlag för de avyttrade andelarna erhålls antingen förlagsandelar (förlagsinsats) eller medlemsandelar (medlemsinsats). För att insatsen skall accepteras som medlemsinsats krävs därutöver att den som lämnar insatsen antas som medlem. Av redogörelsen ovan framgår att det i stadgarna kan föreskrivas att medlem får delta med flera medlemsinsatser som ger rätt till flera medlemsandelar. Det är således möjligt att individualisera de andelar som lämnas som vederlag vid ett andelsbyte. Skälen för regeringens förslag: I bilagan till fusionsdirektivet finns en förteckning över de olika företagsformer i medlemsstaterna som omfattas av direktivet. Genom ändringsdirektivet har svenska ekono- miska föreningar tagits upp i förteckningen. Detta innebär att om en svensk ekonomisk förening deltar som överlåtande eller övertagande bolag vid en fusion, fission, partiell fission eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskattning för de inblandade bolagen och deras delägare gälla. Detsamma skall gälla om en sådan förening deltar som förvärvande bolag eller förvärvas vid ett utbyte av aktier eller andelar. En svensk ekonomisk förening kan enligt 37 och 38 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229, IL) vara såväl överlåtande som övertagande företag vid en fusion, fission respektive verksamhetsavyttring. Om övriga förutsättningar är uppfyllda kan en svensk ekonomisk förening i dessa situationer erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. När det gäller bestämmelserna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL kan däremot en svensk ekonomisk förening inte vara köpande företag. För att uppfylla kraven i direktivet behöver reglerna därför ändras. Enligt fusionsdirektivet skall förvärvaren vid ett andelsbyte kunna lämna ersättning i form av andelar som representerar kapitalet i förvärvaren. När en ekonomisk förening är förvärvare måste den således kunna lämna sådan ersättning. Utredningen har föreslagit att såväl medlemsandelar som förlagsandelar skall kunna lämnas som ersättning, men däremot inte ett vanligt skuldebrev. Regeringen delar utredningens bedömning. I 48 a och 49 kap. IL talas det om en andel i ett företag. En andel i en svensk ekonomisk förening kan avyttras vid ett andelsbyte enligt 48 a kap. 7 § respektive 49 kap. 11 § IL. Utredningen har ställt frågan om förlagsandelar kan sägas omfattas av bestämmelserna. Eftersom det enligt associationsrättsliga bestämmelser är möjligt att såväl avyttra en förlagsandel som att använda en sådan andel som ersättning vid ett andelsbyte och då befintlig lydelse inte utesluter att förlagsandelar omfattas gör regeringen bedömningen att även förlagsandelar omfattas av bestämmelserna. Endast den uppräkning av företag som finns i respektive kapitel behöver därför kompletteras med svenska ekonomiska föreningar. Bestämmelser med anledning av förslaget införs i 48 a kap. 6 § 1 och 49 kap. 9 § 1 IL. 5.2Särbestämmelserna vid fusioner bör slopas Regeringens förslag: Särbestämmelserna i 42 kap. 21 § IL beträf- fande fusioner mellan ekonomiska föreningar slopas. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte berört frågan. Skälen för regeringens förslag: Enligt 44 kap. 8 § IL skall ägarna i det överlåtande företaget vid en fusion anses ha avyttrat andelarna i det överlåtande företaget. Bestämmelserna om andelsbyten tillämpas för dessa fall. För andelsägare i en svensk ekonomisk förening som är övertagande företag är dock andelsbytesreglerna inte tillämpliga. Av 44 kap. 8 § tredje stycket IL framgår att andelarna inte anses avyttrade vid en sådan fusion som avses i 42 kap. 21 § IL. I stället gäller särskilda bestämmelser i 42 kap. 21 § IL som anger att de andelar som skiftas ut vid en sådan fusion som avses i 12 kap. 1 och 3 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i 10 kap. 1 och 2 §§ lagen (1995:1570) om medlems- banker inte skall behandlas som utdelning. Detsamma gäller även vid sådana fusioner som avses i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE- föreningar). Vid fusion mellan ekonomiska föreningar beskattas inte andelsägarna i den överlåtande föreningen, om inte fusionsvederlaget avser annat än föreningsandelar. Kontinuitet upprätthålls genom att anskaffningskostnaden för andelarna i den överlåtande föreningen förs över på andelarna i den övertagande föreningen (48 kap. 10 § IL). De svenska reglerna uppfyller därför i och för sig fusionsdirektivets krav. Genom förslaget i avsnitt 5.1 kommer andelarna i den överlåtande föreningen att anses vara avyttrade vid en fusion och avyttringen behandlas enligt reglerna om andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. Det är en fördel om reglerna så långt möjligt är enhetliga. Regeringen föreslår därför att specialbestämmelsen i 42 kap. 21 § IL slopas. Detta förslag innebär förutom att bestämmelsen i 42 kap. 21 § slopas, även konsekvensändringar i 37 kap. 2 §, 42 kap. 21 § och 44 kap. 8 § samt att 48 kap. 10 § IL upphävs. Regeringens förslag: Utdelning i form av andelar i det övertagande företaget som en kooperativ förening lämnar vid en partiell fission får inte dras av. Bestämmelserna i 49 kap. IL skall vara tillämpliga när en fysisk person avyttrar en sådan andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL skall räknas som en tillgång i näringsverksam- heten. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna tillstyrker förslaget. Skälen för regeringens förslag: Principen för beskattning av kooperativa föreningar är att utdelning inte skall kunna dras av i de fall mottagaren inte beskattas för utdelning. Beträffande kooperativ utdelning, finns ett undantag från denna princip. Utdelningen blir skattefri som avdrag erhålls för utdelningen i de fall utdelningen anses vara en inbesparing av levnadskostnader, vilket anses vara fallet när den skall tas upp i inkomstslaget kapital. Utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten i den kooperativa verksamheten i form av rabatt (återbäring) eller pristillägg (efterlikvid) i förhållande till gjorda köp eller försäljningar skall föreningen dra av enligt 39 kap. 22 § IL. Avdrag för utdelning skall göras oavsett om mottagaren är medlem i föreningen eller inte. Bestämmelserna om beskattningen vid partiella fissioner kommer att innebära att utdelning i form av andelar alltid är skattefri om den uppkommer på grund av den partiella fissionen. Utredningen har behandlat frågan om avdragsrätten för utdelning skall finnas kvar vid en partiell fission. Skälet för detta skulle vara att utdelningen i dessa fall bara är en inbesparing av levnadskostnader och att det inte finns anledning att vägra avdrag i större utsträckning än vad som framgår av begränsningen i 39 kap. 22 § IL. Utredningen har dock funnit att utdelningen knappast kan ses som en kooperativ utdelning och att det därför bör införas en bestämmelse som säger att utdelning vid en partiell fission aldrig får dras av. Regeringen delar den bedömningen. Utredningen har vidare föreslagit att det i 49 kap. IL ges uttrycklig möjlighet att få uppskov med beskattningen när en fysisk person avyttrar en andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § räknas som en tillgång i näringsverksamheten. En sådan andel är en tillgång i näringsverksamheten. Tillgången är dock inte en lagertillgång utan en kapitaltillgång. Avyttringen omfattas därför inte av bestämmelserna i 48 a eller 49 kap. IL. Vad gäller 48 a kap. är kapitlet inte tillämpligt i inkomstslaget näringsverksamhet någon hänvisning till kapitlet finns inte i 25 kap. IL. Vidare är 49 kap. IL endast tillämpligt för fysiska personer om den avyttrade andelen var en lagertillgång. Enligt utredningen finns det därför skäl att reglera frågan i 49 kap. så att bestämmelserna är tillämpliga när en fysisk person avyttrar en andel i en kooperativ förening som enligt 13 kap. 7 § IL räknas som en tillgång i näringsverksamheten. Regeringen delar utredningens bedömning. Bestämmelser med anledning av förslagen tas in i en ny paragraf, 23 a §, i 39 kap. IL samt i 48 a kap. 1 § och 49 kap. 1, 2, 8, 19 a och 26 §§ IL. 6 Skattemässigt transparenta företag Genom ändringsdirektivet har bilagan utökats med flera nya typer av associationer som skattemässigt hör hemma i någon av medlemsstaterna och som är skyldiga att erlägga bolagsskatt där. Alla de nya associationsformer som tas med i bilagan skall vara skattesubjekt i den medlemsstat där de hör hemma men vissa av dem anses på grundval av sin rättsliga karaktär av andra medlemsstater som så kallade skattemässigt transparenta företag eller delägarbeskattade företag. Ett visst företag kan vara skattesubjekt i den medlemsstat där det hör hemma medan en annan medlemsstat för skatteändamål behandlar företaget som transparent och därför beskattar en delägare som hör hemma i den sist nämnda medlemsstaten för dennes andel i resultatet i det skattetransparenta företaget. De nya associationsformerna som omfattas av direktivets tillämpningsområde föranleder ett flertal tillägg i bilaga 37.1 till inkomst- skattelagen (1999:1229, IL). De utländska skattetransparenta företag som är aktuella känne- tecknas för svenskt vidkommande av att de visserligen är skattesubjekt i hemlandet men inte uppfyller kriterierna för att vara en utländsk juridisk person som en sådan definieras i 6 kap. 8 § första stycket IL. Av bestämmelsen följer att med en utländsk juridisk person avses en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, 1.den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, 2.den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och 3.enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Om en association som är upptagen i bilagan till direktivet vilket innebär att den skall vara ett skattesubjekt i hemlandet även uppfyller villkoren i den nämnda bestämmelsen för att vara en utländsk juridisk person, betraktas den inte som ett skattetransparent företag utifrån ett svenskt perspektiv. I de fall en utländsk association inte uppfyller dessa villkor ligger det närmast till hands att karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse som kan knytas till associationen. Om villkoren är uppfyllda får prövas från fall till fall (se även prop. 2004/05:27 s. 16). I den ändrade och utvidgade associationsförteck- ningen i bilagan till fusionsdirektivet är det mycket sannolikt att vissa av de nya associationsformerna kommer att betraktas som skattemässigt har utredningen gjort bedömningen att det i praktiken blir ytterst ovanligt att en sådan association kommer att delta i en transaktion som omfattas av fusionsdirektivet. Ett transparent företag måste uppfylla de villkor som ställs beträffande transaktionsformen i fråga. Det övertagande respektive det förvärvande företaget vid en fusion, fission, partiell fission, verksamhetsavyttring och vid andelsbyten måste därför kunna lämna ersättning i form av andelar som representerar kapitalet i associationen. 6.2 Ett av företagen är skattemässigt transparent Regeringens bedömning: Utländska associationsformer som inte uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person bör inte räknas som företag i 37, 38, 48 a respektive 49 kap. IL. Motsvarande bör även gälla vid partiella fissioner i det nya 38 a kap. IL. Regeringens förslag: Särskilda bestämmelser om avdrag för respektive avräkning av skatt införs. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: framför att den lösning, som innebär att anpassar sig till den skatterättsliga klassificering som föreligger i en annan stat, förhindrar asymmetrier och synes vara den som stämmer bäst överens med direktivets intentioner. instämmer dock i utredningens uppfattning att systematiken i fusionsdirektivet, åtminstone utifrån ett svenskt perspektiv, ännu inte är anpassad till transparenta företag och att den lösning som utredningen föreslagit därför framstår som mest realistisk. Länsrätten i tillstyrker utredningens förslag att undanta transparenta bolag från direktivets tillämpning. Skälen för regeringens bedömning och förslag: I artikel 4.2 i fusionsdirektivet finns bestämmelser för det fall det överlåtande bolaget är att anse som skattemässigt transparent. I ett sådant fall skall de fördelar som fusionsdirektivet ger det överlåtande bolaget också ges de delägare i detta bolag som, om bestämmelserna i direktivet inte hade funnits, skulle ha beskattats på grund av transaktionen. Enligt artikel 10a.1 får dock en medlemsstat avstå från att tillämpa direktivets bestäm- melser vid beskattningen av direkta eller indirekta delägare i det överlåtande transparenta företaget. Enligt artikel 10a.2 skall s.k. fiktiv avräkning medges i sådant fall för den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalat om inte bestämmelserna i direktivet funnits. Enligt artikel 10a.3 får en medlemsstat om den betraktar det övertagande eller förvärvande bolaget som transparent avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser i artikel 8.13. Artikel 8 reglerar beskattningen på delägarnivå vid fusioner, fissioner, partiella fissioner och andelsbyten. En medlemsstat får således avstå från att tillämpa direktivets bestämmelser vid beskattning av en delägare i det överlåtande företaget respektive delägare i det förvärvande bolaget vid ett andelsbyte utan kan beskatta dessa direkt vid transaktionen enligt allmänna regler. Några regler om fiktiv avräkning finns inte för dessa fall. Enligt artikel 10a.4 får en medlemsstat, om den betraktar det övertagande företaget som transparent, ge alla delägare samma skattemässiga behandling som hade gällt om det övertagande bolaget varit hemmahörande i den medlemsstaten. Utredningen konstaterade att det inte närmare anges vilka delägare som avses. Eftersom det övertagande bolagets ursprungliga delägare inte kan beskattas på grund av transaktionen kan det inte vara dessa ägare som avses. Vidare är det så att beskattningen av delägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion, fission, partiell fission respektive ett andelsbyte behandlas i artikel 10a.3. Artikel 10a.4 kan därför inte ta sikte på dessa delägare. De delägare som kvarstår är då de som blir delägare i samband med transaktionen. Vid verksamhetsavyttringar blir det överlåtande bolaget delägare i det transparenta företaget och vid fusioner, fissioner och partiella fissioner blir delägarna i det överlåtande bolaget delägare i det transparenta företaget. Utredningens slutsats är att direktivet tar sikte på de fall där tillgångar byts mot andelar som representerar kapitalet i det övertagande bolaget. När det övertagande bolaget är ett transparent företag mottas, sett ur svenskt perspektiv, inga sådana andelar. Enligt utredningen följer av detta att direktivets fördelar inte behöver ges i dessa fall. Regeringen delar utredningens bedömning. Om i stället det förvärvade bolaget, dvs. det bolag som är föremål för ett andelsbyte, betraktas som skattemässigt transparent i en medlemsstat anges i artikel 10a.1 att denna stat inte behöver tillämpa direktivet vid beskattningen av direkta och indirekta delägare i det förvärvade bolaget för vinster som uppkommer i bolaget. Enligt artikel 10a.2 skall denna stat vid beskattningen av delägaren beakta den skatt som det transparenta företaget skulle ha betalat om transaktionen hade beskattats hos detta bolag, dvs. Sett ur ett svenskt perspektiv uppkommer det dock vid ett andelsbyte ingen vinst som skall beskattas i det förvärvade företaget (se utredningens betänkande s. 162). Enligt utredningens bedömning ger således artikel 10a i fusions- direktivet medlemsstaterna en möjlighet att undanta sådana transaktioner som ett transparent företag är inblandat i från de fördelar som direktivet ger. Utredningen har diskuterat tre olika lösningar för att anpassa genom- förandet av ändringarna i fusionsdirektivet till svenska förhållanden. Den första lösningen är att de transparenta företagen infogas i de regelverk som finns i 37 kap. IL osv. Eftersom de associationsformer som kan bli aktuella att behandla som transparenta företag enligt svensk rätt inte anses som juridiska personer skulle konsekvenserna dock bli systemfrämmande och märkliga. Utredningen har pekat på en rad problem med en sådan här lösning. Beskattningen styrs helt av vilken typ av delägare som finns i det transparenta företaget. Om det t.ex. är ett skattebefriat subjekt som är delägare sker det ingen beskattning alls i . Detta blir konsekvensen, eftersom det transparenta företaget inte är ett skattesubjekt i . Utredningens slutsats är att bestämmelserna i de nu aktuella kapitlen fungerar tillfredsställande endast när de inblandade aktörerna behandlas som juridiska personer och att det därför inte är lämpligt att välja denna lösning. Den andra lösningen, som innebär att anpassar sig till den skatterättsliga klassificeringen som görs i annan stat, motverkar asymmetrier och är enligt utredningen den lösning som stämmer bäst överens med direktivets intentioner. Utredningen anser dock att en sådan lösning är problematisk, eftersom man inte vet vilka associationsformer det är fråga om och att nya kan tillkomma. Associationsformen kommer även i alla andra sammanhang att behandlas som ett skattesubjekt och det är svårt att överblicka vilka konsekvenser detta kan medföra. På grund av den osäkerhet som denna lösning innebär förordar utredningen inte heller denna lösning. Den tredje lösningen innebär att utnyttjar de möjligheter som artikel 10a ger medlemsstaterna att undanta transaktioner där ett transparent företag deltar ifrån de fördelar som direktivet ger. Beskattning sker då enligt allmänna regler. Eftersom ett transparent företag inte är att anse som en juridisk person eller ett skattesubjekt enligt svensk skatterätt så blir konsekvenserna när ett sådant företag deltar i transaktionen svåröverblickbara. Direktivets övergripande syfte är att underlätta vissa omstruktureringar och inte belasta dessa med onödiga skattekostnader som staternas beskattningsintressen inte skall äventyras. I de fall ett transparent företag deltar i transaktionen anser utredningen att systematiken i direktivet inte är anpassad till att uppfylla båda dessa mål. I stället för att andelar i ett företag anses föreligga anses från svenskt perspektiv i stället att direkt ägande av ideella andelar i varje tillgångsslag i det transparenta företaget föreligger. Skillnaden i synsätt gör att systematiken i direktivet inte fungerar på ett tillfredsställande sätt. Dagens system är enligt utredning- en inte anpassat för att transparenta företag skall kunna delta i transak- tionerna och det skulle bli alltför komplicerat att anpassa det så att asymmetrier inte uppkommer. Utredningen har därför mot denna bakgrund gjort bedömningen att den tredje lösningen är den lämpligaste . Regeringen delar den bedömningen och föreslår därför att utländska associationsformer som inte uppfyller kraven i 6 kap. 8 § IL för att anses som en utländsk juridisk person inte bör räknas som företag i 37, 38, 48 a respektive 49 kap. IL. Motsvarande bör även gälla i det nya 38 a kap. angående partiella fissioner. Artikel 10a.2 kräver dock att den medlemsstat som utövar sin rätt att inte tillämpa fusionsdirektivet i förevarande situationer skall medge avräkning för den skatt som skulle ha påförts, om det inte vore för bestämmelserna i fusionsdirektivet, s.k. fiktiv avräkning. Behovet av fiktiv avräkning uppstår när en gränsöverskridande överlåtelse behandlas olika i de inblandade medlemsstaterna. Ett skattemässigt transparent företag kan t.ex. omfattas av hemviststatens nationella bestämmelser om undantag från omedelbar beskattning och inte omfattas av motsvarande svenska bestämmelser. Om ett sådant företag överlåter en verksamhetsgren till ett företag i kommer i skattskyldiga delägare inte att beskattas i den medlemsstat där överlåtaren har sitt säte, eftersom överlåtelsen är undantagen från omedelbar beskattning i den staten. I kommer dock dessa delägare att beskattas för överlåtelsen.