prop · GT03130 · 2006-03-30 00:00:00 — Omvänd skattskyldighet bör följaktligen tillämpas dels när t.ex. total- eller generalentreprenörer förvärvar den aktuella typen av tjänster av underentreprenör, dels när underentreprenör förvärvar sådana tjänster av andra underentreprenör. Det förekommer även att entreprenörer utför tjänster med egen svart arbetskraft direkt i förhållande till sina beställare. Den föreslagna ordningen bör därför omfatta också vissa sådana transaktioner. I enlighet härmed bör omvänd skattskyldighet gälla beträffande ett byggföretags förvärv av tjänster av ifrågavarande slag, även i situationer då entreprenörerna är jämbördiga, s.k. delad entreprenad. Omvänd skattskyldighet bör också gälla när byggföretag förvärvar den aktuella typen av tjänster utan att de själv är engagerade i entreprenader. Ett exempel på det är att ett byggföretag uppdrar åt någon att utföra byggarbeten på den egna rörelsefastigheten. Av det anförda följer att omvänd skattskyldighet bör gälla vid transaktioner mellan byggföretag i vid bemärkelse. Det kan förekomma att företag som är verksamma inom andra områden än byggsektorn tillfälligt åtar sig att som mellanmän tillhandahålla köpta tjänster av det aktuella slaget. Även sådana tillfälliga tillhandahållanden bör omfattas av omvänd skattskyldighet. Det bör således inte vara möjligt att åstadkomma att omvänd skattskyldighet inte skall gälla genom att sätta in ett icke-byggföretag i en entreprenadkedja. Enligt förslaget i promemorian skall omvänd skattskyldighet gälla även om förvärvaren inte är verksam inom byggsektorn. Promemorians förslag innebär nämligen att omvänd skattskyldighet skall tillämpas om förvärvaren är registrerad till mervärdesskatt här i landet. Regeringen är tveksam till ett sådant vidsträckt tillämpningsområde när det gäller kretsen av förvärvare. Det bakomliggande problemet med skatte- undandragande, som motiverar införandet av de nya reglerna, talar för en mer begränsad användning av omvänd skattskyldighet. Som framgår ovan har skatteundandragandet konstaterats ske främst inom entreprenad- kedjorna, längre ned i dessa. Det tillgängliga underlaget ger således vid handen att det uttalade problemet med skatteundandragande föreligger vid tillhandahållande av den aktuella typen av tjänster till förvärvare som är verksamma inom byggsektorn. Dessutom sker, enligt vad som framkommit, en väsentlig del av skatteundandragandet i samband med att arbetskraft hyrs ut för att utföra byggtjänster. Den typen av omsättningar torde huvudsakligen inte förekomma till andra företag än sådana som är verksamma inom byggsektorn. Detta förhållande talar också för att omvänd skattskyldighet i princip bör gälla enbart vid transaktioner mellan företag verksamma inom byggsektorn. För att kunna införa omvänd skattskyldighet inom byggsektorn med avseende på rent nationella transaktioner behöver tillstånd enligt artikel 27 i sjätte direktivet. Som en allmän förutsättning för artikel 27-tillstånd krävs att den avvikande åtgärden är proportionerlig, vilket innebär att den skall vara riktad mot transaktioner som förorsakar betydande problem i form av skatteflykt eller skatteundandragande. Även utifrån aspekten att åtgärden kräver ett artikel 27-tillstånd kan det argumenteras för att tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet bör begränsas jämfört med promemorians förslag. Flera remissinstanser, bl.a. de allmänna företagsorganisationerna, är negativt inställda till att denna åtgärd införs (se redogörelsen för remissinstansernas synpunkter i avsnitt 6.2). Genom att ge systemet en mer begränsad omfattning, dvs. att det i princip endast skall omfatta aktörer inom byggsektorn, skulle dessa remissinstansers synpunkter delvis tillgodoses. Risken för att de nu föreslagna särreglerna tillämpas på ett felaktigt sätt kan dessutom minska om förvärvare utanför byggsektorn utesluts från tillämpningsområdet (jfr vad Företagarna anför). En sådan inskränkning ligger också till viss del i byggföretagens intresse, eftersom den negativa likviditetseffekt som omvänd skattskyldighet ansetts medföra därigenom begränsas. En begränsad användning av omvänd skattskyldighet medför visserligen att företag som i regel är verksamma direkt i förhållande till slutkunderna, i stället för i förhållande till kunder inom byggsektorn, åtnjuter fördelar jämfört med de sistnämnda. Med hänsyn till vad som anförts ovan finner regeringen emellertid att övervägande skäl talar för att begränsa tillämpningen av omvänd skattskyldighet till förvärvare som i princip är verksamma inom byggsektorn, även om det kan medföra vissa gränsdragningsproblem. Det kan nämnas att både i och gäller en sådan mer begränsad tillämpning av omvänd skatt- skyldighet inom byggsektorn. I likhet med vad som föreslås i fråga om den som omsätter den aktuella typen av tjänster bör under förutsättning att de i övrigt uppfyller de krav som uppställs på förvärvarens status både svenska och utländska förvärvare omfattas av omvänd skattskyldighet. För detta talar dels likabehandlingsskäl, dels att det annars vore lätt att kringgå syftet med reglerna genom att placera ett utländskt företag i en entreprenadkedja. har väckt frågan om mindre företag bör undantas från omvänd skattskyldighet om en kontantmetod för redovisning av mervärdesskatt införs för sådana företag. I anslutning därtill undrar nämnden också om det kontrollbehov som föranlett förslaget om omvänd skattskyldighet tillgodoses om den som förvärvar tjänsten deklarerar mervärdesskatt endast en gång . Regeringen har i propositionen Förenklade skatteregler med anledning av ny redovisningslagstiftning (prop. 2005/06:174), som beslutades , föreslagit att mindre företag skall få använda en kontantmetod för redovisning av mervärdesskatt. Förslaget innebär bl.a. följande (se också avsnitt 6.5). Företag vars årliga omsättning här i landet normalt uppgår till högst och som inte är skyldiga att enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) avsluta sin bokföring med en årsredovisning, får tillämpa en redovisningsmetod som innebär att den utgående skatten skall redovisas och den ingående skatten får dras av för den redovisningsperiod när betalning tas emot respektive när betalning erläggs (kontantmetod). Obetalda fordringar och skulder som föreligger vid beskattningsårets utgång skall dock alltid redovisas senast för den redovisningsperiod under vilken beskattningsåret går ut. Regeringen gör bedömningen att den kontantmetod som föreslås i prop. 2005/06:174 är förenlig med en ordning med omvänd skattskyldighet. Kontantmetoden bör göras tillämplig vid omvänd skattskyldighet (se vidare avsnitt 6.5). Redovisning enligt kontantmetoden kan inte anses bli försvårad om omvänd skattskyldighet gäller, varför någon form av undantag från reglerna om omvänd skattskyldighet inte bör göras av det skälet. Fördelen med omvänd skattskyldighet som metod för att motverka skatteundandragande är att den som levererar en vara eller tillhandahåller en tjänst inte får tillgång till ett mervärdesskattebelopp från sin kund som leverantören i strid med regelverket ges möjlighet att behålla, i stället för att betala in till staten. Den effekten uppnås oavsett om förvärvaren redovisar mervärdesskatt i en skattedeklaration en gång , 10 kap. 9 och 14 §§ skattebetalningslagen (1997:483, SBL), eller om denne redovisar skatten i självdeklaration en gång , 10 kap. 16 och 31 §§ SBL. Enligt utredningar sker skatte- undandragandet inom byggsektorn främst bland mindre företag. Stöd för att skatteundandragande generellt sett främst förekommer bland mindre företag finns bl.a. i promemoria Skatteekonomiska meddelanden, nr 47, av (jfr avsnitt 5.1.1). Med hänsyn härtill vore det olämpligt att undanta sådana företag som får använda kontantmetoden från tillämpning av omvänd skattskyldighet. Avgränsningen av tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet skulle dessutom ytterligare kompliceras om ett sådant undantag införs. Mot denna bakgrund finner regeringen att omvänd skattskyldighet bör gälla även i de fall förvärvaren har rätt att redovisa mervärdesskatt enligt den föreslagna kontantmetoden, givetvis under förutsättning att villkoren för omvänd skattskyldighet är uppfyllda. Förslaget om omvänd skattskyldighet föranleder ändringar i 1 kap. 2 § ML. Förslaget innebär även följdändringar i 1 kap. 2 d § och 11 kap. 8 § ML. Beträffande de två sistnämnda ändringarna hänvisas till författnings- kommentaren. En fråga som bör belysas är vad som gäller om reglerna om omvänd skattskyldighet tillämpas på ett felaktigt sätt. En sådan felaktighet kan bestå i att omvänd skattskyldighet tillämpas i en situation där den som tillhandahåller tjänsten rätteligen är skattskyldig. Omständigheterna kan då vara sådana att den tjänst som omsätts inte är en sådan tjänst för vilken omvänd skattskyldighet gäller och/eller att förvärvaren inte har en sådan status som förutsätts för tillämpning av omvänd skattskyldighet. En felaktig tillämpning kan också bestå i att omvänd skattskyldighet inte tillämpas när så rätteligen bör ske. För det fall omvänd skattskyldighet felaktigt tillämpas är den som tillhandahåller tjänsten fortfarande skattskyldig (redovisnings- och betalningsskyldig) i förhållande till staten för den utgående skatt som han rätteligen borde ha fakturerat och tagit ut av förvärvaren med anledning av transaktionen i fråga. För det fall omvänd skattskyldighet felaktigt inte tillämpas, och den som tillhandahåller tjänsten således felaktigt fakturerar och av förvärvaren tar ut ett belopp som anges som skatt, är detta belopp inte avdragsgillt hos förvärvaren. En felaktigt debiterad skatt utgör nämligen inte ingående skatt. Detta framgår av 8 kap. 2 § första stycket ML, där det föreskrivs att ingående skatt utgörs av beloppet av den skatt som hänför sig till ersättning för förvärv av varor och tjänster om omsätt- ningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Eftersom omsättningen i den nu behandlade situationen inte medfört skattskyldighet för tillhandahållaren är det inte fråga om ingående skatt. I denna situation får förfaras på följande sätt. I förhållande till staten skall förvärvaren redovisa transaktionen. Förvärvaren skall således redovisa den utgående skatt som denne och inte tillhandahållaren borde ha redovisat. Förvärvaren kan göra avdrag för ingående skatt med samma belopp, under förutsättning att denne har full avdragsrätt. Förvärvaren får av den som har tillhandahållit tjänsten återkräva det som mervärdesskatt angivna beloppet, vilket felaktigt har betalats till tillhandahållaren. Tillhandahållaren kan om denne till har redovisat och betalat in det felaktigt påförda skattebeloppet i sin tur hos verket återkräva detta belopp. Mot bakgrund av det anförda är det av väsentlig betydelse att såväl den som tillhandahåller tjänster av det aktuella slaget som förvärvaren noga tar ställning till om huruvida förutsättningarna för tillämpning av omvänd skattskyldighet är uppfyllda eller ej i det enskilda fallet. I de fall omvänd skattskyldighet gäller blir den som förvärvar tjänster av det aktuella slaget skattskyldig, dvs. deklarations- och redovisnings- skyldig för mervärdesskatt. Detta förhållande medför bl.a. att tillämpning av bestämmelserna om administrativa sanktioner, såsom skattetillägg, kan aktualiseras gentemot förvärvaren. Bestämmelser om administrativa sanktioner finns i 15 kap. skattebetalningslagen (1997:483), eller i de fall redovisning av mervärdesskatt sker i självdeklaration, i 5 kap. taxeringslagen (1990:324). På samma sätt kan vid omvänd skatt- skyldighet tillämpning av det straffrättsliga sanktionssystemet i skatte- brottslagen (1971:69) aktualiseras gentemot förvärvaren. Förslaget om omvänd skattskyldighet syftar till att motverka undan- dragande av mervärdesskatt inom byggsektorn. Omvänd skattskyldighet innebär en avvikelse från huvudregeln enligt vilken den som levererar en vara eller tillhandahåller en tjänst är skattskyldig. Förslaget kan medföra en viss ökad administrativ hantering för berörda företag. och anser att reglernas effekter bör följas upp och utvärderas. Regeringen delar den upp- fattningen. En sådan utvärdering bör bl.a. avse reglernas effektivitet när det gäller att motverka skatteundandragande samt om och i vilken mån Prop. 2005/06:130 reglerna medfört en ökning av den administrativa hanteringen för berörda 6.3.4Bemyndigande enligt artikel 27 i sjätte direktivet Regeringen har genom en skrivelse denna dag hos Europeiska gemenskapernas kommission ansökt om bemyndigande enligt artikel 27 i sjätte direktivet (jfr avsnitt 5.3). Ansökan syftar till att skall få avvika från artikel 21.1 a i direktivet, för att därigenom kunna införa omvänd skattskyldighet vid omsättning av den aktuella typen av byggtjänster och vid uthyrning av arbetskraft för sådana tjänster. Regeringen bedömer att det i propositionen föreslagna tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet är proportionerligt och tillräckligt väl avgränsat för att skall kunna få ett bemyndigande. Företrädare för har haft underhandskontakter med tjänstemän inom kommissionen i denna fråga. Dessutom har , och tidigare bemyndigats att genomföra snarlik lagstiftning om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Med hänsyn till det sagda bör ett bemyndigande enligt artikel 27 som medger tillämpning av de nya reglerna kunna påräknas. Det är också möjligt att rådet antar ett direktiv om rationalisering av artikel 27-avvikelser varigenom en sådan tillämpning möjliggörs utan särskilt bemyndigande. 6.4Återbetalning av ingående skatt Regeringens förslag: Regler införs i mervärdesskattelagen (1994:200) om återbetalning till utländska och inhemska företag av ingående skatt hänförlig till omsättning inom landet av den typ av tjänster för vilka det föreslås att omvänd skattskyldighet skall gälla. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: : Omvänd skattskyldighet kan medföra en negativ likviditetseffekt för den som tillhandahåller tjänsten, genom att denne inte får tillgång till medel motsvarande förvärvarens skattebetalning för att betala egen ingående skatt vid förvärv av material. Detta förhållande ställer krav på att en lagstadgad maximitid inom vilken återbetalning av ingående skatt måste ske skall läggas fast. Skälen för regeringens förslag: Som en följd av de nya reglerna kommer den som omsätter tjänster under sådana omständigheter att omvänd skattskyldighet gäller inte att ha någon avdragsrätt för ingående skatt enligt 8 kap. ML eftersom denne inte är skattskyldig. Detta med avseende på förvärv eller import som hänför sig till sådan omsättning. För avdragsrätt krävs nämligen att det bedrivs en verksamhet som medför skattskyldighet (8 kap. 3 § första stycket ML). Med detta uttryck förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor eller tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML (1 kap. 7 § andra stycket ML). Genom förslaget om omvänd skattskyldighet kommer förvärvaren och inte den som omsätter tjänsten att bli skattskyldig enligt den föreslagna nya regeln i 1 kap. 2 § första stycket 4 b eller enligt första stycket 2 samma paragraf, i det sistnämnda fallet i den situationen att utländska företagare omsätter tjänster som innebär uthyrning av arbetskraft för utförande av aktuell typ av byggtjänster. Ett införande av omvänd skattskyldighet medför därför behov av regler om rätt till återbetalning av ingående skatt. Detta för att den ingående skatt som företag som tillhandahåller det aktuella slaget av tjänster erlägger vid förvärv eller import inte skall innebära en faktisk skatte- belastning för företagen. I mervärdesskattelagen finns regler om rätt till återbetalning av ingående skatt till utländska företagare (10 kap. 14 §§ ML). Bl.a. finns regler om återbetalning av skatt vid omvänd skattskyldighet, 10 kap. 1 § andra stycket ML. Enligt den bestämmelsen har en utländsk företagare rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till hans omsättning inom landet för vilken förvärvaren skall vara skattskyldig enligt 1 kap. 2 § första stycket 2, 3, 4 eller 4 b § om omsättningen är skattepliktig eller medför återbetalningsrätt enligt 11 eller 12 §. Av paragrafens tredje stycke framgår att denna rätt till återbetalning inte gäller om den ingående skatten avser förvärv eller import som omfattas av begränsningar i avdragsrätten enligt 8 kap. 9, 10, 15 eller 16 §. (I artikel 17.3 och 17.4 i sjätte direktivet finns stöd för att medge återbetalning till skattskyldiga personer, egentligen beskatt- ningsbara personer, som saknar etablering i det land där de omsätter varor och tjänster, om skatten skall betalas av förvärvaren enligt artikel 21.1 i direktivet.) När det gäller utländska företagare bör regeln i 10 kap. 1 § andra stycket ML om rätt till återbetalning utvidgas till att också omfatta mervärdesskatt som hänför sig till omsättning inom landet av den här aktuella typen av tjänster. Regeln bör alltså göras tillämplig på det nya fall av omvänd skattskyldighet som föreslås. Beträffande förfarandet vid återbetalning skall en utländsk företagare som vill få återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 14 § ML ansöka om detta hos (19 kap. 1 § första stycket ML). För det fall ett utländskt byggföretag förvärvar en tjänst av det nu aktuella slaget som omsätts inom landet blir företaget skattskyldigt för den omsättningen enligt den föreslagna 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. Det utländska företaget skall i så fall registreras enligt 3 kap. 1 § första stycket 2 skattebetalningslagen (1997:483, SBL) och lämna skatte- deklaration enligt 10 kap. 9 § 4 SBL. En utländsk företagare som är eller skall vara registrerad enligt bl.a. 3 kap. 1 § första stycket 2 SBL skall ansöka om återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 14 §§ ML i enlighet med vad som föreskrivs i 19 kap. 1113 §§ ML. Detta följer av 19 kap. 1 § andra stycket ML. Det innebär att ansökan om återbetalning skall göras i samma form som när det gäller avdrag för ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. i skattedeklaration eller i självdeklaration. Vad gäller svenska företag som inom landet omsätter den aktuella typen av tjänster, för vilka omvänd skattskyldighet skall gälla, behövs bestämmelser om återbetalning av ingående skatt motsvarande dem i 10 kap. 1 § andra stycket ML. Sådana bestämmelser bör införas i 10 kap. ML, som en ny 11 e §. I stället för att ett svenskt företag som omsätter denna typ av tjänster har rätt att dra av den ingående skatten kommer det följaktligen att få en rätt till återbetalning. Beträffande förfarandet vid återbetalning skall den som vill få återbetalning ansöka om detta hos (19 kap. 11 § ML). Ansökan om återbetalning skall dock göras i samma form som när det gäller avdrag för ingående skatt i en verksamhet som medför skattskyldighet (19 kap. 12 § första meningen ML), dvs. i skattedeklaration eller i självdeklaration. För- farandemässigt blir det därför ingen skillnad när avdragsrätten ersätts av en rätt till återbetalning. Till den del ett företag omsätter aktuell typ av byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för sådana tjänster utan att förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda, på grund av att förvärvaren inte är en sådan förvärvare som medför att omvänd skattskyldighet skall tillämpas, är företaget skattskyldigt för omsättningen (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Företaget har i sådant fall på vanligt sätt rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till denna omsättning. För det fall företaget även omsätter aktuell typ av tjänster under sådana förutsättningar att omvänd skatt- skyldighet skall tillämpas innebär förslaget som framgått att en rätt till återbetalning av ingående skatt skall finnas. Är omständigheterna sådana behöver företaget inte göra någon uppdelning i avdragsgill respektive återbetalningsberättigad del i skattedeklarationen (8 kap. 14 § andra stycket ML). Ovan har redogjorts för behandlingen av ingående skatt hos den som omsätter aktuell typ av tjänster i de fall omvänd skattskyldighet gäller. Sammanfattningsvis föreslås att tillhandahållaren har rätt till återbetalning av ingående skatt som avser förvärv eller import som hänför sig till omsättning inom landet av dessa tjänster. När det gäller behandlingen av förvärvarens ingående skatt kommer en företagare som är skattskyldig för egna omsättningar och som förvärvar aktuellt slag av tjänster att ha avdragsrätt (8 kap. 3 § första stycket ML). Vid omvänd skattskyldighet redovisar denne förvärvare en utgående skatt i deklarationen för den aktuella omsättningen. Beloppet av den utgående skatten utgör ingående skatt (8 kap. 2 § andra stycket ML) som han kan dra av (8 kap. 3 § första stycket ML), givetvis under förutsättning att han har full avdragsrätt. Några särskilda regler behöver inte införas när det gäller en sådan förvärvares avdragssituation. Huruvida denne har rätt till avdrag skall alltså bedömas på vanligt sätt. För det fall omvänd skattskyldighet skall tillämpas och förvärvaren, som är alltså är ett byggföretag, inte är skattskyldig för egna omsättningar eftersom omvänd skattskyldighet gäller för dessa får en sådan förvärvare rätt till återbetalning i enlighet med de föreslagna bestämmelserna (10 kap. 1 § andra stycket eller 11 e § ML). anser att skall bestämmas inom vilken återbetalning av ingående skatt måste ske. Återbetalning av över- skjutande ingående skatt skall ske skyndsamt, 48 § skattebetalnings- förordningen (1997:750, SBF) jämförd med 18 kap. 2 § SBL, dvs. så fort det kan ske. har givetvis rätt att kontrollera skattedeklarationen. I 49 § SBF finns bestämmelser med sådan innebörd som tar upp. Sådana behöver därför inte införas. Av den nämnda paragrafen framgår nämligen att när det gäller en deklaration som lämnas i rätt tid skall återbetalning av överskjutande ingående skatt ske senast vid utgången av kalendermånaden efter den kalendermånad då den Prop. 2005/06:130 skattskyldige senast skall lämna skattedeklaration för den redovisningsperiod som skatten avser. Av 50 § SBF följer dock att om det behövs för kontroll av deklarationen har möjlighet att skjuta upp återbetalningen av skatten. Förslaget föranleder ändring av 10 kap. 1 § ML samt införande av en ny paragraf, 10 kap. 11 e § ML. I avsnitt 6.3.3 har berörts frågan om det föreligger rätt till avdrag för ett av tillhandahållaren som mervärdesskatt påfört och betecknat belopp i det fall omvänd skattskyldighet rätteligen gäller. Regeringens förslag: Reglerna om redovisning av mervärdesskatt i 13 kap. 6, 8 och 18 a §§ mervärdesskattelagen (1994:200), för vilka förslag finns i propositionen Förenklade skatteregler med anledning av ny redovisningslagstiftning (prop. 2005/06:174), ändras så att dessa regler blir tillämpliga vid omvänd skattskyldighet. Som en följd av detta införs en ny paragraf, 13 kap. 18 b § , i mervärdesskattelagen. Dessutom ändras regeln i 13 kap. 14 § mervärdesskattelagen om redovisning av utgående skatt vid förskotts- eller a conto-betalning för byggnads- eller anläggningsentreprenad så att den blir tillämplig vid omvänd skattskyldighet. I promemorian avstods från att göra några överväganden om huruvida och i så fall på vilket sätt regeln i 13 kap. 14 § ML om redovisning av förskotts- eller a conto-betalning bör ändras med anledning av ett införande av omvänd skattskyldighet. Promemorian innehöll inte något förslag till ändring av 13 kap. 6, 8 och 18 a §§ ML, och heller inte något förslag till en ny 13 kap. 18 b § ML. 13 kap. 14 § ML ses över för att tillämplighet vid en ordning med omvänd skattskyldighet. anser att det bör övervägas huruvida regeln i 13 kap. 14 § ML anser det olämpligt att införa omvänd skattskyldighet utan att reglerna om redovisning i byggsektorn klargörs. förutsätter att nuvarande regel som möjliggör slut- redovisning av mervärdesskatt först vid slutavräkning av ett byggnads- Fastighetsägarna , Näringslivets skatte- delegation och anför följande.