prop · GU0319 · 2006-11-14 00:00:00 — därmed kan rättfärdigas från ett EG-rättsligt perspektiv. påpekar att majoriteten av EES-staterna har centrala fastighetsregister och att de EES-stater som saknar elektroniska fastighets- register arbetar med att bygga upp sådana. Skälen för regeringens förslag: När uppskovsreglerna utvidgas till att även omfatta ett geografiskt område utanför kan inte automatiskt, genom det eller på annat sätt, få information om överlåtelser av fastigheter och bostadsrättslägenheter. Av kontrollskäl är det därför nödvändigt att det utarbetas ett system där kontinuerligt får information om att förutsättningarna för uppskov fortfarande föreligger. För uppskovsinnehavare där ersättningsbostaden är belägen i kommer även fortsättningsvis att få uppdaterad information genom det eller från bostadsrättsföreningar i enlighet med lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Någon utökad uppgiftsskyldighet för inne- havare av ersättningsbostad belägen i är därmed inte påkallad. När ersättningsbostaden är belägen i utlandet måste emellertid få informationen på annat sätt. Förslaget innebär att personer som har förvärvat en ersättningsbostad i utlandet och beviljats uppskovsbelopp, själva skall vara skyldiga att lämna uppgifter till . Uppgiftsskyldigheten skall fullgöras med början året då avdrag för uppskovsbelopp har beviljats. De uppgifter som skall lämnas är sådana som har betydelse för om rätt till uppskov fortfarande föreligger. Det innebär att en person som förvärvar en ersättningsbostad i en annan stat än inom EES och bosätter sig i en sådan ersättningsbostad, till skall lämna upp- gifter som utvisar att personen fortfarande uppfyller kraven för rätt till uppskovsbelopp. skall ha rätt att förelägga en person att fullgöra uppgiftsskyldigheten. Enligt EG-rättslig praxis kan en administrativ börda som inte går att rättfärdiga utgöra en otillåten begränsning av de fria rörligheterna. Den administrativa bördan får inte vara oproportionerligt hög i förhållande till syftet med åläggandet. Enligt regeringen är den föreslagna skyldigheten att inkomma med uppgifter proportionerlig och går inte utöver vad som är nödvändigt för att upprätthålla en effektiv skattekontroll och för att hindra skatteflykt. Det måste för de berörda skattskyldiga vara betydligt mindre betungande att redovisa sitt bostadsinnehav jämfört med att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning. Ett alternativ till att uppskovsinnehavaren ansvarar för att lämna information till skulle vara att verket erhåller information från de utländska skattemyndigheterna. Medlemsstaterna inom EU omfattas av handräckningsdirektivet (rådets direktiv /799/EEG av om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område). Direktivet innebär att en medlemsstat kan begära information från behöriga myndigheter i de andra medlemsstaterna förutsatt att denna stat har uttömt möjligheterna att skaffa information från egna källor. har även ingått multilaterala avtal med stater som inte ingår i EU. Det nordiska handräckningsavtalet (SFS 1990:226) har under- tecknats av , , , , , och . Detta avtal omfattar inte bara informationsutbyte utan även indrivning av skatt, delgivning av handlingar, överföring av skatt etc. I finns det ett centralt fastighetsregister från vilket per automatik får information om innehav och överlåtelser av fastigheter. Det finns också enligt 11 kap. 2 § LSK en skyldighet för privatbostads- företag att lämna uppgift om överlåtelser av lägenheter i privatbostadsföretagets fastigheter. Ett flertal stater inom EES arbetar med att bygga upp centrala fastighetsregister. Det finns emellertid ingen möjlighet för att automatiskt få information från andra staters fastighetsregister. kan begära att få information med stöd av handräckningsdirektivet. Att inhämta informa- tion på detta sätt kan emellertid vara mycket tidsödande. Om en utländsk skattemyndighet inte själv har direkt behov av informationen finns det också en överhängande risk att information som lämnas av en sådan utländsk myndighet kan vara bristfällig eller inaktuell. Regeringen anser därmed att information i stället skall inhämtas från den som lättast kan tillhandahålla korrekt och relevant information, dvs. För det fall den skattskyldige inte inkommer med information om sitt innehav av ersättningsbostad skall påbörja en utredning för att bestämma om förutsättningarna för uppskov fortfarande föreligger. Allmänt gäller att har bevisbördan med avseende på en inkomst som skall tas upp till beskattning och den skattskyldige har bevisbördan för sina åberopade avdrag. Därutöver gäller att den part som har närmast tillgång till uppgifter och bevismedel är skyldig att presentera dessa. För det fall inte erhåller fullständig och tillförlitlig information från uppskovsinnehavaren, skall efter att ha hört den skattskyldige fatta beslut om att återföra uppskovs- beloppet till beskattning. Beslut om återfört uppskovsbelopp kan sedan ändras genom begäran om omprövning inom den ordinarie omprövnings- perioden efter utgången av taxeringsåret. Med stöd av rådets direktiv /308/EEG av om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder (indrivningsdirektivet) samt det nordiska handräckningsavtalet kan begära bistånd från andra EES-staters myndigheter att driva in skattefordringar hänförliga till svenska uppskovsbelopp. Att avsaknad av uppgifter från den skattskyldige skulle leda till att ett uppskovsbelopp automatiskt återförs till beskattning skulle, förutom att det kan framstå som onödigt ingripande, avvika markant från det gängse taxeringsförfarandet. Regeringen är därför inte beredd att föreslå en sådan ordning. Det finns emellertid anledning att följa upp hur det föreslagna systemet med uppgiftsskyldighet kommer att fungera i praktiken. I 3 kap. 11 § LSK anges att en skattskyldig som gör uppskovsavdrag skall lämna identifikationsuppgifter för ersättningsbostaden i den allmänna självdeklarationen. Regeringen föreslår en ny bestämmelse i LSK 3 kap. 11 a §, där den som enligt 47 kap. IL har ett uppskovsbelopp hänförligt till en utomlands belägen ersättningsbostad, åläggs en skyldighet att lämna uppgifter som är av betydelse för uppskovsbeloppet. De uppgifter som kan vara av betydelse för bedömningen av om ett uppskovsbelopp skall återföras helt eller delvis till beskattning är bland annat pris, förvärvs- och avyttringstidpunkter samt identifikations- uppgifter för bostaden. Det kommer att behövas närmare föreskrifter om de uppgifter som skall lämnas. Dessa skall, om inte regeringen i förordning meddelar annat, meddelas av (se 12 kap. 4 § förordningen [2001:1244] om självdeklarationer och kontrolluppgifter). Det kan förväntas att vissa av de skattskyldiga som förvärvar ersättningsbostäder utomlands inte kommer att ha sådana band till att de omfattas av skyldigheten att lämna allmän själv- Regeringen anser att det skulle vara onödigt betungande att Prop. 2006/07:19 göra personer som skall lämna uppgifter om utländska ersättnings- bostäder fullt ut deklarationsskyldiga. För dessa personer införs i stället en skyldighet att lämna uppgifter som s.k. särskild uppgift enligt 5 kap. LSK. Uppgifterna skall lämnas inom den tid och på det sätt som gäller för självdeklarationer. får enligt 17 kap. 1 § LSK förelägga den som har lämnat en ofullständig deklaration eller inte lämnat särskilda uppgifter att komplettera självdeklarationen respektive lämna de särskilda upp- gifterna. Även om någon endast är skyldig att lämna särskilda uppgifter kan enligt 17 kap. 2 § LSK förelägga den uppgiftsskyldige att lämna självdeklaration. Enligt 17 kap. 8 § andra stycket LSK skall fråga om utdömande av vite i ett fall som det förevarande prövas av den som är behörig att pröva ett överklagande enligt 22 kap. 1 a skattebetalningslagen (1997:483). reglerar emellertid inte det fallet att en fysisk person har utvandrat från (och beviljats ett avdrag för uppskovsbelopp) och inte längre på grund av väsentlig anknytning till är obegränsat skattskyldig här (jfr även prop. 2002/03:99 s. 257 ff. och s. 306). De nämnda bestäm- melserna är således inte tillämpliga i de fall nu föreslaget vite skall dömas ut. Enligt 1 § lagen (1985:206) om viten (viteslagen) gäller den lagen inte om annat är föreskrivet i annan författning. Detta innebär att 6 § viteslagen blir tillämplig. Av denna paragraf framgår bl.a. att ansökan om utdömande av vite görs hos den länsrätt inom vars domkrets myndigheten är belägen dvs. som Länsrätten i påpekat blir följden att rätt forum för utdömande av vite är Länsrätten i . 5.3En ny metod för att beräkna uppskov på bostäder Regeringens förslag: Metoden för beräkning och beskattning av uppskov förändras. Den nya metoden innebär att ett uppskovsbelopp fastställs och dras av vid varje avyttring. uppskovsbelopp skall återföras till beskattning vid varje avyttringsstillfälle och ett nytt avdrag för uppskovsbelopp beviljas om förutsättningarna för uppskov är uppfyllda. Proportioneringen till två tredjedelar av vinsten respektive till halva förlusten görs först vid beskattningstillfället, dvs. uppskovs- beräkningen görs utifrån nominella belopp. En uttrycklig regel om proportionering vid återföring av uppskovsbelopp vid delavyttringar införs. Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser tillstyrker förslaget eller har lämnat förslaget utan erinran. anför att den i promemorian föreslagna tekniken med uppskovsbelopp innebär att den skatt som är hänförlig till ett sådant belopp får en tydlig karaktär av skuld. Eftersom uppskovsbeloppet och därmed också skatten vid inkomsttaxeringen blivit bestämd till sitt belopp, bör den kunna räknas som avdragsgill vid förmögenhetstaxeringen. Skälen för regeringens förslag: Enligt nuvarande regler utgör uppskovssystemet en integrerad del av kapitalvinstbeskattningen. Reglerna innebär att ett uppskovsavdrag motsvarande hela eller del av kapitalvinsten beviljas vid avyttringen av ursprungsbostaden. Vid den efterföljande avyttringen av ersättningsbostaden påverkas omkostnads- beloppet av den obeskattade vinsten från avyttringen av ursprungs- bostaden. Regeringen har undersökt möjligheten att behålla nuvarande regler i 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och anpassa dem i den utsträckning som behövs för att de skall kunna tillämpas även när den skattskyldige väljer att flytta utomlands. En utvidgning av det nuvarande systemet skulle kräva att alla avyttringar av ersättnings- bostäder som finns i utlandet redovisas i detalj, dvs. en fiktiv kapital- vinstberäkning skulle krävas trots att kapitalvinsterna vid avyttring av utländska bostäder i många fall inte skall tas upp till beskattning i . Regeringen anser att detta sätt att beskatta uppskovsbeloppen skulle bli administrativt betungande, främst för de skattskyldiga men även för . Det är viktigt att regelsystemet inte kompliceras i onödan och regeringen föreslår en ändrad metod som kan tillämpas oavsett om ersättningsbostaden ligger i eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Även i ett utvidgat uppskovssystem bör principen vara att reglerna i så stor utsträckning som möjligt är en integrerad del av kapitalvinst- beskattningen. Uppskovet bör därför även i fortsättningen utformas som ett särskilt avdrag i inkomstslaget kapital, ett så kallat avdrag för uppskovsbelopp. Eftersom den som flyttar till en annan EES-stat i normalfallet inte är fortsatt obegränsat skattskyldig i kan beskattningen av uppskovsbeloppet inte kopplas till kapitalvinst- beskattningen av ersättningsbostaden. Metoden för att beskatta den skattekredit som uppskov med kapitalvinsten innebär måste därför få en annan utformning. Förslaget innebär att ett uppskovsbelopp fastställs som skall beaktas vid varje avyttring. Vid avyttringen av ursprungsbostaden kan den skattskyldige begära uppskov med vinsten i form av ett avdrag för uppskovsbelopp. Ett uppskovsbelopp erhålles därefter under förut- sättning att en ersättningsbostad förvärvas eller avses att förvärvas. Vid avyttring av ersättningsbostaden skall tidigare uppskovsbelopp återföras till beskattning och ett nytt avdrag för uppskovsbelopp beviljas om förutsättningarna för uppskov är uppfyllda. När den skattskyldige lämnar uppskovssystemet, t.ex. därför att personen flyttar till en hyrd bostad, återförs uppskovsbeloppet till beskattning och något nytt avdrag för uppskovsbelopp beviljas inte. har tagit upp frågan om uppskovsbeloppet skall räknas som avdragsgillt vid förmögenhetstaxeringen. Ett uppskovsbelopp skall inte jämställas med en skuld vid beräkning av den skattskyldiges förmögenhet enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. Den slutliga skatten som belöper på uppskovs- beloppet är inte definitiv när den skattskyldige erhåller upp- skovsbeloppet. Det slutliga uppskovsbeloppet och därmed också skatte- beloppet är beroende av flera faktorer, exempelvis resultat av framtida förvärv och avyttringar av bostäder, ändrade skattesatser etc. Den latenta skatten på uppskovsbeloppet går därmed inte att jämställa med en debiterad skatt och regeringen anser därför inte att det finns skäl för Prop. 2006/07:19 ändring av nuvarande regler. Tekniken för beräkning av uppskovsbelopp förändras. I stället för att avdraget för uppskovsbelopp, och därmed också uppskovsbeloppet, utgörs av den obeskattade vinsten kvoterad med två tredjedelar, skall beräkningen ske utifrån den obeskattade vinsten vid avyttring av ursprungsbostaden, dvs. nominellt belopp, se vidare nedan under rubriken beskattning av uppskovsbelopp. Följande exempel är avsett att illustrera tekniken med uppskovsbelopp; Den skattskyldige förvärvar bostaden A för och avyttrar den för . Bostaden B förvärvas för och avyttras för . Bostaden C förvärvas för och avyttras för . Den skattskyldige förvärvar därefter inte någon ny ersättningsbostad. Uppskovsbeloppet skall beräknas enligt följande. År 6 avyttras bostaden A: A avyttras och B förvärvas år 6. Vinsten vid avyttringen av bostaden A uppgår till (- ). Den skattskyldige begär ett avdrag för uppskovsbelopp med i sin deklaration. Den skattskyldiges uppskovsbelopp fastställs till . År 9 avyttras bostaden B: År 9 avyttrar den skattskyldige bostaden B och förvärvar bostaden C. bostaden A uppgår till , dvs. totalt beskattningsbart belopp fastställs till . Eftersom ersättningsbostaden B avyttras för och ersättningsbostaden C förvärvas för (dvs. ersättningen för ersättningsbostaden understiger ersättningen för ursprungsbostaden), kan det nya uppskovsbeloppet maximalt uppgå till enligt följande 100 000 x 600 000 Den skattskyldige skall ta upp (- ), efter eventuell kvotering, till beskattning om maximalt avdrag för uppskovsbelopp med begärs. År 11 avyttras bostaden C: Bostaden C avyttras och någon ersättningsbostad förvärvas inte. Vinsten vid avyttringen av bostaden C uppgår till (- ). Återföring av uppskovsbeloppet från avyttringen av A + B uppgår till , dvs. totalt beskattningsbart belopp (+ ). Eftersom någon ny ersättningsbostad inte förvärvas beviljas inte något nytt avdrag för uppskovsbelopp. Hela vinsten om skall, efter eventuell kvotering, tas upp till beskattning. Den beskrivna beskattningsmetoden kan användas oavsett om ersättningsbostaden ligger i eller i en annan stat inom EES. Bakgrunden till systematiken i de nuvarande reglerna om uppskovsavdrag är att innehav av flera bostäder efter varandra så långt som möjligt skall behandlas som ett enda innehav. En effekt av detta är att när en ersättningsbostad är billigare än ursprungsbostaden anses motsvarande andel av ursprungsbostaden avyttrad och omfattas alltså inte av uppskovet. Regeringen anser att denna systematik skall bibehållas även enligt det nya förslaget. Detta innebär således att vid förvärv av en ersättningsbostad i eller en annan stat inom EES som är billigare än ursprungsbostaden, skall en viss del av uppskovsbeloppet tas upp till beskattning. När den skattskyldige har flyttat utomlands och därmed i normalfallet blir begränsat skattskyldig, tar den ovan beskrivna metoden inte hänsyn till om mellanliggande förvärv av ersättningsbostäder är dyrare än den ersättningsbostad som först förvärvades utomlands. Detta beror på att vinster från utländska privatbostadsavyttringar inte är skattepliktiga för begränsat skattskyldiga och därför aldrig kan öka det svenska uppskovsbeloppet. Metoden tar dock hänsyn till om mellanliggande förvärv är billigare, på samma sätt som en billigare ersättningsbostad i tvingar uppskovsinnehavaren att ta fram en del av uppskovsbeloppet till beskattning. Lagrådet har framfört synpunkter på att de föreslagna reglerna inte medger att en begränsat skattskyldig får kvitta en förlust vid avyttringen av en i en annan EES-stat belägen ersättningsbostad mot det svenska uppskovsbeloppet. Regeringen följer Lagrådets synpunkt genom att införa ett förtydligande i 47 kap. 11 a § tredje stycket IL. Slutlig beskattning av uppskovsbelopp Den slutliga beskattningen av uppskovsbeloppet sker normalt när den skattskyldige avyttrar den sista ersättningsbostaden och inte förvärvar någon ny. Tekniskt sker detta genom att tidigare uppskovsbelopp återförs och läggs till kapitalvinsten. Något nytt avdrag för uppskovsbelopp erhålls inte. Beskattning av återförda uppskovsbelopp sker på samma sätt i fall då kapitalvinstberäkning inte skall göras, exempelvis då den som är begränsat skattskyldig avyttrar en i utlandet belägen bostad som är belastad med uppskovsbelopp. När uppskovsbelopp återförs till beskattning skall denna återföring ske enligt reglerna för kapitalvinst vid avyttring av den typ av bostad som ersättningsbostaden utgör vid återföringstidpunkten. Det innebär således att reglerna i 45 kap., 46 kap. respektive 48 kap. IL blir tillämpliga vid återföringen av uppskovsbelopp beroende på ersättningsbostadens karaktär. Detta ger samma materiella effekt som enligt dagens regler. Det bör uppmärksammas att tillämpligheten av 45 kap. och 46 kap. IL i vissa delar utvidgas genom ändrade definitioner i 2 kap. 9 och 17 §§ IL. Enligt 2 kap. 9 § IL skall även utländska småhus som motsvarar småhus på lantbruksenhet utgöra privatbostad vid tillämpningen av 45 kap. IL. Utvidgningen av definitionen av privatbostadsföretag som beskrivits ovan i avsnitt 5X .1X gäller även vid avyttringar enligt 46 kap. En del av uppskovsbeloppet skall återföras till beskattning vid avyttring av en del av en tillgång (fastighet eller andel i privat- bostadsföretag) som är belastad med ett uppskovsbelopp. 2006/07:19 belopp som skall återföras till beskattning motsvarar den del av uppskovsbeloppet som ersättningen för den avyttrade delen utgör av marknadsvärdet på hela tillgången. En uttrycklig regel om detta införs i 47 kap. 11 § IL. För att öka valfriheten för den skattskyldige föreslår regeringen en bestämmelse om förtida återföring till beskattning av uppskovsbelopp, se avsnitt 5X .4.X Vid benefika överlåtelser av ersättningsbostaden skall uppskovsbeloppet på samma sätt som gäller följa bostaden. Det innebär att det blir förvärvaren som beskattas för uppskovsbeloppet när ersättningsbostaden avyttras och förutsättningar för nytt uppskov inte föreligger. 5.4Möjlighet till deluppskov samt frivillig återföring av uppskovsbelopp Regeringens förslag: Om förutsättningarna för uppskov är uppfyllda, skall den skattskyldige i samband med ansökan om uppskov kunna välja uppskov med hela eller endast en del av kapitalvinsten, dock får inte avdraget för uppskovsbelopp understiga . Förtida återföring av hela eller del av gamla uppskovsbelopp till beskattning, skall kunna ske på begäran av den skattskyldige även om förut- sättningarna för erhållet uppskov kvarstår. Den del av uppskovsbeloppet som frivilligt får tas fram till beskattning får uppgå till lägst . Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anser att gränsen för frivillig återföring av uppskovsbelopp bör höjas till . En sådan återföring skulle motsvara en skattebelastning vilket av inte anses vara en sådan börda att det motiverar eller rättfärdigar ett uppskov i förhållande till den administration som det medför. anser också att reglerna om särskilt tillägg vid preliminära uppskov i 47 kap. 7 § fjärde stycket och 8 § inkomst- skattelagen (1999:1229, IL) bör modifieras. påpekar att enligt promemorians förslag (47 kap. 9 a § IL) kan den skattskyldige begära att få ett lägre avdrag för ett slutligt uppskov än vad han annars är berättigad till. Däremot kan den skattskyldige inte få ett lägre avdrag för preliminärt uppskov enligt 47 kap. 7 § fjärde stycket och 8 § IL än vad som motsvarar hela kapitalvinsten med tillägg av tidigare uppskovs- belopp. är att ett flertal skattskyldiga uppfattar det som orättmätigt att påföras ett särskilt tillägg om när viss del av det preliminära uppskovet återförs till beskattning. För att öka acceptansen för skattesystemet bör man överväga möjligheten till att lindra effekten av att viss del av ett preliminärt uppskov måste återföras. Skälen för regeringens förslag: För det fall en kapitalvinst Prop. 2006/07:19 uppkommer vid avyttring av en ursprungsbostad och förutsättningarna för uppskov med skatten är uppfyllda, har den skattskyldige enligt dagens regler två alternativ. Enligt det första alternativet kan den skattskyldige välja att inte ansöka om uppskov och därmed ta upp hela kapitalvinsten till beskattning året som avyttringen av ursprungsbostaden sker. Alternativ två innebär att den skattskyldige kan ansöka om att få uppskov med hela den kapitalvinst som annars skulle ha tagits upp till beskattning. Beskattning av kapitalvinsten då den skattskyldige begärt uppskov, sker när förutsättningarna för uppskov inte längre föreligger. Regeringen anser att dessa regler begränsar de skattskyldigas handlingsfrihet. Det finns enligt dagens regler inte någon möjlighet för den skattskyldige att begära att uppskovsavdraget skall uppgå till ett belopp som är lägre än hela den obeskattade vinsten. Det finns inte heller någon möjlighet för den skattskyldige att ta fram ett erhållet uppskov till beskattning på annat sätt än genom omprövning av tidigare års taxeringar. Det kan finnas fall då den skattskyldige av olika skäl inte vill ha uppskov med hela den beskattningsbara vinsten samt situationer då en uppskovsinnehavare vill ta fram hela eller del av uppskovet till beskatt- ning även om förutsättningarna för fortsatt uppskov är för handen. Enligt förslaget skall den skattskyldige ha rätt att begära uppskov med endast en del av kapitalvinsten, dock skall avdraget för uppskovsbeloppet lägst uppgå till (enligt bestämmelsen i den föreslagna lydelsen i 47 kap. 6 § IL). Av administrativa skäl har regeringen valt att begränsa förslaget om deluppskov till att endast avse slutliga uppskov. Det innebär således att en skattskyldig som beviljas ett preliminärt uppskov i enlighet med reglerna i 47 kap. 78 §§ inte har möjlighet att begära preliminärt uppskov med endast en del av kapitalvinsten. Förslaget innebär vidare att uppskovsinnehavaren skall ges möjlighet att återföra hela eller del av uppskovsbeloppet till beskattning även om de formella förutsättningarna för uppskov fortfarande föreligger. En återföring av uppskovsbelopp skall göras på begäran av den skatt- skyldige. För att inte i onödan öka administrativa börda skall den skattskyldige endast kunna begära delvis återföring av uppskovsbelopp under förutsättning att återförd del uppgår till . har i sitt remissyttrande anfört att gränsen för frivillig återföring av uppskovsbelopp bör höjas till jämfört med den av regeringen föreslagna gränsen på . Regeringen anser emellertid att det är viktigt att den skattskyldige själv har möjlighet att påverka storleken på sitt uppskovs- belopp samt att det är önskvärt att även mindre uppskovsbelopp kan återföras, varför regeringen är av uppfattningen att gränsen på är väl avvägd.