prop · GT0397 · 2006-03-01 00:00:00 — 3.Nettoomsättningen i aktiebolaget enligt resultaträkningarna för vart och ett av har uppgått till mer än 50 milj- oner kronor. Förslaget innebär att antalet aktiebolag som måste ha särskilt kvalific- Prop. 2005/06:97 erad revisor kan beräknas till av samtliga aktiebolag, eller cirka 10 000. Avsikten är att de i denna proposition föreslagna reglerna skall träda i kraft med de nya gränsvärdena. Aktiebolagslagens bestämmelse om byråjäv bör alltså, såvitt avser aktiebolag som på grund av sin storlek eller på grund av notering vid börs eller annan reglerad marknad skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, inte längre vara begränsad på det sätt som är fallet. Vi föreslår att en revisor i stället skall anses jävig så snart någon av hans eller hennes kolleger i revisions- företaget utför bokföringstjänster åt det reviderade företaget. Det förtjänar att framhållas att den i prop. 2005/06:116 föreslagna gränsvärdesregleringen är mindre sträng mot företagen än nuvarande regler är. Det nuvarande gränsvärdet för när ett aktiebolag måste ha sär- skilt kvalificerad revisor är konstruerat så att också ett bolag med ett begränsat antal anställda och liten omsättning måste ha en sådan revisor, om bolaget på grund av exempelvis ett fastighetsinnehav har en stor balansomslutning. Såsom det föreslagna gränsvärdet (50/25/50) är utformat uppkommer inte den effekten, eftersom gränsvärdesregeln tillåt- er att ett av de tre kriterierna överskrids utan att bolaget för den skull skall anses ha hamnat ovanför gränsvärdet. Det får betydelse också vid tillämpningen av den föreslagna byråjävsbestämmelsen; bestämmelsen kommer inte att bli tillämplig på bolag som har en hög balansomslutning men endast ett fåtal anställda och en begränsad omsättning. En särskild fråga är om det bör finnas ett visst utrymme för revisions- företaget att lämna biträde med bokföringen i nödsituationer. Det kan t.ex. förekomma att revisionsklienten på grund av sjukdom inte klarar av att upprätta årsredovisningen och att bolaget därför påförs försen- ingsavgifter och löper risk att försättas i likvidation. EG-rekommendat- ionen tillåter att revisorn tillhandahåller vissa tjänster i sådana situation- er, under vissa förutsättningar och om det finns risk för att revisions- klienten drabbas av en allvarlig börda (se rekommendationens bilaga, B 7.2.1). Enligt vår mening finns det inte något behov av ett motsvarande undantag från den föreslagna bestämmelsen om byråjäv. Bestämmelsen föreslås gälla enbart för revisorn i de största aktiebolagen. Dessa måste antas ha möjlighet att i nödsituationer anlita annan konsulthjälp än revis- ionsföretaget, t.ex. ett annat revisionsföretag. Inte heller har någon av remissinstanserna pekat på behovet av en särskild reglering av nödsituat- ioner. Det ter sig vidare inte lämpligt att förse en jävsregel som medför, när jäv föreligger, att revisorn förlorar sin behörighet att full- följa revisionen av bolaget med undantag. Det kan tilläggas att vårt förslag inte kringskär revisorns möjlighet att ägna sig åt s.k. revisionsrådgivning; sådan rådgivning kan bl.a. ta sikte på klientens redovisning. Byråjäv vid revision av mindre icke- Regeringens bedömning: Aktiebolagslagens bestämmelser om byrå- jäv för revisorer och lekmannarevisorer bör inte skärp- as beträffande andra icke-finansiella aktiebolag än de som på grund av sin storlek eller på grund av börsnotering skall ha minst en auktoris- erad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. Förslaget i promemorian: Enligt promemorian skall den som är verk- sam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder ett aktiebolag vid bokföringen aldrig kunna vara revisor i bolaget (promemorian s. 56 f.). Remissinstanserna: Bland annat Hovrätten över och , , , och har tillstyrkt promemorians förslag. Flera remissinstanser har avstyrkt förslaget, främst med hänvisning till befarade kostnadsökningar och mer- arbete för små aktiebolag. Till dessa remissinstanser hör bl.a. , Företagarna, och . Riks- revisionen har visserligen tillstyrkt förslaget men har pekat på att de små bolagens kostnader för bokslut och revision kommer att öka. Näringsliv- ets har ansett att en betydligt djupare konsekvens- analys av förslaget bör genomföras. Enligt vid stärker förslaget revisorns oberoende men det finns anledning att ifrågasätta en reglering som avser både små och stora företag. Skälen för regeringens bedömning: Såsom framhölls i propositionen om en ny revisorslag är det viktigt att revisorn i viss utsträckning kan biträda klienten med annat än revision (se prop. 2000/01:146 s. 52 f.). Detta gäller särskilt små och medelstora företag. Som också sades i pro- positionen bör emellertid fördelarna med att revisorn ger råd till företag- en givetvis inte föranleda att man gör avkall på grundläggande krav på oberoende och objektivitet hos revisorn. Då förlorar revisionen mycket av sin mening. I föregående avsnitt har vi redovisat vår uppfattning att det i ett obero- endeperspektiv inte är lämpligt med s.k. kombiuppdrag. Enligt promemo- rian skall den skärpta jävsregel som vi föreslår för större aktiebolag även gälla privata aktiebolag. Flera remissinstanser har ifrågasatt detta förslag från kostnadssynpunkt. Det har sålunda hävdats, bl.a. av , att små företag kommer att få högre kostnader för bokföring och revis- ion. Det huvudsakliga skälet som anges till stöd för detta är att ett ökat antal personer och företag kommer att behöva anlitas för bokförings- och revisionstjänster av de små företag som anlitar revisorns företag för bokföringstjänster. och vid har vidare uttalat att förslaget i promemorian medför problem på mindre orter, där det finns få företag som tillhandahåller tjänster inom redovisning och revision. Vi instämmer i att promemorians förslag i denna del kan få konsekv- enser för små företag som inte är tillräckligt belysta. Det finns vidare skäl att i ett större sammanhang överväga hur reglerna om revision av små företag bör vara utformade. Ett sådant skäl är att de nya revisions- Prop. 2005/06:97 standarder, som enligt förslaget till åttonde bolagsrättsligt direktiv om revision snart kommer att gälla för all revision inom EU, inte alltid är anpassade för revision av dessa företag. Vi är alltså inte beredda att nu ta ställning till promemorians förslag i fråga om de mindre, icke börsnoterade aktiebolagen. Vi avser dock att ånyo låta se över aktiebolagslagens bestämmelse om byråjäv sedan det står klart vilka konsekvenser de nya revisionsstandarderna och det åtton- de bolagsrättsliga direktivet får för revisionen av små företag. Vi har för avsikt att förordna en utredare för att överväga bl.a. denna fråga. Det oberoendehot som kombiuppdragen innebär i små aktiebolag bör tills vidare hanteras inom ramen för revisorslagens analysmodell för identifiering och undanröjande av förtroendeskadliga förhållanden. 7 Byråjäv vid revision av andra företag Regeringens förslag: Den som är verksam i samma företag som den som vid bokföringen yrkesmässigt biträder en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig och som enligt lagen om ekonomiska föreningar (1987:667), stiftelselagen (1994:1220) eller revisionslagen (1999:1079) skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen skall inte kunna vara den fysiska eller juridiska personens revisor eller lekmannarevisor. Motsvarande regel skall gälla för samtliga försäkringsbolag, banker, kreditmarknadsföretag, värdepappersbolag och fondbolag. Förslaget i promemorian: Överensstämmer med regeringens förslag (promemorian s. 56 f.). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot promemorians förslag. Vad flera remiss- instanser har uttalat i fråga om små företag har bäring även på små finansiella företag, stiftelser etc. (se vidare avsnitt 6). I övrigt har remiss- instanserna inte särskilt berört de finansiella företagen, stiftelserna etc. Skälen för regeringens förslag: Det finns enligt vår uppfattning ett mycket stort allmänintresse av att revisionen av de finansiella företagen har god kvalitet och uppfattas som trovärdig. Det är därför särskilt viktigt att revisorn inte har vad som kan uppfattas som bindningar till den som har biträtt vid företagets redovisning. Detta framgår även av EG-rekom- mendationen, som kategoriserar finansiella företag som företag av all- mänt intresse. Rekommendationen är beträffande dessa företag att byrå- jäv inte får förekomma. I det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet om revision finns en liknande kategorisering (se artikel 2.11). Vi föreslår mot den bakgrunden att den som är verksam i samma före- tag som den som vid bokföringen yrkesmässigt biträder ett försäkrings- bolag (dvs. ett försäkringsaktiebolag eller ett ömsesidigt försäkrings- bolag), ett bankaktiebolag, en sparbank, en medlemsbank, ett kreditmark- nadsföretag, ett värdepappersbolag eller ett fondbolag inte skall kunna vara företagets revisor eller, i förekommande fall, lekmannarevisor. finns beträffande denna kategori inte anledning att skilja på små och Prop. 2005/06:97 stora företag. Antalet finansiella företag som berörs torde vara ca 750. När det gäller övriga revisionspliktiga fysiska och juridiska personer är situationen delvis en annan. Det är inte, generellt sett, fråga om företag av allmänt intresse i EG-rekommendationens mening. Det är visserligen naturligt att de största av dessa övriga fysiska och juridiska personer i detta hänseende behandlas på samma sätt som de stora aktiebolagen. Däremot bör det tills vidare inte göras någon ändring i byråjävsreglerna för de mindre företagen. Ett lämpligt sätt att dra gränsen mellan större och mindre företag är även i detta fall att knyta an till kravet på auktoris- erad revisor och godkänd revisor som avlagt revisorsexamen. Ett sådant krav finns i fråga om vissa ekonomiska föreningar (8 kap. 5 § lagen om ekonomiska föreningar), stiftelser (4 kap. 4 § andra och tredje styckena stiftelselagen), samt handelsbolag, fysiska personer och ideella förening- ar m.fl. (13 och 14 §§ revisionslagen). Kravet gäller , något förenklat, om nettovärdet av den fysiska eller juridiska personens tillgångar enligt balansräkningen överstiger ca , eller om antalet anställda överstiger 200. Såsom har anmärkts i avsnitt 5 har vi för avsikt att med denna proposition besluta om en proposition med förslag till ändrade regler om när ett företag skall utse en särskilt kvalificerad revisor. Förslaget får genomslag även beträffande andra fysiska och juridiska personer än aktiebolag. Endast ett mycket litet antal av dessa företag kommer därmed att omfattas av de nya reglerna. 8Styrelsens och VD:s skyldighet att lämna upplysningar och biträde till revisorn Enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen (2005:551) är styrelsen och den verk- ställande direktören i ett aktiebolag skyldiga att ge bolagets revisor till- fälle att genomföra sin granskning av bolaget i den omfattning som revis- orn anser vara nödvändig. De skall lämna de upplysningar och det biträde som revisorn begär. En liknande skyldighet att hjälpa revisorn har styrelsen och den verkställande direktören vid fusion (se 23 kap. 13 § aktiebolagslagen). Liknande bestämmelser finns i 10 kap. 9 § försäkringsrörelselagen (1982:713), 4 a kap. 10 § sparbankslagen (1987:619), 8 kap. 11 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 4 kap. 10 § stiftelselagen (1994:1220), 7 a kap. 7 § lagen (1995:1570) om medlemsbanker och 8 § revisionslagen. har hemställt dels att de ovan nämnda bestämmelserna straffsanktioneras, dels att styrelsen och den verkställande direktören (eller motsvarande) åläggs att självmant lämna revisorn alla upplysningar som kan antas ha betydelse för revis- ionen. I följande två delavsnitt behandlas de frågor som FAR har tagit upp. 8.2Bör styrelsens upplysnings- och biträdesplikt straff- sanktioneras? Regeringens bedömning: Styrelsens och den verkställande direktör- ens upplysnings- och biträdesplikt bör inte straffsanktioneras. Bedömningen i promemorian: Överensstämmer med regeringens bedömning (promemorian s. 48 ff.). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians bedömning. Bokförings- och , samt FöretagarFörbundet har dock ansett att en straffsanktion bör inför- as. Enligt FAR bör frågan vila i avvaktan på att ett liknande förslag från den har behandlats av EG-kom- missionen. Brottsförebyggande Rådet BRÅ har uttalat att en straffsankt- ion bör avvakta till dess behovet av en sådan kan belysas bättre. Skälen för regeringens bedömning: Styrelsens och den verkställande direktörens skyldigheter enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen och motsvar- ande bestämmelser i andra lagar är av stor betydelse för möjligheterna att genomföra en effektiv revision. De senaste årens utveckling visar på ett ökat behov av säkrad finansiell information. Detta understryker ytterlig- are betydelsen av regler av detta slag. Det antagna åttonde bolagsrättsliga direktivet om revision (se avsnitt 4) innehåller dock inte något i ämnet. Bestämmelsen i 9 kap. 7 § aktiebolagslagen och andra liknande bestämmelser är inte straffsanktionerade. Det kan hävdas att en straffsanktion skulle förtydliga det informationsansvar som styrelsen och den verkställande direktören har gentemot revisorn. Det får också antas att en straffsanktion skulle ha en viss handlings- dirigerande funktion; i enskilda fall skulle benägenheten att lämna information öka. Hur stark denna handlingsdirigerande effekt skulle vara är dock svårt att säga. aktiebolagslag fanns en bestämmelse motsvarande 9 kap. 7 § nuvarande aktiebolagslagen. Till denna bestämmelse var knuten en straffbestämmelse. Straffbestämmelsen fördes dock inte över till aktiebolagslag. I förarbetena hänvisades bl.a. till att den nu aktuella bestämmelsen ansågs gälla enbart en försummelse att iaktta ordnings- föreskrift. Vidare uttalades: Som regel torde man även utan straffhot komma tillrätta med sådana förhållanden. Gällande straffbestämmelser synes ha kommit till ringa användning. Skadestånd och andra sanktioner t.ex. ogiltighet av bolagsstämmans beslut får anses i stort sett tillräck- liga (SOU 1971:15 s. 397 ff., särskilt 398 och 410). 1994/95:23 har uttalats att kriminalisering som metod för att söka hindra överträdelser av normer i samhället bör användas med för- siktighet (se s. 5255). Det allmännas resurser för brottsbekämpning bör koncentreras på sådana förfaranden som kan föranleda påtaglig skada eller fara och som inte kan bemötas på annat sätt. Hur en straffsanktion i det aktuella fallet skulle förhålla sig till de nu nämnda principerna kan diskuteras. Som vi har berört utgör styrel- sens och den verkställande direktörens skyldigheter enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen och motsvarande bestämmelser i annan associations- rättslig lagstiftning en viktig del i ett för samhället betydelsefullt system Prop. 2005/06:97 för tryggande av finansiell information. Det kan också ifrågasättas om de alternativa sanktionsmöjligheter som finns är tillräckligt effektiva. Vad gäller möjligheten att begära handräckning för att få ut räkenskapsmateri- al torde denna ha endast begränsad praktisk betydelse (jfr 3 § lagen [1990:746] om betalningsföreläggande och handräckning). Också skade- ståndssanktionen (jfr 29 kap. 1 § aktiebolagslagen) torde ha begränsad praktisk betydelse, bl.a. därför att den förutsätter att en skada kan styrkas (vilket i brist på material och upplysningar ofta inte är möjligt). Betydelsen av att styrelsens och den verkställande direktörens skyldig- heter enligt 9 kap. 7 § aktiebolagslagen iakttas liksom bristen på andra verkningsfulla sanktioner talar därför i viss mån för FAR:s förslag. Mot detta skall dock vägas att det redan finns en del straffbestämmel- ser som minskar behovet av en särskild straffsanktion av det nu aktuella slaget. De situationer då revisorn har särskild anledning att begära upp- lysningar eller kompletterande material är de där bokföringen saknas eller är ofullständig eller den upprättade årsredovisningen är bristfällig. I sådana situationer kan ansvar för styrelseledamöterna och den verkställ- ande direktören för bokföringsbrott eller försvårande av skattekontroll komma ifråga (jfr 10 kap. 5 § och 10 § skattebrottslagen [1971:69]). En annan faktor som kan verka i samma riktning är att en vägran att lämna upplysningar eller tillhandahålla material torde komma att avspeg- las i revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen offentliggörs och orena revisionsberättelser skickas till . Styrelsens och den verk- ställande direktörens beteende kan därmed leda till dålig publicitet för företaget liksom till att företaget blir föremål för särskild granskning från myndigheternas sida. torde risken för detta verka lika avhållande på företagsledningen som en särskild straffsanktion. En komplikation är att revisorn kan vara tvungen att lämna erhållna upplysningar vidare till annan som i sin tur kan komma att rikta sanktion- er mot styrelsens ledamöter eller den verkställande direktören. Av sär- skild betydelse är att revisorn under vissa förhållanden är skyldig att anmäla misstanke om vissa slag av brott till åklagare (se 9 kap. 4244 §§ aktiebolagslagen) och misstankar om penningtvätt till polisen (jfr 2 § första stycket 10 lagen [1993:768] om åtgärder mot penningtvätt). När en styrelseledamot eller den verkställande direktören lämnar ut material och upplysningar till revisorn, kan det alltså i förlängningen leda till för- undersökning och åtal. I likhet med promemorian anser vi därför att det är tveksamt om den föreslagna straffsanktionen är förenlig med artikel 6 i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. Av artikeln anses nämligen följa att den som är misstänkt för brott inte skall behöva bidra till utredningen och bevisningen i målet (se , Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 2 uppl. s. 216 f. och rättsfallet NJA 2001 s. 563). Vi gör mot denna bakgrund bedömningen att övervägande skäl talar mot att införa en sådan straffsanktion som FAR har föreslagit. 8.3Bör styrelsen och VD:n åläggas att självmant lämna revisorn upplysningar? Regeringens bedömning: Det bör inte införas någon lagregel om att styrelsen och den verkställande direktören självmant skall lämna revisorn upplysningar som kan antas ha betydelse för revisionen. Bedömningen i promemorian: Överensstämmer med regeringens bedömning (promemorian s. 52 ff.). Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft några invändningar mot promemorians bedömning. , FöretagarFörbundet, Bokförings- och Revisions- byråers Förbund samt har dock ansett att styrelsen och den verkställande direktören bör åläggas att självmant lämna revisorn upplysningar. har vidare ansett att det finns anledning att tydliggöra styrelsens och den verkställande direktörens ansvar. FAR har redovisat den inställning som är antecknad i föregående delavsnitt. har uttalat att en ny reglering enbart bör ta sikte på att styrelsen och den verkställande direktören inte medvetet får undanhålla information som rimligen kan anses vara av betydelse för bedömningen av bolagets redovisning eller förvaltning. Skälen för regeringens bedömning: I föregående delavsnitt har betonats att möjligheterna att genomföra en effektiv revision är beroende av att styrelsen och den verkställande direktören lämnar den information och det biträde som de är skyldiga att lämna enligt 9 kap. 7 § aktie- bolagslagen eller motsvarande bestämmelser i övrig associationsrättslig lagstiftning. FAR har föreslagit att styrelsen och den verkställande direktören skall vara skyldiga att självmant lämna revisorerna icke efterfrågad informat- ion av betydelse för revisionen. En uppgiftsskyldighet av detta slag kommer uppenbarligen från den uppgiftsskyldiges perspektiv att framstå som otydlig. Visserligen torde det stå ganska klart för styrelsen och den verkställande direktören vilka slag av uppgifter om bolagets förhållanden som är relev- anta för revisionen. Någon möjlighet att mera exakt bedöma vilka upp- lysningar som revisorn har behov av har de dock sannolikt sällan. Det torde förutsätta kunskaper om revisorns sätt att arbeta som styrelsen och den verkställande direktören vanligen inte har. Vi anser därför att det skulle föra för långt att införa en generell skyldighet för styrelsen och den verkställande direktören att självmant lämna alla de upplysningar som kan vara av betydelse för revisionen. Självfallet kan det ibland vara uppenbart för företagsledningen att viss information är av betydelse för revisorn som det är av största betydelse för revisorns granskning att revisorn har tillgång till denna information. Det kan synas tala för att företagsledningen ändå bör ha en viss plikt att självmant lämna uppgifter till revisorn. mindre långtgående än den ovan diskuterade är att företagsledningen åläggs att lämna revisorn alla de upplysningar som uppenbart är av betydelse för revisionen. har föreslagit en liknande lösning. Också en sådan bestämmelse leder dock till avgränsningssvårigheter Prop. 2005/06:97 som nyttan med bestämmelsen är begränsad. Vi är därför inte beredda att förorda en bestämmelse av det slaget. Det är naturligt att det vid revisionen förekommer en dialog mellan revisorn och företagsledningen. En sådan dialog ger revisorn möjlighet att försäkra sig om att han eller hon har uppfattat företagets förhållanden på ett korrekt sätt och att undersöka vilken ytterligare information som han eller hon behöver. Vid denna dialog är, som ovan har framgått, före- tagsledningen redan enligt gällande rätt skyldig att lämna alla de upplys- ningar som revisorn begär. Något hinder för revisorn att därvid ställa frågor av mera allmän karaktär torde inte finnas. Revisorn bör exempel- vis kunna fråga om det finns förhållanden som inte framgår av redovis- ningen men som ändå kan ha betydelse för företagets finansiella ställ- ning. Det kan antas att den informationsskyldighet som utlöses när sådana frågor ställs till sin omfattning inte behöver skilja sig särskilt mycket från den som skulle bli följden av den lagregel som FAR har föreslagit. En fördel med att informationen begärs och lämnas inom ram- en för dialogen mellan revisorn och företagsledningen är att det ökar möjligheterna att leta fram just den information som är relevant. Miss- förstånd kan också undvikas genom att styrelsen och den verkställande direktören kan begära att oklara frågor förtydligas. Vår samlade bedömning är därför att det inte bör införas någon lag- regel om att styrelsen och den verkställande direktören självmant skall lämna revisorn upplysningar som kan antas ha betydelse för revisionen. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft . De skall dock inte gälla sådant yrkesmässigt biträde vid bokföringen som avser ett företags räkenskapsår som har inletts före . Promemorians förslag: Promemorian saknar ett förslag om ikraftträd- ande. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte uttalat sig i frågan. Skälen för regeringens förslag: Vi avser att överlämna en proposition med förslag till en något annorlunda avgränsning av vilka företag som skall ha en särskilt kvalificerad revisor. Förevarande lag- ändringar bör träda i kraft , dvs. De nya bestämmelserna bör dock inte gälla i fråga om sådant yrkes- mässigt biträde vid bokföringen som avser ett företags räkenskapsår som har inletts före . Härigenom kan en revisionsbyrå som har biträtt företaget med bokföringstjänster under ett räkenskapsår som har inletts 2006 biträda företaget även med upprättande av års- eller koncernredovisning och annat bokslutsarbete som hänför sig till detta räkenskapsår. Den föreslagna lagändringen syftar till att stärka kvaliteten hos och till- tron till den lagstadgade revisionen samt till att få svensk associations- rättslig lagstiftning att överensstämma med den europeiska samsyn på revisorns oberoende som uttrycks i det ovan nämnda EG-rättsliga regel- verket.