prop · GU032 · 2006-11-07 00:00:00 — Om fiktiv avräkning inte skulle medges i skulle beskattningen i bli högre än vad som hade varit fallet om den andra medlemsstaten hade beskattat överlåtelsen, eftersom det i sådana fall skulle medges avräkning för faktiskt erlagd utländsk skatt. En skattelättnad i hemviststaten skulle således ha som effekt att beskattning i Medges fiktiv avräkning kommer beskattning i Prop. 2006/07:2 bli densamma oavsett om hemviststaten medger uppskov med beskattningen eller inte. Regeringen föreslår därför, i likhet med utredningen, att bestämmelser om fiktiv avräkning av respektive avdrag för skatt införs i 37, 38, 38 a, 48 a och 49 kap. IL. Bestämmelser med anledning av det anförda föreslås i 37 kap. 9 § 3, 38 kap. 3 § 3, 48 a kap. 6 § 3, 49 kap. 9 § 3 IL. samt i nya 4 § i nya 38 a kap. IL. Bestämmelser om fiktiv avräkning av respektive avdrag för skatt föreslås i nya paragrafer i 37 kap. 30 a §, 38 kap. 20 §, 38 a kap. 22 §, 48 a kap. 17 § och 49 kap. 32 § IL. Slutligen föreslås även hänvisningar till de sistnämnda paragraferna i 37 kap. 1 § andra stycket, 38 kap. 1 § andra stycket, 48 a kap. 1 § andra stycket och 49 kap. 1 § tredje stycket IL samt i nya 1 § andra stycket i 38 a kap. IL. 6.3En av delägarna är skattemässigt transparent Regeringens förslag: Bestämmelserna i 49 kap. IL som gäller delägare i svenska handelsbolag skall på motsvarande sätt tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad person. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Förslaget kommenteras inte särskilt av Skälen för regeringens förslag: I artikel 8 punkten 3 i fusionsdirektivet finns en bestämmelse som rör den situationen att en delägare, dvs. en person som inte deltar i själva transaktionen som över- låtande, övertagande eller förvärvande bolag och inte heller är det bolag som förvärvas, betraktas som skattemässigt transparent. Syftet med bestämmelsen är att delägarna i sådana andelsägande subjekt som bedöms vara skattemässigt transparenta i en medlemsstat skall ges samma skattefördelar som subjektet självt. Ifrågavarande transparenta subjekt deltar inte i själva transaktionen som överlåtande, övertagande, förvärvat eller förvärvande bolag utan deltar i sin egenskap av ägare av andelar i det överlåtande eller förvärvade bolaget. I 49 kap. IL finns regler om uppskov med beskattningen för delägare i svenska handelsbolag. Om ett svenskt handelsbolag är säljare vid ett andelsbyte kan delägare i handelsbolaget med stöd av de svenska reglerna få uppskov med beskattningen av den vinst som uppkommer vid andelsbytet. Någon ändring behöver inte göras för att uppfylla kraven i fusionsdirektivet. För obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person finns inte motsvarande regler. I skattskyldiga delägare i denna association kommer då att beskattas för den vinst som uppkommer vid bytet utan att ha möjlighet att åberopa de svenska andelsbytesreglerna. De svenska reglerna behöver därför ändras för att uppfylla kraven i direktivet. Såsom utredningen har föreslagit bör bestämmelserna i 49 kap. IL, som medger att delägare i svenska handelsbolag ges uppskov med beskattningen vid en fusion, fission och vid ett andelsbyte på motsvarande sätt få tillämpas beträffande obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad I de fall en utländsk association inte uppfyller villkoren i 6 kap. 8 § IL för att vara en utländsk juridisk person ligger det närmast till hands att enligt svensk rätt karaktärisera den som ett enkelt bolag där de personer som tar del i associationen har en direkt del i varje enskild tillgång eller förpliktelse som kan knytas till associationen. beskattningen vid ett andelsbyte bör man såsom utredningen föreslagit helt bortse från associationen och i stället bedöma förutsättningarna för att tillämpa 48 a kap. och 49 kap. IL efter varje enskild intressent i Några anpassningar av svensk lagstiftning till fusions- direktivet behöver inte ske i denna del. Bestämmelser med anledning av förslaget införs i 49 kap. 1 § och en ny paragraf, 3 a §. 7 Andra nya associationsformer i fusions- direktivet Regeringens förslag: Svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och svensk sparbank tas in 37 kap., 38 kap., 48 a kap. och i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). De utländska associationsformer som fr.o.m. omfattas av bestämmelserna i fusionsdirektivet infogas i motsvarande förteckning i svensk rätt. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: anför att det inte finns några civilrättsliga möjligheter för ömsesidiga försäkringsbolag att genomföra t.ex. en fusion eller en fission. Mot denna bakgrund är det enligt förbundet inte möjligt att fullt ut överblicka de skatterättsliga konsekvenserna av utredningens förslag. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag. Fusionsdirektivets bestämmelser omfattar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. Ändringarna i direktivet innebär att ett antal nya associationsformer skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger, däribland de svenska associationsformerna ömsesidigt försäkringsbolag och sparbank. Den uppräkning som finns i respektive kapitel i inkomstskattelagen bör kompletteras med dessa associationsformer (i inkomstskattelagen benämnt svenskt ömsesidigt försäkringsföretag respektive svensk sparbank). Visserligen finns det i dag inga civilrättsliga möjligheter att för t.ex. ömsesidiga försäkrings- bolag att genomföra en fusion eller en fission. utredningen (Fi 2003:10), som överlämnade sitt slutbetänkande 2006, har dock föreslagit att ömsesidiga försäkringsbolag genom fusion skall kunna överta ett annat ömsesidigt försäkringsbolag (SOU 2006:55 Ny associationsrätt för försäkringsföretag). har vid genomförandet av det ursprungliga direktivet utgått ifrån att de skatterättsliga reglerna skall anpassas till fusionsdirektivets krav oavsett om transaktionen civil- rättsligt går att genomföra eller inte. Utgångspunkten bör vara densamma vid genomförandet av ändringsdirektivet. I avsnitt 4.2.2 föreslås på motsvarande sätt att svenskt ömsesidigt försäkringsföretag och svensk sparbank även skall omfattas av de nya bestämmelserna om partiella När det gäller de utländska associationsformer som har tagits upp i bilagan till direktivet bör dessa fogas in i motsvarande förteckning i Ändringar görs med anledning av förslagen i 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §, 48 a kap. 6 § och 49 kap. 9 § IL samt i bilaga 37.1. Överlåtelse av utländsk filial till utländskt bolag Regeringens bedömning: De nuvarande bestämmelserna om överlåtelse av fasta driftställen behöver inte ändras med anledning av den nya bestämmelsen i artikel 10.1 fjärde stycket i fusionsdirektivet. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Har inte berört frågan. Skälen för regeringens bedömning: I ett nytt fjärde stycke i artikel 10.1 i fusionsdirektivet klargörs att bestämmelserna i artikel 10 gäller även när ett fast driftställe är beläget i samma medlemsstat som det övertagande bolaget är hemmahörande i. Det har tidigare, på grund av ordalydelsen i artikel 10, varit osäkert om den varit tillämplig när det fasta driftstället legat i samma stat som det övertagande bolaget. svenska reglerna i 37 kap. IL om fusioner och fissioner respektive i 38 kap. IL om verksamhetsavyttringar gör inte någon skillnad beroende på om det fasta driftstället ligger i samma stat som det övertagande bolaget eller ej. Enligt artikel 10.2 ges det överlåtande bolagets medlemsstat rätt att beskatta transaktionen på vanligt sätt men på villkor att medlemsstaten gottskriver de skattskyldiga den skatt som, om det inte vore för bestämmelserna i direktivet, skulle ha utgått på grund av dessa transaktioner i den medlemsstat där verksamhet är belägen, på samma sätt och med samma belopp som om denna skatt faktiskt hade utgått och betalats, s.k. fiktiv avräkning. har utnyttjat denna rätt. För att bestämmelserna i 37 och 38 kap. IL om undantag från omedelbar beskattning skall vara tillämpliga krävs således att det övertagande företaget (37 kap. 12 § IL) respektive det köpande företaget (38 kap. 7 § IL) efter transaktionen skall vara skattskyldig för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande (37 kap. 12 § IL) respektive det säljande företaget (38 kap. 7 § IL) beskattats för. Detta villkor är inte uppfyllt om ett fast driftställe i en annan stat efter fusionen, fissionen eller verksamhetsavyttringen ägs av ett företag från annan stat. Därmed kommer transaktionen att beskattas på vanligt sätt och reglerna om fiktiv avräkning aktualiseras. Bestämmelser om fiktiv avräkning finns i 37 kap. 30 § och 38 kap. 19 § I avsnitt 4.3 föreslås även en motsvarande bestämmelse för partiella fissioner (38 a kap. 21 § IL). Regeringen gör i likhet med utredningen bedömningen att nuvarande bestämmelser inte behöver ändras med anledning av den nya bestämmelsen i artikel 10.1 fjärde stycket i fusionsdirektivet. 8.2 Kravet på ett innehavs storlek Regeringens bedömning: Eftersom inte har utnyttjat undantagsmöjligheten behöver inte någon anpassning ske. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Frågan berörs inte. Skälen för regeringes bedömning: Enligt artikel 7.1 i fusionsdirektivet får det övertagande bolaget vid en fusion eller vid en fission inte beskattas för en vinst som beror på att en andel som bolaget har i det överlåtande bolaget utslocknar. Enligt artikel 7.2 får, under förutsättning att andelsinnehavet understiger en viss nivå, undantag härifrån göras. Genom ändringsdirektivet har kravet på innehavets storlek sänkts. utnyttjar inte undantagsmöjligheten och någon anpassning av svensk rätt behövs därför inte. Regeringens bedömning: Bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL uppfyller redan fusionsdirektivets krav i denna del, varför någon anpassning inte behövs. Utredningens bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Frågan berörs inte. Skälen för regeringes bedömning: I definitionen av utbyte av aktier eller andelar i artikel 2 d har det gjorts ett tillägg. Tillägget innebär att även om förvärvande bolag redan innehar röstmajoritet i det förvärvade bolaget så skall ytterligare förvärv i detta bolag omfattas av definitionen. Bestämmelserna i 48 a och 49 kap. IL uppfyller redan fusionsdirektivets krav i denna del. Såsom utredningen konstaterat behövs det därför inte någon anpassning av svensk rätt. 9Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. Eftersom relevant statistik saknas eller är bristfällig är det inte möjligt att beloppsmässigt uppskatta de offentligfinansiella konsekvenserna av att genomföra ändringarna i fusionsdirektivet i svensk lagstiftning. Anledningen till att statistik saknas är bl.a. att nödvändiga underlag för statistiken inte omfattas av företagens uppgiftslämnande. Av den anledningen är det till exempel inte möjligt att få fram relevant statistik för exempelvis den totala storleken av underskottsavdragen från utländska fasta driftställen eftersom svenska företag inte behöver redovisa underskott som härrör från en filial i utlandet särskilt vid inkomsttaxeringen. Trots att det inte är möjligt att beloppsmässigt uppskatta de föreslagna reglernas effekt på de offentliga finanserna måste effekten antas bli högst marginell eftersom bestämmelserna syftar till att beskattningen skjuts framåt vid vissa omstruktureringar. Bestämmelserna i fusionsdirektivet och de bestämmelser som utredningen föreslår avser att säkerställa att beskattning sker, om än . Det betyder alltså att den negativa effekt på statens finanser som kan uppkomma maximalt utgör en ränteeffekt, dvs. effekten av att skatten erläggs (ökad statlig upplåningskostnad). Dessutom beror effekten givetvis av i vilken utsträckning företagen kommer att använda sig av de utvidgade omstruktureringsmöjligheterna, vilket i sig är svårt att ha en uppfattning om. Det finns dock redan sådana möjligheter till uppskjuten beskattning vid omstruktureringar genom en rad olika alternativa regelverk. De föreslagna reglerna utvidgar inte dessa möjligheter i någon betydande omfattning, vilket alltså indikerar en mycket begränsad effekt. Den nya omstruktureringsformen partiella fissioner bör i första hand ses som ett alternativ till någon av de redan befintliga omstrukturerings- möjligheterna, främst verksamhetsavyttringar och s.k. lex Asea- utdelningar. Det bör i detta sammanhang även framhållas att endast sådana transaktioner som innebär att tillgångarna bli kvar i samma land som det fasta driftstället omfattas av möjligheterna till uppskjuten beskattning. Sammanfattningsvis bör regeringens förslag inte ha annat än en högst marginell påverkan av de offentliga finanserna. För de gällande omstruktureringsformerna finns utarbetade deklarationsblanketter och ett omfattande informationsmaterial för såväl internt som externt bruk. Den del av förslaget som är inriktad på nya bestämmelser för de befintliga omstruktureringsformerna, t.ex. utvidg- ningen av de associationsformer som skall omfattas av direktivets fördelar, kan endast föranleda smärre förändringar av blanketter och gällande informationsmaterial. I den del förslagen gäller nya omstruktureringsformer, främst partiella fissioner, kan det förväntade informationsbehovet tillgodoses genom att informations- och utbildningsmaterial tas fram. Vid partiella fissioner i fåmansföretag skall bl.a. sparade utrymmen och de alternativa omkostnadsbeloppen enligt 57 kap. IL fördelas. Vidare behöver storleken på s.k. tjänstebelopp för mottagna andelar beräknas. också att de motsvarande regler som finns för andelsbyten utvidgas och anpassas till de regler som föreslås för partiella fissioner. hantering av de partiella fissionerna kan därför förväntas medföra kostnader för nya eller omarbetade deklarationsblanketter och ett visst merarbete vid deklarationsgranskningen. kostnaden för detta merarbete är emellertid i allt väsentligt beroende av i vilken omfattning framför allt fåmansföretagen kommer att använda sig av de nya bestämmelserna för omstruktureringar. bedömning torde det inte röra sig om något större antal fåmansföretag. Här finns det även anledning att peka på att en partiell fission många gånger bara kommer att utgöra ett alternativ till någon av de andra befintliga omstruktureringsmöjligheterna när en viss transaktion skall Sammanfattningsvis kan konstateras att förslaget med nya och utvidgade möjligheter till undantag från omedelbar beskattning vid omstruktureringar endast kan förväntas medföra högst marginella administrativa konsekvenser i form av merkostnader och merarbete för som kan hanteras inom befintligt anslag. Förslaget bör inte leda till något merarbete för de allmänna Eventuella merkostnader som kan uppkomma får dock hanteras inom befintligt anslag. 10 Konsekvenser för företagen Den föreslagna lagstiftningen innebär utvidgade möjligheter att erhålla undantag från omedelbar beskattning vid såväl gränsöverskridande som inhemska omstruktureringar. Förslaget innebär ytterligare ett alternativ till redan befintliga omstruktureringsformer. Reglerna kommer därför att ge förbättrade villkor för såväl större som mindre företag och andra skattskyldiga som berörs av dessa omstruktureringar. De ägare av kvalificerade andelar i fåmansföretag som väljer att genomföra en partiell fission kommer att behöva använda sig av bl.a. de nya reglerna om fördelning av sparade utdelningsutrymmen. Om de mottagna andelarna inte är kvalificerade måste de även beräkna tjänste- belopp för utdelning och kapitalvinst. Vidare kommer andelsägarna att behöva hålla reda på hur mycket utdelning som kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst till dess att tjänstebeloppet för utdelning har uppnåtts. De fåmansföretagare som väljer att genomföra en partiell fission kommer således att få en ökad administrativ börda. Regeringen bedömer dock att det inte kommer att röra sig om något större antal fall där detta blir aktuellt. 11.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Katalogen med definitioner och förklaringar samt hänvisningar till var dessa finns utökas med termen partiell fission. En hänvisning görs till 38 a kap. 2 §, som en följd av införandet av denna paragraf. Av paragrafen, som är ny, framgår hur anskaffningsvärdet skall bestämmas för de andelar som är lager, och som andelsägaren i det överlåtande företaget erhåller vid en partiell fission (mottagna andelar). För sådana andelar skall som anskaffningsvärde anses så stor del av anskaffningsvärdet för andelarna i det överlåtande företaget som svarar mot förändringen av marknadsvärdet på dessa andelar till följd av den partiella fissionen. Anskaffningsvärdet på andelarna i det överlåtande företaget skall minskas med så stort belopp som hänförs till de mottagna andelarna. Därigenom blir det kontinuitet i beskattningen. Paragrafen har utformats med 17 kap. 6 § som förebild. En motsvarande bestämmelse om uppdelning föreslås beträffande andelar som är kapitaltillgångar i 48 kap. 18 a §. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.2. En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter vid partiella fissioner. Se kommentaren under 17 kap. 33 §. Se kommentaren under 17 kap. 33 §. Se kommentaren under 17 kap. 33 §. Se kommentaren under 17 kap. 33 §. Bestämmelsen i nuvarande andra stycket andra meningen innebär att andelar i överlåtande företag inte anses som kvalificerade om de enbart är kvalificerade enligt 7 § första eller andra stycket. Som utvecklats i avsnitt 4.5.6 kan detta skapa en möjlighet att kringgå reglerna i 57 kap. genom att värden förs från företag med särskilt kvalificerade andelar till företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. Bestämmelserna ändras därför så att denna risk elimineras. Ett särskilt undantag görs dock i de fall som överlåtande företag är marknadsnoterat. Om de särskilt kvalificerade andelarna i överlåtande företag är marknadsnoterade bedöms risken för skatteundandragande som liten. I sådana fall kommer det även framöver att vara möjligt att genomföra underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning till företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. Paragrafen är ny och innebär enligt första meningen att ett företag vars andelar enbart är särskilt kvalificerade inte kan vara förvärvande företag i sådana underprisöverlåtelser som avses i 1822 §§, dvs. om andelarna i det överlåtande företaget är kvalificerade eller om överlåtaren är en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag. Bestämmelsen skall tillämpas även på sådana indirekta förvärv där 22 § skulle vara tillämplig för förvärvaren. Den nya bestämmelsen innebär en ändring genom att det inte längre blir möjligt att genomföra en underprisöverlåtelse från en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag till ett företag med särskilt kvalificerade andelar. Motiven för utvidgningen finns i avsnitt 4.5.6. I andra meningen finns ett undantag från första meningen. Bestämmelsen syftar på den situation som avses i 23 kap. 19 § andra stycket och gör det möjligt med en underprisöverlåtelse utan uttagsbeskattning från ett företag med särskilt kvalificerade andelar till ett annat företag med särskilt kvalificerade andelar. I paragrafen tas en hänvisning in till den nya paragrafen om partiell fission. Paragrafen är ny. Vid en partiell fission är det andelsägarna i det överlåtande företaget som erhåller ersättning från det övertagande företaget. Av första stycket framgår att denna ersättning skall anses som utdelning från det överlåtande företaget. En partiell fission skall skatterättsligt behandlas på samma sätt som om det överlåtande företaget erhållit vederlaget och sedan delat ut det till sina aktieägare. undanröja all osäkerhet har detta uttryckligen tagits in i lagtexten. inkomstslaget kapital föreslås en motsvarande bestämmelse i 42 kap. 16 b §. Om andelsägaren uppbär ersättningen på grund av innehav av andelar i det överlåtande företaget som är kapitaltillgångar skall utdelningen inte Detta framgår av andra stycket. uppbärs på grund av andelar i det överlåtande företaget som är lagertillgångar, skall utdelningen tas upp. Detta beror på att man måste neutralisera den nedskrivning av lagerandelarna som den partiella Av tredje stycket framgår att utdelningen i sådana fall inte skall tas upp till ett högre belopp än vad utdelningen medför i nedskrivning av andelsägarens andelar i det överlåtande företaget. sätt uppkommer inga beskattningseffekter. Utdelning i form av pengar om det förekommer en kontant del vid den partiella fissionen beskattas enligt allmänna regler. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 4.5.1. Se kommentaren under 17 kap. 33 §. En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om återföring av värdeminskningsavdrag m.m. vid partiella fissioner. En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om övertagande av periodiseringsfonder vid partiella fissioner. En hänvisning har tagits in till de nya bestämmelserna i 38 a kap. om övertagande av ersättningsfonder vid partiella fissioner. I paragrafen har i ett nytt andra stycke lagts till en hänvisning om att det finns bestämmelser i 30 a § i de fall överlåtaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte en fusion eller fission enligt definitionen i kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 9 §. I nuvarande första strecksatsen finns det en hänvisning till bestämmelserna om ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §. Hänvisningen har utgått med hänsyn till att dessa regler föreslås avskaffade. I paragrafen räknas upp vilka företag som kan delta i en fusion respektive en fission. Uppräkningen i första stycket har i första punkten kompletterats med associationsformen svenskt ömsesidigt försäkringsföretag. I tredje punkten har ett tillägg gjorts när det gäller utländska associationer. För att kunna delta som överlåtande eller övertagande företag vid en fusion eller fission krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om överlåtaren inte uppfyller detta krav tillämpas i stället bestämmelsen i 30 a § om bl.a. fiktiv avräkning om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Förslaget behandlas i avsnitt 7. I paragrafen anges vilka bestämmelser som skall tillämpas vid kvalificerade fusioner och fissioner. Eftersom 30 § avser en del av en fusion respektive en fission som inte är kvalificerad har hänvisningen till denna bestämmelse tagits bort. Rubriken närmast före rubriken till 30 § En ny rubrik införs för att förtydliga att paragraferna 30 och 30 a §§ handlar om fiktiv avräkning av och avdrag för skatt. Ändringen i andra stycket är en konsekvens av ändringen i fusionsdirektivets titel. I paragrafen, som är ny, används begreppet association i stället för företag, eftersom begreppet företag är särskilt definierat i 9 §. En sådan utländsk association som avses i 9 § 3 kan endast vara ett företag i kapitlets mening om den är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 §. Om den överlåtande utländska associationen inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § och därmed inte utgör ett företag enligt kapitlet skall bestämmelserna i andra stycket om bl.a. fiktiv avräkning tillämpas. En förutsättning är att övriga villkor för en fusion respektive en fission är uppfyllda. Om t.ex. det övertagande företaget hör hemma i en annan stat måste det uppfylla kraven för att vara en utländsk juridisk person. Förslaget behandlas närmare i avsnitt 6.2. I paragrafen har i ett nytt andra stycke lagts till en hänvisning om att det finns bestämmelser i 20 § för de fall säljaren är en utländsk association som inte är en utländsk juridisk person. Transaktionen är inte en verksamhetsavyttring enligt definitionen i kapitlet. Jämför med den nya lydelsen av 3 §.