prop · GU032 · 2006-11-07 00:00:00 — Om förvärvaren är ett företag, skall enligt andra stycket minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande bolaget. Med kvalificerad andel avses i andra stycket inte en sådan andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. Om förvär- varen är ett svenskt handelsbolag, skall enligt tredje stycket minst samma andel av andelarna i vart och ett av de delägande företagen vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. I 20 § anges att ett handelsbolag med en fysisk person som delägare bara kan överlåta tillgångar till ett företag där alla andelar är kvalificerade. Överlåter ett handelsbolag med enbart företag som delägare tillgångar till underpris och är någon andel i något av de delägande företagen kvalificerad skall förvärvaren enligt 21 § vara en fysisk person eller ett företag. Är förvärvaren ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som den största andelen kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande handelsbolaget. I 22 § anges hur indirekta innehav i över- låtande och förvärvande företag skall påverkas av att det förekommer kvalificerade andelar längre upp i ägarkedjan. I 23 § regleras de fall då en andel efter förvärvet men under blir kvalificerad. Skälen för regeringens förslag: I 23 kap. 1823 §§ IL finns särskilda regler i syfte att det inte skall vara möjligt att kringgå reglerna för beskattning av kvalificerade andelar i 57 kap. IL vid underprisöver- låtelser. I 23 kap. 19 § andra stycket IL anges följande: Om förvärvaren är ett företag, skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som andelen kvalificerade andelar i det överlåtande företaget. Med kvalificerad andel avses i detta stycke inte en sådan andel som anses kvalificerad enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket. För mottagna andelar som är kvalificerade enligt 57 kap. 7 § IL skall beskattningen i inkomstslaget tjänst begränsas till tjänstebeloppen. Det skulle därför kunna finnas ett incitament att överföra värden från företag med normal beskattning enligt 57 kap. normalt kvalificerade andelar till företag där minst samma andel av andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § IL. Överförda värden som delas ut omfattas inte av beskattning enligt 57 kap. IL när tjänstebeloppet uppnåtts och därefter kan en lindrigare beskattning uppnås än som skulle ha gällt vid utdelning från det överlåtande företaget. Samma effekt kan, efter värdeöver- föringen, uppnås genom avyttring av de särskilt kvalificerade andelarna. Utredningen menar att sista meningen i 23 kap. 19 § andra stycket IL tar sikte på andelar mottagna i ett andelsbyte som är särskilt kvalifi- cerade. Detta medför enligt utredningen att andelar i ett förvärvande företag i en underprisöverlåtelse inte uppfyller kravet i 19 § på kvalifi- cerade andelar, i de fall andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. En underprisöverlåtelse kan då inte genomföras utan skatteeffekter. Utredningen anför emellertid också att bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket IL även skulle kunna tolkas så att andelar i det överlåtande företaget inte anses som kvalificerade om de är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 6 § andra stycket IL (numera 7 § första eller andra stycket). Detta kan skapa en möjlighet att kringgå reglerna i 57 kap. IL. Om endast särskilt kvalificerade andelar finns i det överlåtande företaget innebär 23 kap. 19 § andra stycket IL att det inte krävs några kvalificerade andelar av något slag i det förvärvande företaget. Värden skulle då kunna föras från företaget med särskilt kvalificerade andelar till ett företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Tjänsteinkomstbeskattningen upp till tjänstebeloppen skulle kunna undvikas på detta sätt. Utredningen föreslog därför att särskilt kvalificerade andelar i det överlåtande företaget inte skall undantas utan likställas med normalt kvalificerade andelar vid tillämpning av 23 kap. 19 § andra stycket IL. Utredningen anförde att förändringen eventuellt kan motverka andra syften med regeln, men att sådana syften inte framgår av förarbetena. Regeringen vill i detta sammanhang peka på att andra meningen tillkom på förslag av skatteutskottet (bet. 2002/03:SkU5 s. 7) som vid granskningen av lagförslagen i propositionen Utvidgning av reglerna om framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten (prop. 2002/03:15) fann att ett tillägg borde göras i lagtexten för att det skall framgå att kravet på kvalificerade andelar i det förvärvande företaget inte skall gälla när en andel i det överlåtande företaget anses kvalificerad på grund av den då nya regeln i 57 kap. 6 § andra stycket IL (numera 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL). uttalande tyder således på att syftet med andra meningen i 23 kap. 19 § andra stycket IL var att uttagsbeskattning inte skall ske när andelarna i det överlåtande företaget är särskilt kvalificerade. En sådan tolkning innebär emellertid, som utredningen är inne på, att värden kan föras från företag med särskilt kvalificerade andelar till ett företag som inte alls omfattas av beskattning enligt 57 kap. IL. Tjänste- inkomstbeskattningen upp till tjänstebeloppen skulle kunna undvikas på detta sätt. Emellertid kan det förekomma underprisöverlåtelser från ett större företag där en liten del av andelarna är särskilt kvalificerade till företag utan kvalificerade andelar. I marknadsnoterade företag torde möjlig- heterna för enskilda ägare att påverka sådana underprisöverlåtelser vara små. Sådana underprisöverlåtelser bör även kunna göras i fortsättningen utan uttagsbeskattning. Regeringen anser därför att undantaget bör behållas för särskilt kvalificerade andelar i marknadsnoterade företag. Sådana andelar bör således inte betraktas som kvalificerade vid tillämpning av 23 kap. 19 § andra stycket IL. Bestämmelsen i 23 kap. 19 § andra stycket andra meningen IL bör därför ändras så att andra stycket inte omfattar en marknadsnoterad andel i ett överlåtande företag som är särskilt kvalificerad. Utredningen pekar också på att bestämmelserna i 23 kap. 1823 §§ IL kan kringgås om en fysisk person, eller ett svenskt handelsbolag är överlåtare och förvärvaren är ett företag med särskilt kvalificerade andelar. Från exempelvis en enskilt bedriven näringsverksamhet torde en underprisöverlåtelse av tillgångar kunna ske till ett av samma person ägt företag där andelarna är kvalificerade enbart enligt 57 kap. 7 § första eller andra stycket IL. Andelarna torde uppfylla kravet i 23 kap. 18 § IL på kvalificerade andelar. Utredningen föreslår därför att en uttrycklig regel införs som anger att andelar som enbart är särskilt kvalificerade inte skall anses som kvalificerade andelar i förvärvande företag enligt 18 22 §§ IL. Regeringen delar utredningens bedömning att denna risk för att reglerna kringgås skall elimineras. Enligt regeringens mening bör bestämmelsen utformas så att en andel i ett förvärvande företag inte skall anses som kvalificerad vid tillämpning av 23 kap. 18, 20 och 21 §§ IL om den enbart är särskilt kvalificerad. Bestämmelsen tas in i första meningen i en ny paragraf, 23 kap. 23 a § IL. Vad gäller den situation som avses i 23 kap. 19 § andra stycket IL bör även icke marknadsnoterade företag med särskilt kvalificerade andelar kunna göra underprisöverlåtelser utan uttagsbeskattning om det förvärvande företaget är ett företag med särskilt kvalificerade andelar. En bestämmelse som fångar upp dessa fall tas in i andra meningen av nya 23 a § IL. Bestämmelserna föreslås i 23 kap. 19 § andra stycket och 23 kap. 23 a § IL. Intern försäljning av andelar som blivit kvalificerade efter Regeringens förslag: Bestämmelser för interna försäljningar av andelar som är kvalificerade enbart på grund av att de mottagits vid ett andelsbyte utvidgas till att omfatta andelar som är kvalificerade enbart på grund av att de mottagits vid en partiell fission. Utredningens förslag: Överensstämmer i princip med regeringens förslag. Remissinstanserna: har en teknisk synpunkt på utformningen av regeln. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig. Skälen för regeringens förslag: Om ägaren till en mottagen andel som är särskilt kvalificerad överlåter andelen till ett företag som han själv äger andelar i blir andelarna i det förvärvande företaget inte kvalificerade enbart på den grund att företaget innehar andelar som var särskilt kvalificerade. Rättsverkningarna av den särskilda kvalificeringen faller härigenom bort. En sådan överlåtelse skulle därför kunna genomföras utan skattekonsekvenser genom att priset sätts lika med omkostnads- beloppet. Enligt utredningens uppfattning är denna möjlighet att undkomma den särskilda kvalificeringen så enkel att den kan göra den särskilda kvalificeringen mer eller mindre verkningslös. Utredningen ansåg därför att en bestämmelse skall införas som motverkar denna möjlighet till kringgående. Utredningens förslag behandlade både andelar som mottagits vid andelsbyten och partiella fissioner. Regeringen behandlade förslaget i propositionen Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) och anförde att förslaget borde leda till lagstiftning såvitt gäller andelar som mottagits vid andelsbyten. Regeringen lade därför fram ett förslag som i huvudsak byggde på utredningens förslag. synpunkt behandlades i det sammanhanget. Förslaget ledde till lagstiftning (prop. 2005/06:40, bet. 2005/06:SkU10, rskr. 2005/06:116, SFS 2005:1136). I enlighet med den bedömning som gjordes i nämnda proposition bör bestämmelser införas för interna försäljningar av andelar som är särskilt kvalificerade efter en partiell fission. Förslaget medför att även reglerna för intern försäljning av andelar som erhållits vid ett andelsbyte justeras. Förslag till regler för intern avyttring av andelar som blivit kvalificerade enbart på grund av en partiell fission eller ett andelsbyte finns i 57 kap. 7 a7 c §§ IL. Regeringens förslag: Bestämmelser om utbetalningar i samband med partiell fission förs in i kupongskattelagen. Innebörden av bestäm- melserna är att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget som utgörs av annat än andelar i det övertagande företaget. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens men har en annan tekniskt utformning. Remissinstanserna: Har inte yttrat sig Skälen för regeringens förslag: Kupongskatt tas ut på utdelning på aktier i svenska aktiebolag i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i . Enligt 2 § kupong- skattelagen (1970:624) avses med utdelning även utbetalning av fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget. På sådana utbetalningar skall därför kupongskatt tas ut. I den nya aktiebolagslagen som gäller har införts ett nytt förfarande för omstruktureringar, delning, som skall kunna ske på två sätt. Den första metoden innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (fullständig delning). Den andra metoden innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (partiell delning). I båda fallen skall ersättning lämnas till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Ersättningen skall utgå i form av aktier i det eller de övertagande bolagen eller såsom kontant ersättning. I samband med införande av den nya aktiebolagslagen genomfördes en reglering av förfarandet i kupongskattelagen för sådan delning som sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (prop. 2005/06:39, bet. 2005/06:SkU9, rskr. 2005/06:115). Innebörden av bestämmelserna är att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget som utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen. Beträffande partiella delningar anförde regeringen (prop. 2005/06:39 s. 37) att man skulle återkomma till frågan i samband med beredningen av företagsskatteutrednings förslag om hur den i fusionsdirektivet föreslagna omstruktureringsformen partiella fissioner skall införlivas i den svenska skattelagstiftningen. När det gäller partiella fissioner har utredningen föreslagit att kupongskatt inte skall tas ut på utdelning i form av andelar i övertagande företag. Regeringen delar bedömningen att kupongskatt inte skall tas ut när sådana andelar erhålls. Ändringen bör dock göras genom att det i 2 § kupongskattelagen sägs att med utdelning även avses utbetalningar av delningsvederlag som avser partiell delning, dvs. delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551) med undantag av sådana mottagna andelar som är skattefria på grund av att de erhållits vid en partiell fission. Förslaget innebär en ändring i 2 § kupongskattelagen. Regeringens förslag: Det införs ett tak för hur mycket utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst för mottagna andelar som enbart är kvalificerade på grund av ett andelsbyte. Vidare införs det en regel som innebär att alternativa omkostnadsbelopp enligt 57 kap. IL skall övertas vid andelsbyten. Utredningens bedömning: Det bör finnas en begränsning för hur mycket utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Utredningen presenterade dock av tidsskäl inte något förslag beträffande andelsbyten. Utredningen lämnade inte något förslag om övertagande av alternativa omkostnadsbelopp. Remissinstanserna: pekar på att det finns anledning att samordna t.ex. förslaget om bestämmelser om fördelning av alternativa omkostnadsbelopp med de förslag som lämnats om beskattning av ägare i fåmansföretag. Övriga remissinstanser har inte berört frågorna. Skälen för regeringens förslag Tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten De bestämmelser som föreslås avseende tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiella fissioner där andelar i överlåtande företag är kvalificerade liknar bestämmelserna vid andelsbyten där kvalificerade andelar avyttras. Som påpekats i avsnitt 4.5.5 finns det inte någon motsvarande regel beträffande andelsbyten som säger att tjänstebelopp även skall beräknas för utdelning. Utredningen ansåg att det bör införas en sådan regel men la av tidsskäl inte fram något sådant förslag. Lagrådet tog upp denna fråga i sitt yttrande över regeringens förslag till reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40 s. 164 f.). Lagrådet konstaterade att det inte fanns någon bestämmelse som begränsar den del av erhållna utdelningar som skall tas upp i inkomstslaget tjänst i det remitterade förslaget. Eftersom det här är fråga om andelar som inte är kvalificerade på grund av att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget, syntes det enligt Lagrådet inkonsekvent och stridande mot reglernas syfte att utan begränsning i tiden eller med hänsyn till det beräknade eller fördelade tjänstebeloppet beskatta en del av den på andelarna erhållna utdelningen som inkomst av tjänst. Lagrådet ansåg därför att det borde övervägas i det fortsatta beredningsarbetet att i lagförslaget ta in en bestämmelse som tidsmässigt eller beloppsmässigt begränsar den omfattning i vilken erhållna utdelningar skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Regeringen avvaktade med att ta ställning till frågan i det lagstiftningsärendet (prop. 2005/06:40 s. 35) och hänsköt frågan till förevarande lagstiftningsärende. Regeringen anser att det bör införas bestämmelser som på något sätt begränsar den utdelning som skall beskattas i inkomstslaget tjänst i dessa Reglerna bör utformas med utgångspunkt från de tjänstebelopp för utdelning som skall beräknas vid partiella fissioner. Beskattning för utdelning i inkomstslaget tjänst på mottagna andelar bör begränsas till detta belopp om de mottagna andelarna endast är kvalificerade på grund av andelsbytet. I avsnitt 4.5.5 har termerna tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid partiell fission införts. Motsvarande termer för andelsbyten bör vara tjänstebelopp för utdelning och tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten. Ett exempel får illustrera hur reglerna skall tillämpas. A innehar kvalificerade andelar i AB X som anskaffats för . Det sparade utdelningsutrymmet uppgår till . A deltar i ett andelsbyte och erhåller marknadsnoterade andelar i AB Y till ett värde av . Utdelning har skett med i AB X före andelsbytet. Utdelning sker efter andelsbytet i AB Y med . De mottagna andelarna anses kvalificerade enligt 57 kap. 7 § första stycket IL. Vid utdelningen om i AB X beräknas ett (0,12 x 100 000 + 1,06 x 200 000 =) tas 2/3 av 50 000 50 000 =) . Detta sparade utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna enligt 57 kap. 15 § första stycket IL. Vidare förs omkostnadsbeloppet om över på de mottagna andelarna i AB Y enligt 48 a kap. 10 § IL. Vid utdelningen om i AB Y beräknas gränsbelopp för den mottagna andelen som om andelen var en andel i det avyttrade företaget enligt förslaget till 57 kap. 10 a §. I det här fallet innebär det att årets gränsbelopp inte beräknas eftersom detta skett vid utdelningen på andelarna i AB X, se 57 kap. 11 § tredje stycket andra meningen. Däremot utgör sparat utdelningsutrymme om gränsbelopp enligt förslaget till 57 kap. 13 § första stycket andra meningen. Efter att 2/3 av beskattats i inkomstslaget kapital återstår sparat utdelningsutrymme om . Tjänstebeloppet för utdelning blir (2 miljoner 174 000 =) enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § första stycket IL. Tjänstebeloppet för kapitalvinst blir (2 miljoner 100 000 174 000 =) enligt förslaget till 48 a kap. 8 b § IL andra stycket IL . Förslagen finns i 48 a kap. 8 a, 8 b §§ och 57 kap. 10 a, 13, 20 b och 24 §§ IL. I avsnitt 4.5.3 har regeringen gjort bedömningen att de alternativa omkostnadsbeloppen bör fördelas vid partiella fissioner. Vid andelsbyten finns också skäl att överföra omkostnadsbeloppen på mottagna andelar, eftersom de alternativa omkostnadsbeloppen efter ett andelsbyte inte kommer att kunna användas för andelar i det avyttrade företaget. Förslaget finns i 57 kap. 12 a § första stycket IL. 4.7Konkurrensen mellan olika uppskovsregler Regeringens förslag: Om en omstrukturering uppfyller förutsättningarna för såväl en partiell fission som en s.k. lex ASEA- utdelning skall bestämmelserna om partiell fission tillämpas. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Länsrätten i anser att man bör överväga om inte de s.k. lex ASEA-reglerna kan tas bort. Skälen för regeringens förslag: Såsom har konstaterats skall reglerna om partiella fissioner tillämpas om förutsättningarna för detta är uppfyllda. Undantag från omedelbar beskattning kan dock ges enligt flera regelsystem. Utredningen har därför behandlat hur reglerna om partiella fissioner förhåller sig till vissa andra system. Dessa är reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL, skattefria utdelningar på närings- betingade andelar i 24 kap. IL, fusioner och fissioner i 37 kap. IL, verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL, s.k. lex ASEA-utdelningar i 42 kap. 16 § IL och andelsbyten i 48 a och 49 kap. IL. Utredningen konstaterar att reglerna om underprisöverlåtelser, fusioner och fissioner, verksamhetsavyttringar och andelsbyten på grund av reglernas utformning inte kan vara tillämpliga som reglerna om partiella fissioner. Någon konkurrenssituation kan därför inte uppkomma mellan någon av dessa regler och reglerna om partiella fissioner. Regeringen delar den bedömningen. Vad gäller bestämmelserna om näringsbetingade andelar kan det enligt utredningen uppkomma en konkurrenssituation eftersom båda systemen kan vara tillämpliga på samma transaktion. Den utdelning som anses föreligga vid en partiell fission kan vara skattefri även enligt reglerna om skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar i 24 kap. IL. Båda regelsystemen leder till samma rättsföljd, dvs. att utdelningen inte beskattas. Om reglerna för partiella fissioner skall tillämpas eller ej har dock betydelse dels för hur beskattningen skall ske i det överlåtande och övertagande företaget och dels hur anskaffningsvärden respektive omkostnadsbelopp skall beräknas. Bestämmelserna om partiella fissioner skall därför tillämpas i sin helhet om transaktionen uppfyller definitionen på en partiell fission i 38 a kap. IL. Detta är naturligt och en konsekvens av att parterna väljer att strukturera transaktionen som en partiell fission. Enligt regeringen är det således inte nödvändigt att ytterligare reglera vilken regel som skall ha företräde. Slutligen har utredningen även behandlat bestämmelserna om hur partiella fissioner förhåller sig till reglerna om lex ASEA-utdelningar i framför allt 42 kap. 16 § IL. Enligt lex ASEA skall utdelning från ett svenskt aktiebolag i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp om vissa förutsättningar är uppfyllda. Däribland skall utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget, aktierna i moderbolaget skall vara marknadsnoterade och samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget skall delas ut. Vid bedömning av om en transaktion utgör en partiell fission eller en utdelning enligt lex ASEA måste det faktiska transaktionsbeteendet ligga till grund för klassificeringen. transaktion kan gå till på så sätt att ett moderbolag lämnar en verksamhetsgren som apportegendom till ett dotterbolag vid en nyemission, varefter andelarna i dotterbolaget lämnas som utdelning till delägarna i moderbolaget. Transaktionen är mycket lik en partiell fission. Skillnaden är att vid en lex ASEA-transaktion erhåller delägarna inte andelarna i dotterbolaget från dotterbolaget utan från moderbolaget. Utredningen menar att om avtalen är sådana att det inte redan vid avyttringen av verksamhetsgrenen avtalas att ersättningen skall erläggas direkt till delägarna i moderbolaget i form av andelarna i dotterbolaget, bör transaktionen inte bedömas som en partiell fission. pekar dock på att vid annan avtalsinnebörd kan det inte uteslutas att transaktionen kan anses uppfylla förutsättningarna för såväl en partiell fission som en lex ASEA-transaktion. Det kan således bli svårt att klart särskilja vilken typ av transaktion det är fråga om. lex ASEA ställer upp ett flertal krav på transaktionen som inte krävs för Enligt 42 kap. 16 § IL krävs det t.ex. att aktierna i moderbolaget (jfr med det överlåtande företaget enligt reglerna om partiella fissioner) är marknadsnoterade, att samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut och att dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. fissioner skall dock alltid tillämpas när förutsättningarna är uppfyllda. Det bör enligt regeringens bedömning även gälla i denna situation, varför de villkor som ställs upp i 42 kap. 16 § IL inte behöver vara uppfyllda för att uppskov med beskattningen skall bli följden. För att undanröja den osäkerhet som kan uppkomma för de fall det uppstår en konkurrens mellan regelsystemen bör enligt regeringens mening en bestämmelse införas i 42 kap. 16 § IL för att förtydliga att bestämmelserna om partiella fissioner har företräde framför lex ASEA. Länsrätten i har påpekat att man bör överväga om inte lex ASEA-reglerna kan tas bort. I utredningen väcktes frågan om lex ASEA-regleringen och regleringen om partiella fissioner skulle kunna Utredningen kunde dock på grund av tidsbrist inte utreda Med anledning härav anser regeringen att det i brist på närmare utredning och beslutsunderlag inte är möjligt att nu ta ställning till huruvida lex ASEA-bestämmelserna kan tas bort eller inte. den föreslagna bestämmelsen att bestämmelserna om partiella fissioner alltid skall ha företräde kommer det dock inte att uppstå några problem med att avgöra vilka regler som har företräde vid tillämpningen.