prop · GT03174 · 2006-03-20 00:00:00 — Lagrådet menar att om detta är riktigt är det först genom kopplingen till god redovisningssed som något egentligt besked lämnas om vilka regler som skall ligga till grund för periodiseringen av inkomster och utgifter. Lagrådet anser att regelsyste- met skulle bli lättare att förstå om anknytningen till bokföringsmässiga grunder slopades och periodiseringen i stället enbart kopplades till begrep- pet god redovisningssed. Av 24 § KL och anvisningspunkten 1 av anvisningarna till 24 § KL framgår att den i bokföringen företagna inkomstberäkningen godtas om den står i överensstämmelse med god redovisningssed och om KL inte innehål- ler avvikande regler. Det innebär att god redovisningssed tillämpas om KL saknar reglering eller inte reglerat en fråga fullständigt. Såsom KL, inne- håller IL flera periodiseringsbestämmelser som kan innebära att den civil- rättsliga redovisningen inte kan godtas vid beskattningen utan modifikatio- Även om begreppet bokföringsmässiga grunder slopas kommer således Prop. 2005/06:174 inte redovisningen att enbart kopplas till god redovisningssed. Vid den skattemässiga redovisningen skall således inkomstberäkningen av näringsverksamhet alltid ske enligt bokföringsmässiga grunder. Begrep- pet används här i samma betydelse som det normalt har i såväl den skatte- rättsliga som i den civilrättsliga doktrinen. Såsom Lagrådet anfört innebär begreppet bokföringsmässiga grunder att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Begreppet ger enligt regeringens mening uttryck för en grundläggande prin- cip för den skattemässiga redovisningen. Även om begreppet god redovis- ningssed i något fall omfattar redovisning med tillämpning av en kontant- princip kan en sådan redovisning således inte godtas vid beskattningen. Re- geringen anser att begreppet bokföringsmässiga bör behållas. Ett slopande på sätt som Lagrådet föreslagit skulle enligt regeringens mening kunna in- nebära en sådan materiell ändring som inte bör ske i detta lagstiftnings- ärende. IL bygger alltså på principen att periodisering skall ske och att en kon- tantprincip inte kan godtas vid beskattningen. ut- kast innebär emellertid att det förenklade bokslutet i viss mån skall upp- rättas enligt en kontantprincip, nämligen såvitt avser s.k. upplupna in- täkter och kostnader. Sådana poster skall inte tas med i det förenklade bokslutet. Även beträffande s.k. förutbetalda intäkter och kostnader gäller i viss mån en kontantprincip. Sådana poster skall nämligen bara tas med i balansräkningen om de uppgår till mer än . Det skulle därför kunna hävdas att det förenklade bokslutet inte skulle kunna ligga till grund för beskattningen utan ytterligare justeringar. För att uppnå de avsedda förenklingarna är det emellertid viktigt att bokslutet kan ligga till grund för beskattningen utan några justeringar. beslutade regeringen att utse en särskild utredare med uppdrag att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovis- ning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen (dir. 2004:146). Uppdra- get skall redovisas före utgången av . Utredningen har antagit namnet Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB). Avsikten är att frågan om sambandet mellan redovisning och beskatt- ning vilket inkluderar periodiseringsfrågor skall få en allsidig belys- ning av SamRoB. Detta talar för att man inte bör ändra några skattemäs- siga periodiseringsregler . Med tanke på att utvecklingsarbetet beträf- fande de minsta företagen de enskilda näringsidkarna med en årsom- sättning på högst har nått så långt och på att det är angeläget att de föreslagna förenklingarna för de allra minsta företagen kan genomföras utan att hindras av skattereglerna bör dock vissa av peri- odiseringsbestämmelserna i ändras . Ändringarna görs lämp- ligen på så sätt att kravet på bokföringsmässiga grunder stryks för de en- skilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut. För dessa skall den skattemässiga periodiseringen i stället enbart göras enligt god redovisningssed (vilket kommer att motsvaras av allmänna råd). Denna princip bör dock inte gälla utan undantag. stora möjligheter att skatteplanera med räntor bör dessa särregleras. promemoria föreslogs därför att ränteinkomster Prop. 2005/06:174 och -utgifter alltid skulle periodiseras enligt bokföringsmässiga grunder. Detta förslag har kritiserats av , och . Remissinstanserna menar att räntor inte borde behöva periodiseras. Regeringen har förståelse för de synpunkter som remissinstanserna för fram och lägger fram för- slag i enlighet med remissvaren. Den lösning som föreslås i denna proposition skall i viss mån ses som ett provisorium i avvaktan på den heltäckande översyn som SamRoB genomför. Ett nytt ställningstagande i periodiseringsfrågan kommer att göras i samband med behandlingen av utredningens slutbetänkande. Detta gäller samtliga inkomstskattefrågor som tas upp i denna proposi- tion. I både och promemorior avgränsades skatteförslagen till att bara omfatta de enskilda näringsid- kare som upprättar ett förenklat årsbokslut (och inte alla som har rätt att upprätta ett sådant). Ett antal remissinstanser har i sina remissvar ansett att tillämpningsområdet bör utvidgas till att omfatta även handelsbolag som enbart har fysiska personer som delägare och som normalt har en årsomsättning som uppgår till högst . Orsaken är att även dessa företag kommer att kunna upprätta ett förenklat årsbokslut och kommer att omfattas av regelverket för kate- gori 1. Inte heller i denna proposition lämnas förslag som omfattar handels- bolag. Periodiseringsreglerna för dessa företag (och andra företag som kommer att omfattas av regelverket i kategori 1) kräver mer ingående överväganden än vad som har varit möjligt inom ramen för detta lagstift- ningsärende. Frågan omfattas av det utredningsuppdrag som SamRoB har och får övervägas vidare inom ramen för denna utredning. 4.3Anskaffningsvärde för lager och inventarier Regeringens förslag: En enskild näringsidkare som upprättar ett för- enklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078) skall vid värdering av lager och inventarier använda det anskaffningsvärde som följer av god redovisningssed. Förslagen i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Ingen har berört frågan. Förslagen i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag såvitt avser lagervärdering. Däremot omfattades inte inventarier av promemorians förslag. Remissinstanserna: Kammarrätten i anförde att det inte framgår om den föreslagna ändringen även avses gälla värdering av på- gående arbeten. Bestämmelser om den skattemässiga värderingen av lager finns i 17 kap. IL. De fick sin nuvarande utformning (prop. 1991/92:86, bet. 1991/92:SkU30). Enligt huvudregeln får lager inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Vidare skall, när anskaffningsvärdet bestäms, de tillgångar som finns kvar i lag- ret vid beskattningsårets utgång anses vara de som anskaffats eller till- verkats senast. Lagrets sammansättning bestäms således av den s.k. först- in-först-ut-principen. För att förebygga praktiska problem som kan upp- komma vid en strikt värdering enligt dessa principer har huvudregeln kompletterats med en alternativregel enligt vilket lagret med undantag för vissa typer av tillgångar tas upp till lägst av tillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde. För värdering av djur i jordbruk och renskötsel finns särskilda regler. Med begreppen anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde avses i dessa sammanhang enligt en uttrycklig hänvisning i 17 kap. 2 § IL detsamma som i 4 kap. 9 § andrafjärde styckena årsredovisningslagen eller, i förekommande fall, någon av de övriga årsredovisningslagar som gäller för vissa typer av verksamheter. Med en tillgångs anskaffningsvärde förstås enligt årsredovisningslagen utgiften för tillgångens förvärv eller tillverkning. I anskaffningsvärdet för förvärvade tillgångar inräknas, utöver inköpspriset, kostnader direkt hän- förliga till varan, såsom tull, frakt och andra hanteringskostnader. I an- skaffningsvärdet för egentillverkade tillgångar räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen, en skälig del av in- direkta tillverkningskostnader. Direkta kostnader är hänförliga till en viss produkt eller order och avser främst i produkten ingående råmaterial samt löner och andra ersättningar till den personal som varit verksam vid framställningen av tillgången. Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte är direkta, t.ex. avskrivningar och lokalkostnader. Bestämmelser om inventarier finns i 18 kap. IL. Enligt 18 kap. 7 § IL är anskaffningsvärdet för inventarier utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Om inventari- erna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde. Bestämmelsen om anskaffningsvärdet för inventarier infördes (prop. 1938:258, bet. 1938:BevU32, SFS 1938:358). Vid onerösa fång inräknas i anskaffningsvärdet, utöver kostnaden för själva inventariet, samtliga förvärvskostnader såsom tull, frakt, provisioner, etc. Om inventarierna förvärvas genom byte torde normalt marknadsvärdet på de bortbytta inventarierna bestämma värdet på de nya tillgångarna. För maskiner och inventarier, som anskaffas genom egen tillverkning inräknas direkta och indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvär- det. Skälen för regeringens förslag utkast till allmänt råd för redovisningen i enskild näringsverksamhet innebär att anskaffningsvärdet skall fastställas enligt en enklare metod än vad som gäller enligt årsredovisningslagen. Meto- den innebär att man inventerar lagret post för post på samma sätt som men att man sedan kan titta på den senaste fakturan och beräkna an- skaffningsvärdet utifrån den. Andra externa utgifter (t.ex. tull eller frakt) än sådana som framgår av fakturan och som inte överstiger behöver inte räknas med. Inte heller räknas värdet av eget och anställdas arbete samt indirekta kostnader med. För inkurans får avdrag göras . När enskilda näringsidkare kan upprätta ett förenklat årsbokslut enligt god redovisningssed öppnas möjligheten att i redovisningen använda metod för förenklad lagervärdering. Eftersom IL uttryckligen hänvisar till årsredovisningslagen beträffande definitionen anskaffningsvärdet skulle metod emellertid inte kunna användas vid beskattningen. Detta är inte önskvärt. IL bör därför ändras så att de enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat års- bokslut även vid beskattningen skall kunna värdera lagret i enlighet med god redovisningssed. Kopplingen mellan 17 kap. 2 § IL och årsredovis- ningslagen bör därför tas bort såvitt avser aktuella näringsidkare. I stället bör hänvisas till god redovisningssed. Som Kammarrätten i har påpekat omfattar lagrummet inte bara lager utan även pågående arbeten. Enligt Bokföringsnämndens ut- kast skall en enskild näringsidkare emellertid alltid tillämpa reglerna om löpande räkning på pågående arbeten (se nedan). Det blir därför aldrig aktuellt att ta upp sådana som en tillgång. har anfört att den förenklade lagervärderingen också kräver att lagen (1955:257) om inventering av varulager för in- komsttaxeringen ändras. 2003/04:SkU16, SFS 2003:1104) hänvisar denna lag, med ett undantag som kan bortses från i detta sammanhang, inte längre till årsredovisningslagarna utan till 17 kap. IL. Några ändringar är därför inte nödvändiga. har även föreslagit förenklade regler för beräkning av anskaffningsvärdet för inventarier. De ligger i linje med de regler som har föreslagits för lagervärderingen och innebär bl.a. att värdet av eget arbete inte skall tas med i anskaffningsvärdet. I anskaffningsvärdet för maskiner och inventarier skall inte heller anställdas arbete tas med. Vid köp av maskiner och inventarier skall anskaffningsvärdet normalt endast utgöras av inköpspriset plus andra utgifter som ingår i fakturabeloppet och som kan hänföras till tillgången. Externa utgifter som inte ingår i fakturabeloppet men som direkt kan hänföras till tillgången skall dock räknas in om de uppgår till mer än per inköpstillfälle eller leverantör. Av samma skäl som i fråga om lagervärderingen bör näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut vid beskattningen kunna värdera inventarierna i enlighet med god redovisningssed. En bestämmelse om Prop. 2005/06:174 detta bör införas i 18 kap. 7 § IL. Värdering av lager och pågående arbeten Regeringens förslag: En enskild näringsidkare som upprättar ett för- enklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078) be- höver inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sam- manlagda värde uppgår till högst . behöver inte heller ta upp något värde på pågående arbeten. skall reglerna om pågående arbeten som utförs på löpande räkning Detta innebär att kostnader dras av löpande och intäkter re- dovisas i takt med faktureringen. Förslagen i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Ingen har särskilt berört frågan förutom Bokfö- ringsnämnden som anför vissa tekniska synpunkter. Förslagen i promemoria: I promemorian fanns det inte med någon bestämmelse om direktavdrag för lager på I övrigt överensstämmer förslagen med regeringens Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrade sig tillstyr- Bakgrund: Bestämmelser om pågående arbeten infördes i punkt 3 av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (1928:370) 1980/81:68, bet. 1980/81:SkU25 och 47). innehöll kommunalskattelagen inte några särskilda bestämmelser om behandlingen av sådana tillgångar. Bakgrunden till lagstiftningen var bl.a. den bristande överensstämmelsen mellan redovisning och beskatt- Enligt god redovisningssed ansågs resultatredovisning kunna ske först när arbetet var slutfört, men vid beskattningen ansågs resultatberäk- ning kunna ske löpande genom beskattning av dellikvider. Bestämmelserna om pågående arbeten finns numera i 17 kap. IL. avser byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse. verksamheter baseras inkomstberäkningen således på den allmänna be- stämmelsen om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. För de rörelser som omfattas av bestämmelserna i 17 kap. IL skall den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten följas vid beskattningen om den inte strider mot inkomstskattelagens bestämmelser om pågående arbeten. Dessa skiljer mellan arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris. Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt ar- vode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris. Värdet av pågående arbeten som utförs på löpande räkning redovisas Det betyder att de inte behöver tas upp som I stället skall de belopp som den skattskyldige under beskatt- ningsåret fakturerar för arbetena tas upp som intäkt. För pågående arbeten till fast pris gäller att ersättning som den skatt- skyldige erhåller inte tas upp som en intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Direkta och indirekta kostnader vid beskatt- ningsårets utgång aktiveras, dvs. behandlas som en tillgång. Arbeten som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. För byggnads-, anlägg- nings- och hantverksrörelse får det pågående arbetet emellertid tas upp till lägst av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Värdet av arbetsinsats som utförts av den skattskyldige, dennes make eller barn skall inte beaktas. Om det finns intressegemenskap mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och det finns anledning att anta att bestämmelserna om arbeten till fast pris har utnyttjas för att erhålla obehöriga skatteförmåner, skall värdet av arbetet beräknas efter vad som är skäligt. Om den skattskyldige i betydande omfattning har låtit bli att slutredo- visa eller fakturera belopp i enlighet med god redovisningssed, skall be- lopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt. En redovisning som förutsätter att kostnaderna aktiveras är mer kom- plicerad än den som följer faktureringen. Skattskyldiga vars verksamhet är av begränsad omfattning får därför använda sig av reglerna för lö- pande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Denna valfrihet har reserverats för näringsidkare vars årliga bruttoomsättning normalt understiger 20 gånger det prisbasbelopp som gäller vid beskatt- ningsårets utgång (dvs. gränsen för när man enligt hittillsvarande regler har varit skyldig att upprätta årsbokslut). Antalet näringsidkare som deklarerar sin verksamhet utan årsbokslut uppgår till cirka 400 000. Totalt finns cirka 660 000 enskilda näringsidkare. Skälen för regeringens förslag: I utkast till allmänt råd föreslås förenklade regler för värdering av tillgångar. Som nämnts ovan föreslås bland annat att värdet av eget och anställdas arbete inte skall räknas med vid värdering av materiella anläggningstillgångar och lager. En naturlig följd av detta skulle vara att sådana kostnader inte heller skulle räknas in i värdet av pågående arbeten (i de fall sådana skall tas upp som tillgång). anser därför att det inte är särskilt meningsfullt att redovisa några pågående arbeten över huvud taget eftersom värdet av dessa i allt väsentligt består just av nedlagt ar- bete. anser vidare att de flesta enskilda näringsid- kare som omfattas av det föreslagna allmänna rådet inte har resurser att föra en projektredovisning för varje pågående arbete. Mot den bakgrun- den och eftersom det stora flertalet näringsidkare redan enligt nuva- rande regler inte behöver redovisa pågående arbeten vid beskattningen har föreslagit att alla de näringsidkare som omfattas av det föreslagna allmänna rådet skall kunna tillämpa reglerna om lö- pande räkning. Enligt nämnden skulle detta avsevärt förenkla redovis- ningen. Regeringen delar uppfattning och föreslår att alla enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut skall kunna tillämpa reglerna om löpande räkning på alla pågående arbeten. I utkast finns även med en regel om att lager som har ett sammanlagt värde som uppgår till högst inte behöver tas upp i balansräkningen. Sådana utgifter skall alltså dras av . Eftersom det finns uttryckliga bestämmelser om värdering av lager i Prop. 2005/06:174 17 kap. IL kan en sådan bestämmelse emellertid inte tillämpas vid be- IL bör därför ändras så att detta blir möjligt. Ändringen kan lämpligen ske genom en ny 4 a § i 17 kap. anförde vissa tekniska synpunkter på den lagtext som föreslogs i Finansdeparte- mentets promemoria. Dessa behandlas i författningskommentaren (av- snitt 9.2). Regeringens förslag: En enskild näringsidkare som upprättar ett för- enklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078) får, om avskrivningsunderlaget inte överstiger , göra värde- minskningsavdrag med ett belopp som högst motsvarar hela avskriv- Förslagen i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att direktavdrag skall kunna göras om avskrivningsunderlaget efter årets avskrivning inte Förslagen i promemoria: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: vid univer- sitet anförde att förslaget inte är en nödvändig följd av förslagen i övrigt och kommer att orsaka ett skattebortfall för staten. fundet hade synpunkter i fråga om tolkningen av den föreslagna lagtex- Bakgrund: Utgifter för inventarier i med en ekonomisk livslängd på dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. inventarier som kan antas ha en kortare livslängd eller som är av mindre värde får dras av direkt. Frågan om vad som skall anses som mindre värde har behandlats i ett allmänt råd av dåvarande (RSV 2003:9). går att för små företag bör inventarier vars anskaffningsvärde exklusive mervärdesskatt uppgår till högst normalt anses vara av Med små företag avses sådana som inte är skyldiga att Vidare anförs att en omedelbar kostnadsföring bör vara förenlig med god redovisningssed, dvs. beloppen får inte i det enskilda företaget vara väsentliga med avseende på företagets resultat Rådet är avsett att tillämpas års taxe- Värdeminskningsavdrag medges enligt två schabloniserade metoder, räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. enliga avskrivningen infördes . först i inkomstslaget jordbruksfastighet och utvidgades till att även avse inkomstslaget rörelse. omedelbara avdragsrätten för inventarier av mindre värden. serna om värdeminskningsavdrag och avdrag för inventarier och tillgångar som behandlas som inventarier finns numera i 18 kap. IL. Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får endast tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutas med ett års- bokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokföringen. Den räkenskapliga avskrivningen beräknas enligt två metoder, huvudregeln och kompletteringsregeln. Enligt huvudregeln (30-regeln) beräknas av- skrivningen utifrån ett underlag som uppgår till värdet på inventarierna vid årets början, ökat med anskaffningar och minskat med er- sättning för avyttrade inventarier. Avskrivningen får uppgå till högst av underlaget. Inventarier som köps och säljs under ingår inte i underlaget. Eftersom avskrivningen enligt 30-regeln baseras på föregående års bokförda värde, skulle en inventarie aldrig bli helt av- skrivet om endast denna metod fanns. För att motverka detta har en kompletteringsregel (20-regeln) införts. Enligt denna medges en årlig avskrivning beräknat på anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet på inventarierna är lägre än det lägsta värde som erhålls genom en tillämpning av huvud- respektive kompletteringsregeln, får ytterligare avskrivning göras med ett belopp som motsvarar skillnaden. Reglerna är konstruerade så att den skattskyldige inte kan tillämpa huvudregeln för vissa inventarier och kompletteringsregeln för andra. Samma regel måste tillämpas för ett företags hela inventariebestånd för ett visst år. Det står emellertid den skattskyldige fritt att byta metod . Restvärdesavskrivning kan ses som en förenklad variant av räken- skapsenlig avskrivning. Metoden skiljer sig från räkenskapsenlig av- skrivning främst genom att överensstämmelse inte behöver föreligga mellan det skattemässiga restvärdet och bokfört värde, att den högsta procentsatsen för avskrivning är och att det inte finns någon motsvarighet till kompletteringsregeln (20-regeln). Även vid restvärdes- avskrivning får ytterligare avskrivning göras om det visas att tillgångar- nas verkliga värde understiger det skattemässiga värdet. Skälen för regeringens förslag: Enligt gör många små företag år skattemässiga avskrivningar på ett mycket lågt avskrivningsunderlag. Detta tros bero på att företagen inte kan reg- lerna om räkenskapsenlig avskrivning eller tillämpar reglerna för rest- värdesavskrivning. I utkastet till allmänt råd föreslås att genomgående skall behandlas som ett oväsentligt belopp. En inventarie som inte har ett högre anskaffningsvärde skall således kostnadsföras direkt och behöver inte tas upp i balansräkningen. Av den anledningen borde enligt mening också ett avskrivningsunder- lag som inte uppgår till mer än få skrivas av direkt. Detta skulle innebära att de eviga avskrivningarna kan brytas och ligger i linje med förslaget i övrigt. har mot denna bakgrund hemställt att reglerna om värdeminskningsavdrag ändras. Regeringen delar uppfattning och föreslår att enskilda närings- idkare som upprättar ett förenklat årsbokslut skall kunna göra avdrag för ett belopp som motsvarar hela avskrivningsunderlaget när detta inte överstiger .