prop · GU0319 · 2006-11-14 00:00:00 — När den skattskyldige begär förtida återföring av uppskovsbelopp beskattas denna återföring enligt de regler för kapitalvinst som gäller för den typ av bostad som ersättningsbostaden utgör vid återförings- tidpunkten. Det innebär således att reglerna i 45 kap., 46 kap. respektive 48 kap. IL blir tillämpliga vid återföringen av uppskovsbelopp beroende på ersättningsbostadens karaktär det aktuella taxeringsåret. har anfört att det kan vara önskvärt att de skattskyldiga Prop. 2006/07:19 har möjlighet att begära deluppskov även vad gäller preliminära uppskov samt att det särskilda tillägget om i vissa fall anses alltför högt. Hanteringen av det särskilda tillägget på det preliminära uppskovet låg utanför arbetsgruppens direktiv och bör beredas vidare. Regeringen får därför återkomma till frågan i ett annat sammanhang. Regeringens förslag: De nya bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229) om uppskov skall träda i kraft och tillämpas på avyttringar som gjorts efter ikraftträdandet. reglerna får emellertid tillämpas på avyttringar som skett om den skattskyldige begär det. Kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser skall efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna anses som uppskovsbelopp i det nya uppskovssystemet. De nya bestämmelserna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter om skyldighet att lämna uppgifter när ersättningsbostaden är belägen utomlands skall träda i kraft . Promemorians förslag överensstämmer i princip med regeringens. Remissinstanserna: anför att anledningen till att förslaget tagits fram är att nuvarande uppskovslagstiftning står i strid med EG-fördraget. Trots att sådan bristande överensstämmelse med EG-fördraget har förelegat , föreslås reglerna tillämpas först på avyttringar från eller . anser att övergångsreglerna bör ändras så att det klart framgår att uppskov kan ges även för avyttringar som skett från 2000 (dvs. inom den tid som föreskrivs för omprövning av taxering) till , när ursprungsbostaden eller ersättningsbostaden är belägen inom EES. Skälen för regeringens förslag: Regeringen anser att det är angeläget att de nya bestämmelserna om uppskov kan börja tillämpas så snart som Regeringens förslag innebär därför att de nya bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) skall träda i kraft 2007 och tillämpas på avyttringar som skett efter ikraftträdandet. Reglerna får emellertid också tillämpas på avyttringar som skett under tiden om den skattskyldige begär det. Ändringarna i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontroll- uppgifter (LSK) föreslås som en följd av detta träda i kraft 2007 och tillämpas första gången vid taxering om den skatt- skyldige inte begär tillämpning av de nya uppskovsreglerna på avyttringar som skett . Om den skattskyldige begär en sådan tillämpning blir reglerna i LSK tillämpliga redan vid taxering. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 4X .1X fanns det tidigare bestämmelser om uppskov i den upphävda lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst, den upphävda lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst och den upphävda lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Avsikten är att uppskov som beviljats med stöd av dessa bestämmelser liksom uppskov enligt nuvarande regler i 47 kap. IL skall kunna bibehållas och integreras i det av regeringen föreslagna nya generösare uppskovssystemet. Det är därför nödvändigt med en övergångs- bestämmelse till ändringarna i IL. Regeringen föreslår en bestämmelse som anger att kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser skall anses som uppskovsbelopp vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i 47 kap. IL. Med kapitalvinst avses härvid kapitalvinst till nominellt belopp och inte ett kvoterat skattepliktigt resultat. Av 4 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomst- skattelagen (1999:1229) följer att uppskov som beviljats enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad skall anses ha beviljats enligt 47 kap. IL. uppskovslag behöver därför inte nämnas särskilt i övergångsbestämmelserna. finns i 45 kap. 27 § andra stycket IL en bestämmelse som anger att om uppskov har erhållits enligt någon av och uppskovslagar, skall anskaffningsutgiften för ersättningsfastigheten minskas med uppskovsbeloppet. Denna metodik passar inte in i det nya uppskovssystemet. Regeringen anser dessutom att det är lämpligare att reglera hanteringen av äldre uppskov i en övergångsbestämmelse. Bestämmelsen i 45 kap. 27 § andra stycket IL föreslås därför upphävas tillsammans med resten av paragrafen. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen får skatt inte tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatten. Förslaget till nya uppskovsregler innebär en ny systematik för hantering av uppskov. Den nya systematiken innebär dock ingen förändring av skatteuttaget jämfört med nuvarande bestämmelser. Detta gäller även beträffande uppskov som beviljats enligt äldre bestämmelser. För skattskyldiga som inte kan erhålla uppskov med stöd av nuvarande regler men som skulle kunna erhålla det enligt de föreslagna reglerna innebär förändringen av uppskovssystemet nya möjligheter till uppskjuten beskattning. Ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna står således inte i konflikt med regeringsformens förbud mot retroaktiv beskattning. Av förslaget till ikraftträdandebestämmelse följer att äldre (dvs. nuvarande) bestämmelser om uppskov gäller för avyttringar som skett före . I och med att medgett kommissionens yrkande i kan domstolen i en kommande dom förväntas fastställa att dessa bestämmelser strider mot gemenskapsrätten i fråga om kravet att både ursprungsbostad och ersättningsbostad skall ligga i . anför i sitt remissyttrande har den enskilde alltid rätt att begära omprövning av sin taxering inom den i lag föreskrivna tiden, dvs. före utgången av det femte året efter taxeringsåret (4 kap. 9 § taxeringslagen [1990:324]). Då den enskilde har denna möjlighet anser regeringen att det inte finns någon anledning att ge förslaget rättsverkningar längre tillbaka i tiden än vad som har föreslagits i promemorian. Lagrådet har påpekat att det skulle kunna hävdas att de svenska reglerna, som inte medger uppskov i det fall den avyttrade bostaden eller ersättningsbostaden ligger i en annan EES-stat, har varit stridande mot gemenskapsrätten alltsedan blev medlem i EU, dvs. Lagrådet har framhållit att enligt EG- domstolens praxis framgår att enskilda i princip har rätt att återfå pålagor som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten. Lagrådet anför att någon gemenskapsrättslig reglering i fråga om materiella och formella villkor för återbetalning som är tillämplig i här aktuella fall inte torde finnas. Återbetalning kan då endast ske med tillämpning av nationella regler. Dessa får dock inte vara mindre förmånliga än de regler som avser liknande förfaranden enligt nationell rätt eller göra utövandet av de rättigheter som följer av gemenskapsrätten omöjligt eller orimligt svårt (Se RÅ 2002 ref. 108, s. 540 f. med anvisningar till ett antal avgöranden Mot denna bakgrund kan det enligt Lagrådets mening ifrågasättas om den ovan nämnda rätten till återbetalning kan anses tillgodosedd genom enbart en hänvisning till den rätt som den enskilde har att begära omprövning av sin taxering inom den i 4 kap. 9 § taxeringslagen angivna tiden. Regeringen konstaterar att det ständigt pågår en utveckling inom EG- rätten på direktbeskattningens område och att resultatet av denna utveckling inte alltid har kunnat förutses vare sig av medlemsstaterna Det kan därför i många fall inte anses klarlagt att nationella regler avseende direkt beskattning strider mot EG-rätten förrän den dag dom avkunnas av . domstolens praxis skulle bli alltför långtgående om de nationella skatteregler som ifrågasätts mot bakgrund av fördragen alltid skulle ändras från och med medlemsstatens inträde i EU. För att öka förutsäg- barheten och skydda rättssäkerheten, både för de skattskyldiga och för medlemsstaterna, har det i EG-rättslig praxisTPF FPT godtagits att nationella regler om preskriptionstider gäller då nationella rättsordningar ändras som en följd av avgöranden från , förutsatt att det inte förekommer någon diskriminering vid en jämförelse med preskriptions- regler vid ändringar som föranletts av nationell rättspraxis. Lagrådet har konstaterat innebär de föreslagna bestämmelserna om ikraftträdande ingen utökning av den möjlighet att begära omprövning av sin taxering utöver vad som följer av 4 kap. 9 § taxeringslagen, enligt vilken omprövningsbegäran skall ha kommit in före utgången av det femte året efter taxeringsåret. För tid har de skattskyldiga under vissa förutsättningar möjlighet att begära resning av ett mål eller ett ärende enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Dessa bestämmelser i taxeringslagen och förvaltningsprocesslagen är tillämpliga utan åtskillnad mellan anspråk som grundas på nationell rätt eller på gemenskapsrätt. Såsom Lagrådet påpekar är det visserligen riktigt att enskilda i princip har rätt att få tillbaka pålagor som har tagits ut i strid med gemenskapsrätten. Av praxisTPF FPT följer emellertid att det med undantag från denna princip är förenligt med gemenskapsrätten att fastställa skäliga tidsfrister för återbetalning. säkerställa såväl en stabil rättsordning och stabila rättsförhållanden som en god rättskipning är det nämligen viktigt att avgöranden som har vunnit laga kraft efter det att tillgängliga rättsmedel har uttömts eller fristerna för dessa har löpt ut kan angripas. PT Se t.ex. dom av i mål C-343/96 Dilexport Srl. PT Se t.ex dom av i mål C-62/00 plc mot Commissioners of Customs & Excise och dom av i mål C-234/04 Kapferer. processuella principer kan därmed i regel tillämpas även i ett sådant fall Prop. 2006/07:19 som det nu aktuella. Enligt regeringens uppfattning kommer därför den tidsmässiga begränsning som de föreslagna reglerna innebär inte i konflikt med gemenskapsrättens krav. För del kommer förslaget om en utvidgning av uppskovssystemet att medföra vissa nya arbetsuppgifter och kostnader kan därför uppstå. Förslaget innebär att ursprungsbostaden och ersättningsbostaden kan vara belägen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) då uppskov med den i beskattningsbara kapitalvinsten beviljas. Enligt förslaget skall kontrollen av uppskoven för utomlands belägna ersättningsbostäder ske genom att den skattskyldige åläggs att inkomma med årlig information för att säkerställa att villkoren för uppskov är uppfyllda. av skattskyldiga som skall lämna allmän självdeklaration kommer att ske genom den ordinarie taxeringen. Kontrollen av personer som inte är skyldiga att lämna allmän självdeklaration kommer att ske genom att dessa personer skall lämna särskild uppgift. arbetsgruppens preliminära beräkningar kommer ungefär 2 000 skattskyldiga att utnyttja möjligheten att få uppskov med kapitalvinstskatten vid en utflyttning till en stat inom EES. För det fall en uppskovsinnehavare inte återkommer till med begärd information måste verket påbörja en utredning. Uppskattningen av antalet tillkommande uppskov bygger på uppgifter från om antalet emigranter och andel av dessa som flyttar till annan stat inom EES samt antaganden om andel som flyttar från en bostad som ger rätt till uppskov och andel som förvärvar en godkänd ersättningsbostad. Dessutom har hänsyn tagits till att alla inte avyttrar med vinst och att inte alla som har rätt till uppskov ansöker om De beräkningar av kostnader som gjorts av i arbets- gruppens promemoria visar på en initial kostnad första året på ca 2,0 och en årlig utgift för att hantera och granska nya uppskov med ca 1,8 . De initiala kostnaderna när det nya systemet skall tillämpas avser ändring av deklarationsblanketter och informationsbroschyrer, framtagande av utbildningsmaterial, utbildning av vissa handläggare, undersökning och kartläggning av förhållandet kring olika EES-länders bostads- och fastighetsmarknader samt anpassningar av IT-system. Den årliga utgiftens storlek är beroende av mängden uppskov och att dessa regelmässigt torde kräva särskilda insatser avseende utredningar och kontroller. Det kan dessutom antas att en mängd taxeringsärenden kommer att initieras med anledning av att den skattskyldige inte lämnat årlig uppgift för bedömning av uppskovs- beloppet, och att dessa ärenden i ett senare skede måste läggas ned därför att nödvändig information inkommer under utredningen. Omfattningen av dessa utredningar går inte att uppskatta. Andra förslag, såsom ny metod för beräkning av avdrag för uppskovs- belopp vid förvärv av billigare ersättningsbostad samt förslaget om frivillig återföring av uppskovsbelopp, innebär inte att några nya resurser hos kommer att tas i anspråk. Den delen av personal som skall arbeta med de nya uppskovsreglerna kommer att behöva utbildning. bedömer att kostnaden för detta ryms inom ramen för befintligt anslag. har i sitt remissvar anfört att det efter är rimligt att anta att det finns 10 000 20 000 uppskovsinnehavare i utlandet. De beräkningar som tidigare gjorts i promemorian av om en årlig utgift om 1,8 för att hantera dessa uppskov, torde därför enligt verket vara lågt beräknat. Den geografiska utvidgningen av uppskovsreglerna vid avyttring av privatbostad och därmed vidhängande upplysningsskyldighet, kommer att medföra att ökade resurser hos tas i anspråk. Regeringen bedömer emellertid att de ökade kostnaderna för ryms inom befintliga budgetramar. Konsekvenser för de allmänna förvaltningsdomstolarnas del beslut om erhållande av avdrag och återföring av uppskovsbelopp skall kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Till detta kommer mål om utdömande av vite vid brister i upplysnings- skyldigheten. Hur stor ökning av måltillströmningen som detta kommer att medföra är mycket svårt att ha någon bestämd uppfattning om. Måltillströmningen är avhängig en mängd faktorer som t.ex. antalet beslut om avdrag för uppskovsbelopp vid flytt till ett annat EES-land, återförda uppskovsbelopp, påförda viten vid brister i upplysnings- skyldigheten, överklagandefrekvensen och antalet beslut som ändras efter omprövning. Klart är emellertid att en viss ökning kommer att märkas. Regeringen bedömer emellertid att de ökade kostnaderna ryms inom befintliga budgetramar. Konsekvenser för skattekontrollen och skatteintäkterna har det meddelats flera länsrätts- och kammarrättsdomar där skattskyldiga har erhållit uppskov med kapitalvinst vid avyttring av en svensk bostad då en ny bostad förvärvats inom EES. Domstolarna har i dessa fall beviljat omprövning av äldre deklarationer med hänvisning till att de svenska uppskovsreglerna strider mot reglerna om fri rörlighet i EG-fördragen och . Liksom angivits ovan har Europeiska gemenskapernas kommission (kommissionen) stämt inför Europeiska gemenskapernas domstol (, mål C-104/06). har medgett kommissionens talan och dom förväntas . Den ändring av uppskovsreglerna som föreslås utgör således redan nu praxis. Mot bakgrund av detta medför regeringens förslag inte ett ökat skattebortfall för jämfört med . Den av regeringen föreslagna upplysningsskyldigheten säkerställer i stället att uppskovsbelopp återförs till beskattning i , något som inte är Prop. 2006/07:19 möjligt enligt nuvarande regler. I och med att möjligheten att erhålla uppskov med en kapitalvinst har utökats till att även omfatta stater inom EES, kommer antalet uppskov sannolikt att öka. utvidgning av området för uppskov skulle medföra att uppskattningsvis 2 000 nya uppskov kommer att beviljas . Det genomsnittliga uppskovsavdraget uppgick till . Uttryckt prisnivå uppskattas det tillkommande uppskovs- beloppet till . Den varaktiga statsfinansiella effekten motsvarar således den skattekredit (uppskjuten beskattning) som uppskov med kapitalvinstskatten innebär. Om uppskovsbeloppen i genomsnitt inflyter innebär det, med en diskonteringsränta på , att statens intäkter minskat med jämfört med . Ovan nämnda domar från läns- och kammarrätter samt den förväntade domen från beräknas medföra en engångseffekt på ca för . Förslaget innebär att förluster vid avyttring av privatbostäder skall dras av mot ett tidigare erhållet uppskovsbelopp. Denna möjlighet kommer även att kunna utnyttjas av begränsat skattskyldiga uppskovsinnehavare utan att det finns någon motsvarande möjlighet att beskatta vinster vid sådana avyttringar. Det finns inte något underlag för att beräkna storleken av skattebortfallet i dessa situationer. En konsekvens av att en skattskyldig kan erhålla avdrag för uppskovsbelopp vid bosättning i en annan stat inom EES blir att skattekontrollen försvåras. Den skattskyldige som har erhållit det svenska uppskovsbeloppet förpliktigas enligt regeringens förslag att informera om att den ursprungliga ersättningsbostaden, eller en bostad som trätt i denna bostads ställe, fortfarande innehas av den skattskyldige. Det är utan tvekan så att vissa uppskovsinnehavare inte kommer att inkomma med efterfrågad information. skall då starta en utredning och en förfrågan kommer att sändas till uppskovsinnehavaren. Om efter utredning inte fått tillräcklig information av uppskovsinnehavaren, alternativt information om att ersättningsbostaden inte längre ägs av uppskovsinnehavaren och någon ny ersättningsbostad inte förvärvats, kommer uppskovsinnehavaren att beskattas för uppskovsbeloppet. 6.2Konsekvenser för enskilda skattskyldiga Förslaget ger enskilda skattskyldiga möjlighet att erhålla uppskov med en kapitalvinst som har uppkommit vid avyttring av en bostad inom EES om en ny bostad förvärvas i en stat inom nämnda område. För att inte helt utradera det svenska beskattningsunderlaget i dessa situationer anser regeringen att det är nödvändigt att de personer som har erhållit ett uppskovsbelopp vid en utflyttning regelbundet skall inkomma med information till det svenska . är denna uppgiftsskyldighet proportionerlig i förhållande till det behov som finns att skydda den svenska skattebasen. Det bör i sammanhanget Prop. 2006/07:19 också betonas att även uppskovsinnehavare som förvärvat eller överlåtit en ersättningsbostad i skall inkomma med information i sin självdeklaration. Vidare innebär förslaget att den skattskyldige får ökad valfrihet avseende uppskovet. Exempelvis kan den skattskyldige välja att begära uppskov endast med en del av kapitalvinsten vid avyttring av ursprungsbostaden. Den skattskyldige kan också välja att ta fram hela eller en del av ett uppskovsbelopp till beskattning även om de formella förutsättningarna för bibehållet uppskovsbelopp fortfarande föreligger. Sammantaget ger de föreslagna reglerna den enskilde väsentligt större möjligheter till flexibilitet. Det är regeringens bedömning att effekterna av förslaget till övervägande delen är positiva för de skattskyldiga. 7.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) I paragrafen införs ett tillägg till första stycket där det anges att vid tillämpningen av 45 kap. 33 § och 47 kap. skall ett utländskt småhus, motsvarande småhus på lantbruksenhet, anses utgöra en privatbostad. Genom denna ändring likställs de utländska småhusen med motsvarande svenska småhus vid beskattning av kapitalvinst och återföring av uppskovsbelopp utan att kapitalvinstberäkning sker. Hänvisningen till reglerna i 47 kap. medför att en sådan fastighet kan utgöra ursprungsbostad och ersättningsbostad vid tillämpningen av uppskovs- reglerna. Andra utländska småhus omfattas av reglerna om uppskov i 47 kap. och beskattning av kapitalvinst i 45 kap. 33 § genom definitionen i 2 kap. 15 § där det anges att med småhus avses hus, fastigheter och enheter av de slag som avses i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Det framgår vidare av 2 kap. 2 § att de termer som används i inkomstskattelagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte särskilt anges att det bara är svenska företeelser som avses. I paragrafen införs ett nytt andra stycke, i vilket begreppet privatbostadsföretag utvidgas till att vid tillämpningen av 46 kap. och 47 kap. avse inte bara svenska ekonomiska föreningar och aktiebolag med sådan verksamhet som anges i paragrafens första stycke, utan även motsvarande juridiska personer som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Genom denna ändring likställs sådana utländska juridiska personer som uppfyller kraven i paragrafens första stycke med svenska privatbostadsföretag. Det innebär att kapitalvinst vid avyttring av en utländsk privatbostadsrätt och återföring av uppskovsbelopp skall beskattas enligt reglerna i 46 kap. på samma sätt som då ersättningsbostaden utgör en svensk privatbostadsrätt. Ändringen möjliggör också att ursprungs- och ersättningsbostäder i form av privatbostadsrätter kan ligga i andra EES-stater än enligt 47 kap. Det är inte möjligt att i lagtexten reglera vilka utländska associationer som skall anses motsvara de svenska juridiska personerna. Detta är en fråga som måste bedömas i varje enskilt fall. Paragrafen innehåller en uppräkning av inkomster för vilka en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig. I denna uppräkning införs återförande av uppskovsbelopp enligt 47 kap. i en ny åttonde punkt. Ändringen medför att den tidigare åttonde punkten blir nionde punkten. I det nya uppskovssystemet minskas inte omkostnadsbeloppet för en ersättningsbostad med ett tidigare beviljat uppskov vid kapitalvinst- beräkning. Tredje stycket ändras därför på så sätt att hänvisningarna till den upphävda 45 kap. 27 § och den helt ändrade 47 kap. 11 § utgår. I paragrafen finns en uppräkning av företeelser som inte utgör löpande avkastning på kapital eller kapitalvinst men som ändå räknas till inkomstslaget kapital. Uppskovssystemet är alltjämt en del av inkomst- slaget kapital. I sjätte punkten görs dock ändringar som betingas av att samtliga beräkningar enligt de nya uppskovsreglerna sker i nominella belopp och inte i kvotdelar som . Hänvisning måste därför ske till lagrum där kvotering av kapitalvinst sker i förekommande fall. Denna paragraf ändras endast på så sätt att 47 kap. förs in i uppräkningen av kapitel i vilka vad som sägs om kapitalvinster på motsvarande sätt skall gälla för kapitalförluster. Ändringen motiveras av att reglerna för kapitalvinst i 47 kap. tillämpas på motsvarande sätt på kapitalförluster. En redaktionell ändring görs genom att ordet uppskovsavdrag i hänvisningen till 47 kap. byts ut mot ordet uppskovsbelopp som en anpassning till det nya uppskovssystemet. Ett nytt tredje stycke införs. Enligt denna bestämmelse skall en kapitalvinst på en fastighet, innan kvotering sker enligt första och andra styckena, ökas med ett tidigare uppskovsbelopp och minskas med ett eventuellt nytt avdrag för uppskovsbelopp. Genom detta förfarande behandlas uppskovsbelopp, vilka i praktiken består av obeskattade kapitalvinstmedel, på samma sätt som kapitalvinster i kvoterings- hänseende. Det följer av 47 kap. 11 a § att återföring av uppskovsbelopp skall tas upp till beskattning enligt denna paragraf även då kapitalvinstberäkning inte görs. Vid avyttring av en ersättningsbostad utan att kapitalvinstberäkning görs skall ett nytt uppskovsbelopp, om ett sådant begärs och förutsättningarna för uppskov finns enligt bestämmelserna i 47 kap., räknas av från det återförda uppskovsbeloppet på samma sätt som om ett avdrag för uppskovsbelopp hade gjorts i samband med en kapitalvinstberäkning. Eventuellt överskjutande belopp beskattas, efter kvotering, precis som om vinstberäkning hade gjorts. Vid återföring av uppskovsbelopp enligt 47 kap. 9 eller 9 a § innebär den nya bestämmelsen att det återförda beloppet skall kvoteras innan det blir föremål för beskattning. Det införs ett nytt tredje stycke som fyller samma funktion för privat- och näringsbostadsrätter som 45 kap. 33 § tredje stycket gör för fastigheter.