sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — Han anser att man skall lösgöra sig från arvslottstänkandet och i stället utforma skat- ten med sikte på en schablonmässigt bestämd kvarlåtenskaps värde. En sådan reform skulle dock kräva en måttlig, måhända proportio- nell, skattesats i förening med grundavdrag – procentuellt bestämda – beroende av efterlevandekretsens sammansättning. 9 Något om skatteundandragande vid arv och gåva, SkatteNytt 1992 s. 608-612. förefintliga dubbelbeskattningsavtal är det också nödvändigt att på något sätt knyta skattskyldigheten till mottagarna av egendomen. Det förslagna systemet skulle dock medföra att undandragande- problem koncentreras till gåvoskatteområdet. Regler måste därför till som förhindrar att arvsskatteunderlaget reduceras på ett inte avsett sätt. Om gåvoskatt t.ex. tas ut efter samma skattesats som vid arv torde återläggningsregler erfordras främst för att komma till rätta med sådana benefika överföringar som inte utgör en verk- lig uppoffring från givarens sida. I ett sådant system kan spärr- respektive stoppregler fylla en funktion. Anclow pekar också på att en del länder beskattar gåvor i viss omfattning som inkomst och att för vårt vidkommande inkomstslaget kapital skulle kunna tänkas komma i fråga. Lämplig skattesats skulle här kunna åstadkommas även via en reglering av hur stor del av gåvan som skall anses beskattningsbar. har i artikeln Renässans för kvarlåtenskaps- skatten? för sin del kommit med vissa riktlinjer för hur en svensk kvarlåtenskapsskatt skulle kunna utformas.10 För det första fram- håller han att ett av de grundläggande problemen med en kvarlåten- skapsskatt är att den riskerar att komma i konflikt med skatteför- mågeprincipen. För att reducera detta problem menar han att skattesatsen bör vara proportionell. En annan fördel med en pro- portionell skattesats är att sammanläggningsreglerna inte behövs. För det andra anser han av förenklingsskäl att endast ett grund- avdrag skall medges, oberoende av delägarkretsens storlek och sammansättning. För det tredje förespråkar han att man i ett ren- odlat kvarlåtenskapsskattesystem helst inte bör ta hänsyn till olika släktförhållanden utan av förenklingsskäl bör ha samma skatteför- hållande för dödsboet oberoende av vilka som är arvs- och testa- mentstagare. När det gäller allmännyttiga organisationer åtnjuter vissa kvalificerade allmännyttiga organisationer skattefrihet för testamentsförvärv. Här framhåller han möjligheten att liksom införa avdrag från bobehållningen för sådana förvärv och att en lik- nande lösning fanns kvarlåtenskapsskattemodell. I fråga om efterlevande makes giftorättsandel föreslår han att denna del avräknas och att avräkningen görs mer schablonmässig så att för- delningen vid en faktisk bodelning eller enligt ett reellt bodelande avtal inte beaktas. I fråga om egendom som erhålls genom fram- skjuten beskattning behövs inga regler eftersom sådan egendom 10 , Juridiska fakultetens skriftserie nr 50., Juristförlaget, 1996, s. 235–248). skall beskattas direkt i ett kvarlåtenskapsskattesystem. Däremot är det en öppen fråga om efterlevande makes egendom som denna innehar med fri förfoganderätt skall beskattas eller inte. Förmåns- tagarförvärv måste behandlas särskilt i ett kvarlåtenskapsskatte- system eftersom de inte hör till boets egendom. Förvärvet kan här alternativt läggas till boet egendom eller beskattas i särskild ord- ning. En gåvobeskattning måste behållas även i ett kvarlåtenskaps- skattesystem. För undvikandet av ett sammanläggningssystem förespråkar Silfverberg ett system liknande det danska där bo- avgiften kombineras med en beskattning av gåvotagaren vid gåva. 12.10Tänkbara lösningar för en kvarlåtenskapsbeskattning För att kunna bestämma vilket arvskattesystem som skall väljas bör syftet med en arvsbeskattning i inledningsvis fastställas. Eftersom en kvarlåtenskapsbeskattning brukar ses som en sista förmögenhetsbeskattning av den avlidne används den framförallt i de länder som saknar en förmögenhetsbeskattning. Det som då principiellt talar mot en kvarlåtenskapsbeskattning är det faktum att har en förmögenhetsbeskattning även om skatte- uttaget skulle halveras i enlighet med det förslag som vi har lämnat i vårt huvudbetänkande SOU 2004:36. Mot bakgrund av de reso- nemang som förts ovan kan vi inte förorda en ren kvarlåtenskaps- beskattning som inte tar hänsyn till arvs- eller testamentstagarnas skatteförmåga. I de diskussioner som förs i förarbetena och i dokt- rinen framhålls det faktum att en förmögenhetsskatt som inte tas ut löpande utan som en engångsskatt i form av en kvarlåtenskaps- skatt inte tar hänsyn till hur länge den avlidne innehaft förmögen- heten. Det som kan diskuteras är då om man i stället skulle kunna använda sig av en modifierad kvarlåtenskapsbeskattning i likhet med den som kapitalskatteberedningen föreslog eller som den som har . Frågan blir då om de för- delar som anses vara kvarlåtenskapsbeskattningen styrka – förenk- ling och högre skatteinkomster – fortfarande finns kvar eller om de likaväl kan arbetas in i ett arvslottsskattesystem. Här kan framhål- las att kapitalskatteberedningens åsikt var att en kombination av systemen kan medföra att en förhållandevis hög skattesats för vissa arvtagare blir ett krav för att statens skatteintäkter skall kunna behållas. Vi har gjort beräkningar på ett kvarlåtenskapsskattesystem som bygger på våra förslag om en 50 procentig värdering av tillgångarna och skulderna för att få en rättvis jämförelse mellan de båda syste- men. Vi jämför olika proportionella skattesatser. Naturligtvis skulle man kunna göra beräkningarna utifrån att fler tillgångar om fattas av skatteplikten t.ex. pensionstillgångar. Eftersom vi inte föreslår detta när det gäller det nuvarande arvslottsbeskattnings- systemet finns det inte heller någon anledning att göra det i ett kvarlåtenskapsskattesystem. Vi har gjort två olika beräkningar. Det ena utgår från att makens arv är skattepliktigt och den andra från att makens arv är skattefritt. I båda fallen gör vi endast ett boavdrag från boet. Beräkningarna utgår från en prognos om statsfinansiella effekten . Statsfinansiella effekter av en övergång till kvarlåten- skapsskatt med olika boavdrag och skattesatser, efterlevande makes arvslott medräknad, 50-procentig värdering av tillgångar och skul- der. Statsfinansiella effekter av en övergång till kvarlåten- skapsskatt med olika boavdrag och skattesatser, efterlevande makes arvslott inte medräknad, 50-procentig värdering av tillgångar och skulder. Om efterlevande makes arvslott räknas med beräknas ungefär 90 000 dödsbon (av totalt cirka 95 000) betala arvsskatt, om inget boavdrag medges. Statens intäkter från arvs- och gåvoskatten beräknas bli , vilket är mindre än prognosen vid oförändrad arvs- och gåvoskatt. Vid högre boavdrag minskar både antalet dödsbon som betalar arvsskatt och statens inkomster från skatten. En höjd skattesats ökar inte antalet hushåll som betalar arvsskatt, men väl statens inkomster. Detsamma gäller om efterlevande makes arvslott inte räknas med, men antalet skattskyldiga dödsbon och den inbetalade skatten blir lägre. När det gäller frågan om eventuella grundavdrag framgår att ett fastställande av ett boavdrag till ett i förväg bestämt belopp skapar orättvisa. Här har anvisats den lösningen att låta boavdraget uppgå till en viss procent av boet beroende på antalet arvingar, testa- mentstagare och legatarier. Alternativt kan boavdraget multiplice- ras med antalet delägare. Om flera boavdrag används förlorar dock kvarlåtenskapsskattesystemet en del av sina angivna fördelar. I ett kvarlåtenskapsskattesystem knyts skattskyldigheten till dödsboet. Om det är så att föreliggande dubbelbeskattningsavtal kräver att man måste räkna ut hur mycket skatt som belöper på respektive arv-, eller testamentstagare måste en fördelning ändå göras på dessa. Hur en sådan fördelning kan göras på ett enkelt sätt är inte lätt att slå fast. Eftersom makes och sambos arvslott numera är skattefri bör både giftorättsandelen och det skattefria arvet brytas ut från bo- behållningen. I de fall det inte finns några andra arvtagare kommer någon beskattning då inte att ske. För de fall andra arvtagare finns kommer beskattning däremot att ske. I ett kvarlåtenskapsskattesystem måste man också ta ställning till om arvsavståenden skall beskattas särskilt. I avsnitt 8.4 föreslår vi att möjligheten att göra arvsavståenden skall regleras i lagen. Efter- som efterlevande makes respektive sambos arv är skattefritt borde benägenheten att redovisa arvsavståenden minska eftersom hela behållningen (med avdrag för giftorättsandelen) då kommer att vara skattepliktig. Även här kan det då bli nödvändigt att i lagstift- ningen ta in särskilda regler för arvsavståenden. Ett sätt är göra detta på är att ta in en reglering inom ramen för en kvarlåtenskaps- beskattning. Ett annat sätt är att i stället gåvobeskatta arvsavståen- dena vilket skulle överensstämma med den civilrättsliga synen på arvsavståenden. Även frågan om arv av försäkringar måste lösas inom ett kvar- låtenskapsskattesystem. Enligt gällande rätt beskattas förmånstaga- reförvärv till viss del men de ingår inte i den avlidnes kvarlåtenskap. Eftersom förmånstagareförvärven faller utanför kvarlåtenskapen behövs särskilda regler i ett kvarlåtenskapsskattesystem. En möj- lighet är att lägga den skattepliktiga delen av försäkringsbeloppet till bobehållningen. En annan möjlighet är att beskatta förmånsta- gareförvärven i särskild ordning. Det finns olika lösningar för hur gåvor skall beskattas inom ett kvarlåtenskapsskattesystem. Hur utformningen skall göras beror bl.a. på vilket subjekt som skall beskattas. Man kan välja att beskatta givaren och sedan vid dödsfallet räkna upp gåvans värde. Alternativt kan gåvan och skatten för den återläggas vid dödsfallet vilket kan vara nödvändigt vid valet av en progressiv beskattning. En annan möjlighet är att i likhet med beskatta gåvotaga- ren utan att göra någon sammanläggning med kvarlåtenskapen vid dödsfallet. Slutligen kan gåvan göras inkomstskattepliktig som de värderingsregler som används vid arvsbeskattningen används. I det nuvarande systemet förskjuts skatten i regel av dödsboet. När arvingar och testamentstagarna tillträder sina lotter skall de till boet betala på belöpande skatt jämte ränta (54 § AGL). Problem kan uppkomma att bestämma hur den fastställda arvs- skatten skall fördelas mellan dödsbodelägarna om grunderna för den verkliga fördelningen av kvarlåtenskapen och den fingerade lottläggningen är andra än de som tillämpats vid det schematiska arvskiftet vid arvsskattens bestämmande. Detta problem uppkom- mer inte i ett kvarlåtenskapsskattesystem eftersom skatten påförs och betalas av dödsboet. Även i vissa andra avseenden skulle för- enklingar uppnås om boet gjordes skattskyldigt i stället för arvin- garna och testamentstagarna. Vi bedömer dock inte att de är så påtagliga jämfört med det nuvarande systemet för skattskyldighen och skattens betalning. Vi anser att det finns skäl för att man även i ett kvarlåtenskaps- skattesystem bör ta hänsyn till att makes och sambos arv är skatte- fritt och till antalet dödsbodelägare i boet i enlighet med skatte- förmågeprincipen. Sammantaget blir då slutsatsen att det i prakti- ken inte blir så stor skillnad mellan den arvslottsbeskattning som vi har och den föreslagna kvarlåtenskapsbeskattningen och att det inte heller blir så mycket enklare eftersom man måste ta reda på vilka som ärver, hur många de är och om en testamentstagare är av det ena eller andra slaget. För att uppnå de fördelar som eftersträvas med en kvarlåten- skapsskatt skulle det behövs betydligt mer radikala grepp. I en sådan mer radikalt utformad skatt framträder dock vissa uppenbara nackdelar tydligare. En sådan skatt skulle kunna konstrueras på så sätt att den avlidnes kvarlåtenskap såsom nu bestämts enligt vanliga civilrättsliga regler och alla tillgångar beskattas utifrån sitt mark- nadsvärde. Denna kvarlåtenskap utgör bas för skatten och boet är skattskyldigt. En sådan skatt kan jämföras med en sista förmögen- hetsskatt. Med en sådan beskattningsmodell behövs ingen särskild hänsyn tas till om den avlidne var gift eller sambo, hur många barn det finns (särkullbarn eller gemensamma barn), om det finns testamente och om det i så fall finns skattefria mottagare och om det finns arvsavståenden. Enkelheten är emellertid också modellens största svaghet. Efter- som inga hänsyn tas till efterlevande maka eller sambo, efterlevande barn eller testamenten kommer skatten alltid att vara lika stor på en given bobehållning. Förhållandena i det enskilda fallet kommer helt att sakna betydelse. Härtill kommer att utan ett generellt boavdrag skulle praktiskt taget alla dödsbon behöva betala skatt. Samman- fattningsvis gör vi den bedömningen att den nuvarande arvslottbe- skattningen, med de förändringar som vi föreslår, har större förde- lar än en kvarlåtenskapsbeskattning. Vi föreslår därför att någon kvarlåtenskapsskatt inte skall införas i . 13 Konsekvenser av våra förslag Enligt 14–16 §§ kommittéförordningen skall olika konsekvenser av förslagen i ett betänkande redovisas. Enlig våra direktiv skall vi redovisa statsfinansiella, fördelningspolitiska, regionalpolitiska administrativa konsekvenser samt konsekvenser för tillväxten. Andra konsekvenser som framgår av kommittéförordningen som är aktuella i vårt fall är konsekvenser för små företag och för jäm- ställdheten. 13.2Statsfinansiella konsekvenser och finansiering av våra förslag Vi föreslår i detta slutbetänkande ett antal åtgärder inom arvs- och gåvobeskattningen som innebär att statens inkomster minskar. För att få en mera likformig beskattning föreslår vi inledningsvis att skattepliktiga tillgångar och skulder skall värderas till av marknadsvärdet (taxeringsvärdet för fastigheter) och att skatten skall tas ut med en proportionell skattesats på . Detta förslag förväntas inte medföra några budget- effekter. Övriga förslag väntas dock medföra att statens intäkter från arvs- och gåvoskatten sjunker. I betänkandet föreslår vi att till- gångar och skulder i näringsverksamhet inte längre skall utgöra underlag för arvsskatten och att av substans- värdet skall utgöra underlag för gåvoskatten, mot . Vi föreslår också att gåvoskatten för makar och sambor skall slopas. Vidare föreslår vi att alla gåvoskattebefriade organisationer även skall vara arvskattebefriade. Vi föreslår att grundavdragen för på 70 000 respektive höjs till 80 000 att grundavdraget för gåvor på Konsekvenser av våra förslag Dessutom föreslår vi att föräldrar skall omfattas av grundavdraget på och att föräldrar som ärver minderåriga barn skall befrias från arvsskatt för detta arv. Slutligen föreslår vi att boupptecknings- och begrav- ningskostnader även i fortsättningsvis skall få dras av med sitt fulla belopp från bobehållningen. Dessa åtgärder beräknas sammantaget medföra att statens inkomster minskar med . För att de förändringar som vi föreslår skall bli statsfinansiellt neutrala föreslår vi en höjning av stämpelskatten för juridiska personer. Vid förvärv av fast egendom och tomträtt skall köparen betala en stämpelskatt som är av köpeskillingen för juridiska personer. För juridiska personer är skatten avdragsgill. När köpet finansieras genom skuldsättning uppkommer dessutom en stämpel- skatt på av det intecknade beloppet. I vårt huvudbetän- kande SOU 2004:36 förslog vi en höjning av stämpelskatten med en halv procentenhet till . Vi föreslår nu en ytterligare höjning av stämpelskatten för juridiska personer med 1,3 procent- enheter dvs. Stämpelskatten beräknas sammanlagt ge i intäkter till staten . En höjning av stämpelskatten för juridiska personer beräknas öka statens intäkter med netto detta år. Våra förslag innebär att färre kommer att betala arvs- och gåvoskatt som en följd av förändrade värderingsregler och höjda grundavdrag. kommer många med relativt höga arv att betala en högre skatt än vad som är fallet med dagens regler. De största arven blir dock lägre beskattade. Det kan dock antas att i de fall boets behållning är stort (och som följd av detta arvslotterna stora) är också incitamenten till skatteplanering störst. En likformig värdering av tillgångar och skulder försvårar en sådan planering. Konsekvenser av våra förslag Ett av problemen med arvs- och gåvoskatterna är att de tillgångar och skulder som utgör underlag för skatten inte värderas lika. Som exempel kan nämnas att aktier registrerade på Stockholmsbörsens A-lista till värderas till av sitt noterade börsvärde, medan aktier noterade på värderas till av sitt noterade värde. Denna skillnad får till följd att det finns ett stort utrymme för skatteplanering för att minska eller helt undgå arvs- och gåvoskatt. Med vårt förslag om en gemensam värdering av tillgångar och skulder till av marknads- värdet (taxeringsvärdet för fastigheter) kommer skatten att bli med mer likformig och utrymmet för detta slag av skatteplanering minska. De förslag som vi lägger fram i detta betänkande förväntas inte medföra några regionalpolitiska konsekvenser. Vårt förslag om en gemensam värderingsnivå och en proportionell beskattning skapar utrymme för en hel del administrativa förenk- lingar inom arvs- och gåvobeskattningen, bl.a. genom att den s.k. sammanläggningen av olika förvärv kan tas bort. Även vårt förslag om att möjligheten att använda ett arvskifte som beskattnings- underlag medför en administrativ förenkling. De höjda grund- avdragen i kombination med en sänkt värderingsnivå och andra för- ändringar kommer att medföra att färre arv blir beskattade (från dagens 95 000 till beräknade 55 000). Även antalet gåvor som beskattas kommer att bli lägre. kommer alltså sam- mantaget att få färre ärenden om arvs- och gåvoskatt att admini- strera. Den föreslagna regeln om skönstaxering medför att mer effektivt kan ta in skatt som belöper på gåvoskattskyldiga personer som underlåter att deklarera sin gåva eller deklarerar den på ett bristfälligt sätt. Konsekvenser av våra förslag Konsekvenser för små företag Om förslagen i ett betänkande har betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrenssituation eller villkor i övrigt i förhållande till större företags ska enligt 16 § kommittéförord- ningen konsekvenserna i det avseendet belysas. När det gäller beskattningen av arv av onoterade bolag, andra juridiska personer och enskilda näringsverksamhet innebär våra förslag om att tillgångarna inte längre skall utgöra underlag för arvsskatt en lättnad i beskattningen av arvslotter. Detta kommer att underlätta generationsväxlingar i småföretag. För gåvor av företag medför omläggningen med högre grund- avdrag och lägre värdering av tillgångarna, som en pro- portionell skatt på införs, inga större förändringar i beskattningen av mindre lotter medan större lotter får en lägre beskattning i jämförelse med dagens. Våra förslag till förändringar i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt föreslås träda i kraft och tillämpas när skattskyldighet inträffat utgång. Några särskilda övergångsbestämmelser är inte nödvändiga. Vi föreslår att ändringarna i stämpelskattelagen bör träda i kraft som våra förslag på arvs- och gåvoskatteområdet det vill säga . Äldre bestämmelser skall dock gälla förvärv som hänför sig till tiden före . 1Förslaget till lag om ändring i lagen (1941:416) om arvs- och gåvoskatt I paragrafen regleras vilka subjekt som är arvs- och gåvoskatte- befriade. Paragrafen är till stora delar en sammanslagning av nuva- rande 3 och 38 §§ och motsvarar i stora delar det förslag till lag- reglering som föreslogs av AGK i SOU 1987:62. Vi har också valt att göra en hänvisning till de bestämmelser i 7 kap. inkomstskatte- lagen (1999:1229) som reglerar vilka ideella föreningar som skall undantas från skattskyldighet. De krav som ställs där är att före- ningen skall uppfylla ändamålskravet, verksamhetskravet, fullföljd- kravet och öppenhetskravet. Paragrafen är ny. I första stycket anges att efterlevande make och sambo är befriad från arvsskatt vid förvärv från sin respektive avlidne make eller sambo. Bestämmelsen om arvskattefrihet för makar och sambor är flyttad från 28 § andra stycke första mening där den infördes med ikraftträdande . I punkten 2 anges vidare att förälder som ärver sitt avlidna minder- åriga barn skall vara befriad från arvsskatt för detta förvärv. I andra stycket anges att make och sambo även skall vara befriade från gåvoskatt vid gåvor från dennes respektive make och sambo. Förslagen till ändringar kommer från 3:12-utredningen: I andra stycket punkten 1 har vattenfallsrätt tagits bort. I punkterna 2 och 3 har orden förvärvsverksamhet och egendom bytts ut mot orden näringsverksamhet och tillgång. Ändringarna har gjorts för att anpassa terminologin till övrig skattelagstiftning. SOU 2002:52 del 2 avsnitt 2.3.1 utvecklas närmare vad som avses med begreppet tillgång. I paragrafen anges inledningsvis att skattskyldigheten för ägande- rätten av viss egendom som tillfaller någon genom ett s.k. fram- skjutet förvärv inträder först då nyttjanderätten upphör. I andra stycket anges ett antal undantag från att beskattas enligt bestäm- melsen i första stycket. Enligt andra stycket d får ägaren till den förvärvade egendomen begära att hans förvärv skall tas upp till beskattning. Om har fattat beslut om detta men ägaren ändå inte betalar skatten i rätt tid, skall enligt en bestämmelse i sista stycket beslut om fastställande av skatten inte vidare gälla och beskattning i stället ske enligt huvud- regeln i första stycket. Enligt är denna bestämmelse mycket svår att hantera administrativt. Det normala förfarandet i samband med att någon inte betalar in skatt är att skattebeslutet består och att skatten tas in på sedvanligt sätt. Vi föreslår att bestämmelsen anpassas till det normala förfarandet och att sista stycket därmed skall utgå. I paragrafens första stycke införs en ny andra mening som innebär ett förtydligande vad gäller beskattning av egendom som tidigare innehafts av någon med fri förfoganderätt. Förtydligandet införs med anledning av att det i paragrafen stadgas att beskattning skall ske när föregående innehavares rätt upphör. Uttrycket kan tolkas som att denna tidpunkt enbart avser övergång av egendom i samband med innehavarens dödsfall eller på grund av omständighet som nämns i testamente t.ex. en omgiftesklausul. Det är dock relativt vanligt att en efterlevande make som innehar egendom med fri förfoganderätt, under sin livstid, helt eller delvis avstår från denna egendom till förmån för sekundosuccessorerna i boet, exempelvis den avlidne makens syskon. Tillägget avser att täcka in denna situation. 11 § 1 mom. Sista ledet i paragrafens första stycke tas bort. Ändringen är en konsekvens av att vi föreslår att möjligheten att enligt 16 § använda ett arvskifte som beskattningsunderlag vid arvsbeskattningen skall tas bort. I ett nytt andra stycke regleras i vilka situationer arvsavståenden skall arvsbeskattas. De förutsättningar som ställs upp i bestämmel- sen är att arvsavståendet skall ha skett utan villkor, att det skall ha antecknats i bouppteckningshandlingen, en arvsdeklaration enligt bestämmelserna i 45 § A–C eller i en särskilt upprättad handling och att det skall ha getts in till innan beslut fattats om fastställande av skatt. Om ett arvsavstående inte har antecknats på detta sätt eller om det inte har getts in till inom den föreskrivna tiden, skall arvsavståendet gåvobeskattas enligt en ny bestämmelse i 36 § tredje stycket. Avsikten är inte att bestämmel- sen skall påverka den praxis som finns på området och som bl.a. anger vad som räknas som villkor. En arvinge får inte heller ha till- trätt sin lott före arvsavståendet även om arvsavståendet sker före beslut. En redogörelse för denna praxis finns i den allmänna delen, avsnitt 8.3.3.