sou · GSB3107d2 · 2005-01-01 00:00:00 — Förbunden har genom aktiva insatser medverkat vid tillkomsten av flera nätverksorganisa tioner – t.ex. Östrev (Nätverket för förtroendevalda revisorer i Samarbetet i revisionen behöver stödjas ) och Dalrev (dito för ). Flera andra fasta nätverk finns etablerade runt om i landet. Syftet med dessa nätverk är bl.a. att främja god revisionssed genom att arbeta med kompetensutvecklingsfrågor och allmänt erfarenhetsutbyte, att vara ett stöd i samband med upphandling av sakkunniga biträden, att initiera gemensamma granskningar, att ge råd och stöd i frågor beträffande ansvarsprövningen samt att underlätta kommunikationen mellan revisorerna inom ett läns kommuner och landsting genom återkommande möten och konfe- renser. De nätverk som skapats har eftersträvat en enkel och informell struktur. Nätverken arbetar ofta med ett cirkulerande ansvar för nätverksträffarna mellan de deltagande kommunerna (stafettmodellen). Administrativt har nätverken ibland sökt sam- arbete med bl.a. de länsanknutna kommunförbunden. Inom revisionsområdet finns också exempel på samarbete i före- ningsform. Här kan i första hand STAREV nämnas, samarbets- organ för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting med egna revisionskontor. Denna ideella förening har bl.a. som uppgift att vara ett forum för information och debatt, att vara ett sam- arbetsorgan för kvalitetsutveckling och dokumentation av god revi- sionssed samt att vara ett organ för utbildning och erfarenhets- utbyte för såväl förtroendevalda som yrkesrevisorer i revision. Av yngre datum men med samma inriktning är FFR, revisorer i . Även FFR har status som ideell förening. En annan form av samverkan över kommun- och landstings- gränserna är gemensamma revisionsprojekt. Det främsta syftet med sådana projekt är vanligen att granska frågor som berör både kom- munen och . Det kan t.ex. handla om att granska ett gemensamt område i gränslandet mellan sjukvård och primär- äldreomsorg. Samarbetet i revisionen behöver stödjas Gemensamma projekt kan också handla om granskning av t.ex. redovisnings- eller internkontrollfrågor. Denna typ av projekt före- språkas ofta av de upphandlade yrkesrevisorerna, som vanligen har en praktisk fördel av att arbeta med samma granskningsuppgift i flera kommuner eller landsting. Sådan samverkan ger även en lägre kostnad, vilket är en fördel med hänsyn till de vanligen begränsade revisionsresurserna. Utredningen kan konstatera att revisorerna samverkar på olika sätt för att utveckla och stärka den kommunala revisionen. Utred- ningen anser att en väl utvecklad samverkan mellan revisorer i kommuner och landsting har många fördelar. Det ger goda möjlig- heter till ökat kunskaps- och erfarenhetsutbyte. Det är också ett sätt att få ut mer av begränsade revisionsresurser – särskilt i de mindre och mellanstora kommunerna. Att delta i föreningar, nät- verk och andra samverkansformer är strategiskt viktigt för kompe- tensutveckling, kvalitetssäkring och ett högt resursutnyttjande inom den kommunala revisionen. Sju större kommunerna och cirka hälften av landstingen har egna revisionskontor med anställda sakkunniga. Flertalet kommuner och landsting upphandlar dock sina sakkunniga. Även de med egna kontor upphandlar externa tjänster. I har fem kommuner – , , , och – gemensamt bildat SAMREV – kommuner i revisionssamverkan. I sitt samverkansavtal har de fem kom- munerna lagt fast att syftet med denna samverkan är att uppnå en ökad effektivitet i revisionsarbetet, att skapa bättre förutsättningar för samverkan i revisionsfrågor, att begränsa kostnaderna för sak- kunnigt biträde samt att höja beställarkompetensen vid upphand- ling av revisionstjänster och andra verksamhetsexperter. Bakgrun- den till samarbetet är att dessa fem kommuner – liksom i princip alla kommuner utan egna revisionskontor – behöver tillgång till bl.a. upphandlingsstöd och annat administrativt stöd. Samarbetet i revisionen behöver stödjas Som en del i kommunernas revisionssamverkan ingår gemensam finansiering av en sakkunnig. Denne är anställd av en av kom- munerna, men biträder genom samarbetsavtalet alla de samver- kande kommunernas revisorer. Den anställde sakkunnige har bl.a. till uppgift att administrera och även praktiskt utföra viss gransk- ning, att stödja förtroendemannarevisionen, att sköta upphandling av externa tjänster för granskning av verksamheten i kommunerna samt att administrera revisorernas verksamhet. Av 9 kap. 8 § kommunallagen framgår att revisorerna i sin gransk- ning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs. Bestämmelserna möjliggör för kom- muner och landsting att använda egen personal och/eller att efter upphandling anlita extern personal. Nuvarande bestämmelse inne- håller ingen närmare reglering av möjligheten till samarbete mellan kommuner och landsting. Hur mycket samarbete som är möjligt bestäms utifrån de all- männa kompetensreglerna i kommunallagen. Av 2 kap. 1 § kom- munallagen framgår att kommuner och landsting får handha sådana allmänna angelägenheter som har anknytning till kommunen eller territorium eller medlemmar (lokaliseringsprincipen). Bestämmelsen anger som en förutsättning för att samarbete skall vara möjligt, att alla de kommuner och landsting som samarbetar kan dra nytta av samarbetet. Ett samarbete som innebär att en sakkunnig är anställd delvis i en kommun och delvis i en annan är enligt utredningens bedöm- ning därför möjlig. Däremot kan en kommun inte ha en sakkunnig- resurs som kommunen helt eller delvis erbjuder andra kommuner mot ersättning. Detta skulle innebära att kommunen bygger upp en permanent överkapacitet som inte har det främsta syftet att till- godose de egna medlemmarnas intresse. Alla kommuner och landsting har inte behov av sakkunnigt biträde till revisorerna i den omfattning att det motiverar egen anställd per- sonal. Det kan också vara en fördel att använda sig av utomstående Samarbetet i revisionen behöver stödjas revisionstjänster för att säkerställa en hög kompetens. Att upp- handla sådan extern hjälp kräver dock i sig kvalificerad upphand- lingskompetens, vilket är resurskrävande och därmed också betungande i framförallt mindre kommuner. En utifrån gällande rätt tänkbar lösning för samarbete om sak- kunnigt biträde till revisorerna, är samverkan i form av ett kommu- nalförbund. Att använda ett kommunalförbund enbart för sam- arbete om sakkunnigresurser framstår dock som en komplicerad lösning. Möjlighet till samarbete bör därför finnas i enklare form. I Samordnad upphandling (Ds 2004:37) föreslås att det skall bli möjligt för kommuner och landsting att överlåta till en annan upphandlade enhet att ingå ramavtal i en offentlig upphandling och fatta beslut om s.k. tilldelningsbeslut. Förslaget i promemorian kan eventuellt möjliggöra ökat samarbete kring upphandling av sak- kunnigt biträde. Förslaget möjliggör dock inte att en kommun eller ett landsting direkt utnyttjar personal i en annan kommun eller landsting. Mot denna bakgrund anser utredningen att en uttrycklig möjlig- het för kommuner och landsting att erbjuda varandra tjänster som sakkunniga i revisionsarbetet bör införas. En ny bestämmelse före- slås med innebörden att kommuner och landsting får sluta avtal om att tillhandahålla sakkunnigt biträde till varandras revisorer. Bestämmelsen innebär en utvidgning av den kommunala kompe- . Syften med bestämmelsen är främst att närliggande kom- muner och landsting skall kunna bistå varandra. Mot en sådan vidgning av kommuner och landstings möjlighet att samarbeta talar att detta kan tänkas få effekter för det privata näringslivet. Behovet av att köpa tjänster minskar om kommuner och landsting i större utsträckning samarbetar med gemensam per- sonal. Mot detta kan dock invändas att nuvarande lagstiftning möj- liggör för kommuner och landsting att ha egen anställd personal. Det är inte heller någon principiell nyhet att kommuner och lands- ting använder egen personal som sakkunniga i revisionen. Förslaget innebär därför inte någon inskränkning i det egentliga näringslivets område. En vidgad möjlighet till samarbete skulle också vara frivillig. Om de tjänster som näringslivet tillhandahåller de enskilda kommu- nerna och landstingen bedöms som tillräckliga, så behöver inga gemensamma resurser skapas. En vidgad möjlighet till samarbete skulle därför kunna ha positiva effekter ur ett konkurrensperspek- tiv genom att de ökar kraven på de privata aktörerna att tillhanda- Samarbetet i revisionen behöver stödjas hålla tjänster till sådant pris och sådan kvalitet att kommuner och landsting inte behöver bygga upp gemensamma resurser. Utredningen anser sammanfattningsvis att samarbete kring sak- kunnigt biträde till de förtroendevalda revisorerna skall bli möjligt och att kommuner och landsting därför skall få sluta avtal om att tillhandahålla sakkunnigt biträde till varandra. Eftersom det kommer att ske ett utbyte av ekonomiska tjänster som skall regle- ras i ett avtal mellan parterna är lagen (1992:1528) om offentlig upphandling () tillämplig. 13.3God kompetens behövs vid upphandling av sakkunniga Att upphandla revisionstjänster är komplicerat och tidskrävande Revisorerna i kommuner och landsting anlitar vanligen revisions- företag för uppdraget som sakkunnigt biträde. I och med tillkoms- ten av skall upphandlingen av sakkunniga genomföras i konkurrens. Att upphandla revisionstjänster är komplicerat och tidskrävande. Upphandlingsreglerna i förutsätter bl.a. en noggrann uppdragsbeskrivning och kravspecifikation samt tydliga utvärderingskriterier. Uppdraget som sakkunnig är vanligen ett kvalificerat uppdrag med stor bredd i innehållet. Uppdraget förutsätter ett nära samspel med uppdragsgivaren – de förtroendevalda revisorerna – och även med dem som skall granskas – nämnder och styrelsen. De förtro- endevalda revisorerna framhåller även ofta att relationen till de sak- kunniga och att den mer personliga förmågan att samarbeta är en mycket viktig faktor vid val av revisionsföretag. Dessa dimensioner kan vara svåra att objektivt fånga såväl i en anbudsförfrågan som i den efterföljande bedömningen. Sammantaget innebär detta att det kan vara svårt att i alla delar tydligt definiera och avgränsa i en uppdragsbeskrivning. Ett förhållande som ytterligare komplicerar revisorernas upp- handling av sakkunniga är att det blir allt vanligare att kommuner och landsting vill hålla samman upphandlingen av samtliga revi- sionstjänster. Upphandlingen skall således även omfatta uppdragen som sakkunnigt biträde till lekmannarevisorerna och uppdragen som auktoriserade revisorer i de kommunala företagen. Samarbetet i revisionen behöver stödjas Sammanfattningsvis ställer detta stora krav på dem som skall upphandla, dvs. i detta fall de förtroendevalda revisorerna. Alla kommuner eller landsting har inte heller möjlighet att erbjuda den särskilda kompetens som är angelägen i upphandlingen av revi- sionstjänster. Utredningen kan konstatera att upphandlingen av sakkunnigt biträde till de förtroendevalda revisorerna och lekmannarevisorerna oftast är en komplicerad fråga som ställer särskilda krav på kvali- ficerad kompetens. Att genomföra en bra upphandling förutsätter kunskap såväl om som om den kommunala revisionen och de sakkunnigas uppdrag. Upphandlingsproceduren innehåller även många tidskrävande moment. De förtroendevalda revisorerna behöver därför som regel stöd i upphandlingsarbetet. Utredningen anser att det är avgörande för tilltron till revi- sionens trovärdighet och kompetens att de förtroendevalda revi- sorerna har tillgång till god sakkunnig expertis. Detta förutsätter i sin tur att de förtroendevalda revisorerna har tillgång till kvalifi- cerat stöd vid upphandlingen av sakkunnigt biträde. Vi anser därför att det är angeläget att fullmäktige särskilt uppmärksammar revi- sorernas behov av sådant stöd i upphandlingsarbetet samt även av annat administrativt stöd. 14Revisorerna och deras förvaltning I 9 kap. 7 § kommunallagen anges att varje revisor fullgör sitt upp- drag självständigt. Bestämmelsen infördes genom kommu- nallag. Enligt förarbetena (prop. 1990/91:117) innebär bestämmel- sen att revisorerna skall vara självständiga både i förhållande till de granskade och till varandra. En revisor kan således inte överröstas av andra revisorer i granskningsärenden och revisorerna fattar inte majoritetsbeslut i sådana ärenden. Varje revisor har också rätt att anföra en egen mening i revisionsberättelsen. Det finns inte heller något hinder mot att var och en av revisorerna avger en egen revi- sionsberättelse. Enligt 9 kap. 14 § kommunallagen svarar revisorerna för den för- valtning som har samband med revisionsuppdraget, om inte full- mäktige bestämmer något annat. Enligt 9 kap. 15 § skall de beslut som revisorerna fattar om sin förvaltning och om jäv tas upp i pro- tokoll. Föreskrifterna i 6 kap. 30 § kommunallagen om justering skall tillämpas också på revisorernas protokoll. Sammantaget innebär detta att det finns en skillnad mellan det egentliga granskningsarbetet och den förvaltning som har samband med revisionsuppdraget. Beslut om sådan förvaltning som avses i 9 kap. 15 § kan överklagas med laglighetsprövning enligt 10 kap. 2 § 4 kommunallagen. Beslut som revisorerna fattar inom sitt granskningsarbete är dock inte överklagbara med laglighetspröv- ning. Innehållet i förvaltningsuppdraget är inte närmare definierat. I rättsfallet RÅ 1971 ref 42 prövades frågan om revisorernas beslut att anställa och entlediga personal skulle ses som nämndbeslut och därmed vara överklagbara. Regeringsrätten slog fast att när revi- sorerna fullgör dessa förvaltningsuppgifter har de ställning av nämnd och deras beslut är då överklagbara. Detta fall är dock från tiden innan nuvarande bestämmelser om överklagande av revi- Revisorerna och deras förvaltning sorernas förvaltningsbeslut fanns. Frågan är därför om det fort- farande är relevant. I den juridiska litteraturen har frågan analyserats av som menar att förarbetena inte ger någon entydig ledning, men att en slutsats kan vara att om fullmäktige väljer att organisera revisorerna som en nämnd skall deras förvaltningsbeslut uppfattas som nämnd- beslut. För sådana beslut har revisorerna revisionsansvar. Detta får som följd att särskilda revisorer måste väljas för att granska revi- sionsnämndens förvaltningsbeslut, eftersom revisorerna inte kan granska sig själva. Om revisorerna däremot är organiserade i s.k. kollegieform blir slutsatsen en annan, nämligen att deras förvalt- ningsbeslut inte skall ses som nämndbeslut i kommunallagens mening1. För sådana beslut har revisorerna inte något revisions- ansvar. Rättsfallet RÅ 1971 ref 42 skulle i detta fall vara överspelat enligt . Utredningen kan konstatera att det är endast i ett fåtal fall som revisorerna i kommuner och landsting är organiserade som nämnd genom beslut i fullmäktige. Det stora flertalet arbetar i kollegie- form, även om detta begrepp inte används generellt. I kommuner och landsting tillämpas således olika mer eller mindre tydliga for- mer av organisatoriska lösningar för att handha revisorernas för- valtning. Av 9 kap. 18 § kommunallagen framgår att fullmäktige får med- dela närmare föreskrifter om revisionen. Bestämmelsen utgör ett stöd för att fullmäktige kan välja organisationsform för revisorerna. Lagen ger således en valmöjlighet och fullmäktige kan välja att låta revisorerna använda kollegieformen eller att utgöra en nämnd i för- valtningshänseende. Om revisorerna organiseras som nämnd genom beslut i fullmäktige, uppkommer dock problematiken med revisorernas eget revisionsansvar och särskilda revisorer måste väl- jas för att granska revisorernas förvaltningsbeslut. Enligt utredningens bedömning förefaller nämndmodellen vara en komplicerad lösning som inte framstår som ändamålsenlig. Mot bakgrund av att lagstiftningen ger utrymme för en annan modell finns emellertid ingen anledning att föreslå lagändringar. 1 Med kollegieform avses när revisorerna samfällt arbetar med och fattar beslut i förvaltning- särenden. Revisorerna och deras förvaltning lösas lokalt med hänsyn till förutsättningarna i varje kommun eller landsting. Utredningen kan dock se en pedagogisk fördel i att revisorerna i större utsträckning använder begreppet kollegium (Revisorskollegiet) som enhetligt samlingsnamn när de arbetar samfällt med förvaltningsärenden. 14.2Vilka ärenden är förvaltningsärenden Vad som skall ingå i revisorernas förvaltningsuppdrag är som nämnts ovan inte definierat. Begreppet förvaltning är till sin natur tämligen vittomfattande och det finns inte någon generell defini- tion av begreppet. Inom kommunalrätten används begreppet i en relativt snäv betydelse. Där avses med förvaltning sådana uppgifter som ankommer på nämnder, till skillnad från sådana uppgifter som skall avgöras av fullmäktige på grund av lag, eller på grund av deras vikt eller principiella betydelse. Gränsdragningen har belysts i en omfattande rättspraxis. Någon generell definition av begreppet går dock inte att läsa ut från denna praxis, utan saken måste i varje enskilt fall bedömas utifrån bl.a. beslutets principiella betydelse i förhållande till den kommunala kompetensen, beslutets ekono- miska betydelse för kommunen samt fullmäktiges övergripande instruktioner för verksamheten m.m. Vilka beslut som skall ses som förvaltningsbeslut hos revisorerna framgår inte heller av förarbetena. En grundläggande distinktion måste dock göras mellan det egentliga granskningsarbetet och den förvaltning som har ett samband med revisionsuppdraget. Av det ovan nämnda rättsfallet RÅ 1971 ref 42 framgår att tjänstetillsätt- ningar och entlediganden bör ses som förvaltningsåtgärd. I kom- mentaren till kommunallagen2 anförs att upphandling av sak- kunniga bör ses som en förvaltningsåtgärd. Revisorernas ställnings- tagande i frågan om ansvarsfrihet är däremot självklart ett gransk- ningsbeslut. Andra beslut kan vara svårare att bedöma. Ett beslut om hur revisorernas budget skall användas kan ses som ett led i deras granskning, dvs. som en följd av den revisionsplan de lagt fast. Likaledes är beslutet att anlita en sakkunnig med viss kompetens för en särskild granskning tydligt kopplat till den aktuella gransk- ningsinsatsen. kan sådana beslut ses som förvaltnings- beslut rörande den interna budgeten. Revisorerna och deras förvaltning En möjlighet är att i lag exakt definiera vilka åtgärder som skall ses som förvaltning. Detta är dock enligt utredningens bedömning mycket svårt. Tolkningssvårigheter riskerar att uppkomma och tro- ligtvis medföra behov av ändringar när nya situationer uppstår. En lagreglering skulle också strida mot kommunallagens generella ramlagskaraktär. Mot bakgrund av ovanstående anser utredningen att denna fråga måste lösas genom utveckling i praxis. De båda kommunalförbunden har också en roll i att genom rådgivning och stöd bidra med lösningsförslag i enskilda fall. 14.3Är revisorerna en eller flera myndigheter Enligt 4 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) gäller sekretess för bl.a. uppgift angående planläggning eller annan förberedelse för revision om det kan antas att syftet med granskningsverksamheten mot- verkas om uppgiften avslöjas. Om en myndighet i samband med revision får in en sekretessbelagd uppgift, gäller sekretessen också hos den mottagande myndigheten. På grund av den självständiga ställning som revisorerna ges i lagstiftningen bör de ses som en myndighet i sekretesslagens mening och därmed omfattas av sekre- tesslagens bestämmelser. Det faktum att revisorerna skall fullgöra sin granskning själv- ständigt aktualiserar frågan om revisorerna skall ses som från var- andra fristående myndigheter eller som en enda myndighet. När revisorerna beslutar i förvaltningsärenden, t.ex. om en anställning, fattar de beslut gemensamt som kollegium eller nämnd. Det är då naturligt att uppfatta revisorerna som en enda myndighet. Frågan är dock om de i sin granskning kan uppfattas som en enda myndig- het med hänsyn till att varje revisor har en självständig ställning. Om varje revisor skulle uppfattas som en egen myndighet inne- bär det att handlingar som utväxlas mellan revisorerna blir allmänna handlingar, eftersom det då är fråga om inkomna handlingar till myndigheten enligt 2 kap. 3 § tryckfrihetsförordningen. Om revi- sorerna däremot ses som en enda myndighet är handlingar som de utväxlar mellan sig inte allmänna, eftersom handlingarna inte blir allmänna förrän ärendet de hänför sig till har expedierats enligt 2 kap 7 § tryckfrihetsförordningen. Revisorerna och deras förvaltning I ett uttalande från (JO 1985/86) utgår denne ifrån att revisorerna i det diskuterade fallet är en myndighet. I kommentaren till kommunallagen3 hänvisas i denna fråga till ett opublicerat fall från kammarrätten i (Kammarrätten i dom ). Av denna dom framgår att minnesan- teckningar från ett revisionssammanträde ansetts höra till ett revi- sionsärende som inte var slutbehandlat, eftersom revisionsberät- telse ännu inte hade lämnats. Minnesanteckningarna ansågs således inte utgöra allmänna handlingar i detta fall. Även om denna dom inte explicit behandlar frågan om revisorerna skall ses som en eller flera myndigheter, ger den stöd för att se revisorerna som en enda myndighet, som tar gemensam ställning. Om varje revisor var en egen myndighet skulle en minnesanteckning de får del av ses som inkommen handling hos var och en av dem och därmed vara en all- män handling. Mot bakgrund av ovanstående gör utredningen bedömningen att revisorerna i såväl granskningsarbetet som när de fattar förvalt- ningsbeslut bör ses som en enda myndighet. Detta innebär själv- klart inte någon inskränkning i den enskilda revisorns möjlighet och rätt att i granskningsärende ha och framföra sin egen upp- fattning. 15God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans En god ekonomisk hushållning och en ekonomisk balans är cen- trala mål för revisorernas arbete. Balanskravet och hanteringen av delårsrapporten är delfrågor i en god ekonomisk hushållning. Revisorernas uppdrag är att pröva helheten utifrån en risk- och väsentlighetsbedömning enligt god revisionssed. Enligt direktiven skall utredningen överväga om revisorerna skall bedöma resultatet i den delårsrapport som skall upprättas enligt lagen (1997:614) om redovisning och om det finns anledning att införa ett formellt krav på att fullmäktige skall behandla delårsrapporten. Enligt 9 kap. 1 § lagen (1997:614) om redovisning skall kommuner och landsting upprätta delårsrapport minst en gång . föreslog i sitt betän- kande God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (SOU 2001:76) bl.a. att revisorerna skall bedöma om resultatet i delårs- rapporten är förenligt med de mål fullmäktige beslutat om i årsbud- geten och planen för ekonomin. I betänkandet föreslogs också att delårsbokslutet skulle godkännas av fullmäktige. Förslaget hade vid beslutet om denna utrednings direktiv ännu inte lett till någon lagstiftning. beslutade regeringen om proposition God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (prop. 2003/04:105) som utgår från förslag. God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans Propositionen God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting I propositionen föreslås ändringar i kommunallagen (1991:900) och i lagen (1997:614) om redovisning. Förslagen till ändringar innebär att kommuner och landsting i sin budget skall ta fram särskilda mål och riktlinjer av betydelse för en god ekonomisk hushållning. Det föreslås också att förvaltningsberättelsen skall innehålla en utvärdering av om målen för en god ekonomisk hus- hållning har uppnåtts. Vidare föreslås att revisorerna skall bedöma om resultaten i delårsrapporten och årsbokslutet är förenliga med de mål fullmäktige beslutat om i budgeten och planen för ekono- min samt att delårsrapporten skall behandlas av fullmäktige. Revisorernas skriftliga bedömning skall biläggas del- årsrapporten och årsbokslutet.