sou · GSB336 · 2005-01-01 00:00:00 — 3.1Fastighetsbeskattning i historiskt perspektiv Någon form av fastighetsbeskattning har funnits i . Historiskt har fastighetsskatten haft karaktären av en avkastningsskatt, baserad på en schablonmässigt beräknad avkastning utifrån fastighetens taxeringsvärde eller mot- svarande. Skatten har mestadels utformats för att träffa fastighetens nettoavkastning, och alltså betraktats som en inkomstskatt. kom det mesta av statens skatteintäkter från tullar och acciser (punktskatter). Det fanns också komplette- rande inkomstkällor i form av grundskatter på jordbruket och s.k. allmän bevillning1 som baserades på inkomst och fastighetsinnehav. delades bevillningen upp i två huvudslag, nämligen skatt på fastighetsinkomster och skatt på övriga inkomster. Fastighets- inkomsterna beräknades som av taxeringsvärdet för jordbruksfastigheter och av taxeringsvärdet för övriga fastigheter. Skattesatsen bestämdes till en procent. tillämpades det s.k. garantiskattesystemet. Inför införandet av detta föreslogs att fastigheter skulle beläggas med en objektskatt som beräknades utifrån taxeringsvärdet och en inkomstskatt som beräknades på grundval av den fak- tiska inkomsten från fastigheten. Från riksdagsutskottets sida anfördes emellertid att det var fastigheternas skattekraft som skulle styra beskattningen och att den rådande principen skulle vara att ta ut skatt efter förmåga. Av detta skäl avslogs förslaget till objektskatt. Det system som kom att tas i bruk innebar en kombination av fastighetsskatt och inkomstskatt. Fastighetsskatten togs ut som av taxeringsvärdet för jordbruksfastigheter och fem 1 Bevillning var tidigare en beteckning för extra ordinarie statsinkomster som historiskt beslutades av för . Då extraskatterna blev mer eller mindre permanenta kom de att kallas allmän bevillning. procent av taxeringsvärdet för övriga fastigheter. Inkomstskatt togs ut på de verkliga inkomsterna från fastigheten, med avdrag för den skatt som redan betalats i form av fastighetsskatt. Konstruktionen medförde en minimibeskattning av fastigheter samt en garanti för att högavkastande fastigheter inte blev mildare beskattade än andra. Den definitiva utformningen av beskattningen kom först . Principerna var desamma som ovan men fastighetsbeskatt- ningen infogades i den kommunala beskattningen. Systemet ut- formades på så vis att fastigheter beskattades med kommunalskat- tesatsen, vilken togs ut på en schablonintäkt beräknad på taxerings- värdena. Om den skattskyldige sedan hade övriga skattepliktiga intäkter fick den inbetalade skatten räknas av mot dessa. Systemet innebar att kommunerna hade en garanterad inkomst från fastig- hetsbeskattningen, eftersom denna utgjorde grunden i inkomstbe- skattningen. I egentlig mening skedde endast en effektiv beskatt- ning av fastigheter i de fall där den skattskyldige inte hade övriga inkomster som översteg schablonintäkten av fastigheten. skedde avgörande förändringar i beskatt- ningen av fastigheter. Det var framför allt nu kapitalavkastnings- perspektivet utvecklades som motiv för en löpande beskattning av fastigheter. 1953:187 angavs bl.a. att utgångspunkten i fråga om enfamiljsfastigheter är att ägaren till en sådan fastighet i regel har ett eget kapital, större eller mindre, placerat i fastigheten, som annars skulle kunna göras räntebärande. Värdet av den förmån av det egna kapitalet, vilket fastighetsägaren åtnjuter genom nyttjan- det eller möjligheten att nyttja densamma, bör beskattas såsom inkomst av fastigheten. Kapitalavkastningsperspektivet har där- efter utgjort den huvudsakliga principiella grunden för beskatt- ningen. En konventionell beskattning av fastigheter behölls ända . Från och med detta år övergick man till att beskatta små- husen i en egen förvärvskälla. Beskattningen skedde genom att man på inkomstsidan tog upp en schablonberäknad avkastning grundad på taxeringsvärdet, medan man på utgiftssidan medgav avdrag för räntekostnader samt kostnader för tomträttsavgäld. För småhus- ägare togs sedan nettot upp till beskattning i förvärvskällan inkomst av annan fastighet. Schablonintäkten ansågs motsvara hyresintäkten av fastigheten och en rimlig nivå bedömdes vara en intäkt på av taxe- ringsvärdet. Eftersom avdrag endast var möjliga för ränteutgifter och tomträttsavgäld sattes schablonintäkten ner till SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning med hänsyn till kostnader för exempelvis värdeminskning av fas- tigheten, reparationskostnader och övriga driftskostnader. Det ansågs att hyresintäkten skulle jämställas med intäkten av insatt kapital i fastigheten varför nivån på schablonintäkten rimligen skulle motsvara inlåningsräntan. I samband med den allmänna fas- tighetstaxeringen 1957 sänktes schablonintäkten till och en sänkning med en halv procentenhet gjordes även vid den allmänna fastighetstaxeringen 1965. Motivet vid båda tillfällena var den förväntade ökningen av taxeringsvärdena. steg bankernas in- och utlåningsräntor. Räntenivåerna fick allt större betydelse för utgiftssidan i skatte- beräkningen medan schablonintäkten inte påverkades, vilket resul- terade i att sambandet mellan schablonintäktens storlek och ban- kernas inlåningsränta hade gått förlorat. Progressiviteten i inkomstskattesystemet och möjligheten att göra ränteavdrag mot den högsta marginalskattesatsen gjorde att höginkomsttagares fastighetsinnehav blev starkt subventionerat. På grund av detta infördes en progressiv fastighetsbeskattning, utformad så att schablonintäktens andel steg med stigande taxe- ringsvärde, upp till en beräknad intäkt på . Avdragseffekten var mycket betydande. 1979 kunde den uppgå till så mycket som av räntekostnaden. infördes dock en begränsning av avdragsmöjligheten till och till (genom 1990/skattereform begränsades avdragsmöjligheten sedan till ). Parallellt med schablonintäktsbeskattningen infördes en statlig fastighetsskatt på småhus av 1/3 av taxeringsvärdet. För konventionellt beskattade fastig- heter, hyreshusen, sattes skattesatsen till av taxeringsvärdet. Skillnaden i skattesats motiverades delvis av att fastighetsskatten för konventionellt beskattade fastigheter var avdragsgill vid inkomstberäkningen till skillnad mot de fastigheter som var schablonbeskattade. I förarbetena till lagen om statlig fastighetsskatt betonades två motiv som var avgörande för lagens utformning.2 Det ena var bostadssektorns ekonomiska belastning på statsbudgeten. Det andra var behovet av ökad rättvisa i fördelningen av bördorna mellan olika upplåtelseformer. Ett solidariskt omfördelningssystem förutsatte att alla fastighetstyper 1984/85:18. skulle omfattas av fastighetsskatten. Det anfördes också att en statlig fastighetsskatt var det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarade mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Det påpekades att taxeringsvärdet för en småhus- lägenhet normalt var cirka högre än för lägenheter i hyreshus, varför skatteunderlaget för småhusens del endast skulle utgöras av en tredjedel av taxeringsvärdet.3 infördes återigen en proportionell schablon- intäkt, nu på av taxeringsvärdet (prop. 1989/90:50). Sänkningen motiverades även av en förväntad höjning av taxeringsvärdena i samband med allmänna fastighetstaxering. 3.2Fastighetsbeskattningen i skattereformen 1990/1991 Genom 1990/skattereform avskaffades schabloninkomst- beskattningen för småhus och ersattes av en fastighetsskatt som i det reformerade skattesystemet gavs en ny roll. Småhus utgjorde i och med detta inte längre en självständig förvärvskälla. I stället skulle beskattningen av fysiska personers fastigheter utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen. De nya reglerna byggde på de principiella ställningstaganden som utarbetats av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK).4 Bakgrunden till förslaget om schablonintäktens avskaffande för privatbostadsfastigheter var bl.a. kritik mot den progressivitet som varit rådande inom systemet. Fastighetsskatten var nu att betrakta som en del i ett större system för att åstadkomma en lik- formig och enhetlig beskattning av investerat kapital. Det faktum att den statliga fastighetsskatten infördes med i huvudsak bostadspolitiska motiv fick delvis ge vika för detta nya synsätt. Motivet till utformningen var att fastighetsskatten skulle beräk- nas som en skatt på avkastningen av det kapital som investerats i fastigheten. Kapitalavkastningen ansågs vara lika med värdet av nyttjandet av bostaden (boendenyttan, eller hyresförmånsvärdet) minskat med kostnaderna för boendet (driftskostnader, repara- tionskostnader och värdeminskningsavdrag). 4Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33). samma som vid den tidigare beräkningen av schablonintäkten, men beskattningen av inkomsten från fastigheter frikopplades nu från övriga förvärvsinkomster. Den löpande fastighetsbeskattningen utformades fortsättnings- vis som en proportionell fastighetsskatt, grundad på taxeringsvär- det. Avdragen skulle göras mot en proportionell skattesats på . RINK framhöll vikten av likformighet inom kapital- inkomstbeskattningen. All kapitalavkastning skulle beskattas med en enhetlig skattesats på . Enligt en strikt likformighetsprincip skulle skatten egentligen ha satts till av marknadsvärdet, med antagandet om en realränta på och en inflation på 4 procent.5 Av bostads- politiska skäl och med hänsyn till andra inslag i reformen som gav ökade boendekostnader bedömdes det dock som nödvändigt att lägga skatteuttaget något lägre. Resultatet blev att det totala skatte- uttaget på småhus skulle ligga på av marknadsvärdet. Det totala skatteuttaget på fastigheter utgörs av summan av löpande skatt och reavinstskatt (kapitalvinstskatt). Reavinstbeskattningen uppskattades av RINK utgöra av marknadsvärdet för fastigheter vilket gjorde att det kvarstod att ta ut i den löpande beskattningen.6 På den grunden föreslogs skattesatsen sättas till av taxeringsvärdet, som ska motsvara av marknadsvärdet.7 Den föreslagna skattesatsen beräknades utgöra en mindre skärpning av det löpande skatteuttaget i jämförelse med tidigare.8 Den faktiska skatteökning som senare blev resultatet berodde framför allt på en kraftig ökning av taxeringsvärdena i samband med fastighetstaxeringen 1990. Vidare föreslogs det i RINK att det inte skulle tas ut någon fas- tighetsskatt på bostadsfastigheter efter nybyggnation och endast halv fastighetsskatt under de därpå följande fem åren. Bakgrunden till detta var att man i skatter9 föreslagit full mervärdesskatt för byggande 5Nominell avkastning: 0,03+0,04=0,07, skatt: 0,07 x 0,3=0,021 dvs på marknadsvärdet. 6I denna summering beaktades inte förekomsten av stämpelskatt. Stämpelskatten tas ut av köpeskillingen (för fysiska personer) och kan uppskattas utgöra ett tillkommande skatteuttag på mellan . Se Ds 1998:3, Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. för ytterligare beskrivning av detta. 7(0,75 x 0,015=0,0125) 0,02 x 0,478+0,014/3=0,014226, dvs. Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35). vilket tillsammans med RINK:s föreslagna förändring av fastighetsskatten, räntebidragen och skattelättnaden för ränteutgifter skulle leda till en mycket kraftig ökning av utgifterna för nyproducerade bostäder. I reavinstbeskattningen föreslogs grundregeln för privatbostäder vara densamma som för övriga tillgångar, med en beskattning av hela den nominella reavinsten i inkomstslaget kapital. För att und- vika alltför kraftiga inlåsningar (dvs. att hushållen inte flyttar i den utsträckning de skulle göra utan skatt på vinsten) med anledning av skatten vid försäljningar föreslogs att ett tak skulle införas. Den begränsning av skatteuttaget som kom att gälla var att den skatte- pliktiga vinsten skulle utgöra maximalt av försäljnings- intäkten, vilket i sin tur innebar ett skattetak på av för- säljningsintäkten (för fritidshus). Denna takregel ersatte tidigare regler om uppskov av beskattningen. Även de nya reavinst- reglerna beräknades ge högre skatteintäkter, bl.a. med anledning av att anskaffningsvärden inte längre kunde räknas upp med inflatio- nen och att uppskov inte längre skulle vara tillåtet. En reformering av fastighetsskatten på privatbostäder genomfördes i stort sett i enlighet med utredningens förslag. För att mildra höjningen av bostadskostnaderna för småhusägare, sattes fastighetsskatten ner till 1991 och 1992, även detta enligt förslaget från RINK. 3.3Fastighetsbeskattningen och fram till Den löpande fastighetsbeskattningen har varit föremål för många förändringar och utredningar . Även efter den stora skattereformen 1990/1991 har frågan om underlaget för fas- tighetsskatten behandlats i flera utredningar. Nedan redovisas de senaste utredningarnas förslag till förändringar av fastighetsbe- skattningen samt faktiska förändringar i regelverket. 3.3.1Förändringar i skattesatser och frysning av taxeringsvärdena fastighetsbeskattningen på småhus sattes till år som följde på skattereformen. SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning period påbörjades flera nya utredningar på området fastighetsbeskattning. , Fastighetsskatt (SOU 1992:11) uppdrag var bl.a. att pröva alternativa underlag för uttag av fastighetsskatt. De olika beskattningsunderla- gen skulle belysas och analyser göras av deras effekter i bostads- politiska, regionalpolitiska, fördelningsmässiga och andra hänseen- den. Utredningen skulle vidare pröva vilka effekter som en över- gång från ett marknadsvärderelaterat skatteunderlag till någon form av bostadsvärderelaterat underlag skulle få på fastighetspriserna och därmed taxeringsvärdena i olika delar av landet. Utgångspunk- ten var ett oförändrat totalt skatteuttag. Utredningen konstaterade att i fråga om småhus fungerade taxe- ringsvärdena tillfredsställande som mått på marknadsvärdet vid värderingstillfället. Taxeringsvärdets variationer framstod som rim- liga även för de hyreshus som upplåtits med hyresrätt. För hyres- hus som upplåtits med bostadsrätt framstod dock taxeringsvärdet i många fall som ett dåligt mått på bostadsrättslägenheternas sam- manlagda marknadsvärde. Utredningens slutsats var att fastighets- skatten även i fortsättningen, av både principiella och praktiska skäl, bör baseras på ett värde som är relaterat till marknadsvärdet. Utredningens slutsatser föranledde alltså inte någon ny lagstift- ning. Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen, Avreglerad bostadsmarknad del II (SOU 1992:47) Utredningen föreslog flera åtgärder för att uppnå neutralitet i beskattningen av fastigheter. En målsättning var att utforma skatte- reglerna så att det inte skulle behövas ett särskilt bidragssystem för att kompensera ägare av hyreshus för småhusägarnas avdragsrätt för utgiftsräntor. För nyproducerade hyreshus med värdeår 1993 eller senare föreslogs bl.a. att fastighetsskatten skulle slopas samti- digt som räntebidragen för dessa successivt skulle avvecklas. För småhusens del föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle slopas och på nytt ersättas med en schablonintäkt på av taxeringsvärdet. beskattade i inkomstslaget kapital (som då var den generella skattesatsen) som föreningarnas underskott skulle dras av hos delägarna i inkomstslaget kapital. Utredningens förslag ledde inte till någon ny lagstiftning. Den löpande beskattningen sattes till först . återinfördes systemet med uppskov vid beskatt- ningen av reavinster för permanentbostäder. avskaffades den tidigare gällande takregeln för begränsning av vinsterna. Med anledning av att reavinster nu skulle beskattas med en konventio- nell metod infördes en reducerad skattesats genom att endast halva vinsten fortsättningsvis skulle tas upp till beskattning (detta mot- svarar en nominell skattesats på ).10 gjordes ytterligare utredningar. , Beskattning av fastigheter, del I – Schablonintäkt eller fastighetsskatt (SOU 1993:57) och Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 1994:57) uppdrag var att på ett grund- läggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter. Utredningen skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och behandla samtliga typer av fastighe- ter och föreslå de förändringar av beskattningen som ansågs behövliga. Vissa andra frågor som har med beskattning att göra ingick också i uppdraget. Utredningens förslag innebar i korthet följande. För att uppnå neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet bör närings- fastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader. Egna- hem, bostadsrätter och andelslägenheter bör beskattas på ett enhetligt sätt. När det gäller dessa kategorier är värdet av att nyttja en bostad att anse som inkomst – av utredningen benämnd bostadsavkastning. Utredningen ansåg det vara principiellt mer riktigt att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital än med 1993/94:45, Uppskovsregler vid bostadsbyten m.m. För att få en enhetlig beskattning av ägda bostäder föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle ersättas av en schablonintäkt. Underlaget skulle vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden. För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fas- tighetstaxeringen betecknats som hyreshus skulle taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt i den beräknade boendekostnaden. Denna bestod av avgiften till föreningen och den beräknade ränte- kostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). I stället för att fördela ett icke utnyttjat underskott mellan delägarna föreslogs att ett belopp motsvarande av underskottet skulle återbetalas till föreningen (skatteutbetal- ning). Underskott av kapital skulle för föreningen medföra skatte- utbetalning i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet. Utredningens förslag ledde inte till någon ny lagstiftning. Förändring av skattesatsen och årlig omräkning höjdes skatteuttaget till . Detta var ett led i budgetförstärkningen på grund av den rådande statsfinansiella situationen (en höjning av fastighetsskatten fick ersätta en planerad begränsning av räntebidragen).11 (1996) infördes systemet med en årlig omräkning av taxeringsvär- dena. infördes lagen om skattereduktion för fastig- hetsskatt i vissa fall.12 Lagen omfattade hushåll vars småhus fått ett kraftigt höjt taxeringsvärde mellan och taxe- ringar. Reglerna innebar att om en fastighet vid allmänna fastighetstaxering, i jämförelse med året innan, hade fått ett höjt taxeringsvärde med eller , gavs en skattereduktion motsvarande skatten på den överskjutande delen. Detta kom dock bara att få verkningar . allmänna fastighetstaxering, som i kombination med en höjning av skattesatsen ledde till kraftigt höjda taxerings- värden, uppstod en intensiv debatt om fastighetskattens utform- ning. Diskussionen gällde främst frågan om det lämpliga i att låta fastighetens taxeringsvärde utgöra underlag för fastighetsskatten. Mot denna bakgrund utarbetade en prome- moria: Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. 1994/95:25, Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m. 1996/97:17 om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall. Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3) I promemorian drogs bl.a. slutsatsen att den höjda fastighetsskatten i princip balanserade den nedjustering av reavinstskatteuttaget som skett efter 1990/skattereform. Vidare drogs slutsatsen att dagens fastighetsskattenivå är lägre än vad som följer av krav på neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen och att det därför fortfarande finns en bostadspolitiskt motiverad nedsättning av skatteuttaget. I promemorian diskuterades även det lämpliga i att förskjuta skatteuttaget mot en högre andel för reavinstskatten. Med hänvisning till befarade inlåsningseffekter, som skulle påverka rörligheten på bostads- och arbetsmarknaden negativt, avråddes från en sådan förändring. Dessutom framhölls att införandet av uppskovsmöjligheten medfört att de fördelningspolitiska motiven försvagats. I promemorian avhandlades även lämpligheten i att införa någon form av anståndsförfarande vid betalningen av fastighetsskatt. En sådan modell framstod dock som olämplig av flera skäl. Gjordes uppskovet beroende av inkomstsituationen skulle besvärande marginaleffekter uppkomma. Dessutom skulle såväl olika administrativa som civilrättsliga problem aktualiseras. När det gäller frågan om det lämpliga i att använda sig av alter- underlag för fastighetsskatteuttaget anfördes att en övergång till ett ytbaserat underlag eller ett underlag baserat på produktions- kostnaden sannolikt skulle leda till betydande omfördelnings- och kapitaliseringseffekter.13 Det uppgavs att hus belägna i attraktiva regioner sannolikt skulle få kraftigt sänkt fastighetsskatt, vilket i sin tur skulle generera förmögenhetsvinster, särskilt i storstäderna. Det omvända angavs gälla för stagnerande regioner (framför allt i glesbygden). Den s.k. Kaliforniamodellen, som i korthet innebär att skatteuttaget grundas på förvärvspriset, eventuellt uppräknat med inflationstalet, behandlades också (denna beskattningsprincip beskrivs mer utförligt i avsnitt 9.3.2). Modellen angavs vara tilltalande i den meningen att det blir lättare för hushållen att förutse fastighetsskattens utveckling jämfört med nuvarande regler. En övergång till ett underlag baserat på Kaliforniamodellen från ett marknadsvärdebaserat underlag skulle dock – i likhet med en övergång till ett ytbaserat eller produktionskostnadsbaserat underlag – sannolikt ge upphov till stora fördelnings- och 13 Se avsnitt 9.2 för en utförligare beskrivning av kapitaliseringseffekter och dess inverkan på fastighetsbeskattningen. I stencilen framhölls även att Kaliforniamodellen skulle ge upphov till inlåsningseffekter och incitament till skattefusk. Slutsatserna föranledde inte någon ny lagstiftning. En frysning av taxeringsvärdena sattes fastighetsskattesatsen åter ned till . beslutades att taxeringsvärdena skulle frysas, dvs. att omräkning inte skulle ske utan taxeringsvärdena bibehållas nivå. Så blev det nödvändigt att utreda fas- tighetsbeskattningen på nytt. , Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) och Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34) uppdrag var att göra en översyn av reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder, i för- sta hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus. Kommittén hade två grundläggande frågor att ta ställning till. Den första gällde fastighetsskattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. I denna del skulle kommittén undersöka om det finns några alternativa underlag till ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde som är för- enliga med kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. Vidare skulle kommittén ta ställning till hur den löpande beskatt- ningen bör avvägas i förhållande till realisationsvinstbeskattningen. Den andra grundläggande frågan gällde kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer. Kommitténs ställningstaganden och förslag innebar följande. Fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter bör ersättas av en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. Med hänsyn enbart till likformighetsmålet i kapitalinkomst- beskattningen bör schablonintäkten motsvara marknadsvärdet multiplicerat med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget. En takregel bör införas för privatbostadsfastigheter i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat . En landsomfattande begränsningsregel bör införas i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll.