sou · GSB336 · 2005-01-01 00:00:00 — Som exempel kan nämnas att de särskilda reglerna i fastighetsskattelagen om reduceringsbelopp vid om- eller tillbygg- nader endast gäller för bostadsdelen på de fastigheter som vid fas- tighetstaxeringen betecknats hyreshusenheter. Genom att regeln behandlar värderingsenheten bostäder omfattas inte kostnader för tomtmarken av möjligheten till reduktion. Ett annat exempel är småhus på lantbruksenhet för vilka underlaget för fastighetsskatt utgörs av delvärdena för byggnaden och tillhörande tomtmark. Övriga delar av en lantbruksenhet är inte föremål för fastighets- skatt. Det är alltså nödvändigt att behålla vissa begrepp och uttryckssätt från fastighetstaxeringslagen. En fastighetsskattelag som innehåller olika begrepp och uttryckssätt riskera dock att uppfattas som otillgänglig och svår att förstå. Dessutom skulle ris- ken för tillämpningsproblem vara stor. Den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och indelningen vid fastighetstaxeringen innebär att systemet är admi- nistrativt lätthanterligt eftersom skattemyndigheten vid förtryck- ningen av uppgifterna i deklarationen kan utgå från uppgifterna från fastighetstaxeringen. Vid inkomstbeskattningen styrs indel- ningen inte enbart av fastighetens karaktär utan även av vem som äger fastigheten. När det gäller småhus kan inte skattemyndigheten på egen hand med säkerhet skilja på privatbostad och näringsfastig- het. Flertalet småhus är sannolikt privatbostäder, men de kan även vara näringsfastighet i vissa fall. Eftersom de nuvarande maskinella systemen inte kan skilja på de olika begreppen blir det svårt att förtrycka underlag för fastighetsskatt. Möjligen skulle man kunna göra en presumtion och anta att ett småhus alltid är detsamma som en privatbostad så länge skattemyndigheten inte fått uppgift om något annat. I de fall det skulle röra sig om en näringsfastighet skulle fastighetsägaren i så fall själv få uppge det och fylla i under- laget. En övergång till inkomstskattelagens indelning av fastigheter skulle med andra ord försvåra den maskinella hanteringen av underlagen för fastighetsskatt. En indelning i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter är i de allra flesta fallen lätt att göra. Av definitionen följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostäder. Fastigheter som innehas av juridiska personer redovisas alltid som näringsfastigheter. Inkomstskattelagens indelning ger emellertid som tidigare framgått utrymme för vissa gränsdragningsproblem som också kommer att gälla för uttaget av fastighetsskatt. Det gäller främst vid en blandad användning av en fastighet och när en fastighet har flera ägare. Vad som också kan föranleda svårigheter är att ägarens avsikter kan komma att ha betydelse för vilken fas- tighetsskatt som ska betalas. Förslaget att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomstskat- telagens indelningar medför också att den beslutade dämp- ningsregeln för fastighetsskatten behöver arbetas om. 11.1.7Uttaget av fastighetsskatt bör inte kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter Vår bedömning: Uttaget av fastighetsskatt bör inte kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Med förslaget att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomst- skattelagens indelning av fastigheter kommer småhus med bostads- rätt och hyresrätt att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Det blir alltså upplåtelseformen som fullt ut avgör beskattningen. De nackdelar som dessa småhus har av att klassificeras som småhusenheter minskas med ett sådant förslag. Den anvisade lösningen innebär dock att även andra fastigheter än småhus med bostads- eller hyresrätt kommer att indelas på ett nytt sätt. Ett relativt litet och avgränsat problem löses alltså med en genomgripande förändring som berör samtliga fastighetsägare. Det kan därför ifrågasättas om åtgärden är ändamålsenlig. Lösningen är nämligen förknippad med en rad mer eller mindre allvarliga brister. Den nya indelningen kommer att försvåra den maskinella hanteringen av underlagen för fastighetsskatt. Skatte- verket kommer inte att i lika stor utsträckning kunna förtrycka skatteunderlagen. Förslaget innebär också att lagen om statlig fas- tighetsskatt med nödvändighet kommer att innehålla begrepp och uttryckssätt från både fastighetstaxeringslagen och inkomstskatte- lagen. Det innebär sannolikt tillämpningsproblem. De gränsdrag- ningsproblem som finns mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter kommer också att gälla för uttaget av fastighets- skatt. Dessa nackdelar får naturligtvis vägas mot intresset av att småhus som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Sammanfattningsvis anser vi att den lagtekniska lösningen som anvisas i direktiven har sådana brister att den inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Om man ändå vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform skulle man kunna pröva en enklare och mer ändamålsenlig väg. Ett alter- nativ som inte kräver lika stora ingrepp i lagstiftningen är att beträffande småhus med bostadsrätt eller hyresrätt ange i lagtexten att om dessa fastighetstyper utgör näringsfastigheter vid inkomst- taxeringen, dvs. ingår i en näringsverksamhet, ska fastighetsskatt Med en sådan lösning kommer småhus med bostadsrätt och hyresrätt att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Det blir alltså upplåtelse- formen som fullt ut avgör beskattningen. Man slipper dock de brister som en helt ny indelning är förknippad med. I bilaga 4 till betänkandet redovisar vi dels den i direktiven anvi- sade lösningen som går ut på att uttaget av fastighetsskatt kopplas till inkomstskattelagens indelningar, dels den alternativa lösning som inte kräver lika stora ingrepp i lagstiftningen och som enligt vår uppfattning skulle vara ett bättre alternativ. 11.2Fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är förknippad med tillämpnings- och kontrollproblem med dryga hanteringskostnader som följd. Skatten har mycket liten statsfinansiell betydelse och utlandsfastigheterna beskattas regelmässigt med fastighetsskatt eller motsvarande i det land de är belägna. Vi föreslår därför att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet avskaffas. Vi ska enligt direktiven pröva om skälen för att avskaffa fastighets- skatten på privatbostäder i utlandet är så starka att det bör ske. Vi är även fria att föreslå ändringar i gällande regler om det bedöms lämpligt. Uppdraget har föranletts av ett förslag från om att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet bör avskaffas. Av en utarbetad promemoria (dnr 8539–99/100) framgår att har svårt att få fram ett korrekt marknadsvärde på pri- vatbostäder i utlandet. Detta gäller framför allt för de bostäder som förvärvats långt tillbaka i tiden. För dessa har lagstiftaren inte anvi- sat någon metod för att fastställa marknadsvärdet. Ett särskilt pro- blem utgör de fastigheter som har återlämnats till tidigare ägare i de forna . Enligt skulle ett avskaffande av fastighetsskatten på privatbostäder utomlands innebära förenklingar både för de skatt- skyldiga och för . För del skulle ett antal tusen avräkningar av utländsk skatt falla bort. Fastighetsskatt betalas inte enbart för fastigheter i utan även för privatbostäder i utlandet. Den skatterättsliga bestämmel- sen finns i 1 § andra stycket FSL, där det anges att sådan bostad som enligt 2 kap. 8–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är privatbostad och som är belägen utomlands, är skattepliktig till fastighetsskatt. Skatteplikten gäller endast för tid under vilken äga- ren varit bosatt i . Av 2 kap. 13 § IL framgår att en privat- bostad inte innefattar mark. Markvärdet ska således inte beaktas vid beräkning av fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet, vilket har att göra med internationella skatteregler om staters oinskränkta rätt att beskatta den egna marken. Kort om bakgrunden till skatteplikten I samband med skattereformen 1990/91 breddades skattebasen för fastighetsskatten till att även omfatta privatbostäder i utlandet. beskattades utlandsfastigheter i inkomstslaget kapital i en särskild förvärvskälla tillsammans med självständigt bedriven rörelse i utlandet. Även utomlands belägna privatbostadsrätts- lägenheter och liknande objekt kom efter skattereformen att omfattas av skatteplikten. Detta ansågs ligga i linje med önskemålet om en likformig beskattning av bostadsrättslägenheter och småhus. Hur fastställs skatteunderlaget? Fastighetsskatt för en fastighet i beräknas med utgångs- punkt från hur fastigheten är klassificerad vid fastighetstaxeringen. Det vid taxeringen fastställda taxeringsvärdet tjänar som underlag för skatteuttaget. Några användbara taxeringsvärden finns normalt inte för fastigheter utomlands. För privatbostaden utomlands utgör därför underlaget i stället av marknadsvärdet (3 § a) tredje ledet FSL). Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 731 f.) framgår att det vederlag som ägaren erlagt vid förvärvet justerat med hänsyn till förändringar i penningvärdet bör kunna tjäna som vägledning när underlaget för skatten bestäms, om inte förvärvet ligger alltför långt tillbaka i tiden. I praktiken använder sig Skatte- verket av en schablonregel som innebär att anskaffningskostnaden exklusive eventuell kostnad för mark indexuppräknas . I anskaffningskostnaden inräknas även kostnad för mer omfattande ny-, till- eller ombyggnad. Om det inte går att bestämma hur stor del av anskaffningskostnaden som avser enbart byggnaden tas av den indexuppräknade anskaffningskostnaden upp till beskattning. För privatbostäder i utlandet medges inte nedsättning av fastig- hetsskatten varför fastighetsskatt på privatbostad i utlandet alltid påförs med en procent av underlaget. Av 1 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt framgår att begränsningsregeln inte är tillämplig på privatbostäder i utlandet. Det ska även nämnas att innehav av hyresrätt eller annan form av nyttjanderätt till bostad i utlandet såsom s.k. Time-sharing inte är skattepliktigt. Med Time-sharing avses att någon förvärvat ett semestercertifikat eller liknade, som ger innehavaren en rätt att utnyttja en lägenhet av året. Den ökade internationaliseringen har gjort det allt vanligare att en person eller ett företag skulle kunna bli beskattad i två eller flera länder för samma inkomst eller tillgång. För att undvika interna- tionell dubbelbeskattning har ingått ett stort antal skatte- avtal med andra länder. har även utformat interna svenska regler för att undvika eller minska risken för dubbelbeskattning i de fall det inte finns något skatteavtal. Om enligt bestämmelser i skatteavtal inte har rätt att beskatta inkomst av eller förmögenhetstillgång i form av privat- bostad i utlandet får svensk fastighetsskatt inte tas ut (2 § tredje stycket FSL). I de fall en privatbostad i utlandet inte omfattas av skatteavtal finns bestämmelser i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, , som innebär att den utländska skatten på fas- tigheten får avräknas på visst sätt från den svenska skatten (1 § AvrL). Med utländsk skatt avses i detta sammanhang sådan skatt som är jämförlig med den svenska fastighetsskatten eller skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet (3 § AvrL). Har ingått skatteavtal är AvrL inte tillämplig. Fastighetsbeskattningsutredning hade uppdraget att se över beskattningen av i bosatta personers innehav av bostä- der i utlandet. I utredningens direktiv uppmärksammades att de nya regler som infördes i samband med skattereformen /91 kunde medföra tillämpnings- och tolkningsproblem i fråga om beskattningen av bostäder i utlandet. Utredningen föreslog i sitt slutbetänkande6 att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet skulle slopas. Utredningen kom fram till att särskilt tre faktorer borde vara avgörande för frågan om pri- vatbostäder i utlandet ska vara belagda med svensk fastighetsskatt. Den första faktorn ansågs vara internationella skatteregler. Den andra faktorn var likformigheten och rättvisan i beskattningen av privatbostäder inom landet respektive utomlands. Den tredje fak- torn var skatteintäkterna från de utländska privatbostäderna. Utredningen menade att internationellt vedertagna principer, som innebär att beskattningen av inkomst av fast egendom sker i den stat där fastigheten är belägen, talade för att den svenska fastighets- skatten borde slopas. Utredningen menade också att de internatio- nella principerna även har betydelse för frågan om likformigheten i beskattningen. Om enligt skatteavtal med annan stat inte har rätt att beskatta inkomst eller förmögenhetstillgång som består av privatbostad utomlands får svensk fastighetsskatt inte tas ut. När har rätt att ta ut fastighetsskatt på utländska innehav medges avräkning för i utlandet betald skatt. Verkningarna av detta blir i många fall att nettot av den svenska skatten blir försumbar. Utredningen ansåg därför att inte heller likformighets- och rätt- viseskäl motiverade svensk fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet. Slutligen menade utredningen att ett avstående från denna skatt, med beaktande av effekterna av ränteavdrag, avräkning och inbesparade hanteringskostnader, endast marginellt skulle påverka statens finanser. 6 Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m., (SOU 1994:57) s. 177 ff. Enligt inhämtade uppgifter från fanns det drygt 9 000 svenskar som deklarerade innehav av privatbostad i utlandet. Det samlade skatteunderlaget för dessa uppgick vid taxering till . har beräknat att utlandsfastigheterna inbringade . Då var skattesatsen . Räknat underlag blir skatteintäkterna med en skattesats på . Den fastighetsskatt som har betalats i utlandet får räknas av från den svenska skatten. Det har dock inte varit möjligt att få fram uppgifter på hur mycket som återstår efter det att avräkning skett. I den promemoria som föranlett vårt uppdrag har gjort den bedömningen att fastighetsskatten på bostäder i utlandet sammantaget medför ett underskott i statsfinanserna i denna del, inklusive administrativa kostnader. 11.2.7Annan beskattning av privatbostäder i utlandet För utländska privatbostäder gäller liksom för svenska privatbostä- der att uthyrningsintäkter och intäkter genom försäljning av naturtillgångar löpande ska tas upp till beskattning i inkomstslaget i kapital. Från ersättningen får avdrag göras med samt av hyresintäkten. Dessutom får avdrag göras för ränteutgifter för lån hänförliga till en utländsk privatbostad på samma sätt som gäller för andra ränte- utgifter (42 kap. 1 § andra stycket IL). Avdraget skall göras i inkomstslaget kapital. Vid försäljning av privatbostad i utlandet beskattas vinsten i inkomstslaget kapital på samma sätt som för fastigheter i (41 kap. 1 § IL). Vid förmögenhetsbeskattningen tas fastigheter i utlandet av marknadsvärdet. Kan inte marknadsvärdet fastställas får man som hjälpregel utgå från anskaffningskostnaden och index- uppräkna denna på samma sätt som vid beräkning av fastighets- skatt. Vid arvs- och gåvobeskattningen tas fastigheter i utlandet enligt rättspraxis (NJA 1981 s. 730) upp till marknadsvärdet året före det år skattskyldigheten inträder. 11.2.8Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet bör slopas Vårt förslag: Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas. Enligt direktiven ska vi överväga att slopa alternativt förändra reg- lerna om fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet. Direktiven lyfter fram de tillämpnings- och kontrollproblem som beskatt- ningen är förknippad med. I likhet med Fastighets- beskattningsutredning, som också hade uppdraget att se över beskattningen av utlandsfastigheter, anser vi att förutom förenk- lingssträvanden så bör även internationella skatteregler och princi- pen om likformighet och rättvisa i beskattningen vara med i bedömningen. Vi inser svårigheterna med att beskatta utlandsfastigheter och att skatteintäkterna efter avräkning för utländsk skatt i stort sett ligger i nivå med de hanteringskostnader som denna beskattning ger upp- hov till. En bidragande orsak till detta är det sannolikt stora mör- kertalet som finns när det gäller skatteinbetalningen. Fastigheter beskattas regelmässigt med fastighetsskatt eller mot- svarade i det land fastigheten är belägen. Enligt lagen om statlig fastighetsskatt får svensk fastighetsskatt inte tas ut om enligt skatteavtal med annat land inte har rätt att beskatta inkomst eller förmögenhetstillgång som består av privatbostad i det andra landet. När har rätt att ta ut fastighetsskatt på utländska innehav medges i stället avräkning för den i utlandet betalda skat- ten. Detta talar för att inte heller likformighets- och rättviseskäl motiverar att man har kvar svensk fastighetsskatt på privatbostäder Mot denna bakgrund föreslår vi att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas. 11.3Jämkning av fastighetsskatten när en fastighet byter ägare Vi föreslår att tidpunkten för övergången av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ändras så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan den förre ägaren och den nye ägaren. Genom ändringen blir det möjligt för att förtrycka underlag för fastighetsskatt på deklarationsblanketten även i det fall en fastighet har bytt ägare under beskattningsåret. Enligt direktiven ska vi överväga om tidpunkten för övergången av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ska ändras. Vi ska även beakta de konsekvenser som en ändring av nuvarande regler i detta avseende kan få för den löpande beskattningen, kapitalvinstbeskatt- ningen och förmögenhetsbeskattningen. Enligt 2 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, , är det ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighets- taxeringslagen (1979:1152), FTL, ska anses som ägare som är skyl- dig att betala fastighetsskatt. Om en fastighet har bytt ägare ska underlaget för fastighetsskatten jämkas, dvs. fördelas mel- lan förvärvaren och överlåtaren. Avgörande för denna fördelning är den tidpunkt då äganderätten till fastigheten anses gå över från den förre ägaren till den nye ägaren. I fråga om fastighetsskatt sam- manfaller i regel äganderättsövergången med den dag då köpekon- traktet eller annat bindande avtal om överlåtelse undertecknats. Om det däremot anges i t.ex. köpekontrakten att äganderätten ska övergå vid en viss framtida tidpunkt, vanligtvis tillträdesdagen, gäller att även tidpunkten för skyldigheten att betala fastighetsskatt flyttas fram. 11.3.4Äganderättens övergång till fastighet Enligt civilrättsliga regler övergår inte äganderätten till en fastighet från överlåtaren till förvärvaren . I den s.k. äganderättsövergången ingår olika moment som innebär att olika rättigheter och skyldigheter övergår successivt från t.ex. en säljare till en köpare. De olika momenten är i huvudsak: upprättandet av köpekontrakt och köpebrev, tillträdet och lagfartsförfarandet. Upprättandet av köpekontrakt är som regel den viktigaste händel- sen, eftersom det då uppkommer ett juridiskt bindande avtal mel- lan parterna. Tillträdet har därefter stor betydelse i relationen mellan parterna. Om inget annat avtalas, blir tillträdet avgörande för hur kostnader för och intäkter av fastigheten (jordabalken 4 kap. 10 och 11 §§) ska fördelas mellan köpare och säljare. Samma gäller när överlåtelsen sker i form av arv eller gåva. (Nedan används köpare och säljare för enkelhetens skull). Tillträdet har också bety- delse för den s.k. fareövergången, som innebär att säljaren står faran eller risken för att fastigheten av våda skadas eller försämras före tillträdet. Efter tillträdet är det köparen som står faran. Att äganderätten till en fastighet har gått över från säljaren till köparen innebär att säljaren helt förlorat rätten att bestämma eller förfoga över fastigheten. På skatteområdet saknas det uttryckliga bestämmelser som anger någon ska anses som ägare till en fastighet. Tidpunkten för äganderättens övergång har betydelse för skyldig- heten att betala fastighetsskatt, förmögenhetsskatt, arvsskatt, för fördelningen av den löpande beskattningen av intäkter och kost- nader samt för redovisningen av en säljares kapitalvinst eller kapitalförlust. Den huvudregel som utvecklats i praxis är att äganderätten anses övergå när bindande avtal om överlåtelse träffats. I fråga om den löpande beskattningen och beskattningen av förmögenhet har man i praxis tagit hänsyn till om det i köpekontrakten tagits in en särskild klausul om att äganderätten ska övergå . I sådana fall gäller detta datum som dag för äganderättens övergång och följaktligen även för skatt- skyldighetens övergång. Denna praxis har för den löpande fastighetsbeskattningen bekräftats i RÅ 1993 ref. 16. Vid förmögenhetsbeskattningen ska köparen från och med ägande- rättens övergång ta upp fastigheten bland sina skattepliktiga tillgångar medan säljaren i stället ska redovisa en obetald köpeskilling som fordran, se RÅ 1950 ref. 5 I och II. gäller vid arvsbeskattningen om någon av parterna skulle avlida. En s.k. äganderättsklausul påverkar dock inte tidpunkten för skyldigheten att betala arvsskatt.7 Vid kapitalvinstbeskattningen är beskattningstidpunkten direkt reglerad i inkomstskattelagen (44 kap. 26 §) och knyter an till avyttringsdagen, dvs. den tidpunkt då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller liknande. En s.k. äganderättsklausul påverkar alltså inte heller beskattningen av kapitalvinster. Enligt dagens skattesystem förtrycks deklarationsblanketterna med underlag för fastighetsskatt för de fastigheter som de skattskyldiga ägt under hela beskattningsåret. Vid taxering förtrycktes cirka 3 080 000 uppgifter om underlag för fastighetsskatt. När ägarbyte ägt rum under beskattningsåret görs dock inte någon förtryckning av underlaget. I stället anges på deklarations- blanketten att förvärvade/avyttrade fastigheter inte ingår i underla- get. I dessa fall krävs att både köpare och säljare själva fyller i underlag för fastighetsskatt, beräknat för den tid de varit ägare till fastigheten. Anledningen till att förtryckning inte görs i överlåtelsefallen är att uttaget av fastighetsskatt utgår från den som anses som ägare till fastigheten medan de uppgifter får från inskrivnings- myndigheterna är de som finns angivna i köpebrevet, bland vilka uppgift om kontraktsdagen inte finns med. Endast i undantagsfall används köpekontraktet som underlag vid ansökan om lagfart. En förtryckning av underlaget för de fastigheter som har bytt ägare under beskattningsåret skulle enligt nuvarande regler leda till att fel underlag förtrycktes. Att underlag för fastighetsskatt inte förtrycks i överlåtelsefallen medför merarbete både för de skattskyldiga och för . Den skattskyldige måste lämna tilläggsuppgift och skattemyndigheten måste kontrollera uppgiften och i före- kommande fall göra ändringar. uppskattar att antalet deklarationer som inte kan förtryckas med rätt underlag uppgår till cirka 304 000. Det är också relativt vanligt att den skattskyldige inte fyller i rätt underlag för fastighetsskatt i de fall fastigheten har överlåtits under beskattningsåret. Dessa deklarationer kan dock fångas upp av den NJA 1995 s. 178. maskinella kontroll som görs. Om en deklaration fångas upp av kontrollsystemet ändras den manuellt. Vid taxering fångades cirka 30 000 deklarationer upp av kontrollsystemet på grund av felaktigt eller utelämnat underlag för fastighetsskatt. Uppgifterna från visar också att ungefär 42 000 deklarationer ändrades till följd av att felaktigt eller utelämnat fastighetsskatteunderlag. Det kan alltså konstateras att endast cirka 42 000 av de cirka 304 000 deklarationer som saknade förtryckta underlag för fastighetsskatt ändrades av . Man kan dock inte dra den slutsatsen att resterande 262 000 dekla- rationer förblev felaktiga eftersom ett antal deklaranter själva fyller i rätt underlag.