sou · GSB336d2 · 2005-01-01 00:00:00 — För ett bolag som vill dra till sig kapital är det en klar fördel om bolagets aktier är marknadsnoterade. Likviditeten är nämligen högre i marknadsnoterade aktier än i onoterade. Vidare finns det allmänt sett en högre osäkerhet kring onoterade företag än note- rade. Informationen om börsaktier är dessutom bättre. Sammanta- get gör detta att risken och kravet på avkastning är högre för inve- steringar i onoterade företag än i noterade. Detta gör att onoterade företag får betala en högre kostnad för riskvilligt kapital än note- rade företag. Skatteplikt för företagstillgångar och därmed indirekt för onoterade aktier skulle öka denna kostnad eftersom investerare som är skyldiga att betala förmögenhetskatt då skulle behöva beakta förmögenhetsskatten i sina investeringsbedömningar. Att införa skatteplikt för onoterade aktier skulle därför sannolikt påverka investeringarna i mindre företag negativt. I förarbetena till SFL uttalade regeringen att en förmögenhets- skatt på aktier i stora företag kan ses som en skatt på sparande utan någon större inverkan på investeringarna i företagen. Med stora företag förstods i sammanhanget företag med tillgång till den orga- niserade kapitalmarknaden med starka kopplingar till internatio- nella förhållanden och där kurserna på företagets aktier bestäms på denna marknad, dvs. i princip företag vars aktier är marknadsnote- rade. En förmögenhetsskatt på aktier i små eller medelstora före- tag, normalt onoterade, kan däremot påverka investeringarna i dessa företag. Regeringen ansåg därför att om man önskade skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag fanns det skäl att behandla små eller medelstora företag och stora företag olika (prop. 1996/97:117 s. 49). Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Vid inkomstbeskattningen beskattas utdelningar från onoterade företag respektive noterade företag olika med hänvisning till att kapitalkostnaden är högre för onoterade företag och att invester- ingar i sådana företag därför bör främjas genom lättnader i dubbel- beskattningen (se avsnitt 16.7.4). Det kan därför inte finnas någon motsättning i att av samma skäl behandla onoterade företag för- månligare än noterade företag vid förmögenhetsbeskattningen. Utgångspunkten för nuvarande förmögenhetsbeskattning är dock att all egendom som huvudregel bör vara skattepliktig. Denna princip har det dock inte varit möjligt att följa i alla delar och avsteg har därför gjorts när tung vägande skäl funnits. Skattefriheten för företagstillgångar är ett exempel på detta. Detta motiverades i förarbetena till SFL med att förutsättningen för ett bibehållet väl- färdssamhälle med fortsatta utvecklingsmöjligheter är en växande företagssektor som skapar nya arbetstillfällen. Det var därför enligt regeringen befogat att särbehandla kapital nedlagt i små eller medelstora företag (prop. 1996/97:117 s. 50–52). En utgångspunkt för vårt uppdrag är vidare att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Ordvalet så långt möjligt kan dock anses indikera att vissa skattebefrielser behövs även eftersom det i vissa fall finns intressen som är starkare än intresset av en likformig beskattning. Vi anser att det fortfarande finns övervägande skäl för att före- tagstillgångar ska vara skattefria. Detta är viktigt för mindre före- tags möjligheter att växa. En skatteplikt för företagstillgångar och därmed också indirekt för onoterade rörelsedrivande företag skulle nämligen påverka investeringarna i mindre företag negativt och därmed också företagens tillväxt. Vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar bör behållas. Det finns ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Vi anser att det intres- set väger tyngre än intresset av att alla tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt och anser därför att skattefriheten för pen- sionskapital ska behållas. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 16.8.2 Nuvarande regler och bakgrund Pensionsförsäkringar är undantagna från skatteplikt och har aldrig förmögenhetsbeskattats. Livförsäkringar blev skattepliktiga först års taxering. Syftet var att motverka skattepla- nering. Pensionsförsäkringar undantogs dock från skatteplikten utan uttrycklig motivering (prop. 1986/87:61 s. 32–34). Skatte- plikten omfattade alltså endast kapitalförsäkringar. trädde reglerna om individuellt pensionsspa- rande i kraft. Sparformen undantogs dock från förmögenhetsskatt. Någon motivering för skattefriheten lämnades inte, vilket inte var så märkligt eftersom det då redan hade beslutats att förmögenhets- skatten skulle avvecklas successivt (prop. 1992/93:187 s. 229). En avveckling som dock stoppades (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS:1850 och 1851). Skatteplikten för livförsäkringar omfattade från början endast livförsäkringar som meddelats i men utsträcktes års taxering till utländska livförsäkringar. Skälet var att sparande i utländska livförsäkringar ökat kraftigt. Skattefriheten för pensionsförsäkringar berördes inte i ärendet (prop. 1995/96:97 s. 14–16). Inte heller i propositionen till nuvarande lag (1997:323) om stat- lig förmögenhetsskatt (SFL) diskuterades skattefriheten för pen- sionsförsäkringar och pensionssparkonton (prop. 1996/97:117 s. 62–63). Att pensionsförsäkring och behållning på pensionssparkonto är undantagna från skatteplikt följer av 3 § första stycket 8 och 10 SFL. Rätt till pension har heller aldrig förmögenhetsbeskattats. Arbetstagares rätt till s.k. tjänstepension har t.ex. aldrig beskattats. Att rätt till pension på grund av försäkring eller tidigare anställning är undantaget från skatteplikt följer av 3 § första stycket 9 SFL. Arbetsgivares utfästelser om tjänstepension kan tryggas genom avsättning av medel till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsstiftelse. Svenska stiftelser är med vissa undantag skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Pensionsstiftelser enligt nämnda lag är ett sådant undantag. Dessa stiftelser betalar inte förmögenhetsskatt, vilket följer av 6 § tredje stycket SFL. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 16.8.3 Pensionskapitalet och inkomstbeskattningen Reglerna om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton I inkomstskattelagen (1999:1229, IL) delas livförsäkringar in i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska vissa kvalitativa villkor vara uppfyllda. Om en livförsäkring inte uppfyller de kvalitativa villko- ren är den en kapitalförsäkring. Vilken kategori en försäkring hör till har betydelse för beskattningen. för pensionsförsäk- ringar får dras av inom vissa beloppsmässiga begränsningar och utfallande belopp ska tas upp som intäkt, medan för kapi- talförsäkringar normalt inte får dras av och utfallande belopp är skattefria. Pensionsförsäkringar är antingen privata eller tjänstepensions- försäkringar. För att en pensionsförsäkring ska vara en tjänstepen- sionsförsäkring krävs att den har samband med en tjänst, att en anställd är förmånstagare och att den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala premierna för försäkringen. En pensionsförsäkring kan avse ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Ålderspension får inte börja betalas ut innan den försäkrade fyllt . Om den försäkrade fått förtidspension eller det i annat fall föreligger särskilda skäl får utbetalningarna dock börja tidigare. Ålderspension får inte betalas ut än , såvida inte utbetalningarna ska upphöra innan den försäkrade fyller då minimitiden är . Den som vill få del av det skattegynnade pensionssparandet behöver dock inte spara i pensionsförsäkringar utan kan i stället spara på ett pensionssparkonto. Med pensionssparkonto förstås ett sådant konto som avses i 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individu- ellt pensionssparande och som uppfyller vissa villkor i IL. Beskattningsreglerna för pensionssparkonto är i stort desamma som för pensionsförsäkringar. Det innebär att insättningar på pen- sionssparkonto får dras av inom vissa beloppsmässiga begräns- ningar och att utbetalningar från kontot ska tas upp som intäkt. Ett pensionssparkonto kan avse ålderspension eller efterlevande- pension. Här gäller samma regler som för pensionsförsäkringar i fråga om när ålderspension tidigast kan betalas ut och utbetalningarna minst måste pågå. För både pensionsförsäkringar och pensionssparkonto gäller att utbetalningar inte får ske , dvs. om fråga är om ålders- Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen pension innan pensionsspararen fyllt . Från denna huvudregel finns dock några ganska snäva undantag. Förtida utbetalning, eller återköp som det heter i fråga om pensionsförsäkringar, får för det första ske om det tekniska återköpsvärdet respektive behållningen uppgår till högst av prisbasbeloppet. Vidare får förtida utbetalning respektive återköp ske om det tekniska återköpsvärdet respektive kontobehållningen inte överstiger ett prisbasbelopp, premie inte betalts respektive insättning inte gjorts och sparandet inte är förenat med ett oåter- kalleligt förmånstagarförordnande. Samtliga tre förutsättningar måste vara uppfyllda. I andra fall än de två nämnda får skatte- myndigheten om det föreligger synnerliga skäl medge att sparandet tas i anspråk . Dispensprövningen är restriktiv. Vidare finns restriktioner när det gäller möjligheterna att över- låta pensionsförsäkringar och pensionssparkonton. Huvudregeln är att överlåtelse inte får ske. Överlåtelse får dock ske på grund av utmätning, ackord eller konkurs samt genom bodelning. En pen- sionsförsäkring får dessutom överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring. Vidare får pensions- försäkringar och pensionssparkonton inte belånas eller pantsättas. Ett pensionsförsäkringsavtal respektive ett pensionssparavtal måste innehålla de restriktioner som redogjorts för annars är det helt enkelt inget pensionsförsäkringsavtal respektive pensionsspar- avtal och de särskilda beskattningsreglerna för pensionssparande gäller då inte. Restriktionerna kring pensionssparandet och reglerna om när t.ex. ålderspension tidigast får börja betalas gör att det skattegyn- nade pensionssparandet brukar beskrivas som ett långsiktigt och bundet sparande. Sparandet är bundet eftersom spararna inte kan komma åt sparmedlen . De skattemässiga fördelarna är anledningen till att sparandet är bundet. Pensionskapitalet kan delas in i en privat del och en del som avser tjänstepensioner. Det privata pensionskapitalet utgörs av sparandet i privata pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton. Tjänste- pensionskapitalet är det kapital som satts av för att trygga arbets- tagares tjänstepensioner. Tjänstepensionen är ett komplement till Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen den allmänna pensionen och grundar sig på en utfästelse från arbetsgivaren. av arbetstagarna i om- fattas av kollektivavtal på området. Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgiva- ren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på ett visst antal tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I denna modell är premiens eller avsättningens storlek en osäkerhetsfaktor för arbets- givaren (Ds 2003:65 s. 62–63). Premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, till exempelvis ett försäk- ringsföretag. får arbetstagaren själv välja placeringsalterna- tiv. Förmånens storlek beror enligt denna modell på avkastningen på tilldelade medel. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker för arbetstagaren (2003:65 s. 62–63). Traditionellt har tjänstepensionerna enligt de stora tjänstepen- sionsavtalen i varit förmånsbestämda. Utvecklingen har dock gått i riktning mot premiebestämda lösningar. Genom ITP-planen/ITPK för privattjänstemännen och PA-91/Kåpan för statstjänstemän infördes premiebestämd pension som ett komple- ment till den förmånsbestämda pensionen. Tjänstepensionerna enligt nuvarande Avtalspension SAF-LO är däremot helt premie- bestämda. Även pension enligt det nya avtalet för statstjänstemän, PA -03, är premiebestämd, men innehåller också förmånsbestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 basbelopp. En liknande lösning föreligger enligt PFA (kommunalanställda). Förhandlingar pågår även avseende ITP-planen/ITPK. (Ds 2003:65 s. 63). Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensionsavtalen att finnas kvar (Ds 2003:65 s. 63). Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Bestämmelser om avkastningsskatt på pensionsmedel finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatten omfat- tar inte bara sparande i pensionsförsäkringar – privata pensions- försäkringar och tjänstepensionsförsäkringar – och sparande på pensionssparkonto utan även medel som satts av för att trygga arbetsgivares pensionsutfästelser genom avsättning till pensions- stiftelse eller i arbetsgivarens balansräkning. Dessutom omfattar avkastningsskatten även sparande i kapitalförsäkringar, dvs. livför- säkringar som inte är pensionsförsäkringar. Avkastningsskatten tas ut på ett schablonmässigt beräknat kapi- talunderlag. Kapitalunderlaget utgörs i princip av värdet på samtliga tillgångar i livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. För arbets- givare som tryggat pensionsutfästelser genom avsättning i balans- räkningen utgör värdet på avsättningsbeloppet kapitalunderlag. För innehavare av pensionssparkonto är behållning på kontot kapital- underlag. Kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före ingången av beskatt- ningsåret, vilket ger skatteunderlaget. Skatten är av skatteunderlaget för pensionskapital och av nio tion- delar av skatteunderlaget för kapitalförsäkringar. års skattereform beskattades inte avkastningen på pensionskapital. Avkastningsskatten infördes för att göra beskatt- ningen av direkt sparande och sparande i försäkringar mer neutral. Efter skattereformen beskattas direkt sparande med en proportio- nell statlig skatt på Utifrån principen om neutral beskattning borde därför även avkastningsskatten ha en skattesats på . För att stimulera sparandet beslöts dock att skatte- satsen på pensionskapital skulle vara lägre. Även det faktum att pensionssparandet är långsiktigt och bundet talade för en lägre skattestas för pensionskapital (prop. 1989/90:110 s. 490). Fördelarna vid inkomstbeskattningen består dels av en inkomst- utjämning om den försäkrade har en högre marginalskatt vid premie eller insättningstillfället än vid beskattningstidpunkten, dvs. när pensionen betalas ut, dels av en lindrigare beskattning av den Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen årliga avkastningen på pensionssparandet jämfört med skatten på avkastning på annat sparande. Motivet för att skattemässigt gynna pensionssparande är ett all- mänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. I kölvattnet av skattereform gjordes ett försöka att bredda skattebasen för förmögenhetsskatten. Förslaget presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). Principen var bredare bas och lägre skattesats. Pen- sionskapitalet lämnades dock utanför den föreslagna breddningen av skattebasen. Detta motiverades med att pensionsförsäkringar i stor utsträckning är en del av det sociala skyddsnätet i samband med dödsfall, sjukdom och ålderdom. Det ansågs vidare inte moti- verat att avskilja den överkonsumtion i fråga om försäkrings- skydd som eventuellt kan förekomma genom privata pensions- försäkringar (Ds 1990:91 s. 74). Promemorians förslag om bredare bas och lägre skattsats fick kraftig kritik och genomfördes aldrig (prop. 1990/91:168). I departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42), som föregick propositionen till SFL, prövades skat- tefriheten för pensionskapital. Skattefriheten ansågs tveksam från neutralitets- och likformighetssynpunkt. Det fanns dock enligt promemorian principiella skäl mot att beskatta pensionskapitalet. Skatteplikt för kapitalförsäkringar infördes för att motverka skat- teplanering. Syftet med att pensionsspara är i flertalet fall inte skatteplanering, åtminstone inte i förhållande till förmögenhets- skatten. Det kunde därför inte anses motiverat att skilja av den överkonsumtion i försäkringsskydd som eventuellt kan före- komma i t.ex. privata pensionsförsäkringar och förmögenhets- beskatta den del av sparandet som kan anses utgöra överkonsum- tion. Ett annat argument som fördes fram mot att förmögenhets- beskatta pensionskapital var de mer eller mindre obefintliga möj- ligheterna att frigöra kapitalet (Ds 1996:42 s. 59–60). I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117) berördes inte övervägandena i promemorian om skattefriheten för pensionskapital; där anfördes över huvud taget Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen inga skäl till varför skattefriheten borde bestå (prop. 1996/97:117 s. 62–63). 16.8.5 Bör pensionskapitalet vara skattefritt? Vår bedömning: Pensionskapital ska även i fortsättningen vara undantaget från skatteplikt. Pensionssparandet har en skattemässigt gynnad ställning vid inkomstbeskattningen som motiverats av ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkrings- skyddet. Skattefriheten för pensionskapital vid förmögenhets- beskattningen har aldrig uttryckligen motiverats men det är ändå rimligt att anta att motivet för skattefriheten är detsamma som i fråga om inkomstbeskattningen. Sparandet i pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton är bundet, dvs. medlen kan inte tas ut . Dessutom får pen- sionsförsäkringar och behållningen på ett pensionssparkonto var- ken belånas eller pantsättas. Dessa restriktioner är i och för sig en följd av pensionssparandets fördelar vid inkomstbeskattningen men det bör ändå påpekas att det kan vara problematiskt att förmögen- hetsbeskatta tillgångar vars avkastning inte kan användas för att betala skatten och som inte heller kan belånas för att betala skatten. Vi anser att det skäl som ligger till grund för att pensionssparan- det gynnas vid inkomstbeskattningen även är giltigt i fråga om förmögenhetsbeskattningen. Om de skattemässiga förutsättningar för pensionssparandet ska ändras bör det ske genom ett samlat grepp där både inkomst- och förmögenhetsbeskattningen behand- las. Att enbart slopa fördelarna vid förmögenhetsbeskattningen är inte lämpligt utan ett sådant ställningstagande bör föregås av över- väganden om det rent allmänt fortfarande finns skäl att gynna pen- sionssparandet skattemässigt. Med hänsyn till det ovan sagda och till att skälet för att skatte- befria pensionskapitalet väger tyngre än intresset av att tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt i fråga om skatteplikt anser vi att pensionskapitalet även fortsättningsvis bör vara undantaget från skatteplikt. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Vi anser att det saknas förutsättningar för att införa en värderings- regel för privatbostadsrätter som på ett bättre sätt än nuvarande regel skulle återspegla privatbostadsrätterna marknadsvärde och anser därför att nuvarande värderingsregel ska vara kvar. En privatbostadsrätt är enligt skattelagstiftningen en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart över- vägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhanda- hålla privatbostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bola- get. Definitionerna av privatbostadsföretag och privatbostadsrätt finns i 2 kap. 17 och 18 §§ inkomstskattelagen (IL). För att verk- samhetskravet ska anses vara uppfyllt krävs normalt att av hela taxeringsvärdet ska belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt till medlemmar eller delägare (RSV S 1999:43). Ett privatbostadsföretag kan vara ett aktiebolag, en bostads- rättsförening eller en annan bostadsförening. Merparten av alla privatbostadsföretag är dock bostadsrättsföreningar. Privatbostadsrätter är skattepliktiga enligt 3 § första stycket 1 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Värderingen regleras i 11 § SFL. Vid förmögenhetsbeskattningen ska privat- bostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privatbostadsföretagets behållna förmögen- het. Till grund för beräkningen av företagets behållna förmögenhet ligger taxeringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga tillgångar och skulder. 16.9.3 Inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag En fysisk eller juridisk person som äger och förvaltar ett hyreshus beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hyror och andra intäkter ska tas upp och avdrag får göras för kostnader för drift och Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen underhåll samt för värdeminskning m.m. Privatbostadsföretag beskattas dock enligt en schablonmetod för inkomsten från fastig- heten. Enligt 39 kap. 25 § IL ska privatbostadsföretag i inkomstsla- get näringsverksamhet ta upp en schablonintäkt på av fastighetens taxeringsvärde. Dessutom ska statliga räntebidrag för bostadsändamål tas upp som intäkt. Avdrag får göras för ränte- utgifter hänförliga till fastigheten, återbetalning av räntebidrag och för tomträttsavgäld. Intäkter från annat än fastigheten beskattas enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. ränteintäkter. Dessutom ska privatbostadsföretag betala fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. För hyreshus är fas- tighetsskatten en halv procent av taxeringsvärdet till den del värdet avser bostäder och en procent av taxeringsvärdet till den del värdet som avser lokaler. För småhus är fastighetsskatten en procent. För småhus upplåtna med privatbostadsrätt innebär det att fastighets- skatten är en procent. Det är alltså inte innehavarna av privatbostadsrätter som beskat- tas utan värdet av det egna boendet beskattas indirekt via privat- bostadsföretagen. Den nuvarande värderingsregeln har gällt sedan 1982 års taxering. Bakgrunden till att regeln infördes var att det uppkom osäkerhet i praxis om hur bostadsrätter skulle värderas vid kapitalbeskatt- ningen. Departementschefen uttalade i förarbetena till nuvarande värderingsregel att oklarheten borde skingras genom en ny värde- ringsregel gemensam för all kapitalbeskattning. Han uttalade därvid att det var viktigt att undvika bestämmelser som lämnade utrymme för skönsmässiga bedömningar. Mot den bakgrunden ansågs mark- nadsvärdet inte som en lämplig generell norm. Den värderings- metod som infördes, och som i princip gäller alltjämt, stämde i huvudsak överens med den värderingsmetod som låg till grund för dåtidens inkomstbeskattning av medlemmarna. I förarbetena utta- lade departementschefen vidare att värderingsmetoden skulle ses som ett provisorium och att andra värderingsmetoder borde över- vägas (prop. 1980/81:42 s. 42–44, SkU 1980/81:11 s. 36). Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Nuvarande värderingsregel leder i många fall till att privatbostads- rätter tas upp till värden som klart understiger privatbostadsrätter- nas marknadsvärde. Detta är särskilt tydligt i storstädernas inner- stadsområden. Orsaken till detta är att marknadsvärdet på privat- bostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för privatbostads- företagens fastigheter.