sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — I rapporten och skattläggning av bouppteckningar – Förslag till framtida organisation som utarbetades av Domstols- verket och (DV Rapport 1999:1 och RSV Rapport 1999:10), nedan kallad rapport, anfördes följande angå- ende överklagandetiden längd (s. 72 f.): Det torde inte särskilt ofta vara av betydelse för enskild om tidsfristen är tre eller ; något särskilt skäl att ha just i fråga om arvs- skatt och gåvoskatt föreligger inte. Vad gäller tidsfristen för det all- männa, är denna enligt taxeringslagen (med mindre oriktig upp- gift föreligger). Allmänt sett är det angeläget att reglerna för AGL:s del så mycket som möjligt överensstämmer med det regelsystem som skattemyndigheterna i övrigt har att tillämpa. Vi föreslår dock inte nu någon ändring av tidsfristen i denna del. RSV har ännu inte tagit ställ- ning till hur dess uppföljning av skattemyndighetens hantering av arvs- skatt och gåvoskatt (motsvarande Kammarkollegiets tillsynsverksam- het) skall gå till. RSV avser att utvärdera uppföljningsverksamheten och därefter återkomma med de förslag som därav kan föranledas. I rapporten föreslogs sammanfattningsvis att tiden för överkla- gande skulle vara för samtliga beslut. Ett antal remissinstanser yttrande sig över förslaget. Länsrätten i anförde att man inte förstod utredningens förslag att alla beslut skulle få överklagas . Länsrätten framhöll att beslut om föreläggande av vite inte får överklagas enligt 6 kap. 2 § TL och att beslut om utdömande av vite får överklagas enligt 6 § lagen om viten (1985:206) . Beslut om anstånd får överklagas enligt 22 kap. 4 § SBL. Detta visade enligt länsrätten på att det borde tas ett samlat grepp vad gäller förfarandet. Länsrätten ansåg att det borde göras en harmo- nisering med taxeringslagen. En konsekvens skulle då vara att den enskilde skall ha rätt att överklaga beslut som inte gått honom emot. Likaså borde tiden för överklagande förlängas till . Även tiden för överklagande från länsrätt till kammarrätt skulle ändras . Även Länsrätten i län ansåg det angeläget att klagotiderna är enhetliga vid arvs- och gåvobeskatt- ningen och inkomstbeskattningen. Länsrätten i framhöll att det inte finns något skäl att bestämma besvärstiden till för arvs- och gåvoskatt. Besvärstiden borde i stället utformas i enlighet med och gälla alla slags beslut. Handlägg- ningsbeslut enligt 44 c och 44 e §§ TL och övriga handläggnings- beslut borde i likhet med förvaltningsprocesslagens regler kunna överklagas i samband med talan mot beslut i själva målet. Kammar- kollegiet kommenterade förslaget att skattemyndigheten och inte länsrätten skall pröva om överklagandet i rätt tid samt att kommu- nicering inte skall vara obligatorisk i länsrätt. Kollegiet anförde att dessa frågor hör ihop och bör lösas utifrån de säregna processuella bestämmelser som präglar arvskatteprocessen. Parter i denna pro- cess är inte enbart den som klagar och en företrädare för det all- männa. Möjliga parter är dessutom varje enskild skattskyldig (dvs. den som påförts en skattepliktig lott), dödsboet och förmånstagare till försäkringsförvärv. Om en enskild skattskyldig klagar kan bifall till dennes talan påverka övriga lotter. Det allmänna måste därför få del av varje överklagande för att kunna överklaga andra lotter än de som ursprungligen överklagats. Reglerna i 10 § förvaltnings- processlagen är inte tillräckliga för denna typ av process. Rapporten behandlades av regeringen i prop. 2000/01:21, Ansva- ret för inregistrering av bouppteckningar och för arvsbeskattning, m.m. Regeringen framhöll i frågan om överklagandetidens längd att det inte anförts några egentliga skäl för en förlängning av tiden för överklagande av alla beslut till och att det inte fanns någon anledning att ha en så lång frist för överklagande av beslut som inte gäller skatt. Den ordning som då gällde för överklagande av beslut, dvs. för beslut om fastställande, eftergift och återvinning av skatt och för övriga beslut, borde därför behållas (s. 54 ff.). Genom överflyttningen av ansvaret för inregistreringen av bouppteckningar och för arvsbeskattningen till skattemyndig- heterna blev överklagandebestämmelsen i 23 § FL tillämplig på samtliga beslut som inte innefattar en fråga om fastställande, efter- gift eller återvinning av skatt. Enligt denna bestämmelse skall ett överklagande ha kommit in från den dag då kla- ganden fick del av beslutet. Om klaganden är en part som företrä- der det allmänna, skall överklagandet ha kommit in från den dag då beslutet meddelades. I fråga om den obligatoriska kommuniceringen ansåg regeringen att den nuvarande ordningen, enligt vilken motpartens överkla- gande kan ges in till såväl den beslutande som till överinstansen skall behållas. Dock bör rättidsprövningen av ett sådant överkla- gande alltid göras av länsrätten och inte av skattemyndigheten eftersom det är länsrätten som har kännedom om när motparten fått del av det ursprungliga överklagandet och därför kan bedöma om överklagandet har kommit in . Beträffande kommunice- ringen anförde regeringen att bestämmelsen i 60 § tredje stycket AGL inte motsvaras 10 § FPL enligt vilken kommunicering i vissa fall inte behövs. Regeln om obligatorisk kommunicering bör därför finnas kvar (propositionen s. 56). Flera remissinstanser har framhållit det lämpliga i att anpassa AGL:s tider för överklagande till motsvarande bestämmelser i . Det är då i första hand fråga om beslut om fastställande, eftergift och återvinning av arvsskatt samt beslut om gåvoskatt. De nya bestämmelserna bör lämpligen även jämföras med de bestämmelser som gäller för överklagande av beslut enligt SBL. Enligt vår mening finns det två huvudalternativ för en anpassning till taxerings- lagstiftningen. Antingen görs en reglering direkt i AGL eller så görs i AGL en hänvisning till tillämpliga regler i taxeringslagen. Taxeringslagen innehåller ett stort antal bestämmelser som rör överklagande men också omprövning av beslut. Den lämpligaste metoden torde därför vara att göra en reglering direkt i AGL som överensstämmer med om tider för överklagande samt även harmonierar med bestämmelserna om överklagande i SBL. Vi anser att det är lämpligt att tiden för överklagande av ett beslut om fastställande av skatt bestäms till skatt- skyldigheten inträdde. När det gäller tiden för överklagande av länsrättens eller kammarrättens beslut regleras den i 6 a § förvalt- ningsprocesslagen (1971:291). Enligt bestämmelsen skall överkla- gandet ha kommit in från den dag då klaganden fick del av beslutet. Även här anser vi att det bör göras en anpass- ning till taxeringslagens överklagandetider. Vi förordar därför att överklagandetiden förlängs från den dag den skatt- skyldige fick del av länsrättens eller kammarrättens beslut vilket överensstämmer med den tid som enligt 6 kap. 13 § gäller för taxe- ringsmål. När det gäller beslut om rättelse, eftergift, efterbeskattning och återvinning kan sådana beslut fattas efter det att överklagandetiden har gått ut. Enligt nuvarande regler gäller även här den treåriga överklagningstiden. För ärenden om eftergift enligt 56 § AGL kan sådana beslutas efter skattskyldighetens inträde efter den först avlidne. Det betyder att överklagandetiden måste anpas- sas till dessa tidsramar. För dessa ärenden är det inte möjligt att bestämma överklagningstiden till efter skattskyldighetens inträde eftersom vissa beslut då ännu inte har fattats. Vi förordar i stället att denna typ av beslut skall få överklagas i enlighet med huvudregeln men kompletteras med en bestämmelse som innebär att om beslutet fattats efter det femte året efter skatt- skyldighetens inträde överklagandet får ske senast efter beslutet. I vårt uppdrag ingår också att se över möjligheterna till ompröv- ning. Eftersom det inte finns några särskilda regler om omprövning i AGL gäller reglerna om omprövning för myndigheter i 27 och 28 §§ FL. I bestämmelserna föreskrivs följande: 27 § Finner en myndighet att ett beslut, som den har meddelat som första instans, är uppenbart oriktigt på grund av nya omständigheter eller av annan anledning, skall myndigheten ändra beslutet, om det kan ske snabbt och enkelt och utan att det blir till nackdel för någon enskild part. Skyldigheten gäller även om beslutet överklagas, såvida inte klaganden begär att beslutet till vidare inte skall gälla (inhibi- tion). Skyldigheten gäller inte, om myndigheten har överlämnat hand- lingarna i ärendet till en högre instans eller om det i annat fall finns särskilda skäl mot att myndigheten ändar beslutet. 28 § Ett överklagande av en myndighets beslut förfaller, om myndig- heten själv ändrar beslutet så som klaganden begär. I så fall tillämpas inte 24 och 25 §§. Ändrar myndigheten beslutet på annat sätt än klaganden begär, skall överklagandet anses omfatta det nya beslutet, om inte avvisning skall ske enligt 24 §. En myndighet är skyldig att ompröva sitt beslut i samband med att det överklagas. Den som klagar över ett beslut skall därför ge in klagandeskriften till beslutsmyndigheten. 27 § FL gäller för alla typer av ärenden med undantag för beslut som skall laglighetsprövas enligt kommunallagstiftningen. Para- grafen gäller bara beslut som har fattats av första instans. Paragrafen skall ses bl.a. mot bakgrund av att det tidigare även i klara fall kunde förekomma att ärenden prövades i flera instanser så att det slutliga avgörandet fördröjdes och att merkostnader upp- stod för både den enskilde och det allmänna. Lagstiftaren strävade vid reform efter att utforma FL så att tyngdpunkten i för- farandet försköts nedåt i instansordningen, och då särskilt mot den första instansen.1 En första förutsättning för omprövning är att myndigheten skall finna att beslutet är uppenbart oriktigt. Detta innebär att ompröv- ningsskyldigheten bara gäller i sådana fall då det är lätt för myndig- heten att konstatera att beslutet är oriktigt. Den andra förutsätt- ningen är att beslutet kan ändras snabbt och enkelt. Detta kan t.ex. innebära att ett beslut som visserligen lätt kan konstateras vara fel ändå inte kan omprövas på grund av att det krävs ytterligare utred- ning för att man skall kunna konstatera vilken korrigering som skall göras. Den tredje förutsättningen är att ändringen kan ske utan att det blir till nackdel för någon part. Detta innebär att ett uppenbart oriktigt beslut inte får omprövas om det innebär att någon part får sin rättställning försämrad, även om det är uppen- bart att beslutet kommer att ändras i högre instans. Undantaget för särskilda skäl i 27 § sista meningen FL har moti- verats med att det ibland framstår som mindre lämpligt att myn- digheten omprövar sitt beslut. Detta är t.ex. fallet när beslutet har s.k. negativ rättskraft varmed avses att ny talan om samma sak skall avvisas. Så är fallet i fråga om folkbokföringsbeslut och beslut om disciplinpåföljd. Ett annat exempel är om en myndighet finner att ett beslut är oriktigt på bara en av de punkter som överklagandet avser och om den punkten är mindre betydelsefull i sammanhanget kan det vara lämpligast att handlingarna lämnas direkt till den högre instansen.2 Frågan om omprövning av beslut behandlas i ett stort antal paragrafer i 4 kap. TL. 1Hellners & , Nya förvaltningslagen, 5.e upplagan 1999, s. 297. 2Hellners & a. a. , s. 301 f. Enligt 4 kap. 7 § första stycket TL skall ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. Omprövning skall ske när den skattskyldige har överklagat ett taxeringsbeslut om inte överklagandet skall avvisas på grund av att det kommit in för sent eller om beslutet har avgjorts av allmän förvaltnings- domstol. får på eget initiativ avstå från att ompröva ett beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. Om en fråga som avses i 4 kap. 7 § har avgjorts av allmän förvalt- ningsdomstol, får inte ompröva frågan. Om den skattskyldige vill begära omprövning skall han göra det före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Om den skatt- skyldige gör sannolikt att han inte före utgången av fått kännedom om ett taxeringsbeslut som är till hans nackdel eller ett besked om den slutliga skatten eller annan hand- ling med uppgift om skattens storlek, får han ändå begära ompröv- ning. Begäran skall då ha kommit in från den dag han fick sådan kännedom (4 kap. 9 § TL). Om den skattskyldige har gett in skrivelsen med begäran om omprövning till en allmän förvaltningsdomstol, får ärendet ändå prövas. Skrivelsen skall då översändas till med uppgift om den dag då handlingen kom in till domstolen (4 kap. 9 § tredje stycket. Om en begäran om omprövning inte är egenhändigt undertecknad av den skattskyldige eller hans ombud, får utfärda föreläggande om att undertecknande skall ske med påföljd att omprövning annars inte görs (4 kap. 10 § TL). Trots bestämmelsen i 4 kap. 8 § TL får en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft omprövas, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgö- rande som har meddelats därefter (4 kap. 12 § TL). Omprövar självmant ett taxeringsbeslut, får omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel meddelas före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även efter utgången av det femte året efter taxeringsåret, om det bl.a. föranleds av taxeringsbeslut eller allmän förvaltningsdomstols beslut i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig (4 kap. 13 § TL). Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. sådant beslut får dock meddelas efter denna tidpunkt om den skatt- skyldige inte har gett in självdeklaration i rätt tid eller det är fråga om omprövning av beslut om eftertaxering. Beslutet får då medde- las från den dag självdeklarationen kom in till Skatte- verket, dock senast före utgången av det femte året efter taxerings- året. När det gäller frågan om omprövning i samband med ett över- klagande regleras detta som tidigare nämnts i 6 kap. 6 § TL. Enligt 1 kap. 1 a § SBL gäller lagen vid debitering och betalning av skatt och förseningsavgift enligt AGL. I SBL finns bestämmelser om betalningsfrister (16 kap. 7 a § och resp. 19 kap. SBL), anstånd med inbetalning av skatt (17 kap. 6 a och 6 b §§ SBL), återbetalning av skatt (18 kap. SBL), kostnadsränta vid omprövning och överkla- gande (19 kap. 7 a § SBL), samt intäktsränta (19 kap. 12 o 14 §§ SBL), verkställighet av betalning (23 kap. 7 och 8 §§ SBL), indriv- ning (20 kap. SBL). Bestämmelser om omprövning finns i 21 kapitlet SBL. I 21 kap. 1 § första stycket SBL anges att , om inte annat följer av 2 eller 3 §, skall ompröva ett beslut i en fråga som kan ha bety- delse för betalning eller återbetalning av skatt, om den skattskyl- dige begär det eller det finns andra skäl. får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp. Regler om omprövning när en skatt- skyldig överklagat ett beslut finns i 22 kap. 6 §. Om en fråga har avgjorts av en allmän förvaltningsdomstol, får inte ompröva frågan. Detta gäller dock inte en fråga som har avgjorts av en länsrätt eller en kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats efter beslutet. En begäran om omprövning av en skattskyldig skall ha kommit in till senast sjätte året efter utgången av det kalen- derår under vilket beskattningsåret gått ut. Även får omprövning begäras av ett beslut som är till den skattskyldiges nackdel om den skattskyldige gör sannolikt att han eller hon inte före utgången av fått kännedom om beslutet eller om ett skattebesked eller annan handling med uppgift om vad som skall betalas. Begäran skall ha kommit in från den dag den skattskyldige fick sådan kännedom. Om självmant omprövar ett beslut, får ompröv- ningsbeslut som är till den skattskyldiges fördel meddelas senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskatt- ningsåret har gått ut. Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas även , om det av material som är tillgängligt för skattemyndigheten framgår att ett beskattningsbeslut är felaktigt. Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får inte meddelas senare än efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut, om det inte är så att skattedeklarationen inte har lämnats in i rätt tid eller det är fråga om beslut om efterbeskattning. I sådant fall får ompröv- ningsbeslutet meddelas från den dag deklarationen kom in dock senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. 10.5.2Bakgrund och tidigare överväganden Vid tiden för AGK:s utredningsarbete hade en ny förvaltningslag trätt i kraft. , , hade också i sin rapport handläggning av bouppteckningsärenden m.m. utförligt behandlat frågan om ökade möjligheter till självrättelse. I ljuset av DV:s rapport föreslog AGK att ett rättelse- och ompröv- ningsinstitut skulle införas i AGL. Till skillnad från taxeringslagen innefattar förvaltningslagens bestämmelser om rättelse och om- prövning ingen möjlighet till rättelse till nackdel för enskild. DV hade inte heller föreslagit att rättelse skulle få ske till nackdel för enskild. AGK underströk att en sådan inskränkning kraftigt skulle minska värdet av en rättelsemöjlighet och förslog att rättelse och omprövning även skulle få göras till nackdel för enskild part. Den enda fråga om omprövning som behandlades i rapporten var att det förslogs att skattemyndigheten borde få tillfälle att ompröva beslutet innan överklagandet går vidare till domstol (s. 73). Vissa remissintanser kommenterade frågan om omprövning. Länsrätten i förslog att omprövning enligt uttryck- ligt stadgande borde ske i enlighet med 6 kap. 6 § TL. På det sättet kan bättre överensstämmelse mellan de båda regelsystemen uppnås som otvistiga ärenden kan hållas borta från domstol. Länsrätten framhöll också att det är en fördel om ett mer samlat grepp tas i detta sammanhang vad gäller förfarandet. Länsrätten i län ansåg det angeläget att förfarandereglerna i AGL i så stor utsträckning som möjligt överensstämmer med dem i TL och SBL. I de senare lagarna finns bestämmelser om att skattemyndigheten inom olika tidsfrister får ompröva tidigare beslut. När ett beslut överklagas skall det alltid omprövas av skattemyndigheten. Enligt länsrätten är det en fördel om motsvarande bestämmelser kan in- föras även avseende skattemyndighetens beslut enligt AGL. Med hänsyn till de speciella reglerna om efterbeskattning och återvin- ning i AGL ansåg länsrätten att en enhetlig reglering inte kan upp- nås. Förslaget om omprövning enligt FL fick därför enligt läns- rätten godtas tills vidare. Den närmare ordningen för omprövning bör därefter utredas vidare. Länsrätten i påpekade att förslaget även innefattar regler om omprövning och efter- beskattning som kan utformas i överensstämmelse med 4 kap. 7–14 §§; 6 kap. 6,7 och 10 §§ respektive 4 kap. 15–22 §§ TL. Kammarkollegiet framhöll att man enligt nuvarande regler inte får ompröva ett beslut till nackdel för enskild skattskyldig i ett arvs- skattemål. bör därför inte ompröva delar av ärendet när målet överklagats till länsrätt utan länsrätten bör efter kommunicering pröva ärendet i hela dess vidd. Kollegiet avstyrkte de föreslagna ändringarna, eftersom de föreslagna lösningarna enligt dess mening inte uppfyller rimliga krav på rättssäkerhet och en likformig beskattning. Enligt direktiven skall vi anpassa förfarandereglerna i AGL till vad som gäller i skattemål enligt taxeringslagen. Flera remissinstanser har också framhållit det lämpliga i detta. Beslut om debitering och betalning av skatt får omprövas enligt bestämmelserna i . De beslut som vi har att ta ställning till är därför beslut om fastställande, eftergift och återvinning av arvsskatt och beslut om fastställande av gåvoskatt. När det gäller frågan om beslut om efterbeskattning är ett sådant beslut att beteckna som ett beslut om fastställande av skatt. Vi anser att den lagtekniska lösningen även i detta fall bör vara att ta in bestämmelser om omprövning i AGL. Tiderna för om- prövning bör anpassas till taxeringslagens tider för överklagande. Vi anser också att det bör införas en obligatorisk skyldighet att kommunicera parterna i målet. Liksom AGK anser vi vidare det bör införas en bestämmelse om rättelse m.m. till nackdel för skattskyl- dig. Slutligen anser vi att det bör finnas förutsättningar för att infoga ärenden om eftergift (dispens) och efterbeskattning som en del i omprövningsförfarandet. Vi har dock inte hunnit att titta närmare på denna fråga. Vi föreslår att den fortsatta beredningen av denna fråga görs med sikte på en justering i AGL i enlighet med vad vi ovan förordat. I AGL finns det ingen särskild reglering som anger vem som har rätt att föra talan mot ett beslut. Detta innebär att det är förvalt- ningslagen respektive förvaltningsprocesslagen som styr denna fråga. Enligt 22 § förvaltningslagen får ett beslut överklagas av den som beslutet angår, om det har gått honom emot. följde processen bestämmelserna i lagen (1996:242) om domstolsärenden. Enligt 36 § i denna lag får ett beslut överklagas av de som beslutet rör, om det har gått honom eller henne emot. De som enligt praxis anses ha rätt att överklaga ett beslut om arvsskatt eller registrering av bouppteckning är: varje enskild dödsbodelägare (däribland universella testaments- tagare) förmånstagare till försäkring; Allmänna ombudet (). I fråga om den enskilde arvtagarens rätt att klaga är det dock endast den som vid det schematiska skiftet har påförts skatt som kan klaga på skattebeslutet. Regeringsrätten har prövat denna fråga i RÅ 2003 Regeringsrätten avvisade här ett överklagande från en person som inte påförts någon arvsskatt av skattemyndigheten. När det gäller gåvoskatt är det gåvotagaren som är skattskyldig. Det finns dock fall där en givare som har utfäst sig att betala skat- ten har ansetts taleberättigad (RiG 20/1991). Den enskilde kan inte överklaga ett beslut och yrka att påföras högre skatt. Det finns dock fall där den skattskyldige ägt klaga över ett beslut om upp- skjuten beskattning (RiG 19/1991). Enligt 6 kap. 1 § taxeringslagen får taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat eko- nomiskt mellanhavande med det allmänna överklagas hos länsrätten av den skattskyldige, det allmänna ombudet hos och i fråga om taxering till skatt, kommunen. 10.6.2Bakgrund och tidigare överväganden AGK föreslog inte någon ändring i frågan om vem som skulle kunna vara part utan hänvisade till att klarhet skapats genom den rikhaltiga praxis som förelåg på området (SOU 1987:62 s. 353). AGK formulerade dock regeln om överklaganden i den förslagna 80 § enligt följande: Beslut får överklagas av dödsbo eller skatt- skyldig samt av den granskningsmyndighet... I den förslagna 81 § anges vidare: När en part överklagar ett beslut av .. I rapporten behandlades bl.a. frågan om vem som är taleberättigad vid överklaganden. Det framhölls att enskild till skillnad från vad som gäller enligt 6 kap. 3 § andra stycket TL inte har rätt att klaga om beslutet inte gått honom emot. I rapporten ansågs att regeln i den dåvarande tillämpliga 36 § lagen om domstolsärenden skulle föras över till AGL och att enskild även fortsättningsvis skulle vara förhindrad att klaga om beslutet inte gick honom emot. I rappor- ten förslogs en bestämmelse med följande innehåll: Ett beslut får överklagas av en enskild part som berörs av beslutet, om detta gått honom emot, eller av . Om man skall anpassa reglerna för förfarandet till taxeringslagen kan det vara lämpligt att i lagen närmare precisera vem som skall vara part i ärenden om arvsskatt respektive gåvoskatt.