sou · GSB324d2 · 2005-01-01 00:00:00 — Utredningen skall bl.a. överväga den nuvarande skattefriheten för utlandstillägg och liknande ersättningar och förmåner som utgår till utomlands stationerad personal vid den svenska utrikesförvalt- ningen eller i svensk biståndsverksamhet inom Sida. I direktiven ges tre utgångspunkter för utredningens förslag i skattefrågan. Samma regler om beskattning av ersättningar och förmåner skall gälla för alla statligt anställda som är stationerade utomlands – i den mån det är möjligt och skäligt. Reglerna bör mer precist ange vilka ersättningar som inte skall tas upp till beskattning och vilka beloppsmässiga ramar som skall gälla för skattefriheten. Endast sådana ersättningar och förmåner som avser ökade ut- gifter på grund av utlandsstationeringen skall vara skattefria. De här utgångspunkterna måste ses mot bakgrund av de skatte- bestämmelser som gäller sedan 1990 års skattereform. Dessa inne- bär bl.a. som en allmän princip att alla kostnadsersättningar och förmåner skall tas upp till beskattning. I detta kapitel beskriver utredningen översiktligt reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader och de skatteregler som gäller vid inkomstbeskattning av dem som stationerats utomlands av svensk arbetsgivare samt förmåner och avgifter för lönetillägg. Detta ger de skatterättsliga förutsättningarna för övervägandena om skattefrihet m.m. i kap. 7–13, där utredningens ställningstagan- den beträffande utlandstillägg, kostnadsersättningar och förmåner redovisas. 6.2Avdrag för ökade levnadskostnader m.m. vid inkomstbeskattningen Rätten till avdrag vid inkomsttaxeringen bygger på vissa allmänna, grundläggande principer för inkomstbeskattningen. En sådan är att den skattskyldiges utgifter för att förvärva och bibehålla tjänste- inkomster skall dras av. Bestämmelsen om detta finns i 12 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). En annan grundläggande prin- cip är förbudet mot att göra avdrag för levnadskostnader som fanns kommunalskattelag (KL) redan vid den lagens tillkomst. I 9 kap. 2 § IL anges att avdrag inte får göras för den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter. Huvudregeln är alltså att avdrag inte får göras för s.k. privata levnadskostnader. Avdrag för ökade levnadskostnader kan, som ett undantag från huvudregeln, emellertid medges i vissa situationer, nämligen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Bestämmelserna om detta finns i 12 kap. 6–22 §§ IL. Dessutom medges i vissa fall avdrag för hemresor. Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än den där han eller hans familj bor har rätt till avdrag för kostnaderna för en hemresa . Avdrag får dock bara göras för resor inom Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet (12 kap. 24 § IL). I nuvarande lagstiftning gäller att om arbetsgivaren ersätter den anställde för hans levnadskostnader – oavsett om dessa kan anses vara ökade levnadskostnader eller inte – vid exempelvis tjänsteresor utgör ersättningen i princip en skattepliktig inkomst. Bestämmel- sen finns i 11 kap. 1 § IL som stadgar att löner, arvoden, kostnads- ersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt om inte något annat anges i 11 eller 8 kap. Regeln innebär således att allt den anställde erhåller från arbetsgivaren skall tas upp till beskattning om det inte särskilt anges i lagtexten att förmånen är skattefri, t.ex. personalvårdsförmåner (11 kap. 11 §) och vissa gåvor (11 kap. 14 §) m.m. Den uppräkning som finns i 9 kap. IL om utgifter som inte får dras av är emellertid inte fullständig. Man måste därför göra en bedömning i varje enskilt fall för att avgöra om en viss utgift kan anses hänförlig till intäkternas förvärvande (dvs. nödvändig för tjänsten) eller är en levnadskostnad och i det sistnämnda fallet om det är fråga om en avdragsgill ökad levnadskostnad. Det finns som alla vet en rik rättspraxis i dessa frågor. Av 12 kap. 3 § IL framgår vidare att avdrag inte får göras för kostnader för vilka det utgått icke skattepliktiga kostnadsersätt- ningar (eller anvisats särskilt anslag) enligt 11 kap. 21, 21 a eller 28 §§ IL. Bestämmelserna innebär att merkostnadsersättningar och förmåner som utgått enligt de båda kollektivavtalen U-ALFA och URA inte skall tas upp till beskattning men att den skattskyldige i fråga inte har avdragsrätt för motsvarande kost- nader. Principen att alla kostnadsersättningar är skattepliktiga infördes i samband med skattereform. gällde andra regler för statliga kostnadsersättningar. förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt stadgades att av staten anvisad resekostnads- och traktamentsersättning vid förrättning på annat ställe än tjänste- mannens vanliga boningsort inte skulle taxeras som inkomst. Avdrag var å andra sidan inte medgivet för därvid uppkommen fördyring i levnadskostnaden. Övriga inkomsttagare skulle redovisa uppburna resekostnads- och traktamentsersättningar som inkomst och medges avdrag för resekostnader och ökningar i levnads- kostnaderna. Avdragen fick dock inte överstiga de ersättningar som den skattskyldige fått från sin arbetsgivare (1910:115). KL bibehölls denna skillnad mellan statliga och icke- statliga resekostnads- och traktamentsersättningar men med den förändringen att avdrag i icke-statlig tjänst medgavs med av arbetsgivaren anvisad ersättning under förutsättning att beloppet inte översteg vad som skulle ha anvisats av staten i motsvarande fall. Det statliga traktamentet blev således en normering vad gäller avdragsmöjligheterna. Reglerna ändrades 1963 på så sätt att även kommunala trakta- menten skulle behandlas som statliga och också dessa blev där- igenom skattefria. När det gällde övriga grupper på arbetsmark- naden skulle avdragsrätten kopplas till ett normalbelopp som fastställde. Detta motsvarade högsta dag- traktamente enligt statens allmänna resereglemente. Vid korttids- förrättning medgavs avdrag schablonmässigt med belopp motsva- rande uppburet traktamente om detta inte översteg gällande För endagsförrättning, dvs. förrättning som inte var förenad med övernattning, medgavs avdrag med viss kvotdel av normalbeloppet. Vid s.k. långtidsförrättningar, dvs. på samma ort, medgavs inte avdrag enligt schablon utan i stället med den faktiska ökningen i levnadskostnaden. Begreppet tjänsteresa är inte definierat i lagtext. En tjänsteresa torde föreligga när arbetsgivaren har beordat den anställde att före- ta en resa för att för hans räkning utföra arbete på annan plats. Den ursprungliga anställningen finns kvar och den utsändande arbets- givaren har kvar arbetsgivaransvaret för den utsände. Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, får under vissa förutsättningar dras av. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, kostnadsökning för måltider samt diverse småutgifter (t.ex. för tidningar och telefonsamtal) som uppkommit under resan. Avdrag för ökade levnadskostnader får bara göras vid tjänsteresor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Om arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort i en följd, gäller andra regler för avdrag för ökade levnadskostnader. Rätten till avdrag skall då bedömas enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning (se avsnitten 6.2.4 resp. 6.2.5). Avdraget skall också göras med lägre belopp än . Skälet till detta är att det kan antas att kostnadsökningen för mål- tider för den som vistas på samma ort bör vara lägre än för den som kortvarigt uppehåller sig på en ort. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort i följd. Med uttrycket vanlig verksamhetsort avses ett område inom (avståndet avser närmaste färdväg) från den skattskyl- diges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom från den skattskyldiges bostad. stället är i allmänhet den plats där den skattskyldige utför huvud- delen av sitt arbete. För vissa skattskyldiga kan bostaden utgöra tjänsteställe. Vid beräkningen av avdragets storlek används för tjänsteresa inom ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normal- belopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag. Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas eller tidigare. Maximi- beloppet är av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. För uppgår maximibeloppet till . Normalbeloppet beräknas för varje land för sig och mot- svarar den normala ökningen av levnadskostnaderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse kostnadsökning för måltider på en restaurang av bättre standard. Om den anställde under en tjänsteresa uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta (06.00– 24.00). Vid beräkningen av vistelsetiden i ett land finns viss väg- ledning i Riksskatteverkets1 allmänna råd (RSV 2003:27). Där sägs att när det gäller att avgöra i vilket land som den anställde har uppehållit sig den längsta tiden av en och , bör inte tid för färd med båt eller flygplan från hamnen eller flygplatsen i ett land till hamnen eller flygplatsen i ett annat land räknas in i vistelsen i något av länderna. Utgift för logi skall dras av med den verkliga utgiften. Kan utgiften inte styrkas, skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximibelopp (f.n. ) per natt vid tjänsteresa inom och ett halvt normalbelopp per natt vid tjänsteresa utomlands dras av. Om den skattskyldige fått ersättning för kostnadsökningen för måltider och småutgifter (dagtraktamente) för en tjänsteresa i , skall avdrag göras för varje hel dag som tagits i anspråk för resan med ett maximibelopp och för varje halv dag med ett halvt maximibelopp. Visar den skattskyldige att den sammanlagda kost- nadsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än de sammanlagda schablon- avdragen skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. Man kan således inte få avdrag enligt schablon för vissa förrättningar och med verkliga utgifter för andra inom ramen för en och samma anställning. Om den skattskyldige fått dagtraktamente vid en tjänsteresa utomlands, skall avdrag göras med ett normalbelopp för varje hel dag resp. ett halvt normalbelopp för halv dag. Visar den skatt- skyldige att den verkliga kostnadsökningen under en tjänsteresa utomlands varit större än schablonavdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. Vid förrätt- ning utomlands får utgifterna alltså räknas för varje förrättning för sig. Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sanno- likt att han haft ökade kostnader för måltider och småutgifter, har han också rätt till avdrag med ett helt maximibelopp resp. normal- belopp för varje hel dag och med ett halvt maximi-/normalbelopp för varje halv dag. Även här kan den skattskyldige i stället för avdrag enligt schablon få avdrag för den faktiska utgiftsökningen på samma sätt som när traktamente har betalats ut. Om tjänsteresan pågår mer än på en och samma ort minskas de avdragsgilla beloppen för måltider och småutgifter (dock inte för logi). Den som får traktamente från arbetsgivaren skall göra avdrag med ersättningen, dock högst av maximi- respektive normalbeloppet per hel dag. Om tjänsteresan pågår skall avdraget uppgå till uppburet traktamente, dock högst av maximi- resp. normalbeloppet per hel dag. Avdraget för ökade levnadskostnader skall minskas om den skatt- skyldige fått s.k. kostförmåner. Detta gäller dock inte för kost- förmåner på allmänna transportmedel om kosten obligatoriskt ingår i priset för själva transporten. Bestämmelsen om reduktion för kostförmåner infördes vid skattereform och moti- verades med att traktamentets syfte är att täcka fördyringen av levnadskostnaderna (jfr. 1989/90:110 s. 356). Som en vägled- ning för angavs i propositionen att avdraget bör reduceras med om helt fri kost erhållits varav bör avse dagens två huvudmål. RSV anger i sina allmänna råd (RSV 2003:27) med vilka belopp som minskningen skall göras. 6.2.4Skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och kontrolluppgift vid tjänsteresa Av 8 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) framgår att arbetsgivaren skall göra skatteavdrag från utbetalda traktamenten endast till den del beloppet överstiger de avdragsgilla schablon- beloppen enligt IL eller när det gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. Beträffande arbetsgivaravgifter finns motsvarande bestäm- melse i 2 kap. 11 § socialavgiftslagen (2000:980, ). Reglerna innebär att de delar av utbetalda traktamenten som överstiger de avdragsgilla schablonbeloppen skall hanteras som lön och därför utgöra underlag för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. För den del av utbetalt traktamente som inte överstiger avdrags- gillt belopp är det tillräckligt att arbetsgivaren på kontrolluppgiften anger att sådan ersättning betalats ut (6 kap. 9 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK). Regeln innebär att om det utbetalade traktamentet är större än det avdragsgilla beloppet skall arbetsgivaren med en kryssmarkering på kontroll- uppgiften upplysa om att traktamente har betalats ut och redovisa den överskjutande delen av traktamentet som kontant bruttolön. Den anställde skall i sin självdeklaration ta upp erhållet traktamente som kostnadsersättning endast i de fall avdrag görs i deklarationen för ökade levnadskostnader (3 kap 4 § LSK). Reglerna i LSK möj- liggör en tyst kvittning genom att traktamenten inte tas upp och avdrag inte görs i självdeklarationen. När det inte är fråga om tjänsteresa medges i princip inte avdrag för kostnadsökning som uppkommer enbart för att den skattskyldige bor och arbetar på olika orter. Detta skulle strida mot grund- bedömningen i IL att sådana kostnader anses som privata levnads- kostnader. Vissa undantag finns dock. De viktigaste undantagen avser avdrag enligt reglerna för tillfälligt arbete (12 kap. 18 § IL), för dubbel bosättning (12 kap. 19 § IL) samt för hemresor (12 kap. 24 § IL). Ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än där han har sin bostad skall enligt reglerna om tillfälligt arbete dras av bara om arbetet avser . Med avses i regel . Avdrag kan medges även om arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till den tidigare bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Med tidsbegränsat till sin natur avses t.ex. arbeten på bygg- projekt. Sådana arbeten kan pågå än men arbetet som sådant upphör när projektet är avslutat. Regeln om arbeten som kräver en fast anknytning till den tidigare bostadsorten tar främst sikte på de riksdagsledamöter som behåller bostadsanknytningen till sin valkrets eller hemort. Avdragsrätt vid tillfälligt arbete föreligger enbart om den skatt- skyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostads- orten och arbetsorten är längre än . Avdrag skall göras för logi med den faktiska utgiften eller om den inte visas med ett halvt maximibelopp per natt om arbetsorten ligger i och med ett halvt normalbelopp per natt om arbets- orten ligger utomlands. Avdrag för måltider och småutgifter skall göras antingen med den faktiska utgiftsökningen eller av maximi- beloppet per hel dag om arbetsorten ligger i och av normalbeloppet per hel dag om arbetsorten ligger utom- lands. Den som p.g.a. sitt arbete flyttat till ny bostadsort och som av olika skäl tvingats behålla en bostad på den tidigare bostadsorten har under vissa förutsättningar rätt till avdrag för sina ökade levnads- kostnader. Reglerna omfattar även de fall då den gemensamma bostaden flyttas men make/sammanboende stannar kvar på den tidigare bostadsorten. Avdrag för dubbel bosättning skall göras om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller någon annan särskild omständighet. Avdrag medges under högst för gifta och sam- bor och under högst för ensamstående. Avdragsrätt föreligger enbart om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än . Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som mot- svarar den faktiska utgiften. Den som gör avdrag enligt reglerna för dubbel bosättning får inte göra avdrag för logikostnaden enligt schablon. Avdrag för måltider och småutgifter skall göras antingen med den faktiska utgiftsökningen eller av maximibeloppet per hel dag om arbetsorten ligger i och av normal- beloppet per hel dag om arbetsorten ligger utomlands. Den som på grund av sitt arbete vistas på annan ort än den där han eller hans familj bor har rätt till avdrag för utgifter för hemresor om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än . Avdrag får dock bara göras för en hemresa och bara för resor inom EES-området. Avdraget skall beräknas med hänsyn till utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och tågresa får dock dras av. 6.2.8Skatteavdrag, arbetsgivaravgifter och kontrolluppgift vid tillfälligt arbete, dubbel bosättning och hemresa Till skillnad från vad som gäller när arbetsgivaren betalar ut trakta- menten vid tjänsteresor skall den arbetsgivare som betalar ut ersätt- ning eller ger ut andra förmåner, för vilka avdrag skall göras enligt reglerna för tillfälligt arbete, dubbel bosättning och hemresor, hantera ersättningen eller förmånen som lön. Detta innebär att arbetsgivaren skall göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättningen eller förmånen oavsett om arbetstagaren har rätt till avdrag eller inte. Den kostnadsfördyring som föranleds av en tjänsteresa har nämligen ansetts som en kostnad för arbetsgivaren och inte som en sådan personlig levnadskostnad för arbetstagaren som utgifterna för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete m.m. utgör. Beträffande hemresor kan skattemyndigheten på ansökan från arbetsgivaren besluta om att skatteavdrag skall göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger det avdrags- gilla beloppet (8 kap. 23 § SBL). 6.3Normalbelopp vid tjänsteresa utomlands Som nämnts ovan skall vid beräkningen av ökade levnadskostnader som uppkommit vid tjänsteresa, tillfälligt arbete eller dubbel bo- sättning utomlands tillämpas ett normalbelopp. Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskost- naderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse kostnads- ökning för måltider på en restaurang av bättre standard. De pris- insamlingar som ligger till grund för bestämmande av normal- beloppen omfattar prisuppgifter avseende måltider. Vid beräkning av normalbeloppens storlek tillämpar RSV beräkningsprincipen att för småutgifter läggs till tjugo procent av det framräknade mål- tidsbeloppet och sedan görs avräkning med visst belopp som mot- svarar inbesparad kostnad på hemorten. Fram års taxering gällde fortfarande att vid bestämmande av normalbeloppens storlek skulle dessa motsvara den största normala ökningen av levnadskostnaden i De normalbelopp som RSV fastställde i rekommendationer byggde på de traktamentsbelopp som utgick till statligt anställda enligt bilaga 1 till utlandsreseförordningen (1991:1754). Traktamentsbeloppen enligt bilaga 1 bestämdes med utgångspunkt i prisinsamlingar som gjordes av svenska ambassader och konsulat genom () för- sorg. Samma prisinsamling låg således till grund både för de statliga traktamentsbeloppen vid utrikes tjänstgöring och normalbeloppen vid utrikes tjänstgöring. års taxering skall normalbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i utlandet inte längre avse största normala ökning av levnadskostnaden utan, i likhet med vad som gäller för tjänsteresa inom , avse en mer normal ökning av levnadskostnaden, närmare bestämt för frukost, lunch (en rätt), middag (en rätt) och småutgifter. När RSV skulle fast- ställa normalbeloppen föranledde lagändringen således att den pris- insamling som skulle företas avsåg enklare måltider och därmed lägre måltidspriser än vad UD:s prisinsamlingar för fastställande av statliga traktamentsbelopp hade omfattat. 6.4Skatteregler vid inkomstbeskattning av den som av svensk arbetsgivare stationerats utomlands När en arbetsgivare i sänder ut en arbetstagare för arbete utomlands måste arbetsgivaren först ta ställning till om arbetet utomlands är föranlett av en tjänsteresa eller om arbetstagaren skall vara stationerad på den nya arbetsorten, dvs. om han får sitt tjänste- ställe på den nya arbetsorten. Frågan om var arbetstagaren har sitt tjänsteställe har betydelse för såväl den anställdes avdragsrätt som för hur arbetsgivaren skall hantera utgivna kostnadsersättningar och skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren måste också ta ställning till om arbetstagaren är skattskyldig i för inkomsterna. 6.4.2Allmänt om skattskyldighet i Frågorna om skattskyldighet i regleras i 3 kap. 3–21 §§ IL. Som huvudregel gäller att en i obegränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för alla sina inkomster i och i utlandet. den som är bosatt i , den som stadigvarande vistas i och den som har väsentlig anknytning till och som har varit bosatt här. Från denna huvudregel om skattskyldighet görs dock vissa undan- tag. Om en person har en anställning som innebär att han vistas utomlands , är han inte skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhets- landet (den s.k. sexmånadersregeln). Beskattning av lönen anses därvid innefatta även förmåner som åtnjutits i verksamhetslandet. Om vistelsen utomlands under anställningen varar i samma land, är den anställde inte skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal – den s.k. ettårsregeln. Ettårsregeln gäller dock inte för anställningar hos staten och vissa andra offentliga arbetsgivare annat än vid tjänsteexport. Med tjänsteexport avses en från övrig offentlig verksamhet klart avgränsad affärsverksamhet. Enligt modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögenhet är regeln att privat anställda beskattas i tjänstgörings- landet. Från denna regel finns undantag vid kortare tids anställning om vissa förutsättningar är uppfyllda. Statligt anställda beskattas däremot enligt modellen i det land som betalar lönen. 6.4.3Beskattning av statligt anställda som stationeras utomlands Reglerna innebär i praktiken att för privat anställda som tjänstgör utomlands resp. statligt anställda som arbetar inom ramen för tjänsteexport tillämpas i de flesta fall sexmånaders- respektive ett- årsregeln. Det innebär att vare sig lön, kostnadsersättningar eller förmåner skall tas upp till beskattning i . För de statligt anställda som inte arbetar inom ramen för tjänste- export gäller som ovan nämnts inte ettårsregeln. Inte heller sex- månadersregeln, som i princip gäller även för statligt anställda, är i praktiken tillämplig eftersom beskattning normalt sett inte sker i verksamhetslandet.