sou · GSB3107d2 · 2005-01-01 00:00:00 — Som skäl för sitt förslag vad gäller revisorernas bedömning av delårsrapporten och årsbokslutet anför regeringen följande. Revi- sorernas ansvarsområde omfattar både förvaltningsrevision och redovisningsrevision. Redovisningsrevisionen syftar främst till att avgöra om räkenskaperna är rättvisande samt om nämnderna har en tillräcklig kontroll. Förvaltningsrevisionen syftar främst till att bedöma om verksamheten är ändamålsenlig och om fullmäktiges beslut efterlevs. bedömer revisorerna oftast inte resultat i delårsrapporten. Ett viktigt skäl för att lagreglera upprättandet av delårsrapport var att balanskravet medförde stora krav på den eko- nomiska uppföljningen. I arbetet för en god ekonomisk hushåll- ning är det viktigt att tillvarata de kunskaper och erfarenheter som finns hos de kommunala revisorerna. Mot denna bakgrund anser regeringen att de uttryckligen bör få i uppgift att också bedöma om resultatet enligt delårsrapporten och årsbokslutet stämmer överens med kommunens eller mål för den ekonomiska för- valtningen. Vissa remissinstanser har menat att revisorerna kan granska detta enligt de regler som finns . Avsikten med att i lag införa en sådan skyldighet är att revisionens ställning därigenom kommer att stärkas samt att revision av mål för den ekonomiska förvaltningen sker i landets alla kommuner och landsting. Ändringarna föreslås träda i kraft och skall tillämpas första gången avseende . fattade beslut med anledning av propositionen . God ekonomisk hushållning och ekonomisk balans En god ekonomisk hushållning och en ekonomisk balans är själv- klart centrala mål för revisorernas arbete. Det kan därför vara naturligt att revisionen granskar delårsrapporten på samma sätt som årsbokslutet. Revisionen måste komma in tidigt och ge snabba signaler. Den samlade bild som vi fått i samband med utredningens arbete är att sådan granskning också sker i de allra flesta kommuner och landsting. Det är dock viktigt att notera att balanskravet och hanteringen av delårsrapporten är delfrågor i en god ekonomisk hushållning. Revisorernas uppdrag är att inom ramen för revisionsanslaget pröva helheten utifrån en risk- och väsentlighetsbedömning enligt god revisionssed. Vi vill därför i detta sammanhang betona att det är viktigt att vara sparsam med generella uppdrag till revisorerna – av hänsyn till den kommunala självstyrelsen samt revisorernas obero- ende och ekonomiska resurser. 16Det behövs en fortsatt utveckling av revisionen Det är angeläget att och tar ett tydligt och samlande ansvar för revisions- frågorna på nationell nivå samt för tillskapandet av nödvändiga resurser för utveckling och stöd av den kommunala revisionen som fullmäktiges demokratiska kontrollinstrument. Utredningen har diskuterat behovet av resurser och organisatoriskt stöd på nationell nivå för att säkerställa en jämn och god kvalitet i den kommunala revisionen i hela landet. Det handlar bl.a. om vidareutveckling av den goda revisionsseden samt annat revisionellt utvecklingsarbete, rådgivning och utbildning till de förtroendevalda samt intressebevakning och informationsspridning i allmänhet. och arbetar med kommunala revisionsfrågor och har i uppdrag att arbeta med intressebevakning och service kring kommunala revisionsfrågor. Målet är att stödja och bidra till vidare- utveckling av revisionen. Den primära målgruppen är de förtro- endevalda revisorerna i kommuner och landsting samt fullmäktige- ledamöter. Förbunden har ett nära samarbete med marknadens professionella aktörer i dessa frågor. Främsta uppgiften är att normera god revisionssed i kommuner och landsting. I förbundens arbete ingår även att bl.a. ta fram skrifter och publikationer för sakinformation och praktiskt stöd i revisionsarbetet, men också för att väcka diskussion och eftertanke. Vidare ingår rådgivning, utbildning, stöd till nätverksbyggande och annat erfarenhetsutbyte. Det behövs en fortsatt utveckling av revisionen Till stöd för sitt arbete har förbunden en referensgrupp med sak- kunniga och två samrådsgrupper med förtroendevalda revisorer – en för kommunerna och en för landstingen. Referensgruppens upp- drag är att vara rådgivande, att utveckla och främja god revisions- sed, att verka för hög kvalitet och att sprida information om kom- munal revision. Samrådsgruppernas syfte är främst kontakt och erfarenhetsutbyte mellan förtroendevalda revisorer. I samband med utredningens diskussioner med förtroendevalda revisorer m.fl. har återkommande framförts att det saknas en mot- svarighet till den samlade utvecklingsresurs som fanns inom den revisionsavdelning som tillhörde . I och med bolagiseringen av denna avdelning och för- säljningen av bolaget till den privata marknaden förlorade revi- sionsfrågorna sin tidigare ställning och tyngd inom och . Förbundens nuvarande resurser för revisionsfrågor inom enheten för ekonomistyrning är kvalificerade – men mycket begränsade. Enligt utredningens mening genomför förbunden ett betydelse- fullt arbete inom revisionsområdet, men resurserna för revisions- frågor är alltför begränsade. Revisionsfrågorna har inte heller någon tydlig ställning i organisationen. I utredningens arbete har konstaterats att kunskapen om revi- sionens uppdrag och förutsättningar ofta är låg, även hos uppdrags- givaren fullmäktige och de politiska partier som nominerar de för- troendevalda revisorerna. Det har mycket tydligt framkommit att det allmänt behövs en ökad kunskap om vad det innebär att vara förtroendevald i en lokal demokrati samt om revisionen och dess funktion som fullmäktiges demokratiska kontrollorgan. Utredningen anser att det är mest naturligt att och tar ett tydligt och sam- lande ansvar för revisionsfrågorna på nationell nivå samt för tillska- pandet av nödvändiga resurser för utveckling och stöd av den kommunala revisionen som fullmäktiges demokratiska kontroll- instrument. Dessa frågor bör bli föremål för fortsatt diskussion inom förbunden. 17Vissa frågor som rör den samordnade revisionen I de fall fullmäktige utser lekmannarevisor eller revisor i företag som avses i 3 kap. 18 § kommunallagen skall dessa väljas ur kret- sen av kommunens eller förtroendevalda revisorer. Lekmannarevisorer i kommunala aktiebolag skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god sed vid detta slag av granskning. Revisorerna i kommunalförbund skall vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om förbundets angelägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommun eller landsting som är medlem i kommunalförbundet. Detsamma gäller upplysningar om kommunalt företag till vilket kommunalförbundet lämnat över vården av en angelägenhet. Revisionsberättelsen för sådana kommunalförbund som kommunen eller ingår i, skall fogas till revisorernas berättelse (utom i de fall som avses i 9 kap 20 § kommunal- lagen). Vidare skall revisionsberättelsen för aktiebolag, handels- bolag, ekonomisk förening och stiftelse till vilken kommunen eller överlämnat vården av angelägenhet, fogas till revisorernas berättelse. Fullmäktige måste tillse att det finns en samordnad process för hanteringen av revisionsberättelser, årsredovisningar m.m. som möjliggör en reell ansvarsprövning av hela den kommunala verksamheten, dvs. såväl nämnder som kommunala företag. Vissa frågor som rör den samordnade revisionen Enligt 3 kap. 17 § kommunallagen skall fullmäktige till lekmanna- revisor i helägt aktiebolag och revisor i verksamhetsstiftelse utse någon av de revisorer som enligt 9 kap. 1 § valts för granskning av styrelsen och övriga nämnders verksamhet. Enligt 3 kap. 18 § kommunallagen skall fullmäktige i delägt bolag (motsvarande) se till att den juridiska personen blir bunden av de villkor som avses i 17 § i en omfattning som är rimlig med hänsyn till omständlig- heterna. Av ovanstående följer att i de fall fullmäktige utser lekmanna- revisor eller revisor i företag som avses i 3 kap. 18 § kommunal- lagen skall också dessa väljas ur kretsen av kommunens eller lands- tingets förtroendevalda revisorer. Detta gäller således oavsett om kommunen eller har ett rättsligt bestämmande infly- tande eller inte. Utredningen har uppmärksammats på att så inte alltid är fallet och att det därför kan behövas ett förtydligande av lagtexten. Utredningen föreslår därför ett tillägg i 3 kap. 18 § med denna innebörd. 17.2Lekmannarevisorns rätt till sakkunniga förtydligas Vare sig aktiebolagslagen (1975:1385) eller kommunallagen (1991:900) reglerar på ett tydligt sätt att lekmannarevisorerna skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfatt- ning som behövs. I propositionen En stärkt revision (prop. 1998/99:66) framhölls att det inte finns några hinder för att en lekmannarevisor anlitar ett biträde vid sin granskning. Någon ytterligare reglering ansågs emellertid inte nödvändig, utan varje kommun och landsting fick avgöra i vilken omfattning lek- mannarevisorn skall biträdas av sakkunnig. Aktiebolagslagen förutsätter att lekmannarevisorn kan använda sig av biträden – på samma sätt som yrkesrevisorerna kan använda sig av sådana. I 11 kap. 12 § aktiebolagslagen anges att den som lek- mannarevisorn anlitar måste uppfylla de behörighetskrav som finns i 11 § samma kapitel. Vissa frågor som rör den samordnade revisionen Enligt utredningen finns det en väsentlig skillnad mellan yrkesrevi- sorn och lekmannarevisorn, vilken är av betydelse för att bedöma behovet av sakkunnigt biträde till lekmannarevisorn. Medan yrkes- revisorn normalt själv har den kompetens som behövs för gransk- ningen behöver lekmannarevisorn – som ju inte är yrkesman i revi- sorsfunktionen – på ett annat sätt tillgång till sakkunnigt biträde för sin granskning. I den kommunala förvaltningsrevisionen är det så gott som uteslutande sakkunniga som svarar för grundläggande utredning, analys och slutsatser – medan de förtroendevalda revi- sorerna med utgångspunkt från detta underlag gör sina bedöm- ningar. Sådan granskning är i stort jämförbar med den granskning som lekmannarevisorn har i uppdrag att genomföra, varför lek- mannarevisorn kan antas ha samma behov av sakkunnigt biträde som kommunens eller förtroendevalda revisorer. Nuvarande lagreglering är enligt utredningens mening inte tydlig vad gäller lekmannarevisorernas möjlighet att själva välja i vilken omfattning de vill och kan utföra granskningen och till vad och i vilken omfattning sakkunniga behöver anlitas. Det förekommer att lekmannarevisorer inte haft tillgång till sakkunnigt biträde. Enligt utredningens mening finns det därför anledning att tydligt reglera att lekmannarevisorerna skall biträdas av sakkunniga på samma sätt som gäller för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting. Utredningen föreslår därför ett tillägg i 11 kap. 11a § aktiebo- lagslagen med innebörden att en lekmannarevisor i sin granskning skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra uppdraget enligt god sed vid detta slag av granskning. Vissa frågor som rör den samordnade revisionen 17.3Lekmannarevisorn skall inte uttala sig i ansvarsfrågan Enligt 11 kap. 6 § aktiebolagslagen skall lekmannarevisorn efter varje räkenskapsår lämna en granskningsrapport till bolagsstäm- man. Bestämmelser om rapportens innehåll och tidpunkt då den skall avlämnas till bolagets styrelse finns i 11 kap.14 § aktiebolags- lagen. Där framgår bl.a. att om lekmannarevisorn finner anledning till anmärkning mot styrelseledamot eller den verkställande direk- tören, skall han upplysa om detta i rapporten och redovisa anled- ningen till anmärkningen. Kommunens och hantering av granskningsrapporten regleras i 9 kap. 16 § kommunallagen. Där framgår att granskningsrapport som enligt 11 kap. 6 § aktie- bolagslagen har lämnats för ett bolag skall fogas till de förtroende- valda revisorernas revisionsberättelse. Lekmannarevisorns granskningsrapport är skild från den revi- sionsberättelse som de godkända eller auktoriserade revisorerna skall avlämna enligt 10 kap. 5 § aktiebolagslagen. Revisionsberättel- sen får inte undertecknas av lekmannarevisorn enligt 11 kap. 7 § aktiebolagslagen, eftersom detta inte ansetts förenligt med före- skrifterna i revisorsdirektivet. Lekmannarevisorn är dock enligt aktiebolagslagen skyldig att i sin granskningsrapport upplysa om det finns anledning till anmärkning och om skälet till anmärk- ningen. Lekmannarevisorns uppdrag är i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas. Lekmannarevisorn skall granska om bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekono- misk synpunkt tillfredsställande sätt och om bolagets interna kon- troll är tillräcklig. Granskningen skall vara så ingående och omfat- tande som god sed vid detta slag av granskning kräver (11 kap. 4 § ABL). Lekmannarevisorn och yrkesrevisorn arbetar sidordnat med sina respektive uppdrag, som delvis överlappar varandra. Det är viktigt att notera att de är två skilda bolagsorgan. Enligt Svenska Kom- munförbundets och skrift God revisionssed i verksamhet är dock samverkan och kommunikation nödvändigt i hela revisionsprocessen för att revisionsarbetet skall vara effektivt. Det gäller inte minst vid granskning av den interna kontrollen, som båda har i uppgift att granska och bedöma. Aktie- bolagslagen ger också förutsättningar för ett fortlöpande informa- tionsutbyte mellan yrkesrevisor och lekmannarevisor, bl.a. genom Vissa frågor som rör den samordnade revisionen den ömsesidiga upplysningsplikten (10 kap. 42 § och 11 kap. 19 § ABL). Fån kommunaldemokratiska utgångspunkter är de kommunala företagen att betrakta som instrument för att driva verksamhet. Samma kommunalrättsliga begränsningar och prin- ciper som styr verksamhet i förvaltningsform styr också verksamhet som bedrivs i företagsform. I princip ställs således samma krav på styrning, insyn och kontroll, vilket skulle kunna motivera att lekmannarevisorns granskningsrapport – på samma sätt som de förtroendevalda revisorernas revisionsberättelse – skall innehålla ett särskilt uttalande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte för den del som ingår i lekmannarevisorns uppdrag att granska. Enligt utredningens bedömning innehåller emellertid denna fråga flera komplicerade juridiska aspekter både med hänsyn till de sär- skilda bolagsrättsliga direktiven i EG-rätten och till aktiebolags- lagens regler om skadeståndsansvar m.m. Utredningen anser även att lekmannarevisorns nuvarande möjligheter att i sin gransknings- rapport rikta anmärkning och lämna upplysningar är tillräckliga för att uppmärksamma såväl bolagsstyrelsen som ägaren fullmäktige på eventuella missförhållanden (11 kap. 14 § ABL). Sammanfattnings- vis anser utredningen därför att nuvarande ordning där lekmanna- revisorn inte uttalar sig i ansvarsfrågan är tillfyllest. 17.4En tidsmässig samordning av revisionen är viktig Av 11 kap. 14 § aktiebolagslagen framgår att granskningsrapporten skall lämnas senast före den ordinarie bolagsstämma då styrelsen lägger fram årsredovisning och revisionsberättelse. Kom- munallagen innehåller däremot inte någon bestämmelse om när granskningsrapporten senast skall överlämnas till fullmäktige. Av 9 kap. 16 § kommunallagen framgår endast att granskningsrap- porten skall fogas till revisionsberättelsen. Om fullmäktige – t.ex. med anledning av granskningsrapporten – önskar vidta åtgärder mot aktiebolaget måste beslut om detta fattas och uppdrag till bolagsstämmoombud formuleras. Av denna anled- ning måste fullmäktige tidsmässigt ta ställning till gransknings- Vissa frågor som rör den samordnade revisionen rapporten före respektive bolags stämma. Det är därför mycket angeläget att ta fram en samordnad tidplanering för hela den kom- munala koncernen som omfattar årsredovisningar, revisionsbe- rättelser och granskningsrapporter samt stämmo- och fullmäktige- beslut. I Svenska Kommunförbundets och skrift God revisionssed i verksamhet betonas också är det väsentligt att ägaren samordnar planeringen och skapar ett reellt utrymme för sin ansvarsprövning av såväl företag och förvaltning som hela koncernen. Revisorerna medverkar till en sådan samord- nad planering, men det är fullmäktige som ytterst ansvarar för en faktisk samordning. Utredningen kan konstatera att samordnad revision mellan kom- munen respektive och de kommunala företagen gäller . Som skäl till reformen angavs i En stärkt revision (prop. 1998/99:66) främst kommunens respektive lands- tingets behov och intresse av att kunna kontrollera och utvärdera även den verksamhet som bedrivs i företagsform Samordningen har konstruerats genom krav på personsamband. Någon av de förtroendevalda revisorerna som valts för granskning av nämndernas verksamhet, skall alltid utses till lekmannarevisor i ett aktiebolag där kommunen eller direkt eller indirekt innehar samtliga aktier. Den samordnade revisionen bygger också på upplysningsplikt för lekmannarevisorn till de förtroendevalda revisorerna samt på krav att lekmannarevisorns granskningsrapport fogas till de förtroendevalda revisorernas revisionsberättelse. Enligt utredningens mening finns det anledning att ytterligare markera vikten av att fullmäktige i egenskap av ägare skall tillse att det i praktiken finns en samordnad planering som möjliggör en reell ansvarsprövning av hela den kommunala verksamheten. Det innebär att fullmäktige behöver ta ställning till granskningsrap- porter och revisionsberättelser för de kommunala företagen före bolagsstämmor (motsvarande). Det kan i detta sammanhang framhållas att tidsfristerna ofta är mycket korta, vilket kan kräva särskilda lösningar för att klara den samordning som eftersträvas. Utredningen vill därför påpeka att bolagsstämman, i bolagsordningen eller genom direktiv till lek- Vissa frågor som rör den samordnade revisionen mannarevisorn, kan bestämma att granskningsrapporten skall avges tidigare än den tid före ordinarie stämma som anges i aktiebolagslagen. Det kan vara ett sätt att göra det möjligt att ta ställning till rapporten i kommunen eller före bolags- stämman. 17.5Insynen i kommunalförbund och kommunala företag stärks Kommuner och landsting kan vara medlem i kommunalförbund. Ett sådant förbund kan själv driva verksamhet, men kan också vara ägare till företag som bedriver verksamhet. Styrelsens skyldighet att utöva uppsikt även över de kommu- nalförbund som kommunen eller är medlem i regleras i 6 kap. 1 § kommunallagen. Kommunen eller bär också enligt 8 kap. 23 § kommunallagen ett fullständigt ekonomiskt ansvar för ett sådant förbunds verksamhet, vilket inte är fallet om kommunerna eller landstingen valt att gemensamt arbeta i bolags- form. omfattas emellertid inte av de i förbun- det ingående kommunernas revision. Det innebär att förbundets revisorer inte har någon upplysningsplikt i förhållande till revi- sorerna i de kommuner och landsting som ingår i förbundet. För- bundsrevisorerna har inte heller någon rätt att informera om sekre- tessbelagda uppgifter i förbundet eller i de bolag som förbundet äger. Detta innebär att när kommuner och landsting väljer den sam- verkansform som lagstiftaren rekommenderar, dvs. kommunalför- bundet, blir insynen för kommunernas eller landstingens revision sämre än om kommunen eller istället gemensamt bildar t.ex. ett aktiebolag. Detta torde emellertid inte ligga linje med intentionerna i propositionen En stärkt revision (1998/99:66). I denna framhöll regeringen att de offentligrättsliga aspekterna på bl.a. öppenhet och insyn gör sig gällande med större styrka desto större det kommunala inflytandet är i de kommunala företagen. Lättnader i tystnadsplikten skulle därför i vart fall gälla revisorer och lekmannarevisorer i helägda företag, dvs. sådana företag i vilka kommuner och landsting och kommunalförbund bestämmer ensamma samt i företag där de bestämmer tillsammans. Vidare angav regeringen att det finns skäl att gå längre och låta informationsplikten omfatta revisorer och lekmannarevisorer där Vissa frågor som rör den samordnade revisionen kommuner eller landsting utövar ett rättsligt bestämmande infly- tande. I sådana bolag fanns det enligt regeringens mening med hän- syn till ägarandelen också anledning att på ett djupare sätt kunna granska hur styrelsen har utövat sin uppsiktsplikt enligt 6 kap. 1 § kommunallagen. Utredningen kan konstatera att antalet kommunalförbund ökar och att den aktualiserade frågan är angelägen att lösa. Enligt utred- ningens mening bör inte de offentligrättsliga systemen leda till en sämre information för kommunens eller revisorer än om verksamheten bedrivs i företagsform. Eftersom styrelsen har uppsiktsplikt även över kommunalförbunden, bör det finnas en upplysningsplikt mellan kommunalförbundets revisorer och revi- sorerna i de ingående kommunerna eller landstingen – på samma sätt som gäller för de kommunala företagen. Det bör finnas en direkt informationsskyldighet rörande för- bundets egen verksamhet och en indirekt sådan när det gäller före- tag från vilka förbundets revisorer har rätt till upplysningar. De senare kan således komma att få inhämta information från revisorer och/eller lekmannarevisorer i ett av kommunalförbundet ägt före- tag eller i en verksamhetsstiftelse därför att en kommuns revisorer begär sådan information. Uppgifterna får sedan föras vidare. Eftersom kommun- eller enligt kommunal- lagen redan skall ha uppsikt uppkommer inte några särskilda sekre- tessproblem. All information som revisorerna inhämtar från för- bundet antingen när det gäller förbundet självt eller ett av för- bundet ägt företag avser revision i kommunen eller , nämligen hur styrelsen utövar sin uppsiktsplikt över kommunal- förbund. Sekretesslagens 13 kap. 1 § blir således tillämplig med överförd sekretess. Utredningen förslår således att revisorerna skall vara skyldiga att på begäran lämna upplysningar om kommunalförbundets ange- lägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommun eller lands- ting som är medlem i kommunalförbundet. Detsamma gäller upp- lysningar om kommunalt företag som omfattas av sekretesslagens 1 kap. 9 § till vilket kommunalförbundet enligt kommunallagens 3 kap. 17 eller 18 §§ lämnat över vården av en ange- lägenhet. Vissa frågor som rör den samordnade revisionen Med hänsyn till fullmäktiges övergripande ekonomiska ansvar anser utredningen att det finns anledning att ytterligare stärka full- mäktiges insyn i och kontroll över såväl kommunalförbund som andra kommunala företag. Revisionsberättelsen för sådana kommu- nalförbund som kommunen eller ingår i, skall därför fogas till revisorernas berättelse, utom i de fall som avses i 9 kap 20 § kommunallagen. Vidare skall revisionsberättelsen för aktie- bolag, stiftelse, handelsbolag och ekonomisk förening till vilken kommunen eller överlämnat vården av ange- lägenhet enligt 3 kap. 16 § kommunallagen, fogas till revisorernas berättelse. 17.6Revision av stiftelser med anknuten förvaltning Utredningen har särskilt uppmärksammats på att det finns behov av att se över formerna för revision av s.k. donationsstiftelser som förvaltas av kommunen, dvs. stiftelser med anknuten förvaltning. För dessa stiftelser gäller de allmänna reglerna i stiftelselagen (1994:1220). Enligt stiftelselagen skall förvaltarens högsta beslu- tande organ utse en revisor i stiftelser med anknuten förvaltning. Det innebär att för donationsstiftelser som förvaltas av en kom- mun, skall fullmäktige utse revisorer. Om en sådan stiftelse har en förmögenhet på mer än tio bas- belopp skall minst en revisor enligt stiftelselagen vara auktoriserad eller godkänd (yrkesrevisor). För stiftelser som har en förmögen- het på mindre än tio basbelopp gäller enligt 4 kap. 3 § stiftelselagen det allmänna kompetenskravet. Enligt 4 kap. 11 § är en ändamåls- prövning också obligatorisk då revisorerna i revisionsberättelsen skall framföra anmärkning om tillgångarna används i strid med stif- telsens ändamål.