sou · GSB324d2 · 2005-01-01 00:00:00 — De statligt anställda skall därför beskattas i för löner och kostnadsersättningar m.m. de erhåller från den svenska statliga arbetsgivaren även när de är stationerade utomlands, i den mån inte särskilda undantag införts i skattelagstiftningen. Ett undantag är bestämmelsen om skattefrihet för utlandstillägg och därmed likställda förmåner för utomlands stationerad personal vid utrikes- förvaltningen som funnits alltsedan 1928 års kommunalskattelag. utvidgades skattefriheten till att gälla även för personal i svensk biståndsverksamhet. Undantaget är reglerat i 11 kap. 21 § IL. infördes ytterligare ett undantag genom en ny bestäm- melse i 11 kap. 21 a § IL (2001:908, prop. 2001/02:18). Bakgrunden till lagändringen var att regeringen ansåg att reglerna om beskatt- ning av kostnadsersättningar och förmåner som lämnas till per- soner som tjänstgör utomlands inte var enhetliga. Anställda vid utrikesförvaltningen och anställda i biståndsverksamhet m.fl. grupper skall inte ta upp utlandstillägg och liknande kostnadsersättningar och förmåner till beskattning. De privatanställda är i regel skatte- befriade i enligt sexmånaders- resp. ettårsregeln. Nationella experter m.fl. skall visserligen ta upp kostnadsersättningar och för- måner, men vid bedömningen av avdragsrätten tillämpas ofta de regler som gäller vid tjänsteresor. Regeringen uttalade vidare att det vuxit fram ett behov hos statliga myndigheter att ha anställda stationerade i utlandet även i andra verksamheter än inom utrikesförvaltningen och bistånds- verksamheten på grund av ökad internationalisering och ökat mellanstatligt arbete. Det svenska medlemskapet i EU hade med- fört en stor ökning av det mellanstatliga arbetet. Reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa var enligt regeringens uppfattning inte tillämpliga för den aktuella gruppen personer eftersom det är fråga om en stationering utomlands och inte en tjänsteresa. Regeringen anförde mot den bakgrunden i den ovan nämnda propositionen (s. 13) att en av utgångspunkterna för en reglering av beskattningen av kostnadsersättningar och förmåner vid statliga utlandsstationeringar i allmänhet bör vara att det i princip endast är ersättningar och förmåner som lämnas för att täcka de ökade ut- gifter som uppkommer på grund av utlandsstationeringen som bör vara skattefria. När det därefter gällde frågan om vilka kostnadsersättningar och förmåner som borde vara skattefria ansåg regeringen att det vore lämpligt att utgå från vilka kostnadsersättningar och förmåner som ges ut under en utlandsstationering. Kostnadsersättningar m.m. till anställda vid utrikesförvaltningen och anställda i biståndsverksam- heten regleras i kollektivavtal (U-ALFA). För andra statligt anställda som blir stationerade utomlands hade det inte tidigare funnits något samlat kollektivavtal som reglerar kostnads- ersättningar och förmåner. träffades ett kollektivavtal som reglerar kostnads- ersättningar och förmåner till statligt anställda i allmänhet vid en utlandsstationering (Avtal om utlandskontrakt och riktlinjer för anställningsvillkor vid tjänstgöring utomlands, URA). Det ersatte flera äldre avtal, bl.a. om arvodesanställning vid utlandstjänstgöring2 De kostnadsersättningar och förmåner som kan utgå enligt URA var enligt propositionen3 i större utsträckning än de enligt U- ALFA anpassade till ökade utgifter som är direkt hänförliga till utlandsstationeringen. Regeringen ansåg det därför lämpligt att utgå från URA vid bedömningen av vilka kostnadsersättningar och förmåner som skulle vara skattefria i den nya regleringen för statligt anställda som inte omfattas av U-ALFA. anförde i betänkandet 2001/02:SkU5 bl.a. att regeringen vid bedömningen av vilka kostnadsersättningar och för- måner som skall vara skattefria utgått från det s.k. . Vid utformningen av de nya reglerna hade regeringen följt den grundmodell som redan tillämpades på statliga anställningar inom utrikesförvaltningen och i biståndsverksamheten, dvs. att kostnads- ersättningarna inte beskattas och att motsvarande utgifter inte kan dras av. Regeringens förslag innebar en enhetlig och enkel reglering av kostnadsersättningar i samband med all utlandsstationering av statligt anställda utanför utrikesförvaltningen och biståndsverk- samheten. Utskottet anförde att de föreslagna reglerna hade fått en lämplig utformning. Bestämmelserna som infördes i den nya 11 kap. 21 § a IL innebär att ersättningar och förmåner till annan utomlands stationerad 2U-ARV och Bi-ARV. 2001/02:18. personal vid statliga myndigheter än personal vid den svenska utrikesförvaltningen eller biståndsverksamheten m.m. inte skall tas upp till beskattning om ersättningarna eller förmånerna avser 1.bostad på stationeringsorten, 2.avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande, 3.egna och familjemedlemmars resor till och från tjänstgörings- orten, dock högst två resor per person och kalenderår, 4.medföljandetillägg för make, maka eller sambo som går miste om förvärvsinkomster till den del det inte överstiger en tolftedel av ett och ett halvt prisbasbelopp , och 5.grundtillägg till den del det inte överstiger ett belopp som kan antas motsvara den normala ökningen av utgifter för livsmedel, transporter, hushållshjälp och speciella merutgifter. Grundtillägget avser att täcka övriga merutgifter på grund av utlandsstationeringen och uppgår till ett belopp som beräknas av UtN. Det består av fyra poster som beräknas utifrån förhållandena på tjänstgöringsorten och skall täcka ökade utgifter för livsmedel, transporter, hushållshjälp och speciella merutgifter. En genomgående princip inom socialförsäkringssystemet är att lön och andra former av ersättning för arbete som är skattepliktiga också skall vara förmånsgrundande för mottagaren av ersättningen. Om ersättningen är förmånsgrundande skall i konsekvens därmed socialavgifter betalas på den. Det finns emellertid anledning att närmare redovisa hur frågorna om förmåner för vissa utlandstillägg och skyldigheten för arbetsgivare att betala arbetsgivaravgifter på dem har behandlats. Redovisningen kan bidra till att också belysa frågan om vilka typer av utlandstillägg som från skatterättsliga utgångspunkter kan undantas från beskattning. lag om socialavgifter (1981:691, ) fanns en bestämmelse i 2 kap. 4 § p. 8 som angav att arbetsgivaravgifter inte skulle betalas på vissa ersättningar vid utlandsarbete. Regeln i hänvisade till 2 kap. 16 § 2 st. lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension (LIP). Enligt bestämmelsen i LIP skulle som pensionsgrundande inkomst inte anses sådana lönetillägg som vid utlandsarbete hade betingats av ökade levnadskostnader och andra särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Arbetsgivaravgifter skulle inte heller beräknas på sådana lönetillägg, trots att de var skattepliktiga. Det bör noteras att dessa lönetillägg inte avsåg de kostnadsersättningar i form av utlandstillägg m.m. som betalades till personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk biståndsverk- samhet som var stationerad utomlands. Sådana kostnadsersättningar var enligt särskilda regler undantagna från beskattning och var redan av det skälet varken förmåns- eller avgiftsgrundande. Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst gällde vidare att hänsyn inte skulle tas till lönetillägg vid utlandsarbete såvitt avsåg personer som var utsända av en statlig arbetsgivare. I förarbetena till LIP (prop. 1997/98:151, s. 699) framhölls att vid bedömningen av vilka lönedelar som kan komma ifråga som lönetillägg borde bestämmelserna i 32 § 3 mom. KL och den upp- hävda anvisningspunkten 7 till samma paragraf vara vägledande. Bestämmelsen i 32 § 3 mom. KL behandlade kostnadsersättningar i form av utlandstillägg för utomlands stationerad personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet. Den ovan nämnda anvisningspunkten 7 till 32 § KL upphörde att gälla redan i samband med skattereformen 1991. Härvid gjordes följande uttalande i prop. 1989/90:110, s. 651 angående vilka ersätt- ningar som kan hänföras till lönetillägg: Härmed skall således även i fortsättningen avses fri bostad med upp- värmning och belysning, bostadskostnadsersättning eller däremot svarande förmån, bidrag för resa till för semester, barntillägg, utbildningsbidrag, barnresebidrag, ersättning för hållande av bil och flyttningsbidrag. I RSV:s broschyr Källskatt och arbetsgivaravgift (RSV 401 utg. 9) intogs följande exempel på avgiftsfria lönetillägg: fri bostad utomlands med uppvärmning och belysning bidrag för resa till på semester ersättning för barns skolavgifter ersättning för hållande av bil samt Bestämmelsen om avgiftsfrihet för lönetillägg hade begränsad bety- delse eftersom den bara var tillämplig i de fall arbetsgivaravgifter skulle betalas i för utlandsstationerad personal. främst för de personer som var utsända för på högst . Ettårsgränsen gäller såväl enligt svensk intern rätt som enligt EG- rätten. Enligt vissa socialförsäkringskonventioner kan skyldigheten att betala avgifter i gälla även vid utsändningar som pågår än . gällde också att svenska arbetsgivare skulle betala ålderspensionsavgift för svenska medborgare i tredje land (således inte EU/EES-land eller konventionsland) oavsett utsändningstidens längd och dessutom för lokalt anställda svenska medborgare. gäller en ny socialavgiftslag (SFS 2000:980, ). I samband med nya avskaffades reglerna om avgiftsfrihet för lönetillägg (se prop. 2000/01:8 s. 88–91). Skälen till ändringen var bl.a. att reglerna ansågs strida mot huvudprincipen att lön och andra ersättningar för arbete skall vara förmånsgrundande i socialförsäk- ringssystemet för mottagaren och därför också avgiftsgrundande för utgivaren. Enligt regeringens uppfattning talade övervägande skäl för att särreglerna vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst och underlaget för arbetsgivaravgifter för lönetillägg vid utlandsarbete borde avskaffas. I konsekvens härmed borde löne- tilläggen utomlands för statligt utsända (som inte omfattades av U- ALFA) beaktas vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst. Förslaget innebar ändringar i 2 kap. 16 § 2 st. LIP resp. 3 kap. 2 § AFL. Genom den nya regleringen behandlas således icke-statliga och statliga arbetsgivare olika i det här avseendet, eftersom de icke- statliga arbetsgivarna skall betala arbetsgivaravgifter på samtliga lönetillägg till utomlands stationerad personal. Detta gäller även om lönetilläggen avser att kompensera de anställda för deras ökade kostnader förorsakade av utlandstjänstgöringen. är emellertid lönetillägg skattefria och till följd av detta avgiftsfria, både för dem som sänds ut enligt U-ALFA och URA, på grund av bestämmelserna om skattefrihet för ersättningar och förmåner i 11 kap. 21 § resp. 11 kap. 21 a § IL. 6.5.2Arbetsgivaravgifter för utsänd arbetskraft Arbetsgivaravgifter skall betalas på ersättning för arbete till per- soner som omfattas av den arbetsbaserade försäkringen enligt socialförsäkringslagen (1999:799, SofL). Avgifter skall även betalas för personer som omfattas av svensk socialförsäkring p.g.a. av bestämmelser i eller p.g.a. av konventioner om social trygghet som har med ett fåtal länder utanför EU. I praktiken innebär detta att icke-statliga arbetsgivare i de flesta fall inte skall betala arbetsgivaravgifter för personer som sänds ut för som kan antas överstiga . Det finns vissa undantag, främst enligt konventionerna med och där utsänd- ningstiden kan vara . Den som sänts ut av en statlig arbetsgivare är försäkrad för såväl den bosättningsbaserade som arbetsbaserade försäkringen oavsett längd (2 kap. 2 och 9 §§ SofL). Stat- liga arbetsgivare skall följaktligen betala arbetsgivaravgifter för utsända som är stationerade utomlands oavsett hur länge statio- neringen pågår. I samband med att de nya reglerna infördes avskaffades den sär- reglering som infördes och som innebar att statligt anställda nationella experter vid EU:s institutioner skulle anses ha sitt tjänsteställe hos den svenska arbetsgivare som betalade ut lönen under längst . Bestämmelsen fanns i 12 kap. 9 § IL. Dessa personer skulle enligt regeringens uppfattning anses vara statio- nerade utomlands, med hänsyn till att de har sin verksamhetsort utomlands och att den svenska arbetsgivaren betalar lönen. De om- fattas därför av de nya bestämmelserna i 11 kap. 21 a § på samma sätt som gäller för andra statligt anställda. Skäl att behålla sär- regleringen för nationella experter m.fl. fanns således inte längre. I samband med införandet av den nämnda särregleringen för nationella experter infördes också en avdragsrätt för skol- avgifter för personer som har rätt till avdrag för ökade levnads- kostnader enligt reglerna för tjänsteresor. Avdragsrätten avskaffa- des när de nya bestämmelserna i 11 kap. 21 a § infördes. Regeringen motiverade detta med att avdragsrätten i och för sig gällde även andra personer än nationella experter m.fl. som är på tjänsteresa. Det torde dock vara mycket ovanligt att några utgifter för skol- avgifter uppkommer vid tjänsteresor. Avdrag för skolavgifter fick inte heller göras vid dubbel bosättning eller tillfälligt arbete. Rege- ringen ansåg därför att det inte längre fanns någon anledning att ha kvar möjligheten till avdrag för skolavgifter. Utredningen föreslår att delposten hushållshjälp i grundtillägget enligt U-ALFA inte längre skall vara skattefri. Detta innebär att undantag inte skall göras för delposten hus- hållshjälp i den föreslagna bestämmelsen i 11 kap. 21 § inkomst- skattelagen. Däremot bör ett skattefritt element för merkostnader för hus- hållshjälp – på vissa orter och betr. vissa kategorier anställda – kunna ingå i delposten särskilda merkostnader i grundtillägget. De närmare villkoren och begränsningarna i fråga om det skattefria utrymmet framgår av utredningens bedömningar av grundtillägget. Utredningens bedömningar förutsätter, som nedan framgår, också i flera andra avseenden att parterna i ett nytt utlandsvillkors- avtal iakttar angivna begränsningar vad gäller skattefria ersättningar och förmåner inom grundtilläggets olika delar. Grundtillägget är centralt bland utlandsvillkoren inte bara genom att det står för den största ekonomiska kompensationen till den utsände utan också därför att medföljandetilläggets storlek till stor del styrs av det. Barntillägget är sedan en funktion av medföljande- tillägget. Trots denna centrala betydelse är det enligt utredningen påfallande att grundtillägget och dess uppbyggnad är föga känd av dem det träffar, i första hand av de utsända vars lönebesked ger knapphändig information om utlandstilläggen, men också av andra aktörer och intressenter. Grundtillägget är i sig mycket komplext, svårt att överblicka och i praktiken omöjligt att beräkna enbart med ledning av avtalet och UtN:s föreskrifter. I vilken utsträckning merkostnadsersättningarna motsvarar faktiska utgifter är en fråga som knappast kan besvaras. Hur utlandstilläggen totalt sett slår kan endast avläsas genom graden av missnöje eller möjligen belåtenhet i organisationen – inte på någon objektiv grund. Det bör sägas att komplexa och svåra frågor, som de ersättningar som grundtillägget hanterar ändå är, inte alltid kan ges enkla lösningar. Utredningens bedömning är dock att det finns goda möjligheter att förenkla konstruktionen av ett grundtillägg och att göra ersättningsprinciperna mer begripliga. Enligt utredningens samlade bedömning är det nödvändigt att parterna – inom ramen för den reform av hela det statliga utlands- villkorssystemet (främst kollektivavtalen U-ALFA och URA) som utredningen förordar – omprövar grundtilläggets uppbyggnad m.m. Skälen för utredningens bedömning är främst två. För det första vilar det nuvarande systemet till stora delar på föråldrade principer och måste anpassas till dagens förhållanden. För det andra är det en nödvändig förutsättning för systemets legitimitet att merkost- nadsprincipen renodlas. Detta innebär bl.a. att ersättningarna i systemet måste anpassas med hänsyn till de krav som skattelag- stiftningen ställer. En särskild fråga är den spännvidd som finns i U-ALFA med både överreglerade detaljer och rätt grova schabloner. Utred- ningen kan till att börja med nämna att användning av schabloner inte är en helt ovanlig företeelse även i andra statliga kollektivavtal – det ligger mer eller mindre i sakens natur och är ofta rationellt. En aspekt på schablonberäknade skattefria ersättningar och för- måner i ett kollektivavtal är att en sådan ordning kan vara kostnads- drivande. Även i skattelagstiftningen har användning av schabloner accepterats, ett närliggande exempel är de s.k. normalbeloppen för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresa. Förutsätt- ningen för fortsatt schablonisering i ett statligt utlandsvillkorsavtal är enligt utredningens mening att det sätts gränser för skatte- friheten. är det angeläget att ta till vara olika möjligheter att minska detaljregleringen. Enligt utredningens mening skall grundtillägget vara skattefritt. Utredningen bedömer dock, som närmare framgår av lagförslaget och författningskommentaren, att vissa förändringar krävs för att definiera och sätta gränserna för det skattefria området. När det gäller grundtillägget framgår av lagförslaget att delposten hushålls- hjälp är skattefri. Enligt utredningens uppfattning är det emellertid inte lämpligt och inte heller i praktiken möjligt att lägga in beloppsmässiga begränsningar av det skattefria grundtilläggets olika delar direkt i lagtexten. T.ex. skulle i vissa fall över hundra belopp behöva anges. Beloppen ändras dessutom . Därför har utred- ningen i sina bedömningar angett i vilken omfattning som en fortsatt skattefrihet kan tillåtas genom en anvisning till de berörda arbetsgivarna, t.ex. att en faktor i fortsättningen kan anses skattefri om den motsvarar högst nuvarande belopp i merkostnadsgrupp 4. Det kan sägas att utredningen därmed går in på det kollektiv- avtalsreglerade området. Men detta är inte utredningens avsikt. Skattefrågan och kollektivavtalsbestämmelserna är förbundna och utredningen överlämnar i själva verket åt de statliga avtalsparterna att ta ansvar för att skapa ett nytt avtal inom klara ramar vad gäller skattefrågorna. Arbetsgivarna har självfallet ansvaret för att ersätt- ningar som går utöver begränsningarna behandlas som lön. Det är enligt utredningen givet att regeringen i uppföljningen av statens arbetsgivarpolitik eller i särskild ordning måste följa hur utlandsvillkoren utvecklas . Utredningen har i sina bedömningar av grundtilläggets delar strävat efter tydlighet också för att göra det möjligt för parterna, de utsända och andra berörda att förstå och bedöma konsekvenserna. 7.2.2Bedömningen av grundtilläggets komponenter I detta avsnitt sammanställer utredningen kort de överväganden som utredningen gjort beträffande frågor om skattefrihet och sina bedömningar och rekommendationer till parterna i avtalsfrågorna. Under varje delavsnitt (avsnitt 7.5–7.11) finns utredningens be- dömningar och skälen för dem utvecklade i sin helhet. Undersökningar av kostnadsläget på stationeringsorterna är enligt utredningen frågor av praktisk natur som ankommer på parterna. Utredningen framhåller att användningen av fristående konsulter – används det brittiska företaget () – för att utföra sådana undersökningar bidrar till att öka systemets legitimitet. Den statliga genomsnittslönen bör enligt utredningens uppfatt- ning utmönstras ur grundtillägget och ersättas av ett index som är knutet till prisutvecklingen, exempelvis konsumentprisindex eller prisbasbeloppet. görs vid beräkningen av grundtillägget själv- kostnadsavdrag för kostnader för livsmedel och transporter. Dessa beräknas som procentuella andelar av genomsnittslönen och uppgår tillsammans till . Utredningen har i sina beräk- ningar utgått från att självkostnadsavdrag görs schablonmässigt med från hela grundtillägget. Detta belopp får, sedan ett nytt avtal har slutits, räknas upp med lämpligt prisindex. Utredningen bedömer att indelningen i merkostnadsgrupper bör ses över. Från skattesynpunkt kan högst fyra grupper accepteras. Utlandsvillkorssystemet skulle i stort kunna innehålla följande: 2.De funktioner som ligger i nuvarande mkg 5 resp. 4. 3.De funktioner som ligger i nuvarande mkg 3. 4.De funktioner som ligger i nuvarande mkg 2 resp. 1. bör enligt utredningen anses vara ett skattefritt element i grundtillägget. De metoder och schabloner som används för att beräkna posten kan i allt väsentligt accepteras. Vid en samlad bedömning finner inte utredningen tillräckliga skäl att anse att transportposten helt eller delvis skall ses som en skattepliktig ersättning. Den kan således tills vidare accepteras ligga kvar som ett skattefritt element i grundtillägget. Det överlämnas åt berörda arbetsgivare och fackliga parter att överväga utredningens bedömning när ett nytt utlandsvillkorssystem byggs upp. Utredningen bedömer att det är nödvändigt att göra vissa för- ändringar om ett inslag av ersättning för hushållshjälp i fortsätt- ningen skall kunna ingå i ett skattefritt grundtillägg. De grupper som har direktreglerad hushållshjälp skall ha det även fort- sättningsvis. En utgångspunkt när det gäller övriga kategorier kan vara att arbetsgivaren (inom ramen för en avtalsreglering) prövar på vilka stationeringsorter som det finns ett reellt behov av hushålls- hjälp och i vilken omfattning. Tanken är att arbetsgivaren upprättar en lista över dessa orter, i princip på samma sätt som det framställs listor över hardshiporter. I övrigt kan ersättning för hus- hållshjälp endast utgå i den ovan angivna merkostnadsgrupp 2. De ersättningar, som kan komma i fråga med hänsyn till de ovan angivna begränsningarna, bör infogas i en delpost för särskilda mer- kostnader. I den föreslagna skatteregeln utmönstras begreppet hus- hållshjälp. En fortsatt sådan ersättning skulle inte bli skattefri. När det gäller delposten speciella merkostnader inom nuvarande grundtillägg gör utredningen följande bedömningar. Med hänsyn till delpostens komplexitet och tyngd inom grund- tillägget (av hela grundtillägget) är det nöd- vändigt att bedöma de 7 delfaktorerna var för sig. Delfaktorn avstånd kan anses som ett skattefritt element i grundtillägget med vissa begränsningar. Tre nivåer, , 1 000 och rekommenderas. Delfaktorn service kan anses som ett skattefritt element i grundtillägget med vissa begränsningar. Högsta möjliga ersätt- ning bör stanna vid de nivåer som gäller för merkostnads- grupp 4. Överstigande belopp behandlas som lön. Delfaktorn hardship bör i nuvarande utformning anses som ett skattefritt element i grundtillägget. Delfaktorn kläder skall i skattehänseende behandlas som lön och bör utmönstras ur grundtillägget. Ett skattefritt element för inköp av kläder kan ingå i den särskilda flyttersättningen. Delfaktorn utrustning kan anses som ett skattefritt element i grundtillägget med vissa begränsningar. Högsta möjliga ersätt- ning bör stanna vid den nivå som gäller för merkostnads- grupp 4. Överstigande belopp behandlas som lön. Delfaktorn varubrist bör i nuvarande utformning anses som ett skattefritt element i grundtillägget. Delfaktorn övrigt kan anses som ett skattefritt element i grund- tillägget med vissa begränsningar. Högsta möjliga ersättning bör motsvara av summan av livsmedelsposten och transport- posten på stationeringsorten. Begränsningsreglerna leder till en minskad progressivitet i grund- tillägget. Enligt utredningens mening är en sådan effekt rimlig ur ett merkostnadsperspektiv. Det finns två syften med utredningens sätt att ange begräns- ningarna av olika delar av grundtillägget. För det första definieras vad som avses med uttrycket den normala ökningen av utgifterna för livsmedel och transporter samt andra särskilda merutgifter på stationeringsorten i den föreslagna 11 kap. 21 § p.