sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — Följderna av att slopa skiktgränserna och att beskatta alla lotter skulle vara att systemet blir enklare, att dagens tröskeleffekter försvinner och att arvs- och gåvobeskattningen sker enligt samma skattesats som beskattningen av kapitalinkomster enligt inkomstskattelagen. En proportionell beskattning på gör det dessutom möjligt att avskaffa dagens förhållandevis krångliga regler om sammanläggning av gåvor och arv. Skälet till att det finns regler om sammanläggning är de progressiva skatteskalorna. Syftet med sammanläggning är att man inte skall kunna kringgå progressiviteten genom att dela upp förvärven på olika tidpunkter. I ett proportionellt arvs- och gåvoskattesystem kommer det inte – med undantag för grund- avdragens inverkan – att vara möjligt att sänka skatten genom att dela upp förvärven. En proportionell beskattning på innebär med andra ord att behovet av regler om sammanläggning faller bort. Att kunna slopa reglerna om sammanläggning är värdefullt eftersom det skulle underlätta handlägg- ning. Verkets behov av kontroll av tidigare gåvor och arvsförskott och därmed indirekt verkets kostnader för administration skulle minska. Det finns alltså fördelar med att införa en proportionell beskattning. Förslaget om ett slopande av sammanläggningsreglerna behandlas i nästa avsnitt. Ett förslag om proportionell skattesats i kombination med en gemensam värderingsnivå på leder emellertid också till höjd skatt för ett antal skattskyldiga. En kategori av skattskyldiga som kommer att få höjd skatt är de som genom gåva förvärvar aktier som är noterade på och andra aktier som är föremål för marknadsnotering. Dessa aktier värderas till av noterat värde och förslaget om en 50- procentig gemensam värderingsnivå innebär därför ett ökat skatteuttag. Även vid arvsbeskattningen kan skatteuttaget komma att öka om marknadsnoterade aktier ingår i bobehållningen. All annan egendom som kan ingå i kvarlåtenskapen får dock en lindrigare beskattning med vårt förslag. I flertalet fall torde därmed det ökade skatteuttaget på marknadsnoterade aktier att balanseras av lättnader för annan egendom. Den höjning av grundavdragen som vi föreslår bör också vägas in i detta sammanhang. Vi anser sammanfattningsvis att det finns skäl att föreslå att arvs- och gåvoskatten i fortsättningen skall vara proportionell och att skatt skall tas ut . I kapitel 7 behandlar vi frågan om höjda grundavdrag. 5.4Sammanläggning av benefika förvärv vid arvsbeskattningen och gåvobeskattningen Av kapitel 12 om kvarlåtenskapsbeskattning framgår att de flesta länder som har en progressiv arvs- och/eller gåvobeskattning, använder sig av någon typ av sammanläggning av arv och gåvor, men också av arv och framskjutna förvärv. Reglerna om sammanläggning finns i 19 och 41 §§ AGL. Det främsta motivet för en sammanläggning av olika förvärv är arvs- och gåvoskatternas progressiva skattesatser. Utan regler om sammanläggning skulle det progressiva inslaget kunna undvikas genom att arvlåtaren under sin livstid minskar sin förmögenhet genom gåvor till de presumtiva arvingarna och testamentstagarna och därigenom reducerar eller helt tar bort arvsskatten. Detta kan illustreras genom följande exempel. Antag att en förälder efterlämnar i arv till ett barn. Efter grundavdraget på uppgår arvsskatten till 189 000 kronor1. Om föräldern har skänkt barnet en gåva på och arvet därför uppgår till blir beskattningen utan sammanläggning i stället 29 000 kronor2 för gåvan och 99 000 kronor3 för arvet, dvs. Barnet tjänar således på att få en del av arvet i gåva. I princip skulle man kunna lägga samman alla förvärv som erhållits från en och samma person under dennes livstid. Man har dock valt att begränsa tiden för sammanläggning till under åberopande av praktiska skäl (kontrollmöjligheter) men också med motivet att gåvor som erhållits längre bak i tiden inte kan anses öka mottaga- rens förmåga att betala skatt för den sist förvärvade (prop. 1941:192 s. 96 f.). Till detta kommer att den allmänna preskrip- tionstiden är . Sammanläggningstiderna varierar i olika länder. 1(300 000 x ) + (300 000 x )+(330 000 x ) 2300 000 ./. (10 000 x ) 3(300 000 x ) + (300 000 x )+(30 000 x ) I har man valt att lägga ihop förvärv och att vänta med beskattningen av gåvorna till dödsfallet. I har man begränsat sammanläggningstiden till . I har man i stället en sammanläggning med samtliga beskattningsbara gåvor som den avlidne gett under hela sin livstid. Själva tekniken för sammanläggningen innebär att man lägger ihop de beskattningsbara förvärven, efter det att aktuella grund- avdrag räknats av, och sedan räknar ut arvsskatten. Därefter drar man ifrån den skatt som belöper på den tidigare gåvan. Förfarandet illustreras genom följande exempel. Sammanläggningsreglerna innebär att sammanläggning skall ske med de skattepliktiga förvärven efter grundavdrag, dvs. 290 000 respektive och , vilka då tillsammans uppgår till . Den sammanlagda skatten på förvärven kommer då att beräknas till 186 000 kronor4. Därifrån avräknas den på gåvan belöpande skatten på . Arvsskatt skall därmed erläg- gas med . Att den sammanlagda skatten blir något lägre än i det föregående exemplet beror på att grundavdraget för gåvan () skall avräknas innan beskattning sker. Enligt 19 § 1 mom. AGL skall sammanläggning ske mellan arvs- och testamentslott, där skattskyldighet inträtt vid dödsfallet eller . Beträffande gåvoutfästelser stadgas ett undan- tag från tioårsregeln. Enligt 36 § AGL skall där handling innefat- tande giltig utfästelse om gåva av lös egendom överlämnats till gåvotagaren, skattskyldighet för gåvan inträda redan vid tiden för handlingens överlämnande. Om utfästelsen inte har infriats före givarens död, skall någon tioårsgräns inte gälla utan sammanlägg- ningstiden är evig. Om infriandet däremot hunnit ske före döds- fallet räknas tioårsgränsen på vanligt sätt. Arvs- och testamentslott skall också sammanläggas med annan sådan lott där skattskyldighet inträder senare än vid dödsfallet, dvs. vid framskjutna förvärv. Även i detta fall är sammanläggningstiden . Enligt 19 § 2 mom. AGL skall sammanläggning även ske med gåvor som en efterarvinge får av den första arvingen med arvs- eller 4300 000 x + 300 000 x 20 %+320 000 x . testamentslott från den först avlidne. Motivet till detta är att för- hindra att den första arvingen (t.ex. den efterlevande maken) genom utdelning i förskott till efterarvingarna (t.ex. barnen) mins- kar arvsskatten. Om efterarvingarna även får arvs- eller testa- mentslott efter den först avlidne skall gåvan läggas samman med efter den förste arvingen om är större än förvärvet efter den först avlidne. Enligt 19 § 3 mom. AGL skall det vid gåvor, där givaren förbe- hållit sig nyttjanderätt eller annan förmån av egendomen, anses som om skattskyldighet inträtt först när givarens rättighet har upphört, även om beskattningen inte har skjutits upp. Detta kan vara fallet när givaren förbehållit sig endast en del av nyttjanderät- ten eller om nyttjanderätten upplåtits än . Sam- manläggning skall här ske med det värde egendomen hade när för- behållet upphörde vilket oftast är oförmånligt för den skattskyl- dige. När det gäller förmånstagarförvärv skall dessa sammanläggas endast till den del de är skattepliktiga enligt 12 § AGL. I 41 § AGL regleras sammanläggning vid gåvobeskattningen. Vanligtvis sker sammanläggning med annan gåva. Men det kan också förekomma att sammanläggning skall ske med en arvs- eller testamentslott. Vid framskjuten beskattning kan nämligen beskattningstidpunkten inträda efter givarens död. Även vid gåvobeskattningen skall sammanläggning ske med förmånstagar- förvärv, under förutsättning av det är skattepliktiga. Såsom ovan nämnts skall endast den del av gåvan som överstiger grundavdraget sammanläggas med annat förvärv. 5.4.2Bakgrund och tidigare överväganden De första sammanläggningsreglerna i arvs- och gåvobeskattningen infördes och innebar endast sammanläggning av arvslott med tidigare gåvor. Sammanläggningstiden var då . Genom förordning utvidgades reglerna till att även omfatta sam- manläggning av gåvor. utökades sammanläggningstiden till . Arvslott skulle dock sammanläggas med gåva som lämnats om givaren eller annan honom anhörig fått nyttjande- rätt eller annan förmån av gåvan. Genom lagstiftning infördes sammanläggning med framskjutna förvärv och utvidgades sammanläggningstiden till tio Vidare infördes en regeln om sammanläggning av gåva från arvinge som innehar egendom med fri förfoganderätt till efter- arvinge med arvslott från den ursprunglige arvlåtaren. Även regeln om sammanläggning av gåva som erhållits genom att nyttjande- rättshavares rätt upphört, infördes . Nuvarande sammanläggningsregler kom till efter förslag från Arvsskattesakkunniga som ledde till lagstiftning (prop. 1958:B 3, BevU B 10, SFS 1958:562). Kapitalskatteberedningen föreslog att varje delägare i dödsbon med behållningar överstigande skulle lämna uppgift eller försäkran om tidigare förvärv. Förslaget ledde inte till lagstift- ning. AGK föreslog att ett flertal av sammanläggningsreglerna skulle slopas och att kontrollen av kvarvarande regler i stället skulle skär- pas. AGK föreslog för det första att regeln om evig sammanlägg- ningstid skulle slopas eftersom den bl.a. syftade till att fånga in s.k. benefika barnreverser, vilka inte längre var inkomstskatterättsligt intressanta. Eftersom kommittén föreslog att vissa fram- skjutna förvärv skulle beskattas redan vid dödsfallet föreslog man att regeln om sammanläggning med framskjutna förvärv skulle tas bort eftersom den omedelbara beskattningen ändå skulle medföra en skärpt beskattning. Avdrag skulle dock få göras för avkastnings- rättens värde. AGK föreslog också att legala eller testamentariska efterarv skulle få läggas ihop med arv från den sist avlidne i stället för med arv från den först avlidne. Detsamma skulle gälla gåva från den efterlevande som följaktligen i stället skulle läggas ihop med arv efter den efterlevande. AGK framhöll att avvikelser från hälf- tendelningen i flertalet fall var till förmån för den efterlevande varför det från fiskal synpunkt inte torde vara någon nackdel. AGK föreslog slutligen att evig sammanläggning med framskjutna för- värv skulle slopas eftersom man även i detta fall föreslagit att dessa förvärv skulle beskattas redan vid dödsfallet. Remissinstanserna kommenterade inte AGK:s förslag i denna del. 5.4.3Reglerna om sammanläggning tas bort Vårt förslag: Reglerna om sammanläggning i 19 och 41 §§ AGL tas bort. Med våra förslag om en ändrad värdering till och en proportionell beskattning på blir den effektiva skatte- satsen efter avdrag för grundavdrag på för det fall något grundavdrag inte räknas av. Vid avräkning för grundavdrag minskar den effektiva skattesatsen. Effekten av en ändrad värdering och ett borttagande av progres- siviteten i skatteskalan illustreras i nedanstående exempel som byg- ger på exempel 1 och 2 i avsnitt 5.4.1. Värdering till och beskattning när både gåvan och arvet beskattas enligt a) gamla regler och b)nya regler a)Antag att en förälder efterlämnar i arv till ett barn. Efter grundavdraget på uppgår arvsskatten till 189 000 kronor5. Om föräldern i stället har skänkt barnet en gåva på och arvet därför uppgår till blir beskattningen utan sammanläggning 29 000 kronor6 för gåvan och 99 000 kronor7 för arvet, dvs. Barnet tjänar således på att få en del av arvet i gåva. b)Om både gåvan och arvet i förra exemplet erhålls efter en lagändring till en 50-procentig värdering och en 30-procentig skattesats kommer arvsskatt att tas ut med 84 000 kronor8 om ingen sammanläggning görs. Med sammanläggning skulle arvsskatten komma att beräknas på summan av de skattepliktiga lotterna, dvs. 140 000 kronor9 för gåvan och 10 för arvet, eller sammanlagt . Från detta belopp dras skatten på gåvan, Arvsskatten uppgår alltså till 84 000, dvs. samma belopp som tas ut utan sammanläggning. Gåvoskatten blir naturligtvis i båda fallen11. De motiv som framförallt anförs för regler om sammanläggning i arvs- och gåvobeskattningen är att progressiviteten i beskattningen minskar eller elimineras om man delar upp förmögenheten på flera 5(300 000 x ) + (300 000 x )+(330 000 x ). 6(300 000 ./. 10 000) x . 7(300 000 x ) + (300 000 x )+(30 000 x ). x (700 000 x - 70 000). 9(300 000 x - 10 000). 10(700 000 x - 70 000). x (300 000 x - 10 000). Med våra förslag om en 50-procentig värdering och 30-procentig beskattning är det möjligt att ta bort reglerna om sammanläggning av arv och gåvor i 19 och 42 §§ AGL. Eftersom reglerna om sammanläggning är krångliga är detta en klar förenkling. Till detta kommer att inte behöver kontrollera om arv- eller gåvotagarna erhållit tidigare förvärv som skall sammanläggas med senare förvärv. 6 Indelningen i skatteklasser Vi föreslår att de tre skatteklasserna utmönstras och att de subjekt som är arvsskatteskyldiga skall delas in i två grupper. Till den första gruppen skall hänföras de som tillhör klass I samt föräldrar. Övriga arvingar skall hänföras till den andra gruppen. Vi föreslår vidare att föräldrar som ärver sitt minderåriga barn skall befrias från arvsskatt. Vi föreslår också att de allmännyttiga organisationer m.fl. som enligt nuvarande regler endast är gåvo- skattebefriade även skall vara arvskattebefriade. Slutligen föreslår vi att regeringen skall tillsätta en utredning som ser över beskattningen av de allmännyttiga organisationerna. I vårt uppdrag ingår att överväga om det är nödvändigt att göra några ändringar i indelningen i skatteklasser. I 28 § första stycket AGL uppräknas de arvingar som hänförs till skatteklass I. De som omfattas är make, sambo, barn, avkomling till barn, make och sambo till barn och efterlevande make och sambo till avlidet barn. Bestämmelsen omfattar även barn eller avkomling som till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren. I paragrafens andra stycke anges numera att det inte tas ut arvsskatt på lott som tillkommer make eller sambo. I 28 § sjätte stycket AGL uppräknas de arvingar som hänförs till skatteklass III. Det är här frågan om ett antal juridiska personer med allmännyttig verksamhet, såsom offentligrättsliga personer, privata stiftelser och vissa sammanslutningar. Bestämmelsen kan jämföras med den uppräkning som görs i 3 § AGL där de helt skattebefriade organisationerna uppräknas och i 38 § AGL där de gåvoskattebefriade organisationerna uppräknas. I 28 § andra stycket anges att annan arvinge eller testaments- tagare än sådan som omfattas av skatteklass I eller III omfattas av skatteklass II. Det är här fråga om övriga fysiska personer, t.ex. föräldrar, far- och morföräldrar och syskonbarn. Bestämmelsen omfattar också alla övriga juridiska personer som inte omfattas av skatteklass III. Till de helt skattebefriade organisationerna räknas enligt 3 § AGL första stycket följande: trossamfund, kyrkor och församlingar samt till dessa knutna samarbetsorgan eller stiftelser; stiftelser eller sammanslutningar som samverkar med militär eller annan myndighet i syfte att stärka rikets försvar; stiftelser eller sammanlutningar med huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård, fostran eller utbildning eller behövande ålderstigna, sjuka eller lytta, dock får ändamålet inte tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter; akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning. Enligt paragrafens andra stycke tillkommer skattebefrielsen inte sammanslutning som har till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen och inte heller utländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning. I 38 § räknas de organisationer upp som är befriade från gåvo- skatt: de som är uppräknade i 3 § AGL; landstingskommun, kommun eller annan menighet ävensom hushållningssällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer; stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål; stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets närings- liv; registrerad understödsförening eller sådan sammanslutning som fullföljer ovan angivet ändamål och som inte har till syfte att tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen; folketshusförening, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal. Skattebefrielsen gäller liksom i 3 § AGL endast svensk juridisk person och medges inte om givaren för sin livstid eller förbehållit sig nyttjanderätt till eller rätt till ränta avkomst eller annan förmån av den bortgivna egendomen eller del därav. Enligt 71 § AGL får regeringen inom ramen för ingångna avtal med andra länder bereda skattefrihet eller skattelindring åt utländsk juridisk person som fullföljer allmännyttigt ändamål. Därtill kommer möjligheten för regeringen att meddela dispens enligt 58 a § AGL.1 6.4Bakgrund och tidigare överväganden 3 och 38 §§ AGL behandlades av AGK2. AGK föreslog att samtliga organisationer som är befriade från enbart gåvoskatt även skulle vara arvsskattebefriade. AGK föreslog dock inte att undantagen för utländska juridiska personer inte skulle tas bort. Motivet var svå- righeter att kontrollera dessas ändamål och verksamhet. För de utländska organisationer där tillräckliga garantier finns beträffande verksamhetens mål och inriktning föreslog AGK att skattefriheten även fortsättningsvis skulle få beviljas dispensvägen. Förslaget kommenterades inte särskilt av remissinstanserna och har inte lett till lagstiftning. 1Englund-Silfverberg, a.a. s. 98. 2SOU 1987:62 s. 67 f., 105-116 och 393. När det gäller undantaget för utländska subjekt har ifrågasatts om det är förenligt med EG-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser. Enligt direktivet 88/361 EEG räknas även person- liga överföringar såsom arv och gåvor till kapitalöverföringar till annat land varför de omfattas av artikel 56 som förbjuder alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land. Frågan är här om den negativa sär- behandlingen av de utländska rättsubjekten rättfärdigas av de berörda kontrollskälen. En jämförelse kan här göras med Baxter- målet (C-254/97 1999 s. I-4809). kon- staterade i målet att nationella regler som helt och hållet avskär den skattskyldige från möjligheten att visa att vissa utgifter är riktiga, inte kan grundas på hänsyn till en effektiv skattekontroll 3. 6.5Till utredningen inkomna skrivelser Regeringen har till kommittén överlämnat ett antal skrivelser som berör frågor om indelningen i skatteklasser samt arvs- respektive gåvoskattebefrielse. I en skrivelse har förslagsställaren hemställt att föräldrar skall beskattas i skatteklass I i stället för i skatteklass II. , Svenska Freds- och , och Frivilligorganisation- ernas Insamlingsråd har begärt att respektive organisation skall medges skattebefrielse från arvs- och/eller gåvoskatt. framhåller att organisationer såsom de själva är beroende av frivilliga bidrag för att finansiera sin verksamhet och att arv och donationer skulle förekomma oftare om föreningen vore arvskattebefriad. framhåller att nuva- rande formuleringen i lagstiftningen är otidsenlig i det att den inte tar hänsyn till vikten av internationellt arbete i syfte att stärka mindre staters säkerhet. Föreningen anser också att den på ett närmast anakronistiskt vis vill skapa ett samband mellan militära rustningar och säkerhet. Föreningen föreslår att lag- regleringen i stället bör ändras till stärka rikets säkerhet, att arbeta för fred i och i hela världen. Enligt är det osäkert om en hem- bygdsförening är befriad från arvs- och gåvoskatt eller inte. 3 En närmare redogörelse för rättsläget och dom finns i Silfverberg, Internationell arvs- och gåvobeskattning, 2002, s. 172 ff. förbundet får sådana föreningar ofta gåvor och arv i form av pengar, föremål eller fastigheter. Gåvorna används ofta till att rusta upp byggnader, förbättra arkiv och öka allmänhetens tillgänglighet till föremålssamlingar. Byggnader används ofta till museer, utställ- ningar och samlingslokaler. har begärt att AGK:s förslag om att de organisationer som är gåvoskattebefriade även skall vara arvskattebefriade bör genomföras. har hemställt om att lydelsen i 3 § fjärde stycket AGL ändras till främjar vård och omsorg av äldre människor, sjuka eller människor med funktionshinder. Frågan om arvsskattebefrielse för vissa organisationer har behandlats i ett antal motioner i . 6.6Beskattningen av arvingar i några länder i vår omvärld I samband med genomgången av arvs- och gåvoskattelagstiftningen i andra länder har vi uppmärksammat att ett flertal länder beskattar föräldrar i den gynnsammaste skatteklassen dvs. enligt den förmånligaste skatteskalan. Exempel på länder som hänför föräldrar till den förmånligaste skatteskalan är , , , , , , , , , och . Exempel på länder som har en annan indelning är , , . I beskattas alla efter samma progressiva skatteskala men grundavdragen skiljer sig åt. 6.7Skall föräldrar beskattas i skatteklass I eller motsvarande? Vårt förslag: Förälder som ärver sitt barn skall befrias från arvsskatt. I övrigt skall föräldrar erhålla samma grundavdrag som myndiga barn. Av redogörelse i föregående avsnitt framgår att ett stort antal län- der beskattar föräldrar enligt den förmånligaste skatteskalan. Det som skiljer beskattningen mellan föräldrar och exempelvis barn är i stället storleken på grundavdragen eller motsvarande avdrag. Med en ändrad värdering till och en proportionell beskatt- ning på kommer skillnaderna mellan skatteklasserna endast att beröra storleken på grundavdragen. Barn har förutom rätt till ett grundavdrag på även rätt till ytterligare grundavdrag med för varje helt år eller del därav som återstår till dess barnet fyllt . Inledningsvis anser vi att det inte finns några tungt vägande skäl för att beskatta en förälder för arv från sitt minderåriga barn. Vi föreslår därför att arvsbeskattningen av föräldrar till minderåriga barn slopas. Det kan också sättas i fråga om det finns anledning att jämställa föräldrar med syskon och andra arvingar. Genom en arvs- eller gåvobeskattning av en förälder kan hävdas att man lägger till ett extra led i beskattningen. Till detta kommer den psykiska påfrest- ning som det måste innebära för en förälder att överleva sitt barn. Vi föreslår att föräldrar skall beskattas på samma sätt som myndiga barn och andra bröstarvingar. En sådan förändring som innebär ett högre grundavdrag för föräldrar förväntas medföra en statsfinansi- ell kostnad på . 6.8Skall flera organisationer vara arvskattebefriade respektive helt skattebefriade? Våra förslag: De juridiska personer, organisationer och andra sammanslutningar som är gåvoskattebefriade skall även vara arvsskattebefriade. Regeringen bör tillsätta en utredning som gör en översyn av de regler som gäller inom skattelagstiftningen för beskattningen av allmännyttiga organisationer. AGK föreslog att alla gåvoskattebefriade juridiska personer, orga- nisationer och andra sammanslutningar även skall vara arvsskatte- befriade. AGK föreslog däremot att arvs- och gåvoskattebefrielsen, på grund av kontrollsvårigheter, inte skulle omfatta motsvarande utländska subjekt. Vi anser i likhet med AGK att de subjekt som är gåvoskatte- befriade även bör omfattas av arvskattefrihet. Vi har också övervägt om vi skulle föreslå att fler allmännyttiga organisationer skulle kunna vara befriade från arvsskatt t.ex. fredsorganisationer och miljöorganisationer. Vi har dock inte haft möjlighet att gå in mer djupgående i denna fråga. Vi föreslår i stället att regeringen skall tillsätta en utredning som gör en översyn av de regler som gäller inom skattelagstiftningen för beskattning av allmännyttiga organisationer och som prövar om kretsen av allmän- nyttiga organisationer kan anpassas till de förhållanden som råder i dagens samhälle.