sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — En ekonomiskt sämre ställd arvinge, kan exempelvis tillgodoses genom en större andel än den legala utan att det överskjutande förvärvet förlorar karaktären av arv och blir gåva. För- värvaren anses hava bekommit egendomen direkt från arvlåtaren, alltså genom arv, och inte genom gåva från den till arvet i första hand berät- tigade. Däremot är gåva för handen, därest avståendet sker till annan än arvinge eller överhuvud under förbehåll, som inverka ändrande på den legala arvsfördelningen. I dessa fall måste arvet först mottagas av den därtill berättigade, för att denne skall kunna disponera över det- samma, d.v.s. egendomen har först övergått på honom genom arv och därpå genom gåva överförts till tredje man. Kommitténs uppfattning om arvsavståenden ifrågasattes inte i det fortsatta arbetet och har kommit att ligga till grund för den rätts- praxis som utvecklats inom arvsbeskattningen. Sedan införandet av arvs- och gåvoskattelagstiftning har man alltså hållit fast vid den äldre uppfattningen om att arvsavståendet är ett arvsrätts- ligt och inte ett gåvorättsligt fång. I rättspraxis har tre förutsättningar ställts upp för att ett avstå- ende skall beaktas vid arvsbeskattningen. För det första skall avstå- endet ske utan villkor eller förbehåll. För det andra skall avståendet 5 SOU 1939:18 s. 71 f. ske innan arvingen tillträder sin lott och för det tredje skall avstå- endet ha åberopats i arvsskatteärendet.6 De två första förutsättningarna har ett nära samband. För att kunna ställa upp ett villkor anses arvingen först ha tillträtt sin rätt. Egendomen skall därför arvsbeskattas endast hos honom. Överfö- ringen till de utpekade mottagarna har i ett sådant fall karaktär av gåva även skatterättsligt, varför en kompletterande gåvobeskattning av dessa skall göras. Tillträde kan dock ske alldeles oberoende av förbehåll när arvingen får den egendom som arvslotten represente- rar i sin besittning. De båda förutsättningarna skall därför behand- las var för sig i det följande. Förutsättningen att avståendet skall vara utan villkor innebär att egendomen automatiskt skall gå över till den eller de personer, som enligt arvsordningen eller den avlidnes testamente närmast efter den avstående har rätt till den avstådda egendomen. Ett avstående från arv får alltså inte innehålla villkor om en fördelning som avvi- ker från arvsordningen. På motsvarande sätt får inte ett avstående från rätt till testamente innebära att egendomen tillfaller någon annan än den som enligt testators föreskrifter är sekundärt berätti- gad. I 11 kap. 6 och 7 §§ ÄB finns vissa tolkningsregler som kan få betydelse för vem egendomen skall tillfalla, om det inte med hjälp av förordnandet kan utrönas vad testator avsett i detta hänseende. Andra exempel på otillåtna villkor är att den avstådda egendo- men skall utgöra mottagarens enskilda egendom eller att egendo- men skall vara föremål för särskild förvaltning. Däremot kan avståendet vara partiellt utan att det betraktas som villkorat. Det kan vara begränsat till viss andel av arvslotten eller till ett bestämt belopp av denna. Det har också godtagits att avståendet endast gäller avkastningsrätten till eller en del av denna, lik- som att den avstående själv förbehåller sig rätten till avkastning, men avstår från rätten i övrigt (se NJA 1966 s. 424 I-IV). Principen synes vara att det förbehåll, som ett partiellt avstående onekligen innehåller, endast får ta sikte på att ange gränserna för avståendet. Några villkor avseende den avstådda egendomen kan däremot inte uppställas utan att tillträde anses ha skett. Om avståendet gäller viss bestämd egendom ur kvarlåtenskapen kan detta godtas endast om den avstående antingen är ensam del- 6 Den följande redogörelsen bygger i stor utsträckning framställningen i Englund- Silfverberg, Beskattning av arv och gåva, tolfte uppl. 2001 s. 62 ff., men också på , Lärobok om arvs- och gåvoskatt, femte uppl., ombesörjd av , 2000 s. 92 ff. och m.fl. Skatt på arv och skatt på gåva, s. 5.11 ff. ägare i dödsboet eller själv genom testamente har tillagts just denna egendom; se NJA 1970 s. 39. I andra fall har avståendet ansetts ha föregåtts av ett tillträde, varför det inte kan beaktas vid arvs- beskattningen. Fram till arvskiftet har arvingen endast en andelsrätt i dödsboet och kan därför inte förfoga över tillgångar i boet annat än för dödsboets räkning. Läget blir detsamma om avståendet med undantag för viss angiven egendom gäller hela arvslotten (se NJA 1977 s. 230). Förutsättningen att avståendet skall ske innan tillträde är mer vag till sin innebörd. Med tillträde avses i första hand att egendo- men faktiskt tas i besittning. Det sker senast vid arvskiftet. Det kan i vissa fall gå innan skifte kommer till stånd. Om ett avtal om sammanlevnad i oskiftat bo ingås synes det få jämställas med tillträde. Av fallet NJA 1975 s. 730 framgår å andra sidan att under- skrift på bouppteckningshandlingen inte är att betrakta som till- träde. Viss oklarhet föreligger beträffande vilka andra åtgärder som kan innebära tillträde. I Bratt-Fogelklous lagkommentar sägs att man vid gränsdragningen möjligen skulle kunna fästa avseende vid om befattningen med dödsboet sker som ett led i boutredningen, t.ex. deltagande i löpande förvaltningsåtgärder, eller som en följd av arvsrätten genom exempelvis deltagande i delskifte eller motta- gande av förtida utbetalning av arv. I de senare fallen skulle tillträde anses föreligga. Det bör dock understrykas att rättsläget är oklart. I ett dödsbo med endast en delägare görs inget arvskifte. Frågan om tillträde i ett enmansdödsbo är därför speciell och behandlas särskilt i nästa avsnitt. Den tredje förutsättningen, att avståendet skall åberopas i skatte- ärendet, väcker å ena sidan frågan om det finns någon möjlighet för de skattskyldiga att i efterhand få rättelse om man inte åberopat avståendet i rätt tid och å andra sidan frågan om det föreligger skyldighet att upplysa om att en arvinge gjort ett arvsavstående. Av NJA 1974 s. 493 I och II framgår att rättelse inte kan vinnas genom överklagande om ett avstående visserligen skett före eller vid bouppteckningsförrättningen men inte tillförlitligt dokumen- terats i bouppteckningen eller meddelats beskattningsmyndigheten innan skatten fastställts. Genom det avstående som prövades i fall I utökades till och med kretsen av dödsbodelägare. Frågan är om det inte borde ha skett en tilläggsbouppteckning eftersom de nya dödsbodelägarna inte antecknats i bouppteckningen (jfr 20 kap. 3 § ÄB). Denna fråga var dock inte uppe till prövning i målet. referatmål antyds att hänsyn kan tas till ett för sent ingivet avstående om särskilda skäl föreligger. Det har emellertid inte preciserats vad som krävs för det. Av NJA 1943 s. 305 framgår att det endast är de skattskyldiga som får åberopa ett avstående. I ärendet hade det kommit till advokatfiskalens kännedom att ett arvsavstående hade gjorts vid ett arvskifte före registreringen av bouppteckningen. Ett yrkande från advokatfiskalens sida om en höjning av arvsskatten ogillades eftersom de skattskyldiga inte hade åberopat avtalet. Någon korrigering av ett fattat beslut om arvsskatt, där hänsyn inte tagits till ett avstående, torde alltså inte kunna ske trots att avståendet skett utan villkor och innan arvingen tillträtt sin arvslott. Det är en konsekvens av arvsbeskattningens schematiska natur, som innebär att det fattade skattebeslutet regelmässigt skall stå fast även om kvarlåtenskapen fördelas på ett annat sätt än vid skattläggningen. Endast i särskilt angivna undantagsfall kan en änd- ring av beslutet ske, t.ex. om det finns grund för tilläggsboupp- teckning; se 32 § d) och 59 § 1 st. d) AGL. Som berördes ovan torde det vara fallet om dödsbodelägarkretsen ändras genom att ett avstående sker före det att bouppteckningsförrättningen avslutats. 8.3.4Särskilt beträffande efterlevande makar och sambors arvsavståenden har antagit förslag om att slopa arvsskatten för makar och sambor. Lagändringen trädde i kraft . Ett avstående från efterlevande make eller sambo leder numera till att den avstådda egendomen läggs ut på lotter som till den del de överstiger grundavdragen är skatteplik- tiga. Det är troligt att efterlevande makes och sambos intresse av att göra arvsavståenden kommer att minska. Om den efterlevande maken helt eller delvis avstår sin arvsrätt till förmån för de gemen- samma barnen är det inte helt klart hur förvärvet skall beskattas. För att ett arvsavstående enligt praxis skall arvsbeskattas hos mottagaren skall det, förutom att det skall vara utan villkor, ske före det att maken tillträder arvet. Om den avlidne maken inte efterlämnat något särkullbarn och inte heller upprättat något tes- tamente är efterlevande make ensam dödsbodelägare. I ett enmans- dödsbo sker inte något tillträde. Egendomen förvaltas som en sär- skild förmögenhetsmassa i dödsboet till dess boutredningen avslu- tats. Därefter upphör dödsboet att existera. ningen synes boutredningen anses avslutad redan då bouppteck- ningen upprättats (se RÅ 1960 ref. 20 och RÅ83 1:3). Undantag torde få göras bl.a. då egendomen står under förvaltning av bo- utredningsman eller testamentsexekutor; för det senare fallet se RÅ 1994 not. För arvsbeskattningens del saknas vägledande rättsfall angående frågan om tillträde i ett enmansdödsbo. Viss klarhet har dock upp- nåtts genom uttalanden i förarbetena till de ändringar i AGL som föranleddes av familjerättsreform.8 I lagrådsremissen utta- lade departementschefen att den efterlevande i ett enmansdödsbo normalt mycket tidigt får anses ha tillträtt sitt arv. Lagrådet invände emellertid att gällande praxis är att efterlevande make har rådrum i fråga om sina överväganden beträffande eventuella arvs- avståenden till dess att bouppteckningsärendet slutförts hos tings- rätten. I anledningen av Lagrådets uttalande framhöll departe- mentschefen att det inte varit hans avsikt att motivledes påverka praxis i avståendefrågan. Jag anser emellertid – till skillnad mot lagrådet – att det inte är alldeles enkelt att utifrån gällande praxis dra några säkra slutsatser om hur den principiellt nya situation, som uppkommit på grund av den efterlevan- des arvsrätt, skall behandlas. Enighet synes emellertid råda om att ett arvsavstående från den efterlevande till t.ex. gemensamma barn nor- malt skall beaktas vid skattläggningen om det är vederbörligen doku- menterat i skatteärendet. Det är alltså troligt att ett arvsavstående från efterlevande makens sida som görs efter bouppteckningens förrättning och som åbero- pas i arvsskatteärendet kan beaktas. Skyldigheten att betala gåvo- skatt är nämligen kopplad till om tillträde sker och inte till om arvsavståendet åberopas i arvsskatteärendet eller inte. För att und- vika den osäkerhet som ändå finns i detta fall är det möjligt för makarna att genom testamente sätta in en bröstarvinge eller annan till en helt obetydlig andel i kvarlåtenskapen.9 Detta fordrar dock att makarna förutsett denna situation. Alternativt kan den efter- levande maken avstå en helt obetydlig andel av den arvfallna egen- domen. Detta torde inte innebära att efterlevande maken tillträder resten av egendomen, utan maken torde vara bibehållen sin rätt att göra ytterligare avstående vid senare tillfälle. I de nu nämnda fallen blir testamentstagaren respektive den som mottar avståendet dödsbo- 7Se Englund-Silfverberg, a.a., s. 64. 1987/88:61 s. 52 f., 91 och 107. 9Jfr Lagrådets uttalande i prop. 1987/88:61 s. 89. delägare, vilket håller dödsboet vid liv fram till arvskiftet och därmed inte anses ha tillträtt egendomen. Ytterligare en möjlighet bör lämpligen vara att efterlevande maken gör ett beloppsmässigt avstående redan innan bouppteckningsförrättningen. Vidare är avståendemöjligheten öppen i de fall då den avlidne förutom gemensamma barn med den efterlevande maken, efterlämnar ett särkullbarn. I sådant fall är både efterlevande maken och särkull- barnet dödsbodelägare. Det finns alltså några olika sätt att säker- ställa att den efterlevande maken inte anses ha tillträtt arvet när avståendet företas. En annan aspekt på avståendefrågan hänger samman med att den efterlevande maken normalt erhåller fri förfoganderätt till den avlid- nes egendom. I sådana fall finns en efterarvsrätt för den avlidnes arvingar (normalt de gemensamma barnen). Skattemässigt är deras skattskyldighet uppskjuten. I 8 § första stycket första meningen AGL föreskrivs följande. Skall jämlikt 3 kap. eller på grund av testamente egen- dom, som tillfallit någon med fri förfoganderätt, därefter övergå å annan eller å flera efter varandra, inträder skattskyldighet för senare förvärv, då föregående innehavares rätt upphör. Skattskyldighet för efterarvingarna inträder alltså när den efter- levande makens rätt upphör. Föreskriften i 8 § tar – förutom dödsfall – sikte på när makes rätt upphör på grund av en omgiftes- klausul i ett testamente. En annan inte ovanlig situation är att efterlevande make önskar lösa ut efterarvingarna , t.ex. inför ett nytt äktenskap. Om maken har tillträtt arvet uppkommer en konkurrenssituation med gåvobeskattningen. Ett avstående som sker efter tillträde föranleder ju normalt skyldighet att betala gåvo- skatt. Klart är att den som har egendomen med fri förfoganderätt kan ge gåvor till efterarvingarna. Det finns till och med en särskild sammanläggningsregel i 19 § 2 mom. AGL för sådana gåvor. Men om efterlevande make och efterarvingarna ingår ett avtal om förtida arvskifte torde rättsläget vara sådant att arvsskatt skall tas ut enligt 8 § och inte gåvoskatt.10 Frågan är om föreskriften i 8 § inte också kan utsträckas till det fallet att efterlevande make avstår all sin rätt. I vart fall omfattar ordalydelsen denna situation. Vid en regel- konkurrens mellan arvsbeskattning och gåvobeskattning bör arvs- 10 Se Englund-Silfverberg, a.a., s. 92. Se också , SvJT 1972 s. 651 och beslut i mål Ö 1942/82. beskattningen ha företräde med hänsyn till att gåvobeskattningen har till uppgift att komplettera arvsbeskattningen. Vad gäller då om efterlevande maken avstår från sin rätt före tillträdet? Kan det innebära att skattskyldighet inträder enligt 8 § AGL? Det kan tyckas att samma bedömning bör göras som när avstående sker efter tillträde, men här inträder ytterligare ett pro- blem. Det anges nämligen i 8 § att skattskyldighet inträder då den föregående innehavarens rätt upphör. När efterlevande make avstår innan tillträdet kan det ifrågasättas om makens rätt upphör, maken har ju aldrig tillträtt egendomen. Lagrummets ordalydelse skulle därmed kunna ge stöd för tolkningen att någon arvsskatt av efterarvingarna inte kan tas ut om efterlevande maken avstår från sin rätt före tillträdet. Mot det kan anföras att den efterlevande redan i och med dödsfallet erhåller en andelsrätt i dödsboet, även om de konkreta tillgångarna erhålls först vid tillträdet. Denna andelsrätt kan sägas upphöra genom avståendet. Det är därför inte klart hur bestämmelsen skall tolkas. Frågan om hur arvsavståenden bör regleras har berörts av flera utredningar efter införandet av lagstiftning om arvsskatt och gåvoskatt. Arvsskattesakkunniga föreslog i sitt betänkande, SOU 1957:48, inte någon ändring med hänvisning till att ett avstå- ende lika gärna kan åstadkommas genom ett testamentariskt för- ordnande (s. 70). Kapitalskatteberedningen behandlade i sina två betänkanden SOU 1969:54 och SOU 1971:46 frågan om arvsavståenden. I det första betänkandet förslogs att möjligheten till att företa arvsavstå- enden skulle tas bort (s. 70). Efter det att förslaget avfärdats i prop. 1970:71 (s. 117) och beredningen fått förnyat uppdrag att utreda frågan, föreslogs i det andra betänkandet (s. 202) att endast totala arvsavståenden skulle få beaktas. AGK konstaterade i sitt slutbetänkande att ett korrekt arvs- avstående kan medföra ganska avsevärda lättnader (SOU 1987:62 s. 226 f.). Detta på grund av arvsskattens progressivitet som mins- kar vid fördelning av arv på flera lotter. Kommittén konstaterade också att ett avstående medför att man hoppar över ett led i beskattningen med därav följande lättnader i skattehänseende. AGK pekade på att sådana avståenden som innebär långtgående befogenhetsuppdelningar, såsom att avståendet avser äganderätten medan avkastningen skall ligga kvar hos den avstående, medför att mottagaren inte ges en självständig ställning gentemot den avstå- ende. Ett exempel på en sådan uppdelning finns i det ovan nämnda rättsfallet NJA 1966 s. 424 III där det var fråga om ett syskon som bl.a. avstod aktier och obligationer men förbehöll sig livstids nyttjande- och avkastningsrätt till dessa. AGK framhöll också att avståenden kunde förekomma i fråga om förmånstagar- förordnanden till försäkringar med den följden att grundavdrag med sex basbelopp kunde medges för varje mottagare. AGK föreslog att endast sådana avståenden som avser hela förvärvet eller en ideell andel och då minst hälften av arvs- eller testamentslotten skulle få beaktas. Undantag skulle dock få göras för att tillgodose laglottsanspråk (SOU 1987:62 s. AGK före- slog följande lydelse i förslaget till ny arvs- och gåvoskattelag (35 §): Om en arvinge, universell testamentstagare eller förmånstagare har avstått från förvärv beaktas detta vid skattens beräkning endast om avståendet avser hela förvärvet eller andel som omfattar minst hälften av förvärvet. Om en person som fått ett legat avstår från det, beaktas detta endast om det avser hela legatet. Härutöver beaktas även sådana avståenden som skett för att tillgodose framställt laglottsanspråk. I författningskommentaren till förslaget anges bl.a. att ett avstå- ende som inte godtas medför att den avstående beskattas som om avstående inte skett och att mottagaren kan komma att gåvo- beskattas för vad denne erhåller till följd av avståendet. Ett avstå- ende skulle vara knuten till den avståendes situation varför en arvinge eller universell testamentstagare som även fått ett legat med verkan skulle kunna avstå från halva sin andel samt hela legatet. Förmånstagare av flera försäkringar skulle också kunna avstå från en av dessa. Remissinstanserna hade delade åsikter om förslaget. Kammar- kollegiet tillstyrkte förslaget om vissa nya villkor men inte utform- ningen av lagförslaget. , som avstyrkte för- slaget, framhöll bl.a. att den nya arvsordningen torde medföra att behovet av arvsavståenden ökade. Detta t.ex. på grund av att makar inte haft anledning att tänka på arvsordningen och därmed inte hunnit upprätta något testamente till förmån för barnen. avstyrkte förslaget bl.a. med hänvisning till att incitamenten till skatteplanering genom testamenten skulle öka, vilket skulle gynna de personer som var väl insatta i skattefrågorna. anförde att förslaget om att avstående från förmånstagar- förvärv endast skulle få ske när avståendet omfattade hela eller en andel om minst hälften av förvärvet inte borde genomföras. Detta på grund av att sådana avståenden ofta användes för att kompensera en fördelning av kvarlåtenskapen som för de efterlevande ofta inte framstår som rättvis. Dessutom skulle samma effekt kunna uppnås om arvlåtaren i stället valde att dela upp försäkringsskyddet på ett antal mindre försäkringar. avstyrkte förslaget och hänvisade till att samma effekter kan uppnås genom testamente och att arvsavståenden ofta ingår som en viktig del i en generationsskiftesplanering. Även Näringslivets skattedelegation, Småföretagens riksorganisation och avstyrkte förslaget och framhöll att arvsavståenden kan underlätta generationsskiften, särskilt mot bakgrund av den nya arvsord- ningen. avstyrkte förslaget och anförde bl.a. att det kunde medföra icke avsedda effekter och leda till olämpliga uppdelningar. Även avstyrkte förslaget och anförde att den föreslagna dubbelbeskattningen av ogiltiga avståen- den måste anses så stötande att den inte borde godtas. Inskränk- ningarna skulle inte heller leda till förenklingar i systemet utan sna- rare leda till att det blir onödigt komplicerat. förordade att reglerna skulle bibehållas. Samfundet pekade särskilt på att den nya arvsordningen skulle medföra att förmögen- hetsöverföringar genom arv skulle komma att ske först när den yngre generationen kommit upp i den övre medelåldern och att arven skulle komma att förlora sin betydelse som ekonomisk driv- fjäder i samhället eller att bara varannan generation i praktiken skulle komma att ärva. Regler om att minst hälften måste bli före- mål för avstående för att beaktas i skattehänseende skulle utgöra en drivkraft i riktning mot den sistnämnda utvecklingen. Även möj- ligheten till skatteplanering genom testamenten framhölls. Där- emot ansåg samfundet att möjligheten att göra befogenhetsuppdel- ningar genom avståenden kunde utmönstras. 8.4Nya regler för arvsavståenden införs Våra förslag: Nya regler för arvsavståenden införs. Dessa inne- bär att ett arvsavstående som görs utan villkor, dokumenteras i en bouppteckning, deklaration eller särskild handling och som ges in till före skattebeslutet skall anses som arv- fallen egendom och arvsbeskattas. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda skall arvsavståendet gåvobeskattas. Detsamma skall gälla avståenden av förmånstagarförordnanden. Ett arvsavstående av egendom som innehas med fri förfogande- rätt skall arvsbeskattas även om avståendet inte har gjorts före beslut under förutsättning att den avstående inte har ställt upp några villkor för avståendet och att det har antecknats i särskilt föreskriven handling. Arvsavståenden är mycket vanligt förekommande. Det finns flera skäl till detta. I många fall ersätter ett arvsavstående ett testamente. Det kan gälla makar som inte reflekterat över hur kvarlåtenskapen bör fördelas inom familjen när någon av dem avlider. Makarna har därför inte gjort några testamentariska förordnanden även om det kan antas att de skulle ha gjort det om de haft tid och kunskap att överväga situationen. Det förekommer också att makar medvetet överlämnar åt den efterlevande att bestämma hur stor del av kvar- låtenskapen som vid den enes död skall föras över till nästa genera- tion. Ett arvsavstående är i detta avseende mer flexibelt än ett tes- tamente, eftersom det ger den efterlevande möjlighet att ta hänsyn till de ekonomiska förhållandena vid makens död och att beakta egna och de närmaste arvingarnas behov. Förutom att ett arvsavstående kan komplettera ett testamente är naturligtvis de skattefördelar som kan uppnås en viktig anledning till att arvsavståenden företas. Eftersom arvsskatten är progressiv minskar det totala skatteuttaget om kvarlåtenskapen fördelas på flera personer. Dessutom kan flera grundavdrag utnyttjas. På lite är det dessutom en fördel att egendomen förs över till nästa generation. Det minskar skatten vid nästa dödsfall. Avståen- det kan dessutom leda till fördelar vid förmögenhetsbeskattningen om den avstående arvingen och mottagaren inte sambeskattas. I undantagsfall kan också inkomstskattefördelar uppkomma. Den svenska arvslottsbeskattningen är schematisk. I princip tillämpas bara huvudreglerna i . delägarna gör efter dödsfallet, i första hand vid arvskiftet beaktas i regel inte vid den schematiska skattläggningen. Att arvsavståenden beaktas är således ett undantag från denna princip. Det sker inte för att uppnå större överensstämmelse med civilrätten utan tvärtom är det ett avsteg från civilrätten, eftersom arvsavståenden i regel är att jämställa med en gåva ur civilrättslig synvinkel. Den diskrepans som sålunda föreligger mellan den civilrättliga och skattemässiga behandlingen av ett avstående ger i många fall upphov till tillämp- ningsproblem för , eftersom det ankommer på myn- digheten att både göra en civilrättslig bedömning av förhållandena och att fastställa arvsskatt. Till bilden hör också att det ständigt introduceras nya varianter av arvsavståenden som ger upphov till nya rättsliga frågor att bedöma vid inregistreringen av bouppteck- ningar och vid skattläggningen.