sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — I det andra fallet är det fråga om fast egendom som i enlighet med bestämmelsen i 8 § andra stycket AGL, genom testamente har tillagts två eller flera efter varandra under villkor att fastigheten skall oförminskad övergå från den ene till den andre och där skat- ten inte kan erläggas utan men för ett med egendomen förbundet allmänt intresse av kulturhistoriskt eller annan art. Bestämmelsen tillkom främst med tanke på fideikommissfallen. Eftersom fidei- kommissinstitutet numera genomgår en avveckling finns det en ny bestämmelse i 10 § förordningen (1963:588) om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss enligt vilken regeringen i särskilda fall får medge befrielse från eller nedsättning av för sådan byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling, vars bevarande med hänsyn till egendomens vetenskapliga eller konstnärliga värde är av allmänt intresse. Även om bestämmelsen i AGL ursprungligen utformades med fideikommissen som målgrupp torde det inte vara uteslutet att bestämmelsen kan erhålla tillämpning i andra fall enligt 8 § andra stycket AGL än de som regleras genom fideikommiss- föreskrifterna1. Enligt 57 § andra stycket AGL får regeringen, om anstånd med skattens erläggande har medgetts och den skattepliktiga egendo- men genom oförutsedd händelse avsevärt sjunkit i värde eller om det annars finns särskilda skäl, medge befrielse från eller nedsätt- ning av återstående del av skatten. Anstånd med skattens erläg- gande kan beviljas med tillämpning av 17 kap. 6 a § skatte- betalningslagen (1997:483). Enligt bestämmelsen får, om beloppet av kontanta medel och liknande fordringar samt värdet av obliga- tioner och andra lätt realiserbara värdepapper i ett dödsbo inte sammanlagt uppgår till dubbla beloppet av den arvsskatt som skall förskjutas av dödsboet eller om det i andra fall skulle medföra avse- värd svårighet för den skattskyldige att genast betala hela skatten på egendom som tillfallit den skattskyldige, besluta att skatten får betalas genom högst 10 årliga inbetalningar. Anstånd får också beviljas för skatt som påförs tillgångar som värderas enligt bestämmelserna om företagstillgångar. I dessa fall får skatten beta- 1 m.fl. a.a. suppl. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor las genom högst 20 årliga inbetalningar. Denna senare bestämmelse tillämpas i praktiken mycket sällan och 3:12-utredningen föreslog därför att den skulle avskaffas.2 58 § AGL behandlar frågan om nedsättning eller eftergift på grund av dubbelbeskattning. Denna paragraf behandlas inte vidare. I 58 a § AGL finns slutligen en bestämmelsen som ger regeringen rätt att medge befrielse från eller nedsättning av skatt, när synnerliga skäl föreligger. 9.3.3Bakgrund och tidigare överväganden En redogörelse för historiken bakom bestämmelsen i 27 § AGL finns i avsnitt 9.2.3. När det gäller övriga dispensregler finns en kortare sammanfattning av historiken i AGK:s betänkande (SOU 1987:62 s. 368 ff.) Enligt AGK tillämpades reglerna i 57 § första stycket AGL ytterst sällan och någon ansökan om nedsättning på fastigheten hade inte förekommit i modern tid. Regeln i 57 § andra stycket AGL hade endast åberopats i andra hand i två ärenden enligt 58 a § AGL. Ärendena gällde ansökan om befrielse från gåvoskatt för ogiltiga gåvor under åberopande att anstånd hade medgetts i ären- dena. Regeringen biföll dock ansökningarna med tillämpning av 58 a § AGL. AGK:s förslag till ny dispensregel utformades enligt följande i 85 § första stycket i förslaget till ny lag (SOU 1987:46 s. 48): Regeringen får helt eller delvis befria från skatt om egendomen efter skattskyldighetens inträde väsentligen sjunkit i värde eller det är fråga om egendom som ingår i samling av betydande allmänt intresse eller om det finns andra synnerliga skäl. AGK underströk att den nya paragrafen inte skulle innebära någon skillnad för möjligheterna att få dispens. Såsom framhållits redan av AGK är regeringens praxis synnerligen restriktiv i fråga om dispensärenden enligt 27 § och 58 a § AGL. Vid en summarisk genomgång av (Fi) diarium 2 SOU 2002:52 del 2 s. 259 f. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor för tidsperioden –2003 kan konstateras att antalet ansökningar om nedsättning av skatt har varierat mycket mellan åren sannolikt beroende på börsens utveckling. Tabell över dispensärenden hos regeringen 11(d) 7 (d) 1(d) 5(d) (45 stycken) som antalet inkommande ärenden ökade kraftigt. däremellan har antalet ansökningar endast rört sig om ett tiotal . 9.4Finns det något behov av att behålla dispensreglerna? Vår bedömning: Det bör även fortsättningsvis finnas möjlighet till nedsättning av arvs- eller gåvoskatten när beskattningen ter sig orimlig. AGK ansåg att det är nödvändigt att även ha en regel enligt vilken regeringen kan meddela dispens i fall där skatteeffek- ten blivit orimlig och lagstiftaren inte kunnat förutse detta. AGK föreslog att reglerna i AGL skulle slås ihop till en regel och med delvis samma innehåll som i 58 a §. Regeln i 58 § AGL för dispens vid dubbelbeskattning förslogs vara kvar men ingå som ett andra stycke i den föreslagna paragrafen. I likhet med AGK anser vi att det bör finnas möjligheter till dis- pens i situationer där beskattningen kan te sig orimlig. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor 9.5Bör dispensreglerna förändras? Våra förslag: Dispensregeln i 27 § AGL bör ersättas med en regel som ger möjlighet till nedsättning vid värdefall på aktier och liknande värdehandlingar. Nedsättning skall ske när värde- fallet uppgår till av det noterade värdet, och , mellan tiden för skattskyldighetens in- träde och dagen för beslut eller, om aktierna sålts , det noterade värdet den dag då aktierna såldes. Ansökan om nedsättning skall göras senast från beslut. Regeln skall endast tillämpas i ärenden om arvsskatt. Dispensreglerna i 57 och 58 a § behålls. Enligt vår bedömning finns det ett behov av en bestämmelse som ger möjlighet till nedsättning eller befrielse av skatt vid mycket stora värdefall på noterade aktier och liknande tillgångar. Vi har stannat för att en sådan regel skall tillämpas på det sammanlagda innehavet av noterade aktier och värdehandlingar i dödsboet. Vi anser att en rimlig gräns för att innehavet skall värderas på nytt är när nedgången på dödsboets sammantagna innehav av sådana till- gångar uppgår till jämfört med värdet på dessa tillgångar vid skattskyldighetens inträde. Vidare skall nedgången uppgå till . Jämförelsetidpunkten skall vara dagen för beslut om fastställandet av skatten. Om aktierna har sålts skall jämförelsetidpunkten sättas till dagen för försäljningen och värdet jämföras med det noterade vär- det på tillgångarna på denna dag. Om endast en del av aktierna har sålts skall de båda jämförelsedagarna användas vid värderingen. Ansökan om nedsättning eller befrielse skall göras senast efter dagen för skattebeslut. Vi föreslår också att nuvarande dispensregler i 57 och 58 a § skall behållas. 9.5.1Forum för avgörande av dispensfrågor Våra förslag: skall handlägga ärenden om nedsätt- ning av skatt enligt 27 § AGL. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor Regeringen skall även fortsättningsvis handlägga ärenden som rör ansökan om dispens enligt 57 och 58 a § AGL. Motivet till att regeringen även fortsättningsvis skulle handlägga dispensärendena var enligt AGK det mycket begränsade antal ären- den det var frågan om och att det inte var lämpligt att låta 121 olika beskattningsmyndigheter besluta i dessa få ärenden. Efter reformen med det nya (prop. 2002/03:99, bet. 2003/04:SkU2, rskr. 2003/04:17) är verket numera endast en myndighet. Det betyder att inom myndigheten har möjlighet att styra dispensärenden till ett eller flera skattekontor. Därmed finns det också möjlighet att upprätthålla en enhetlig praxis. Vi föreslår därför att ärenden enligt 27 § skall handläggas av . Dessa ärenden bör följa de vanliga forumreglerna för de allmänna förvaltningsdomstolarna vilket innebär att den länsrätt till vilken skattekontoret tillhör skall pröva eventuella överklagan- den. Därmed blir det lika många länsrätter som skattekontor som handlägger dessa ärenden. Däremot anser vi att ärenden enligt 57 och 58 a §§ AGL även fortsättningsvis skall handläggas av regeringen. I detta kapitel behandlar vi forumregler, dvs. regler som bestämmer var ett ärende skall handläggas. Vidare behandlar vi frågor om omprövning, överklagande, parter i processen samt skönsmässig beskattning av gåvor som inte har deklarerats. Vi förordar att AGL anpassas till taxeringslagens bestämmelser när det gäller reglerna om omprövning och överklagande. Vi förordar också att forumreglerna för överklagande beslut om betalning skatt m.fl. ändras. Eftersom vi inte har arbetat fram någon teknisk lösning i dessa delar föreslår vi att regeringen fortsätter med beredningen av dessa frågor med sikte på att anpassa lagstiftningen på det sätt som vi förordar. Vi föreslår också att det skall införas en regel som medger skönsmässig värdering av gåvor som inte har deklarerats eller där deklarationen har sådana brister att den inte kan läggas till grund för beskattning. Vid handläggningen av arvs- och gåvoskatteärenden hos Skatte- verket tillämpas förvaltningslagen (1986:223), FL. Bouppteck- ningsärenden regleras materiellt däremot praktiskt sett nästan ute- slutande av bestämmelserna i och i AGL. I vårt uppdrag ingår att redovisa och pröva förutsättningarna för att anpassa förfarandereglerna i AGL till vad som gäller för skatte- mål enligt taxeringslagen (1990:324), TL. I detta sammanhang skall vi bl.a. se över överklagandetiderna för beslut enligt AGL och möj- ligheterna till omprövning. En annan fråga som skall prövas av kommittén är om det skall införas en möjlighet att vid avsaknad av gåvodeklaration uppskatta gåvan till vad som framstår som skäligt, s.k. skönstaxering. Enligt 34 § första stycket och 44 § första stycket AGL skall beslut i fråga om arvsskatt och gåvoskatt fattas av . Vidare anges att bestämmelser om debitering och betalning av arvsskatt och gåvoskatt finns i skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Beslut enligt SBL fattas av . Enligt interna arbetsordning skall verket vara indelat i 10 regioner; , , , , , , , , och . Inom dessa regioner handläggs ärenden om bouppteckningar, arvsskatt och gåvoskatt vid tretton skattekontor. Dessa ären- den fördelas på följande sätt: , , och . I 60 § AGL föreskrivs att beslut får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Genom stadgandet blir lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar, LAFD, tillämplig. Av 14 § första stycket LAFD framgår att om det i lag eller annan författning föreskrivs att talan skall väckas vid eller beslut överkla- gas till allmän förvaltningsdomstol, skall det göras vid en länsrätt. I 14 § andra stycket LAFD föreskrivs vidare att ett beslut skall över- klagas till den länsrätt inom vars domkrets ärendet först prövats, om inte regeringen för ett visst slag av mål föreskriver något annat. Det är de ovannämnda tretton särskilt utvalda skattekontoren som handlägger ärenden om arvs- och gåvoskatt. Inne- börden av bestämmelsen i 14 § LAFD har tolkats på så sätt att det är den beslutande arbetsenhetens placering och inte den klagan- des hemortskommun – när det gäller en fysisk person – eller huvudkontorets eller sätets lokalisering – när det gäller handels- bolag respektive annan juridisk person – som blir avgörande när det gäller att bestämma vilken länsrätt som skall pröva ett överklagande (prop. 2002/03:99 s. 257 f.). Det är således inte säkert att ett arvs- skatteärende kommer att handläggas av ett skattekontor eller en länsrätt som är belägen i det län där den avlidne var eller gåvotaga- ren är hemmahörande. Bestämmelser om överklaganden av beslut enligt SBL finns i lagens 22 kap. Där stadgas att beslut av får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol av den skattskyldige. 10.3.2Bakgrund och tidigare överväganden Reformen om det nya Forumreglerna för arvs- och gåvoskattemål behandlades i prop. 2002/03:99 Det nya . Propositionen beslutades av (2003/04:SkU2, rskr. 2003/04:17, SFS 2003:646). I propositionen föreslogs att de dåvarande tio skattemyndigheterna och skulle avvecklas och att en ny skattemyndighet skulle inrättas, benämnd . Änd- ringarna trädde i kraft . Det nya är regionindelad och har skattekontor. Ett huvudkontor har bildats med placering i . Ett av de tyngst vägande skälen för att bilda den nya myndigheten var att öka flexibiliteten. avsevärt lättare att flytta arbetsuppgifter, material och beslutande- rätt över landet, utan de formella hinder som myndighetsgränserna utgör. Inrättandet av såsom en myndighet medförde en mängd förändringar i tidigare lagstiftning. fanns forum- reglerna för ärenden om debitering och betalning av arvs- och gåvoskatt i 2 kap. SBL men reglerna upphävdes i samband med reformen. infördes nya regler om överklagande i 22 kap. SBL. Ett beslut som rör en fysisk person skall överklagas hos den länsrätt inom vars domkrets personen hade sin hemortskommun det år då beslutet fattades (22 kap. 1 a § SBL). Ett beslut som rör ett dödsbo överklagas hos den länsrätt som senast var behörig att pröva ett överklagande som rörde den avlidne (22 kap. 1 b § SBL). Innebörden av ändringarna är att tidigare beslutsbehörighetsregler omvandlats till regler om forum för överklagande. Syftet med de nya reglerna är att målen normalt skall komma att handläggas av den länsrätt som geografiskt är närmast den som ärendet rör (prop. 2002/03:99 s. 306). Däremot har de forumregler som gäller överklaganden av beslut om fastställande, eftergift och återvinning av skatt inte förändrats. Enligt 60 § AGL skall beslut även fortsättningsvis överklagas hos allmän förvaltningsdomstol, vilket medför att skatte- kontorets lokalisering avgör hos vilken länsrätt beslutet skall över- klagas. I samband med remissbehandlingen av den departements- promemoria (Ds 2002:15 Det nya ) som ligger till grund för propositionen anförde Kammarrätten i vissa farhågor som rörde den gällande forumregel i 14 § LAFD. Kammarrätten framhöll att arvs- och gåvoskatteområdet är relativt nytt både för skatteförvaltningen och förvaltningsdomstolarna. handläggs arvs- och gåvoskattärenden vid samtliga tio regioner inom , vilket innebär en naturlig spridning av överklagade ärenden på de olika länsrätterna i landet och kammar- rätterna i nästa instans. Om man i den nya myndigheten däremot väljer att koncentrera handläggningen till ett eller ett par skatte- kontor innebär det att endast en eller ett fåtal länsrätter och kanske endast en kammarrätt kommer att pröva överklaganden av myn- dighetens beslut. Enligt kammarrätten behövde det knappast påpekas att en sådan ordning skulle kunna hämma rättsbildningen på området. Regeringen anförde bl.a. följande (propositionen s. 265 f.): De nu föreslagna reglerna leder till att ett överklagande av de allra flesta beslut som kommer att meddelas av normalt kommer att handläggas av den länsrätt som geografiskt är närmast den som ärendet rör. Reglerna innebär som Kammarrätten i påpekat, att om väljer att koncentrera vissa ärendetyper till ett eller några skattekontor i landet blir det processförarna vid dessa kontor som måste resa till andra orter i landet för att delta i eventuella muntliga förhandlingar i olika förvaltningsdomstolar. Reg- lerna uppfyller därigenom ett krav som ställts av flera remissinstanser på de nya reglerna. Reglerna leder dessutom till en jämn och förutsebar tillströmning av mål oavsett var den nya myndigheten väljer att hand- lägga sina ärenden. – De nu föreslagna forumreglerna skall enligt pro- memorians förslag tas in i skattebetalningslagen. – – – När det gäller forumreglerna i taxeringslagen bör dessa hänvisa till forumreglerna i skattebetalningslagen. Regeringen föreslår en sådan ordning. I de flesta övriga fall anser regeringen att den närmast till hands liggande lös- ningen av forumfrågan är att låta den tillämpade ordningen gälla även fortsättningsvis. – Som redovisats i avsnitt 6.15.1 har bestämmel- sen i 14 § andra stycket lagen om allmänna förvaltningsdomstolar tol- kats så att det är den beslutande arbetsenhetens placering och inte den klagandes hemortskommun – när det gäller en fysisk person – eller huvudkontorets eller sätets lokalisering – när det gäller handelsbolag respektive annan juridisk person – som blir avgörande när det gäller att bestämma vilken länsrätt som skall pröva ett överklagande. Detta innebär att den nya myndighetens beslut enligt flera lagar skall över- klagas hos den länsrätt inom vars domkrets det skattekontor – eller motsvarande – där beslutet fattats är beläget. Som exempel på sådana lagar kan följande nämnas: – lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvo- skatt, – – –. I mål som gäller överklaganden av beslut som fattats med stöd av de nu aktuella författningarna är det, jämfört med mål som gäller överklagande av beslut enligt taxeringslagen eller skattebetal- ningslagen, förhållandevis ovanligt med muntliga förhandlingar. Regeringen anser bl.a. därför att det inte bör införas en generell möj- lighet för den enskilde att i fråga om sådana mål kunna begära att handläggningen skall ske hos en annan förvaltningsdomstol än den som följer av forumregeln i 14 § lagen om allmänna förvaltningsdom- stolar. Sammanfattningsvis kan således konstateras att beslut rörande arvs- och gåvoskatt som inte avser debitering eller betalning av skatten i princip kan fattas av vilket skattekontor som helst i lan- det. Genom sin interna arbetsordning har emellertid bestämt att endast vissa skattekontor skall handlägga ärenden som rör arvs- och gåvoskatteärenden. För beslut i sådana ärenden kom- mer skattekontorets belägenhet att vara avgörande för vilken läns- rätt som skall överpröva beslutet, inte närheten till den som ären- det rör. När det däremot gäller beslut rörande debitering och betalning av arvs- och gåvoskatt skall dessa överklagas enligt forumreglerna i SBL och därmed till den länsrätt som geografiskt ligger närmast den som ärendet rör. Denna ordning synes inte vara välbetänkt. Följande exempel kan illustrera detta. I ett dödsbo som tidigare fått bouppteckningen efter den avlidne registrerad och som betalat skatten, upptäcks tillgångar som inte tagits med i bouppteckningen. Dessa medför att en tilläggsboupp- teckning skall upprättas och ges in till . Den avlidne hade sin hemvist i kommun. Ärendet rör fastställande av skatt men medför också att ränta skall betalas, dvs. betalning av skatt. Enligt den indelning som gjorts av skall båda ären- dena handläggas av Skattekontoret i . Dödsboet är varken nöjd med fördelningen av lotterna eller hur räntan har beräknats. Dödsboet överklagar därför båda besluten. Enligt de nya forum- bestämmelserna skall ärendena handläggas av två olika länsrätter nämligen Länsrätten i när det gäller fastställandet av skatten respektive Länsrätten i när det gäller rän- tan. Här finns dock en möjlighet att enligt 14 § fjärde stycket LAFD flytta ett av målen till den andra domstolen. I bestämmelsen stad- gas nämligen att en länsrätt får, om det finns särskilda skäl och det kan göras utan avsevärd olägenhet för någon part, lämna över ett mål till en annan länsrätt som handlägger sådana mål. Ett överläm- nande förutsätter dock att målet först kommer in till den rätta domstolen och att domstolen därefter prövar om ett överlämnande kan ske. Vi anser inte att det är en bra ordning att överklagade beslut enligt AGL och överklagade beslut enligt SBL kan komma att prövas vid olika länsrätter utan att det behövs en lagändring. Eftersom det troligtvis rör sig om ett relativt litet antal beslut som överklagas på arvs- och gåvoskatteområdet förordar vi att en lagändring genomförs på så sätt att det förs in en särskild reglering i SBL som undantar arvs- och gåvoskattärenden från de regler i 22 kap. som anger till vilken länsrätt ett överklagande skall ske. Därmed kommer beslut som rör arvs eller gåvoskatteärenden och som handläggs av samma skattekontor överklagas till samma läns- rätt oavsett om de följer förfarandereglerna i SBL eller i AGL. Vi föreslår att regeringen fortsätter att bereda denna fråga med sikte på att genomföra en reglering i SBL. 10.4Tider för överklagande av beslut Enligt direktiven skall vi bl.a. se över överklagandetider för beslut enligt AGL. Nuvarande bestämmelse om tider för överklagande när det gäller fastställande, eftergift och återvinning av skatt finns i 60 b § AGL. För vissa andra beslut skall 23 § förvaltningslagen tillämpas. Bestämmelserna om tider för överklagande av debitering och betalning av arvs- och gåvoskatt finns i SBL Enligt 60 § b AGL får beslut om fastställande, eftergift eller åter- av skatt överklagas från beslutets dag. En mot- part har vidare rätt att överklaga ett beslut efter det att motparten har fått del av överklagandet. Enligt 23 § förvaltningslagen skall ett överklagande ha kommit in från den dag då klaganden fick del av beslutet. Om klaganden är en part som företräder det allmänna, skall överklagan- det dock ha kommit in från det att beslutet med- delades. En skattskyldigs överklaganden av beslut om debitering och betalning av skatt skall, om inte annat följer av 22 kap. 4 § SBL, ha kommit in senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut (22 kap. 3 § SBL). Om beslutet har meddelats efter det sjätte året och klaganden har fått del av beslutet efter utgången av oktober , får över- klagandet dock komma in från den dag då klaganden har fått del av beslutet. Allmänna ombudets (Skatte- verkets) överklagande skall ha kommit in inom den tidsfrist som enligt 21 kap. 8, 9 och 14-20 §§ SBL gäller för beslut om om- prövning på initiativ av eller men från den dag då det överklagade beslutet meddelades. Ett omprövningsbeslut som är till fördel för den skattskyldige får meddelas senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Omprövning få ske även om det framgår att beslutet är felaktigt. Ett ompröv- ningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får inte med- delas senare än efter utgången av det kalen- derår under vilket beskattningsåret har gått ut utom i vissa fall bl.a. om en skattedeklaration inte har lämnats in i rätt tid. Ett sådant omprövningsbeslut får meddelas från det att deklara- tionen kom in till skattemyndigheten, dock senast under sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret har gått ut. Bestämmelser om överklagande i taxeringslagen finns i dess 6 kap. Enligt 6 kap. 3 § TL skall ett överklagande av ett taxerings- beslut ha kommit in till före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Om taxeringsbeslutet har meddelats efter femte året efter det taxeringsår som beslutet avser och den skatteskyldige har fått del av beslutet efter utgången av oktober , får dock överklagandet komma in efter den dag då den skattskyldig fick del av beslutet. Allmänna ombudets överklaganden skall, om det är till skattskyldiges fördel, komma in till senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Om överklagandet är till den skattskyldiges nackdel skall det komma in till senast före utgången av året efter taxeringsåret eller men inom två måna- der från den dag då det överklagade beslutet meddelades. Om det överklagade beslutet är ett omprövningsbeslut som avser eftertaxe- ring och ändring yrkas till den skattskyldiges nackdel skall överkla- gandet ha kommit in från den dag då beslutet meddelades. 10.4.2Bakgrund och tidigare överväganden Arvs- och gåvoskattekommitténs förslag AGK föreslog att besvärsfristen för såväl den enskilde som för det allmänna skulle förkortas till . Motivet var att den var ovanligt lång i jämförelse med besvär på andra delar av skatteområdet (SOU 1987:62 s. 352). Detta skall jämföras med nuvarande regler i taxeringslagen enligt vilka klagotiden för enskild är efter taxeringsårets utgång och enligt huvudregeln för det allmänna efter taxeringsårets utgång. DV:s och RSV:s rapport