sou · GSB336 · 2005-01-01 00:00:00 — Sammantaget är det ändå så att de flesta felaktighe- terna inte ändras. I samband med arbete (se nedan) uppskattade att om det vore möjligt att förtrycka underlaget för fastighetsskatt även i de fall fastigheten överlåtits under beskattningsåret skulle det ge positiva statsfinansi- ella effekterna i form av ökade skatteintäkter med 50–. (numera ) har lämnat förslag på hur skattskyldighetens inträde vid uttaget av fastighets- skatt ska kunna ändras för att förenkla det administrativa förfaran- det. Förslagen har lagts fram i två olika rapporter (RSV Rapport 1992:3 och RSV Rapport 1995:10). I rapporten 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade själv- deklarationen föreslog () en regel som går ut på att fastighetsskatt ska betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret. Med en sådan regel menade RSV att förtryckningen av underlaget inte skulle behöva vålla några problem. Förslaget skulle få den effekten att den tidigare ägaren påfördes skatten även för den tid som ligger efter försäljningen. Hur skatten ska fördelas fick enligt RSV i stället regleras mellan parterna i samband med köpekontraktet och påver- kar inte beskattningen. Ett motsvarande förhållande gäller för övrigt vid debitering av fordonsskatt enligt fordonsskattelagen (1988:327). RSV framhöll vidare att om regeln ändras på detta sätt, kan det ifrågasättas om man inte också ska göra den ändringen att fastig- hetsskatten alltid beräknas för kalenderår. Med nuvarande ordning som innebär att skatten beräknas för beskattningsår är det svårt att utforma hanterbara regler för de fall då en fastighet överlåts mellan skattskyldiga med olika räkenskapsår. Detta berör i så fall normalt bara juridiska personer, eftersom fysiska personer endast undan- tagsvis har brutet räkenskapsår. Den nuvarande regeln har den fördelen att den anknyter till företagens löpande redovisning och till avdragsrätten. En konse- kvens av att gå över till att beräkna för kalenderår är också att den som redovisar skatten för brutet räkenskapsår under övergångsåret får betala fastighetsskatt fram till kalenderårets utgång. RSV:s förslag remissbehandlades men avstyrktes av berörda remissinstanser. Förslaget togs upp av dåvarande regeringen i prop. 1992/93:86, s 67 och då uttalades att någon ändring av reglerna inte borde ske . Frågan lämnades i stället över till Fastig- hetsbeskattningsutredningen. I slutbetänkandet Beskattning av fastighet, del II (SOU 1994:57) anfördes att förslaget inte var bra eftersom det skulle kunna uppkomma oskäliga effekter om skatte- frågan av någon anledning inte reglerades vid överlåtelsen och schablonintäkter eller fastighetsskatten sedan påförs den tidigare ägaren. Utredningens slutsats var att beskattningen av fastigheten ska motsvara den avkastning som den skattskyldige har av fastig- heten, vilket innebär att jämkning bör ske om ägarbyte skett . I de fall uppgifter som förtrycks är felaktiga av någon anled- ning får den skattskyldige göra de ändringar eller tillägg som behövs. I rapporten 1995:10, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen lade RSV fram ytterligare ett förslag om hur den administrativa hanteringen kring underlaget för fastighetsskatten kan minska. Förslaget går ut på att köparen ska göras skattskyldig för fastig- hetsskatten från och med tillträdesdagen och säljaren fram . (tidigare RSV) förordar denna lösning framför den tidigare och framhåller att det nu lämnade förslaget innebär minst förändring för de skattskyldiga och är även det alternativ som kräver minst ingrepp i den nuvarande lagstiftningen. Till stöd för att knyta skattskyldigheten till tillträdesdagen anförde RSV att man i förtryckningshänseende i regeln kan utgå från att datumet för undertecknandet av köpebrevet överensstäm- mer med datumet för tillträdet av fastigheten, dvs. det datum som aviseras från inskrivningsmyndigheten. RSV framhöll vidare fördelarna med att en ändring enligt försla- get skulle innebära att det blir en överensstämmelse med den civil- rättsliga regleringen i 4 kap. 10 och 11 §§ jordabalken om säljarens och köparens rättigheter och skyldigheter. I de fall tillträdesdagen avviker från det datum som anges i fång- eshandlingen vid lagfartsansökan kommer det förtryckta underla- get inte att stämma. Såväl köpare som säljare måste då själva korri- gera underlaget i deklarationen. RSV bedömde att dessa fall sanno- likt blir relativt få. Om lagfart inte ska sökas – t.ex. hus som är lös egendom – kommer det inte in några uppgifter till skatteregistret om att en överlåtelse skett. Förtryckning görs då på grundval av uppgifter i föregående års deklaration. Även dessa relativt ovanliga fall måste korrigeras av parterna. Motsvarande gäller om lagfartsansökan inte kommit in till inskrivningsmyndigheten före förtryckningen av deklarationen för det aktuella inkomståret. I slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter – förenklade förfaranden (SOU:1998:12) be- handlades frågan om det är möjligt att förenkla den administrativa hanteringen av underlaget för fastighetsskatt i de fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Utredningen förordade RSV:s förslag om att överlåtaren ska vara skattskyldig till fastighetsskatt för tiden fram till tillträdet och förvärvaren för tiden därefter. Ett sådant system skulle enligt utredningen medföra administrativa fördelar samt bättre än nuvarande praxis stå i överensstämmelse med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och förpliktelser enligt 4 kap. 10 och 11 §§ jordabalken. förslag innebär dock att olika moment (äganderättens övergång, tillträdet och undertecknandet av överlåtelseavtalet) ges olika betydelse beroende på vilken beskattningsfråga som är aktuell. Utredningen ansåg att det fanns anledning att närmare studera detta men ansåg att frågan låg utan- för utredningsuppdraget. 11.3.7Tillträdet bör bli avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas vid överlåtelse av fastighet Vårt förslag: Om en fastighet övergått till en ny ägare ska den förre ägaren betala fastighetsskatt för tiden fram till tillträdes- dagen och den nye ägaren för tiden . I civilrättslig mening övergår inte äganderätten till en fastighet vid överlåtelse vid någon bestämd tidpunkt utan anses i regel övergå successivt. Olika rättigheter och skyldigheter överförs från säljaren till köparen vid olika tidpunkter.8 På skatteområdet har man därför från lagstiftarens håll och i praxis varit tvingad att bestämma sig för vilken av säljaren eller köparen som och i olika sammanhang ska beskattas såsom fastighetens ägare. Vid kapital- vinstbeskattningen är beskattningstidpunkten som tidigare fram- gått direkt reglerad i lag och knyter an till avyttringstidpunkten, dvs. den tidpunkt då bindande avtal träffats om överlåtelse. Praxis när det gäller fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och arvsskatt innebär att äganderätten till en fastighet som huvudregel anses övergå på kontraktsdagen, dvs. dagen då bindande avtal träffats. Om köpekontraktet innehåller en klausul om att äganderätten ska övergå vid en viss framtida tidpunkt är det däremot denna tidpunkt som gäller. Denna tidpunkt sammanfaller ofta med tillträdet. Där- emot har en äganderättsklausul inte påverkat beskattningen av kapitalvinster. De olika civilrättsliga lösningarna talar starkt för att man även på skatteområdet bör sträva efter olika funktionella lösningar. Har den skattskyldige köpt eller sålt en fastighet under beskattningsåret ska han betala fastighetsskatt bara för den tid som han har ägt fas- tigheten. I avtalet mellan köpare och säljare är det relativt vanligt att parterna för in en s.k. äganderättsklausul som innebär att ägan- derätten till fastigheten flyttas fram till en senare tidpunkt, vanligt- vis tillträdesdagen. Normalt beskattas säljaren för fastighetens inkomster såsom hyresintäkter etc. och står för löpande driftkost- nader t.o.m. tillträdet och köparen för tiden därefter. Det är då naturligt att tillträdesdagen även blir avgörande för hur fastighets- skatten ska fördelas mellan köpare och säljare. 8 Detsamma gäller när överlåtelse skett i form av arv eller gåva. I texten används köpare och säljare för enkelhetens skull. också att bättre än nuvarande praxis stå i överensstämmelse med nuvarande principer bakom fastighetsskatten och med bestämmel- serna om säljarens respektive köparens rättigheter och skyldigheter enligt 4 kap. 10 och 11 §§ jordabalken. Till saken hör också att enligt nuvarande regler inte kan förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall det skett ett ägarbyte under beskattningsåret. Det är i stället de skattskyldigas ansvar att själva fylla i rätt skatteunderlag. har lämnat två olika förslag på hur skattskyldighetens inträde vid uttaget av fastighetsskatt kan reformeras i syfte att för- enkla förfarandet. Det första förslaget går ut på att fastighetsskat- ten ska betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastig- heten vid ingången av kalenderåret. Det andra förslaget innebär att förvärvaren av en fastighet är skattskyldig för fastighetsskatten från och med tillträdesdagen och överlåtaren fram . Båda förslagen innebär förenklingar. och Skattekontroll- utredningen förordade förslaget om att låta tillträdesdagen bli avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas, eftersom det för- slaget innebär minst förändring för de skattskyldiga och minst ingrepp i den nuvarande skattelagstiftningen. Även vi ansluter oss till den bedömningen. Enligt uppgifter från skulle en ändring av tidpunk- ten för skyldigheten att betala fastighetsskatt från kontraktsdagen till tillträdesdagen leda till att i betydligt större utsträckning skulle kunna förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall det skett ett ägarbyte. kan då i de flesta fallen utgå från det datum som anges på fångeshandlingen som ligger till grund för ansökan om lagfart.9 Denna uppgift redovisar inskriv- ningsmyndigheten till och den lagras sedan i skatte- registret. Ett sådant system skulle innebära administrativa förenk- lingar för som det skulle underlätta för de skattskyldiga att redovisa rätt skatteunderlag. I de fall tillträdes- dagen inte överensstämmer med det datum som anges på fånges- handlingen vid lagfartsansökan kommer det förtryckta underlaget inte att stämma. Såväl köpare som säljare får då själva korrigera underlaget i deklarationen. Enligt vår bedömning kommer tillträ- desdagen i de flesta fallen att överensstämma med det datum som anges på fångeshandlingen. 9 Enligt uppgifter från utgörs fångeshandlingen för samtliga köp av köpebrevet i av fallen och köpekontraktet i av fallen. Den föreslagna ändringen kommer vidare att leda till positiva statsfinansiella effekter i form av ökade skatteintäkter med . Vi anser därför att övervägande skäl talar för att tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid överlåtelse av fastighet bör ändras så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan överlåtaren och förvärvaren i det fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Vårt förslag medför en ändring av 2 § lagen (1984:1052) om statlig fastighets- skatt. 11.4Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m. Från principiella utgångspunkter kan man ifrågasätta om det är motiverat att ha en skattelagstiftning som lämnar utrymme för att varje form av hinder mot uthyrning kan leda till en dubbel skatte- lättnad i form av sänkt taxeringsvärde och nedsatt fastighetsskatt. Fastighetstaxeringssystemet och fastighetsskattesystemet är dock så olika konstruerande att det i praktiken är svårt att jämföra systemen och komma fram till att det i ett enskilt fall är fråga om dubbla skattelättnader. Näringsfastigheter är föremål för både inkomstskatt och fastig- hetsskatt. En bestämmelse som gör det möjligt att vid sidan av inkomstbeskattningen sätta ned fastighetsskatten kan vara av stor ekonomisk betydelse för näringsverksamheten. Utanför storstads- områdena där problemet med outhyrda lägenheter kan antas vara större kan möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten vara betydelsefull. Med hänsyn till dessa omständigheter väljer vi att inte föreslå någon ändring av bestämmelsen om nedsättning av fas- tighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m. I vårt uppdrag på fastighetsskatteområdet ingår att utvärdera bestämmelsen i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fas- tighetsskatt, , som handlar om nedsättning av fastighetsskatt vid hinder mot uthyrning m.m. Kommittén har fått uppdraget mot bakgrund av ett antal domar från Regeringsrätten (RÅ 1998 ref 27 samt mål nr 1768-- 1772-1998). I domarna slår Regeringsrätten fast att möjligheten till nedsättning av fastighetsskatt inte enbart gäller när uthyrning inte kunnat ske p.g.a. eldsvåda eller liknande, utan gäller vid varje form av hinder mot uthyrning. I direktiven ifrågasätter regeringen om syftet med bestämmelsen verkligen var att låta varje form av hinder mot uthyrning utgöra grund för skattenedsättning när det gäller hyreshus. Regeringsrättens avgöranden aktualiserar frågan om bestämmelsen bör slopas eller om den bör ändras på så sätt att möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten begränsas till att gälla endast vissa former av hinder i nyttjandet eller mot uthyrning. I 3 § fjärde stycket FSL anges att har byggnad, som är avsedd för användning , på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast av beskattningsåret, ska någon nedsättning dock inte ske. Hur ska lagtexten uppfattas? Fastighetsskatten kan sättas ned om en byggnad som ska användas inte kunnat användas av året, och detta t.ex. beror på att byggnaden har brunnit. Skatten sätts då ned med hänsyn till den omfattning som byggnaden inte kunnat utnyttjas för det avsedda ändamålet. Nedsättningsregeln gäller generellt för alla typer av byggnader. Det behöver alltså inte vara fråga om bostadsbyggnader eller permanentbostäder. Man kan där- emot inte få nedsättning för en sommarbostad, eftersom en sådan byggnad inte är avsedd att användas under hela året.10 Någon nedsättning kan inte heller ske för tomtmarken till byggnaderna. 10 Se RÅ 1963 Fi 1449. Det första ledet i lagtexten Har byggnad, som är avsedd för användning , på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas omfattar endast det fallet att en byggnad, vilken som helst, har blivit obruk- bar p.g.a. eldsvåda e.d. Vad som menas med därmed jämförlig händelse framgår inte av förarbetena. Det bör dock kunna röra sig om händelser såsom översvämning eller jordskred, dvs. händelser som ligger utom fastighetsägarens kontroll.11 Med uttrycket att en byggnad inte kunnat utnyttjas menas att den inte kunnat utnyttjas för privat bruk eller att den inte kunnat hyras ut till annan. Av det andra ledet framgår det som är av intresse, nämligen att har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kun- nat uthyras kan fastighetsskatten sättas ned. Regeringsrätten har slagit fast att det andra ledet utgör en själv- ständig grund för skattenedsättning. Den ska alltså inte kombineras med kravet på eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. Slutsatsen blir att lagtexten ska förstås på följande sätt. För att kunna få ned- sättning av skatten krävs för det första att byggnaden är avsedd för användning . Därefter krävs antingen att byggnaden inte har kunnat användas p.g.a. eldsvåda eller därmed jämförlig händelse eller att en lägenhet som är avsedd för uthyrning inte har kunnat hyras ut. Det är det andra ledet, dvs. hinder mot lägenhetsuthyrning, som kommittén har fått i uppdrag att utvärdera. Inriktningen på upp- draget är, mot bakgrund av Regeringsrättens domar, att pröva om bestämmelsen bör slopas eller begränsas till vissa former av hinder i utnyttjandet eller mot uthyrning. Det ska i detta sammanhang tilläggas att en förutsättning för att nedsättning av fastighetsskatten ska kunna ske är att den tomma lägenheten är avsedd för uthyrning. I RÅ 2002 ref 44 har Regeringsrätten kommit fram till att nedsättning av fastighets- skatten inte kan ske för sådana utrymmen i byggnad under upp- förande som ännu inte färdigställts (I) och inte heller för lägenhe- ter som är avsedda att upplåtas med bostadsrätt (II). Motiven bakom bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten I samband med skattereformen fördes den nuvarande nedsätt- ningsbestämmelsen i FSL över från kommunalskattelagen. 11 och , Fastighetsskatt 1997 s.121f. tidigare lydelsen var i stort sett densamma men den var endast tillämplig på schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter. Den numera upphävda bestämmelsen i 24 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen, KL, hade följande lydelse. Har fastighet, som avses i första eller andra stycket och som är avsedd för användning , på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse eller till följd av ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet inte kunnat utnyttjas eller har i sådan fastighet för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får den enligt första och andra stycket beräknade intäkten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari fastigheten inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske. Begreppet fastighet har bytts ut mot byggnad. Vidare har nedsätt- ningsgrunden ägarens avflyttning från orten eller annan sådan sär- skild omständighet tagits bort eftersom denna nedsättningsgrund var begränsad till schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter. Av samma anledning har hänvisningarna till tidigare stycken tagits bort. I den proposition som låg till grund för den tidigare bestämmel- sen återgavs ett uttalande från de sakkunnigas förslag om scha- blonbeskattning av enfamiljsfastigheter (prop. 1953:187 s. 31). Av uttalandet framgår att schablonbeskattningen bör tillämpas obero- ende av i vilken omfattning fastigheten utnyttjades av ägaren. Undantag borde dock göras för de fall då fastigheten inte kunnat utnyttjas av skäl som inte ägaren kunnat råda över, såsom då fastig- heten drabbats av eldsvåda eller dylikt. När bestämmelsen i samband med skattereformen fördes över från kommunalskattelagen till fastighetsskattelagen uttalades (prop. 1989/90:110, s. 732) inte mer än att det var fråga om en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse och att bestämmelsen delvis motsvarade dåvarande 24 § 2 mom. KL. En avgörande skillnad var dock att bestämmelsen även skulle tillämpas på hyreshus. Uttalandet i propositionen får anses utgöra en klar och tydlig hänvisning till den gamla bestämmelsen. Skattereglerna för näringsverksamhet innebär att hyresfastigheter och andra näringsfastigheter i allt väsentligt behandlas lika med annan näringsverksamhet, låt vara att privatbostadsföretagens fas- tighetsinnehav i princip beskattas schablonmässigt.12 Det finns dock en avgörande skillnad i skattehänseende mellan näringsverk- samhet i form av näringsfastighet och annan form av näringsverk- samhet. Det är att näringsfastigheter även träffas av fastighetsskatt. Fastighetsskatten uppgår till av taxeringsvärdet. Fas- tighetsskatten på näringsfastigheter motiveras främst av, vid sidan av rent fiskala intressen, bostadspolitiska skäl såsom att bidra till ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssek- torn. 13 I jämförelse med privatbostadsfastigheter kan man säga att näringsfastigheter är dubbelbeskattade, eftersom privatbostads- fastigheter endast beskattas med fastighetsskatt. Frågan om beskattning av näringsfastigheter har tagits upp av både fastighetsbeskattningsutredning och som menade att det inom ramen för en likformig inkomstbeskattning inte finns anledning att vid sidan av inkomst- beskattningen också ta ut en fastighetsskatt för dessa fastigheter.14 Fastighetstaxering sker vid allmän, förenklad och särskild fastig- hetstaxering. Vid fastighetstaxeringen bestäms en fastighets taxe- ringsvärde och då tar man hänsyn till såväl den enskilda fastighe- tens förhållanden, såsom ålder, storlek, standard m.m. som den allmänna prisnivån inom ett begränsat område, ett s.k. värde- område. Målet är att taxeringsvärdet ska motsvara av egendomens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses det pris som fastigheten sannolikt betingar vid en försäljning på den all- männa marknaden (5 kap. 3 § FTL). Marknadsvärdet ska bestäm- mas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget (nivååret) före det år då allmän eller förenklad fastighetstaxering av taxeringsenheten sker (5 kap. 4 § FTL). Beslut om fastighetstaxering som fattas vid allmän eller förenk- lad fastighetstaxering eller genom nytaxering vid särskild fastig- hetstaxering, ska gälla från ingången av det taxeringsår då sådan 12Enligt 39 kap 25 § inkomstskattelagen ska privatbostadsföretag ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt på av taxeringsvärdet till beskattning. 1984/85:18, s. 14Fastighetsbeskattningsutredningens slutbetänkande – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 1994:57) s. 88 och slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning, (SOU 2000:34) s. 15. taxering sker till ingången av det taxeringsår då beslut fattas nästa gång. Särskild fastighetstaxering sker utom det år respektive taxeringstyp är föremål för allmän eller förenklad fastighetstaxe- ring. Vid särskild fastighetstaxering fastställs närmast föregående års taxering oförändrad om inte en nytaxering enligt vissa förut- sättningar ska ske. Nytaxering innebär en ny värdering av fastig- heter som förändrats eller tillkommit sedan den närmast föregå- ende allmänna eller förenklade fastighetstaxeringen. Nytaxering ska bl.a. ske om en fastighets fysiska beskaffenhet har ändrats. Varje värdeförändring, dvs. både värdeökning och värdeminskning, på grund av ändrad fysisk beskaffenhet ska medföra nytaxering under förutsättning att förändringen uppgår till minst en 1/5 av taxe- ringsvärdet, dock . Om en fastighets värde har minskat genom en naturkatastrof eller liknande såsom eldsvåda eller vattenflöde och förändringen föranleder en minskning av taxeringsvärdet med minst en femtedel, ska en ny taxering fastställas för fastigheten. Detta görs vanligtvis vid en särskild fastighetstaxering, men kan också göras de år det är en allmän eller förenklad fastighetstaxering. Vid fastighetstaxeringen av hyreshus tas också hänsyn till före- kommande vakanser. Hinder mot uthyrning kan leda till att taxe- ringsvärdet för ett hyreshus justeras nedåt och att fastighetsskatten därmed blir lägre. I rekommendationer m.m. om grunderna för taxeringen och värdesättningen vid allmänna fastighetstax- ering av hyreshusenheter anges att taxeringsvärdet kan justeras om hyreslägenheter står tomma. En justering för s.k. avvikande vakans- grad aktualiseras normalt under förutsättning dels att värderings- enhetens vakansgrad med överstiger den inom värdeområdet genomsnittliga för samma lägenhetstyp, dels att vakansgraden inte kan förväntas bli normal för värdeområdet från taxeringsårets ingång. Det innebär att om den genomsnittliga vakansgraden inom ett värdeområde var så kan en fastighet tomma lägenheter få en nedsättning av taxeringsvärdet , under förut- sättning att problemet inte är snabbt övergående. har med anledning av Regeringsrättens domar i en promemoria om nedsättning av fastighetsskatten när lägenheter inte kan hyras ut (dnr 11104-98/900) kommenterat domarna och lämnat en beskrivning av olika tillämpningsproblem och hur ned- sättningen bör beräknas. menar att nedsättnings- beloppet ska begränsas i de fall där vakanserna beaktats i underlaget till fastighetsskatt, dvs. i det under beskattningsåret gällande taxe- ringsvärdet. Denna vakans kan vara generell för det värdeområde där fastigheten är belägen.