sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — Enligt taxe- ringslagen får den som är skattskyldig överklaga en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanha- vande med det allmänna överklaga eller begära omprövning av ett beslut. Vi anser att det bör framgå direkt av lagen vilka (exempelvis en skattskyldig och ett dödsbo) som har rätt att överklaga ett beslut om fastställande, eftergift eller återvinning av skatt. 10.7Beskattning utan deklaration: skönsmässig uppskattning Enligt direktiven skall vi pröva om det skall införas en möjlighet att vid avsaknad av gåvodeklaration uppskatta skatten till vad som framstår som skäligt, s.k. skönstaxering. I direktiven hänvisas till rättfallet NJA 1993 not. I rättsfallet var det fråga om en son som förvärvade en fastighet för , motsvarande fastighe- tens taxeringsvärde, från sin far. erlade sonen kontant och i form av en skuldförbindelse som löpte utan ränta men med en amortering på . efterskänkte fadern sin fordran som då uppgick till till sonen. Sonen lämnade in en gåvodeklaration. Under gåvoskatteärendets handlägg- ning uppstod fråga om huruvida även den upprättade räntefria reversen, som uppskattades till , var att bedöma som en skattepliktig gåva. Enligt en tjänsteanteckning på länsskattemyndigheten medgav sonen att, för det fall skattskyldig- het ansågs föreligga även i den delen, skattemyndigheten behand- lade den transaktionen i samma ärende utan att han för detta ända- mål upprättade en deklaration. påförde sonen gåvoskatt för värdet av den kapitaliserade gåvoförbindelsen och det efterskänkta skuldbeloppet. Hovrätten fastställde läns- skattemyndighetens beslut. Sonen överklagade till HD. Kammar- kollegiet förklarade att skattebeslutet borde undanröjas beträffande den räntefria reversen samt att skatten beträffande den efterskänkta fordringen borde sättas ned. Kammarkollegiet angav som stöd för sin talan att gåvoskatt fastställts utan att sonen avgett någon gåvo- skattedeklaration. HD uttalade att enligt AGL gäller som förut- sättning för att en gåva skall kunna skattläggas att det föreligger en deklaration. Detta var inte uppfyllt när det gällde den räntefria reversen trots att sonen medgivit att skattemyndigheten behand- lade frågan om skattskyldighet vad gällde den räntefria reversen utan att han upprättade en särskild deklaration. Däremot ansåg HD att reversen skulle ligga till grund för en beräkning enligt bestäm- melserna om sammanläggning. Enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) kan den som underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan före- skriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna, dömas för skattebrott till fängelse i högst . Om brottet är ringa kan dömas för skatteförseelse till böter. Något motsvarande ansvar finns inte stadgat för försummelse att förrätta och ge in bouppteckning. Här är det i stället som enligt bestämmelsen i 20 kap. 9 § ex officio skall se till att bouppteckning förrättas och kommer in i rätt tid. Skatte- verket får vid vite förelägga eller, där bouppteckning inte skett, förordna en lämplig person att föranstalta om det. Enligt 67 § AGL får också förelägga skattskyldig eller annan att vid vite fullgöra det som åligger honom enligt lagen. Frågan om utdömande av vitet ankommer sedan på länsrätten enligt 6 § lagen (1985:206) om viten. Bestämmelsen om skönstaxering på inkomstbeskattningens område finns i 4 kap. 3 § taxeringslagen (1990:324), TL, där det föreskrivs följande: 4 kap. 3 § Kan skatt eller underlag för att ta ut skatt inte beräknas tillförlitligt på grund av att den skattskyldige, trots att han varit skyl- dig att lämna självdeklaration, inte avgett någon sådan, eller på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, skall skatten eller underlaget för att ta ut skatt uppskattas till det belopp som fram- står som skäligt med hänsyn till vad som framkommit i ärendet (skönstaxering). Av 1 kap. 1 § TL framgår att lagen inte är tillämplig på skatteären- den enligt AGL. Det finns således inte något lagstöd för att göra en skönsmässig uppskattning av den skatt som föranleds av ett bene- fikt förvärv. Kapitalskatteberedningen föreslog att om deklaration trots anma- ning inte kommit in eller var så ofullständig att den inte kunde läg- gas till grund för beskattning, skulle skatten kunna fastställas på grundval av föreliggande utredning. lämnade senare in en framställning till regeringen om att ges möjlighet att ta ut gåvoskatt i analogi med 21 § taxe- ringslagen (1956:623) med följande lydelse: 21 § Har deklaration ej avgivits eller kan, brister i eller bristfälligt underlag för deklaration, inkomst av viss förvärvskälla eller skatte- pliktig förmögenhet icke tillförlitligen beräknas, skall inkomst eller förmögenheten uppskattas efter vad med hänsyn till föreliggande om- ständigheter finnes skäligt. Regeringen remitterade framställningen. Kammarkollegiet ansåg möjligheten till skönstaxering vara angelägen. Riksåklagaren till- styrkte att beskattningsmyndigheten skulle ges möjlighet att, i avsaknad av vederbörlig deklaration, grunda sitt beslut på utredning som myndigheten själv införskaffar och som sådan att det med till- räcklig grad av säkerhet kan fastställas om och i vad mån skattplik- tig gåva förekommit. Detta dock endast under förutsättning av den skattskyldige efter föreläggande underlåtit att komma in med deklaration. ansåg däremot att det eventuellt kunde vara tillräckligt med ett begränsat tillägg i 51 § AGL. Efter remissförfarandet överlämnade regeringen framställ- ningen till AGK. AGK anförde att de fall som det i praktiken är svårt att få skatt- skyldiga att avge deklaration är då skattskyldighet inträtt vid fram- skjutna förvärv, när den skattskyldig bor utomlands och i vissa efterbeskattningsfall då beskattningsmyndigheten har kännedom om den omständighet som föranleder efterbeskattning (exempelvis sammanläggning). Enligt AGK fanns dock ingen anledning att utforma en bestämmelse som motsvarade 21 § taxeringslagen. AGK föreslog i stället en bestämmelse med följande lydelse: 62 § Efter anmaning är envar skyldig att avge deklaration. Om deklaration trots anmaning inte kommit in till beskattningsmyndig- heten eller är så ofullständig att den inte kan läggas till grund för beskattning, får beskattningsmyndigheten ändå fastställa skatt om till- förlitlig utredning finns om förvärvets storlek. AGK anförde att utredningen i ett sådant ärende skulle vara av sådan karaktär att beskattningsmyndigheten med ett stort mått av tillförlitlighet kan bestämma skatten, och att man förutsatte att bestämmelsen skulle tillämpas med försiktighet och omdöme (SOU 1987:62 s 311-313, 412). Under remissförfarande av AGK:s betänkande anförde Riks- skatteverket att ett stort problem är att underårigas gåvodeklaratio- ner ofta undertecknas bara av den ene förmyndaren. Hanteringen av sådana ärenden skulle underlättas väsentligt om det föreslagna stadgandet i 62 § kunde tillämpas på dem. RSV önskade ett förtyd- ligande i denna fråga. Kammarkollegiet anförde att det knappast kunde komma i fråga att göra envar deklarationsskyldig utan att någon begränsning måste göras. anförde att bestämmelsen om rätten till skönstaxering inte försetts med någon spärr. föreslog därför att det i bestämmelsen i stället skulle föreskrivas att beskattningsmyndigheten skulle ha rätt att fastställa skatt utan deklaration endast om det är uppenbart att skatt skall utgå. Näringslivets skattedelegation tillstyrkte att en bestämmelse behövdes men underströk vikten av att denna möjlig- het inte fick utvecklas till ett allmänt skönstaxeringsinstitut. Till grund för ett sådant beslut måste enligt delegationen ligga annan tillförlitlig utredning om ett benefikt förvärv och dess värde. anförde att det inte enbart är förvärvets stor- lek man bör känna till för att kunna fastställa skatt utan deklara- tion. Av största betydelse är också t.ex. tidpunkten för förvärvet samt vem som är förvärvare och vem som är fångesman. Paragrafen borde därför avslutas på följande sätt: tillförlitlig utredning finns om förvärvet. AGK:s förslag har inte lett till någon lagstiftning. Vårt förslag: En bestämmelse om skönsmässig uppskattning av gåvor införs i AGL. I bestämmelsen föreskrivs en skyldighet att avge deklaration för gåvoskatt efter anmaning. Om den som kan antas vara skatt- skyldig för gåvoskatt inte kommer in med en deklaration eller deklarationen är så ofullständig att den inte kan läggas till grund för beskattning får fastställa att skatt skall utgå. Som förutsättning skall dock gälla att det finns tillförlitlig utredning om förvärvet och att det är uppenbart att skatt skall tas ut. Vi anser i likhet med AGK att det finns behov av att i vissa situa- tioner kunna påföra en gåvoskatteskyldig person skatt efter en skönsmässig uppskattning. Vi anser att det förslag till reglering som AGK förordade, med vissa förändringar som tar hänsyn till vad remissinstansernas synpunkter– kan läggas till grund för ny lagstiftning. Vi föreslår att bestämmelsen läggs in i en ny 47 c §. 11 till make och sambo I detta kapitel går vi igenom motiven för reglerna om gåvobeskatt- ning av makar och sambor. Vi föreslår att denna beskattning skall slopas. Motivet för att beskatta gåva framgår av följande citat ur betänkande (SOU 1939:18 s. 139): Skatt på arv kräver såsom ett komplement en skatt för gåva, utan vilken arvsbeskattningen skulle kunna kringgås genom avhändelser i levande livet. I vissa länder inskränker man sig till en gåvobeskattning med detta begränsade syfte, vilken sålunda endast avser att träffa sådana gåvor, som kunna anses föregripa en egendomsövergång i sam- band med dödsfall. Vårt land går längre än detta och införde redan genom KF 1914 en allmän gåvoskatt, som sålunda vill träffa icke allenast vissa slags gåvor utan, inom vissa gränser, gåva i allmänhet. Liksom arvslottsskatten träffar gåvoskatten den enskildes förvärv och avser att taga i anspråk den ökade skatteförmåga, som detta för- värv medför. Gåvoskatten anses alltså nödvändig som ett komplement till arvs- skatten. Ett vidare syfte är att ta i anspråk den ökade skatteförmåga som en gåva ger mottagaren. har genomfört vårt förslag att slopa beskattningen av arv till make och sambo. Flera av de länder i vår omgivning, exem- pelvis och , som tagit bort beskattningen av arv till make beskattar inte heller gåva till make (se vårt delbetänkande SOU 2003:3 s. 28 ff.). Mot denna bakgrund och med beaktandet av syftet med gåvoskatten har vi övervägt om skattefriheten även i skall utsträckas till att gälla också gåva till make och sambo till make och sambo eller om det är motiverat att behålla gåvobeskattningen för dessa personer. Äktenskapsförord är den påbjudna formen för att reglera egen- domsordningen i ett äktenskap och års familjerätts- reform krävdes äktenskapsförord för att en gåva mellan makar skulle bli giltig. Makar kan genom äktenskapsförord bestämma om egendom skall utgöra giftorättsgods eller enskild egendom. Denna dubbla funktion för äktenskapsförord kunde leda till missuppfatt- ningar och rättsförluster och övergavs därför vid införandet av . I 8 kap. 1 § första stycket (ÄktB) anges numera att en gåva blir gällande mellan makarna om vad som gäller för fullbordande av gåva i allmänhet har iakttagits eller om gåva blivit registrerad enligt 16 kap. ÄktB. Ett undantag från vad som gäller i allmänhet är att en utfästelse av den ena maken att under äktenskapet ge den andre maken en gåva är utan verkan (8 kap. 2 § ÄktB). För att en gåva skall bli giltig i förhållande till givarens borgenärer krävs registrering om gåvan inte är en person- lig present vars värde inte står i missförhållande till givarens ekonomiska situation (8 kap. 1 § andra stycket ÄktB). I 39 § c AGL finns bestämmelser om eftergift av anspråk vid bodelning i vissa fall. I övrigt är beskattningen av gåvor mellan makar inte reglerad. Utgångspunkten är i stället att gåvor mellan makar skall beskattas på samma sätt som gåvor i allmänhet. För makar med giftorättsgemenskap gäller likadelningsprincipen vid bodelning med anledning av den ena makens död. Det innebär att makarnas giftorättsegendom som huvudregel skall delas lika. Vid beskattningen tas dock inte någon hänsyn till det latenta giftorätts- anspråket. Gåvoskatten beräknas på hela gåvans värde även om den ges av givarens giftorättsgods; se NJA 1941 s. 658. Det har inte heller någon betydelse om gåvan blir giftorättsgods eller enskild egendom hos den förvärvande maken. En gåva mellan makar skall beskattas när den civilrättligt blir giltig dem emellan enligt 8 kap. 1 § ÄktB, dvs. när den fullbordats enligt allmänna regler eller registrerats. En ny sambolag (2003:376) har ersatt sambolag. I den nya sambolagen görs en tydligare definition av sambor . I 1 § första stycket sambolagen anges att med sambor avses två till make och sambo personer som stadigvarande bor tillsammans i ett parförhållande och har gemensamt hushåll. I korthet innebär det att samman- boendet skall ha en viss varaktighet eller i vart fall att parterna har för avsikt att det skall vara varaktigt, att personerna skall ha ett förhållande vari normalt ingår sexuellt samliv samt att de skall sam- arbeta om vardagliga göromål och ha gemensam ekonomi eller i vart fall ett sådant ekonomiskt samarbete att man kan tala om en hushållsgemenskap. Sambodefinition har getts allmän räckvidd och skall gälla även utanför sambolagens tillämpningsområde. I 3 a § AGL preciserades tidigare vad som avsågs med begreppet sambor vid tillämpningen av AGL. Bestämmelsen har upphävts fr.o.m. genom en lagändring som trädde i kraft . Sambolagen innehåller regler som liknar giftorättsreglerna för makar. Liksom ÄktB bygger sambolagen på likadelningsprincipen. En väsentlig skillnad är dock att lagen uteslutande gäller för sam- bornas gemensamma bostad och bohag, s.k. samboegendom. Det är alltså endast samboegendomen som skall delas lika när sambo- förhållandet upphör. Sambolagen innehåller inte heller några bestämmelser om gåva mellan sambor. I stället får man tillämpa principerna för gåva i allmänhet. Beskattningen av gåva mellan sambor sker också i enlighet med de allmänna reglerna i AGL. Vårt förslag: Beskattningen av gåvor mellan makar och sambor tas bort. Ett av syftena med gåvoskatten är att den skall ta i anspråk den ökade skatteförmåga som en gåva ger gåvotagaren. För makar med gemensam ekonomi eller i vart fall med ekonomiskt samarbete torde det te sig främmande att tala om att skatteförmågan ökat genom en överföring från den ena till andre. Den i teorin upp- komna förmögenhetsökningen hos den ena maken neutraliseras av en motsvarande minskning hos den andre maken. Beskattningen av gåvor mellan makar kan därför knappast försvaras med argument om skatteförmågan. till make och sambo I och med att beskattningen av arv till make har slopats är det uppenbart att beskattningen av gåva till make inte heller behövs för att förhindra att arvsbeskattningen kringgås när make är arvsberät- tigad. När någon av makarna har ett särkullbarn, dvs. ett barn som inte är makarnas gemensamma, kan dock en gåva mellan makarna påverka underlaget för arvsskatten. Om full giftorättsgemenskap råder i äktenskapet skall visserligen makarnas sammanlagda giftorättsgods som huvudregel delas lika vid en bodelning i anled- ning av den enda makens död, oavsett vem av makarna som ägt egendomen under äktenskapet. Likadelningen innebär därmed att en gåva från den ena maken till den andre i regel inte påverkar kvarlåtenskapens storlek. Om efterlevande make däremot vid bodelningen med stöd av 12 kap. 2 § ÄktB begär att som sin andel få behålla sitt giftorättsgods som sin giftorättsandel, kan dock lika- delningen åsidosättas. Detsamma gäller om egendomen omvandlas till enskild egendom efter gåvotillfället. Dessa åtgärder kan därmed påverka kvarlåtenskapens storlek och underlaget för arvsbeskatt- ningen. Ett tillspetsat exempel kan illustrera konsekvenserna. Antag att mannen äger och hustrun . All egendom är giftorättsgods. Mannen har ett barn från tidigare förhållande. Om mannen avlider först skall giftorättsgod- set delas lika. Hustrun erhåller i giftorättsandel. Den andra hälften ärvs av barnet. På arvslotten tas arvsskatt ut. Om mannen hade skänkt all sin egendom till hustrun och hon vid bodelningen hade begärt att få behålla sin egendom med stöd av 12 kap. 2 § ÄktB, skulle hon erhållit all egendom som sin giftorättsandel. Ingen egendom skulle ha tillfalla barnet och någon arvsskatt skulle följaktligen inte ha tagits ut. Först kan erinras om att ett särkullbarn kan avstå sitt arv till för- mån för efterlevande make enligt 3 kap. 9 § ÄB, vilket medför att arvsskatt tas ut på särkullbarnets förvärv först när efterlevande makens rätt till egendomen upphör. Om parterna är överens kan man alltså uppnå liknande skattemässiga konsekvenser som vid en sådan gåvotransaktion som beskrevs ovan, låt vara att de slutliga mottagarna kan bli olika personer. I detta och liknande fall finns det dock ofta motstående intressen som minskar benägenheten för make att frånhända sig egendom till den andre maken genom gåvor. till make och sambo En förälder önskar sällan göra sina barn arvlösa. Även om ett sådant önskemål undantagsvis kan finnas är det primärt inte är fråga om ett kringgående av arvsskatten utan om att urholka bröst- arvingens rätt till laglott på ett sätt som inte är möjligt att åstad- komma genom testamentsförordnanden. I 7 kap. 4 § ÄB finns visserligen ett visst skydd för bröstarvinges rätt till laglott mot gåvotransaktioner. Reglerna är dock endast tillämpliga om egen- dom getts bort under sådana omständigheter eller på sådana villkor att gåvans syfte är att likställa med ett testamente. Dessutom skall jämkning av gåvan ske bara om särskilda skäl inte är däremot. Det sagda väcker frågan om gåvoskatten kan behöva vara kvar för att skydda intressen utanför arvs- och gåvoskatteområdet. Förutom skyddet för bröstarvinges rätt till laglott bör uppmärk- sammas att vi i vårt huvudbetänkande har föreslagit att sam- beskattningen av makar skall slopas vid förmögenhetsbeskatt- ningen. Det skapar incitament för makar att fördela egendomen mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt. Bör gåvoskatten mellan makar behållas för att inte underlätta denna form av skatteplanering? Vid denna bedömning bör beaktas att makar har stora möjlighe- ter att gåvoskattefritt överföra egendom genom bodelningsinstitu- tet. Om makarna är ense kan de efter skriftlig anmälan förrätta bodelning under bestående äktenskap; se 9 kap. 1 § andra stycket ÄktB. Anmälan skall registreras och kungöras. Över bodelningen skall upprättas en handling som skrivs under av makarna; 9 kap. 5 §. Följer makarna formkraven och håller sig inom de ramar för bodelning som framgår av regler föreligger ingen gåva civilrättsligt, eftersom förvärvet grundas på makens giftorättsanspråk. Någon gåvoskatt skall då inte tas ut. Ett exempel kan belysa förfarandet. Antag att hustrun äger och mannen . Genom bodelning under bestående äktenskap erhåller var- dera maken . Resultatet blir alltså att överförts till mannen gåvoskattefritt. Om makarna vill gå ett steg länge kan de genom äktenskaps- förord först förordna att mannens egendom skall vara enskild och sedan anmäla att bodelning skall förrättas under äktenskapet. Bodelningen kommer då att omfatta giftorättsgodset, dvs. till make och sambo Det betyder att mannen skulle erhålla vid bodelningen. Tillsammans med sin enskilda egendom har han alltså . Totalt har överförts till honom. Hustruns egendom kan sedan göras om till giftorätts- egendom genom ett nytt äktenskapsförord. Förutom att förrätta bodelning under bestående äktenskap har makar som önskar överföra egendom mellan sig möjlighet att planera sina ekonomiska förhållanden så att de undviker gåvoskatt. Inom vissa ramar kan de utnyttja reglerna om underhållsskyldig- het i äktenskapet för att överföra egendom skattefritt. Dessutom har makar vanligtvis gemensam ekonomi eller i vart fall ett väl- utvecklat ekonomiskt samarbete. Ofta betalar de omväxlande kost- nader för inköp för gemensamt bruk. Även om vissa större utlägg kan ge upphov till en förmögenhetsöverföring i det korta perspek- tivet kan syftet vara att det skall jämna ut sig över en längre tids- period. Det samlade ekonomiska arrangemanget mellan makarna innehåller då inga gåvomoment. Makar har alltså stora möjligheter till gåvoskattefria förmögenhetsöverföringar, främst genom bodelningsinstitutet men även genom andra dispositioner, utan att giftorätten i den till den andre maken överförda egendomen går förlorad. Ett slopande av gåvoskatten skulle visserligen underlätta överföringar mellan makar. Vår bedömning är dock att det inte är ett tillräckligt skäl för att behålla beskattningen av gåvor mellan makar, särskilt som det i de allra flesta fall skulle innebära en omotiverad merbeskattning. Dessutom kan det ifrågasättas om gåvoskatten skall användas för att skydda intressen på andra rättsområden. Till bilden hör också att möjligheter att kontrollera och utreda om vissa transaktioner mellan makar innehåller ett gåvomoment i praktiken är ytterst begränsade till följd av makarnas samman- flätade ekonomiska förhållanden och att äktenskapsförord tagits bort som formkrav för att fullborda gåvor. När det gäller gåvor mellan sambor finns visserligen några betydelse- fulla skillnader jämfört med makar. En sambo är inte arvsberättigad. Om en av samborna vill tillförsäkra den andra en längre gående rätt än vad som följer av sambolagen måste han upprätta ett testamente till make och sambo till förmån för sin partner. Dessutom finns det ingen möjlighet för sambor att genomföra en bodelning under pågående samboförhål- lande och sambor har därför inte samma möjligheter att gåvo- skattefritt överföra egendom till varandra som makar. I och med att beskattningen av arv slopats för sambo föreligger dock inte längre de grundläggande skälen för att beskatta gåvor mellan sambor. Neutraliteten mellan olika sammanlevnadsformer talar också starkt för att slopa beskattningen av sådana gåvor. Vi har därför stannat för att föreslå att både beskattningen av gåva till make och till sambo skall tas bort. I detta kapitel redogör vi för den kvarlåtenskapsbeskattning som vi har haft i . Vi beskriver också de system för kvar- låtenskapsbeskattning som finns i vissa andra länder. Vi redovisar för- och nackdelar med en sådan beskattningsmetod både från för- enklingssynpunkt och med beaktande av fördelningspolitiska aspekter. Vi redogör också för ett par skisser till en kvarlåtenskaps- beskattning som har lämnats i doktrinen. Sammanfatt- ningsvis finner vi att det finns skäl för att man även i ett kvarlåten- skapsskattesystem bör ta hänsyn till att makes och sambos arv är skattefritt och till antalet dödsbodelägare i boet. Med sådana hän- syn skiljer sig en kvarlåtenskapsbeskattning inte särskilt mycket från dagens arvslottbeskattning och några större förenklingsvinster erhålls inte. Verklig förenkling uppnås endast om skatten träffar den dödes kvarlåtenskap utan hänsyn tagen till om den avlidne var gift eller hur många barn det finns i boet. Med de förändringar som vi föreslår anser vi att det nuvarande arvslottsbeskattningen har större fördelar än en kvarlåtenskapsbeskattning och att den nuva- rande metoden för beskattning därför skall behållas. I vårt uppdrag ingår att undersöka om arvsbeskattning i form av en kvarlåtenskapsskatt kan vara ett alternativ till den nuvarande arvslottsbeskattningen. Vi bör redovisa förslag i fråga om den tek- niska utformningen av att skatten beräknas på värdet av den dödes samlade kvarlåtenskap. Vi skall redovisa för- och nackdelar med en sådan beskattningsmetod dels från förenklingssynpunkt, dels med beaktande av fördelningspolitiska aspekter. De allra flesta länder har någon form av arvs- och gåvobeskattning.