sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — Mot denna bakgrund kan diskuteras om man inte helt bör utmönstra arvsavståenden från arvskatteläggningen. Det skulle för- enkla skattläggningen avsevärt som en bättre anpassning till civilrätten skulle uppnås. Den disposition över arvslotten som ett arvsavstående innebär skulle alltså bedömas på samma sätt som i civilrätten. I regel skulle det leda till en gåvobeskattning. Å andra sidan måste beaktas att ett avstående inte bara sker för att vinna skattefördelar. Som berördes ovan är ett avstående också ett viktigt instrument vid generationsskiften. Det skulle säkert också upplevas som stötande om ett avstående leder till dubbelbeskattning, dels av arvingen såsom för arv, dels av mottagaren såsom för gåva. Ett slo- pande av möjligheten att få ett arvsavstående beaktat vid arvs- beskattningen skulle därför vara till betydande nackdel för de enskilda. Det skulle också ge incitament till en ökad skatteplane- ring med testamenten. Vi har därför stannat för att arvsavståenden bör få finnas kvar. Nästa fråga att ställning till är om de bör begränsas i något avse- ende. AGK förslog att endast sådana avståenden som avser hela förvärvet eller en ideell andel och då minst hälften av arvs- eller testamentslotten skulle få beaktas. Undantag skulle dock få göras för att tillgodose laglottsanspråk. Förslaget mötte en hel del kritik under remissbehandlingen. Även om vissa förenklingar skulle upp- komma med den lösning som AGK förordade skulle det säkert leda till en anpassning från de enskilda och därmed troligen till nya tillämpningsproblem. I sammanhanget är det också av betydelse att arvsbeskattningen av makar har slopats . Det torde i sig leda till färre arvsavståenden. föreslår vi att en proportionell beskattning skall införas. Även denna åtgärd torde verka i samma riktning, eftersom de skattemäs- siga vinsterna med ett avstående inte blir lika stora som . Vi anser därför att det inte numera finns tillräcklig anledning att begränsa möjligheterna till avstående på det sätt AGK förordade. Däremot finns det på grund av den osäkerhet som praxis på områ- det innebär ett behov av att införa klara särskilda regler för arvs- avståenden. Ett slopande av beskattningen av efterlevande makes arv öppnar nämligen frågan om hur egendom som genom arvsavståenden överförs från den först avlidne maken till de gemensamma barnen skall beskattas. Det förhållandet att det i ett enmansdödsbo är oklart som efterlevande maken anses tillträda egendomen bidrar till osäkerheten. Till bilden hör också det delvis oklara rättsläge som gäller när efterlevande make avstår från egen- dom som innehas med fri förfoganderätt. Det finns dock möjlig- heter att eliminera osäkerheten vad gäller tillträdesfrågan. En ytter- ligare dödsbodelägare kan introduceras genom testamente eller arvsavstående. I det fall att den avlidne förutom gemensamma barn efterlämnar ett särkullbarn föreligger dessutom ett flermansdödsbo automatiskt och den efterlevande maken har till sitt för- fogande för att genomföra ett arvsavstående till förmån för de gemensamma barnen än i ett enmansdödsbo. Ett sätt att komma till rätta med denna osäkerhet i rättsläget är att ändra 8 § AGL så att det klart framgår att efterarvingarna skall beskattas inte bara när efterlevande makes rätt upphör utan också då denne avstår egendom till efterarvingarna. Visserligen omfattar en sådan lagändring inte alla situationer. Om ett testamente upp- rättas som ger den efterlevande maken full äganderätt (och någon annan en obetydlig andel i boet) är 8 § inte tillämplig eftersom någon efterarvsrätt inte föreligger. Men ett sådant testamente inne- bär ett ingrepp i arvsordningen och kan leda till icke önskvärda konsekvenser för den händelse de faktiska förhållandena skulle ändras, t.ex. om den efterlevande vid makens död inte vill fullfölja planerna på att avstå från sin rätt. En justering av 8 § bör därför göras för att fånga upp avståenden som tillfaller efterarvingarna. Om den efterlevande maken innehar egendomen med fri för- foganderätt och det framgår av utredningen att avståendet sker som ett led i att reglera arvet till efterarvingarna bör det behandlas som ett arvsrättligt förvärv även om avståendet sker efter skattlägg- ningen och tillträde av egendomen har skett. Däremot skall avstå- endet ske utan villkor och dokumenteras i en arvsdeklaration. I andra fall än när avståendet tillfaller efterarvingar till den avlidne bör det undantag som görs från civilrätten begränsas till att endast avse arvsavståenden som 1) sker utan villkor, 2) dokumenteras i bouppteckning, arvsdeklaration eller särskild hand- ling och 3) görs före beslutet om skattläggning. Vad som skall betecknas som ett otillåtet villkor får bedömas enligt gällande praxis. Ett avstående som beaktas vid arvskatteläggningen skall alltså fortfarande behandlas som ett arvsrättsligt förvärv. Däremot skall ett arvsavstående som sker efter denna tidpunkt gåvobeskat- tas. En delvis annan situation föreligger om en avvikelse från arvs- ordningen eller från ett av den avlidne upprättat testamente görs vid arvskiftet sedan skatteärendet väl är avslutat. Här bör skyldig- het att betala gåvoskatt inträda endast om snedfördelningen har benefik grund. föreligger det dock inte några gåvo- moment vid ett skifte. Arvingarna kan ha olika preferenser eller någon av dem kan ha ett särskilt intresse att erhålla viss egendom, t.ex. en släktgård, på sin lott och är därför beredd att göra vissa eftergifter i förhållande till de andra arvingarna. I praktiken torde också delägarna ha en betydande värderingsfrihet när det gäller de i skiftet ingående tillgångarna. Om ett gåvomoment föreligger vid ett arvskifte får därför bedömas från fall till fall. De nya reglerna för arvsavståenden tas in i 11 § 1 mom. andra stycket, 12 § första stycket och 36 § tredje stycket arvs- och gåvo- skattelagen. 9Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor I detta kapitel behandlar vi frågan om tidpunkten för värderingen av aktier skall behållas. Att rent allmänt ändra tidpunkten för beskattning av tillgångar till någon annan tidpunkt exempelvis dagen för beslut eller dylikt anser vi inte vara en framkomlig väg. Vi finner därför att nuvarande bestämmelsen om tidpunkten för värderingen av tillgångar skall lämnas oförändrad. Vi föreslår att problemen med kursfall i stället skall lösas genom en förändring av gällande dispensregel i 27 § AGL. Vi föreslår också att skall hantera sådana ärendena som enligt nuvarande regler är dispensärenden enligt 27 § inom ramen för det ordinarie förfarandet. 9.2Tidpunkten för värdering av aktier Om den avlidne ägde aktier skall dessa i bouppteckningen tas upp till värdet på dödsdagen. På grund av de civilrättsliga reglerna och bankernas egna rutiner torde i de flesta fall aktierna inte kunna rea- liseras förrän bouppteckningen efter den döde är inregistrerad. Har aktierna sjunkit i värde kan boet hamna i den situationen att hela den kvarvarande behållningen går åt för att betala skatten. I vårt uppdrag ingår att se över reglerna om värderingen av aktier vid arvsbeskattningen. Med nämnda problematik som utgångs- punkt skall vi analysera om det även i fortsättningen skall vara värdet på dödsdagen som bör gälla eller om det är möjligt att värdera aktierna vid någon annan tidpunkt. Förslagen får inte leda till kringgåendemöjligheter vid arvsbeskattningen och skall vara Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor anpassade till vad vi föreslagit om beskattningen av arv mellan makar. I 21 § AGL som behandlar värderingen av egendomen anges att uppskattningen sker med hänsyn till förhållandena vid tiden för skattskyldighetens inträde. I 5 § AGL anges vidare att skattskyl- digheten, där inte annat anges inträder vid arvlåtarens (testators) död. Undantag gäller enligt 6–9 §§ AGL för s.k. framskjutna för- värv. I 27 § AGL föreskrivs att om en noterad aktie efter tidpunkten för dödsfallet sjunkit i värde med minst en fjärdedel och skatten för den del av som avser aktien uppgår till får regeringen medge att arvsskatten sätts ned, om det är uppenbart att uttaget av skatt kan anses oskäligt betungande. Ansökan om nedsättning skall vara ingiven till regeringen innan beslut om skat- tens fastställande har meddelats. Enligt huvudregeln i 20 kap. 1 § ÄB skall bouppteckning förrät- tas senast efter dödsfallet om inte efter ansökan med hänsyn till boets beskaffenhet eller av annan särskild orsak förlänger tiden. Bouppteckningen skall inom efter det att den har upprättats ges in för registre- ring till (20 kap. 8 § ÄB). Bestämmelserna i 17 § AGL om anstånd med skattens faststäl- lande har betydelse för tillämpningen av bestämmelsen om ned- sättning av skatten i 27 § AGL. Anstånd får ges bl.a. för ingivande av arvskifteshandling. Anstånd får medges med högst från det bouppteckningen senast skall ha getts in. Om nöjaktig säkerhet ställs eller om anstånd redan har beviljats, får anstånd medges högst från den tidpunkt bouppteckningen senast skulle ha getts in. Detta betyder att den sista tidpunkt som nedvärderingen kan komma att hänföra sig till är efter det att bouppteckningen skulle ha getts in. I sammanhanget skall också nämnas den möjlighet till förskjut- ning av tidpunkten för värderingen som skall göras enligt reglerna i 33 § AGL. Paragrafen reglerar det fall ett dödsbo har avträtts till konkurs. I dessa fall skall den egendom som eventuellt ger ett över- skott i konkursen värderas behållningen överläm- nas till gäldenärens rättsinnehavare. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor I 57 och 58 §§ AGL finns bestämmelser om nedsättning av skatt för egendom av kulturhistoriskt eller dylikt intresse samt för und- vikande av eller lindring i dubbelbeskattning med utländsk stat. Dessa bestämmelser är således inte tillämpliga i fråga om värdering av aktier. En möjlighet till generell dispens finns däremot i 58 a § AGL som föreskriver att regeringen eller den myndighet regeringen för- ordnar får medge befrielse från eller nedsättning av skatt, när syn- nerliga skäl föreligger. 9.2.3Bakgrund och tidigare överväganden Valet av dödsfallet som tidpunkt för värderingen av tillgångar och skulder har gjorts av praktiska skäl. Frågan om arvskiftet skulle kunna ligga till grund för arvsbeskattningen diskuterade av . Kommittén ansåg emellertid att en värdering av tillgångarna i sådana fall skulle nödvändiggöra en utökning av kontrollen till att avse även sådana under boutredningen vidtagna förvaltningsåtgärder, varigenom tillgångarna omvandlats till andra än vid dödstillfället föreliggande valutor (SOU 1939:18 s. 65). I sådant fall skulle nämligen bevisning behöva föras om eventuell försåld egendoms värdering vid försäljningstillfället. Vidare fram- höll kommittén bouppteckningens viktiga roll såsom den enda, för den avlidnes borgenärer och andra, offentligen tillgängliga handling där dessa kan hämta upplysning om boets tillstånd. Kommittén föreslog att det i stället skulle införas bestämmelser som medgav omvärdering med anledning av värdeförändringar i tiden efter dödsfallet (betänkandet s. 66). Kommittén föreslog att följande bestämmelse skulle införas i 27 § AGF (betänkandet s. 20 och 106): Förrättas arvskifte från arvlåtarens död och lägges skifteshandlingen till grund för arvsskattens bestämmande, skall på begäran av arvinge eller universell testamentstagare avräkning för värdeförlust enligt nedan angivna grunder verkställas, när - - - c) vid tiden för skiftets förrättande å börs eller eljest i marknaden noterat värde å aktie, obligation eller annan därmed jämförlig värdehandling understiger till tiden för dödsfallet hänförligt värde; - - - Där icke annat föranledes av vad i följande stycke stadgas, verkställes avräkning, varom nu är fråga, med skillnaden mellan å ena sidan det värde som med tillämpning av 21–23 §§ bliva åsatt, och å andra sidan det värde, vartill med beaktande av förhållande, som angivits under a)–d), egen- domen uppskattats enligt i 22 och 23 §§ angivna grunder. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor I lagrådsremissen till prop. 1941:192 förslogs en bestämmelse med ett i stort sett likalydande innehåll. Lagrådet befarade dock att de skattskyldiga skulle begagna de ifrågavarande bestämmelserna för att spekulera i värdenedgång och avsiktligt fördröja det formliga skiftet med tanke på att en lågkonjunktur skulle kunna inträda. Enligt Lagrådet kunde den angivna tidpunkten för skiftet också vara svår att fastställa eftersom dödsbodelägarna ofta undertecknar arvskiftet vid olika tillfällen. Lagrådet ansåg också att sådana bestämmelser blev invecklade och därmed kunde öka beskattnings- myndigheternas arbete. Lagrådet förslog därför en annorlunda utformad bestämmelse vilken också kom att läggas till grund för den nuvarande regeln i 27 § AGL. Bestämmelsen har inte genom- gått någon materiell förändring . Tillämpningsområdet för 27 § AGL blev betydligt mer begränsat än vad som hade varit fallet om den bestämmelse som föreslogs av hade införts och som innebar att någon prövning inte skulle behöva göras beträffande storleken på eller orsaken till nedgången. Jämförelsetidpunkten ändrades också. Ursprungligen föreslogs att värdenedgången fick inträffa fram till dess att arvingen tillträdde egendomen. AGK behandlade bl.a. frågor om dispens i sitt betänkande Ny Arvs- och gåvoskattelag (SOU 1987: 62 s. 368 ff.). AGK anförde att regeln i 27 § tidigare hade tillämpats vid ett antal tillfällen men att bifall lämnats i endast ett fåtal fall senare under årens lopp och då på grund av att värdenedgången medfört att dödsboet befunnit sig på obestånd. AGK föreslog att det endast skulle finna en gene- rell dispensregel kvar och då med ungefär samma innehåll som i 58 a § AGL. AGK förslog också, mot bakgrund av att antalet dispensärenden var relativt få, att dessa endast skulle avgöras av regeringen. Relativt få av remissinstanserna kommenterade AGK:s förslag. Kammarkollegiet förordade att den nya dispensregeln skulle utformas i enlighet med motsvarande regel i stämpelskattelagen och att det även i fortsättningen borde vara möjligt för regeringen att delegera till annan myndighet att besluta i dessa ärenden. hade förståelse för att AGK inte lagt fram något förslag till generell regel för att lösa frågan med fallande aktie- kurser. Hovrätten ifrågasatte dock om inte dispens borde ges av en annan myndighet än av regeringen. Hovrätten ansåg att det av kommittén uppställda rekvisitet väsentligen sjunkit i värde i den nya dispensregeln väl torde lämpa sig för en juridisk prövning och Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor att Kammarkollegiet även i fortsättningen borde få fatta beslut som sedan skulle kunna överklagas till regeringen. Även hovrätten ansåg att bestämmelsen i 42 § stämpelskattelagen borde kunna tjäna som förebild. AGK:s förslag i denna del har inte lett till lagstiftning. 9.2.4Skall tidpunkten för värderingen ändras? Vår bedömning: Tidpunkten för värdering av aktier skall inte ändras. Att arvsskatten för makar och sambor slopats innebär att skatte- problematiken med fallande börskurser endast kommer att beröra andra arvingar än efterlevande makar och sambor. Enligt 18 kap. 1 § ÄB är det dödsbodelägarna som gemensamt förvaltar den avlidnes egendom under boets utredning. De får bl.a. företa åtgärder som inte tål att uppskjutas även om någon av del- ägarna inte samtycker. Enligt vår mening innebär det att dödsboet har rätt att avyttra sådan egendom som är konjunkturkänslig, dvs. Bankerna brukar emellertid ha som rutin att inte tillåta försäljning av aktierna innan bouppteckningen har registrerats. Det vore naturligtvis bra om bankerna medverkar till att aktier som är föremål för kursfall avyttras eftersom bankerna såväl som dödsbo- delägarna borde ha ett genuint intresse av att bibehålla dödsboets behållning intakt. Om vi ändå överväger en förändring i gällande lagstiftning och förutsättningen för en förändrad värdering skall bygga på en annan tidpunkt än den som gäller kan man ställa sig frågan hur denna ändrade tidpunkt skall kunna bestämmas. Det finns t.ex. ingen särskild tidpunkt fastställd för när ett arvskifte skall förrättas. Tidsramen begränsas dock genom anståndsbestämmelsen i 17 § AGL. En koppling till tidpunkten för arvskiftet skulle således kunna göras redan enligt nuvarande regler. Frågan är dock varför detta inte görs i de fall där börskurserna faller. Orsaken är naturligtvis den att en verklig arvskifteshandling som läggs till grund för beskattningen oftast leder till högre skatt än ett schematiskt skifte som görs i enlighet med bouppteckningen. Anledningen är att arv- skiftet ofta grundas på de verkliga värdena på tillgångarna och skul- derna medan de värden som tas upp på tillgångarna och skulderna i Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor bouppteckningen och som följer av värderingsreglerna i AGL oftast är lägre om man beaktar alla tillgångar i boet. Därtill kommer att de verkliga värdena i arvskiftet inte heller får understiga de värden som tillgångarna skall åsättas enligt värderingsbestämmel- serna i AGL. En annan tänkbar tidpunkt för värderingen skulle kunna vara dagen efter det att har fattat beslut i ärendet eftersom dödsboet då rent faktiskt kan förfoga över egendomen. Med en sådan bestämmelse skulle aktierna beskattas för sitt, från dödsbo- delägarnas synpunkt, rätta värde. En sådan bestämmelse skulle dock medföra att aktier som sjunkit i värde efter dödsfallet får en lägre värdering medan aktier som stigit i värde får en högre värde- ring, i jämförelse med nuvarande regler. En sådan bestämmelse skulle också innebära att skatten egentligen inte har fastställts vid beslutstillfället utan att ytterligare ett beslut måste fattas av Skatte- verket. Ett sådan förfarande skulle medföra ökade administrativa kostnader och förlängda handläggningstider. Ett annat möjligt förfarande skulle kunna vara att ex officio använder sig av det noterade värdet på aktierna dagen före det att myndigheten fattar beslut i ärendet. Även detta alter- nativ till värderingstidpunkt gynnar aktier som sjunkit i värde och missgynnar aktier som har stigit i värde, i jämförelse med nuva- rande regler. En följdfråga blir också om det bara är aktier och andra noterade värdepapper som skall kunna omfattas av en sådan bestämmelse eller om den även skall omfatta annan egendom, exempelvis fastig- heter. Regeln i 27 § AGL medger också rätt till nedsättning av värdet för fast egendom som väsentligen nedgått i värde på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget. Sammanfattningsvis kan konstateras att en ändrad värderings- tidpunkt inte torde vara en framkomlig väg för att lösa problemati- ken med arvsbeskattning av noterade aktier och andra värdehand- lingar vid eventuella börsfall. Frågan blir då om det finns något annat sätt att mildra effekten av kursfall på noterade aktier. Den mycket gynnsamma värderingen av bl.a. O-listenoterade aktier medför att skatten på sådana aktier enligt nuvarande regler uppgår till relativt låga belopp. Tidpunkten för värderingen av dessa aktier har därför inte lika stor betydelse som den har för aktier som registreras på börsen . Ett enkelt exempel får illustrera detta. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor Vid antagandet att det handlar om O-listenoterade aktier med ett noterat värde på och som ärvs av bröstarvingar i skatteklass I uppgår arvsskatten till . Även med ett börsfall på skulle arvsskatten fortfarande kunna betalas genom en försäljning av aktierna (i exemplet bortses från eventuell courtage och kapitalvinstskatt men också från grundavdraget). Vid antagandet att det i stället handlar om A-listenoterade aktier eller andra marknadsnoterade värdepapper som skall beskattas till av sitt registrerade börsvärde respektive noterade värde, och som för dödsfallet är noterade till , uppgår arvsskatten till . Dessa tillgångar får således inte sjunka med för att arvsskatten som belöper på dem skall kunna betalas genom att de avyttras. Reglerna om värdering av noterade aktier och andra värdepapper har följaktligen stor betydelse för hur mycket dödsboet påverkas av ett eventuellt börsfall. Ju lägre värde aktierna åsätts desto mindre påverkan har de på dödsboets totala beskattning. Vi har föreslagit att alla tillgångar och skulder skall värderas till och att skattesatsen skall sättas till , dvs. skatt tas upp på den skattepliktiga . Med detta förslag får aktiernas noterade värde () sjunka till en försäljningskurs på lägst (dvs. ) för att arvsskatten skall kunna betalas genom en för- säljning av aktierna. Sammanfattningsvis kan konstateras att det krävs mycket stora värdefall för att arvsskatten inte skall kunna betalas genom en försäljning av aktierna. Till detta kommer att ett kraftigt värdefall sannolikt också medför att det inte upp- kommer någon kapitalvinst vid försäljningen av aktierna utan sna- rare en kapitalförlust som då är avdragsgill för dödsboet eller den arvtagare som tar över aktierna. En lägre generell värdering av egendomen medför således att det särskilda problemet med värde- ringen av aktier med kursfall minskar i omfattning. Även med våra förslag krävs mycket stora kursfall för att skatten på aktierna inte skall kunna betalas. Förutom de extraordinära fall som uppstår vid en eventuell kon- kurs skulle vi kunna överväga om dispensregeln i 27 § kan justeras så att dispens eller nedsättning alltid medges för det fall aktierna sammantaget har fallit mycket i värde eller har blivit värdelösa, utan hänsyn tagen till boets övriga tillgångar. Denna fråga behandlas vidare i kommande avsnitt. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor 9.3Dispensregler och forum för dispensfrågor Det finns flera bestämmelser i som medger möjlighet till eftergift av (dispens från) skatt. Regeringen kan – förutom möjlig- heterna att efter värdenedgång på fastighet och vissa värdepapper – efterge skatt i vissa fall när egendomen är av t.ex. historiskt intresse. Regeringen har också en generell dispensmöjlighet att medge befrielse från eller nedsättning av skatt om det föreligger synnerliga skäl. I vårt uppdrag ingår att se över möjligheterna till dispens som enligt nuvarande regler handläggs av regeringen. Om vi finner att möjligheten att få dispens bör finnas kvar skall vi pröva om sådana ärenden i stället bör handläggas av . I avsnitt 9.2.2 redogör vi för den möjlighet till nedsättning av skatt som finns i 27 § AGL. Enligt paragrafen får regeringen efter ansö- kan medge att viss egendom som fallit i värde efter skattskyldighe- tens inträde tas upp till ett lägre värde vid beskattningen. När det gäller fast egendom skall det handla om en väsentlig värdenedgång på grund av allmän förändring i det ekonomiska läget för att ned- sättning skall kunna komma i fråga medan det i fråga om noterade värdepapper krävs att värdet har sjunkit med minst en fjärdedel och att skatten för lotterna i fråga är , för att ned- sättning skall komma i fråga. Det skall också vara uppenbart att betalningen av skatten är oskäligt betungande. Ansökan om nedsättning eller befrielse skall ha getts in till regeringen innan beslut om skattens fastställande meddelas. Bestämmelsen skall även tillämpas vid beskattning av gåva. I 56 § – 58 a § AGL finns regler om eftergift av skatt (dispens). I 56 § AGL finns den regel som medger eftergift av skatt för de fall en arvinge avlider efter det att skattskyldigheten inträtt. Dessa ärenden handläggs av efter skriftligt gjord fram- ställning. Regeln behandlas inte vidare här. I 57 §, 58 § och 58 a § AGL finns de regler enligt vilka regeringen äger medge befrielse eller nedsättning av skatt. Tidpunkten för värdering av aktier och dispensfrågor 57 § första stycket AGL innehåller bestämmelser som nedsätt- ning eller eftergift av skatt när egendomen är av allmänt intresse. I det första fallet skall det vara fråga om historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dylik samling.