sou · GSB324d3 · 2005-01-01 00:00:00 — har föranlett en särskild skattebestämmelse, 11 kap. 21 a § inkomstskattelagen, som innehåller regler som mer precist anger gränserna för det skattefria området när det gäller utlandsersättningarna och förmånerna enligt det avtalet. Ledamöter och ersättare i UtN utses av regeringen, som också utser ordförande och ersättare för denne. Ordföranden och ersätt- aren samt ytterligare en ledamot och ersättare utses efter förslag av . Övriga ledamöter och ersättare utses efter förslag av SACO-S resp. OFR/S,P,O sammantagna. Ordföranden, f.n. generaldirektör, har utslagsröst. Alla för- ordnas för en bestämd tid. beslut får inte överklagas. har lämnat en arbetsgivarnyckel till U-ALFA som delegerar arbetsgivarbefogenheter enligt avtalet till UtN, resp. till vederbörande myndighet, t.ex. Nämnden genomför kostnadsundersökningar och utfärdar cirkulär med föreskrifter om den närmare tillämpningen av U-ALFA m.m. men hanterar numera endast undantagsvis individärenden. består av en kanslichef, anställd hos Arbets- givarverket, som ansvarar för verksamheten. Lönen bekostas av och därtill finns en budget på ca som skall täcka utgivningen av UtN-cirkulären och uppdatering av nämndens hemsida m.m. UtN:s budget för nämndens årliga resor, som framför allt avser att kontrollera och fastställa hardshipnivåer, uppgår till (2003) och dessa medel tas från UD:s interna resebudget, dvs. finansieras över anslag. I detta kapitel tar utredningen upp några övriga frågor som har aktualiserats i utredningsarbetet men som inte föranleder några överväganden eller förslag från utredningens sida. 17.1Skattefrihet för förmån av tandvård slopad Genom en ändring i 11 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), som trätt i kraft , skall all tandvård som bekostas av arbetsgivaren i skattehänseende räknas som en förmån. Den skall därför beskattas hos arbetstagaren. Detta gäller även förmån av tandvård utomlands. I sitt remissyttrande påpekade att det för utlandsstationerade personer och för personer på tjänsteresa kan uppstå behov av akut tandvård, där behovet måste tillgodoses utomlands. Enligt verket är tandvården därmed ibland nödvändig för att utlandstjänstgöringen skall kunna fullföljas. Enligt rege- ringens mening (prop. 2003/04:21) medför emellertid inte detta att det finns skäl att ha speciella skatteregler för förmån av akut tandvård utomlands. Även en person som har erhållit en förmån av akut tandvård utomlands har fått en inbesparad levnadskostnad, varför förmånen principiellt skall beskattas. Förmån av tandvård utomlands skall värderas till marknads- värdet, dvs. det pris som arbetsgivaren betalar för tandvården, i likhet med vad som gäller för förmån av svensk tandvård. Om den utländska tandvården erhållits till reducerat pris, dvs., ett lägre pris än den verkliga kostnaden, minskar värdet av den beskattningsbara förmånen. Den nya lagstiftningen ändrar förutsättningarna för de bestäm- melser om tandvård som finns i nuvarande U-ALFA. Det kan finnas anledning för arbetsgivarna och de fackliga organisationerna att uppmärksamma dessa frågor. 17.2Folkbokföring av svenskar anställda av EU:s institutioner Det finns ett tusental svenskar anställda i EU:s institutioner. De saknar rätt att vara folkbokförda i och , bl.a. därför att de betalar inkomstskatt direkt till EU. De saknar också rätt att vara folkbokförda i trots att de är oinskränkt skattskyldiga i , utom för inkomstskatt som avser lönen från EU. De skall således betala skatt exempelvis på kapitalinkomster, fastighetsskatt och förmögenhetsskatt i . Skälet till att dessa svenskar inte folkbokförs i är att de i folkbokföringshänseende saknar tillräcklig anknytning till . Konsekvenserna av detta kan bli olyckliga, t.ex. att en så grund- läggande rättighet för en medborgare i ett demokratiskt land som rösträtten i praktiken går förlorad, eftersom vederbörande inte kan tas upp i röstlängd. Det ingår inte i utredningens uppdrag att ta upp denna fråga. Det finns dock skäl att överväga den vid en eventuell kommande över- syn av reglerna om folkbokföring. 17.3Uppskov med reavinstbeskattning vid försäljning av bostad En förutsättning för att en skattskyldig skall få uppskov med beskattningen av en reavinst vid försäljning av en bostadsrätt eller villa är att reavinsten härrör från en permanentbostad som var den skattskyldiges privatbostad. Med permanentbostad avses i det här hänseendet en bostad där den skattskyldige varit bosatt under före försäljningen eller under . Med uttrycket bosatt avses en faktisk bosättning. Bestämmelserna kan förefalla mindre gynnsamma för utlands- stationerade, som efter hemkomst från en eller flera perioder utom- lands har behov av att byta till en större och dyrare bostad och då inte kan erhålla uppskov med reavinstbeskattningen vid försäljning av en tidigare permanentbostad i . Utredningen har inte enligt sina direktiv i uppdrag att behandla den här problematiken. Enligt vad utredningen erfarit är frågor av den här arten i några fall föremål för rättslig prövning. Utredningen tar därför inte upp dessa frågor till övervägande. 18Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. I detta kapitel redovisas hur vissa andra länders utrikesförvalt- ningar, EU och FN har utformat utlandsvillkoren för sina utsända inom några för utredningen väsentliga områden. I ett avslutande avsnitt beskrivs utlandsvillkoren i . 18.1.1Allmänt om utlandsvillkorssystemens uppbyggnad När en anställd sänds ut från hemlandet för att arbeta utomlands uppstår kostnader och olägenheter för denne i samband med flytt- ningen till och från tjänstgöringsorten och under själva vistelsen där. Anställningsvillkoren måste utformas så att de svarar mot de krav som detta kan ställa på lön, förmåner och kostnadsersätt- ningar samt på särskilda villkor för t.ex. arbetstid eller semester. I nästan alla med jämförbara länder har man valt att för de anställda i utrikestjänsten tillämpa en – etablerad – merkostnadsprincip under deras utlandsstationeringar. Den bygger på tanken att de utsända skall få ersättning för de merkostnader, innefattande ökade levnadskostnader, som utlandsuppdragen med- för. Ersättningarna är normalt skattefria. Lönen skall däremot i princip baseras på löneförhållandena vid tjänstgöring i hemlandet och beskattas fullt ut. Grundläggande för dessa utlandsvillkorssystem är att de skall gottgöra att de utsända har förflyttningsplikt under hela yrkes- karriären, hardshipförhållandena på vissa orter samt kostnaderna för de representativa uppgifterna utomlands. Det förekommer vidare element som skall kompensera medföljarna och ge de ut- sända ekonomiska möjligheter att klara barnens uppväxt. Ett annorlunda synsätt är att arbetsgivaren i första hand skall komma överens med den som skall sändas ut om den lön som skall Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. gälla (ofta gäller dock tarifflönesättning) under utlandsuppdraget och sedan om vilka merkostnader som ersätts. I sådana system gottgörs i princip – om än i varierande grad – hardshipförhållanden, ev. förflyttningsplikt i anställningen och den utsändes ökade levnadskostnader för sig själv och familjemedlemmarna under ut- landsuppdraget genom en anpassning av den beskattade lönen, även om skatteuttaget i och för sig är lågt. De system som FN och EU tillämpar för sina utsända bygger delvis på detta synsätt. Det finns inget system som endast bygger på lön och saknar förmåner. Utlandsvillkorssystemen regleras i allmänhet i författningar eller andra administrativa bestämmelser och inte genom kollektivavtal. Beslutsbefogenheterna och den administrativa hanteringen ligger i ministerierna eller hos den internationella organisationen. Det fackliga inflytandet är begränsat. I dessa hänseenden skiljer sig det svenska systemet, som bygger på kollektivavtal och delegerade beslutsbefogenheter, från de flesta andra länders. Även i regleras dock utlandsvillkoren genom ett kollektivavtal mellan UD och Norad som arbetsgivarpart samt de fackliga organisationerna. sker revisioner av systemet . Det kan också noteras att utlandstilläggen i de europeiska utrikesförvaltningarna inte sällan baseras på information (grund- data, index m.m.) från det brittiska konsultföretaget (). FN-adminstrationen med över 52 000 anställda på 600 orter och den något mindre amerikanska organisationen med ca 40 000 ut- sända, varav 15 000 från State Departement, har resurser för att ta fram eget statistiskt underlag för beräkning av bl.a. levnadskost- nadsindex. kommer FN att lägga ut sina index på internet. State Departement publicerar hardshipklassning på nätet. 18.1.2Synen på utlandsvillkoren inom andra utrikesförvaltningar Utlandsvillkorssystemen grundas, som ovan sagts, genomgående på merkostnadsprincipen. Systemen är till sin struktur ganska lika det svenska. Synen på systemen är också likartad. Den allmänna uppfattningen är att systemen ger rimliga villkor för att de utsända ska kunna utföra sitt arbete. Snålhet med utlands- villkoren anses inte inom utrikesministerierna vara det rätta sättet att effektivisera verksamheten i utlandsmyndigheterna. Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. Finansministerierna och skattemyndigheterna godtar i princip undantag från inkomstbeskattning endast för utlandstillägg som motsvarar faktiska merkostnader. Ofta bestäms emellertid i allt väsentligt de utsändas merkostnadsersättningar genom schabloner av olika slag. Schabloniseringen kan innebära risker för att ersätt- ningar som utgör rena förmåner accepteras som skattefria. Flera utrikesministerier uppger att de för eller har fört diskussioner med resp. finansministerium om i vilken utsträckning en fortsatt scha- blonisering kan komma i fråga. I har frågorna om den skatte- mässiga behandlingen av utlandstilläggen utretts av en inom- departemental arbetsgrupp1. Gruppens bedömningar, som inte var eniga, har ännu inte behandlats politiskt. Utlandsvillkoren spelar en viktig roll i utrikesförvaltningarnas personalpolitik. Även om det inte finns några större rekryterings- problem eller svårigheter att behålla kompetent personal , bedöms på flera håll möjligheterna att bemanna mindre attraktiva utlandsmyndigheter som mer osäkra framöver. Detta hänger framför allt samman med de förändrade familje- mönstren. Makar och sambor i den yngre generationen väntas bli allt mindre benägna att ställa upp som medföljare. Denna tendens förstärks om utlandsvillkoren inte ger en rimlig kompensation för de merkostnader och nackdelar som utlandsstationeringen medför för medföljare och barn. Frågorna om medföljarnas karriäravbrott, möjligheter att få jobb, pensioner etc. anses genomgående även i andra länders utrikesministerier som de viktigaste och mest komplicerade att lösa i ett ev. reformerat utlandsvillkorssystem. Utlandsvillkorssystemen anses allmänt vara för krångliga, tunga att administrera och svåra att begripa. De måste förenklas, innehålla färre komponenter och inte detaljreglera de utsändas liv. I den följande villkorsöversikten lämnas inte någon fullständig redovisning av utlandsvillkorssystemen i resp. land – en sådan skulle bli alltför omfattande – utan framställningen begränsas till ett antal frågeställningar. Redovisningen omfattar utlandsvillkoren i , , (), , , och inom samt 1 Rapport om skattemessig behandling av utenlandstillegg. Finans- og tolldepartementet, 1999. Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. ersättningssystem för dem som anställs för tjänstgöring vid EU:s institutioner. Här har utredningen förstahandsinformation från företrädare från resp. organisation. Översikten kompletteras på en del punkter med vissa uppgifter hämtade ur en omfattande konsult- rapport som beställts av det kanadensiska utrikes- och utrikeshandels- departementet och som innehåller uppgifter om utlandsvillkor i 17 samt fyra internationella organisationer2, i det följande benämnd den kanadensiska studien. Utredningen har också tagit del av en konsultrapport som beställts av det danska utrikes- ministeriet och som redovisar de genomsnittliga ersättnings- nivåerna på sex orter för utsända från åtta EU-länder3, och en jämförande studie av utlandsvillkor framtagen av EU4. Både den danska studien och är inriktade på nivåfrågor. I görs nu en genomgripande översyn av utlands- villkoren, som föranleds av ändrade ekonomiska förutsättningar för den statliga verksamheten. Den kan förväntas leda till betydande förändringar av det danska utlandsvillkorssystemet. Att jämföra löne-, förmåns- och ersättningsnivåer i olika länder eller internationella organisationer är emellertid vanskligt. I EU- studien pekas på svårigheten att få in korrekta data. Men till detta kommer enligt utredningens mening effekterna av att inkomst- skattesystem, socialförsäkringssystem m.m. är uppbyggda på olika sätt. När det gäller skolsystem, sjuk- och tandvård osv. skiljer sig formerna för finansiering åt. Till detta kommer skillnader i pris- nivåer och köpkraft. Utredningen har därför valt att redovisa utlandsvillkoren från systemsynpunkt och avstår från komparativa analyser av löner och ersättningar i olika länder. Villkorsöversikten omfattar de områden som framgår nedan. 2Comparative Study of Terms and Conditions of Employment of Officers, Pricewaterhouse&Coopers, 18, 2002. 3Benchmarking of Total Remuneration Packages for International Assignments, , 2003. 4Comparative Study of the remuneration of Officials of Institutions, PLS - , 2000. Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. Fri/delvis fri bostad Start- eller flyttningsbidrag m.m. 18.2.1Merkostnadsprincipen och utlandstilläggen m.m. Samtliga utrikesförvaltningar i materialet tillämpar merkostnads- principen medan EU tillämpar en uppdragsorienterad lönesättning kompletterad med vissa kostnadsersättningar och förmåner. De ersättningar som systemen ger är normalt skattefria. Beskattnings- frågan kommenteras vidare i de olika delarna av villkorsöversikten. En av merkostnadsprincipens bärande idéer är att utjämna skillnader i levnadskostnaderna mellan hemlandet och den aktuella stationeringsorten. Detta kan ske på flera olika sätt. Det svenska grundtillägget bygger på prisundersökningar, vissa schablonersätt- ningar samt indexering av det relativa kostnadsläget på orten i förhållande till prisnivå (index 100). De brittiska resp. amerikanska systemen är relativt lika och bygger på att man räknar fram en home spendable income, som anses utgöra det nettobelopp av lönen – de pengar – som en anställd i eller D.C. verkligen kan spendera på varor och tjänster. Beloppen indexeras i förhållande till prisnivån på den aktuella stationeringsorten och bildar (efter vissa justeringar) ett skattefritt tillägg för ökade levnadskostnader, Cost Of Living Allowance, COLA (), Post Allowance (). I det Holländska systemet köpkraftskorrigeras både netto- lönerna och bostadsförmånerna med hjälp av jämförelser mellan stationeringsortens prisnivåer och de i vid fastställande av det skattefria utlandstillägget (det s.k. tjänstgöringsortstillägget), som även innehåller en särskild kompensation för hardship. Ersättningarna som skall täcka vissa merkostnader är, som redan exemplen ovan visar, definierade och uppbyggda på rätt olika sätt och innehåller/utesluter viktiga komponenter. Detta försvårar givetvis jämförelser. För att kunna göra en adekvat beskrivning av olika utlandsvillkorssystem är det således nödvändigt att också undersöka hur systemen reglerar ett antal viktiga frågor. Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. När det gäller EU:s anställda tillkommer en särskild komplikation. Alla anställda utom belgare och luxemburgare betraktas nämligen som utlandsstationerade redan enligt huvudbestämmelserna. De får ett s.k. Expatriation Allowance på av grundlönen ökat med hushållstillägg och barntillägg oberoende av om de är utstationera- de från eller inte eller om de har en annan arbetsort inom EU. I så fall sker en köpkraftskorrigering av tarifflönerna med jämförelse mellan arbetsorten och . Dessutom är utlands- tillägget kostnadsindexerat. Det är skattefritt. Det här innebär att EU-tjänstemän redan i botten har ersättningar som till stor del motsvarar utlandstillägg. Ovanpå detta läggs de löner och utlands- ersättningar som EU-institutionernas utsända får vid stationering i tredje land. Det pågår nu omförhandlingar av EU:s Tjänste- föreskrifter med avsikten att nya bestämmelser skall träda i kraft . Mot den bakgrunden bör enligt utredningens mening det finnas anledning till försiktighet när det gäller jäm- förelser med i den följande översikten. Även i det amerikanska systemet är lönesättningen värd att notera. För de anställda som är stationerade i utbetalas ett lönetillägg benämnt Locality Pay, som för D.C. Tillägget faller bort under utlandsuppdrag. Detta innebär att lönen på alla orter utom de som har ett hardshiptillägg på kommer att bli mindre än vid hemmastationering. FN sätter sina löner högre än lönerna för statstjänstemännen i den medlemsstat som betalar högst löner – the Noblemaire principle. Principen infördes för att underlätta rekrytering redan i Nation- ernas Förbund. Jämförelsen har gjorts med . Samtliga utrikesförvaltningar tillämpar förflyttningsplikt för diplo- mater, konsulär personal och assistenter och betraktar den som ett närmast självklart inslag i anställningsvillkoren. Bilden är däremot splittrad i fråga om de s.k. specialisterna. Det är dock ett allmänt förhållningssätt i bemanningsarbetet att man bör undvika tvångs- förflyttningar. Plikten finns inte för tvångets skull. Det kan i det här sammanhanget vara värt att nämna att avskaffade förflyttningsplikten i samband med Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. införande av ett nytt bemanningssystem men att man numera återinfört plikten och därvid utvidgat den till att i princip omfatta all personal, inklusive specialisterna, inom utrikesförvaltningen. EU kräver att alla handläggare, som antas till utbildning för att sedan tjänstgöra vid någon av EU:s f.n. 132 delegationer, skriver på en särskild förbindelse som innebär förflyttningsskyldighet efter avslutad utbildning. Normal rotation är två poster ute (4 + ) och i , vilket i stort kan sägas motsvara det som till- lämpas av utrikesförvaltningarna. I flera utlandsvillkorssystem ingår element – såväl i form av (skattefria) övergångssummor som utlandstillägg eller rena löne- påslag – som skall uppmuntra till ökad rörlighet och också kan sägas kompensera förflyttningsskyldigheten. Bl.a. de amerikanska och brittiska systemen liksom FN:s system innehåller gottgörelser för s.k. mobility. I det norska utlandsvillkorssystemet ingår ett s.k. förflyttnings- tillägg som är skattepliktigt och pensionsgrundande. Det utgår under utlandspostering sedan den utsände tjänste- mannen sammanlagt arbetat utomlands. Utbetalningarna börjar således vid ingången av det åttonde året. Finns medföljare utgår dubbelt belopp. I det norska villkorsavtalet anges att avsikten är att kompensera för belastningar som följer av en karriär i utrikesrepresentationen. Detta tillägg kan därför i vart fall delvis ses som en särskild ersättning för förflyttningsplikten. Hardshipförhållanden kan kompenseras genom att särskilda resor till och från hardshiporten betalas av arbetsgivaren och/eller genom att de utsända får skattefria ersättningar eller att lönen justeras. Här behandlas endast de sistnämnda kontanta ersättningarna. I består det skattefria utlandstillägget av grundtillägg, hardshipkompensation och medföljandetillägg. Hardshiptillägg ut- går till alla utsända på en viss hardshiport med samma belopp. Hardshiporterna är indelade i 4 klasser. Finns en medföljare får den utsände ett extra (lika stort) hardshiptillägg. I tillämpas motsvarande klassificering av hardshiporter i 4 hardshipklasser som i . Hardshiptillägget, som är skattefritt, beräknas till samma grundbelopp för alla utsända på en viss ort. För en utsänd i chefsställning görs ett särskilt påslag Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. För medföljande maka/motsv. görs därefter ett påslag och för varje medföljande barn på den utsändes tillägg. I utgår ersättning för ogynnsamma förhållanden på ett antal hardshiporter som indelats i fyra klasser. Ersättningen är skattefri. Per klass är ersättningen ca (klass fyra ger således ) . Om den utsände åtföljs av make/maka höjs tillägget . Om medföljaren har arbetsinkomster kan ersättningen sänkas eller tas bort. För varje medföljande barn höjs tillägget . använder liksom ECA:s location ranking som en grund för sitt s.k. tjänstgöringsortstillägg. Härvid används även ECA:s indelning av orterna i kategorier. Vid beräkning av tillägget ingår hardshipfaktorer som en viktig komponent av flera. Man gör ingen egen viktning när man bestämmer ersättnings- nivåerna. Däremot är tillägget högre i högre tjänsteklasser – det finns 20 klasser – och varierar mellan ca 250 och ca . Finns medföljare ökas hela tjänstgöringsortstillägget . Till utsända i tjänsteklass 11 eller högre utgår för barn extra tillägg och för barn av den utsändes eget tillägg. Tilläggen är skattefria. har ett system likt det svenska med en indelning av hard- shiporterna i 4 klasser. Tillägget, som är skattefritt, ligger vid sidan av utlandstillägget. Det är lika för alla utsända på samma ort. Finns en medföljare får den utsände ett extra (lika stort) hardshiptillägg. För samtliga medföljande barn utbetalas ett halvt tillägg intill dess barnet fyllt . Det norska säravtalet för utrikestjänsten, 15 §, ger även en möjlighet för parterna ta upp förhandlingar om s.k. Risiko-tillägg. Förutsättningen är att utsända eller deras familjer utsätts för fara på stationeringsorten av viss var- aktighet pga. politiska oroligheter, naturkatastrofer, epedemier m.m. eller om det föreligger mer direkta hot mot de utsända i form av terrorhot eller terrordåd. Ett risikotillägg utgår månatligen och är skattepliktigt. Parterna har avtalat om att risikotillägg skall utgå till utsända på vissa orter. Det påverkar inte det skattefria hard- shiptillägget. I ingår hardshipförhållanden som en av tre grund- komponenter i det skattefria tillägget Diplomatic Service Compen- sation Allowance, DSCA, vid sidan av komponenterna rörlighet (upprepade byten av stationeringsort, förflyttningsplikt) och in- direkta representationskostnader. I DSCA ingår också ett med- Utlandsvillkor i vissa andra länder och internationella organisationer m.m. följarelement (se nästa avsnitt). Hardshipklassificering sker i en flytande skala där alla orter poängsätts. ECA:s s.k. location ranking används. För orter som uppnår minst ett visst antal poäng läggs en hardshipkomponent in i de utsändas DSCA. För orter med höga rankingtal ges proportionellt högre ersättning. Denna viktning görs av Foreign Office. Alla utsända på en viss ort får samma belopp oavsett tjänsteställning. Finns en medföljare ökas hardshipkompo- nenten i DSCA . ersätter hardshipförhållanden dels med ett skattepliktigt lönetillägg, s.k. Post Differential, som uppgår till 5, 10, 15, 20 eller högst av grundlönen, dels – i förekommande fall – med ett lönetillägg, avsett att vara kortvarigt och benämnt Danger Pay, på ett fåtal orter med uppenbara terror- och andra politiska våldshot där amerikanska intressen utgör en måltavla. Tillägget betalas ut med 15, 20 eller av grundlönen och är skattepliktigt. Dess- utom kan amerikanska myndigheter som sänder ut personal till stationeringsorter med i Post Differential själva be- stämma att ett ytterligare skattepliktigt tillägg om av grund- lönen skall utgå, Difficult to Staff Incentive Differential, som främst används i samband med förlängning av utlandsuppdrag. Det uttryckliga motivet för skatteplikten är att dessa tillägg utgör morötter (incentives) för att kunna rekrytera och behålla perso- nal snarare än ersättningar för merkostnader.