sou · GSB366 · 2005-01-01 00:00:00 — Av samma skäl föreslår vi att vid en gåva av näringsverksamhet skall substansvärdet av denna få sättas ned till . skall enligt direktiven göra en övergri- pande teknisk översyn av regelverket för beskattning av arv och gåvor. I uppdraget ingår också att se över värderingsreglerna för olika typer av tillgångar. Översynen skall omfatta arvs- och gåvo- skattefrågor i samband med generationsskiften i mindre företag endast i den utsträckning frågorna inte har behandlats av 3:12- utredningen i betänkandet SOU 2002:52. Kommittén skall dock anpassa 3:12-utredningens förslag till de förändringar som kan komma att föreslås med anledning av översynen. Frågan om en justering av grundavdragen och skiktgränserna ingår också i upp- draget. Det sakliga sambandet mellan å ena sidan förmögenhets- beskattningen och å andra sidan arvs- och gåvobeskattningens regler skall beaktas, enhetliga och likformiga regler eftersträvas och möjligheterna att främja företagande och tillväxt särskilt uppmärk- sammas. Värderingen av tillgångar och skulder Beskattningen av arv och gåvor regleras i AGL. Vid arvsbeskatt- ningen använder man sig av ett schematiskt arvskifte. Det innebär att beskattningsmyndigheten beräknar skatten med utgångspunkt från en fingerad fördelning av kvarlåtenskapen efter den avlidne på grundval av bouppteckningen som skall upprättas enligt bestäm- melser i (ÄB). I speciella fall kan beräkningen också göras med ledning av en deklaration (11 § 1 mom. AGL). Det är de värden som har antecknats i bouppteckningen som skall ligga till grund för beskattningen om dessa värden inte avviker från AGL:s egna värderingsregler (20 § AGL). I praktiken innebär detta att värderingen av egendomen görs i enlighet med bestämmelserna i . Vid gåvobeskattningen tillämpas samma värderingsregler som vid arvsbeskattningen (43 § AGL). Som alternativ till det schematiska arvskiftet kan de skattskyl- diga åberopa ett verkligt arvskifte som beskattningsunderlag, under förutsättning att detta lämnas in till innan verket har fattat beslut i ärendet. Här gäller dock att lottläggningen inte får strida mot och att de uppgivna värdena inte får under- stiga de värden som anges i AGL. Ett åberopande av ett verkligt arvskifte leder emellertid ofta till en högre beskattning, eftersom värdet på tillgångarna och skulderna tas upp till sina marknadsvär- den. Det är därför relativt ovanligt att en arvskifteshandling läggs till grund för beskattningen. Utgångspunkten för värderingsreglerna är att tillgångar och skulder skall tas upp till marknadsvärdet för döds- fallet eller gåvotillfället. När det gäller fast egendom skall sådan tas upp till taxeringsvärdet året före dödsfallet respektive gåvan och att lös egendom skall tas upp till marknadsvärdet. Även om utgångs- punkten är att lös egendom skall tas upp till marknadsvärdet finns det olika värderingsregler för olika tillgångsslag. I några bestäm- melser finns exempel på en försiktigt utförd marknadsvärdering. En sådan bestämmelse finns för värdering av annan lös egendom i 23 § F. andra stycket AGL. En annan finns för värdering av vissa typer av värdepapper i 23 § B. sjätte stycket AGL. Enligt dessa bestämmelser skall egendomen uppskattas till vad den kan antas ha betingat vid en med tillbörlig omsorg skedd försäljning, som föranletts av boets avveckling respektive till ett pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Värderingen av tillgångar och skulder I fråga om vissa tillgångar föreskrivs att de skall tas upp till en andel av sitt värde. Detta gäller t.ex. aktier som är inregistrerade vid börs som skall tas av sitt noterade värde och O- listenoterade aktier – samt andra aktier som är föremål för mark- nadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut – som skall tas av sitt noterade värde. Bostadsrät- ter skall tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller del- ägarens andel i föreningens eller bolagets förmögenhet beräknad med utgångspunkt i fastighetens taxeringsvärde och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt senaste bokslut. För att underlätta generationsskiften i småföretag som driver näringsverksamhet finns det särskilda skattelätt- nader i AGL för värderingen av förmögenheten i sådana företag. De särskilda reglerna gäller både vid enskilt bedriven verksamhet och när verksamheten bedrivs genom en juridisk person. Reglerna är inte tillämpliga om verksamheten bedrivs i ett aktiebolag som är marknadsnoterat. Lättnadsreglerna är tillämpliga såväl vid arv som vid gåva. Vid gåvobeskattningen måste dock vissa villkor, som framgår av 43 § tredje stycket AGL, vara uppfyllda för att lättnads- reglerna skall gälla. Det materiella innehållet i lättnadsreglerna finns inte i AGL utan i den numera upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, GSFL. Lättnadsreglerna innebär i korthet att värdet av ett företag som omfattas av reglerna skall uppskattas enligt den s.k. substansvärdemetoden. En värdering enligt sub- stansvärdemetoden går ut på att de tillgångar och skulder som finns i företaget skall värderas var för sig och utan hänsyn tagen till att dessa kan ha ett annat värde på grund av att företaget bedriver verksamhet, dvs. i princip till bokfört värde. Om tillgångarna över- stiger skulderna får det överskjutande värdet därefter sättas ned till . Uppkommer vid värderingen däremot ett negativt värde för en enskild näringsidkare behandlas beloppet som en skuld i bouppteckningen och får därmed dras av till . Om lättnadsreglerna inte skall tillämpas vid värderingen av när- ingsverksamhet, t.ex. på grund av att något gåvovillkor inte har uppfyllts, skall enligt nuvarande regler marknadsvärdet i stället ligga till grund för beskattningen. I AGL finns inte någon särskild bestämmelse om att skulder är avdragsgilla och hur de i så fall skall värderas. Detta behövs inte heller eftersom hänvisningen till den dödes bouppteckning och ÄB innebär att skulder skall räknas av och att det skall ske med deras Värderingen av tillgångar och skulder Det finns däremot särskilda regler i GSFL för värderingen av skulder i företagsförmögenhet. Utöver de särskilda reglerna för värderingen av egendomen finns speciella regler som gäller för de kostnader som belastar dödsboet med anledning av upprättande av bouppteckning och begravning. Dessa får dras av enligt ett uttryckligt stadgande i 13 § 1 mom. 3 AGL. överlämnade 3:12-utredningen sitt betänkande, Beskattning av småföretagare 1 och 2, SOU 2002:52. I utred- ningsuppdraget ingick generationsskiftesproblematiken vid arvs- och gåvobeskattningen. Utredningen behandlade bl.a. förutsätt- ningarna för att de s.k. lättnadsreglerna skall få tillämpas vid gåvo- beskattningen. Utredningen gjorde också en omfattande systema- tisk och författningsteknisk genomgång av de flesta värderingsreg- lerna i AGL och i GSFL. Den del av utredningens förslag som innebär en utvidgning av lättnadsreglerna har lett till lagstiftning. Bestämmelserna trädde i kraft och tillämpas i de fall skattskyldighet inträtt efter (prop. 2003/04:17, bet. 2003/04SkU9, rskr. 2003/04:117, SFS 2003:1199). Ändringarna syftar till att underlätta generationsskiften. Bl.a. skall successiva gåvor godtas och gåvotagare skall också kunna lämna ersättning till givare utan att gå miste om skattelättnaden. Karenstiden förkortas från fem till . Tillämpningsområdet för lättnaderna utvidgas till att också omfatta fastighetsförvaltning. Vidare skall ersättning som lämnas i samband med gåva som bara tas upp till en andel av marknadsvärdet, reduceras på samma sätt. Våra förslag: Tillgångar och skulder skall värderas till av marknadsvärdet eller av de andra värden som utgör utgångspunkt för dagens värdering av vissa tillgångar. Begravnings- och bouppteckningskostnader skall även i fort- sättningen få dras av med sitt fulla värde. Värderingen av tillgångar och skulder Liksom vid förmögenhetsbeskattningen skiftar värderingen av olika tillgångar och skulder vid arvs- och gåvobeskattningen. Genom att placera sin förmögenhet i tillgångar som är lågt värde- rade, t.ex. aktier på O-listan kan man få ner skatten avsevärt eller helt planera bort den. Olikformiga värderingsregler har skapat en situation där det inför en överföring av tillgångar till nästa generation eller andra närstående lönar sig att disponera sina tillgångar med utgångspunkt från hur de beskattas. Ett stort utrymme för skatteplanering tende- rar att gynna resursstarka personer, vilket från fördelningspolitiska utgångspunkter är en brist. Vi föreslog i vårt huvudbetänkande SOU 2004:36 en breddning av skattebasen på förmögenhetsskatteområdet (avsnitt 15.10) och att alla skattepliktiga tillgångar och skulder skall värderas till (kap. 17). En mer likformig värdering på arvs- och gåvobeskattningens område minskar utrymmet för skatteplanering. Vi bedömer dock att det inte heller vid arvs- och gåvobeskattningen är möjligt att t.ex. göra allt pensionskapital skattepliktigt eller att endast på detta område införa en marknadsvärdering av bostadsrätter. Det finns således starka skäl att även på arvs- och gåvobeskattningens område ersätta dagens flora av olika värderingsregler med en gemensam värderingsnivå. Det finns olika sätt att ändra värderingsnivån om man vill upp- rätthålla ett oförändrat skatteuttag. Antingen kan man sänka värde- ringsnivån och höja skattesatsen eller höja värderingsnivån och sänka skattesatsen. Det finns fördelar med en låg värderingsnivå och hög skattesats jämfört med en hög värderingsnivå och låg skattesats. Med en låg värderingsnivå tar man fortfarande hänsyn till att vissa tillgångar innehåller en latent skatteskuld. En låg värderingsnivå innebär också att det finns en viss säkerhetsmarginal om en tillgång faller i värde efter ett dödsfall. Det finns alltså skäl för att bestämma värderingsnivån för till- gångar till även på arvs- och gåvobeskattningens område. Förslaget innebär t.ex. att fastigheter skall beskattas till av sitt taxeringsvärde året före skattskyldighetens inträde och att bostadsrätter skall värderas till av det värde som skall tas upp enligt dagens värderingsregler. Att enbart föreslå ändrade värderingsregler för tillgångar och lämna dagens fulla avdragsrätt för skulder oförändrad är emellertid Värderingen av tillgångar och skulder Det skulle lämna kvar ett förhållandevis omfattande utrymme för skatteplanering. Avdragsrätten för skulder bör därför begränsas till av det uppskattade skuldbeloppet. Att skulder inte längre skall värderas till sitt nominella belopp nödvän- diggör en uttrycklig värderingsregel i AGL. När det gäller boupptecknings- och begravningskostnader är sådana kostnader avdragsgilla. Bouppteckningskostnader innefattar utgifter för att boet skall kunna upptecknas och värderas och avdrag får enligt praxis göras med skälig kostnad. Storleken på kostnaderna är inte proportionell till boets storlek utan kan t.ex. bero på antalet dödsbodelägare och svårigheter att delge dessa. Vi anser därför att avdragsrätten för boupptecknings- och begrav- ningskostnad skall lämnas oförändrad. Det innebär att kostnader för bouppteckning och begravning även fortsättningsvis får dras av med skäligt belopp och att någon nedsättning till inte skall ske.1 Genom detta förslag uppnås en större likformighet med de värderingsregler som har föreslagits i fråga om förmögenhets- beskattningen. Förslaget bör också minska utrymmet för skatte- planering. Värderingen medför därutöver en klar förbättring när det gäller den s.k. listproblematiken, dvs. problemet med att aktier på Stockholmsbörsens A- och O-lista värderas olika, vilket lett till att företag av enbart skatteskäl flyttat från A-listan till O-listan. som O-aktier kommer att värderas till av noterat värde och skälet att byta lista med hänvisning till arvs- och gåvobeskattningen försvinner därmed. Till detta kommer att pro- blemen med sjunkande aktiekurser i kombination med tidpunkten för beskattningen vid arv, kommer att minska genom att A-aktierna får en lägre värdering. 1 Jfr SOU 1939:18 s. 207, NJA 1962 s. 134, m.fl. supplement 29 (2002) s. 7:7 ff. och , Handledning för bouppteckningsärenden m.m., 2:a upplagan 2004, avsnitt 9.5.13 och 9.5.14. Värderingen av tillgångar och skulder 4.6Slopad arvsskatt och sänkt gåvoskatt för näringsverksamhet Våra förslag: Arv av näringstillgångar skall befrias från arvs- skatt. Om värdet av tillgångarna överstiger värdet på skulderna i en näringsverksamhet får skillnaden sätta ned till vid gåvobeskattningen. I kapitel 5 föreslår vi att den progressiva beskattningen skall ersättas med en proportionell skattesats på . Vid en förändring från en progressiv till en proportionell beskattning kommer näringsverksamhet, som värderas till av sitt substansvärde att få en ökad beskattning med maximalt för varje arvslott respektive gåva i skatteklass I. Nuvarande lättnader som gäller för företagsegendom har tillkommit i syfte att gynna företagande och tillväxt. De försämrade villkor för generationsskiften i mindre företag som förslaget om en proportionell skattesats på leder till är inte godtagbar utan bör pareras med kompenserande åtgärder av något slag. För att neutralisera denna ökade beskattning kan man exempel- vis införa särskilda grundavdrag för arv och gåvor av näringsverk- samhet. Här kan en jämförelse göras med arvs- och gåvobeskatt- ning av företagstillgångar i andra länder (se avsnitt 2.4). Av sam- manställningen kan utläsas att i vart fall , , och använder sig av olika typer av lättnader i arvs- och gåvobeskattningen av företagstillgångar. Flertalet länder använder sig dessutom av betydligt högre generella grundavdrag vid gåvobeskattningen än vad gör. En annan möjlighet är att helt befria tillgångar i näringsverksam- het från arvsskatt respektive gåvoskatt i likhet med vad som gäller för sådana tillgångar vid förmögenhetsbeskattningen. I har t.ex. arv och gåvor av vissa företag undantagits eller fått nedsatt arvs- respektive gåvoskatt (jfr avsnitt 2.4). Här kan också påminnas om att arbetande kapital är helt fritt från förmö- genhetsbeskattning i . 2 I skatteskiktet är skatten dvs. och i skiktet mellan 300 000 – är skatten dvs. Om skatten i dessa skikt höjs till ökar skatteuttaget med 60 000 + 30 000 dvs. Värderingen av tillgångar och skulder En tredje lösning, som framfördes av i , är att fåmansbolag själv får betala arvsskatten vilket skulle medföra att den totala beskattningen endast skulle bli . Med nuvarande regler måste företagaren först göra ett uttag från bolaget för att kunna betala arvs- eller gåvoskatten. Om uttaget sker genom lön får företaget betala kom- munal inkomstskatt () på lönen och om lönen överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt () på överskjutande del av lönen. Bolaget betalar också sociala avgifter på löneutbetal- ningen. Detta innebär sammantaget en skattebelastning på upp- emot på det belopp som han eller hon tar ut från bolaget för att kunna betala arvs- eller gåvoskatt med. En motsvarande skattebelastning uppkommer om uttaget från bolaget i stället sker genom utdelning med 3:12-beskattning hos företagaren. En variant på denna lösning anvisades av en arbetsgrupp inom Företagsskatteberedningen i promemorian Särskilda skattelätt- nader för familjeföretag (Ds Fi 1976:19). Ett av arbetsgruppens förslag var, mycket kort sammanfattat, att den som ärvde ett före- tag skulle få göra avdrag vid inkomstbeskattningen för den arvs- skatt som belöpte på företaget. En mer begränsad lättnad inom ramen för inkomstbeskattningen skulle kunna vara att undanta utdelning som sker för att betala arvs- och gåvoskatt på företagsförmögenhet från 3:12-beskattning. En nackdel med en sådan lösning av problemet är att de redan invecklade bestämmelserna i 57 kap. IL om 3:12 beskattning skulle kompliceras ytterligare. Dessutom skulle inte delägare i handels- bolag eller enskilda näringsidkare omfattas av denna lättnad. Om man emellertid skulle stanna vid lösningen att använda sig av särskilda grundavdrag för arv respektive gåva av näringsverk- samhet skulle avdragen behöva bestämmas till respektive för att det inte skall uppstå någon ökad beskattning om man inför en 30 procentig proportionell beskatt- ning. Med dessa nivåer på grundavdragen skulle arv av närings- tillgångar som substansvärderas till komma att bli helt skattefria. Motsvarande skattefrihet skulle uppstå för gåvor understigande . Exemplen är beräknade utifrån att de generella grundavdragen inte är höjda. Särskilda grundavdrag för tillgångar i näringsverksamhet medför att färre arv och gåvor kommer att beskattas. Vi har emellertid inte hittat någon godtagbar teknisk lösning för ett särskilt grundavdrag för tillgångar i närings- Värderingen av tillgångar och skulder verksamhet som inte för med sig allvarliga administrativa problem. Vi har därför stannat för att inte föreslå några sådana grundavdrag. Mot bakgrund av att vi vill främja företagande och tillväxt före- slår vi i stället att arvsskatten för tillgångar i näringsverksamhet skall slopas. När det gäller gåva av näringstillgångar vill vi dock inte gå lika långt. Här föreslår vi i stället att värderingen skall sänkas till av substansvärdet. Det kan visserligen sättas i fråga om gåva av näringstillgångar skall beskattas när arv av sådana tillgångar helt skattebefrias. Inte minst kan det motverka att angelägna gene- rationsskiften skjuts upp till företagarens dödsfall. Det finns dock flera problem med att undanta näringstillgångar från gåvobeskatt- ning. Ett problem hänger samman med kontrollaspekten. Om en gåvotagare inte är skattskyldig finns det enligt nuvarande regler ingen skyldighet för en gåvotagare att lämna gåvodeklaration. möjlighet att kontrollera gåvotransaktioner skulle därmed avsevärt försvåras. Ett annat problem är att möjligheten till skatteplanering kan öka om näringstillgångar undantas från gåvo- beskattning, framförallt med hänsyn till att näringsfastigheter kommer att omfattas av det skattebefriade området. Mot denna bakgrund har vi stannat för att föreslå att skattefriheten för när- ingstillgångar endast skall gälla vid arvsbeskattningen medan gåva av näringstillgångar fortfarande skall vara skattepliktiga och därvid värderas till . Det finns dock anledning att noga följa utvecklingen och ta upp frågan till nya överväganden när erfarenhet vunnits om de nu före- slagna reglernas konsekvenser. Till skillnad från lösningen med ett särskilt grundavdrag medför en sänkt värdering i kombination med en proportionell beskattning med en höjning av grundavdraget för gåvor (se avsnitt 7.5) att gåvor som understiger eller överstiger kommer att få en lägre beskattning i jämförelse med nuvarande beskattning. I övriga fall innebär förändringen endast en måttlig höjning av beskattningen och då från en redan mycket låg nivå. Denna förändring bedömer vi kan underlätta generationsväxlingar i småföretag i och med att gåvotagaren inte behöver lika mycket kapital för att finansiera övertagandet av näringsverksamheten. I detta kapitel föreslår vi att den progressiva beskattningen skall ersättas med en proportionell skattesats på . Detta för- slag medför att reglerna om sammanläggning kan slopas. Förutom att vi enligt direktiven skall göra en övergripande teknisk översyn av regelverket för beskattning av arv och gåvor och se över värderingsreglerna för olika typer av tillgångar ingår frågorna om en justering av grundavdragen och skiktgränserna i uppdraget. Vid detta arbete skall det sakliga sambandet mellan å ena sidan förmögenhetsbeskattningen och å andra sidan arvs- och gåvo- beskattningens regler, enhetliga och likformiga regler eftersträvas och möjligheterna att främja företagande och tillväxt särskilt upp- märksammas. Arvs- och gåvoskatt tas ut med progressiva skattesatser i tre olika skatteklasser. Till Klass I hänförs make, sambo, barn, avkomling till barn, make och sambo till barn och efterlevande make eller sambo till avlidet barn. Arvskatteplikten för makes och sambos förvärv har dock tagits bort . Till klass II hän- förs annan arvinge, testamentstagare eller gåvotagare än som hän- förs till klass I och III. Till klass III hänförs kommuner och andra menigheter liksom stiftelser och sammanslutningar som med hän- syn till sitt ändamål är av allmännyttig karaktär. Skatteskalan är progressiv och skatten tas ut med 10, inom respektive skikt. I klass I går skiktgränserna vid 300 000 respektive . I klass II går skiktgränserna vid 70 000 respektive och i klass III vid 90 000 respek- tive . Enligt de första dödsbobeskattningsbestämmelserna stämpelskatteförordning fanns det tre skatteklasser. Högsta skatte- sats uppgick till i klass I. skärptes progressio- nen. Högsta skattesats uppgick till i klass I. En av de frågor som hade var frå- gan om en eventuell kvarlåtenskapsskatt. Kommittén föreslog inte någon sådan skatt men en kvarlåtenskapskatt infördes vid sidan om arvs- och gåvoskatten . Skatten blev mycket kritiserad och avskaffades . Enligt förordning om arvsskatt och gåvoskatt låg den progressiva skattesatsen i klass I mellan för belopp och på belopp översti- gande . I samband med avskaffandet av kvarlåten- skapsskatten höjdes den progressiva skattesatsen i klass I till för belopp överstigande och till på belopp överstigande . använde man sig av s.k. gränsbelopp vid arvs- beskattningen. Dessa innebar att ett förvärv genom arv och testa- mente för att vara skattepliktigt skulle uppgå till ett visst minimi- värde. Om värdet av arvet eller testamentet övergick detta belopp beskattades i princip hela förvärvet. Systemet med grundavdrag vid arvsbeskattningen infördes (se kapitel 7). Antalet skikt för de progressiva skattesatserna minskades , vilket innebar en viss skärpning och omför- delning av skattebördan. Den högsta skattesatsen höjdes till på belopp överstigande . höjdes skiktgränserna och skattesatserna. I samband med familjerättsreformen minskades antalet skiktgränser som skattesatserna justerades ned något. På grund av de höjda taxeringsvärdena och med hänsyn till den all- männa prisutvecklingen som skett sedan de nya skattesatserna fast- ställts , justerades skiktgränserna upp med fr.o.m. . Arbetet med beredningen av AGK:s slutbetänkande hade ännu inte avslutats men det ansågs att lagstiftningsåtgärder avseende ett antal aktuella frågor borde genomföras på en gång. sänktes skattesatserna och skiktgränserna för arvs- och gåvobeskattningen kraftigt. Uttaget av skatt begränsades här- igenom till maximala vid en behållning – efter grund- avdrag – om i klass I. Förändringarna i skatte- satserna och skiktgränserna motiverades med att arvs- och gåvo- skatteuttaget befann sig på en mycket hög nivå jämfört med för- hållandena i andra länder och att det fanns ett allmänt behov av en sänkning av kapitalbeskattningen. Förändringarna beräknades då medföra ett inkomstbortfall på . Vid en jämfö- relse med det faktiska utfallet kan konstateras att arvs- och gåvo- skatteuttaget som var 1 190 respektive sjönk till 811 respektive . Vårt förslag: Den progressiva skatteskalan på 10, ersätts av en proportionell skattesats på . Syftet med förslaget i kapitel 4 om en gemensam värderingsnivå för tillgångar och skulder är inte primärt att sänka skatten på arv och gåvor utan att förbättra likformigheten i beskattningen vilket begränsar utrymmet för skatteplanering. En konsekvens av försla- get är dock sänkt skatt för mottagare av arv och gåvor, om förvär- ven avser tillgångar som genom förslaget får sänkt värderingsnivå, som t.ex. aktier på den s.k. A-listan och bankmedel. En gemensam värderingsnivå på skulle således leda till att skatten som andel av tillgångarnas marknadsvärde skulle sjunka väsentligt i vissa fall. Frågan är om en så låg skattebelastning är en nödvändig konsekvens av förslaget. Det ingår visserligen i vårt uppdrag att överväga justeringar i grundavdrag och skiktgrän- ser men vårt uppdrag är inte att rent allmänt sänka uttaget av arvs- och gåvoskatt. Våra förslag bör vara kostnadsneutrala för den offentliga sektorn. Med en proportionell skattesats på uppfylls detta mål.