sou · GSB336d2 · 2005-01-01 00:00:00 — Det bör påpekas att även med en enhetlig värderingsnivå kom- mer det att finnas vissa skillnader i värderingen. Orsaken till detta är underlagen för värderingen. Underlaget för värderingen av små- hus är taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet ska motsvara av marknadsvärdet. Det gör att småhus kommer att värderas något generösare än tillgångar där underlaget utgörs av noterat värde, vil- ket ju i princip motsvarar marknadsvärdet. Underlaget för värde- ringen av privatbostadsrätter är innehavarens andel i privatbostads- En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder företagets förmögenhet och det är ett underlag som i vissa fall leder till att privatbostadsrätter i storstadsregionerna ges förmögenhets- värden som understiger marknadsvärdet. I avsnitt 16.9.6 gör vi bedömningen att det saknas förutsättningar för att förändra värderingen av privatbostadsrätter på ett rimligt sätt. Privatbostads- rätter kommer därför även fortsättningsvis att värderas generöst i vissa fall. Trots att en enhetlig värderingsnivå inte likställer värde- ringen av alla tillgångar finns det dock som vi anfört ovan klara fördelar med en enhetlig värderingsnivå. Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att tillgångar och skulder i fortsättningen bör värderas till av det värde som utgör utgångspunkt för värderingen. Vi föreslår därför en enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder. Vårt förslag: Fribeloppet ska i fortsättningen vara . Att sänka värderingen av tillgångar och skulder till av underlaget leder till ett förhållandevis stort skattebortfall. Med övriga förslag kommer skattebortfallet att bli för år . Syftet med en enhetlig värderingsnivå är inte att minska skatteuttaget på förmögenheter utan att så långt möjligt skapa likformighet i värderingen av tillgångar och skulder. Det finns därför skäl att överväga åtgärder som skulle begränsa skatte- bortfallet utan att minska likformigheten. En åtgärd som är oantastlig från likformighetssynpunkt och som skulle begränsa skattebortfallet är att sänka fribeloppet. Frågan blir då till vilken nivå fribeloppet bör sänkas. Vi föreslår i kapitel 19 att sambeskattningen av makar och sam- bor ska slopas men att sambeskattningen av föräldrar och barn ska behållas. Det innebär att det gemensamma fribeloppet för makar och sambor på kan slopas. Fribeloppet för personer som inte sambeskattas och för ensamstående föräldrar som sambeskattas med barn är en och . Detta fribelopp kommer i fortsättningen även att gälla för makar och sambor som på grund av att sambeskattningen slopas kommer att få tillgodoräkna sig ett fribelopp var. En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder Det rör sig om att ta ställning till med hur mycket fribeloppet på en och halv bör sänkas för att skatteuttaget på förmögenheter ska hamna på en rimlig nivå. Vid bedömningen av vad som är en rimlig nivå bör statsfinanserna beaktas men också förmögenhetsskattens roll som ett omfördelande inslag i beskatt- ningen. Våra förslag leder till ett skattebortfall på för och att intäkterna från förmögenhetsskatten sjunker från till . Om fribeloppet i stället sänks till stannar skattebortfallet på två och och kvar blir då två och i intäkter från förmögenhetsskatten. Vi anser mot bakgrund av angivna utgångspunkter att det är en rimlig nivå och föreslår därför att fribeloppet sänks till . Förmögenhetsbeskattningen bör vara neutral mellan olika samlev- nadsformer. Att lägga samman inkomster inom ett hushåll är något man frångått i övrig beskattning. Vi föreslår därför att makar och sambor som har eller har haft barn ska särbeskattas för förmögen- het. Föräldrar bör dock även fortsättningsvis beskattas tillsammans med sina barn. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska dock till skillnad från bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet. Vi ska analysera för- och nackdelar med sambeskattning och ta ställning till om systemet bör behållas. Analysen ska även omfatta sambeskattningen av föräldrar och barn. Vid behov ska vi lämna förslag till förändringar. Vi börjar med en genomgång av nuvarande regler, bakgrund till uppdraget, antalet personer som sambeskattas, relevant civilrätt och tidigare överväganden (avsnitten 19.3–19.7). I avsnitten 19.8 och 19.9 återfinns våra överväganden och förslag. Enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) ska makar som levt tillsammans under beskattningsåret och sambor som varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans sambeskattas. Om de är föräldrar ska de även sambeskattas med sina hemmavarande barn. Sambor utan barn sambeskattas inte. Med barn avses även styvbarn. Om makar lever tillsammans och den ena maken har ett barn från ett tidigare förhållande sambe- skattas makarna och barnet, såvida inte barnet ska sambeskattas med sin andra förälder. Av 21 § tredje stycket SFL följer dock att fosterföräldrar och fosterbarn inte ska sambeskattas. En ensamstående förälder, dvs. en förälder som inte sambeskat- tas som make eller sambo, ska enligt 21 § SFL sambeskattas med sina hemmavarande barn. Om föräldrarna inte lever tillsammans sambeskattas barnet endast med den förälder hos vilken barnet är hemmavarande. När föräldrarna inte lever tillsammans är det barnets boende som avgör med vilken förälder sambeskattning ska ske. Om föräldrarna inte lever tillsammans kan ett barn aldrig anses hemmavarande hos båda föräldrarna. Om ett barn vistas ungefär lika mycket hos båda föräldrarna (dubbel bosättning), t.ex. hos fadern och hos modern, får barnets folkbokföring avgöra med vilken förälder barnet ska sambeskattas (jfr prop. 1978/79:50 s. 34). En person kan nämligen inte vara folkbokförd på två fastigheter. Vidare bör nämnas att folkbokföringen för ett barn med dubbel bosättning inte kan ändras efter föräldrarnas önskemål även om barnet har lika stor anknytning till moderns bostad som till faderns. För att folkbokföringen ska ändras krävs nämligen någon ändring i de förhållanden som har betydelse för anknytningsfrågan, dvs. i princip att den tid barnet tillbringar hos sina föräldrar föränd- ras (RÅ 1997 ref 8). I fall där barn har dubbel bosättning kan alltså inte föräldrarna ändra sambeskattningen bara genom att anmäla ändrad folkbokföring för barnet. För personer som ska sambeskattas beräknas den skattepliktiga förmögenheten var för sig. Detta framgår av 22 § första stycket SFL där det också föreskrivs att om ett barn inte ska lämna själv- deklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK), ska barnets till- gångar och skulder räknas in i föräldrarnas skattepliktiga förmö- genheter. Enligt 3 kap. 2 § LSK behöver endast en av föräldrarna redovisa barnets tillgångar och skulder om barnet ska sambeskattas med båda föräldrarna. Om ett barn inte ska lämna självdeklaration fastställs alltså ingen skattepliktig förmögenhet utan barnets till- gångar och skulder ingår i en av föräldrarnas skattepliktiga förmö- genhet. Enligt 22 § SFL ska den beskattningsbara förmögenheten beräk- nas gemensamt för personer som sambeskattas. Beskattningsbar förmögenhet är den del av de skattepliktiga förmögenheterna som överstiger fribeloppet. För makar med eller utan barn och för sam- bor med barn är fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen . Ensamstående som sambeskattas med hemmava- rande barn får tillgodoräkna sig ett lika högt fribelopp som övriga ensamstående, dvs. ett fribelopp på en och . Fribeloppen regleras i 19 § SFL tredje stycket. Av 22 § andra stycket följer att vid beräkningen av den gemen- samma beskattningsbara förmögenheten får underskott som upp- står hos någon av dem som ska sambeskattas räknas av mot de and- ras överskott. Enligt samma paragraf ska skatten beräknas på den gemensamma beskattningsbara förmögenheten och fördelas på de personer som ska sambeskattas efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter. sambeskattades även inkomster. Sambeskattningen av arbetsinkomster avskaffades dock 1970 och sambeskattningen av kapitalinkomster . Sambeskattningen av kapitalinkomster av- skaffades av förenklingsskäl (prop. 1985/86:130 s. 44–45). Vissa kvarstående sambeskattningsregler om avdrag för nedsatt skatte- förmåga m.m. avskaffades i samband med skattereformen 1990/91. är det alltså bara förmögenhet som sambeskattas. 19.5Antalet personer som sambeskattas Antalet personer som sambeskattas varierar kraftigt beroende på förändringar i fribelopp och tillgångarnas värdeförändringar. beräknas cirka 220 000 personer sambeskattas. 19.6Makars och sambors egendomsförhållanden och föräldrars förmynderskap För att vissa av skälen för och emot sambeskattning ska bli begrip- liga är det nödvändigt att kort redogöra för makars och sambors egendomsförhållanden samt för föräldrars förmynderskap. En sådan redogörelse lämnas här. bygger på tanken att vardera maken äger och förvaltar sin egendom och har sina skulder. Genom giftorätten har dock makarna viss rätt i varandras egendom. Giftorätten innebär att en make vid en bodelning får rätt till hälften av den andre makens giftorättsgods sedan dennes skulder räknats av. Makar har om de är ense möjlighet att genomföra bodelning under äktenskapet. Genom att utnyttja denna möjlighet kan makar jämna ut eller omfördela sina förmögenhetsförhållanden utan att upplösa äktenskapet. Om inget annat bestäms förblir den egendom som makarna tilldelas genom en sådan bodelning giftorättsgods, dvs. egendom som den andre maken har viss rätt i. Det är möjligt att göra flera bodelningar under ett och samma äktenskap, så egen- dom kan i princip föras fram och tillbaka mellan makarna. Egendom som en make förvärvar genom bodelning är fri från gåvoskatt under förutsättning att makarna håller sig inom de ramar som gäller för bodelning. Det innebär normalt att makarna ska dela den egendom som blir kvar när skulderna dragits av lika mellan sig. Makarna får dock avvika från denna likadelningsprincip genom att en make kan tilldelas egendom upp till ett värde som motsvarar vad maken ägde före bodelningen (m.fl., Skatt på arv och gåva s. 18:9, ). Utrymmet för att genom bodelning gåvoskat- tefritt överföra egendom mellan makar är alltså förhållandevis stort. Sambors egendomsförhållanden regleras i sambolagen (2003:376). Sambor har till skillnad från gifta endast ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemensamma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upp- hör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den andre sambon, t.ex. en aktiepost. Dessutom finns det ingen möjlig- het för sambor att genomföra en bodelning under pågående sam- boförhållande och sambor kan därför inte gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig annat än genom skatteplanering. Bestämmelser om underårigas omyndighet och förmynderskap finns i 9 kap. respektive 10 kap. . Regler om förmyn- dares skyldigheter och om redovisning och kontroll av förmynda- res förvaltning finns i 12 kap. . Med barn förstås i fortsättningen barn som är , dvs. Barn är omyndiga. Den som är omyndig får med vissa få undan- tag inte själv råda över sin egendom. Barns egendom ska i stället förvaltas av en förmyndare, dvs. Det är föräldrarna som bestämmer hur barns tillgångar ska användas och placeras. Som allmän regel för förvaltningen gäller att barns tillgångar ska användas för deras uppehälle, utbildning och nytta i övrigt. De tillgångar som inte används ska placeras tryggt med skälig avkastning. Föräldrars förvaltning av sina barns tillgångar står under över- förmyndarens tillsyn. Den allmänna tillsynen kan övergå i en mer formell kontroll, nämligen när värdet på barnets tillgångar översti- ger åtta prisbasbelopp. Då ska föräldrarna till överförmyn- daren redovisa hur egendomen förvaltats. Vidare krävs samtycke för vissa åtgärder som t.ex. att placera ett barns pengar i aktier. Även när tillgångarna är små och förvaltningen inte står under formell kontroll av överförmyndaren krävs dock samtycke till vissa åtgärder. Föräldrar får t.ex. aldrig köpa fast egendom för barnets räkning utan överförmyndarens samtycke. Dessutom är det för- bjudet för föräldrar att ge bort barns egendom om det inte är fråga om personliga presenter. Överföring av egendom från föräldrar till barn kan till skillnad från överföringar mellan makar inte ske utan gåvoskatt. En överföring av egendom från en förälder till ett barn är vidare definitiv, dvs. föräldern har jämfört med om han överfört egendom till sin maka inget latent anspråk i egendomen. Förbudet för föräldrar att ge bort barns egendom gör dessutom att barnet inte kan ge tillbaka egendomen till föräldern. gjorde en arbetsgrupp inom Finansdeparte- mentet en översyn av förmögenhetsbeskattningen i syfte att åstad- komma en till internationella förhållanden anpassad rättvis och Arbetsgruppens förslag presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). I promemorian redovisas skäl för och emot sambe- skattning (s. 77–79). De skäl emot sambeskattning som fördes fram var dels att sambeskattning diskriminerar äktenskapet, dels att sambeskattning är krångligare än särbeskattning. Skälet för sambe- skattning var att motverka skatteplanering. En övergång till särbe- skattning skulle enligt promemorian leda till ett betydande skatte- bortfall, om inte fribelopp och skattesatser justerades i motsvarande utsträckning. Intresset att motverka skatteplanering ansågs väga tungt och sambeskattningen borde därför tills vidare behållas. I promemorian påpekades dock att fördelarna med särbe- skattning från principiell och administrativ synpunkt är starka och att en förändring därför inte bör vara utesluten i samband med fortsatta överväganden om fribelopp och skattesats. I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117), som föregick SFL, diskuterades på nytt skäl för och emot sambeskattning (s. 67–69). Till grund för propositionen låg departementspromemorian Ny förmögenhets- skattelagstiftning (Ds 1996:42). I propositionen ansåg regeringen att både likformighets- och jämställdhetsskäl talade för att sambeskattningen borde tas bort. Dessutom skulle särbeskattning medföra enklare administration. Sambeskattning kräver nämligen fortlöpande aktualisering av uppgifter om samband mellan olika personer. Uppgifterna är ofta inaktuella, vilket medför kontroll- och utredningsproblem. Ett skäl för att behålla sambeskattningen var dock enligt reger- ingen att förebygga skatteplanering genom att förmögenheten delas upp inom familjen. Ytterligare ett skäl var att särbeskattning skulle ge ett betydande skattebortfall om skattesatser och fribelopp lämnades oförändrade. Vidare anförde regeringen att sambeskattning med barn inte väcker samma principiella invändningar. I fråga om barn kunde det enligt regeringen snarare vara svårt att motivera särbeskattning. Dessutom ansågs fribelopp för barn uppmuntra skatteplanering. De administrativa fördelarna med att avskaffa sambeskattningen skulle enligt regeringen bli svåra att uppnå om sambeskattningen av föräldrar och barn behölls som sambeskattningen av makar och sambor avskaffades. Regeringen avslutade sitt resonemang med att säga att det finns skäl som talar både för och emot att införa särbeskattning. larna med särbeskattning ansågs starka från principiell och admi- nistrativ synpunkt. Mot detta stod bl.a. det tunga intresset av att förebygga skatteplanering. Det främsta problemet enligt regeringen var dock skattebortfallet. Vid oförändrade regler i övrigt beräkna- des nämligen ett avskaffande av sambeskattningen ge ett skatte- bortfall på . Beräkningen byggde på antagandet att vuxna personer inom en familj skulle fördela förmögenheten mellan sig i syfte att uppnå maximala skattefördelar. Efter att ha redogjort för vissa justeringar av skattesatserna och fribeloppen för att kompensera skattebortfallet påpekade regeringen att det dåva- rande statsfinansiella läget inte gav utrymme för att minska intäk- terna från förmögenhetsskatten och att sambeskattningen därför måste behållas i det nya förmögenhetsskattesystemet. I budgetpropositionen (avsnitt 10.4.1) ansåg regeringen att det fanns skäl att justera fribeloppet för att begränsa den trendmässiga ökningen av antalet skattskyldiga. Mot bakgrund av de principiella invändningar som utifrån bl.a. jämställdhetssyn- punkt kan riktas mot sambeskattningen kunde man tänka sig att justeringen genomfördes i form av slopad sambeskattning. Reger- ingen ansåg dock att slopad sambeskattning skulle skapa incitament till omfördelning av förmögenheter inom hushållen av skatteplane- ringsskäl. Därtill kom att en sådan åtgärd inte skulle innebära någon lindring alls för ensamstående. Mot den bakgrunden uttalade regeringen att man i stället avsåg att föreslå att fribeloppet höjs till för fysiska personer och till 1,5 miljoner för sam- beskattade personer. Förslag om detta lämnades och regeringen upprepade då argumenten mot att slopa sambeskatt- ningen (prop. 2000/01:31, s. 50–51). 19.8Sambeskattningen av makar och sambor Vårt förslag: Sambeskattning av makar som lever tillsammans och av sambor med barn ska slopas. Likformighetsskäl och jämställdhetsskäl brukar anföras för att införa särbeskattning för makar och sambor. Särbeskattningens administrativa fördelar brukar också framhållas. Vi börjar dock med att titta närmare på vad som motiverar att makar och sambor med barn sambeskattas. I avsnitt 19.6 konstateras att makar genom giftorätten har viss rätt i varandras egendom och att de genom möjligheten att under äktenskapet har stort utrymme att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra. Eftersom förmögenhetsskatt tas ut på egen- dom talar det närmast för att makar bör sambeskattas; de lever ju i hög grad i egendomsgemenskap. När det gäller sambor är civilrätten och förutsättningarna för att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra på annat sätt än genom skatteplanering helt annorlunda. Sambor lever i en mycket begränsad egendomsgemenskap. De har nämligen enbart ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemen- samma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upphör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den skattskyldige, t.ex. en aktiepost. Det finns ingen möjlighet att under pågående samboförhållande och därmed inte heller någon möjlighet att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra annat än genom skatteplanering. Den nu beskrivna skillnaden mellan makar och sambor gör att det knappast finns något annat skäl att beskatta sambor än det faktum att makar sambeskattas. Sambeskattning av sambor med barn får därför närmast ses som ett nödvändigt komplement till sambeskattningen av makar och barn samt som ett sätt att så långt möjligt likställa de båda samlevnadsformerna. Nuvarande sambeskattning omfattar sambor som har eller har haft barn men inte sambor som utan barn. Gifta med barn och sambor med barn behandlas därför lika. Däremot behandlas gifta utan barn och sambor utan barn olika genom att gifta får tillgodoräkna sig ett fribelopp på medan sambor utan barn får tillgodoräkna sig var sitt fribelopp på en och . Det är mot bakgrund av civilrätten på området i princip motive- rat att sambeskatta gifta men inte sambor. Det är alltså rätt att inte sambeskatta sambor utan barn men fel att sambeskatta sambor som har eller har haft barn. Ett argument för att sambeskatta den ena samlevnadsformen, makar, men inte den andra, sambor, är att makar, till skillnad från sambor, kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap och har möjlighet att under pågående äktenskap genom bodelning gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig. Denna skillnad skulle kunna anföras som skäl för att inte behandla de båda samlevnadsformerna lika vid förmögen- hetsbeskattningen. Även om det finns visst fog för en sådan argumentering är det dock inte rimligt att ha en förmögenhetsskatt som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att makar kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap är alltså inte skäl att behålla sambeskattningen av makar. Skatterättslig neutralitet mellan samlevnadsformerna kan uppnås genom att dagens sambeskattning sträcks ut till sambor utan barn. Som redan nämnts är dock skälen för att över huvud taget sambe- skatta sambor svaga. Det enda skälet är i princip att makar sambe- skattas. Att även sambeskatta sambor utan barn skulle vidare leda till att administrationen av sambeskattningen blev än mer tungrodd och resurskrävande. Det nu sagda talar emot att utvidga sambe- skattningen av sambor till sambor utan barn. är det inte rimligt att behålla en ordning som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna genom att utsträcka sambeskattningen till sambor utan barn har redan avvisats. Den åtgärd som står till buds för att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna är därför att avskaffa sambeskattningen. Det finns därför skäl att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor i syfte att uppnå neutral- itet mellan de olika samlevnadsformerna. Skälet mot att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor är , liksom tidigare, statsfinansiellt. Ett slopande av sambeskatt- ningen skulle nämligen leda till ett ganska betydande skattebortfall på lång sikt genom skatteplanering, dvs. överföring av egendom mellan främst makar i syfte att få ner förmögenhetsskatten. Eftersom makar har stora möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig utan att förlora giftorätten i egendomen, är det sannolikt att makars skatteplanering skulle hamna i närheten av vad som kan betraktas som maximal skatteplanering, dvs. de skulle fördela egendomen mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt. Sambor har inte samma möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig men om vi trots det antar att även sambor skulle fördela egendom mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt, skulle intäkterna från förmögenhetsskatten minska med för . Skälet att sambeskattningen bör avskaffas för att skapa neutrali- tet mellan olika samlevnadsformer har i flera tidigare lagstiftnings- ärenden ansetts väga lättare än skälet att bibehålla skatteintäkterna och motverka skatteplanering (se prop. 1996/97:117 s. 67–69 och 2000/01:31 s. 50 och 51). En förmögenhetsbeskattning som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer väcker dock principiella betänkligheter. Det är allvarligt att beskattningen gynnar en sam- levnadsform framför en annan; sambor utan barn behandlas för- månligare än gifta utan barn. Vi anser därför att det nu blivit dags att göra förmögenhetsbeskattningen neutral mellan olika samlev- nadsformer och föreslår därför att sambeskattningen av makar och sambor slopas. Att slopa sambeskattningen av makar och sambor väcker frågan om hur makar och sambors inkomster och skatter ska hanteras vid tillämpningen av lagen (1997:324) om begränsning av skatt (LBS). Denna fråga behandlas i det följande. Lagen om begränsning av skatt Förmögenhetsskatt kan sättas ned enligt LBS. Enkelt uttryckt innebär lagen att ingen ska behöva betala av sina inkomster i skatt, det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet jämförs med det sammanlagda beloppet av statlig inkomstskatt, inkomstskatt och förmögenhetsskatt som beräknats för den skatt- skyldige. Detta belopp benämns skattebeloppet. Om skattebelop- pet är högre än spärrbeloppet ska den skattskyldige tillgodoräknas skattereduktion med mellanskillnaden. Nedsättning sker först för förmögenhetskatt och därefter statlig inkomstskatt. Förmögen- hetsskatten kan dock aldrig bli lägre än skatten på av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet. För personer som sambeskattas beräknas spärrbeloppet på deras sammanlagda inkomster. Skattebeloppet beräknas som summan av deras sammanlagda skatter.