sou · GSB3107d2 · 2005-01-01 00:00:00 — De förtroendevalda revisorerna skall i sin verksamhet biträdas av sakkunniga som de själva väljer i den omfattning som behövs. kommuner och landsting har egna revisionskontor med anställd personal. De flesta upphandlar dock revisionstjänster från olika revisionsföretag. Budgeten för revisorerna varierar kraftigt mellan kommunerna och landstingen. För en god och effektiv revision är det viktigt att revisionen har tillräckligt med resurser för att kunna utföra sitt uppdrag. har dock kommunerna och lands- tingen begränsade resurser till sitt förfogande. En möjlighet till bättre resursutnyttjande är att i större utsträck- ning samarbeta mellan olika kommuner och landsting. Samarbets- möjligheten måste dock alltid vägas mot vikten av att det lokalt finns utrymme för de förtroendevalda revisorerna att göra egna prioriteringar. En särskild utredare får i uppdrag att utvärdera den kommunala revisionens förutsättningar och funktionssätt och särskilt analysera om nuvarande regler för ansvarsprövning i fullmäktige har fungerat tillfredsställande. Utredaren skall även överväga alternativ till nuva- rande möjligheter till ansvarsprövning samt lämna förslag till de författningsändringar som kan behövas. Utgångspunkten för för- slagen skall vara att det är fullmäktige som slutligt av- gör frågan mot bakgrund av revisorernas rekommendation. Utredaren skall vidare följa det arbete med certifiering av sak- kunniga biträden till revisorerna som pågår. Utredaren skall när- mare analysera om detta system för frivillig certifiering medför några rättsliga problem framför allt beträffande möjligheterna att ställa krav på certifiering och liknande i samband med upphandling av revisionstjänster. Vid behov bör utredaren ge förslag på hur ett sådant krav skall kunna utformas. I uppdraget ligger vidare att analysera och ge exempel på åtgärder som kan vidtas för att bredda rekryteringen av förtroendevalda revisorer. Utgångspunkten för analysen skall vara att det fortfa- rande skall vara de politiska partierna som nominerar de förtroen- devalda revisorerna. Revisionsuppdragets karaktär och förutsättningar skall belysas. I detta sammanhang ligger att särskilt belysa revisorernas roll av att både vara enskild myndighet i granskningen och fungera som nämnd vad gäller förvaltningsärenden. Systemet med ersättare bör ses över i detta sammanhang. Utredaren skall överväga om revisorerna skall bedöma resultatet i delårsrapporten som skall upprättas enligt lagen (1997:614) om redovisning och om det finns anledning att införa ett formellt krav på att fullmäktige skall behandla delårsrapporten. Möjligheten till samarbete kring revisionen mellan kommuner och landsting skall också analyseras, och vid behov skall utredaren lämna förslag till de lagändringar som behövs. Utgångspunkten för analysen skall dock vara att revisionen även fortsättningsvis skall vara ett lokalt demokratiskt kontrollinstrument. Utredaren skall samråda med och och andra berörda inom området. I uppdraget ligger även att ta del av internationella, främst nor- diska, erfarenheter av utformningen av den kommunala revisionen. Generellt står det också utredaren fritt att analysera och belysa även andra frågeställningar som berör den kommunala revisionen, samt lämna förslag till övriga författningsändringar som kan behö- vas. Uppdraget skall vara redovisat . Formell reglering av den kommunala revisionen m.m. Kort om olika slags revisorer i verksamhet ... Den formella regleringen ........................................... Revision av verksamhet i olika organisationsformer ...... Statlig revision – en kort översikt och jämförelse.......... Revisionen i – en kort översikt och jämförelse .. 1Kort om olika slags revisorer i verksamhet Ordet revisor som professionell titel är inte skyddat. Det finns således inte några formella kompetenskrav som måste vara upp- fyllda för att någon skall kunna kalla sig revisor. En uppdelning av gruppen revisorer kan göras i förtroendevalda revisorer (inkl lek- mannarevisorer) och yrkesrevisorer (sakkunniga revisorer). Förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting respektive lekmannarevisorer i kommunala bolag är nominerade av de poli- tiska partierna och valda av fullmäktige. Det finns olika kategorier av yrkesrevisorer – främst auktoriserade, godkända och certifierade. Därutöver finns även vissa specialinriktade revisorer t.ex. IT-revi- sorer, miljörevisorer etc. Vilka krav som ställs på de olika kategorierna skiljer sig en hel del. I den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen ställs det, till skillnad mot vad som gäller i kommunallagen, uttryckliga krav på att revi- sionen utförs av personer med särskild kompetens. Kommunallagen innehåller inga regler med krav på att de förtro- endevalda revisorerna skall ha viss kompetens utan stadgar enbart att revisorerna liksom övriga förtroendevalda skall vara lägst och ha rösträtt i kommunen. I propositionen En stärkt revision (1998/99:66) fram- höll regeringen att det är viktigt att de förtroendevalda revisorerna har politisk erfarenhet och kunskap om den kommunala verksam- heten. Regeringen ansåg dock inte att några särskilda kompetens- krav som begränsar valbarheten skulle införas i kommunallagen. Det ankommer på fullmäktige att självständigt bestämma vem som skall utses till revisor. Enligt regeringen är det emellertid väsentligt att de förtroende- valda revisorerna erbjuds en till uppgiften anpassad utbildning och att de också ges möjlighet till ett regelbundet erfarenhetsutbyte. och , STAREV och även de stora revisionsföretagen genomför återkommande olika utbildningsinsatser för de förtroendevalda revisorerna. Kommunens respektive revision omfattar även de företag och stiftelser i vilka fullmäktige utsett lekmannarevisorer (aktiebolag) eller revisorer (främst stiftelser). Fullmäktige utser lekmannarevisorn enligt kommunallagen och ger denne i uppdrag att granska verksamheten. Väl utsedd utövar denne uppdraget som bolagsorgan helt enligt aktiebolagslagens bestämmelser. Lekmannarevisorn har inte ställning som kommunalt förtro- endevald enligt kommunallagen. Uppdraget är dock i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas vad gäller gransk- ning av om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från eko- nomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om den interna kon- trollen är tillräcklig. Auktoriserad respektive godkänd revisor Enligt kap. 10 aktiebolagslagen skall varje aktiebolag utse minst en yrkesrevisor. Beroende på bolagets storlek skall revisorn vara antingen godkänd eller auktoriserad. För att bli auktoriserad res- pektive godkänd revisor ställs särskilda kunskapsmässiga kompe- tenskrav. Det som krävs är dels en ekonomisk högskoleutbildning omfat- tande 160 poäng, dels en praktisk erfarenhet av revisionsarbete för de auktoriserade revisorerna respektive för de godkända revisorerna samt dels avläggande av olika kunskapsprov. Enligt aktiebolagslagen skall den auktoriserade/godkände revisorn ha den insikt och erfarenhet av redovisning och ekonomiska för- hållanden som fordras för att fullgöra uppdraget. För att säkerställa att revisorsverksamheten är av hög kvalitet samt uppfyller de etiska kraven utövar den statliga Revisorsnäm- nden tillsyn över de auktoriserade och godkända revisorerna. De flesta auktoriserade och godkända revisorer tillhör För- eningen auktoriserade revisorer (). Föreningen har kvalitets- kontrollprogram för sina medlemmar. För auktoriserade och godkända revisorer gäller revisorslagen (2001:883), förordningen om revisorer (1995:665) samt särskilda revisorsföreskrifter som utfärdas av . För att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet infördes den s.k. analysmodellen i den nya revisorslagen som trädde 2002. Vägledande regler för god revisorssed har utfärdats av FAR. tillsynspraxis ger också vägledning. Enligt analysmodellen skall en revisor inför varje uppdrag i revi- sionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hennes eller hans opartiskhet eller själv- ständighet. Revisorn skall i så fall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag. Hur denna modell skall tillämpas i praktiken har över- lämnats till utvecklingen av god revisorssed och praxis. Ett system för certifiering av sakkunniga biträden till de förtro- endevalda revisorerna har byggts upp på frivillig grund. Certi- fieringen administreras av en ideell förening, SKYREV – kommunala yrkesrevisorers förening. Kunskapskraven är desamma som för en auktoriserad/godkänd revisor, men därutöver tillkommer ett krav på minst 20 poäng i offentlig förvaltning. kan dock medge certi- fiering till någon som inte uppfyller ovanstående krav på utbildning om den berörde genomgår en kompletterande utbildning eller kan ange särskilda skäl. Kravet på praktisk erfarenhet är detsamma som för en auktoriserad revisor. 2 Den formella regleringen För kommunerna finns ett lagstadgat krav på revision. I kommu- nallagen (3 kap. 8 § och 9 kap. 1 §) stadgas att det skall finnas revi- sorer för granskning av verksamheten. Revisorernas granskningsuppdrag regleras i författningar och lokala föreskrifter – kommunallagen (främst 9 kap.), aktiebolags- lagen (11 kap. om lekmannarevisorns uppdrag), fullmäktiges revi- sionsreglemente och särskilda föreskrifter. För revisorerna gäller vad som stadgas i regeringsformen, tryck- frihetsförordningen, sekretesslagen, förvaltningslagen och i det av fullmäktige utfärdade revisionsreglementet. När revisorerna utför sitt uppdrag skall det ske enligt god revisionssed (9 kap. 9§ KL). I skriften God revisionssed i verksamhet har och utvecklat vad för- bundet avser med god revisionssed. Enligt uppdragsparagrafen 9 kap. 9 § kommunallagen skall reviso- rerna granska all verksamhet som bedrivs av nämnder och fullmäktigeberedningar. Uppgiften är att pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och ekonomiskt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om kontrollen inom näm- nderna är tillräcklig. I bestämmelsen anges också revisorernas skyl- dighet att anmäla misstanke om förmögenhetsrättsligt brott eller misstanke om att allmän förvaltningsdomstols avgörande har åsidosatts. Revisorernas uppdrag framgår även indirekt av bestämmelsen i 6 kap. 7 § kommunallagen om nämndernas yttersta ansvar för verk- samheten, och för verksamhet som lagts över på annan. Innehållet i 8 kap. kommunallagen om ekonomisk förvaltning påverkar även innehållet i revisorernas uppdrag. Till revisorernas befogenhet hör också att granska lagligheten i förvaltningen i samband med förvaltnings- eller redovisningsrevi- sionen. Myndighetsutövning i enskilda ärenden ingår generellt inte i granskningsuppdraget. Granskning av myndighetsutövning kan dock ske i tre fall: när handläggningen har vållat kommunen eller eko- nomisk förlust när granskningen gäller hur nämnderna verkställer avgöranden av allmänna förvaltningsdomstolar eller när granskningen sker från allmänna synpunkter. Revisorernas yttersta uppdrag är att ta fram underlag för full- mäktiges årliga ansvarsprövning av samtliga förtroendevalda i näm- nder och fullmäktigeberedningar. Av lagen framgår klart att revi- sorerna inte kan granska fullmäktiges åtgärder. Detta ligger i sakens natur eftersom fullmäktige är revisorernas uppdragsgivare. Det förekommer att allmänheten gör framställningar till revi- sorerna om att dessa skall granska viss verksamhet. Eftersom revi- sorerna är en myndighet i förvaltningslagens mening blir de all- männa bestämmelserna om serviceskyldighet tillämpliga också på dem, t.ex. skyldigheten att besvara brev. Detta innebär emellertid inte att en framställning från allmänheten behöver påverka gransk- ningsarbetets inriktning eller omfattning. Förvaltningsrevisionen har successivt fått ökat utrymme. Frågan om revisorernas granskning av laglighet i förvaltningen har också uppmärksammats alltmer. Lagtexten ger dock mycket lite upplysning om detta är en revisionell uppgift. I tidigare utredningar (SOU 1993:109 och SOU 1996:169) framfördes att kommunrevi- sionen bör utvidgas till att omfatta obligatorisk laglighetsgransk- ning av nämnderna. Den förra betänkande Den kommunala revisionen – ett demokratiskt kontroll- instrument (SOU 1998:71) samt den efterföljande propositionen En stärkt revision (1998/99:66) tog dock bestämt avstånd från detta. infördes dock en ny bestäm- melse i 9 kap. 9 § kommunallagen med innebörden att revisorer har en anmälnings- och rapporteringsskyldighet om avgöranden i all- männa förvaltningsdomstolar åsidosätts. Kommunallagen ger fullmäktige möjlighet att närmare reglera revisionen genom ett reglemente. Revisionen kan därför i viss mån anpassas till den egna kommunen eller . Revisorsuppdraget är en särskild form av kommunalt förtroende- uppdrag. Varje revisor fullgör sitt granskningsuppdrag självständigt (9 kap. 7 § KL). En revisor kan således inte överröstas av de andra revisorerna, t.ex. vid valet av granskningsobjekt. Varje revisor har också rätt att anföra en egen mening till i revisionsberättelsen. Det finns inte heller några principiella hinder mot att var och en av revisorerna avger sin egen revisionsberättelse. Nämnder, enskilda ledamöter och ersättare samt anställda är skyldiga att lämna revisorerna de upplysningar som behövs för revi- sionsarbetet (9 kap. 12 och 13 §§ KL). De är också skyldiga att låta revisorerna inventera tillgångar samt ta del av räkenskaper och andra handlingar som rör verksamheten. Revisorerna har också rätt att ta del av sekretessbelagt material för sin granskning. Revisorerna får väcka ärenden i fullmäktige i två fall – i ärenden som rör förvaltningen och i granskningsärenden (5 kap 23 § KL). Initiativrätten i det senare fallet gäller . Revisorernas initiativ kan leda till debatt och måste enligt 5 kap. 25 § kommunal- lagen resultera i ett beslut i fullmäktige. Revisorerna skall med oberoende, självständighet, saklighet och integritet granska verksamheten i styrelsen och i nämnderna. Revi- sorerna skall genomföra sitt uppdrag så att det fyller fullmäktiges och därmed medborgarnas rättmätiga krav på objektivitet, kompe- tens och effektivitet. Den s.k. objektivitetsprincipen regleras i regeringsformen och innebär att saklighet och opartiskhet skall iakttas. Vikten av oberoende markeras i de valbarhetsregler och jävsbestämmelser som gäller för revisorerna (4 kap. 6 § och 9 kap. 4–6 §§ KL). Enligt Svenska Kommunförbundets och skrift God revisionssed i verksamhet skall oberoendet i förhållande till uppdragsgivaren och de granskade beaktas genom revisorernas rätt att: självständigt välja vad som skall granskas självständigt välja angreppssätt, metoder och sakkunniga för granskningens genomförande självständigt göra analyser och bedömningar och föra fram dessa. Kommunallagen föreskriver inte några formella kompetenskrav för de förtroendevalda revisorerna annat än att de skall uppnått en ålder och därmed ha rösträtt i de kommunala valen dvs. vad som gäller för förtroendevalda generellt (4 kap. 5 § KL). För att garantera en opartisk och tillförlitlig revision finns en valbarhetsbe- gränsande jävsregel (9 kap. 4 § KL). Revisorerna skall biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs (9 kap. 8 § KL). Revisorerna är en del av den offentliga verksamheten och skall leva upp till samma krav som andra myndigheter på tillgänglighet och insyn. Revisorernas dokumentation är allmänna handlingar och som regel offentliga när granskningen är avslutad. 3Revision av verksamhet i olika organisationsformer verksamhet bedrivs huvudsakligen i förvaltningsform. har dock verksamhet i allt större utsträckning kommit att bedrivas även i andra organisa- tionsformer – i hel- eller delägda kommunala företag, i kommunal- förbund eller gemensamma nämnder, i stiftelseform samt mer undantagsvis i ekonomisk förening eller handelsbolag. verksamhet bedrivs också på entreprenad. Så länge kommunen eller ansvarar för eller äger verk- samheten kvarstår ansvaret för att styra, följa och utvärdera verk- samheten ytterst på fullmäktige. Ansvar vilar också på de nämnder som har att förvalta verksamheten och på styrelsen genom dess uppsiktsplikt över övriga nämnders verksamhet. gäller delvis olika regler – både med avseende på innehåll och terminologi – för revision av verksamhet som bedrivs i förvaltnings- respektive företagsform. Den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform granskas enligt reglerna om revision som finns i kommunallagen. Sådan granskning utförs av förtro- endevalda revisorer. De kommunala företagen granskas enligt de associationsrättsliga regler som gäller för respektive företagsform. Dessa regler ställer ofta krav på yrkesutbildade revisorer, dvs. auk- toriserade eller godkända revisorer. I både kommunallagen (1991:900) och aktiebolagslagen (1975:1385) används begreppet revisor. I kommunallagen avses med begreppet revisor en förtroendevald revisor, medan begreppet revisor i aktiebolagslagen avser en auktoriserad eller godkänd revisor. I aktiebolagslagen används begreppet lekmannarevisor för att beteckna en person utan krav på formell kompetens som kan utses för att utföra en allmän granskning av ett bolag. Den verksamhet som bedrivs i förvaltningsform granskas enligt de regler om revision som finns i kommunallagen. Sådan granskning utförs av förtroendevalda revisorer. Kommunallagens regler gäller för både kommuner och landsting. Reglerna om den kommunala revisionen finns huvudsakligen samlade i 9 kap. kommunallagen. De förtroendevalda revisorerna granskar enligt 9 kap. 9 § kom- munallagen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhets- områden. Revisorerna prövar om verksamheten sköts på ett ända- målsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Den kommunala revisionsupp- giften omfattar således både redovisningsrevision och förvaltnings- revision. Under riksdagsbehandlingen av propositionen En ny kom- munallag (prop. 1990/91:117) tillkom regleringen om god revi- sionssed i 9 kap. 9 § kommunallagen efter förslag (bet. 1990/91:KU38). Utskottet framhöll att god revi- sionssed inte är något en gång för alltid fastlagt begrepp, utan det förändras över tiden. Vidare angav utskottet att det är väsentligt att det tillämpas på ett sätt som tar hänsyn till den kommunala sek- torns särart, dvs. där den kommunala revisionen utövas av förtro- endevalda revisorer och under offentlig insyn. och har redo- visat förbundens syn på god revisionssed i skriften God revisionssed i verksamhet. Förbunden har också inrättat en referensgrupp med syfte att fortlöpande utveckla den goda seden. De förtroendevalda revisorerna skall lämna en revisions- berättelse till fullmäktige. Om de riktar anmärkningar skall anled- ningen anges i revisionsberättelsen. Anmärkningar får riktas mot nämnder, fullmäktigeberedningar och enskilda förtroendevalda i sådana organ. Revisionsberättelsen skall också innehålla ett utta- lande om ansvarsfrihet tillstyrks eller inte (9 kap. 16 och 17 §§ KL). Revisionsberättelsen kan inte innehålla några anmärkningar eller direkta uttalanden som specifikt rör de kommunala företagen. Där- emot skall de förtroendevalda revisorerna uttala sig om kommun- eller skött sin tillsynsplikt över företagen (jfr 6 kap. 1 § KL). Granskningsrapport som lämnats för ett hel- eller delägt aktiebolag skall fogas till revisionsberättelsen (9 kap. 16 § KL). Kommuner och landsting får bilda kommunalförbund och lämna över vården av kommunala angelägenheter till sådana förbund (3 kap. 20 § KL). Ett kommunalförbund är en egen juridisk person. Ett förbund kan styras av en förbundsdirektion eller av ett för- bundsfullmäktige. För ett kommunalförbund skall det finnas en förbundsordning. Den skall bl.a. ange antalet revisorer och revi- sorsersättare och deras mandatperiod (3 kap. 28 § KL). I ett för- bund med direktion utses revisorer av de medverkande kom- munerna (9 kap. 20 §). I ett förbund med fullmäktige utses revi- sorerna av förbundsfullmäktige (9 kap. 19 §). Enligt 9 kap. 20 § kommunallagen skall i ett förbund med för- bundsdirektion revisionsberättelse avges till var och en av för- bundsmedlemmarnas fullmäktige, som prövar frågan om ansvars- frihet. I ett förbund med fullmäktige är det förbundsfullmäktige som skall besluta i frågan om ansvarsfrihet. Enligt 3 kap. 3 a § kommunallagen får kommuner och landsting genom gemensam nämnd fullgöra de uppgifter som hör till näm- ndernas ansvarsområde. Den gemensamma nämnden behörighet och befogenhet skall preciseras i en överenskommelse mellan de berörda kommunerna och landstingen. Den gemensamma näm- ndens ingår endast i en av de samverkande kommunernas eller landstingens organisation. Någon ny juridisk person bildas således inte. Enligt kommunallagen 9 kap. 2 § skall en gemensam nämnd granskas av revisorerna i var och en av de samverkande kommu- nerna eller landstingen. Frågan om ansvarsfrihet skall prövas av fullmäktige i var och en av de samverkande kommunerna eller landstingen. De kommunala bolagen granskas enligt aktiebolagslagen (ABL). I ABL ställs det, till skillnad mot vad som gäller enligt kommunal- lagen, uttryckliga krav på att revisionen utförs av personer med sär- skild kompetens. Endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor kan vara revisor i ett aktiebolag och underteckna revisions- berättelsen. Detta krav, som gäller , har sin bakgrund i de krav som EG-rätten ställer genom det s.k. revisors- direktivet. Det finns självklart också ett allmänt intresse av att garantera revisionens kvalitet och säkerställa riktigheten av och förtroendet för den reviderade ekonomiska informationen. Kravet på att utse auktoriserade eller godkända revisorer gäller oberoende av vem som äger aktiebolaget, dvs. det gäller även när det är kommuner och landsting som är ägare. Regler om helägda kommunala aktiebolag – bolag där kom- munen eller innehar samtliga aktier – finns i 3 kap 17 § kommunallagen. Där föreskrivs att fullmäktige skall utse minst en lekmannarevisor i ett sådant aktiebolag. Enligt förarbetena är avsik- ten med denna bestämmelse att komplettera den revision som före- skrivs i aktiebolagslagen med en förtroendemannarevision. I ett företag där kommunen eller bestämmer tillsammans med någon annan, skall fullmäktige enligt 3 kap. 18 § kommunal- lagen i varje enskilt fall – utifrån vad som rimligt med hänsyn till andelsförhållandena, verksamhetens art och omständigheterna i övrigt – tillse att den juridiska personen blir bunden av de villkor som avses i 3 kap. 17 § kommunallagen. Till lekmannarevisor i aktiebolag skall fullmäktige utse någon av de förtroendevalda revisorer som valts för granskning av den kom- munala verksamheten. Fullmäktige utser lekmannarevisorn enligt kommunallagen och ger denne uppdrag att granska verksamheten. Lekmannarevisorn utövar uppdraget som bolagsorgan enligt aktiebolagslagens bestämmelser. Lekmannarevisorns uppdrag är dock i huvudsak detsamma som de förtroendevalda revisorernas vad gäller prövningen av om verksamheten sköts på ett ändamåls- enligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt gent- emot ägarens beslut och direktiv, samt om den interna kontrollen är till räcklig. Lekmannarevisorn granskar inte om räkenskaperna är rätt- visande. Det gör den auktoriserade eller godkände revisorn i bolaget. Lekmannarevisorn och yrkesrevisorn arbetar sidoordnat med sina respektive uppdrag, som delvis överlappar varandra. De är två skilda bolagsorgan. För att revisionsarbetet skall vara effektivt krävs dock att samverkan och kommunikation sker fortlöpande under revisionsprocessen. Aktiebolagslagen ger förutsättningar för ett löpande informationsutbyte mellan yrkesrevisor och lekmanna- revisor, bl.a. genom en ömsesidig upplysningsplikt (10 kap. 42 § och 11 kap. 19 § ABL).