sou · GSB336d2 · 2005-01-01 00:00:00 — Detsamma gäller för andelar i handelsbolag. En tillgång som i vissa fall värderas generöst Privatbostadsrätt, dvs. andel i privatbostadsföretag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privat- bostadsföretagets behållna förmögenhet. Till grund för beräk- ningen av privatbostadsföretagets behållna förmögenhet ligger tax- eringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga till- gångar och skulder. Värderingen av privatbostadsrätter leder till att privatbostadsrätter i storstädernas innerstadsområden ges värden som understiger marknadsvärdet. Orsaken är att taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter ligger till grund för värderingen och att marknadsvärdet på privatbostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för dessa fastigheter. Vid fastighetstaxeringen är det nämligen utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyres- bostäder eller bostäder upplåtna med bostadsrätt. Värderingen av privatbostadsrätter kan därför sägas vara för- månligare än värderingen av småhus, som ska tas upp till taxerings- värdet, vilket ska motsvara av marknadsvärdet. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen överlämnade betänkandet Våra skatter (SOU 2002:47). I betänkandet kritiseras dagens förmögenhetsskatt. Kritiken riktar främst in sig på att beskatt- ningen inte är likformig och de nackdelar som en olikformig beskattning för med sig. Med hänsyn till att vi ska göra en allmän översyn av förmögenhetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering finns det skäl att beröra Skattebasutred- ningens betänkande. övergripande uppgift var att lämna en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med internationaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på dagens nivå. Syftet med arbetet var att åstadkomma ett förbättrat underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift var att bedöma rörligheten hos underlagen för enskilda skatter (skattebaserna) och i vilket tids- perspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma. När det gäller skattebasen för förmögenhetsskatten anser utred- ningen att det är ett problem att det är förhållandevis lätt att gömma tillgångar utomlands. Det finns olika uppskattningar av de oredovisade tillgångar som den svenska allmänheten placerat utomlands. En grov uppskattning med ledning av den s.k. restpos- ten i nationalräkenskaperna pekar mot att de samlade tillgångarna utomlands ökat med 200 miljarder och att det rör sig om cirka 250 miljarder i utlandsplacer- ingar. Mörkertalet på det här området är dock förhållandevis stort. har hur som helst med utgångspunkt från nyss- nämnda belopp beräknat bortfallet i förmögenhetsskatt till mellan 3,5 och 4 miljarder (s. 356–357). Att gömma tillgångar utomlands är dock inte det enda sättet att undgå förmögenhetsskatt utan det är möjligt att genom inhemska transaktioner planera bort skatten. anser att dagens utformning av skatten innebär stora horisontella orättvisor. Det betyder att skatten är godtycklig och orättvis mellan olika grupper av förmögna hushåll. Sannolikt finns det enligt utred- ningen ett mycket dåligt samband mellan förmögenheternas storlek och den skatt man betalar. För somliga tar skatten en tämligen stor Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen del av förmögenhetens avkastning, medan för andra och kanske förmögnare hushåll blir skatten noll (s. 460–461). går så långt i sin kritik mot dagens förmö- genhetsskatt att utredningen hävdar att skatten strider mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. Som stöd för kritiken anför utredningen att skattebasen är smal, undantagen och nedsättningarna många, vilket skapar incitament till rent skatte- betingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Dessutom är det ett omfattande och svårkontrollerat lagstiftnings- komplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna (s. 461). synes dock anse att det är fördelningspoli- tiskt motiverat att beskatta förmögenhet eftersom utredningen framhåller att förmögenhetsskatten fyller en icke oväsentlig om- fördelande funktion. Skatten har enligt utredningen en klart positiv vertikal fördelningseffekt, dvs. den minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga inkomster och hushåll med sämre ekonomi (s. 460 och 463). slutsats är att basen för skatten bör bred- das till samtliga makroekonomiskt viktiga tillgångar. Om det skulle stöta på alltför svåra problem anser utredningen att skatten bör slopas helt. Förmögenhetsskattens brister och andra brister inom kapitalbeskattningen gör att anser det väl- motiverat att låta en parlamentariskt tillsatt kommitté se över hela kapitalbeskattningsområdet. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstad- komma ett rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem (s. 464). betänkande har varit ute på remiss. Ingen av remissinstanserna invänder mot skattebasutredningens analys av förmögenhetsskatten. Däremot finns det en del remissinstanser som anser att en breddning av basen inte är möjlig. Lant- bruksuniversitet, , och anser att kapital nedlagt i små och medelstora företag bör vara skattefritt även i fortsättningen. Nästan alla remissinstanser anser dock att förmögenhetsskatten bör avskaffas; vissa dock bara om en breddning av basen inte visar sig möjlig. De remissinstan- serna som skiljer sig från mängden är Pensionärernas Riksorgani- sation och LO som båda anser att förmögenhetsskatten är en viktig del av det svenska skattesystemet. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen 2004:36 betänkande bereds fortfarande inom . 16.5Skattebasutredningen och vårt uppdrag Våra direktiv nämner inte uppdrag och säger inte heller något om kommittén bör beakta utredningens arbete. Det är ändå rimligt att vi beaktar kritiken och analyserna vid våra överväganden. Enligt direktiven ska vi göra en generell översyn av förmögen- hetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värde- ring. Förmögenhetsskatten är försedd med en hel del undantag och har därför en smal bas. Enda sättet att göra en sådan skatt mer lik- formig är att bredda basen genom att avskaffa en del eller merpar- ten av undantagen. Att införa ytterligare undantag skulle ju bara öka olikformigheten och göra skatten mer orättvis eftersom det då skulle bli ännu lättare att planera bort skatten. Frågan om basen bör breddas finns alltså med i direktiven. Direktivens krav på likformig beskattning och därmed bredare skattebas är dock ingalunda absolut. I direktiven sägs nämligen att olika tillgångar så långt det är möjligt skall behandlas likformigt. Direktiven lämnar utrymme för att även i fortsättningen ha vissa undantag och därmed också för att ha kvar vissa olikformigheter. Vad som är aktuellt är alltså att väga principen om likformig beskattning mot andra intressen, som t.ex. intresset att skapa goda villkor för små och medelstora företag. I syfte att uppnå en mer likformig beskattning kommer vi i nästa avsnitt dra upp riktlinjerna för våra överväganden om möjligheterna att bredda skattebasen. 16.6En bredare bas för förmögenhetsskatten Eftersom flera tillgångar inte är skattepliktiga till förmögenhets- skatt är beskattningen inte likformig. Det gör att utrymmet för skatteplanering är förhållandevis stort, vilket i sin tur skapar hori- sontella orättvisor, dvs. att personer med lika stora förmögenheter betalar olika mycket i skatt. Det bör dock framhållas att de skattefria tillgångarna bidrar med olika styrka till de negativa konsekvenserna av en olikformig Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Aktier på är likvida och lämpar sig därför särskilt väl för skatteplanering. Skattefrihet för tillgångar som är lätta att omsätta, dvs. tillgångar med hög likvidi- tet, driver nämligen på skatteplaneringen i störst utsträckning. Skattefrihet för aktier på O-listan är därför den skattefrihet som utan tvekan har störst effekt på skatteplaneringens omfattning. Bland de andra skattefria tillgångarna finns det ingen tillgång som har tillnärmelsevis lika hög likviditet. Den som placerar en del av sin förmögenhet i aktier på i syfte att planera bort förmögenhetsskatten kan lätt omsätta aktierna vid behov. Förutom att driva på skatteplaneringen leder skattefriheten för aktier på O-listan till att investeringar och placeringar snedvrids och att det uppstår horisontella orättvisor mellan olika aktieägare. Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier i bolag som är inregi- strerade på Stockholmsbörsens A-lista är väldigt speciell eftersom befrielsen endast omfattar aktieägare som vid inregistreringen ägde av rösterna. Det är knappast en skattefrihet som kan användas för skatteplanering. Inte desto mindre bidrar befrielsen till stora horisontella orättvisor mellan olika storägare. När det gäller skattefriheten för företagstillgångar och onoterade aktier i rörelsedrivande bolag bör det noteras att det rör sig om till- gångar som inte är särskilt likvida, i varje fall inte i jämförelse med marknadsnoterade aktier. Friheten driver därför inte på skattepla- neringen i tillnärmelsevis lika hög utsträckning som skattefriheten för vissa marknadsnoterade aktier. Däremot bidrar skattefriheten för företagstillgångar till att investeringarna snedvrids och till hori- sontella orättvisor mellan olika skattskyldiga. Skattefriheten för pensionskapital används sannolikt i viss utsträckning för att planera bort förmögenhetsskatt. Pensions- kapitalet är dock låst och kan därför inte frigöras vid behov. Det går dock inte att bortse från att genom pensionssparande undgår kapital som kan uppgå till avsevärda belopp förmögenhetsskatt och skatteplikt för pensionskapital skulle därför bredda skattebasen rejält. Även här uppstår horisontella orättvisor mellan den som t.ex. sparar inför pensionen genom att betala av på huset i stället för att spara i pensionsförsäkringar. Dessutom snedvrider skattefri- heten sparandet. kan även en generös värdering i förhållande till andra till- gångar leda till negativa konsekvenser såsom horisontella orättvisor och skatteplanering. Nuvarande värdering av privatbostadsrätter leder i många fall till att privatbostadsrätter i storstadsområden ges Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen värden som understiger marknadsvärdet. Här kan horisontella orättvisor uppstå mellan de som bor i bostadsrätt och de som bor i småhus. Den förmånliga värderingen kan dessutom användas för skatteplanering t.ex. genom att byta boendeform från småhus till privatbostadsrätt eller genom att placera pengar i privatbostadsrät- ter. Syftet med det här inledande resonemanget har varit att försöka ge en bild av att alla olika fall av skattefrihet inte är lika viktiga från ett likformighetsperspektiv och att vissa är mindre viktiga, som t.ex. undantagen för underhållsbidrag och vissa livförsäkringar. Det handlar om att ringa in fall där skattefriheten i stor utsträckning bidrar till att nuvarande beskattning snedvrider valet mellan olika placeringar/investeringar samt leder till skatteplanering och hori- sontella orättvisor. Att bredda basen är inget självändamål utan det handlar om att korrigera olikformigheter som har stor betydelse för att nämnda negativa konsekvenser uppkommer. Olik- formigheter vars betydelse i det sammanhanget är mer eller mindre ringa bör därför lämnas därhän. Det nu sagda innebär att vi anser att en eventuell breddning av basen i första hand bör ta sikte på följande tillgångar, nämligen företagstillgångar, vilket skulle innebära att onoterade aktier, som i praktiken är skattefria inte längre skulle vara det, marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs (aktier på O-listan), pensionskapitalet, både tjänstepensionskapitalet och det privata pensionskapitalet, privatbostadsrätter, ändrad värdering i syfte att få en avsevärt bättre återspegling av privatbostadsrätternas marknadsvärde. I våra direktiv är det endast skattefriheterna för aktier på O-listan och huvuddelägares aktier som nämns särskilt. När det gäller akti- erna på O-listan är det gränsdragningen mot de skattepliktiga akti- erna på A-listan som står i fokus och uppdraget är att analysera den nuvarande regleringen och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. I fråga om skattefriheten för huvuddelägares aktier ska vi göra en utvärdering av reglerna och i samband därmed överväga om ända- målet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen För övriga undantag finns inga andra riktlinjer än utgångspunk- ten för den generella översynen av förmögenhetsskatten, nämligen att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Mot den nu angivna bakgrunden kommer vi i de närmast föl- jande avsnitten att överväga möjligheterna att bredda basen genom att införa skatteplikt för företagstillgångar, pensionskapital, mark- nadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs, huvuddel- ägares aktier och genom att ändra värderingen för privatbostads- rätter. Fortsatt skattefrihet är viktigt för de mindre företagens möjligheter att växa och vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar ska behållas. Enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt SFL är tillgångar som ingår i rörelse inte skattepliktiga (företagstillgångar). Denna regel gör även att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag och andelar i rörelsedrivande handelsbolag blir skattefria. Vid vär- deringen av sådana andelar ska nämligen enligt 14 § SFL tillgångar och skulder i bolagen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de ägts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Det innebär t.ex. att maskiner och andra inventarier, som ju hade varit skattefria om de ägts direkt av delägaren, inte beaktas vid värderingen av aktierna. Tillgångar som ingår i kapitalförvaltning är dock skattepliktiga, vilket innebär att skattepliktiga tillgångar som är hänförliga till kapitalförvaltning ska beaktas vid värderingen av onoterade aktier. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Företagstillgångar kom relativt tidigt att omfattas av s.k. lättnads- regler, dvs. beskattas lindrigare än övrig förmögenhet. De första lättnadsreglerna infördes vid taxering i samband med en allmän skärpning av kapitalbeskattningen (prop. 1970:71 s. 100 och f., bet. 1970:BevU41, rskr. 1970:231, SFS 1970:170). Skattefrihet för företagstillgångar infördes i samband med att beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten. Avvecklingen sköts dock först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen . Efter regerings- skiftet beslutade sedan att skatten skulle vara kvar i avvaktan på en översyn. I den propositionen som föregick beslutet uttalade regeringen att kapital i företag i stor utsträckning bör befrias från förmögenhetsskatt och att det särskilt gäller kapital i små och medelstora företag (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). Genom beslutet kom skattefriheten för företagstillgångar att bestå (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). Företagstillgångar omfattades alltså års taxe- ring års taxering av s.k. lättnadsregler. Sedan 1992 års taxering har företagstillgångar varit skattefria, dvs. tillgångarna har inte behövts ta upp till förmögenhetsbeskattning. 16.7.4 Något om beskattningen av näringsinkomster Det är fysiska personer som betalar förmögenhetsskatt. Förvisso kan svenska föreningar och stiftelser vara skyldiga att betala för- mögenhetsskatt men detta saknar betydelse för frågan om före- tagstillgångar ska vara skattepliktiga. Företag betalar alltså i princip inte förmögenhetsskatt. En skatteplikt för företagstillgångar skulle därför innebära att företagaren och inte företaget skulle få betala skatten. Det innebär att pengar för att betala skatten måste tas ut ur företaget. Det finns därför skäl att kort redogöra för skatte- belastningen på medel som tas ut ur företag. I vissa delar bygger redogörelsen på olika avsnitt i Inkomstskatt, m.fl., 9:e u, 2003. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen Näringsverksamhet kan bedrivas i olika former. En enskild när- ingsidkare driver normalt näringsverksamhet som enskild firma. Näringsverksamhet kan också bedrivas i handelsbolag eller aktie- bolag. Beskattningen av fysiska personer som är delägare i handels- bolag stämmer i stora delar överens med vad som gäller för egen- företagare. Vinst i näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma beskattas dels som inkomst av kapital, dels som inkomst av när- ingsverksamhet. Som kapital beskattas den del av överskottet som kan anses utgöra avkastning på det kapital som egenföretagaren satsat i näringsverksamheten. Syftet med uppdelningen är att ge enskilda näringsidkare samma skattemässiga behandling som aktie- ägare. Att beskatta en del av vinsten som inkomst av kapital är dock frivilligt eftersom en sådan beskattning minskar underlaget för beräkning av pensionsgrundande inkomst. Den del av vinsten som hänförs till inkomst av kapital beskattas med en skattesats på . Den del som hänförs till inkomst av näringsinkomst beskattas med samma skattesatser som löne- inkomster. Vinst i aktiebolag beskattas med en skattesats på . En vinst kan antingen delas ut till företagaren i hans egenskap av aktie- ägare eller betalas ut som lön till företagaren i hans egenskap av anställd. Utdelning är inkomst av kapital och beskattas följaktligen med en skattesats på hos aktieägaren. Avdrag får inte göras för medel som delas ut. Skattebelastningen på utdelad vinst är . Att vinst i ett aktiebolag först beskattas hos bolaget och sedan hos aktieägarna när den delas ut brukar benäm- nas dubbelbeskattning. Lön är avdragsgill men till skillnad från utdelningar ska bolaget betala socialavgifter på lön. En företagare som tar ut lön från bola- get ska betala inkomstskatt på lönen och om lönen överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt; statlig inkomst- skatt (20–) på överskjutande del av lönen. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen En företagare kan dock inte välja fritt hur stor del av vinsten han vill ta ut som utdelning och hur stor del han vill ta ut som lön. Arbetsinkomster över brytpunkten för statlig inkomstskatt beskattas nämligen enligt en högre skattesats än kapitalinkomster. Det gör att skattebelastningen kan variera avsevärt mellan att ta ut företagets vinst som lön eller som utdelning. Företagare i fåmans- företag, dvs. onoterade företag där fyra eller färre fysiska personer äger av rösterna, skulle därför utan särskilda regler ha ett starkt incitament att avstå från lön och i stället dela ut en större del av vinsten. Det finns därför särskilda regler som begränsar hur stor del av vinsten som skattemässigt kan godkännas som utdelning – de s.k. 3:12 reglerna. För ägaren beräknas en övre gräns för normal kapitalavkastning. Utdelning utöver detta gräns- belopp beskattas som inkomst av tjänst och ska i princip träffas av samma skattebelastning som löneuttag. Det finns dock inte bara begränsningar utan även lättnader. Det rör sig om lättnader i dubbelbeskattningen för onoterade företag. Reglerna, som finns i 43 kap inkomstskattelagen (1999:1229), innebär enkelt uttryckt att aktieägarna endast behöver ta upp en del av vinsten till beskattning. Lättnaderna i dubbelbeskattningen för onoterade företag har tillämpats sedan 1998 års taxering. Den utredning som föregick reglerna – – analyserade det lämpliga i att införa en selektiv lättnad i dubbelbeskattningen och kom fram till följande. En lättnad som sänker kapitalkostnaden för invester- ingar i mindre företag innebär att sådana investeringar gynnas i förhållande till investeringar i stora företag. Något hållbart reso- nemang som visar att detta skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt hade enligt utredningen inte gått att finna. I stället påpekade utred- ningen att traditionell marknadsekonomisk teori säger att alla verk- samheter så långt som möjligt bör ges samma skattemässiga villkor. Utredningen konstaterade dock att ekonomisk teori inte ger en heltäckande bild av verkligheten, vilket innebär att man inte kan utesluta att särskilda lättnader för mindre företag skulle kunna ha positiva effekter. Även om utredningen i enlighet med sina direktiv presenterade en metod för en selektiv lättnad ifrågasatte utred- ningen om det förelåg rimligt goda skäl för att införa en selektiv lättnad för mindre företag (SOU 1996:119 s. 75–81). Regeringen delade dock inte utredningens bedömning utan ansåg att det fanns skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag. Regeringen ansåg att de skillnader i avkastningskrav som Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen finns mellan små eller medelstora företag och stora företag borde reduceras genom lättnader i dubbelbeskattningen för mindre före- tag i syfte att förbättra de mindre företagens tillväxtmöjligheter (prop. 1996/97:45 s. 28–30). Syftet med lättnaden i dubbelbeskattningen för onoterade före- tag är att främja investeringar i mindre företag genom att kompen- sera dem för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i för- hållande till större företag. Bolag vars aktier är marknadsnoterade har bättre tillgång till kapitalmarknaden än bolag där aktierna är onoterade och har därmed en lägre kapitalkostnad. Detta är skälet till att endast onoterade aktier omfattas av lättnaden (prop. 1996/97:45 s. 31–32). I kölvattnet av skattereform gjordes ett försök att refor- mera förmögenhetsbeskattningen enligt samma principer, dvs. lik- formig beskattning och låga skattesatser. Den särskilda lättnads- regeln för företagstillgångar ansågs bidra till bristande likformighet och förhindra en samhällsekonomiskt effektiv fördelning av kapital mellan olika användningsområden och olika ägare. Det föreslogs därför att av ett företags substansvärde skulle tas upp till beskattning. Effekterna av den skärpta värderingen skulle mot- verkas av lägre skattesatser (Reformerad förmögenhetsbeskattning Ds 1990:91 s. 56–62). Förslaget fick dock kraftig kritik och genomfördes därför aldrig (prop. 1990/91:168). efter regeringsskiftet, dvs. 1991, beslutades som redan nämnts om skattefrihet för företagstillgångar. 16.7.6 Bör företagstillgångar vara skattefria? Vår bedömning: Skattefriheten för företagstillgångar ska behål- las och därmed också skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande företag. En skatteplikt för företagstillgångar skulle tvinga företagaren att ta ut pengar ur företaget för att betala förmögenhetsskatten. Nuva- rande skatteuttag gör att det i många fall skulle krävas relativt stora uttag för att täcka förmögenhetsskatten. Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen När skatteplikten för företagstillgångar slopades års taxering anfördes som skäl att förmögenhetsskatten måste betalas med beskattade medel och att skattebelastning gör att det normalt krävs relativt stora uttag för att täcka förmögenhets- skatten. Detta hämmade enligt regeringen de mindre företagens investeringar och tillväxt (prop. 1991/92:60 s. 62). Skattefrihet för företagstillgångar innebär att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag också blir skattefria. kan till skillnad från näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma anskaffa riskkapital genom att emittera aktier. När det gäller onote- rade företag är därför inte bara företagarens skattesituation intres- sant utan även skattesituationen för de som överväger att investera i bolaget.