sou · GSB336 · 2005-01-01 00:00:00 — En analys av hur hushåll som betalar fastighetskatt för- delar sig på inkomstskalan visar att antalet fastighetsägare ökar med inkomsterna, liksom summan inbetald fastighetsskatt. Ju högre hushållsinkomst, desto mer betalar hushållen i fastighetsskatt. Regionalt är det mycket stora skillnader i inbetald fastighets- skatt. I betalade en småhusägare i genomsnitt 2003, medan en småhusägare som bor i betalade . 5Huvudprinciper för nuvarande system I samtliga statliga utredningar åren strax före och efter skatte- reformen 1990/1991 som berört principerna för uttaget av fastig- hetsskatt drar man slutsatsen att den nu rådande principen är den mest rimliga både ur ett samhällsekonomiskt och ett fördelnings- politiskt perspektiv.1 Fastigheter utgör en kapitaltillgång och äga- ren ska beskattas för en löpande avkastning på samma sätt som sker för övrigt kapital. Enligt principen om likformighet i beskattningen ska avkastningen på fastigheter träffas av samma skattesats som övrig kapitalavkastning. Avkastningen beräknas schablonmässigt utifrån taxeringsvärdet (som i sin tur ska avspegla av marknadsvärdet på fastigheten). Avvikelser kan däremot motiveras av bostadspolitiska skäl. I detta kapitel gör vi en genomgång av grunderna för detta resonemang för att ge en beskrivning av hur fastighetsbeskattningen är utformad och vad som styr avvägningen av fastighetsskattesatsens nivå. I ekonomisk teori brukar skatter beskrivas som skadliga för en ekonomi och dess funktionssätt. Man ser då bara till själva beskatt- ningen och väger inte in hur pengarna sedan används. Skatter ska- par en kil mellan individernas och företagens faktiska inkomster och inkomsterna efter skatt. Den minst skadliga formen av 1 Här refererar vi till Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33), Fastighetsskatt (SOU 1992:11), Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 1994:57), Ds 1998:3, Fastighetsskatt alternativa underlag m.m., samt Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34). Huvudprinciper för nuvarande system beskattning är s.k. klumpsummeskatter.2 En klumpsummeskatt är en skatt som tas ut i form av ett bestämt belopp, exempelvis för alla individer.3 Sådana skatter är inte kopplade till indivi- dens faktiska inkomster och får därför minimala indirekta effekter, skattekilen består då i huvudsak av den direkta kostnaden av skat- ten. Det är dock svårt att få en acceptans för en omfattande klump- summebeskattning, just med anledning av att skatten inte har någon koppling till individernas inkomster och därmed strider mot skatteförmågeprincipen. Mot bakgrund av att klumpsummeskatter inte är förenligt med vertikal rättvisa (dvs. att en individ som har en högre skatteförmåga ska betala mer i skatt än den som har en lägre) har detta avvisats som beskattningsmetod i . Istället har man utgått från principen om likformighet för att minimera de indirekta kostnaderna av skattesystemet. Med likformighet avses här att personer med samma faktiska inkomst betalar samma skatt. För att uppnå likformighet blir inkomstbegreppet centralt. En inkomst definieras här som allt som kan konsumeras utan att individens reala förmögenhet förändras.4 Som inkomst ska då räknas varje form av resurstillskott av arbete, näringsverksamhet, löpande avkastning på tillgångar, arv, gåvor, lotterivinster m.m. samt värdeförändringar på kapitaltillgångar.5 Ett likformigt system minimerar beskattningens inflytande på individens beslut om hur inkomster ska intjänas eller hur man väl- jer att konsumera och investera. Att skatter tas ut på så breda baser som möjligt innebär dessutom att marginalskatterna kan hållas nere och därmed kan snedvridningseffekterna begränsas. Principen om likformighet i beskattningen mellan olika till- gångar var central i förarbetena till skattereformen 1990/1991.6 Att inkomster ska värderas lika och beskattas med samma skattesats, oavsett i vilken form de tillfaller individen, kan motiveras av flera skäl. En olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska snedvridningar. Om en inkomst beskattas lägre än en annan ger detta incitament att omvandla inkomster till just detta inkomstslag. 2Se exempelvis och , – teori och praktik, 1996. 3Ett exempel på en skatt av klumpsummekaraktär är de som tas ut som ett fast belopp vid beskattning av förvärvsinkomster. 4Inkomst definieras här enligt inkomstbegrepp. 5Arv, gåvor och lotterivinster som inte utgör kapitalavkastning eller arbetsersättning beskattas dock i särskild ordning. 6Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Reformerad inkomst- beskattning, Del I (SOU 1989:33). Huvudprinciper för nuvarande system När en konsumtionsvara beskattas lägre än en annan ger detta en anledning för individerna att konsumera mer av denna vara än de annars skulle ha gjort. Skattesystemet skickar på detta vis signaler till individer och företag som medför att man av skatteskäl väljer alternativ som annars inte skulle ha valts. Fastigheter bör enligt dessa principer beskattas likformigt med övriga kapitalinkomster för att inte skattereglerna ska påverka fördelningen mellan olika typer av sparande och investeringar. Det är normalt nivån på avkastningen i en kapitalplacering som avgör individens val av sparandeform. Om avkastningen på sparande i form av egnahem gynnas skattemässigt framför andra typer av sparande, kommer detta att innebära att människor investerar och sparar i form av denna tillgång i större utsträckning än de annars skulle ha gjort. En olikformig beskattning leder också till orättvisor genom att personer med lika stor inkomst kommer att betala olika mycket i skatt, beroende på var inkomsten kommer ifrån eller hur den beta- lats ut. Detta innebär dessutom en möjlighet för individer och företag att påverka sina inkomster efter skatt. Möjligheten att påverka sin skatt styrs då av vilken information individen har om skattesystemets utformning samt vilka kontakter och resurser man har för hjälp med skatteplanering. Studier av situationen före skat- tereformen visar att möjligheter till skatteplanering då framförallt utnyttjats av höginkomsttagare.7 Höginkomsttagarna var också överrepresenterade när det gällde olika typer av lågbeskattade löneförmåner som t.ex. bilförmån, lån till låg ränta, etc.8 Detta innebär att en olikformig beskattning också kan leda till fördel- ningspolitiska orättvisor. I ett progressivt system kan sålunda den fördelningspolitiska effekten av progressiviteten motverkas av möjligheten till skatteavdrag och skatteplanering. 5.2.2En nominell beskattning av kapitalinkomster Kapitalavkastning beräknas i nominella termer, dvs. inklusive kom- pensation för inflationen. Inflation bidrar inte till skattebetal- ningsförmågan i egentlig mening. I skattereformens förarbeten prövades möjligheten att konstruera ett system baserat på real 7Betänkande från utgiftsskattekommittén, Utgiftsskatt (SOU 1986:4). 8Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Reformerad inkomst- beskattning, Del I (SOU 1989:33). Huvudprinciper för nuvarande system beskattning.9 Man konstaterade dock att metoden är förknippad med ett antal nackdelar, samt komplikationer för de skattskyldiga och för skattemyndigheterna. Ett av de skäl som vägde tyngst mot ett införande av real beskattning var att viktiga länder i vår omvärld inte tillämpar denna beskattningsform. I utredningen inkomstbeskattning10 skriver man: Införandet av real beskattning i skulle således strida mot målet om en internationell harmonisering av skattereglerna. En så grundläg- gande skillnad i inkomstskattens utformning skulle innebära kompli- kationer för företag och personer med inkomster i flera länder... Inter- nationellt avvikande regler skulle också skapa utrymme för internatio- nellt skattearbitrage. Istället för en real beskattning föreslog man att inflationen skulle beaktas genom en (särskilt) låg enhetlig skattesats för kapital- inkomster på . Den lägre skattesatsen motiverades även av att sparande skulle stimuleras och låntagande motverkas. Att kapitalvinsterna ska beskattas i nominella termer medför att kapitalvinster på privatbostäder tas upp till löpande pris. fick köpeskillingen samt kostnader för ny- till och ombyggnad räknas upp med inflationen. Perioder med hög inflation kan ge stora nominella värdesteg- ringar på fastigheter, vilket i sin tur blåser upp kapitalvinsterna. Inflationens andel av värdestegringen ökar inte med innehavstiden men en stor värdeökning innehåller sannolikt en hel del inflation i absoluta tal. Ordningen med en oberoende riksbank och ett infla- tionsmål på gör dock att sannolikheten att vi kommer in i perioder med hög inflation får bedömas vara relativt liten. Inflationen är betydligt lägre än vad som förutsågs i förarbetena till skattereformen. Detta innebär att den reala be- skattningen av kapital är lägre än den nivå man faktiskt räk- nade med i reformen. Till detta kommer att kapitalvinstbeskattningen för privat- bostadsfastigheter i sig är lägre än för övriga tillgångar. Dessutom ger de långa innehavstiderna en lägre skatt, eftersom den effektiva skatten sjunker i takt med innehavet. Detta beskrivs i nästa avsnitt. 9Betänkande av utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning, Inflations- korrigerad inkomstbeskattning (SOU 1989:36). 10SOU 1989:33, Del I, s. 66. Huvudprinciper för nuvarande system 5.2.3Förmånen av en uppskjuten skatt Enligt den nationalekonomiska definitionen av inkomst ingår även värdeförändringar på kapitaltillgångar. En strikt likformig beskatt- ning kräver då att alla typer av inkomster beskattas när de upp- kommer. En tillämpning av denna inkomstdefinition innebär att värdeökningar bör beskattas på samma sätt som en löpande avkast- ning, dvs. I de fall man ger uppskov med beskattningen av värdeökningen till den dag en tillgång realiseras, uppstår en skatte- lättnad. Detta kan enkelt illustreras med ett exempel där ett aktie- innehav jämförs med sparande på ett vanligt bankkonto. Vi antar att man köper en aktiepost värd och sätter in på banken. Avkastningen på de två olika tillgångarna är lika stor, . Det sker inte någon löpande utdelning av vinsten på aktien utan istället återinvesteras vinsten , vilket i sin tur ger en ökning i aktiens värde. Detta medför att kan aktierna realiseras till ett värde av och kvar efter skatt (på ) blir . På räntorna har skatten istället betalats löpande , vilket medför att på bankkontot finns , dvs. Innehavstiderna för egnahem är mycket långa som genomsnitt. Av hela beståndet med permanentbostäder och fritidshus omsätts . En omsättning på innebär att hela beståndet kan antas ha omsatts (1/0,03 = 33,33), vilket i sin tur ger den genomsnittliga innehavstiden för ett småhus. När det gäller bostadsrätter omsätts av bestån- det , vilket ger genomsnittliga innehavstider . I utredningen och neutral fastighetsbeskattning11 gjordes uträkningar av vad de långa innehavstiderna innebär för den effek- tiva kapitalvinstskatten på fastigheter. Resultaten visar att för små- hus som genomsnitt blir den effektiva skattesatsen mindre än hälften av den formella skattesatsen, med antagande om en inne- havstid . För bostadsrätter motsvarar den effektiva kapital- vinstskatten knappt tre fjärdedelar av den formella skattesatsen, enligt (FBK:s) beräkningar.12 För att inte skattesystemet ska bli olikformigt genom den lägre effektiva beskattningen vid långa innehavstider kan möjligheten att 11Slutbetänkande av (SOU 2000:34). 12I exemplet har använts en diskonteringsränta på , dvs. en realränta på och värdeökning . Huvudprinciper för nuvarande system beskatta värdestegringar när de uppkommer diskuteras. Det finns dock två viktiga argument för att det inte alltid är lämpligt med en löpande beskattning av värdestegringar. Det ena är att det i många fall är svårt att fastställa ett korrekt marknadsvärde innan tillgången faktiskt säljs. Hur lätt det är att avgöra marknadsvärdet bestäms av hur likvid marknaden för tillgången är. En marknadsvärdering av börsnoterade aktier med stor omsättning är betydligt mer träff- säker än värderingen av enskilda fastigheter. Marknadsvärderingen av fastigheter sker genom en allmän eller förenklad fastighetstaxe- ring, dessa genomförs med treårsintervall. Den andra svårigheten med löpande beskattning av värdesteg- ringar är det likviditetsproblem som den skattskyldige kan hamna i. Trots att en värdeökning har skett innebär detta inte att den skatt- skyldige automatiskt är likvid nog att betala in skatten. Även detta argument mot en löpande beskattning av värdeökning gäller fram- förallt fastigheter och har inte lika stor bäring när det gäller exem- pelvis noterade aktier. Detta resonemang leder fram till slutsatsen att den skattelättnad som en låg effektiv beskattning innebär bör kompenseras för att likformighetsprincipen ska upprätthållas i beskattningen. Kompensationen bör dock lämpligen ske på annat sätt än genom en årlig beskattning av den faktiska värdestegringen. 5.3Skatt på real kapitalavkastning eller konsumtion Det har vid ett flertal tillfällen framförts kritik mot systemet att klassa fastigheter som kapitaltillgångar i beskattningen. Det har bl.a. förts fram att fastigheter lika gärna kunde kategoriseras som konsumtionsvaror och beskattas på samma sätt som övrig kon- sumtion. Fastigheter, som nyttjas av ägaren själv, utgör en form av konsumtionskapital. En konsumtionskapitalvara är en vara som inte konsumeras direkt utan som kan nyttjas för konsumtion. Andra exempel på sådana varor är bilar, båtar, TV- apparater, möbler, vitvaror, konst etc. Dessa varor har en viss löpande avkastning i form av ett nyttjandevärde och på grund av att varorna dessutom i flera fall har ett andrahandsvärde kan de ge upphov till kapitalvinster eller -förluster vid avyttring. En ägd bostad skiljer sig dock ganska markant från ovan uppräknade varor genom att livslängden i allmänhet är betydligt längre för en villa än Huvudprinciper för nuvarande system för någon av de andra konsumtionskapitalvarorna samt att bosta- den oftast representerar betydligt större värden. I en bilaga till FBK:s betänkande beskriver docent en tänkbar utformning av ett system med behandling av egnahem som varaktiga konsumtionsvaror.13 Om boendenyttan ska betraktas som konsumtionsvärdet av en fastighet ska den, i likhet med konsum- tionsvärdet av andra varaktiga varor, inte beskattas löpande. Där- emot skulle då endast mervärdesskatt utgå vid köp av bostäder för slutlig konsumtion, dvs. vid köp av nybyggda bostäder och vid utgifter för om- och tillbyggnad. Då inte nyttjandet av bostaden är skattepliktigt följer att inte heller utgifter för boendet ska vara avdragsgilla mot skatten. Detta skulle innebära att varken ränte- kostnader med anledning av lån till privatbostad eller andra kapital- kostnader förknippade med bostadsinnehavet skulle vara avdrags- gilla mot skatten. Så länge kapitalinkomster beskattas bör dock avdrag medges för övriga kapitalutgifter. Detta för att bibehålla likformigheten i beskattningen när det gäller behandlingen av inkomster och utgif- ter och mellan olika inkomstslag, i detta fall mellan näringsverk- samhet och tjänst. är alla lån avdragsgilla, även i de fall de tas för att finansiera ren konsumtion. Detta är egentligen en avvikelse från den grundläggande principen om symmetri i beskattningen. Denna avvikelse beror på att det i praktiken är omöjligt att fastställa för vilket ändamål ett hushåll tar sina lån. Säkerheten kan vara en väg- ledning, men behöver inte alltid motsvara det som de lånade peng- arna används till. Många hushåll lånar på sina fastigheter för att finansiera andra varaktiga konsumtionsvaror eller finansiella inve- steringar, eftersom fastighetslån ofta ger den förmånligaste räntan. Som påpekats är det inte rimligt att avdragsrätten för kapital- utgifter (som framförallt består av räntor) slopas så länge kapital- inkomster beskattas. Det går vidare inte att särskilja ränteutgifter för olika ändamål från varandra, varför avdrag medges för samtliga. Eftersom bostäder utgör en omfattande säkerhet för belåning kan fastighetsägare ta upp lån med avdragsrätt under förevändning att dessa ska användas för finansiering av en annan investering. Detta resonemang talar för att det blir svårt att avskaffa avdragsrätten för lån till villor och även för övriga varaktiga och icke varaktiga kon- sumtionsvaror. 13 SOU 2000:34, Bilaga 4. Huvudprinciper för nuvarande system begränsas avsteget från huvudprincipen av att varaktiga konsumtionsvaror inte uppfattas som goda säkerheter för lån, varför de beviljade krediterna för dessa ändamål är en mindre del av de totala krediterna. Om bostäder också undantas från den löpande beskattningen utan att avdragsrätten för lån avskaffas upp- står istället stora möjligheter till att skaffa sig skattefria lån för konsumtionsändamål. Fastighetsägare skulle ges stort utrymme för konsumtion av skattebefriade medel till skillnad mot personer i exempelvis hyresbostäder. Resonemanget ovan leder oss fram till att även om boendenyttan ses som löpande konsumtion så blir det problematiskt att behandla fastigheter som övriga varaktiga konsumtionsvaror. Någon form av löpande beskattning av den förmån ränteavdragen ger skulle då behövas för att likställa privatbostadsägares situation med övriga konsumenters. I FBK:s betänkande14 görs beräkningar av hur stor denna kompensatoriska skatt i så fall skulle vara. Med ett antagande om att hushållens genomsnittliga belåningsgrad är av det genomsnittliga taxeringsvärdet och den genomsnittliga räntan skulle skattesatsen sättas till av taxerings- värdet. Vilken skattesats som blir den som bäst motsvarar värdet av den enskildes ränteavdrag kommer naturligtvis att vara beroende av variationer i belåningsgrad samt ränta, vilket skulle innebära orim- liga konsekvenser för hushåll där de faktiska värdena avviker kraf- tigt från de genomsnittliga. Ett annat alternativ för att åstadkomma större rättvisa mellan fastighetsägare och övriga konsumenter som behandlas i FBK:s betänkande är att begränsa rätten till ränteavdrag genom att endast tillåta kvittning mot faktiska kapitalinkomster. Detta alternativ skulle ge en större koppling till faktiska ränteutgifter än ovan nämnda metod. Det finns dock problem kopplade även till ett sådant system. Ett problem är att kapitalinkomster kan variera kraftigt år medan ränteutgifter i allmänhet är förhållandevis stabila. En annan svårighet är att detta skulle innebära en kraftig fördyring för hushåll med stora lån, för vilka ränteavdragen över- stiger fastighetsskatten . 14 SOU 2000:34, s. 142-143. Huvudprinciper för nuvarande system 5.3.2Löpande konsumtionsbeskattning av nyttjandevärdet Svårigheterna med att beskatta fastigheter på samma sätt som övriga konsumtionsvaror beskrivs ovan. En möjlighet är dock att löpande beskatta boendenyttan som konsumtion. Denna möjlighet har diskuterats av bl.a. professor skulle då beräknas utifrån en mervärdesskattesats uttagen på en löpande boendeavkastning. Skattesatsen blir beroende av vilken momssats som används och givetvis av vilket löpande konsumtionsvärde som tillskrivs fastigheten. Agell menar att en rimligt avvägd skattesats kan sättas till av taxeringsvärdet, boendet beskattas då i nivå med den generella momssatsen på (taxeringsvärdet antas utgöra av marknadsvärdet). 16 kommer dock fram till en lägre nivå vid uppskattningen av konsumtionsvärdet och menar att skattesatsen snarare skulle sättas till mellan av taxeringsvärdet vid en löpande beskattning. Ett system med beskattning av fastigheter som konsumtions- varor skulle sålunda sannolikt inte markant avvika från det skatte- uttag vi har . Som redan påpekats har fastigheter som regel betydligt längre varaktighet än flertalet andra konsumtionsvaror, vilket gör deras karaktär av kapital mer framträdande. Valet av boende kan inte endast betraktas som ett konsumtionsval utan är i stor utsträckning ett sparande- eller investeringsval. I samband med att ett hushåll bestämmer sig för att köpa ett eget hus eller en bostadsrätt bestämmer man sig ofta för att placera en del av sina till- gångar i detta boende – dvs. göra en investering. Detta val indikerar att hushållet bedömer att nyttjandevärdet är minst lika stort som den avkastning en alternativ placering skulle ha gett. De framtida amorteringar hushållet sedan gör på bostadslånen blir ett sparande som delvis ersätter hushållets finansiella sparande. Sammantaget leder detta fram till bedömningen att fastigheter bör beskattas som en kapitaltillgång. 15Agell, J. (2001), Villaskatten är egentligen för låg, , . 16Boije, R. & , H. (2002), Hur bör egnahem beskattas, Ekonomisk Debatt, nr 3, 2002. Huvudprinciper för nuvarande system 5.4En avvägning av skattesatsen Fastigheter är en kapitaltillgång och avkastningen på det kapital som privatbostäderna representerar behandlas numera som en del i kapitalinkomstbeskattningen. Fastighetsskatten tas dock ut i form av en objektskatt, medan ränteavdraget sker i inkomstslaget kapital. För att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppnås ska avkastning på olika kapitaltillgångar beskattas lika, med den generella kapitalinkomstskattesatsen på . Nivån på fas- tighetsskatten för småhus är också ursprungligen avvägd utifrån detta synsätt. Eftersom det inte finns någon direkt monetär avkastning på småhusen måste avkastningen uppskattas. Först måste sålunda basen för avkastningen samt avkastningens storlek bestämmas. Generellt gäller att avkastningen på en tillgång är proportionell mot tillgångens marknadsvärde. Detta gäller även för småhusen. Det innebär att det blir naturligt att basera fastighetens avkastning på ett underlag som speglar dess marknadsvärde. En fastighets marknadsvärde kan egentligen endast fastställas i samband med en försäljning men eftersom detta av naturliga skäl saknas för de flesta fastigheter ett givet år och enskilda fastighetsköp kan innebära som avviker kraftigt från marknadsvärdet, antas istället fastighetens taxeringsvärde vara en rimlig bas.17 Nästa fråga är då hur stor andel av marknadsvärdet som avkast- ningen kan förväntas utgöra. Två synsätt för hur denna avkastning ska bestämmas har dominerat över tiden. Det ena är att den scha- blonintäkt som tillkommer fastigheten ska motsvara hyresvärdet. Utifrån detta synsätt kommer en strävan efter likformighet att innebära att en egnahemsägare ska jämställas med en hyresgäst. I detta fall antas att en individ har möjlighet att välja mellan att hyra en bostad och att äga den själv. Fastighetsägaren väljer då alternati- vet att själv äga bostaden och på så vis hyra av sig själv. Värdet av den hyresintäkten ska då motsvaras av kostnaden för drift och underhåll samt avkastningen på det egna kapital som fastighetsäga- 17 Taxeringsvärdet grundar sig i sin tur bl.a. på ett urval av ett visst år. Huvudprinciper för nuvarande system ren satt in i bostaden. Den totala avkastningen på det egna kapitalet består dels av den löpande avkastningen samt av värdestegringen över tiden. Hyresvärdet blir följande: H = R + V + D + U Parametern H motsvarar här hyresvärdet, R är ränta på eget kapital, V är värdestegring, D drift och U underhåll. Inkomster beskattas medan utgifter är avdragsgilla i det svenska skattesystemet. Detta innebär att det som ska beskattas är endast nettohyresvärdet. Från hyresvärdet bör sålunda kostnader för drift och underhåll dras av. Genom att avdrag medges för räntor och kostnader för tomträttsavgäld, blir resultatet av ett sådant system att endast den del av hyresvärdet som motsvarar avkastningen på det egna kapitalet kommer att beskattas. NH = R + V Nettohyresvärdet betecknas här NH. En konventionell beskatt- ning kräver att det finns ett faktiskt nettohyresvärde att beskatta. Detta kräver i sin tur att man har uppgifter om hyresvärdet, samt kostnaderna för drift och underhåll. Nettohyresvärdet har dock karaktären av en naturaförmån, dvs. det är en icke monetär avkast- ning.