sou · GSB3133 · 2005-01-01 00:00:00 — Skatterepresentanten blir i stället för varu- mottagaren skattskyldig för bränsleleveranser under suspension från den utländske upplagshavaren. Skatterepresentanten övertar således varumottagarens ansvar vad gäller ställande av säkerhet och betalning av skatten. I de fall där det är fråga om leverans till oregi- strerad varumottagare gäller dock kraven på anmälan enligt vad som beskrivits ovan. Skatterepresentanten skall i dessa fall ställa säkerhet för varje leverans. Med distansförsäljning9 avses försäljning från ett till en sådan köpare i ett annat som inte är upplagshavare eller varumottagare, om säljaren ansvarar för leveransen av bränslet. Distansförsäljning torde komma i fråga nästan uteslutande när det gäller försäljning till privatpersoner eller andra som inte är när- ingsidkare. När det gäller bränsle kan distansförsäljning bli aktuell t.ex. i samband med gränshandel. Säljaren skall ställa säkerhet hos SKV för betalning av skatten innan transporten av bränslet påbör- jats från det andra EG-landet. Säljaren skall företrädas av en av SKV godkänd representant. Representanten skall enligt fullmakt av sälja- ren svara för redovisningen av skatt och i övrigt företräda säljaren i frågor som gäller skatt enligt LSE. Det är dock säljaren och inte representanten som är skattskyldig. Transport av bränsle sker inte under skattesuspension, vilket innebär att skatt tas ut i säljarens land trots att bränslet därefter beskattas i mottagarlandet. Avsän- dande näringsidkare har dock rätt att, sedan vissa formaliteter iakttagits, återfå den skatt som betalats i avsändarlandet. Vissa aktörer är skattskyldiga i vissa fall. Skyldig att betala skatt är den som i tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skat- 8Bestämmelser om skatterepresentant finns i 4 kap. 8 § LSE. 9Bestämmelser om distansförsäljning finns i 4 kap. 9 § LSE. Detta torde endast undantagsvis förekomma. Skälet här- till är att deklaration och betalning i så fall måste lämnas inom en femdagarsfrist för som bränsle tillverkas eller bearbetas, eftersom skattskyldigheten inträder vid tillverkning och bearbet- ning. Den som inte är upplagshavare, varumottagare skatterepresen- tant eller distansförsäljare och som från ett för in eller tar emot leverans av bränsle är skattskyldig11. Skattskyldighet enligt denna regel förutsätter att bränslet lämnat suspensionsordningen innan det förs in i . För avsändande näringsidkare finns viss möjlighet till återbetalning av den utländska skatten av avsändarens beskattningsmyndighet. Den som inte är upplagshavare och som importerar bränsle från tredje land är skattskyldig12. Skatten skall i dessa fall betalas till varvid tullagen (1994:1550) tilläm- pas. En upplagshavare som importerar bränsle från tredje land får hantera bränslet under suspension och redovisa skatten på samma sätt som sker med skatt på bränsle som härrör från införsel eller inköp från annan upplagshavare i Sverige13. Den som förvärvar bränsle för vilken skatt eller lägre skatt ska betalas när bränslet an- vänds för visst ändamål men som använder bränslet för ett annat ändamål som medför att skatt skall betalas eller med högre belopp är skattskyldig14. har endast omtalats vad som gäller för de EG-harmoni- serade bränslena. Följande gäller för de s.k. icke EG-harmoniserade bränslena15. Skattskyldig16 för energiskatt för råtallolja samt energi- skatt, koldioxidskatt och svavelskatt för bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 6 8 LSE (naturgas, kolbränslen och petroleum- koks), bränslen enligt 2 kap, 3 och 4 §§ som inte avses i 1 kap. 3 a § samt vad gäller svavelskatt även bränslen som avses i 3 kap. 1 § 1 (torvbränsle) är den som godkänts som lagerhållare enligt 4 kap. 12 b § LSE, i annat fall än som avses ovan, tillverkar eller bearbetar bränsle, 104 kap. 1 § 6 LSE 114 kap. 1 § 5 LSE 124 kap. 1 b § LSE 1995/95 s. 103 144 kap. 1 § första stycket 7 och prop. 2000/01:118 s. 132 15Reglerna om skattskyldighet för de icke EG-harmoniserade bränslena finns i 4 kap. 12 och 12a §§ LSE. Av 4 kap. 12 a § LSE framgår vilka bestämmelser som är aktuella vid import av de icke EG-harmoniserade bränslena. 16enligt 4 kap. 12 § LSE. i annat fall än som avses i punkterna ovan för i kolbränsle, petroleumkoks, råtallolja eller torvbränsle till från ett annat eller tar emot en sådan leverans och förvärvat bränslet för vilket ingen skatt eller lägre skatt ska betalas när bränslet används för ett visst ändamål men som använder bränslet för ett ändamål som medför att skatt ska betalas med högre belopp. Som lagerhållare17 får den godkännas som avse att 1) tillverka eller bearbeta bränsle, eller 2) i större omfattning a) hålla bränsle i lager, eller b) återförsälja eller förbruka gasformiga kolväten, om han med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig som lagerhållare. Godkännande av lagerhållare ska återkallas om förutsättningarna för godkännande inte längre finns eller om lagerhållaren begär det. I likhet med vad som gäller för upplagshavare och skattebefriade förbrukare ska det således göras en lämplighetsprövning innan lagerhållaren kan godkännas av SKV. Som tillverkare avses även den som från ett annat för in naturgas till samt den för vars räkning sådan införsel äger rum18. Även den som tar in torvbränsle anses vara tillverkare. Den som inte tillverkar eller bearbetar icke EG-harmoniserade bränslen eller är godkänd som lagerhållare är skattskyldig om han för in kol- bränsle, petroleumkoks, råtallolja eller torvbränsle till från ett annat eller tar emot en sådan leverans. Vid import av icke EG-harmoniserade bränslen från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde blir den skattskyldig som skulle ha varit skyldig att betala tull för bränslet. När icke EG-har- moniserade bränslen importeras från tredje land av någon som inte är godkänd lagerhållare ska skatten betalas till Tullverket19. Även vid s.k. ändrad användning kan skattskyldighet uppstå (fjärde punkten ovan). Begreppet använder20 innefattar även att bränslet säljs eller förbrukas21. Ett fall där ändrad användning medför att skatteplikt inträder är t.ex. när naturgas köpts in till den lägre skattesatsen för att användas för fordonsdrift, men sedan faktiskt används för ett ändamål som medför att den högre skattesatsen ska 17Definitionen av lagerhållare framgår av 4 kap. 12 b § första stycket LSE. 184 kap. 12 § andra stycket LSE. 195 kap. 5 § LSE. 20Begreppet använder i 4 kap. 12 4 LSE åsyftas 200/01:118 s. 132 200/01:118 s. 132 Användaren ska i detta fall betala skatt med ett belopp som motsvarar skillnaden i skatt för de båda användningsområdena. Skattskyldig är också en skattebefriad förbrukare som köpt in och tagit emot bränsle för användning enligt det ändamål som framgår av beslutet för godkännande, men sedan faktiskt förbrukar bränslet för ett annat ändamål. Denne blir skattskyldig även i de fall han säljer bränslet vidare till någon annan. Även inom detta område delas reglerna upp efter EG-harmoniserat bränsle och icke-EG-harmoniserat bränsle. Bestämmelserna avse- ende de EG-harmoniserade bränslena har i huvudsak sitt ursprung i det s.k. cirkulationsdirektivet (92/12/EEG) Av direktivet följer att beskattningen skjuts upp så länge varorna hanteras inom den s.k. suspensionsordningen och att skattskyldigheten för varorna inträ- der då varan blir tillgänglig för konsumtion Med tillgänglig för konsumtion förstås enligt cirkulationsdirektivet att varan upphör att omfattas av suspensionsordningen, att varor framställs utanför suspensionsordningen samt att varor importeras utan att införlivas i suspensionsordningen23. Skattskyldigheten24 för upplagshavare inträder när bränsle förs ut från ett skatteupplag, om inte bränslet transpor- teras till eller når fram till en upplagshavare eller varumottagare i ett annat eller tas emot av en upplagshavare i , bränsle tas emot från en upplagshavare utan att föras till ett skatteupplag, bränsle importeras utan att föras till ett skatteupplag, bränsle tas i anspråk i skatteupplaget eller lagerbrist upp- kommer, eller godkännandet av skatteupplaget återkallas. En grundläggande princip, från vilken det finns vissa undantag, är att skattskyldighet inträder då bränslet lämnar skatteupplaget oav- sett på vilket sätt detta sker. I princip alla händelser som medför att varan upphör att lagras i skatteupplaget medför således att skyldig- heten inträder. Notera att det är var bränslet rent fysiskt befinner 1994/95 s. 103 1994/95:56 s. 92 24framgår av 5 kap. 1 § LSE sig som är avgörande för skattskyldighetens inträde. Så länge bränslet finns kvar på skatteupplaget har skattskyldigheten inte inträtt. Säljer en upplagshavare bränslet inträder skattskyldigheten först när bränslet fysiskt lämnar skatteupplaget och skatt ska då redovisas med den skattesats som gäller . Att skattskyldighet inträder för bränsle som förs ut från ett skatte- upplag innebär också att skattskyldigheten inträder för bränsle som exporteras till tredje land. Skatt ska dock inte slutligen belasta bränslen som exporteras, vilket åstadkoms genom möjlighet till avdrag i deklarationen. Undantag från skatteplikt gäller enligt 2 kap. 11 § 4 LSE, för bränsle som följd av bränslets beskaffenhet förlorats i samband med att det framställts, bearbetats, lagrats eller transporterats. Skattskyldighet inträder således inte för bränsle som förlorats under sådana omständigheter. Skattskyldigheten inträder inte då upplagshavaren levererar bränsle från sitt skatteupplag till en upplagshavare eller varumottagare i ett annat . En förut- sättning är dock att bränslet faktiskt når upplagshavaren eller varumottagaren. Som framgått ovan gäller att skattskyldigheten inte inträder för den upplagshavare som för ut bränsle från sitt skatteupplag om bränslet tas emot av en annan svensk upplags- havare. Genom en lagändring krävs inte längre att leveransen sker till den andre svenske upplagshavarens skatte- upplag. En förutsättning för att skattskyldighet inte ska inträda är att upplagshavaren kan styrka att bränslet tagits emot av en annan upplagshavare genom kvittenser på leveranssedlar eller liknande25. Om bränslet tagits emot av en svensk upplagshavare övergår ansva- ret för beskattningen på denne. Om han tar emot bränslet på sitt skatteupplag eller för bränslet till ett skatteupplag inträder inte skattskyldighet. Om han däremot för bränslet till en plats som inte är ett godkänt skatteupplag inträder skattskyldighet för bränslet. I de fall där en upplagshavare tar emot bränsle på annan plats än i sitt skatteupplag kan fråga uppkomma om hur han har på sig för att föra bränslet till ett skatteupplag utan att skattskyldighet anses ha inträtt. Lagstiftaren har inte angett någon definitiv tids- gräns för att avgöra detta26. En intressant fråga i detta sammanhang är hur bränsle som samlagras skall hanteras. I oljebranschen före- kommer det att två eller flera företag lagrar olja i samma cistern. 2000/01:118 s. 121 2000/01:118s 120 finns dock en vägledande kommentar: Bedömningen får ske utifrån vad som kan anses vara normal tidsåtgång. Endast i undantagsfall, t.ex. vid långa transporter eller vid oförutsedda händelser, bör dock en tidsåtgång på accepteras. Denna cistern kan ägas av företagen tillsammans, av ett av före- tagen eller av en utomstående lagerhållare. Enligt RSV:s före- skrifter27 får en upplagshavare hantera obeskattat bränsle i samma utrymme som en annan upplagshavare utan att bränslemängderna är fysiskt avskilda, om det kan kontrolleras vil- ken kvantitet som tillhör respektive upplagshavare. Således kan, under denna förutsättning, en oljecistern vara godkänt som skatte- upplag för flera upplagshavare. För den registrerade varumottagaren och oregistrerade varumotta- garen inträder skattskyldigheten vid mottagandet av det skatte- pliktiga bränslet28. Även för en skatterepresentant inträder skattskyl- digheten vid mottagandet av det skattepliktiga bränslet29. Skattskyl- digheten för en utländsk säljare som säljer bränsle genom distans- försäljning inträder när bränslet av honom levereras till en köpare30. Med detta menas att skattskyldigheten inträder då leveransen påbörjas i avsändarlandet31. Vid distansförsäljning ska skatt redan ha betalats för bränslet i säljarens hemland, dvs. bränslet får inte levereras under skattesuspension. Den punkskatt som säljaren erlagt i sitt hemland kan han där ansöka om att få återbetald. Den som, utan att vara upplagshavare, oregistrerad eller registrerad varumottagare, skatterepresentant eller distansförsäljare, från ett annat till för in eller tar emot leverans av bränsle inträder skattskyldigheten när bränslet förs in till Sverige32. Den som yrkesmässigt tillverkar eller bearbetar bränsle utanför ett skatteupplag inträder skattskyldigheten när bränslet tillverkas eller bearbetas33. För den som använder skattepliktigt bränsle som förvärvats utan skatt eller med lägre skatt för ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten inträder skattskyl- digheten då bränslet levereras till en köpare eller tas i anspråk för det ändamål som medför att skatt skall betalas med högre belopp34. För den som är skattskyldig enligt 4 kap. 1 b § LSE och som enligt 5 kap. 5 § LSE ska betala skatt till (dvs. annan än upp- lagshavare som importerar EG-harmoniserat bränsle från tredje land), inträder skattskyldigheten då skyldighet att 27RSV:s föreskrifter (RSFS 1996:18) om godkännande av skatteupplag. 285 kap. 2 § 1 LSE 295 kap. 2 § 2 LSE 305 kap. 3 § 1 LSE 2000/01:118 s. 134 325 kap. 2 § 3 LSE 335 kap. 4 § LSE 345 kap. 3 § 2 LSE betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat35. För de icke EG-harmoniserade bränslena gäller följande. För den som är godkänd som lagerhållare inträder skyldigheten att betala skatt när bränsle av honom levereras till en köpare som inte är god- känd lagerhållare eller till eget försäljningsställe för detaljförsälj- ning som inte utgörs av depå eller tas i anspråk för annat ändamål än försäljning. Skattskyldigheten inträder även för det bränsle som ingår i den godkände lagerhållarens lager när han upphör att vara godkänd som lagerhållare. Skälet till att skattskyldighet inträder vid leverans till eget detaljförsäljningsställe som inte utgörs av depå är att det annars skulle föreligga risk för konkurrenssnedvridning. Sådan snedvridning kan uppkomma genom att skyldighet att betala skatt för bränsle som säljs från detaljförsäljningsställen annars inträder beroende på vem som äger försälj- ningsstället. För den som utan att vara godkänd som lagerhållare eller tillverkare/bearbetare av bränsle, för in kolbränsle, petroleum- koks, råtallolja eller torvbränsle till från ett annat eller tar emot en sådan leverans inträder skattskyldigheten när bränslet förs in till Sverige36. Den som, utan att vara godkänd lager- hållare tillverkar eller bearbetar bränsle inträder skattskyldigheten när bränslet tillverkas eller bearbetas37. För den som använder skattepliktigt bränsle som förvärvats utan skatt eller med lägre skatt för ett annat ändamål än det som var förutsättningen för skattefriheten inträder skattskyldigheten då bränslet levereras till en köpare eller tas i anspråk för det ändamål som medför att skatt skall betalas med ett högre belopp38. 355 kap. 2 § 4 LSE 365 kap. 2 § 3 LSE 375 kap. 4 § LSE 385 kap. 3 § 2 LSE