sou · GSB362d2 · 2005-01-01 00:00:00 — 11Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser Delegationens förslag: Med hänvisning till ställ- ningstagande gällande elcertifikat bör utsläppsrätter, vilka är av- sedda för handel på värdepappersmarknaden, betraktas som finansiella instrument, eftersom det inte finns några relevanta skillnader mellan utsläppsrätter och elcertifikat. Delegationens bedömning: Bokföringsskyldigheten och redo- visningen av utsläppsrätter följer allmänna regler i bokförings- lagen och lagarna för upprättande av årsredovisning tillsammans med den kompletterande normgivningen. Beskattningen av ut- släppsrätter kan ske med tillämpning av gällande bestämmelser. Bedömningen av den skattemässiga behandlingen i inkomst- slaget näringsverksamhet får avvakta redovisningen av det upp- drag att göra en översyn av huruvida det är möjligt att införa gemensamma skatteregler för elcertifikat, utsläppsrätter och s.k. frikopplat gårdsstöd som regeringen lagt på . I avsnitt 11.1 diskuteras frågan om den rättsliga statusen för ut- släppsrätter med utgångspunkt från en analys av justitierådet När det gäller frågor om bokföring och redovisning är det nöd- vändigt att undersöka om de allmänna reglerna som följer av bok- föringslagen och god redovisningssed är tillfyllest när det gäller ut- släppsrätter. I det sammanhanget finns det anledning att undersöka eventuell betydelse av internationella bokföringsregler. Dessa frå- gor diskuteras i avsnitt 11.2 Utsläppsrätternas ekonomiska värde och omsättningen av rät- terna ger upphov till ett antal skatterättsliga frågor. Hur utsläpps- rätter skall hanteras och vilken roll utsläppsrättens rättsliga och 1 För utredningen har justitierådet avgivit utlåtandet Är utsläppsrätter finan- siella instrument? Utlåtandet återfinns som bilaga 4 till delbetänkandet. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser redovisningsmässiga status har i det sammanhanget är av betydelse. Dessa frågor diskuteras i avsnitt 11.3, i tur och ordning inkomst- beskattning (11.3.1), kapitalbeskattning (11.3.2), förmögenhets- beskattning (11.3.3) och mervärdesbeskattning (11.3.4). Slutligen redovisar delegationen vissa bedömningar (avsnitt 11.4). 11.1Vilken rättslig status skall utsläppsrätter ha? har på uppdrag av FlexMex2-utred- ningen analyserat frågan om utsläppsrätterna för växthusgaser enligt svensk rätt är att betrakta som finansiella instrument. Svaret på frågan är av flera skäl inte självklart. För att en rättighet skall anses som ett finansiellt instrument skall den vara avsedd för handel på värdepappersmarkanden. menar med hänvisning till regeringens och ställningstagande beträffande elcer- tifikat, vilka har en liknande konstruktion som utsläppsrätterna, att man måste kunna betrakta utsläppsrätter som finansiella instrument när de släpps ut på marknaden. Det bör enligt finnas någon relevant skillnad mellan elcertifikaten och utsläppsrätterna för att de förra men inte de senare skall betraktas som finansiella instru- ment. Omständigheten att förstahandsupplåtelsen från staten av en utsläppsrätt endast kan ske till den som har tillstånd av behörig myndighet till utsläpp av växthusgaser hindrar, enligt , inte att utsläppsrätterna betraktas som finansiella instrument. En förut- sättning är att överlåtelser och regler i övrigt medger att utsläpps- rätterna kan bli föremål för fri omsättning, så att åtminstone i prin- cip envar kan förvärva en utsläppsrätt som en finansiell placering. Vidare måste det kontosystem som etableras för utsläppsrätter innehålla grundläggande bestämmelser till skydd för innehavare och förvärvare från bl.a. sakrättslig synpunkt. Brister det i någon av dessa förutsättningar kan utsläppsrätterna knappast betraktas som finansiella instrument. Om utsläppsrätterna betraktas som finansiella instrument, inne- bär detta att en ganska omfattande offentligrättslig reglering av handeln blir tillämplig. Förutom lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument blir bl.a. lagen (1991:981) om värdepappers- rörelse, lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet och insiderstrafflagen (2000:1086) tillämpliga. Av störst praktisk bety- delse är att sådan handel med instrumenten som inte sker genom direktkontakt mellan parterna endast får hanteras av värde- Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser pappersinstitut som har tillstånd av och som står under inspektionens tillsyn. I lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument finns bestämmelser som reglerar det papperslösa värdepapperssystemet i fråga om konventionella finansiella instrument. Ingenting hindrar att, på samma sätt som beträffande elcertifikaten, ett särskilt kon- tosystem etableras för utsläppsrätter. Eftersom det inte finns någon grundlagsreglering av frågan måste också regering och riks- dag i så fall fritt kunna bestämma om förandet av registret – och prövningen av i samband därmed uppkommande frågor – skall vara en förvaltningsuppgift eller inte. Genom att registeruppgiften lagts på en statlig myndighet () blir det fråga om en förvaltningsuppgift och därtill en förvaltningsuppgift som innefattar myndighetsutövning i förhållande till enskilda. Dessa principer rubbas inte om konto- föringsbestämmelser skulle meddelas av EG. understryker att det inte har någon egentlig betydelse för rättighetens civilrättsliga status om den är ett finansiellt instrument eller ej. De nu aktuella utsläppsrätterna medför från administrativ och civilrättslig synpunkt de rättigheter och förpliktelser som följer av den kommande regleringen och allmänna rättsprinciper helt obe- roende av om de betraktas som finansiella instrument. Handel med utsläppsrätter kan naturligtvis förekomma även om utsläpps- rätterna inte betraktas som finansiella instrument. Om på svensk sida det ställningstagandet görs att utsläppsrätter skall vara att betrakta som finansiella instrument och därmed vara underkastade det investerarskydd och den speciella kontroll som följer av lagstiftningen är det inte säkert att motsvarande ställ- ningstagande görs i andra länder som deltar i handeln med ut- släppsrätter. Den praktiska betydelsen är då närmast att i endast auktoriserade värdepappersföretag får hantera den handel som inte sker genom direktkontakt mellan parterna medan det i andra länder kan förekomma att handeln sköts av andra företag. Detta torde emellertid gälla i många andra samman- hang, exempelvis när det gäller derivat på råvaror, och några större komplikationer för samarbetet mellan svenska och utländska in- stitut eller annars för handeln synes det, enligt , inte kunna innebära om klassificeringen av utsläppsrätterna görs olika i skilda länder. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser 11.2Bokföring och redovisning av utsläppsrätter Utsläppsrätterna kommer att kunna omsättas på en marknad sedan de utfärdats till berörda verksamhetsutövare och till dess att de annullerats enligt de förutsättningar som anges i utkastet till registerförordning. Rätterna kommer att ha ett ekonomiskt värde. Eftersom de verksamhetsutövare till vilka rätter utfärdas är näringsidkare, och även aktörerna på marknaden för handel med utsläppsrätter i stor utsträckning kommer att bestå av närings- idkare, aktualiseras frågor om redovisning och bokföring av utsläppsrätterna. Bokföringsskyldighet för innehavare av utsläppsrätter bestäms genom allmänna regler i bokföringslagen (1999:1078). I 2 kap. regleras kretsen av bokföringsskyldiga. I 2–5 §§ regleras när juri- diska personer är bokföringsskyldiga och i 6 § när fysiska personer är det. När det gäller att avgöra bokföringsskyldigheten för vissa juridiska personer har värdet av tillgångarna betydelse. Kap. 6 anger regler för när den löpande bokföringen skall avslutas med ett års- bokslut eller årsredovisning. Årsredovisningslagen (1995:1554) innehåller närmare bestäm- melser om hur ett årsbokslut eller en årsredovisning skall upprättas, bl.a. finns i 4 kap. värderingsregler. I lagen (1995:1559) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag finns särskilda bestämmelser för årsredovisning i sådana institut. Den tillgång som utsläppsrätterna utgör skall klassificeras och värderas efter normala redovisningsmässiga principer. Bokföringsskyldigheten och redovisningen av utsläppsrätter bör således kunna följa de allmänna regler i bokföringslagen och lagarna för upprättande av årsredovisning tillsammans med den komplette- rande normgivningen. Svenska normgivare har uttalat sig i frågan om statliga stöd (se rekommendation RR28 Statliga stöd respektive BFN R 5 Redovisning av statliga stöd). Väg- ledning för hur utsläppsrätter skall redovisas saknas där. offentliggjorde , IFRIC (som är ett organ under International Accoun- ting , IASB) ett utkast till tolkningsuttalande av hur skall tillämpas på utsläppsrätter (D 1 Emis- sion Rights). I en bilaga till utkastet behandlas även elcertifikat. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser Utkastet begränsar sig till att behandla redovisningen hos anläggningsinnehavare, däremot inte hos andra parter mellan- händer, som kan inneha utsläppsrätter under . Mycket översiktligt innebär den tolkning som IFRIC enats om i utkastet att: Utsläppsrätter skall behandlas som immateriella tillgångar som kan säljas eller användas för att uppfylla en förpliktelse i enlig- het med IAS 38 Immateriella tillgångar. Tilldelningen av utsläppsrätter skall behandlas som statligt stöd enligt IAS 20 Redovisning av statliga bidrag och upplysning om statligt stöd. Det statliga stödet redovisas som skuld (förutbe- tald intäkt) till ett belopp motsvarande tilldelade utsläpps- rätters marknadsvärde. I takt med att utsläpp sker, skall bolaget intäktsföra det statliga stödet, som bolaget skall kostnadsföra en avsättning enligt IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventual- tillgångar. Förpliktelsen att göra avsättning följer av att en verksamhetsutövare skall uppvisa utsläpps- rätter som motsvarar den faktiska utsläppsmängden. Av utkastet framgår att IFRIC betraktar utsläppsrätter som im- materiella tillgångar och inte som finansiella instrument. I kom- mentarer till utkastet noteras att utsläppsrätter har vissa egenskaper som förekommer mer frekvent hos finansiella instru- ment än hos immateriella tillgångar. Under remissbehandlingen av utkastet framfördes kritik mot bl.a. sättet att redovisa effekten av värdeförändringar. Något slut- ligt uttalande har ännu inte utfärdats. överväger IFRIC en alternativ lösning som innebär att befintliga IAS- rekommendationer ändras så att de medger tillämpning av den av IFRIC beskrivna grundmodellen. Rätterna skall värderas till sitt verkliga värde och uppkommande värdeförändringar skall påverka det redovisade resultatet. kommer koncernredovisningen från note- rade företag att upprättas enligt i enlighet med EG-förordningen nr 1606/2002. Redovisning av tilldelning och handel med utsläppsrätter kommer därmed att inordnas i två regel- verk – ett nationellt för icke-noterade företag och ett internatio- nellt för de noterade företagen. (SOU 2003:71) Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser föreslog att även redovisningen för juridisk person ges möjlighet att som frivillig regel tillämpa . Den frågan bereds i kanslihuset. Redovisning och värdering av en utsläppsrätt får alltså ske mot bakgrund av transaktionens ekonomiska innebörd och med stöd av lagar och kompletterande normgivning. Utsläppsrätternas ekonomiska värde och omsättningen av rätterna ger upphov till ett antal skatterättsliga frågor. När det gäller skattereglerna finns inte några direkta krav på att ett värdepapper eller liknande skall anses vara ett finansiellt instru- ment. Här räcker det med att utsläppsrätterna är att anse som vär- depapper för att de relevanta reglerna skall bli tillämpliga. Förut- sättningarna för nedanstående text är således att utsläppsrätterna är att anse som värdepapper, dock inte nödvändigtvis finansiella in- strument. När det gäller den skatterättsliga betydelsen av begreppet finan- siellt instrument, så har begreppet betydelse vid lagervärdering (Inkomstskattelagen 17 kap 20 §). Den näraliggande termen värdepapper används i skattelagstift- ningen i olika sammanhang. Om t.ex. någon skulle få utsläppsrätter eller optioner på utsläppsrätter i tjänsten på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. När det gäller förmögenhetsbeskattningen samt arvs- och gåvo- beskattningen kan det dock ha betydelse för såväl skatteplikt som värdering om ett värdepapper är marknadsnoterat eller inte. I den mån en bedömning av om utsläppsrätterna är att anse som finansi- ella instrument har någon betydelse för om en marknadsnotering kommer att ske, påverkar det alltså bedömningen när det gäller förmögenhetsskatten samt arvs- och gåvoskatten. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser Systemet för handel med utsläppsrätter har likheter med elcertifi- katen.2 baseras båda systemen på gratis tilldelning och instrumenten är avsedda att handlas på en marknad. Elcertifikat utgör en tillgång i näringsverksamheten tills de an- nulleras i samband med att kvotplikten fullgörs eller säljs vidare till någon annan. Elcertifikaten är enligt civilrättsliga regler finansiella instrument. Utan några speciella skatteregler skulle därför en när- ingsidkare som inte bedriver värdepappershandel kapitalbeskattas när ett certifikat avyttras. Lagstiftaren ansåg emellertid att detta kunde få icke önskvärda konsekvenser för producenter och kvot- pliktiga näringsidkare. Förluster skulle t.ex. bli kvoterade. I in- komstskattelagen infördes därför särskilda regler, enligt vilka elcer- tifikat alltid utgör lagertillgångar för producenter och kvotpliktiga, 17 kap. 22 a § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). För övriga näringsidkare torde de utgöra kapitaltillgångar. 2002/03:40 angavs att tilldelning av elcertifikat är att se som ett näringsbidrag enligt 29 kap. 7 § IL. Där anges att om ett näringsbidrag används för att anskaffa lagertillgångar, skall den del av lagret för vilken utgiften täckts av bidraget inte räknas med när tillgångarna värderas. Därav får anses följa att om bidraget motsva- rar värdet av hela lagertillgången, eller om bidraget ges i form av en lagertillgång, skall tillgången tas upp till noll. När det gäller utsläppsrätter kan konstateras att innehav av sådana blir en förutsättning för driften av vissa verksamheter. Utgifter för förvärv av utsläppsrätter är därför avdragsgilla. Det kan dock diskuteras vilket slags tillgång en utsläppsrätt är, och därmed också avdraget skall göras. Den nuvarande ordningen för elcertifikat innebär att tilldelningen av elcertifikat inte utlöser någon beskattning, eftersom certifikaten anses anskaffade för noll kr och värdering får ske till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Beskattning sker i stället när certifikaten avyttras. En kvotpliktig som förvärvar elcertifikat får värdera certifikaten till det lägsta av anskaffningsvärdet och 2 infördes en ny lag om elcertifikat (2003:113). Syftet är att främja produktion av el med användande av förnybara energikällor. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser verkliga värdet oavsett hur värderingen har skett i räkenskaperna. Det finns emellertid inga uttryckliga regler som tar sikte på hur en eventuell skuldreservering skall behandlas vid beskattningen. Genom lagstiftning (prop. 2003/04:28, bet. 2003/04:SkU16) infördes dessutom nya regler för beskattning av lager av finansiella instrument. I detta lagstiftningsärende berördes dock inte frågan om elcertifikat bör omfattas av liknande regler. Regeringen uppdrog åt att justera reglerna för elcertifikat i syfte att reflektera de nya regler som infördes för beskattning av finansiella instrument. I samband med översynen av elcertifikaten skall också undersöka möjligheterna av en enhetlig reglering i inkomstslaget närings- verksamhet av sådana näringsbidrag som utgår i form av rättigheter som är överlåtbara. De rättigheter som blir föremål för översynen är elcertifikat, utsläppsrätter och stödrättigheter inom ramen 2004 beslutade jordbruksreform.3 I uppdraget ingår att analysera vilka gemensamma egenskaper de aktuella stöden har samt överväga huruvida det är möjligt att införa gemensamma skatteregler av generell natur för dessa stöd. Detta bör omfatta regler om hur tilldelningen av rätterna skall behandlas men också frågan om värdering vid beskattningsårets utgång samt om avdrag skall ges för en eventuell skuldreservering. Även andra frågor kan bli aktuella att ta upp. Olika regler kan vara erforderliga beroende på om näringsidkaren är stödberättigad (vissa elprodu- center) eller om näringsidkaren i sin verksamhet är skyldig att in- neha en viss rättighet (utsläppsrätter). I uppdraget ingår också att analysera hur innehav av rättigheter hos en mellanhand skall be- skattas om innehavaren är en näringsidkare. Översynen skall inte vara bunden av hur nuvarande regler avse- ende elcertifikat, statsstöd, skuldreserveringar etc. är konstruerade utan kan fritt föreslå regler som är lämpliga för dessa rättigheter. En utgångspunkt bör vara att de nya reglerna skall ge ett korrekt materiellt resultat. uppdrag skall redovisas . 3 Den jordbruksreform som EU beslutade om innebär i princip att nuvarande direkt- stöd till jordbrukarna omvandlas till inkomststöd, s.k. frikopplade gårdsstöd. I departe- mentspromemorian Genomförande av EU:s jordbruksreform i (Ds 2004:9) före- slås att skall genomföra reformen i form av en regionaliserad stödmodell för fördelning av stödrättigheter. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser Efter det att förstahandsupplåtelsen av en utsläppsrätt har ägt rum är det meningen att den, som framgår av diskussionen i avsnitt 3.2, skall kunna överlåtas mellan såväl juridiska som fysiska personer utan någon geografisk begränsning. Vid sådana överlåtelser kan en vinst eller en förlust uppstå för säljaren. Frågan om hur en kapital- vinst eller en kapitalförlust skall behandlas inkomstskatterättsligt får bedömas i enlighet med gällande regelsystem. Det blir således en uppgift för de rättstillämpande organen, i första hand Skattever- ket, att avgöra vilka bestämmelser som kan komma i fråga och hur dessa skall tillämpas i det enskilda fallet. Rent allmänt bör dock följande kunna sägas beträffande avyttringar. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns särskilda regler om beskattning av kapital- vinst när det gäller avyttring av fastigheter, bostadsrätter, delägar- rätter och fordringsrätter samt andelar i svenska handelsbolag. Beträffande övrig egendom sker beskattningen enligt 52 kap. IL, som är tillämpligt på andra avyttringar än de särskilt nämnda. Utsläppsrätter kan inkomstskatterättsligt varken anses vara del- ägarrätter eller fordringsrätter. Beskattning av kapitalvinst torde därför ske i enlighet med bestämmelserna i 52 kap. IL. För sådana tillgångar gäller bl.a. att genomsnittsmetoden skall tillämpas när det inte är fråga om personliga tillgångar. Vidare gäller i fråga om kapitalförluster att skall dras av i inkomstslaget kapital och att förlusten skall dras av i sin helhet i inkomstslaget närings- verksamhet. 11.3.3Förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt Om utsläppsrätterna blir föremål för marknadsnotering skall de vid förmögenhetsbeskattningen tas upp som tillgång. De tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet. Om ut- släppsrätterna inte marknadsnoteras torde de vara fria från förmö- genhetsskatt. Vid arvs- och gåvobeskattningen bör utsläppsrätterna tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under nor- mala förhållanden. Om utsläppsrätterna blir föremål för marknads- notering bör de alltså tas upp till det noterade värdet. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser När det gäller de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna vid han- deln med utsläppsrätter kan konstateras att gällande regler om mervärdesskatt bygger på harmoniserade och tvingande regler inom EG. Någon särskild beskattningsordning för transaktioner med utsläppsrätter kan inte tillskapas ensidigt av . Hur be- skattningen skall ske måste avgöras utifrån de bestämmelser om beskattning av tjänster som redan finns införda i Mervärdesskatte- lagen (1994:200) och i de EG-direktiv som finns inom mervärdes- skatteområdet. Det ankommer på de tillämpande myndigheterna att göra dessa bedömningar. Eftersom handeln med utsläppsrätter kommer att bli gränsöverskridande är det emellertid nödvändigt att medlemsländerna tillämpar regelsystemet på ett likartat sätt. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt reglerar nämligen inte endast om det skall ske en beskattning eller ej, utan även var dvs. i vilket land beskattning skall ske. En omsättning av en utsläppsrätt kan antingen bedömas som en omsättning av ett värdepapper eller som en omsättning av en annan tjänst. En omsättning av ett värdepapper är undantagen från mer- värdesbeskattning. Om utsläppsrätten inte skall anses utgöra ett värdepapper skall omsättningen däremot beskattas. Det är dock att notera att begreppet värdepapper i mervärdesskattesammanhang är ett gemenskapsrättsligt begrepp. Det är således inte möjligt för att ge begreppet en innebörd som överensstämmer med inhemsk civilrättslig lagstiftning eller praxis inom den finansiella sektorn, men som avviker från vad som enligt mervärdesskatte- rätten inom EG skall bedömas vara ett värdepapper. Om omsättningen av utsläppsrätten skall beskattas måste även ställning tas till i vilket land beskattningen skall ske. Huvudregeln för beskattning av tjänster är att dessa skall beskattas i det land där säljaren är etablerad. Vissa tjänster skall dock beskattas i köparens land. Mot denna bakgrund är det nödvändigt att få till stånd en samsyn mellan medlemsstaterna av den mervärdesskatterättsliga karaktären av utsläppsrätten. Utan en sådan samsyn skulle det kunna uppstå situationer av dubbelbeskattning eller helt utebliven beskattning. Skatte- och redovisningsmässiga konsekvenser Med utgångspunkt från ovanstående analys bedömer delegationen, med hänvisning till ställningstagande gällande elcertifi- kat, att utsläppsrätter, vilka är avsedda för handel på värdepappers- marknaden, bör betraktas som finansiella instrument. När utsläpps- rätterna klassificeras som finansiella instrument blir den omfat- tande offentligrättsliga reglering som redovisats i avsnitt 11.1 tillämplig på handel med utsläppsrätter. Den huvudsakliga konse- kvensen av att betrakta utsläppsrätter som finansiella instrument är sålunda att utsläppsrätterna blir underkastade det investerarskydd och den speciella kontroll som följer av lagstiftningen om finansi- ella instrument. Det förtjänar poängteras att handel med utsläppsrätter naturligtvis kan förekomma även om utsläppsrätter inte betraktas som finansiella instrument. Vi har sett att den skatterättsliga betydelsen av begreppet finan- siellt instrument har viss betydelse för lagervärdering och för läm- nande av kontrolluppgift. Att utsläppsrätter klassificeras som finansiella instrument kan också få viss betydelse för förmögen- hetsskatt samt arvs- och gåvoskatt.4 De mervärdesskatterättsliga konsekvenserna vid handel med ut- släppsrätter måste avgöras utifrån de bestämmelser om beskattning av tjänster som redan finns införda i Mervärdesskattelagen (1994:200) och i de EG-direktiv som finns inom mervärdesskatte- området. Det får ankomma på tillämpande myndigheter att bedöma hur utsläppsrätter skall bedömas i mervärdeskatterättsligt hänse- ende. Eftersom handeln med utsläppsrätter kommer att bli gräns- överskridande är det emellertid nödvändigt att medlemsländerna tillämpar regelsystemet på ett likartat sätt.