prop · GS03121 · 2005-03-14 00:00:00 — Om utdelning lämnas från dotterbolag i till moderbolag som inte hör hemma i tas, under vissa förutsättningar, ingen källskatt ut. På ränta och royalty som betalas till personer som inte är hemmahörande i tas slutlig källskatt ut . också ut med 10 respektive på vissa typer av verksamheter utförda Prop. 2004/05:121 av bolag som inte är hemmahörande i (t.ex. sjötransport av varor och passagerare från polska hamnar, flygtransport, vissa tjänsteföretag samt underhållningsföretag). 4.2.2Beskattning av fysiska personer Fysiska personer bosatta i är skattskyldiga där för all inkomst oavsett varifrån den härrör. Skattemässigt hemvist i föreligger om en person är bosatt där. Den beskattningsbara inkomsten indelas i inkomst av tjänst, inkomst av självständig yrkesutövning, inkomst av näringsverksamhet, inkomst av viss jordbruksverksamhet, hyresinkomst, investeringsinkomst, realisationsvinst och annan inkomst. Avdrag medges för kostnader som är nödvändiga för intäkternas förvärvande och beskattning sker därefter av den sammanlagda inkomsten av nämnda inkomstkategorier. Från inkomst av tjänst (ej pension) medges ett grundavdrag. Därutöver medges särskilda personliga avdrag. Fysiska personer som är bosatta i beskattas enligt en progressiv skatteskala. Skattesatsen är på beskattningsbara inkomster upp till PLN 37 024, på beskattningsbara inkomster mellan PLN 37 025 och PLN 74 048, på beskattningsbara inkomster mellan PLN 74 049 och PLN 600 000 samt på inkomster över PLN 600 000. Grundavdrag medges med PLN 530. Inkomst av näringsverksamhet läggs vanligtvis samman med övriga inkomster och beskattas enligt den progressiva skatteskalan. Möjlighet finns dock att i stället bli beskattad för denna inkomst med en enhetlig skattesats om . Skatterna uppbärs i huvudsak löpande under beskattningsåret genom källskatter och preliminära skatter. På utdelning och ränta tas slutlig källskatt ut . Royalty är däremot föremål för preliminär källskatt. Samma gäller för inkomst från viss självständig yrkesutövning. Kapitalvinst från värdepappersförsäljning beskattas . Fysiska personer som inte är bosatta i är skattskyldiga för inkomst och kapitalvinst som härrör från . Kapitalvinst från försäljning av vissa obligationer är undantagen. Skattesatserna på den sammanlagda inkomsten är desamma som för i bosatta fysiska personer. Slutlig källskatt tas ut på utdelning och på ränta, royalty, styrelsearvoden, vissa typer av tjänster, självständig yrkesutövning samt på underhållningsföretag och sportaktiviteter. Avtalet ansluter nära till den modell som och utveckling () rekommenderar för bilaterala skatteavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital). Vissa förändringar har gjorts i förhållande till det gällande avtalet, bl.a. tillämpas inte det nya avtalet på förmögenhet. Vidare har bestämmelserna om pension, livränta och liknande ersättning i artikel 18 ändrats. Bestämmelserna om professorer i artikel 19 har tagits bort och bestämmelser om handräckning vid indrivning av skatter (artikel 26) och begränsning av förmåner har tillkommit (artikel 27). Den viktigaste Prop. 2004/05:121 materiella förändringen i det nya avtalet är att källskatten på royalty i artikel 12 har sänkts från till . Artikel 1 anger de personer som omfattas av avtalet. Enligt artikeln, som överensstämmer med motsvarande artikel i modellavtal, skall avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. För att avtalet skall vara tillämpligt krävs dels att fråga är om sådan person som avses i artikel 3.1 d eller e, dels att denna person i enlighet med bestämmelserna i artikel 4.1 har hemvist i en avtalsslutande stat. Avtalet är enligt dessa bestämmelser endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna rätten i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket innefattar endast person som är obegränsat skattskyldig, dvs. en person som är skattskyldig för hela sin världsvida inkomst i denna stat och inte person som är skattskyldig endast för inkomst som har sin källa i staten i fråga. Den skattskyldighet som avses i avtalet är inte någon formell eller symbolisk skattskyldighet. Skattskyldigheten skall i princip innebära en skyldighet att erlägga skatt enligt de inkomstskattetabeller som normalt tillämpas för personer som är obegränsat skattskyldiga i staten i fråga. Även en avtalsslutande stat, dess politiska underavdelningar, lokala myndigheter och offentligrättsliga institutioner eller organ utgör enligt artikel 4.1 person med hemvist i en avtalsslutande stat. För att avtalet skall vara tillämpligt på inkomst som förvärvas av ett handelsbolag gäller vissa i artikel 4.1 angivna villkor. Ett handelsbolag som hör hemma i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av denna bestämmelse berättigat att få nedsättning av t.ex. kupongskatt på utdelning i källstaten enligt reglerna i artikel 10, till den del dess inkomst är skattepliktig i hemviststaten på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det har i detta sammanhang ingen betydelse om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har t.ex. ett svenskt handelsbolag tre delägare varav endast två har skattemässigt hemvist i , medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från . Artikel 2 anger de skatter på vilka avtalet är tillämpligt. I artikel 2.1 räknas de utgående skatterna upp som omfattas av avtalet. Det bör observeras att den statliga fastighetsskatten inte omfattas av avtalet. Dubbelbeskattning av t.ex. privatbostad som en i bosatt person innehar i kan dock undanröjas med tillämpning av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Av artikel 2.2 framgår att avtalet skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de skatter som anges i artikel 2.1. Artikel 3 innehåller definitioner av vissa uttryck som förekommer i avtalet. Innehållet i artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande artikel i modellavtal. När det gäller tolkning av skatteavtal och då bl.a. den i artikel 3.2 intagna bestämmelsen hänvisas till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42 f.). Här skall endast framhållas att tolkningsreglerna i om traktaträtten gäller vid tvist mellan parterna, dvs. de avtalsslutande staterna, om avtalets innebörd. När det gäller förhållandet mellan skattskyldiga och staten skall skatteavtalet i princip tolkas som annan svensk lagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten. Artikel 4 innehåller regler som avser att fastställa var en person skall anses ha hemvist vid tillämpningen av avtalet. Artikeln avviker något från modellavtal genom att frågan om hemvist för handelsbolag och dödsbo regleras. I de fall annan person än fysisk person anses ha hemvist i båda avtalsslutande staterna (artikel 4.3), skall de behöriga myndigheterna söka avgöra frågan genom ömsesidig överenskommelse. Vid en sådan överenskommelse skall särskilt beaktas var den juridiska personen har sin verkliga ledning. Hemvistreglerna i avtalet har inte någon betydelse för var en person skall anses vara bosatt enligt intern skattelagstiftning, utan såsom uttryckligen framgår av avtalstexten regleras endast frågan om hemvist vid tillämpningen av avtalet. Detta innebär att avtalets hemvistregler inte är avgörande t.ex. när det gäller att avgöra om man vid beskattningen i skall ta ut kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eller inkomstskatt enligt bestämmelserna i på utdelning som betalas från . Bestämmelserna i skall tillämpas på utdelning från ett svenskt bolag till en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i enligt intern svensk skattelagstiftning, men som har hemvist i en annan stat enligt ett skatteavtal. Reglerna i de avtalsslutande staternas interna lagstiftning får däremot betydelse vid bestämmandet av hemvist enligt avtalet. En förutsättning för att en person skall anses ha hemvist i någon av de avtalsslutande staterna enligt avtalet är att personen i fråga anses bosatt eller hemmahörande, dvs. obegränsat skattskyldig, enligt intern rätt i någon av de avtalsslutande staterna eller i båda. Punkt 2 reglerar dubbel bosättning för fysiska personer, dvs. fall där den skattskyldige enligt svenska regler för beskattning anses obegränsat skattskyldig i och enligt reglerna för beskattning i anses obegränsat skattskyldig där. Vid tillämpningen av avtalet skall i sådana fall den skattskyldige anses ha hemvist endast i den avtalsslutande stat i vilken han har hemvist enligt nämnda avtalsbestämmelse. En person som anses obegränsat skattskyldig såväl i som i enligt respektive stats interna lagstiftning men som vid tillämpningen av avtalet anses ha hemvist i skall, i fråga om de inkomster till vilka har beskattningsrätten enligt avtalet, vid taxeringen i beskattas enligt de regler som gäller för i obegränsat skattskyldiga. Detta medför bl.a. rätt att få göra grundavdrag och allmänna avdrag. Artikel 5 definierar fast driftställe. Artikeln överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelse i modellavtal. Punkt 2 innehåller en uppräkning på intet sätt uttömmande av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att de exempel som räknas upp i punkt 2 skall förstås så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt 3 innehåller en bestämmelse som innebär att plats för byggnads-, anläggnings-, monterings- eller installationsverksamhet eller verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill utgör fast driftställe om verksamheten pågår än 12 månader. Bestämmelsen om fast driftställe i svensk skattelagstiftning finns i 2 kap. 29 § IL. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § i den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 621 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag som inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. Har rätten att beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst får beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 621, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 22. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal, med undantag av att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämpningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt IL beskattas inkomst som härrör från fast egendom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 21 (annan inkomst). Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av rörelseinkomst. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där företaget har hemvist. i en avtalsslutande stat definieras i artikel 3.1 f och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. En person med hemvist i som bedriver rörelse från fast driftställe i utgör således ett företag i . Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna andra stat. Begreppet fast driftställe har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan närvaro eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikel 7 är, med undantag av artikel 7.4 i modellavtal som uteslutits, identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Om ett företag hemmahörande i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen tillämpas svenska regler, men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i skatteavtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Punkt 3 innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos företagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. I punkt 4 anges att inkomst inte hänförs till fast driftställe endast av den anledningen att varor inköps för företaget genom det fasta driftställets försorg. Punkt 5 garanterar en fortlöpande och enhetlig skattebehandling av det fasta driftstället. Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i avtalet, regleras beskattningsrätten till sådana inkomster i dessa andra artiklar (punkt 6). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där det företag som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. I punkt 2 anges att beträffande () gäller regeln i punkt 1 endast för den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer i huvudsak med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning som finns i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämpningen av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Artikel 10 kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt med de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se artiklarna 11 och 12). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag (med undantag för handelsbolag) som direkt innehar av det utbetalande bolagets kapital får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Detta gäller dock inte i fråga om utdelning mellan bolag som omfattas av direktivet om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (90/435/EEC). De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.1) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av skatten i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren såvida inte den rättmätige mottagaren av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämpning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse eller av självständig yrkesutövning. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extra-territoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se punkterna 3339 i kommentaren till artikel 10.5 i modellavtal). Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Enligt punkt 1 beskattas ränta endast i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 2 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10). Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. Bestämmelserna i punkt 1 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 4, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör såväl inkomst av rörelse som inkomst av självständig yrkesutövning oftast inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskatt- ningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till intäkt av näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § första stycket och 6 kap. 11 § första stycket IL). Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. Enligt punkt 1 får royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar, men om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten får denna skatt inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Definitionen av uttrycket royalty i punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10) inbegriper även betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja biograffilm och filmer eller band för radio- eller televisionsutsändning. Definitionen omfattar till skillnad mot modellavtal även ersättningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe eller stadigvarande anordning som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 respektive artikel 14 som behandlar inkomst av rörelse respektive självständig yrkesutövning. Punkt 6 överensstämmer med motsvarande bestämmelse i modellavtal. När det gäller ränte- och royaltybetalningar finns bestämmelser i direktiv (2003/49/EG) om ett gemensamt system för beskattning av räntor och royalties som betalas mellan närstående bolag i olika medlemsstater. har medgetts en övergångsordning beträffande royaltybetalningar som innebär att får ta ut en källskatt på . Bestämmelserna i skatteavtalet, som innebär en högsta källskatt på , äger dock företräde framför direktivets bestämmelser i detta avseende. Artikel 13 behandlar beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid försäljning av andelar i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i artikel 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik respektive vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till användningen av sådana skepp eller luftfartyg beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna regel endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren. I punkt 5 finns en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person med hemvist i för realisationsvinst på grund av avyttring av andelar eller andra rättigheter i bolag efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Enligt artikel 14 beskattas inkomst som fysisk person förvärvar av fritt yrke eller annan självständig yrkesutövning i regel endast där utövaren har hemvist. Utövas verksamheten i den andra staten från en stadigvarande anordning som regelmässigt står till hans förfogande, får dock inkomsten beskattas även i denna andra stat. Den del av inkomsten som i sådana fall får beskattas i denna andra stat är dock begränsad till så stor del av inkomsten som är hänförlig till den stadigvarande anordningen. Innebörden av uttrycket fritt yrke belyses i punkt 2 med några typiska exempel. Denna uppräkning är endast exemplifierande. Det bör observeras att denna artikel behandlar fritt yrke eller annan självständig verksamhet. Artikeln skall sålunda inte tillämpas när fråga är om anställning, t.ex. läkare som tjänstgör som anställd tjänsteläkare eller ingenjör som är anställd i ett av honom ägt aktiebolag.