prop · GT0343 · 2005-11-24 00:00:00 — tillgodoses genom kvalitetskrav i samband med upphandling än genom legitimering. stöder det förslag till legitimation som är beskrivet i utredningen. Agrifack och () anser att endast sådana tjänster av privat verksamma dietister som utförs efter remiss av läkare kan anses som sjukvård. Antalet privat verksamma dietister är mycket lågt. Några av dessa träffar sannolikt klienter utan läkarremiss eller kon- takt. De insatser som dietister utför i dessa fall kan, enligt Agrifack och DRF, inte rubriceras som sjukvårdande behandling då sådan kräver såväl medicinsk diagnos som kontakt med patientansvarig läkare. motsätter sig förslaget att inte ändra mervärdesskattelagen på grund av de negativa konsekvenser för- slaget i så fall kommer att medföra för den privata ortopedtekniska sek- torn. Ortopedingenjörer tillverkar ortopedtekniska hjälpmedel där den ingående materialandelen är mycket hög. Enligt föreningen är rättsläget oklart vilka delar av de försålda varorna som kan anses vara ett led i denna vård och det är synnerligen osäkert vilka åtgärder som utförs av ortopedingenjörer som är att betrakta som från mervärdeskatteplikt un- dantagen sjukvård. Föreningen påpekar att i andra europeiska länder är ortopedtekniska produkter inte undantagna från mervärdesskatt. Om för- slaget genomförs kommer ortopedteknisk verksamhet vid offentliga och privata enheter inte längre att vara konkurrensneutrala. Föreningen be- räknar denna effekt till mellan av omsättningen och att kostnadsökningen motsvarar . Föreningen föreslår i stället att mervärdesskattelagen ändras så att ortopedingenjörernas verk- samhet regleras på motsvarande sätt som gäller varor som omsätts av apotekare och receptarier enligt 3 kap. 4 § ML. anser att regeringen bör avstå från att genomföra utredningens förslag om legitimation för ortopedingenjörer innan de konkurrens- och skattemässiga samt ekonomiska konsekven- serna ytterligare noggrant utretts. anser att det inte går att på sätt som promemorian gjort, behandla audionomer, dietister och öv- riga yrkesgrupper efter samma bedömningsmall avseende mervärdes- skatt. Om det visas att ett verkligt behov av utökad tillsyn föreligger, ställer sig inte branschrådet negativt till legitimation under absolut förut- sättning att de negativa ekonomiska konsekvenserna kan undvikas. Det är synnerligen osäkert vilka av de åtgärder som utförs av ortopedingenjö- rer som är att betrakta som från mervärdesskatt undantagen sjukvård. införde legitimation för ortopedingenjörer, vilket enligt inte har förändrat situationen för ortopedingenjörerna utan dessa anses bedriva verksamhet som omfattas av skattskyldighet i sin helhet. Ett undantag skulle bryta mot bestämmelserna i det sjätte direk- tivet. saknar en konsekvensbeskrivning av förslagens ef- fekter på företagens mervärdesskattebelastning, liksom en närmare genomgång av vad som kan anses omfattas av det mervärdesskatterätts- liga begreppet sjukvård. anser det nödvändigt att konsekvenserna av att de aktuella yrkesgrupperna blir mervärdes- skattebefriade blir ordentligt belysta. Ortopedingenjörerna arbetar i stor utsträckning i olika privata företag från vilka landstingen upphandlar Om dessa blir befriade från mervärdesskatt kan de inte heller dra av ingående mervärdesskatt, vilket skulle öka företagens kostnader avse- värt. Detta kommer, enligt , att leda till att företagen tvingas höja sina priser på ortopedtekniska hjälpmedel, vilket medför risker för påtagligt ökade kostnader för landstingen även med beaktande av att landstingen får tillgodoräkna sig en mervärdesskatte- kompensation. uppger att antalet biomedicinska analytiker som är egna företagare är få. Att yrket legitimeras torde inte innebära någon större ändring när det gäller deras mervärdesskattehantering. Förbundet ser där- för inga hinder i att tjänster som utförs av legitimerade biomedicinska analytiker skall vara undantagna från skatteplikt när de tillhandahåller vård. anser att frågan om mervärdesskatt avse- ende ortopedingenjörer är oklar och behöver belysas ytterligare. De kost- nadskonsekvenser som redovisats omfattar inte den verksamhet som ortopedingenjörer bedriver och borde ingå i en fördjupad utredning. Skälen för regeringens bedömning Vård på sjukhus och andra inrättningar för sluten vård Sjukvårdstjänst som tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård är undantagen från skatteplikt oavsett vilken yrkeskategori som tillhandahåller tjänsten. Av departementspromemorian (avsnitt 3.2) framgår att av de yrkesgrupper som föreslås få legitimation är audio- nomer, biomedicinska analytiker och dietister huvudsakligen anställda inom den institutionella sjukvården och endast i begränsad omfattning verksamma utanför denna, t.ex. i egen verksamhet. har i remissyttrande pekat på att endast ett fåtal biomedicinska analytiker dri- ver egen näringsverksamhet. De tjänster som en arbetstagare utför åt sin arbetsgivare ligger utanför området för mervärdesbeskattning. Beträf- fande en tjänst som ett sjukhus tillhandahåller en vårdtagare är det, som nämnts i avsnitt 8.1.2, sjukhuset som är vårdgivare och inte de enskilda anställda. Under förutsättning att sjukhusets tillhandahållande kan anses utgöra sjukvårdstjänst i mervärdesskatterättsligt hänseende, är undantaget från skatteplikt tillämpligt oavsett vilken yrkeskategori vid sjukhuset som tillhandahåller sjukvården. Enligt regeringens bedömning torde därför förslaget att ge yrkesgrupperna audionomer, biomedicinska analytiker och dietister möjlighet till legitimation, för det stora flertalet yrkesverk- samma inte att innebära någon förändring i mervärdesskatterättsligt hän- seende. Annorlunda förhåller det sig emellertid beträffande yrkesgruppen ortopedingenjörer. Regeringen återkommer till denna yrkesgrupp i det följande under rubriken särskilt om ortopedingenjörers verksamhet. Sjukvård tillhandahållen av någon med legitimation att utöva sjukvårdsyrke Nuvarande undantag från skatteplikt för sjukvård omfattar även sjukvård utanför den institutionella vården. Sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke är undantagen från För att undantaget skall vara tillämpligt krävs dels att den aktuella tjänsten kan karaktäriseras som sjukvård i mervärdes- skatterättsligt hänseende, dels att tjänsten tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke. Det övergripande syftet med legitimationen enligt lagen om yrkesverksamhet på hälso- och sjuk- vårdens område (1998:531) är patientsäkerheten. I mervärdesskattelagen syftar kravet på legitimation till att peka ut vilka yrkesgrupper som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Vid en bedömning av om de aktuella yrkesgrupperna bör ges möjlighet till legitimation an- ser regeringen att särskild vikt bör fästas vid syftet att skapa patient- säkerhet. Detta syfte måste emellertid vägas mot de mervärdesskatte- rättsliga effekter som förslaget kan komma att medföra för de fyra yrkes- grupperna. har i remissyttrande avstyrkt förslaget att ge de aktuella yrkesgrupperna en möjlighet till legitimation och anfört att det skulle innebära en mer vidsträckt rätt till skattefrihet än vad som torde vara avsett och vad EG-rätten medger. Skulle undantaget i mervärdesskatte- lagen komma att utvidgas som en konsekvens av förslagen så bör alter- nativt, enligt , mervärdesskattelagens bestämmelser om koppling till legitimation övervägas att tas bort. Regeringen gör följande bedömning. Om yrkesgrupperna audionomer, biomedicinska analytiker och dietister utnyttjar den föreslagna möjlig- heten till legitimation, kommer de i den mån de kan anses bedriva sjuk- vård, att omfattas av det nuvarande undantaget från skatteplikt i mervär- desskattelagen. Den grundläggande förutsättningen för att omfattas av undantaget från skatteplikt är således att den tjänst som tillhandahålls utgör sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende. Detta gäller oavsett om sjukvården bedrivs i form av institutionell vård eller utanför de insti- tutionella vårdinrättningarna av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke. Frågan om ett visst tillhandahållande omfattas av undan- taget från skatteplikt för sjukvård måste därmed redan enligt nuvarande regler avgöras från fall till fall beroende på omständigheterna i det en- skilda fallet. Därtill kommer att begreppet sjukvård i mervärdesskatte- lagen i första hand skall tolkas mot bakgrund av det sjätte direktivet och uttalanden om sjukvård, s.k. EG-konform tolkning. Som framgår av redogörelsen i avsnitt 8.1.1. har domstolen funnit att begreppet sjukvårdande behandling i artikel 13 A.1 c i sjätte direktivet utgör ett gemenskapsrättsligt begrepp och givit exempel för att belysa vad som kan innefattas i detta begrepp. Sjätte direktivet och EG-dom- stolens uttolkning av begreppet sjukvårdande behandling utgör således den ram inom vilken en tolkning av mervärdesskattelagens sjukvårdsbe- grepp måste ske. När det gäller att definiera kretsen av utövare som skall anses bedriva sådan sjukvårdande behandling som medför rätt till skatte- frihet ger sjätte direktivet däremot medlemsstaterna en nationell hand- lingsfrihet (se artikel 13 A.1 c). Mot den bakgrunden menar regeringen att förslaget inte medför en mer vidsträckt rätt till skattefrihet än vad EG- rätten medger. Det finns enligt regeringens mening inte heller anledning att slopa kopplingen till legitimation, vilket föreslagit för det fall för- slaget skulle innebära att undantaget utvidgas. Den fråga som i stället infinner sig är om just de aktuella yrkesgrupperna borde undantas från Förslaget medför att antalet yrkesutövare med legitimation inom hälso- och sjukvårdens område kommer att öka och att antalet transaktioner som omfattas av undantaget därigenom också kan komma att öka. En sådan ökning torde dock inte komma att bli betydande efter- som det stora flertalet inom yrkesgrupperna audionomer, biomedicinska analytiker och dietister är anställda inom den institutionella vården och tjänsterna, under förutsättning att de utgör sjukvård, därmed redan enligt gällande regler är undantagna från skatteplikt. För legitimerade utövare inom de aktuella yrkesgrupperna som står utanför den institutionella vår- den bör frågan om tänkbara gränsdragningsproblem dock närmare be- lysas. I departementspromemorian (s. 93) görs bedömningen att det finns risk för att gränsdragningsproblem kan uppstå om de nu föreslagna yrkes- grupperna ges möjlighet till legitimation. Också anser att det uppstår besvärliga gränsdragningsproblem så länge undantaget från skatteplikt är kopplat till innehav av legitimation och nya grupper av le- gitimationsgrundande yrkesutövare som inte enbart kan anses tillhan- dahålla sjukvård i mervärdesskattelagens mening kan tas in i lagen om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område (LYHS). I förarbetena till den nyssnämnda lagen (prop. 1997/98:109 s. 141) ut- talas följande. För att upprätthålla den tydliga gränsdragningen mellan yrkesutövare som genom anknytningen till legitimationssystemet kan tillhandahålla skattefri sjukvård och övriga grupper som utför liknande tjänster måste det anses föreligga en klar presumtion för att sjukvård som ges av de yrkesutövare som föreslås bli legitimerade skall vara skattefri. I fråga om de nu aktuella yrkesgrupperna uttalades i samma förarbeten (s. 144) att det fanns risk för att det uppstår gränsdragningsproblem när man skall avgöra om ett visst tillhandahållande av de aktuella yrkesgrupperna kan anses utgöra sjukvård enligt mervärdesskattelagen eller inte. Regeringen vill framhålla att efter de nyssnämnda förarbetsuttalandena har praxis på området utvecklats (se avsnitt 8.1.1). Dom- stolen har med konkreta exempel angivit vilka kriterier som skall ligga till grund för bedömningen av om en tjänst som tillhandahålls av en legi- timerad yrkesutövare kan anses utgöra sjukvårdande behandling eller inte. Enligt är inte samtliga tjänster som tillhandahålls av legitimerade yrkesutövare undantagna från skatteplikt, utan endast så- dana som uppfyller kriterierna för det gemenskapsrättsliga begreppet sjukvårdande behandling. Mot denna bakgrund anser regeringen att rättsläget numera klarnat när det gäller begreppet sjukvårdande behand- ling. Domstolens restriktiva tolkning har bl.a. fått till följd att den tidi- gare presumtionen att tjänster som tillhandahålls av de yrkesgrupper som omfattas av legitimation normalt utgör skattefri sjukvård har för- svagats. De gränsdragningsproblem som finns förefaller således inte längre unika för de fyra nu aktuella yrkesgrupperna utan är något som berör alla yrkeskategorier med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke (jfr ställningstagande 9/05 angående skatteplikt för vissa tjänster av legitimerade läkare m.fl.). För dessa legitimerade yrkesgrupper uppstår vid varje enskilt tillhandahållande frågan om tjänsten mot bakgrund av tolkning är av sådan karaktär att den omfattas av undantaget från skatteplikt. Argumentet som anförts mot förslaget, att det i samband med de aktuella yrkesgrupperna skulle uppstå särskilda gränsdragningsproblem vid avgörande av vad som utgör sjukvård enligt mervärdesskattelagen är därför enligt regeringens mening inte längre starkt. Sammanfattningsvis anser regeringen att sjukvård som ges av legitimerade audionomer, biomedicinska analytiker och dietister skall kunna omfattas av skattefriheten i 3 kap. 45 §§ ML. Exempel på tjänster som utgör sjukvård Regeringen delar uppfattning att det behöver klargöras vilka av de tjänster som de aktuella yrkesgrupperna tillhandahåller som kan anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende. Kom- pletterande uppgifter har därför inhämtats från samtliga fyra yrkesgrup- per. Enligt regeringens uppfattning torde en stor andel av de tjänster som tillhandahålls av yrkesgrupperna audionomer, biomedicinska analytiker och dietister kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hän- seende, dock inte alla. Frågan om ett tillhandahållande kan anses utgöra sjukvård enligt nuvarande regler och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt måste avgöras från fall till fall beroende på omständig- heterna i det enskilda fallet. Som exempel på tjänster som tillhandahålls av legitimerade audiono- mer och som med bibehållande av nuvarande regler kommer att kunna betraktas som sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende kan nämnas utredning och bedömning av en persons hörselskada samt habilitering och rehabilitering av hörselförmågan i syfte att komma till rätta med per- sonens hörselproblem. I dessa tjänster ingår diagnostik och behandlings- insatser av personen som ett väsentligt inslag. Skattefriheten omfattar i sådana fall även omsättning av t.ex. hörapparater som tillhandahålls per- sonen efter utredning och som ett led i den sjukvård som audionomen tillhandahåller. Arbetet som biomedicinsk analytiker består huvudsakligen i att utföra laboratorieanalyser av olika slag. Analyserna kan utföras vid t.ex. ett kli- niskt bakteriologiskt laboratorium, varvid ett visst ditskickat prov analy- seras. Analysen kan också utföras vid ett kliniskt fysiologiskt laborato- rium dit vårdtagaren kommer för provtagning, t.ex. för att undersöka för- ekomsten av förkalkade blodkärl. Inom öppenvården arbetar biomedi- cinska analytiker bl.a. på vårdcentralslaboratorier. Analyserna används i första hand inom hälso- och sjukvården för att vårdpersonal, t.ex. läkare, skall kunna ställa rätt diagnos och ge patienterna en lämplig behandling. Enligt nuvarande regelverk undantas genom en särskild bestämmelse (3 kap. 4 § andra stycket första strecksatsen ML) kontroller och analyser av prov som tas som ett led i sjukvården. Det innebär att yrkesgruppens beskattningssituation, såvitt avser de nu nämnda tjänsterna, inte föränd- ras av förslaget avseende legitimation eftersom tjänsterna genom en sär- skild reglering omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. För att de kontroller och analyser av prover som de biomedicinska analy- tikerna tillhandahåller skall omfattas av undantaget krävs dock att vissa Prop. 2005/06:43 förutsättningar är uppfyllda. Således skall proverna tagits som ett led i sjukvården och på uppdrag av någon som ger sjukvård, t.ex. läkare eller sjukhus. Det medför att i sådana fall kontroller och analyser av prover utförs på uppdrag av någon som inte ger sjukvård, är tjänsten skatteplik- tig. Tjänster i form av att kontrollera metoder och apparatur torde nor- malt inte anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende (jfr RÅ 1997 not. En dietist sysslar med dietik/klinisk nutrition. Nutritionsproblem kan uppträda dels som en del av akut eller kronisk sjukdom, t.ex. allergier och diabetes, dels som en del av livsstilsrelaterade hälsoproblem, t.ex. hjärt-kärlsjukdomar. För att en tjänst som tillhandahålls av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende torde i regel krävas att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare. En tjänst som tillhandahålls en person, utan en fastställd medicinsk diagnos, i syfte att denne skall uppnå livsstilsförändringar i fråga om matkonsumtion och bestående viktminskning bör däremot inte anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende. Föreläsningar som dietister håller för t.ex. företag och allmänhet bör inte anses utgöra sjukvård och därmed inte heller led i sjukvård. Dietister kan också arbeta som produktspecialister, vilket innebär att de säljer och informerar om nutritionsprodukter mot exempelvis hälso- och sjukvården. Inte heller sådana tillhandahållanden kan anses utgöra sjukvård i mervärdesskatte- rättsligt hänseende (jfr RÅ 1997 not. För audionomer, biomedicinska analytiker och dietister med egen verk- samhet kan effekterna av att alla tillhandahållanden inte kommer att om- fattas av undantaget, t.ex. på grund av att den tillhandahållna tjänsten inte anses utgöra sjukvård, bli att man anses bedriva s.k. blandad verksamhet. Som nämnts i avsnitt 8.1.2. innebär detta att utgående mervärdesskatt endast redovisas för den del av verksamheten som omfattas av skattskyl- digheten och att avdragsrätten för ingående skatt i motsvarande mån är begränsad till förvärv hänförliga till den del av verksamheten som med- för skattskyldighet. Såsom påpekat kan detta medföra att yrkesgrupperna inte kommer att ha rätt att göra avdrag för hela den ingående mervärdesskatten. Detta kan för de audionomer, biomedicinska analytiker och dietister som bedriver näringsverksamhet komma att med- föra ett visst administrativt merarbete, eftersom det vid varje enskild om- sättning måste avgöras om det är fråga om en skattepliktig eller från skatteplikt undantagen omsättning. Vid bokföringen av inköp till verk- samheten måste också avgöras om inköpet och den därpå belöpande in- gående skatten är hänförlig till skattepliktig eller från skatteplikt undan- tagen omsättning. För kan visst merarbete uppkomma, främst i form av frågor från näringsidkare i samband med redovisning av mervärdesskatten. Särskilt om ortopedingenjörers verksamhet I departementspromemorian (s. 95) föreslås att nuvarande regler om un- dantag från skatteplikt för sjukvård skall komma att gälla för samtliga nya legitimationsgrundande yrken, dvs. även för yrkesgruppen ortoped- ingenjörer. Några remissinstanser har varit tveksamma till lämpligheten av att behandla alla fyra yrkeskategorier efter samma bedömningsmall på sätt som gjorts i promemorian. anser att frågan om mervärdesskatt avseende ortopedingenjörer är oklar och behöver be- lysas ytterligare. Flera remissinstanser har påpekat att förslaget medför, om yrkesgruppen kommer att omfattas av det nuvarande undantaget från skatteplikt, stora ekonomiska konsekvenser och därför efterlyst en eko- nomisk analys av förslaget. Ett genomförande av förslaget skulle enligt remissinstanserna leda till att företagen tvingas höja sina priser för orto- pedtekniska hjälpmedel. anser att detta medför risker för påtagligt ökade kostnader för . Företagarna menar att eftersom de privat verksamma ortopedingenjörerna konkurrerar med landstingens verksamhet i egen regi, kan förslaget medföra en snedvrid- ning av konkurrensen. Även menar att förslaget kan medföra negativa effekter ur konkurrenssynpunkt. Ortoped- ingenjörers Förening och anser att det är synnerligen osäkert vilka av de åtgärder som utförs av ortopedingenjörer som är att betrakta som från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård. Med hänsyn till de synpunkter som remissinstanserna framför har regeringen vid beredningen av promemorian funnit anledning att närmare undersöka ortopedingenjörernas arbetsuppgifter i syfte att klargöra om dessa skiljer sig från de övriga yrkesgruppernas. Av departementspromemorian (s. 77 f.) framgår att ortopedingenjörer- nas arbetsuppgifter består i att utprova olika hjälpmedel till människor som har ett funktionshinder som medför att de behöver stöd eller korrek- tion av en kroppsdel. Vanligen arbetar ortopedingenjörer i arbetslag till- sammans med läkare, sjukgymnast och sjuksköterska. Det är normalt en läkare (ortoped) som ordinerar exempelvis en protes till en person. Orto- pedingenjören gör en ortopedteknisk analys och en riskanalys och be- stämmer hur hjälpmedlet skall utformas samt provar ut detta på personen. Av kompletterande uppgifter som inhämtats från Ortopedin- genjörers Förening framgår att i den vanligaste situationen är det en sjukvårdshuvudman (landsting) som köper de hjälpmedel som en näringsidkande ortopedingenjör tillverkar. Efter upphandlingsförfarande sluts avtal med sjukvårdshuvudmannen. I avtalet specificeras priserna för ett stort antal ortopedtekniska produkter (hjälpmedel). Undersökning och utprovning som ingår i tillhandahållandet av produkten specificeras inte. I vissa fall skall enligt regelverket inom ett visst landsting en egenavgift för vissa produkter betalas av den enskilde. Egenavgiften erläggs till ortopedingenjören. Detta gäller t.ex. för ortopedtekniska skor där personen betalar en viss summa, inklusive mervärdesskatt, för hjälpmedlet. Inom andra landsting är vissa enklare hjälpmedel, t.ex. bekvämskor och stödbandage, inte alls landstingsbidragsberättigade varför den enskilde då får betala dessa hjälpmedel helt själv. Även i dessa fall sker betalning till den näringsidkande ortopedingenjören. Vårdtagaren kommer ofta på remiss från läkare, men betalningskravet riktas således mot den enskilde i stället för mot . Exakt samma hjälpmedel kan dock av ett annat landsting anses bidragsberättigande. Även om det normala är att en enskild kommer till den näringsidkande ortopedingenjören via remiss från läkare, händer det också att den enskilde kommer på eget initiativ. I sådana fall betalar den enskilde till ortopedingenjören hjälpmedlets fulla pris. Efter det att en person har fått ett hjälpmedel kan justeringar behöva göras. Det är ortopedingenjören som utför dessa justeringar på hjälpmedlet. Detta kan ske inom ramen för ett garantiåtagande i samband med försäljningen av hjälpmedlet. Det kan också ske helt separat, som en särskilt tillhandahållen tjänst, för vilken ortopedingenjören erhåller betalning. Justeringen kan antingen betalas av den enskilde eller av sjukvårdshuvudmannen, t.ex. inom ramen för avtalet mellan sjukvårdshuvudmannen och ortopedingenjören. Vidare brukar vissa enklare typer av hjälpmedel ofta finnas för försäljning på en orto- pedteknisk inrättning. Försäljningen kan liknas vid butiksförsäljning. Av redogörelsen framgår att ortopedingenjörernas verksamhet syftar till att tillhandahålla en person ett ortopediskt hjälpmedel, dvs. För att personen skall komma i åtnjutande av hjälpmedlet krävs normalt att ortopedingenjören även utför vissa tjänster, exempelvis analyserar hur hjälpmedlet skall utformas och provar ut det på personen i fråga.