prop · GT0340 · 2005-10-27 00:00:00 — vilken metod som används skall dock regelsystemets preventiva att förhindra skattemässig inkomstomvandling, En modell där undantag ges direkt genom särskilda regler presenterades 2003 av . Modellen innebär att reglerna inte skall tillämpas under förutsättning att de anställda i företaget under en följd av år överstiger ett visst antal och att ägaren till kvalificerade andelar, också under ett visst antal år, gjort egna löneuttag över en viss I så fall skall utdelningar och kapitalvinster i sin helhet beskattas En s.k. undantagsmodell är ett av de reformalternativ som expert- gruppen har haft i uppdrag att undersöka. Gruppen avvisade en sådan modell av det skälet att den skulle bli för komplicerad att tillämpa. Undantagsmodellen skulle bl.a. kräva omfattande uppgifter om löneuttag m.m. som är svåra att kontrollera. Modellen skulle också kräva särskilda bestämmelser för den som varit undantagen från regelverket men återigen skall omfattas därför att något villkor inte längre är uppfyllt. Undantagsmodellen skulle även aktualisera en rad Regeringen delar därför gruppens bedömning att en sådan modell inte bör införas. De önskvärda effekterna bör i stället åstadkommas genom förändringar i det befintliga regelverket. ett antal motiv för att undantag från reglerna i 57 kap. IL i vissa fall skulle kunna vara berättigade. Dessa motiv är starkt knutna till det förhållandet att det finns många anställda i företagen. Det allmänna syftet med reglerna i 57 kap. IL är att de skall motverka skattebetingad inkomstomvandling och ge samhällsekonomisk neutralitet även i andra avseenden. Det typiska tillämpningsområdet för reglerna är den situation där företagsledaren även är dominerande ägare av företaget. aktiva ägares arbetsinkomster skall beskattas på samma sätt som Reglerna skall vidare säkerställa en korrekt beskattning av det förädlingsvärde som skapas i fåmansföretag. risktagande på ett neutralt sätt. Av legitimitetsskäl är det också viktigt att regelverket är väl avvägt när en företagare skall välja företagsform och investeringar inför en osäker framtid. När det egna kapitalet i företaget är förhållandevis litet innebär de nuvarande reglerna att en betydande del av resultatet vid hög faktisk beskattat som tjänsteinkomst. Detta gäller särskilt i företag med stor lönesumma och när kapitalavkastningen beskattas med Prop. 2005/06:40 varierande marginalskatter. I de nu beskrivna situationerna kan det av neutralitetsskäl vara motiverat med skattelättnader som en hög lönesumma minskar behovet av att förhindra inkomstomvandling. Skattelättnaderna kan åstadkommas genom att man tar hänsyn till de anställdas löner på i princip det sätt som sker i dagens löneunderlagsregel. Det förslag till reformerade regler om löneunderlag som regeringen presenterar i nästa avsnitt bygger vidare på de regler som redan gäller. En utvidgad och enklare löneunderlagsregel Regeringens förslag: En procentandel av löneunderlaget i företaget, det s.k. lönebaserade utrymmet, skall under vissa villkor läggas till gränsbeloppet, som är det maximala belopp som skall beskattas som Löneunderlaget är den del av den sammanlagda kontanta ersättningen till alla anställda i företaget och dotterföretag året före beskattningsåret som överstiger 10 inkomstbasbelopp. ersättning räknas inte in i löneunderlaget. För en ägare av kvalificerade andelar får gränsbeloppet ökas med ett belopp motsvarande ägarens andel av antalet andelar i företaget multiplicerat med summan av av löneunderlaget och 30 procent av löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp. Expertgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna är positiva till en tillstyrker i huvudsak de förenklingar av bestämmelserna som föreslås och har i övrigt följande Lönesumman bör inte få läggas till gränsbeloppet för kvalificerade andelar som inte avser fåmansföretag. av löner i dotterföretag som är handelsbolag bör svara mot den faktiska Näringslivets Skattedelegation NSD avstyrker att det skall göras ett avdrag för de första 10 basbeloppen och anser att även förmåner skall få räknas in i löneunderlaget. förslaget men anser av förenklings- och neutralitetsskäl att samma andel av lönesumman i företaget bör få beaktas vid beräkningen av det sparade löneutrymmet oavsett lönesummans storlek. det är ett reellt problem med värderingen av förmåner. tillstyrker att alla anställdas löner skall ingå i löneunderlaget. anför att förmåner skall jämställas med kontant lön. Förbundet anför vidare att de föreslagna reglerna kommer att hämma tillväxten eftersom delägare i mindre lönsamma företag riskerar att inte kunna utnyttja löneunderlaget om företaget anställer fler medarbetare. tycker att även den första delen av lönesumman bör få räknas med. avstyrker att lönesumman skall minskas med 10 basbelopp. Revisorsamfundet SRS tycker att de första 10 basbeloppen bör få räknas med i underlaget och att det inte finns anledning att särskilja förmåner från kontant lön samt att alla inkomster som beskattas progressivt bör får uppgifterna i rapporten visar att förslaget till den nya löneunder- Prop. 2005/06:40 lagsregeln inte berör huvuddelen av företagen i någon större SRF anser vidare att löneunderlaget inte bör begränsas med avdrag och spärrar samt att prisbasbeloppet skall användas, och inte det högre inkomstbasbeloppet. LO avstyrker att ägarens lön skall ingå i löneunderlaget. Bakgrunden till regeringens förslag: Om förutsättningarna för att tillämpa de särskilda reglerna i 57 kap. IL är för handen beskattas utdelning som överstiger gränsbeloppet i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme delas upp och förs till inkomstslaget kapital och till inkomstslaget tjänst upp till ett tak på 100 prisbasbelopp. Är andelarna onoterade är viss del av utdelnings- och kapitalvinstinkomsten skattefri för andelsägaren enligt lättnadsreglerna i 43 kap. IL. Beräkningen av gränsbeloppet görs i princip med utgångspunkt i omkostnadsbeloppet för andelarna med tillägg dels för eventuellt sparat utdelningsutrymme, dels i vissa fall ett löneunderlag. Genom att multiplicera denna summa med statslåneräntan ökad med ett tillägg på och med tillägg för sparat utdelningsutrymme får man fram gränsbeloppet. Bestämmelserna om löneunderlag finns i 43 kap. IL dit reglerna i 57 kap. IL hänvisar. Löneunderlaget beräknas på samma sätt för onoterade andelar oavsett om de är kvalificerade eller inte. Löneunderlaget består av lönesumman i företaget kalenderåret före beskattningsåret, exklusive ersättningar till innehavare av kvalificerade andelar och ersättningar som täcks av statliga bidrag. Även lön till anställda i dotterföretag räknas med i lönesumman i proportion till moderföretagets ägarandel. Lön till passiva ägare, dvs. ägare som inte omfattas av reglerna i 57 kap. IL, får räknas in i underlaget liksom lön som betalats ut till närstående som inte är aktieägare eller innehar andra kvalificerade delägarrätter i företaget. Från lönesumman görs alltid ett avdrag för de första 10 prisbasbe- loppen. Det är prisbasbeloppet året före beskattningsåret som tillämpas. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i bolaget. För en aktiv delägare får det sammanlagda löneunderlaget som avser hans eller hennes ägarandel inte överstiga 50 gånger det egna löneuttaget. Skälen för regeringens förslag: Gällande regler är komplicerade och innebär att löner till de anställda på ett indirekt sätt påverkar gränsbeloppet via adderingen till underlaget för gränsbelopp och den därpå följande beräkningen med klyvningsräntan. Enligt regeringens mening finns det anledning att förenkla reglerna så långt som möjligt och låta de anställdas löner på ett mer direkt sätt påverka gränsbeloppet. En av komplikationerna i nuvarande löneunderlagsregel är undantaget för löner till kvalificerade ägare. Det innebär att löner till dessa ägare måste särredovisas i företaget. Av förenklingsskäl anser regeringen att alla anställdas löner bör få räknas med i löneunderlaget. En annan begränsning i dagens regler är att aktiva delägare inte får utnyttja löneunderlaget fullt ut. Den del av löneunderlaget som dessa delägare får tillgodoräkna sig får inte vara större än 50 gånger det egna Regeringen anser att även denna begränsning bör avskaffas av förenklingsskäl. För ägarna av kvalificerade andelar innebär den nuvarande kombinationen av reglerna om beskattning av utdelning och kapitalvinst och lättnadsreglerna också en komplikation. I avsnitt 9 föreslår regeringen att lättnadsreglerna skall avskaffas vilket leder till att skattereglerna väsentligt förenklas. måste konsekvenserna av att löneunderlagsreglerna flyttas över till 57 kap. IL beaktas. Reglernas nuvarande placering i 43 kap. IL innebär att löneunderlag bara får beräknas för andelar i onoterade bolag. Som har påpekat anses mottagna andelar vid ett andelsbyte kvalificerade om de utbytta andelarna var kvalificerade. Det gäller även om företaget som gett ut de mottagna andelarna inte är ett fåmansföretag och även om företaget är marknadsnoterat. En andel kan också vara kvalificerad under en karenstid efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag. anser att löneunderlag bara skall få läggas till gränsbeloppet för kvalificerade andelar i fåmansföretag. Enligt regeringens uppfattning skall löneunderlag även i fortsättningen bara läggas till gränsbeloppet för kvalificerade andelar som är onoterade. bör gränsbeloppet för kvalificerade andelar på samma sätt som enligt gällande regler få ökas med ett löneunderlag även om företaget är ett fåmansföretag, under förutsättning att företaget inte är marknadsnoterat. Det är lönesumman i företaget kalenderåret före beskattningsåret som skall ligga till grund för löneunderlaget. Att använda beskattningsårets lönesumma skulle ställa nya krav på hanteringen av kontrolluppgifter. En fördel med att använda föregående års lönesumma är att det före inkomst- och beskattningsåret är klarlagt vilket årets gränsbelopp kommer att bli. Några remissinstanser anser att förmåner även i fortsättningen skall få räknas in i löneunderlaget. Expertgruppen har tagit upp risken för långdragna värderingsprocesser som ett skäl för att inte låta förmåner ingå i underlaget. Om förmåner skall ingå måste det också gälla förmåner som utbetalas till arbetstagare i andra länder inom EES-området och det är uppenbart att värderingen av dessa kan leda till tillämpningsproblem. Regeringen delar expertgruppens uppfattning att förenklingsskäl talar för att endast kontant lön får räknas med i löneunderlaget. Löner i dotterföretag skall räknas med på samma sätt som enligt nuvarande regler, dvs. i förhållande till moderföretagets ägarandel i dotterbolaget. Ett tillägg bör göras i lagtexten så att det klart framgår att bara ersättningar som har betalats ut som moderföretaget ägt andelar i dotterföretaget får räknas med. anser att om dotterföretaget är ett handelsbolag skall moderföretagets del av lönerna svara mot den faktiska ägarandelen. Enligt verkets uppfattning kan det ifrågasättas om inte underlaget bör fördelas utifrån resultatfördelningen eller delägarens andel av kapitalet i handelsbolaget. I ett handelsbolag måste det finnas minst två andelar, en andel för varje delägare. Handelsbolagsdelägarna kan i bolagsavtalet bestämma att bolaget skall delas upp i ett visst antal andelar. Andelarna slås dock i praktiken samman så att varje delägare har en andel. andel omfattar i princip bolagsmannens ekonomiska rättigheter i bolaget. Hur resultatet fördelar sig mellan delägarna utgår från deras överenskommelse i bolagsavtalet. Det kan alltså som påpekat vara oklart hur stor del av lönerna som skall räknas med i löneunderlaget om dotterföretaget är ett handelsbolag. Det saknas dock underlag för att i detta sammanhang ta ställning till hur frågan skulle kunna lösas. Regeringen får därför återkomma i denna del. Flera remissinstanser är kritiska till expertgruppens förslag att koppla reglerna om löneuttag m.m. till utvecklingen av inkomstbasbeloppet enligt 1 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension. Eftersom reglerna på detta sätt knyts till realinkomstutvecklingen i samhället anser regeringen dock att förslaget bör genomföras. Det är inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret som skall tillämpas om inget annat sägs. Flera remissinstanser är kritiska till förslaget att behålla avdraget för de första 10 inkomstbasbeloppen vid beräkningen av löneunderlaget. De anser att förslaget får negativa effekter särskilt för de mindre företagen. För denna grupp av företagare kommer dock regeringens förslag att införa en förenklingsregel utan några kopplingar till företagens lönesummor att få stor betydelse. Av främst preventionshänsyn anser regeringen att löneunderlaget även i fortsättningen bör reduceras med ett belopp motsvarande 10 inkomstbasbelopp. Regeringen återkommer till förslaget att införa en förenklingsregel i avsnitt 6. Det som i de nya reglerna kallas löneunderlag kommer samman- fattningsvis bestå av följande. Kontant ersättning som betalats ut till anställda i företag och dess dotterföretag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EES. Kostnadsersättningar och ersättningar som täcks av statliga bidrag skall inte räknas med. Från den sammanlagda kontanta ersättningen skall ett belopp som motsvarar 10 inkomstbasbelopp dras av. När den nuvarande löneunderlagsregeln utvidgas genom att utbetalda löner i företaget direkt får påverka gränsbeloppet aktualiseras en avvägning mellan å ena sidan önskemålet att undvika skattebetingad inkomstomvandling och å andra sidan önskemålet att från tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL undanta företag med tillräckligt stora löneut- betalningar. Detta avvägningsproblem bör lösas genom att man dels bestämmer hur stor del av de anställdas löner som får läggas till gränsbeloppet, dels bestämmer vilka krav på eget löneuttag som skall ställas på ägare till kvalificerade andelar för att löneunderlaget skall få påverka gränsbeloppet. Kalibreringen av hur stor del av lönesumman som skall läggas till gränsbeloppet och kalibreringen av löneuttagskravet kan inte ske oberoende av varandra. Huvudfrågan för kalibreringen är hur regeln skall kunna utvidgas så att företag med många anställda i praktiken undantas från regelverket som det preventiva syftet med reglerna uppfylls, samhällsekonomisk neutralitet upprätthålls även i andra avseenden och företagare med låg intjäningsförmåga och litet antal anställda får ett lämpligt utfall. Det preventiva kravet gör sig särskilt gällande där företags- ledaren/ägaren har en förhållandevis hög intjäningsförmåga och företaget har ett fåtal anställda. I dessa situationer är det angeläget att reglerna inte Prop. 2005/06:40 utformas på ett sätt som gör att den progressiva arbetsinkomst- beskattningen urholkas alltför mycket. Med intjäningsförmågan avses marknadslönen för en verkställande direktör. Expertgruppen har studerat hur olika regler påverkar skatteutfallet när det gäller olika kombinationer av marknadsmässig intjäningsförmåga hos ägaren och antalet anställda i företaget. Gruppen ansåg att löneunder- lagsregeln kan utformas på ett särskilt generöst sätt för företag med en betydande lönesumma. Förslaget innebär att av lönesumman skall få läggas till gränsbeloppet. Om lönesumman överstiger 60 inkomstbasbelopp skall få läggas till. Expertgruppens förslag beräknades på utbetalda löner i företaget efter att avdrag gjorts med 10 inkomstbasbelopp. Det innebär att den faktiska gränsen i gruppens förslag är 70 inkomstbasbelopp vilket motsvarar vid inkomstbasbeloppet som är . Vid en marknadsmässig intjäningsförmåga hos ägaren på och vid en genomsnittslön till de anställda på kommer detta att gälla för företag med drygt 10 heltidsanställda. För lönesummor borde reglerna i stället vara mer restriktiva enligt gruppen. Enligt expertgruppens förslag skall således en fast procentandel av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget minskad med 10 inkomstbasbelopp, det s.k. löneunderlaget, läggas till gränsbeloppet. För den del av löneunderlaget året före beskattningsåret som understiger 60 inkomstbasbelopp skall få läggas till gränsbeloppet. För den del av lönesumman året före beskattningsåret som överstiger denna gräns skall en betydligt högre andel, nämligen , få läggas till gränsbeloppet. I lagrådsremissen föreslog regeringen att av löneunderlaget upp till 60 inkomstbasbelopp får läggas till gränsbeloppet och att för den del av löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp får läggas till. Vid en förnyad bedömning anser regeringen att en återgång till expertgruppens förslag är motiverad då detta ger ett mer balanserat utfall för företag av olika storlekar och förbättrar situationen för små och medelstora företag. Regeln bör utformas så att av löneunderlaget får läggas till gränsbeloppet och för den del av löneunderlaget som överstiger 60 inkomstbasbelopp får av löneunderlaget läggas till. Regeringens förslag: För att få tillämpa löneunderlagsregeln skall en ägare av kvalificerade andelar före beskattningsåret ha gjort ett eget löneuttag som inte understiger det lägsta av 1.summan av 6 inkomstbasbelopp med ett tillägg av av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, och Inom en närståendekrets skall minst en person uppfylla Nivåerna skall kopplas till inkomstbasbeloppet Expertgruppens förslag: Gruppen föreslog att det alternativa löneuttagskravet skulle vara högre, nämligen 7 inkomstbasbelopp, med ett tillägg av av lönerna till de anställda. överensstämmer gruppens förslag med regeringens förslag. Remissinstanserna: anser att kravet på löneuttag även i fortsättningen bara bör gälla för enskild andelsägare som är verksam i betydande omfattning i företaget före beskattningsåret. noterar vidare att begränsningen till 15 inkomstbasbelopp medför att vissa yrkesgrupper ges möjlighet till betydande omvandling av arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. Skattedelegation NSD och anser att kravet på eget löneuttag på samma sätt som dagens regler skall sättas till maximalt 10 prisbasbelopp. Juridiska fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet tillstyrker förslaget. Företagarna avstyrker att det uppställs krav på eget löneuttag. anser att löneuttagskravet är satt för högt. anser att kravet på eget löneuttag måste mildras väsentligt. Revisorer anser att nuvarande löneuttagskrav på 10 basbelopp bör behållas men att regeln kan förenklas genom att ägarlöner inte bör ingå i underlaget för beräkning av tillägget om . Revisorsamfundet SRS anser att nivån på löneuttagskravet är orealistiskt högt och att en nivå på cirka 7 basbelopp är bättre avvägd. tycker att uttagskravet bör normeras enligt förmånstaket för socialavgifter, dvs. till 7,5 basbelopp. arkitekter anser att förslaget utgör ett direkt hot mot medarbetarägda större konsultföretag och menar att uttagskravet i stället bör ligga vid . Bakgrunden till regeringens förslag: I dagens regler om löneunderlag krävs att en aktiv andelsägare tar ut lön över en viss nivå för att löneunderlaget skall kunna beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet (och lättnadsbeloppet). Andelsägaren måste själv under året före beskattningsåret ha tagit ut en lön från företaget eller dotterföretaget som motsvarar det lägsta av av den lön som betalats ut till den högst betalde anställde och 10 prisbasbelopp. En delägare som arbetar i ett fåmansföretag utan att vara verksam i betydande omfattning men som är närstående till en aktiv delägare, får beräkna löneunderlag utan att det ställs något krav på eget löneuttag. Detsamma gäller för närstående passiva delägare. För makar som båda är delägare i ett fåmansföretag innebär detta följande. alltid beräknas för en make som är passiv eller som är verksam utan att En make som är aktiv får bara beräkna löneunderlag om hon eller han själv uppfyller löneuttagskravet. Skälen för regeringens förslag: Expertgruppen ansåg att det är nödvändigt att behålla vissa krav på eget löneuttag även i den nya Gruppen föreslog att gränsen för delägarens löneuttag i fåmansföretag som har många anställda och därmed stor lönesumma skulle sättas till 15 inkomstbasbelopp vilket svarar mot en årsinkomst på vid ett inkomstbasbelopp på (nivå). Gruppen föreslog att det liksom i nuvarande bestämmelser också skulle finnas ett alternativt lägre löneuttagskrav. Enligt detta alternativ skulle det krävas att en aktiv ägare tar ut en lön som motsvarar minst summan av 7 inkomstbasbelopp och av den sammanlagda kontanta ersättningen till alla anställda i företaget och dess dotterföretag. Dessa uttagskrav skulle samordnas på följande sätt. För att få utnyttja löneunderlagsregeln skulle en aktiv delägare göra ett eget löneuttag som inte understiger det lägsta av 1) summan av 7 inkomstbasbelopp med ett tillägg av av den kontanta ersättningen till de anställda och 2) 15 inkomstbasbelopp. De flesta remissinstanserna är kritiska till det föreslagna löneuttagskravet. En del anser att dagens krav på löneuttag motsvarande 10 basbelopp bör behållas. Flertalet av remissinstanserna anser dock att kravet på löneuttag bör sänkas jämfört med dagens nivå eller helt tas bort. Några av argumenten som förs fram är följande. Ökade löneuttag riskerar leda till likviditetsproblem för företagen. De ändrade reglerna om förmånsrätt leder till att företagare måste öka amorteringarna i stället för att göra större löneuttag. Förslaget innebär svårigheter för med- arbetarägda konsultföretag. Ökade löneuttagskrav förstärker problemen för de företagare som arbetar deltid och som har svårt att utnyttja löneunderlagsregeln. Den utvidgade löneunderlagsregeln innebär att antalet anställda i ett fåmansföretag kommer att ges en väsentligt ökad tyngd vid beskattningen av kvalificerade andelar genom de olika förändringar som redovisats i föregående avsnitt. För att säkerställa att en aktiv delägare själv tar ut en rimlig lön från företaget och att arbetsinkomsten får en korrekt beskattning är det nödvändigt att behålla vissa krav på eget löneuttag. Regeringen delar alltså expertgruppens bedömning i denna fråga. Den exakta nivån på löneuttaget kan diskuteras och effekterna som uttagskravet får för olika typer av företagare bör uppmärksammas. Lagstiftningen som skall omfatta ett stort antal fåmansföretagare bör emellertid vara så generell som möjligt. I en generell lagstiftning måste avvägningar göras och speciella omständigheter kan då inte alltid beaktas. Målet med det reformerade regelverket är att begränsa tillämpningsområdet för bestämmelserna i 57 kap. IL som skattemässig inkomstomvandling motverkas. En utgångspunkt för att formulera uttagskravet är att företagsledarens arbetsinkomster skall beskattas på samma sätt som andra anställdas arbetsinkomster och därmed blir föremål för progressiv beskattning. Enligt skatteskalan (taxering) ligger den nedre brytpunkten för uttag av statlig skatt vid i årsinkomst (taxerad förvärvsinkomst) medan den övre brytpunkten över vilken inkomsten träffas av i statlig skatt ligger på . En grundläggande fråga är vad som skall anses vara ersättning för den egna arbetsinsatsen. Den marknadsmässiga intjäningsförmågan hos en företagsledare varierar från företag till företag. Det är rimligt att anta att marknadslönen påverkas av antalet anställda i företaget och lönerna till dessa. Med antalet anställda ökar kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande. Om ägaren av ett företag med många anställda tar ut en lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör bör det särskilda regelverket i princip inte Prop. 2005/06:40 tillämpas. Om förhållandena i företaget är de omvända, dvs. företagsledaren har en låg intjäningsförmåga och antalet anställda är få, måste skatteutfallet hamna på en rimlig nivå.