prop · GT0340 · 2005-10-27 00:00:00 — Förslaget i propositionen innebär att den också skall omfatta beskattningen vid avyttring av andelar som är kvalificerade efter en intern försäljning av kvalificerade andelar som mottagits vid ett andelsbyte. Lagrådet anser att det bör övervägas att det också tas in en bestämmelse som tidsmässigt eller beloppsmässigt begränsar den omfattning i vilken erhållna utdelningar på sådana andelar skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Den aktuella frågeställningen har också berörts av företagsskatteutredning i betänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdirektivet (2005:19). Regeringen avvaktar därför med att ta ställning till frågan. Lagrådets synpunkter får beaktas i samband med beredningen av det betänkandet. Förslaget till punkt 8 av övergångsbestämmelserna till ändringarna i IL liksom ändringsförslagen avseende lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) har inte granskats av Lagrådet. Dessa lagändringar är enligt regeringens mening till sitt innehåll och författningstekniskt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. 4Nuvarande regler och utgångspunkter för en reform 4.1Bestämmelserna om beskattning av delägare i fåmansföretag I och med skattereform introducerades den s.k. duala Den innebär att förvärvsinkomster, t.ex. löner, beskattas enligt en progressiv skatteskala med en högsta marginalskatt på vid en kommunalskatt på . utdelning och kapitalvinster, beskattas däremot proportionellt med en Utdelningsinkomster har också beskattats i bolaget med bolagsskatt på . socialavgifter, när avgifterna uttrycks som en andel av lönen Det totala skatteuttaget kan på marginalen uppgå till 67,6 procent för förvärvsinkomster och för utdelning till . I fåmansföretag råder ofta ett formellt men inte ett reellt Delägare i sådana företag anses därför ha stora möjligheter att ta ut vad som i verkligheten är arbetsinkomster som Därmed kan ägarna sänka skatteuttaget med upp till 18 procentenheter på arbetsinkomster (67,minus ). Detta är i korthet bakgrunden till de särskilda reglerna om beskattning av aktiva andelsägare i fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna. finns nu i 56 och 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Syftet med regelverket är att förhindra skattemässig inkomstomvandling. Reglerna består dels av regler som avgör vilka företag och andelsägare som berörs, dels av regler om hur skatten skall beräknas. I detta avsnitt ges en översiktlig genomgång av regelverket. En mer detaljerad redogörelse lämnas i de följande avsnitten i samband med att de olika förslagen redovisas. För att en ägare skall beröras av de särskilda reglerna skall, för det första, aktie- eller andelsinnehavet avse ett fåmansföretag, dvs. ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som har ett fåtal ägare. För det andra skall ägaren ha varit verksam (aktiv) i företaget i betydande omfattning . Ägarens andelar sägs då vara kvalificerade. Reglerna tillämpas också vid beskattningen av inkomster från ett fåmansföretag till den som är närstående till en aktiv delägare. Om flera ägare varit aktiva i företaget skall de enligt den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen anses som en enda person. Detta betyder att reglerna kan vara tillämpliga i t.ex. ett konsultföretag trots att antalet ägare kan vara betydande. Regelverket tar sikte på beskattningen av ägarnas kapitalinkomster från företaget i form av utdelning och kapitalvinster vid försäljning av andelar i företaget som är kvalificerade. Reglerna innebär att aktiva delägares utdelnings- och kapital- vinstinkomster skall delas upp i inkomstslagen kapital och tjänst. Först bestämmer man schablonmässigt det maximala belopp som skall beskattas som kapitalinkomst, det s.k. gränsbeloppet. Om andelsägaren mottagit utdelning utöver gränsbeloppet, s.k. överutdelning, skall det överskjutande beloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Om ägaren ett visst år inte utnyttjat hela sitt utrymme för kapitalinkomstbeskattning kan ägaren spara detta, s.k. sparat utdelningsutrymme, till ett senare år. Kapitalvinster över sparat utdelningsutrymme fördelas lika mellan inkomstslagen kapital och tjänst. Det finns ett tak, 100 prisbasbelopp, för hur stor del av vinsterna som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinster utöver detta tak beskattas som kapitalinkomst. En grundläggande princip i regelverket är att underlaget för att beräkna den schablonmässiga kapitalinkomsten skall utgöras av dubbelbeskattat kapital, dvs. kapital som utöver bolagsskatt även belastats med personlig inkomstskatt. Om kapitalet enbart belastats med bolagsskatt talar man om enkel- eller bolagsbeskattat kapital. Grundtanken bakom beräkningen av gränsbeloppet är att ägaren skall kunna få bli kapitalinkomstbeskattad dels för ett belopp som beror på hur mycket kapital som hon eller han tillfört företaget, dels för ett belopp som beror på hur mycket sysselsättning företaget skapar. Underlaget utgörs enligt huvudregeln av omkostnadsbeloppet för ägarens andelar. Omkostnadsbeloppet som definieras i 44 kap. 14 § är i princip det sammanlagda värdet av vad ägaren dels har betalat för andelarna, anskaffningsutgiften, dels skjutit till vid eventuella nyemissioner. För andelar som anskaffats respektive 1992 finns två alternativa metoder för beräkning av omkostnadsbeloppet. Den ena är den s.k. indexregeln, den andra är den regel som ibland kallas 1992-regeln. Vid tillämpningen av den senare regeln utgörs underlaget av det enkelbeskattade kapitalet i företaget vid utgången av 1992. regel är alltså ett avsteg från grundprincipen om att underlaget skall Prop. 2005/06:40 baseras på dubbelbeskattat kapital. Den del av gränsbeloppet som är beroende av sysselsättningen i företaget beräknas utifrån det s.k. löneunderlaget som består av löner till de anställda till den del dessa överstiger 10 prisbasbelopp. Löner till ägare med kvalificerade andelar räknas dock inte med i löneunderlaget. En aktiv delägare får räkna med löneunderlag endast under förutsättning att ägaren har gjort ett eget löneuttag som överstiger vissa gränser. På det sammanlagda underlaget, dvs. omkostnadsbeloppet ökat med löneunderlaget plus eventuellt sparat utdelningsutrymme, tillämpas sedan den s.k. klyvningsräntan. Denna utgörs av statslåneräntan med ett visst tillägg, som ofta har kallats riskpremie. uppgår tillägget till efter den höjning som skett års taxering. När klyvningsräntan multipliceras med det sammanlagda underlaget får man fram summan av gränsbeloppet som alltså utgör det maximala belopp av avkastningen från företaget som en ägare, som äger hela företaget, får ta upp till kapitalinkomstbeskattning. En ägare, som äger en del av företaget, skall beräkna gränsbeloppet utifrån sin ägarandel. Om ägaren har utdelningsinkomster som överstiger gränsbeloppet klyvs inkomsterna och överutdelningen beskattas som arbetsinkomst. Detta är bakgrunden till begreppet klyvningsränta. Reglerna innebär att det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med en uppräkningsränta. Uppräkningsräntan är densamma som klyvningsräntan. När kvalificerade andelar säljs finns två regler som ytterligare begränsar den inkomst som skall beskattas i inkomstslaget tjänst. Om kapitalvinsten blir så stor att den inte ryms inom det sparade utdelningsutrymmet fördelas bara hälften av det överskjutande beloppet till inkomstslaget tjänst, medan den andra halvan beskattas i inkomstslaget kapital (50/50-regeln). Dessutom behöver maximalt ett belopp motsvarande 100 prisbasbelopp () av kapitalvinster beskattas i inkomstslaget tjänst. Den regeln brukar kallas 100-basbeloppsregeln. Alla kvalificerade andelar omfattas också av lättnadsreglerna, som innebär att en viss del av inkomsten i form av utdelning och kapitalvinst är skattefri för mottagaren. Underlaget för att beräkna det skattefria beloppet det s.k. lättnadsbeloppet är identiskt med det som gäller enligt reglerna i 57 kap. IL, förutom att sparat utdelningsutrymme ersätts med sparat lättnadsutrymme. På detta underlag tillämpas en ränta, som är av statslåneräntan, dvs. en betydligt lägre nivå än klyvningsräntan. Lättnadsreglerna omfattar, förutom de kvalificerade andelarna, även övriga onoterade andelar. Utgångspunkter för ett reformerat regelverk Reformeringen av beskattningsreglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag syftar bl.a. till att förbättra regelverkets effekter på risktagande i näringslivet. skall reglernas preventiva funktion bibehållas, dvs. att reglerna skall motverka skattemässig inkomstomvandling. Det är också viktigt att de särskilda beskattningsreglerna så långt som möjligt är neutrala och att ersättning för utfört arbete och investerat kapital beskattas på samma sätt oavsett om arbetet och investeringarna sker i det egna företaget eller på den öppna marknaden. Vidare måste reglerna bli enklare. 4.3.1Schablonen i regelverket kapitalavkastning eller normallön? Reglerna i 57 kap. IL syftar till att dela upp inkomsten från ett fåmansföretag i vad som kan hänföras till kapital- respektive arbetsinkomst. Detta kan i princip ske på två olika sätt. Det ena innebär att man först bestämmer en normallön och det andra att man först bestämmer en normal kapitalavkastning. I princip skulle en normallönemodell fungera så att alla utbetalningar från företaget till ägarna upp till ett visst takbelopp karaktäriseras som arbetsinkomst och beskattas som sådan. Överskjutande belopp anses vara utdelning och beskattas som kapitalinkomst. Expertgruppen och flera tidigare utredningar, Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF; SOU 1989:34) och 3:12- utredningen (SOU 2002:52), har avfärdat normallönemodellen. De motiv som har framförts är för det första att det är svårt att definiera vad en normallön är. Vad som är normalt är beroende av en rad svårbedömda faktorer såsom kompetens, arbetets beskaffenhet m.m. För det andra skulle modellen i praktiken innebära att den statliga inkomstskatten för företagare som driver sin verksamhet i aktiebolagsform avskaffas som motsvarande arbetsinkomst för löntagare beskattas med statlig inkomstskatt. Men den skulle också medföra att man vid låg utdelning och ingen lön skulle beskatta faktiska kapitalinkomster som arbetsinkomster. Det är motiv av detta slag som gjort att andra länder med ett dualt inkomstskattesystem inte använder en normallönemodell. Regeringen delar de olika utredningarnas bedömningar angående normallönemodellen. Regelverket bör således liksom enligt vad som gäller baseras på en kapitalavkastningsmodell, där man på ett schablonmässigt sätt bestämmer kapitalinkomsten och där uttag över denna nivå beskattas som arbetsinkomst. 4.3.2 Neutral beskattning av riskfyllda investeringar i fåmansföretag i ett strikt proportionellt skattesystem De särskilda beskattningsreglerna i 57 kap. IL skall vara väl avvägda och anpassade till rådande skattesystem för personer och företag. avvägning är det viktigt att notera att det svenska inkomstskattesystemet inte är strikt proportionellt i den meningen att hög och låg avkastning beskattas med en och samma skattesats. I ett strikt proportionellt skattesystem skulle mot en skatt på positiva utfall på exempelvis svara en negativ skatt genom avdrag eller återbäring på vid negativa utfall. Avsaknaden av strikt proportionalitet innebär att goda och dåliga utfall behandlas skattemässigt olika. Vid riktigt hög avkastning kan skatteuttaget i ägarledet uppgå till , medan exempelvis förlustfallen i vissa fall endast medför en skattelättnad på eller, i extremfallet, ingen skattelättnad alls. Vid reformeringen av regelverket måste också reglernas inverkan på ägarens risktagande beaktas. Med risk avses den osäkerhet som råder om de framtida utfallen av en investering. Typiskt sett tas investeringsbeslut under osäkerhet, dvs. när investerare fattar sina beslut vet de inte vilken avkastning som en viss investering kommer att ge. Enligt ekonomisk teori skall man därför bedöma skattens inverkan på förhand, dvs. hur skatten ter sig i beslutsögonblicket, innan investeraren känner utfallet. Det innebär att vid riskfyllda investeringar skall investeraren inte bara tänka på hur mycket skatten blir vid ett bra utfall, utan också hur mycket negativ skatt (avdragseffekt) som eventuella dåliga utfall (förluster) kan ge. En strikt proportionell skatt innebär att marginalbeskattningen är och densamma både vid vinster och vid förluster. Ju högre skattesatsen är i ett strikt proportionellt system desto mer reduceras investerarens risk. Expertgruppen har illustrerat detta med ett exempel som visar skattesystemets riskreducerande effekt. En investerare skall satsa och är beredd att förlora . Investeraren vet att av 10 investeringsalternativ innebär 9 en totalförlust. Det finns 1 chans på 10 till ett starkt positivt utfall nämligen att vinsten blir tiofaldig, dvs. I det långa loppet kan man förvänta sig att av 10 investeringar blir det 9 förluster på sammanlagt 900 och 1 vinst på alltså en nettovinst på på satsade . Det betyder att den förväntade avkastningen i ett system utan skatt är . Om en strikt proportionell skatt på införs innebär det att man inte kan förlora hela det satsade kapitalet. Den negativa skatten tar ju hand om tre fjärdedelar av bruttoförlusten. En investerare som är beredd att förlora kan i ett system med en 75-procentig skatt i stället satsa . Det innebär att man 9 gånger av 10 gör en nettoförlust på , men den tionde gången vinner man det tiofaldiga beloppet, dvs. Efter skatt blir det kvar i ägarens hand. Om en investerare satsar fyrdubbelt mer i ett 75-procentigt skattesystem jämfört med en skattefri miljö möter hon eller han alltså exakt samma risk och exakt samma förväntade netto- avkastning som i ett system utan skatt. Med utgångspunkt i ett strikt proportionellt beskattningssystem redogör expertgruppen vidare för den inbördes relationen av beskattningen på kapitalavkastningen dels i ett fåmansföretag, dels i övriga företag. Ägarna till kvalificerade andelar möter en 57-procentig marginalskatt på avkastningen, medan andra aktieägares marginalskatt är . Vid en kapitalavkastning på (nuvarande klyvningsränta) betalar bägge ägartyperna lika mycket skatt. Fåmansföretagsägarna betalar mindre skatt än andra om avkastningen blir lägre än så, men mera skatt om avkastningen blir högre än klyvningsräntan. En riskfri investering kan förväntas ge en avkastning i nivå med statslåneräntan, dvs. under klyvningsräntan med nuvarande regler. Det innebär att riskfria investeringar och lågrisk- satsningar har en gynnsam beskattning för ägare med kvalificerade andelar. Men även vid investeringar med hög risk och därmed hög förväntad avkastning, framstår beskattningen enligt 57 kap. IL som fördelaktig på förhand. Detta beror dels på den höga marginalskattens riskreducerande effekt (mekanismen beskrevs i exemplet ovan), dels på att klyvningsräntan ligger långt över den riskfria räntan. Det innebär att ett fåmansföretag med samma nettorisk som ett annat företag har en högre förväntad avkastning efter ägarskatter i ett strikt proportionellt skattesystem. Likväl upplever aktiva ägare som lyckats uppnå en hög avkastning att de blir orättvist behandlade, just beroende på att skatten betalas i efterskott på det faktiska utfallet. Det faktum att mindre lyckosamma investeringar får desto lägre skatt utgör föga tröst. Expertgruppen konstaterar att det finns en hållbar teori och analys som, under förutsättningen om strikt proportionalitet, innebär att nuvarande beskattning enligt 57 kap. IL är mer förmånlig ur risk- och investeringssynpunkt än traditionell beskattning. Det faktum att investeringar med en mycket hög avkastning i efterskott beskattas hårdare hos aktiva ägare än övriga ägare skapar dock enligt gruppen ett trovärdighets- och legitimitetsproblem. Att utifrån teorin utforma regler som i ett förhandsperspektiv under förutsättning av strikt proportionalitet beaktar risk som kraven på prevention och neutralitet uppfylls, skulle enligt expertgruppen i sig inte vara något större problem. Det skulle uppnås genom att klyvningsräntan sattes lika med statslåneräntan. I avsaknad av strikt proportionalitet anser gruppen däremot att det är svårare att konstruera ett system som kan få bred acceptans och legitimitet i efterhand, dvs. efter det att utfallen av olika investeringar är kända, särskilt som skattesystemet i övrigt är uppbyggt för att beskatta verkliga utfall. Enligt regeringen måste vid reformeringen av beskattningsreglerna i 57 kap. IL en avvägning göras mellan å ena sidan kraven på prevention och neutral behandling av olika framtidsalternativ och å andra sidan kravet på acceptans för regelverket vid beskattningen av faktiska utfall. Reglerna skall också konstrueras så att de ger ett tillfredsställande utfall för olika typer av företagare. Gruppen av kvalificerade ägare är ju i själva verket inte enhetlig i den meningen att för vissa är skattesystemet i praktiken strikt proportionellt och för andra inte. I bilaga 6 återges expertgruppens redogörelse för beskattningen av kvalificerade andelar i ett skattesystem som innehåller sådana olika grupper av företagare. skattereform betonades starkt principen om neutral beskatt- ning. Denna innebär att olika ekonomiska aktörers beteende i så liten utsträckning som möjligt skall påverkas av skattereglerna i den meningen att de val aktörerna gör i en värld med skatter inte avviker från valen i en värld utan skatter. Neutralitetsfrågor aktualiseras i flera olika sammanhang både mellan olika former av företag, såsom mellan fåmansföretag och företag med ett spritt ägande, noterade och onoterade företag, små och stora företag, etc. De uppkommer också när företag skall välja mellan olika investeringsalternativ eller mellan att ta ut vinstmedel eller att spara dem i företaget. Ett vanligt förekommande mått på graden av neutralitet mellan olika företagsformer bygger på att man jämför de kapitalkostnader olika företag möter. Kapitalkostnaden visar den lägsta acceptabla avkastningen före skatt på en marginell nyinvestering. Vid bedömningen av skatte- reglernas inverkan på investeringar i fåmansföretag, där ägarna innehar kvalificerade andelar, har i många sammanhang kapitalkostnaden i aktiebolag med ett spritt ägande fått utgöra referensramen. Med denna referensram kan sedan huvuddragen i kapitalavkastningsmodellen beaktas. Detta ger en första utgångspunkt för hur beskattningsreglerna i 57 kap. IL bör vara utformade i en ekonomi där skattesystemet är strikt proportionellt. Mot bakgrund av att skattesystemet inte är strikt proportionellt är det dock nödvändigt att ge skattelättnader i form av tillägg till den riskfria räntan eller genom nedsättning av skatten på stora kapitalvinster för att skapa samhällsekonomisk neutralitet. Regeringen anser det dock vara motiverat att gå ett steg längre och ge ytterligare skattelättnader som i sig är omotiverade utifrån neutralitetshänsyn därför att skattereglerna också skall uppfattas som legitima. Det handlar om att beskattningen av faktiska utfall i så stor utsträckning som möjligt skall uppfattas som legitim av företagarna. Dessa tillkommande skattelättnader medför att de föreslagna reglerna kommer att gynna investeringar i företag med aktiva ägare jämfört med investeringar i andra företag. Men så bör ske för att man skall undvika en alltför hög beskattning av ägare till företag med mycket hög avkastning. Omfattningen av olika skattelättnader måste dock avvägas mot risken att reglerna möjliggör rena arbitrageaffärer i en oacceptabel omfattning eller att avvikelserna från samhällsekonomisk neutralitet blir alltför stora. Avslutningsvis vill regeringen framhålla att det inom en generell lagstiftning av fåmansföretagsreglernas art, som skall reglera beskattningen för mer än 200 000 ägare av andelar i fåmansföretag, inte är möjligt att beakta de speciella omständigheter som råder för olika företagsgrupper annat än i grova drag. 4.3.3Ökad ekonomisk risk med ett ökat antal anställda Av neutralitets- och legitimitetsskäl anser regeringen alltså att det är motiverat att ge olika former av lättnader, exempelvis ett tillägg till den riskfria räntan vid bestämningen av klyvningsräntan eller nedsättning av skatten vid stora kapitalvinster. Men därutöver är det också motiverat att ge skattelättnad genom att öka utrymmet för kapitalbeskattad inkomst i relation till antalet anställda. För det första innebär anställning av personal en rad långsiktiga förpliktelser som i sig medför risk. För det andra finns det skäl att tro att proportionaliteten i skattesystemet minskar med antalet anställda. företag med i övrigt identiska ägarförhållanden (ägarlön, ägarens Prop. 2005/06:40 kapitalinsats, etc.) som är verksamma inom samma bransch bör resultatet i företaget med flest antal anställda variera mer (mer volatilt resultat, dvs. större spridning) än i företaget med färre anställda. Det innebär vidare en ökad spridning i ägarens avkastning i förhållande till insatt kapital i företaget med fler antal anställda. Detta förhållande innebär stora avvikelser från strikt proportionalitet, vilket i sin tur ökar behovet av lättnader utifrån neutralitetsskäl. Tillägget till statslåneräntan kan i fallet med många anställda anses vara en för grov schablon för att kompensera för icke-proportionaliteten. En företagare som relativt det satsade kapitalet haft en avkastning i sitt företag en avkastning som möjliggjorts genom att företagaren har många anställda som över tiden markant överstiger den schablonbestämda avkastningen uppfattar ofta inte skattesystemet som legitimt. Att detta vid strikt proportionalitet skulle vara den mest korrekta beskattningen även när det råder osäkerhet företaget hade ju lika gärna kunnat ha en låg avkastning och på så sätt gynnas av regelsystemet är av underordnad betydelse i detta fall. Regelsystemet måste uppfattas som legitimt även i situationer med extremt hög avkastning. Det är också angeläget att begränsa regelverkets tillämpningsområde så långt som möjligt utan att ge avkall på det preventiva syftet. Det finns exempelvis företag som är fåmansföretag, dvs. har en koncentrerad ägarstruktur men som i övrigt uppvisar samma särdrag som ett företag med spritt ägande. Med antalet anställda ökar kravet på en organisationsstruktur som påminner om företag med ett spritt ägande. Om ägaren därtill tar ut en marknadsmässig lön i samma storleksordning som en extern verkställande direktör bör reglerna i 57 kap. IL i praktiken inte tillämpas. Regeringen anser alltså att det finns skäl att beakta lönesumman vid bestämningen av vad som skall beskattas som kapitalinkomst. Närmare argument för detta redovisas i avsnitt 5 där regeringen presenterar förslaget till en reformerad löneunderlagsregel. En ytterligare utgångspunkt är att det är önskvärt med ett enklare regel- system. Dagens regler i 57 kap. IL uppfattas som komplicerade av såväl skattskyldiga som . Detta gäller allt från reglernas materiella innehåll till den information som skall lämnas på deklarations- blanketterna. Det skattesystematiska problem som skall hanteras med grund i den duala inkomstskattemodellen gör dock att det är oundvikligt med en viss komplexitet. Det är ändå viktigt att så långt som möjligt utnyttja det utrymme för förenklingar som finns. Det gäller särskilt för det stora antalet mindre företag med såväl ett litet kapital som få anställda som skall tillämpa reglerna. För dessa föreslår regeringen en särskild förenklingsregel vid beräkningen av det belopp som skall kapitalbeskattas. Dagens regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag i 57 kap. IL innebär att gränsbeloppet kan påverkas av löner till anställda i företaget. Regeringen anser att löneunderlagsreglerna bör förändras så att ägare till kvalificerade andelar under vissa förutsättningar i praktiken inte skall beskattas i inkomstslaget tjänst för inkomster i form av utdelning och Detta kan ske antingen direkt genom nya, särskilda regler eller genom att de befintliga reglerna ändras i olika avseenden.