prop · GT0322 · 2005-10-19 00:00:00 — De principer som ligger till grund för beskattningen av försäkringsföretag enligt 39 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen bör då enligt promemorian också tillämpas när det gäller sådana utländska tjänstepensionsinstitut, vilket i sin tur innebär att inkomstbeskattningen av dessa institut följer den prin- cip för uppdelning av inkomsterna som gäller för försäkringsföretag. Remissinstanserna har tillstyrkt eller inte haft några invändningar mot den lösning som föreslås i promemorian. Regeringen delar bedömningen att beskattningen av utländska tjänste- pensionsinstitut som tillhandahåller förmåner som är jämförbara med försäkring bör ansluta till de principer som gäller för beskattning av för- säkringsföretag. Det innebär att inkomster hänförliga till kapital som ett utländskt Prop. 2005/06:22 tjänstepensionsinstitut förvaltar enligt avtal som är jämförbart med liv- försäkring bör undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Det- samma bör gälla premieliknande intäkter som instituten uppbär av ar- betsgivaren för sådana avtal. Förslaget innebär vidare att finansiella tillgångar eller skulder som för- valtas för arbetsgivarens räkning för sådana avtal bör ingå i skatteunder- laget för avkastningsskatt på pensionsmedel. Inkomster som ett utländskt tjänstepensionsinstitut får för att tillhanda- hålla förmåner som är jämförbara med grupplivförsäkringar eller vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar bör dock, på samma sätt som gäller för livförsäkringsföretag, beskattas enligt reglerna för skadeförsäkringsföre- tag i 39 kap. 69 §§ inkomstskattelagen. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut tillhandahåller förmåner som inte är jämförbara med försäkring bör inkomster från den verksamheten beskattas enligt inkomstskattelagens allmänna bestämmelser om bl.a. in- komst av näringsverksamhet. Förslaget medför ett behov för de utländska tjänstepensionsinstituten att dela upp intäktsposter och kostnadsposter mellan olika delar av sin verksamhet. Den uppdelningen bör göras på skäligt sätt enligt de princip- er som gäller för försäkringsföretagen. Promemorians förslag bör kom- pletteras med en bestämmelse med denna innebörd. Förslaget föranleder sex nya paragrafer i 39 kap. inkomstskattelagen. 6.2 Arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande i tjänstepensionsinstitut Regeringens förslag: Arbetsgivaren skall i två fall ha rätt till avdrag enligt reglerna i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) för utgifter för tryggande av utfästelse om pension som sker i ett utländskt tjänstepen- sionsinstituts fasta driftställe i . Avdrag skall medges för betalning till ett utländskt tjänstepensionsin- stitut, om tjänstepensionsavtalet kan likställas med en pensionsförsäk- ring. Avdrag skall också medges under förutsättning att det utländska tjänstepensionsinstitutets ändamål och verksamhet, enligt avtal om tjänstepension som institutet meddelar, är sådant att institutet kan jäm- ställas med en svensk pensionsstiftelse. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i frågan har inga invändningar mot förslaget. påpekar att tjänstepen- sionsavtalet skall ha ingåtts med ett utländskt tjänstepensionsinstitut i en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i för att avdrag skall kunna medges. Verket föreslår också att promemorians förslag kompletteras med återföringsregler för arbetsgivare som har ingått avtal om tjänstepension som innebär att institutet kan likställas med en pen- sionsstiftelse och avskattningsregler för det fall villkorsändringar i och förfoganden över tjänstepensionsavtal sker i strid mot pensionsförsäk- ringsvillkoren i 58 kap. Verket menar att sådana regler behövs för att förhindra att möjligheten till avdrag för avsättningar till tjänstepensions- institut används i skatteundandragande syfte. Verket påpekar även att reglerna om disponibla belopp i 28 kap. 24 § inkomstskattelagen bör vara tillämpliga för utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse. ifrågasätter vad av- sikten är att reglera med 28 kap. 2 § andra stycket som inte regleras på annat håll. Svenska föreningen för partsförvaltande anser att det behövs ett klargörande av vad som avses med ett fast driftställe för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Skälen för regeringens förslag Arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader regleras i 28 kap. in- komstskattelagen. Reglerna anger utrymmet för att skjuta upp beskatt- ningen av arbetsinkomsten genom bl.a. pensionsförsäkring till dess ar- betstagaren går i pension och skall ses tillsammans med bestämmelsen i 11 kap. 6 § inkomstskattelagen om att arbetsgivarens utgifter för att trygga pension inte skall tas upp hos arbetstagaren. Avdrag får göras för betalning av pensionsförsäkringspremie och överföringar till pensions- stiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Avsättningen i balansräkningen kan också dras av men är inte av intresse i detta sammanhang då dessa avsättningar inte omfattas av tjänstepensionsdirektivet. De svenska aktörerna på tjänstepensionsmarknaden som omfattas av tjänstepensionsdirektivet, pensionsstiftelser och understödsföreningar, ingår bland de skattemässigt godkända tryggandealternativen. Det kan vara diskriminerande att inte tillåta utländska institut att driva verksam- het här med tillämpning av samma skatteregler som gäller för våra in- hemska institut. Tjänstepensionsdirektivet medför dock ingen skyldighet för att utvidga skattereglerna till att omfatta tryggandeformer i utländska tjänstepensionsinstitut som saknar svenska motsvarigheter. För att undvika otillåten diskriminering av utländska tjänstepensions- institut föreslås i promemorian att de befintliga svenska tryggandefor- merna öppnas för utländska institut med ett fast driftställe i . De avdragsgilla tryggandeformer som enligt promemorian bör komma i fråga via avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut är dels betalning enligt avtal som är jämförbart med pensionsförsäkring, dels överföring till ett institut som kan likställas med en svensk pensions- stiftelse. Tryggande genom tjänstepensionsavtal jämförbara med pensionsförsäkring Utländska tjänstepensionsinstitut erbjuder avtal om tjänstepension. Även om ett sådant avtal till sitt innehåll och funktion är att likställa med ett personförsäkringsavtal anses institutet rörelsemässigt inte meddela för- säkring. Utländska tjänstepensionsinstitut kan därför enligt nuvarande regler inte tillhandahålla tjänstepensionsförsäkring som är den van- ligaste formen för tryggande av tjänstepensioner. Detta skiljer sig från förutsättningarna för de berörda , dvs. understödsföreningarna, eftersom de kan tillhandahålla pensionsförsäk- ringar enligt vår interna lagstiftning. Om ett utländskt tjänstepensions- institut, som är jämförbart med en svensk understödsförening, etablerar sig här kan det alltså inte agera på samma skattemässiga villkor som den svenska motsvarande associationen. Detta kan enligt promemorian uppfattas som diskriminerande och komma i konflikt med gemenskapsrätten. I promemorian föreslås därför att avtal om tjänstepensioner som arbetsgivare i ingår med ut- ländska tjänstepensionsinstitut i vissa fall skall kunna likställas med liv- försäkringsavtal. Förutom beträffande etableringskravet har remissinstanserna inte haft några invändningar mot förslaget i denna del. Vad gäller arbetsgivarens avdragsrätt för utgifter för att trygga pension gör regeringen samma bedömning som görs i promemorian, dvs. att det är nödvändigt att öppna för arbetsgivare att kunna dra av för betalningar för tjänstepensionsavtal i vissa fall. För att säkerställa att avdrag endast görs för avsättningar med ett egentligt pensionssyfte bör avdrag endast komma i fråga om tjänstepen- sionsavtalet uppfyller de villkor som gäller för pensionsförsäkringar i 58 kap. inkomstskattelagen. skall således uppfylla samtliga relevanta villkor som gäller för tjänstepensionsförsäkring. Om villkoren är uppfyllda skall arbetsgivarens betalning enligt avtalet lik- ställas med en betalning av premie för pensionsförsäkring vilket i promemorian kommer till uttryck genom ett nytt andra stycke i 28 kap.2 § inkomstskattelagen. Till skillnad mot förslaget i promemorian föreslår alltså regeringen att avtalet om tjänstepension skall vara jämförbart med en pensionsförsäkring i stället för livförsäkring. Detta förklaras av att pensionsförsäkring är ett vidare begrepp än livförsäkring och även omfattar sjukpension. har ifrågasatt behovet av detta tillägg. Promemorians förslag innebär att avtal om tjänstepension med utländska tjänstepensionsinstitut i vissa fall skall kunna likställas med livförsäk- ringsavtal. Själva avdragsrätten för arbetsgivarna regleras däremot i 28 kap. 3 § där det bl.a. anges att tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad om utfästelsen tryggas genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Betalningar enligt ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut omfattas inte av den befintliga lagtexten. Detta beror på att utländska tjänstepensions- institut formellt sett inte kan meddela försäkring. Deras produkt benämns i stället avtal om tjänstepension. Utan det tillägg som föreslås i prome- saknas en reglering av avdragsrätten för denna typ av betalningar. Regeringen delar därför bedömningen i promemorian att ett tillägg i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen krävs för att betalningar enligt ett avtal om tjänstepension skall få dras av. Att avdragsmöjligheten för tjänstepensionsavtal med utländska tjänste- pensionsinstitut kopplas till villkoren för en pensionsförsäkring innebär, såsom påpekat, att ett avtal om tjänstepension som ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall ingås i en verksamhet som institutet bedriver från ett fast driftställe i , för att betalningen skall kunna dras av. Promemorians förslag bör tydliggöras på den punkt- en. Frågan om den EG-rättsliga aspekten av att villkora ett avdrag för be- talningar enligt ett tjänstepensionsavtal, med att det betalningsmotta- gande institutet är etablerat i behandlas i avsnitt 5. har tagit upp frågan om konsekvenserna av förfoganden och villkorsändringar i tjänstepensionsavtalet som sker i strid mot pen- sionsförsäkringsvillkoren i 58 kap. Denna fråga behandlas i följande av- snitt. Förslaget föranleder dels ändringar i 28 kap. 1 och 2 §§ inkomstskatte- lagen, dels att det införs två nya paragrafer, 1 a och 1 b §§ i 58 kap. samma lag. som kan likställas med svenska pensionsstiftelser Pensionsstiftelser enligt tryggandelagen grundas av arbetsgivare för att trygga utfästelser om pension till arbetstagare eller deras efterlevande. Stiftelsen får inte ha något annat ändamål än att trygga pensionsutfästel- ser till arbetstagarna. kan vara gemensam för flera arbetsgiva- re. Det är inte stiftelsen som ansvarar för pensionsutfästelserna utan det är arbetsgivaren som är skyldig att infria pensionslöftena. Stiftelsens förmögenhet kan sägas utgöra en pant för arbetsgivarens pensionsutfäst- elser, dvs. en garanti för att arbetsgivaren kan betala ut pensionen när det blir dags. Efter att arbetsgivaren fört över medel till en pensionsstiftelse får medlen i princip endast användas för pensionskostnader. Arbetsgivar- en har rätt att få ersättning för sina pensionskostnader från stiftelsen. När arbetsgivaren börjar betala ut pension till en arbetstagare kan arbetsgiva- ren alltså få tillbaka de medel som han tidigare fört över för att trygga arbetstagarens pension. Endast under speciella förhållanden, t.ex. arbets- givarens konkurs, skall en pensionsstiftelse likvideras. Om det sker skall redan förfallna pensionsbelopp betalas ut och återstoden av stiftelsens medel användas för inköp av pensionsförsäkringar för att trygga pen- sionsborgenärernas fordringar. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal om tjänstepen- sion har samma ändamål som en pensionsstiftelse och tjänstepensions- avtalet med arbetsgivaren innebär samma förmögenhetsrättsliga reglering mellan arbetstagare, arbetsgivare och institut, kan det enligt promemo- rian vara diskriminerande att inte låta ett sådant institut omfattas av samma skatteregler som en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Det skulle antagligen enligt den bedömning som görs i promemorian inte vara förenligt med fördraget att tillämpa andra skatteregler på det ut- ländska institutet än på pensionsstiftelser enbart på grund av att det utländska institutet formellt inte kan anses utgöra en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I promemorian föreslås därför att om ett utländskt tjänstepensionsin- stitut med hänsyn till ändamål och verksamhet kan likställas med en pen- sionsstiftelse får arbetsgivaren dra av för överföringar till institutet enligt samma villkor som gäller för överföringar till en pensionsstiftelse. Som nämns i avsnitt 5 har några remissinstanser menat att det kan bli svårt att bedöma i vilka fall ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall lik- ställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Regeringen kan i viss utsträckning dela denna uppfattning. Det är emellertid, som redan nämnts, svårt att inom ramen för nuvarande lag- stiftning hitta en bättre lösning än den som föreslås i promemorian. För- slaget skall också ses i ljuset av att det görs en översyn av tjänstepensionsbeskattningen av . Enligt rege- ringens bedömning bör det mot denna bakgrund kunna öppnas för ar- betsgivare att dra av för överföringar till utländska tjänstepensionsinstitut i huvudsak i enlighet med promemorians förslag. Vägledning för bedömningen av om ett utländskt tjänstepensionsinsti- tut kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen får, en- ligt regeringens mening, i första hand hämtas från innehållet i tjänstepen- sionsavtalet med arbetsgivaren. Detta avtal får sedan jämföras med den förmögenhetsrättsliga reglering som finns i tryggandelagen. Det är också av stor vikt att syftet med avtalet överensstämmer med syftet för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Promemorians förslag innebär vidare att övriga bestämmelser i 28 kap. inkomstskattelagen om arbetsgivarens pensionskostnader som innehåller särregler för pensionsstiftelser skall tillämpas om tryggande sker i ett utländskt tjänstepensionsinstitut. Det innebär bl.a. att vid överföring skall hänsyn tas till pensionsreserven för pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt och att vid byte av tryggandeform avdrag för det nya tryggandet inte får göras med högre belopp än vad som motsvarar den ersättning för de nya tryggandekostnaderna som arbetsgivaren får från stiftelsen. Ersättning som en arbetsgivare får från det utländska tjänste- pensionsinstitutet skall liksom gottgörelse från en pensionsstiftelse vara skattepliktig för arbetsgivaren förutsatt att den hänför sig till en sådan överföring till stiftelsen som arbetsgivaren fått dra av. Vidare skall samma regler om värdering av en stiftelses medel tillämpas även för me- del som förvaltas av dessa institut. Som framfört bör bestämmelserna om disponibla belopp i 28 kap. 24 § inkomstskattelagen vara tillämpliga också när det gäller ut- ländska tjänstepensionsinstitut. Promemorians förslag bör därför kom- pletteras med en hänvisning till detta lagrum. I enlighet med vad som föreslås i promemorian bör avdrag endast få göras för en överföring om denna sker till ett utländskt tjänstepensionsin- stitut med fast driftställe i . Med fast driftställe avses enligt 2 kap. 29 § inkomstskattelagen en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Svenska föreningen för partsförvaltande sionsplaner anser att det måste klargöras vad som avses med ett fast driftställe för ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Detta eftersom en svensk pensionsstiftelse inte är rörelsedrivande i lagens mening utan har som uteslutande ändamål att trygga utfästelser om pension. Av definitionen av tjänstepensionsinstitut i artikel 6 i direktivet fram- går att tjänstepensionsinstitut kan vara rörelsedrivande. Ett utländskt tjänstepensionsinstitut etablerar sig i genom att ett fast driftställe i form av filial eller generalagent upprättas. Det bör därför inte vara för- enat med några svårigheter att konstatera om ett utländskt tjänstepen- sionsinstitut har fast driftställe här. En annan sak är att ett utländskt tjänstepensionsinstitut naturligtvis endast kan etablera sig här om hem- landets lagstiftning tillåter det. De regler som föreslås angående ut- ländska tjänstepensionsinstitut bygger således på att det utländska insti- tutet enligt lagstiftningen i hemlandet kan etablera sig utomlands genom Prop. 2005/06:22 en sekundäretablering. Härav följer också att frågan om ett utländskt institut, till skillnad från en svensk pensionsstiftelse, kan etablera sig här inte skall beaktas vid bedömningen av om ett institut kan likställas med en svensk pensions- stiftelse eller inte. har föreslagit en reglering av den situationen att tjänste- pensionsavtalet med det utländska tjänstepensionsinstitutet ändras så att det kan likställas med en pensionsstiftelse. Verket menar att det borde övervägas om inte en sådan reglering av hur institutet får be- driva sin verksamhet borde tas in i LUFV. För att motverka att avtalen ändras bör vidare en regel övervägas om återföring till beskattning hos arbetsgivaren, om medlen inte används för köp av pensionsförsäkring. Det är enligt regeringens mening inte aktuellt att i förevarande lagstift- ningsärende föreslå att det införs en sådan reglering av institutens verk- samhet i LUFV som anser bör övervägas. Vad sedan gäller en sådan villkorsändring i tjänstepensionsavtalet som beskriver kan detta närmast jämföras med att pensionsstift- elsen upphör, dvs. Det är innehållet i avtalet som, enligt vad som föreslås, skall avgöra om ett institut kan likställas med en pen- sionsstiftelse eller inte. När en pensionsstiftelse likvideras gäller bl.a. att återstående medel i stiftelsen skall användas för köp av försäkring för arbetstagarens pensionsfordringar. Enligt regeringens bedömning täcker den civilrättsliga regleringen på området dock inte in den situationen att tjänstepensionsavtalen ändras så att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Om det sker är det naturligt att av arbetsgivaren gjorda överföringar till institutet återförs till beskattning hos arbetsgivaren, om inte medlen i tjänstepen- sionsinstitutet används av av pensionsförsäkringar. En regel av det slaget bedöms också nödvändig för att minska risken för att möjligheten att dra av för överföringar till utländska tjänstepensionsinsti- tut används i skatteundandragande syfte. Regeringen anser alltså att en sådan reglering som föreslår bör tas in i inkomstskattelagen. Förslaget föranleder i denna del ändringar i 28 kap. 3 § inkomstskatte- lagen och att det införs två nya paragrafer, 12 a och 12 b §§, i det kapit- let. Regeringens förslag: Ersättning som betalas ut från utländska tjänstepensionsinstitut enligt ett sådant avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring skall anses utgöra pension och så- ledes tas upp i inkomstslaget tjänst. Om villkoren i ett sådant avtal om tjänstepension ändras så att av- talet är jämförbart med en pensionsförsäkring, skall av- skattning ske. Avskattning skall också ske om ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring överlåts till ett institut som inte förvaltar kapital för att trygga denna typ av avtal om tjänstepension eller om avtalet till en del av sin verksamhet som inte avser förvaltning av sådana tjänstepensionsavtal. Vid avskattning skall det kapital som förvaltas enligt avtalet tas upp i inkomstslaget tjänst hos arbetstagaren. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens vad gäller utbetalning av ersättning från avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring. I promemorian har det inte föreslagits några avskattningsregler. Remissinstanserna: Bland remissinstanserna är det endast Skatteverk- et som har yttrat sig särskilt i frågan. Verket anser att avskattningsregler bör övervägas dels för de fall villkoren i ett avtal om tjänstepension änd- ras, dels om avtal om tjänstepension överförs till ett annat institut eller inom institutet, så att avtalet inte längre uppfyller villkoren i inkomst- skattelagen. Skälen för regeringens förslag Med pension avses förutom allmän pension ersättningar som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring eller på grund av pensionsförsäkring (10 kap. 5 § inkomstskattelagen). Som framgår av avsnitt 6.2 föreslås att arbetsgivare skall kunna få av- drag för betalning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal om tjänstepension, om detta avtal är jämförbart med pensionsförsäkring. På samma sätt som för pensionsförsäkringar skall då pensionsborgenär- en, dvs. den anställde eller i vissa fall dennes efterlevande, beskattas först när pensionen betalas ut. Nuvarande regler om vad som avses med pension omfattar inte ersätt- ningar som betalas ut enligt avtal om tjänstepension som skall likställas med pensionsförsäkringar. Regeringen föreslår därför i enlighet med promemorians förslag att det införs en uttrycklig bestämmelse om att utbetalningar från sådana tjänstepensionsavtal skall behandlas på samma sätt som ersättning från pensionsförsäkring och skattemässigt således utgöra pension. Förslaget föranleder en ändring i 10 kap. 5 § inkomstskattelagen. Efter tillstånd av har försäkringsbolag rätt att över- låta hela eller delar av sitt försäkringsbestånd (15 kap. försäkringsrörel- selagen). Om de överlåtna försäkringarna till följd av överlåtelsen är pensionsförsäkringar, finns en avskattningsregel som innebär att det kapital som hänför sig till försäkringarna skall tas upp i inkomst- slaget tjänst av arbetstagaren (avskattning enligt 58 kap. 19 § inkomst- skattelagen). Någon avskattningsregel för det fall att villkoren i ett pensionsförsäk- ringsavtal ändras så att försäkringen inte längre uppfyller kraven för en pensionsförsäkring finns däremot inte. I stället innehåller den civilrättsli- ga lagstiftningen, såväl den nu gällande försäkringsavtalslagen (1927:77) som den nya försäkringsavtalslagen (2005:104) som träder i kraft , en regel enligt vilken förfoganden över en pensionsförsäk- ring är utan verkan i den mån förfogandet är förbjudet enligt ett försäk- ringsvillkor som enligt inkomstskattelagen skall tas in i försäkringsavta- let. Avtal om tjänstepension omfattas inte av försäkringsavtalslagen, var- ken i dess nuvarande eller nya lydelse. anser att det behövs en avskattningsregel för det fall att villkoren i ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensions- försäkring ändras så att avtalet är jämförbart med en sådan försäkring. Frågan om behovet av en sådan avskattningsregel har inte närmare be- handlats i promemorian. En uppskjuten beskattning av tjänstepension vilar på den grunden att arbetsgivarnas avsättningar sker i pensioneringssyfte. Villkoren för pen- sionsförsäkringar är utformade för att säkerställa att avsättningarna, i detta fall genom premiebetalningar, har detta syfte. Om det utan konse- kvenser går att ändra villkoren för pensionsförsäkringen eller, i det fall som är aktuellt, tjänstepensionsavtalet kan pensioneringssyftet enkelt kringgås och syftet med den uppskjutna beskattningen förfelas. Det är därför enligt regeringens bedömning nödvändigt med en regle- ring som förhindrar att man kan utnyttja den uppskjutna beskattningen i strid mot dess syfte. En civilrättslig reglering av motsvarande slag som för pensionsförsäkringar är dock inte lämplig utan i stället bör reglering- en i vart fall tills vidare ske i skattelagstiftningen.