prop · GT0317 · 2005-10-05 00:00:00 — Handelsbolaget är inte ett skattesubjekt vid den svenska inkomstbeskattningen utan dess inkomster beskattas hos delägarna. Om handelsbolaget har utländska inkomster kan delägarna, beroende på hur skattelagstiftningen är utformad i den stat från vilken inkomsterna härrör, dessutom vara skattskyldiga till utländsk skatt på handelsbolagets inkomster. Aktiebolaget kan således komma att vara skattskyldigt till såväl svensk som utländsk skatt på handelsbolagets inkomster. Det för avräkning gällande kravet på identitet mellan skattesubjekten är därmed uppfyllt. Eftersom det i civilrättslig mening är handelsbolaget och inte aktiebolaget som har haft den intäkt som belastats med den utländska skatten har Regeringsrätten emellertid funnit att avräkning inte kan medges i en sådan situation. Kravet på identitet mellan den som har haft en intäkt och den som är skattskyldig för samma intäkt är då inte uppfyllt. Aktiebolaget kan därför inte medges avräkning, av den utländska skatt som har belastat handelsbolagets intäkter, från den svenska skatten på aktiebolagets andel av handelsbolagets resultat. Resultatet torde bli detsamma om aktiebolaget i stället är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Om, i exemplet ovan, aktiebolaget i stället hade gjort investeringen direkt, dvs. utan ett mellanliggande handelsbolag, skulle nämnda problematik inte aktualiseras. Avkastningen på investeringen skulle uppbäras av och beskattas direkt hos aktiebolaget. Förutsättningarna för avräkning skulle därmed vara uppfyllda. Det är en grundläggande princip i det svenska skattesystemet att olika företagsformer skall vara föremål för en så likartad beskattning som möjligt. Denna princip om neutralitet bör även gälla reglerna om avräkning av utländsk skatt på så sätt att valet av etableringsform inte påverkar den skattskyldiges möjligheter att avräkna en skatt som har betalats i utlandet. Vid den löpande beskattningen behandlas ett handelsbolag i allt väsentligt på samma sätt som en enskilt bedriven verksamhet. Inkomster hos såväl handelsbolag som enskilt bedriven verksamhet beskattas hos delägaren respektive näringsidkaren. Investeringar genom delägarbeskattade juridiska personer bör därför, såvitt avser avräkning av utländsk skatt, behandlas på samma sätt som direkta investeringar i enskilt bedriven verksamhet. En delägare som löpande beskattas för den juridiska personens inkomster och är sådan skattskyldig som avses i 1 § avräkningslagen bör således medges avräkning för utländsk skatt som delägaren betalar på den juridiska personens inkomster från den svenska skatt som utgår på delägarens andel av den juridiska personens resultat. På ovan angivna grunder föreslås att reglerna om nedsättning av statlig och inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt ändras så att avräkning medges även i fall då investeringar görs via delägarbeskattade juridiska personer. Avräkning bör medges på motsvarande sätt som om delägaren hade gjort investeringen direkt. För att uppnå detta föreslås en ny 2 b § i avräkningslagen, vari anges att inkomst hos en sådan juridisk person för vilken delägaren är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen vid tillämpningen av 12 a och 313 §§ avräkningslagen skall anses som delägarens inkomst. Kravet på identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft en intäkt och den som är skattskyldig för samma intäkt gäller därmed inte inkomster från investeringar genom i lagen angivna delägarbeskattade juridiska personer. Avräkning av utländsk skatt för vilken en delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig vid inkomstbeskattningen i utlandet En i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan vara skattskyldig till annan skatt än inkomstskatt. Svenska handelsbolag är exempelvis skattskyldiga till fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel och särskild löneskatt på pensionskostnader. Av t.ex. 2 § första stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt framgår att det är ägaren till fastigheten som är skattskyldig till fastighetsskatt. Om en fastighet ägs av ett svenskt handelsbolag är det således handelsbolaget som i egenskap av ägare skall betala fastighetsskatten. Motsvarande system tillämpas i ett flertal länder. Ett svenskt handelsbolag kan således vara skyldigt att betala utländsk fastighetsskatt på i utlandet belägen fastighet. Att utländsk fastighetsskatt i princip är avräkningsbar framgår av 3 § första stycket 2 avräkningslagen. Det faktum att det är handelsbolaget som är skattskyldigt för den utländska fastighetsskatten medför dock att Prop. 2005/06:17 handelsbolagets delägare inte kan medges avräkning av denna skatt. Detta eftersom det inte råder identitet mellan skattesubjekten. Om delägarna i handelsbolaget hade gjort fastighetsinvesteringen direkt skulle avräkning dock kunna ske. Även i dessa fall är de grundläggande principerna om neutralitet och likabehandling i skattelagstiftningen oavsett företags- eller associationsform aktuella. Även i de fall den utländska skatten har erlagts av den delägarbeskattade juridiska personen föreligger det därför skäl att vid avräkningen likställa dessa investeringar med direkta investeringar. För att investeringar genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkningen skall likställas med direkta investeringar bör avräkningsreglerna ändras så att en delägare medges avräkning av utländsk skatt som betalas av en delägarbeskattad juridisk person, till den del som denna skatt belöper på delägaren. Av denna anledning föreslås att utländska skatter för vilka den delägarbeskattade juridiska personen är skattskyldig och som har betalats av denna juridiska person, skall anses ha betalats av delägarna. Denna skatt skall därvid fördelas på delägarna i förhållande till varje delägares andel av den juridiska personens inkomst. För att uppnå detta föreslås ett andra stycke i nya 2 b § avräkningslagen, enligt vilket sådan utländsk skatt som har betalats av den delägarbeskattade juridiska personen skall anses ha betalats av delägaren. På delägaren skall så stor del av den delägarbeskattade juridiska personens utländska skatter anses belöpa som motsvarar den andel av den delägarbeskattade juridiska personens inkomst som delägaren beskattas för. Såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna saknar det i praktiken betydelse om de nya reglerna görs retroaktivt tillämpliga från lagens tillkomst eller från en senare tidpunkt eftersom avräkning av utländsk skatt tidigare inte vägrats i dessa situationer. Det viktiga är emellertid att den retroaktiva perioden görs tillräckligt lång så att avräkning kan medges som omprövning fortfarande kan ske. För att undvika oklarheter föreslås därför att de nya bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt skall tillämpas retroaktivt såvitt avser inkomst som taxerats års taxering. Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel Regeringens förslag: En delägare i en sådan delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen skall medges nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel genom avräkning av utländsk skatt som delägaren har betalat för avkastning på utländska tillgångar som ägs genom den delägarbeskattade juridiska Delägaren skall dessutom medges avräkning av utländsk skatt som betalas av den juridiska personen och som hänför sig till Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag utom såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. I promemorian föreslogs att de nya reglerna skulle få retroaktiv tillämpning från avräkningslagens tillkomst. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig tillstyrker förslaget. Såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna hänvisas till vad som ovan sägs om remissinstanserna under avsnitt 5.1. Skälen för regeringens förslag Den bestämmelse som medger avräkning från avkastningsskatt finns i 14 § avräkningslagen. Ytterligare bestämmelser rörande nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel finns i 1517 §§ avräkningslagen (se avsnitt 4.1). Avräkning av utländsk skatt för vilken delägare i juridisk person är skattskyldig Den som är skattskyldig enligt 2 § första stycket 14 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har, enligt 14 § första stycket avräkningslagen, rätt till avräkning av utländsk skatt som har utgått på avkastning på den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående utländska tillgångar från avkastningsskatten på samma tillgångar. Avräkning av utländsk skatt från avkastningsskatt medges upp till ett spärrbelopp beräknat enligt 15 § avräkningslagen. Spärrbeloppet mot- svarar den svenska avkastningsskatt som har utgått på de utländska tillgångarna. Vid spärrbeloppsberäkningen skall avkastningsskatten före avräkning multipliceras med ett bråktal där täljaren består av ett belopp motsvarande värdet av de utländska tillgångarna och nämnaren består av ett belopp motsvarande värdet av i kapitalunderlaget ingående totala tillgångar, allt i förekommande fall beräknat före avdrag för finansiella skulder. Att avräkning endast medges för utländsk skatt på avkastning på i kapitalunderlaget ingående utländska tillgångar medför att avräkning endast medges för utländsk skatt som har utgått på direktägda utländska tillgångar. Om exempelvis ett svenskt aktiebolag innehar andelar i ett svenskt handelsbolag som i sin tur äger en i utlandet belägen fastighet kommer det att vara värdet på andelarna i handelsbolaget, och inte den utländska fastigheten, som ingår i aktiebolagets kapitalunderlag. Andelar i dotterbolag som är fastighetsbolag skall visserligen, enligt 7 § fjärde stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, värderas med ledning av värdet på fastigheterna. Detta påverkar emellertid inte det faktum att det är andelarna, och inte fastigheterna, som ingår i kapitalunderlaget för avkastningsskatt på pensionsmedel. Om aktie- bolaget inte har några ytterligare direktägda utländska tillgångar kommer värdet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen därför att vara noll. Därmed kommer spärrbeloppet att vara noll. En skattskyldig som är delägare i ett svenskt handelsbolag kan med andra ord inte medges avräkning för någon del av den utländska skatt som utgår på inkomster från handelsbolagets utländska tillgångar. Dessa inkomster riskerar där- med att dubbelbeskattas. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 755) anges att avkastningsskatten på pensionsmedel är utformad som en inkomstskatt och skulle ha kunnat inordnas i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Anledningen till att bestämmelserna infördes i en särskild lag var att en särskild inkomstberäkning skulle tillämpas samt att en lägre skattesats skulle gälla. Det saknas skäl att i avräkningssammanhang behandla avkastnings- skatt på pensionsmedel annorlunda än statlig och inkomstskatt. Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel bör därför kunna ske på motsvarande sätt som vid nedsättning av statlig och inkomstskatt. I enlighet med de ändringar som föreslås ovan avseende nedsättning av statlig och inkomstskatt bör reglerna för nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel därför ändras på så sätt att avräkning medges för utländsk skatt som utgått på avkastning på utländska tillgångar som ägs indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer. För att uppnå detta föreslås en ny 14 a § i avräkningslagen, vari anges att innehav i en sådan delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen vid tillämpningen av 14 och 1517 §§ avräk- ningslagen skall anses som en utländsk tillgång till den del som till- gångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället hade innehafts direkt av den som är skatt- skyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 14 eller 6 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Motsvarande föreslås gälla även vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer. Kravet på identitet mellan den som i civilrättslig mening innehar en utländsk tillgång och den som är skattskyldig till avkastningsskatt på pensionsmedel gäller därmed inte i dessa situationer. Vidare föreslås redaktionella ändringar i 14 och 17 §§ avräknings- lagen. Avräkning av utländsk skatt för vilken en delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig vid inkomstbeskattningen i utlandet Även vad gäller nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel föreslås att delägare i en vid inkomstbeskattningen delägarbeskattad juridisk person skall medges avräkning för utländsk skatt för vilken den juridiska personen är skattskyldig. I denna del hänvisas till redogörelsen i avsnitt 5.1 ovan. För att uppnå detta föreslås ett andra stycke i nya 14 a § avräknings- lagen, enligt vilket sådan utländsk skatt som har betalats av den delägarbeskattade juridiska personen skall anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Så stor del av den delägarbeskattade juridiska personens utländska skatter skall anses be- löpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen som motsvarar den andel som denne beskattas för. Såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna hänvisas till vad som ovan anförs om skälen för regeringens förslag under avsnitt 5.1. 5.3Delägare i vissa utländska företag som inte är juridiska personer Regeringens förslag: De nya bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ avräkningslagen skall också gälla i fall då en delägare beskattas för inkomster hos eller innehav i ett företag som inte är en utländsk juridisk person men som omfattas av rådets direktiv /435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som yttrat sig tillstyrker Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna i 5 kap. inkomstskattelagen behandlar innehav i svenska handelsbolag, euro- peiska ekonomiska intressegrupperingar och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Gemensamt för dessa är att de alla är juridiska personer. I vissa situationer sker en löpande beskattning av en i hemmahörande delägare i en utländsk fond e.d. som formellt inte är en juridisk person men som vid beskattningen i den stat där den hör hemma behandlas som en juridisk person och där utgör ett skattesubjekt. Som jämförelse kan noteras att en svensk investeringsfond behandlas på detta sätt i . Rådets direktiv /435/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet, ändrades genom direktivet 2003/123/EG, se ovan under avsnitt 4.2. Ändringarna innebar bl.a. att avräkning i vissa fall skall medges för skatt som erlagts av vissa i direktivet angivna företag som inte alltid behandlas som skattesubjekt i den stat där delägaren har hemvist, t.ex. fonds voor gemene rekening i . För att säkerställa att avräkning kan ske även i förevarande fall föreslås att de nya reglerna i 2 b och 14 a §§ avräkningslagen skall tillämpas på motsvarande sätt även i dessa situationer. En särskild regel om detta föreslås därför i en ny 23 § avräkningslagen. Denna föreslås gälla retroaktivt för avräkning av utländsk skatt på inkomst som förvärvats efter utgången av . Konsekvenser för de offentliga finanserna Som angetts ovan (avsnitt 4.1) har reglerna om avräkning av utländsk skatt såvitt avser innehav i delägarbeskattade juridiska personer tidigare inte tillämpats på det sätt som Regeringsrätten och funnit vara det riktiga. De nya reglerna föreslås också få retroaktiv tillämpning så att någon tillfällig förstärkning av statsfinanserna under ett fåtal år inte kommer att ske. Förslagen i denna proposition medför därför inte någon förändring av de offentliga finanserna. Förslagen ger inte heller upphov till någon ökad arbetsbörda för eller för de allmänna förvaltningsdomstolarna. Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning Av första stycket i paragrafen, som är ny, framgår att i de fall en delägare enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) är skattskyldig för inkomst hos en juridisk person skall denna inkomst vid avräkning av utländsk skatt från statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt och inkomstskatt anses som delägarens inkomst. Detta gäller vid innehav i svenskt handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering och i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person. ordalydelsen gäller bestämmelsen i de fall då delägare är skattskyldig för inkomsten oavsett om andelen ägs direkt eller indirekt genom en annan delägarbeskattad juridisk person. I de fall där delägare beskattas för inkomst hos den juridiska personen skall delägaren vid avräkning av utländsk skatt behandlas som om han själv förvärvat inkomsten. I de fall där den delägarbeskattade juridiska personen är skattesubjekt för de utländska skatter som belöper på den juridiska personens inkomster föreskrivs i andra stycket att vid avräkning av utländsk skatt i skall de utländska skatterna anses ha betalats av delägaren. i detta fall skall en genomsyn göras. Delägaren skall behandlas på motsvarande sätt som skulle ha gällt om han själv förvärvat inkomsten och betalat den skatt som belöper på dessa inkomster. skall de utländska skatterna proportioneras på delägarna. Så stor del av de utländska skatterna skall anses belöpa på delägaren som motsvarar den andel i den juridiska personen som delägaren beskattas för. 3, 5, 14 och 17 §§ I 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt fanns tidigare en bestämmelse som i vissa situationer gav ett företag rätt att schablonmässigt avräkna av en mottagen utdelnings Denna rätt till avräkning upphävdes genom lagen (2003:1088) om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk I samband därmed borde följdändringar ha gjorts i 3 och 5 §§. Dessa ändringar görs nu i stället. I 14 och 17 §§ görs några redaktionella ändringar. I denna paragraf, som är ny, har såvitt avser avräkning från avkastningsskatt på pensionsmedel gjorts en ändring motsvarande den ändring som gjorts genom tillkomsten av 2 b §. I paragrafen föreskrivs att i de fall då det i kapitalunderlaget för beräkning av avkastningsskatt ingår tillgångar som består av innehav i svenskt handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering eller i utlandet delägarbeskattad utländsk juridisk person skall ett sådant innehav anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt. Vid denna bedömning skall således bortses ifrån den delägarbeskattade juridiska personen. Motsvarande skall också gälla vid indirekta innehav genom sådana juridiska personer. I de fall där den delägarbeskattade juridiska personen i utlandet är skattesubjekt för de utländska skatter som belöper på den juridiska personen föreskrivs i andra stycket att vid avräkning av utländsk skatt från avkastningsskatt i skall de utländska skatterna anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Även i detta fall skall en genomsyn göras. Delägaren skall behandlas på motsvarande sätt som skulle ha gällt om han själv förvärvat inkomsten eller innehaft tillgångarna och betalat den skatt som belöper på den juridiska personen. I denna situation skall de utländska skatterna pro- portioneras på delägarna. Så stor del av de utländska skatterna skall anses belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för. I 24 kap. 16 § inkomstskattelagen föreskrivs att vissa särskilda regler skall gälla för innehav av andelar i utländska företag som omfattas av rådets direktiv /435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet. Direktivet tillämpas på de företag som anges i bilagan till direktivet. I några få fall är företag i denna bilaga inte ens juridiska personer enligt lagstiftningen i den stat där de är hemmahörande. De behandlas däremot som om de vore det, dvs. de utgör skattesubjekt. För att säkerställa att avräkning av utländsk skatt kan medges även i situationer där en delägare äger en andel i ett sådant företag föreskrivs i 23 § att de nya bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ skall tillämpas också när delägare beskattas i för inkomst hos sådant företag eller för innehav i ett sådant företag. De nya bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ skall tillämpas retroaktivt års taxering. Den nya bestämmelsen i 23 § skall tillämpas retroaktivt på inkomst som förvärvas efter utgången av . bestämmelser, som bara ändras i redaktionellt hänseende, tillämpas på Prop. 2005/06:17 beskattningsår som börjar efter ikraftträdandet. Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt dels att 3, 5, 14 och 17 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 2 b, 14 a och 23 §§, samt närmast före 23 § en ny rubrik av följande lydelse. Inkomst hos svenskt handels- bolag, europeisk ekonomisk in- person för vilken delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomst- skattelagen (1999:1229) anses vid 13 §§ som delägarens inkomst. Om den delägarbeskattade juri- skatt skall sådan skatt anses ha betalats av delägaren. ägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter an- ses så stor del belöpa på delägaren som motsvarar den andel av den delägarbeskattade juridiska perso- nens inkomst som delägaren be- skattas för. Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet: 1.allmän slutlig skatt på inkomst, 2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skatt- skyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik. Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b och c. Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b. 1 Senaste lydelse 1998:260. Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av a) den utländska skatt som får a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 § första och andra avräknas enligt 1 § första och andra b) utländsk skatt och annat be- b) utländsk skatt och annat be- lopp vartill rätt till avräkning före- lopp vartill rätt till avräkning före- c) det belopp som får avräknas enligt 1 § tredje stycket. Skattskyldig enligt 2 § 14 och 6 Skattskyldig enligt 2 § första lagen (1990:661) om avkastnings- stycket 14 och 6 lagen (1990:661) skatt på pensionsmedel har genom om avkastningsskatt på pensions- avräkning av utländsk skatt rätt att medel har genom avräkning av ut- erhålla nedsättning av sådan av- ländsk skatt rätt att erhålla ned- sättning av sådan avkastningsskatt. därvid ske för utländsk skatt som Avräkning skall därvid ske för erlagts under kalenderåret närmast utländsk skatt som erlagts under före beskattningsåret och som be- kalenderåret närmast före beskatt- löper på avkastning på den skatt- ningsåret och som belöper på av- kastning på den skattskyldiges ut- som vid beräkning av avkastnings- ländska tillgångar som vid beräk- skatt på pensionsmedel ingår i ning av avkastningsskatt på pen- sionsmedel ingår i kapitalunder- laget för ifrågavarande beskatt- Skattskyldig enligt 2 § 5 lagen Skattskyldig enligt 2 § första om avkastningsskatt på pensions- stycket 5 lagen om avkastningsskatt medel har, till den del den statliga på pensionsmedel har, till den del inkomstskatten, den statliga fastig- stiger vad som enligt 113 §§ får