prop · GT0339 · 2005-10-25 00:00:00 — Med fission avses en ombildning som innebär att samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag tas över av två eller flera andra företag varvid det överlå- tande företaget upplöses utan likvidation. Förfarandet överensstämmer med fullständig delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 1 i den nya ak- tiebolagslagen. För partiell delning finns det däremot inga regler i in- komstskattelagen. I delbetänkandet Beskattningen vid omstruktureringar enligt fusionsdi- rektivet (SOU 2005:19), har företagsskatteutredning lämnat förslag till hur rådets direktiv /19/EG av om ändring av direktiv /434/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller an- delar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet) kan genomföras. Utredningen har bl.a. lämnat förslag till bestämmelser om hur beskattningen skall ske vid s.k. partiella fissioner som införs i di- rektivet. Enligt direktivet skall en partiell fission under vissa förutsätt- ningar kunna genomföras utan att den leder till några omedelbara be- skattningskonsekvenser. Ändringarna i direktivet som berör partiella fis- sioner skall genomföras av medlemsstaterna . En partiell fission har flera likheter med en partiell delning men skiljer sig också från denna på några punkter. Vid partiella fissioner finns ett krav på att minst en verksamhetsgren skall finnas kvar i det överlåtande bolaget. Något sådant krav finns inte vid en partiell delning. vid partiella fissioner till skillnad från partiella delningar en begränsning Prop. 2005/06:39 i hur stor del av vederlaget som kan utgöra kontant ersättning. Utredningens förslag till beskattning vid partiella fissioner har remiss- behandlats. Remisstiden löpte ut så sent som . Flera re- missinstanser, däribland , har lämnat synpunkter på utform- ningen av bestämmelserna. Utredningens förslag innehåller en rad kom- plicerade frågor av såväl principiell som teknisk natur att ta ställning till. Utredningen föreslår bl.a. omfattande bestämmelser för att motverka kringgåenden av fåmansföretagsreglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Enligt regeringens bedömning kräver förslagen om införande av skatte- regler vid partiell fission ytterligare beredning och överväganden innan de kan genomföras. Mot denna bakgrund och då ändringarna i fusionsdi- rektivet inte behöver genomföras förrän till , lägger regeringen inte nu fram några förslag som rör beskattningen vid partiella delningar. Regeringen återkommer till frågan i samband med den fortsat- ta beredningen av utredningens betänkande. Fram till dess att särskilda bestämmelser införs kan beskattning av de inblandade parterna komma att aktualiseras vid en partiell delning. Utan någon särskild reglering torde t.ex. det värde som aktieägarna i det över- låtande bolaget tillförs behandlas som utdelning och för det överlåtande bolaget kan uttagsbeskattning komma i fråga. Regeringens förslag: Hänvisningar och viss terminologi i inkomst- skattelagen anpassas till den nya aktiebolagslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som har berört frågan har till- styrkt promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: Hänvisningar till aktiebolagslagen förekommer i ett flertal lagrum i inkomstskattelagen (1999:1229). Dessa hänvisningar behöver anpassas till paragrafindelningen i den nya aktie- bolagslagen (2005:551). Det finns också skäl att göra vissa ändringar i inkomstskattelagens terminologi så att den överensstämmer med terminologin i den nya ak- tiebolagslagen. Ovan har nämnts att uttrycket nedsättning av aktiekapi- talet föreslås bytas ut mot minskning av aktiekapitalet. Andra termer som bör ändras är konvertibelt skuldebrev och delrätt som föreslås bli ersatta med konvertibel respektive fondaktierätt. Regeringens förslag: Bestämmelser om utbetalningar i samband med sådan delning som sker genom att det överlåtande bolagets samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation, förs in i kupongskatte- Innebörden av bestämmelserna är att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget som utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen. Regeringens bedömning: Några särskilda bestämmelser om sådan delning som sker genom att en del av det överlåtande bolagets till- gångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses, bör inte föras in i kupongskattelagen . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. I promemorian lämnades dock ett förslag om att kupongskatt skall utgå i samband med utbetalningar av delningsvederlag avseende s.k. par- tiella delningar. Något sådant förslag lämnas inte i propositionen. Remissinstanserna: och har mot- satt sig förslaget att kupongskatt skall tas ut på delningsvederlag som utgörs av aktier i de övertagande bolagen i samband med delning enligt 24 kap. 1 § andra stycket 2 aktiebolagslagen (2005:551). Skälen för regeringens förslag och bedömning: Kupongskatt tas ut på utdelning på aktier i svenska aktiebolag i de fall utdelningen betalas till personer som inte är bosatta eller hemmahörande i . Enligt 2 § kupongskattelagen (1970:624) avses med utdelning även utbetalning av fusionsvederlag vid fusioner mellan fristående aktiebolag till den del ve- derlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget. På sådana utbetalningar skall därför kupongskatt tas ut. Som angetts i avsnitt 4.2 införs ett nytt förfarande för omstrukturering- ar, delning, i den nya aktiebolagslagen. Några särskilda regler för be- skattningen i samband med delning finns inte i kupong- skattelagen. Det beror på att kupongskatt tas ut på utdelning på aktier i svenska aktiebolag och att det inte har funnits några associations- rättsliga bestämmelser om delning för svenska bolag. Som redogjorts för i avsnitt 4.3.6 skall delning kunna ske på två sätt. Den första metoden innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upp- löses utan likvidation (fullständig delning). Den andra metoden innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (partiell delning). I båda fallen skall ersättning lämnas till aktieägarna i det överlåtande bola- get. Ersättningen skall utgå i form av aktier i det eller de övertagande bolagen eller såsom kontant ersättning. I inkomstskattelagen (1999:1229) finns redan bestämmelser om be- skattningen i samband med fissioner (dvs. motsvarigheten till fullständi- ga delningar). Inkomstskatterättsligt behandlas fissioner och fusioner i allt väsentligt på samma sätt. Det innebär bl.a. att bestämmelserna om andelsbyten tillämpas på båda förfarandena. När det nu blir möjligt för svenska bolag att genomföra fullständiga delningar och det redan finns inkomstskatterättsliga bestämmelser om fissioner, finns det anledning att även införa en reglering av förfarandet i kupongskattelagen. Vid en sådan reglering finns det inga skäl att behandla fullständiga delningar på annat sätt än fusioner. Vid fusion gäller enligt kupongskattelagen att kupong- skatt utgår på vederlag i form av kontanter och andra tillgångar än aktier i det övertagande bolaget. Vederlag som utgörs av aktier i det övertagan- de bolaget är fritt från kupongskatt. Regeringen föreslår således att be- stämmelser förs in i kupongskattelagen om utbetalningar i samband med Prop. 2005/06:39 sådan delning som sker genom att det överlåtande bolagets samtliga till- gångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det över- låtande bolaget upplöses utan likvidation. Innebörden av bestämmelserna bör vara att kupongskatt skall tas ut endast på den del av vederlaget som utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen. Beträffande partiella delningar föreslogs det i promemorian att det skulle införas bestämmelser om att kupongskatt skall utgå på utbetalning av delningsvederlag oavsett i vilken form vederlaget lämnas. Regleringen föreslogs gälla i avvaktan på regeringens beredning av delbetänkandet års företagsskatteutredning. har an- fört att kupongskatt inte bör tas ut på delningsverderlag vid partiella del- ningar för det fall vederlaget består av aktier. Enligt samfundet innebär förslaget att reglerna kommer att behöva ändras eftersom de inte är förenliga med förslagen i företagsskatteutredningens betänkande. har vidare framhållit att förslaget kan verka avhållan- de på framtida omstruktureringar samt att det kan sägas strida mot skatte- förmågeprincipen för det fall vederlaget enbart består av aktier. Även har motsatt sig förslaget i denna del. Enligt VPC skulle en be- stämmelse som den föreslagna bli svår att tillämpa eftersom innehållande av kupongskatt vid sakutdelningar förutsätter en orimlig hanter- ing som är mycket tidsödande och kostsam. När det gäller inkomstskattelagen har regeringen gjort bedömningen att några särskilda bestämmelser om beskattning vid partiell delning inte bör införas nu (se avsnitt 4.3.6). Ändringarna i fusionsdirektivet behöver inte genomföras förrän till och företagsskatteutred- ningens förslag kräver ytterligare beredning och överväganden innan ändringarna kan genomföras. Regeringen kommer därför att återkomma till frågan i samband med beredningen av utredningens betänkande. Re- geringen gör motsvarande bedömning när det gäller kupongskatten och lämnar därför inte något förslag i denna proposition om den kupongskat- terättsliga behandlingen av partiella delningar. I likhet med vad som sagts beträffande inkomstskatten återkommer regeringen till frågan i samband med beredningen av utredningens betänkande. 4.4.2Ansvaret för innehållande av kupongskatt Regeringens förslag: Om ett avstämningsbolag eller någon annan än en central värdepappersförvarare betalar ut utdelning, skall bolaget el- ler den som annars betalar ut utdelningen vara ansvarig för innehål- lande, redovisning och betalning av kupongskatt. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock ingen reglering av det fallet att ett bolag anlitar någon annan än en central värdepappersförvarare för att sända ut utdelningen. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation har föreslagit att om bolaget anlitar någon annan för att sända ut utdelningen bör denne ansvara för innehållande, redovisning och betalning av kupongskatt. Skälen för regeringens förslag: Enligt 3 kap. 8 § tredje stycket aktie- bolagslagen (1975:1385) skall en central värdepappersförvarare fullgöra vissa särskilt angivna förvaltningsfunktioner avseende bolagets aktiehan- tering. Dessa funktioner får i avstämningsbolag inte handhas av någon annan. Enligt punkten 5 i tredje stycket skall den centrala värdepappers- förvararen utsända utdelning. Det innebär att bolaget självt inte kan sköta distribueringen av utdelningen. I den nya aktiebolagslagen (2005:551) motsvaras det aktuella lagrummet av 5 kap. 12 § andra stycket. Några av de skyldigheter en central värdepappersförvarare har enligt gällande ak- tiebolagslag har inte tagits med i den nya lagen. Det gäller bl.a. skyldig- heten att sända ut utdelning till aktieägarna. Det har ansetts att det bör stå bolaget fritt att anlita en central värdepappersförvarare eller någon annan för denna uppgift. I fortsättningen kommer således avstämningsbolaget självt att kunna distribuera utdelningen till aktieägarna eller uppdra åt någon annan än en central värdepappersförvarare att göra det. Frågan är vem som i sådana fall skall ansvara för att det görs skatteavdrag på utdelningen. När det gäller skatt på utdelning enligt inkomstskattelagen (1999:1229) framgår av 5 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) att den som betalar ut utdelningen är skyldig att göra skatteavdrag. Om ett avstämningsbolag självt betalar ut utdelningen är det således bolaget som är skyldigt att göra avdraget. När det gäller kupongskatt är det däremot alltid den cen- trala värdepappersförvararen som skall innehålla skatten när det är fråga om utdelning i avstämningsbolag. Detta framgår av 7 § första stycket kupongskattelagen (1970:624). Om aktierna är förvaltarregistrerade skall förvaltaren innehålla kupongskatten (12 § kupongskattelagen). Någon bestämmelse som reglerar det fallet att någon annan än en central värde- pappersförvarare eller en förvaltare betalar ut utdelningen finns inte i lagen. Det innebär att det inte heller finns någon skyldighet att innehålla kupongskatt i sådana fall. Kupongskattelagen bör därför kompletteras med en bestämmelse som reglerar situationen i fråga. I promemorian föreslogs att det skulle införas en bestämmelse som re- glerar det fallet att bolaget självt sänder ut utdelningen. Näringslivets Skattedelegation har påpekat att ett avstämningsbolag enligt nya aktiebo- lagslagen även kan anlita någon annan än en central värdepappersförva- rare för denna uppgift. Delegationen anser att skyldigheten i ett sådant fall bör åläggas den som sänder ut utdelningen. Regeringen delar Näringslivets Skattedelegations uppfattning i detta avseende och föreslår att det i kupongskattelagen förs in en bestämmelse som inte bara reglerar det fallet att bolaget självt sänder ut utdelningen, utan även det då bolaget anlitar någon annan än en central värdepappers- förvarare för uppgiften. Bestämmelsens innebörd bör vara att de skyldig- heter som en central värdepappersförvarare har i samband med utdelning i avstämningsbolag, skall i stället ligga på bolaget eller den som bolaget annars anlitar i de ifrågavarande situationerna. Regeringens förslag: Hänvisningar, viss terminologi och vissa förfaran- den i kupongskattelagen anpassas till den nya aktiebolagslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har haft några invändningar Skälen för regeringens förslag: Det förekommer hänvisningar till ak- tiebolagslagen i flera av kupongskattelagens (1970:624) paragrafer. Des- sa hänvisningar behöver ändras och anpassas till den nya aktiebolagsla- gen (2005:551). Det finns också skäl att göra vissa terminologiska ändringar på grund av terminologin i den nya aktiebolagslagen. Det gäller t.ex. uttrycket nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden som ersätts med minskning av aktiekapitalet eller reservfonden. Slutligen medför det nya förfarandet delning att det i bestämmelsen om återbetalning av skatt i kupongsskattelagen bör föras in en bestämmelse om hur anskaffningskostnaden skall beräknas för aktier som erhållits genom delningsvederlag. Bestämmelsen föreslås bli densamma som den som gäller för aktier som har erhållits genom fusionsvederlag. Det inne- bär att anskaffningskostnaden skall anses vara den som aktieägaren hade för aktierna i det överlåtande bolaget. Regeringens förslag: Ändringarna skall träda i kraft . Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. I promemorian föreslogs dock särskilda övergångsbestämmelser för vissa andelsbyten. Dessa bestämmelser aktualiseras inte i och med pro- positionens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation har ansett att en särskild övergångsbestämmelse bör införas för omständigheter som hän- för sig till tiden före ikraftträdandet men som på grund av brutet räken- skapsår redovisas vid taxering. Skälen för regeringens förslag: Den nya aktiebolagslagen (2005:551) träder i kraft . De ändringar som föreslås i inkomst- skattelagen (1999:1229) och kupongskattelagen (1970:624) med anled- ning av den nya lagen bör träda i kraft . Enligt reger- ingens mening bör omständigheter som hänför sig till tiden före ikraft- trädandet av den nya aktiebolagslagen inte omfattas av de föreslagna be- stämmelserna. Som Näringslivets Skattedelegation har påpekat bör en särskild övergångsbestämmelse av sådan innebörd införas avseende in- komstskattelagen. Enligt 6 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) kan ett aktiebolag sätta ned aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna. I den nya aktiebo- lagslagen (2005:551) finns motsvarande bestämmelse i 20 kap. 1 § där åtgärden kallas för minskning i stället för nedsättning. Förfarandet kan ske genom inlösen av aktier vilket innebär att bolaget drar in aktierna mot återbetalning till aktieägarna. Ett sådant inlösenförfarande kan ske med eller utan användning av inlösenrätter. Nedan kommer endast inlö- sen med hjälp av inlösenrätter att behandlas. Beskattningen vid ett inlö- senförfarande utan användning av inlösenrätter, som bygger på rättsfallet RÅ 1997 ref. 43 I, kommer således inte att omfattas av förslagen i denna proposition. Vid inlösen av aktier genom användning av inlösenrätter tilldelas ak- tieägarna inlösenrätter i förhållande till sina aktieinnehav. Ett visst antal inlösenrätter ger aktieägaren rätt att lösa in en aktie till ett visst bestämt pris. Ofta kan inlösenrätterna avskiljas före inlösen och handlas separat. Det innebär att aktieägaren kan välja mellan att delta i inlösenförfarandet, att avyttra inlösenrätterna eller att inte göra någonting vilket får till följd att inlösenrätterna förfaller. Frågan om hur en avyttring av en inlösenrätt skall behandlas skatte- mässigt har avgjorts av Regeringsrätten (RÅ 1997 ref. 43 II). Av domen framgår att en separat avyttring av inlösenrätter skall behandlas enligt kapitalvinstreglerna. Anskaffningsutgiften för inlösenrätterna skall be- räknas genom att den sammanlagda anskaffningsutgiften för de aktier som legat till grund för tilldelningen av inlösenrätter fördelas mellan ak- tierna och inlösenrätterna, med utgångspunkt i marknadsvärdena vid tid- punkten för utfärdandet av inlösenrätterna. Hur stor del av anskaffnings- utgiften för en aktie som skall anses belöpa på inlösenrätt respektive ak- tie brukar fastställas av genom allmänna råd. Vissa publika aktiebolag får förvärva och överlåta egna aktier. Förvärvet kan ske på börs eller genom ett förvärvserbjudande till samtliga aktieägare i bolaget. Det senare kallas för ett riktat återköp. Vid ett riktat återköp erbjuder bolaget aktieägarna att till bolaget avyttra en del av sina aktier till ett fastställt pris. Aktieägarna erhåller säljrätter i förhållande till sitt aktieinnehav. används termerna återköpsrätter eller specialrätter i stället för säljrätter. Ett visst antal säljrätter ger inne- havaren rätt att avyttra en aktie till bolaget till ett visst återköpspris. I likhet med vad som gäller för inlösenrätter kan säljrätterna avskiljas och handlas separat. Aktieägaren kan således välja mellan att sälja sina aktier i enlighet med återköpserbjudandet, att avyttra säljrätterna eller att låta dem förfalla. Enligt ett avgörande i Regeringsrätten (RÅ 2000 not. 209) skall vad som gäller för inlösenrätter även gälla för säljrätter. Det innebär att om en säljrätt avyttras skall beskattning ske enligt kapitalvinstreglerna. 2005/06:39 säljrätten har erhållits på grundval av aktieinnehav skall anskaffningsut- giften beräknas i enlighet med den fördelningsmetod som gäller för inlö- senrätter. Även beträffande säljrätter brukar ange i allmänna råd hur anskaffningsutgiften skall fördelas mellan aktie och säljrätt. har ett antal stora aktiebolag beslutat om inlösen eller återköp av aktier. Exempelvis har , med ca 820 000 ak- tieägare, genomfört ett återköpsprogram. Många aktieägare har valt att behålla sina aktier och i stället sälja sina inlösenrätter och säljrätter. Det innebär att vid taxeringen kommer ett stort antal aktieägare att behöva deklarera sina försäljningar av inlösenrätter eller säljrätter och i samband därmed beräkna den skattepliktiga vinsten eller förlusten. Som redogjorts för ovan är metoden för beräkning av anskaffningsutgiften på inlösenrätter och säljrätter relativt krånglig. Det kan antas att många de- klaranter kommer att få problem med att redovisa sina försäljningar på ett korrekt sätt. Den stora mängden försäljningar kommer också att föra med sig ett omfattande arbete för , inte minst på grund av att anskaffningsutgiften inte kan förtryckas på deklarationsblanketten. Vid ett antagande om att utvecklingen mot allt fler inlösen- och återköpspro- gram kommer att fortsätta framöver, finns det anledning att överväga om det bör införas bestämmelser som förenklar beräkningen av vinst och förlust vid försäljning av inlösenrätter och säljrätter. 5.2Anskaffningsutgiften för vissa inlösenrätter och säljrätter skall vara noll Regeringens förslag: För inlösenrätter och säljrätter, som erhållits på grundval av aktieinnehav, skall anskaffningsutgiften vara noll. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har tillstyrkt promemo- rians förslag. har föreslagit att det av lagtexten bör framgå att det endast är inlösenrätter och säljrätter avseende andelar som avses. Näringslivets Skattedelegation har anfört att det bör övervägas att införa en bestämmelse som innebär att anskaffningsutgiften på sälj- och inlö- senrätter utan yrkande skall anses vara noll om den skattskyldige inte utnyttjat sin rätt och inte heller yrkat avdrag för en eventuell förlust på rätten. Delegationen har vidare menat att det bör övervägas att i 25 a kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) ersätta uttrycket option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier med termerna sälj- och inlösenrät- ter. har anfört att det bör övervägas om inte anskaffningsutgiften för säljrätter skall vara den faktiska anskaffningsut- giften i stället för noll. Skälen för regeringens förslag: Den gällande metoden för beräkning av anskaffningsutgiften vid avyttring av inlösenrätter och säljrätter hade tidigare en motsvarighet vid avyttring av teckningsrätter och delrätter. Vid beräkningen av anskaffningsutgiften för sådana rätter skulle anskaff- ningsutgiften på moderaktien proportioneras mellan moderaktien och rätten med utgångspunkt i förhållandet mellan marknadsvärdet på aktien och rätten före avskiljandet av rätten. I samband med skattere- form ändrades bestämmelserna på så vis att teckningsrätter och delrätter som grundades på aktieinnehav skulle anses anskaffade utan kostnad. I lagstiftningsärendet framhöll departementschefen att den gällande pro- portioneringsmetoden innebar en enhetlig och ekonomiskt sett riktigare tillämpning av genomsnittsmetoden än alternativet att ha noll kronor som anskaffningsutgift. Han fann dock att övervägande skäl talade för att be- stämma anskaffningsutgiften till noll eftersom det skulle leda till att det blev enklare att beräkna den skattepliktiga vinsten vid försäljningar av teckningsrätter och delrätter. Bestämmelsen om anskaffningsutgiften för teckningsrätter och delrätter finns numera i 48 kap. 13 § inkomstskattela- gen. Det resonemang som fördes om teckningsrätter och delrätter i samband med skattereformen kan åberopas även i fråga om inlösenrätter och sälj- rätter. Ekonomiskt sett innebär den gällande fördelningsmetoden att be- skattningen blir mer korrekt. Däremot är det krångligt att beräkna an- skaffningsutgiften vilket medför svårigheter för den som skall deklarera en avyttring. För innebär det att resurser måste avsättas till granskning av en stor mängd deklarationer vilket medför betydande kostnader. Förenklingsskäl och kostnadsskäl talar därför starkt för att anskaffningsutgiften vid avyttring av inlösenrätter och säljrätter bör be- stämmas till noll. Om anskaffningsutgiften för inlösenrätter och säljrätter bestäms till noll, innebär det att beskattningen vid en avyttring av rätten blir något högre än enligt gällande regler. Det beror på att hela ersättningen för in- lösenrätten eller säljrätten kommer att tas upp till beskattning. Enligt da- gens regler får en del av aktiens anskaffningsutgift dras av mot ersätt- ningen. Å andra sidan kommer en efterföljande avyttring av aktien att beskattas lägre i motsvarande mån eftersom aktien får behålla hela sin anskaffningsutgift.