prop · GT0331 · 2005-10-20 00:00:00 — att vända sig mot deklarationsombudet med eventuella anspråk på grund av att denne misskött sitt uppdrag. Ansvar för administrativa sanktioner Ett bärande intresse bakom förslaget är att förhindra att systemet med deklarationsombud används för att undkomma de administrativa sanktionerna för uteblivna eller oriktiga uppgifter, dvs. inte till att flytta ansvaret för att uppgiftsskyldigheten fullgörs i rätt tid eller för att uppgifterna är korrekta från den deklarationsskyldige. Således bör den deklarationsskyldige i likhet med vad som enligt 8 kap. 5 § tullagen (2000:1281) gäller för tulltillägg kunna påföras skattetillägg och förseningsavgift även för de uppgifter som lämnats genom ett deklarationsombud. Skattetillägg kan tas ut om en oriktig uppgift har lämnats samt vid skönstaxering eller skönsbeskattning. Förseningsavgift kan tas ut om en deklarationsskyldig inte har kommit in med deklaration inom föreskriven tid. Prövningen av om skattetillägg eller förseningsavgift skall tas ut görs i två led. Först prövas om den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift respektive lämnat deklarationen I nästa led prövas om det finns skäl att befria den skattskyldige från den särskilda avgiften. Prövningen av förutsättningarna att ta ut särskild avgift skall ske oberoende av om uppsåt eller oaktsamhet Frågan är då i vilken omfattning en skattskyldig som har lämnat uppgifter genom ett deklarationsombud kan befrias från särskild Enligt 15 kap. 10 § SBL skall en skattskyldig helt eller delvis befrias från särskild avgift om en felaktighet eller en underlåtenhet framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. I detta lagrum ges också exempel på vad som särskilt skall beaktas vid bedömningen av om ursäktlighets- och oskälighetsrekvisiten är uppfyllda. Regleringen gavs denna utformning genom en gjord översyn där befintliga befrielsegrunder förtydligades och kompletterades som utrymmet ökades för en nyanserad bedömning i varje enskilt fall (se prop. 2002/03:106). När det gäller deklarationsombud utses de alltid av den deklarationsskyldige. I det betänkande som låg till grund för ovan nämnda proposition uttalade skattetilläggskommitté följande beträffande en skattskyldigs ansvar för uppgifter som lämnats genom ombud (2001:25 s. 217): ... Skulle möjligheten att deklarera genom ombud införas , synes det opåkallat att införa en avgörande skillnad mellan ställföreträdare och ombud i detta sammanhang. För att regleringen inte alltför lätt skall kunna kringgås, synes det svårfrånkomligt att i detta avseende behålla gällande princip att skattetillägget drabbar den för vilken oriktig uppgift har lämnats. Regleringen får här anses vila på tanken att det i fall av detta slag uppkommer en ersättningsskyldighet för ombudet, om inte oriktigheten är att tillskriva den skattskyldige genom att han underlåtit att tillhandahålla korrekt underlag. En sådan ordning torde vara godtagbar enligt för sådana fall då den skattskyldige själv har valt sin ställföreträdare eller sitt ombud. Beträffande frågan om det är förenligt med att en deklarationsskyldig kan påföras särskild avgift med anledning av uppgift som hans deklarationsombud har lämnat kan härutöver följande anföras. har i målen Janosevic respektive och Vulic mot , domar , ansett att ett förfarande om skattetillägg innefattar en anklagelse om brott i mening och att artikel 6 i konventionen således är tillämplig på ett sådant förfarande. Av praxis framgår att stater i princip är oförhindrade att under vissa förutsättningar straffbelägga gärningar utan krav på uppsåt eller oaktsamhet. Domstolen har i sin praxis betraktat straffstadganden med denna konstruktion som en sorts presumtioner och framhållit att sådana måste hållas inom vissa rimliga gränser, varvid hänsyn måste tas till betydelsen av det intresse som står på spel och försvarets rättigheter. Såvitt gäller strikt ansvar för gärningar begångna av annan har domstolen i ett fall mot ansett det vara förenligt med oskuldspresumtionen att i enlighet med dansk rätt bötfälla den verkställande direktören för ett åkeri för att en av dess chaufförer överskridit gällande regler om minsta dygnsvila (se mot , application no. 28971/95). I de ovannämnda målen Janosevic respektive och Vulic gjorde klagandena bl.a. gällande att de svenska reglerna om påförande av skattetillägg stod i strid med oskuldspresumtionen i artikel 6(2). Vid sin bedömning beaktade domstolen särskilt att en skattskyldig under vissa förutsättningar kan befrias från sådant tillägg. Med hänsyn härtill och till statens intresse av ett effektivt fungerade skattesystem ansåg domstolen att någon kränkning av artikel 6 i konventionen inte förelåg i detta avseende. Frågan är då om den nu föreslagna ordningen vid en prövning skulle medföra en annan bedömning från sida. prövning torde det vara av betydelse om de befintliga möjligheterna att befrias från skattetillägg är tillämpliga även på förhållanden hänförliga till deklarationsombudet. När det gäller bedömningen av om ursäktlighetsrekvisitet är uppfyllt skall tre förhållanden särskilt beaktas. För det första skall man se till den skattskyldiges ålder, hälsa eller liknande förhållanden. För det andra skall beaktas om den skattskyldige har felbedömt en skatteregel eller betydelsen av de faktiska förhållandena. Frågan om vilken eller vilka personers ålder, hälsa och felbedömningar m.m. som får beaktas när en fråga om befrielse från särskild avgift skall prövas aktualiseras således. Exemplen i 15 kap. 10 § andra stycket SBL tar sikte på den skattskyldiges hälsa och felbedömningar etc. Frågan är närmast om detta hindrar att ett deklarationsombuds bristande hälsa m.m. Inledningsvis kan här konstateras att bestämmelserna om eftergift är tillämpliga beträffande såväl fysiska som juridiska personer. exempel på omständigheter som kan åberopas för befrielse från avgift nämns i förarbetena att oriktig uppgift lämnats därför att den skattskyldige, hans företrädare eller anställd hos den skattskyldige funnit en fråga svårbedömd (prop. 1977/78:136 s. 206 f.). avgränsning till företrädare som är behöriga att skriva under en deklaration var därmed inte avsedd. Enligt regeringens uppfattning kan de exemplifierande uppräkningarna i SBL av ursäktlighets- och oskälighetsfall tillämpas också på En sådan prövning aktualiseras för övrigt om ett ombud lämnar en oriktig uppgift vid en begäran om omprövning eller vid ett överklagande. Frågan om ombud är alltså inte ny. befrielse från särskilda avgifter till följd av uppgiftslämnande genom deklarationsombud bör därmed kunna lösas i praxis, oberoende av om ombudet lämnat uppgifterna för en fysisk eller en juridisk person. lagstiftningsåtgärd är därför inte aktuell i denna del. Regeringen anser mot denna bakgrund att det föreslagna systemet med deklarationsombud får anses vara förenligt med . Föreskrifter om skattebrott finns i skattebrottslagen (1971:69, SkBrL). Lagen omfattar bl.a. förfaranden som ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna på grund av oriktiga uppgifter. skattebrott förutsätter bl.a. att gärningsmannen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet (aktivt brott) eller underlåter att lämna vissa uppgifter till myndighet (passivt brott, se 2 § SkBrL). aktualiseras för vårdslös skatteuppgift (se 5 § SkBrL). dock att oaktsamheten varit grov och att gärningsmannen lämnat den Prop. 2005/06:31 oriktiga uppgiften till myndighet. Endast aktiva förfaranden omfattas således av brottet vårdslös skatteuppgift. Att en huvudman som uppsåtligen underlåter att lämna uppgifter till kan fällas till ansvar för passivt brott enligt 2 § SkBrL även om han eller hon har ett deklarationsombud kan det inte råda några tveksamheter om. Riksåklagaren har emellertid uttryckt tveksamhet i fråga om en ställföreträdare för ett bolag kan göra sig skyldig till ett aktivt skattebrott i de fall deklarationen har undertecknats och lämnats av ombudet. Enligt regeringens bedömning torde den nu föreslagna regleringen inte heller påverka den deklarationsskyldiges ansvar för aktivt skattebrott. Det bör i sammanhanget påpekas att det aktiva skattebrottet för sin tillämpning förutsätter att den deklarationsskyldige lämnar oriktig uppgift till myndighet. Detta innebär att den deklarationsskyldige inte kan hållas straffrättsligt ansvarig för felaktigheter som, helt utan hans eller hennes förskyllan, lämnats i en deklaration av ombudet, förutsatt att fullständiga och korrekta uppgifter lämnats till denne. Ett annat problem som uppmärksammats i beredningen av ärendet är att det när flera personer är inblandade i ett händelseförlopp kan vara svårt att i efterhand utreda avsikten bakom vars och ens agerande. Likartade frågor aktualiseras t.ex. när flera av de representanter, huvudmän och ombud som undantagits från tillämpningsområdet för lagen om deklarationsombud (se 1 § andra stycket förslaget till lag om deklarationsombud) lämnat felaktiga uppgifter eller underlåtit att lämna uppgifter. Det samma gäller också när en skattskyldig i samband med en begäran om omprövning eller vid ett överklagande representeras av ett ombud och denne lämnar felaktiga uppgifter. Förslaget om deklarationsombud innehåller emellertid en rad krav och inskränkningar som syftar till att minska risken för fusk och felaktigt utnyttjande av deklarationsombud. Det gäller framförallt kraven för registrering av deklarationsombud, att uppgiftslämnandet kan kopplas till de kontroller som finns inbyggda i systemet för elektroniskt uppgiftslämnande och att ombudsförfarandet nu gjorts tillämpligt endast på visst, men inte allt uppgiftslämnande. Regeringen anser mot bakgrund av de åtgärder som föreslås för att minska risken för fusk och felaktigt utnyttjande av systemet med deklarationsombud att risken för brottsbekämpningen skall tas på allvar, men inte överbetonas. De betydande fördelar för företagen och som förslaget väntas medföra gör att det ändå bör genomföras. Regeringen anser emellertid som framgått av avsnitt 5.3 att det är befogat att låta systemet med deklarationsombud följas av en utvärdering där bl.a. förslagets effekter på brottsbekämpningen utvärderas. Regeringens förslag: En person som är underårig, är i konkurs eller har förvaltare enligt 11 kap. 7 § får inte registreras som deklarationsombud. Bara sådana personer som kan anses vara lämpliga för uppdraget får registreras som deklarationsombud hos . Vid bedömningen av om en fysisk person kan anses vara lämplig som deklarationsombud skall särskilt beaktas om denne kan antas ha de kunskaper och erfarenheter som behövs, har dömts för ekonomisk brottslighet, tidigare visat sig oskicklig eller annars olämplig att ha hand om redovisning av skatter och avgifter eller saknar fast adress eller annars lever under sådana omständigheter att ombudet kan antas vara svår att nå eller ha svårt att fullgöra sitt uppdrag. Promemoriornas förslag: Överensstämmer i stora delar med regeringens förslag. I promemoria anges dock bland de omständigheter som skall beaktas vid bedömningen av om en person är lämplig som deklarationsombud även att denne är misstänkt för brott. Remissinstanserna: Föreningen , , , , Kammarrätten i och tillstyrker eller lämnar förslaget utan erinran. Enligt Hovrätten för förefaller det i ett system där det fulla ansvaret ligger kvar på de deklarationsskyldiga inte självklart att ombuden skall underkastas den föreslagna kontrollen. Detta allra helst som det inte finns någon generell etableringskontroll av de skattskyldiga företagarna. Hovrätten ifrågasätter också om de föreslagna kontrollåtgärderna i sig är rimliga med tanke på de begränsade uppgifter som deklarationsombuden anförtros samt pekar på de integritetsproblem som är förenade med inhämtande av uppgifter om att ombudet har dömts eller är misstänkt för brott. Sammantaget anser Hovrätten att det bör övervägas ett mindre ambitiöst kontrollförfarande. och Riksåklagaren avstyrker att misstanke om brott skall utgöra grund för att avvisa ett deklarationsombud. pekar vidare på att enligt gällande sekretessregler inte har lagliga möjligheter att från belastningsregistret få ut uppgifter om en person är dömd för brott. framhåller att en kategori av ombud som har pekats ut i promemorian, revisorerna, kanske inte kan vara ombud eftersom det inte är självklart att god revisorssed tillåter detta. Länsrätten i län har föreslagit en redaktionell ändring av den föreslagna lagtexten i syfte att klargöra att är skyldigt att registrera för uppdraget lämpliga deklarationsombud. Länsrätten anser vidare att frågan om när en anställd eller uppdragstagare kan registreras som ombud bör besvaras med en tydligare formulering. Skälen för regeringens förslag: Reglerna att skall registrera deklarationsombud syftar i huvudsak till att utesluta ombud som inte är lämpliga att fullgöra uppdraget som deklarationsombud. annat intresse med registreringen är att underlätta elektronisk inrapportering av aktuella uppgifter genom att skapa ett system för att maskinellt koppla samman den deklarationsskyldige och dennes deklarationsombud. I detta sammanhang måste emellertid också beaktas att det skulle kunna medföra komplikationer om reglerna ges en sådan utformning att deklarationsombuden skulle uppleva sig vara beroende av bedömning av deras lämplighet som de, när det föreligger olika uppfattningar i sakfrågor, kan komma att behöva försvara sin huvudmans intressen gentemot . Redan ett krav på registrering hos torde avhålla flertalet mindre nogräknade personer från att missbruka ett ombudsförfarande eftersom risken för upptäckt torde vara mindre vid nuvarande förfarande utan ombud. För att ytterligare motverka missbruk av ombudsförfarandet har i 1 § förslaget till lag om deklarationsombud, som en grundläggande skyddsåtgärd, tagits in en bestämmelse att deklarationsombud bara får lämna skattedeklaration om den lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Anledningen till detta är att de kontrollrutiner som redan byggts upp för e-tjänster tas till vara och kan dra nytta av den höga kontrollnivå som redan har införts för deklarationer som lämnas elektroniskt (se avsnitt 5.3). I detta sammanhang uppkommer också frågan om en lämplighetsbedömning bör göras varje gång ett visst ombud anmäls för registrering, eller om en registrering skall gälla generellt för alla deklarationsskyldiga som ett visst ombud. Enligt regeringen bör det införas ett system med lämplighetskontroll där varje enskild ansökan skall mynna ut i ett beslut om att registrera eller att inte registrera ombudet. Kontrollerna bör i denna del inriktas dels på att ombudet har de kunskaper och den erfarenhet som uppdraget kräver, dels på de särskilda riskmoment som identifierar och utformas så att icke kvalificerade personer kan uteslutas och att mindre nogräknade personer avhålls från att missbruka ombudsförfarandet. Mot en sådan obligatorisk prövning skulle kunna invändas att den som avser att missbruka systemet kan använda ett beslut om registrering som ett kvitto på att inget misstänkt har upptäckts eller ett avslagsbeslut som en varningssignal och omorganisera ett planerat missbruk av ombudsinstitutet så att ett brottsligt förfarande inte blir synbart. Mot denna bakgrund och då hot och risker förändras med tiden som den tekniska och administrativa utvecklingen kan förändra förutsättningarna bör få välja hur det skall gå tillväga utan att de som kan misstänkas för oegentligheter får sådana signaler att kontroll- och utredningsåtgärderna kan försvåras. En detaljreglering i lag är enligt regeringen således inte lämplig. Personer som inte får registreras som ombud Lagrådet har i sitt yttrande pekat på att de i 4 § i det remitterade förslaget intagna omständigheterna innefattar dels absolut krav, dels bedömningsfrågor som är väl ägnade för en lämplighetsprövning. Enligt Lagrådet bör dessa absoluta krav inte blandas med de övriga omständigheter som skall ligga till grund för prövning av en persons lämplighet. Regeringen delar Lagrådets uppfattning. Således bör det i lagen om deklarationsombud föreskrivas att den som är underårig, är i konkurs eller har förvaltare enligt 11 kap. 7 § inte får registreras som deklarationsombud. bestämmelse av denna innebörd har tagits in som 4 § i förslaget till lag Bara sådan person som kan antas vara lämplig för uppdraget skall registreras som deklarationsombud. Grunderna för denna bedömning bör framgå av lag och som Lagrådet föreslagit samlas i en egen paragraf. En omständighet som alltid bör föreligga för att en person skall registreras som deklarationsombud är att denne besitter de kunskaper och erfarenheter som ett ombud behöver med hänsyn till redovisnings- och skattefrågornas art. Här blir uppdragets omfattning och art av betydelse Har ombudet endast att upprätta, skriva under och ge in skattedeklarationer för en begränsad och lättöverskådlig verksamhet, bör kraven kunna sättas relativt lågt medan situationen ofta är en helt annan när uppdraget avser t.ex. ett multinationellt En annan omständighet som bör beaktas vid bedömningen av ett ombuds lämplighet avser brott i näringsverksamhet som ombudet har bedrivit eller annan ekonomisk brottslighet. Som Lagrådet och flera remissinstanser påtalat har inte åtkomst till Enligt regeringens uppfattning bör inte heller utdrag från detta register i normalfallet krävas in från den som ansöker om I stället bör information om att en person som ansöker om att bli registrerad som deklarationsombud inte har dömts för brott av nu aktuellt slag inhämtas genom att den som önskar bli registrerad själv intygar att så är fallet. Finns anledning att misstänka att den som ansöker om att bli registrerad som deklarationsombud trots detta är dömd för sådan ekonomisk brottslighet som kan påverka bedömningen av dennes lämplighet som deklarationsombud får givetvis ett utdrag ur belastningsregistret krävas in av den som ansöker om registrering. det sig då att personen i fråga har dömts för sådant brott bör denne inte registreras som deklarationsombud med mindre än att det kan antas att han, trots att han begått brottet i fråga, kan anses lämplig för uppdraget. När det gäller ekonomisk brottslighet här använt i den mening att det skett en förmögenhetsövergång bör enstaka ringa brott, såsom snatteri eller bedrägligt beteende, inte i sig diskvalificera en person som Har emellertid personen i fråga begått upprepade brott får en helhetsbedömning göras och bedömningen kan då bli att registrering skall vägras, även om brotten bedömts vara ringa. däremot en person dömts för ekonomisk brottslighet som inte är att anses som ringa och i anslutning därtill meddelats näringsförbud, bör en registrering som deklarationsombud i vart fall inte kunna ske under den tid näringsförbudet gäller. Någon exakt period under vilken en person som dömts för brott av nu aktuell art inte skall kunna registreras som deklarationsombud kan inte anges, utan en bedömning får göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet samt avgöras i praxis. Vid bedömningen av ett deklarationsombuds lämplighet bör särskild vikt läggas vid omständigheter som ligger nära i tiden. 2005/06:31 omständigheten att en person är misstänkt för brott bör dock, enligt regeringens uppfattning, i sig inte diskvalificera denne som deklarationsombud. En person som visat sig oskicklig eller annars olämplig att ha hand om redovisning av skatter eller avgifter till det allmänna bör inte kunna registreras som deklarationsombud. Vid denna bedömning skall bl.a. beaktas om personen i fråga har åtagit sig uppdrag även andra än som deklarationsombud i en sådan omfattning att han inte har kunnat fullgöra uppdrag som deklarationsombud på ett acceptabelt sätt. Fall har förekommit där en person haft så många klienter och uppdrag att han inte ens med stöd från medhjälpare haft förutsättningar att sätta sig in i ärendena så att arbetets kvalitet kunnat säkerställas. I fall som dessa bör det således kunna bli aktuellt att vägra registrera en person som deklarationsombud för ytterligare deklarationsskyldiga eller till och med att avregistrera ombudet när det gäller vissa deklarationsskyldiga. De problem som Lagrådet påtalat med att bedöma en persons förmåga att fullgöra sina uppdrag får härmed sin lösning i och med att bedömningen av förmåga att fullgöra uppdraget eller uppdragen enligt det nu framlagda förslaget skall ske med utgångspunkt i faktiska erfarenheter. Inte heller här kan anges någon exakt period under vilken en sådan person inte skall kunna registreras som deklarationsombud, utan även här får en bedömning göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet samt avgöras i praxis. En person som saknar fast adress eller annars lever under sådana omständigheter att denne kan antas vara svår att nå eller ha svårt att fullgöra ett uppdrag som deklarationsombud bör inte heller registreras. Bestämmelser av nu redovisad innebörd har tagits in som 5 § i förslaget till lag om deklarationsombud. Regeringens förslag: Ett deklarationsombud skall avregistreras på begäran, om fullmakten inte längre gäller eller om den deklarationsskyldige utser ett nytt ombud avseende visst uppdrag. Avregistrering skall också ske om det visat sig att deklarationsombudet kan anses vara lämplig för uppdraget. och allmän förvaltningsdomstol får bestämma att ett beslut om avregistrering skall gälla . Promemoriornas förslag: Överensstämmer i stora delar med Promemoriorna innehåller dock inget förslag om att avregistrering skall ske om fullmakten inte längre gäller eller om den deklarationsskyldige utser ett nytt ombud. promemoriorna något förslag om att allmän förvaltningsdomstol skall få bestämma att ett beslut om avregistrering skall gälla . Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte haft något att erinra mot förslaget. Hovrätten för förutsätter att om ett deklarationsombud avregistreras så kommer ombudets samtliga uppdragsgivare att få besked om detta. Länsrätten i län har föreslagit en redaktionell ändring av den föreslagna lagtexten i syfte att klargöra att avregistrering skall ske om ett deklarationsombud kan antas vara lämpligt för uppdraget. Företagarna anser att förslaget om att beslut om avregistrering av deklarationsombud skall gälla måste kompletteras för att uppdragsgivarna inte skall riskera rättsförluster. Enligt Företagarna måste uppdragsgivaren ges en möjlighet att agera, t.ex. ges tillfälle att yttra sig innan avregistreringen och att om så inte sker ges en ytterligare frist att lämna deklaration eller kompletterande uppgifter. Kammarrätten i anser att domstol, i likhet med , bör ges rätt att bestämma att ett beslut om avregistrering skall gälla . Skälen för regeringens förslag: Avregistrering av ett deklarationsombud skall ske om den deklarationsskyldige eller ombudet självt begär det. Systemet med deklarationsombud bygger på att den deklarationsskyldige vid varje given tidpunkt bara har ett deklarationsombud. Detta innebär att om den deklarationsskyldige utser ett nytt deklarationsombud avseende får detta anses innefatta en begäran om att det tidigare ombudet skall avregistreras för aktuell tidsperiod. Vidare skall ett deklarationsombud avregistreras som ombud för en deklarationsskyldig om fullmakten inte längre gäller. I förtydligande syfte anser regeringen att detta bör anges i förslaget till lag om deklarationsombud. Avregistrering kan också bli aktuell i andra fall än de ovan behandlade. Om det efter det att ett deklarationsombud registrerats hos kommer fram omständigheter som inte har känt till eller som inte förelegat vid beslutstillfället, och som hade inneburit att någon registrering inte hade skett, bör en avregistrering ske. Såväl nya omständigheter som ändrade förhållanden på ombudets sida bör kunna leda till en avregistrering.