prop · GT0322 · 2005-10-19 00:00:00 — Regeringens bedömning: Skatteregler som berör verksamhet i ut- ländska tjänstepensionsinstitut bör utformas med utgångspunkt i de regler som gäller i fråga om utländska försäkringsgivare, svenska un- derstödsföreningar och pensionsstiftelser. Utländska tjänstepensionsinstitut bör dessutom under vissa förut- sättningar kunna omfattas av reglerna om avdrag för tryggande av pensionskostnader i 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Majoriteten av de remissinstanser som yttrat sig beträffande hur skattereglerna bör utformas tillstyrker eller har inget att invända mot den valda lösningen för att anpassa lagstiftningen till ge- nomförandet av tjänstepensionsdirektivet. Kammarrätten i me- nar dock att tillämpningssvårigheter kan uppkomma avseende vissa for- muleringar. Föreningen , Försäkringsför- bund, Svenska föreningen för partsförvaltande sionsplaner och ifrågasätter promemorians bedömning beträffande etableringskravet och EG-rätten. påpekar att det innebär ett inte obetydligt inslag av sub- jektivitet att bedöma om en verksamhet eller en produkt kan likställas eller jämföras med försäkring respektive pensionsstiftelse. Förbundet hyser farhågor om att förslaget innebär konkurrensfördelar för utländska tjänstepensionsinstitut. Svenska föreningen för partsförvaltande har pekat på behovet av att närmare precise- ra vilka krav som skall vara uppfyllda för att ett avtal om tjänstepension skall anses vara jämförbart med en försäkring eller att ett institut skall anses vara likställt med en pensionsstiftelse. Skälen för regeringens bedömning Den svenska marknaden för förvaltning av pensionskapital är uppdelad mellan livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser med livförsäkringsbolagen som den helt dominerande aktören. Såväl liv- försäkringsverksamhet som förvaltning i en pensionsstiftelse är reglerad i lag och står under tillsyn av respektive . Kapital som förvaltas för pensionsändamål beskattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Livförsäkringsbolag- en är dessutom skattskyldiga enligt inkomstskattelagen för näringsin- komster som inte hänför sig till kapital som förvaltas för försäkrings- tagarnas räkning. Arbetsgivare som har utgifter för tryggande av pensionsutfästelser får göra avdrag för överföringar till pensionsstiftelser och premiebetalningar till livförsäkringsbolag samt understödsföreningar förutsatt att vissa vill- kor är uppfyllda. Förvaltning av pensionskapital är alltså en strikt reglerad verksamhet. Tillstånd för att bedriva verksamhet i form av förvaltning av pensions- kapital kan medges endast för vissa företag, bl.a. livförsäkringsföretag, bankföretag, understödsföreningar och pensionsstiftelser enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Genomförandet av tjänstepensionsdirektivet innebär att nya aktörer tillåts att driva sådan verksamhet i , nämligen utländska tjänstepensionsinstitut som genom fasta driftställen etablerar sig här för att bedriva tjänstepensions- verksamhet. avses ett institut som oavsett dess rättsliga form, förvaltar fonderade medel och som är etablerat obe- roende av uppdragsgivande företag utifrån syftet att tillhandahålla tjänstepensioner. Försäkringsbolag, kreditinstitut, fondföretag och värde- pappersföretag som omfattas av annan gemenskapsrättslig reglering än tjänstepensionsdirektivet är undantagna och utgör således inte tjänste- pensionsinstitut. Med tjänstepension avses avtal som instituten ingår med arbetsgivare i i syfte att trygga förmåner som har samband med yrkesutövning. Förmånerna skall betalas ut som periodiska utbetalningar eller som en- gångsbelopp. De kan också avse ersättning vid dödsfall, invaliditet, sjuk- dom eller vid anställningens upphörande. Utländska tjänstepensionsinstitut kan således antas bedriva verksamhet i som motsvarar verksamheten i understödsföreningar och pen- sionsstiftelser. Det kan också antas att det kan förekomma institut som enbart är kapitalförvaltande. Vidare är det möjligt att instituten kompletterar pensionsförmånerna med förmåner som är jämförbara med vissa riskförsäkringar, som inte meddelas av t.ex. understödsföreningar. Den nuvarande skattelagstiftningen innehåller inte några regler för de utländska tjänstepensionsinstitutens egen verksamhet. Reglerna som till- lämpas på utländska försäkringsgivare med fast driftställe i blir t.ex. inte tillämpliga. De utländska tjänstepensionsinstituten omfattas inte heller av de befintliga reglerna om avdragsrätt för arbetsgivarens utgifter för tryggande av pensionsutfästelser. Regeringen konstaterar därför i likhet med vad som görs i promemo- rian att det är nödvändigt med en komplettering av skattereglerna för att genomföra tjänstepensionsdirektivet. Flera remissinstanser, bl.a. Kammarrätten i , och Svenska föreningen för partsförvaltande har påpekat att de lagförslag som föreslås i promemorian kan innebära tillämpningssvårigheter med hänsyn till de oklara formuleringar som används. Den skattemässiga regleringen av arbetsgivarens avdragsrätt för pen- sionskostnader bygger på att tryggande som sker i ett antal angivna for- mer får en skattegynnad behandling. Lagförslaget bygger på att denna formbundna struktur behålls. Detta skall ses mot bakgrund av att en eventuell övergång till en mer funktionsinriktad lagstiftning kräver över- väganden som inte är lämpliga att göra i detta sammanhang. Eftersom utgångspunkten för lagändringarna således är den befintliga formbundna lagstiftningen och då det inte är aktuellt att vidga själva kretsen av tryggandeformer, följer att avtal om tjänstepension som träffas med utländska tjänstepensionsinstitut bör införlivas i lagstiftningen bara i de delar avtalen kan jämställas med befintliga tryggandeformer. På samma sätt måste en anpassning till vissa begrepp som används i lagstiftningen ske. Ett tydligt exempel på detta är att det måste beaktas att de förmåner som utländska tjänstepensionsinstitut kan tillhandahålla inte utgör försäkringar enligt försäkringsrörelsereglerna, utan definieras som avtal om tjänstepension. Detta hindrar inte att tjänstepensionsavtalen i andra sammanhang bedöms vara försäkringar, t.ex. i institutets hemland. De svenska understödsföreningarna, vilka är tjänstepensionsinstitut enligt tjänstepensionsdirektivet, meddelar t.ex. försäkringar enligt lagen (1972:262) om understödsföreningar. Om en utländsk motsvarighet till en svensk understödsförening bedriver verksamhet i enligt för- slaget till ändringar i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares verksamhet i kommer avtalen som föreningen ingår med arbets- givare däremot att anses som avtal om tjänstepension och inte som tjänstepensionsförsäkring, oavsett om avtalet till sitt innehåll och funk- tion är identiskt med en tjänstepensionsförsäkring. Regeringen har förståelse för att formuleringarna som används i lagför- slaget i vissa delar kan upplevas som oklara men anser att den valda lös- ningen ger möjlighet att med tillräcklig säkerhet fastställa vilka utländska tjänstepensionsinstitut som omfattas av reglerna. En viss grad av oklarhet är dessutom enligt regeringens mening oundviklig bl.a. därför att det än så länge saknas civilrättslig reglering när det gäller innehållet i tjänste- pensionsavtalen. Frågan vilka tjänstepensionsavtal som är jämförbara med försäkring respektive vilka institut som kan likställas med en svensk pensionsstiftel- se enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. kommenteras vidare i författningskommentaren. Beträffande Försäkringsförbunds anmärkning om konkur- rensfördelar för de utländska tjänstepensionsinstituten anser regeringen att det är svårt att nu uttala sig om detta. Beroende på hur marknaden för tjänstepensionslösningar utvecklar sig kan det dock finnas anledning att återkomma i denna fråga om det visar sig att förbundets farhågor besan- nas. Som flera remissinstanser, bl.a. Föreningen och , anfört finns det fler frågor på tjänstepen- sionsområdet som behöver ses över, t.ex. etableringskravet och avkast- ningsskatten. En sådan översyn av skatteregleringen på pensionsområdet har redan inletts och sker inom ramen för uppdrag (dir. 2004:99). Regeringen lämnar därför nu endast förslag till de ändringar i skattelagstiftningen som bedöms nödvändiga för att tjänstepensions- direktivet skall kunna genomföras på skatteområdet. Utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med de (understödsföreningar och pensionsstiftelser) bör då omfattas av samma regler som de svenska motsvarigheterna. Re- geringens bedömning, som överensstämmer med promemorians, är där- för att skattereglerna för de skall gälla för motsvarande utländska institut. För övriga utländska tjänstepensionsinstitut, dvs. såda- na som inte motsvarar de , skall beskattning ske enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet i inkomst- skattelagen. Så gott som samtliga remissinstanser har ställt sig bakom denna principiella utgångspunkt för skatteregleringen för utländska tjänstepensionsinstitut. När det gäller avdragsrätten för tryggande av pensionskostnader bör, som föreslås i promemorian, även kostnader för tryggande som sker i utländska tjänstepensionsinstitut under vissa förutsättningar omfattas av avdragsrätten enligt 28 kap. inkomstskattelagen. De svenska reglerna om arbetsgivarens avdragsrätt bygger på det s.k. etableringskravet. Avdrag medges således för ett antal angivna trygg- andeformer vilka har det gemensamt att tryggandet av utfästelsen sker i verksamheter som bedrivs från fasta driftställen i . När det gäller avdragsrätten för kostnader för pension som tryggas i utländska tjänstepensionsinstitut är utgångspunkten att ett motsvarande etableringskrav skall gälla. Det innebär att det görs skattemässig åtskill- nad mellan tjänstepensionsavtal som tillhandhålls i en verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i och sådana som tillhandahålls i verksamheter som bedrivs enbart i andra medlemsstater. En sådan åtskill- nad är inte självklar med hänsyn till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för bl.a. företag och tjänster. Promemorian innehåller i avsnitt 3.9 en utförlig redogörelse för de EG- rättsliga frågor som berör den svenska tjänstepensionsbeskattningen, sär- skilt den inkomstskattemässiga åtskillnad som görs mellan livförsäkring- ar meddelade i respektive i utlandet. Slutsatsen i promemorian är att avgöranden bör kunna tolkas som att det är förenligt med fördraget att göra åtskillnad mellan pensionsförsäkringar tecknade i en medlemsstat och försäkringar tecknade i en annan medlemsstat under vissa förutsättningar. Detta har också bekräftats genom Regeringsrättens dom i RÅ 2004 ref. 84 när det gäller individuella pensionsförsäkringar. Även för tjänstepensionsförsäkringar görs i promemorian bedömningen att det bör vara förenligt med fördraget att på motsvarande sätt som gäller för pensionsförsäkringar göra åtskillnad mellan å ena sidan avtal om tjänstepension som träffats med ett institut med fast driftställe i Sve- rige och å andra sidan avtal träffade med institut utan sådant fast drift- ställe här. Flera remissinstanser, bl.a. Föreningen och Sveri- ges , ifrågasätter promemorians bedömning be- träffande EG-rätten och de svenska tjänstepensionsreglerna. Några när- mare skäl för detta framförs dock inte. När det gäller hur förslaget förhåller sig till EG-rätten har även Lagrå- det konstaterat att det måste bedömas som ovisst om det remitterade för- slaget är förenligt med EG-rätten. Lagrådet hänvisar till avgöranden av som enligt dess uppfattning visar att medlemsstaternas intressen att skydda sina skattebaser fått stå tillbaka för rätten till fri eta- blering och fria kapitalrörelser. Lagrådet anför också att gjort en annan bedömning i två förhandsbesked meddelade (dnr. 163-04/D och 167-04/D). Både den gällande och den föreslagna lagstiftningen överensstämmer med den belgiska skattelagstiftning på pensions- och livförsäkringsområ- det vilken, som redovisats i promemorian, inte ansetts strida mot EG- rätten (jfr mål C-300/90, Kommissionen mot kungariket ). De mål som Lagrådet hänvisar till avser inte en skattelagstiftning av detta slag. Inte heller avgöranden kan, enligt regeringens mening, tas till intäkt för att det råder någon ovisshet om hur förslaget förhåller sig till EG-rätten. Innehållet i EG-rätten uttolkas av EG-dom- Prop. 2005/06:22 stolen. , som inte har möjlighet att begära tolk- ningsbesked i , var oenig i de beslut som Lagrådet hänvi- sar till och besluten har överklagats till Regeringsrätten. Några slutsatser om hur förslaget förhåller sig till EG-rätten kan därför knappast dras av avgöranden. Det regeringsrättsavgörande som finns på området (RÅ 2004 ref. 84) innebär för övrigt att det är förenligt med EG-rätten att göra skattemässig åtskillnad mellan pensionspremier som betalas till etableringar i respektive utanför , även om detta avgö- rande inte avser tjänstepensionsförsäkringar utan privata pensionsförsäk- ringar. Mot bakgrund av ovanstående menar att det inte råder nå- gon beaktansvärd ovisshet beträffande om förslaget är förenligt med EG- rätten. Regeringen är därför inte beredd att ansluta sig till Lagrådets be- dömning. Oavsett hur det förhåller sig härmed finns emellertid inga hin- der mot att förslaget, som bara upprätthåller redan befintliga principer, genomförs. 6.1Beskattning av utländska tjänstepensionsinstitut Regeringens förslag: Bestämmelserna om utländska juridiska person- er skall tillämpas på utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i enligt lagen (1998:293) om utländska försäk- ringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . Ett så- dant institut kommer därmed att vara skattskyldigt för inkomst från det fasta driftstället enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Om det utländska tjänstepensionsinstitutet med hänsyn till dess än- damål och verksamhet är sådant att det kan likställas med en pen- sionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfäst- else m.m. (tryggandelagen), skall inkomster hänförliga till tillgångar och skulder som tryggar pensionsutfästelserna inte tas upp till beskatt- ning. Om verksamheten i ett utländskt tjänstepensionsinstitut är jämförbar med försäkringsverksamhet bör institutet beskattas enligt samma prin- ciper som gäller för utländska livförsäkringsföretag. Det innebär bl.a. att inkomster hänförliga till förmåner som är jämförbara med av- gångsbidragsförsäkring, sjuk- och olycksfallsförsäkring och gruppliv- försäkring beskattas enligt inkomstskattelagen medan inkomster hän- förliga till tjänstepensionsavtal jämförbara med kapital- eller pensionsförsäkringar inte skall tas upp som inkomst. Inkomster som inte skall tas upp enligt inkomstskattelagen skall ingå i institutets skatteunderlag enligt lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel. En uppdelning av intäkts- och kostnadsposter mellan verksamhetens olika delar bör i förekommande fall göras på skäligt sätt enligt de principer som gäller för försäkringsföretagen. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som har yttrat sig i frågan tillstyrker eller har inga invändningar mot förslaget. Finansin- spektionen anser att begreppet utländskt tjänstepensionsinstitut genom- gående bör användas i lagtexten. Föreningen anser att det bör klargöras om avsikten är att utländska tjänstepensionsinstitut som likställs med svenska pensionsstiftelser kan ha blandad verksamhet. Skälen för regeringens förslag Ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan enligt förslaget i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) om ändring i 2 kap. 1 a § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i (LUFV) bedriva verksam- het i från en sekundäretablering eller genom gränsöverskridande verksamhet. Med sekundäretablering avses beträffande sådana institut en etablering i genom generalagent eller filial (1 kap. 8 § LUFV). En sådan etablering utgör ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § inkomst- skattelagen (1999:1229). I nämnda proposition finns inga bestämmelser om i vilken associa- tionsform ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall bedriva sin verksam- het. Inte heller tjänstepensionsdirektivet innehåller några bestämmelser i detta avseende. Det kan därför antas att utländska tjänstepensionsinstitut kan komma att bedrivas i en rad olika associationsformer, inklusive sådana som inte skulle vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § första stycket inkomstskattelagen. För att säkerställa att ett utländskt tjänstepensionsinstitut blir skatt- skyldigt i föreslås i promemorian att det i inkomstskattelagen införs en uttrycklig bestämmelse med innebörd att bestämmelserna om utländska juridiska personer också skall tillämpas på utländska tjänste- pensionsinstitut som bedriver verksamhet i enligt LUFV. Remissinstanserna har endast haft lagtekniska synpunkter på förslaget. Regeringen ansluter sig till promemorians bedömning att det uttryckli- gen behöver anges att bestämmelserna om utländska juridiska personer skall tillämpas på utländska tjänstepensionsinstitut. I 6 kap. 8 § inkomstskattelagen anges att en utländsk association som uppfyller vissa villkor är en utländsk juridisk person. Eftersom be- greppet utländsk association redan används för att beteckna vad som kan vara en utländsk juridisk person har regeringen av lagtekniska skäl valt att också använda det uttrycket i förslaget till tillägg i paragrafens andra stycke. Förslaget föranleder en ändring av 6 kap. 8 § inkomstskattelagen. Verksamheter som bedrivs av utländska tjänstepensionsinstitut Ett utländskt tjänstepensionsinstitut som i sitt hemland har tillstånd eller är registrerat för att bedriva verksamhet avseende tjänstepension får en- ligt förslaget till 2 kap. 1 och 1 a §§ LUFV i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut bedriva sådan verksamhet också i . Med tjänstepension avses enligt förslaget till 1 kap. 6 § LUFV i nämnda proposition sådana avtal som ett utländskt tjänstepensionsinstitut ingår med arbetsgivare här i landet och som syftar till att trygga förmåner som har samband med yrkesutövning, 1.vilka betalas ut i form av engångsbelopp eller periodiska utbetal- ningar och beror av att en eller flera personer uppnår eller förväntas uppnå en viss ålder eller, 2.om de kompletterar förmåner enligt 1 och tillhandahålls sekundärt, i form av utbetalningar vid dödsfall, invaliditet eller upphörande av an- ställning eller i form av bidrag eller tjänster som tillhandahålls vid sjuk- dom, medellöshet eller dödsfall. Med avtal om tjänstepension avses inte sådana avtal som tecknas för egen räkning av egenföretagare. Ett utländskt tjänstepensionsinstitut skall i sin verksamhet i följa svensk lag och svenska myndigheters beslut och föreskrifter samt svara inför svensk domstol (1 kap. 4 § LUFV). Som framhålls i promemorian är tjänstepension som den definieras i förslaget i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut en ny typ av tjänstepensionsavtal som involverar en tredje part, vid sidan av ar- betsgivaren och arbetstagaren. Tjänstepensionsavtal enligt nuvarande lagstiftning som inkluderar en tredje part tecknas nämligen så gott som uteslutande genom försäkringsavtal eller genom inrättande av en pen- sionsstiftelse enligt tryggandelagen. Den funktion som ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan antas få i är ett mellanting av pensionsstiftelse och försäkringsgivare men kan också ha likheter med renodlad självständig kapitalförvaltning. I den utsträckning som beskattningen skulle skilja sig åt mellan svenska och utländska tjänstepensionsinstitut kan det vara diskriminerande om vill- koren är sämre för utländska än för . Om de skattemässi- ga förutsättningarna för de utländska instituten i stället skulle vara bättre än för de svenska skulle det vara en konkurrensnackdel för svenska in- stitut. Båda situationerna bör undvikas. En så likvärdig beskattning som möjligt av svenska respektive utländska tjänstepensionsinstitut bör i stället eftersträvas. Med den utgångspunkten föreslås i promemorian dels att utländska pensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstiftelse bör beskattas enligt samma regler som gäller för pensionsstiftelser enligt tryggande- lagen, dels att utländska tjänstepensionsinstitut som tillhandahåller för- måner som är jämförbara med en försäkring bör behandlas enligt samma principer som gäller för försäkringsföretag. När det först gäller utländska tjänstepensionsinstitut som kan likställas med pensionsstiftelser har Föreningen påpekat att förslaget i promemorian väcker frågan om dessa institut kan ha blandad verksamhet, dvs. fungera som en pensionsstiftelse som det till- handahåller andra förmåner. Enligt artikel 7 i tjänstepensionsdirektivet måste ett tjänstepensionsin- stitut begränsa sin verksamhet till tjänstepensioner jämte sådan verksam- het som föranleds av tjänstepensionsverksamheten. Svenska pensions- stiftelser skall dessutom enligt tryggandelagen uteslutande ha som ända- mål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare och arbetstagares efterlevande, vilket ytterligare inskränker deras verksamhet jämfört med vad som anges i direktivet. När det gäller att bedöma om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse är det enligt regeringens bedömning dock knappast möjligt att utesluta att det ut- ländska institutet ägnar sig åt annan tjänstepensionsverksamhet än att bara fungera som pensionsstiftelse, naturligtvis under förutsättning att lagen i institutets hemland tillåter det. Det avgörande för om institutet kan likställas med en pensionsstiftelse bör vara innehållet i avtalet om tjänstepension som ingåtts med arbetsgivaren. Villkoren i det avtalet bör vara vägledande för bedömningen av om institutet kommer att ha samma funktion i förhållande till arbetsgivaren som en pensionsstiftelse. Det förhållandet att institutet eventuellt har ett avtal med en annan arbetsgi- vare med andra villkor bör alltså inte medföra att institutet inte skall anses kunna likställas med en pensionsstiftelse. I förhållande till promemorians förslag bör lagtexten klargöras på denna punkt. Regeringens förslag, som i övrigt ansluter till promemorians, innebär således att ett instituts inkomster som är hänförliga till avtal om tjänste- pension med villkor som innebär att institutet till ändamål och verksam- het kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, inte skall beskattas enligt inkomstskattelagen. I den mån ett sådant tjänste- pensionsinstitut har andra inkomster än inkomster från avtal med den innebörden skall dessa beskattas enligt inkomstskattelagen. Frågan om den skattemässiga behandlingen av utländska tjänstepen- sionsinstitut som kan likställas med pensionsstiftelser behandlas utförli- gare i anslutning till frågan om arbetsgivarens avdragsrätt i avsnitt 6. När det sedan gäller andra utländska tjänstepensionsinstitut än sådana som kan likställas med pensionsstiftelser tillhandahåller dessa institut tjänstepensionsförmåner av skilda slag. Enligt förslaget till ändringar i LUFV i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut utgör dessa förmåner inte försäkringar enligt försäkringsrörelselagstiftningen. Emell- lertid kan som nämnts förmånerna ändå vara att anse som försäkringar i andra sammanhang, t.ex. i institutets hemland. Skillnaderna mellan såda- na avtal om tjänstepension och försäkringsavtal är således mer rörelsebe- tingade än sakligt motiverade. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut tillhandahåller förmåner som förvisso inte utgör försäkringar enligt LUFV men till sin karaktär är jäm- förbara med en försäkring bör dessa avtal, enligt promemorian, skatte- mässigt behandlas enligt samma principer som försäkringar.