prop · GS03146 · 2005-04-04 00:00:00 — Som ytterligare motivering angavs de möjligheter till skatteplanering och skatteundandraganden som ett slo- pande av skatten kunde föra med sig i dessa fall. Kritiken mot gällande bestämmelser Kritik har riktats mot att obegränsat och begränsat skattskyldiga behand- las olika i samband med inlösen och riktade återköp av aktier. Det har gjorts gällande att den nuvarande ordningen diskriminerar aktieägare i utlandet och att förfarandet kan stå i strid med EG-fördragets bestämmel- ser om etableringsrätt och fri rörlighet för kapital. pågår ett mål i (C-265/04) där en svensk domstol begärt förhandsavgörande om huruvida den svenska ordningen för beskattning av inlösenlikvider är förenlig med EG-fördraget. Den nationella domstolen har frågat om fördraget medger att en medlemsstat beskattar en inlösenlikvid, som utbetalas från ett aktiebolag i medlems- staten, som utdelning utan rätt till avdrag för anskaffningskostnad för inlöst aktie om den utbetalas till en aktieägare som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i medlemsstaten, medan en inlösenlikvid från ett sådant bolag, som utbetalas till en aktieägare som är bosatt eller stadigva- rande vistas i medlemsstaten, i stället beskattas som kapitalvinst med rätt till avdrag för anskaffningsutgiften för inlöst aktie. För det fall den första frågan besvaras nekande, har den nationella domstolen begärt förhands- avgörande om huruvida fördraget medger en reglering som den ovan be- skrivna när det i dubbelbeskattningsavtal mellan den medlemsstat där aktiebolaget har sitt säte och den medlemsstat där aktieägaren är bosatt, föreskrivs en lägre skattesats än den som tas ut på en inlösenlikvid som utbetalas till en aktieägare i den förstnämnda medlemsstaten och när en aktieägare i den andra medlemsstaten, med hänvisning till kommentaren till modell för skatteavtal, dessutom medges avdrag motsvaran- de de inlösta aktiernas nominella belopp. Regeringen har i ett yttrande till i ovan nämnda mål tillkännagett att den ifrågavarande ordningen kan medföra att en begrän- sat skattskyldig aktieägare i vissa fall beskattas hårdare än den som är Regeringen har därför förklarat att den anser att Prop. 2004/05:146 den i målet aktuella regleringen inte är förenlig med gemenskapsrätten samt att regeringen överväger en förändring av bestämmelserna som skulle innebära att en begränsat skattskyldig aktieägare medges rätt att från inlösenlikviden dra av anskaffningskostnaden för aktierna. Rätt till återbetalning av anskaffningskostnaden vid inlösen och riktade återköp av aktier Regeringens förslag: I kupongskattelagen införs en bestämmelse som ger aktieägare som mottagit utbetalning på grund av inlösen av aktier eller på grund av aktiebolags förvärv av egna aktier genom ett riktat för- värvserbjudande rätt till återbetalning av innehållen kupongskatt till den del skatten belöper på anskaffningskostnaden för aktierna. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens men inne- håller inte förslag om viss retroaktiv tillämpning. Remissinstanserna: Några remissinstanser anser att de nya bestäm- melserna bör tillämpas från ett tidigare datum än vad som föreslås i pro- Näringslivets Skattedelegation anser att inlösen och riktade återköp överhuvudtaget inte bör behandlas som utdelning. punkt framförs av som även menar att det föreslagna återbetalningssystemet kan strida mot EG-fördraget. förslaget eller lämnas utan erinran av de remissinstanser som yttrat sig i den här delen. Skälen för regeringens förslag: Kupongskatt bör av fiskala skäl tas ut i de fall det är praktiskt möjligt. bör resultatet av beskattningen i möjligaste mån återspegla vad skattebestämmelsen i fråga har till syfte Kupongskatten är en definitiv källskatt som ersätter såväl in- komstskatt som förmögenhetsskatt. Syftet är således att uttaget av ku- pongskatt i princip skall motsvara vad en obegränsat skattskyldig aktie- ägare betalar i skatt i motsvarande situation. Som nämnts ovan behandlas utbetalningar till begränsat skattskyldiga aktieägare i samband med riktade återköp och inlösen av aktier som ut- Det innebär att en sådan aktieägare är skyldig att betala kupong- skatt på hela det utbetalda beloppet, dvs. även på den del av utbetalning- en som är att anse som en återbetalning av insatt kapital. När det är fråga om inlösen av aktier medger , i förhållande till länder med vilka har skatteavtal, att den del av inlösenbeloppet som svarar mot aktiernas nominella belopp får undantas från beskattning. kommer att den faktiska skattesatsen vanligtvis är lägre (normalt 15 pro- cent) i enlighet med tillämpligt skatteavtal. till en i obegränsat skattskyldig aktieägare behandlas den inom ramen för kapitalvinstsystemet. Skatt utgår då endast på vinsten, dvs. del av utbetalningen som överstiger anskaffningsutgiften för aktierna. Det sagda innebär att en begränsat skattskyldig aktieägare i det enskil- da fallet beroende på aktiernas nominella belopp, deras anskaffnings- kostnad och tillämpligt skatteavtal ibland kan få betala högre och ibland lägre skatt än vad han hade gjort om han varit obegränsat skatt- Ju högre anskaffningskostnaden är desto större är risken att skat- ten blir högre för den som är begränsat skattskyldig. Denna olikformiga behandling av obegränsat och begränsat skattskyldiga leder således till att de senare i vissa fall behandlas sämre än de förra. En sådan ordning kan inte anses vara förenlig med EG-fördragets bestämmelser om fri rör- lighet för kapital. De aktuella bestämmelserna bör därför ändras och ut- formas på ett sätt som innebär att en begränsat skattskyldig aktieägare inte behöver betala mer i skatt än vad en obegränsat skattskyldig aktie- ägare skulle göra i motsvarande situation. Ändringarna i kupongskattelagen bör utformas på ett sätt som innebär att en begränsat skattskyldig aktieägare som mottagit en utbetalning i samband med inlösen eller riktade återköp av aktier inte skall behöva betala kupongskatt på den del av utbetalningen som motsvarar anskaff- ningskostnaden för aktierna. Kupongskatten är en definitiv källskatt vil- ket innebär att skatteavdraget för kupongskatten skall göras i samband med utbetalningen av utdelningen. Utdelning i avstämningsbolag betalas ut av den centrala värdepappersförvararen, antingen direkt om den utdel- ningsberättigade är registrerad där, eller indirekt via en förvaltare om aktierna är förvaltarregistrerade. Utdelning i andra aktiebolag än avstäm- ningsbolag betalas vanligen ut direkt från bolaget eller via en bank. Om skatten till följd av ett skatteavtal skall tas ut med en lägre procentsats än sker en nedsättning av kupongskatten. Detta kan antingen ske direkt vid utbetalningstillfället, s.k. direktnedsättning, eller i efterhand efter ansökan om återbetalning. Det bästa vore naturligtvis om det redan i samband med en utbetalning gick att ta hänsyn till anskaffningskostna- den för aktierna och enbart ta ut skatt på den del av utbetalningen som överstiger kostnaden. Detta skulle emellertid förutsätta att den som verk- ställer utbetalningen och innehåller kupongskatten har uppgifter om vil- ken anskaffningskostnad varje enskild aktieägare har för sina aktier. De centrala värdepappersförvararna och förvaltarna har emellertid begränsa- de möjligheter att få in tillförlitliga uppgifter av det slaget. Dessutom kan det ifrågasättas om det är lämpligt att ett sådant förfarande, som närmast är att jämställa med ett skattebeslut, utövas av någon annan än Skattever- ket. Att införa ett system där kupongskatten sätts ned med hänsynstagan- de till anskaffningskostnaden redan vid utbetalningstillfället framstår därför inte som någon framkomlig väg. Det andra alternativet skulle innebära att full kupongskatt innehålls vid utbetalningen varefter den utdelningsberättigade har möjlighet att ansöka om återbetalning. Vid återbetalningen skulle underlaget för kupongskat- ten beräknas till ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetal- ningen till aktieägaren och dennes verkliga anskaffningskostnad för akti- erna. Skillnaden mellan det innehållna beloppet och den sålunda beräk- nade kupongskatten skulle betalas tillbaka till aktieägaren. Ett sådant förfarande har den fördelen att beskattningen blir likformig mellan obe- gränsat och begränsat skattskyldiga. Nackdelarna är främst administrati- va. Dels måste en begränsat skattskyldig aktieägare göra sig besväret att ansöka om återbetalning, dels innebär förfarandet att får fler ansökningar om återbetalning av kupongskatt att hantera. En ytterligare nackdel är att det kan vara svårt att få fram uppgifter om aktiernas anskaffningsvärde. Slutligen kan det vara förenat med vissa svårigheter för att avgöra vilken utredning som skall krävas till styrkande av anskaffningskostnaden. Hur omfattande merarbetet med ett återbetalningsförfarande kommer att bli är svårt att förutse. Med hänsyn till dagens kupongskatteregler samt till möjligheten att återköpa aktier via börs, torde inlösen av aktier och riktade återköp ha varit relativt sällsynta företeelser. Det är tänkbart att återköpen via börs på grund av den snabba och enkla han- teringen kommer fortsätta att dominera även efter en sådan förändring som föreslås. Antalet återbetalningsärenden skulle i så fall kunna stanna på en hanterlig nivå. Beträffande handläggning bör framhållas att det föreslagna återbetalningsförfarandet skulle bli i stort sett identiskt med det som gäller för återbetalning i samband med likvidation. Som nämnts tidigare brukar dessutom i sam- band med inlösen sätta ned kupongskatten och återbetala den del av skat- ten som belöper på aktiernas nominella värde. Rutiner för att hantera ett återbetalningsförfarande finns således redan. Regeringen föreslår därför att det i kupongskattelagen införs ett återbe- talningsförfarande i de fall då kupongskatt innehållits på grund av inlö- sen eller riktade återköp av aktier. Själva förfarandet föreslås bli det- samma som det som enligt 27 § kupongskattelagen gäller vid återbetal- ning i samband med att en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation. Det innebär att underlaget för kupongskatten skall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetal- ningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats genom fusionsvederlag skall anskaffningskostnaden anses vara den kostnad som aktieägaren hade för aktierna i det övertagna bolaget. Med hänsyn till svårigheterna att i vissa fall fastställa anskaffnings- kostnaden för äldre aktieinnehav, föreslår regeringen att det införs en schablonmetod för beräkningen motsvarande den som finns i inkomst- skattelagen. Det innebär att anskaffningskostnaden i fråga om marknads- noterade aktier får bestämmas till av utbetalningen till aktie- ägaren i stället för den verkliga kostnaden. Ansökan om återbetalning skall göras skriftligen hos se- nast vid utgången av femte kalenderåret efter utdelningstillfället. Till ansökningshandlingen skall fogas intyg eller annan utredning till styr- kande av att kupongskatt innehållits samt att full skattskyldighet inte fö- religger för sökanden. Det senare innebär att sökanden skall styrka vilken anskaffningskostnad han eller hon har haft för aktierna. har ifrågasatt om det överhuvudtaget kan anses tillåtet att behandla inlösen eller återköp av aktier som utdelning och därmed ta ut svensk kupongskatt för begränsat skattskyldiga när samma utbetalning behandlas som en avyttring för obegränsat skattskyldiga. Även Närings- livets Skattedelegation anser att utbetalningar i samband med inlösen och riktade återköp inte bör behandlas som utdelning. Delegationen har också framhållit att även de administrativa meråtgärder som en ansökan om återbetalning av kupongskatt innebär kan anses strida mot EG-fördragets bestämmelser om den fria rörligheten för kapital. Som angetts ovan är det regeringens uppfattning att kupongskatt av fiskala skäl bör tas ut i de fall det är praktiskt möjligt. Bakgrunden till detta är, såsom redovisades i prop. 1999/2000:38, att ett slopande av ku- pongskatten i de aktuella fallen kan föra med sig skatteplanering och skatteundandraganden. Syftet med ändringsförslagen är att det ekono- miska resultatet av inlösen och riktade återköp skall bli detsamma för Prop. 2004/05:146 obegränsat och begränsat skattskyldiga aktieägare. att de senare diskrimineras. Enligt regeringens mening kan det inte anses som diskriminerande att formerna för beskattningen skiljer sig åt när det ekonomiska resultatet blir detsamma. För att uppnå ett likvärdigt ekono- miskt resultat kan den som är begränsat skattskyldig behöva ansöka om återbetalning av skatten. Det kan möjligen innebära ett visst administra- tivt merarbete i förhållande till vad som i samband med deklarationen ankommer på den som är obegränsat skattskyldig. Enligt regeringens mening kan ett sådant eventuellt merarbete inte anses vara ett medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörlighe- ten av kapital, utan får anses vara proportionerligt i förhållande till syftet att motverka skatteplanering och skatteundandraganden. Regeringens bedömning är därför att den föreslagna lagstiftningen inte står i strid med EG-fördragets bestämmelser. Förslaget föranleder ändringar i 27 § kupongskattelagen. Några remissinstanser menar att de nya bestämmelserna bör tillämpas från ett tidigare datum än vad som föreslås i promemorian. Kammarrät- ten i menar att det mot bakgrund av att de nuvarande bestäm- melserna kan stå i strid med EG-fördraget finns anledning att ta upp övergångsbestämmelserna till ytterligare övervägande. Näringslivets Skattedelegation anser, av samma skäl, att de nya reglerna i princip bör tillämpas fr.o.m. den tidpunkt då blev medlem i EU. menar att eftersom de nuvarande bestämmelserna får anses som dis- kriminerande, vore det oskäligt om fortsätter att ta ut ku- pongskatt utan att medge avdrag för utbetalningar som sker från och med . Bolaget anger att ett antal stora börsbolag, inklusive , planerar återköps- eller inlösenprogram inför vårens bolagsstämmor. Ef- tersom lagligheten i de nuvarande bestämmelserna är ifrågasatta hemstäl- ler därför bolaget om att den föreslagna lagändringen skall tillämpas ret- roaktivt från i vart fall . Regeringen anser att det, oberoende av vilket domslut kommer att meddela, är angeläget att de nu föreslagna bestämmelserna kan börja tillämpas . Regeringen föreslår därför att ändringarna i 27 § kupongskattelagen skall tillämpas från . Det innebär att återbetalning av kupongskatt kan ske även beträf- fande utbetalningar som skett mellan och . Skulle det bli aktuellt med ytterligare återbetalning av kupongskatt se- dan meddelat sin dom, finns det anledning att återkomma till frågan om retroaktivitet. Ansvaret vid utdelning på andel i en En investeringsfond är i princip en fond som består av fondpapper och andra finansiella instrument och som bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapital. Bestämmelser om investeringsfonder finns bl.a. i lagen (2004:46) om investeringsfonder. Förvaltningen av en investeringsfond och försäljning och inlösen av andelar i fonden, dvs. fondverksamheten, skall skötas av ett fondbolag. är ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd av Finansinspek- tionen att driva fondverksamhet. Fondbolaget skall även föra eller låta föra ett register över samtliga innehavare i fonden. När det gäller special- fonder dvs. investeringsfonder som inte omfattas av den harmoniserade fondlagstiftningen på EU-nivå, det s.k. UCITS-direktivet5 kan fond- verksamheten även drivas av värdepappersbolag och svenska kreditinsti- tut som har fått tillstånd att driva fondverksamhet som avser specialfonder. Tillgångarna i en investeringsfond får enligt lagen om investeringsfon- der inte förvaras av fondbolaget. I stället måste varje investeringsfond ha ett särskilt förvaringsinstitut som tar hand om förvaringen av fondtill- gångarna och sköter in- och utbetalningar avseende fonden. På detta sätt riskerar inte fondandelsägarna att fondtillgångarna blandas samman med fondbolagets egna tillgångar. Utdelning från en investeringsfond är avdragsgill för fonden och skat- tepliktig för andelsägaren. För en obegränsat skattskyldig andelsägare sker beskattningen i inkomstslaget kapital. För den andelsägare som är begränsat skattskyldig tas i stället kupongskatt ut på utdelningen. Enligt 12 § kupongskattelagen har förvaringsinstitutet i princip samma skyldig- heter vid utdelning från en investeringsfond som den centrala värdepap- persförvararen har vid utdelning från avstämningsbolag. Det är således förvaringsinstitutet som skall innehålla, redovisa och betala in kupong- skatten. Detta gäller även om andelarna är förvaltarregistrerade. För ut- delning på aktier som är förvaltarregistrerade gäller skyldigheten att in- nehålla kupongskatt däremot förvaltaren i stället för den centrala värde- pappersförvararen. har hemställt att skyldigheten att innehålla, re- dovisa och betala kupongskatt skall ligga på förvaltaren i stället för för- varingsinstitutet vid utdelning på förvaltarregistrerade andelar. Enligt föreningen är detta en ordning som tillämpas eftersom det av praktiska skäl inte är möjligt att göra på något annat sätt. Föreningen har också angett att det även kan övervägas att ändra bestämmelserna i fråga om andelar som inte är förvaltarregistrerade på så sätt att skyldigheten att innehålla, redovisa och betala in kupongskatt flyttas över från förvarings- institutet till fondbolaget. 5 Rådets direktiv /611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag). 5.2Ansvaret flyttas från förvaringsinstitutet till fondbolaget respektive förvaltaren Regeringens förslag: Fondbolaget skall vara ansvarigt för innehållande, redovisning och betalning av kupongskatt vid utdelning på andel i inve- steringsfond. Om fondandelarna är förvaltarregistrerade skall i stället förvaltaren vara ansvarig. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: De remissinstanser som yttrat sig över förslaget tillstyrker eller har inga invändningar mot det. Skälen för regeringens förslag: , som hade i uppdrag att bl.a. göra en översyn av bestämmelserna om kupong- skatt, föreslår i betänkandet Källskatt på utdelning och royalty till be- gränsat skattskyldiga (SOU 1999:79) att skyldigheten för innehållande, redovisning och betalning av kupongskatt vid utdelning på andel i inve- steringsfond flyttas från förvaringsinstitutet till fondbolaget eller, om fondandelarna är förvaltarregistrerade, förvaltaren. I betänkandet anges att uppbörd och redovisning av kupongskatt i praktiken sköts av fondbo- laget i stället för förvaringsinstitutet. Orsaken till detta uppges vara att det för vissa fondbolag är förenat med olägenheter att ansvaret ligger på förvaringsinstituten. För att fullgöra skyldigheten måste instituten nämli- gen ha tillgång till alla uppgifter i andelsägarregistret. Fondbolaget kan tillhöra en annan företagsgrupp än förvaringsinstitutet och kan därför ha skäl att inte vilja lämna ut uppgifter om sina kunder till institutet. Enligt utredningen framstod det som en bättre ordning att ansvaret i stället lig- ger på fondbolaget som har tillgång till registret över andelsägarna. Be- träffande förvaltarregistrerade andelar fann utredningen att ansvaret bör ligga på förvaltaren. förslag har ännu inte lett till någon lag- stiftning. Det finns dock skäl att i detta sammanhang ta upp utredningens förslag om ansvaret för innehållande, redovisning och betalning av ku- pongskatt vid utdelning på andelar i investeringsfonder. I praktiken finns det fyra olika aktörer som skulle kunna ansvara för uppbörden av ku- pongskatt, nämligen fondbolaget, central värdepappersförvarare, förval- tare och, såsom gäller , förvaringsinstitutet. Enligt lagen (2004:46) om investeringsfonder skall fondbolaget föra eller låta föra ett register över samtliga innehavare i fonden. Om ägaren till fondandelarna har lämnat sina andelar till någon som har fått tillstånd till registrering som förvaltare, får förvaltaren anges i registret i stället för andelsägaren. Om lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument (kontofö- ringslagen) är tillämplig på andelarna i fonden, förs registret i stället av en central värdepappersförvarare. Det senare förekommer endast beträf- fande ett fåtal fonder och i sådana fall har fondbolaget rätt till insyn i registret. Även när kontoföringslagen är tillämplig kan andelarna lämnas över till förvaltning. Enligt kupongskattelagen skall andelsägaren lämna förvaringsinstitutet de uppgifter som behövs för att bedöma om den utdelningsberättigade är skattskyldig. Vidare skall fondbolaget lämna förvaringsinstitutet upplys- ning om förhållande som är av betydelse för frågan om innehållande av kupongskatt. För att kunna fullgöra sin redovisningsskyldighet måste förvaringsinstitutet således ha tillgång till uppgifter i andelsägarregistret. Som redogjorts för ovan kan det finnas skäl för fondbolaget att inte vilja lämna ut sådana uppgifter. För att undvika dessa olägenheter tillämpas ofta ett förfarande som innebär att det är fondbolaget som i praktiken fullgör uppgiftsskyldigheten när det är fråga om direktregistrerade ande- lar. När det gäller förvaltarregistrerade andelar uppstår motsvarande olä- genhet för förvaltaren. I det senare fallet tillämpas i praktiken en ordning som innebär att förvaltaren sköter uppbörden och redovisningen av ku- pongskatt. Tydligen förekommer det praktiska problem vid tillämpningen av den i kupongskattelagen föreskrivna ordningen för uppbörd och redovisning vid utdelning från investeringsfonder. Det finns därför skäl att flytta an- svaret från förvaringsinstitutet till andra aktörer, i första hand fondbola- get respektive förvaltaren. En sådan ordning föreslogs av kupongskatte- lagsutredningen och stämmer bättre överens med det förfarande som till- lämpas i praktiken. Beträffande direktregistrerade fondandelar, där alltså ansvaret skulle flyttas till fondbolaget, kan det emellertid finnas en kom- plikation med en sådan lösning. Fondbolaget får nämligen inte ha hand om den egendom som ingår i fonden och kan därför inte heller ha hand om utdelningen som betalas ut från fonden. Det kan därför framstå som mindre lämpligt om fondbolag skulle sköta den praktiska hanteringen med skatteinbetalningen. Emellertid skulle en överflyttning av ansvaret avse det formella ansvaret för uppbörden. Detta skulle inte hindra att nå- gon annan, i det här fallet förvaringsinstitutet, rent faktiskt betalar in skatten. En sådan lösning framstår också som den mest naturliga efter- som det är förvaringsinstitutet som på uppdrag av fondbolaget utför alla utbetalningar av medel från en investeringsfond. Fondbolaget anvisar förvaringsinstitutet om vilka andelsägare som skall tillgodoräknas utdel- ning och hur mycket skatt som skall betalas. I enlighet med 3 kap. 2 § lagen om investeringsfonder skall förvaringsinstitutet, innan det verkstäl- ler fondbolagets beslut om utdelning, kontrollera att beslutet inte strider mot bestämmelserna i den lagen eller mot fondbestämmelserna. I sam- band med att förvaringsinstitutet betalar ut utdelning till andelsägarna eller, vilket är vanligast förekommande, återinvesterar den, innehåller institutet skatten och betalar därefter in den. Enbart redovisningen av skatten skulle således skötas av fondbolaget. Något hinder mot att ansva- ret flyttas från förvaringsinstitutet till fondbolaget när det gäller direktre- gistrerade andelar bör därför inte finnas. När det gäller specialfonder får fondverksamheten även drivas av vär- depappersbolag och . I sådana fall bör ansvaret för uppbörden av kupongskatt ligga på dessa i stället för förvaringsinstitutet. Beträffande förvaltarregistrerade andelar framstår det som mest ända- målsenligt att förvaltaren svarar för uppbörd och redovisningen av ku- pongskatten.