prop · GT0322 · 2005-10-19 00:00:00 — Eftersom det krävs att ett avtal om tjänstepension uppfyller vissa vill- kor för att avdrag skall få göras för betalningar enligt avtalet framstår det som naturligt med en regel om avskattning för det fall dessa villkor änd- ras. Det kapital som förvaltas enligt ett sådant avtal om tjänstepension skall då tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst hos arbetstagaren. Regeringen ansluter sig således till bedömning att det be- hövs en avskattningsregel för de fall tjänstepensionsavtalen ändras så att de inte längre svarar mot pensionsvillkoren. En sådan regel bör också omfatta andra förfoganden över avtalet i strid mot pensionsvillkoren, t.ex. om avtalet pantsätts. Lagrådet har beträffande denna bestämmelse påpekat att en avskatt- ning inte innebär något krav på att förmånstagaren fått del av pensions- medlen eller på något annat sätt medverkat till den händelse som utlöser Lagrådet menar därför att en avskattning i enlighet med den Prop. 2005/06:22 föreslagna 19 a § kan leda till mycket drastiska ekonomiska konsekvens- er för den enskilde. Regeringen vill i detta sammanhang framhålla att den föreslagna av- skattningsregeln i 19 a § är avsedd att fungera som en stoppregel för att förhindra att parterna i ett tjänstepensionsavtal förfogar över ingångna avtal i syfte att undkomma skatt. Regeln skall alltså upprätthålla samban- det mellan avdrag för överföringar och beskattning av utbetald pension. Mot denna bakgrund anser regeringen att den föreslagna regeln, även om den som Lagrådet påpekar hypotetiskt kan leda till betydande ekono- miska konsekvenser, bör införas. Det kan tilläggas att tjänste- pensionsverksamhet bedrivs under tillsyn av bl.a. i dessa delar och att ett åsidosättande av ett i lag föreskrivet avtalsvillkor kan föranleda ett ingripande från tillsynsmyndigheten. Beträffande pensionsförsäkringar finns som nämnts en avskattningsre- gel som tar sikte på den situationen att försäkringen överlåts till en annan försäkringsgivare eller att försäkringsgivaren för över försäkringen till en del av sin verksamhet som inte avser pensionsförsäkring. Det kapital som hänför sig till försäkringen skall i så fall tas upp i inkomstslaget tjänst. Regeringen delar uppfattning att en motsvarande avskatt- ningsregel behövs även för avtal om tjänstepension. Förslaget föranleder ändringar i 10 kap. 3 § och 58 kap. 19 § inkomst- skattelagen och att det införs en ny paragraf, 19 a §, i 58 kap. samma lag. Särskild löneskatt på pensionskostnader Regeringens förslag: Kostnader för pensionsutfästelser som tryggas i utländska tjänstepensionsinstitut enligt 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall ingå i underlaget för särskild löneskatt på samma sätt som för andra tryggandekostnader. Promemorians bedömning: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Av remissinstanserna har endast ytt- rat sig i denna fråga. Verket menar att den avgående posten i underlaget bör avse ersättning som motsvarar gottgörelse från pensionsstiftelse. Skälen för regeringens förslag: Systematiken i löneskattereglerna bygger på att utgifter för de skattemässigt godtagna tryggandeformerna och utbetalning av ersättning som utgör pension skall ingå i underlaget för särskild löneskatt. Löneskatten tas ut oavsett om tryggandekostnader- na är avdragsgilla eller inte. Utgifter för tryggande av pension i vissa ut- ländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i föreslås ingå bland de skattemässigt godkända tryggandekostnaderna enligt 28 kap. Arbetsgivarens utgifter för sådant tryggande bör där- för ingå i underlaget för särskild löneskatt på samma sätt som annat tryg- Som påpekat bör lagförslaget förtydligas så att det framgår att den avgående posten skall avse endast sådan ersättning som motsvarar gottgörelse från pensionsstiftelse. Förslaget föranleder en ändring i 2 § lagen (1991:687) om särskild lö- neskatt på pensionskostnader. Regeringens förslag: Utländska tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med försäkring skall be- skattas enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen) enligt samma principer som gäller för svenska livförsäkringsföretag. Utländska tjänstepensionsinstitut vilkas verksamhet och ändamål gör att de kan likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse (tryggandelagen) skall beskattas enligt avkastningsskattelagen. Arbetsgivare som träffar avtal om tjänstepension som är jämförbart med försäkring med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast drift- ställe i , skall vara skattskyldig för avkastningsskatt enligt samma principer som gäller för innehavare av en utländsk kapitalför- säkring. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Mottagandet bland remissinstanserna har varit blandat och flera remissinstanser har haft synpunkter på utformningen av lagförslagen samt uttryckt farhågor från konkurrenssynpunkt. Den del av förslaget som avser skattskyldighet till avkastningsskatt för tjänstepen- sionsinstitut med fast driftställe i har dock inte väckt några in- vändningar bland remissinstanserna. Föreningen och på- pekar bl.a. att direktivet inte ger förutsättningar för arbetsgivaren att få de uppgifter han eller hon behöver för att fullgöra kravet avseende skatt- skyldighet för avkastningsskatt för avtal om tjänstepension som kan jäm- föras med försäkring och att förslaget i den delen därför inte kommer att fungera i praktiken. Enligt kommer det genom förslaget om avkastningskatt inte att vara möjligt att ta med ut- ländska tjänstepensionsinstitut som valbart alternativ i tjänstepensions- planer som är utformade så att arbetsgivaren, via valcentraler, tecknar försäkringsavtal med försäkringsgivaren varefter den anställde själv får välja vilket bolag som skall förvalta pensionen. och Svenska föreningen för partsförvaltande ifrågasätter varför en arbetsgivare som ingått avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast drift- ställe i som är jämförbart med ett livförsäkringsavtal skall betala avkastningsskatt men inte en arbetsgivare som ingått avtal om tjänste- pension med ett institut som likställs med en pensionsstiftelse. anser att förslaget inte uppfyller kravet på ett transpa- rent och effektivt skattesystem och anser liksom Tjänstemännens cen- tralorganisation att avkastningsskatten bör slopas. Skälen för regeringens förslag Som regeringen anfört under avsnitt 5. är utgångspunkten för detta lag- stiftningsärende att införliva de utländska tjänstepensionsinstituten i de befintliga reglerna på tjänstepensionsområdet. Någon generell översyn av avkastningsskattelagen har därför inte gjorts i detta ärende. Det vore också att föregripa (Dir. 2004:99) som bl.a. skall se över avkastningsskattelagen. Tjänstepensionsinstituten kan delas in i två huvudkategorier, dels in- stitut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med för- säkring, dels institut vars verksamhet består i ren kapitalförvaltning. som meddelar avtal om tjänstepension som är jäm- förbara med försäkring De tjänstepensionsinstitut som meddelar avtal om tjänstepension som är jämförbara med försäkring kommer att kunna tillhandahålla pensions- förmåner som kan likställas med pensionsförsäkring enligt inkomst- skattelagen. De kommer också att kunna tillhandahålla sådana komplette- rande försäkringar som meddelas av livförsäkringsbolagen. I syfte att ge de utländska tjänstepensionsinstituten samma skatte- mässiga förutsättningar som de svenska motsvarigheterna föreslås i promemorian att utländska tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i skall beskattas enligt samma principer som gäller för livförsäkringsföretag och understödsföreningar, dvs. att beskattningen fördelas mellan inkomstskattelagen och avkastningsskattelagen utifrån ändamålet med kapitalförvaltningen. Några invändningar mot förslaget i denna del har inte framförts av remissinstanserna. Regeringen anser att promemorians förslag i denna del bör genomför- as. Det innebär att institutets tillgångar och skulder hänförliga till pen- sionsförmåner som motsvarar avgångsbidragsförsäkringar samt tillgångar som inte förvaltas för arbetsgivarnas räkning inte skall ingå i kapital- underlaget för avkastningsskatt. Detsamma skall gälla inkomster hänför- liga till pensionsförmåner som kan jämställas med riskförsäkringar, t.ex. sjuk- och olycksfallsförsäkringar eller grupplivförsäkringar. Inkomster hänförliga till dessa pensionsförmåner eller sådana tillgångar skall i stället beskattas enligt inkomstskattelagen. som kan likställas med svenska pensionsstiftelser För den andra kategorin av tjänstepensionsinstitut som kommer i fråga för avkastningsskatt, dvs. institut vars verksamhet och ändamål gör att de kan likställas med svenska pensionsstiftelser enligt tryggandelagen, bör enligt promemorieförslaget beskattning enligt avkastningsskattelagen ske på samma sätt som för svenska pensionsstiftelser. Regeringen ansluter sig till denna principiella lösning. Som framgår av avsnitt 6.2 kan det dock inte uteslutas att ett sådant institut också tillhan- dahåller andra tjänstepensionsavtal än sådana som gör att institutet i alla delar kan likställas med pensionsstiftelse. Beskattningen av ett med pen- sionsstiftelse likställt utländskt tjänstepensionsinstitut överensstämmer då inte helt med vad som gäller för pensionsstiftelser, eftersom pensions- stiftelser är undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen. Beskattning av utländska tjänstepensionsinstitut kan således överens- stämma med beskattningen av pensionsstiftelser endast såvitt gäller till- gångar hänförliga till tjänstepensionsavtal, som med hänsyn till sitt inne- håll gör att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensions- stiftelse. Tjänstepensionsavtal med annat innehåll kan medföra en beskattning enligt inkomstskattelagen, vilket alltså inte kan komma i fråga när det gäller pensionsstiftelser enligt tryggandelagen. Promemorians förslag bör klargöras på denna punkt Lagrådet har framhållit att avgränsningen av kapitalunderlaget för ut- ländska försäkringsföretag i 3 § andra stycket i avkastningsskattelagen, till sådana tillgångar och skulder som är hänförliga till den i be- drivna försäkringsrörelsen, är felaktig eftersom sådana företag även kan bedriva verksamhet i från utlandet genom gränsöverskridande verksamhet. En beskattning enligt den nuvarande lydelsen skulle enligt Lagrådet även kunna ske i strid med åtaganden i svenska skatteavtal med andra stater. Lagrådet anser därför att lagtexten skall ändras så att det framgår att kapitalunderlaget begränsas till att avse tillgångar och skulder som är hänförliga till den delen av försäkringsrörelsen eller tjänstepen- sionsverksamheten som bedrivs från det fasta driftstället i . Regeringen delar i och för sig lagrådets bedömning beträffande 3 § andra stycket avkastningsskattelagen, men instämmer inte i att det i nu- läget finns skäl att ändra i den nuvarande lydelsen. Regeringen kommer dock att följa utvecklingen beträffande utländska tjänstepensionsinstitut med fasta driftställen i och vid behov se över den aktuella lag- stiftningen igen. Det är också så att om den nuvarande lydelsen i 3 § andra stycket skulle strida mot ett skatteavtal som ingått med ett annat land, har skatteavtalets regler företräde framför nationell rätt. Re- geringen lämnar därför i denna del inget förslag till ändring i enlighet med Lagrådets yttrande. Arbetsgivarens skattskyldighet för avkastningsskatt Genom att utländska tjänstepensionsinstitut får rätt att bedriva gräns- överskridande tjänstepensionsverksamhet i uppkommer frågan om avkastningsskatt skall tas ut på kapital som förvaltas i dessa institut enligt avtal om tjänstepension med svenska arbetsgivare. Avtal om tjänstepension som är jämförliga med försäkring företer sådana likheter med försäkring att kapital hänförligt till sådana avtal bör vara föremål för avkastningsskatt enligt samma principer som gäller för utländska kapital- försäkringar. Regeringen delar därför den bedömning som görs i promemorian om att arbetsgivare som ingår ett sådant avtal, på samma sätt som innehavar- en av en utländsk kapitalförsäkring, bör vara skattskyldig för skatten. Det innebär att kapital hänförligt till ett avtal om tjänstepension som uppfyll- er de villkor som gäller för pensionsförsäkring bör beskattas med en skattesats på och kapital hänförligt till ett avtal om tjänstepen- sion som inte uppfyller dessa villkor bör beskattas med en skattesats på . Beträffande arbetsgivarens tillgång till uppgifter som behövs för att fastställa skatteunderlaget har Föreningen och Sveri- ges påpekat att det inte är arbetsgivaren som har rätt att få information om värdet av pensionsförmånerna enligt ett avtal om tjänstepension utan arbetstagaren och att direktivet därför inte torde ge Prop. 2005/06:22 möjlighet för arbetsgivaren att erhålla denna information. Regeringen instämmer i att artikel 11.4 reglerar vilken information som skall lämnas till medlemmar och förmånstagare och att arbetsgivar- en således antagligen inte kan få information med stöd av denna artikel. Detta varken hindrar eller utesluter att en arbetsgivare som träffar avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan komma överens med institutet om att institutet skall lämna uppgift om värdet av de pensionsförmåner som tryggas enligt avtalet om tjänstepen- sion. När det gäller andra avtal om tjänstepension som en arbetsgivare träff- ar med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i har och Svenska föreningen för partsför- valtande anfört att det inte framgår varför en arbetsgivare som ingår ett avtal om tjänstepension med ett ut- ländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i som kan lik- ställas med en pensionsstiftelse, inte skall betala avkastningsskatt. Frågan har inte berörts i promemorian. Regeringen gör i denna del följande bedömning. Avkastningsskatt tas ut av svenska skattesubjekt och innehavare av utländska livförsäkringar. För att kunna ta ut avkastningsskatt i det fall en arbetsgivare har ingått ett avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i och avtalet inte kan likställas med ett försäkrings- avtal, krävs att det går att fastställa ett värde på detta enskilda avtal om tjänstepension som kan användas för beskattning.Ytterligare en fråga som behöver lösas är hur avtal som säkerställer förmåner som motsvarar förmånerna i en pensionsförsäkring skall kunna skiljas ut från övriga av- tal vid beräkningen av skatten. Regeringens bedömning är att det med hänsyn till dessa frågor skulle föra för långt att i detta sammanhang utvidga skattskyldigheten till avkastningsskatt till enskilda avtal om tjänstepension som inte kan jämföras med livförsäkring. Förslaget föranleder ändringar i 2, 3 och 9 §§ lagen om avkastnings- skatt på pensionsmedel. Regeringens förslag: I kontrolluppgiften skall lämnas uppgift om att en ersättning betalas ut på grund av ett avtal om tjänstepension som kan jämställas med pensionsförsäkring. Promemorians bedömning: Överensstämmer i huvudsak med reger- ingens. Remissinstanserna: Majoriteten av remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt beträffande bedömningen. har bl.a. anfört att kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 11 kap. 8 §, 12 kap. 4 § och 13 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) även bör omfatta tjänstepensionsinstitut och avtal om tjänstepension som tecknas i verksamhet som inte bedrivs från fast driftställe i . Skälen för regeringens förslag: Ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i som betalar ut ersättning i form av pension till en arbetstagare enligt ett avtal om tjänstepension som kan likställas med livförsäkring, omfattas av de nuvarande bestämmelserna om kon- trolluppgiftslämnande i 6 kap. LSK. Detsamma gäller en arbetsgivare som betalar ut pension och som har tryggat pensionsutfästelsen i ett ut- ländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i som kan lik- ställas med en svensk pensionsstiftelse. Något behov att ändra i den grundläggande utvidga skyldigheten att lämna kontrolluppgift om ersätt- ningar finns därför inte. Däremot bör dock två följdändringar göras när det gäller innehållet i kontrolluppgiften så att det finns en skyldighet att lämna uppgift om att ersättning ges ut på grund av ett tjänstepensionsavtal. Motsvarande upp- gifter lämnas redan för tjänstepensionsförsäkringar och behövs för att ersättningen inte är pensionsgrundande. Beträffande de synpunkter anfört om att kontrolluppgifts- skyldigheten enligt 11 kap. 8 §, 12 kap. 4 § och 13 kap. 1 § LSK bör kompletteras vad gäller utländska tjänstepensionsinstitut gör regeringen följande bedömning. Förmåner som arbetsgivaren betalar för anställdas räkning är skatte- pliktiga i inkomstslaget tjänst. En pensionsförmån för vilken kostnaderna är avdragsgilla för arbetsgivaren enligt 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) är däremot enligt ett uttryckligt stadgande i 11 kap. 6 § in- komstskattelagen, skattefri för den anställde. Andra pensionsförmåner, t.ex. i form av betalningar som förvaltas av ett utländskt tjänstepen- sionsinstitut, följer däremot huvudregeln och är alltså skattepliktiga för de anställda. Det innebär att det ankommer på arbetsgivaren att lämna kontrolluppgift om förmånen. Regeringen finner därför att någon kom- plettering av 13 kap. 1 § LSK som skulle ta sikte på kontrolluppgifts- skyldighet för ett utländskt tjänstepensionsinstitut inte är nödvändig. Kontrolluppgift enligt 11 kap. 8 § LSK avser kontrolluppgift om kapi- talförsäkringar som är förmögenhetsskattepliktiga och utländska försäk- ringar där innehavaren är skattskyldig för avkastningsskatt. Kontrollupp- gift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon av försäkringsgivare och understödsföreningar. Avtal om tjänstepension ingås mellan arbetsgivaren och tjänstepen- sionsinstitutet och skall enligt tjänstepensionsdirektivet avse pensions- förmåner som betalas ut med anledning av uppnådd pensionsålder eller förväntat uppnående av pensionsålder eller, om de kompletterar dessa förmåner och tillhandahålls sekundärt, i form av utbetalningar vid döds- fall, invaliditet eller upphörande av anställning eller i form av bidrag eller tjänster som tillhandahålls vid sjukdom, medellöshet eller dödsfall. får bara bedriva verksamhet som avser pensions- förmåner (art. 7). När det gäller avkastningsskatt föreslås i avsnitt 8. att avkastningsskatt skall tas ut på avtal om tjänstepension som en arbetsgivare ingår med ett utländskt tjänstepensionsinstitut och som kan jämställas med kapital- försäkring. Enligt förslaget skall arbetsgivaren vara skattskyldig till av- kastningsskatt för dessa avtal. Även om det kan finnas fysiska personer bland de arbetsgivare som ingår avtal om tjänstepension kan det antas att dessa arbetsgivare i de allra flesta fall kommer att vara juridiska person- Kontrolluppgift enligt 11 kap. 8 § LSK skall som nämnts ovan lämnas Prop. 2005/06:22 för fysiska personer och dödsbon. En ändring av paragrafen till att även avse avtal om tjänstepension kräver att kontrolluppgiftsskyldigheten ut- vidgas så att kontrolluppgift lämnas också för juridiska personer. En så- dan utvidgning bör inte göras utan att frågan bereds ytterligare. Eftersom rätt till utbetalning på grund av tidigare anställning är undan- tagen från förmögenhetsskatt anser regeringen inte att det finns något behov av kontrolluppgifter beträffande förmögenhet i förhållande till avtal om tjänstepension. Uppgiftsskyldigheten i 12 kap. 4 § samma lag avser förmedling av så- dana utländska försäkringar som anges i 11 kap. 8 §, dvs. utländska kapi- talförsäkringar. Det kan inte uteslutas att förmedling av avtal om tjänste- pension som kan jämställas med sådana försäkringar kommer att ske. Enligt art. 20, p 2 och 3, i tjänstepensionsdirektivet kommer uppgifter om värdland, uppdragsgivare och de viktigaste särdragen i respektive pen- sionsplan att lämnas till via tillsynsmyndigheten i institutets hemland. Denna information bör naturligtvis vidarebefordras till . Eftersom således ändå får uppgift om vem som är part i ett avtal om tjänstepension som ingås med ett utländskt tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i , föreslår regeringen ingen utvidgning av skyldigheten att lämna kontrolluppgifter till att också omfatta förmedling av utländska tjänstepensionsavtal. Lagrådet har ifrågasatt behovet av den i lagrådsremissen föreslagna ändringen i 1 kap. 5 § LSK. I paragrafen anges bl.a. att termer och ut- tryck som används i LSK skall ha samma betydelse och tillämpnings- område som i ett antal uppräknade lagar när det bl.a. gäller bestämmande av underlag för skatt eller avgift. Enligt den nya punkten 8 i 2 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen) är obegränsat skattskyldiga som gör inbetalningar till ett utländskt tjänstepensionsinstitut enligt ett avtal som är jämförbart med en kapitalförsäkring skattskyldiga till av- kastningsskatt. De som omfattas av denna skattskyldighet skall enligt 2 kap. 7 § 5 LSK lämna särskild självdeklaration. Enligt 3 kap. 1 § 5 b LSK skall självdeklarationen innehålla uppgifter som behövs för beräk- ning av avkastningsskatten. Eftersom LSK skall tillämpas i nu aktuellt fall vidhåller regeringen uppfattningen att ändringen i 1 kap. 5 § LSK är befogad. Regeringen vill i detta sammanhang också understryka att det nu inte fullt ut går att bedöma behovet av ändringar i LSK med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet. Eventuella ändringar får övervägas vidare när det går att överblicka konsekvenserna av genomför- andet av direktivet. Regeringen föreslår även en följdändring i 1 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324) på grund av att det föreslås en ny punkt 8 i 2 § avkastnings- skattelagen. Effekter för de offentliga finanserna De utländska tjänstepensionsinstitutens verksamhet föreslås ske under samma eller motsvarande skattemässiga förutsättningar som deras svenska motsvarigheter. Utländska tjänstepensionsinstitut med fast drift- ställe i kommer att vara skattskyldiga för den svenska verksam- heten dels enligt inkomstskattelagen (1999:1229), dels enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Tjänstepensionsut- betalningar från utländska tjänstepensionsinstitut kommer att vara skatte- pliktiga för mottagaren till den del mottagaren inte blivit beskattad för pensionsförmånen i samband med arbetsgivarens överföring eller betal- ning till det utländska tjänstepensionsinstitutet. Förslaget att arbetsgivare bör kunna dra av utgifter för tryggande av pensionsutfästelse också om tryggandet sker genom överföring eller be- talning till ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i Sve- rige bedöms inte ge vare sig någon offentlig finansiell försvagning eller förstärkning. Överföringar eller betalningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i får enligt förslaget inte dras av som pensions- kostnader. De kan dock vara avdragsgilla som personalkostnader. Sådana avsättningar utgör en skattepliktig förmån för den anställde medan fram- tida pensionsutbetalningar blir skattefria. Det är möjligt för en arbetsgivare att säkerställa utfästelser om tjänstepension i ett försäk- ringsbolag utan fast driftställe i . Godkännandet av tjänstepen- sionsinstitut innebär dock att möjligheterna för arbetsgivaren att utforma tjänstepensionen enligt egna önskemål ökar, vilket kan leda till att sådana avsättningar kan komma att ersätta tjänstepensionsavsättningar i trygga- ndeformer med fast driftställe i . Eftersom fulla socialavgifter skall betalas minskar dock incitamenten att välja denna sparform. Inte heller avsättningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i förväntas ge någon offentlig finansiell försvagning eller förstärkning.