prop · GT0340 · 2005-10-27 00:00:00 — Ett uttagskrav på minst 15 inkomstbasbelopp innebär att ägare till fåmansföretag som har en stor lönesumma kommer att redovisa progressivt beskattad arbetsinkomst på en nivå som ligger på ungefär den dubbla nedre brytpunkten. Att enbart arbeta med detta uttagskrav skulle dock medföra att en betydande del av ägarna till kvalificerade andelar inte skulle kunna tillgodoräkna sig något löneunderlag. Det gäller sådana företagare som har en lägre marknadsmässig intjäningsförmåga men där företaget har framtida utvecklingsmöjligheter och där det redan i startfasen finns anledning att skapa ett utrymme så att framtida kapitalvinster inte till betydande del kommer att beskattas som arbetsinkomst. Det behövs därför ett alternativ till löneuttagskravet på 15 inkomstbasbelopp som är lägre. Dagens socialförsäkringssystem kan tas som utgångspunkt för utformningen av det lägre löneuttagskravet för mindre företag. Det innebär bl.a. att löner upp till en nivå på 7,5 prisbasbelopp (förhållanden) ger tillkommande sociala förmåner i form av framtida allmän pension. Det är rimligt att anta att aktiva ägare i fåmansföretag tar ut löner upp till den nivån under förutsättning att den marknadsmässiga intjäningsförmågan är minst så hög. Regeringen delar den uppfattning som några av remissinstanserna gett uttryck för, nämligen att kravet på löneuttag bör ligga ungefär i nivå med det nuvarande förmånstaket. Ett sådant krav kan ses som en skattemässig kodifiering av de incitament som dagens socialförsäkringssystem redan ger. Regeringen föreslår att det lägre löneuttagskravet, för att inte urholka de särskilda beskattningsreglernas syfte, utgörs av dels ett fast belopp, dels en viss del av företagets totala lönesumma. Det fasta beloppet kan sättas något lägre än vad expertgruppen föreslagit. Regeringen föreslår att gränsen sätts vid 6 inkomstbasbelopp vilket motsvarar vid inkomstbasbelopp. Genom att man till det fasta beloppet lägger en andel av företagets lönesumma kommer kravet på eget löneuttag att bli beroende av förhållandena i det enskilda företaget. Löneuttagskravet kommer därmed att ligga högre för ett företag med många anställda och en stor lönesumma än för ett företag med färre anställda och en lägre lönesumma. En sådan regel svarar mot det förhållandet att den marknadsmässiga ersättningen till företagsledare i allmänhet är högre när antalet anställda är fler. Hur starkt sambandet mellan löner till företagsledningar och lönesumman till de anställda är kan diskuteras. Expertgruppen ansåg att kopplingen mellan det egna löneuttagskravet och löner till anställda skulle göras så att av löner till anställda läggs till det fasta beloppet. Regeringen delar gruppens bedömning i denna del. Regeringens förslag till löneuttagskrav enligt det lägre alternativet ligger under dagens nivå på löneuttagskravet som innebär ett krav på 10 prisbasbelopp (vid prisbasbelopp). Dagens regler innehåller dock även den kompletterande regeln att det alternativt räcker att löneuttaget överstiger av lönen till den anställde som är högst avlönad. Förslaget innebär att om lönesumman i företaget är högre än 180 inkomstbasbelopp (vid inkomstbasbelopp) kommer taket för hur stort löneuttaget behöver vara bestämmas av beloppet på 15 inkomstbasbelopp. När lönesumman är lägre är det i stället det andra alternativet på 6 inkomstbasbelopp med ett tillägg på av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget som bestämmer uttagskravet. Det kan noteras att sänkningen från 7 till 6 inkomstbasbelopp medför att den lönesummegräns över vilken kravet på 15 inkomstbasbelopp tar över ökar från till . Förändringen i förhållande till utredningsförslaget innebär alltså att det maximala löneuttagskravet blir aktuellt när lönesumman och antalet anställda är högre. Avvägningen av nivåerna för det ökade löneunderlaget och kraven på löneuttag leder till att andelar i företag med många anställda i praktiken undantas från beskattningsreglerna i 57 kap. IL och att företagare med låg intjäningsförmåga och ett fåtal anställda får ett rimligt utfall. Reformeringen av det särskilda regelverket för fåmansföretag innehåller också en förenklingsregel som innebär att de flesta delägare i fåmansföretag kommer att kunna ta ut en viss del av utdelnings- och kapitalvinstinkomsten från bolaget och få den beskattad i inkomstslaget kapital utan beaktande av bl.a. insatt kapital och utbetald lön. Detta är viktigt för de grupper som på grund av deltidsarbete har svårt att ta ut lön i nivå med de löneuttagskrav som redovisats ovan. Regeringen utvecklar förslaget till förenklingsregeln i avsnitt 6. Vid tillämpningen av det lägre alternativet av krav på löneuttag och beräkningen av tillägget på skall löner till anställda i dotterföretag beaktas på samma sätt som när löneunderlaget bestäms. Kravet på löneuttag avser förhållandena kalenderåret före beskattningsåret och skall kopplas till inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret. Det är den sammanlagda kontanta ersättningen till alla anställda i företaget och dess dotterföretag, dvs. utan avdrag för de första 10 inkomstbasbeloppen, som tillägget på skall beräknas på. FAR anser att ägarlöner av förenklingsskäl inte bör ingå i den summa som utgör underlaget för beräkning av tillägget till beloppet på 6 inkomstbasbelopp som skall göras . Eftersom alla anställdas löner, dvs. även löner till kvalificerade ägare, skall ingå i löneunderlaget bör samma princip gälla vid tillämpningen av löneuttagsregeln. Vad FAR anfört kan inte anses innebära någon förenkling. I ett företag kan det finnas flera delägare som har kvalificerade andelar och dessa ägare kan ingå i olika närståendekretsar. Frågan är hur löneuttagskravet skall formuleras i dessa fall. Expertgruppen föreslog att löneunderlaget skall tillgodoräknas alla delägare i en krets av närstående, i proportion till varje enskild delägares andel i företaget, under förutsättning att minst en delägare i kretsen uppfyller löneuttagskravet. För det fall att ingen delägare i en närstående- krets uppfyller uttagskravet får inte någon i kretsen tillgodoräkna sig löneunderlag. Även om det finns fler närståendekretsar föreslår expertgruppen av förenklingsskäl att löneuttagskravet skall styras av hela lönesumman i företaget, dvs. utan någon form av proportionering baserad Prop. 2005/06:40 på ägarandelar. anser att förslaget i den här delen skulle kunna leda till inkomstomvandling inom en närståendekrets genom att delägarna kan låta uttagskravet rotera. Som exempel nämner verket att om tre personer inom en närståendekrets är verksamma i ett företag så är det tillräckligt att en av dem under kalenderåret före beskattningsåret tar ut lön motsvarande det ställda kravet. De övriga kan ta ut ersättning i form av kapitalbeskattad utdelning. Följande år kan en av de andra delägarna ta ut lön till förmån för de andra två. Vidare innebär förslaget enligt verket ett ökat kontrollbehov. påpekar också att löneuttagskravet i vissa fall innebär en skärpning jämfört med nuvarande bestämmelser. Det gäller delägare som inte själva är aktivt verksamma i företaget men som är närstående till aktiva delägare. Dessa får enligt nuvarande regler beräkna löneunderlag utan att det ställs krav på löneuttag. synpunkt om en ökad risk för inkomstomvandling måste ställas i relation till vilka effekter det nuvarande löneuttagskravet har inom en närståendekrets. Från jämställdhetssynpunkt är det viktigt att makar som båda är aktiva delägare inte behandlas olika vid tillämpningen av löneunderlagsregeln. Dagens krav på löneuttag där båda makarna måste uppfylla kravet innebär ofta att kvinnorna inte får tillgodoräkna sig något löneunderlag eftersom de har lägre avlönade befattningar än männen. Med expertgruppens förslag kommer båda makarna få beräkna löneunderlag under förutsättning att en av dem uppfyller uttagskravet. Som påpekar kan förslaget leda till en viss försämring för sådana delägare som inte är aktivt verksamma eller som är passiva delägare men är närstående till en aktiv delägare. Det finns dock enligt regeringens uppfattning inte skäl att behandla passiva delägare och delägare som inte är att anse som aktivt verksamma mer gynnsamt än aktiva delägare i detta sammanhang. Risken för kringgående uppvägs till en del av att det är rimligt att anta att aktiva ägare i fåmansföretag tar ut löner upp till en nivå motsvarande gränsen för förmånstaket. Regeringen ansluter sig således till expertgruppens förslag i dessa delar. Regeringen har dock för avsikt att följa utvecklingen för att se till att reglerna inte missbrukas. Regeringens förslag till löneunderlagsregeln finns i 57 kap. 1619 §§ IL. 6En förenklingsregel ett schablonbelopp som gränsbelopp Regeringens förslag: En förenklingsregel för beräkning av gränsbelopp införs. En ägare av en kvalificerad andel får använda ett belopp motsvarande 1,5 inkomstbasbelopp multiplicerat med den egna ägarandelen i företaget som gränsbelopp. Expertgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens förslag utom i fråga om schablonbeloppets storlek. Gruppen föreslog att schablonbeloppet skulle uppgå till av ett inkomstbasbelopp. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har uttalat sig om förslaget tillstyrker att det införs en förenklingsregel. Flertalet anser att schablonbeloppet bör höjas till två basbelopp. Skälen för regeringens förslag: En del av förslagen till reformerade beskattningsregler för utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag innebär klara förenklingar för de skattskyldiga som andra förslag gör att reglerna kompliceras ytterligare. För att uppnå sitt syfte är det ound- vikligt att regelverket innehåller komplicerade inslag. För de skatt- skyldiga vars skattemässiga resultat påverkas positivt vid tillämpningen av reglerna och som har resurser att hantera de olika komplikationerna är detta acceptabelt. Situationen är ofta annorlunda för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller bl.a. för många nystartade företag. Att tvinga dem att använda komplicerade regler som bara ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden är inte lämpligt. Regeringen delar remissinstansernas synpunkt att de särskilda beskattningsreglerna bör förenklas i så stor utsträckning som möjligt. Regelverket bör därför kompletteras med en förenklingsregel som innebär att gränsbeloppet kan bestämmas utan att hänsyn tas till förhållandena i det enskilda företaget. Ytterligare ett skäl till en kompletterande regel är att den föreslagna löneunderlagsregeln har ett begränsat värde för t.ex. ägare till nystartade företag eftersom kravet på eget löneuttag, även efter sänkningen av nivån som regeringen föreslagit, ligger förhållandevis högt. I ett start- eller expansionsskede är det vanligt att marknadslönen för företagaren inte är så hög. Ett betydande antal fåmansföretagare kommer därför inte ha möjlighet att utnyttja löneunderlagsregeln. Kapitalunderlaget och därmed omkostnadsbeloppet är också lågt för många i den här gruppen. Expertgruppens förslag till en förenklingsregel bygger på den alternativregel som 3:12-utredningen föreslog. Regeringen ansluter sig till vad expertgruppen föreslagit om utformningen av regeln. Det innebär att som en första förutsättning bör gälla att företaget skall uppfylla kraven för att vara ett fåmansföretag och att ägaren skall vara aktiv i företaget. Många företag kommer att växa i takt med att kapitalunderlaget och antalet anställda ökar och då kommer de vanliga reglerna för att beräkna gränsbelopp och löneunderlag att få större betydelse. Av detta följer att en förenklingsregel bör infogas i regelsystemet så att det kan fungera när företagen expanderar. Expertgruppens förslag innebär att förenklingsregeln kopplas till inkomstbasbeloppet och att det schablonmässiga beloppet skall avse hela företaget. En delägare får tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande sin ägarandel och måste använda en och samma regel för hela sitt aktieinnehav. Det skall alltså inte vara möjligt att använda vanliga regler med beräkning av löneunderlag m.m. för en del av innehavet och förenklingsregeln för den resterande delen. Regeringen delar expertgruppens bedömningar även i den här delen. Förenklingsregeln är ett alternativt sätt att beräkna årets gränsbelopp. Reglerna för sparade utdelningsutrymmen är oberoende av om årets gränsbelopp har beräknats enligt huvudregeln eller förenklingsregeln. Flertalet remissinstanser anser att nivån på schablonbeloppet bör vara Prop. 2005/06:40 betydligt högre än av ett inkomstbasbelopp som Frågan är då vilken nivå det schablonmässiga beloppet bör ligga på. Enligt regeringen bör gränsen för det schablonmässiga beloppet bestämmas så att de tröskeleffekter som uppstår på grund av löneuttagskravet mildras. För delägare som inte har möjlighet att uppfylla löneuttagskravet, t.ex. i samband med föräldraledighet, är det också viktigt att det finns en möjlighet att under ett visst år i stället välja att tillämpa förenklingsregeln. I detta sammanhang kan också nämnas att de första 10 inkomstbasbeloppen av lönesumman liksom vid dagens regler inte får räknas med. Det betyder att en stor del av fåmansföretagarna faktiskt inte når upp till gränsen för att beräkna löneunderlag. För dessa företagare är förenklingsregeln ett viktigt alternativ när det gäller att beräkna gränsbelopp. Regeringen anser att förenklingsregeln bör utformas generöst och föreslår att schablonbeloppet bestäms till 1,5 inkomstbasbelopp. Det är inkomstbasbeloppet året före beskattningsåret som skall tillämpas. Vid inkomstbasbelopp innebär detta ett schablonbelopp på . Den föreslagna nivån på beloppet gör att en stor del av delägarna i fåmansföretag kommer att utnyttja förenklingsregeln i stället för de vanliga reglerna för att beräkna gränsbelopp. Enligt gjorda beräkningar medför justeringen i förhållande till expertgruppens förslag att av ägarna till kvalificerade andelar kommer att föredra förenklingsregeln, att jämföra med något med expertgruppens förslag. Vid den föreslagna nivån kommer den maximala skattelättnaden när ägaren använder förenklingsregeln att uppgå till , nämligen om ägaren har en marginalskatt på och vid en statslåneränta på samt vid inkomstbasbelopp. Med tanke på att det är förenat med vissa kostnader att bilda ett bolag bedömer regeringen att negativa återverkningar i form av ökade skatteplaneringsmöjligheter är begränsade. Förslaget om en förenklingsregel finns i 57 kap. 11 § IL. 7Klyvningsränta och ränta på sparat utdelningsutrymme Regeringens förslag: Klyvningsräntan är statslåneräntan vid ut- gången av november året före beskattningsåret ökad med 9 procent- enheter. Räntan på sparat utdelningsutrymme, uppräkningsräntan, är statslåneräntan ökad . Expertgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: har inga synpunkter på klyvnings- och uppräkningsräntans höjd men ifrågasätter om de föreslagna reglerna sammantaget förhindrar möjligheten till skattearbitrage. avstyrker förslaget att ha olika räntesatser och anför att det komplicerar regelsystemet. Företagarna tillstyrker att klyvnings- räntan höjs och anser att räntan på sparade utdelningsutrymmen skall vara lika hög. anser att två skilda räntesatser medför att reglerna blir omotiverat komplicerade. LRF anser vidare att avkastningsnivån i s.k. riskkapitalbolag bör tjäna som utgångspunkt och föreslår att räntenivån skall ligga på statslåneräntan ökad . anser att det kan finnas skäl för att ha skilda räntenivåer men påpekar att förslaget förstärker de negativa effekterna när det gäller uppbyggnad av kapital i bolagen. SRS säger vidare att jämförelser med alternativa kapitalplaceringar inte är relevanta och att förslaget inte beaktar att uppräkningsräntan bör spegla den risk som ligger i att låta kapitalet vara kvar i bolaget. tillstyrker att klyvningsräntan höjs som en nödvändig riskkompensation p.g.a. sämre ställning för eget kapital och ett ökat säkerhetsbehov för att få finansiering. SRF avstyrker sänkt ränta för kvarhållna vinstmedel. avstyrker att klyvningsräntan höjs eftersom det skapar utrymme för skatteplanering. Bakgrunden till regeringens förslag: Reglerna i 57 kap. IL innebär att utdelning och kapitalvinst, som normalt skall beskattas i inkomstslaget kapital, delas upp i kapitalinkomst (gränsbeloppet) och tjänsteinkomst. När gränsbeloppet beräknas tillämpas en s.k. klyvnings- ränta som är statslåneräntan vid utgången av november året före beskatt- ningsåret ökad . Hänsyn tas också till om andelsägaren inte utnyttjat hela gränsbeloppet. Den del av gränsbeloppet som inte utnyttjats får sparas , s.k. sparat utdelningsutrymme, och ökar då gränsbeloppet för . Det sparade utdelningsutrymmet ingår även i underlaget för beskattningsårets gränsbelopp och räknas därigenom också upp med klyvningsräntan vilket leder till en ränta-på-ränta-effekt. Det sparade utdelningsutrymmet tillkommer den som ägde andelarna vid utdelningstillfället. Om någon utdelning inte lämnats beräknas gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme vid beskattnings- årets utgång. Skälen för regeringens förslag: Som framgår av avsnitt 5 är den föreslagna reformerade löneunderlagsregeln ett resultat av en avvägning mellan att å ena sidan uppfylla samhällsekonomisk effektivitet inklusive kravet på att undvika skattemotiverad inkomstomvandling och, å andra sidan, önskemålet att undanta företag med många anställda från reglerna i 57 kap. IL. Frågan är då vilka nivåer som skall gälla för klyvningsräntan och räntan på sparat utdelningsutrymme. Här finns flera faktorer att beakta. En utgångspunkt är företagens kostnader för olika finansieringsalternativ. En annan är hur respektive nivå på klyvningsräntan och uppräkningsräntan påverkar beteendet och neutraliteten inom regelsystemet för fåmansföretag och då främst möjligheten till rena arbitrageaffärer. Arbitragemöjligheter uppkommer i det fall ägaren till ett fåmansföre- tag köper riskfria räntebärande tillgångar, t.ex. statsobligationer, genom sitt företag i stället för att köpa dessa som privatperson. företaget genererar enligt gällande regler både lättnads- och gränsbelopp Prop. 2005/06:40 vilket sänker skatteuttaget. En för hög uppräkningsränta på sparat utdelningsutrymme skulle för det första kunna urholka den avvägning som har gjorts vid utformningen av löneunderlagsregeln. För det andra innebär en hög uppräkningsränta starka incitament att hålla kvar vinstmedel i företaget i syfte att minska skattebördan mätt i nuvärde. För det tredje ökar risken för rena arbitrageaffärer med nivån på uppräkningsräntan. är det önskvärt att uppräkningsräntan inte är så låg att den leder till en i ett samhällsekonomiskt perspektiv alltför hög vinstutdelning. I princip bör skattereglerna utformas så att utdelningar beskattas på samma sätt som utdelningar och avyttringar . När det gäller utrymmet för skattearbitrage har uppräkningsräntan stor betydelse. Arbitragevinsten blir större ju högre klyvnings- och uppräk- ningsräntan är och i det sammanhanget är uppräkningsräntan särskilt betydelsefull. Enligt nuvarande regler ligger klyvnings- och uppräkningsräntan på en och samma nivå. För att undvika skatteskärpningar har expertgruppen föreslagit att upp- räkningsräntan skall sänkas som klyvningsräntan höjs något. Enligt gruppen bör uppräkningsräntan vara statslåneräntan ökad . Klyvningsräntan föreslås vara statslåneräntan ökad , dvs. om statslåneräntan är . Förslaget kritiseras av flera remissinstanser. Skälen som anförs är främst att två räntenivåer komplicerar regelsystemet och att ränte- nivåerna inte beaktar risktagandet i fåmansföretagen. Regeringen gör följande bedömning. Om räntesatserna är för höga finns det en risk att skatteuttaget blir för lågt med hänsyn till kraven på prevention och samhällsekonomisk neutralitet. Särskilt gäller detta vid en för hög uppräkningsränta. Regeringen delar därför expertgruppens uppfattning att klyvningsräntan och räntan på sparat utdelningsutrymme bör skilja sig åt även om det jämfört med dagens system innebär att regelsystemet kompliceras något. Uppräkningsräntan bör ligga under klyvningsräntan för att motverka att delägarna sparar utdelningsutrymme eftersom det urholkar reglernas preventiva syfte. Att öka statslåneräntan får anses vara en lämplig räntenivå för sparat utdelningsutrymme. Sänkningen av räntesatsen minskar också utrymmet för långsiktigt skattearbitrage. Regeringen anser dock att tillägget till den riskfria räntan vid bestämmande av klyvningsräntan kan sättas något högre än dagens nivå och föreslår att den ökas . Sammantaget ger förslaget i stort sett samma skatteuttag som nuvarande system. Reglerna om klyvningsränta och ränta på sparat utdelningsutrymme vid beräkning av årets gränsbelopp finns i 57 kap. 10 och 11 §§ IL. 8.1Fördelningen mellan kapitalinkomst och tjänsteinkomst Regeringens förslag: Den del av kapitalvinsten på kvalificerade andelar som överstiger sparat utdelningsutrymme tas i sin helhet upp i inkomstslaget tjänst till ett visst tak. Expertgruppens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: tillstyrker förslaget. Näringslivets Skattedelegation NSD och Föreningen avstyrker förslaget och anser att reglerna för beskattning av kapitalvinster bör mildras eller i vart fall vara oförändrade. De anser att det i stället är bättre att införa en särskild reglering för att förhindra interna aktieöverlåtelser. Juridiska fakultetsstyrelsen vid tillstyrker förslaget. avstyrker att fördelningsregeln tas bort. Företagarna avstyrker förslaget och anför att det skulle innebära en kraftig skärpning av kapitalvinstbeskattningen för småföretagarna. anser att nuvarande fördelningsregler bör behållas och att kapitalvinst därefter beskattas i inkomstslaget kapital. anser att förslaget som skärper beskattningen för småföretagare är oacceptabelt. avstyrker förslaget och anser att förslaget är diskriminerande mot de mindre företagen. Samma uppfattning har som också avstyrker förslaget och bl.a. anför att effekten kommer att bli att företagen dräneras på mycket pengar genom att en större del av vinsten tas ut som utdelning i stället för i samband med överlåtelse av andelarna. avstyrker förslaget och anför att preventionen avseende interna aktieöverlåtelser kan lösas på annat sätt. Bakgrunden till regeringens förslag: Reglerna i 57 kap. IL innehåller dels regler om beskattning av utdelningsinkomster, dels regler om beskattning av kapitalvinster vid avyttring av andelar i fåmansföretag. Följande gäller normalt för beräkning och beskattning av en kapitalvinst på sådana andelar. Först beräknas vinsten enligt allmänna regler som skillnaden mellan försäljningspriset och omkostnadsbeloppet. Av kapital- vinsten skall ett belopp motsvarande sparat utdelningsutrymme beskattas i inkomstslaget kapital. Resten av kapitalvinsten fördelas mellan inkomstslagen kapital och tjänst genom att förs till kapital och förs till tjänst. Den s.k. 100-basbeloppsregeln innebär dock ett tak för hur stort belopp av en vinst som kan träffas av tjänstebeskattning. Beloppstaket på 100 prisbasbelopp gäller totalt sett för alla försälj- ningar inom en närståendekrets under avyttringsåret och de fem före- gående beskattningsåren avseende andelar i samma företag. För inkomst- är detta belopp . Eftersom utdelning som överstiger gränsbeloppet, s.k. överutdelning, i sin helhet beskattas som tjänsteinkomst är det naturligt att fråga sig varför inte samma regel gäller för beskattningen av kapitalvinster. Bakgrunden till gällande hälftendelning vid vinstbeskattningen är vissa bedömningar som gjordes skattereform. Man ansåg då att vinstmedel i ett bolag inte värderades till sitt fulla värde i samband med försäljning av bolaget. kan inte säljas för en krona utan för ett mindre belopp bl.a. beroende på skattesituationen för köparen. Full tjänstebeskattning av en kapitalvinst som överstiger gränsbeloppet skulle innebära att nettot efter skatt för en ägare av kvalificerade andelar skulle bli mindre än om inkomsten i bolaget hade delats ut och beskattats som tjänsteinkomst.