prop · GT0339 · 2005-10-25 00:00:00 — Sammantaget kommer beskattningen därför att vara oförändrad. Skillnaden är att en del av beskattningen kommer att tidiga- reläggas. Emellertid handlar det vanligtvis om mycket små belopp och den eventuella nackdel det kan innebära får anses uppvägas av förenk- lingsvinster och kostnadsbesparingar. Regeringen föreslår därför att vid avyttring av inlösenrätter och säljrät- ter, som erhållits på grundval av aktieinnehav, skall anskaffningsutgiften vara noll. Regeringen föreslår vidare att schablonmetoden för beräkning av omkostnadsbeloppet i 48 kap. 15 § inkomstskattelagen inte skall få användas för inlösenrätter och säljrätter som erhållits på grundval av ak- tieinnehav. Schablonmetoden innebär att omkostnadsbeloppet får be- stämmas till av ersättningen vid avyttring av marknadsnotera- de delägarrätter. Förslaget kan illustreras med följande exempel. Antag att en aktie har förvärvats för och att innehavaren tilldelas en säljrätt som han eller hon avyttrar för . Vid vinstberäkningen skall t.ex. av aktiens anskaffningsutgift anses belöpa på säljrätten. Enligt nuvarande regler blir vinsten på säljrätten (). skall anskaffningsutgiften justeras i motsvarande mån och ny anskaff- ningsutgift blir (). Regeringens förslag innebär att sälj- rättens anskaffningsutgift i stället skall anses vara noll och vinsten vid en avyttring blir därmed (). För aktien innebär förslaget att den behåller sin anskaffningsutgift på . Förslaget om ändrade regler för anskaffningsutgiften för inlösenrätter och säljrätter gäller endast när rätten har erhållits på grund av aktieinne- hav i det bolag som har utfärdat rätten. Om inlösenrätter eller säljrätter förvärvats på marknaden skall anskaffningsutgiften vara vad innehavaren betalt för rätten. Som en följd av förslaget om anskaffningsutgiften för inlösenrätter och säljrätter bör de båda termerna inlösenrätt och säljrätt föras in i inkomst- skattelagen. Inlösenrätter och säljrätter bör inte definieras som delägar- rätter i inkomstskattelagen men väl som sådana värdepapper som be- stämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på. har påpe- kat att begreppen inlösenrätter och säljrätter rent språkligt kan avse en rätt att sälja annan egendom än aktier och andelar. Verket har därför fö- reslagit att det av lagtexten bör framgå att det endast är inlösenrätter och säljrätter avseende andelar som avses. Regeringen delar synpunkt och menar att omfattningen av begreppen kan begränsas något mer än vad verket föreslagit. Syftet med förslaget är att endast reglera beskattningen i fråga om inlösenrätter och säljrätter som avser aktier. Enligt regeringens mening bör det därför framgå av lagtexten att det en- dast är sådana inlösenrätter och säljrätter som avses. Näringslivets Skattedelegation har ansett att det bör övervägas att infö- ra en bestämmelse som innebär att anskaffningsutgiften på sälj- och inlö- senrätter utan yrkande skall anses vara noll om den skattskyldige inte utnyttjat sin rätt och inte heller yrkat avdrag för en eventuell förlust på rätten. Som skäl härför har delegationen anfört att ett stort antal aktieäga- re i inte har utnyttjat sina säljrätter i det återköpspro- gram som genomfördes . Om dessa aktieägare inte yr- kar avdrag för förlusten på outnyttjade säljrätter kommer en del av akti- ens anskaffningsutgift att gå förlorad. Den situation som Näringslivets Skattedelegation beskriver är inte ny. Med gällande regler finns det alltid en risk att aktieägare förbiser att yrka avdrag för en förlust på en inlösenrätt eller säljrätt. Skillnaden är att det rör sig om ett osedvanligt stort antal aktieägare som omfattas av inlö- sen- och återköpsprogrammen. Regeringen ställer sig tveksam till att ge- nom särskild lagstiftning åtgärda något som i grunden är en informa- tionsfråga. Därutöver skulle en reglering som den föreslagna medföra betydande administrativa problem. får nämligen inga upp- gifter om vare sig tilldelning eller utnyttjande av inlösenrätter eller sälj- rätter och kan därför inte veta vilka aktieägare som inte har utnyttjat sina rätter. På grund av det anförda anser regeringen att det inte finns skäl att införa en sådan bestämmelse som Näringslivets Skattedelegation har fö- reslagit. har ansett att det bör övervägas om inte an- skaffningsutgiften för säljrätter skall vara den faktiska anskaffningsutgif- ten i stället för noll. Som skäl härför har samfundet anfört att förslaget att anskaffningsutgiften skall vara noll i vissa fall kan leda till att beskatt- ningen inte kommer att vara oförändrad. Det kan enligt samfundet uppstå situationer där en förlust på moderaktien inte fullt ut kan användas för Prop. 2005/06:39 kvittning mot en vinst. Som ett alternativ till att behålla gällande regler har samfundet föreslagit att det införs en möjlighet för den skattskyldige till kvittning över tiden mellan kapitalvinster och kapitalförluster på inlö- senrätter, säljrätter och aktier. Det är möjligt att det kan uppstå situationer där en aktieägare väljer att avyttra en aktie, som han eller hon annars skulle ha behållit, för att kunna utnyttja kvittningsreglerna fullt ut. Det förhållandet gäller inte bara vid inlösen- och återköpsaffärer utan vid alla typer av försäljningar av värde- papper och är en följd av hur reglerna för beskattning och kvittning av kapitalvinster är konstruerade. Vid en avvägning mellan förenklingsvins- ter och eventuella negativa konsekvenser för möjligheterna till kvittning, anser regeringen inte att det finns några skäl att behålla dagens bestäm- melser. Regeringen ser inte heller att det finns några skäl att införa sär- skilda kvittningsbestämmelser för inlösenrätter och säljrätter. I 44 kap. 19 § inkomstskattelagen finns en bestämmelse som säger att om en tillgång har avyttrats genom utnyttjande av en säljoption, skall det som betalats för optionen läggas till anskaffningsutgiften för tillgången. I praxis har bestämmelsen tillämpats även i fråga om inlösenrätter och säljrätter. Det innebär att om en aktie har avyttrats genom utnyttjande av inlösenrätter eller säljrätter får vad som eventuellt betalats för rätterna läggas till anskaffningsutgiften för aktien. Genom förslaget om anskaff- ningsutgiften för inlösenrätter och säljrätter kommer de båda termerna inlösenrätt och säljrätt att föras in i inkomstskattelagen. För att det inte skall råda någon tvekan om vilka värdepapper som omfattas av bestäm- melsen i 44 kap. 19 § inkomstskattelagen, bör det uttryckligen stadgas att inlösenrätter och säljrätter omfattas av bestämmelsen. Regeringen före- slår därför att det som i 44 kap. 19 § inkomstskattelagen sägs om säljop- tioner även skall gälla för inlösenrätter och säljrätter. Näringslivets Skattedelegation har påpekat att det som en konsekvens av att termerna inlösenrätt och säljrätt förs in i inkomstskattelagen bör övervägas att i 25 a kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen ersätta uttrycket option avseende rätt för innehavaren att avyttra aktier med termerna säljrätt och inlösenrätt. Regeringen delar delegationens uppfatt- ning. När det aktuella lagrummet infördes var det just inlösenrätter och säljrätter som avsågs med uttrycket i fråga (se prop. 2002/03:96 s. 107 f.). Regeringen föreslår därför att paragrafen ändras i enlighet med vad Näringslivets Skattedelegation föreslagit. Regeringens förslag: Bestämmelserna skall träda i kraft 2006 och tillämpas första gången vid taxering. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Näringslivets Skattedelegation har föreslagit att det i förenklingssyfte bör införas en möjlighet för skattskyldiga som så önskar att få tillämpa de nya reglerna redan vid taxering. Skälen för regeringens förslag: Förslaget om anskaffningsutgiften för inlösenrätter och säljrätter innebär till viss del en tidigareläggning av Det får anses vara till nackdel för den skattskyldige. 2005/06:39 föreslagna förändringarna kan därför inte börja tillämpas under inneva- Regeringen föreslår därför att bestämmelserna skall träda i kraft och tillämpas första gången vid taxering. Näringslivets Skattedelegation har föreslagit att det bör införas en möj- lighet för skattskyldiga som så önskar att få tillämpa de nya reglerna re- dan vid taxering. En sådan möjlighet skulle i och för sig kunna medföra förenklingar i vissa avseenden. Den skulle å andra sidan innebä- ra att det för framtiden skulle finnas två metoder för beräkningen av an- skaffningsutgiften för de aktier som legat till grund för inlösenrätten eller säljrätten. I de fall den skattskyldige valde att tillämpa de nya reglerna skulle hela anskaffningsutgiften ligga på aktien. Tillämpades däremot gällande regler skulle en del av aktiens anskaffningsutgift föras över till inlösenrätten eller säljrätten. Förekomsten av två metoder för beräkning- en av anskaffningsutgiften skulle komplicera det för såväl de skattskyldi- ga som . Regeringen anser därför att övervägande skäl talar för att inte införa en sådan möjlighet som delegationen föreslagit. 6Genomförande av ändringar i fusionsdirektivet Fusionsdirektivet har till syfte att gränsöverskridande omstruktureringar av företag i olika medlemsstater inte skall missgynnas skattemässigt jäm- fört med sådana förfaranden som avser bolag i samma medlemsstat. Det gemensamma skattesystemet innebär att uppskov med beskattningen medges vid vissa gränsöverskridande omstruktureringar. Reglerna omfat- tar bara vissa särskilt angivna företagsformer som betalar någon av de skatter som räknas upp i direktivet. I direktivet definieras de särskilda förfaranden som skall kunna genomföras utan att de leder till några ome- delbara skattekonsekvenser. Det ursprungliga direktivet omfattar fyra former av förfaranden; fusioner, fissioner, överföring av tillgångar (mot- svarande verksamhetsavyttringar i inkomstskattelagen [1999:1229]) och utbyte av aktier eller andelar (motsvarande andelsbyten i inkomstskatte- lagen). Genom ändringar i fusionsdirektivet omfattas numera ytterligare två förfaranden; partiella fissioner och flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte. Ändringarna i direktivet innebär vidare att ett antal nya associationsformer, bl.a. svenska ekonomiska fö- reningar, europabolag, europeiska kooperativa föreningar och olika ut- ländska associationsformer skall erhålla de fördelar som fusionsdirektivet ger. Regeringens förslag: Associationsformen europabolag, som fr.o.m. omfattas av bestämmelserna i fusionsdirektivet, in- fogas i motsvarande förteckning i svensk rätt. Utredningens förslag: Överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat förslaget. Skälen för regeringens förslag: I bilagan till fusionsdirektivet finns en förteckning över de olika företagsformer i medlemsstaterna som om- fattas av direktivet. Genom ändringsdirektivet har associationsformen europabolag tagits upp i förteckningen. Detta innebär att om ett europa- bolag deltar som överlåtande eller övertagande bolag vid en fusion, fis- sion eller vid en överföring av tillgångar skall, om alla förutsättningar i övrigt är uppfyllda, direktivets krav på undantag från omedelbar beskatt- ning för de inblandade bolagen och deras delägare gälla. Detsamma skall gälla om ett sådant bolag deltar som förvärvande bolag eller förvärvas vid ett utbyte av aktier eller andelar. Ett europabolag är en europeisk associationsform för gränsöverskri- dande samverkan i aktiebolagsform. Rådets förordning (EG) nr 2157/2001 av om stadga för europabolag innehåller bl.a. bestämmelser om hur ett europabolag bildas och hur det skall vara organiserat. Förordningen trädde i kraft . Särskild reglering infördes för europabolagen (prop. 2003/04:134, bet. 2003/04:SkU34, rskr. 2003/04:264, SFS 2004:494). Enligt 2 kap. 4 § inkomstskattelagen skall ett europabolag vid inkomstbeskattningen räk- nas som ett aktiebolag. Alla bestämmelser som gäller för nationella ak- tiebolag gäller således även för europabolagen. Detta innebär att de reg- ler som gäller vid omstruktureringar är tillämpliga i den omfattning som gäller för aktiebolag. Bestämmelser som uttryckligen enbart avser svens- ka aktiebolag är däremot bara tillämpliga på europabolag med säte i Sve- rige. Ett europabolag med säte i ett annat land är i inkomstskattelagens mening en utländsk juridisk person enligt definitionen i 6 kap. 8 § in- komstskattelagen. Om ett europabolag har säte i en annan EU-stat kom- mer det alltid att utgöra ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § inkomst- skattelagen. I och med att europabolagen räknas som aktiebolag enligt inkomstskat- telagen är reglerna i 37 kap. (fusioner och fissioner), 38 kap. (verksam- hetsavyttringar), 48 a kap. (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och 49 kap. (uppskov med beskattningen vid andelsbyten) tillämpliga för europabolagen på samma sätt som för aktiebolagen. Europabolagen om- fattas således redan av den svenska genomförandelagstiftningen. Den förteckning över associationsformer i inkomstskattelagen som motsvarar förteckningen i direktivet, bilaga 37.1, bör dock kompletteras med asso- ciationsformen europabolag. Regeringens bedömning: Förslaget om att ta in associationsformen europeisk kooperativ förening i inkomstskattelagen bör inte genomfö- Utredningens förslag: Associationsformen europeisk kooperativ fö- rening tas med i 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 §, 48 a kap. 6 § och i 49 kap. 9 § inkomstskattelagen samt i bilaga 37.1 till inkomstskattelagen. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har kommenterat förslaget. Skälen för regeringens bedömning: träder rå- dets förordning (EG) nr 1435/2003 av om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) i kraft. kooperativ förening är en europeisk associationsform för gränsöverskri- Förordningen om europeiska kooperativa föreningar innehåller bl.a. bestämmelser om hur en sådan förening bildas, hur med- lemskap förvärvas och upphör samt hur den skall vara organiserad. flera punkter överlåter förordningen den närmare regleringen till med- Någon sådan närmare reglering har ännu inte genomförts i Inom pågår ett arbete med att utarbeta nationella kompletterande regler och avsikten är att förslag till nationell associationsrättslig reglering för europeiska kooperativa föreningar skall remitteras . föremål för särskilda överväganden inom . Genom ändringarna i fusionsdirektivet omfattas även associationsfor- men europeiska kooperativa föreningar av fusionsdirektivets förmånsbe- Ändringarna skall införlivas av medlemsstaterna senast den Förordningen om europeiska kooperativa föreningar trä- der dock inte i kraft förrän . ning måste det arbete som pågår på associationsrättens område avvaktas innan de närmare skatterättsliga övervägandena kan ta form. ropeiska kooperativa föreningarna kommer att behandlas i svensk lag- stiftning har betydelse för de regler som föranleds av implementeringen Mot den bakgrunden anser regeringen att utredning- ens förslag inte bör genomföras . Regeringen avser att återkomma med Regeringens bedömning: Nya regler behöver inte införas för att upp- fylla kraven i direktivet om flyttning av säte. Förslaget om fiktiv avräkning vid flyttning av säte bör inte genom- Utredningens förslag: I de fall ett europabolag eller en europeisk ko- operativ förening flyttar sitt säte och denna omregistrering av företaget medför svensk uttagsbeskattning av inkomst av näringsverksamhet, skall s.k. fiktiv avräkning medges. Remissinstanserna: , Kammarrätten i , Läns- rätten i och har avstyrkt försla- har i första hand föreslagit att frågan om fiktiv avräk- ning utreds vidare. I andra hand har verket avstyrkt förslaget till den del det avser tredje land. Enligt Kammarrätten i är det principiellt motiverat att minska den internationella dubbelbeskattningen som kan förväntas uppkomma i samband med flyttningen av ett säte, men man har ifrågasatt om ensidigt inom ramen för det europeiska samarbetet skall införa skatteregler som medför särskilda förmåner vid flyttning av säte från . Sådana regler kräver enligt kammarrättens mening, för att inte skall förlora sin skattebas, ömsesidighet mellan inblanda- de stater. Eftersom man inom ramen för det europeiska samarbetet upp- når ömsesidighet genom direktiven, och då regler av detta slag inte åter- finns i direktivtexten, har kammarrätten ifrågasatt om förslaget i denna del bör genomföras. har anfört att förslaget kräver ytterligare utredning och överväganden innan det kan genomföras. Näringslivets Skattedelegation har tillstyrkt förslaget och betonat att utan den föreslagna möjligheten till fiktiv avräkning kan intresset av att välja europabolagsformen och förlägga ett registrerat säte till minska. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens bedömning: Ett europabolag kan flytta sitt säte från en medlemsstat till en annan utan att bolaget behöver upplösas och nybildas i den andra staten. Genom ändringar i fusionsdirektivet har det införts ett antal bestämmelser som rör flyttning av ett europabolags säte. I den mån tillgångarna och skulderna förblir knutna till ett fast drift- ställe i den stat som sätet flyttas från, skall flyttningen av sätet inte med- föra någon omedelbar beskattning av europabolaget. En förutsättning för detta är att värdeminskningsavdrag och vinst eller förlust avseende de tillgångar och skulder som förblir knutna till det fasta driftstället beräk- nas som om flyttningen av sätet inte hade ägt rum (artikel 10 b). Flytt- ningen av sätet får inte medföra att avsättningar eller obeskattade reser- ver återförs till beskattning. Det finns även kontinuitetsregler när det gäller rätten till avdrag för outnyttjade förluster (artikel 10 c). Vidare skall inte delägarna beskattas på grund av att europabolaget flyttar sitt säte (artikel 10 d). Ett europabolag som flyttar sitt säte från till en annan med- lemsstat kommer genom flytten bli en utländsk juridisk person i inkomst- skattelagens mening och därigenom att vara begränsat skattskyldigt i . Verksamheten kan dock komma att fortsätta i . Den svenska verksamheten kommer därmed att utgöra ett fast driftställe, en filial, i . Inkomster som genereras i eller är hänförliga till det fasta driftstället kommer att beskattas i (se prop. 2003/04:134 s. 17). I den mån tillgångarna förblir knutna till ett fast driftställe i aktua- liseras inte uttagsbeskattning. Enligt gällande regler finns det inte någon skyldighet att återföra avdrag för avsättning till periodiseringsfonder re- spektive ersättningsfonder om inte hela näringsverksamheten flyttas till utlandet i samband med att sätet flyttas. Om europabolaget fortsätter att vara skattskyldigt i för inkomst av ett här beläget fast driftställe föreligger fortsatt avdragsrätt för outnyttjade underskott. När det gäller beskattningen av delägarna sker det i det här fallet inte någon avyttring i den mening som avses i inkomstskattelagen och delägarna beskattas där- för inte vid bolagets flyttning av sätet. Sammanfattningsvis gör regering- en i likhet med vad utredningen funnit bedömningen att det inte be- hövs några ändringar för att anpassa svensk lagstiftning till de ändringar i fusionsdirektivet som rör flyttning av säte. I de fall tillgångar i en verksamhet kommer att föras ut från svensk be- skattningsjurisdiktion genom att ett europabolag flyttar sitt säte, kommer uttagsbeskattning enligt de gällande bestämmelserna i 22 kap. 5 § in- komstskattelagen att aktualiseras i fråga om de tillgångar som förs över. Situationen kan uppstå när ett svenskt europabolag med fast driftställe i annan medlemsstat flyttar sitt registrerade säte från . Fallet regle- ras inte i fusionsdirektivet. Utredningen har föreslagit att för de fall flyttningen av sätet medför ut- tagsbeskattning av inkomst av näringsverksamhet som bedrivs från ett driftställe i utlandet, skall s.k. fiktiv avräkning medges för den utländska skatt som skulle ha tagits ut om verksamheten avyttrats i den stat där det fasta driftstället är beläget. Regler om fiktiv avräkning finns i fråga om vissa transaktioner i fusionsdirektivet. Utredningen konstaterar att det finns en skillnad mellan å ena sidan sätesflytt och å andra sidan fusion och verksamhetsavyttring, eftersom det i de senare fallen sker en avytt- ring av verksamheten. Flyttning av säte medför inte någon avyttring av verksamheten i det fasta driftstället. Bl.a. detta faktum anser utredningen motiverar en särskild utformning av bestämmelsen. Utredningen anger vidare att fiktiv avräkning i vissa situationer torde kunna minska den svenska beskattningen mer än vad som kan anses vara materiellt riktigt. Detta problem har dock, enligt utredningen, sin grund i avräkningsreglernas effekter vid gränsöverskridande transaktioner vilka dock kan komma att förstärkas vid fiktiv avräkning. Även missbruksfrå- gor uppmärksammas. Utredningen pekar på risken för att avräkning av i princip samma fiktiva utländska skatt skulle kunna ske . Med den begränsning i avdragsrätten som föreslås beträffande avräkningsbe- stämmelsen anser dock utredningen att problemet kan hållas inom accep- tabla gränser. Utredningens egen genomgång av förslaget visar att det väcker flera svåra och komplexa frågor. Utredningen framhåller dessutom att frågan om fiktiv avräkning för situationer som inte är direktivreglerade borde övervägas i ett större sammanhang. Flera remissinstanser avstyrker också att utredningens förslag genomförs. Härtill kommer att förslaget i princip innebär en ensidig svensk skattelindring vid flyttning av säte från Sveri- ge. Frågan om ett system med fiktiv avräkning kräver enligt regeringens mening och i linje med vad flera remissinstanser yttrat ett betydligt bredare beslutsunderlag med fördjupade överväganden av både principi- ell och praktisk natur. Mot den bakgrunden anser regeringen att förslaget inte bör genomföras. Utnyttjade och outnyttjade underskott Utredningen har även diskuterat frågan om behandlingen av utnyttjade respektive outnyttjade underskott i samband med att ett europabolag flyt- tar sitt säte. De frågor som behandlas är om det i lagen bör införas ut- tryckliga regler som begränsar rätten till avdrag för underskott respektive Prop. 2005/06:39 återföring till beskattning av gjorda avdrag när en utländsk verksamhet genom sätesflytten inte längre kommer att omfattas av svensk beskatt- ningsjurisdiktion. Utredningen anser att det finns praktiska svårigheter förknippade med särskilda underskottsregler eftersom sådana torde kräva en särredovisning av bolagets utländska verksamhet. Utredningens slut- sats är att övervägande skäl talar emot att nu införa regler som begränsas till att enbart gälla situationen vid flyttning av säte men att frågan bör övervägas i ett större sammanhang. Regeringen anser att frågan om hur utnyttjade och outnyttjade underskott skall behandlas när svensk beskatt- ningsjurisdiktion upphör är viktig för såväl den svenska bolagsskatteba- sen som för berörda företag. visar utredningens genomgång av frågan att det inte är självklart vad som kan anses vara ett materiellt kor- rekt resultat beträffande de många olika fall där frågan om den skatte- mässiga behandlingen av underskott aktualiseras. Den tekniska utform- ningen av sådana regler framstår inte heller som helt oproblematisk om man skall kunna särskilja underskott som är hänförligt till företagets ut- ländska verksamhet. Det är därför inte möjligt att på föreliggande materi- al ta ställning till frågan om särskilda regler för behandlingen av under- skott. Frågan bör därför som också utredningen uttalat övervägas i ett större sammanhang. Följdändringar med anledning av ny aktiebolagslag m.m. I propositionen Ny aktiebolagslag (prop. 2004/05:85) finns en analys av vilka ekonomiska konsekvenser den nya lagstiftningen förväntas medfö- ra. Det konstateras att den nya lagen kan för- anleda vissa merkostnader för företagen avseende information, utbild- ning och experthjälp. Däremot förväntas lagen inte medföra några kost- nadsökningar för det allmänna.