prop · GT0339 · 2005-10-25 00:00:00 — I den förstnämnda bestämmelsen finns ett krav på att vad som utskiftas till medlemmarna utöver aktier, inte får överstiga av aktiernas nominella belopp för att medlemmar- na inte skall bli beskattade som för utdelning. Eftersom systemet med aktiers nominella värde försvinner, föreslår regeringen att uttrycket no- minellt värde ersätts med kvotvärde i den aktuella paragrafen. När det gäller bestämmelserna om andelsbyten uppkommer frågan om motsvarande ändringar bör göras där eller om den s.k. kontantgränsen helt bör slopas. Denna fråga behandlas i följande avsnitt. Regeringens förslag: Den s.k. kontantgränsen som gäller vid vissa andelsbyten slopas. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag förutom att det i promemorian föreslogs att omkostnadsbeloppet på de avyttrade andelarna skall fördelas mellan kontantersättningen och de mottagna andelarna. Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser som har berört förslaget har tillstyrkt att kontantgränsen slopas. Näringslivets Skattedelegation har ansett att en möjlighet bör införas för de skattskyldiga som begär det att få tillämpa de föreslagna bestämmelserna retroaktivt, att frågan om att införa en särskild regel för andelsbyten med små kontantbelopp bör övervägas ytterligare samt att vissa följdändringar bör göras i 48 a kap. 13 § och 49 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229). advo- katsamfund har förordat att förslaget om fördelning av anskaffningsutgif- ten genomförs för att undvika att beskattningen tidigareläggs. Skattever- ket däremot har föreslagit att omkostnadsbeloppet inte skall fördelas mel- lan kontantersättningen och de mottagna andelarna. Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna om andelsbyten gäller när ett företag köper andelar i ett annat företag mot ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Reglerna har tillkommit för att strukturaffärer i näringslivet inte skall hindras av den beskattning som normalt skall ske när aktier och andra andelar byter ägare. När en fysisk person är säljare gäller regler om framskjuten beskattning vid andelsby- ten (48 a kap. inkomstskattelagen). Om en juridisk person är säljare eller de avyttrade andelarna är lagerandelar, gäller i stället regler om upp- skovsgrundande andelsbyten (49 kap. inkomstskattelagen). Bland villko- ren för att få tillämpa reglerna finns en kontantgräns, dvs. en regel om att bara en mindre andel av ersättningen vid andelsbytet får vara kontanter. Enligt 48 a kap. 2 § respektive 49 kap. 2 § inkomstskattelagen får ersätt- ningen i pengar vara högst av de mottagna andelarnas nomi- nella värde. Om det saknas nominellt värde på de mottagna andelarna, skall den högsta ersättningen i pengar i stället beräknas på den del av det inbetalda kapitalet som belöper på andelarna. Överskrids kontantgränsen sker beskattning på vanligt sätt. När nu systemet med aktiers nominella värde avskaffas måste reglerna om kontantgränsen vid andelsbyten ändras. Kontantbegränsningen kan numera undvikas genom att det skrivs två avtal, jfr RÅ 2002 ref. 27. Re- geringen anser att det mot denna bakgrund inte finns tillräckligt starka skäl för att behålla kontantgränsen. Regeringen föreslår därför att den s.k. kontantgränsen slopas. tas hela den kontanta ersättningen upp som kapitalvinst utan av- drag för den del av anskaffningsutgiften på de avyttrade andelarna som belöper på denna del av ersättningen. Omkostnadsbeloppet för de mot- tagna andelarna blir i motsvarande mån högre. Detta innebär en tidigare- läggning av beskattningen vid tillämpningen av reglerna om framskjuten beskattning. När kontantgränsen slopas och således en stor del av ersätt- ningen vid ett andelsbyte kan utgå i kontanter, finns det anledning att överväga om omkostnadsbeloppet i stället skall fördelas på ersättningen i pengar och mottagna andelar. I promemorian lämnades ett förslag av denna innebörd. har förordat att förslaget om fördelning av anskaffningsutgiften genomförs för att undvika att beskattningen tidiga- reläggs. å andra sidan har ansett att det inte bör ske någon fördelning utan har i stället förordat att de regler som gäller avseen- de fördelningen behålls. har som skäl för sin ståndpunkt anfört bl.a. följande. Om en fördelning skall ske blir reglerna mer kom- plicerade. Genomförs ändringen kommer detta att innebära att alla som deltagit i bytet måste fördela omkostnadsbeloppet trots att endast en mindre eller t.o.m. obetydlig kontantersättning har lämnats. Aktieägaren skall dessutom, så länge han eller hon äger några av de mottagna ande- larna, själv hålla reda på hur stor del av den ursprungliga anskaffningsut- giften som är utnyttjad och hur stor del som finns kvar till kommande försäljningar. Leder ändringen till att även de stora börsnoterade bolagen kommer att betala ut småsummor i kontantersättning i stället för andelar av en aktie, så innebär det att flera hundratusen aktieägare kan beröras av fördelningsregeln . Om det går från det att bytet sker till det att de mottagna andelarna säljs, finns det stor risk för att aktieäga- ren har svårt att redovisa sina försäljningar på ett riktigt sätt. Som det påpekas i promemorian innebär dagens regler en tidigareläggning av be- skattningen. Detta går dock att undvika genom att det skrivs två avtal, jfr RÅ 2002 ref. 27. Förslaget om att ta bort kontantgränsen leder även till kontrollproblem. Regeringen anser att utgångspunkten bör vara att en tidigareläggning av beskattningen i och för sig bör undvikas. Denna effekt finns emeller- tid redan enligt dagens regler och bör kunna accepteras om skälen för en sådan ordning är tillräckligt starka. Regeringen vill i detta sammanhang erinra om att bestämmelserna om framskjuten beskattning och uppskovs- grundande andelsbyten i sig medför en förmån. Vidare är det möjligt att undvika tidigareläggning av beskattningen genom att skriva två avtal. Till detta kommer att deklarationsförfarandet skulle komma att försvåras för det stora antalet aktieägare som deltar i andelsbyten där börsnoterade bolag är inblandade. Regeringen anser därför att kontantersättningen vid andelsbyten även fortsättningsvis bör beskattas utan avdrag för något omkostnadsbelopp. Vid en sådan bedömning är det inte aktuellt med en särskild regel vid små kontantbelopp eller de följdändringar i 48 a kap. 2 § och 49 kap. 13 § inkomstskattelagen som föreslagits av Näringslivets Skattedelegation. Näringslivets Skattedelegation har även ansett att det bör införas en möjlighet för de skattskyldiga som begär det att få tillämpa de föreslagna bestämmelserna om en slopad kontantgräns retroaktivt. Regeringens be- dömning är att frågan om retroaktivitet inte bör behandlas i detta lagstift- ningsärende utan i ett annat sammanhang. Regeringens förslag: Termerna kapitalandelslån och kapitalandelsbevis förs in i inkomstskattelagen. Avyttringar av kapitalandelsbevis skall be- skattas enligt reglerna för delägarrätter. Det företag som tagit upp ett ka- pitalandelslån skall inte ta upp en kapitalvinst och får inte dra av en kapi- Prop. 2005/06:39 talförlust i samband med att lånet löses in. Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regering- ens. Remissinstanserna: har ansett att samma regelverk bör gälla för kapitalandelslån som för vinstandelslån. En sådan lösning är enligt att föredra ur ett kapitalmarknads-, kapitalanskaffnings- och regelsymmetriskt perspektiv då den enda reella skillnaden mellan kapitalandelslån och vinstandelslån i princip utgörs av graden av risk. Vidare har anfört att kapitalandelsbe- vis till personer som inte är innehavare av kvalificerade andelar bör beak- tas vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattela- gen (1999:1229). Näringslivets Skattedelegation har föreslagit en juste- ring av lagtexten i förtydligande syfte. Övriga remissinstanser har inte yttrat sig särskilt i frågan. Skälen för regeringens förslag: aktiebolagslag (1975:1385) skiljer man mellan kapitalandelslån och vinstandelsbevis. Det förra, som inte är tillåtet, är ett lån där kapitalförpliktelsen knyts till bolagets utdelning eller vinst, medan det senare, som är tillåtet, är ett lån där räntan är relaterad till utdelningen eller vinsten. Kapitalandelslån kal- las även delägardebentures medan vinstandelsbevis, eller vinstandelslån, kallas lånedebentures. Genom den nya aktiebolagslagen (2005:551) upp- hävs det nu gällande förbudet mot att ta upp kapitalandelslån. En annan förändring är att det i lagtexten talas om vinstandelslån i stället för vinst- andelsbevis. Definitionerna av de båda lånetyperna har också kommit till klarare uttryck i lagtexten. Ett vinstandelslån definieras som ett lån där räntan helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägare i bola- get, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning. Ett kapitalandelslån är ett lån där kapitalbeloppet som skall återbetalas är knutet till någon av dessa faktorer (se prop. 2004/05:85 s. 664). I inkomstskattelagen finns bestämmelser om den skattemässiga be- handlingen av vinstandelslån och vinstandelsbevis. Med vinstandelslån avses ett lån där räntans storlek helt eller delvis är beroende av det lånta- gande företagets utdelning eller vinst. Termen vinstandelslån i inkomst- skattelagen omfattar således inte sådana lån som i den nya aktiebolagsla- gen benämns kapitalandelslån. Det finns därför ett behov av att föra in särskilda bestämmelser om kapitalandelslån i inkomstskattelagen. När det gäller terminologin är det lämpligast att följa den som finns i den nya aktiebolagslagen. Lånen i fråga bör således kallas för kapitalan- delslån även i inkomstskattelagen. I inkomstskattelagen förekommer även termen vinstandelsbevis. Härmed avses det värdepapper som utfär- das och som ger rätt till en andel i vinstandelslånet. En motsvarande term bör införas beträffande kapitalandelslån. Följaktligen bör en sådan rätt benämnas kapitalandelsbevis. Ett vinstandelsbevis anses inte vara en delägarrätt men bestämmelserna om avyttring av delägarrätter (aktievinstreglerna) skall tillämpas på vinstandelsbevis som avser lån i svenska kronor. Detta hänger samman med att räntan på ett vinstandelslån är relaterad till det låntagande bola- gets vinst. En utgångspunkt bör vara att värdepapper vars avkastning är knuten till storleken på bolagets vinst eller utdelning, eller som i övrigt är utformat så att värdeutvecklingen liknar den för aktier, bör hänföras till delägarrätter i skattehänseende. Kapitalandelslån företer många likheter med aktier. Återbetalningen av lånet sker inte med ett i förväg bestämt nominellt belopp utan är beroende av bolagets resultat och finansiella ställning. Bortsett från att en innehavare av ett kapitalandelsbevis inte kan utöva de rättigheter som följer med ett aktieinnehav, intar han eller hon en ställning som på många sätt ligger nära aktieägarens. Regeringen anser därför att kapitalvinstbeskattningen av kapitalandelslån, i likhet med vad som gäller för vinstandelslån, bör ske med tillämpning av be- stämmelserna om delägarrätter. Även i övrigt bör de bestämmelser som gäller för vinstandelslån gälla för kapitalandelslån när det handlar om beskattningen av långivaren. Det gäller t.ex. bestämmelserna om förlängd skattskyldighet, anställdas för- värv av aktier m.m. samt utnyttjande av rätt att förvärva tillgångar. I lik- het med vad som gäller för vinstandelslån bör det även finnas bestäm- melser om företrädesrätt till teckning av kapitalandelslån och om konver- tibla kapitalandelsbevis. I 25 a kap. 19 § inkomstskattelagen finns ett avdragsförbud för vissa kapitalförluster. Bl.a. får en kapitalförlust inte dras av om förlusten avser en rätt till andel i vinst hos ett företag i intressegemenskap med det avytt- rande företaget. I bestämmelsen bör anges att den även omfattar en kapi- talförlust som avser ett kapitalandelsbevis som ställts ut av ett företag i intressegemenskap med det avyttrande företaget. Avdragsförbudet bör kompletteras med en regel som motverkar kringgåenden genom använd- ningen av olika derivatstrategier. När det gäller beskattningen av det företag som tagit upp ett kapitalan- delslån bör följande uppmärksammas. Om det inte finns en spärr mot att dra av en kapitalförlust på ett kapitalandelsbevis för det företag som ställt ut beviset och tagit upp lånet, skulle det kunna medföra att det öppnas en möjlighet för företaget att göra avdrag för vad som i praktiken skulle kunna anses utgöra utdelning till en kreditgivare som i detta läge mer kommer att inta en ställning som investerare i företaget. En tänkbar lösning för att begränsa avdragsmöjligheten är att ha regler liknande dem för vinstandelslån som finns i 24 kap. 510 §§ inkomst- skattelagen och som reglerar under vilka omständigheter ränta som beta- las på ett vinstandelslån får dras av hos låntagaren. En sådan lösning har förordats av . Den skulle i princip innebära att kapitalförlusten får dras av om det är fråga om en emission på den all- männa marknaden eller om låntagaren vid riktade emissioner inte är del- ägare i företaget. Särskilda regler skulle även behövas för det fall att det är ett fåmansföretag. Med utgångspunkten att kapitalandelslånet, trots sin form av förplik- telse, till sin karaktär i flera avseenden liknar en aktie utan rösträtt, finns det enligt regeringen dock skäl att i stället och i likhet med vad som gäller för återköp av egna aktier tillämpa en ordning som innebär att det låntagande företaget inte skall ta upp en kapitalvinst respektive dra av en kapitalförlust på lånet. Ett avdragsförbud för kapitalförluster bör kom- pletteras med en regel som motverkar kringgåenden genom användning- en av olika derivatstrategier. har anfört att kapitalandelsbevis till personer som inte är innehavare av kvalificerade andelar bör beaktas vid tillämp- ningen av den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen. Samfundet menar att om så inte är fallet kommer full beskattning enligt 3:12-reglerna att ske för innehavare av kvalificerade andelar och detta trots att en del av vinsten tillfaller innehavare av icke kvalificerade ande- lar. Utomståenderegeln anger att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, skall en andel anses kvalificerad bara om det finns sär- skilda skäl. Motiven för utomståenderegeln är att de utomstående ägarna i dessa fall får så stor del av avkastningen att uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte utgör någon fördel för ägarna av kvalificerade akti- er. Risken för omvandling av arbetsinkomster till utdelning blir i dessa fall mindre, eftersom utdelningen tillfaller även den utomstående ägaren. När det gäller kapitalandelslånen är det emellertid inte fråga om utdel- ning till långivaren. Denne kan få sin rätt till återbetalning bestämd ut- ifrån faktorer som vinst eller utdelning m.m. Lånen kommer att kunna utformas på många olika sätt där villkoren skiljer sig väsentligt från lån till lån. Villkoren behöver således inte vara beroende av utdelningen till aktieägare i bolaget. Utomståendes innehav av kapitalandelsbevis kan därför inte generellt jämställas med aktieägande vid tillämpning av utom- ståenderegeln. Vidare skulle regeln bli synnerligen komplicerad om man beroende på lånets villkor och för att motverka kringgåenden, skulle in- nefatta kapitalandelsbevis. I sammanhanget bör även framhållas att inte heller vinstandelsbevis omfattas av regeln. Även i dessa fall kan utrym- met för framtida utdelning begränsas. Regeringen anser därför samman- fattningsvis att det inte är motiverat att kapitalandelsbevisen omfattas av utomståenderegeln. 4.3.4Minskning av aktiekapitalet m.m. Regeringens förslag: Bestämmelserna i inkomstskattelagen om utbetal- ningar till aktieägarna i samband med minskning av aktiekapitalet anpas- sas materiellt och terminologiskt till den nya aktiebolagslagen. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: De remissinstanser som har berört frågan har till- styrkt promemorians förslag. Näringslivets Skattedelegation har föresla- git att även 57 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) skall ändras i enlighet med förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vissa utbetalningar från ett aktiebo- lag till aktieägarna, som inte är att anse som vinstutdelning, skall in- komstskatterättsligt behandlas som utdelning. I 42 kap. 17 § inkomstskat- telagen anges att som utdelning behandlas utbetalningar till aktieägarna i samband med nedsättning av aktiekapitalet genom minskning av aktier- nas nominella belopp eller i samband med nedsättning av reservfonden eller överkursfonden. I den nya aktiebolagslagen (2005:551) avskaffas systemet med aktier med nominellt värde och ersätts med ett kvotvärde för varje aktie. Som en följd av det nya systemet kommer det inte längre att vara möjligt att sätta ned aktiekapitalet genom minskning av aktiernas nominella belopp. I stället skall en minskning av aktiekapitalet kunna genomföras med eller utan indragning av aktier. Den senare metoden innebär att en minskning av aktiekapitalet kommer att resultera i en minskning av aktiernas kvot- värde. En annan nyhet är att överkursfonden, som utgör bundet eget kapital, i fortsättningen skall utgöra fritt eget kapital. Avsättningar som redan gjorts till överkursfonden kommer dock att förbli bundet eget kapi- tal men skall i fortsättningen tas upp under reservfonden. Som en följd av de angivna förändringarna bör vissa anpassningar gö- ras i 42 kap. 17 § inkomstskattelagen. För det första måste uttrycket minskning av aktiernas nominella belopp ersättas med något annat. Det kan tyckas att det ligger nära till hands att ersätta nominellt värde med kvotvärde. Ett problem med en sådan lösning är dock att en minskning av aktiernas kvotvärde inte är en metod för minskning av aktiekapitalet utan snarare en följd av att aktiekapitalet minskas. Dessutom kan det tän- kas att aktiernas kvotvärde kan minska i samband med andra typer av utbetalningar än de som är aktuella här. Risken är därför att lagrummet får ett för vitt tillämpningsområde om nominellt värde byts ut mot kvotvärde. Det framstår därför som en bättre lösning att byta ut minskning av nominellt värde mot utan indragning av aktier. Enligt den nya aktiebolagslagen skall en minskning nämligen kunna genomfö- ras med eller utan indragning av aktier. Om aktiekapitalet minskas för återbetalning till aktieägarna och det genomförs utan indragning av akti- er, innebär det att aktiernas kvotvärde förändras. I sak motsvarar det en återbetalning till aktieägarna genom minskning av aktiernas nominella belopp. Regeringen föreslår därför att utbetalningar till aktieägarna i samband med att ett aktiebolag minskar aktiekapitalet utan indragning av aktier skall behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen. Reger- ingen föreslår vidare att det som föreslås gälla för aktier även skall gälla för reservfonden. Det innebär att också utbetalningar till aktieägarna i samband med att ett aktiebolag minskar reservfonden utan indragning av aktier, skall behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen. Som en ytterligare följd av förändringarna i den nya aktiebolagslagen föreslås att bestämmelsen i 42 kap. 17 § inkomstskattelagen om nedsätt- ning av överkursfonden tas bort. En sådan bestämmelse behövs inte läng- re eftersom överkursfonden i fortsättningen skall utgöra fritt eget kapital. Det innebär att sådana utbetalningar i stället kommer att omfattas av be- stämmelserna om skattskyldighet för vinstutdelning. Slutligen föreslås att uttrycket nedsättning av aktiekapitalet eller re- servfonden ersätts med minskning av aktiekapitalet eller reservfonden på de ställen de förekommer i inkomstskattelagen samt att 57 kap. 2 § inkomstskattelagen ändras i enlighet med vad Näringslivets Skattedele- gation föreslagit. Regeringens förslag: I inkomstskattelagens bestämmelser om för- bjudna lån hänvisas till den nya aktiebolagslagens bestämmelser om lån från bolaget till aktieägare m.fl. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag. Remissinstanserna: Remissinstanserna har inte berört frågan eller haft några invändningar mot promemorians förslag. Skälen för regeringens förslag: I 11, 13 och 15 kap. inkomstskattela- gen (1999:1229) finns bestämmelser om s.k. förbjudna lån, dvs. penning- lån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385). Sådana lån skall tas upp i inkomstslaget tjänst eller såvitt gäller juridiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet. I den nya aktiebolagslagen (2005:551) finns bestämmelserna om förbjudna lån i huvudsak oföränd- rade i 21 kap. Bestämmelsen aktiebolagslag är uppdelad i åtta stycken. Motsvarande reglering finns i 21 kap. 17 §§ i den nya lagen. Dessa pa- ragrafer har följande innehåll. Det generella förbudet mot penninglån och definitionen av den för- bjudna kretsen, dvs. de personer till vilka lån inte får lämnas, finns i 21 kap. 1 §, som motsvarar nuvarande 12 kap. 7 § första och sjunde styckena. I 21 kap. 2 § (nuvarande 12 kap. 7 § andra stycket) finns bestämmelser om undantag för fem grupper av lån, nämligen kommunlån, koncernlån, kommersiella lån, lån hos och s.k. småaktieägarlån. I fråga om småaktieägarlån görs den ändringen att innehav i annat kon- cernföretag inte skall beaktas. Inte heller skall antalet aktier längre till- mätas någon betydelse. krävdes bestämmande inflytande eller innehav av mer än 500 aktier i bolaget. När det gäller koncernlån görs den ändringen att koncerndefinitionen utvidgas. I 21 kap. 3 § (motsvarande 12 kap. 7 § sjätte stycket) sägs att bestäm- melserna om penninglån tillämpas även i fråga om ställande av säkerhet. Det särskilda förbudet mot förvärvslån, dvs. lån i syfte att förvärva ak- tier i bolaget eller annat bolag i samma koncern, finns i 21 kap. 5 § (tidi- gare 12 kap. 7 § tredje stycket). Uttrycket lämna penninglån ersätts nu av uttrycken ge förskott och lämna lån. I praktiken blir bestämmel- sen därmed att förstå på det sättet att bolaget inte på något sätt får ställa medel till förfogande för förvärv av det åsyftade slaget. Bestämmelsen i 21 kap. 6 § motsvarar nuvarande 12 kap. 7 § fjärde och femte styckena och gäller anställdas möjligheter till lån i bolaget. Lånebeloppet får inte överstiga två basbelopp och erbjudandet skall rikta sig till minst hälften av de anställda. Av bestämmelserna i 21 kap. 4 och 7 §§ (motsvarar nuvarande 12 kap. 7 § åttonde stycket) framgår att den som innehar en andel i en invester- ingsfond inte anses som aktieägare vid tillämpning av 1 respektive 5 §. Eftersom bestämmelserna om lån till aktieägare förs över i huvudsak oförändrade till den nya aktiebolagslagen, föreslås inga andra föränd- ringar i inkomstskattelagens bestämmelser om förbjudna lån än att hän- visningen till aktiebolagslagens regler ändras. Regeringens bedömning: Särskilda bestämmelser om beskattning vid partiell delning bör inte införas . Remissinstanserna: har ansett att regler om partiella delningar bör införas . Skälen för regeringens bedömning: Som redogjorts för i avsnitt 4.2 införs ett nytt förfarande för omstruktureringar, delning, i den nya aktie- bolagslagen (2005:551). Delning skall kunna ske på två sätt. Den första metoden innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag, varvid det överlåtande bolaget upplöses utan likvidation (fullständig delning). Den andra metoden innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses (partiell delning). I båda fallen skall ersättning lämnas till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Ersättningen skall utgå i form av aktier i det eller de övertagande bolagen eller såsom kontant ersättning. I 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om be- skattningen i samband med fissioner.