prop · GT0322 · 2005-10-19 00:00:00 — har i sitt remissvar anfört att verket inte delar uppfattning- en att förslagen inte bedöms medföra några budgetmässiga konsekvenser för tillämpande myndigheter. Verket har därvid anfört dels att utveck- lingen av EG-rätten kan innebära ett ökat behov av registeruppbyggnad och ökad uppgiftsskyldighet för svenska arbetsgivare, dels att ett infor- mationsutbyte mellan och kräver att ett omfattande register byggs upp. Detta skulle sammantaget medföra bety- dande kostnader för verket. Genomförandet av tjänstepensionsdirektivet innebär att utländska tjänstepensionsinstitut, som är en helt ny företeelse, kommer att kunna driva verksamhet i . Regeringens uppfattning är att det inte fullt ut går att bedöma konsekvenserna . Förslagen bedöms för närvar- ande rymmas inom befintliga ramar för tillämpande myndigheter. 11.1Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) Paragrafens andra stycke har kompletterats för att klargöra att även ut- ländska tjänstepensionsinstitut som bedriver verksamhet i skall behandlas som en utländsk juridisk person även om villkoren i första stycket inte är uppfyllda. Detta innebär att sådana associationer blir be- gränsat skattskyldiga i . Andra stycket har också justerats språkligt i samband med kompletter- ingen. Förutsättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut att bedriva tjänstepensionsverksamhet i regleras i 2 kap. 1 a § lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i . Själva begreppet utländska tjänstepensionsinstitut definieras i 1 kap. 5 § 3 samma lag. I övrigt har stycket justerats till följd av att rubriken på lagen om ut- ländska försäkringsgivares verksamhet i (LUFV) i prop. 2004/05:165 föreslås bli ändrad till lagen om utländska försäkrings- givares och utländska tjänstepensionsinstituts verksamhet i . I paragrafen har en ny punkt 6 införts som innebär att avskattning av ett avtal om tjänstepension enligt 19 och 19 a §§ i 58 kap. räknas till in- komstslaget tjänst. I paragrafen har en ny punkt i första stycket införts som innebär att er- sättning som betalas ut från ett utländskt tjänstepensionsinstitut till för- månstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension som anges i 28 kap. 2 § andra stycket, dvs. ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a §, utgör pension i inkomstskattehänseende. I 58 kap. 1 b § anges vilka som skall anses som förmånstagare enligt ett sådant avtal om tjänstepension. Paragrafen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Ändringen i paragrafens andra stycke är en konsekvens av att ett nytt fjärde stycke införs i 3 § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pen- sionsmedel. I paragrafen har ett nytt andra stycke införts som innebär att betalningar enligt ett avtal med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om tjänstepen- sion skall behandlas som betalning av premie för pensionsförsäkring, om avtalet är jämförbart med en sådan försäkring och uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a §. Ett av dessa villkor är att tjänstepensionsavtalet träffas i en verksamhet som institutet bedriver från ett fast driftställe i . Begreppet utländskt tjänstepensionsinstitut definieras i 1 kap. 5 § 3 la- gen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensions- instituts verksamhet i . När det gäller vilka avtal som kan anses vara jämförbara med försäk- ring kan ledning sökas, förutom i denna lag, i reglerna i försäkrings- rörelselagstiftningen och försäkringsrätten. En allmän utgångspunkt för bedömningen bör vara att om avtalet om tjänstepension varit en försäkring, om avtalet hade ingåtts med en svensk försäkringsgivare, så bör också tjänstepensionsavtalet anses vara jäm- förbart med en försäkring. bör också ett tjänstepensionsavtal anses jämförbart med en för- säkring, om avtalet anses vara en försäkring enligt lagstiftningen i in- stitutets hemland. Från praxis kan två fall nämnas. Begreppet utländsk livförsäkring prö- vades i förhandsbeskedet RÅ 1989 not. Regeringsrätten har vidare i RÅ 1994 not. 20 tagit ställning till en försäkringsprodukt med lågt risk- innehåll. Mot bakgrund av rättsfallen bör man kunna utgå från att ett av- tal om tjänstepension bör kunna likställas med försäkring, om avtalet anses som livförsäkring i institutets hemland och det finns något moment av risktagande från institutets sida. Paragrafen har kompletterats med en fjärde strecksats som innebär att pensionsutfästelser kan tryggas med avdragsrätt även i ett utländskt tjänstepensionsinstitut med fast driftställe i , förutsatt att institutet kan likställas med en svensk pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). Vid bedömningen av om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan lik- ställas med en svensk pensionsstiftelse bör utgångspunkten vara att tjänstepensionsavtalet reglerar de centrala förmögenhetsrättsliga frågorna på motsvarande sätt som tryggandelagen. Reglerna i tryggandelagen som är av mer associationsrättslig natur är självklart av underordnad betyd- else. Bland de frågor som avtalet bör reglera på samma sätt som i tryggan- delagen för att det utländska tjänstepensionsinstitutet skall kunna likstäl- las med en pensionsstiftelse kan bl.a. följande nämnas. Institutets ändamål skall uteslutande vara att trygga utfästelse om pen- sion till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Institutet får inte utfästa pension eller betala ut pension under andra villkor än vad som följer av tryggandelagen. Arbetsgivaren skall kunna få ersättning från för utbetalda pensioner och andra utgifter i samband med anställdas pensionering. Ersättning får inte avse någon annan ar- betstagare än sådan som omfattas av ändamålet med tjänstepensionsav- talet eller efterlevande till sådan arbetstagare. Även en eventuell avveckling av institutet bör vara reglerad på samma sätt som för en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. Vid avtalets upp- hörande skall alltså de medel som förvaltas enligt avtalet användas för att köpa pensionsförsäkringar för arbetstagarnas och de efterlevandes pen- Med avtalets upphörande bör jämställas att institutet . 2005/06:22 upphör med att bedriva verksamheten från ett fast driftställe i . Om ett avtal om tjänstepension ändras så att det utländska institutet kan likställas med en pensionsstiftelse skall, enligt förslaget till ny 12 b §, de medel som förvaltas enligt avtalet återföras till beskattning hos arbetsgivaren om de inte används för att köpa pensionsförsäkringar för arbetstagarnas och de efterlevandes pensionsfordringar. Om arbetsgivar- en upphör med sin verksamhet utan att en överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelserna äger rum skall upplupna pensionsutfästelser enligt avtalet säkerställas genom köp av pensionsförsäkringar eller med sådana försäkringar likställda avtal om tjänstepension. Paragrafen är ny och innebär att reglerna i 28 kap. 13, 17, 21, 23 och 24 §§ som avser överföringar till pensionsstiftelser och förfoganden över medlen i en sådan stiftelse i vissa fall, skall tillämpas också på överför- ingar till utländska tjänstepensionsinstitut som tryggar pensionsutfästel- ser enligt avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan likställas med en svensk pensionsstiftelse. Bestämmelserna avser beräkning av pensionsreserv (13 §), byte av tryggandeform (17 §), er- sättning från stiftelsen (21 §), återföring av avdrag för avsättning i ba- lansräkningen (23 §) och disponibla pensionsmedel (24 §). Paragrafen har utformats i enlighet med vad Lagrådet förordat. Paragrafen är ny och anger skattekonsekvenserna av att ett avtal om tjänstepension, som innehåller sådana villkor att det institut som meddel- at avtalet kan likställas med pensionsstiftelse, ändras så att institutet inte längre uppfyller dessa villkor. De medel som förvaltas enligt ett sådant avtal om tjänstepension, inklusive avkastning på gjorda överföringar, skall i så fall återföras till beskattning hos arbetsgivaren om de inte an- vänds av köpa pensionsförsäkring. Detta innebär att för- säkringarna måste tecknas inom arbetsgivarens räkenskapsår eller senast då denne skall lämna deklaration för det räkenskapsår då institutet kan likställas med en pensionsstiftelse. Skälet till att återföringen till beskattning sker hos arbetsgivaren är att det stiftelseliknande institutet endast fungerar som en pant för arbetsgi- varens utfästelse till arbetstagaren. Arbetstagarna har inte någon fordran på pension att rikta till tjänstepensionsinstitutet och någon återföring av medel till dem med efterföljande avskattning är därför inte möjlig vid avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutet kan lik- ställas med en pensionsstiftelse. Detta är också skälet till att reglerna om avskattning i 58 kap. inte är tillämpliga på dessa avtal. Paragrafen har kompletterats med en ny andra strecksats av vilken det framgår att 39 kap. också innehåller bestämmelser om utländska tjänste- pensionsinstitut. Paragrafen är ny. Första stycket anger vad som avses med utländskt tjänstepensionsin- En definition av utländska tjänstepensionsinstitut finns i 1 kap. 5 § 3 p. lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepen- sionsinstituts verksamhet i . I andra stycket avgränsas den del av tjänstepensionsinstitutets verk- samhet som är skattepliktig i enligt inkomstskattelagen. rande bestämmelser för utländska försäkringsföretag finns i 2 § tredje Paragrafen är ny och behandlar beskattningen av utländska tjänstepen- sionsinstitut som ingår avtal om tjänstepension som är jämförbara med Paragrafen anger vilka inkomster och utgifter som undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Utländska tjänstepensionsinstitut får förutom att tillhandahålla för- måner som betalas ut i form av engångsbelopp eller periodiska utbetal- ningar och som beror på att en eller flera personer uppnår eller förväntas uppnå en viss ålder också meddela kompletterande förmåner som till- handahålls sekundärt, t.ex. utbetalningar vid dödsfall, invaliditet eller upphörande av anställning. Av detta skäl används därför det mer omfatt- ande begreppet personförsäkring som jämförelse vid avgränsning av skattskyldigheten enligt inkomstskattelagen. I 13 d §, som är en undantagsbestämmelse till 13 b §, anges att tjänste- pensionsavtal som är jämförliga med ett antal uppräknade försäkrings- former skall beskattas enligt inkomstskattelagen. Paragrafen är ny. Paragrafen behandlar beskattningen av utländska tjänstepensionsinsti- tut som meddelar avtal om tjänstepension med villkor som innebär att institutets ändamål och verksamhet är sådana att institutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen. I paragrafen anges vilka inkomster och utgifter som undantas från beskattning. I vilka fall ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med en pensionsstiftelse behandlas i kommentaren till 28 kap. 3 §. Paragrafen är ny och utgör en undantagsbestämmelse till 13 b § och mot- svarar 39 kap. 4 § när det gäller livförsäkringsföretag. Paragrafen är tillämplig på avtal om tjänstepension som är jämförbara I paragrafen anges att inkomster, och utgifter för vissa pen- sionsförmåner som är jämförbara med grupplivförsäkringar eller sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar som avses i 2 kap. 3 a § första stycket 1 och 2 samt 3 b § första stycket 1 b och 4 försäkringsrörelselagen (1982:713) skall beskattas enligt inkomstskattelagen. Paragrafen är ny och innehåller en hänvisning till lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Paragrafen är ny och anger hur fördelningen mellan skattepliktig verk- samhet enligt inkomstskattelagen och verksamhet som beskattas enligt avkastningsskattelagen skall ske. Bestämmelsen om att uppdelningen av intäkter och kostnader mellan olika verksamhetsgrenar skall ske på skäligt sätt infördes i prop. I propositionen anges bl.a (s. 124) att försäkringsinspektionen (nuvaran- de ) skall övervaka skälighetsprincipens efterlevnad. Av specialmotiveringen (s. 233) framgår vidare att regeringen avsett att dåvarande taxeringsmyndigheterna vid behov skulle kunna inhämta ut- talande från försäkringsinspektionen om gjorda fördelningar var att anse som skäliga eller inte. Detta bör gälla även när det gäller Finansin- Paragrafens andra strecksats har kompletterats för att visa att 58 kap. också innehåller bestämmelser om tjänstepensionsavtal. Paragrafen är ny. Paragrafen anger de villkor som ett avtal om tjänstepension måste upp- fylla för att arbetsgivaren skall kunna dra av utgifter enligt avtalet som pensionskostnader. Hänvisningarna innebär att vissa villkor som gäller för pensionsförsäkringar också skall gälla i fråga om sådana avtal. Om avtalet om tjänstepension inte uppfyller dessa villkor, medges arbetsgiva- ren inte avdrag enligt 28 kap. inkomstskattelagen för betalningar enligt avtalet. Därmed kommer i princip samma skattevillkor att gälla för ett tjänstepensionsavtal som för en tjänstepensionsförsäkring. Ett villkor som skall vara uppfyllt är att tjänstepensionsavtalet enligt 16 § inte får överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 och 18 §§. Det innebär att bestämmelserna i dessa paragrafer också kan til? ?lämpas på tjänstepensionsavtalet, i den utsträckning som de kan tillämpas på tjänstepensionsförsäkringar. Den skattemässiga möjligheten att t.ex. flytta ett tjänstepensionsavtal till ett annat institut blir alltså den- samma som gäller för att flytta en tjänstepensionsförsäkring till en annan försäkringsgivare. Paragrafen är ny. Paragrafen anger hur begreppen försäkringsgivare, försäkringstagare, försäkrad och förmånstagare skall förstås när dessa bestämmelser tilläm- pas på tjänstepensionsavtal. Paragrafens andra stycke har justerats språkligt genom att skattemyndig- heten bytts ut mot den korrekta benämningen . I paragrafen har ett nytt tredje stycke införts som innebär att bestämmel- serna om avskattning i första och andra styckena skall tillämpas också på tjänstepensionsavtal som är jämförbara med pensionsförsäkring enligt 28 kap. 2 § andra stycket. Paragrafen har utformats i enlighet med de syn- punkter Lagrådet lämnat. Paragrafen är ny. I paragrafen anges att det kapital som förvaltas enligt ett avtal om tjänstepension som är jämförbart med pensionsförsäkring skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst om villkoren för avtalet ändras eller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet så att avtalet inte längre uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a §. Någon motsvarande bestämmelse om avskattning för det fall villkoren i ett pensionsförsäkringsavtal ändras så att försäkringen inte längre upp- fyller kraven för en pensionsförsäkring finns inte. Skälet till det är att för- säkringsavtalslagen (1927:77) innehåller en regel enligt vilken förfogan- den över en pensionsförsäkring är utan verkan i den mån förfogandet är förbjudet enligt ett försäkringsvillkor som enligt inkomstskattelagen skall tas in i försäkringsavtalet. Den nya försäkringsavtalslagen som träder i kraft innehåller en motsvarande regel. Avskattningen skall avse hela det kapital som hänför sig till avtalet om tjänstepension, dvs. såväl gjorda betalningar enligt avtalet som den del i institutets överskott som kan anses belöpa på tjänstepensionsavtalet. Avskattning enligt denna paragraf omfattar endast avtal om tjänstepen- sion som är jämförbara med pensionsförsäkring. Avtal om tjänstepension med villkor som innebär att det utländska tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse faller utanför denna bestämmelse eftersom sådana avtal inte innefattar någon rätt till pension för arbetstagaren utan endast fungerar som en pant för arbetsgivarens pensionsutfästelse. Avskattning enligt den befintliga 19 § avser avskattning till följd av beståndsöverlåtelse enligt försäkringsrörelselagen och avser således en annan situation än den som regleras i förevarande paragraf. 11.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Ändringen i första stycket andra punkten är en följd av att utländska tjänstepensionsinstitut som bedriver tjänstepensionsverksamhet från fast driftställe i som är jämförbar med försäkringsverksamhet skall vara skattskyldiga till avkastningsskatt. Motsvarande följdändring för utländska tjänstepensionsinstitut vars Prop. 2005/06:22 ändamål och verksamhet är sådana att de kan likställas med en pensions- stiftelse enligt tryggandelagen har gjorts i styckets fjärde punkt. Första stycket har också kompletterats med en punkt 8 enligt vilken obegränsat skattskyldiga som gör inbetalningar till ett utländskt tjänste- pensionsinstitut enligt ett avtal som är jämförbart med en kapitalförsäk- ring är skattskyldiga till avkastningsskatt. Detta gäller dock enbart i de fall då tjänstepensionsavtalet inte har ingåtts i en sådan verksamhet som institutet bedriver från fast driftställe i . Eftersom en pensionsförsäkring skall vara meddelad i en försäkrings- rörelse som bedrivs från fast driftställe i och försäkringar som inte uppfyller detta krav i skatteavseende utgör kapitalförsäkringar, måste beteckningen kapitalförsäkring användas om den försäkring som tjänste- pensionsavtalet skall jämföras med. Detta betyder inte att tjänstepen- sionsavtalet till sitt innehåll inte kan vara jämförbart med en pensionsför- säkring Ändringarna i tredje stycket är en konsekvens av den nya åttonde punkten. Paragrafens andra stycke har kompletterats så att också tillgångar och skulder i det utländska tjänstepensionsinstitutet som är hänförliga till den i bedrivna tjänstepensionsverksamheten skall omfattas av skatt- skyldigheten till avkastningsskatt. Ett nytt fjärde stycke införs som innebär att bestämmelserna i tredje stycket skall tillämpas också på avtal om tjänstepension som kan jämför- as med personförsäkring. Sjunde stycket har justerats till följd av det nya fjärde stycket. I ett nytt tionde stycke regleras hur kapitalunderlaget för skattskyldiga som gör inbetalningar till utländska tjänstepensionsinstitut utan fast drift- ställe i skall beräknas. Det innebär att värderingen av ett avtal om tjänstepension skall göras enligt samma principer som gäller för liv- försäkringsavtal enligt åttonde stycket. Andra stycket har justerats till följd av ändringarna i 2 §. Ändringen i paragrafens tredje stycke är en konsekvens av ändringar i lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och utländska tjänste- pensionsinstituts verksamhet i som föreslagits i prop. 2004/05:165, Nya regler för tjänstepensionsinstitut. Ett nytt fjärde stycke har införts som innebär att ett avtal om tjänste- pension som är jämförbart med personförsäkring och som har meddelats av ett tjänstepensionsinstitut utan fast driftställe i , skall likställas med en pensionsförsäkring förutsatt att avtalet uppfyller villkoren i 58 kap. 1 a § första stycket 2. Ändringen i sista stycket är en följd av att ett nytt stycke i 3 § införs. Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader Paragrafens första stycke har kompletterats med två nya punkter f och h. De tidigare punkterna fj har härigenom fått nya beteckningar. Den nya punkten f innebär att en överföring eller betalning till ett ut- ländskt tjänstepensionsinstitut som skall dras av enligt bestämmelserna i 28 kap. inkomstskattelagen ingår i beskattningsunderlaget för löneskat- ten. Det gäller betalningar enligt ett avtal om tjänstepension som är jäm- förbart med pensionsförsäkring enligt 28 kap. 2 § andra stycket eller överföringar till ett institut som kan likställas med en pensionsstiftelse. Enligt den nya punkten h skall också ersättning till arbetsgivaren från ett utländskt tjänstepensionsinstitut som kan likställas med en pensionsstif- telse enligt ett sådant avtal som avses i punkten f ingå som en avdrags- post i underlaget för löneskatten. Sådan ersättning motsvarar gottgörelse från en pensionsstiftelse. Paragrafens tredje och fjärde stycken har ändrats som en konsekvens av de ändrade beteckningarna på punkterna i första stycket. 11.4Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) Paragrafen anger taxeringslagens tillämpningsområde. Punkten 4 har kompletterats så att lagen även blir tillämplig vid fast- ställandet av underlaget för avkastningsskatt för skattskyldiga som teck- nat avtal om tjänstepension som är jämförbart med en kapitalförsäkring. 11.5Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter Paragrafens första stycke, punkten 1 e, har kompletterats med anledning av att det föreslås en ny punkt 8 i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. I paragrafen anges vilka uppgifter som skall lämnas i kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst. Punkten 5 har kompletterats så att även er- sättningar som ges ut på grund av avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) omfattas av upp- giftsskyldigheten. Punkten två har ändrats så att även avskattning av sådana avtal om tjänstepension som avses i 28 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) jämställs med utgiven ersättning. Sammanfattning av departementspromemorian om vissa skattefrågor med anledning av tjänstepensions- direktivet (dnr Fi2005/3190) I promemorian föreslås de ändringar i skattelagstiftningen som behövs med anledning av genomförandet av tjänstepensionsdirektivet (Europa- parlamentets och rådets direktiv /41/EG av om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut). sionsinstitut avses i direktivet ett institut som oavsett rättslig form för- valtar fonderade medel och som är etablerat oberoende av uppdragsgi- vande företag utifrån syftet att tillhandahålla pensionsförmåner i sam- band med yrkesutövning. Regeringen har i propositionen Nya regler för tjänstepensionsinstitut (prop. 2004/05:165) lämnat förslag på ändringar i rörelselagstiftningen i anledning av direktivet. Behovet av ändringar i skattelagstiftningen uppkommer eftersom ut- ländska tjänstepensionsinstitut med tillstånd att bedriva tjänstepensions- verksamhet i sitt hemland får rätt att också bedriva sådan verksamhet i Denna verksamhet är delvis av annat slag än vad som i betraktats som tjänstepensionsverksamhet. Skattelagstiftningen behöver också ändras med anledning av proposi- tionens förslag om att de avtal som utländska tjänstepensionsinstitut in- går med arbetsgivare skall definieras som avtal om tjänstepension och inte som försäkringar, oavsett om avtalen utgör försäkringar i andra sammanhang, t.ex. enligt lagstiftningen i institutets hemland. diskriminera utländska aktörer föreslås att avtal om tjänstepension i vissa fall skattemässigt skall likställas med försäkring. Förslagen i promemorian berör dels beskattningen av själva institutet, dels skattekonsekvenser för en arbetsgivare som anlitar det utländska Riktmärket för förslagen i promemorian är att de skattemässiga förut- sättningarna för utländska tjänstepensionsinstitut att bedriva verksamhet här skall vara likvärdiga med dem som gäller för svenska tjänstepen- sionsinstitut och livförsäkringsföretag. Lagändringarna har därför utfor- mats med utgångspunkt i att de regler som gäller för utländska försäk- ringsgivare samt svenska understödsföreningar och pensionsstiftelser också bör gälla för motsvarande utländska tjänstepensionsinstitut. När det gäller inkomstbeskattningen av utländska tjänstepensionsin- stitut föreslås att instituten blir skattskyldiga enligt både inkomstskattela- gen (1999:1229) och lagen (1990:660) om avkastningsskatt på pensions- medel på motsvarande sätt som gäller för utländska försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse i . institut föreslås alltså vara begränsat skattskyldiga i och beskatt- as enligt inkomstskattelagen för inkomster från ett fast driftställe här, såvida inkomsterna inte hänför sig till avtal om tjänstepension som är jämförbara med livförsäkringssparande. Om ett utländskt tjänstepensionsinstitut kan likställas med pensions-