prop · GT0317 · 2005-10-05 00:00:00 — Regeringens proposition 2005/06:17 Avräkning av utländsk skatt Regeringen överlämnar denna proposition till . I propositionen föreslås vissa förändringar av reglerna för avräkning av utländsk skatt. Förslagen innebär att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar. För att avräkning skall kunna medges vid sådana indirekta investeringar föreslås att inkomst hos en delägarbeskattad juridisk person vid avräkning av utländsk skatt skall anses som delägarens egen inkomst. Vidare föreslås att delägare i en sådan juridisk person skall medges avräkning även för utländsk skatt som betalats av den juridiska personen. I propositionen föreslås också att avräkning skall medges för utländsk skatt som betalats för avkastning av utländska tillgångar som ägs indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer. Uttrycket utländska tillgångar i 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt föreslås därför även omfatta indirekt ägda utländska tillgångar som innehas av sådana delägarbeskattade juridiska personer som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Dessutom föreslås att delägare i en sådan juridisk person, även från avkastningsskatten, skall kunna medges avräkning av utländsk skatt som har betalats av den juridiska personen. De nya reglerna föreslås träda i kraft och i huvudsak tillämpas retroaktivt års taxering. Förslag till riksdagsbeslut.................................................................. Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av Ärendet och dess beredning............................................................... Svenska regler för avräkning av utländsk skatt .................. 4.2Rådets direktiv /123/EG om ändring i det s.k. moder- Avräkning enligt modellavtal............................. Överväganden och förslag............................................................... Nedsättning av statlig och inkomstskatt ......... Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel ......... 5.3Delägare i vissa utländska företag som inte är juridiska Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.............................. Förteckning över remissinstanser som yttrat sig över promemorian Avräkning av utländsk skatt (Ds 2005:4) ....... Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 29 september 2005.32 Regeringen föreslår att antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) Prop. om avräkning av utländsk skatt Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt dels att 3, 5, 14 och 17 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas tre nya paragrafer, 2 b, 14 a och 23 §§, samt närmast före 23 § en ny rubrik av följande lydelse. Om en delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall vid tillämpningen av 12 a och 3 13 §§ följande inkomster anses som delägarens inkomst: 1.inkomst hos ett svenskt handelsbolag, 2.inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller 3.inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet. Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på delägaren som motsvarar den andel som delägaren beskattas för. Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet: 1.allmän slutlig skatt på inkomst, 2.skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 3.skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad, 4.skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik. Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b. 1 Senaste lydelse 1998:260. Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av a) den utländska skatt som får a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 § första och avräknas enligt 1 § första och andra styckena, och b) utländsk skatt och annat b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning belopp vartill rätt till avräkning c) det belopp som får avräknas enligt 1 § tredje stycket. Skattskyldig enligt 2 § 14 och 6 lagen (1990:661) om avkast- ningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning på den skattskyldiges utländska till- gångar som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrå- gavarande beskattningsår. Skattskyldig enligt 2 § 5 lagen om avkastningsskatt på pensions- medel har, till den del den statliga inkomstskatten, den statliga fastig- hetsskatten och den kommunala inkomstskatten sammanlagt under- stiger vad som enligt 113 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan av- kastningsskatt. 2Senaste lydelse 1996:739. 3Senaste lydelse 1999:1255. Skattskyldig enligt 2 § första stycket 14 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastnings- skatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning på den skatt- skyldiges utländska tillgångar som vid beräkning av avkastnings- skatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavaran- de beskattningsår. Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastnings- skatt på pensionsmedel har, till den del den statliga inkomst- skatten, den statliga fastighets- skatten och den kommunala in- komstskatten sammanlagt under- stiger vad som enligt 113 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan av- kastningsskatt. Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses vid tillämpningen av 14 och 1517 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska perso- nen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 14 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska perso- ner genom sådana personer. Om den delägarbeskattade juri- diska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för. Det åligger skattskyldig som anges i 2 § 14 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensions- medel respektive pensionsspar- institut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. 4 Senaste lydelse 1993:943. Det åligger skattskyldig som anges i 2 § första stycket 14 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel respektive pen- sionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande att förebringa den utredning som be- hövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. Bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en Prop. 2005/06:17 utländsk juridisk person. 1.Denna lag träder i kraft . Om inte annat följer av punkt 2 eller 3 tillämpas de nya bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt vid taxering eller . 2.De nya bestämmelserna i 3, 5, 14 och 17 §§ tillämpas på beskatt- ningsår som börjar efter ikraftträdandet. 3.Den nya bestämmelsen i 23 § tillämpas på avräkning av utländsk skatt som belöper på inkomst som förvärvas efter utgången av . Ärendet och dess beredning Inom utarbetades promemorian Avräkning av utländsk skatt (Ds 2005:4). Promemorians lagförslag finns i bilaga 1. Promemorians förslag skickades på remiss . Remisstiden gick ut . En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 2. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet (dnr Fi2005/1158). Regeringen beslutade att inhämta Lagrådets yttrande över det förslag som finns i bilaga 3. Lagrådets yttrande finns i bilaga 4. Lagrådet har lämnat förslaget utan erinran. 4.1Svenska regler för avräkning av utländsk skatt Nedsättning av statlig och inkomstskatt De första reglerna om avräkning av utländsk skatt infördes i 24 28 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:730). Enligt dessa regler fick allmän slutlig skatt på inkomst som betalats till utländsk stat eller delstat avräknas från den statliga inkomstskatt som belöpte på samma inkomst. Avräkning medgavs endast från statlig och inte från inkomstskatt. infördes emellertid en bestämmelse om avräkning av utländsk skatt i kommunalskattelagen (1928:370), som vissa ändringar gjordes i bestämmelserna om sådan avräkning i lagen om statlig inkomstskatt (SFS 1982:1098). Ändringarna innebar bl.a. att avräkning fick ske även från inkomstskatt och att också sådan utländsk skatt som var jämförbar med svensk kommunalskatt fick avräknas. finns reglerna om avräkning av utländsk skatt i en särskild lag, lagen om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen (prop. 1985/86:131, bet. 1985/86:SkU43, SFS 1986:468). Avräkningslagen tillämpades första gången vid taxering. Nedsättning av statlig och inkomstskatt regleras i 113 §§ avräkningslagen. Enligt 1 § kan avräkning medges en obegränsat skattskyldig eller en begränsat skattskyldig som har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i . För att avräkning skall medges krävs att en sådan skattskyldig har haft en intäkt som medtagits vid taxeringen enligt inkomstskattelagen (1999:1229) för vilken han även beskattats i utländsk stat på grund av att inkomsten ansetts härröra från denna utländska stat. För att avräkning från statlig och inkomstskatt skall medges krävs således att den som begär avräkning är skattskyldig för såväl svensk som utländsk skatt på samma inkomst. Denna princip att det skall vara identitet mellan skattesubjekten har tillämpats alltsedan de ursprungliga reglerna för avräkning av utländsk skatt infördes . I ett avgörande har Regeringsrätten slagit fast att det inte är tillräckligt att det råder identitet mellan skattesubjekten, utan att det dessutom krävs att det råder identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft intäkten och den som är skattskyldig för densamma (RÅ 2001 ref. 46). Målet, som avsåg förhandsbesked, gällde en delägare i ett svenskt handelsbolag som i sin tur ägde andelar i en utländsk delägarbeskattad juridisk person. Delägaren skulle komma att betala skatt såväl i som i utlandet för den utländska juridiska personens intäkter. Frågan var om delägaren skulle medges avräkning för den utländska skatten på de utländska intäkterna från den svenska skatten på samma intäkter. ansåg att avräkning inte skulle medges, eftersom det var den utländska juridiska personen och inte delägaren själv som hade haft de utländska intäkterna i fråga. Enligt nämnden krävs för avräkning att det är samma person som civilrättsligt har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. Regeringsrätten fastställde förhandsbesked. Reglerna om avräkning av utländsk skatt såvitt avser innehav i delägarbeskattade juridiska personer har emellertid tidigare aldrig tillämpats på det sätt som Regeringsrätten och funnit vara det riktiga. Delägare i svenskt handelsbolag och i delägarbeskattad utländsk juridisk person har i praktiken erhållit avräkning av utländsk skatt. Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel När lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel infördes (prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30) uppkom ett behov av en särreglering i avräkningslagen. infördes därför en bestämmelse i dåvarande 12 § avräkningslagen som medgav avräkning av utländsk skatt från avkastningsskatt på pensionsmedel (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91: SkU10, SFS 1990:1443). flyttades bestämmelsen till 14 § avräkningslagen som ytterligare bestämmelser rörande nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel infördes i 1517 §§ avräkningslagen (prop. 1992/93:187, bet. 1992/93:SkU31, SFS 1993:943). Nedsättning av avkastningsskatt medges enligt 14 § avräkningslagen när den skattskyldige har haft avkastning på utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget och denna avkastning har beskattats i en utländsk stat. Villkoren för avräkning från avkastningsskatt är således: 1.att den skattskyldige har haft utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget, 2.att den skattskyldige har haft avkastning på dessa utländska tillgångar, samt 3.att denna avkastning har beskattats i en utländsk stat. För att avräkning skall medges enligt 14 § avräkningslagen krävs, i likhet med vad som gäller enligt 1 § avräkningslagen, att det föreligger identitet mellan skattesubjekten, dvs. att den som begär avräkning är den som har betalat den utländska skatten. En delägare i en delägarbeskattad juridisk person kan inte få avräkning från avkastningsskatten av utländsk Prop. 2005/06:17 skatt som den juridiska personen betalar. Av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2001 ref. 46 framgår att det för att avräkning skall kunna ske från avkastningsskatt även krävs att den i utlandet beskattade avkastningen härrör från utländska tillgångar som är direktägda. Detta följer av följande formulering i 14 § avräkningslagen: Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som belöper på avkastning på den skattskyldiges utländska tillgångar som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget. Indirekt ägda utländska tillgångar innehas inte av den skattskyldige själv och ingår därför inte i dennes kapitalunderlag. Utländsk skatt som belöper på avkastning på tillgångar som ägs indirekt genom ett svenskt handelsbolag eller en delägarbeskattad utländsk juridisk person kan således inte avräknas från den avkastningsskatt som utgår på andelarna i handelsbolaget eller den delägarbeskattade utländska juridiska personen. Avräkning får högst ske med ett enligt 15 § avräkningslagen beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgörs av den avkastningsskatt som hänför sig till de i kapitalunderlaget ingående utländska tillgångarna. Vid beräkning av spärrbeloppet skall avkastningsskatten före avräkning multipliceras med ett bråktal där täljaren motsvarar värdet av de utländska tillgångarna och nämnaren motsvarar värdet av i kapitalunderlaget ingående totala tillgångar. Detta beräknas i förekommande fall före avdrag för finansiella skulder. Endast i kapitalunderlaget ingående, dvs. direktägda, utländska tillgångar får beaktas vid beräkning av spärrbeloppet. 4.2Rådets direktiv /123/EG om ändring i det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet antogs det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet (rådets direktiv /435/EEG av om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater). Detta innebar att det inom dåvarande EG infördes gemensamma skatteregler för att behandla utdelning från dotterbolag till moderbolag inom gränsöverskridande koncerner. Direktivets syfte är att säkerställa att vinstmedel som delas ut mellan företag i olika medlemsstater inte inom bolagssektorn beskattas mer än en gång inom Europeiska unionen. För att uppnå detta syfte skall vinstutdelning från ett dotterbolag till ett moderbolag undantas från källskatt och moderbolagets hemviststat måste antingen avstå från att beskatta utdelningen eller beskatta den men medge moderbolaget avräkning för den underliggande skatt som belöper på de vinstmedel som delas ut och som har betalats av ett dotterbolag. För att ytterligare förbättra möjligheterna att undvika dubbelbeskattning av mottagen utdelning inom en koncern lade Europeiska kommissionen fram ett förslag om ändring av direktivet. Förslaget behandlades därefter i en rådsarbetsgrupp. Arbetet resulterade i en överenskommelse mellan medlemsstaterna om ändring i moder- och dotterbolagsdirektivet (rådets direktiv /123/EG av om ändring i rådets direktiv /435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för Prop. 2005/06:17 moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater). Denna ändring skall tillämpas på inkomster som förvärvas fr.o.m. . Genom ändringsdirektivet har artikel 4 i moder- och dotterbolagsdirektivet reviderats för att omfatta de situationer där en koncern är organiserad som en kedja av företag där vinst delas ut genom de olika nivåerna i kedjan till moderbolaget. För det fall att den stat där moderbolaget är hemmahörande väljer att beskatta utdelningen skall avräkning medges för sådan på vinstmedlen belöpande bolagsskatt som har betalats av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag. I och med ändringen har en ny bestämmelse införts i artikel 4 punkt 1a rörande transparenta bolag. Den stat där moderbolaget är hemmahörande kan välja att beskatta moderbolaget löpande för dess andel av ett dotterbolags vinst, om dotterbolaget enligt den statens lagstiftning är att anse som skattemässigt transparent. I ett sådant fall skall dock moderbolagets hemviststat avstå från att beskatta utdelningen från dotterbolaget. Den stat där moderbolaget är hemmahörande skall, när den beskattar moderbolagets andel av dotterbolagets vinst, medge moderbolaget rätt att från den skatt det har att betala avräkna de utländska skatter som belöper på moderbolagets andel av vinsten och som erlagts av dotterbolaget och av eventuella underliggande dotterbolag. Inom ramen för samarbetet i och utveckling () pågår ett kontinuerligt arbete för att utveckla internationella principer för undanröjande av internationell dubbelbeskattning. I kommentaren till det modellavtal (Model Tax Convention on Income and on Capital) som publicerat anges att en delägare i en juridisk person, som i delägarens hemviststat betraktas som transparent vid beskattningen, skall medges avräkning för utländsk skatt som utgår på inkomster hos den utländska juridiska personen. Sådan avräkning skall medges även i det fall den utländska skatten har betalats av den utländska juridiska personen och inte direkt av delägaren. Denna princip framhålls även i rapporten of the Model Tax Convention to Partnerships som antogs av . ståndpunkt är således att en svensk delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en utländsk delägarbeskattad juridisk person skall medges avräkning av utländsk skatt så länge delägaren beskattas för den juridiska personens resultat enligt intern svensk lagstiftning. Den skattemässiga behandlingen av den juridiska personen i utlandet är i detta sammanhang utan betydelse. Vad gäller svenska handelsbolag är det, enligt 5 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), alltid delägarna som är skattskyldiga för inkomstskatt på handelsbolagets inkomster. För utländska delägarbeskattade juridiska personer gäller enligt 5 kap. 2 a § inkomstskattelagen att en svensk delägare som delägarbeskattas i den stat där den juridiska personen hör hemma skall delägarbeskattas också i En svensk delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en utländsk Prop. 2005/06:17 delägarbeskattad juridisk person skall därmed, enligt synsätt, alltid medges avräkning enligt skatteavtal för utländsk skatt som utgår på inkomster hos den juridiska personen för vilka delägaren är skattskyldig. 5 Överväganden och förslag 5.1Nedsättning av statlig och inkomstskatt Regeringens förslag: En delägare i en sådan delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall medges avräkning av utländsk skatt som delägaren betalar för inkomster hos den delägarbeskattade juridiska personen. Delägaren skall även medges avräkning av utländsk skatt som betalas av den delägarbeskattade juridiska personen och som hänför sig till delägarens andel. Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag utom såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna. I promemorian föreslogs att de nya reglerna skulle få retroaktiv tillämpning från tillkomsten av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Remissinstanserna: , Kammarrätten i , , , vid , , Föreningen , , samt , tillstyrker förslaget. anser dock att det inte klart framgår om bestämmelsen i 2 b § avräkningslagen är tillämplig vid indirekta innehav. Såvitt avser ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna anser att det torde vara tillräckligt att retroaktiviteten begränsas till ordinarie omprövningstid. vid anför att den retroaktiva tillämpningen bör begränsas i tiden, lämpligen från meddelandet av förhandsbesked rörande denna fråga. har därvid framhållit att det kan ifrågasättas om det är praktiskt möjligt att få rättelse efter så som föreslogs i promemorian. Erforderlig dokumentation kanske inte längre finns att tillgå. Ytterligare en remissinstans framhåller att den i promemorian föreslagna ikraftträdande- och övergångsbestämmelsen är något oklar. FAR, och framför behov av ytterligare ändringar i avräkningslagen. Samtliga anser att det klart bör framgå att avräkning kan medges även i kommissionärsförhållanden. FAR och vill också att det klart framgår av lagen att avräkning kan medges vid kvalificerade fusioner. Vidare anför de att den s.k. carry forward-perioden bör förlängas. Skälen för regeringens förslag Ursprungligen medgavs avräkning av utländsk skatt enbart från den statliga inkomstskatten. infördes bestämmelser om avräkning av utländsk skatt i kommunalskattelagen och gjordes vissa ändringar i bestämmelserna om sådan avräkning i lagen om statlig inkomstskatt, vilka bl.a. innebar att avräkning fick ske också från den kommunala inkomstskatten (se avsnitt 4.1). Nuvarande bestämmelser om nedsättning av statlig och inkomstskatt finns i 113 §§ avräkningslagen. Några remissinstanser har framfört ytterligare förslag till ändringar av avräkningslagen utöver de som presenteras i denna proposition. Regeringen avser senare att återkomma till dessa förslag i annat sammanhang. Avräkning av utländsk skatt för vilken delägare i juridisk person är skattskyldig Bestämmelserna om nedsättning av statlig och inkomstskatt omfattar, enligt 1 § avräkningslagen, obegränsat skattskyldiga i och begränsat skattskyldiga som bedriver verksamhet från ett fast driftställe i . För att avräkning skall medges krävs att den skattskyldige har haft intäkt som har medtagits vid den svenska taxeringen samt att han beskattats för intäkten i en utländsk stat på grund av att intäkten ansetts härröra därifrån. Enligt 1 § avräkningslagen skall således den som yrkar avräkning vara skattskyldig för såväl svensk som utländsk skatt på samma intäkt. Detta har varit en grundläggande princip ända sedan de ursprungliga avräkningsreglerna infördes . Som nämnts i avsnitt 4.1 ovan har Regeringsrätten emellertid slagit fast att det dessutom krävs att den som begär avräkning även är den som i civilrättslig mening är den som har haft den utländska intäkten. Ett exempel på en situation då detta får betydelse är då ett svenskt aktiebolag är delägare i ett svenskt handelsbolag.