prop · GS03141 · 2005-04-12 00:00:00 — Artikel 5 definierar uttrycket fast driftställe. Artikeln överensstämmer i vissa delar med motsvarande bestämmelser i modellavtal. De viktigaste avvikelserna återfinns i punkterna 3 och 4. Punkt 2 innehåller en uppräkning på intet sätt uttömmande av exempel, som vart och ett kan anses utgöra ett fast driftställe. Dessa exempel skall dock ses mot bakgrund av den allmänna definitionen i punkt 1. Detta innebär att upp- räkningen i punkt 2 skall tolkas så att dessa platser för affärsverksamhet utgör fasta driftställen endast om de uppfyller de allmänna villkoren i punkt 1. Punkt ) innehåller en bestämmelse som innebär att plats för byggnads-, anläggnings-, installations- eller monteringsverksamhet samt verksamhet som består av övervakning i anslutning därtill, utgör fast driftställe endast om verksamheten pågår mer än . I artikel 5 punkt 3 a) och b) har ordet utlämnande som finns i modellavtal utelämnats (jfr om denna fråga vad som föreskrivs i protokollspunkt 2 till artikel 5). I punkt 4 har tagits in en bestämmelse som innebär att en stadigvarande plats för affärsverksamhet skall anses utgöra ett fast driftställe om det används som försäljningsställe även om den verksamhet som i övrigt bedrivs vid denna plats är sådan att den inte konstituerar ett fast driftställe. Denna punkt innebär naturligtvis endast ett förtydligande av vad som ändå gäller enligt punkt 3. Bestämmelsen om fast driftställe i svensk lagstiftning finns i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen. För att ett företag i skall kunna beskattas för inkomst av näringsverksamhet från fast driftställe i enligt artikel 7 i avtalet krävs att företaget har fast driftställe såväl enligt intern svensk lagstiftning som enligt bestämmelserna i avtalet (jfr 2 § den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och ). Artiklarna 621 innehåller avtalets regler om fördelning av beskattnings- rätten till olika inkomster. Avtalets uppdelning i olika inkomster har endast betydelse för tillämpningen av avtalet och således inte vid bestämmandet av till vilket inkomstslag inkomsten skall hänföras enligt svensk intern skattelagstiftning. När beskattningsrätten fördelats enligt avtalet sker beskattning i enligt svensk lagstiftning. beskatta viss inkomst i inskränkts genom avtalet måste denna begränsning iakttas. I de fall en inkomst får beskattas i en avtalsslutande stat enligt bestämmelserna i artiklarna 621, innebär detta naturligtvis inte att den andra staten fråntagits rätten att beskatta inkomsten i fråga. Beskattning får i sådant fall ske även i den andra staten, om det är möjligt enligt dess interna skattelagstiftning, men den dubbelbeskattning som uppkommer måste i så fall undanröjas. Hur detta genomförs framgår av artikel 22. Inkomst av fast egendom får enligt artikel 6 beskattas i den stat där egendomen är belägen. Artikeln överensstämmer med motsvarande be- stämmelser i modellavtal, bortsett från att definitionen av fast egendom uttryckligen omfattar även byggnader. Bakgrunden till detta är att byggnad enligt svensk rätt i vissa fall är lös egendom. Vid tillämp- ningen av avtalet anses alltid byggnad som fast egendom och inkomst av sådan byggnad, liksom övrig fast egendom enligt definitionen i punkt 2, får beskattas här om byggnaden eller den övriga fasta egendomen finns i även om inkomsttagaren har hemvist i . Enligt inkomstskattelagen beskattas inkomst som härrör från fast egen- dom i vissa fall som inkomst av näringsverksamhet. Vid tillämpningen av avtalet bestäms dock rätten att beskatta inkomst av fast egendom med utgångspunkt i artikel 6, dvs. den stat i vilken den fasta egendomen är belägen får beskatta inkomsten. Detta hindrar dock inte från att beskatta inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet vid taxeringen här. Observera att artikeln endast behandlar situationen att en person med hemvist i en avtalsslutande stat har fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten. Inkomst av fast egendom som är belägen i den skattskyldiges hemviststat eller i en tredje stat behandlas i artikel 21. Royalty från fast egendom eller för nyttjande av eller rätten att nyttja mineralförekomst, källa eller annan naturtillgång behandlas också som fast egendom vid tillämpningen av avtalet. Annan royalty beskattas enligt artikel 12. Artikel 7 innehåller regler om beskattning av inkomst av rörelse. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i den stat där före- taget har hemvist. i en avtalsslutande stat definieras i artikel ) och avser ett företag som bedrivs av en person, fysisk eller juridisk, som har hemvist i en avtalsslutande stat. En person med hemvist i som bedriver rörelse från fast driftställe i utgör således ett företag i . Om företaget bedriver rörelse från fast driftställe i den andra staten, får emellertid inkomst som är hänförlig till driftstället beskattas i denna andra stat. Begreppet fast driftställe har definierats i artikel 5 och avser att reglera när ett företag i en avtalsslutande stat skall anses ha sådan när- varo eller bedriva sådan verksamhet i den andra avtalsslutande staten att denna andra stat skall få beskatta en del av företagets rörelseinkomst. Bestämmelserna i artikel 7 är, med undantag av punkt 1 b) och c) samt punkterna 3 och 4, identiska med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Dessutom har, på sätt som regelmässigt sker i svenska skatteavtal, någon bestämmelse motsvarande artikel 7.4 i modellavtal inte intagits i detta avtal. Bestämmelserna i punkt 1 b) och c) är hämtade från FN:s modellavtal för skatteavtal och ger utrymme för s.k. force of attraction. Detta innebär att vissa verksamheter som inte bedrivs vid ett fast driftställe men som är av samma eller liknande slag som den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället anses hän- förliga till det fasta driftstället. Även punkt 3 har hämtats från FN:s modellavtal och innehåller vissa regler för hur utgifter som uppkommit för ett fast driftställe skall behandlas. Därvid klargörs att t.ex. allmänna förvaltningskostnader för ett fast driftställe som uppkommit hos före- tagets huvudkontor är en utgift som får dras av hos det fasta driftstället. Punkt 4 har tillkommit på initiativ av och är avsedd att komplettera bestämmelsen i artikel 5.4. Om ett företag som hör hemma i bedriver rörelse i från fast driftställe här, skall vid inkomstberäkningen tillämpas svenska regler men beskattningen får inte stå i strid med bestämmelserna i skatteavtalet. Vid fördelningen av inkomster mellan fast driftställe och huvudkontor skall armlängdsprincipen användas, dvs. till det fasta driftstället skall hänföras den inkomst som detta driftställe skulle ha förvärvat om det hade varit ett fristående företag som bedrivit verksamhet av samma eller liknande slag under samma eller liknande villkor och avslutat affärer på normala marknadsmässiga villkor med det företag till vilket driftstället hör (punkt 2). Ingår i inkomst av rörelse inkomster som behandlas särskilt i andra artiklar i detta avtal, regleras beskattningsrätten till dessa inkomster i dessa andra artiklar (punkt 6). Artikel 8 behandlar beskattning av inkomst och vinst av rörelse i form av sjöfart och luftfart i internationell trafik. Sådana inkomster beskattas enligt punkt 1 endast i den stat där personer som använder skepp eller luftfartyg i internationell trafik har hemvist. Denna tillämpning har emellertid på nigerianskt initiativ villkorats med att det föreligger ömsesidighet i visst avseende (se närmare om detta villkor i protokollet till artikel 8). Villkoret om ömsesidighet kan leda till vissa tillämpnings- svårigheter i enskilda fall. För att undvika detta vid beskattningen i föreslås i 4 § den föreslagna lagen om skatteavtal mellan och att skattebefrielse i inte görs beroende av huruvida skattebefrielse medges i eller inte i motsvarande situationer. I kommer därför en person med hemvist i som bedriver internationell sjö- eller luftfart att vara skattebefriad på samma villkor som skulle ha gällt om en bestämmelse motsvarande den som finns i artikel 8 i modellavtal i stället hade tagits in i detta avtal. () gäller bestämmelserna i artikel 8 endast den del av SAS inkomst som är hänförlig till den svenske delägaren. Artikel 9 innehåller regler om omräkning av inkomst vid obehörig vinstöverföring mellan företag med intressegemenskap. Artikeln överensstämmer med modellavtal. De i punkt 1 angivna reglerna innebär inte någon begränsning av en avtalsslutande stats rätt att enligt intern lagstiftning vidta omräkning av ett företags resultat utan anger endast i vilka fall den i punkt 2 angivna justeringen är avsedd att göras. Artikel 10 behandlar beskattningen av utdelning. Definitionen av uttrycket utdelning som finns i punkt 3 överensstämmer i huvudsak med den i modellavtal. Definitionen gäller endast vid tillämp- ning av artikel 10. Om uttrycket förekommer i andra artiklar kan det ha en annan innebörd. Artikel 10 kan således inte användas för att avgöra innebörden av uttrycket utdelning i andra sammanhang. Anledningen till att uttrycket definieras i artikel 10 är att de betalningar beträffande vilka rätt föreligger att ta ut en källskatt med de i artikeln angivna skattesatserna måste kunna avgränsas från andra betalningar. Samma princip gäller även för ränta och royalty (se artiklarna 11 och 12). Utdelning får enligt punkt 1 beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får utdelning även beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, men om den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten får skatten inte överstiga av utdelningens bruttobelopp. Om den som har rätt till utdelningen är ett bolag som direkt innehar minst 10 pro- cent av det utdelande bolagets kapital får skatten inte överstiga 7,5 pro- cent av utdelningens bruttobelopp. De nu redovisade begränsningarna i källstatens beskattningsrätt gäller som nämnts endast då den som har rätt till utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Av detta villkor, som även uppställs i fråga om ränta (artikel 11.2) och royalty (artikel 12.2), följer att den angivna begränsningen av beskattningen i källstaten inte gäller när en mellanhand, exempelvis en representant eller en ställföreträdare, sätts in mellan inkomsttagaren och utbetalaren såvida inte den rättmätige mottagaren av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Beskattningen av bolaget för den vinst av vilken utdelningen betalas berörs inte av begränsningarna i källstatens beskattningsrätt. I vissa fall skall rätten att beskatta utdelningen fördelas med tillämp- ning av avtalets regler för beskattning av inkomst av rörelse. Dessa fall anges i punkt 4. Punkt 5 innehåller förbud mot s.k. extraterritoriell beskattning av utdelning (beträffande detta slag av beskattning, se punkterna 3339 i kommentaren till artikel 10 i modellavtal). Punkt 6 har tillkommit på nigerianskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. I protokollet till avtalet anges att när en avtalsslutande stat överväger att neka en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten en förmån enligt denna artikel skall de behöriga myndigheterna överlägga med varandra. Artikel 11 behandlar beskattningen av ränta. Enligt punkt 1 får ränta beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Vad som här avses med ränta framgår av punkt 4 (jfr vad som angetts beträffande utdelning under artikel 10). Även källstaten får enligt punkt 2 beskatta räntan, men om den som har rätt till räntan har hemvist i den andra staten får skatten i sådant fall inte överstiga av räntans bruttobelopp. Ränta som härrör från tredje stat eller som härrör från den avtalsslutande stat i vilken den som tar emot räntan har hemvist beskattas enligt artikel 21.1 endast i hemviststaten. I vissa fall avstår källstaten från att ta ut skatt på ränta. Dessa fall anges i punkt 3 och avser exempelvis ränta som erhålls av den andra avtals- slutande staten eller någon av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter. Vidare gäller detta även om räntan avser ett lån vilket garanterats av regeringen i den avtalsslutande stat i vilken betalaren av räntan har hemvist. Såvitt avser gäller detta också uttryckligen för räntor på lån som beviljats eller garanterats av Styrelsen för internationellt utvecklingssamarbete (SIDA), AB (), , () eller annan institution av offentligrättslig natur som har till uppgift att främja export eller utveckling. Bestämmelserna i punkterna 13 tillämpas inte i de fall som avses i punkt 5, dvs. då räntan är hänförlig till fordran som äger verkligt sam- band med fast driftställe som den som har rätt till räntan har i den andra avtalsslutande staten. I sådant fall skall beskattningsrätten till räntan i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 som behandlar inkomst av rörelse. Enligt svensk intern skattelagstiftning utgör inkomst av rörelse i allmänhet inkomst av näringsverksamhet. Den här beskrivna beskatt- ningsrätten för källstaten kan bli tillämplig i i fråga om person som är begränsat skattskyldig enligt intern rätt endast om räntan skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Dessutom fordras att fast driftställe föreligger här enligt svensk intern rätt eller att inkomsten hänför sig till här belägen fastighet (3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § inkomst- skattelagen). Punkterna 6 och 7 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 8 har tillkommit på nigerianskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. Jfr också vad som föreskrivs om denna fråga i protokollet till avtalet. Artikel 12 behandlar beskattningen av royalty. Enligt punkt 1 får royalty som härrör från en avtalsslutande stat (källstaten) och betalas till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten beskattas i den stat där mottagaren har hemvist. Enligt punkt 2 får också källstaten ta ut skatt på royaltybetalningar, men om den som har rätt till royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten får denna skatt inte överstiga av royaltyns bruttobelopp. Då enligt avtalet har rätt att beskatta royaltyn beräknas skatten enligt intern svensk skattelag- stiftning alltid på nettobasis men vid denna beskattning måste givetvis den i artikeln angivna begränsningen av skatteuttaget beaktas (se 3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § inkomstskattelagen). Definitionen av uttrycket royalty i punkt 3 (jfr vad som angetts beträffande definitionen av utdelning under artikel 10) inbegriper även betalningar för nyttjandet av eller för rätten att nyttja biograffilm eller film eller band för radio- eller televisionsutsändning. Definitionen om- fattar till skillnad mot modellavtal även ersättningar för nytt- jandet av eller för rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Förklaringen till detta är att , i likhet med flertalet länder som inte är medlemmar i , inte accepterar en definition som inte omfattar ersättning för rätten att nyttja sådan utrust- ning. Från de redovisade bestämmelserna i punkterna 1 och 2 görs i punkt 4 undantag för sådana fall då den rättighet eller egendom för vilken royaltyn betalas har verkligt samband med fast driftställe som den som har rätt till royaltyn har i den andra avtalsslutande staten (källstaten). I dessa fall fördelas beskattningsrätten till royaltyn mellan staterna med tillämpning av bestämmelserna i artikel 7 som behandlar inkomst av rörelse. Punkterna 5 och 6 överensstämmer med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Punkt 7 har tillkommit på nigerianskt initiativ för att förhindra ett obehörigt utnyttjande av avtalet. Jfr också vad som före- skrivs om denna fråga i protokollet till avtalet. Artikel 13 behandlar beskattning av kapitalvinst. Bestämmelserna avviker i vissa avseenden från modellavtal. Genom en särskild bestämmelse i punkt 1 likställs vinst vid försäljning av andelar i ett bolag, vars tillgångar huvudsakligen består av sådan fast egendom som avses i artikel 6, med vinst vid överlåtelse av fast egendom. Vinst vid avyttring av skepp eller luftfartyg som används i internationell trafik resp. vinst vid avyttring av lös egendom som är hänförlig till använd- ningen av sådana skepp eller luftfartyg, beskattas enligt punkt 3 endast i den stat där den som avyttrar egendomen har hemvist. När det gäller vinst som förvärvas av SAS tillämpas denna regel endast på den del av vinsten som är hänförlig till den svenske delägaren. Någon motsvarighet till artikel 13.4 i modellavtal finns inte i detta avtal annat än en begränsad bestämmelse som föreskriver att då en person med hemvist i en avtalsslutande stat överlåter andelar i bolag beskattas vinst endast i personens hemviststat (punkt 4). I denna punkt finns också en bestämmelse som möjliggör för att beskatta fysisk person, som har haft hemvist i men som har hemvist i , för kapitalvinst vid överlåtelse av andelar i svenska bolag efter det att personen i fråga upphört att ha hemvist i . Artikel 14 behandlar beskattning av inkomst av anställning. Punkt 1 innehåller en huvudregel enligt vilken sådan inkomst beskattas endast i inkomsttagarens hemviststat. Detta gäller alltid då arbetet utförts i hemviststaten eller i en tredje stat. Enligt bestämmelsen får emellertid inkomsten beskattas i verksamhetsstaten om arbetet utförts i den andra avtalsslutande staten. Undantag från denna senare regel gäller vid viss korttidsanställning under de förutsättningar som anges i punkt 2. Om dessa villkor är uppfyllda sker beskattningen endast i inkomsttagarens hemviststat. I punkt 3 har intagits särskilda bestämmelser om beskatt- ningen av arbete ombord på skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Beskattning av ombordanställda får även ske i arbetsgivarens hem- viststat. Beskattning av SAS-anställda med hemvist i som arbetar ombord på luftfartyg som används av SAS i internationell trafik sker enligt avtalet endast i . Styrelsearvode och annan liknande ersättning får enligt artikel 15 beskattas i den stat där bolaget som betalar arvodet eller ersättningen har hemvist. Beskattning av inkomster som artister och sportutövare uppbär genom sin personliga verksamhet regleras i artikel 16. Artikeln överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i modellavtal. Sådan inkomst får beskattas där verksamheten utövas (punkt 1). Detta gäller oavsett om inkomsten förvärvas under utövande av fritt yrke eller i enskild tjänst. Enligt punkt 2 får inkomsten beskattas i den stat där artisten eller sportutövaren utövar verksamheten, även om ersättningen tillfaller en annan person än artisten eller sportutövaren själv (t.ex. arbetsgivare hos vilken artisten eller sportutövaren är anställd). Enligt artikel 17 får pensioner, livräntor och liknande betalningar oavsett om de betalas på grund av tidigare enskild eller offentlig tjänst eller av annan anledning som betalas från en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i Detsamma gäller utbetalning enligt socialförsäkrings- Prop. 2004/05:141 lagstiftningen. Inkomst av offentlig tjänst med undantag för pension beskattas enligt artikel 18 i regel endast i den stat som betalar ut ersättningen i fråga (punkt 1 a). Under vissa i punkt 1 b angivna förutsättningar beskattas dock sådan ersättning endast i inkomsttagarens hemviststat. Enligt punkt 2 beskattas i vissa fall ersättning av offentlig tjänst i stället enligt reglerna i artiklarna . Artiklarna 19 och 20 innehåller regler för studeranden och prakti- kanter resp. lärare och forskare. Annan inkomst som inte behandlas särskilt i artiklarna 620 regleras i artikel 21. Sådan inkomst beskattas enligt huvudregeln i punkt 1 endast i inkomsttagarens hemviststat. Artikelns tillämpningsområde är inte begränsat till inkomst som härrör från en avtalsslutande stat, utan avser också inkomst från tredje stat. Detta innebär bl.a. att den kommer till användning vid konkurrens mellan flera olika skatteavtal, se vidare i kommentaren till artikel 21 i modellavtal. Observera att artikelns tillämpningsområde omfattar även inkomster av de slag som tidigare behandlats i andra artiklar, t.ex. inkomst av fast egendom och ränta, i fall då inkomsten härrör från en tredje stat eller från den stat där den skattskyldige har hemvist och inte i stället omfattas av artikel 7. Från bestämmelsen i artikel 21.1 som ger hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt görs undantag i artikel 21.2 och 3. Enligt punkt 2 skall beskattningsrätten i stället fördelas med tillämpning av artikel 7 om inkomsten uppbärs av en person som har fast driftställe i den andra avtalsslutande staten och inkomsten har verkligt samband med detta fasta driftställe. Detta gäller dock inte för fast egendom som definierats i artikel 6.2. Artikel 21.3, som hämtats från FN:s modellavtal, ger käll- staten rätt att beskatta en inkomst som inte har behandlats i föregående artiklar om inkomsten härrör från denna stat. 4.4Metoder för undanröjande av dubbelbeskattning Bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning finns i artikel 22. tillämpar enligt punkt 2 avräkning av utländsk skatt (credit of tax) som huvudmetod för att undvika dubbelbeskattning. Detsamma gäller för (punkt 1). Avräkningsmetoden innebär att en person med hemvist i den ena staten taxeras där även för sådan inkomst som enligt avtalet får beskattas i den andra staten. Den därvid beräknade skatten minskas därefter i princip med den skatt som enligt avtalet har tagits ut i den andra staten. Vid avräkning av utländsk skatt vid beskattningen i tillämpas bestämmelserna i lagen om avräkning av utländsk skatt. Svensk inkomst- skatt före avräkning beräknas därvid på inkomsten enligt vanliga svenska regler. I likhet med många andra avtal med länder som är mindre utvecklade än i ekonomiskt hänseende innehåller detta avtal regler om avräkning i vissa fall i av ett högre belopp än som faktiskt erlagts i , s.k. matching credit (punkt 2 d och e). Bestämmelserna i punkt Prop. 2004/05:141 2 d) och punkt 2 e) skall tillämpas under vilka avtalet tillämpas (punkt 2 f). Efter utgången av kan de behöriga myndigheterna komma överens om att förlänga . Förslag om sådan förlängning kommer, om sådan överenskommelse träffas, att föreläggas för godkännande i överensstämmelse med vad med anledning av motion 1988/89:Sk35 givit regeringen till känna (1988/89:SkU25). 4.4.2Skattefrihet för utdelning från bolag i till svenskt bolag Artikel 22.2 c) behandlar frågan om skattebefrielse i för utdelning från bolag i till svenskt bolag. Bestämmelsen hänvisar till de interna svenska reglerna om skattebefrielse för utdelning från utlandet (24 kap. IL). Vid tillämpningen av punkt 2 c) anges i punkt 2 d) att en skatt motsvarande på ett svenskt underlag skall anses ha erlagts avseende vinster från vissa särskilt angivna verksamheter som bedrivs i . I artikel 23 finns bestämmelser om förbud mot diskriminering vid beskattningen i vissa fall. I punkt 1 anges att medborgare i en avtals- slutande stat inte skall bli mindre fördelaktigt behandlad i den andra avtalsslutande staten än en medborgare i denna andra stat blir behandlad under samma förhållanden. När det gäller uttrycket under samma för- hållanden har detta en central betydelse och avser skattskyldig som vid tillämpningen av allmänna lagar och föreskrifter på skatteområdet både rättsligt och faktiskt befinner sig i samma situation som den person som är medborgare i den andra staten och med vilken jämförelsen görs. Om således en utländsk medborgare hävdar att han enligt bestämmelserna i denna punkt diskrimineras skall bedömningen av om så är fallet grunda sig på en jämförelse mellan hur en svensk medborgare skulle ha be- handlats under i övrigt lika förhållanden. Endast om en svensk medborgare vid denna jämförelse skulle ha getts en mer fördelaktig skattemässig behandling än den utländska medborgaren just på grund av medborgarskapet kan diskriminering föreligga enligt punkt 1. En här bosatt utländsk medborgare skall vid beskattningen behandlas på samma sätt som en här bosatt svensk medborgare, dvs.