sou · GRB3115 · 2004-01-01 00:00:00 — En juridisk persons externa redovisning omfattar den löpande bokföringen, årsbokslutet, års- och koncernredovisningarna samt delårsrapporterna. Den löpande bokföringen innebär att insamling och sammanställning sker av all löpande information om t.ex. ett företags affärshändelser. Informationen ligger sedan till grund för årsbokslutet och företagets års- och eventuella koncernredo- visningar. Årsbokslutet kan sägas sammanfatta de affärshändelser som har ägt rum . Det har ungefär samma karaktär som års- och koncernredovisningarna som dock syftar framför allt till att ge information till företagets intressenter. Delårsrapporterna kan beskrivas som bokslut för en del av ett räkenskapsår. Redovisningen har bl.a. till syfte att utgöra grundval för framtida ekonomiska beslut, för företaget självt eller för dess utomstående intressenter. Den kan också utgöra underlag för kontroll och upp- följning av företagets verksamhet och medelsförvaltning. Genom att uppställa krav på att olika verksamheter inom en juridisk person skall särredovisas kan varje särredovisningspliktig verksamhet följas på ett tydligt sätt. Med särredovisning avses att en verksamhet som bedrivs i en juridisk person måste redovisas särskilt skilt från annan verksamhet som sker i samma organisation. Detta innebär i korthet att den ekonomiska aktivitet som kan hänföras till en särredovisningspliktig verksamhet skall brytas ut och sammanställas i en årsrapport. Syftet med års- rapporten är att skilja ut den aktuella verksamheten från den övriga verksamheten, som om de hade bedrivits i olika juridiska personer. En svårighet däri gäller att fördela gemensamma kostnader (samkostnader) – exempelvis administrations-, lokal- och kapital- kostnader – på olika produkter (kostnadsbärare) på ett sätt som motsvarar den faktiska resursanvändningen. Vid denna fördelning måste man inte sällan tillämpa mer eller mindre godtyckliga fördel- ningsmetoder och göra skönsmässiga bedömningar. En ekonomisk åtskillnad såsom en skyldighet att särredovisa viss verksamhet inom en juridisk person bör därför om möjligt stöttas med någon form av anvisning för hur vissa gemensamma kostnader skall allokeras. Med ett krav på juridisk åtskillnad avses att en eller flera verksam- heter inom en organisation skall vara uppdelade i olika juridiska personer. Med en juridisk person förstås en självständig rättslig enhet. Den juridiska personen har egen rättskapacitet och kan därför träffa avtal, inneha fordringar och ikläda sig skulder. Ett krav på juridisk åtskillnad innebär alltså att olika verksamheter inom en och samma juridisk person inte längre får bedrivas tillsammans. Med kravet på juridisk uppdelning följer att verksamheterna är självständiga i förhållande till varandra och att var och en av dessa är underkastade vissa regler. T.ex. skall varje juridisk person ha företrädare och en ledning utformad i enlighet med de regler som gäller för resp. organisationsform. Ytterligare en konsekvens som den juridiska uppdelningen får är att varje verksamhet skall redovisas i enlighet med gällande regler i bl.a. årsredovisningslagen och bokföringslagen. Möjligheterna att godtyckligt fördela kostna- der mellan verksamheter försvåras därmed. Ett åtskillnadskrav som kompletterar den juridiska åtskillnaden utgörs av vad utredningen benämner den funktionella åtskillnaden. Härmed avses att en juridisk person inte skall få ha gemensamma funktioner med annan juridisk person. Sådana funktioner kan avse ledningsfunktioner eller andra administrativa funktioner, men även omfatta de juridiska personernas organisationer som sådana. Med ledningsfunktioner avses funktioner som innebär att inne- havaren av funktionen har ett bestämmande inflytande över verk- samheten. Det gäller här främst styrelseledamöter, verkställande direktörer och firmatecknare. Även andra personer i lednings- funktion än nu nämnda kan dock ha en sådan position att denna kan påverka verksamheten på ett inte obetydligt sätt. Det kan här röra sig om olika chefspositioner. Det är inte ovanligt att det mellan olika juridiska personer före- kommer ett samarbete för att rationalisera verksamheterna. Detta hänger i huvudsak ihop med förhållandet att vissa stordriftfördelar kan vinnas genom att de juridiska personerna har gemensamma funktioner för bl.a. kundregisterföring, fakturering och personal- administration. Sådana fördelar kan komma kundkollektivet till del genom lägre priser m.m. För att undvika att sådan för kund- kollektivet positiv samverkan omöjliggörs kan den funktionella åtskillnaden begränsas till ledningsfunktioner. En ytterligare åtskillnadsmetod är att kräva att det skall göras åtskillnad även beträffande ägandet av juridiska personer. Med detta avses helt enkelt att de juridiska personerna inte får ägas av samma ägare, oavsett om dessa är fysiska eller juridiska personer. En komplicerande faktor är hur ägande i koncerner skall bedömas. 4.4Hur bör en reglering om åtskillnad avseende fjärrvärmeverksamhet utformas? Ett av fjärrvärmens yttersta mål är en förbättrad resurshushållning genom att producera värmeenergi på ett resurseffektivt sätt och genom att ta tillvara energi som annars inte skulle nyttiggöras. Det bör inledningsvis klargöras att fjärrvärmeverksamhet är starkt beroende av synergier, dvs. samverkan, med andra verksamheter för att uppnå detta mål om resurshushållning. Det kan i ett globalt perspektiv sägas finnas i huvudsak fem strategiska resurser som bidrar till att skapa uthålliga och starka fjärrvärmerörelser. De fem resurserna är kraftvärme, avfallsvärme, industriell spillvärme, geotermi och besvärliga bränslen. De tre första av dessa resurser är baserade på synergier med kraft- produktion i kraftvärmeverk, insamling och förbränning av kommunalt och industriellt avfall samt tillverkning av produkter i energiintensiva industrier. Av denna anledning måste en bedöm- ning av vilka regler om åtskillnad mellan fjärrvärmeverksamhet och andra verksamheter som bör införas ta sin utgångspunkt i och hänsyn till de befintliga synergieffekterna för att inte hämma utvecklingen på fjärrvärmeområdet. I vårt uppdrag ingår i denna del endast att skapa behövlig åtskillnad mellan fjärrvärmeverksamhet och verksamhet på elmark- naden. De beröringspunkter som då kan uppkomma mellan verk- samheterna kan delas upp i Det är alltså endast dessa elmarknadsverksamheter som det ingår i vårt uppdrag att avgränsa i förhållande till fjärrvärmeverksamhet. Enligt våra direktiv skall regler om en avgränsning föreslås om det finns behov av sådana. Det förhållandet att kunderna, speciellt hushållskonsumenterna, måste ha förtroende för fjärrvärme- verksamheten för att välja denna ur samhällsekonomisk synpunkt resurseffektiva uppvärmningsform medför att det finns skäl att reglera åtskillnaden mellan fjärrvärmeverksamhet och andra verk- samheter. Vad utredningen mot denna bakgrund har att ta ställning till är vilken grad av åtskillnad som bör komma i fråga i varje enskild beröringspunkt. Av utredningens direktiv framgår att vi skall koncentrera oss på avgränsningen av fjärrvärmeverksamhet i förhållande till verksam- heterna på elmarknaden. Fjärrvärmeverksamhet har inte närmare definierats i direktiven. Inte heller näringsutskottet bringar någon klarhet i denna fråga trots att man använder sig av begreppet i avgränsningsdiskussionen. I avsnitt 2.1 har utredningen kort berört vad fjärrvärme är. Själva grundtanken bakom fjärrvärmen är att erbjuda kunderna en smidig och enkel form av värmeleverans i ett rörledningssystem. Med angiven innebörd kan fjärrvärmeverksamhet i vid bemärkelse sägas utgöra produktion och distribution av hetvatten eller annan värme- bärare, t.ex. ånga, för uppvärmning av byggnader eller för annan användning inom industrin. Det rör sig alltså om en för kunden extern värmeproduktion. Värmeleveranserna sker mot betalning inom ett avtalsförhållande, oftast på kommersiell grund. Huvudsakligen bedrivs fjärrvärmeverksamhet definierad på detta sätt i aktiebolagsform och verksamheten skall då bedrivas affärs- mässigt enligt ellagen. Det förekommer dock att fjärrvärme- verksamheten bedrivs i förvaltningsform. Så sker enligt uppgift i mindre omfattning och berör endast ett drygt tiotal kommuner. Sådan verksamhet är underkastad den kommunala självkostnadsprincipen. Med hänsyn till att huvudsyftet med vårt uppdrag är att för tillvaratagande av kundernas intresse avgränsa fjärrvärmeverksamheten i förhållande till mer konkurrensutsatt verksamhet på elmarknaden bör en reglering som utgångspunkt ta sikte på verksamheter och samband mellan dessa som skulle kunna påverka konkurrensen på elmarknaden. I de fall att såväl fjärrvärmeverksamhet som elverksamhet bedrivs i förvaltningsform är dessa verksamheter underkastade de kommunala principerna om bl.a. självkostnadsprissättning. Den kommunala förvaltningsformen, inkluderande verksamhet som bedrivs i förvaltningsform inom landsting, bör därför regleras endast om starka skäl talar för en reglering. Produktion av värmeenergi kan ske i för ändamålet avsedda produktionsanläggningar eller i industriella processer. Produk- tionsanläggningarna kan ägas av en fjärrvärmeleverantör som då både producerar och distribuerar fjärrvärme till kund. Sådana anläggningar kan dock även ägas av annan som säljer värmen till fjärrvärmeleverantören. Den reglering vi vid behov skall föreslå skall syfta till att trygga kunderna i valet av fjärrvärme och motverka att dessa får finansiera annan verksamhet hos fjärrvärmeleverantören. Produktion som sker hos annan än den som levererar fjärrvärmen till användarna finns det därför inte skäl att närmare reglera. Det är alltså huvud- sakligen distributionsverksamheten som det finns skäl att reglera. När fjärrvärmeleverantören själv producerar den värme denne levererar bör dock regleringen omfatta även den verksamheten. En avsikt från utredningens sida är att inte reglera sådan verk- samhet som sker för eget bruk inom en förening. Inte heller vill utredningen att en reglering skall omfatta förhållanden såsom avtal om tillhandahållande av s.k. färdig värme och hyresförhållanden där värmeförsörjning inkluderas i hyresavgiften. För att ytterligare avgränsa det område som skulle kunna tänkas falla in under begreppet fjärrvärmeverksamhet bör en koppling därför ske till att värmeleveranserna skall bjudas ut till den som önskar att få dem, dvs. till en obestämd krets. Med detta avses att fjärrvärmen bjuds ut till alla som kan tänkas vilja ansluta sig till ett fjärrvärmenät, dvs. till potentiella kunder. Potentiella kunder skall alltså ha möjlighet att ansluta sig om de vill och det är ekonomiskt och tekniskt genomförbart. Även befintliga och anslutna kunder skall ha möjlighet att koppla bort sig från fjärrvärmen och gå över till en alternativ uppvärmningsform. Det skall alltså finnas en rörlighet och utbytbarhet i kundkretsen för att det skall vara fråga om en obestämd krets. Vid försörjning av flerbostadshus med värme används, som ovan i avsnitt 2.2 beskrivits, ofta ett värmesystem som består av ett rörledningssystem. Värmebäraren i detta rörledningssystem värms upp t.ex. genom eldning i en panna eller via en värmeväxlare av ett fjärrvärmenät. I båda fallen distribueras värmen i det interna värmesystemet till en bestämd krets av mottagare. Den värme- försörjningsverksamhet som sker i flerbostadshus, oavsett om det sker genom egen eldning, genom professionell pannskötsel eller med användning av fjärrvärme utgör därför inte fjärrvärmeverksam- het. Fjärrvärmeverksamhet skall vara riktad mot en kund. En leverantör av fjärrvärme kan köpa värme som producerats av annan, t.ex. från ett kraftvärmeverk utan eget fjärrvärmenät. I denna relation är fjärrvärmeleverantören kund. En sådan kund har inget berättigat skyddsintresse i detta sammanhang. Det är alltså den som använder sig av värmen för uppvärmning som skall skyddas. Med kund bör därför avses den som slutligt använder eller förbrukar den värme som levereras för sitt ändamål. Det är vanligt att leveranser av fjärrvärme sker till en abonnent, t.ex. en hyresvärd, som sedan fördelar värmen vidare till ett kollektiv, t.ex. hyresgästerna, som saknar egna abonnemang hos fjärrvärmeleverantören. För att leveransen till abonnenten då inte skall falla utanför fjärrvärmeverksamhetsbegreppet och hyres- värdens värmeförsörjning av de egna fastigheterna omfattas av detsamma, bör kollektiva leveranser behandlas som om abonnenten är kund. Med kund skall därför förstås den som innehar fjärr- värmeabonnemanget vid sådana kollektiva leveranser. Den industriella spillvärmeverksamheten utgör en verksamhet som inte säljer sin värme till kund. En sådan verksamhet saknar därför möjlighet att under rådande förhållanden påverka pris- bildningen på kundernas fjärrvärmeleveranser och därmed kunder- nas trygghet på ett negativt sätt. På ett liknande sätt kan produk- tionsanläggningar, t.ex. ett kraftvärmeverk, utan eget nät betraktas. Värmen säljs även i dessa fall till en fjärrvärmeleverantör och alltså inte direkt till kund. Sådana verksamheter bör därför inte heller de omfattas av den aktuella regleringen. Vid tecknande av avtal om leveranser av fjärrvärme förekommer att även serviceverksamhet och andra tilläggstjänster regleras mellan kunden och leverantören. Inom serviceverksamhet faller såväl service på leverantörens egna anläggningar som på kundens anlägg- ningar. Det kan uppkomma oklarheter om sådana verksamheter eller tjänster skall anses ingå i fjärrvärmeverksamheten. Det finns därför anledning att kort beröra något om hur avgränsningen av fjärrvärmeverksamheten bör göras. Enligt utredningens uppfattning bör som en allmän riktlinje gälla att de tjänster som är nödvändiga för att leverera fjärrvärmen och som ingår i priset för fjärrvärmen eller för anslutning till fjärr- värmesystemet skall hänföras till fjärrvärmeverksamheten. Pris- sättningen på fjärrvärme beaktar kostnaderna i verksamheten. Kostnaderna omfattar bl.a. kapitalinvesteringar i anläggningar, underhållskostnader samt driftskostnader för bränslen, personal m.m. Service på och underhåll av leverantörens egna anläggningarna finansieras alltså genom fjärrvärmepriset och måste därför anses ingå i fjärrvärmeverksamheten. De tjänster för vilka särskild ersättning utöver fjärrvärmepriset utgår har ofta nära koppling till fjärrvärmeverksamheten. Tjänst- erna är sällan i sig nödvändiga för erhållandet av fjärrvärme- leveranserna. Denna kategori av tilläggstjänster kan t.ex. avse service på abonnentens anläggningar och bör därför anses utgöra en från kärnverksamheten skild verksamhet. Om det krävs ytterligare betalning utöver fjärrvärmepriset och engångskostnaden för anslut- ning, bör alltså en tilläggstjänst och därmed en sidoverksamhet vara för handen. 4.4.2Bör fjärrvärmeverksamhet ekonomiskt åtskiljas från verksamhet på elmarknaden? Ett grundläggande krav för att kunna skapa förtroende för fjärrvärmen och trygghet för kundkollektivet är att komma till rätta med den risk för korssubventionering och prisdiskriminering som föreligger när fjärrvärmeverksamhet och verksamhet på elmarknaden bedrivs inom samma juridiska person. Det innebär att verksamheterna i vart fall bör redovisas på ett sätt som gör det möjligt att kontrollera de affärshändelser och dispositioner som skett inom den juridiska personen. Inte minst för kundernas del är det viktigt att det är möjligt att härleda intäkter och kostnader för olika verksamheter. Detta är särskilt viktigt i företag som bedriver också annan verksamhet, t.ex. bredband eller lokaluthyrning. Ett relativt enkelt sätt att skapa en sådan transparens är att kräva särredovisning av fjärrvärmeverksamheten. Det föreligger i detta hänseende redan en avgränsning mellan elnätverksamhet och fjärr- värmeverksamhet genom kravet på särredovisning av elnätverk- samheten i 3 kap. 2 § ellagen. Förvisso ingår det i vårt uppdrag bara att belysa behovet av och föreslå avgränsning av fjärrvärme- verksamheten i förhållande till verksamheterna på elmarknaden. Med hänsyn till vad utredningen tidigare konstaterat om fjärrvärmens dominerande ställning på värmemarknaden, finns det dock skäl att avgränsa fjärrvärmeverksamheten i ekonomiskt hänseende även gentemot andra verksamheter. Genom att varje verksamhet eller rörelsegren inom en och samma juridiska person redovisas var för sig som självständiga sådana ökar möjligheterna att upptäcka och förhindra t.ex. kors- subventionering i inte obetydlig utsträckning. Med kravet följer att fjärrvärmeverksamheten löpande skall redovisas separat, och att resultat- och balansräkningar liksom årsredovisning skall upprättas för fjärrvärmeverksamheten. Med den avgränsning av regleringens tillämpningsområde som utredningen föreslagit kommer särredovisningskravet inte att gälla fullt ut om verksamheten med fjärrvärme delats upp i olika juridiska personer. Ett produktionsbolag som säljer enbart till ett distributionsbolag undantas ju från regleringens tillämpnings- område. Utredningen ser inte något hinder mot detta då distribu- tören ut till kund måste redovisa sina kostnader för inköp av värmen från tidigare led. Skulle det visa sig att omstrukturering av bolag inom koncernförhållanden sker på detta sätt till följd av vår föreslagna reglering finns det anledning att misstänka att bolagen har något att undandra offentlighetens ljus. Om det mot all förmodan skulle bli på detta sätt, vilket vi betvivlar, föreslår vi att verksamheterna blir utsatta för en ny genomlysning med eventuellt ny lagstiftning som följd. Ett krav på särredovisning kan med hänsyn till den betydelse ett sådant krav har för den ökade genomlysningen av fjärrvärme- verksamheten inte anses särskilt betungande för de som bedriver sådan verksamhet. Det bör kunna antas att något merarbete för företagen inte bör uppkomma eftersom varje professionell aktör på marknaden torde hålla reda på verksamhetsdelarna i rörelsen i sin interna redovisning. För de kommunala företagen, som ju står för av fjärrvärmevolymen, föreligger dessutom redan ett särredovisningskrav. Det medges dock att de verksamheter som dessa företag bedriver på affärsmässig grund får redovisas tillsam- mans. Även de kommunala förvaltningarna, motsvarande av fjärrvärmevolymen, torde tillämpa särredovisning redan med hänsyn till det självkostnadskrav som vilar på verksam- heten. De mest kännbara konsekvenser som lär kunna uppkomma till följd av ett särredovisningskrav torde hänföras till de mindre fjärrvärmeföretagen. Dessa har inte sällan mindre marginaler i sin verksamhet. Enligt vad utredningen kan bedöma bör dock de ekonomiska konsekvenserna av ett särredovisningskrav mot bak- grund av vad ovan anförts inte anses vara särskilt betungande ens för dessa företag. Inte heller bör en övergång till särredovisning av fjärrvärmeverksamheten medföra några väsentliga övriga problem som kräver särskild anpassning eller . Några skäl att medge särskilda dispenser med att införa en särredovisning av förespråkat slag föreligger inte. Anpassnings- frågan torde i stället kunna regleras genom hur ikraftträdandetiden bestäms. Den bör alltså inte sättas ut alltför snart utan medge för implementering av det nya regelverket i fjärrvärmeföretagen. Sammanfattningsvis kan konstateras att de eventuella negativa konsekvenserna av ett särredovisningskrav alltså uppvägs med marginal av de positiva effekter som kravet med fog förväntas föra med sig i form av ökad transparens. Vi föreslår därför att det införs ett generellt krav på att all fjärrvärmeverksamhet skall särredovisas skilt från annan verksamhet. 4.4.3Bör fjärrvärmeverksamhet juridiskt åtskiljas från verksamhet på elmarknaden? Den ökade transparensen som följer av kravet på ekonomisk åtskillnad har givna begränsningar som försvårar för tillsyns- myndighet och andra att bedöma om t.ex. fjärrvärmekunderna i praktiken kommit att bidra till finansieringen också av andra verk- samheter i företaget. En viktig anledning till detta är att det kan vara svårt att särredo- visa kostnaderna för fjärrvärmeverksamheten om den bedrivs tillsammans med annan mer konkurrensutsatt verksamhet. En svårighet som gäller på många områden är hur olika gemensamma kostnader, t.ex. administrations-, lokal- och kapitalkostnader – skall fördelas på olika produkter (kostnadsbärare) på ett sätt som motsvarar den faktiska resursanvändningen. Inte sällan blir man i sådana sammanhang tvungen att tillämpa mer eller mindre godtyckliga fördelningsmetoder och göra skönsmässiga bedöm- ningar. Detta talar generellt för en juridisk separation av fjärr- värmeverksamhet från verksamhet på elmarknaden. Det finns dock skäl att se närmare på de ovan berörda beröringspunkterna mellan dessa verksamheter. Åtskillnad mellan fjärrvärmeverksamhet och elnätverksamhet I 3 kap. 1 § ellagen föreskrivs att elnätverksamhet inte får bedrivas i samma juridiska person som produktion av och handel med el. Enligt vad utredningen har erfarit vid sina kontakter med El- och gasmarknadsutredningen kommer den utredningen inte att föreslå några undantag från åtskillnadskravet i elmarknadsdirektivet. Frågan är om det finns skäl att istället gå längre och även förbjuda att elnätverksamhet bedrivs tillsammans med fjärrvärmeverksamhet i samma juridiska person. Denna möjlighet står öppen . Det finns en viktig affärsmässig relation mellan elnät och fjärrvärme. Det är att kraftvärmeverk har rätt att få del av den nät- nytta som lokal elproduktion ger upphov till. Denna rättighet är inskriven i ellagen, varför det inte behövs en sammanhållen verksamhet för att inkassera nätnyttan. Denna relation mellan elnät och fjärrvärme är dock indirekt genom att kraftvärmeverk före- kommer i fjärrvärmeföretag och som sådan relativt begränsad. Det kan argumenteras för ett behov av åtskillnad mellan elnät- verksamhet och fjärrvärmeverksamhet med hänsyn till att elnät- verksamhet, såsom ett naturligt monopol, är föremål för offentlig- rättslig reglering i ellagen. I förarbetena till den juridiska separa- tionen av elnätverksamhet från produktionen av och handeln med el uttalades att elnätverksamhet i princip inte bör blandas med andra verksamheter utan bedrivas som en renodlad elnätverksam- het så att risken för korssubventionering mellan naturliga monopol och annan verksamhet kan undvikas. Den nya regleringen i 4 kap. 1 § ellagen om elnättariffernas utformning har medfört en förskjutning från att se till elnät- koncessionshavarens kostnader i elnätverksamheten till att se på den samlade prestation som denna utför oaktat de faktiska kostna- derna i verksamheten. Bedömningen av elnättariffernas skälighet skall i stället grundas på en beräkning av den s.k. nätnyttan, dvs. den objektiva prestation en elnätskoncessionshavare utför i sin verksamhet utan hänsyn till hur han faktiskt valt att utföra denna. Den objektiva prestationen skall, enligt den nätnyttomodell som utarbetats av , beräknas på grundval av ett fiktivt nät. Därigenom ökar enligt utredningens mening risken för att intäkter från elnätverksamheten i varje fall temporärt blir otillräckliga med risk för en övervältring från annan verksamhet, t.ex. fjärrvärme. Det är därför utredningens uppfattning att fjärr- värmeverksamhet och elnätverksamhet bör skiljas åt. Åtskillnad mellan fjärrvärmeverksamhet och elhandelsverk- samhet Med elhandel avses såväl försäljning av el till kund som försäljning till och köp från elbörsen. Ellagen (1997:857) gör alltså ingen distinktion mellan försäljning till kund och s.k. tradingverksamhet. Någon reglering som förhindrar att fjärrvärmeverksamhet och elhandelverksamhet bedrivs inom samma juridiska person före- ligger inte . Det bör inledningsvis klargöras att det inte finns någon affärsmässig samverkanseffekt med att bedriva försäljning av el och fjärrvärmeverksamhet i samma juridiska person. Ändå bedriver ett sextiotal företag en verksamhet där försäljning av el och fjärrvärmeverksamhet kombineras. Elhandelsverksamheten kan betraktas som mer kon- kurrensutsatt än fjärrvärmeverksamheten.