sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — En person har sin hemvist där han eller hon har en bostad under förhållanden som tyder på att den skall behållas och användas. En längre tids utlandsvistelse avslutar inte utan vidare den obegränsade skattskyldigheten. Stadigvarande vistelse har en person där han eller hon vistas under omständigheter som visar att han eller hon på denna ort eller i detta område inte vistas tillfälligt. hängande vistelse som uppgår skall betraktas som stadigvarande vistelse. Av EstG § 1 följer vidare att tyska medborgare som varken har sin hemvist eller stadigvarande vistelse i landet är obegränsat skattskyldiga om de står i ett tjänsteförhållande till en offentlig- rättslig juridisk person i och för detta får lön från en offentlig juridisk person. Detsamma gäller de personer som tillhör deras hushåll om de är tyska medborgare. Fysiska personer som varken har sin hemvist i eller stadigvarande vistas där är begränsat skattskyldiga och skatt- skyldiga endast för sådana inkomster som räknas upp uttömmande i lagen (EstG § 49). Skattskyldigheten omfattar inkomster från lantbruk och skogsbruk, inkomster av näringsverksamhet, samt inkomster från förmögenhet som har anknytning till m.m. I utlandet utförda konstnärliga, idrottsliga, artistiska eller liknande prestationer som realiseras i är likaledes skattepliktiga. Inkomsterna hos begränsat skattskyldiga personer fastställs och beskattas som helhet. Några inkomster, särskilt utdelningar, beläggs emellertid särskilt med en källskatt på eller i vissa fall . Denna källskatt kan minskas genom bestämmelser i skatteavtal. För begränsat skattskyldiga som taxeras beräknas inkomstskatten enligt särskilda föreskrifter och skatt utgår med av inkomsten. I EstG § 50 finns särskilda föreskrifter för begränsat skatt- skyldiga. Av dessa föreskrifter följer att begränsat skattskyldiga får dra av utgifter för rörelse eller reklam endast om dessa har samband med inkomster från . Vidare gäller att vid inkomster som är föremål för skatteavdrag och vid vissa andra inkomster hos begränsat skattskyldiga är kvittning mot förluster från andra inkomstskällor inte tillåten. Vid beräkning av inkomsterna gäller generellt samma bestäm- melser som för obegränsat skatskyldiga. De utgifter som har samband med inkomsterna får dras av. De vanliga schablon- avdragen kan emellertid som regel inte beaktas. Begränsat skattskyldiga personer är i princip inte heller berät- tigade till avdrag som hänför sig till person- eller familjerelaterade omständigheter. Internationella jämförelser SOU 2003:12 På begäran kan emellertid fysiska personer som är begränsat skattskyldiga med stöd av EstG § 1 punkt 3 behandlas i princip som en obegränsat skattskyldig person. Som förutsättning härför gäller att de inkomster som är föremål för tysk inkomstbeskattning skall uppgå till av den skattskyldiges totala inkomster eller att de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskattningen inte uppgår till mer än (ca ) under kalenderåret. Den skattskyldige har, om han begär att bli behandlad som obegränsat skattskyldig, rätt till t.ex. underhållsavdrag för make/maka med samt rätt till avdrag för barn med ca . Endast begränsat skattskyldiga EU-medborgare och begränsat skattskyldiga personer från , och har emellertid rätt att fullt ut jämställas med obegränsat skattskyldiga personer. Förutsättningen för full jämställdhet med obegränsat skattskyldiga är att den ena av makarna är bosatt i ett land inom EU. och att makarnas gemensamma inkomst helt eller nästan helt intjänas i . De kan i ett sådant fall göra anspråk på en särskild skatteberäkning för äkta makar. Avdrag för utgifter för hushållskostnader och underhållsbidrag med upp till 27 000 D- mark får göras. 4.3.4Sammanfattningsvis om den tyska lagregleringen Om en skattskyldig begär att han skall behandlas som obegränsat skattskyldig i och hans inkomster till är föremål för inkomstbeskattning i blir vederbörande, som framgår av det ovan sagda, behandlad som obegränsat skattskyldig, varvid i princip alla föreskrifter som gäller för obegränsat skatt- skyldiga i är tillämpliga. Ett undantag gäller för vissa familjeanknutna och personliga förmåner. Dessa särskilda förmåner gäller enbart för den situationen att maken eller barnet är medlem- mar i EU. För att beräkna att 90-procent-kravet är uppfyllt krävs av den skattskyldige att han visar vilka inkomster han uppbär från andra länder än . Om den skattskyldige inte förmår att visa att han uppbär av sina inkomster i har han ingen möjlighet att bli behandlad som en obegränsat skattskyldig person. I EstG § 1 punkterna 1 och 2 anges när fysiska personer är att betrakta som obegränsat skattskyldiga personer i . I punkt 3 anges att på begäran behandlas också fysiska personer som obegränsat inkomstskattepliktiga även om de varken har hemvist eller stadigvarande vistelse i om de uppfyller det s.k. 90- procent-kravet. I EstG 1 a § finns särskilda bestämmelser som behandlar avdrag för begränsat skattskyldiga personer som skall behandlas som obegränsat skattskyldiga i . I denna bestämmelse före- skrivs om avdrag för bl.a. underhåll för denna kategori skatt- skyldiga. Det kan således konstateras att även om det anges att denna kategori begränsat skattskyldiga behandlas på samma sätt som de som är obegränsat skattskyldiga finns det särskilda regler som bara gäller för de begränsat skattskyldiga som framställer en sådan begäran. Enligt tysk rätt finns ingen möjlighet till avdrag för utgifter för räntor på motsvarande sätt som gäller i för i landet obegränsat skattskyldiga personer och därmed inte heller för de som är begränsat skattskyldiga i . Den som vistas i som understiger är begränsat skattskyldig i och skall betala skatt endast för vissa inkomster från samt för förmögenhet nedlagd i . För den som är begränsat skattskyldig är den finska arbetsgivaren skyldig att dra en slutlig skatt på av lönen. Det är fråga om en källbeskattning och den skattskyldige är inte berättigad till några avdrag från sina inkomster varken för kostnader för intäkternas förvärvande eller för kostnader som hänför sig till personliga eller familjerelaterade omständigheter. För en begränsat skattskyldig person är emellertid hotellkostnader, resekostnader samt inrikes traktamente som betalats av arbets- givaren inte skattepliktiga. har således en beskattning som motsvarar den beskattning enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK ) som sker i . Den som vistas mer än i är obegränsat skattskyldig och beskattas därmed på samma sätt som i permanent bosatta personer. Under vistelsen i skall den skattskyldige därmed deklarera alla inkomster och all förmögenhet i . är inte knuten till kalenderåret. En obegränsat skattskyldig person får göra avdrag för utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen till den del de överstiger ett visst belopp samt för övriga utgifter för inkomstens förvärvande till den del det sammanlagda beloppet överstiger ett schablonavdrag. Obegränsat skattskyldiga får vidare göra avdrag för ränteutgifter på bostadslån och på lån som har samband med den skattepliktiga inkomstens förvärvande. Avdrag får ske för utgifter för medlems- avgifter till arbetsmarknadsorganisationer och avgifter till arbets- löshetskassor. Det finns även avdragsmöjlighet för obligatoriska pensionsförsäkringspremier och under vissa omständigheter för frivilliga . Pensionsinkomstavdrag, invalidavdrag samt schablonavdrag beviljas automatiskt av skattemyndigheterna om självdeklarationen innehåller nödvändig information. En person som vistas i som understiger är begränsat skattskyldig i och han är därmed endast skattskyldig för vissa inkomster med anknytning till sin vistelse i . Personer som vistas i under en sammanhängande tids- period är obegränsat skattskyldiga och därmed jämställda med dem som är bosatta i . Skatt- skyldighet föreligger då för samtliga inkomster från och andra länder och vidare föreligger även skattskyldighet för förmögenhet. Det har ingen betydelse vad den skattskyldige företar sig i och även ofrivillig vistelse i landet leder till obegränsad skattskyldighet i . Kortare uppehåll från sexmånaders- vistelsen för semester eller tjänsteresor bryter inte vistelsen. Det är inte klart uttalat vad som krävs för att en vistelse utanför skall bryta den sammanhängande vistelsen utan detta avgörs av praxis. I arbetar med ett lagförslag (förslag ) som har till syfte att reglera när bosättning och obegränsad skattskyldighet uppkommer. Förslaget går ut på att en vistelse under en tolv- månadersperiod skall innebära att obegränsad skattskyldighet skall uppkomma. Personer som är bosatta i (obegränsat skattskyldiga) är föremål för beskattning av sina inkomster från såväl som andra länder. Bosatta personer betalar själv socialförsäkrings- avgifter, vilka dock delvis är avdragsgilla vid taxeringen. Inkomster i inkomstslaget tjänst är skattepliktiga enligt en progressiv skatte- skala. Tjänsteinkomsterna innefattar anställningsinkomst samt olika förmåner som utgår i samband med tjänsten. Vidare räknas pensionsinkomst till tjänsteinkomst och med pension avses utbetalningar av såväl privata som offentliga arbetsgivare samt ålderspensioner och olika pensioner som betalas ut till personer som på grund av sjukdom är oförmögna att arbeta. Från den sammanlagda inkomsten ges den skattskyldige rätt till avdrag för olika utgifter som i första hand är relaterade till den skattskyldiges familjesituation. Det görs en åtskillnad vad gäller sådana begränsat skattskyldiga personer som har en bostad till sitt förfogande i och de som inte har en bostad i . De som har en bostad till sitt förfogande i betalar skatt med samma skattesats som den som är bosatt i . Personer som inte är bosatta i men arbetar i landet (begränsat skattskyldiga) betalar skatt på den inkomst som har uppkommit i . Det finns ingen särskild definition av sådana inkomster som skall beskattas men följande kategorier kan räknas upp; inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet, inkomst från fast egendom och inkomst från jordbruksverksamhet. Nettoresultatet av verksamheten, dvs. inkomster med avdrag för utgifter, är skattepliktiga. En person är obegränsat skattskyldig i om han vistas i under ett kalenderår eller om hans centrum av levnadsintressen, t.ex. hans ekonomiska intressen eller affärs- eller yrkesmässiga verksamhet bedrivs i . I bosatta personer (obegränsat skattskyldiga) är skyldiga att betala inkomstskatt på såväl inkomster från hemlandet som utlandet. skattskyldige har rätt till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande samt vissa personliga avdrag. Personer som inte är bosatta i (begränsat skattskyldiga) är skyldiga att betala inkomstskatt på den inkomst som intjänas i . Det är i första hand fråga om inkomst av anställning i . En sådan inkomst taxeras fullt ut i och skatte- satsen är . Avdrag för utgifter medges inte. Spanska medborgare som flyttar sin bosättning till ett land som anses vara en skatteparadis förblir skattskyldiga för deras totala inkomst från samtliga länder av efter att de lämnat . Beskattningsbar inkomst är indelad i olika kategorier med utgångspunkt av dess källa nämligen anställningsinkomst, kapital- inkomst, inkomst av näringsverksamhet och övriga inkomster. Som en huvudregel gäller att inkomst är beskattningsbar och utgifter som hänför sig till inkomsten är avdragsgilla under det år som inkomsten uppkommer respektive utgiften bestrids. Vissa inkomster är undantagna från beskattning bl.a. ersättning för skador som betalas ut på grund av domstols dom eller i form av försäkringsersättning, vissa former av avgångsvederlag, pensioner som betalas ut till allvarligt handikappade skattebetalare och underhåll till barn som grundar sig på domstols dom. Anställningsinkomster taxeras efter olika skattesatser. Kostnader som hänför sig till intäkternas förvärvande är avdragsgilla såsom bl.a. resekostnader. Vidare är följande utgifter avdragsgilla: social- försäkringsavgifter, fackföreningsavgifter, avgifter till vissa föreningar och vissa utgifter som har samband med förvärvs- arbetets avslutande. Förmåner som utges av arbetsgivaren är beskattningsbara med utgångspunkt från kostnaden för arbetsgivaren. Pensionsinkomst beskattas på motsvarande sätt som en anställ- ningsinkomst. Vad gäller pension som betalas ut av socialför- säkringssystemet till handikappade skattebetalare gäller emellertid specialregler. Personer som är bosatta i (obegränsat skattskyldiga) är skattskyldiga för den inkomst som de uppbär från och från andra länder. Personer som inte är bosatta i (begränsat skattskyldiga) är föremål för beskattning för de inkomster som har sin källa i . Skatten beräknas på motsvarande sätt som för de som är bosatta i . Beskattning sker för inkomst från anställning i . Pensioner och liknande utbetalningar är även de skattepliktiga i om ersättningarna betalas ut av italienska staten eller något annat offentligrättsligt organ i . En skattskyldig taxeras vidare för inkomst av näringsverksamhet om denna verksamhet utövas från ett fast driftsställe i . Obegränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för följande inkomstslag: inkomstslaget tjänst, inkomstslaget fast egendom, inkomstslaget kapital och inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomstslaget tjänst innefattar bl.a. pensionsinkomster. Pensioner beskattas generellt sett på samma sätt som anställnings- inkomster. Den skattskyldige har rätt till olika personliga avdrag från den sammanlagda inkomsten. Avdragsrätt föreligger bl.a. i förhållande till det antal minderåriga barn som den skattskyldige har ansvar för. En i bosatt person är som ovan sagts skattskyldig för inkomster från hemlandet och från andra länder. I vissa fall kan anställningsinkomster från andra länder undantas. Det förekommer ingen förmögenhetsbeskattning i . En skatt- skyldig som inte är bosatt i skall skriftligen redovisa sina inkomster till den italienska skattemyndigheten genom ett särskilt förfarande. beskattar i landet bosatta personer (obegränsat skatt- skyldiga) för deras s.k. globalinkomst. Fysiska personer betraktas som bosatta om de vistas i med syftet att stanna där permanent. Personer som inte är bosatta i betalar schweizisk inkomstskatt för inkomst som har uppburits i , dvs. Källbeskattning sker för inte bosatta i för anställningsinkomst, ersättning för uppträdande som är framfört i landet eller kantonen, styrelsearvode för uppdrag som är utfört i landet och pensionsutbetalningar som hänför sig till anställning i landet. Skatten betalas in av arbetsgivaren. Det finns en progressiv skatteskala och skatteskalan är olika för ensam- stående och gifta personer. Vid källbeskattning krävs ingen deklaration av den skattskyldige. Om den skattskyldige har stora omkostnader för sitt arbete tas ingen hänsyn till dessa kostnader eftersom skatteskalan redan från början har bestämts med utgångs- punkt av en genomsnittlig kostnad för utgifter . Arbetsgivaren har skyldighet att dra av skatten innan han betalar ut månadslönen och därefter betalar han in skatten till skattemyndig- heten. Obegränsat skattskyldiga personer betalar skatt på samtliga inkomster från och från andra länder. Personer som inte är bosatta i betalar inkomst- skatt på ett begränsat antal inkomster i . Särskilda regler finns för personer som arbetar i utan att vara bosatta där. Det finns en särskild s.k. 30-procent-regel som kan tillämpas för de som är utomlands bosatta. Regeln kan användas av högst 120 månader. En person är bosatt i och obegränsat skattskyldig i landet om han vistas minst i landet under ett beskatt- ningsår. Vidare finns en genomsnittsregel som innebär att om den skattskyldige i genomsnitt tillbringar minst av fyra beskattningsår i blir personen att betrakta som bosatt fr.o.m. det femte beskatt- ningsåret. Den som är bosatt i är skattskyldig för samtliga inkomster från och från andra länder. Enligt utredningens direktiv kan lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) i vissa situationer uppfattas som ofördelaktig för den skattskyldige. Detta gäller framför allt för de personer som, om de i stället beskattats enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) hade varit berättigade till relativt sett stora avdrag i inkomstslaget tjänst. Det gäller exempelvis de som har kostnader för resor över . Inom ramen för SINK-systemet medges inga kostnadsavdrag. Det har därför ifrågasatts om inte bestämmelserna i i vissa situationer innebär en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget i förhållande till vad som gäller vid beskattningen av obegränsat skattskyldiga. Utred- ningen har till uppgift att belysa diskrimineringsaspekten och mot bakgrund härav redogörs i detta kapitel för vissa huvuddrag i EG- rätten samt den praxis av som ligger till grund för utredningens överväganden vad gäller beskattningen av begränsat skattskyldiga. Medlemskapet i EG har medfört långtgående konsekvenser för medlemsstaterna. Genom att underteckna anslutningsfördraget har medlemsstaterna avstått från en del av den nationella suveräniteten till förmån för EG. Genom fördraget har det också skapats en ny rättsordning – EG-rätten – som är bindande för medlemsstaterna och deras medborgare och som skall utgöra en integrerad del av staternas nationella rätt. EG-rätten brukar indelas i primär och sekundär rätt. Den primära EG-rätten består av de ursprungliga fördragen samt senare gjorda ändringar och tillägg till dessa. Fördragen består först och främst av i dess nuvarande form efter de ändringar och tillägg som vidtagits vid skilda tillfällen. EG-fördraget bildar endast en ram för samarbetet och anger de huvudlinjer, efter vilka det materiella innehållet successivt skall växa fram. Det är ur denna primära rätt den sekundära rätten härleds. Den primära EG-rätten kan sägas motsvara ett lands konstitution eller grundlag och är därmed överordnad den sekundära rätten. Den sekundära EG- rätten är tillskapad genom beslut av institutionerna och består av en mängd olika rättsakter och andra åtgärder med varierande karaktär och rättslig konsekvens. En grundläggande bestämmelse när det gäller den sekundära EG-rätten är artikel 249 (tidigare 189) i EG- fördraget, där de centrala rättsakterna räknas upp och beskrivs. De rättsakter som kan användas i skatteharmoniseringsarbetet är förordningar, direktiv och rekommendationer. En förordning skall enligt artikel 249 ha allmän giltighet samt vara till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlems- stater. Detta betyder att en förordning inte skall inkorporeras eller transformeras till nationell rätt. Till skillnad från förordningar, vilka är bindande till alla delar, är direktiv enligt artikel 249 bindande endast med avseende på de resultat som skall uppnås. Direktiv riktar sig till medlemsstaterna och uppmanar dessa att förverkliga resultatet av direktivet inom ramen för sin nationella rättsordning. Direktiven behöver således överföras, eller implementeras, till nationell rätt men medlems- staterna får själva bestämma form och tillvägagångssätt för genom- förandet . Direktiv används företrädesvis för att skapa harmonisering på olika områden, t.ex. för att underlätta gränsöver- skridande näringsverksamhet. Rekommendationer är inte bindande utan deras syfte är att rekommendera ett visst handlingssätt. Gemenskapsrätten utgör en särskild rättsordning som har utvecklats till ett i förhållande till den nationella rätten överordnat rättssystem. EG-rätten har därigenom i princip företräde framför nationell rätt, vilket även innefattar nationella konstitutionsregler. Genom att medlemsstaterna har valt att begränsa sina suveräna rättigheter till förmån för gemenskapen utgör fördragen och förordningarna en del av den nationella rättsordningen och har därmed direkt tillämplighet i medlemsstaterna. Gemenskapsrätten skall beaktas av samtliga nationella offentligrättsliga organ, som t.ex. skatteförvaltningen och domstolarna. Därutöver har givit vissa gemenskapsrättsliga bestämmelser s.k. direkt effekt, vilket innebär att bestämmelserna inte enbart är adresserade till medlemsstaterna som sådana utan också ger upphov till individuella rättigheter och skyldigheter vilka kan göras gällande av enskilda fysiska och juridiska personer inför nationell domstol. För att en bestämmelse skall ha direkt effekt krävs dock att den är ovillkorlig, dvs. att den kan tillämpas utan att några komplette- rande regler behöver utfärdas. EG-fördragets centrala regler om icke-diskriminering och reglerna om fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital är exempel på bestämmelser som har direkt effekt. har vidare slagit fast att nationella domstolar och myndigheter är skyldiga att tolka nationell lagstiftning EG-rättskonformt obero- ende av om bestämmelser i gemenskapsrätten har direkt effekt eller inte, s.k. indirekt effekt. Detta innebär att bestämmelser så långt det är möjligt bör tolkas i ljuset av ett direktivs ordalydelse och syfte. Inom EG krävs enhällighet för att åstadkomma harmonisering på skatteområdet. En inre marknad med fri rörlighet för bl.a. varor och tjänster förutsätter ett gemensamt mervärdesskattesystem och ett sådant har i stor utsträckning skapats. Medlemsstaterna har dock inte varit benägna att medverka till att skapa t.ex. gemensamma skattebaser och skattesatser för den direkta beskatt- ningen. Staterna är dock skyldiga att iaktta diskriminerings- förbuden i EG-fördraget. Förbuden har direkt effekt. Det allmänna diskrimineringsförbudet i EG-fördragets artikel 12 utsäger att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden. Detta förbud kompletteras med specifika förbud inom respektive ämnesområde längre fram i fördraget. Artikel 12 kan endast tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemenskapsrätten, men för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget. Fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Nationella inkomstskattebestämmelser gör emellertid sällan skillnad mellan olika skattesubjekt beroende på deras nationalitet. I skattelagstiftningen är det istället regel- mässigt de skattskyldigas hemvist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. I de flesta länder beskattas nämligen bosatta och inte bosatta personer olika i vissa avseenden. Sådana bestäm- melser kan emellertid komma i konflikt med fördragsbestäm- melserna eftersom de kan anses dolt diskriminerande. Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. EG- domstolen har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kate- gorierna skattskyldiga. Men om det inte föreligger någon objektiv skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen mellan de båda kategorierna skattskyldiga kan det föreligga diskriminering om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i fråga. I EG-fördraget finns bestämmelser vilka föreskriver att hindren för den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital skall avskaffas. För fysiska personer kan både den fria rörligheten för arbets- tagare och den fria etableringsrätten aktualiseras. I anställnings- förhållanden är det reglerna om den fria rörligheten för arbets- tagare som tillämpas medan reglerna om fri etableringsrätt gäller för näringsidkare. Enligt artikel 39 i EG-fördraget råder fri rörlighet för arbets- tagare. Artikel 39 föreskriver i punkt 1 att fri rörlighet för arbetstagare skall säkerställas i gemenskapen. I punkt 2 anges att denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av medlemsstaternas arbetstagare på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.