sou · GRB393 · 2004-01-01 00:00:00 — Sådana iakttagelser kan avse oegentligheter, olagliga handlingar, fel, ineffektivitet, missbruk, intressekonflikter och kontrollbrister. Efter att internrevisionen diskuterat iakttagelserna med den verk- ställande ledningen, bör väsentliga iakttagelser och rekommenda- tioner kommuniceras till styrelsen, oavsett om de har åtgärdats på ett tillfredsställande sätt eller inte. Ledningen ansvarar för att vidta åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer. Den verk- ställande ledningen kan besluta att inte åtgärda rapporterade brister beroende på den kostnad som åtgärden för med sig eller med anledning av andra överväganden. Styrelsen bör informeras om den verkställande ledningens beslut rörande alla väsentliga iakttagelser och rekommendationer. Internrevisionschefen bör överväga att informera styrelsen om tidigare rapporterade, väsentliga iakttagelser och rekommenda- tioner i de fall då den verkställande ledningen och styrelsen beslutat att inte vidta åtgärder med anledning av internrevisionens rappor- tering. Detta kan vara särskilt lämpligt i samband med förändringar i organisation, styrelse, verkställande ledning m.m. Internrevisionens rapporter bör också innehålla en jämförelse mellan utfört och planerat arbete samt en jämförelse av utgifter med budget. Rapporterna bör innehålla förklaringar av eventuella skillnader och förslag till åtgärder. I Attribute Standard 1210 framgår att internrevisorer skall besitta den kunskap, färdighet och annan kompetens som behövs för arbetsuppgifterna. Vidare framgår att internrevisionen kollektivt skall besitta eller uppnå den kompetens, färdighet och annan kompetens som krävs för arbetsuppgifterna. Internrevisionschefen skall, om personalen saknar relevant kompetens för hela eller delar av arbetsuppgifterna, skaffa kompetent råd och stöd. Intern- revisorn skall också ha tillräcklig kunskap för att identifiera indi- katorer på bedrägeri, men revisorn förväntas inte ha samma expertis som en person vars huvuduppgift är att upptäcka och utreda bedrägerier. Om internrevisionen får en förfrågan om konsultuppdrag och saknar relevant kompetens, skall internrevi- sionschefen antingen avböja uppdraget eller skaffa kompetent råd och stöd för att klara av uppdraget. Attribute Standard 1230 anger att internrevisorerna skall höja sina kunskaper, färdigheter och annan kompetens genom löpande professionell utveckling. I tillhörande Practice Advisory framgår bl.a. att internrevisorer ansvarar för att fortsätta sin utbildning i syfte att bibehålla sin skicklighet. Internrevisorer uppmuntras också att visa sin skicklighet genom att genomgå lämplig professionell certifiering, t.ex. den s.k. Certified Internal Auditor (CIA). Internrevisionens samverkan med externrevisionen I Performance Standard 2050 anges att internrevisionschefen skall utbyta information och samordna sina aktiviteter med andra interna och externa leverantörer av revision och konsultuppdrag. Utbytet syftar till att revisionen totalt sett skall täcka en lämplig del av verksamheten och att minimera dubbelarbete. I Practice Advisory 2050-1 beskrivs intern- respektive extern- revisionens olika roller. Det framgår bl.a. att externrevisionen ansvarar för att bedöma vilket underlag som behövs för uttalandet i revisionsberättelsen. Vidare framgår att internrevisionen inte bör utföra samma arbete som externrevisionen om internrevisionen kan förlita sig på externrevisionens arbete. Dessutom anges att intern- revisionen har möjlighet att komma överens med externrevisionen om att utföra arbete som är relaterat till den årliga revisionen av räkenskaperna. Detta arbete skall följa Standards i tillämpliga delar. Internrevisionschefen bör utvärdera samverkan med extern- revisionen. Styrelsen ansvarar i normalfallet för tillsyn över extern- revisionens arbete. Tillsynen innefattar samordningen med intern- revisionen. Den faktiska samordningen bör vara internrevisions- chefens ansvar. Styrelsens stöd behövs dock för att uppnå en effektiv samordning av revisionsarbetet. Av rekommendationen framgår att samordning mellan intern- och externrevision kräver regelbundna möten för att diskutera följande områden: –revisionens täckning av verksamheten, –tillgång till arbetsprogram och arbetspapper, –utbyte av revisionsrapporter och skrivelser, samt –revisionstekniker, -metoder och terminologi. Internrevision i staten – en internationell utblick I utredningsuppdraget ingår att genomföra en samlad översyn av den statliga internrevisionen och att beakta utvecklingen av intern- revisionsfunktionen i ett bredare perspektiv, bl.a. genom inter- nationella utblickar. Vi har genomfört en kartläggning som omfattar utformning, inriktning och styrning av internrevisionen i , och samt . Vi har också studerat de krav på statlig internrevision som tillämpar i förhandlingarna med kandidatländer. I kapitel 4 finns en sammanfattning av resultatet av den internationella utblicken. I denna bilaga redovisas en mer detaljerad redogörelse. Organisatorisk placering och reglering Internrevision bedrivs i i såväl ministerier som i s.k. ämbetsverk och inrättningar. Ämbetsverken och inrättningarna är självständiga i den bemärkelsen att deras ledningar ansvarar för den interna styrningen och kontrollen i organisationerna. Internrevisionen i statsförvaltning regleras i lagen om statsbudgeten (423/1988) och i förordningen om statsbudgeten (1243/1992). I lagen om statsbudgeten regleras ämbetsverks och inrättningars ansvar för intern kontroll. Innebörden i detta ansvar utvecklas i förordningen om statsbudgeten. Av 70 § i förordningen framgår att ämbets- verkens och inrättningarnas ledning skall inrätta s.k. intern gransk- ning om det finns motiverat behov därtill med anledning av den interna kontrollen. Föreskrifter och förfaranden i samband med den interna granskningen och dess ställning i organisationen skall regleras i ett reglemente för organisationen. Det är således upp till respektive organisations ledning att besluta om inrättande av internrevision. Av kommentarerna till reformen av ekonomistadgan framgår att intern granskning skall inrättas om det underlättar uppnåendet av den interna kontrollens mål. Det anges också att ledningen skall inrätta internrevision om målen för den interna kontrollen enligt förordning om stats- budgeten inte kan uppnås med hjälp av andra metoder för intern kontroll. Enligt uppgift skall internrevisionen normalt vara organisatoriskt placerad i anslutning till högsta ledningen och ha denna som upp- dragsgivare. Detta är dock inte reglerat, men följer enligt uppgift av bestämmelsen i budgetlag och budgetförordning att den högsta ledningen ansvarar för intern kontroll. Det är i som ansvarar för utveckling och underhåll av lagstiftningen om intern styrning och kontroll samt internrevision. Inom ministeriet är det budgetavdelningen som ansvarar för kontroll- och revisionsfrågor. Ansvar för intern styrning och kontroll och ansvarsutkrävande Bestämmelserna om intern kontroll och ekonomistadgans innehåll i lagen och förordningen om statsbudgeten förnyades år 2000.1 Enligt lagen om statsbudgeten skall ämbetsverk och inrättningar se till att den interna kontrollen är ordnad på ett ändamålsenligt sätt i deras egen verksamhet samt i verksamhet för vilken ämbets- verket eller inrättningen svarar. Ämbetsverkens och inrättningarnas ledning skall leda ordnandet av den interna kontrollen och svara för att den är ändamålsenlig och tillräcklig. Enligt förordningen skall ämbetsverkens och inrättningarnas ledning se till att ändamålsenliga förfaranden av intern kontroll vidtas för att säkerställa 1.lagligheten i och resultatet av ämbetsverkets eller inrättningens ekonomi och verksamhet, 2.tryggandet av tillgångar och egendom som är i ämbetsverkets eller inrättningens besittning och 1 Lagen 217/2000 och Förordningen 263/2000. 3.riktiga och tillräckliga uppgifter om ämbetsverkets eller inrättningens ekonomi och verksamhet som ledningen och den externa styrningen av ämbetsverket eller inrättningen förut- sätter. På grund av de nya bestämmelserna om intern kontroll förnyade Statskontoret 2001 sin föreskrift om ekonomistadgan. I Stats- kontorets föreskrift hänvisas till INTOSAIs2 och COSOs3 standarder. Former för rapportering och dialog Internrevisionen rapporterar till den egna ledningen. Förfarandena för rapporteringen regleras i det interna reglementet som enligt budgetförordningen skall delges (utöver ) det egna ministeriet. Det förekommer enligt uppgift normalt sett inte att intern- revisionen rapporterar direkt till regeringen eller . Sådan rapportering sker i förekommande fall genom ledningens försorg. Ledningen i ett ämbetsverk och berört ministerium gör årliga resultatavtal. Internkontrollfrågor ingår i detta resultatavtal som dokumenteras skriftligen. Även uppföljningen av avtalen doku- menteras skriftligt. Internkontrollen behandlas även i en bilaga till ämbetsverkens och ministeriernas bokslut. Det finns enligt uppgift planer på att ytterligare utveckla och formalisera ett intygande från ledningen avseende internkontrollen. Revisionskommittéer förekommer inte i finska statsförvaltningen. 2International Organization for Supreme Audit Institutions. 3Committee of of the Treadway Commission. Samverkan med , den finska statliga externrevisionen, finns endast reglerad i ett avseende. Av 70 § budgetförordningen framgår att den interna instruktionen för internrevisionen skall delges . Den skall även delges respektive ministerium. Det förekommer i normalfallet enligt uppgift att internrevisionen även har informella diskussioner med berörd revisor vid Statens revisions- verk. God internrevisions- och internrevisorssed Enligt 70 § förordning om statsbudgeten skall hänsyn tas till allmänna standarder och rekommendationer för internrevision då den interna granskningen utformas. Formuleringen ger ingen tydlig vägledning, men enligt uppgift avses dels det ramverk som tagits fram av (), dels bestämmelser om god sed som finns reglerat i en lag nr 467/1999 om revisorer inom den offentliga förvaltningen och ekonomin. Det är upp till intern- revisionen i varje organisation att tolka och tillämpa bestäm- melserna med utgångspunkt förhållandena i den egna organi- sationen. Det saknas en formell reglering av krav på kompetensutveckling för internrevisorer i . Det finns dock, genom ovan nämnda lag om revisorer i den offentliga förvaltningen och eko- nomin, en utbildningsnivå och certifiering definierad. Det före- kommer att både intern- och externrevisorer i statsförvaltningen och kommunala revisorer har denna certifiering, men det finns inget krav på att internrevisorer skall ha en certifiering för att få en viss tjänst. Ett fåtal internrevisorer i statsförvaltningen har enligt uppgift avlagt examen som Certified Internal Auditor (CIA-examen). Inrättande, arbetsformer och nätverk m.m. Det finns inga formella krav på hur internrevisionen skall inrättas och som framgår ovan är det ledningen som i den enskilda organisationen beslutar om att inrätta internrevision om det finns behov av det. Nästan alla ministerier och de största räkenskaps- verken har internrevision. Storleken på internrevisionsenheterna varierar från en eller några få till lite större enheter på omkring tio personer. Det är möjligt att helt och hållet köpa internrevisions- tjänster. Det förekommer nätverk inom vissa fackområden, t.ex. för internrevisorer som arbetar med EU-frågor. De offentliga intern- revisorerna som grupp träffas i normalfallet endast i samband med utbildningar och det sker inget systematiskt nätverksarbete. Det planeras utvecklingsåtgärder avseende internrevisionen i . Man avser dessutom att utveckla kompetens och resurser för kontrollfrågor i . Vi har tagit del av en regeringsproposition4 som lämnades till finska . I propositionen finns förslag om att inrätta en s.k. finanscontrollerfunktion i finansministeriet. En uppgift för den föreslagna funktionen föreslås vara styrning i internkontrollfrågor och att främja att systemen för styrningen och rapporteringen inom staten fungerar. Vidare skall funktionen ansvara för utvecklingsuppgifter avseende internrevision, men den skall inte ha rätt att leda internrevisionen vid ämbetsverken. En bakgrund till förslaget är bl.a. att det finns brister och betydande utmaningar vad gäller utveckling av praktiska tillämpningar av lagstiftningen och god praxis rörande intern kontroll. Av propositionen framgår att motsvarande behov också gäller den interna granskningen, inte minst mot bakgrund av den begränsade bemanningen av den interna granskningen. I propositionen föreslås också att en rådgivande delegation till skall inrättas. Delegationen skall vara ett råd- givande organ för bl.a. utveckling av intern kontroll. I delegationen skall finnas företrädare för ministerierna och vissa andra centrala 4 Regeringens proposition till med förslag till lag om ändring av lagen om statsbudgeten. RP 56/2003 rd. Delegationen skall dessutom ha sektioner som behandlar olika delområden i den interna kontrollen. En av sektionerna skall avse internrevision. Organisatorisk placering och reglering I är internrevisionen organisatoriskt placerad i de verk- samheter eller s.k. etater vilka utför förvaltningsuppgifter i . Etaterna sorterar under departementen och har en själv- ständighet i förhållande till departementen. Departementen ansvarar enligt 20 § i det norska ekonomireglementet för staten5 för att etablera rutiner för kontroll av att underliggande verksamheter utför sina arbetsuppgifter i överensstämmelse med de mål och riktlinjer som finns i det s.k. tilldelningsbrevet och i gällande lagar och regler. Dessutom ansvarar departementen för att de under- liggande verksamheterna har organiserat ekonomiförvaltningen på ett betryggande sätt. Departementen skall själva utföra kontroll av verksamhetens redovisning och rapportering som en del av den normala uppföljningen. För stora verksamheter, där sådan kontroll är alltför omfattande att utföra för departementen själva, kan de delegera detta till verksamhetens ledning. Som framgår nedan har dock verksamheten alltid ansvar för den egna kontrollen. Enligt 21 § i reglementet har verksamhetens ledning, inom sitt område, ett självständigt ansvar för att etablera intern ekonomi- kontroll i enlighet med de krav som finns i denna paragraf. Vidare skall verksamheten också ha rutiner som säkerställer kontroll av att resultaten som uppnås är tillfredsställande i förhållande till de uppsatta målen och resursinsatsen. Enligt s.k. funktionella krav till 21 § kan det i stora verksamheter vara aktuellt för verksamhetens ledning att inrätta ett särskilt organ, en internrevisionsenhet, som skall vara förankrad i led- ningens ansvar för en intern ekonomikontroll. Det anges också att en sådan enhet skall bidra till att säkra tillfredställande kvalitet i verksamhetens kontrollrutiner. Internrevisionen skall vara obero- ende av linjeorganisationen och rapportera direkt till verksamhets- ledningen. Vidare framgår av kraven att det inte anses aktuellt att 5 Økonomireglementet for staten, fastsatt ved kongelig resolusjon 26 januar 1996. Funksjonelle krav til økonomiförvaltningen i staten, fastsatt av med endringer av 23 2001. inrätta internrevision i ett departement. Bestämmelserna ger intryck av att internrevisionen skall begränsas till att avse ekono- misk kontroll och inte hela den interna styrningen och kontrollen. Så är inte fallet hos de internrevisionsenheter vi varit i kontakt med. Dessa utför enligt uppgift i stor utsträckning s.k. operationell revision, dvs. revision av intern styrning och kontroll av verksam- heten. Internrevisionens organisation, arbetsområde och rapportering skall enligt de funktionella kraven regleras i en instruktion som skall beslutas av verksamhetsledningen. Det saknas formell regle- ring av vem som skall besluta om anställning av internrevisions- chefen och budget för internrevisionen, men enligt uppgift är det i normalfallet respektive verksamhetsledningen som beslutar om dessa frågor. Internrevisionschefen beslutar, enligt uppgift, normalt om hur internrevisionens resurser skall disponeras och om anställ- ning av övriga internrevisorer. ansvarar för att utveckla och förvalta regler avseende ekonomiförvaltningen. Ansvaret i departementet ligger hos finansavdelningen som ansvarar för att fastställa principer och normer för statlig ekonomi- och resultatstyrning. Detta omfattar utveckling och förvaltning av ekonomiregelverket för staten, etablering av gemensamma standarder och system för redovisning, betalningsförmedling och medelsförvaltning. Avdelningen har också ansvar för de centrala statsräkenskaperna. Ansvar för intern styrning och kontroll och ansvarsutkrävande De gällande bestämmelserna angående en verksamhetslednings ansvar för intern styrning och kontroll avser s.k. intern ekonomi- kontroll (se föregående avsnitt). Det innebär att ansvaret är begränsat i förhållande till exempelvis en svensk myndighets- ledning. Det finns dock i bestämmelserna ett krav på att verksam- heten skall ha rutiner som säkerställer kontroll av att resultaten som uppnås är tillfredsställande i förhållande till uppsatta mål och insatta resurser. Departementen har, som framgår ovan, ansvar för att följa upp och kontrollera de underliggande verksamheterna. Den s.k. styr- ningsdialogen6 mellan departement och verksamhet innefattar såväl 6 Statlig Økonomistyrning, rapport 4 från Erfaringsprosjektet – Styring i staten, . samtal mellan dessa som olika typer av rapportering, exempelvis en årsrapport från verksamhet till departement. Årsrapporten avser verksamheten i sin helhet, men det finns inte något formellt krav på om intygande om ansvaret för den interna styrningen och kontrollen. Former för rapportering och dialog Formerna för internrevisionens rapportering och dialog regleras i den interna instruktionen. Enligt uppgift förkommer såväl muntlig som skriftlig rapportering. Internrevisionen rapporterar normalt till den egna ledningen. En av de revisionsenheter vi varit i kontakt med skickar kopia av den årliga rapporten till det egna departementet. Någon formell rapportering från verksamhetens ledning till det egna departementet vad gäller internrevisionsfrågor finns inte. Revisionskommittéer förekommer enligt uppgift inte i någon stat- lig verksamhet. Inom internrevisorskretsen har dock frågan börjat diskuteras. God internrevisions- och internrevisorssed Enligt de funktionella kraven till ekonomireglementet skall revi- sionsarbetet baseras på en allmänt accepterad metodik. Det framgår inte vad som avses med detta uttryck, men enligt uppgift tillämpar de flesta internrevisionsenheter efter en bedömning av behov av anpassning till den egna verksamheten. Det finns inga för staten gemensamma bestämmelser om sådan anpassning. I de funktionella kraven anges att revisionsrapporter från intern- revisionen utan onödig fördröjning skall skickas till Riksrevisjonen (den norska statliga externrevisionen), så snart ledningen har tagit ställning till dessa. Övrig samverkan med externrevisionen sker på frivillig basis, men enligt uppgift är det vanligt att intern- och externrevisionen har informella möten för erfarenhets- och informationsutbyte. Det saknas formella krav på utbildning och certifiering av internrevisorer i staten i det norska regelverket. Det är upp till den enskilda verksamheten att avgöra nivån på revisorernas erfarenhet och utbildning med utgångspunkt i de egna behoven. Det är dock, enligt uppgift, inte ovanligt att det ställs krav på eller framställs önskemål om viss certifiering i samband med utlysning av lediga internrevisorstjänster. Det finns en särskild norsk certifiering av internrevisorer, s.k. Diplomert Intern Revisor. Denna har utvecklats och förvaltas av den norska internrevisionsföreningen. Enligt information på före- ningens hemsida7 gäller följande minimikrav för att bli diplomerad: en tvåårig sammanhängande högskoleutbildning (), relevant praktik av arbete i enlighet med IIA standards, och genomfört managementprogram i Internrevision, risiko- styrning og Corporate Governance med vissa betygskrav. Den nämnda högskoleutbildningen är ett mastersprogram som finns vid , Senter for lererutdanning. För att upprätthålla certifieringen Diplomert Intern Revisor krävs en dokumenterad vidareutbildning inom fackområdet som skall uppgå . Det förekommer enligt uppgift i viss utsträckning, att norska internrevisorer i staten genomgår andra typer av certifieringar, som t.ex. CIA. Inrättande, arbetsformer och nätverk m.m. Det finns inga bestämmelser om formerna för hur internrevisionen skall bedrivas. Storleken på revisionsenheterna varierar mellan de olika etaterna. Det är enligt uppgift ovanligt med ensamrevisorer. Det förekommer att revisionsenheterna köper internrevisions- tjänster från konsultföretag, men det är enligt uppgift ovanligt att internrevisionstjänsten i sin helhet upphandlas. Norska internrevisorernas förening är en mötesplats för norska internrevisorer. Föreningens årskonferens är en viktig medlems- aktivitet. Det förekommer också möten för internrevisorer inom olika branscher, t.ex. statliga internrevisorer. Vidare finns ett informellt nätverk mellan revisorerna i de statliga verksamheterna i . Dessa träffas 3–och verksamheterna turas om att arrangera. Erfarenheten är att det är svårt för revisorerna att finna tid till att delta i både föreningens och det informella nätverkets olika träffar. har bedrivit ett utveck- lingsarbete rörande regelverket för intern styrning och kontroll. Ett utkast till reformerat regelverk har varit föremål för remissförfarande8. De nya bestämmelserna beräknas träda i kraft . Ändringarna i bestämmelserna för intern styrning och kontroll består huvudsakligen i ett vidgat ansvar för verksamhets- ledningarna. Som framgår ovan är ansvaret, enligt gällande bestäm- melser, begränsat till s.k. intern ekonomikontroll. Den föreslagna ändringen innebär att såväl ansvaret för styrning och kontroll som resultatbegreppet vidgas. När det gäller intern styrning och kontroll föreslås att formuleringarna ändras från intern ekonomi- kontroll till intern kontroll. Vidare föreslås resultatbegreppet omfatta insatsfaktorer, aktiviteter, produkter, tjänster och effekter. Det framgår av remissmaterialet att avser att successivt komplettera de nya bestämmelserna med väglednings- material, metodstöd och exempel på god praxis. För internrevisionens vidkommande kommer de nya bestäm- melserna att innebära att bestämmelsen avseende internrevision som finns i funktionella krav tas bort. Bakgrunden är att internrevision anses ingå i den vidgade formuleringen om ledningens ansvar för intern kontroll. Det är alltså verksamhets- ledningen som skall avgöra om det finns behov av internrevision 8 Revidert regelverk for økonomistyrning i staten – høringsutkast. Ref 02/3524 C AKF/AIM/SBP. eller inte, mot bakgrund av ansvaret för intern kontroll i den vidare bemärkelse som avses införas . Organisatorisk placering och reglering Internrevision förekommer i såväl departementen som de under- lydande organisationerna. Relationen mellan internrevisionen i ett departement och internrevisionen i underlydande myndigheter varierar. Det förekommer att departementsrevisionen har någon form av tillsyn över revisionen i myndigheten. Det förekommer också att departementsrevisionen, t.ex. i de fall då en myndighet är liten, utför internrevision i myndigheten. I ett ramverk som benämns Government Accounting finns vägledning för de statliga organisationerna huvudsakligen avseende lagstiftning m.m. om hantering av statliga medel och rapportering avseende detta. I Government Accounting finns också doku- mentation av god sed på området. Enligt Government Accounting är en s.k. accounting officer (se nedan) ansvarig för att inrätta och organisera internrevision i enlighet med särskilda standarder för internrevisionen (se nedan). Internrevisionen rapporterar ofta till accounting officer via en s.k. Officer och en revisionskommitté.