sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Våra förslag innebär alltså att ett företag självt avgör om det på grundval av artikel 5 skall tillämpa IAS fullt ut i årsredovisningen. Samma förhållande gäller i fråga om upprättande av koncernredo- visningen i icke-noterade företag. Endast en redovisning som upp- rättats med fullständig tillämpning av IAS kan anses upprättad enligt IAS. Valet av redovisningsprinciper i ett företag är en fråga för styrelsen eller motsvarande ledningsorgan att avgöra. Det är viktigt att styrelsen engagerar sig i detta val och noggrant överväger för- och nackdelar med olika alternativ. Tillämpning av IAS i svenska företag detta då det som ovan beskrivits allt tydligare kommer att utkristalliseras två alternativa uppsättningar med redovisnings- regler. För att skilja mellan de företag som tillämpar IAS fullt ut på grundval av artikel 5 och de som tillämpar ÅRL och god redovis- ningssed med större eller mindre inslag av IAS redovisningsprinci- per, anser vi att styrelsen bör fatta ett uttryckligt beslut om vilket regelverk företaget tillämpar och dokumentera det på lämpligt sätt. Något lagförslag i denna fråga anser vi inte erforderligt. 5.3Bör det uppställas ett krav på tillämpning av IAS? Vårt förslag: Det bör inte uppställas något krav på fullständig tillämpning av IAS vid upprättande av årsredovisning i noterade företag och inte heller vid upprättande av vare sig års- eller kon- cernredovisning i icke-noterade företag. Enligt artikel 5 i IAS-förordningen kan medlemsstaterna själva välja om de skall tillåta eller kräva en tillämpning av IAS i årsredovis- ningen i noterade företag och/eller i års- eller koncernredovis- ningen i icke-noterade företag. Medlemsstaterna får således själva bestämma om en tillämpning av IAS skall utformas som ett krav eller som en möjlighet. Även om den svenska lagstiftaren inte väljer att utnyttja denna option i IAS-förordningen utan stannar för att anpassa ÅRL till IAS måste frågan om en eventuell IAS-tillämpning i stället bör utformas som ett krav övervägas. Eftersom de noterade företagen enligt artikel 4 i IAS-förord- ningen blir skyldiga att upprätta koncernredovisningen med tillämpning av IAS, förefaller det från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter mest logiskt att de också skall upprätta sin års- redovisning enligt detta regelverk. Att tillåta skilda principer på koncern- respektive bolagsnivå kan bara förekomma om det finns mycket starka skäl som talar för en sådan ordning. Ett sådant skäl kan vara att en redovisning enligt IAS får beskattnings- och taxe- ringsmässiga konsekvenser som för såväl de skattskyldiga som det allmänna framstår som mindre lämpliga. Denna fråga behandlas nedan i avsnitt 5.3.2. Ett krav på fullständig IAS-tillämpning väcker emellertid även en del frågor av konstitutionell karaktär. Frågan är närmast om regeringsformen lägger några hinder i vägen för ett sådant krav som ju i praktiken innebär att det blir IASB som utfärdar bestämmelser Tillämpning av IAS i svenska företag för redovisning och indirekt, i någon mån, beskattning. Strikt juri- diskt och formellt förhåller det sig i och för sig på det sättet att det är , genom sin antagningsprocedur, som beslutar reglerna och om detta kan sägas innebära en delegation av norm- givningsmakt till kommissionen är ingen enkel fråga att besvara. Som framgår av det följande har vi emellertid av lämplighetsskäl stannat för att inte föreslå något krav på IAS-redovisning ens i noterade företag, utöver vad som följer av artikel 4 i förordningen. Vid sådant förhållande har vi inte funnit det ändamålsenligt att ägna tid åt att utreda grundlagsfrågan. Men vi vill för fullständighetens skull påpeka att för det fall frågan om ett krav på IAS-redovisning skulle aktualiseras i det fortsatta lagstiftningsarbetet måste grund- lagsenligheten i ett sådant krav analyseras närmare.4 5.3.1Är IAS lämpligt som underlag för beskattning? Såsom anförts tidigare (avsnitt 3.4) finns ett antal skäl som talar emot ett krav på IAS vid beskattningen. Bl.a. kan man från konsti- tutionell synpunkt ifrågasätta en sådan ordning. Även om det inte finns några absoluta hinder från grundlagssynpunkt mot ett krav på att noterade företag skall tillämpa av kommissionen antagna IAS i sin årsredovisning väcker en sådan ordning ändå starka betänklig- heter. Ett sådant krav innebär ju – även om EU genom antagnings- proceduren formellt har sista ordet – i praktiken att det blir IASB som dikterar våra redovisnings-, och därmed i någon mån, skatte- regler. Beskattningen kommer därmed i vart fall delvis att ske enligt ett regelverk som beslutas av ett internationellt, privaträtts- ligt organ som inte har någon insyn i och knappast heller något inflytande över. Till detta kommer att även av kommissionen antagna uttalanden från /IFRIC blir bindande vilket sannolikt inger än större betänkligheter. Vidare riktar sig IAS till den internationella kapitalmarknadens aktörer och reglerna präglas av ett investerarperspektiv. Redovis- ningsinformationen skall utformas med utgångspunkt i investerar- nas behov och intressen. Svenska (och andra länders) beskatt- ningsintressen saknar av naturliga skäl helt betydelse och beaktas 4 För en närmare genomgång av regeringsformens regler om normgivningsmaktens fördelning och om redovisningsreglernas konsitutionella karaktär, se SOU 1996:157, Översyn av redovisningslagstiftningen. Tillämpning av IAS i svenska företag inte i något avseende. Regelverket är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstolsprövning. Utvecklingen på redovisningsområdet innebär att tillgångar och skulder i en allt större omfattning löpande omvärderas till verkligt värde i stället för att de tas upp till historiska anskaffningsvärden. Dessa verkliga värden bestäms ofta med utgångspunkt i företags- ledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden och bygger på uppskattningar och prognoser om framtida, dis- konterade betalningsflöden. Även om företagsledningens bedöm- ning görs med utgångspunkt i de metoder som anges i IAS innebär detta ett visst mått av subjektivitet i redovisningen vilket kan leda till kontrollsvårigheter till skillnad mot om man använder histo- riska anskaffningsvärden som för en skattetjänsteman eller skatte- domare är lätta att kontrollera. Värden som räknas fram med led- ning av prognoser och uppskattningar utgör måhända ett vanskligt underlag för beskattning. En tillämpning av IAS innebär också att intäktsredovisningen tidigareläggs i en del fall, t.ex. beträffande pågående arbeten. Att detta s.a.s. kostar skatt och frestar på likviditeten är i sig ett mindre problem (även om man bör ha respekt för det argumentet). Men en tidigareläggning innebär en ökad osäkerhet vid resultatmätningen och det kan hävdas att den skattemässiga intäktsredovisningen bör vila på fastare grund. Vidare kan det faktum att intäktsredovis- ningen utlöser beskattning (medan en senare förlust inte leder till skatteåterbäring) verka hämmande på företagsledningens vilja att ta fram orealiserade vinster och medföra en alltför försiktig värdering. Vid redovisning enligt IAS kan vidare det faktum att värderingen bygger på uppskattningar och bedömningar ibland leda till osäker- het i den siffermässiga redovisningen i balans- och resultaträkning- arna. Denna osäkerhet kan i redovisningen balanseras eller justeras genom tilläggsupplysningar. En utomstående användare av redovis- ningen kan därmed själv bilda sig en uppfattning om trovärdigheten i ett visst värde och sannolikheten för att det kommer att återvin- nas . I IAS värld har tilläggsupplysningarna lika hög dignitet som den information som lämnas i balans- och resultat- räkningarna. Den information som lämnas i noterna är lika viktig som den som lämnas i balans- och resultaträkningarna. Vid beskattningen kan man av naturliga skäl knappast ta hänsyn till tilläggsupplysningarna för att justera ett alltför optimis- tiskt/pessimistiskt värde eller vinstmått som redovisas i balans- och resultaträkningarna. Tillämpning av IAS i svenska företag IAS är synnerligen komplicerade och svårbegripliga. Även redovisningsexperter som är väl insatta i dem och de frågor och företeelser de behandlar kan komma till olika slutsatser. I ett sådant läge är det måhända mycket begärt att en enskild skatte- tjänsteman skall kunna bedöma hur regelverket skall tillämpas. På grund av den höga grad av komplexitet och de inslag av upp- skattningar och bedömningar som präglar IAS är risken överhäng- ande för att en ökad användning av IAS för beskattningsändamål kommer att leda till långdragna och komplicerade tvister mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna. Detta leder till stora kost- nader både för det allmänna och för företagen. Dessutom måste beaktas att de tjänstemän och domare som skall pröva och avgöra enskilda redovisningsfrågor måste ha tillgång till ett regelverk som är begripligt och användbart i den praktiska tillämpningen. Detta torde förutsätta en användning av verifierbara värden och schablo- ner i stället för uppskattningar och prognoser. Det är inte ovanligt att skattedomstolarna i mål som rör redovis- ningsfrågor begär in yttrande från och ber nämnden att uttala sig om vad som kan anses utgöra god redovis- ningssed i det aktuella fallet. Det får förmodas att kommer att anse sig förhindrad att avge auktoritativa uttalanden i frågor som rör tolkningen och tillämpningen av IAS, denna uppgift är förbehållen /IFRIC. Genom ett krav på IAS i årsredovisningen skulle domstolarna därmed eventuellt förlora denna möjlighet att på ett smidigt sätt komplettera utredningen i komplicerade skattemål. Även om det på enstaka områden kan anses godtagbart att en redo- visning upprättad enligt IAS får genomslag vid beskattningen (exempelvis aktivering av låne- och utvecklingskostnader), talar enligt vår mening de skäl som redovisats ovan starkt emot en ökad användning av IAS för beskattningsändamål. är det naturligtvis önskvärt att IAS får ett ökat genomslag i redovis- ningen, särskilt i årsredovisningen för noterade och andra större företag. Ett sätt att åstadkomma detta är att minska kopplingen mellan redovisning och beskattning. På så sätt skulle redovisningen kunna utvecklas i rätt riktning och vi skulle slippa den hämsko som beskattningen sätter på utvecklingen av god redovisningssed. Tillämpning av IAS i svenska företag För de små företagen skulle dock ett system med särskilda, från redovisningen frikopplade, skatteregler få kännbara administrativa och ekonomiska konsekvenser. Övervägande skäl talar också mot ett införande av två skilda skattesystem, ett för stora och ett för små företag, dels p.g.a. neutralitetsprincipen, dvs. att alla företag oavsett storlek skall behandlas lika ur beskattningssynpunkt, dels mot bakgrund av de tillämpningssvårigheter ett sådant tudelat system skulle medföra för skattemyndigheter och domstolar. Å andra sidan bör inte alla företag tvingas in i ett system med sär- skilda skatteregler, med de konsekvenser detta skulle få för små företag, endast i syfte att bereda stora företag möjlighet att tillämpa IAS i redovisningen. Den bästa lösningen är därför enligt vår mening att införa en partiell och för företagen frivillig frikoppling. En inventering av områden där en frikoppling skulle vara önsk- värd har gjorts av (se SOU 1995:43) och . Resultatet av dessa arbeten kan antagligen ligga till grund för fortsatta överväganden. Det för- tjänar påpekas att i Ds 2002:42, Redovisning och värdering av finansiella instrument, föreslår en frikoppling (med s.k. utdelningsspärr) vad gäller lager av värdepapper som innehas för handelsändamål.5 förslag om beskattningsregler för leasade tillgångar innebär också en viss fri- koppling. Lagstiftaren är alltså inte främmande för tanken på ökad frikoppling. Omfattningen av en eventuell frikoppling kan givetvis diskute- ras. Sådana skattemässiga avdrag som uteslutande är betingade av skatteskäl och inte utgör kostnader i företagsekonomisk mening borde utan vidare överväganden kunna frikopplas. Hit hör avdrag för räkenskapsenlig avskrivning, till den del de överstiger bok- föringsmässiga avskrivningar, avsättning till periodiseringsfond, avdrag enligt 97-procentsregeln samt avdrag för koncernbidrag. En konsekvens av en sådan frikopplig är givetvis att företagen i stället redovisar uppskjuten skatt. Redovisning av pågående arbeten är ett område som är mycket komplicerat och som ger upphov till tvister vid skatte- myndigheter och i domstolar. Svårigheterna att på ett korrekt och tillförlitligt sätt mäta den upparbetade uppdragsinkomsten liksom det faktum att en senare förlust inte kan utnyttjas bakåt (genom 5 Det skall emellertid påpekas att detta förslag har utmönstrats ur den efterföljande propositionen för att utredas i annan ordning. Tillämpning av IAS i svenska företag s.k. carry back) utgör starka skäl att överväga särskilda skatteregler. När det gäller pensionsredovisning förefaller en frikoppling närmast ofrånkomlig eftersom skattereglerna utgår från tryggan- delagen och föreskrifter vilket IAS 19 av naturliga skäl inte gör. Två områden där en tillämpning av IAS där- emot borde få fullt genomslag vid beskattningen är aktivering av räntor och utgifter för immateriella tillgångar (se vidare bilaga 6). Enligt direktiven skall utredningens förslag vara statsfinansiellt neutrala. Detta tolkar vi på så sätt att eventuella förslag helst inte skall medföra vare sig högre eller lägre skatteuttag. I denna fråga gör vi följande bedömningar. Ett argument som brukar föras fram i debatten är att en ökad frikoppling skulle leda till minskade skatteintäkter eftersom företa- gen då i större utsträckning skulle utnyttja möjligheterna till skattedispositioner. Argumentet bygger på föreställningen att företagen inte fullt utnyttjar de dispositionsmöjligheter som står till buds eftersom varje sådant utnyttjande reducerar utdel- ningsutrymmet i motsvarande mån. Styrkan i detta argument är omöjligt att ha någon uppfattning om. För att motverka det even- tuella skattebortfall som kan uppkomma finns det dock skäl att överväga någon typ av utdelningsspärr, exempelvis i enlighet med eller förslag. Syftet med spärr var just att kommitténs förslag till frikoppling inte skulle leda till en förändring av skattebasen och därmed inte heller påverka statens skatteintäkter. Sammanfatt- ningsvis drog den slutsatsen att kommit- téns förslag till ökad frikoppling tillsammans med förslaget om utdelningsspärr var statsfinansiellt neutrala. När det gäller merkostnader av administrativt slag för företagen och berörda myndigheter och domstolar vill vi återigen hänvisa till som gjorde bedömningen att den av kommittén föreslagna utdelningsspärren kunde förmodas, i vart fall initialt, ge upphov till en del merarbete och därmed ökade kostna- der. uppgavs den ökade frikopplingen i sig medföra lätt- nader i deklarations- och taxeringsarbetet. Sammantaget drog kommittén slutsatsen att något behov av ökade administrativa resurser inte följde med kommitténs förslag. Till detta kan läggas följande argument. En ökad användning av IAS vid beskattningen kan förmodas leda till långa och komplicerade processer vid skat- temyndigheter och domstolar och därmed ökade kostnader såväl för det allmänna som för företagen. Om man kan begränsa använd- Tillämpning av IAS i svenska företag ningen av IAS vid beskattningen kan även dessa kostnader reduce- ras, till nytta för alla inblandade parter. 5.3.2Inget krav på IAS-tillämpning Såsom anförts ovan skulle ett krav på tillämpning av IAS väcka en del frågor av grundlagskaraktär. Vi har dock inte närmare utrett dessa frågor eftersom vi mot bakgrund av de beskattnings- och taxeringsmässiga konsekvenser som redovisats ovan6 anser att det inte är lämpligt att uppställa ett krav på tillämpning av IAS vid upprättande av årsredovisningen ens i noterade företag. Om det inte går att åstadkomma en ökad frikoppling återstår som vi ser det ingen annan lösning än att även fortsättningsvis tillåta skilda redo- visningsprinciper på koncern- respektive bolagsnivå. Från redovis- ningssynpunkt är detta en trist lösning men de betänkligheter som en användning av IAS väcker vid beskattningen väger sannolikt tyngre. Det skall påpekas att EG:s sjunde bolagsrättsliga direktiv medger olika principer på bolags- respektive koncernnivå. Skälet är just att olika länder i EU har olika stark koppling till beskatt- ningen. Vidare överväger även , av samma skäl som vi nu anför, en sådan frikoppling mellan års- och koncernredovisningen (se avsnitt 4.1). Frågan om olika redovisningsprinciper i års- och koncernredovisningen behandlas även i avsnitt 5.4.9 nedan. När det gäller noterade företag som inte är moder- företag, och därmed inte upprättar någon koncernredovisning, kan det av jämförbarhetsskäl hävdas att det i stället borde uppställas ett krav på tillämpning av IAS i årsredovisningen. Vi avstår dock från att lägga något sådant förslag eftersom frågan, i vart fall för när- varande, synes vara av liten (om ens någon) praktisk betydelse och ett krav på IAS i årsredovisningen dessutom skulle medföra nega- tiva effekter från beskattnings- och taxeringssynpunkt. För det fall frågan har någon praktisk betydelse från synpunkten av jämförbar- het mellan olika noterade företag torde den lämpligen hanteras inom ramen för börsernas och andra marknadsplatsers noterings- avtal. Slutligen bör frågan om koncernredovisning i större icke-note- rade företag något beröras. Det kan anföras goda skäl för att före- tag som tillhör den kategori icke-noterade företag som omfattas av rekommendationer (dvs. 6 Se även genomgången i bilaga 6. Tillämpning av IAS i svenska företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse, jfr. rådets för- ord) också bör underkastas ett krav på IAS i sin koncernredovis- ning. En sådan lagbestämmelse skulle dock kunna leda till svåra gränsdragningsproblem och vi anser därför att frågan bör lösas i den praktiska tillämpningen och inom ramen för god redovisnings- sed. 5.4Vilka regler i ÅRL skall tillämpas av företag som redovisar enligt IAS? Våra förslag: De företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS bör fortsättningsvis tillämpa de bestämmelser i som rör: koncernredovisningen, om reglerna är av formaliakaraktär, samt koncernredovisningen, om reglerna är av materiell natur och sak- nar motsvarighet i IAS eller utgör tillkommande upplysningskrav. På motsvarande sätt bör de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS tillämpa de bestämmelser som rör: årsredovisningen, om reglerna är av formaliakaraktär, årsredovisningen, om reglerna är av materiell natur och saknar motsvarighet i IAS eller utgör tillkommande upplysningskrav. I våra direktiv står att samspelet mellan det svenska regelverket och IAS kommer att bli mycket komplicerat och att det finns risk för oklarheter och missuppfattningar. I vissa fall kan det råda osäker- het om i vilken mån svenska lagregler kommer att kunna fortsätta gälla vid sidan av de internationella redovisningsstandarderna. Vad nu sagts väcker ett antal frågor bl.a. frågan om vilka regler i ÅRL 7I vissa fall får dock årsredovisningen upprättas med tillämpning av IAS. 8Ett företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS torde dock normalt även upprätta koncernredovisning enligt samma regelverk. Tillämpning av IAS i svenska företag som även framgent skall gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisningen med stöd av IAS-förordningen. När det gäller de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS skall för det första givetvis samtliga bestämmel- ser, såväl formella som materiella, som rör årsredovisningen och delårsrapporten (se om denna nedan) gälla framöver. Endast i det fall ett företag utnyttjar den möjlighet som vi föreslår skall införas att tillämpa IAS fullt ut även i årsredovisningen sätts merparten av om årsredovisningen åt sidan. I övrigt innebär vårt förslag endast att ÅRL:s ramar utvidgas för att möjliggöra en tillämpning av IAS principer för värdering och periodisering bl.a. på årsredovisningen och därmed även på delårsrapporten. För det andra bör utgångspunkten vara att regler i ÅRL som kan sägas vara av formaliakaraktär även framgent skall tillämpas av ett noterat företag vid upprättandet av koncernredovisningen. I vart fall följande regler bedöms tillhöra denna grupp: Krav på upprättande av koncernredovisning (7 kap. 1-3 §§), dvs. vilka företag som skall upprätta sådan handling och vilka som är undantagna från skyldigheten. Dessa regler är dock nära förknip- pade med koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § som möjligen är av mer materiell natur. Regler om språk och form och om undertecknande (7 kap. 7 §). Krav på avlämnande till revisor och offentliggörande samt regler om publicering (8 kap.). om vilka delar som en koncernredovisning skall bestå av kan möjligen också hävdas vara av formaliakaraktär (7 kap. 4 §), se nedan om förvaltningsberättelsen. När det gäller regler av materiell natur, dvs. bestämmelser som avser själva innehållet i koncernredovisningen bör ÅRL så långt möjligt upphöra att gälla. Enskilda bestämmelser i kommer dock även framgent att vara tillämpliga. Detta gäller dels beträf- fande företeelser som saknar motvarighet i IAS, dels en del till- kommande upplysningskrav. För de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS bör motsvarande utgångspunkter gälla i fråga om vilka regler i ÅRL som skall tillämpas framöver. Tillämpning av IAS i svenska företag Enligt IAS-förordningen skall noterade företag upprätta koncern- redovisning med tillämpning av IAS. Förordningen tar emellertid inte ställning till om det är IAS eller nationella bestämmelser som skall vara styrande vid prövningen av frågan om ett visst företag är moderföretag och därmed, som huvudregel, skyldigt att upprätta koncernredovisningen. Vår slutsats är att det är koncerndefinitio- nen i ÅRL som skall tillämpas vid denna prövning. Denna slutsats stöds också av EG-kommissionen.9 Enligt koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § första stycket ÅRL är ett företag moderföretag till ett annat företag om det; 1.innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i det andra företaget, 2.äger andelar i det andra företaget och på grund av avtal med andra delägare i det förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, 3.äger andelar i det andra företaget och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller 4.äger andelar i det andra företaget och har rätt att ensamt utöva ett betydande inflytande över det på grund av avtal med det eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar. Definitionen grundar sig på bestämmelserna i artiklarna 1.1 a), 1.1 b), 1.1 c) samt 1.1 d) bb) i det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Enligt IAS 27 p. 6 skall ett företag anses som moderföretag till ett annat företag om det har kontroll (på engelska control) över detta andra företag, oavsett om det äger andelar i det. Med kontroll avses rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla fördelar (benefits) från verk- samheten. IAS koncerndefinition har införts i rekommendation RR 1:00, Koncernredovisning. I stället för kontroll använder rådet begreppet bestämmande inflytande varmed avses en rätt att utforma ett företags strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. I bilaga 1 till rekommendationen förklarar rådet att IAS beskrivning av control eller 9 Uttalandet görs i ett arbetsdokument som kommer att publiceras på kommissionens hemsida, , under rubriken asked questions on IAS and the Accounting Directives. Tillämpning av IAS i svenska företag bestämmande inflytande och ÅRL:s definition av koncern- begreppet stämmer väl överens. Av det skälet har rådet valt att i RR 1:00 ta in en beskrivning av koncernbegreppet med utgångspunkt i de karaktäristika och den förklarande text som finns i IAS10.