sou · GRB321 · 2004-01-01 00:00:00 — Verk- samheten är starkt individuellt personbunden. Det är heller inte arbete som saknas utan inkomst, dvs. det är svårt att öka arbets- insatsen för att öka inkomsten. Det som möjligen återstår är s.k. brödjobb. Något som är ytterst ovanligt bland övriga närings- idkare, särskilt bland de med lång och kvalificerad högskole- utbildning. Förutom att redovisar vissa special- villkor för konstnärer i skattehänseende, tar man också upp några från konstnärshåll ofta beskrivna problemområden. Utredningen konstaterar att de särskilda skrivningar som gällt resor i den konstnärliga verksamheten föreslås borttagna. Natio- nella och internationella impulser är ofta avgörande för den egna konstnärliga utvecklingen och ett borttagande av detta förtyd- ligande i lagstiftningen kan leda till tillämpningsproblem för skattemyndigheterna. Utredningen konstaterar vidare att frågan om arbetslokal i bostaden blivit allt mer svårhanterlig. Enligt praxis ska en arbets- lokal ha en egen ingång och vara helt avskild från övriga bostaden för att avdrag för lokalkostnaden ska medges. Undantag gäller konstnärsateljéer som inte kan användas för bostadsändamål. Om inte kraven anses uppfyllda så medges i bästa fall ett lågt schablon- avdrag som inte täcker kostnaden för arbetslokalen. Utredningen anser att denna praxis är orimlig. Utredningen diskuterar också de då nya momsskattereglerna inom kulturområdet. I liksom i många andra länder tilläm- pas skilda, ofta lägre, momssatser på kultur- och medieområdet. I finns exempel på 0, 6, 12 och 25 procents moms inom konstområdena. Systemet är inte sällan svårhanterligt och utred- ningen beskriver här effekterna av att relativt små inkomster drabbas av ett alltmer komplicerat momssystem med administrativt komplicerad redovisning. Utredningen återkommer också till kritiken att höga egen- avgifter skall betalas även på obetydliga inkomster. Som en förebild för en lindring av egenavgifterna anfördes de regler som finns för nedsättning av egenavgifter i glesbygd. Den anförde också då- varande förslag om att slopa socialavgifter för s.k. hushållsnära tjänster. Utredningen påminner därtill om tidigare förslag från konstnärsorganisationerna om att ett särskilt inkomstslag skall införas för kulturarbetare. I ingetdera fallet lägger dock något eget förslag. 7.2.4Sammanfattning av tidigare utredningar I de tidigare utredningar som gällt konstnärerna och skattelagstift- ningen och dess tillämpning och som sträcker sig över de senaste två decennierna är det ett begränsat antal problem som ständigt återkommer. Flertalet har fortfarande hög aktualitet och är därför av relevans även för denna utredning. Är konstnären en näringsidkare med vinstsyfte? De problem som ansetts uppstå med att den fria kulturarbetaren eller den självständige konstnären i skattelagstiftningen klassas som rörelseidkare eller numera näringsidkare återkommer i alla utred- ningarna. De föranledde KLYS tidigare förslag om ett särskilt inkomstslag för konstnärer. Kopplingen i lagstiftningen mellan yrkesmässigt bedriven och i vinstsyfte har förvisso skapat problem. föreslog som nämnts att ett högre vinstkriterium borde anges för yrkesmässighet, varvid mången konstnärlig verksamhet skulle klassas som hobbyverksamhet. För- slaget genomfördes emellertid aldrig. Enligt min bedömning tolkas lagstiftning och via anvisningar från RSV så att vinstsyftet anses uppfyllt om ett överskott i den konstnärliga verksamheten uppstår eller förväntas uppstå. Såtillvida är vinstkriteriet objektivt i nuvarande lagstiftning och har inget att göra med vinstens nivå i verksamheten. förslag om höjt vinstkriterium är ändå uttryck för en uppfattning som kan tänkas återkomma vid en skärpning av näringsidkarbegreppet . Begreppet konstnärlig och litterär verksamhet och fördelningen av intäkter mellan inkomstslag kvittningsrätt Behovet av att definiera detta begreppet konstnärlig och litterär verksamhet återkommer i utredningarna. Ett viktigt resultat av kulturskattekommittén var införandet av kvittningsrätt mellan inkomstslagen (jfr 62 kap. 4 § IL). Ett villkor för denna är att verksamheten är uteslutande eller så gott som uteslutande konstnärlig eller litterär. uppkommer ofta frågor kring vilka intäkter som diskvalificerar en verksamhet som litterär eller konstnärlig. Exempel finns från i där man anser att kulturjournalistik innebär att en författares verksamhet är uteslutande litterär om han ägnar sig åt journalistik. På samma sätt förs resonemang kring att facklitterära författare inte skulle innefattas i begreppet litterär verksamhet. Detta är i viss mån ny praxis som om den vinner gehör i domstolarna innebär att kvittningsrätten mellan inkomstslagen sällan kan användas. Det tydligaste exemplet återfinns i en dom från Kammarrätten där innehavet av en näringsfastighet, dvs. en ateljé för den konst- närliga verksamheten, diskvalificerade konstnären från kvittnings- rätt. Verksamheten innehöll då även fastighetsförvaltning, dvs. var inte uteslutande konstnärlig. Enhetlig och insiktsfull bedömning av konstnärernas själv- deklarationer Konstnärerna är få och utspridda över landet och en enhetlig och insiktsfull bedömning görs därför . I håller man nu på att återskapa en särskild enhet för konstnärernas dekla- rationshantering. Detta är rationellt ur båda parters synpunkt, därför är också skattemyndigheten tillskyndare till denna ordning. Behovet är emellertid riksomfattande, vilket redan konstaterade. analys av problemen med konstnärernas kostnader för arbetslokal gäller fortsatt. Införande av schablon- avdraget var en mindre reform som tillfälligt förbättrade konst- närerna situation. har avdragsrätten urholkats eftersom stor- leken på schablonavdraget varit oförändrat . har möjligheterna att anskaffa arbetslokaler utanför hemmet minskat beroende på en höjd hyresnivå för lokaler. Resor och ökade kostnader under resor förslag om en särskild skrivning i lag- texten om kostnadsavdrag för konstnärers resor och ökade levnadskostnader i samband med resor genomfördes. Den innebar egentligen ingen materiell förändring av lagstiftningen men marke- rade att tillämpningen ska ta hänsyn till behovet av resor i verk- samheten. Den gav också ett stöd för att inte endast studieresor med klara program kan anses som arbetsresor med hänvisning till att villkoren för det konstnärliga skapandet skiljer sig från många andra näringsverksamheter. Emellertid ströks bestämmelsen och samma restriktiva tillämpning gäller som den kommittén beskrev. Upphovsmannakontot förändrades delvis i den riktning avsåg. Dock vidgades inte rätten till att omfatta utövande konstnärer och fotografer. föreslog avskaffande av ett särskilt upphovsmannakonto. Konstnärsutred- ningens skrivning bidrog sannolikt till att detta inte skedde. Några av de förslag som framförts i utredningar under dessa har genomförts utan att reformerna senare återtagits. I flera fall har utredningar förhindrat att generella förändringar i skattelagstift- ningen fått besvärliga konsekvenser för konstnärskollektivet. Be- gränsningar i kraven på vinst i näringsverksamhet; kvittningsrätten mellan underskott i näringsverksamhet och inkomst av tjänst; möjligheten till avsättning i upphovsmannakonto. I samtliga dessa fall föreslog skatteutredningar att dessa specialregler skulle av- skaffas i namn av den övergripande generaliteten i skattesystemet. Tydligt är att skatte- och avgiftslagstiftningen komplexa karaktär och dess behov av generella regler skapar nya problem inom konstnärsbeskattningen. Eftersom konstnärgruppen är liten är det ofta svårt att tillskapa regler som undantar dessa grupper vid lagstiftningsförändringar. Ofta finns också en rädsla för smitto- effekter på andra yrkesgrupper t.ex. när det gäller rätt till avdrag av olika slag. Slutsatsen av denna genomgång är att grundläggande problem kring tillämpningen kvarstår. Berättigade avdrag för arbetslokaler och resor medges ofta inte, vilket kan innebära att skatte- trycket blir högre för dessa grupper än för andra småföretagare. Försämringar har gjort att schablonavdraget urholkats som lokalhyrorna ökat och reseavdraget saknar tolkningsstöd i en särskild skrivning om konstnärernas särskilda rätt till sådant. När förändringar i skattelagstiftningen görs både vad avser direkt och indirekt skatt analyseras ofta inte effekter för konstnärerna. Bestämmelserna för och statlig inkomstskatt regleras i inkomstskattelagen (1999:1229). Till detta kommer en omfattande kompletterande skattelagstiftning samt föreskrifter och allmänna råd från RSV. Vidare finns bindande praxis från Regeringsrätten. Praxis finns också från underinstanser och skattemyndigheter. Sådan praxis kan ibland skifta mellan instanser och regioner. Inom skattesystemets regelverk har konstnärer antingen in- komst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet. Konstnärer är med andra ord antingen uppdragstagare eller enskilda närings- idkare. Distinktionen i skattesystemet är enkel och tydlig. Många konstnärer har dock inkomster av båda slagen och har ofta i viss mån valfrihet hur man ska redovisa sin verksamhet. Detta ger oftast inte en frihet utan leder till en osäkerhet och en rädsla för att hantera sin skattesituation på ett felaktigt sätt. Som exempel kan nämnas att en författare med låga royalties kan välja att deklarera dessa i tjänst alternativt hävda att kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda och att intäkten är att anse som Detta val styr också skyldigheten att ta ut moms och här är den skattskyldige ansvarig för att det blir rätt, dvs. att intäkten redovisas i rätt inkomstslag. De särregler som finns för konstnärlig och litterär verksamhet är kopplade till inkomstslaget näring och detta styr naturligtvis över många frilansande konstnärer till detta inkomstslag. Detta är inte oviktigt eftersom detta i sin tur ökar de administrativa kraven på verksamhet t.ex. vad avser moms och bokföring. Emellertid har konstnärer viktiga gemensamma skattemässiga problem oavsett om de har inkomst av tjänst eller näringsverk- samhet. Oavsett om en frilansande konstnär har inkomst av tjänst eller är uppdragstagare som egenföretagare tvingas hon eller han att stå för utgifter som är nödvändiga för den konstnärliga verk- samheten. eller aldrig tillhandahåller en arbetsgivare de vik- tiga medlen för verksamheten. Som framgått i genomgången av tidigare utredningar kvarstår kraven på en rättvis bedömning av de skattemässiga avdragen för inkomstens förvärvande. En ständigt återkommande kritik från konstnärer och deras organisationer är att rimlig hänsyn inte tas till de kostnader konstnärer måste ta på sig för att driva sin verksamhet yrkesmässigt. Listan på klagomål kan göras lång. I inkomstskattelagen kap. 12 1 § samt kap. 16 1 §, sägs bara att Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten skall dras av som kostnad. Det är givet att en sådan allmän skrivning är öppen för vida tolkningar. I lagstiftningen återfinns inget stöd för att kost- nader i tjänst måste vara nödvändiga för att förvärva eller bibehålla intäkter men en sådan tolkning anges i RSV:s anvisningar för tjänst (RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet 2002, s. 323). Man tolkar här lagtexten så att om kostnaderna inte varit nödvändiga så kan de inte hänföras till tjänsten. Dessa blir då icke avdragsgilla privata levnadskostnader. Motsvarande skrivning saknas vad avser näringsverksamhet. För näringsverksamhet anges istället att Alla utgifter som krävs för din verksamhet får du dra av som kostnad. Grundregeln är att det du måste köpa in för att tjäna pengar i din verksamhet, får du också göra avdrag för. Du får dra av alla utgifter som behövs för att driva din verksamhet. Inkomstskattelagen innehåller också ett uttryckligt förbud mot avdrag för personliga levnadsomkostnader (9 kap. 1 §). Detta avdragsförbud är generellt och skall tillämpas både i tjänst och näringsverksamhet. Begreppet personliga levnadskostnader för tankarna till sådan konsumtion som sker i privatlivet. melsen kan dock inte tolkas som att vissa kostnader är privata. Istället är det motivet och sammanhanget som avgör om avdrag skall medges eller inte. Det finns ytterst få generellt tillämpliga rättsfall avseende tolkningen av begreppet levnadskostnader. För konstnärerna uppkommer ofta problem med avdrag som liknar privata utgifter, t.ex. teaterbiljetter och skönlitteratur. Här borde analysen starta i en verksamhetsbeskrivning som i sin tur definierar vad som kan anses vara normala kostnader för intäkternas för- värvande. Istället sker i praxis en analys som utgår ifrån att vissa kostnader alltid har ett privat inslag. Klart är att tydligare skrivningar från RSV avseende begreppet personliga levnadsomkostnader skulle underlätta. Alla ska betala skatt efter bärkraft och ingen ska smita undan skatt på tvivelaktiga eller falska grunder. Men just häri lägger en väsentlig del av problemet i individens deklaration och skatte- myndigheternas bedömning. Frågan är: finns det ett mönster i konflikten mellan konstnärer och skattemyndighet och/eller skattelagstiftning? Det är lätt att se att problemet inte ligger i lagstiftningens mycket allmänna formulering utan i tolkning och praxis: Vad är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten, nota bene som konstnär? 7.4Konstnärens utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten I en del av RSV:s skrivningar görs skillnad mellan frilansande lön- tagare och egenföretagare. För frilansande löntagare skall avdrags- gill kostnad vara nödvändig för inkomstens förtjänande men för egenföretagaren behöver den endast ha ett tydligt samband med intjänandet eller bibehållande av intäkterna i verksamheten. I många fall kan denna skillnad vara rimlig. De flesta löntagare har en arbetsgivare på vilken man kan ställa krav att tillhandahålla nödvändig utrustning. Men många frilansande konstnärer med många uppdragsgivare och korta anställningar har inte en sådan motpart. De arbetar under i stort sett samma villkor som de näringsidkande konstnärerna och bör därför enligt min mening bedömas på samma sätt som dessa. Som tidigare angetts är en ofta återkommande konflikt när det gäller konstnärers kostnadsavdrag vad som är kostnader för konst- närlig verksamhet och vad som är att betrakta som privat konsum- Privata kostnader för dig, familjen eller andra närstående får du aldrig dra av, står det i dokumenten från RSV. Här uppstår ofta en konflikt mellan konstnären som anser att en kostnad är nöd- vändig i den konstnärliga verksamheten och skattemyndighetens bedömning. Det som för flertalet övriga medborgare tveklöst är utgifter för privat konsumtion, kan för konstnärer vara utgifter för att förvärva och bibehålla inkomsten. Det förefaller vara en ofta återkommande källa till kulturkrock mellan konstnärens yrkanden och skattemyndighetens syn på saken. Under utredningens gång har jag funnit att den mest samlade erfarenheten på detta område finns hos de skattejurister som är verksamma inom eller är knutna till olika konstnärsorganisationer. De möter många fall i sin praktik och de har kompetens inom skatterätten. Via dem kan man få en bred bild av problemställ- ningar bland deras medlemmar samt ta del av taxeringsbeslut som berör dessa frågor. Det finns anledning till viss försiktighet när det gäller enskilda tvister. Utfallet kan vara beroende på hur den enskilde hanterat sin deklaration – exempelvis hur utförligt speci- ficerade och väl motiverade olika avdrag är. Emellertid råder ingen tvekan om att det finns ofta återkommande och generella konflik- ter mellan konstnärer och skattemyndigheter om den konstnärliga verksamhetens karaktär. För att tydliggöra denna kulturkrock ges nedan några belysande exempel hämtade från skattejurister verk- samma i olika konstnärsorganisationer. Det finns redan här anledning att peka på ett ofta återkommande problem för många konstnärer, nämligen den enskilde konstnärens administrativa underläge gentemot skattemyndigheten när det gäller kunskaper, tid och kostnader. Konstnärer med goda in- komster och som anlitar professionella revisorer hamnar ytterst sällan i konflikt med skattemyndigheten. Få konstnärer har emellertid resurser för sådan professionell hjälp vilket leder till både missförstånd och felaktiga bedömningar hos skattemyndig- heten. är utredningskravet för den enskilde högt, dvs. det är den enskilde konstnären som ska styrka att hans verksamhet är litterär eller att ett avdrag inte är en privat levnadskostnad. Skatte- myndigheten arbetar ofta med mallar och frågeformulär som inte är lättförståeliga för den enskilde och ofta svarar konstnärer inte på rätt frågor eller levererar för lite information till myndigheten. 7.5Kostnader för konstnärlig verksamhet är inte privata levnadsomkostnader Avslag på kostnadsavdrag gäller oftast det skattemyndigheten betraktar som privat konsumtion. För en författare, musiker, ton- sättare koreograf eller regissör är skönlitteratur, DVD, CD-skivor och liknande nödvändigt arbetsmaterial. Avdrag för kostnader för sådana ifrågasätts i stort sett alltid. Avdrag av kostnaden medges i vissa fall. Som jämförelse brukar nämnas att en skattejurists avdrag för inköp av juridisk litteratur aldrig anses diskutabla. Schablonmässiga avdrag av yrkat belopp ger också problematiska resultat. Här måste skattemyndigheten för det första utesluta att det existerar privata inköp vid sidan av de som gjorts i verksamheten och för det andra exempelvis ta hänsyn till hur stora inköpen är. Av vikt är också den överkonsumtion av sådant material som behövs för konstnärlig verksamhet. T.ex. för att en koreograf skall kunna välja den musik som hon skall använda till sin föreställning måste hon kanske köpa hundra CD-skivor för att slutligen komma fram till 10 minuters utvald musik. För skådespelare och dansare är möjligheten att följa sin egen konstarts utveckling av avgörande vikt för att hålla sig ajour med framtida uppdragsgivares konstnär- liga anspråk lika väl som en del av deras egen allmänna kompetens- utveckling. Men avdrag för teater-, dans eller biobiljetter godkänns i stort sett aldrig. Enligt nuvarande praxis medges avdrag av totalkostnaden för teater-, dans- och biobiljetter endast för konstnärligt ledande personal, t.ex. författare, regissörer, koreografer och scenografer. En kolumnist eller essäist som skriver för tidskrifter har små möjligheter till avdrag för tidskriftsprenumerationer. För att förstå sambandet med intäkterna och dessa avdragsyrkanden krävs en ganska ingående kännedom om hur kulturskribenter arbetar och hur de tar fram sitt underlag och framför allt vilken omvärlds- orientering ( jämför juristen ) som krävs för att man ska finnas kvar på marknaden. Scenkonstnärer som inte är fast anställda får oftast själva stå för kostnader som normalt arbetsgivaren svarar för. Det gäller t.ex. scenkläder, och då inte bara inköp av scenkläder utan också regelbunden tvätt. Vem betalar fracken eller galaklänningen för en musikartist? Praxis är ytterst restriktiv när det gäller avdrag för Frilansande scenkonstnärer rekommenderas av sina skattejurister att fotografera scenkläderna för att i deklara- tionen kunna visa att dessa rimligtvis inte kan användas till privat bruk. Vilka möjligheter har en tonsättare att få sin ljudanläggning avdragsgill mot sina inkomster av sin konst? Enligt uppgift små, såvida det inte gäller en så avancerad och dyrbar anläggning att kostnaden går över gränsen för vad en enskild skattehandläggare kan betrakta som privat konsumtion. En dramatiker har nekats avdrag för inköp av dator med argumentet att arbetsgivaren bör stå för kostnaden. För att få avdraget beviljat skulle dramatikern skaffa intyg från den obefintliga arbetsgivaren att vederbörande inte svarade för kostnaden. Hur hanterar skattemyndigheten musiker med dyrbara instru- ment? Vissa skattemyndigheter har en värdegräns som innebär att instrument värda mer än anses värdebeständiga, dvs. inga avdrag är tillåtna. Kostnader i inköp och för underhåll av instrument varierar dramatiskt. Skattemyndigheterna tycks inte ha någon vägledning i detta avseende. Avdrag för frilansande musikers, skådespelares och dansares kostnader för hälsovård är skattemässigt starkt kringskurna. Ändå finns en allmän insikt om hur slitsamt deras arbete är. Ofta är arbetsmiljön extremt ensidig och påfrestande. Skälet är de mycket speciella fysiska och mentala belastningar inte minst musiker ut- sätts för. Ett av de få undantagen där avdrag för hälsovård medges gäller bleckblåsares tänder. Hur är det med en violinist, som har en extremt ansträngande motorik och därtill som i exempelvis Hov- kapellet spelar i stort sett oavbrutet i , förutom all övning före och efter? Sångare medges avdrag för sånglektioner för bibehållande av röstens kvalitet (röstvård), men avdrag medges inte om det fram- står som sannolikt att det är fråga om vidareutbildning. Frilansande dansare är utan engagemang. Kravet på träning kvarstår dock. Det är vanligt att dansare deltar i dans- träning utomlands eftersom kvalificerad dansträning är begränsad hemmavid. Hela kostnaden för dansträning är avdragsgill men av resekostnaden till och från utlandet enligt praxis är avdragsgill. För att en konstnär ska kunna utvecklas kan hon eller han inte leva i sin isolerade kammare, utan måste ta del av nya konstnärliga uttryck inom sin egen och näraliggande konstarter. högskoleutbildning innehåller intensiva studier av vad andra konst- närer åstadkommit, historiskt och i nutid. På grundval av dessa ska den studerande ta egna konstnärliga initiativ för att vidareförädla den kunskap och konstnärliga känsla och insikt han eller hon förvärvat. Denna process stannar inte av när man lämnar högskole- utbildningen. Den pågår livslångt. Men det som under utbildningen tillhandahålls gratis får man som självständig konstnär bekosta själv. Det är orimligt att betrakta detta som privat konsumtion. Det är nödvändiga investeringar i den egna konstnärliga utvecklingen. Sådana utblickar anser staten genom kulturpolitiken vara så viktiga att den inrättat ett stort antal resestipendier och bidrag för konst- närligt utbyte med utlandet. Vilket i sig är ett argument för att resandet skall ses som en självklar och nödvändig del av konstnärlig verksamhet. 7.5.1Frilansares resor och beskattning av resor och traktamenten Avdragsrätt för resor i den konstnärliga verksamheten betonades i den gamla kommunalskattelagen. Denna lagtext har tagits bort. Effekterna av detta är negativa och leder till en rad tillämpnings- problem för skattemyndigheten. En snårighet i de nuvarande reglerna som särskilt drabbar fri- lansande konstnärer har att göra med den praxis som tillämpas i fråga om tjänsteställe. Denna praxis i skattetillämpningen stämmer illa med konstnärernas faktiska villkor. Frilansande skådespelare, dansare och musiker med tillfälliga anställningar utanför hemorten anses enligt praxis ha tjänsteställe på framträdandeplatsen. Resor mellan hemorten och den ort där de framträder räknas därigenom inte som tjänsteresor utan som resor för att inställa sig på arbetsplatsen, med andra ord privata resor. De rese- och traktamentsersättningar som betalas av arbetsgivaren blir därmed skatte- och avgiftspliktiga. Den enskilde artisten får visser- ligen dra av resorna, men endast till den del de överstiger . Detta är dessutom kostsamt för de regionala teatrarnas ekonomi, som måste betala arbetsgivaravgifter på reseersättningarna. I betän- kandet (SOU 1999:94) Förmåner och ökade levnadskostnader föreslås att avdrag för kostnader för inställelseresor inte ska om- fattas av någon beloppsmässig avdragsbegränsning. Vidare förslås att ersättningar som betalas ut av en uppdragsgivare för inställelse- resor ska vara skattefria. Om sådan reseersättning betalas ut ska de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka i gengäld inte dras av. Förslagen, som har tillstyrkts av RSV, har ännu inte lett till lag- ändring.