sou · GRB393 · 2004-01-01 00:00:00 — I RRV:s vägledning för den årliga revisionen gav verket uttryck för uppfattningen att myndigheternas årsredovisning till regeringen utgör ett intygande från ledningens sida av ledningens förvaltnings- ansvar (ansvaret för en effektiv och författningsenlig verksamhet och för en tillförlitlig rapportering av verksamheten). Enligt detta betraktelsesätt, som överensstämmer med internationell god redo- visnings- och externrevisionssed, skall myndigheten i årsredovis- Bakgrund och utgångspunkter för utredningens förslag ningen redovisa eventuella väsentliga brister i den interna styr- ningen och kontrollen. Även om denna syn överensstämmer med god sed framgår det inte uttryckligen av verksförordningen eller av förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag, att myndigheternas årsredovisningar utgör ett sådant intygande. I myndigheter med ledningsformen styrelse med begränsat ansvar är generaldirektören eller motsvarande ansvarig för myndig- hetens verksamhet inför regeringen. Det innebär, enligt inter- nationella normer, att generaldirektören ansvarar för att utforma en effektiv intern styrning och kontroll. Trots det är det styrelsen, enligt nuvarande internrevisionsförordning, som är internrevi- sionens uppdragsgivare vid dessa myndigheter. Eftersom intern- revisionen skall vara ett verktyg för att värdera den interna styr- ningen och kontrollen blir internrevisionens roll i dessa myndig- heter mer otydlig än i myndigheter med annan ledningsform. Vi bedömer att statliga myndigheter även bör bedriva internrevision. Vidare anser vi att regeringen, eftersom internrevi- sion bedrivs på uppdrag av myndighetsledningen, inte bör kunna ge uppdrag som riktar sig till myndigheternas internrevision. Det innebär i sin tur att regeringen inte fullt ut kan kompensera sig för det resursbortfall som avvecklingen av RRV inneburit, genom att använda sig av internrevisionen i myndigheterna. Det har i skilda sammanhang konstaterats att kontroll- och styrningsfrågor i många fall har låg prioritet och i praktiken ägnas relativt begränsad uppmärksamhet i arbete. RRV har haft en betydelsefull roll i att bidra till att den statliga verksamheten bedrivs effektivt och under iakttagande av god hus- hållning. Regeringen går i och med att RRV avvecklats miste om en viktig revisions- och utredningsresurs. Vidare har RRV utgjort en viktig remissinstans i revisionsfrågor för regeringen och . Till den del dessa insatser varit av internrevisionell karak- tär måste alltså regeringens behov tillgodoses av något annan instans. 6 Roll- och ansvarsfördelning () konstaterade i rapporten sionen i staten1 bl.a. att internrevisionens ställning är institutionellt svag. Det finns enligt verket inga mekanismer som säkerställer att internrevisionen kan genomföras enligt god internrevisionssed eller att revisionsrapporter blir föremål för behandling och beslut om åtgärder. Vidare framfördes kritik mot att internrevisionsförord- ningen inte har anpassats efter de statliga myndigheternas olika ledningsformer. Ledningar i myndigheter och bolag besitter enligt RRV i många fall inte tillräcklig kunskap om eller missuppfattar innebörden och omfattningen av det ansvar och befogenheter avseende intern styr- ning och kontroll samt internrevision som följer med ställningen som styrelseledamot. De tar enligt RRV inte tillräckligt ansvar för att hävda internrevisionens integritet och är inte tillräckligt insatta och aktiva i revisionsfrågor. RRV menade att myndigheter inte tillmäter internrevisionen den vikt som avsågs i internrevisionsförordningen. Myndigheterna har inte skapat en organisation för internrevision som garanterar en fri- stående och oberoende ställning direkt under myndighetschefen. Inom myndigheterna är det i många fall oklart vilka beslut som skall fattas och vem som beslutar med anledning av internrevi- sionens förslag. Det förekommer att internrevisionen inte rappor- terar direkt till styrelsen, utan till myndighetschefen eller annan chefstjänsteman. Flera myndighetschefer har stort inflytande över internrevisionen genom att de beslutar om tillsättning av intern- revisionschefer och arbetsvillkor i övrigt (fråga om chefsbefattning eller inte, lönesättning, resurser, budget m.m.), vilket gör att risken är stor att myndighetschefens ledande roll inte blir granskad och 1 Internrevision i staten, 2002:12. bedömd i erforderlig omfattning. Det förekommer att det i prak- tiken är myndighetschefen som styr internrevisionens arbete. Det har också förekommit att myndighetschefer hindrar internrevisorer i deras arbete genom direkta eller indirekta hot. RRV lämnade i rapporten flera förslag till åtgärder. Verket före- slog bl.a. att styrelserna bör få ökade befogenheter att hävda intern- revisionens integritet. Vidare föreslogs att det bör vara styrelsen som tillsätter cheferna för internrevisionen och beslutar om intern- revisionens budget. Internrevisionens chef bör ha dispositions- rätten till de budgeterade medlen. I revisorers (RR) rapport intern- revision2 ansåg revisorerna att internrevisionens goda förutsätt- ningar inte utnyttjas fullt ut. Internrevisionen kan ha ett större genomslag på myndigheternas internkontroll om den tar bättre hand om sina förslag, bl.a. genom att i större utsträckning se till att förslagen följs upp. Vidare tillmäter styrelserna inte internrevi- sionen den vikt som från början var avsikten med internrevisions- förordningen. Trots påpekanden om bristfälligheter var RR:s övergripande slutsats att internrevisionen gör nytta. Den har medverkat till att förbättra internkontrollen vid myndigheterna och i vissa fall under- lättat RRV:s externrevision genom att RRV kunnat minska eller ändra inriktning på sin granskning. Därigenom har förutsätt- ningarna för en korrekt och effektiv hantering av skattebetalarnas pengar ökat. Vidare ansåg revisorerna att internrevisionen i hög grad även fortsättningsvis kommer att behövas. Av RR:s rapport framgår att generaldirektörer som intervjuats anger att de i stort sett är nöjda med internrevisionens granskningsinriktning och att internrevisionens arbete bidragit till en förbättrad intern kontroll. Vidare framgår att de styrelseledamöter som intervjuats uppskattar att internrevisionen rapporterar till styrelsen. har styrelseledamöterna svårt att ge exempel på hur internrevisionens granskningar kan användas i styrningen av myndigheten. De problem som redovisades i rapporten rörande ledningen och internrevisionens uppdragsgivare är att styrelsen är begränsat enga- gerade i internrevisionens arbete, i förhållande till det ansvar som styrelsen fått. Vidare är det oklart om det är styrelsen eller general- direktören som skall besluta om åtgärder med anledning av intern- revisionens förslag. 2 Myndigheternas internrevision, revisorer skr. , rapport /99:10. RR tog också upp frågan om internrevisionens oberoende, fram- för allt oberoendet i förhållande till den granskade verksamheten och gränsdragningen mot controllers. Förhållandet till myndig- hetsledningen kommenterade revisorerna på bl.a. följande sätt: Internrevisorerna menar att oberoendet går att upprätthålla. Åtmin- stone i förhållande till dem man granskar. Flera internrevisorer anser dock att man inte kan gå hur långt som helst i oberoendet, man är trots allt anställd av myndigheten och rapporterar närmast till general- direktören och styrelsen. Ett uttryck för detta synsätt är att flera internrevisorer i sin revisionspolicy skriver in att de inte skall granska generaldirektören och verksledningsstaben. Internrevisionen skall även i fortsättningen vara myndighets- ledningens verktyg för att granska den interna styrningen och kontrollen. –Internrevisionens uppdragsgivare i myndigheter under regeringen skall vara den i myndighetens ledning som enligt verksförordningen och myndighetens instruktion eller i särskild förordning ansvarar inför regeringen för myndig- hetens verksamhet och därmed för den interna styrningen och kontrollen. –Internrevisionens uppdragsgivare skall besluta om: –på vilket sätt internrevisionen skall bedrivas, och i förekommande fall, anställning av internrevisionschef, –revisionsplan för internrevisionen, –åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer, samt –internrevisionens budget. –Det skall inrättas en internrevisionsmyndighet. Myndigheten skall ha dels en samordnande uppgift, dels en granskande uppgift. Myndigheten skall svara för kvalitetssäkring, metod- och kompetensutveckling samt föreskrifter och allmänna råd Vidare skall myndigheten tillgodose regeringens behov av internrevisionell granskning. Internrevision i myndigheterna eller som regeringens resurs? Den statliga verksamheten bedrivs i huvudsak av relativt själv– ständiga myndigheter, som styrs av de lagar, förordningar och mål som riksdag och regering fastställer. Regeringen har ett övergrip- ande ansvar för den verksamhet som har beslutat om. Regeringen har i stor utsträckning delegerat befogenheter till myn- digheterna och givit dem ett förvaltningsansvar för verksamheten. I detta ingår en rätt att använda de medel som ställts till förfogande. För att verksamheten skall ha legitimitet förutsätts dock att delege- ringen är villkorad med krav på återrapportering och revision. Regeringen och de statliga myndigheterna kan jämställas med en koncern med regeringen som koncernledning och de statliga myn- digheterna som dotterbolag. Internrevisionens roll i denna koncern kan utformas på flera olika sätt. Ett alternativ är att enbart organi- sera internrevisionen i anslutning till koncernledningen och alltså bedriva en internrevision centralt som har till uppgift att granska all statlig verksamhet. Ett andra alternativ är att utgå från dagens modell med internrevision som myndighetsledningens resurs. Ett tredje alternativ är att behålla nuvarande modell med internrevision placerad i myndigheterna och att komplettera med en central samordnande funktion under regeringen. Det första alternativet har den fördelen att regeringen får tillgång till en egen resurs för internrevision. Vidare skulle internrevi- sionens institutionella ställning stärkas. Nackdelen är att myndig- hetsledningarna förlorar ett viktigt verktyg för att värdera intern styrning och kontroll i den egna verksamheten. Visserligen skulle regeringens internrevision kunna bistå myndigheterna med under- lag, men det skulle inte vara myndighetsledningens verktyg. En påtaglig fördel med det andra alternativet, nuvarande modell, är att internrevisionen fungerar som myndighetsledningens verktyg. Internrevisionen erhåller genom sin organisatoriska placering i den organisation som granskas en mycket god kunskap om myndig- heten och dess verksamhet, vilket ger förutsättningar för en ända- målsenlig granskningsinriktning. Nackdelarna med detta alternativ framgår av de problem som diskuterats tidigare. Det tredje alter- nativet har den fördelen att myndighetsledningarna fortfarande skulle förfoga över den egna internrevisionen. Inrättande av en samordnande funktion skulle dock kunna medföra otydlighet avseende vem som är internrevisionens uppdragsgivare. Vi bedömer att en samordning avseende val av granskningsinriktning troligen skulle medföra en sådan otydlighet, medan en samordning avseende metod- och kompetensutveckling inte skulle göra det. Synpunkterna från styrelseledamöter och myndighetschefer inom ramen för RRV:s granskning tyder på att denna krets önskar ha såväl internrevision som internrevisionsförordningen kvar. I RR:s rapport framgår att ledningsrepresentanterna anser att intern- revisionen är till nytta för myndigheterna. Slutsatsen är att intern- revisionen gör nytta och att den har medverkat till att förbättra internkontrollen vid myndigheterna. Vi delar denna uppfattning och vi anser därför att det vore olämpligt att ta bort detta verktyg från myndighetsledningarna. En sådan åtgärd skulle t.o.m. kunna få till följd att den interna styrningen och kontrollen i staten för- sämrades. Vi bedömer inte att de problem som fördes fram i RR:s och RRV:s rapporter bäst löses genom att organisera internrevision i en egen organisation på koncernnivå. I stället bör regeringen stärka internrevisionens ställning i myndigheterna. Vi anser att regeringen i första hand bör ge internrevisionen bättre förutsättningar att arbeta enligt god internrevisions- och internrevisorssed. Vår bedömning är därför att regeringen bör behålla dagens modell, med internrevisionen organiserad i myndigheterna som myndighets- ledningens verktyg. Utöver de skäl som vi anför ovan ter det sig som en naturlig följd av den svenska förvaltningsmodellen, med en relativt hög grad av självständighet för myndigheterna, att myndig- heternas ledning förfogar över ett verktyg för att granska den interna styrningen och kontrollen i myndigheterna. Kartläggningen av hur , och samt hanterar frågan visar heller inte på något fall där den statliga intern- revisionen enbart är förlagd till den centrala nivån. Internrevisionen i myndigheterna bör ges en gemensam referens- ram vad gäller metoder, kompetens och kvalitet för att ge intern- revisionen bättre förutsättningar att verka enligt god intern- revisions- och internrevisorssed. Vår bedömning är därför att det finns behov av en samordnande resurs. Vi anser att samordnings- resursen bl.a. bör ha till uppgift att utveckla gemensamma metoder och ge praktisk vägledning till internrevisionen. Ett exempel på en sådan uppgift är att utarbeta en vägledning i syfte att ta fram ett stöd för internrevisorer vad gäller hantering av bestämmelser om offentlighet och sekretess. Vidare bör denna resurs ha ett helhets- ansvar för kompetensutveckling och certifiering av internrevisorer. Den bör även ansvara för att utforma ett system för extern kvalitetssäkring av internrevisionen i de statliga myndigheterna samt ge myndigheterna stöd i att utforma intern kvalitetssäkring. () har tagit fram en vägledning för hur kvalitetssäkringen kan utformas. Ett system för kvalitets- säkring av internrevisionen inom universitets- och högskole- området håller på att utarbetas. Samordnings- resursen bör med utgångspunkt i befintliga system utforma ett system för kvalitetssäkring som uppfyller kraven enligt god intern- revisionssed och som är anpassat till statliga myndigheter. Vi bedömer att samordningsresursen bör överväga möjligheter till samverkan med (), i den utsträck- ning det bedöms som möjligt och lämpligt. Vår internationella utblick visar att en samordningsresurs med ungefär motsvarande uppgifter finns i . En sådan samordningsresurs är dessutom ett krav som ställer i samband med förhandlingar med kandidatländerna. Vem skall vara uppdragsgivare inom myndigheten? Det finns inget generellt svar på frågan om vem som bör vara internrevisionens uppdragsgivare i en organisation. En anpassning måste ske till de specifika förhållanden som råder i varje typ av organisation. I IIA Standard nr 1000 anges olika ledningsformer till vilken internrevisionen bör rapportera. Enligt vår uppfattning är det i första hand styrelsen eller myndighetschefen i form av generaldirektör eller motsvarande som är tänkbara som uppdrags- givare. Båda dessa alternativ omfattas av Standard 1000. Enligt den tillhörande Practice Advisory 1110-1 bör internrevisionen rappor- tera i revisionsfrågor till en revisionskommitté, styrelsen eller mot- svarande och i administrativa frågor till den verkställande led- ningen. Denna rekommendation utgår från att styrelsen ytterst ansvarar för verksamheten, på det sätt som är normalt i t.ex. bolag. Så är det inte i alla svenska myndigheter, inte ens för alla myndig- heter med internrevision. Det finns därför anledning att analysera om denna uppdelning är lämplig för de svenska myndigheterna. I kapitel 2 beskrivs de olika ledningsformerna i svenska myndig- heter. Det framgår därvid att ansvaret för intern styrning och kontroll i de olika ledningsformerna inte är tydligt reglerat. Verks- förordningsutredningen har bl.a. till uppgift att se över regleringen av ansvaret för intern styrning och kontroll. Utredningen har ännu inte lämnat sitt betänkande till regeringen. Vi har därför valt att beskriva hur vi ser på hur ledningens förvaltningsansvar och ansvaret för intern styrning och kontroll bör regleras. Det bör av verksförordningen framgå att ledningen ansvarar för att verksam- heten bedrivs författningsenligt och effektivt samt att verksam- heten rapporteras på ett tillförlitligt sätt. Det bör också av verks- förordningen tydligt framgå att det i förvaltningsansvaret ingår ett ansvar för att det i myndigheten finns en effektiv intern styrning och kontroll för att säkerställa att verksamheten bedrivs i enlighet med målen för verksamheten. Det är värt att notera att EU- kommissionen i förhandlingarna med kandidatländerna ställer krav på en tydlig reglering av ansvaret för intern styrning och kontroll. Slutligen anser vi att det är den som ansvarar för verksamheten och den interna styrningen och kontrollen som bör besluta om årsredovisningen. Årsredovisningen utgör, enligt internationella normer, ett intygande av att årets förvaltning skett i enlighet med målen för verksamheten (se även kapitel 5). Beslutet om års- redovisningen bör därför följa förvaltningsansvaret och ansvaret för intern styrning och kontroll. Mot bakgrund av att internrevisionen är ett av ledningens verk- tyg för att värdera intern styrning och kontroll ter det sig naturligt att den del av ledningen som ansvarar för den interna styrningen och kontrollen också är internrevisionens uppdragsgivare. I det följande utgår vi från att ansvaret för intern styrning och kontroll kommer att regleras i verksförordningen på ett tydligare sätt än vad som är fallet. Internrevisionen bör i revisionella frågor rapportera till styrelsen och i administrativa frågor till den verkställande ledningen. Detta är enligt vår uppfattning en logisk ordning i myndigheter som har ledningsformen styrelse med fullt ansvar. På motsvarande sätt är nämnden, i en myndighet med ledningsformen nämnd, den natur- liga uppdragsgivaren för internrevisionen. I enrådighetsverk, som saknar styrelse, är det enda möjliga alternativet att general- direktören (eller motsvarande) utgör internrevisionens uppdrags- givare. I ledningsformen styrelse med begränsat ansvar, där ansvaret är delat mellan generaldirektören eller motsvarande och styrelsen, framstår inte lösningen som lika självklar. Enligt nuva- rande internrevisionsförordning är styrelsen internrevisionens upp- dragsgivare oavsett om styrelsen har ett fullt eller ett begränsat ansvar. De problem som uppmärksammats avseende myndigheter med den senare ledningsformen bottnar enligt vår uppfattning delvis i det faktum att internrevisionen enligt nuvarande internrevi- sionsförordning förväntas agera på samma sätt gentemot en styrelse med fullt ansvar som en med begränsat ansvar. En avgö- rande faktor är att det i myndigheter med en styrelse med begränsat ansvar i normalfallet är generaldirektören som är myn- dighetens chef och som därmed ansvarar för verksamheten m.m. enligt 6–10 §§ verksförordningen. Därmed ansvarar också general- direktören för den interna styrningen och kontrollen enligt det synsätt som kommer till uttryck i de internationella normer som vi tidigare refererat till. Styrelsens roll i denna ledningsform är enligt verksförordningen att pröva om verksamheten bedrivs effektivt och i överensstämmelse med syftet med verksamheten. Vidare skall styrelsen biträda myndighetens chef och föreslå denne de åtgärder som styrelsen finner motiverade. Slutligen har styrelsen ansvar för några olika typer av beslutsärenden, bl.a. beslut om årsredovisning och åtgärder med anledning av intern- och externrevisionens rapportering. Eftersom generaldirektören i myndigheter med styrelse med begränsat ansvar är den som ansvarar för verksamheten, och där- med intern styrning och kontroll, är det enligt vår bedömning generaldirektören som bör vara internrevisionens uppdragsgivare i dessa myndigheter. Styrelsen har som tidigare nämnts ansvar för att pröva om verksamheten bedrivs effektivt. Vad styrelsens begrän- sade ansvar i detta avseende konkret innebär är inte helt tydligt och övervägs av verksförordningsutredningen. Mot bakgrund av ansva- ret att pröva om verksamheten bedrivs effektivt torde dock styrelsen ha ett intresse av internrevisionens arbete. Detta innebär enligt vår uppfattning att styrelsen ändå bör ta del av redovisningen från internrevisionen. Emellertid bör styrelsen inte vara intern- revisionens uppdragsgivare. Det finns vissa nackdelar med detta förslag. En situation där generaldirektören eller motsvarande både är uppdragsgivare för internrevisionen och granskas av denna kan medföra oönskade effekter, bl.a. i form av risk för bristande objektivitet avseende granskning av den verkställande ledningens styrning och uppföljning av verksamheten. Denna risk finns i myn- digheter som är enrådighetsverk. En fördel med att styrelsen är internrevisionens uppdragsgivare är att internrevisionen ges bättre förutsättningar för en objektiv granskning av den verkställande led- ningens förvaltning. Vår bedömning är att internrevision ges bäst förutsättningar att verka då den bedrivs i myndigheter som leds av styrelser med fullt ansvar. Valet av ledningsform är ett av regeringens styrinstrument för den statliga verksamheten. Även om andra faktorer i första hand styr valet av ledningsform är möjligheten för internrevisionen att fungera i de olika ledningsformerna något som regeringen bör vara medveten om då den överväger ledningsform för en myn- dighet. Vi förutsätter att det kan finnas behov av att inrätta intern- revision även i myndigheter som har annan ledningsform än styrelse med fullt ansvar. Det finns dock en uppenbar risk för att internrevisionen, i de fall generaldirektören är internrevisionens uppdragsgivare, inte fullt ut kan granska den verkställande led- ningens förvaltning på ett objektivt sätt. Denna risk omfattar även granskning av kostnader för generaldirektören (lön, förmåner m.m.). På motsvarande sätt ser vi en risk för att internrevisionen, i myndigheter där styrelsen är uppdragsgivare, har svårt att vara objektiv vid granskning av styrelsens direktiv till den verkställande ledningen och kostnader relaterade till styrelsearbetet. Vi anser att de situationer då bristande objektivitet konstateras bör hanteras på det sätt som framgår av IIA Standards och Practice Advisories. Där framgår bl.a. att internrevisionen bör informera uppdragsgivaren då bristande objektivitet konstaterats och en begränsning i internrevi- sionens arbetsområde kan därvid komma i fråga. Vi vill särskilt kommentera förhållandet att RRV3 efterfrågade en tydligare boskillnad mellan en övervakande styrelse och en verk- ställande ledning. Verket anförde vidare att Utan denna tydlighet kan det ifrågasättas om internrevisionen ges möjlighet att i rimlig omfattning, fortlöpande, granska myndigheternas chefer med avseende på deras direkta förvaltningsåtgärder, särskilt i fall där myndighetens chef också är styrelsens ordförande. Som vi tidigare framfört anser vi inte att det är en lämplig lösning att en styrelse med begränsat ansvar har till uppgift att vara internrevisionens upp- dragsgivare. Vi anser att det delvis är en felaktig förväntning på internrevisionen att den kritiskt och objektivt skall granska myn- dighetens chef med avseende på dennes förvaltningsåtgärder i myn- 3 Internrevision i staten, 2002:12. digheter där myndighetens chef ansvarar för den interna styrningen och kontrollen. Internrevisionen granskar myndighetens verk- samhet och interna styrning och kontroll på uppdrag av ledningen. Den löpande och kritiska granskningen av ledningens förvaltning som RRV efterfrågar är därtill en viktig uppgift för externrevi- sionen.