sou · GRB393 · 2004-01-01 00:00:00 — Av nuva- rande allmänna råd framgår att RRV inom ramen för ett samråds- förfarande kan ge förslag till förbättringar av internrevisionens revisionsplan. Då förslaget remitterades föranledde det ett relativt stort antal kommentarer. Några myndigheter framförde att det föreslagna förtydligandet av det allmänna rådet var bra. Andra ansåg att det inte borde stå förbättringar utan förändringar, eftersom RRV inte har någon möjlighet att avgöra vad som är en förbättring. Vissa ansåg att det inte fanns behov av något förtyd- ligande, medan andra ansåg att innebörden av samrådet borde för- tydligas ytterligare. En aspekt som några myndigheter tog upp är att ett syfte med samrådet bör vara att undvika dubbelarbete och åstadkomma en så effektiv revision som möjligt. 6 Myndigheternas internrevision, revisorer skr. , rapport /99:10. synpunkt som framfördes var att RRV inte skall överpröva intern- revisionen. 7.2.2God sed för externrevision Frågor om samverkan mellan internrevisionen och den externa revisionen i staten behandlas också i den av INTOSAI antagna Limadeklarationen7. Enligt deklarationen ingår det i den externa revisionens uppgift att granska effektiviteten och ändamålsenlig- heten i internrevisionen hos granskningsobjekten. Bedöms intern- revisionen som effektiv skall den externa revisionen i samverkan med internrevisionen verka för en ändamålsenlig indelning eller fördelning av granskningsuppgifterna mellan de båda revisions- instanserna (Part I, Section 3). En i huvudsak likartad reglering för samverkan mellan extern- och internrevisionen gäller även inom den privata sektorn8. I RRV:s Vägledning för årlig revision beskrivs relationen mellan intern- och externrevisionen sammanfattningsvis på följande sätt. Enligt vägledningen anger RRV i ett samråd, efter granskning, om de grundläggande förutsättningarna för internrevision har upp- fyllts. Samrådet innebär enligt vägledningen ingen tillkommande eller ny åtgärd i revisionsarbetet. Det formella samrådsförfarandet ställer dock vissa krav på form och innehåll. I vägledningen framgår vidare följande om samrådet. Som externrevisorer är vi alltid själva ansvariga för våra bedömningar och vårt uttalande i revisionsberättelsen. Vi kan inte och får inte dela detta ansvar med en internrevision. Om internrevisionen uppfyller de grundläggande förutsättningarna på kompetens, objektivitet och ställ- ning i organisationen har vi dock möjlighet att förlita oss på intern- revisionens arbete i större eller mindre utsträckning. Vi fattar i strategin (RRV:s benämning på ett av planeringsdokumenten, utred- ningens kommentar) ett beslut om hur vi skall använda oss av intern- revisionens arbete. För internrevision vid statliga myndigheter gäller också krav på samråd med RRV innan myndighetens ledning fattar beslut om internrevisionens plan9. I strategin förbereder vi detta sam- råd. 7INTOSAI () är en organisation för de oberoende nationella revisionsorganen i FNs medlemsländer. är medlem i INTOSAI. 8FAR:s (Föreningen auktoriserade revisorer) rekommendation Revisionsprocessen 2001. 9Förordning (1995:686) om intern revision vid statliga myndigheter m.fl. I vägledningen beskrivs också RRV:s information till intern- revisionen. Denna information skedde normalt sett inte genom samrådet utan genom ett löpande informations- och erfarenhets- utbyte. RRV skulle diskutera sin planering och riskbedömning med internrevisionen. Verkets revisorer lämnade dock inte över sitt underlag eftersom analysen av risker omfattade hela ledningens förvaltning inklusive internrevisionen. När externrevisorerna infor- merade om sina planerade granskningsinsatser skulle de även infor- mera om de projekt och arbetsinsatser som effektivitetsrevisionen avsåg att utföra inom området. Syftet med detta var att undvika dubbelarbete och underlätta en samordning av den totala revisions- insatsen. Innan internrevisionens uppdragsgivare beslutar om revisions- planen skall samråd ske med . Samrådet skall bidra till en effektiv internrevision och ge möj- lighet att bedöma i vilken utsträckning internrevisionens granskningar kan användas vid den externa revisionen. Vi kan konstatera att det i olika sammanhang har framförts syn- punkter på samrådet i dess nuvarande utformning. Synpunkterna gäller vad samrådet innebär, att samrådet inte skall utgöra en över- prövning från externrevisionens sida av internrevisionens plan och att samrådet bör vara ömsesidigt. I god sed för såväl intern- som externrevision ingår vägledning för hur samverkan mellan de båda professionerna bör gå till. Dessa normer behandlar inte något formellt samråd. Vi har inte heller funnit något fall av formellt samråd om internrevisionens revisions- plan enligt den svenska modellen i vår internationella utblick. Regeringen har i propositionen om uttalat att samråd skall ske med innan en myndighet beslutar om revisionsplan för internrevisionen (prop. 2001/02:190, bet. 2002/03:KU12, rskr. 2002/03:22). Regeringen anförde att samrådet syftar till en effektivare internrevision. Samrådet ger också Riks- revisionen möjlighet att bedöma i vilken utsträckning intern- revisionens granskningar kan användas vid den externa revisionen. Det är dock den granskade myndigheten som ytterst beslutar om myndighetens revisionsplan för internrevisionen på grundval av en inom myndigheten genomförd analys av risken för väsentliga fel i verksamheten. Regeringen hänvisade också till det yttrande Lagrådet lämnat över lagrådsremissen i ärendet och anförde att en bestämmelse om skyldighet att i detta hänseende samråda med har sin naturliga plats i direkt anslutning till de bestämmelser som gäller myndigheternas skyldighet att upprätta en revisionsplan och inte i lagen om revision av statlig verksamhet m.m. såsom regeringen föreslagit i lagrådsremissen. Skälen till detta var enligt Lagrådet att bestämmelsen främst riktar sig till myndig- heterna och inte till . Syftet med samverkan mellan intern- och externrevision enligt god sed är i stor utsträckning detsamma som syftet med samrådet enligt vad regeringen anfört. Vi menar därför att det egentligen inte borde krävas någon ytterligare reglering. Som nämnts har dock såväl regeringen som ställt sig bakom att en reglering av samrådet bör ske. Vi föreslår därför att en bestämmelse införs i internrevisionsförordningen i enlighet med vad regeringen anfört i propositionen om . I kapitel 8 redovisar vi vår bedömning avseende vem som skall besluta om formerna för internrevisionen i den enskilda myndig- heten. Där framgår att vi bedömer att respektive myndighets- ledning bör få möjlighet att göra en bedömning av på vilket sätt internrevisionen skall bedrivas. Vår bedömning medför en möjlig- het för en myndighets ledning att i sin helhet köpa internrevisionen från en extern leverantör, i de fall detta bedöms vara den lämp- ligaste lösningen. Som framgår ovan anges i 8 § lag (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. att får samverka med anställda vid en granskad myndighet med uppgift att ute- slutande eller huvudsakligen sköta den interna revisionen. Denna bestämmelse får ses mot bakgrund av att den nuvarande intern- revisionsförordningen med tillhörande föreskrifter bygger på att internrevision i myndigheter inrättas genom anställning av intern- revisor. Om utredningens förslag om att ge myndighetsledningen möjlighet att besluta om formerna för internrevisionen bör en följdändring göras av nämnda bestämmelse i revisionslagen. Vi anser att det är av vikt att samrådet genomförs så att de båda professionernas roller bibehålls. Det innebär enligt vår uppfattning bl.a. att det är den granskade myndigheten som ytterst skall besluta om myndighetens revisionsplan för internrevisionen på grundval av en inom myndigheten genomförd analys av risken för väsentliga fel i verksamheten. Vidare är det viktigt att ha i åtanke att det är internrevisionens revisionsplan som är föremål för samråd med samt att internrevisionens arbete ingår som en del i myndighetens verksamhet som granskas av . Detta hindrar dock inte att samrådet kan gagna ett ömsesidigt infor- mations- och erfarenhetsutbyte. Vi vill framhålla betydelsen av ett löpande informations- och erfarenhetsutbyte mellan intern- och externrevisionen, utöver det formella samrådet. Även om intern- och externrevisionen har olika uppdragsgivare och olika roller har de i stor utsträckning behov av samma kunskap om den verksamhet som granskas för att kunna fullgöra sin uppgift på ett bra sätt. Det är dock viktigt att även detta utbyte sker med respekt för de båda professionernas olika roller och uppdragsgivare och att det utformas i enlighet med respektive professions goda sed. De närmare formerna för samrådet bör övervägas av internrevi- sionsmyndigheten. Därvid bör internrevisionsmyndigheten över- väga att utveckla ett metodstöd för samverkan med extern- revisionen dels genom samrådet, dels genom ett löpande informa- tions- och erfarenhetsutbyte. 8Former för att bedriva internrevision 8.1Regeringens krav på myndigheterna En myndighet kan omfattas av internrevisionsförordningen på ett av följande sätt: Myndigheten omfattas av den förteckning över myndigheter som skall inrätta internrevision som framgår av 1 § internrevi- sionsförordningen. Myndigheten har ett krav på att inrätta internrevision som framgår av instruktion eller i särskild förordning, reglerings- brev eller genom annat beslut av regeringen. Myndigheten har på eget initiativ inrättat internrevision. Av föreskrifterna till 3 § framgår att internrevision skall inrättas antingen genom anställning av åtminstone en internrevisor eller genom samordning med annan myndighet som har en eller flera internrevisorer anställda. En ändring genomfördes av förordning, föreskrifter och allmänna råd. Förordningen gäller inte för de myndigheter som på eget initiativ enbart köper internrevisionstjänster från exempelvis ett konsult- företag. Revisorer () har i en rapport från 19991 framfört att det är oklart vilka myndigheter som omfattas av förordningen, eftersom den även gäller för myndigheter som på eget initiativ inrättat internrevision. Den främsta oklarheten gällde enligt RR om förordningen skulle tillämpas av myndigheter som på eget initiativ köpte internrevisionstjänster. RR föreslog att förordningen bör innehålla en bilaga där samtliga myndigheter som omfattas av för- ordningen namnges. 1 Myndigheternas internrevision, revisorer skr. , rapport /99:10. Former för att bedriva internrevision Enligt 4 § internrevisionsförordningen skall interrevisionen be- drivas i enlighet med god sed för internrevision. Enligt uttalanden i förarbetena till förordningen skall internrevisionen bedrivas enligt internationell standard för god revisionssed2. Utöver hänvisningen regleras ett antal olika frågor i såväl förordning som föreskrifter och allmänna råd. En fråga som aktualiserades i samband med () konsekvensutredning om nya föreskrifter och all- männa råd till förordningen var varför vissa frågor som behandlas i god sed också skall regleras i förordning, föreskrifter eller allmänna råd. Det anfördes att eventuell reglering utöver Standards för the Professional Practice of Internal Auditing (de internationella standarder som utgör god internrevisionssed och som beskrivs i bilaga 3) bör begränsas till förhållanden som är specifika för statliga myndigheter. Nätverk som bygger på frivillig medverkan på det sätt som förekommer fyller en mycket viktig funktion och ger möjlighet till professionella diskussioner, informations- och erfarenhets- utbyte. –Det skall av en myndighets instruktion eller i särskild förord- ning framgå om myndigheten skall omfattas av internrevisions- förordningen. –skall föra ett register över myn- digheter som bedriver internrevision i enlighet med förord- ningen. Myndigheter som bedriver internrevision skall åläggas att rapportera detta till myndigheten. –En samlad översyn bör göras av urvalskriterier för tillämpning av förordningen om internrevision och andra faktorer som påverkar styrning och kontroll i staten. I avvaktan på en sådan översyn skall en beloppsgräns på , komplette- rad med riskbaserade kriterier för urval av myndigheter som 1994/95:100 bil 1. Former för att bedriva internrevision inte uppfyller beloppsgränsen, även i fortsättningen tillämpas för urval av myndigheter som skall följa internrevisionsförord- ningen. –Det skall i förordningen ställas krav på att bedriva intern- revision enligt god internrevisions- och internrevisorssed. Kriterier för urval av myndigheter Vi har tidigare anfört att regeringens behov av att inrätta system för intern styrning och kontroll samt internrevision som ger en rimlig grund för en effektiv styrning och kontroll i staten bör vägas mot de svenska myndigheternas relativt långtgående självständighet. Vi anser att regeringens styrning av internrevisionen bör balanseras mellan dessa två intressen. Vi föreslår att regeringen, för att upp- fylla sitt ansvar för styrning och kontroll i staten, bör ställa krav på vissa myndigheter att bedriva internrevision i enlighet med intern- revisionsförordningen. Kravet bör framgå av myndighetens instruktion eller i särskild förordning. Vi anser dock att myndig- heternas självständighet motiverar en relativt stor frihet för myn- digheterna att själva besluta om formerna för internrevisionen. I de följande avsnitten redovisas utredningens bedömningar i detta avseende. Frågan om vilka myndigheter som skall bedriva internrevision kan inte enbart avgöras utifrån kriterier som myndighetens kostna- der m.m. Effektiviteten hos styrningen och kontrollen i staten påverkas av ett antal olika faktorer. Några sådana viktiga faktorer är hur den interna styrningen och kontrollen i myndigheterna utformas, hur myndighetsledningarna utses, vilka krav som ställs på dessa och vilken återrapportering som myndigheten skall lämna till regeringen och . Vilka verksamheter och vilken andel av statens kostnader som omfattas av internrevision är en annan sådan faktor. Det kan hävdas att internrevisionen inte är en del av den interna styrningen och kontrollen i myndigheterna. Vi anser dock att internrevisionen, för staten som helhet, är en del av styrning och kontroll i vid bemärkelse. Därför bör kriterier för urval av myndig- heter som skall tillämpa internrevisionsförordningen utformas samordnat med övriga faktorer som påverkar styrningen och kon- trollen. Genom att samlat utforma och följa upp kraven på myndig- Former för att bedriva internrevision heterna avseende intern styrning och kontroll samt internrevision kan regeringen erhålla en rimlig grund för att bedöma om styr- ningen och kontrollen i staten som helhet är tillfredsställande. Den övervägande delen av kraven på myndigheternas interna styrning och kontroll gäller generellt för samtliga myndigheter. Det finns dock några exempel på krav om att lämna olika typer av information som skall tillämpas av ett urval av myndigheter. Som exempel kan nämnas den särskilda dokumentation som skall lämnas till () enligt föreskrifterna till 2 kap 3 § i förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag. Urvalet av myndigheter som skall tillämpa denna bestämmelse är, enligt uppgift från ESV, baserat på en kombination av kvantitativa kriterier och kriterier av bedömningskaraktär. Förteckningen över vilka myndigheter som skall lämna den särskilda dokumentationen finns i ESV:s föreskrifter. Överväganden om vilka myndigheter som skall bedriva intern- revision enligt förordningen och vilka krav som i övrigt skall ställas på olika myndigheter vad gäller rapportering och andra bestäm- melser om intern styrning och kontroll bör bedömas i ett samman- hang. Vi föreslår därför att regeringen bör göra en samlad översyn av urvalskriterier för tillämpning av förordningen om intern- revision och andra faktorer som påverkar styrning och kontroll i staten. Vi vill dock, i avvaktan på resultatet av en sådan översyn, lämna följande förslag. Urvalet av myndigheter bör utformas så att det ger regeringen en rimlig grund för antagandet att den statliga intern- revisionen är effektiv. Vi föreslår att myndigheterna bör väljas ut genom en kombination av kriterier som rör såväl myndigheternas storlek (väsentlighet) som riskerna i myndigheternas verksamhet. Därtill bör ytterligare ett objektivt kriterium komma i fråga, näm- ligen om kräver att viss verksamhet omfattas av krav på internrevision. EU:s krav på internrevision är dock i normalfallet riktade till som medlemsstat och inte mot enskilda myndigheter. Krav på enskilda myndigheter måste därför regleras i svenska bestämmelser. När det gäller kravet på väsentlighet anser vi att urvalet bör ske enligt en beloppsgräns som avser myndighetens totala kostnader (verksamhetskostnader och transfereringar). Det finns andra krite- rier, t.ex. antal anställda, som skulle kunna ses som ett komplement eller ett alternativ till en beloppsgräns. Det är dock viktigt att skilja på å ena sidan regeringens behov av att försäkra sig om en rimlig Former för att bedriva internrevision grund för en effektiv styrning och kontroll och å andra sidan dimensioneringen av en enskild myndighets internrevision. I det senare fallet torde antal anställda i myndigheten kunna vara en indikator som påverkar internrevisionens omfattning. När det däremot gäller urvalet av myndigheter som skall omfattas av krav på att bedriva internrevision anser vi att en beloppsgräns är ett mer relevant kriterium. Inför införandet av den nuvarande intern- revisionsförordningen angav regeringen några kriterier för urval av myndigheter som skulle omfattas av förordningens krav (prop.1994/95:100). I propositionen angavs bl.a. en beloppsgräns rörande myndighetens omsättning på och vissa andra riskrelaterade kriterier. Om en beloppsgräns på skulle tillämpas skulle, enligt uppgift från , av de totala kostnaderna för staten omfattas. En beloppsgräns på motsvarar , medan en beloppsgräns på motsvarar 97,9 pro- cent av de totala kostnaderna för staten. Bedömningen av om en viss myndighets verksamhet är riskfylld eller ej bör avgöras från fall till fall, lämpligen genom en dialog mellan myndighetens ledning och . Även extern- revisionens synpunkter bör inhämtas. Det kan vara svårt att finna tydliga kriterier för ett sådant urval eftersom det innebär att en bedömning måste ske. Det bör dock vara möjligt att välja ett antal indikatorer som skall tillämpas vid bedömningen. Vi föreslår därför att regeringen slår fast sådana indikatorer som bör ligga till grund för en diskussion med berörda myndigheter. Vi föreslår att följande indikatorer på om myndighetens verksamhet är riskfylld bör ingå vid bedömningen: Myndigheten har en decentraliserad organisation. Det finns en långtgående delegering av beslutsfattande till enskilda handläggare. En stor andel av verksamheten innebär hantering och subjektiva bedömningar i samband med myndighetens beslut3. Som framgår ovan redovisade RR i sin rapport uppfattningen att det är svårt att få en helhetsbild av vilka myndigheter som har internrevision. Vi delar denna uppfattning, men anser att det kan vara olämpligt att i förordningstext ange samtliga myndigheter. 3 RRV:s vägledning för årlig revision, kännetecken på s.k. bedömningstransaktioner. Former för att bedriva internrevision Vår bedömning är att den förteckning över vilka myndigheter som skall tillämpa förordningen, som återfinns i 1 § internrevisionsförordningen, bör utgå. I stället bör det av förord- ningen framgå att den skall tillämpas av myndigheter under reger- ingen om det föreskrivs i myndighetens instruktion eller i särskild förordning. Vi bedömer vidare att bestämmelsen om att de myn- digheter som på eget initiativ bedriver internrevision skall tillämpa förordningen bör tas bort. RR föreslog i sin rapport att förordningen bör innehålla en bilaga där samtliga myndigheter som omfattas av förordningen namnges. Syftet med en sådan bilaga var att undvika oklarhet om vilka myn- digheter som skall tillämpa förordningen. I syfte att klargöra vilka myndigheter som omfattas av förordningens krav samt ge reger- ingen och andra intressenter en komplett bild av vilka myndigheter som bedriver internrevision föreslår vi att internrevisionsmyndig- heten skall ansvara för att föra ett register över berörda myndig- heter. Myndigheter som bedriver internrevision, enligt bestäm- melserna i internrevisionsförordningen, bör därför åläggas att anmäla detta till internrevisionsmyndigheten. Kravet bör omfatta även myndigheter som av annan anledning än krav i myndighetens instruktion eller i särskild förordning bedriver internrevision i enlighet med bestämmelserna i förordningen. Krav på att bedriva internrevision Enligt 3 § internrevisionsförordningen skall de myndigheter som omfattas av förordningen inrätta internrevision som skall ledas av en chef. Enligt föreskrifterna till förordningen kan en myndighet inrätta internrevision genom att antingen anställa internrevisor eller genom att samordna internrevisionen med en annan myndighet. Att på eget initiativ enbart köpa internrevisionstjänster, från exempelvis ett konsultföretag, är som en följd av föreskrifterna till 3 § i förordningen inte att inrätta internrevision. De myndigheter som väljer denna lösning omfattas således inte av förordningens krav. I () definition av intern- revision och IIA Standards finns inte något krav på att intern- revision måste bedrivas genom att anställa egna internrevisorer. Det finns möjlighet att bedriva internrevision enligt god sed genom att köpa internrevisionstjänsten i sin helhet. Vi kan också konsta- Former för att bedriva internrevision tera att det i de länder som ingår i vår internationella kartläggning inte ställs några formkrav på internrevisionen i de statliga organi- sationerna på samma sätt som i den svenska internrevisionsförord- ningen. har dock i beslutet om inrättande av internrevisionsenheter i generaldirektoraten angett att enheter som består av mindre än två personer bör undvikas. Kommissionen förordar i första hand andra alternativ än köp av denna tjänst, t.ex. samordning mellan olika generaldirektorat. Vi kan identifiera fyra huvudsakliga former för att bedriva internrevision i de statliga myndigheterna. Den första är en egen internrevision med egna anställda revisorer (s.k. in-house). Det andra är en i sin helhet köpt internrevisionstjänst (s.k. out- sourcing). Det tredje är en kombination mellan de två (s.k. co- sourcing) och det fjärde alternativet är en samordning av intern- revision mellan flera myndigheter. För- och nackdelar med samord- ning av internrevision mellan myndigheter redovisas i nästa avsnitt. I en magisteruppsats vid Mitthögskolan4 jämförs alternativen att inrätta internrevision med egna anställda internrevisorer och att köpa tjänsten. Uppsatsen rör endast bolag, men vår bedömning är att slutsatserna i stor utsträckning är relevanta även för staten. En fördel som nämns med att köpa internrevisionstjänsten är ökat oberoende. Författarna menar att inhyrda internrevisorer kan anses vara mer oberoende gentemot ledningen än internrevisorer anställda i organisationen vars levebröd är beroende av att de håller ledningen tillfredsställd. En annan fördel som tas upp är kostnads- effektivitet. Det gäller företag som endast har ett begränsat behov av internrevision och som kan köpa konsulttjänster när behov finns i stället för att alltid ha internrevisorer anställda. Ytterligare en fördel som nämns i uppsatsen är kostnadsomvandling. Med detta avses att man byter ut fasta kostnader i form av anställda revisorer mot rörliga kostnader som beror på hur mycket internrevision som köps in. Det blir därmed lättare för ledningen att påverka kost- naderna. Slutligen nämns kvalitetssäkring som en fördel med att upphandla tjänsten. Kvalitetssäkring innebär att företag försäkrar sig om att de får den kvalitet och kompetens som krävs genom att köpa in internrevisionstjänster från kvalificerade revisionsbyråer.