sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — I artikel 12 punkt 1 föreskrivs att royalty som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, beskattas i denna andra stat, om personen i fråga har rätt till royalty. I artikel 13 punkt 1 föreskrivs att vinst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar på grund av sådan fast egendom som avses i artikel 6 och som är belägen i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. artikel 15 behandlar inkomst av enskild tjänst. Enligt punkt 1 får inkomst av anställning i enskild tjänst beskattas i den stat där inkomsttagaren har hemvist. Utförs arbetet i den andra avtalsslutande staten har denna andra stat emellertid rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete. I punkt 1 i kom- mentaren till artikel 15 i modellavtal uttalas att arbetet är utfört på den plats där den anställde är fysiskt närvarande när han fullgör den aktivitet för vilken anställningsinkomsten betalas. Undantag från reglerna i artikel 15 föreskrivs dock i fråga om sådana ersättningar som behandlas i artikel 16 (styrelsearvode), artikel 18 (pension) och artikel 19 (offentlig tjänst). I artikel 15 punkt 2 finns den s.k. 183-dagarsregeln, eller montörregeln, som är ett undantag från bestämmelserna i artikelns punkt 1 om verksamhetsstatens beskattningsrätt. Punkt 2 ger, om vissa förutsättningar är uppfyllda, hemviststaten den uteslutande beskattningsrätten även i det fall verksamheten har utförts i den andra avtalsslutande staten (verksamhetsstaten). Den första förut- sättningen är att mottagaren vistas i verksamhetsstaten under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga. Det är endast de dagar då den anställde faktiskt vistas i verksamhetsstaten som enligt kommentaren till modellavtalet skall räknas. En annan förutsättning som också måste vara uppfylld för att 183-dagarsregeln skall vara tillämplig är att ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i verksamhetsstaten. Vidare gäller att ersättningen inte heller får belasta driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i verksamhetsstaten. I sammanhanget kan påpekas att det i 6 § 1 SINK finns en bestämmelse som helt och hållet motsvarar den refererade 183-dagarsregeln. Bestämmelsen i SINK innebär att en person som uppfyller kraven i nämnda bestämmelse är befriad från beskattning i enligt SINK när är verksamhetsstat. I artikel 16 föreskrivs att styrelsearvode och annan liknande ersättning, som en person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i bolagets hemviststat. Bestämmelsen i 5 § första stycket punkt 3 SINK motsvarar artikel 16 och ger möjlighet att utnyttja denna beskattningsrätt till styrelsearvode. artikel 17 behandlar inkomster för artister och sportutövare och artikel 18 innehåller bestämmelser om beskatt- ning av pension och liknande ersättning. Pension, livränta och allmän tilläggspension som utbetalas på grund av tidigare enskild tjänst beskattas enligt denna artikel endast i mottagarens hemvist- stat. Artikeln är emellertid inte tillämplig på garantipension eller utbetalningar på grund av privat pensionsförsäkring eftersom de inte betalas på grund av tidigare anställning. Artikel 19 behandlar inkomst av offentlig tjänst. Huvudregeln i denna artikel är att den uteslutande beskattningsrätten till lön och annan ersättning samt pension och allmän tilläggspension som utbetalas på grund av tidigare offentlig tjänst har tillagts källstaten, dvs. I artikel 20 anges att studerande eller affärspraktikant som besöker en stat uteslutande för undervisning eller praktik inte skall beskattas i studiestaten för belopp som han erhåller för sitt uppe- hälle, sin undervisning eller utbildning, från källa utanför denna stat, t.ex. stipendier och dylikt. Artikel 21 föreskriver att inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlats i föregående artiklar av avtalet beskattas, med vissa undantag, endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör. Övriga kapitel i modellavtalet än de ovan berörda behandlar beskattning av förmögenhet (kapitel IV) och metoder för att undvika dubbelbeskattning (kapitel V). Vidare finns i kapitel VI särskilda bestämmelser bl.a. förbud mot diskriminering, förfarandet vid ömsesidig överenskommelse, utbyte av upplysningar, beskatt- ning av medlemmar av diplomatisk beskickning och konsulat samt regler om territoriell utvidgning. kapitel VII inne- håller vissa slutbestämmelser och regler om ikraftträdande och upphörande av avtalet. 3.4Lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna Mot bakgrund av att en av de frågor som utredningen har att överväga, nämligen en översyn av uttrycket stadigvarande vistelse och i samband därmed beskattningen av personer som arbetar i men som har sin hemvist i ett annat land i stor utsträckning behandlar situationen för arbetstagare inom finner utredningen att en redovisning av det nordiska skatteavtalet är motiverat. Avtalet med därtill fogat protokoll tillämpas för del beträffande inkomst som förvärvas eller senare samt på förmögenhet som taxeras eller . Som modell för avtalet ligger modellavtal. Avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en eller flera av de avtalsslutande staterna. Inkomst av fast egendom beskattas i enlighet med artikel 6 i modellavtal och inkomst av rörelse beskattas i enlighet med artikel 7 i modellavtal. Realisationsvinst beskattas i enlighet med artikel 13 i modellavtal, med vissa utvidg- ningar varigenom alltid har rätt att beskatta vinst som en fysisk person med hemvist i annan nordisk stat förvärvar på grund av avyttring av i belägen byggnad samt varigenom en avtalsslutande stat förbehåller sig rätten att i enlighet med sin interna lagstiftning beskatta realisationsvinst på grund av över- låtelse av aktier eller annan andel i bolag med hemvist i källstaten, dvs. den stat där bolaget i vilket aktierna överlåts har hemvist. Tjänsteinkomst beskattas i enlighet med artikel 15 i modellavtal. Enligt punkt 1 i denna artikel kan inkomst av anställ- ning i enskild tjänst beskattas i den stat där inkomsttagaren har hemvist. Utförs arbetet i den andra avtalsslutande staten har denna andra stat emellertid rätt att beskatta ersättning som uppbärs för detta arbete. Enligt artikel 15 punkt 2 i modellavtal gäller att utan hinder av bestämmelserna i punkt 1 ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär för arbete som utförs i annan avtalsslutande stat, beskattas endast i den förstnämnda staten om a)mottagaren vistas i denna andra stat under tidsperiod eller tidsperioder som sammanlagt inte överstiger som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga, b)ersättningen betalas av arbetsgivare som inte har hemvist i denna andra stat eller på dennes vägnar, c)ersättningen inte belastar fast driftställe eller stadigvarande anordning som arbetsgivaren har i denna andra stat och d)fråga inte är om uthyrning av arbetskraft. Enligt artikel 16 i skatteavtalet föreskrivs beträffande styrelse- arvode att sådant arvode och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär i egenskap av medlem i styrelse eller annat liknande organ i bolag med hemvist i annan avtalsslutande stat, får beskattas i denna andra stat. Artikel 17 avser inkomster för artister samt idrotts- och sportutövare och dessa beskattas i den stat där de i denna egenskap utövar personlig verksamhet. Artikel 18 reglerar beskattning av samtliga pensioner och livräntor och enligt huvudregeln sker beskattning i den utbetalande staten. I artikel 19 regleras ersättning från offentlig tjänst. Ersättning från offentlig tjänst beskattas i den utbetalande staten. Artikel 24 innehåller bestämmelser om förbud mot diskri- minering. I artikel 25 finns bestämmelser om metoder för undan- röjande av dubbelbeskattning. Enligt huvudregeln i det nordiska skatteavtalet tillämpar lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. För del meddelas emellertid vissa betyd- elsefulla undantag bl.a. att tillämpar exemption beträffande inkomst av enskild tjänst som avses i artikel 15 punkt 1. Enligt artikel 26 gäller för det fall att källstaten inte kan utnyttja beskattningsrätten, att inkomsten endast skall beskattas i den skattskyldiges hemviststat Övriga artiklar i skatteavtalet avser beskattning av inkomster för studerande och praktikanter, beskattning av förmögenhet samt bl.a. förbud mot diskriminering. Av intern rätt följer att även om en skattskyldig betraktas som obegränsat skattskyldig i , han skall betala skatt för vissa inkomster i hemviststaten, som till följd av avtalets definition av detta begrepp kan vara ett annat land än . Utredningen har i sitt arbete gjort jämförelser med skatterättslig lagstiftning vad gäller beskattning av begränsat skattskyldiga samt gränsdragningen mellan begränsat och obegränsat skattskyldiga i dels våra grannländer , och samt även i , , , , och . Utredningen har valt att utförligt redovisa reglerna i och i mot bakgrund av att dessa länder har infört ett system där den skattskyldige har möjlighet att välja att i vissa avseenden bli jämställd med en obegränsat skattskyldig person. Utredningen har vid övervägandet av sina förslag gjort jämförelser med reglerna i och i . Inkomstbeskattning i sker med stöd av Kildeskatteloven. Den som vistas i som understiger är begränsat skattskyldig i . En skattskyldig som har vistats i , vari kan ingå kortvariga uppehåll på grund av semester eller annat, anses däremot vistas stadigvarande i och bedöms därmed vara obegränsat skattskyldig. Vad som avses med kortvariga uppehåll anges inte i lagen (kildeskatteloven) utan avgörs av praxis. Obegränsat skattskyldiga personer får göra avdrag för utgifter som har samband med inkomstens förvärvande till den del de över- stiger ett visst belopp och under förutsättning att arbetstagaren själv har betalat utgifterna. De utgifter som är avdragsgilla är utgifter för resa mellan bostad och arbetsplats och utgifter för resor i tjänsten. Avdragsrätt föreligger vidare för fackföreningsavgifter och för övriga utgifter som är nödvändiga för inkomsternas förvärvande. Avdrag kan även beviljas för för pensions- försäkringar under förutsättning att arbetstagaren är fullt skattskyldig i och att pensionsuppgörelse träffats med en dansk pensionsanstalt. För obegränsat skattskyldiga personer föreligger vidare avdragsrätt för ränteutgifter. Begränsat skattskyldiga arbetstagare kan få ett särskilt äktamake- avdrag (aegtefaellefradrag). Avdraget uppgår till och förutsätter att arbetstagaren är gift och sammanlevde med makan vid kalenderårets utgång samt att makan inte får nedsättning av skatten genom s.k. personfradrag. Arbets- tagare som är obegränsat skattskyldiga i har inte rätt till detta avdrag. Begränsat skattskyldiga arbetstagare som bor tillfälligt i och som har familjebostaden i ett annat land kan vidare få avdrag för dubbel bosättning. En förutsättning för att avdrags- rätt skall medges är att arbetstagaren är gift och att makan har eget hushåll i hemlandet för vistelsen i . Arbets- tagarens vistelse i skall ha samband med ett anställnings- förhållande. Det är i vissa fall möjligt för en begränsat skattskyldig person att få avdrag för utgifter på grund av personliga eller familjerelaterade förhållanden som om personen var obegränsat skattskyldig. Dessa regler gäller begränsat skattskyldiga som har förvärvat av sin sammanlagda inkomst av tjänst och av själv- ständig förvärvsverksamhet i . Denna möjlighet infördes genom en lagändring som skedde efter domen i det s.k. Schumacker-målet (C 279/93, se kapitel 5). De regler som gällde innan lagändringen (vilken trädde i kraft och tillämpas på inkomster ) innebar att begränsat skattskyldiga personer beskattades enligt då gällande 2 § kildeskatteloven för lön, inkomst från självständig förvärvsverksamhet samt vissa andra särskilt uppräknade inkoms- ter. När den beskattningsbara inkomsten sedan skulle beräknas fick avdrag endast göras för utgifter som hänförde sig till de skatte- pliktiga inkomsterna. De nya lagreglernas huvudinnehåll Lagändringen innebär att vissa begränsat skattskyldiga personer kan välja att på motsvarande sätt som gäller för obegränsat skatt- skyldiga personer få tillgång till avdrag för utgifter som hänför sig till personliga eller familjerelaterade förhållanden samt att vid skatteberäkningen bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer. Den personkrets som omfattas är personer som under ett inkomstår uppbär av sin s.k. globalinkomst från i form av vederlag för personligt arbete eller inkomster från självständig förvärvsverksamhet. De avdrag som bestämmel- serna ger tillgång till är avdrag för ränteutgifter som hänför sig till den skattskyldiges privata bostad, övriga privata ränteutgifter, inbetalningar till arbetslöshetskassa samt vissa bidrag till välgören- hetsföreningar. Begränsat skattskyldiga personer skall vidare vid skatteberäkningen bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer. Detta innebär att möjlighet skall finnas för gifta personer att till andra maken få överföra outnyttjat s.k. personfradrag och underskott samt vidare att marginalskatten beräknas med hänsyn tagen till båda makarnas inkomster. Närmare om bestämmelsernas innehåll I enlighet med avsnitt 1 A i kildeskatteloven kan löntagare och självständiga näringsidkare som uppbär huvudparten () av sin inkomst i välja en skatteordning som ger dem rätt till avdrag för utgifter som hänför sig till personliga eller familje- relaterade förhållanden och därmed i princip bli jämställda med obegränsat skattskyldiga personer. För att bli beskattad enligt avsnitt 1 A i kildeskatteloven måste den skattskyldige ansöka om detta. Ansökan skall ske vid inlämn- ande av självdeklaration till skattemyndigheten (kildeskatteloven § 5 D st. 1, 1 pkt. Avsnitt 1 A i kildeskatteloven omfattar begränsat skattskyldiga personer i och skattskyldiga personer som har dubbelt hemvist. Den skattskyldiges medborgarskap saknar däremot betydelse. Om en person är begränsat skattskyldig eller har dubbelt hemvist endast under halva året kommer reglerna att vara tillämpliga endast under denna del av året. För rätt att utnyttja reglerna förutsätts att personen under ett inkomstår uppbär inkomst från personligt arbete och/eller från självständig förvärvsverksamhet i och att den del av denna inkomst som beskattas efter interna danska regler (s.k. kvalificerande inkomst) utgör av personens samlade inkomst från och andra länder (s.k. global- inkomst). Förutom inkomst från personligt arbete och självständig förvärvsverksamhet inräknas också arbetslöshetsersättning, strejk- och lockoutersättning samt ersättning vid sjukdom och vid föräldraledighet. Andra typer av dansk inkomst t.ex. inkomst från fast egendom ingår inte i den kvalificerande inkomsten. Om inkomsten från fast egendom är att anse som inkomst från själv- ständig förvärvsverksamhet kommer den emellertid att ingå i den kvalificerande inkomsten. Bara inkomst som i egenskap av källstat och/eller som arbetsstat kan beskatta enligt ingått skatteavtal ingår således i den kvalificerande inkomsten. skatteavtal följer i de flesta fall modellavtal. Med stöd av artikel 6 kan beskatta inkomst från fast egendom som ligger i och med stöd av artikel 7 kan beskatta inkomst från självständig förvärvsverksamhet i i de fall verksamheten utövas från fast driftställe i landet. Till följd av artikel 15 beskattas vederlag för personligt arbete normalt i arbetsstaten. Enligt artikel 16 beskattas vederlag för arbete som styrelsemedlem i ett bolag i den stat där företaget är hemmahörande. Privata pensioner beskattas med stöd av artikel 18 i det land där mottagaren är hemmahörande. Offentligt anställda beskattas i källstaten enligt artikel 19. Andra inkomster, bl.a. sociala pensioner samt privata pensioner, beskattas i den stat där den skattskyldige är hemmahörande. Beräkning av den kvalificerande inkomsten Den kvalificerande inkomsten beräknas enligt den danska skatte- lagstiftningens allmänna regler. I den kvalificerande inkomsten ingår anställningsinkomst, inkomster från självständig förvärvs- verksamhet, arbetslöshetsunderstöd, sjukersättning, folkpension, semesterersättning m.m. Från bruttoinkomsten görs avdrag enligt allmänna regler för utgifter för resor, fackföreningsavgifter, utgifter för dubbel bosättning samt övriga löntagarutgifter. Däremot skall inte privata ränteutgifter eller utgifter för underhållsbidrag av- räknas. Underskott från tidigare inkomstår ingår inte i beräkningen av den kvalificerande inkomsten. Beräkning av globalinkomsten m.m. I globalinkomsten ingår som utgångspunkt en skattskyldigs totala inkomster från såväl som övriga länder. Även inkomster från fast egendom oavsett om fastigheten ligger i eller i utlandet ingår i globalinkomsten. Den kvalificerande inkomsten ingår i globalinkomsten tillsammans med förvärvsinkomster från utlandet samt räntor, utdelningar och intäkter från fast egendom från såväl som andra länder. Inkomster som i enlighet med danska regler är fritagna från skatt ingår inte i global- inkomsten. Vid beräkning av globalinkomsten får avdrag endast göras för s.k. driftsomkostnader. Detta innebär för löntagare att när det gäller utländsk förvärvsinkomst får avdrag inte göras för utgifter för t.ex. fackföreningsavgifter eller resor. Utgör den kvalificerande inkomsten av global- inkomsten finns förutsättningar för att den skattskyldige skall kunna välja att bli beskattad enligt avsnitt 1 A i kildeskatteloven. Den skattskyldige får härigenom rätt till avdrag för personliga och familjerelaterade utgifter som är uppräknade i kildeskatteloven § 5 B. Avdrag för ränteutgifter som hänför sig till egen fastighet Stor betydelse för skatteutfallet för en enskild skattskyldig har ofta möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter som hänför sig till lån på bostad. Genom bestämmelserna i avsnitt 1 A kildeskatteloven finns möjlighet för utomlands bosatta som arbetar i att göra avdrag för sådana ränteutgifter. Reglerna om detta finns i kildeskattloven § 5 B, st. 1 nr. De ger den skattskyldige möjlighet att göra avdrag för ränteutgifter för egen bostad även om fastigheten ligger i ett annat land än . Om egendomen ger ett överskott t.ex. om egendomen inte är behäftad med skulder skall detta överskott emellertid inte beskattas i . Om den fasta egendomen ligger i föreligger rätt till avdrag för utgifter, bl.a. ränteutgifter för den fasta egendomen enligt allmänna regler. Har den skattskyldige fast egendom både i och i utlandet kommer den fasta egendomen i att beskattas i enlighet med allmänna regler och bostaden utomlands kommer att beskattas i enlighet med kildeskatteloven § 5 B st. 1 nr. Det är ett krav att den fasta egendomen helt eller delvis används av ägaren till helårs- eller halvårsboende för att avdrag för ränteutgifter skall beviljas. Bestämmelsen omfattar således fastighet som hyrs ut en del av året men däremot inte egendom som hyrs ut . De inkomster av fastighet som är beskattningsbara är s.k. lejeverdi (någon form av bostadsförmån) av egen bostad och faktiska lejeintaegter (hyresintäkter). Ränteutgifter skall hänföra sig till egendomen, dvs. den skattskyldige skall kunna påvisa att skulden har uppkommit i samband med förvärvandet av egen- domen alternativt att det är fråga om utgifter som på annat sätt har samband med fastigheten som t.ex. förbättringsutgifter. När det gäller gifta skattskyldiga framgår av § 24 A kilde- skatteloven att kapitalinkomster skall medräknas hos den av makarna som enligt äktenskapslagstiftningen har rådighet över egendomen medan den av makarna som är betalningsansvarig för lånen får göra avdrag för ränteutgifter. Enligt praxis är det emeller- tid tillåtet att makarna fördelar ränteutgifterna fritt mellan sig. Andra ränteutgifter (kildeskatteloven § 5 B, st. 1, nr. En begränsat skattskyldig person som uppfyller kriterierna för att jämställas med en obegränsat skattskyldig person har även rätt att göra avdrag för privata ränteutgifter. Den kan t.ex. vara fråga om räntor på konsumtionslån, studielån och liknande. Räntor på lån för förvärvande av aktier, obligationer m.m. samt räntor i samband med förvärvsverksamhet är däremot inte avdragsgilla. Har en skattskyldig privata danska eller utländska ränteintäkter skall sådana ränteintäkter ingå vid beräkningen av nettoräntekostnaden. SOU 2003:12 Internationella jämförelser Pensionsinbetalningar och A-kassebidrag (kildeskatteloven § 5 B, st. 1, nr. Inbetalningar till privata pensionsförsäkringar och till A-kassa som är avdragsgilla i enlighet med pensionsbeskattningsloven § 18 och § 49 st. 1, kan dras av med stöd av allmänna regler. När det gäller pensionsförsäkringar är det dock ett krav att det är fråga om en dansk försäkring eftersom inbetalningar till utländska pensions- försäkringar inte är avdragsgilla. När det gäller A-kassa är det däremot inte ett krav att det är fråga om en dansk A-kassa. Såväl frivilliga som lagstadgade inbetalningar är avdragsgilla. Det kan påpekas att det är utan betydelse för möjligheten till avdrag huruvida efter ett skatteavtal har möjlighet att beskatta senare utbetalningar. Underhållsbidrag (kildeskatteloven § 5 B, st. 1, nr. Underhållsbidrag till före detta make eller barn kommer med hänvisning till allmänna regler och gällande praxis att vara avdrags- gilla i enlighet med ligningsloven § 10 st. 1. Som förutsättning gäller att bidraget är fastställt av en dansk eller utländsk offentlig myndighet eller genom avtal mellan parterna och att avtalet är förfallet till betalning. Möjlighet till avdrag för underhållsbidrag finns således även för utomlands bosatta danskar som beskattas enligt kildskatteloven avsnitt 1 A. I enlighet med ligningslovens § 10 st. 2 ges även rätt till avdrag för bidrag till make eller barn som inte bor tillsammans med bidragsgivaren. Både begränsat skattskyldiga och skattskyldiga med dubbelt hemvist kommer att få skatten beräknad på samma sätt som obegränsat skattskyldiga (kildeskatteloven § 5 C). De begränsat skattskyldiga är berättigade till personfradrag i enlighet med personskatteloven § 10. Underskott kan överföras mellan makar som är begränsat skattskyldiga med stöd av personskatteloven § 13 st. 2 och st. 4 samt virksomhedsskatteloven § 13. Det är dock en förutsättning att båda makarna under det år som underskottet uppstår är begränsat skattskyldiga enligt kildeskatteloven § 5 A st. 1, 2 pkt. eller enligt kildeskatteloven § 5 A st. 1, 3 pkt. Det beräknade underskottet, som det är möjligt att överföra mellan makarna, innehåller enbart underskott från danska inkomstkomponenter med tillägg för avdrag för personliga och familjeanknutna utgifter. Även vissa avdrag kan överföras mellan makar. Inkomstbeskattningen av fysiska personer sker med stöd av das Einkommensteuergesetz, dvs. inkomstskattelagen (EstG) från . Liksom i de flesta andra länder är skattereglerna i olika för personer som är begränsat skattskyldiga och för personer som är obegränsat skattskyldiga. Den som är bosatt i eller som vistas i bedöms som obegränsat skattskyldig i landet. Begränsat skattskyldiga personer betalar skatt för särskilt angivna inkomster. Begränsat skattskyldiga personer har emellertid möjlighet att begära att bli behandlade som obegränsat skattskyldiga personer. För att ha möjlighet att begära att bli behandlad som en obegränsat skattskyldig person krävs att den skattskyldige uppbär av sin beskattningsbara inkomst i eller att den inkomst som han uppbär från ett annat land uppgår till högst ca (). Av EstG § 1 följer att fysiska personer som har sin hemvist eller sin stadigvarande vistelse i är, oberoende av medborgarskap, obegränsat skattskyldiga i .