sou · GRB393 · 2004-01-01 00:00:00 — Det finns möjlighet till ett värdefullt informations- och erfarenhetsutbyte mellan intern- och externrevisionen, men det är i detta utbyte av avgörande betydelse att tydligt hålla isär de båda professionernas roller. Detta resonemang utvecklas ytterligare i kapitel 7. Vad innebär det att vara internrevisionens uppdragsgivare? Som beskrivs ovan skall en organisatoriskt oberoende internrevi- sion, enligt god internrevisionssed, inte hindras från att bestämma revisionens omfattning och inriktning. Den skall heller inte hindras då den utför sitt arbete och rapporterar resultat. Detta skall dock ställas mot det faktum att internrevisionen skall vara ledningens instrument och genom sitt arbete ge ett värde till uppdragsgivaren. Vi vill särskilt belysa frågan om beslut om anställning av chef och om budget för internrevisionen. Vår bedömning är att internrevi- sionens ställning bör stärkas av att styrelsen, i de fall styrelsen är internrevisionens uppdragsgivare, beslutar om frågor som rör anställnings- och lönevillkor för internrevisionschefen samt budget för internrevisionen. I vilken utsträckning detta i praktiken faktiskt stärker internrevisionens ställning får visa sig då styrelsen får detta ansvar. På motsvarande sätt anser vi att nämnden, i myndigheter med ledningsformen nämnd, bör besluta om budget för internrevi- sionen och anställning av internrevisionschefen. Som nämnts ovan föreslår vi att myndighetschefen blir intern- revisionens uppdragsgivare i myndigheter i vilka styrelsen har ett begränsat ansvar. Därvid anser vi att myndighetschefen också bör tillsätta internrevisionschefen och besluta om budget för intern- revisionen. Även i enrådighetsverk bör generaldirektören eller mot- svarande tillsätta internrevisionschefen och besluta om internrevi- sionens budget. Mot bakgrund av de svenska myndigheternas ledningsformer och den organisatoriska lösning vi föreslår avseende internrevi- sionens uppdragsgivare m.m. föreslår vi en något annorlunda utformning av beslutsordningen jämfört med rekommendationerna i Practice Advisories. Vi föreslår att uppdragsgivaren skall besluta om: på vilket sätt internrevisionen skall bedrivas och, i förekom- mande fall, frågor som rör anställning av internrevisionschef (se kapitel 8), åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer, samt Regeringens behov av internrevision Internrevisionen skall inte hindras i sitt val av gransknings- inriktning. Detta följer av internationella normer. Regeringen bör därför inte lämna särskilda revisions- eller utredningsuppdrag till internrevisionen. Om regeringen gör det finns det en uppenbar risk för otydlighet avseende vem som är internrevisionens uppdrags- givare. Regeringen har i och med att RRV avvecklats förlorat en viktig revisions- och utredningsresurs. Vidare har RRV utgjort en viktig remissinstans för regeringen och . En del av de utredningar som genomförts av RRV kan förmodligen betraktas som granskning av internrevisionell karaktär. Ytterligare en aspekt att ta hänsyn till är de krav på revisions- uppgifter m.m. som ställs på genom olika förordningar beslutade av rådet och kommissionen. Som framgår av 21 a § för- ordning (1999:1424) om förvaltning av skall internrevisionen vid för mål 3 och gemenskapsinitiativet Equal utfärda sådana deklarationer om att en stödform avslutats som framgår av förordningar beslutade av rådet och kommissionen rörande strukturfonderna4. För mål 1 och 2 samt för gemenskapsinitiativen Interreg IIIA, Interreg IIIB Norra periferin, Leader + och liksom för strukturstöd till fiskerinäringen utanför mål 1 skall motsvarande deklarationer utfärdas av internrevisionen vid i . 4 Artikel 38.1f i rådets förordning (EG) nr 1260/1999 av om allmänna bestämmelser för strukturfonder och artikel 15-17 i kommissionens förordning (EG) nr 438/2001 av om genomförandebestämmelser till rådets förordning (EG) nr 1260/1999 beträffande förvaltnings- och kontrollsystemen för stöd som beviljas inom ramen för strukturfonderna. Enligt en förordning beslutad av rådet inom jordbruksområdet5 skall medlemsstaterna tillställa Europeiska kommissionen en års- redovisning med nödvändiga underlag för granskning och god- kännande samt ett intyg avseende redovisningens fullständighet, exakthet och sanningsenlighet. Revisorsintyget skall enligt en för- ordning beslutad av kommissionen6, utfärdas av en attesterande roll som är funktionellt oberoende av utbetalningsstället samt har lämplig teknisk kompetens. Ett sådant revisorsintyg lämnas med stöd av ett på den privata revisionsmarknaden upphandlat bolag. Det är troligt att kommissionen kommer att sträva efter att i ökad omfattning delegera kontroll- och revisionsuppgifter till nationell nivå. i godkände ett decentraliserat system, med en omfattande överföring av förvalt- nings-, utvärderings- och kontrollbefogenheter till medlems- staterna. Kommissionen föreslog senast nya rikt- linjer i syfte att uppnå en ytterligare decentralisering av befogen- heter7. Mot denna bakgrund torde regeringen ha behov av en internrevi- sionsresurs som svarar för internrevisionsinsatser på central nivå och som kan utgöra en remissinstans i internrevisionsfrågor. Internrevisionsresursen bör även ansvara för den typ av EU- relaterade uppdrag som berörts ovan. Vid dimensioneringen av internrevisionsresursen bör enligt vår uppfattning beaktas möjlig- heten att ge uppdrag till andra instanser, såväl statliga myndigheter som privata aktörer. I de fall då det inte finns någon naturlig upp- dragstagare bör resursen ha kapacitet att själv utföra revisionen. Organisatorisk lösning för samordnings- och internrevisionsresursen Vi anser att det inte är ett absolut krav att organisera samordnings- och internrevisionsresursen tillsammans, även om det finns för- delar med en sådan lösning. Den främsta fördelen är samordnings- vinster avseende uppbyggnad av kompetens om internrevisions- frågor. Att en och samma organisation ansvarar för såväl kompe- 5Artikel 6.1b i rådets förordning (EEG) nr 1258/99 av om finansiering av den gemensamma jordbrukspolitiken. 6Artikel 3.1 i kommissionens förordning (EG) 1663/95 av om tillämpningsföreskrifter för rådets förordning (EEG) nr 729/70, ersatt av rådets förordning 1258/99. 7Meddelande om förenkling, förtydligande, samordning och flexibilitet i förvaltningen av strukturpolitiken 2000–2006. tensutveckling, metodutveckling, föreskrifter och allmänna råd till internrevisionsförordningen som utveckling av kvalitetssäkrings- system för internrevisionen ser vi däremot som en förutsättning för att åstadkomma en sammanhållen syn på god internrevisions- och internrevisorssed i staten. Vi bedömer att det finns tre möjliga organisatoriska alternativ för de båda resurserna. Det första alternativet är att någon befintlig myndighet tillförs samordnings- och internrevisionsresurserna. Ett andra alternativ är att inrätta en arbetsgrupp eller liknande i . Ett tredje alternativ är att inrätta en särskild myndighet. En kombination av dessa alternativ är också möjlig. I det följande beskriver vi de tre alternativen. Det finns några befintliga myndigheter som skulle kunna få ansvar för delar av de föreslagna uppgifterna, även om ingen befint- lig myndighet har nödvändig kompetens inom internrevisions- området. Det finns myndigheter som har erfarenhet av att arbeta med regelfrågor, metod- och kompetensutveckling samt kvalitets- frågor inom sina respektive områden, något som är av värde för samordningsresursen. Det finns också myndigheter som har kompetens inom utredningsområdet. Sådan kompetens är värdefull för internrevisionsresursen. Vi har dock inte funnit någon myndig- het som kan ansvara för båda uppgifterna. En arbetsgrupp inom skulle kunna fungera som den föreslagna internrevisionsresursen. Däremot är det inte lämpligt att , som ansvarar för att bereda reger- ingsärenden, också beslutar om föreskrifter och allmänna råd till internrevisionsförordningen. Därmed bör en sådan arbetsgrupp heller inte få till uppgift att svara för kompetens- och metod- utveckling etc. då detta arbete bör samordnas med uppgiften att ta fram föreskrifter och allmänna råd. Genom att inrätta en särskild myndighet kan samordnings- resursen och internrevisionsresursen placeras i samma organisation. Inrättande av en myndighet medför vissa initiala kostnader som inte skulle bli lika märkbara om uppgifterna ges till någon eller några befintliga myndigheter. Vi bedömer dock att de samord- ningsfördelar, framför allt avseende uppbyggnad av kompetens om internrevisionsfrågor, som det skulle innebära att förlägga samord- ningsresursen och internrevisionsresursen i samma myndighet talar för detta alternativ. Vi föreslår därför att regeringen bör inrätta en särskild intern- revisionsmyndighet. bör ha dels en samordnande uppgift, dels en utredande uppgift. Den samordnade uppgiften bör bestå av kvalitetssäkring, metod- och kompetens- utveckling samt ansvara för föreskrifter och allmänna råd till internrevisionsförordningen. Internrevisionsuppgiften bör bestå i att tillgodose regeringens behov av internrevisionell granskning. Myndigheten bör dessutom kunna utgöra en remissinstans i intern- revisionsfrågor och bör också kunna ha en roll i existerande nät- verk. Myndigheten bör inhämta kompetens och erfarenheter från internrevisionskretsen genom ett råd eller liknande, bestående av representanter för de statliga internrevisorerna. Vi vill i detta sammanhang framhålla vikten av att internrevisionsmyndigheten har löpande kontakt med ett antal olika myndigheter med nära- liggande ansvarsområden. Några av de viktigaste är , , , och . Myndigheten bör också ha löpande kontakt med IRF. bör kunna ha en relativt begränsad bemanning (se kapitel 10). Detta kan leda till att personalen kan ha behov av ett professionellt utbyte utanför den egna myndigheten. Ett sätt att åstadkomma detta kan vara att samlokalisera myndig- heten med någon annan myndighet. En sådan lösning skulle också kunna medföra kostnadsbesparingar. 7 Rapportering och dialog 7.1Former för rapportering och dialog Som vi redogjort för är regeringens krav på myndig- heternas ledning avseende intern styrning och kontroll i myndig- heten otydliga. Internrevisionen är ledningens verktyg för att vär- dera den interna styrningen och kontrollen i myndigheten. Internrevisionen är således inte en del av den löpande interna styr- ningen och kontrollen. För att internrevisionen skall kunna fungera i enlighet med god sed för internrevision krävs dock att den miljö som internrevisionen verkar inom fungerar i enlighet med de normer och standarder som god internrevisions- och internrevi- sorssed bygger på. Mot bakgrund av att myndighetsledningens ansvar för intern styrning och kontroll inte är tydligt reglerat finns risk för att internrevisionen inte heller kan verka på ett effektivt sätt. Utöver det faktum att ansvaret för intern styrning och kontroll inte är tydligt reglerat är det också otydligt på vilket sätt ledningen skall redovisa hur den uppfyllt sitt ansvar till regeringen. I (RRV:s) vägledning för den årliga revisionen gav verket uttryck för synen att myndigheternas årsredovisning till regeringen utgör ett intygande från ledningens sida av ledningens förvaltningsansvar (ansvaret för en effektiv och författningsenlig verksamhet och för en tillförlitlig rapportering av resultat). En följd av denna uppfattning, som överensstämmer med inter- nationellt god redovisningssed och god externrevisionssed, är att myndigheten i årsredovisningen skall redovisa eventuella väsentliga brister i den interna styrningen och kontrollen. Även om detta överensstämmer med god sed framgår det inte tydligt i verksför- ordningen eller i förordning om årsredovisning och budget- underlag, att årsredovisningen utgör ett sådant intygande. När det gäller internrevisionens rapportering och dialog inom myndigheten har revisorer1 (RR) tagit upp att intern- revisionen har problem att få gehör för sina förslag. Revisorerna lämnar följande förslag: Processen från det att rapporten lämnas tills förslagen blivit genomförda måste skärpas upp. Möjligheterna för internrevisionens förslag att bli genomförda skulle öka om en tydlig policy för förslagens hantering togs fram inom myndigheten. Vidare bör internrevisionen alltid begära in svar från de granskade med anledning av sina förslag. Dessa svar kan bifogas till den revisionsrapport som lämnas till generaldirektören och styrelsen. I sin revisionsplan bör internrevisionen avsätta åt att följa upp om deras förslag blivit genomförda. RRV redovisade inte några specifika problem avseende internrevi- sionens rapportering2. Problematiken med ett svagt intresse från styrelserna och internrevisionens svaga institutionella ställning påverkar dock enligt vår uppfattning även formerna för internrevi- sionens rapportering. Det kan vara aktuellt att införa ett särskilt uttalande i årsredovisningen om hur ledningen uppfyllt sitt ansvar för intern styrning och kontroll. Formerna för internrevisionens rapportering till uppdrags- givaren respektive verksamhetsansvariga bör utformas av respektive myndighet. Verksförordningen (1995:1322) och förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag skall ändras så att det framgår att beslutet om och undertecknandet av en myndighets årsredovisning medför att årsredovisningen utgör ett uttalande om hur myndigheten uppfyllt sitt ansvar för intern styrning och kontroll. Internrevisionens uppdragsgivare skall besluta om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommen- 1Myndigheternas internrevision, revisorer skr. , rapport /99:10. 2Internrevision i staten, 2002:12 Internrevisionen skall redovisa sina iakttagelser och rekommendationer till den som är uppdragsgivare till intern- revisionen. Rapportering och dialog mellan myndighetsledning och regering respektive Det förekommer en rad olika former för rapportering och dialog mellan en myndighetsledning och regeringen respektive . Myndigheten rapporterar till regeringen bl.a. genom budgetunderlag och årsredovisning, men också genom olika rapporter med anledning av särskilda regeringsuppdrag. Därutöver förekommer såväl en informell som formell dialog mellan myndig- heterna och . Mål- och resultatdialogen mellan myndighetsledning och fackdepartement är ett exempel på det sistnämnda. De olika formerna av rapportering och dialog kan ses som ett led i uppföljningen av myndighetsledningens ansvar för verksamheten. I rapporten och styrning av statlig verksamhet3 föreslås att åtgärder bör vidtas så att regelbundna mål- och resultatdialoger kommer till stånd och att de alltid omfattar en diskussion om verksamhetens resultat. Vidare föreslås att dialo- gerna även bör omfatta en diskussion om kvaliteten i myndighetens interna styrning och kontroll samt, i förekommande fall, hur väl internrevisionen fungerar. I en promemoria från Statskontoret till Verksförordningsutred- ningen görs bedömningen att det finns behov av en mer formell resultat- och ansvarsuppföljning4. Statskontoret anser att mål- och resultatdialogen mellan myndighetsledningen och bör vara ett forum för en prövning av myndighetens ansvar. Denna bör kompletteras med dels en förtydligad instruk- tion för dialogen, dels ett bedömningsutlåtande, vilket skall lämnas från departementet till myndigheten och som bör ges offentlighet. Internationellt förekommer det att en organisations ledning lämnar olika typer av intyg eller försäkringar om statusen på den interna styrningen och kontrollen. I den amerikanska Sarbanes- 3Regeringskansliets kontroll och styrning av statlig verksamhet, 2002. 4Reglering av ansvar och ansvarsutkrävande, Statskontoret 2003:11. Oxley Act5 finns bl.a. bestämmelser för den finansiella rappor- teringen från vissa företag som är registrerade på amerikanska aktiebörsen. Av bestämmelserna följer krav på att verkställande direktör och ekonomiansvarig skall: intyga riktigheten i kvartalsrapporter och årsredovisningar och intyga sitt ansvar för att upprätthålla och utvärdera intern styrning och kontroll, samt redovisa förändringar i den interna styrningen och kontrollen och andra faktorer som kan påverka denna samt utforma processer för att ge underlag för denna personliga försäkran. Inom ramen för den internationella utblicken har vi noterat att lik- nande intyg används inom och i . system innebär att varje generaldirektör genom undertecknandet av generaldirektoratets årsrapport skall intyga att den information som presenteras är riktig och fullständig samt att de rutiner för intern styrning och kontroll som inrättats ger en adekvat försäkran (reasonable ) om lagligheten och riktigheten hos de underliggande transaktionerna. I ansvarar en s.k. accounting officer för den interna styrningen och kontrollen i de statliga organisationerna. Denne tjänsteman lämnar ett intygande om den interna styrningen och kontrollen i organisationen. I båda dessa fall finns en modell för hur försäkran skall utformas med alternativa formuleringar som kan användas i olika situationer. I behandlas intern styrning och kontroll i en bilaga till ett ämbetsverks bokslut och en diskussion pågår om att utveckla detta till ett formellt intygande från ledningens sida. Enligt finns möjlighet för utredningen att lämna förslag som bedöms vara nödvändiga för att skapa goda förutsättningar för den statliga internrevisionen. Vidare ger direktivet möjlighet att lämna förslag i syfte att förbättra processer för att utveckla och ta i bruk normer för intern styrning och kontroll vid statliga myndigheter. Vi har tidigare framfört att en kritisk faktor som påverkar intern- revisionens förutsättning att agera på ett effektivt sätt och i enlig- het med god sed är ett förtydligande av ledningens ansvar för intern styrning och kontroll. Vi anser också att ett sådant förtyd- 5 President införde en lag, Sarbanes-Oxley Act. Lagen är utarbetad av Securities and Exchange Commission. ligande bör kompletteras med en uppföljning av hur ledningen uppfyller ansvaret. Vår bedömning är att mål- och resultatdialogen mellan myndig- heterna och bör utvidgas till att omfatta intern styrning och kontroll och internrevision. Vi föreslår därtill att myndighetsledningen bör lämna ett utta- lande om hur ledningen uppfyllt sitt ansvar för intern styrning och kontroll. Vi anser att myndighetens årsredovisning bör användas för ett sådant uttalande. Som ett första steg bör verksförordningen (1995:1322) och förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag ändras så att det framgår att beslutet om och undertecknandet av en myndighets årsredovisning medför att årsredovisningen utgör ett uttalande om hur myndigheten uppfyllt sitt ansvar för intern styrning och kontroll. Bestämmelserna om intygande i Sarbanes-Oxley Act omfattar intern styrning och kontroll avseende den finansiella rapporteringen. I EU-kommis- sionen och i omfattar intygandena även övriga delar av ledningens förvaltningsansvar. Vi bedömer att det är rimligt att ett motsvarande uttalande i svenska statsförvaltningen omfattar intern styrning och kontroll inte bara avseende en tillförlitlig redovisning av verksamheten utan även avseende ansvaret för en effektiv verksamhet och författningsenlig verksamhet. bedömer vi att det dessutom kan vara aktuellt att utveckla detta genom att införa ett särskilt uttalande i årsredovisningen enligt den modell som tillämpas i bl.a. och i EU-kommis- sionen. Vi bedömer att en förutsättning för förslagets genomförande är att myndighetschefers och styrelseledamöters kunskaper om intern styrning och kontroll samt internrevision ökas genom utbildnings- insatser och metodstöd. Ett sådant behov bör också finnas för berörd personal i . Införandet av det föreslagna uttalandet bör kunna medverka till en generell kompetens- höjning i statsförvaltningen inom områdena intern styrning och kontroll samt internrevisionen. Myndighetsledningarna bör aktivt sträva efter en sådan kompetenshöjning i myndigheterna bl.a. genom utbildningsinsatser. Internrevisionen bör kunna medverka i sådana insatser. Införandet av ett sådant uttalande skulle enligt vår bedömning bidra till att förtydliga ledningens ansvar. Vi bedömer dessutom att en tydlig uppföljning av ledningens ansvar skulle ge intern- revisionens arbete en tydligare plattform än . vikten av att ansvaret för de bedömningar som skall ligga till grund för det föreslagna uttalandet inte skall överlåtas på internrevi- sionen. Det är ledningen som ansvarar för dessa bedömningar och det är ledningens ansvar att, efter en bedömning av riskerna i verksamheten, utforma ett effektivt system för intern styrning och kontroll, följa upp att det fungerar och vidta åtgärder om så inte är fallet. Internrevisionens roll skall vara att granska om ledningens system med rimlig säkerhet kan säkerställa att verksamheten bedrivs enligt målen. Ett sätt för ledningen att bilda sig en upp- fattning om effektiviteten i styrningen och kontrollen är att använda internrevisionens iakttagelser, men internrevisionen skall inte ses som en del av den interna styrningen och kontrollen. Rapportering och dialog mellan internrevisionen och ledningen respektive verksamhetsansvariga I kapitel 6 föreslås att internrevisionens uppdragsgivare bör besluta om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer. Mot denna bakgrund bör det av förordningen framgå att internrevisionen skall redovisa sina iakttagelser och rekommendationer till uppdragsgivaren. Detta ansluter till de bestämmelser som finns i internrevisionsförordningen och i föreskrifter och allmänna råd. IIA:s rekommendation är i stället att den verkställande ledningen bör besluta om åtgärder med anledning av internrevisionens iakttagelser och rekommendationer, medan styrelsen enbart ges motsvarande information. Vår bedömning är att formerna i övrigt för internrevisionens rapportering till uppdragsgivaren respektive verksamhetsansvariga bör utformas av respektive myndighet. IIA Standards skall följas och Practice Advisories därvid vara vägledande. Det framgår av IIA:s Practice Advisories att internrevisionen bör redovisa en sammanfattande bedömning av organisatio- nens interna styrning och kontroll till den verkställande ledningen och revisionskommittén. Det framgår också att allt fler organisa- tioner har inkluderat en rapport från ledningen avseende den interna styrningen och kontrollen i årsredovisning och i delårs- rapporter till externa intressenter. Mot bakgrund av bedömningen att varje myndighet bör besluta om formerna för rapporteringen anser vi inte att ett krav på en sådan årlig bedömning av intern- revisionen är något som bör regleras i en förord- Om det föreslagna uttalandet från ledningen rörande intern styrning och kontroll införs, kan myndighetsledningarna komma att efterfråga denna typ av årlig bedömning. Om så blir fallet anser vi att formerna för och en eventuell reglering av internrevisionens roll i detta avseende bör övervägas av internrevisionsmyndigheten. 7.2Samverkan mellan internrevisionen och Av 5 § internrevisionsförordningen framgår att samråd skall ske med RRV innan beslut fattas om revisionsplan. Av tillhörande föreskrift framgår att samråd med RRV avseende revisionsplan samt väsentliga ändringar i denna skall ske i rimlig tid innan beslut fattas. RR har påtalat ett behov av att förtydliga innebörden av sam- rådet6. Revisorerna framförde också synpunkten att samrådet inte är jämbördigt. RR föreslog att förordningens föreskrifter och all- männa råd förtydligas så att det framgår att förfarandet skall vara skriftligt. Vidare ansåg revisorerna att en förklaring bör ges till varför samrådet mellan RRV och internrevisionen inte kan vara ömsesidigt. I en strävan att förtydliga syftet med samrådet gjordes 2001 en komplettering av RRV:s allmänna råd till internrevisionsförord- ningen. fanns inget allmänt råd rörande samråd.