sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Utredningen har två huvuduppgifter när det gäller översynen av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt (SINK). Den ena upp- giften är att överväga om inte vissa personer som beskattas enligt SINK, nämligen personer som regelmässigt pendlar till från ett annat land men som inte tillbringar sin dygnsvila här (dagpendlare), bör jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga och således i stället beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bakgrunden är att SINK tillämpas även på personer som så gott som pendlar till från t.ex. för att arbeta här. En beskattning enligt SINK av bruttolönen anses enligt direktiven i sådana fall normalt vara alltför fördelaktig för den skattskyldige. Den andra uppgiften är att utreda om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbets- tagare i EG-fördraget. Bakgrunden i detta fall är att det enligt SINK inte medges några kostnadsavdrag eller personliga avdrag, varför en person som skall beskattas enligt den lagen kan bli hårdare beskattad än en person i motsvarande situation som skall beskattas enligt IL. Utöver de nu angivna uppgifterna skall utredningen se över bl.a. vissa frågor angående förhållandet mellan å ena sidan SINK och å andra sidan SBL och TL. I detta avsnitt görs vissa allmänna överväganden angående de två huvuduppgifterna. Till att börja med kan konstateras att kritiken mot SINK i de två aktuella avseendena går ut på att SINK-skatten i det ena fallet – dagpendlarfallet – anses vara för fördelaktig för den skattskyldige, medan SINK-skatten i det andra fallet – avdragsfallet – anses vara för ofördelaktig för den skattskyldige. Detta är i och för sig en naturlig följd av att SINK-beskattningen är en definitiv källskatt och till följd härav också en schablonskatt; all schablonbeskattning innebär ju att några får en fördelaktigare beskattning och andra en ofördelaktigare beskattning än som skulle ha varit fallet om hänsyn tagits till alla omständigheter som normalt beaktas i skattesamman- hang. Det kan vidare konstateras att SINK-systemet i stort sett fungerar väl och att det inte är många personer som på angivet sätt framstår som stora vinnare eller förlorare på att beskattas enligt SINK i stället för enligt IL. står det klart att det för att komma till rätta med de antydda problemen krävs ganska stora ingrepp i systemet som påtagligt komplicerar beskattningen av de aktuella grupperna. Slutsatsen av det anförda blir att det bör krävas starka skäl för att ändra den nuvarande regleringen. Utredningens direktiv ställer inte heller några krav på att utredningen skall föreslå ändringar. När det gäller frågan om SINK är förenlig med EG-rätten – här avses avdragsfallet – finns det dock knappast något utrymme för att låta bli att ändra reglerna om dessa befinns strida mot gemenskaps- rätten. Vad beträffar dagpendlarna finns det däremot i och för sig inget som hindrar att man låter nuvarande ordning bestå även om denna på grund av sin schablonnatur kan medföra betydande skattefördelar för ett fåtal personer. Som kommer att framgå av det följande finns det enligt utredningen inte heller någon riktigt bra lösning när det gäller dagpendlarna. Mot denna bakgrund är det enligt utredningen tveksamt om det finns anledning att föreslå några ändringar i denna del. Problemet med dagpendlarna gäller i stort sett bara i förhållandet mellan och . Det har framför allt från dansk sida rests krav på att skattereglerna skall ändras så att man eliminerar de konkurrensfördelar som nuvarande regler medför vid anställning av danska dagpendlare i . Diskussioner har också förts mellan länderna i syfte att finna en bilateral lösning på problemet, men detta har inte lyckats. Det finns följaktligen önskemål att det nu läggs fram ett konkret förslag som kan utgöra underlag för fortsatta överväganden på området. Utredningen lägger därför fram ett sådant förslag. Enligt 3 kap. 3 § IL är en person obegränsat skattskyldig i – dvs. personen beskattas enligt IL för alla inkomster i och från utlandet – inte bara om han är bosatt här utan också bl.a. om han stadigvarande vistas här. Av praxis följer att som stadigvarande vistelse räknas i princip en sammanhängande period . Av praxis framgår vidare att en förutsättning för att stadigvarande vistelse skall uppkomma är att personen ifråga regelmässigt tillbringar sin dygnsvila här åtminstone under ca hälften av dagarna . Den som tillbringar sin dygnsvila i ett annat land och pendlar till , t.ex. för att arbeta här, anses således inte stadigvarande vistas här. Det innebär att han beskattas enligt SINK för sina tjänsteinkomster på bruttoinkomsten. Detta kan främst för skattskyldiga med höga inkomster vara en stor fördel jämfört med att beskattas enligt IL. Enligt direktiven skall sambandet mellan reglerna om stadig- varande vistelse i IL och motsvarande regler i SINK ses över mot denna bakgrund. Därvid kan enligt direktiven eventuellt övervägas om inte även personer som aldrig tillbringar sin dygnsvila i kan jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga. Utredningen redovisar i det närmast följande avsnittet (avsnitt 7) utförligt de skäl som finns för och emot olika lösningar av det aktuella problemet. Här skall endast i korthet beröras huvudlinjerna och vissa därmed sammanhängande principiella frågor. Som utredningen ser det finns det i huvudsak två lösningar som man kan välja mellan. Den ena lösningen innebär att man, som antyds i direktiven, utvidgar kretsen av obegränsat skattskyldiga så att den kan omfatta också personer som aldrig tillbringar dygns- vilan i . (Den nu antydda lösningen behandlas närmare i avsnitt 7.3.1). Den andra lösningen innebär att de som dagpendlar hit för att arbeta här beskattas för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK; man begränsar med andra ord den krets som beskattas enligt SINK till att omfatta endast personer som arbetar här tillfälligt. Dagpendlarna förs då över till IL men beskattas fortfarande som begränsat skattskyldiga. (Sistnämnda lösning behandlas närmare i avsnitt 7.3.2). Som redan antytts är valet av lösning inte lätt; inget av alternativen är egentligen riktigt bra. Vad först beträffar lösningen där dagpendlarna görs obegränsat skattskyldiga kan till att börja med vissa principiella invändningar anföras. Lösningen innebär ju – om inga inskränkningar görs – att en person som har sitt egentliga bo och hemvist i utlandet och som också tillbringar inte bara dygnsvilan utan också av dygnet där, i ändå behandlas som om han vore bosatt här. Detta skulle i princip också gälla personer som visserligen besöker men endast för kortare ärenden t.ex. för att handla eller besöka släktingar. Det är enligt utred- ningen knappast rimligt att jämställa sådana personer med här i landet bosatta och göra dem obegränsat skattskyldiga. Det kan visserligen hävdas att detta i praktiken inte får någon större betydelse, eftersom beskattningslandet ytterst bestäms av skatte- avtalen, vilket leder till att beskattningssituationen för den enskilde i regel blir oförändrad jämfört med . Som kommer att framgå av redogörelsen i avsnitt 7 gäller detta dock inte i alla avseenden. Det är inte heller från principiell utgångspunkt någon lämplig ordning att vid utformningen av de interna beskattningsreglerna tillåta vissa ofullkomligheter i förlitan på att problemen skall av med hjälp av skatteavtalen. En lösning av nu angivet slag skulle också medföra närmast oöverstigliga svårigheter att kontrollera efterlevnaden som det, av materiella skäl, i de allra flesta fall inte skulle vara motiverat att genomföra någon kontroll. Det finns alltså flera principiella betänkligheter mot den angivna lösningen. Härtill kommer, och det är den viktigaste invändningen, att den inte fullt ut löser problemet med att vissa dagpendlare beskattas för förmånligt. Om dagpendlarna skall jämställas med dem som är bosatta här kan detta rimligen bara gälla för dem som pendlar hit i stort sett varje veckodag, vilket gör att en stor grupp dagpendlare med fast arbete i inte träffas av en lagstiftning enligt denna lösning. En fördel med att jämställa dagpendlarna med dem som är bo- satta här är att man därigenom bibehåller den nuvarande ordningen med endast två sätt att beskatta skattskyldiga för tjänsteinkomster, nämligen antingen som obegränsat skattskyldiga enligt IL eller som begränsat skattskyldiga enligt SINK. Den ifrågavarande lösningen gör det också naturligt att försöka förtydliga begreppet stadig- varande vistelse. Den innebär å andra sidan att det nuvarande begreppet som utvecklats i praxis och som också har direkta motsvarigheter i de flesta andra EU-länderna får en ny Det står också klart att det inte är någon lätt uppgift att förtydliga begreppet. När det sedan gäller den andra lösningen, som alltså innebär att dagpendlarna beskattas för sina inkomster enligt IL såsom begrän- sat skattskyldiga, är den största nackdelen att man beträffande inkomstslaget tjänst får en ny kategori skattskyldiga, nämligen dagpendlarna. Det betyder att det i inkomstslaget tjänst blir tre i stället för två kategorier skattskyldiga som behandlas på olika sätt: personer som är bosatta eller stadigvarande vistas här, personer som dagpendlar till för att arbeta här samt personer som mera tillfälligt arbetar här. En sådan ordning innebär naturligtvis fler och delvis nya gränsdragningsproblem jämfört med . kan de nya reglerna utformas så att de direkt tar sikte på dagpendlarna. Vidare kan konstateras att den nya gruppen, dvs. personer som dagpendlar till , inte kommer att omfatta särskilt många skattskyldiga och att lösningen därför inte torde komma att medföra några större tillämpningsproblem. Som kommer att framgå av avsnitt 7 finns betydligt flera aspekter än som redovisats här att ta hänsyn till vid valet av lösning. Av det anförda, som utgör en sammanfattning av de viktigaste argumenten, torde dock framgå att övervägande skäl talar för sistnämnda lösning, dvs. den som innebär att dagpendlarna beskattas för sina inkomster enligt IL. Utredningens uppgift i denna del är som sagt att klarlägga om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetstagare i EG-fördraget. Det kan då till att börja med konstateras att en person i vissa fall kan komma att beskattas hårdare enligt SINK än enligt IL p.g.a. att personen enligt SINK inte har rätt till vare sig kostnadsavdrag eller s.k. personliga avdrag. Av den praxis hos som hänvisas till i kapitel 8 framgår att en utomlands bosatt alltid torde ha rätt att komma ifrån en schablonbeskattning av den typ SINK representerar och tillgodogöra sig kostnadsavdrag om detta är fördelaktigare för honom. Vidare torde han under förutsättning att han uppbär den klart övervägande delen av sin inkomst i arbetslandet, ha rätt att i alla avseenden beskattas där på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig och således tillgodogöra sig även s.k. personliga avdrag. Mot denna bakgrund anser utredningen att det inte finns något annat alternativ än att, efter dansk och tysk förebild, införa en möjlighet för sådana skattskyldiga att välja att bli beskattade för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK. Det råder ingen tvekan om att en sådan valmöjlighet kommer att avsevärt komplicera beskattningen av utomlands bosatta personer som arbetar här i landet. Men det torde som sagt inte finnas något godtagbart alternativ från EG-rättslig synpunkt. Valmöjlighet bör enligt utredningen föreligga för en person som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Det bör i sammanhanget påpekas att det av praxis inte klart framgår hur stora inkomster som personen skall ha i arbetslandet och vilka förutsättningar i övrigt som skall gälla för att han skall ha rätt att beskattas på samma sätt som en obegränsat skattskyldig. I detta avseende har utredningen anslutit sig till den bedömning av EG-rättens innebörd som gjorts av och som också är i linje med rekommendation (se avsnitt 8.2.2). Utredningen föreslår att en person som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet skall ha rätt att begära att beskattas som obegränsat skattskyldig om han uppburit av sina totala förvärvsinkomster från . 7Beskattningen av dagpendlare samt begreppet stadigvarande vistelse Utredningen föreslår att en begränsat skattskyldig person som arbetar i och normalt under minst skall beskattas för tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Enligt 3 kap. 3 § IL är följande personer obegränsat skattskyldiga: 1.den som är bosatt i , 2.den som stadigvarande vistas i , 3.den som har väsentlig anknytning till och som varit bosatt här. Det finns inte någon definition av ordet bosatt i , vilket normalt innebär att ordet får tolkas enligt sin allmänna innebörd (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s.16). Med ordet bosatt torde avses (samma prop. del 2 s. 51) detsamma som i folkbokföringslagen (1991:481) Enligt huvudregeln för folkbokföring i 7 § folkbokföringslagen skall en person anses bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar eller, när byte av bostad har skett, kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Den som därigenom kan anses vara bosatt på fler än en fastighet anses vara bosatt på den fastighet där han sammanlever med sin familj eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Av andra stycket samma paragraf följer att en person skall anses regelmässigt till- bringa dygnsvilan på en fastighet där han under sin normala Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse livsföring tillbringar dygnsvilan minst en gång eller i samma omfattning men med en annan förläggning i tiden. Nuvarande bestämmelser föreskriver inte närmare vad som skall anses vara stadigvarande vistelse. Som anförts i det föregående följer av praxis att som stadigvarande vistelse räknas i princip en sammanhängande tidsperiod eller mer (prop. 3 s. 46 f.). För att stadigvarande vistelse skall anses föreligga krävs förutom att vistelsen är sammanhängande och uppgått , att den skattskyldige tillbringar sin dygnsvila i . Detta får anses framgå av ett notisfall från Regeringsrätten, RÅ 1981 not. 4, där en gränsgångare som inte övernattade i inte ens ansågs vistas här tillfälligt enligt dåvarande regler. Även om den skattskyldige arbetar i men tillbringar sin dygnsvila i ett annat land anses han inte stadigvarande vistas i . Det gäller även den som regelmässigt pendlar till från ett annat land för arbete men som inte tillbringar dygnsvilan här (dagpendlare). En person som vistas i och tillbringar sin dygnsvila i är däremot obegränsat skattskyldig här och skall därmed beskattas enligt IL. För bedömningen av om en person stadigvarande vistas i saknar det betydelse av vilken anledning personen i fråga vistas här i landet. Det framgår av praxis att även den som vistas här t.ex. som flykting anses vistas här stadigvarande om tiden uppgår . En brittisk medborgare som befann sig i på semester och stannade i på grund av kriget beskattades i (RÅ 1947 not. En svensk medborgare med anställning i hos ett dotterbolag till ett svenskt aktiebolag vistades till början av 1946 i på grund av de riskabla förhållandena i . Han ansågs stadigvarande vistas här men undantogs från beskattning här på grund av skatteavtal (RÅ 1952 ref. 12). En svensk chef för ett svenskt bolag i kom till 1944 men kunde på grund av kriget inte återvända förrän . Han ansågs ha vistats stadigvarande här (RÅ 1952 not. Vistelsen skall vara sammanhängande men den upphör inte på grund av kortvariga besök utomlands (jfr RÅ 1997 ref. 25). Skattskyldighet enligt SINK föreligger för fysiska personer som är bosatta utomlands och som uppbär inkomst i som är skattepliktig enligt bestämmelserna i . Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Enligt utredningens direktiv är det ett problem att SINK även gäller för dagpendlare som i princip arbetar i men har sin bostad i utlandet där de även tillbringar sin dygnsvila; främst avses här i bosatta personer som dagpendlar till sitt arbete i . Eftersom dessa personer inte tillbringar sin dygnsvila i anses de inte vistas stadigvarande här. Detta innebär att de blir begränsat skattskyldiga i och beskattas enligt SINK. Eftersom skattesatsen enbart är kan detta generellt sett vara mycket fördelaktigt för vissa skatt- skyldiga, främst sådana med höga inkomster. I detta sammanhang bör även nämnas något om den inverkan socialförsäkringsreglerna kan ha i vissa situationer. EG- förordningen 1408/71 gäller för migrerande medborgare medan den Nordiska konventionen om social trygghet rör alla som är bosatta inom oavsett om de flyttar mellan länderna eller ej. Huvudregeln i EG-förordningen 1408/71 är att en person normalt omfattas av reglerna om socialförsäkring i det land där arbetet utförs. Huvudregeln i den Nordiska konventionen är att en arbetstagare omfattas av lagen där han är bosatt, men om han arbetar i ett annat nordiskt land än där han är bosatt gäller arbets- landets lag. Vid arbete i flera länder gäller samma regler enligt EG- förordningen 1408/71 och enligt den Nordiska konventionen eftersom konventionen i detta avseende hänvisar till EG-förord- ningen. Arbetstagare som utför arbete i två länder, t.ex. i och i , kommer enligt nämnda EG-förordning (till vilken den Nordiska konventionen hänvisar) att med vissa undantag omfattas av reglerna i det land där han har sin bosättning. har genom protokoll som hör till det nordiska skatteavtalet förbehållit sig att ha rätt att ändra bestämmelserna i artikel 25 i nämnda avtal, som föreskriver vilka metoder som skall användas för att undvika dubbelbeskattning. Genom lag nr 861 av angående ändring av principerna för avräkning av utländsk skatt har i sin interna lagstiftning infört en bestämmelse vad gäller avräkning av skatt som har betalats i av person med hemvist i . Lagregeln har innebörden att tillämpar creditmetoden i stället för alternativ exempt på en i bosatt person som utför arbete i för en svensk arbetsgivare och uppfyller förutsättningarna för att betala skatt enligt SINK, men som omfattas av dansk socialförsäkring (dvs. även arbetar i ). Personen får således även betala skatt i dock med avräkning för vad Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse han har erlagt i skatt enligt SINK. Nämnda danska lagregel tillämpas på inkomster som hänför sig till och tiden därefter. Den skattskyldige kommer i ett sådant fall att betala skatt enligt SINK i samt vanlig dansk skatt i , med avräkning för SINK-skatten. Av den danska bestämmelsen följer vidare att om personen omfattas av svensk socialförsäkring (arbetar enbart i ) kommer han inte beskattas i för den lön som är intjänad i eftersom i sådant fall tillämpar alternativ exempt. Denna metod innebär dock en progressionshöjning vid beskattning av eventuell dansk inkomst. Det sagda innebär att en person med hemvist i som är socialförsäkrad i enbart betalar SINK-skatt på den i intjänade förvärvsinkomsten. Om personen i stället är social- försäkrad i kommer vederbörande, som sagts ovan, att förutom svensk SINK-skatt även betala dansk inkomstskatt. Enligt vad som uttalas i direktiven skall sambandet mellan reglerna i IL om stadigvarande vistelse och reglerna i SINK ses över. En förändring av gällande regler som skall diskuteras är att dagpendlare efter en viss tids vistelse i jämställs med obegränsat skattskyldiga. 7.2Analys av vad det innebär om dagpendlare görs till obegränsat skattskyldiga En dagpendlare beskattas som sagt enligt SINK för sina tjänsteinkomster från oavsett hur länge arbetet här i landet pågår. Det innebär att skatt betalas av brutto- inkomsten. Frågan är då vad det skulle innebära om dagpendlarna görs till obegränsat skattskyldiga. Av 3 kap. 8 § IL framgår att den som är obegränsat skattskyldig är skattskyldig för alla sina inkomster i och från utlandet. Skattskyldigheten gäller inkomster i alla tre inkomstslagen: tjänst, näringsverksamhet och kapital. Den gäller inte bara inkomster som den fysiska personen själv har utan också inkomster t.ex. i handels- bolag som han är delägare i osv. Detta innebär att dagpendlare, om de blir obegränsat skattskyldiga efter en viss tids vistelse i , blir skattskyldiga även för inkomster från utlandet, t.ex. från fastighet eller andra tillgångar i hemlandet. Vidare kommer en obegränsat skattskyldig dagpendlare att få tillgång till de avdrag Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse som föreskrivs i IL. Det innebär bl.a. att den skattskyldige får avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande samt grundavdrag och allmänna avdrag för den tid som han eller hon är obegränsat skattskyldig. inkomstskatt betalas enligt den skattesats som gäller för hemortskommunen och statlig inkomstskatt enligt den vanliga progressiva skattesatsen. Den omständigheten att en person jämställs med en i obegränsat skattskyldig person enligt intern svensk rätt utesluter emellertid inte att vederbörande vid tillämpning av skatteavtal kan anses ha hemvist i ett annat land. Bestämmelserna i skatteavtalet kan då innebära att endast har beskattningsrätten till vissa inkomster som har anknytning till . Inkomst och förmögen- het som enligt ett skatteavtal har beskattningsrätten till skall dock beskattas enligt bestämmelserna för obegränsat skatt- skyldiga personer. Om dagpendlare blir obegränsat skattskyldiga kommer de att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och få tillgång till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande enligt denna lag. Inkomst av tjänst som uppbärs i hemviststaten kommer emellertid till följd av det nordiska skatteavtalet (artikel 15) att beskattas i hemviststaten. Vad gäller inkomst av fastighet följer av artikel 6 i såväl modellavtal som det nordiska avtalet att fastighet får beskattas i såväl det land där fastigheten är belägen som i den stat där den som uppbär inkomst av fastigheten har hemvist. Om emellertid fastigheten är belägen i samma stat som personen i fråga har hemvist är artikel 21 () resp. artikel 22 (nordiska avtalet) om annan inkomst tillämplig, vilket innebär att gräns- gångare med hemvist i och med fastighet i skall beskattas i för inkomst av denna fastighet. Vidare gäller enligt skatteavtalet att inkomst av rörelse och av egen förvärvs- verksamhet beskattas i den stat där verksamheten bedrivs. Ränteinkomst beskattas enligt det nordiska avtalet endast i hemviststaten. Det anförda innebär att även om en gränsgångare med hemvist i och som dagpendlar till anses stadigvarande vistas här och därmed blir obegränsat skattskyldig i landet, kommer den huvudsakliga konsekvensen i inkomst- skattehänseende bli att vederbörande skattskyldig betalar skatt för sina tjänsteinkomster enligt IL i stället för enligt SINK. Det nordiska skatteavtalet omfattar förmögenhetsbeskattningen enbart för sådan länder som beskattar förmögenhet. Eftersom inte har någon förmögenhetsskatt innebär detta att om Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse en dansk dagpendlare görs till obegränsat skattskyldig i vederbörande blir fullt ut skattskyldig i även när det gäller förmögenhet. Förutom i skatteavtal finns även i intern skattelagstiftning bestämmelser som begränsar möjligheter att beskatta tjänsteinkomster som uppbärs av den som är obegränsat skatt- skyldig här. Exempel på sådana bestämmelser i intern rätt är den s.k. sexmånadersregeln och den s.k. ettårsregeln. Innebörden av sexmånadersregeln och ettårsregeln I 3 kap. 9 § första stycket IL föreskrivs att en obegränsat skatt- skyldig person som har anställning som innebär att han vistas utomlands , inte är skattskyldig för inkomst av sådan anställning till den del inkomsten beskattas i verksamhets- landet (sexmånadersregeln).