sou · GRB371d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Detta kan innebära att exempelvis preferensaktier med obligatorisk rätt till inlösen, vilka i juridisk mening utgör eget kapital, enligt IAS 32 skall redovisas som skuld. En sådan omklassificering påverkar naturligtvis storleken av det egna kapitalet. Vi har emellertid inte heller på detta område funnit skäl att närmare analysera eventuella effekter. En anledning till detta är, som vi strax återkommer till, att våra lagförslag inte inne- bär några omedelbara eller direkta effekter i detta sammanhang. Avslutningsvis vill vi som en allmän kommentar framhålla att våra lagförslag inte innebär något tvång att tillämpa IAS på bolags- nivå utan endast möjliggör en sådan tillämpning. Förslagen kom- mer alltså inte att få några direkta eller omedelbara effekter i vare sig utdelnings- eller likvidationssammanhang utan eventuella Effekter på andra rättsområden än redovisning effekter är beroende av på vilket sätt de nya lagbestämmelserna kommer till användning i den praktiska tillämpningen i enskilda bolag. Vi vill emellertid peka på att om det skulle uppstå effekter i dessa sammanhang som bolagen kan uppfatta som negativa kan detta verka hämmande på utvecklingen av god redovisningssed. Om en övergång till IAS på bolagsnivå t.ex. skulle medföra att redovisningen av eget kapital påverkades negativt (se t.ex. kapitel 9 om effekter för kommuner och landsting) kan det förmodas att bolaget i fråga väljer att avstå från en övergång. En sådan risk ligger emellertid inbyggd i systemet i samtliga fall där lagstiftaren valt att anknyta ett visst regelverk till företagens redovisning och kan vara ett skäl att se över lagstiftningen i fråga. 9Effekter för kommuner och landsting Enligt våra direktiv skall vi beakta och redovisa de eventuella effekter som införandet av IAS-redovisning kan få för kommuner och landsting och av dem ägda företag, såsom kommunala bostadsföretag. Den första frågan som inställer sig är om kommu- ner och landsting själva kan omfattas av förordningen, dvs. om kravet i artikel 4 i förordningen på redovisning med tillämpning av IAS i koncernredovisningen kan gälla även för sådana rättsliga figurer. Enligt artikel 4 i förordningen gäller det tvingande kravet på tillämpning av IAS i koncernredovisningen företag som är under- ställda en medlemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv /22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområdet. Det förekommer att kommuner och landsting har skuldebrev noterade vid . Frågan är därmed om sådana kommu- ner och landsting kan anses omfattade av artikel 4 (se även avsnitt 2.3). I artikel 4 används som nämnts begreppet företag, i den eng- elska versionen companies. har i ett arbets- dokument med frågor och svar angående IAS-förordningen som vi har haft tillgång till anfört att definitionen av companies är häm- tad från artikel 48 i enligt vilken companies or firms means companies or firms constituted under civil or com- mercial law, including cooperative societies, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are non- profit-making. Enligt den svenska versionen av artikel 48 innefat- tas i begreppet bolag även kooperativa sammanslutningar samt Effekter för kommuner och landsting andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte. Vi har inte funnit någon anledning att tolka begreppet företag i förordningen på något annat sätt än det som kommissionen inoffi- ciellt förordar. Detta betyder att förordningen endast omfattar företag som drivs i vinstsyfte. I 2 kap. 7 § kommunallagen (1991:900) finns ett uttryckligt förbud mot att kommuner och landsting driver näringsverksamhet i vinstsyfte. Mot denna bak- grund bör kommuner och landsting inte anses omfattade av för- ordningen. Däremot kan naturligtvis t.ex. ett aktiebolag som ägs av en kommun eller ett landsting omfattas av förordningen, förutsatt att aktiebolaget har aktier eller skuldebrev noterade vid någon reglerad marknad. Att ett sådant bolag normalt måste drivas utan vinstsyfte föranleder ingen annan bedömning eftersom kravet på vinstsyfte i artikel 48 bara gäller de juridiska personer som träffas av den utvidgade definitionen av bolag. När vi så har slagit fast att kommuner och landsting inte i sig kan anses omfattade av det tvingande kravet på IAS-redovisning åter- står frågan om de ändå kan komma att påverkas av IAS-förord- ningen eller våra förslag. Som en allmän synpunkt kan anföras att den ökade utbredningen av IAS i svenska noterade företag naturligtvis sätter sin prägel på utvecklingen av god redovisningssed även i andra företag oavsett juridisk form, verksamhetsart och storlek. IAS ger uttryck för en internationell god sed och det finns ingen anledning att i utgångs- läget överpröva eller ifrågasätta en IAS eller underkänna de lös- ningar som IASB kommer fram till. I enskildheter kan det givetvis finnas skäl att gå ifrån en IAS av hänsyn till de olika förutsättningar som företag och organisationer verkar under. För kommunernas och landstingens del måste t.ex. beaktas att deras verksamhet är skattefinansierad och att de enligt kommunallagen inte får bedriva verksamhet i vinstsyfte. Dessa särdrag påverkar naturligtvis utvecklingen av god sed i den kommunala sektorn. Men en naturlig utgångspunkt måste vara att de lösningar som IAS ger uttryck för i större eller mindre utsträckning får genomslag vid utvecklingen av god redovisningssed generellt. Det vore ett resursslöseri om svenska normgivare utan mycket goda skäl gick ifrån en lösning som har arbetats fram av IASB och som svenska intressenter har fått anlägga remissynpunkter på. När det gäller vilken påverkan den internationella utvecklingen på redovisningsområdet har och kan förväntas få Effekter för kommuner och landsting inom den kommunala sektorn kan noteras att det i förarbetena till kommunallagen sägs att föreskrifter och rekommendationer som har lämnats och kommer att lämnas av och har stor betydelse för den redovisningssed som skall gälla för kommuner och landsting.1 Enligt Rådet för Redovisning (RKR) är det dock inte självklart att normgivningen från dessa organ är direkt tillämpbar för redovisning. Detta utvecklas av RKR på följande sätt i rådets information Tillämpning av och Bokförings- nämndens normgivning (). Avvikelser från Redo- visingsrådets och normgivning kan t.ex. vara befogade på grund av skillnader i lagstiftning, skillnader i förutsätt- ningar för redovisningen i verksamheten eller hos intressenter. måste t.ex. ta hänsyn till utländska kapitalplace- rares och finansiella rådgivares behov vilka inte utgör någon primär målgrupp för den kommunala redovisningen. En annan viktig skill- nad är att målet för en verksamhet inte är att förränta ett satsat kapital utan att med gemensamma medel genomföra en effektiv verksamhet till förmån för kommunmedlemmarna. Vidare är en stor del av kommunens tillgångar av publik karaktär och representerar därmed inte något avkastningsvärde utan snarare ett bruksvärde. Dessa tillgångar omsätts inte heller på en fungerande marknad vilket omöjliggör en marknadsvärdering. Sammanfattningsvis gäller sålunda att IAS-förordningen inte omfattar kommuner och landsting. När det gäller utvecklingen av god redovisningssed är det naturligt att den internationella utveck- lingen successivt även får genomslag inom den kommunala sek- torn. Detta är också en av utgångspunkterna för RKR:s arbete. Detta hindrar emellertid inte att det i arbetet med att ta fram råd och rekommendationer för redovisningen inom den kommunala sektorn liksom i den praktiska tillämpningen ute i kommuner och landsting tas hänsyn till de särskilda förhållanden som utmärker verksamhet. Vår slutsats är emellertid att varken IAS-förordningen eller våra förslag får någon direkt eller omedelbar betydelse för kommuner och landsting. 1990/91:117 s. 122 Effekter för kommuner och landsting Som påpekats ovan kan ett aktiebolag som ägs av en kommun eller ett landsting omfattas av IAS-förordningen, förutsatt att aktiebola- get har aktier eller skuldebrev noterade vid någon reglerad mark- nad. För dessa företag gäller därmed kravet i artikel 4 på fullständig tillämpning av IAS i koncernredovisningen. Våra förslag innebär att vi öppnar en möjlighet dels för dessa företag att tillämpa IAS även på årsredovisningen, dels för alla andra företag att redovisa enligt IAS. Vi föreslår alltså inte någon i förhållande till IAS-förord- ningen utökad skyldighet att tillämpa IAS utan utvecklingen mot en ökad IAS-användning bör ske på frivillig basis. Det betyder att våra förslag inte får några omedelbara eller direkta konsekvenser för företagens redovisning utan eventuella förändringar i redovis- ningspraxis kommer att genomföras antingen på företagsnivå och på eget initiativ eller i form av kompletterande normgivning från i första hand . Det kan dock förmodas att den internationella utvecklingen och nya IAS får genomslag även på andra företag och i andra sektorer av samhällsekonomin än de som IASB:s regelgivning primärt tar sikte på. Även kommunala företag kommer därmed att successivt påverkas av den utveckling av god redovisningssed som sker bland företagen i stort. Att detta kan leda till problem för kommuner och landsting är klart och frågan har ställts på sin spets med anledning av rekommendation RR 17, Nedskrivningar. () har i skrivelser till framhållit att det finns en risk att de nya redovisningsprinciper som RR 17 ger uttryck för kommer att tvinga flera kommunala bostadsbolag att skriva ner värdet på sina fastigheter och att detta kan leda till att många bolag blir likvida- tionspliktiga enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Trots att företagen från verksamhetssynpunkt ofta inte har behov av ytterli- gare medel, kommer dess ägare, dvs. olika kommuner, i denna situation att tvingas tillskjuta ytterligare kapital för att undvika likvidation. För kommunerna kan detta medföra att de inte förmår leva upp till de ekonomiska krav som enligt kommunallagen gäller för kommuner. har med anledning av skrivelser påbörjat ett lagstiftningsärende för att utreda vilka eventuella åtgärder som kan behöva vidtas för att komma till rätta med de problem som RR 17 kan medföra för de kommunala bostadsföreta- Effekter för kommuner och landsting Ärendet har dock tills vidare lagts åt sidan i avvaktan på arbete med att anpassa RR 17 till andra före- tag än de som ingår i målgrupp. Slutsatsen måste dock enligt vår mening bli att frågan om i vilken utsträckning IAS bör utsträckas till andra företag än de noterade aktiebolagen måste bli föremål för noggranna överväganden i den praktiska tillämpningen, där hänsyn tas till såväl företagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten. Vårt förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds eller . Ett av syftena med våra förslag är att de noterade företagen skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen. Även för företag som ingår i en koncern med ett noterat moderföretag får det förmodas finnas ett intresse av att kunna tillämpa IAS redovisningsprinciper. Det finns mot denna bakgrund ett värde i att våra förslag till ändringar i årsredovisningslagarna genomförs som kravet på IAS- redovisning på koncernnivå i noterade företag börjar gälla, dvs. Vi föreslår därför att lagändringarna träder ikraft och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds eller . 11Konsekvenser av IAS- förordningen och våra förslag 11.1Konsekvenser för små företag Det tvingande kravet i IAS-förordningen att upprätta redovis- ningen enligt antagna IAS gäller endast noterade företag och deras koncernredovisningar. Förordningen får därmed inga direkta effekter för små och medelstora företag. Vi har vidare stannat för att föreslå att artikel 5 i IAS-förord- ningen utnyttjas på så sätt att alla företag ges möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Ett företag som utnyttjar denna möjlighet sällar sig därmed till den grupp av företag som omfattas av artikel 4. Innebörden är alltså att en övergång till IAS-redovisning som sker på grundval av artikel 5 medför att alla IAS och SIC-uttalanden måste tillämpas fullt ut i alla relevanta avseenden. Slutligen har vi valt att föreslå att årsredo- visningslagarna ändras på så sätt att det inom lagarnas ramar blir möjligt att tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för både på årsredovisningen och på koncern- redovisningen. Våra förslag innebär alltså att företagen ges möjlig- het att, med de begränsningar som må följa av god redovisningssed, anpassa sig till IAS utan att för den skull tvingas till en fullständig IAS-redovisning som ju ett utnyttjande av artikel 5 innebär. Att vi stannat för att ett närmande till IAS bör ske på frivillig basis och att ett närmande dessutom måste kunna ske bara delvis och successivt har främst skattemässiga orsaker. En utgångspunkt i vårt arbete har varit att redovisningslagstiftningen inte bör lägga några hinder i vägen för en tillämpning av de principer för värdering och periodi- sering som IAS ger uttryck för även om det i annan lagstiftning kan förekomma sådana, i vart fall praktiska, begränsningar. Våra förslag innebär således inte att det uppställs något krav på tillämpning av IAS utöver vad som redan gäller enligt IAS-förord- ningen för de noterade företagens koncernredovisningar. Några direkta effekter av förslagen uppkommer därför inte såvitt gäller Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag andra redovisningshandlingar och därmed inte för små och medel- stora företag. Däremot innebär våra förslag att företagen ges ytter- ligare handlingsalternativ främst när det gäller värderingen av till- gångar och att årsredovisningslagarnas karaktär av ramlagar för- stärks som regelverket framstår som alltmer komplicerat. Dessa förhållanden kan leda till ökade administrationskostnader i företagen. Ett företag måste ju utreda för- och nackdelar med de olika handlingsalternativen och dess effekter i skilda sammanhang för att kunna ta ställning till vilken redovisningsmetod som kan vara lämpligast att tillämpa för det redovisande företaget i fråga. Vidare torde en tillämpning av de föreslagna reglerna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde ofta ställa större krav på det redovisande företaget och på revisionen av det än vad de nuvarande reglerna gör. Huvudregeln kommer dock även med våra förslag vara att värdering skall ske på basis av historiska anskaffningsvär- den och bestämmelserna om värdering till verkligt värde skall ses som undantag från denna huvudregel. Förslaget innebär alltså att det enskilda företaget självt, med de begränsningar som må följa av god redovisningssed, får avgöra om det vill tillämpa huvudregeln eller om det vill gå över till någon av de omvärderingsmodeller som IAS beskriver i olika standarder (t.ex. IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41). Företaget kan därmed också göra en bedömning av om eventuella merkostnader, såsom ökade konsult-, revisions- och skattekostnader, står i proportion till fördelarna med reglerna; och om så inte är fallet kan företaget fortsätta att redovisa enligt nuva- rande regler. I samma utsträckning som vårt förslag innebär att årsredovis- ningslagarnas ramar vidgas blir det möjligt för bl.a. att, när så anses lämpligt, snäva in dessa ramar för exem- pelvis vissa kategorier av företag. En trolig utveckling torde vara att god redovisningssed för de små företagen inte kommer att anpassas till IAS i någon större utsträckning, i vart fall inte på kort sikt. Slutsatsen är därför att de direkta och indirekta konsekvenserna av IAS-förordningen och våra förslag kommer att bli mycket begrän- sade för de små företagen. En annan sak är att den ökade utbred- ningen av IAS i svenska noterade företag naturligtvis sätter sin prä- gel på utvecklingen av god redovisningssed även i andra företag oavsett juridisk form, verksamhet och storlek. Även redovisningen i små företag torde därför komma att i vart fall indirekt påverkas av innehållet i IAS. Som påpekats i annat sammanhang måste enligt vår mening frågan om i vilken utsträckning IAS Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag redovisningsprinciper bör utsträckas till andra företag än de note- rade aktiebolagen bli föremål för noggranna överväganden i den praktiska tillämpningen, där hänsyn tas till såväl företagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten. Vidare vill vi återigen påpeka vikten av att utformar en heltäckande vägledning för redovisningen i små företag, även aktiebolag, som är anpassad efter dessa företags behov. Enligt våra förslag skall alltså noterade och icke-noterade företag ges möjlighet att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS, antingen genom en fullständig tillämpning () eller inom ramen för nuvarande regelverk, dvs. årsredovisningslagarna, och god redovisningssed. Vid användandet av nuvarande regelverk skall IAS kunna tillämpas delvis eller fullt ut. skall därtill ha möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper i koncernredovisningen (vilket är obligatoriskt för de noterade företagen) enligt något av de båda regelverken. Att tillämpa IAS fullt ut kommer att medföra en kostnad för företagen på grund av införlivandet av det nya redovisningsregel- verket (med bl.a. omfattande krav på tilläggsupplysningar) i års- redovisningslagarna, vilket troligtvis medför att endast internatio- nella företag i behov av internationellt enhetliga redovisningsregler kommer att tillämpa IAS fullt ut. Däremot är det troligt att även mindre företag kan tänkas vara intresserade av att tillämpa IAS i vissa delar. Främst torde detta gälla värdering och periodisering av vissa tillgångsslag, vilket bl.a. innebär värdering till verkligt värde (marknadsvärde). Detta får anses vara den viktigaste materiella för- ändringen i förslaget, och det är denna förändring som kan tänkas medföra en offentligfinansiell effekt.1 En värdering av tillgångar till verkligt värde påverkar det civilrättsliga resultatet. För att det skatterättsliga resultatet skall påverkas krävs det i sin tur att till- gången tillhör det s.k. kopplade området (koppling mellan redovis- ning och beskattning). Undersökningen i bilaga 6 redogör för de fall IAS kan tänkas påverka det skatterättsliga resultatet, vilket 1 Notera att omfattas finansiella företag av ett regelverk som innebär att de kan redovisa vissa tillgångar till verkligt värde. Dessa kommer alltså inte att påverka den offentligfinansiella bedömningen. Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag alltså är en förutsättning för att förslaget om tillämpning av IAS skall få några konsekvenser för beskattningen och därigenom de offentliga finanserna. Den samlade bedömningen av undersök- ningen i bilaga 6 är att tillämpningen av IAS kan komma att tidigare- lägga och eventuellt öka skatteuttaget för företagen. Detta torde minska intresset bland främst de mindre företagen att utnyttja vär- deringsreglerna i enlighet med IAS. Att upprätta årsredovisningen enligt IAS kan tänkas påverka företagens utdelningsutrymme. De föreslagna reglerna saknar restriktioner om att orealiserade vinster inte skall kunna delas ut, vilket betyder att företagens utdelningsutrymme ökar givet att det civilrättsliga resultatet ökar som en följd av att vissa tillgångsslag redovisas till marknadsvärde.2 Ekonomisk empirisk forskning visar att utdelningsnivån generellt sett rör sig utmed en svagt positiv trend och, mer specifikt, inte uppvisar någon större sam- variation med det civilrättsliga resultatet före bokslutsdispositio- ner. Det finns alltså ingen anledning att tro att företagen kommer att ändra sin utdelningspolitik i och med de nya redovisningsreg- lerna. Om de föreslagna reglerna ändå skulle innebära att företagen ökar sin utdelning resulterar det i en offentligfinansiell intäkt. Inte genom ökade bolagsskatter (dessa är ju beroende av att tillgångarna realiseras), utan istället genom att den personliga kapital- inkomstskatten på utdelning ökar. Mot bakgrund av ovanstående resonemang om i) osäkerhet om vilka företag som kan tänkas utnyttja IAS, ii) att IAS endast kan få genomslag på beskattningen inom det kopplade området, iii) att effekten kan bli en tidigareläggning och eventuellt ökat skatteuttag, och iv) den eventuella effekten på företagens utdelningar, är osä- kerheten stor om förslagets offentligfinansiella effekter. Även om en viss positiv effekt på intäkterna kan uppstå, bedöms förslaget av försiktighetsskäl inte leda till en förstärkning av de offentliga finan- serna. 2 Naturligtvis kan det civilrättsliga resultatet även tänkas minska. Allmänt sett medför en redovisning av företagens tillgångar till marknadsvärde att det civilrättsliga resultatet kommer att vara mer volatilt. Vad detta kan tänkas ha för konsekvenser utreds ej vidare här. 1.Förslaget till lag om tidpunkt för tillämpning av och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, för vissa företag Enligt beslut föreskrivs följande. Ett sådant företag som avses i artikel 4 i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev upp- tagna till handel på en sådan reglerad marknad som avses i artikeln, behöver inte uppfylla de villkor som anges i artikeln förrän för räkenskapsår som inleds eller . (Jfr artikel 9 i IAS-förordningen) Lagen, som är ny, innebär att moderföretag som endast är note- rade för skuldebrev inte behöver upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS . Det tvingande kravet i artikel 4 i IAS-förordningen på att noterade företag skall upprätta koncern- redovisning i enlighet med av kommissionen antagna IAS/IFRS och därtill hörande /IFRIC-tolkningar gäller för räkenskapsår som inleds eller därefter. I artikel 9 i förord- ningen ges dock medlemsstaterna möjlighet att besluta om en extra övergångstid för uppfyllande av villkoren i artikel 4 för bl.a. sådana företag som endast har skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad i någon av medlemsstaterna i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv /22/EEG. Genom vårt förslag utnyttjas denna möjlighet. Förslaget innebär alltså att företaget ifråga kan välja att gå över till IAS-redovisning eller att vänta med detta eller 2007. 2.Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554) 1 kap. 2 a § Ett sådant företag som avses i artikel 4 i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmel- ser i 7 kap. än 1.1–3 §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning och om undantag från denna skyldighet, 2.4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse och 31 § vad gäller hänvis- ningen till 6 kap. 1, 3–4 a §§ om förvaltningsberättelse, 3.7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande, 4.14 § vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.: 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 14 § första stycket om aktiebolags eget kapital, 15 § första och tredje styckena om ekonomisk förenings eget kapital, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör och 25 § om avtal om avgångsvederlag.