sou · GRB371d2 · 2004-01-01 00:00:00 — 4I RÅ 1998 ref. 58 har Regeringsrätten funnit att de formella ägarna (leasegivarna) inte hade rätt till avskrivningar mot bakgrund av avtalens reella innebörd. 5se RÅ 1994 ref 78. restvärdesgaranti, någon har fått option att köpa tillgången till ett pris som understiger det förväntade marknadsvärdet när optionen kan utnyttjas, eller hyrestiden överstiger av tillgångens för- väntade ekonomiska livslängd. Hyrestagaren skall skriva av om han själv har ställt ut en restvärdesgaranti, han själv har fått option att köpa tillgången där lösenpriset understiger objektets förväntade marknadsvärde, eller hyrestiden överstiger av objektets för- väntade ekonomiska livslängd. I de fall uthyraren skriver av skall han ta upp hela hyresavgiften som skattepliktig inkomst, i annat fall bara den del som är ränta. I de fall hyrestagaren skriver av ska han inte dra av amorteringsdelen av hyresavgifterna. I övriga fall skall hela hyresavgiften dras av. I departementspromemorians förslag om skatteregler vid leasing av inventarier föreslås att sambandet mellan redovisning och beskattning skall brytas beträffande sådana inventarier där lease- givaren inte skall skriva av respektive där leasetagaren skall skriva av (se förslagets 18 kap. 14 §). Detta eftersom den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden förutsätter att motsvarande avskrivning görs i deklarationen som i bokslutet och leasegivaren därför, i avsaknad av specialregel, skulle gå miste om rätten till räkenskapsenlig avskriv- ning. Vid beräkning av avskrivning enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden bör därför bortses från bokföringsmässiga avskrivningar som har gjorts på inventarier som leasas ut på sådana villkor att leasegivaren inte skall ha rätt att skattemässigt skriva av på dem (se Ds 2002:16 s. 116 f.). Sammanfattningsvis föreligger ingen konflikt mellan ÅRL och IAS 17. Däremot strider RR 6 p. 60 mot IAS 17 varför undantaget måste avlägsnas. Om ingen frikoppling sker får IAS 17 genomslag vid beskattningen av finansiell leasing. Mot en sådan lösning talar bl.a. att den klassificering som ett företag gör av en tillgång som avskrivningsbar inte med nödvändighet kommer att godkännas vid beskattningen, eftersom klassificeringen enligt IAS görs av varje part vilket kan leda till att båda parter eller ingen part har tillgången i sin balansräkning som en avskrivningsbar tillgång. Ett annat argument mot en beskattning grundad på ett kapitaliserat leasing- avtal är att själva beräkningen av det avskrivningsbara beloppet är komplicerad och resurskrävande (se introduktionen i BFNAR 2000:4) vilket även kan leda till tillämpnings- och kon- trollsvårigheter för skattemyndigheter och domstolar och risk för tvister. har givit ut en rekommendation om Ersättning till anställda (RR 29). Rekommendationen ska, liksom IAS 19, tillämpas såväl i koncernredovisningen som i redovisningen i juri- disk person. Enligt RR 29 p. 159 innehåller lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och föreskrifter regler som leder till en annan redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner än den som anges i rekommendationen. Eftersom tillämpning av tryggandelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt (se 28 kap. inkomst- skattelagen), behöver inte rekommendationens regler om redovis- ning av förmånsbestämda pensionsplaner tillämpas i juridisk per- son. Motsvarande undantag saknas i IAS 19. Några av de viktigaste skillnaderna mellan IAS 19/RR 29 och tryggandelagen när det gäller redovisning av förmånsbestämda pen- sionsplaner avser utgångspunkterna för regelverken samt sätten att beräkna nuvärdet av pensionsförpliktelsen. Utgångspunkten i RR 29 är att ett företag skall redovisa en pensionsskuld när anställda utfört tjänster i utbyte mot ersättningar som skall utgå och en pensionskostnad när företaget förbrukar de eko- nomiska fördelar som uppstått genom de tjänster som anställda utfört i utbyte mot ersättningar. Enligt tryggandelagen är samban- det mellan skuldredovisningen och de anställdas tjänstgöring inte lika uttalat. När det gäller sättet att beräkna nuvärdet av förmåns- bestämda förpliktelser skall enligt IAS 19 och RR 29 företaget använda den s.k. Projected Unit vid beräkningen, medan tryggandelagen förskriver att kapitalvärdet (läs nuvärdet) skall beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder vilka fastställs av . Pensionsskuldens storlek kommer därför att variera beroende på vilket regelverk som tillämpas. föreskrifter gäller både i koncern- och årsre- dovisningen och eftersom föreskrifterna är bindande skulle en direkt konflikt mellan föreskrifterna och IAS uppkomma om IAS skulle tillämpas i redovisningen. Någon konflikt mellan IAS 19 och skulle dock inte uppkomma (se 3 kap. 3 och 9 §§ samt bilaga 1). En arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnad regleras i 28 kap. 5 § IL (huvudregeln) och 28 kap. 7 § IL (kompletterings- regeln). Såväl huvudregeln som kompletteringsregeln förutsätter för avdragsrätt att fråga är om kostnad för tryggande av sådana pensionsutfästelser som avses i 3 §. I 3 § förutsätts för avdragsrätt att utfästelsen tryggas genom överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning i förening med kredit- försäkring, eller statlig borgen eller liknande garanti, eller, betalning av premie för pensionsförsäkring. Med avsättning i balansräkning avses enligt 4 § en särskild redovisning av pensions- utfästelse enligt tryggandelagen under rubriken till pensio- ner eller i delpost under rubriken för pensioner och liknande förpliktelser. Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 19 på årsredovisningen krävs således antingen att undantaget i RR 29 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid det skulle vara högst oklart vad som händer med den skattemässiga avdragsrätten om inte anpassar sina föreskrif- ter till IAS 19, eller att undantaget utmönstras som de skatterättsliga reglerna ändras så att även redovisning enligt IAS 19 kan ligga till grund för avdragsrätt. Enligt IAS 38 och RR 15 (se p. 45) skall utgifter för utvecklings- arbeten i visst fall tas upp som en immateriell tillgång i balansräk- ningen (aktiveras) och därefter skrivas av över nyttjandeperioden. Enligt RR 15 p. 92 behöver denna princip inte tillämpas i redovis- ningen för juridisk person, där sådana utgifter istället kan kost- nadsföras. Som skäl härför anges att ÅRL 4 kap. 2 § tillåter att sådana utgifter redovisas som kostnad och att en sådan redovisning är en förutsättning för att skattemässig avdragsrätt skall erhållas under det beskattningsår som utgifterna uppkommer. Motsvarande undantag för redovisningen i juridisk person anges inte i IAS 38. Stödet för en omedelbar kostnadsföring framgår motsatsvis av bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 2 §, enligt vilken utgifter för bl.a. utvecklingsarbeten i visst fall får tas upp som immateriell anlägg- ningstillgång. Något krav på att så sker uppställs inte. Skatterättsligt gäller enligt 16 kap. 9 § IL att utgifter för forsk- ning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. Enligt andra stycket i samma paragraf skall bestämmelserna i om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag tillämpas också på utgifter för forskning och utveckling. förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 del 2–3 s. 201) behövs egentligen inte upplysningen i andra stycket, eftersom avdrags- regeln bara reglerar förutsättningarna för att avdrag skall göras och inte hur avdraget skall beräknas (periodiseras) i olika situationer. Sistnämnda fråga regleras i 14 kap. 2 § IL. Enligt dessa regler ska utgifterna skattemässigt kostnadsföras som detta görs i redovisningen. Enligt (SOU 1995:43 s. 147) innebär detta att i räkenskaperna aktiverade utgifter inte skulle vara direkt avdragsgilla enligt dåvarande 24 § kommunal- skattelagen (nuvarande 14 kap. 2 § IL). Däremot skulle utgifter som löpande kostnadsförs i räkenskaperna berättiga till direkt- avdrag vid beskattningen utom i de fall utgifterna avser tillgångar som enligt andra bestämmelser i måste skrivas av (t.ex. anlägg- ningstillgångar och byggnader oavsett tillgångsslag). Även om bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 2 § skiljer sig från vad som föreskrivs i IAS 38 så utgör den inte ett hinder för en tillämpning av IAS 38 i juridisk person. Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 38 på årsredovisningen krävs således ingen ändring av ÅRL. Däremot krävs antingen att undan- taget i RR 15 p. 92 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid den omedelbara skattemässiga avdragsrätten kommer att gå förlorad, eller att undantaget upphävs som en frikoppling mellan redovisning och beskattning sker. IAS 23 och RR 21 anger en huvudprincip och en alternativ princip för redovisning av lånekostnader. Huvudprincipen innebär att lånekostnader redovisas i resultaträkningen för den period de hän- för sig till. Den alternativa principen innebär att lånekostnader som avser lån för finansieringen av inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång inräknas i tillgångens anskaffningsvärde, för de fall det tar betydande tid att färdigställa tillgången. RR 21 p. 13 inne- håller ett undantag för redovisningen i juridisk person. Undantaget ger moderföretaget möjlighet att redovisa lånekostnader som kost- nad i resultaträkningen för den period de hänför sig till, även om den redovisningsprincip som tillämpas i koncernredovisningen innebär att lånekostnaderna inräknas i tillgångens anskaffnings- värde. Undantaget saknar motsvarighet i IAS 23. Undantaget för moderföretagets egen redovisning har sin grund i att rätten till skattemässigt avdrag i juridisk person förloras om lånekostnader inräknas i en tillgångs anskaffnings- värde. Med hänsyn härtill och till att ÅRL uttryckligen tillåter en omedelbar kostnadsföring av lånekostnader har valt att införa detta undantag. Enligt ÅRL 4 kap. 3 § får nämligen lånekostnader i form av ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång räknas in i anskaffningsvär- det till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Något krav på att så sker uppställs inte. Stöd för att tillämpa andra värde- ringsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen åter- finns i 7 kap. 12 §, enligt vilken kravet härför är att det föreligger särskilda skäl. Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 23 på årsredovisningen krävs således ingen ändring av bestäm- melserna i ÅRL. Däremot krävs antingen att undantaget i RR 21 p. 13 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid den omedelbara skattemässiga avdragsrätten kommer att gå förlo- rad, eller att undantaget utmönstras som en frikoppling sker mellan redovisning och beskattning. 1.7Redovisning av finansiella instrument Huvudprincipen i IAS 39 är att finansiella tillgångar efter anskaff- ningstidpunkten värderas till verkligt värde. Detta strider mot bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL enligt vilken alla omsättningstill- gångar skall tas upp i balansräkningen till det lägsta av anskaff- ningsvärdet och det verkliga värdet. Under arbetet med att införliva EG-direktivet om redovisning och värdering av finansiella instru- ment (2001/65/EG) i svensk lagstiftning har föreslagits införande av en ny bestämmelse i ÅRL enligt vilken finansiella instrument får redovisas till sitt verkliga värde (se prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument). Skatterättsligt får enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verk- liga värdet, om inte annat följer av 4 §. Enligt kompletteringsregeln i 4 § får vidare lagret tas upp till lägst av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde. Detta gäller dock inte lager av fastigheter och liknande tillgångar och inte heller lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar. För kredit- institut och värdepappersbolag finns i 17 kap. 19 § en frikoppling från redovisningen beträffande lager av överlåtbara värdepapper. Dessa institut och bolag får vid beskattningen ta upp lager av över- låtbara värdepapper till det lägsta av anskaffningsvärdet och verk- liga värdet även om värdepapperen tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. Motsvarande frikoppling finns för försäkringsföre- tag vad gäller placeringstillgångar, med undantag för kontorsfastig- heter som huvudsakligen är avsedda för försäkringsrörelsen samt för andelar i dotterföretag och intresseföretag (17 kap. 17 och 18 §§ IL). I den departementspromemoria (Ds 2002:42) som låg till grund för propositionen om redovisning och värdering av finansiella instrument föreslogs att tillämpningsområdet för bestämmelsen i 17 kap. 19 § skulle utökas till att omfatta alla företag som innehar lager av värdepapper för handelsändamål. Härigenom skulle ett företag kunna värdera lagret till marknadsvärde i räkenskaperna och ändå vid beskattningen åsätta lagret ett värde beräknat enligt lägsta värdets princip. Även förpliktelser skulle, enligt förslaget, kunna värderas till anskaffningsvärde eller verkligt värde trots att de tagits upp till ett lägre värde i redovisningen. Vidare skulle regelverket kompletteras med en särskild skattemässig utdelningsspärr. Enligt denna skulle det taxerade resultatet öka i den utsträckning ett företag beslutar att dela ut obeskattade vinstmedel. Mot bakgrund av den kritik förslaget mötte av har förslaget inte förts fram i den proposition som utarbetats på grundval av prome- . I stället avvaktas ett beredningsarbete som pågår inom med att hitta andra lösningar för hur värde- förändringar på finansiella instrument skall beskattas. Den i promemorian föreslagna frikopplingen från bokföringen skulle ha inneburit en möjlighet för företagen att tillämpa IAS 39 på årsredovisningen utan beaktande av motstridiga skattemässiga intressen. Om en frikoppling kommer att bli resultatet av det pågående beredningsarbetet är emellertid ovisst. Beträffande finan- siella tillgångar som inte är lagertillgångar utan kapitaltillgångar, dvs. värdepapper som inte innehas i handelssyfte, föreligger redan en frikoppling mellan redovisning och beskattning. 1.8Räkenskapsenlig avskrivning av inventarier Enligt 4 kap. 4 § ÅRL skall anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 b i det fjärde direktivet. Enligt förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 200) avses med systematisk avskrivning att avskrivningarna skall göras utifrån en plan som fastlägges vid anskaffningstillfället. Planen, som vid behov kan modifieras, kan utformas med utgångspunkt i olika metoder. Varken direktivet eller (läs: då) gällande svensk rätt innehåller några föreskrifter om vilken metod som bör använ- das. Metoderna för avskrivning bör enligt förarbetena fastläggas genom rekommendationer och redovisningspraxis. Därefter har i RR 12 Materiella anläggnings- tillgångar angett att det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång skall periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod och att den avskrivningsmetod som används skall återspegla hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas (p. Vidare har i p. 22 angetts att olika avskrivningsmetoder kan användas för att successivt fördela det avskrivningsbara beloppet över nyttjandeperioden, såsom linjära, degressiva, produktionsberoende och progressiva avskrivningar. Rådets rekommendationer överensstämmer i detta avseende i allt väsentligt med vad som föreskrivs i IAS 16 p. 41 och 47. Inkomstskattelagens avskrivningsmetoder utgår inte från de enskilda inventariernas ekonomiska livslängd utan är mer schablonmässiga och bygger på kollektiv värdering. I 18 kap. 13– 22 §§ IL anvisas två avskrivningsmetoder; räkenskapsenlig avskriv- ning och restvärdeavskrivning. För att avdrag skall medges enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget motsvaras av avskrivningen i bokslutet. Någon sådan koppling mellan redovisning och beskattning förutsätts inte för restvärde- avskrivning. Den räkenskapsenliga avskrivningen beräknas enligt två metoder, huvudregeln och kompletteringsregeln. Enligt huvud- regeln får avskrivning göras på föregående års bokförda värde. Eftersom ett inventarium med tillämpning av huvudregeln aldrig skulle bli helt avskrivet har en kompletterings- regel införts. Enligt denna medges en årlig avskrivning på beräknad på anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet på inventarierna är lägre än det lägsta värde som kommer fram genom tillämpning av huvud- respektive kompletteringsregeln får ytterligare avskrivning göras med ett belopp som motsvarar skill- naden. Restvärdeavskrivning å sin sida innebär att inventarierna skrivs av på utgående skattemässigt värde, dvs. på vad som vid taxeringen kvarstår oavskrivet av det ursprung- liga anskaffningsvärdet. har i fråga om valet av avskrivningsmetod inte ansett det nödvändigt med hänsyn till de skattemässiga reglerna att göra avsteg från innehållet i IAS 16 p. 41 och 47 beträffande redo- visningen i juridisk person. Detta skulle kunna tolkas som att en tillämpning av IAS 16 på årsredovisningen för noterade företag inte skulle hindra företagen från att göra skattemässiga avskrivningar. Detta trots att IAS, liksom ÅRL, utgår från att ett inventarium skall skrivas av över dess ekonomiska livslängd. Skattereglernas bristande överensstämmelse med redovisningsreglerna mildras dock genom att endast den del av en avskrivning som är företags- ekonomiskt motiverad redovisas under posten avskrivningar, medan den del som är skattemässigt motiverad redovisas som en obeskattad reserv. Enligt IAS 16 redovisas dock inga obeskattade reserver. Slutsatsen är således att ur strikt redovisningsteoretisk synvinkel skulle en frikoppling från de skatterättsliga avskrivningsmetoderna vara att föredra. Även RSV har i en hemställan om lagändringar daterad föreslagit en frikoppling mellan redovisning och beskattning ifråga om inventarier. Förslaget inne- bär att värdeminskningsavdraget frikopplas från räkenskaperna och att avdrag skall beräknas enligt nuvarande metod för räkenskaps- enlig avskrivning, inkluderande huvudregel och kompletterings- regel, medan restvärdemetoden slopas. Förslaget har inte föranlett någon lagändring och RSV har så sent som (i samband med redovisning av ett regeringsuppdrag att inkomma med förslag till förenklingar av befintliga regelverk) upprepat för- slaget till regeringen. 1.9Avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond, för framtida garantiutgifter och för framtida substansminskning I ÅRL 3 kap. 9 och 10 §§ anges förutsättningarna för under vilka förhållanden avsättningar skall redovisas. Enligt 9 § skall som avsättningar redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Bestämmelsen motsvaras av artikel 20.1 i det fjärde direktivet. Enligt förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 82 och 212) innebär bestämmelsen att avsättning under vissa förhållanden skall göras för förpliktelser som inte skuldförs direkt. Den torde enligt förarbetena kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvis- tiga skulder eller riskfyllda kontrakt. Vidare anges att förpliktelser vars förekomst varken är sannolika eller säkra men ändå kan anses möjliga skall redovisas i balansräkningen som inom linjen-poster. Det anses vidare inte vara möjligt att närmare precisera gränsen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser varför denna uppgift överlämnas till normgivande organ och praxis. har i RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar bl.a. lämnat rekommendationer om hur nämnda poster skall redovisas. Vissa slag av avsättningar behandlas dock i RR 6, RR 9, RR 10 och RR 29, vilka gäller före RR 16. Rådets rekommendation RR 16 överensstämmer med innehållet i IAS 37. I IL återfinns särskilda bestämmelser om avsättningar till perio- diseringsfond i 30 kap., till ersättningsfond i 31 kap., för framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ och för framtida substansminskning i 20 kap. 22–23 §§. Att märka är att IL använder termen avsätt- ning även beträffande överföring av medel till periodiseringsfond, trots att det i ÅRL:s mening inte är fråga om någon avsättning eftersom den inte motsvaras av någon kostnad för företaget bort- sett från den del som avser uppskjuten skatt. En avsättning till periodiseringsfond i räkenskaperna skulle t.o.m. kunna hävdas stå i strid med ÅRL. För att avdrag skall medges för avsättningarna krävs enligt skattereglerna att motsvarande avsättningar gjorts i räkenskaperna. Denna koppling medför att obeskattade reserver (inkl. uppskjutna skatteskulder) och uppskjutna skattefordringar kan uppkomma i företagens årsredovisning. En tillämpning av IAS på noterade företags årsredovisning skulle eventuellt inte få fullt genomslag vid beskattningen eftersom IL innehåller vissa begränsningsregler som innebär att en avsättning i redovisningen möjligen bara delvis är skattemässigt avdragsgill. I fråga om avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och ersätt- ningsfond har RSV i en skrivelse hemställt hos om en frikoppling från bokföringen och att avdragen istället skall göras till renodlade deklarationsavdrag. RSV:s hemställan har inte föranlett någon ändring av lagstiftningen och RSV har därför så sent som i samband med redovisning av ett regeringsuppdrag upprepat förslaget. I sam- band därmed poängterade RSV det som särskilt angeläget att sådana helt skattemässigt betingade avdrag enbart görs i deklaratio- nen utan motsvarande poster i bokföringen. 1.10Uppskjutna skatteskulder hänförliga till obeskattade reserver Obeskattade reserver är den post i balansräkningen under vilken det ackumulerade värdet av företagna bokslutsdispositioner redo- visas. En bokslutsdisposition innebär att resultatet belastas med en fiktiv kostnad utan motsvarighet i verklig rörelsekostnad. När företaget ökar en obeskattad reserv i balansräkningen, så redovisas detta som en kostnad i resultaträkningen och vice versa. Disposi- tionen är avdragsgill vid taxeringen och görs främst i syfte att skjuta en skattebetalning , dvs. att erhålla en skatte- kredit. En konsekvens av detta är att de obeskattade reserverna till en del består av eget kapital och till en del av en latent skatteskuld. Enligt rekommendation Inkomstskatter (RR 9 p. 66) utgör de belopp som avsatts till obeskattade reserver skattepliktiga temporära skillnader. En temporär skillnad är skill- naden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade respektive skattemässiga värde (se RR 9 p. RR 9 p. 66 behandlar redovis- ning av uppskjutna skatteskulder hänförliga till obeskattade reser- ver, varvid tillämpas skilda principer beroende på om det är fråga om koncernredovisning eller redovisning i juridisk person. I kon- cernbalansräkningen redovisas en uppskjuten skatteskuld avseende dessa temporära skillnader (under posten Avsättningar, se p. 13 och 58), medan resterande del av obeskattade reserver redovisas i eget kapital. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning tillåter emellertid RR 9 p. 66 att den uppskjutna skatte- skulden i juridisk person redovisas som en del av de obeskattade reserverna. Undantaget i juridisk person saknar motsvarighet i IAS 12 (jämför IAS 12 p. I ÅRL saknas bestämmelser om redovisning av uppskjuten skatt, däremot föreskrivs i 5 kap. 16 § ÅRL en skyldighet att lämna upp- lysning om ej kostnadsförd (latent) skatt. Vidare finns i 7 kap. 12 § ÅRL stöd för att eliminera särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen vilka har påverkat årsredovisningen i moderföretaget.