sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Nämnas kan även att det framgår av 7 § lagen om statlig förmögen- hetsskatt att en fysisk person som är begränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång skall betala förmögenhetsskatt för skattepliktig förmögenhet avseende sådan i belägen tillgång som avses i 3 § första stycket 1 och 2, vilka lagrum avser privat- bostadsfastighet och privatbostadsrätt samt småhus. Det som bör övervägas, för det fall dagpendlarna görs obegränsat skattskyldiga, är om det är tillfyllest att en utomlands bosatt skattskyldig blir befriad från förmögenhetsskatt av eller om man i så fall bör utvidga undantaget för dagpendlarna. Man skulle kunna tänka sig att man inför ett undantag från 6 § första punkten lagen om statlig förmögenhetsskatt av innebörd att dagpendlarna inte skall vara skattskyldiga för förmögenhet i . Detta kan ske genom att man inför en ny mening i andra stycket 6 § lagen om statlig förmögenhetsskatt som innebär att en dagpendlare behandlas som begränsat skattskyldig i förmögenhets- skattehänseende. Med hänsyn till de problem som sålunda är förknippade med en lösning som innebär att dagpendlarna görs till obegränsat skatt- Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse skyldiga finns det anledning att överväga andra lösningar än de ovan diskuterade. En möjlighet skulle kunna vara att vissa begränsat skattskyldiga som beskattas enligt SINK med nuvarande regler i stället skulle bli skattskyldiga enligt IL (genom ändring av 3 kap. 18 § IL). Man skulle kunna tänka sig någon slags omvänd sexmånadersregel. Den frågan utvecklas i det följande. 7.3.2Dagpendlarnas inkomst – beskattning enligt SINK eller IL 3 kap. 18 § IL ersätter tidigare gällande 53 § 1 mom. tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370, KL). Såväl i 3 kap. 18 § IL som i den numera upphävda bestämmelsen i KL fanns en uppräkning av vilka inkomster begränsat skattskyldiga skall ta upp till beskattning och i vilket inkomstslag detta skall ske. Innan SINK trädde i kraft uppräknades i den nämnda bestämmelsen i KL även de tjänste- inkomster som enligt gällande rätt uppräknas i 5 § SINK. I nu gällande 3 kap.18 § IL är det i princip bara inkomster som hör till inkomstslagen kapital och näringsverksamhet som räknas upp. Enligt 3 kap. 18 § 1 IL är begränsat skattskyldiga personer skatt- skyldiga för inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet från ett fast driftställe eller en fastighet i . När det gäller inkomst- slaget tjänst finns skattskyldighetsbestämmelser i och A- SINK. Ett alternativ till den lösning som diskuterats ovan när det gäller beskattningen av dagpendlarna skulle kunna vara att införa deras inkomster i den uppräkning som finns i 3 kap. 18 § IL. Detta skulle innebära att vissa tjänsteinkomster för begränsat skattskyldiga skulle återinföras i IL. Fördelen med ett sådant system jämfört med att införa denna grupp under 3 kap. 3 § IL, som anger vilka skattskyldiga som är obegränsat skattskyldiga, är att skattskyldig- heten för dagpendlare i så fall kommer att gälla endast för tjänsteinkomster. När det gäller den nu diskuterade lösningen uppkommer till att börja med frågan om vilka tjänsteinkomster som skall omfattas av en bestämmelse i 3 kap. 18 § IL. Man måste utgå från att bestäm- melsen inte skall gälla generellt utan att utgångspunkten skall vara att det är fråga om arbete som utförs i under en samman- hängande period . Frågan är om arbets- kriteriet även i detta fall måste kvalificeras på så sätt att arbetet i Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse haft viss minsta frekvens (timmar eller dagar alternativt månaden) och/eller att arbetet i är den huvud- sakliga sysselsättningen. Om bestämmelsen villkoras på detta sätt kan det som antytts föra med sig vissa gränsdragningsproblem. Av anställningskontraktet kan utläsas att anställningstiden omfattat men det kan bli svårare att kontrollera om arbete utförts i . När det gäller frågan om arbetet i haft en viss minsta frekvens kan det bli problem beroende på hur den skattskyldiges arbete är upplagt i fråga om arbetstid, t.ex. om den skattskyldige inte arbetar osv. När det gäller bedöm- ningen av om arbetet i är den huvudsakliga sysselsättningen och inte bara en bisyssla uppkommer bl.a. frågan vad som skall vara avgörande, arbetad tid eller lönen. Någon form av kvalificering av arbetskriteriet torde dock inte kunna undvikas. En möjlighet är att ange att det skall vara fråga om arbete som pågår av och utgör den skattskyldiges huvudsakliga arbete. Fråga uppkommer då som sagt om huvudsakligheten skall avgöras med hänsyn till nedlagd tid, ersättningens storlek eller någon helhetsbedömning. En följdfråga är om även t.ex. ideellt arbete skall beaktas. Vidare uppkommer frågan vad som menas med ordet huvudsaklig, om det skall innebära en viss procentsats och vad procentsatsen då skall uppgå till. Det är tydligt att en ordning av angivet slag skulle kräva ganska många detaljregler för att förhindra tillämpningsproblem. Det talar för att man bör försöka ange kvalificeringen av arbetskriteriet på ett entydigt sätt även om detta nödvändiggör en viss schablonisering. En möjlighet är då att ange att det skall vara fråga om arbete som pågår av och normalt utförs under t.ex. minst . Arbets- kriteriet skulle då vara uppfyllt om något arbete – det behöver inte vara fråga om heltid – utförs i under minst (dygn). Något krav på att det skall vara fråga om samma anställning bör inte uppställas. En sådan lösning torde dock innebära att en person som arbetar och fyra eller skulle falla utanför regleringen. Det talar för att gränsen bör gå vid ett mindre antal dagar än tre. I samma riktning talar den omständigheten att SINK egentligen är avsedd för tillfälliga arbeten i . De som har fasta anställningar bör följaktligen falla utanför SINK. Sådana anställningar avser i regel minst halvtid. Gränsen bör därför i Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse princip gå vid . Även ett sådant arbetskriterium kan dock leda till att arbetstiden fördelas ojämnt mellan veckorna. En annan möjlighet kan då vara att arbetskriteriet anges på så sätt att det skall vara fråga om arbete som pågår under minst . En sådan lydelse skulle täcka de flesta situationer som bör falla in under en sådan reglering. En annan fråga som uppkommer är om enbart de tjänste- inkomster som intjänats genom arbete i skall beskattas enligt denna lag, och att t.ex. pensionsinkomster och sjuk- ersättningar och andra inkomster för samma skattskyldig skall beskattas enligt SINK. Detta skulle innebära att två olika system skulle kunna gälla för en och samma skattskyldig. En sådan konsekvens är inte önskvärd. En lösning kan då vara att, om förutsättningarna i bestämmelsen är uppfyllda, föreskriva att samtliga tjänsteinkomster skall beskattas enligt IL. Vad som skall tas upp i inkomstslaget tjänst framgår av 11 kap. IL. Enligt 11 kap. 1 § IL skall löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt, om inte annat anges i kapitlet eller i 8 kap. (i 8 kap. behandlas vilka inkomster som är skattefria). I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln beträffande vad som skall tas upp i inkomstslaget tjänst. Inkomstslaget tjänst avgränsas dock i 10 kap. IL. Enligt 10 kap. 1 § IL räknas till inkomstslaget tjänst inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Av 10 kap. 2 § IL framgår att som tjänst behandlas även pension, livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar, ersättning på grund av sådana sjuk- eller olycksfalls- försäkringar som tecknats i samband med tjänst, engångsbelopp på grund av personskada, undantagsförmåner och vissa förmåner som räknas upp särskilt. Av 10 kap. 3 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas utdelningar och kapitalvinster på aktier m.m. i viss utsträckning i företag som är eller har varit fåmansföretag, kapitalvinster på andelar i svenskt handelsbolag i viss utsträckning, penninglån i strid med 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385) m.m., avskattning av pensionsförsäkring samt avskattning av pensionssparkonto i särskilt angivna fall. Genom att i den diskute- rade bestämmelsen hänvisa till samtliga tjänsteinkomster kan en utvidgad beskattningsrätt komma att införas för den kategori som Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse skall beskattas enligt den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 18 § IL. En sådan hänvisning kan föra alltför långt. Utredningen anser därför att i stället för att hänvisa till 11 kap. 1 § IL när det gäller vilka inkomster som skall beskattas för dagpendlarna med stöd av 3 kap.18 § IL bör hänvisning ske till de inkomster som är skattepliktiga enligt 5 § SINK med undantag av skattefria inkomster enligt 6 § 1, 4 och 5 samma lag. En ny punkt i 3 kap. 18 § skulle då kunna utformas enligt följande. Den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomster i inkomstslaget tjänst för sådana inkomster som anges i 5 § SINK, med undantag av inkomster som anges i 6 § 1, 4 och 5 samma lag, om den skattskyldige arbetar i och arbetet normalt utförs under minst . Denna bestämmelse skulle då träffa dagpendlare som är begränsat skattskyldiga. De som vistas i och tillbringar dygnsvilan här blir fortfarande obegränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 3 § 2 IL. Vad gäller skattesatsen för begränsat skattskyldiga framgår av 65 kap. 4 § IL att fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret skall betala inkomstskatt av hela den beskattningsbara inkomsten. Av 65 kap. 5 § IL framgår att fysiska personer skall betala statlig inkomstskatt av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger en nedre skiktgräns (vid taxering) och av den del av den beskattningsbara inkomsten som överstiger en övre skiktgräns (vid taxering). När dagpendlarna blir beskattade för sina inkomster i enligt IL i stället för enligt SINK innebär det med gällande regler att de skulle få betala en inkomstskatt på men därtill kommer även den statliga inkomstskatten för den kategori skattskyldiga som har inkomster som överstiger . En kommunalskatt på kan uppfattas som alltför fördelaktig för denna grupp av skattskyldiga. Förutom en skatt på får den skattskyldige rätt till de kostnadsavdrag som följer med IL. Skattesatsen för denna grupp bör enligt utredningens uppfattning höjas till den genomsnittliga skattesats som vid tillfället tillämpas i kommuner. Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Vid en sammanvägning av de olika argument som föreligger för och emot en ändring av gällande rätt när det gäller beskattningen av dem som pendlar till och utför arbete här finner utred- ningen att övervägande skäl talar för att denna kategori inte längre skall beskattas enligt SINK. Utredningen förordar lösningen att placera in denna grupp i 3 kap. 18 § IL. Den som arbetar i och normalt minst bör beskattas enligt IL för inkomster som avses i 5 § SINK med undantag av vad som avses i 6 § 1, 4 och 5 samma lag. Skattesatsen för denna kategori bör vara den genomsnittliga kommunalskatt som vid tillfället tillämpas i kommuner. På sätt som närmare utvecklas i kapitel 8 kommer denna kategori vidare, under förutsättning att de uppbär av sina förvärvsinkomster i , att ha rätt till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag på motsvarande sätt som en obegrän- sat skattskyldig person. 7.3.3Bör begreppet stadigvarande vistelse förtydligas? Av vad som framförts ovan framgår att det finns skäl som talar för att begreppet stadigvarande vistelse i och för sig bör ändras eller preciseras. Det bör således övervägas om begreppet stadigvarande vistelse skall ändras generellt. Vad som avses med stadigvarande vistelse framgår, som ovan redovisats, inte direkt av lagtext utan det avgörs genom praxis. Utgångspunkten är att det skall vara fråga om en sammanhängande vistelse . Kortvariga avbrott anses inte bryta perioden så att perioden inte anses utgöra stadigvarande vistelse. Det är emellertid oklart vad som avses med kortvariga avbrott och hur många sådana avbrott som skall få förekomma för att det fortfarande skall anses vara fråga om en stadigvarande vistelse. Svårigheter uppkommer särskilt i situa- tioner där den skattskyldige uppehåller sig i med återkommande avbrott för perioder av vistelse i utlandet. Enbart den omständigheten att den faktiska sammanlagda tiden i överstiger innebär inte enligt gällande praxis att vistelsen skall anses stadigvarande. Endast om vistelsen är samman- hängande, utan annat än tillfälliga avbrott, föreligger stadigvarande vistelse här. Frågan är då vilka avbrott som skall räknas som tillfälliga. Av rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 framgår att tre över- Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse nattningar i i kan konstituera stadigvarande vistelse. Våra nordiska grannländer har motsvarande regler som i . I uppkommer stadigvarande vistelse efter att en person har vistats i , vari kan ingå kortvariga uppe- håll på grund av semester eller annat. Vad som avses med kortvariga uppehåll anges inte i lagen (kildeskatteloven) utan avgörs av praxis. Vad gäller uppkommer stadigvarande vistelse efter sex månaders vistelse i . Sexmånadersfristen löper oavsett kalenderåret och kortvariga uppehåll utanför medför inte att uppehållet inte kan anses som sammanhängande. Vad som avses med kortvariga uppehåll avgörs genom praxis. Genom praxis har det slagits fast att det är tillräckligt med fyra dagars vistelse i för att stadigvarande vistelse skall anses föreligga Enligt gällande rätt i uppkommer obegränsad skattskyl- dighet om en person har uppehållit sig i . Det finns emellertid ett lagförslag i som innebär att stadigvarande vistelse i och obegränsad skattskyldighet skall uppkomma efter att en skattskyldig har uppehållit sig minst i . I uppkommer stadigvarande vistelse och i princip obegränsad skattskyldighet efter att en person har uppehållit sig i landet sammanlagt minst . Vidare finns en regel som fångar upp de personer som vistas i genomsnitt ett visst antal dagar i . I uppkommer stadigvarande vistelse efter en vistelse där . Den stadigvarande vistelsen bryts inte till följd av kortvariga uppehåll. Även i uppkommer stadigvarande vistelse och obegränsad skattskyldighet efter sex månaders vistelse i landet, vilken inte bryts av kortvariga uppehåll. Utredningen har övervägt om de antydda problemen bör lösas genom lagstiftning. Ett förslag skulle kunna vara att man utgår från vad som avses med stadigvarande vistelse enligt gällande rätt och praxis och i lagtexten definierar vad som avses med kortvariga uppehåll. På grund av de tillämpningsproblem som förekommer kan det således finnas skäl att försöka precisera vad som menas med kort- variga avbrott. Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Som jämförelse kan nämnas att det i fråga om sexmånadersregeln och ettårsregeln finns bestämmelser (3 kap. 10 § IL) om beräkning av vistelsetid. I 3 kap. 10 § IL föreskrivs att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i de tidigare nämnda reglerna. Vidare föreskrivs att uppehåll för sådana ändamål inte får vara längre än att de motsvarar för varje hel månad som anställningen varar eller under ett och samma anställningsår. En möjlighet skulle således kunna vara att i lagtext ange ett visst antal dagar eller per sexmånadersperiod som inte får överstigas för att avbrotten skall betraktas som kortvariga avbrott. Som en utgångspunkt skulle exempelvis det antal dagar (eller på en tolvmånadersperiod) som används i sexmånadersregeln och ettårsregeln kunna användas. En tolkning av RÅ 1997 ref. 25 ger dock vid handen att en skattskyldig enligt nuvarande regler ansetts kunna göra kortvariga avbrott i större utsträckning än den tid som föreskrivs i sexmånaders- och ettårsregeln utan att en stadigvarande vistelse bryts. I ett remiss- yttrande över det betänkande som lämnades av Utredningen om översyn av det skatterättsliga bosättningsbegreppet (SOU 1997:75) anförde en skattemyndighet att den skulle kunna tänka sig en föreskrift om att kortvariga avbrott föreligger om den samman- lagda avbrottstiden understiger . En skattskyldig som vistas i och har gjort kortvariga uppehåll under vistelsen som sammanlagda understiger skulle således anses vistas stadigvarande i . Begreppet stadigvarande vistelse skulle vidare, i enlighet med vad som tidigare anförts, kunna preciseras på följande sätt: En person anses stadigvarande vistas i om han vistas här under tid- rymd eller tidrymder som sammanlagt överstiger . Som dag vid vistelse i anses även del av dag. När personen lämnar anses vistelsen här i landet avslutad vid avresan härifrån om personen därefter vistas utom- lands av . Om personen efter mer än 60 dagars utlandsvistelse återvänder till skall en ny beräkningsperiod påbörjas vid inresan. Gränsdragningsproblem uppkommer emellertid som tidigare nämnts även med en sådan lösning. En fråga är om den dag som skall vara utgångspunkt för beräkningen av 183-dagarsperioden flyttas framåt så att i princip en ny beräkning får göras för varje Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Är vistelsen koncentrerad till början eller slutet av tolv- månadersperioden kan det också vara svårt att motivera varför stadigvarande vistelse skall anses föreligga ; tillfälliga besök kan i sådana fall få avgörande betydelse för beskattningssituationen. Vidare kan kontrollproblem förutses. Det finns i princip ingen möjlighet att kontrollera vilka dagar en person har vistats i . Ett annat alternativ skulle kunna vara att man fastställer ett minsta antal dygnsvilor som skall tillbringas i för att en stadigvarande vistelse skall föreligga. Det har framkommit att olika skattemyndigheter tillämpar olika praxis i detta avseende. i har uppgett att det för att stadig- varande vistelse skall föreligga, krävs att den skattskyldige tillbringat 78 dygnsvilor i , dvs. i genomsnitt tre dygnsvilor (jfr RÅ 1997 ref. 25). Anledningen till att någon ändring av begreppet stadigvarande vistelse inte har skett hitintills är att man genom att göra en precisering låser fast systemet. En precisering av begreppet kan även föra med sig att den skattskyldige i än högre grad än vad som gäller själv kan bestämma om han vill bli beskattad som begränsat eller obegränsat skattskyldig alltefter vad som i det enskilda fallet framstår som mest fördelaktigt. Motsvarande resonemang fördes i samband med att man fastställde ett visst antal dagar som en person kan vistas i utan att tillämpningen av sexmånadersregeln och ettårsregeln sätts ur spel. När det gäller dessa regler ansågs dock fördelarna med ett bestämt antal dagar överväga nackdelarna. Det som talar för en definition av kortvariga avbrott är att det vore en fördel för såväl skattskyldiga som skattemyndigheterna att få klara regler. Det är emellertid svårt att hitta en modell med rätt avvägning eftersom det finns många olika typer av avbrott och även i övrigt många olika omständigheter som bör beaktas i sammanhanget. Därtill kommer, som ovan anförts, kontrollsvårigheter vid avgör- andet av vilken tid som en person har vistats i eller utanför . Flera grannländer har ett system där jämställdhet med obegrän- sat skattskyldiga uppkommer efter minst sex månaders vistelse i arbetslandet, varvid kortvariga uppehåll inte bryter denna vistelse. Längden på de kortvariga uppehållen avgörs då genom praxis. Det bör i det sammanhanget påpekas att tvister rörande frågan om stadigvarande vistelse föreligger eller ej inte är särskilt vanliga i Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Det talar för att den nuvarande ordningen inte vållar några större tillämpningsproblem. Även om det finns skäl som talar för att en precisering görs av begreppet stadigvarande vistelse får övervägande skäl anses tala för att inte nu låsa fast begreppet. 8Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning enligt IL i stället för enligt SINK Utredningen föreslår att en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) skall kunna välja att bli beskattad för sina tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Den skattskyldige får därigenom rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Utredningen föreslår vidare att en utomlands bosatt skatt- skyldig under vissa förutsättningar skall ha rätt även till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag och således beskattas på samma sätt som en obegränsat skattskyldig person. De förutsättningar som då skall vara uppfyllda är att det är fråga om en skattskyldig som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har en förvärvsinkomst i som uppgår till av hans totala förvärvsinkomst från och andra länder. I detta kapitel utvecklas närmare vilka krav EG-rätten ställer för att en utomlands bosatt skattskyldig som arbetar i inte skall anses vara diskriminerad vid beskattningen. Fråga uppkommer till att börja med om en skattskyldig utan några särskilda krav bör ha möjlighet att välja att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och därigenom bli berättigad till samtliga avdrag under inkomstslaget tjänst. Nästa fråga är om en skattskyldig som har sin huvudsakliga arbetsinkomst i bör ha rätt till personliga avdrag samt avdrag för ränteutgifter. Vidare uppkommer fråga om detta bör gälla även om den skattskyldige fått avdrag i hemlandet. Dessutom diskuteras bl.a. om även begränsat skattskyldiga näringsidkare som har sin huvudsakliga förvärvsinkomst i skall ha rätt till Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning personliga avdrag samt vilken kommunalskattesats som skall gälla för begränsat skattskyldiga. 8.2.1Diskrimineringsförbudet i EG-fördraget – valmöjlighet för utomlands bosatta Det allmänna diskrimineringsförbudet i EG-fördragets artikel 12 säger att all diskriminering på grund av nationalitet skall vara förbjuden. Detta förbud kompletteras med specifika förbud inom respektive ämnesområde längre fram i fördraget. Artikel 12 kan endast tillämpas självständigt i situationer som omfattas av gemen- skapsrätten och för vilka det inte har föreskrivits några särskilda regler om icke-diskriminering i fördraget. Enligt artikel 39 i EG-fördraget råder fri rörlighet för arbets- tagare. Artikel 39 föreskriver i punkt 1 att fri rörlighet för arbets- tagare skall säkerställas i gemenskapen. I punkt 2 anges att denna fria rörlighet skall innebära att all diskriminering av medlems- staternas arbetstagare på grund av nationalitet skall avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor. I punkt 3 anges att den fria rörligheten skall, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att, a) anta faktiska erbjudanden om anställning, b) förflytta sig inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål, c) uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författningar som gäller för anställning av medborgare i den staten och d) stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där, på villkor som skall fastställas av kommissionen i tillämpningsföreskrifter. I punkt 4 föreskrivs att bestämmelserna i artikeln inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst. Fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för personer är i första hand inriktade på att förbjuda öppen diskriminering av medborgare från andra medlemsstater. Nationella inkomstskattebestämmelser gör emellertid sällan skillnad mellan olika skattesubjekt beroende på deras nationalitet.