sou · GRB33d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Det är visserligen riktigt, som de sakkunniga framhåller, att arvs- rätten för efterlevande make innebär att ett nytt arvfall skjuts in mellan föräldrar och barn. Med oförändrade arvsskatteregler skulle det kunna sägas leda till en dubbel beskattning av kvarlåtenskapen jämfört med dagens regler. I det sammanhanget finns det dock skäl att påminna om att motsvarande effekter i inte så ringa utsträckning uppkommer redan nu på grund av testamenten. En kraftig höjning av grundavdraget för efterlevande make kan i det perspektivet anses medföra opåkallade lättnader i beskattningen. Som de sakkunniga själva varit inne på (s. 291) undviks dessutom den dubbla beskattningen i många fall genom de särskilda reglerna i 56 § AGL om eftergift av skatt i de fall en arvinge avlider efter förvärvet. – En annan omständighet som bör tillmätas betydelse vid den slutliga bedömningen av grundav- dragets storlek är riskerna för skatteundandragande. I det följande avsnittet kommer jag in på frågan hur de nya bodelningsreglerna skall beaktas i arvsskattelagstiftningen. Allmänt sett råder det enligt min uppfattning ingen tvekan om att den nya ordningen kommer att ge ett större utrymme för dispositioner som minskar skatteuttaget. Riskerna för en sådan utveckling måste bedömas öka om grundavdraget bestäms till ett mycket stort belopp. – Vid en samlad bedömning har jag stan- nat för att grundavdraget för efterlevande make bör bestämmas till . Det innebär en fördubbling av det beslutade grundavdraget. Grundavdraget höjdes således till (bet. 1987/88:SkU14, rskr. 1987/88:100, SFS 1987:1206). infördes regeln om att arv till sambo skall beskattas på samma sätt som arv till make. 2.1.3Senare höjningar av grundavdraget På grund av de höjda taxeringsvärdena vid allmänna fastig- hetstaxering och med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen som skett sedan de nya skattesatserna hade trätt i kraft , gjordes en justering med av skikt- Beskattning av efterlevande makes arv SOU 2003:3 gränserna och grundavdragen (dvs. till för make) fr.o.m. . Regeringen ansåg att en 40 procentig höjning var en rimlig avvägning mellan å ena sidan den genomsnitt- liga ökningen av taxeringsvärdena på småhus – – och å andra sidan den allmänna prisutvecklingen (prop. 1990/91:54, bet. 1990/91SkU10, rskr. 1990/91:106, SFS 1990:1430). 1991 sänktes arvs- och gåvoskatten kraftigt. De tre högsta skikten i klass I och II togs bort och högsta skattesats i samtliga klasser sänktes till . Detta innebar att skiktgränsen för uttaget av den högsta skattesatsen i klass I höjdes från en arvslott på 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, 1991/92:97, SFS 1991:1836). Den dåvarande regeringen motiverade förslagen med att arvs- och gåvoskatteuttaget befann sig internationellt sett på en mycket hög nivå och att en allmän sänkning av kapitalbeskattningen var nödvändig (propositionen s. 68). Änd- ringarna trädde i kraft . Härefter har det inte skett någon revidering av grundavdrag, skatteklasser, skatteskalor eller skattesatser. Beskattning av efterlevande makes arv Tabell 2.1 Arvsklasser och skatteskalor i . Efterlevande make, sambo, barn, avkomling till barn, make och sambo till barn och efterlevande make eller sambo till avlidet barn. Detta gäller även om bar- net eller avkomlingen till följd av adoption förlorat sin arvsrätt efter arvlåtaren. Styv- barn och fosterbarn likställs med släktskap. Med fosterbarn avses barn, som före fyllda stadigvarande vistats i den avlidnes hem och därvid erhållit vård och fostran som eget barn. 300 000 – 600 000 Annan arvinge eller testamentstagare än sådan som avses i klass I eller III. Juridiska personer med allmännyttig verksamhet (huvudsaklig verksamhet), såsom offentligrättsliga personer, privata stiftelser och sammanslutningar Grundavdrag arv: Make/sambo Klass II o III Beskattning av efterlevande makes arv I följande avsnitt ges en kortfattad beskrivning av en makes arvs- rättsliga ställning och de regler som gäller för arvsbeskattning av efterlevande makar i , , , , , , och . Underlaget är hämtat från slutbetänkande (SOU 1998:110 s. 84-89), det norska betänkandet Arveavgift (NOU 2002:08 s. 34-45), natio- nalrapporterna till en konferens anordnad av Associations of Tax i om Avoidance of multiple inheritance taxation within Europe, European Tax Handbook 2002 och Skatter i EU m.fl. stater 2002 av . I ärver efterlevande make en fjärdedel av kvarlåtenskapen om den avlidne efterlämnar barn. Två tredjedelar utgör bröstar- vingars laglott. Om det finns barn har den efterlevande alltid rätt att få ut fyra gånger ett visst basbelopp ur kvarlåtenskapen. Den efterlevande maken är helt undantagen från arvs- och gåvobeskatt- ning. I ärver efterlevande make en tredjedel av kvarlåtenskapen om den avlidne efterlämnar bröstarvingar, vilket dock kan begrän- sas genom testamente. Om bröstarvingar saknas tar efterlevande make hela arvet. Om makarnas egendom varit samfälld har efterle- vande make alltid rätt att behålla all egendom tills han själv dör eller ingår nytt äktenskap. har en typ av kvarlåtenskapsskatt. Även i är dock efterlevande make, med vissa förbehåll, undantagen från arvs- och gåvobeskattning. Beskattning av efterlevande makes arv I får den efterlevande maken behålla kvarlåtenskapen oskiftad, om annat inte följer av bröstarvinges krav på skifte eller av testamente som upprättats av arvlåtaren. Efterlevande make har dock alltid rätt att behålla makarnas gemensamma bostad, eller annan bostad, som ingår i kvarlåtenskapen och som är lämplig som hem för den efterlevande maken, oskiftad i sin besittning. Detta gäller dock inte om det i den efterlevande makens förmögenhet ingår en bostad som är lämplig som hem. Efterlevande make behö- ver inte betala arvsskatt för denna besittningsrätt. Om den efterle- vande maken är mer förmögen än den avlidne maken behöver skatt inte betalas för den egna egendomen. Efterlämnar den avlidne inga bröstarvingar, tillfaller kvarlåtenskapen den efterlevande maken, med rätt till efterarv för den först avlidnes arvingar i andra arvsklas- sen (samma som i ). Om den efterlevande maken får ägan- derätten till den avlidnes egendom avgår ett grundavdrag på . Härefter tas skatt ut med + på belopp , med + på belopp och med + på belopp däröver. I ärver den efterlevande maken halva kvarlåtenskapen om den avlidne efterlämnar bröstarvingar och tre fjärdedelar om den avlidne efterlämnar arvingar i andra arvsklassen (samma som i eller far- eller morföräldrar). I annat fall tar den efterle- vande hela arvet. Härutöver har den efterlevande maken rätt till de föremål som skäligen behövs till hushållet, om inte dessa är att hänföra till fast egendom. Om den efterlevande genom testamente uteslutits från arv, är han likväl berättigad till laglott motsvarande hälften av arvslotten. Har den efterlevande däremot satts in som ensam testamentstagare, vilket inte är ovanligt, har bröstarvingarna rätt till laglott med en fjärdedel av kvarlåtenskapen. Den efterle- vande kan i vissa fall få uppskov med att kompensera bröstarvingar för deras rätt till laglott. har en arvslottsskatt med en kompletterande gåvoskatt. Sammanläggning sker inom en tioårs- period. Det finns tre avgiftsklasser. Klass I omfattar makar, barn och styvbarn samt deras avkomlingar (och vid arv) föräldrar och Beskattning av efterlevande makes arv far- och morföräldrar. Efterlevande make (inte sambo) har ett grundavdrag på . Härefter tas skatt ut på belopp , på belopp , på belopp , på belopp , på belopp , på belopp och på belopp därutöver. har en arvslottsskatt. Arv och skattepliktiga gåvor sam- manläggs. Grundavdraget är för efterlevande make (inte sambo). Skattesatserna för make är på belopp , på belopp , på belopp , på belopp , på belopp , på belopp och på belopp däröver. Efterlevande make är inte undantagen från skatte- plikt men om maken behåller dödsboet oskiftat, görs skatteberäk- ningen vid dennes död. Enligt engelsk rätt har den efterlevande maken inte rätt till någon viss del av kvarlåtenskapen. Ofta har den avlidne genom testamente sörjt för att den efterlevande skall få överta det gemensamma hemmet. Testamentet kan emellertid också missgynna den efterle- vande. Om den efterlevande maken inte fått skälig försörjning (reasonable provision), kan domstol förordna att egendom som ingår i kvarlåtenskapen skall tillkomma den efterlevande maken. Vid avsaknad av testamente har den efterlevande alltid rätt till dels personligt lösöre i boet, dels ett visst belopp, vilket uppgår till 75 000 eller , beroende på om den avlidne efterlämnar bröstarvingar eller inte. Arvsskatten är en kvarlåten- skapsskatt med ett grundavdrag på 242 000 GBP. Grundavdraget höjs kontinuerligt i samband med prisökningar. Arv och gåvor mellan makar (inte sambor) är skattefria om den efterlevande inte är bosatt utomlands. Andra arvingar beskattas med en skattesats på Beskattning av efterlevande makes arv Enligt brittisk lag tas skatt ut för gåvor som sker tidi- gast före dödsfallet. I har införts skattefrihet för arv till bl.a. efterlevande make. Enligt spansk rätt ärver den efterlevande maken en tredjedel av kvarlåtenskapen om det finns bröstarvingar, hälften om det finns släktingar i rakt uppstigande led och två tredjedelar i övriga fall. har ett arvslottssystem. Gåvor som sker före dödsfallet sammanläggs med arvslotten. Arvingar i rakt nedstigande led och övriga adoptivbarn, makar, släktingar i rätt uppstigande led och adoptivbarn får dra av . Skattesatserna varierar mellan beroende på arvslottens storlek och släktskapet till den avlidne. 2.4Tidigare diskussioner kring olika lösningar för efterlevande make Familjelagssakkunniga diskuterade alternativet att i likhet med dansk och norsk rätt införa skattefrihet för efterlevande make som behåller boet oskiftat och beskatta arvingarna när boet skiftas och de tillträder sitt arv. Detta skulle överensstämma med arvs- lottsbeskattningens syfte som har sagts vara att träffa den ökade skatteförmåga som det benefika förvärvet (dvs. arvet) tillför den skattskyldige. Hänvisning gjordes också till tidigare uttalan- den av och Kapitalskatteberedningen (SOU 1981:85 s. 289). hade anfört bl.a. följande i betänkandet Äktenskapsrätt (SOU 1964:35, s. 493): Vid en allmän översyn av arvsskatteförordningen synes efterlevande makes och barns ställning i arvsskattehänseende böra upptagas till för- utsättningslös utredning. Enligt familjerättskommitténs mening bör därvid största beaktande skänkas det förhållandet att ena makens död regelmässigt icke innebär någon förbättring av familjens situation utan medför många svårigheter av såväl personlig som ekonomisk art. Beskattning av efterlevande makes arv synes därför böra söka en reglering som inom skäliga gränser låter familjen fortleva utan de betungande ingrepp som arvsbeskattningen kan medföra, i den mån det kan ske utan risk för skatteflykt. Kapitalskatteberedningen hade å sin sida uttalat bl.a. följande i sitt betänkande Kapitalbeskattningen (SOU 1969:54 s. 139): Vid olika tillfällen har det berättigade i att beskatta efterlevande makes arv eller testamentsförvärv ifrågasatts. Man har framhållit att den ene makens dödsfall i allmänhet inte innebär någon förbättring av famil- jens ekonomiska läge och att det därför kunde synas rimligt att efter- levande make skattefritt skulle kunna överta en större eller mindre del av makarnas tidigare gemensamma bo. – Skatten borde i stället uttas vid den efterlevandes död. I några av våra grannländer uttas icke heller skatt, om efterlevande blir sittande i oskiftat bo. Att frita mindre bon i dessa fall möter inte några betänkligheter. Denna effekt uppnås i vårt förslag genom konstruktionen med en skattefri giftorättsandel och ett särskilt högre grundavdrag för efterlevande make. Men är boet större, ställer sig saken annorlunda. Vad den efterlevande får blir ett arvsför- värv av samma slag som t.ex. ett barns. Men det kanske tyngst vägande skälet mot skattefrihet för efterlevande make är, att man icke kan vara säker på att skattefriheten kommer just den efterlevande till godo. Denne kan efter skattläggningen helt eller delvis avstå från att göra ett testamente gällande, varvid egendom i obeskattat skick skulle komma barn till godo. Även om det föreskrivs att dylika avståenden skulle för- anleda efterbeskattning eller att gåvoskatt skulle utgå, skulle risken för skatteflykt bli betydande. Som tidigare påpekats är nämligen det all- männas möjligheter till mera ingående kontroll av hur egendom för- delas mycket begränsade. Familjelagssakkunniga framhöll att en avgörande invändning mot total skattefrihet för den efterlevande maken var att den också skulle omfatta mycket stora bon där den efterlevande fick anses tillfredsställande skyddad. Ett sätt att bereda den efterlevande maken skattefrihet utan att generellt lagstifta om det var i stället att kraftigt höja grundavdraget (se avsnitt 2.1). 2.5Statsfinansiella effekter av förändringar i beskattningen av arv till efterlevande make och sambo Enligt beräkningar förväntas arvsskatten inbringa . Att göra en beräkning av den statsfinansiella kostnaden av att helt avskaffa arvsskatten mellan makar är inte enkelt. Mikromaterial för beräk- ning av intäkter från arvsskatt saknas än så länge till stora delar. Kommittén har dock kunnat göra vissa beräkningar utifrån det Beskattning av efterlevande makes arv material som RSV förfogar över efter då skatte- myndigheterna tog över arvsbeskattningen från tingsrätterna. Beräkningarna bygger på dödsfall för makar för vilka skattläggning () har verkställts till . Beloppen har sedan räknats upp till helårsbasis. Resultatet av dessa beräkningar tyder på att de sam- mantagna skatteintäkterna från arv till efterlevande makar troligtvis understiger och då har hänsyn inte tagits till den återbetalning av skatt som sker om den efterlevande maken avlider . 2.6Exempel på möjliga lättnader i beskattningen av arv till efterlevande make I det följande ges en beskrivning av olika exempel på lättnader som skulle kunna införas i beskattningen av efterlevande makes arv. 1.Den mest långtgående lättnaden är naturligtvis att helt ta bort beskattningen på arv till efterlevande make. Detta skulle resul- tera i ett beräknat årligt skattebortfall på . 2.En annan möjlighet är att enbart höja grundavdraget till efterle- vande make. Hur stort skattebortfallet blir då beror naturligtvis på hur mycket grundavdraget höjs. Vid en höjning av grundavdraget till beräknas skattebortfallet bli . Vid en höjning till beräknas skattebortfallet bli och vid en höjning till (som motsvarar cirka hälften av medeltaxeringsvärdet för ett småhus i eller hälften av grundavdraget för förmögenhetsskatt för ensamstående) beräknas skattebort- fallet bli . En konsekvens av en höjning av grundavdraget kan bli att intresset för att göra arvsavståenden påverkas. Resultatet av ett sådant ändrat beteende är dock svårt att beräkna. 3.En tredje möjlighet är att skjuta upp beskattningen för efterle- vande make och inte ta ut denna förrän i samband med den efterlevande makens död. Rätten till eftergift på grund av att den skattskyldige avlider medför att det inte är aktuellt att nuvärdesberäkna hela den uppskjutna skat- ten. Ett sådant anståndsförfarande kan eventuellt leda till inlås- Beskattning av efterlevande makes arv ningseffekter (dvs. det ökar risken att den efterlevande maken bor kvar i fastigheten mot sin vilja) som det måste skapas regler för ställande av säkerhet för den framtida inbetal- ningen av skatteskulden. 4.En fjärde möjlighet är att välja den väg som man har gjort i bl.a. . Där har ju efterlevande make rätt att, utan hinder av bröstarvinges krav på skifte eller testamentstagares rätt, få behålla bostad, som använts som makarnas gemensamma hem, oskiftad i sin besittning. Maken betalar inte arvsskatt för sin rätt att behålla boet oskiftat och boet kan i övrigt skiftas utan att maken förlorar denna rätt. 2.7Slopad beskattning av arv till make och sambo Kommitténs förslag: Beskattningen av arv till efterlevande make och sambo slopas. Enligt direktiven skall kommittén undersöka möjligheterna att stärka efterlevande makes ställning vid arvsbeskattningen. Frågan skall behandlas med förtur. Kommittén konstaterar inledningsvis att den frågeställning som aktualiserats i direktiven i första hand hänger samman med små- husens mycket höga taxeringsvärden. I många fall kan den efterlevande maken på grund härav få svårt att bo kvar. En inledande fråga blir därför om det är möjligt och lämpligt att vidta särskilda åtgärder som uteslutande tar sikte på småhus. En möjlig- het är att välja den väg som man har gjort i bl.a. . Där har efterlevande make rätt att, utan hinder av bröstarvinges krav på skifte eller testamentstagares rätt, få behålla bostad, som använts som makarnas gemensamma hem, oskiftad i sin besittning. Maken betalar inte arvsskatt för sin rätt att behålla boet oskiftat och boet kan i övrigt skiftas utan att maken förlorar denna rätt. Kommittén har emellertid främst tagit sikte på två andra alter- nativ. Det ena innebär att helt slopa arvsbeskattningen när efterlevande maken ärver. Det årliga skattebortfallet på grund av en sådan åtgärd kan uppskattas till . Det andra alternativet innebär att åtgärder av olika slag med sikte på skatteuttaget vidtas. Nära till hands ligger att höja grundavdra- Beskattning av efterlevande makes arv get vid makes arv från till ett högre belopp. Skatte- bortfallets storlek beror naturligtvis på hur mycket grundavdraget höjs. Skulle grundavdraget fördubblas – dvs. höjas till – blir skattebortfallet . Vid en höjning till beräknas skattebortfallet bli . Det finns också andra tänkbara modeller. Enligt kommitténs mening finns det emellertid olika invändningar som kan göras gäl- lande. Att justera skiktgränserna uppåt innebär t.ex. att även andra än den efterlevande maken skulle omfattas av en skattesänkning. har det gjorts gällande att beskattningen av den efterlevande maken skulle skjutas upp till dess att även denne avlidit. En sådan metod kan leda till s.k. inlåsningseffekter, dvs. att den efterlevande styrs att bo kvar i småhuset trots att andra alternativ vore att före- dra. Ett sådant system kan också upplevas som administrativt krångligt. Av det sagda drar kommittén den slutsatsen att valet står mellan att helt slopa arvsbeskattningen mellan makar eller att höja grund- avdraget. Det hör emellertid till bilden att även med en höjning till exempelvis kommer många att få svårigheter att bo kvar i sina småhus. Ett system med ett höjt grundavdrag löser alltså inte det grund- läggande problemet med arvsbeskattning mellan makar. Enligt kommitténs mening finns det nämligen fog för den tidigare redovi- sade synpunkten att vid den ene makens död leder arvet inte till någon förbättring för den efterlevande. Tvärtom medför makens död betydande svårigheter av såväl ekonomisk som annan art. Att ytterligare höja grundavdraget leder visserligen till att de drabbade blir betydligt färre. Men skulle sådana höjningar leda till att skillnaden i skattebortfall mellan att slopa skatten och att ha ett högt grundavdrag blir allt mindre. Enligt kommitténs uppfattning talar därför övervägande skäl för att helt slopa skatten på arv mellan makar. Detta är också den lösning som valts i flera av våra grannländer. Reglerna bör också gälla sådana sambor som har rätt till ett grundavdrag på . 3En dämpningsregel för fastighetsskatten Uttaget av fastighetsskatt på bostäder har kraftigt begränsats genom en rad successiva beslut. Det omräkningsförfa- rande som då infördes (prop. 1994/95:53, bet. 1994/95:SkU13, rskr. 1994/95:150, SFS 1994:1909) har inte tillämpats som avsetts utan taxeringsvärdena var i princip oförändrade –2000. När frysningen av taxeringsvärdena upphörde sänktes i stället skattesatsen i omgångar, för småhus från och för hyreshus (bostadsdelen) från (prop. 2001/02:1, bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:835). De nya skattesatserna gäller fr.o.m. (taxering). Kommittén skall enligt direktiven arbeta fram ett förslag om att höjda taxeringsvärden inte skall slå igenom på uttaget av fastighetsskatt. Regeringens uppfattning är att det lagförslag som kommittén skall arbeta fram i princip bör ges den utform- ningen att en höjning av taxeringsvärdet på en enskild fastighet när det gäller uttaget av fastighetsskatt endast skall slå igenom med en tredjedel under det året taxeringen sker och med motsvarande andel under vart och ett av de två därpå följande åren fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering. Om taxeringsvärdet på ett visst småhus höjs från till skall alltså underlaget för fastighetsskatt höjningen sker uppgå till (600 000 + 1/3 av 30 000 =) . För de två föl- jande åren skall underlaget uppgå till respektive (budgetprop. 2001/02:1, avsnitt 8.3.3). Först år 3 skall således det faktiska taxeringsvärdet ligga till grund för beskattningen. Det problem som regeringen beskriver i budgetpropositionen och i prop. 2001/02:43 s. 44 f. och som kommittén har fått i uppdrag att lösa har sin grund i ett mer generellt problem som rör En dämpningsregel för fastighetsskatten alla hushåll med relativt låga inkomster bosatta i områden där fastighetspriserna stigit kraftigt. Detta problem har att göra med att fastighetsskatten är utformad som en skatt på en icke-monetär avkastning, dvs. skatten belastar en inkomst som inte finns i reda pengar, vilket kan leda till svårigheter för hushållen att klara språngvisa höjningar av taxeringsvärdena och därmed uttaget av fastighetsskatt. Problem av det här slaget uppstår huvudsakligen i två typer av områden. Den ena typen utgörs av äldre egnahemsområden i stor- stadsregionerna, där överlåtelsepriserna stigit kraftigt i samband med att storstäderna expanderat. Här är det främst äldre hushåll, som varit bosatta i området , som berörs av problemet men det kan även gälla andra typer av hushåll. Den andra typen av områden finns där efterfrågan på fritidshus drivit upp fastighetspri- serna till nivåer som ligger långt över den nivå som kan antas mot- svara den bofasta befolkningens köpkraft. Även möjligheterna för nya hushåll att etablera sig i dessa områden påverkas. 3.2Gällande bestämmelser om fastighetstaxering Fastighetstaxering sker vid allmän, förenklad och särskild fastig- hetstaxering. Vid fastighetstaxering skall beslut fattas om fastighe- ternas skattepliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter. Vidare skall typ av taxeringsenhet och taxeringsvärde bestämmas för varje taxeringsenhet. Taxeringsvärde skall dock inte fastställas för fastighet, som är särskilt undantagen från skatteplikt. Som exempel på skattebefriade fastigheter kan nämnas olika special- byggnader, såsom idrottsanläggningar, kulturbyggnader och andra byggnader med allmännyttigt ändamål som ägs av staten, kommu- nen eller annan menighet. Reglerna om fastighetstaxering finns i fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, som bl.a. anger ramarna och de grundläggande principerna för värderingen av fastigheter samt vissa formella och processuella regler. Kompletterande bestämmelser ges i fastighets- taxeringsförordningen (1993:1193). Härutöver finns verkställig- hetsföreskrifter som utfärdas av () med stöd av 7 kap. 7 § FTL samt allmänna råd som också ges ut av RSV. En dämpningsregel för fastighetsskatten Allmän fastighetstaxering sker enligt 1 kap. 7 § FTL enligt en särskild tidsplan, som innebär att olika taxeringsenheter taxeras vid respektive år med mellanrum. beslu- tade (prop. 2001/02:43, bet. 2001/02:SkU11, rskr. 2001/02:121, SFS 2001:1218) att det införda omräknings- förfarandet skulle avskaffas års fastighetstaxe- ring och ersättas med ett system med förenklade fastighetstaxe- ringar. Sådana taxeringar skall enligt det nya systemet ske för små- husenheter, hyreshusenheter och lantbruksenheter det tredje året mellan de allmänna fastighetstaxeringarna av respektive taxeringsenhetstyp. Det innebär att antingen en allmän eller en förenklad fastighetstaxering kommer att äga rum för respektive typ av taxeringsenhet.