sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Direktiv däremot riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid men överlåter åt medlemsstaterna att själva bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Beslut är bindande för dem de är riktade till, medan yttranden och rekommendationer inte alls är bindande. Inom EG har det utfärdats flera direktiv som behandlar redovis- ningsfrågor, nämligen tre direktiv på bolagsrättens område, ett bankredovisningsdirektiv och ett försäkringsredovisningsdirektiv. De bolagsrättsliga direktiven har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företag. Det fjärde bolagsrätts- liga direktivet1 antogs 1978 och behandlar skyldigheten att upprätta årsbokslut och förvaltningsberättelse i aktiebolag och vissa han- delsbolag och kommanditbolag. Det sjunde bolagsrättsliga direkti- vet2 antogs 1983 och behandlar skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberät- telse, dvs. i stort sett vad som enligt svensk rätt utgör en koncern- 1Rådets fjärde direktiv /660/EEG av om årsbokslut i vissa typer av bolag. 2Rådets sjunde direktiv /349/EEG av om sammanställd redovisning. Det elfte bolagsrättsliga direktivet3 antogs 1989 och innehåller bestämmelser om redovisning vid innehav av filial i annan medlemsstat. För redovisning i banker och andra finansiella institut och försäkringsbolag finns särskilda direktiv. antogs ett bankredovisningsdirektiv4 och 1991 ett försäkringsredo- visningsdirektiv5 vilka hänvisar till de fjärde och sjunde bolagsrätts- liga direktiven och endast innehåller sådana avvikelser från dessa direktiv som har bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa företags verksamheter. Även för kreditinstitut och finansiella institut finns bestämmelser om redovisning vid innehav av filialer i andra medlemsstater, i det s.k. bankfilialdirektivet.6 Innehållet i redovisningsdirektiven har ändrats vid ett flertal tillfällen. Bl.a. har genom det s.k. fair value-direktivet7 de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven samt bankredovisningsdirektivet ändrats så att vissa finansiella tillgångar och skulder kan värderas till verkligt värde. Syftet med direktivet var att möjliggöra en tillämpning av IAS 39 : Recognition and Measurement. I har en proposition8 med förslag till lagänd- ringar för genomförandet av fair value-direktivet överläm- nats till . Förslaget innebär bl.a. att det i ÅRL införs bestämmelser av innebörd att derivatinstrument och vissa andra finansiella instrument får tas upp till verkligt värde. För kredit- institut och värdepappersbolag har motsvarande värderingsregel i stället utformats som ett krav. har och rådet även antagit det s.k. moderniseringsdirektivet, vilket syftar till att dels undanröja alla oförenligheter mellan redovisningsdirektiven och IAS, dels uppdatera den grundläggande strukturen i direktiven. Modernise- ringsdirektivet kommenteras nedan i avsnitt 3.1. 3Rådets elfte direktiv /666/EEG av om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat. 4Rådets direktiv /635/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut. 5Rådets direktiv /674/EEG av om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag. 6Rådets direktiv /117/EEG av om skyldigheter angående offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat. 7Europaparlamentets och rådets direktiv /65/EG av om ändring av direktiven /660/EEG, 83/349/EEG och 86/635/EEG med avseende på värderingsreglerna för årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag samt i banker och andra finansiella institut. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument. I syfte att anpassa den svenska lagstiftningen på redovisningsområ- det till EG-direktiven infördes tre nya lagar, års- redovisningslagen /1995:1554/ (ÅRL), lagen (1995:1559) om års- redovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). ÅRL skall, med undantag för finansiella företag som skall tillämpa ÅRKL respektive ÅRFL, tillämpas av samtliga företag som är skyl- diga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. ÅRL innehåller bestämmelser angående företagens offentliga redo- visning, dvs. om årsredovisning, koncernredovisning och delårs- rapporter m.m. Bestämmelser om företagens icke-offentliga redo- visning, dvs. om löpande bokföring och arkivering, finns i bok- föringslagen /1999:1078/ (BFL). BFL skall tillämpas av alla näringsidkare oavsett i vilken form verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens art. Såväl BFL som de tre årsredovisningslagarna är ramlagar och skall, inom de ramar som lagreglerna anger, kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed (se 4 kap. 2 § BFL och 2 kap. 2 § ÅRL). God redovisningssed har i förarbetena till BFL (se prop. 1998/99:130 s. 178) beskrivits som de normer som grundas på – utöver lag och föreskrifter – redovis- ningspraxis och rekommendationer och uttalanden från vissa myn- digheter och organisationer, framförallt , och . är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Det sker bl.a. genom att nämnden meddelar allmänna råd om tillämpningen av framförallt BFL och ÅRL. De allmänna råden, som benämndes rekommendationer och uttalanden, utgör inte formellt bindande föreskrifter. Förutom de allmänna råden ger ut vägledningar och uttalanden. Bokförings- nämndens arbete inriktas mot frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor beträffande bokföringsskyldiga som inte ingår i målgrupp, främst mindre och medelstora företag samt stiftelser och föreningar. är i likhet med en stat- lig myndighet. ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart (se 8 kap. 1 § BFL). utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter. är ett privaträttsligt organ, bildat av en stif- telse (numera ersatt av en ideell förening, lande av god redovisningssed) med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag. utfär- dar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rekommendationerna utfor- mas med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av () och som gavs ut av dess föregångare (). De standarder som utarbetas av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och de som tidigare utarbetades av benämns International Accounting Standards (IAS). rekommendatio- ner behandlar främst frågor om företagens års- och koncernredo- visningar, dvs. företagens offentliga redovisning. Redovisnings- rådets Akutgrupp gör uttalanden som anger hur rådets rekommen- dationer skall tolkas i de fall olika tolkningar förekommer. Akut- gruppen har vidare uppgiften att göra uttalanden i redovisningsfrå- gor som inte behandlas vare sig i befintliga rekommendationer eller i rekommendationer som är under utarbetande. På områden där det saknas svenska rekommendationer kan vägled- ning hämtas bl.a. från de rekommendationer som utfärdas av IASB (tidigare ). IASB:s uppdrag är att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsprinciper som används i olika län- der världen över. Rekommendationerna baseras på en föreställ- ningsram som beskrivs i Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Uppgiften att tolka IASB:s och , IFRS respektive IAS, har givits till (), tidigare benämnd (). Vägledning kan även hämtas från rekommendationer utfärdade i andra ledande länder inom redovisningsområdet, exempelvis av amerikanska () vars rekommendationer (FAS) beskriver amerikanska redovisningsprin- ciper (US GAAP). 2.1En förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och rådet utfärdade en förord- ning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, (EG) nr 1606/2002 (se bilaga 2). Enligt artikel 4 i förordningen (härefter kallad IAS-förordningen) skall alla noterade företag1 vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande /IFRIC-tolkningar som utfärdats eller antagits av /IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. När vi i det följande hänvisar till IAS avses, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa av kommissionen antagna standarder och tolkningar. Enligt förordningen får kommissionen anta en viss standard endast om den inte strider mot den princip som fastställts i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning, om den bidrar till det europeiska gemensamma bästa samt uppfyller kriterierna för begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. En redovisningsteknisk kommitté, (), kommer att bistå kommissionen med stöd och expertkunskaper vid bedömningen av de internationella redovisningsstandarderna. Vid beslutsfattandet skall dock kommissionen följa ett särskilt angivet kommittéförfarande, enligt vilket kommissionen skall lägga fram sina förslag till beslut inför en föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor, (), vilken består av företrädare för medlemsstaterna med kommissionens företrädare som ordförande. 1 Med noterade företag avses företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i det s.k. investeringsdirektivet (93/22/EEG). yttra sig över förslaget och om förslaget är förenligt med ARC:s yttrande kan kommissionen anta beslutet men om det inte är förenligt med kommitténs yttrande kan kommissionen inte själv fatta beslut i frågan, utan frågan skall då hänskjutas till rådet, varvid en särskild procedur skall följas innan beslutet kan antas.2 De antagna standarderna skall sedan i sin helhet offentliggöras på vart och ett av gemenskapens officiella språk i form av en förordning från kommissionen. Kommissionen har lagt fram ett förslag till förordning angående antagandet av alla de IAS med tillhörande SIC-tolkningar som existerade förutom IAS 32 : Disclosure and Presentation och IAS 39 : Recognition and Measurement samt tillhörande 5, 16 och 17. De undantagna standarderna är föremål för omfattande omarbetningar av IASB och föreslås komma under övervägande för att antas av kommissionen så snart IASB har slut- fört sitt arbete. Som huvudregel gäller att de företag som omfattas av förord- ningen måste tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna fr.o.m. det första räkenskapsår som inleds eller därefter. Medlemsstaterna får dock besluta att vissa noterade företag inte behöver tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna i koncern- redovisningen förrän fr.o.m. , nämligen dels företag som endast har skuldebrev noterade, dels företag som är noterade både i gemenskapen och på en reglerad marknad utanför gemen- skapen och som redan då IAS-förordningen offentliggjordes3 tillämpade andra internationellt godkända standarder som grundval för sin koncernredovisning, t.ex. US GAAP. Förordningen lämnar också en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för antagna redo- visningsstandarder genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar i enlighet med IAS, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) i enlighet med IAS (se artikel 5). I förordningen anges även att medlemsstaterna är förpliktade4 att vidta de åtgärder som krävs för att garantera efterlevnaden av de 2Se artiklarna 5, 7 och 8 i rådets beslut /468/EG av om de förfaranden som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens genomförandebefogenheter. 3IAS-förordningen offentliggjordes i Europeiska gemenskapernas officiella tidning, EGT, . 4Denna skyldighet grundar sig på artikel 10 i Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen. Ett gemensamt system för denna tillsyn skall därför utvecklas tillsammans med medlems- staterna, främst genom (Committee of Regulators, CESR). Syftet med IAS-förordningen, såsom det anges i inledningen i för- ordningen, uppges dels vara att bidra till att skapa en ändamålsenlig och kostnadseffektiv kapitalmarknad, dels vara att förstärka den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapa förut- sättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om tillgängliga finansiella resurser på såväl gemenskapens kapital- marknader som de globala kapitalmarknaderna. Enligt uppgifter grundade på en enkätundersökning bland 700 EU-företag anges i kommissionens förslag till det s.k. modernise- ringsdirektivet5 att intresset bland företagen för en övergång till IAS framför allt har väckts genom affärsstrategiska och ekono- miska överväganden, snarare än av strikt redovisningsmässiga skäl. Övervägandena gäller bl.a. möjligheterna till marknadsföring, fusioner och förvärv över nationsgränserna, dialogen med aktie- ägarna och finansieringsmöjligheterna. En ökad internationell spridning av IAS skulle framförallt bidra till att öka jämförbarheten mellan redovisningshandlingar från företag i olika länder. För svensk del skulle en övergång till IAS innebära att redovisningen i svenska företag i större utsträckning skulle anpassas till den internationella utvecklingen på redovis- ningsområdet. Eftersom investerare från olika länder kan förmodas ha lättare att förstå och acceptera en redovisningshandling upprät- tad enligt IAS än enligt exempelvis ÅRL underlättas för svenska företag att söka notering på utländska börser och marknadsplatser vilket leder till minskade kostnader för företagens kapitalanskaff- ning. En anpassning till IAS leder därmed till konkurrensfördelar för svenska och övriga europeiska företag sett ur ett globalt per- spektiv, men även till att göra EU:s kapitalmarknader mer attraktiva för utomeuropeiska investerare. 5 Se Kommissionens förslag till och rådets direktiv om ändring av rådets direktiv /660/EEG, 83/349/EEG och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag och försäkringsföretag, KOM(2002)259, vilket numera har antagits av och rådet. Mer om detta i avsnitt 3.1. 2.3Vilka företag måste redovisa i enlighet med IAS? Enligt artikel 4 i förordningen gäller det tvingande kravet på att koncernredovisningen skall upprättas i enlighet med som är underställda en medlemsstats lagstiftning och vars värde- papper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv /22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområ- det. I flera artiklar i förordningen (se artiklarna 4, 5 och 9) används begreppet företag, i den engelska versionen companies. Kommissionen har i ett arbetsdokument med frågor och svar angå- ende IAS-förordningen6 inför ett möte med representanter för medlemsstaterna i Kontaktkommittén7 anfört dels att förordningen endast tar sikte på företag hemmahörande inom EU, dels att defi- nitionen av companies är hämtad från artikel 48 i enligt vilken companies or firms means companies or firms con- stituted under civil or commercial law, including cooperative socie- ties, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are non-profit-making. Enligt den svenska versio- nen av artikel 48 innefattas i begreppet bolag även kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinst- syfte. Vi har inte funnit någon anledning att tolka begreppet företag i förordningen på något annat sätt än det som kommis- sionen inofficiellt förordar. Detta betyder att förordningen omfat- tar företag som bedriver någon form av affärs- eller näringsverk- samhet. Ur svenskt perspektiv skulle därmed avses i vart fall vanliga aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt banker och försäkringsföretag, men exempelvis inte kommuner och lands- ting, som i och för sig kan ha (och har) skuldebrev noterade (se även kapitel 9). Däremot kan naturligtvis företag som ägs av kom- muner och landsting omfattas av förordningen. I artikel 1.13 i direktivet om investeringstjänster inom värdepap- persområdet (93/22/EEG) anges att med reglerad marknad avses en marknad som förekommer i den förteckning som avses i artikel 16 i samma direktiv. I artikel 16 anges att varje medlemsstat skall 6Dokumentet kommer att offentliggöras på kommissionens hemsida, , under rubriken asked questions on IAS and the Accounting Directives. 7Kontaktkommittén är en rådgivande kommitté ansluten till . har tillsatts med stöd av artikel 52 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (se även artikel 47 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet). upprätta en förteckning över de reglerade marknader för vilka det är hemland och skicka denna förteckning till kommissionen. Av en förteckning upprättad av framgår att det i rör sig om , och . Sammanfattningsvis är artikel 4 således i ett svenskt perspektiv tillämplig på svenska moderföretag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid , eller . Ett utländskt företag hemmahörande utanför EU och som är noterat på exempelvis omfattas däremot inte av IAS-förordningen eftersom företaget inte är underställt en medlemsstats lagstiftning. 2.4Vad avses med redovisning i enlighet med IAS ? Enligt artikel 4 i IAS-förordningen skall noterade företag upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med av kom- missionen antagna IAS. Vidare ges medlemsstaterna möjlighet att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredo- visningar i enlighet med antagna IAS, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar i enlighet med antagna IAS. En fråga som inställer sig är då vad som avses med uttryckssättet i enlighet med IAS. Enligt vår mening måste uttrycket tolkas med ledning av IAS 1, Presentation of Financial Statements. I punkt 11 i IAS 1 sägs att finansiella rapporter inte skall uppges stämma överens med IAS om de inte uppfyller samt- liga krav i alla tillämpliga standarder samt i varje tillämpligt tolk- ningsuttalande från SIC.8 Alla tillämpliga standarder, liksom samt- liga tillämpliga tolkningsuttalanden från måste således beaktas fullt ut för att ett företag skall kunna hävda att dess redovisning överensstämmer med IAS. En rimlig slutsats är därför att en redo- visning också för att anses upprättad i enlighet med IAS i den mening som avses i IAS-förordningen måste uppfylla de krav på full compliance som beskrivs i punkt 11 i IAS 1, dock med den reservationen att IAS-förordningen endast gäller av kommissionen antagna IAS. 8 En standard som inte är obligatorisk måste dock inte tillämpas för att kravet på full compliance skall vara uppfyllt. Om ett företag väljer att tillämpa en sådan standard måste standarden dock tillämpas fullt ut (jfr IAS 34 p. 2 och 3). I det fall en medlemsstat väljer att med stöd av artikel 5 i IAS- förordningen utsträcka tillämpningsområdet för antagna IAS till att omfatta års- eller koncernredovisningar för icke-noterade företag respektive årsredovisningar i noterade företag, innebär det således att de aktuella företagen skall tillämpa IAS fullt ut i alla avseenden på samma sätt som gäller för de företag som omfattas av artikel 4 (dvs. enligt principen om full compliance). Företagen kan då inte välja att exempelvis tillämpa värderingsreglerna i en IAS men avstå från att tillämpa bestämmelserna i samma IAS om tilläggsupplysningar eller välja att enbart tillämpa vissa IAS men inte andra. Det regelverk som skall följas består av hela IAS-paketet med tillhörande SIC-tolkningar. 3Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning Enligt IAS-förordningen spelar redovisningsdirektiven en viktig roll vid antagandet av de IAS som skall gälla inom EU. Dessutom kommer redovisningsdirektiven även fortsättningsvis att gälla för de företag som inte kommer att tillämpa IAS. Redovisningsdirekti- ven måste därför uppdateras så att de ger rum för och är förenliga med innehållet i nuvarande och framtida IAS. Kommissionen har därför utarbetat ett direktiv med ändringar i redovisningsdirekti- ven, det s.k. moderniseringsdirektivet.1 Direktivet syftar till att avlägsna alla föreliggande oförenligheter mellan redovisningsdirek- tiven och IAS, att säkerställa att de alternativa redovisningsmetoder som är tillåtna enligt IAS kan utnyttjas av de EU-företag som inte kommer att omfattas av IAS-förordningen samt att uppdatera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven. De vikti- gaste förändringarna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som moderniseringsdirektivet innebär är dels att det blir möjligt att skriva upp immateriella tillgångar, dels att det införs bestämmelser om värdering till verkligt värde. Huvudregeln enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet är alltjämt att värdering skall ske till historiska anskaffningsvärden med möjlighet till uppskrivning av vissa tillgångar. Denna uppskrivningsregel utsträcks nu till att om- fatta även immateriella tillgångar och syftet med den ändringen är att möjliggöra en löpande omvärdering till verkligt värde i enlighet med IAS 38 . Genom moderniseringsdirektivet införs även en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta eller kräva att vissa, av respektive medlemsstat särskilt angivna, tillgångar (utom finansiella instrument som omfattas av det s.k. fair value- direktivet2) värderas till verkligt värde. Syftet med den bestämmel- sen är att möjliggöra en tillämpning av de omvärderingsmodeller 1Direktivet finns intaget i bilaga 3 till betänkandet. 2Se avsnitt 1.1. Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning som beskrivs i IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agri- culture. I ursprungliga förslag omfattade modernise- ringsdirektivet endast ändringar i de fjärde och sjunde bolagsrätts- liga direktiven samt i försäkringsredovisningsdirektivet. Inför den första beredningen i parlamentet föreslogs dock även ändringar i bankredovisningsdirektivet vilka ansågs nödvändiga för att elimi- nera alla konflikter mellan det direktivet och IAS. Kommissionens förslag godkändes och moderniseringsdirektivet antogs av Europa- parlamentet och rådet . 3.2Samspelet mellan IAS-förordningen och nationell lagstiftning Genom ÅRL har EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv införlivats i svensk lagstiftning och skall, i den utformning bestämmelserna fått i ÅRL, tillämpas av svenska företag. Den nya IAS-förordningen är, till skillnad från direktiven, direkt tillämplig för de företag som omfattas av den och kommer således att gälla som lag i . Samspelet mellan ÅRL och IAS-förordningen måste därför belysas. Konflikter mellan ÅRL och IAS-förordningen kan endast upp- komma i den mån ÅRL behandlar en fråga som även tillhör IAS- förordningens tillämpningsområde. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen skall, i den mån samma fråga behandlas i en antagen IAS och i ÅRL, tillämpa bestämmelserna i . Vissa bestämmelser i (baserade på EG:s redovisningsdirektiv) behandlar dock frågor som inte behandlas i IAS; exempelvis bestämmelserna om förvaltningsberättelse, offentlighet och revi- sion samt vissa krav på tilläggsupplysningar. Sådana nationella direktivbaserade bestämmelser skall enligt kommissionen3 fortsätt- ningsvis gälla vid sidan av IAS. Ett företag som omfattas av IAS- förordningen, dvs.