sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — I punkt 3 anges att den fria rörligheten skall, med förbehåll för de begränsningar som grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa, innefatta rätt att, a)anta faktiska erbjudanden om anställning, b)förflytta sig inom medlemsstaternas territorium för detta ändamål, c)uppehålla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anställning där i överensstämmelse med de lagar och andra författning- ar som gäller för anställning av medborgare i den staten och d)stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anställd där, på villkor som skall fastställas av kommis- sionen i tillämpningsföreskrifter. I punkt 4 föreskrivs att bestämmelserna i artikeln inte tillämpas på anställning i offentlig tjänst. är den yttersta uttolkaren av EG-rätten och dess innebörd. Nationella domstolar kan i pågående processer vända sig till och begära förhandsavgörande. får härigenom möjlighet att på det nationella planet verka för enhetlig tolkning och tillämpning av EG-rätten. Samtliga nationella organ som kan sägas utöva statens judiciella beslutande makt är behöriga att ställa frågor. Sista instans vid domstolsprövning är skyldig att begära förhandsavgörande. Lägre instanser har rätt att använda sig av institutet. Underlåtenhet att begära förhands- avgörande när detta är obligatoriskt är ett fördragsbrott. Förhands- avgörande kan endast begäras av domstol om en tvist är anhängig vid domstolen. ger vägledning hur EG-rätten i mer generella termer skall tolkas. 5.4.2Skattemål beträffande fri rörlighet för arbetstagare Som framgår av det ovan sagda innehåller bestämmelserna om fri rörlighet för arbetskraft och bestämmelserna om etableringsfrihet förbud mot diskriminering av utländska medborgare. Ett av de mål som är mest centrala för utredningens ställnings- taganden när det gäller enligt vilken lag, SINK eller IL, som en utomlands bosatt skattskyldig skall beskattas är Schumacker-fallet (C 279/93). Utgången i detta mål har utgjort grund för att och har ändrat sina skatteregler på det sätt som innebär att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa förutsätt- ningar har möjlighet att begära att bli jämställd med en obegränsat skattskyldig person i landet och därmed få tillgång till vissa personliga och familjerelaterade avdrag. Schumacker-fallet (C 279/93) gällde bl.a. de tyska sambeskatt- ningsreglerna, vilka innebar att makars inkomster först lades samman för att sedan delas i två lika stora delar när skatten skulle räknas ut. På så sätt minskades progressionen för familjer där makarnas inkomster var olika stora. Schumacker var belgisk medborgare och bosatt i men arbetade och uppbar all sin inkomst i . Där betraktades han som begränsat skatt- skyldig och som sådan förvägrades han vissa skattelättnader som var hänförliga till hans personliga förhållanden och familjesituation i hemviststaten . bedömde att de prövade reglerna stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetskraft. anförde att det oftast inte strider mot fördraget att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som beskattar en utomlands bosatt arbetstagare med anställning i landet hårdare än den inom samma land bosatte. Detta gäller dock inte enligt om den i utlandet bosatte personen i sin bosättningsstat inte uppbär någon inkomst av betydelse utan får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet som utövas i anställningsstaten. Bosättningsstaten kan därför inte bevilja honom de fördelar som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. Mellan situationen för en sådan i landet begränsat skattskyldig person och en inom landet bosatt person, som utövar en jämförbar avlönad verksamhet, före- ligger ingen objektiv skillnad av sådan art att den kan utgöra grund för en olikhet i behandling vad gäller beaktandet, i skattehänseende, av den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. I ett sådant fall där bosättningsstaten vid beskattningen inte kan beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familje- situation kräver den gemenskapsrättsliga principen om likabehandling att den utomlands bosattes förhållanden och familjesituation beaktas i anställningsstaten. Diskriminering förelåg således enligt . Efter utslag ändrade sina sambeskatt- ningsregler på så sätt att även personer bosatta utomlands fick rätt att använda dessa regler om av makarnas samman- lagda inkomster var skattepliktiga i . Biehl-fallet (C 175/88) gällde en tysk medborgare som varit bosatt och arbetat i under en del av beskattnings- året. Den preliminära skatt som arbetsgivaren dragit från hans lön visade sig sedermera överstiga den slutliga skatten. Enligt luxemburgsk lagstiftning hade dock endast den som varit bosatt i under hela beskattningsåret rätt att få tillbaka överskjutande preliminär skatt. uttalade att även om kravet på bosättning gällde oavsett de skattskyldigas nationalitet fanns en risk för att kravet skulle vara till nackdel särskilt för medborgare i andra medlemsstater. Det var nämligen ofta utländska medborgare som enligt domstolen kunde beräknas flytta in och ut ur landet och därmed inte uppfylla kravet på helårsbosättning i . Domstolen fann därför att den luxemburgska bestämmelsen stred mot fördragsbestämmelserna om fri rörlighet för arbetstagare. Bachmann-fallet (C 204/90) avsåg en tysk medborgare som arbetade i . Han yrkade avdrag för avseende en pensionsförsäkring tecknad i ett tyskt försäkringsbolag. Enligt den belgiska lagstiftningen fanns det ett samband mellan avdragsrätt för betalda försäkringspremier och beskattning av utfallande belopp. För att säkerställa statens möjlighet att beskatta utfallande belopp kunde avdrag endast komma i fråga vid betalning till ett belgiskt försäkringsbolag. Avdraget vägrades och hänvisade bl.a. till skattesystemets inre sammanhang. fann att förfarandet utgjorde diskriminering som inverkade menligt på den fria rörligheten för personer. fann emellertid att avdragsförbudet för åtminstone vissa av premierna kunde godtas med hänsyn till önskemålet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Domstolen resonerade kring olika möjligheter att säkerställa att det avdrag som medges för en försäkringspremie återförs till beskattning i samma land. Vid avdragsrätt förelåg skattskyldighet, och om inte avdrag medgavs var utfallande belopp skattefria. Det inre sammanhanget i det belgiska systemet förut- satte därför enligt domstolen att avdrag skulle behöva medges endast om det kunde tillförsäkras att utfallande belopp kom att beskattas i . Så skedde inte om försäkringen tecknats i ett bolag som inte var etablerat i . Avdragsförbudet var därmed berättigat enligt . I Danner-fallet (C 136/00) har prövat om de finska reglerna angående avdrag för pensionsförsäkrings- är förenliga med bestämmelserna om fri rörlighet för tjänster. Enligt de finska reglerna medges avdrag enbart för som betalats till en försäkringsgivare som är etablerad i . konstaterade här att sådana regler utgör en inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster eftersom de kan leda till att enskilda avhåller sig från att teckna försäkringar hos försäkringsbolag som är etablerade i andra medlemsstater och att sådana bolag avhåller sig från att tillhandahålla tjänster på den finska marknaden. hävdade i målet att avdragsförbudet kunde rättfärdigas med hänsyn till skattekontrollen men detta godtogs inte av . I målet framfördes vidare att avdragsförbudet kunde rättfärdigas av nödvändigheten att trygga skatteunderlaget men även denna invändning avvisades. I fallet Gschwind (C 391/97) uppkom frågan om de nya sambeskattningsreglerna (se Schumackerfallet) var förenliga med EG-rätten i ett fall där den ena maken arbetade i och den andra arbetade i makarnas hemvistsstat. Trots att den make som arbetade i erhöll hela sin inkomst därifrån uppfylldes ju då inte kravet i lagstiftningen på att av familjens sammanlagda inkomst skulle vara skattepliktig i . Enligt det tillämpliga skatteavtalet skulle den tyska inkomsten undantas från beskattning i den skattskyldiges hemviststat genom s.k. alternativt exempt. Maken som arbetade i beskattades alltså i princip inte alls i hemviststaten. fann dock att eftersom en stor del av familjens sammanlagda inkomst härrörde från hemviststaten den staten ändock kunde beakta Gschwinds personliga förhållanden och familjesituation enligt de former som föreskrevs där. Domstolen ansåg därför inte att familjer bosatta utomlands där den ena maken arbetade i och den andra arbetade i makarnas hemviststat och familjer där båda makarna var bosatta i var i jämförbara situationer med avseende på de regler som prövades i målet. I målet hade anförts att det måste strida mot fördraget att, då man kontrollerade om förutsättningarna för att få tillämpa sambeskattningsreglerna var uppfyllda, beakta båda makarnas inkomster när endast en av makarna var skattskyldig i . menade dock att, även om det endast var individen och inte makarna som sådana som var skattskyldig i anställningsstaten, sambeskattningsreglerna på grund av sin beskaffenhet grundades på att båda makarnas inkomst beaktades. Gilly-fallet (C 336/96) gällde som var bosatt i och arbetade som lärare i . I kunde hon genom det fransk-tyska skatteavtalet tillgodoräkna sig viss del men inte hela den skatt hon betalat på lönen i på grund av skillnader i skattenivåer i de båda länderna. gjorde gällande att detta stred mot principen om fri rörlighet för arbets- tagare. fann att de kriterier som finns i skatteavtal för fördelning av beskattningsrätten mellan staterna är internatio- nellt vedertagna och inte strider mot gemenskapsrätten. En eventuellt ogynnsam effekt vid tillämpning av skatteavtal beror inte på fördelningsgrunder som valts i avtalen utan på de skattesatser som berörda stater upprätthåller i avsaknad av harmonisering på gemenskapsplanet. Syftet med skatteavtal är att undvika att samma inkomst beskattas i båda staterna, inte att säkerställa att den skatt som den skattskyldige skall betala i en stat inte överstiger den skatt som skulle ha betalats i den andra staten. Domstolen uttalade vidare att även om avskaffandet av dubbelbeskattning inom gemenskapen utgör ett av EG-fördragets syften, framgår det av artikel 293 andra strecksatsen att bestämmelsen inte har direkt effekt. Fallet Zurstrassen (C 87/99) gällde de luxemburgska sambeskattningsreglerna. Den skattskyldige, som var belgisk medborgare bodde växelvis i och och ansågs i detta fall som skattemässigt bosatt i . Hans maka var däremot bosatt i . Den negativa särbehandlingen var således inte kopplad till den skattskyldiges egen utan till hans makas hemvist. Den skattskyldige beskattades nämligen hårdare på grund av att inte båda makarna hade hemvist i . Även detta ansåg utgöra en dold diskriminering av utländska medborgare. 5.4.3Skattemål beträffande rätten till fri etablering EG-fördraget skyddar även rätten till fri etablering för närings- idkare. Några mål som behandlar denna fråga refereras nedan. Asscher-fallet (C 107/94) gällde en nederländsk medborgare som bodde i och som var verksam som egenföretagare i både och . tillämpade en progressiv skatteskala med tre skiktgränser, där skattesatsen i det nedersta skiktet var för personer bosatta i landet och för personer bosatta utomlands. hade förklarat att avsikten med den högre skattesatsen var att kompensera för att vissa icke-bosatta skulle undgå beskattningens progressiva effekt eftersom deras skattskyldighet begränsades till inkomster från . fann att de nederländska reglerna var diskriminerande. Domstolen hänvisade till modellavtal och framhöll att de skattskyldigas hemviststater vid beräkningen av skatten på deras övriga inkomster kunde beakta även den inkomst som uppburits i källstaten även om denna inkomst skulle undantas från beskattningen i hemlandet. De utomlands bosatta skulle därmed inte undgå den progressiva effekten, varför det inte på den grunden kunde anses föreligga en objektiv skillnad mellan dem och personer bosatta i landet. EG- domstolen fann inte heller att någon annan objektiv skillnad förelåg, varför de nederländska reglerna ansågs vara diskrimine- rande. Wielockx-fallet (C 80/94). Wielockx var belgisk medborgare och bosatt i men praktiserade som sjukgymnast och uppbar all sin inkomst i . Han betraktades där som begränsat skattskyldig och nekades avdrag för pensionsreserv i med motiveringen att beskattning vid upplösning av reserven på grund av det holländsk-belgiska skatteavtalet skulle komma att ske i Wielockx hemvistsstat . fann i dom att otillåten diskriminering förelåg och ansåg att argumentet om skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdigade diskrimineringen. resonerade på motsvarande sätt som i Schumacker-domen att det oftast inte strider mot EG-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till den typ av skatteförmåner som bosatta har tillgång till, men att detta inte gäller om den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i en annan medlemsstat. Förhållandet mellan avdragsrätt för kostnad och beskattning av intäkt kunde visserligen inte upprätthållas mot en och samma person på nationell nivå men däremot för de två staterna gemensamt genom den inbyggda reciprocitet som skatteavtal mellan två eller flera länder bygger på. I Futura-fallet (C 250/95) prövade regler för förlustavdrag. I lagstiftning gjordes skillnad mellan bolag med och utan hemvist i landet på så sätt att de förstnämnda var obegränsat skattskyldiga medan de sistnämnda var begränsat skattskyldiga, vilket i detta fall innebar att de var skattskyldiga endast för inkomster hänförliga till fast driftställe i . För att få avdrag för förluster som uppkommit ett krävdes dock bl.a. att förlusterna hade ett ekonomiskt samband med inkomsterna i . fann att kravet på ekonomiskt samband var förenligt med EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. Av domstolens dom framgår att systemet att beskatta skattskyldiga med hemvist i landet för hela deras globalinkomst, medan skattskyldiga med hemvist utomlands endast beskattades för inkomster och förluster hänförliga till sina ekonomiska aktiviteter i verksamhetslandet, överensstämde med den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Att inom ramen för ett sådant system vägra begränsat skattskyldiga avdrag för förluster vilka inte kunde hänföras till verksamheten i ansågs inte av utgöra förbjuden diskriminering. 5.5Frågan om beskattning enligt SINK kan medföra att diskriminering i strid mot EG-fördraget uppkommer Enligt svensk rätt beskattas inte personer som är bosatta utomlands och som uppbär tjänsteinkomster och liknande från enligt de vanliga reglerna i IL utan enligt SINK. Skatten är en definitiv källskatt som tas ut på bruttoinkomsten. Skatte- satsen är alltså lägre än vad som i normalfallet utgår i kommunal- skatt och statlig inkomstskatt. Kostnadsavdrag medges dock inte vid beskattning enligt SINK. Vidare medges inte heller allmänna avdrag eller grundavdrag. Generellt sett är en beskattning enligt SINK fördelaktig men i vissa fall kan den omständigheten att inga avdrag medges vid beskattning enligt SINK medföra att en skattskyldig enligt SINK blir hårdare beskattad än en i bosatt skattskyldig som betalar skatt enligt IL. Diskriminering kan således föreligga. Regeringsrätten har meddelat prövnings- tillstånd i ett mål som behandlar frågan huruvida, beskattningen av en teologiestuderande tysk medborgare som innehade en praktikanttjänst vid Stiftsamfälligheten i stift, stred mot artikel 39 punkt 2 EG-fördraget. Länsrätten i har i dom (mål nr 1752-96) ansett att beskattningen av den tyske medborgaren som innehade en praktikanttjänst vid Stiftsamfälligheten i stift stred mot artikel 39 punkt 2 EG-fördraget. Av länsrättens dom framgår att det förhållandet att en person, som var bosatt i , under i övrigt samma förhållanden som den tyske medborgaren, skulle få en lägre beskattning sammanhängde med att den som var bosatt i hade rätt till fullt grundavdrag. En skattskyldig som varit bosatt i , hade med motsvarande årsinkomst som den tyske medborgaren nämligen en tjänsteinkomst på , fått en slutlig skatt på . Beskattningen av inkomsten med stöd av SINK för den tyske medborgaren medförde därmed en beskattning som översteg den skattesats som gällde för personer som var bosatta i . Detta innebar enligt länsrättens bedömning att det var fråga om en sådan otillåten diskriminering som stred mot EG- fördraget. Länsrätten ansåg det obehövligt att inhämta förhands- avgörande. Kammarrätten i har i dom (mål nr 2208-1998) ansett att skattemyndighetens beslut att beskatta den tyske medborgarens inkomst med tillämpning av SINK inte på något sätt innebar en diskriminering av honom på grund av hans nationalitet. Av kammarrättens domskäl framgår att domstolen ansett att den tyske medborgaren, genom att hans arbete i enbart avsett ett kortvarigt feriearbete under det att hans centrum för levnadsintressen var i , befann sig i skattehänseende i en situation som inte var jämförlig med situationen för en i bosatt person. Bedömningen av huruvida situationen för bosatta är jämförbar med situationen för inte bosatta är av avgörande betydelse för frågan om en otillåten diskriminering kan anses föreligga. Av EG- domstolens praxis framgår att det i varje enskilt fall skall undersökas om det finns någon bärande omständighet som talar mot att situationerna är jämförbara, och om man inte kan finna någon sådan, situationerna skall anses jämförbara. Om det finns någon särskilt objektiv omständighet som gör att situationen för obegränsat respektive begränsat skattskyldiga inte kan anses som jämförbar, anses en oförmånlig regel för den begränsat skatt- skyldiga personen inte som diskriminerande. Av domar framgår emellertid vidare att i vart fall vad gäller personliga avdrag det generellt sett inte är diskrimi- nerande att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som innebär att en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) som utövar verksamhet i landet beskattas hårdare än en inom landet bosatt person (obegränsat skattskyldig). Detta har sin grund i att den skattskyldige som regel kan utnyttja avdrag för personliga eller familjerelaterade omständigheter i sin hemviststat. I ett sådant fall där den skattskyldige uppbär hela eller nästan hela sin inkomst i arbetsstaten kan emellertid omständigheterna vara sådana att han i hemviststaten inte har möjlighet att få avdrag för personliga och familjerelaterade kostnader. Under sådana omständligheter bör det prövas om och i så fall under vilka förutsättningar arbetsstaten skall vara skyldig att medge sådana avdrag för den skattskyldige.