sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Det är allmänt sett inte någon ovanlig situation att domstolar var för sig prövar samma rättsfråga och därvid gör olika bedömningar. Vad som är speciellt utmärkande vid den problematik som utred- ningen har att överväga är att samma rättsfråga för samma skattskyldig kan bli föremål för olika bedömningar vid prövning i olika länsrätter. Eftersom forumfrågan styrs av var den skatt- skyldiges arbetsgivare finns kan frågor om beskattning enligt SINK hamna vid flera olika länsrätter . Man skulle kunna tänka sig att om förvaltningsdomstol har att pröva en fråga om begränsad eller obegränsad skattskyldighet för ett visst taxeringsår för en viss skattskyldig och frågan om beskatt- ning enligt SINK blir aktuell i en annan länsrätt skall en överflyttning ske så att prövning sker i samma länsrätt. Nästa fråga är då vilken länsrätt som skall anses vara behörig länsrätt. En väg att gå är att välja den länsrätt där det första överklagandet kom in och en annan möjlighet är att länsrätten i skall vara den länsrätt där frågor om SINK och obegränsad skattskyldighet skall prövas. Utredningen anser att lämpligast vore att om flera mål har nära samband med varandra föreskriva att målen prövas i den länsrätt där talan i det första målet väcktes. Lagtekniskt skulle detta kunna ske genom ett tillägg till bestämmelserna i 8 a § och 14 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar eller genom en särskild bestämmelse i SINK. Lagen om allmänna förvaltnings- domstolar är generellt skriven och det finns därför skäl som talar emot en särskild bestämmelse om handläggning i mål enligt SINK i lagen om allmänna förvaltningsdomstolar. En annan möjlighet är att det införs en bestämmelse i SINK under rubriken frågor som föreskriver att mål som har samband med varandra och som rör samma skattskyldig skall överflyttas så att handläggning sker i den domstol där talan i det första målet väcktes. En möjlighet till överflyttning av mål finns som framgår av det ovan sagda redan med gällande regler och frågan är om dessa regler är tillräckliga. Att nu gällande regler tillämpas förutsätter att det blir känt vid en länsrätt eller kammarrätt att motsvarande fråga handläggs vid en annan länsrätt eller kammarrätt. En möjlighet skulle kunna vara att man ålägger någon av parterna någon form av anmälningsplikt. Hur en sådan skulle kunna genomföras i praktiken är dock tveksamt. Det mest rimliga är då att man har en regel som innebär att om det blir känt vid en länsrätt eller kammarrätt att ett mål rörande samma skattskyldig och i mål som har samband med varandra skall målen handläggas i den länsrätt där talan i det första målet väcktes om det kan ske utan olägenhet för parterna. Vid en samlad bedömning anser utredningen emellertid inte att det finns tillräckliga skäl för att föreslå en ny regel om överflyttning av mål av mer tvingande karaktär. Enligt 6 § 3 SINK undantas utomlands bosatt person från skatteplikt för ersättning som han i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i och som betalats av bolaget eller den juridiska personen för kostnad a) för resa till respektive från förrättningen och b) för logi i samband med förrättningen. Undantagen från skatteplikt i 6 § 3 beträffande ersättningar för resor och logi gäller bara resa i samband med förrättning i . Bestämmelsen innebär således att betalning av ersättning till den som har styrelseuppdrag i utlandet för svenska bolag blir skatte- pliktiga. Det har framförts till att det kan ifråga- sättas om det är riktigt att kostnadsersättningar för utomlands bosatta personer avseende förrättningar utanför är skatte- pliktiga. Utredningen anser att skäl inte föreligger för att göra en skillnad vad gäller förrättning i och förrättning utomlands. Utredningen föreslår därför en lagändring som innebär att kostnadsersättning som avses 6 § 3 SINK för utomlands bosatt person skall vara skattefri även vid förrättning utanför . 11Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Utredningen föreslår att biljettintäkter, reklamintäkter och andra intäkter av en tillställning i som en utländsk arrangör uppbär skall undantas från skatteplikt om den utländska arrangören i allt väsentligt motsvarar en sådan svensk ideell förening för vilken skattskyldighet inte föreligger. 11.1Inledning och uppdraget enligt direktiven I detta kapitel behandlas frågan om undantag från skattskyldighet enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) skall ske när det gäller vissa utländska arrangörers inkomster av tillställningar i . När det gäller A-SINK har utredningen till uppgift att ta ställning till endast en fråga. När det gäller svenska arrangörer finns i den interna svenska rätten, 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL), ett undantag från skattskyldighet för ideella föreningar om de uppfyller vissa krav och inkomsten är av visst slag. Detta undantag innebär att svenska ideella föreningar som arrangerar tillställningar med artistisk eller idrottslig verksamhet kan vara undantagna från skattskyldighet för inkomsterna från arrangemanget. A-SINK innehåller inte några bestämmelser som medger utländska arrangörer motsvarande undantag. Detta förhåll- ande har fått särskild aktualitet i samband med att internationella mästerskap arrangerats i . Utredningen har enligt direktiven till uppgift att överväga om några särskilda regler om undantag för skattskyldighet för utländska arrangörer i vissa fall bör införas i A- SINK. Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl 11.2Kort historik och gällande rätt Innan A-SINK trädde i kraft betalade utländska artister som framträdde i bevillningsavgift enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter (BevL). Bestämmelserna var knutna till ett tillståndsförfarande som reglerades i kungörelsen (1913:380) om rätt för den som är bosatt i utlandet att giva eller medverka i offentlig föreställning m.m. i . Bestämmelserna innebar i huvudsak följande. En i utlandet bosatt fysisk person som medverkade vid offentlig föreställning m.m. här i landet (utländsk artist) skulle betala bevillningsavgift på ersättningen för framträdandet. Avgiften beräknades på hela bruttoersättningen inkl. naturaförmåner, kostnadsersättningar och omkostnader som hade betalats direkt av arrangören. Avgiften uppgick till av ersättningen. Anordnaren av föreställ- ningen ansvarade för att avgiften betalades. Befrielse från skyldig- het att betala bevillningsavgift förelåg dels för gatumusikanter och liknande som endast uppbar frivilliga bidrag, dels för deltagare i idrottstävlingar som hade anordnats av en organisation som var ansluten till eller var representerad inom eller som genom särskilt beslut av regeringen förklarades likställd med dessa. Vidare kunde befrielse för visst framträdande medges genom särskilt beslut av regeringen eller senare av . Inkomster på vilka BevL var tillämplig undantogs från statlig och inkomst- beskattning. Detta gällde även vid befrielse från avgift. Bevillnings- avgiften tillföll med hälften vardera staten och den primärkommun där artisten framträdde. Efter förslag av (SOU 1989:9) och i proposition 1990/91:159 om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. slopades systemet med tillstånd, uttag av och befrielse från bevillningsavgift. Skattskyldighet enligt en särskild lag, nämligen A-SINK infördes. I nämnda proposition uttalades att likformighetsskäl talade för att beskatta utländska idrottsmän på samma sätt som utländska artister. Undantaget från beskattning för idrottsmän slopades därmed. Vidare tog man bort möjligheten att genom särskilt beslut få befrielse från beskattning. Skälet som framfördes i nämnda proposition var att befrielsemöjligheter från beskattning saknades i så gott som samtliga länder som hade studerat. Undantag från beskattning fick i stället enligt vad Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl som uttalades i nämnda proposition övervägas i samband med förhandlingar vid ingående eller ändringar av skatteavtal. Beskattningsreglerna för utomlands bosatta artister och idrotts- män finns således numera i A-SINK. Skatten är en statlig definitiv källskatt (1 § A-SINK), särskild inkomstskatt. Deklarations- skyldighet föreligger således inte för inkomster som omfattas av dessa bestämmelser. Skattskyldiga till särskild inkomstskatt är utomlands bosatt artist och idrottsman samt artistföretag och arrangör hemmahörande eller bosatt i utlandet (4 § A-SINK). Både fysiska och juridiska personer omfattas således av skattskyldigheten. En artist eller idrottsman är emellertid inte skattskyldig om han uppbär inkomst från artistföretag som är hemmahörande i utlandet. Med uttrycket artist avses den som utövar artistisk verksamhet. Med artistisk verksamhet avses personligt framträdande inför publik eller vid ljud- och bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande. undervisnings-, instruktions- eller bildningsverksamhet respektive andaktsutövning omfattas inte av dessa bestämmelser. Gränsdragningsproblem kan uppkomma om t.ex. en artist under ett engagemang både undervisar och ger en konsert. Endast den del av ersättningen som avser konserten omfattas av bestämmelserna i . För att omfattas av bestäm- melserna i A-SINK krävs vidare att framträdandet äger rum inför publik. Med idrottslig verksamhet avses framträdande inför publik, direkt eller genom radio eller TV-inspelning, vid tävling eller uppvisning. Artistföretag och arrangörer hemmahörande i utlandet omfattas av bestämmelserna i . Enligt 6 § första stycket A-SINK är den som är redovisnings- skyldig för skatt också ansvarig för betalning av särskild inkomst- skatt. Detta innebär att den som i betalar ut skattepliktig ersättning till en artist/idrottsman eller ett artistföretag skall göra avdrag, redovisa den avdragna skatten och betala in den. En uttömmande uppräkning av de till särskild inkomstskatt skattepliktiga inkomsterna finns i 7 § A-SINK. För artist, idrottsman och artistföretag utgör den skattepliktiga inkomsten vad som erhålls i kontant ersättning eller annat vederlag för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i eller på svenskt fartyg (7 § första stycket A-SINK). Av 7 § andra stycket A-SINK framgår att skattepliktig inkomst för arrangör är de inkomster i form av biljettintäkter, reklam- Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl intäkter eller andra intäkter av en tillställning i eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär. I 8 § A-SINK finns en uttömmande uppräkning av inkomster som är undantagna från skatteplikt enligt A-SINK, vilka utgörs av bl.a. frivilliga betalningar som gatumusikanter och liknande grupper erhåller. Vidare har inkomstslaget näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i landet undantagits. Beskattning av sådan verksamhet skall i stället ske enligt bestämmelserna i . Som skattepliktig inkomst räknas inte inkomster som är undan- tagna från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal och inte heller vederlag i form av nödvändig resa eller transport samt förmån av kost och logi i samband med artistisk och idrottslig verksamhet eller för styrkta kostnader härför. Av 9 § A-SINK framgår att skattesatsen är . är beskattningsmyndighet (10 § A-SINK). I följande bestämmelser i regleras frågor om skatteavdrag (12–13 §§), redovisning och betalning av skatt (14–18 §§), skönstaxering (19 §), återbetalning av skatt (20 §), överklaganden (21–22 §§) och övriga frågor i 23–24 §§. Enligt modellavtal, som skatteavtal i huvudsak bygger på, skall medborgare i en avtalsslutande stat inte i den andra avtalsslutande staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tvingande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som medborg- are i denna andra stat är eller kan bli underkastad. Av avtalet framgår att med medborgare åsyftas även juridiska personer. Motsvarande krav följer även av EG-rätten (se kapitel 5). Det är emellertid oklart i vilken utsträckning som ideella föreningar skyddas av bestämmelser i skatteavtal och av bestämmelserna i fördraget. Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl Beskattning av utländsk arrangör – avgörande av I en dom av Regeringsrätten som meddelades (mål nr 5844–1998) har frågan om beskattning av en utländsk arrangör prövats. Omständigheterna var följande. Klagande var ett bolag med säte i som saknade fast driftställe i . Bolaget bedrev omfattande verksamhet med framför allt förställningar med Holiday on Ice i ett stort antal länder. Målet gäller om bolaget var skattskyldigt i för sina intäkter av en särskild turné. Länsrätten i och Kammarrätten i påförde bolaget beskattning enligt A-SINK för bruttointäkterna från föreställningarna med Holiday on Ice. I Regeringsrätten yrkade bolaget att beskattning inte skulle ske. I första hand hävdade bolaget att enligt skatteavtalet mellan och saknade rätt att beskatta bolaget för intäkterna. I andra hand ansåg bolaget att en beskattning skulle strida mot diskrimineringsförbudet i såväl skatteavtalet som EG- fördraget. motsatte sig ändring av kammarrättens dom. För den inkomst som artisterna uppbar för sin medverkan av föreställningarna i betalade bolaget in skatt i enlighet med bestämmelserna i 7 § första stycket A-SINK. Bolaget påfördes vidare skatt enligt 7 § andra stycket A-SINK för den inkomst bolaget hade uppburit i form av biljettintäkter. Regeringsrätten delade underinstansernas ställningstagande att skattskyldighet för biljettintäkterna förelåg enligt intern rätt i 7 § andra stycket A-SINK. Frågan i målet var om gällande skatteavtal kunde medföra hinder för beskattning. De bestämmelser som var aktuella i målet var artiklarna 7 och 17. Enligt artikel 7 har avstått beskattningsrätt beträffande sådana inkomster som uppbärs av personer med hemvist i som inte har fast drift- ställe i . I målet var ostridigt att bolaget inte hade fast driftställe i . Bolagets inkomst fick endast beskattas i för i uppburna inkomster om så föreskrevs i annan artikel i avtalet. Den artikel som särskilt prövades var artikel 17. Regeringsrätten anförde följande: Enligt artikel 17 punkt 1 i avtalet får en artists inkomst av personlig verksamhet beskattas i käll- staten. Beskattning av artisterna har skett enligt denna punkt. Bestämmelserna i artikel 17 punkt 2 har till syfte att motverka att Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl regeln i punkt 1 kringgås genom bildande av artistbolag eller dylikt. Den beskattning som kan ske enligt punkt 2 får därför anses subsidiär i förhållande till en beskattning enligt punkt 1 i artikeln och således träda in endast när en sådan beskattning inte kan ske. Regeringsrättens slutsats var därmed att förutsättningar för att beskatta bolaget för uppburna entréintäkter inte förelåg. Något om de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att skattefrihet skall åtnjutas för svenska ideella föreningar I utredningens direktiv görs en jämförelse med den möjlighet till skattefrihet som föreligger för svenska ideella föreningar under vissa förutsättningar och vars motsvarighet inte föreligger för utländska arrangörer. Enligt 7 kap. 7 § första stycket IL är en ideell förening skattskyl- dig bara för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL om föreningen uppfyller särskilda krav, nämligen ändamålskravet i 8 §, verksamhetskravet i 9 §, fullföljdskravet i 10– 12 §§ och öppenhetskravet i 13 §. Av 13 kap. 1 § första stycket IL framgår att till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverk- samhet avses enligt bestämmelsen förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Av 7 kap. 7 § andra stycket IL framgår att en förening som uppfyller kraven i första stycket dock inte är skattskyldig för 1.kapitalvinster och kapitalförluster, 2.sådan inkomst som kommer från en självständig näringsverksamhet eller en särskild förvaltningsenhet som avser fastighet, om inkomsten till huvudsaklig del kommer från - verksamhet som är ett direkt led i främjandet av sådana ändamål som avses i 8 § eller som har annan naturlig anknytning till sådana ändamål, eller - verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, eller 3.inkomst från innehav av en sådan fastighet som tillhör föreningen och som används i föreningens verksamhet på sådant sätt som anges i 3 kap. 4 § fastighetstaxeringslagen (1979: 1152). Av 7 kap. 8 § IL framgår att ändamålskravet innebär att föreningen skall ha till huvudsakligt syfte att främja sådana ändamål som anges i 4 § samma lag eller andra allmännyttiga ändamål, såsom Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl religiösa, välgörande, sociala, politiska, idrottsliga, konstnärliga eller liknande kulturella ändamål. Ändamålen får inte vara begränsade till vissa familjers, föreningens medlemmars eller andra personers ekonomiska intressen. Enligt 7 kap. 9 § IL skall föreningen i den verksamhet som bedrivs uteslutande eller så gott som uteslutande tillgodose ändamål som anges i 8 §. Fullföljds- kravet (7 kap. 10 § IL) innebär att föreningen sett av skall bedriva en verksamhet som skäligen motsvarar avkastningen av föreningens tillgångar. Av öppenhetskravet (7 kap. 13 § IL) följer att föreningen inte får vägra någon inträde som medlem, om det inte finns särskilda skäl för det med hänsyn till arten eller omfattningen av föreningens verksamhet eller förening- ens syfte eller annat. Bör skattefrihet för utländska arrangörer införas? I den dom av Regeringsrätten som har redogjorts för ovan analyseras vad artikel 17 i aktuellt skatteavtal innebär. I artikel 17 punkt 1 i modellavtal (vilket avtal skatteavtalet bygger på) föreskrivs följande: Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtals- slutande staten i egenskap av underhållningsartist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller i egenskap av sportutövare beskattas i denna andra stat. I punkt 2 anges att i fall då inkomst genom personlig verksamhet, som underhållningsartist eller sportutövare bedriver i denna egenskap, inte tillfaller underhållningsartisten eller sportutövaren själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestäm- melserna i artiklarna 7, 14 och 15 beskattas i den avtalsslutande stat där underhållningsartisten eller sportutövaren bedriver verksam- heten. Frågan är om Regeringsrättens dom kan tolkas generellt på det sättet att om en artists eller sportutövares intäkter har beskattats i källstaten kan inte därutöver särskild beskattning ske av arrangörens intäkter. En första förutsättning är att parterna i det enskilda fallet skyddas av bestämmelserna i respektive skatteavtal. Det är oklart om ideella föreningar skyddas av bestämmelserna i skatteavtalen. Därtill kommer att några länder inte har slutit skatte- avtal med . De problem som uppställs i utredningens Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl direktiv torde inte lösas fullt ut genom utgången i Regeringsrättens dom. Enligt lag (1908:128) om bevillningsavgifter förelåg frihet från erläggande av sådana avgifter för deltagare i idrottstävling, anordnad av organisation som var ansluten till eller representerad av eller av annan sammanslutning som enligt medgivande av regeringen ansågs vara likställd med sådan organisation. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämde kunde vidare till följd av särskilda omständigheter för visst fall meddela befrielse från bevillningsavgift. Som anförts ovan infördes inte skattefrihet för idrottsmän i A- SINK. Dessutom togs möjligheten att genom särskilt beslut få befrielse från beskattning bort. Undantag från beskattning skulle i stället övervägas i samband med förhandlingar vid ingående av eller ändring i skatteavtal med andra länder. Detta skulle då även föra med sig att svenska artister i motsvarande grad kunde bli skattebefriade vid framträdanden utomlands. När det gäller frågan om diskriminering kan föreligga enligt skatteavtalens bestämmelse sägs i kommentaren till artikel 24 om förbud mot diskriminering i modellavtal följande. Bestämmelserna medför inte skyldighet för en stat som medger särskilda förmåner åt privata inrättningar utan vinstsyfte, vilkas ändamål är verksamhet som är allmännyttig just för denna stat, att utsträcka samma förmåner till liknande inrättningar, vilkas verk- samhet inte är till nytta för denna stat. Vad gäller EG-fördragets förbud mot diskriminering av bolag anges i artikel 48 i fördraget att med bolag förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa samman- slutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte. Det tyder på att ideella föreningar inte skyddas av bestämmelserna mot diskriminering i EG-fördraget men helt klart är inte detta. Vad gäller frågan om diskriminering föreligger enligt EG- fördragets bestämmelser kan det finnas skäl för en total översyn av A-SINK för att analysera om konstruktionen i A-SINK som helhet kan innebära en risk för diskriminering enligt EG-fördraget. Denna utredning har emellertid enbart att ta ställning till den fråga som har angetts ovan och utredningstiden ger inte heller möjlighet till en mer ingående analys av A-SINK. Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl Enligt utredningen finns det – oavsett vad EG-rätten kan innebära – skäl att införa en möjlighet för en utländsk arrangör, som uppfyller förutsättningarna för skattefrihet för en svensk ideell förening, att få befrielse från A-SINK. En sådan bestämmelse bör införas i A-SINK. Det kan uppkomma problem med hur man kontrollerar att de olika kraven som nämns ovan är uppfyllda när det gäller utländska ideella föreningar. Det torde emellertid enbart vara aktuellt med undantag från skatteplikt i ett fåtal fall. Lagtekniskt skulle detta kunna ske genom att det i den bestäm- melse, nämligen 8 § A-SINK, som behandlar skattefrihet tas in en ny punkt. Innebörden av denna skall då vara att sådana utländska arrangörer som avses i 7 § andra stycket A-SINK är undantagna från skattskyldighet, om föreningen i allt väsentligt kan anses motsvara en svensk ideell förening som anges i 7 kap. 7 § IL och skattskyldighet inte förelegat om arrangören varit en svensk sådan förening. Utredningen föreslår att det införs en sådan bestämmelse. 12 Konsekvenser av förslagen För kommittéers och särskilda utredares arbete gäller kommitté- förordningens (1998:1474) bestämmelser. I det följande redovisas och behandlas dessa bestämmelsers innehåll och eventuella inverkan på utredningens arbete. Enligt 14 § kommittéförordningen gäller att om förslagen i ett betänkande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda skall en beräk- ning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt skall dessa redovisas. När det gäller ökade kostnader och minskade intäkter för staten, kommuner eller landsting skall kommittén föreslå en finansiering. Utredningen föreslår i kapitel 7 att en begränsat skattskyldig person som arbetar i och under normalt skall beskattas för tjänsteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL) i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). I kapitel 8 föreslår utredningen att en utomlands bosatt person skall kunna begära att bli beskattad för sina tjänste- inkomster enligt IL i stället för enligt SINK. Vidare föreslår utredningen att en utomlands bosatt skattskyldig som uppbär av sina förvärvsinkomster i skall ha rätt till