sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Nästa fråga att ta ställning till är om en sådan skattskyldig även skall ha rätt till ränteavdrag. I 42 kap. 1 § första stycket IL anges att ränteinkomster skall tas upp som intäkt och i andra stycket anges att utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Vidare anges i andra stycket att ränteutgifter och kapitalförluster skall dras av även om de inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. Enligt 42 kap. 1 § andra stycket sista meningen IL får begränsat skattskyldiga emellertid inte dra av ränteutgifter som inte är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster. Generell avdragsrätt för ränteutgifter i inkomstslaget kapital gäller således endast för obegränsat skattskyldiga medan begränsat skattskyldiga medges avdrag för skuldränta endast om ränteutgiften utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande. Bestämmelsen i 42 kap. 1 § andra stycket IL fanns tidigare i 3 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL). På grundval av proposition 1989/90:110, om reformerad inkomst och företagsbeskattning fick 3 § 2 mom. följande lydelse: Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt för ränteutgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och förpliktelser. Bestämmelsen ändrades efter förslag i proposition 1990/91:54 till följande lydelse: Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt, såvitt gäller fysisk person som har varit bosatt i under beskattningsåret och svenskt dödsbo, för ränteutgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som anges i 1 mom., i den mån annat inte anges i 31 § femte stycket, allt under förutsättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet. I specialmotiveringen (prop. 1990/91:54 s. 308) till bestäm- melsen uttalas bl.a. följande. Första stycket har justerats i fråga om avdragsrätten för inskränkt skattskyldiga. Inskränkt skattskyldiga har hitintills inte haft avdragsrätt för ränteutgifter och reaförluster som inte kan hänföras till förvärvs- Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning I 3 § 2 mom. anges att ränteutgifter är avdragsgilla även om de inte utgör kostnader för att förvärva intäkterna. Regeln innebär att ränteutgifter för konsumtionslån är avdragsgilla. Samma reglering gäller för reaförluster. Dessa bestämmelser i det nya inkomstslaget kapital skulle emellertid kunna tolkas som att ränteutgifter och reaförluster även för inskränkt skattskyldiga blir generellt avdragsgilla. Det skulle innebära att den som är bosatt utomlands och arbetar i får möjlighet att göra avdrag i kapital för alla sina ränteutgifter, dvs. även sådana räntor som inte är hänförliga till kapital i . Tjänsteinkomsten skulle, med en sådan tillämpning, i många fall bli helt skattefri såväl i som utomlands. Detta är självfallet inte en avsedd effekt. Andra momentet ändras så att den generella avdragsätten för ränteutgifter och reaförluster begränsas. Om ränteutgiften inte är en omkostnad för intäkternas förvärvande får en inskränkt skattskyldig inte dra av utgiften. En reaförlust är endast avdragsgill om skattskyldighet hade förelegat i för motsvarande reavinst. I detta sammanhang bör även bestämmelsen i 9 kap. 5 § IL nämnas. Enligt denna bestämmelse gäller att om en inkomst inte skall beskattas i på grund av ett skatteavtal eller särskild dispens får inte heller utgiften för förvärv av inkomsten dras av. Enligt vad som anges i prop. 1989/90:110 s. 699 skall emellertid bostadsräntor och tomträttsavgälder i allmänhet inte ses som kostnader för förvärvande av skattepliktig intäkt även om de är avdragsgilla i inkomstslaget kapital. Trots avdragsförbudet i 9 kap. 5 § IL är därmed ränteutgifter som belöper på privatbostadsfastighet i utlandet avdragsgilla i inkomstslaget kapital, dvs. även i de fall inkomsten av fastigheten till följd av skatteavtal är undantagen från beskattning i . Detta beror, som framgår av det ovan sagda, på att utgifter för lån nedlagda i en sådan fastighet inte anses hänförliga till någon inkomst som är undantagen från beskattning här i landet. Eftersom en person som är bosatt i och är obegränsat skattskyldig här är berättigad till avdrag för ränteutgifter som hänför sig till t.ex. lån för inköp av fastighet kan det hävdas att det föreligger en diskriminering om inte en utomlands bosatt person som är begränsat skattskyldig och som arbetar i är berättigad till motsvarande avdrag för ränteutgifter. Av domar framgår att en skattskyldig bör ha rätt till personliga avdrag om medborgaren får sin inkomst helt eller Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... nästan uteslutande från arbetsstaten. Frågan är då om ränteavdrag är ett personligt avdrag. I Schumackerdomen används formule- ringen att medborgaren inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation. Enligt utredningen talar det mesta för att ränteavdragen inte utgör ett personligt avdrag. Men även om ränteavdragen inte kan anses vara personliga avdrag kan EG-rätten kräva att avdrag medges om situationen för utomlands bosatta är jämförbar med situationen för obegränsat skattskyldiga. Domstolen har dock i flera mål gjort uttalanden att situationen för ett lands invånare och för personer som inte är bosatta där i regel inte är jämförbar när det gäller direkta skatter, eftersom det finns objektiva skillnader avseende såväl inkomstkälla som skatteförmåga mellan de olika kategorierna skattskyldiga. I Asscherdomen (C 107/94) uttalades följande : då det föreligger en skattemässig fördel som förvägras en person som inte är bosatt i staten, kan en skillnad i behandlingen av dessa båda kategorier skattskyldiga betecknas som diskriminering i den mening som avses i fördraget, då det inte föreligger någon objektiv skillnad avseende förhållandena vilken berättigar en skillnad i behandlingen i detta avseende mellan de båda kategori- erna skattskyldiga... När det gäller frågan om en utomlands bosatt skattskyldig skall få tillgång till ränteavdrag bör således prövas om det finns någon objektiv skillnad mellan denna grupp och personer som är obegränsat skattskyldiga i som gör att det inte kan anses som diskriminerande att inte ge utomlands bosatta möjlighet till ränteavdrag. En viktig skillnad är att utomlands bosatta inte beskattas för ränteinkomster i . I Futura-målet i (C 250/95) fann det icke diskriminerande att vägra en begränsat skattskyldig avdrag för förluster vilka inte härrörde från verksamhet i det aktuella landet (). Detta skulle kunna innebära att det inte skulle anses som diskriminerande att vägra ränteavdrag för en utomlands bosatt person eftersom personen i fråga inte är skattskyldig för ränteinkomster. Rättsfallet är dock svårtolkat och ger ingen klar vägledning. Frågan är således om den angivna skillnaden när det gäller inkomstsidan mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga kan anses utgöra en sådan objektiv skillnad som gör det berättigat att Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning göra skillnad också när det gäller avdragssidan. Det finns anledning att något utveckla denna frågeställning. En obegränsat skattskyldig har som sagt rätt till avdrag för ränteutgifter men skall å andra sidan i princip ta upp alla inkomster i och från utlandet som hör till inkomstslaget kapital, dvs. inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster (42 kap. 1 § IL). Det gäller sålunda, förutom ränteinkomster, också bl.a. utdelningar samt kapitalvinster vid försäljning av fastigheter, delägarrätter och annan egendom. Avdragsrätten är på motsvarande sätt generell och gäller, förutom utgifter för intäkternas förvärv- ande och bibehållande, även ränteutgifter och kapitalförluster som inte är sådana utgifter. Det bör dock påpekas att avdraget för kapitalförluster i vissa fall är begränsat till av förlusten. När det sedan gäller begränsat skattskyldiga omfattar skatt- skyldigheten i huvudsak endast löpande inkomster av och kapital- vinster på fastigheter och bostadsrätter i (3 kap. 18 § 4–6 IL). För den som tidigare () har varit bosatt här föreligger dessutom skattskyldighet för kapitalvinster på vissa värdepapper (3 kap. 19 § IL). Avdragsrätt för räntor föreligger som sagt endast om räntorna kan anses utgöra utgifter för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Kapitalförluster är avdragsgilla om skattskyldighet hade förelegat för motsvarande kapitalvinst (3 kap. 20 § IL). Resultatet i inkomstslaget kapital beskattas på samma sätt för obegränsat och begränsat skattskyldiga. Ett överskott beskattas . Uppkommer underskott har den skattskyldige rätt till skattereduktion av den del av underskottet som inte överstiger och av det återstående underskottet. I fråga om begränsat skattskyldiga gäller således, åtminstone i fråga om kapitalvinster/kapitalförluster, den principen att avdrag för förluster medges endast om vinster av motsvarande slag beskattas. En liknande ordning gäller i fråga om ränteinkomster/ ränteutgifter. Ränteinkomster beskattas inte och följaktligen medges inte avdrag för ränteutgifter; undantag gäller dock för ränteutgifter som hänför sig till en skattepliktig inkomst genom att de utgör utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomsten. Den avgörande frågan är då om den angivna ordningen kan anses stå i överensstämmelse med EG-rättens princip att skillnad i beskattningen kan göras om det i det aktuella fallet finns en objektiv skillnad mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... Därvid torde man också i viss utsträckning kunna väga in huruvida en skillnad är motiverad för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. Någon klar vägledning i ämnet går dock inte att få av praxis. Men vissa rättsfall – bl.a. Futura-målet där det som nämnts inte ansågs diskriminerande att vägra avdrag för förluster som inte kunde hänföras till verksamhet i landet i fråga – synes ge visst stöd för att man kan göra en skillnad av det slag som diskuteras. Det kan då vara av intresse att ytterligare belysa vilka konse- kvenser det skulle få om avdrag för ränteutgifter skulle medges för begränsat skattskyldiga utan att ränteinkomster och andra kapital- inkomster skulle behöva tas upp. En grundläggande förutsättning för avdragsrätt bör i och för sig vara att avdrag inte har erhållits i hemviststaten. Om beskattningen i hemviststaten sker i huvudsak enligt samma principer som i , dvs. om alla kapitalinkomster skall tas upp och alla ränte- utgifter och andra kapitalutgifter skall dras av, kommer ett eventuellt avdrag i från förvärvsinkomsterna (skatte- reduktion) på samma sätt som för en obegränsat skattskyldig att gälla ett verkligt underskott av kapital och inte bara ett ränteavdrag. I ett sådant fall inger inte en avdragsrätt några större principiella betänkligheter. I vissa länder är emellertid kapitalbeskattningen utformad så att vissa kapitalinkomster, t.ex. vissa kapitalvinster, inte beskattas och/eller så att avdrag för vissa kapitalutgifter, t.ex. räntor, inte medges eller är mycket begränsade. Om en skattskyldig från ett sådant land skulle medges ränteavdrag i skulle han ofta komma att beskattas lindrigare än en obegränsat skattskyldig. Åtminstone i ett läge där EG-rätten inte ger något klart besked är detta en omständighet som talar mot att ränteavdrag skall medges en begränsat skattskyldig. I samma riktning talar den omständig- heten att det skulle medföra stora kontrollproblem att införa en rätt till avdrag för ränteutgifter som den skattskyldige inte har kunnat tillgodogöra sig i hemvistlandet. Det går inte att komma ifrån att det kommer att finnas vissa begränsat skattskyldiga som skulle komma i ett sämre läge än obegränsat skattskyldiga om de inte fick avdrag för ränteutgifter. Det gäller begränsat skattskyldiga som, även om de varit skattskyldiga för alla kapitalinkomster, hade fått ett underskott i inkomstslaget kapital och som inte har kunnat utnyttja sin rätt till avdrag härför i hemvistlandet. Det kan också konstateras att en stor del av ränteavdragen avser lån för boende och konsumtions- Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning De utgör således egentligen en form av personliga levnadskostnader och ligger därmed också på gränsen till vad som utgör s.k. personliga avdrag. Vidare är det så att en del av ränte- avdragen kan avse lån för investeringar i fastigheter eller verksamhet i ; i sådana fall föreligger särskilda skäl för att medge avdrag för ränteutgifterna. En uppdelning av avdragsrätten så att avdrag medges endast för sådana räntor skulle emellertid medföra avsevärda tillämpnings- och kontrollproblem och bör därför inte genomföras. Om man mot denna bakgrund anser att ränteavdrag bör medges uppkommer frågan om man i så fall helt bör jämställa de ifrågavarande skattskyldiga med obegränsat skattskyldiga med påföljd att de blir skattskyldiga fullt ut i inkomstslaget kapital. En sådan åtgärd aktualiseras än mer om EG-rätten skulle kräva att en begränsat skattskyldig skall ha rätt till avdrag för kapitalförluster trots att han inte är skattskyldig för kapitalvinster av motsvarande slag; någon större skillnad föreligger inte jämfört med räntefallet. Enligt utredningens mening får dock en åtgärd av angivet slag, som också tidigare anförts, anses vara alltför långtgående. Vid en samlad bedömning av det anförda anser utredningen att övervägande skäl talar för att ränteavdrag skall medges under förutsättning att den skattskyldige uppbär av förvärvsinkomsterna i . Däremot anser utredningen inte att det finns tillräckliga skäl att utsträcka avdragsrätten till att gälla kapitalförluster. Enligt 41 kap. 9 § IL skall utgifter dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. Det kan tyckas vara rimligt när det gäller de begränsat skattskyldiga som skall få avdrag för ränte- utgifter att, i stället för att avdrag medges för räntor som har erlagts under tid då den skattskyldige i vissa avseenden varit jämställd med en obegränsat skattskyldig person i , avdrag medges för sådana räntor som belöper som den skattskyldige i vissa avseenden varit jämställd med en obegränsat skattskyldig person i . Tillräckliga skäl för att ändra gällande regler i detta avseende föreligger dock inte enligt utredningens mening. Vad gäller den kategori skattskyldiga som har behandlats i kapitel 7, nämligen dagpendlarna anser utredningen att även sådana skattskyldiga bör ha rätt till ränteavdrag på samma sätt som den Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... som är obegränsat skattskyldig om vederbörande har uppburit av sina förvärvsinkomster i . 8.2.5Vad skall gälla om avdrag erhållits i hemvistlandet – kontrollfrågor I detta sammanhang uppkommer frågan om avdragsrätten i skall påverkas av att den begränsat skattskyldige personen redan har fått motsvarande avdrag i sitt hemvistland antingen direkt eller genom någon form av avräkningsförfarande. Det är i och för sig en självklar utgångspunkt för lagstiftningen att avdrag bara skall kunna erhållas i ett land. För att en sådan ordning skall kunna upprätthållas krävs det emellertid att det kan skapas ett fungerande kontrollsystem emellan länderna. Detta är uppenbarligen inte någon lätt uppgift. När det gäller de personliga avdragen uppkommer vidare den komplikationen att avdragen skiljer sig åt mellan länderna och att det därför blir svårt att avgöra om ett avdrag i arbetslandet kan anses motsvara ett avdrag i hemvistlandet. Dessutom uppkommer problem i det fall avdrag endast delvis har åtnjutits i hemviststaten. Med hänsyn till det anförda anser utredningen att avdragsrätten i när det gäller personliga avdrag (hit räknas då inte avdrag för ränteutgifter) inte skall påverkas av huruvida personliga avdrag åtnjutits i hemviststaten. Däremot anser utredningen att avdrag för ränteutgifter endast skall medges till den del motsvarande avdrag inte har erhållits i hemviststaten. Frågan är då hur man skall kontrollera ränteavdragen och även storleken av förvärvsinkomsterna i hemlandet. Den enda realistiska möjligheten att få fram säker information är att uppställa ett krav på den begränsat skattskyldige att han genom intyg från veder- börande myndighet i sitt hemvistland redovisar vilka inkomster han har därifrån och vilka avdrag som han har beviljats. Det kan dock ifrågasättas om detta är praktiskt och i övrigt en lämplig ordning. I det system som gäller i har man inte uppställt något krav på att den skattskyldige skall redovisa vilka avdrag som han har fått i sitt hemvistland. En utomlands bosatt skattskyldig som väljer att bli beskattad som en obegränsat skattskyldig person i har bl.a. rätt till avdrag för räntekostnader i . Eftersom det i den danska lagstiftningen inte uppställs något krav på att den skattskyldige skall visa vilka avdrag som vederbörande Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning har fått i sitt hemland har man således ingen vetskap om han har beviljats detta avdrag i sitt hemland. Detta innebär att den skatt- skyldige skulle kunna få avdrag för samma kostnader dels i sitt hemvistland, dels i det land där han arbetar. I ställer man, till skillnad mot vad som gäller i , ett krav på den skattskyldige att han genom intyg från behörig myndighet skall lämna uppgifter om vilka inkomster som han har i sitt hemvistland. Företes inget intyg går den skattskyldige miste om avdragsmöjligheten. Detta är i första hand för att kontrollera om personen i fråga har inkomster som till är beskattningsbara i . Någon skyldighet att redovisa vilka avdrag som den skattskyldige har beviljats i sitt hemvistland föreligger dock inte. Det bör påpekas att ränteutgifter inte är avdragsgilla i . Frågan är då om man skall uppställa ett krav på att den skatt- skyldige skall förete någon form av intyg från behörig myndighet i sitt hemvistland som utvisar vilka inkomster som han har från detta land och också vilka ränteavdrag som han har åtnjutit där. Att få ett intyg som gör det möjligt att kontrollera om den skattskyldige uppburit minst en viss procent av sin totala förvärvs- inkomst i borde i och för sig kunna genomföras utan större svårigheter i de flesta fall. Utredningen anser emellertid att det inte bör uppställas något formellt krav på hur det skall framgå att den skattskyldige uppbär av sin totala förvärvs- inkomst i . Det bör i stället vara en fråga för den enskilda skattemyndighetens bedömning att, om myndigheten anser att det är behövligt, förelägga den skattskyldige att förete någon form av skriftlig dokumentation från motsvarande myndighet i hemvist- landet som utvisar vilka inkomster som han har från denna stat. Vad gäller frågan om den skattskyldige skall vara skyldig att visa huruvida avdrag har medgetts för räntekostnader i hemlandet för att han skall vara berättigad till sådana avdrag i bör beaktas att regler för avdragsrätt för räntor måste betraktas som generösa för den skattskyldige. Därtill kommer att det kan bli fråga om höga avdrag och stora statsfinansiella kostnader. Sammantaget innebär det sagda att dubbelavdrag måste undvikas. Det bör emellertid inte heller i detta avseende uppställas något formellt krav, t.ex. genom intyg, beträffande hur den skattskyldige skall visa i vilken mån han fått avdrag för räntekostnader i sin hemvistland. Det bör i stället vara en fråga för skattemyndigheten respektive domstolen att avgöra vilket underlag som en skattskyldig i en viss Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... situation bör förete för att visa att han uppfyller kravet för att få ett ränteavdrag beviljat. Går det av olika skäl inte att få fram ett intyg får annan bevisning företes. 8.2.6Vilken kommunalskatt skall begränsat skattskyldiga betala? Enligt 65 kap. 4 § IL gäller för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret en inkomst- skatt på av den beskattningsbara förvärvsinkomsten. En inkomstskatt på ligger klart lägre än den kommunalskatt som gäller i de flesta kommuner i . Det kan ifrågasättas vilken kommunalskattesats som bör gälla för de begränsat skattskyldiga som enligt det ovan diskuterade förslaget väljer att i viss utsträckning bli jämställda med obegränsat skatt- skyldiga. Eftersom vederbörande skattskyldiga får tillgång till avdrag på samma sätt som obegränsat skattskyldiga kan det tyckas rimligt att de bör betala en högre kommunalskatt än . Denna låga skattesats är bestämd med utgångspunkt i att den skatt- skyldige inte är berättigad till vissa avdrag, i vart fall inte fullt ut. Det skulle kunna hävdas att det innebär diskriminering enligt EG-rätten i de fall en begränsat skattskyldig betalar högre kommunalskatt än vad som gäller i t.ex. den kommun där han visas eller där arbetet utförs. Det finns olika varianter som är tänkbara när det gäller skattesats för denna kategori skattskyldiga. Eftersom de ifrågavarande skattskyldiga inte är bosatta här och följaktligen inte har någon hemortskommun finns det ingen naturlig skattesats att använda sig av. En möjlighet är att välja den kommunala skattesats som gäller i den kommun arbetsgivaren har mest anknytning till, t.ex. om arbetsgivaren är ett aktiebolag, där bolaget har sitt säte. En annan möjlighet är att utgå från den kommunalskatt som gäller i den kommun där den skattskyldige först vistats efter att han anlände till , eller den kommun där den skattskyldige huvudsakligen vistas. Man kan även tänka sig att föreskriva att den lägsta kommunalskatt som gäller i någon av kommuner skall tillämpas. En annan möjlighet är att välja en genomsnittlig skattesats beräknad på de skattsatser som gäller för beskattnings- året i samtliga kommuner i . Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning lösning, dvs. kommunalskatten för denna kategori skattskyldiga skall vara den genomsnittliga kommunala skattesats som för beskattningsåret tillämpas i kommuner. 8.2.7Den skattskyldiges val – förfaranderegler Om kravet på att av förvärvsinkomsten beskattas i är uppfyllt skall den skattskyldige kunna välja att bli beskattad enligt IL. Förutsättningen härför måste dock vara att den skattskyldige begär att beskattning skall ske enligt IL. Ansökan härom bör ske till skattemyndigheten. Det kan diskuteras vilka förfaranderegler som är nödvändiga. Jämförelse kan ske med systemet för beräkning av ackumulerad inkomst. Dessa regler fanns tidigare i en särskild lag men är nu inskrivna i 66 kap. IL. En förutsättning för att sådan särskild skatteberäkning skall få ske är att den skattskyldige begär detta. Några särskilda förfaranderegler finns inte utan förfarandet ryms inom omprövningsreglerna i TL. En särskild regel finns dock i 4 kap. 11 a § TL som innebär att omprövning till följd av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst får ske antingen enligt den vanliga femårsfristen eller från utgången av året då förvaltningsmyndighet eller förvaltningsdomstol fattat beslut i ärendet. Motsvarande system kan användas när det gäller den skattskyldiges val att beskattas enligt IL. Utredningen anser att den skattskyldige skall vara skyldig att hos skattemyndigheten begära att beskattning skall ske enligt IL men att förfarandereglerna kan inrymmas inom omprövningssystemet. Den skattskyldige som vill få möjlighet att göra avdrag för kostnader för intäkternas förvärv- ande har till att börja med möjlighet att stöd av 4 § SINK begära att beskattning skall ske enligt 10–12 kap. IL i stället för enligt SINK. Om den skattskyldige uppbär av förvärvs- inkomsterna i har han vidare möjlighet att med stöd av 3 kap. 18 a § IL begära att få göra avdrag enligt bestämmelserna för obegränsat skattskyldiga för ränteutgifter, allmänna avdrag, grundavdrag och att medges skattereduktion enligt bestämmelserna härom.