sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — I skattelagstiftningen är det istället regel- mässigt de skattskyldigas hemvist som är den avgörande faktorn för hur de beskattas. I de flesta länder beskattas nämligen bosatta och icke bosatta personer olika i vissa avseenden. Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... bestämmelser kan emellertid komma i konflikt med fördrags- bestämmelserna eftersom de kan anses dolt diskriminerande. Diskriminering föreligger när skilda regler tillämpas på jämförbara fall eller när samma regel tillämpas på skilda fall. EG- domstolen har uttalat att förhållandena för de personer som är respektive inte är bosatta i en viss stat vanligtvis inte är jämförbara, eftersom det ofta finns objektiva skillnader mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Men om det inte föreligger någon objektiv skillnad som motiverar en skillnad i behandlingen mellan de båda kategorierna skattskyldiga kan det föreligga diskriminering om en fördel förvägras den som inte är bosatt i staten i fråga. En första fråga för utredningen att ta ställning till är således om det föreligger, när det gäller beskattningen av tjänsteinkomster i , någon objektiv skillnad mellan en obegränsat skattskyldig person och en begränsat skattskyldig person (utomlands bosatt) som motiverar en särbehandling av den utomlands bosatte person- en när det gäller rätten till kostnadsavdrag. Vid beskattning enligt SINK har en skattskyldig, som framgår av vad som ovan sagts, inte rätt till några avdrag för kostnader. Enligt utredningens mening föreligger i regel ingen objektiv skillnad som gör det motiverat med en särbehandling av en utomlands bosatt skattskyldig i detta avseende. Mot denna bakgrund kan konstateras att det med all sannolikhet krävs att det finns möjlighet för utomlands bosatta att i vissa fall komma ifrån schablonbeskattningen i SINK när denna är mindre fördelaktig än en beskattning enligt vanliga regler. Man kan jämföra med andra länders skattesystem, t.ex. i och i , där man som en följd av den s.k. Schumackerdomen (C 279/83) i har infört en möjlighet för den skattskyldige att välja att vid beskattningen bli i princip jämställd med en obegränsat skattskyldig person. Som krav för att få denna rätt i och i gäller att den skattskyldige skall ha en viss klart övervägande del av sin beskattningsbara inkomst i det land där vederbörande arbetar. Med hänsyn härtill och till de krav som EG-rätten ställer anser utredningen att en utomlands bosatt skattskyldig skall få välja att beskattning av tjänsteinkomsterna skall ske enligt IL i stället för enligt SINK. Den utomlands bosatte skattskyldige kan därigenom, utan att uppfylla särskilda krav, få rätt till samtliga avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande under inkomstslaget tjänst. Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning Nästa fråga att ta ställning till är om en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) utöver kostnadsavdrag skall ha rätt till vissa personliga avdrag m.m. som enligt gällande rätt är förbehållna obegränsat skattskyldiga personer. Av domar framgår att en skattskyldig bör ha rätt till personliga avdrag om medborgaren får sin inkomst helt eller nästan uteslutande från arbetsstaten. I Schumackerdomen anges också som skäl härför att medborgaren inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation. I domen uttalas emellertid vidare att det oftast inte strider mot EG-rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till avdrag som är relaterade till den skattskyldiges familjesituation och försörjnings- börda. Skälet härtill är enligt (jfr Schumackerdomen och Wielockxdomen (C 80/94)) att det oftast inte strider mot EG- rätten att vägra utomlands bosatta tillgång till denna typ av skatteförmåner, eftersom de med avseende på dessa regler inte kan anses befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för bosatta i landet. Domstolen har betonat att den inkomst en icke bosatt erhåller från en viss medlemsstat i de flesta fall endast utgör en del av personens sammanlagda inkomster, och att huvuddelen av inkomsterna i regel härstammar från hemvist- staten. Skattefördelar i form av personliga avdrag kan därmed bäst ges av hemviststaten. Om den skattskyldige inte uppbär tillräckligt höga inkomster i hemviststaten hamnar saken emellertid i ett annat läge. I ett sådant fall kan den som inte är bosatt i landet nämligen anses befinna sig i objektivt samma situation som en bosatt person och den som inte är bosatt i landet skall därmed också ha rätt till personliga avdrag etc. på samma villkor som den som är bosatt i landet. Mot bakgrund av vad som kan utläsas av nämnda domar från (se kap.5) anser utredningen att en skattskyldig som uppbär en mycket stor del av sin inkomst i bör ha rätt till, förutom avdrag under inkomstslaget tjänst, även allmänna avdrag och grundavdrag, dvs. en rätt att mera generellt beskattas enligt IL. Vidare bör det övervägas om en sådan skattskyldig även bör ha rätt till avdrag för ränteutgifter. Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... 8.2.2Närmare om förutsättningarna för och innebörden av valmöjligheten Fråga är då till att börja med hur stor del av den skattskyldiges inkomst som skall uppbäras i för att den skattskyldige skall ha rätt att beskattas enligt en sådan ordning som diskuterats ovan. Med hänsyn till praxis och vad som gäller i och i bör det vara ett krav att en klart över- vägande del av den skattskyldiges inkomst skall vara beskattnings- bar i för att en utomlands bosatt skattskyldig skall kunna välja att bli beskattad helt enligt IL. Hur stor del av inkomsterna som bör vara beskattningsbara i kan diskuteras. Man kan t.ex. välja av inkomsten som i eller som i . Frågan om vilken procentsats som skall gälla är bl.a. beroende av vilka inkomster som skall jämföras men också av vilka beskatt- ningseffekter som blir följden av ett val. Genom att bestämma en hög procentsats utesluter man de grupper som tillfälligt arbetar i . Om man börjar med den sistnämnda frågan – beskattnings- effekterna – kan en möjlighet vara att anse den skattskyldige som obegränsat skattskyldig i med konsekvens att alla inkomster (således även i inkomstslagen kapital och näringsverk- samhet) blir beskattningsbara i och att den skattskyldige blir berättigad till samtliga avdrag enligt IL. (När det gäller andra inkomstslag än tjänst bör påpekas att bestämmelser i skatteavtal i regel kommer att leda till att dessa inkomster i stället skall beskattas i det land som är den skattskyldiges hemvistland, vilket normalt inte är ). Enligt utredningen torde det vara ett alltför långtgående förslag att en utomlands bosatt skattskyldig, med visserligen den klart övervägande delen av sina inkomster från , skall göras till obegränsat skattskyldig i . En annan möjlighet kan då vara att en sådan skattskyldig blir skattskyldig enligt IL bara för de tjänsteinkomster som annars skulle ha beskattats enligt SINK men att han på samma villkor som en obegränsat skattskyldig person blir berättigad till, förutom avdrag under inkomstslaget tjänst, även grundavdrag och allmänna avdrag samt eventuellt ränteavdrag. Sistnämnda system förekommer i . Där har en skatt- skyldig som har en förvärvsinkomst i som uppgår till av globalinkomsten möjlighet att välja att bli Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning beskattad som s.k. gränsgångare, vilket i huvudsak innebär att beskattning sker på motsvarande sätt som för obegränsat skatt- skyldiga personer i . Den skattskyldige blir dock inte helt jämställd med en obegränsat skattskyldig utan modellen är i stället konstruerad på det sättet att det i kildeskatteloven anges vilka krav som ställs på den skattskyldige för att han skall ha möjlighet att välja beskattning enligt de särskilda bestämmelserna i kildeskatte- loven samt vilka avdrag och vilken skatteberäkning som den skattskyldige blir berättigad till. Utredningen anser att det mest lämpliga är att välja den sist- nämnda modellen, dvs. att tjänsteinkomsterna beskattas enligt IL, och att det i särskilda bestämmelser räknas upp de avdrag som den utomlands bosatte skattskyldige skall ha tillgång till (se dock nedan under avsnitt 8.2.4 Ränteavdrag). När det sedan gäller att bestämma vilka inkomster som skall beaktas när man avgör hur stor del av den skattskyldiges totala inkomster som utgörs av svenska inkomster är en möjlighet att efter dansk förebild jämföra den skattskyldiges förvärvsinkomst – beräknad efter svenska regler och efter att avdrag skett – med den skattskyldiges globalinkomst. Globalinkomsten skulle då utgöras av samtliga inkomster – efter avdrag – som den skattskyldige uppbär från såväl som andra länder. Det framstår dock som ologiskt att jämföra förvärvsinkomsten i med en globalinkomst som omfattar alla typer av inkomster. En möjlighet är då att totalinkomst i jämförs med globalinkomst. En annan möjlighet är att förvärvsinkomsten i ställs mot total förvärvsinkomst från och andra länder. Om man skulle jämföra totalinkomsten i med globalinkomsten får man i den svenska inkomsten med kapital- inkomster som inte berättigar till personliga avdrag. Detta är enligt utredningen inte lämpligt. Att ha med kapitalinkomster gör också att tillfälliga inkomster i form av t.ex. kapitalvinster kommer att påverka valmöjligheterna. Dessutom är det stora skillnader mellan länderna när det gäller kapitalbeskattningsreglerna. Mot denna bakgrund anser utredningen att övervägande skäl talar för att förvärvsinkomsten i skall jämföras med motsvarande förvärvsinkomst globalt. Den närmare utformningen av en sådan ordning är emellertid som framgår av det följande inte lätt att bestämma och vissa tillämpningsproblem kan förutses. Det kan till att börja med diskuteras om förvärvsinkomsten enbart bör avse ersättning för utfört arbete och således inte t.ex. Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... Förvärvsinkomsten skulle då vara avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun eller av annan anställning om inkomsten förvärvats av verksamhet i samt styrelsearvode som utgått från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person. Om pensionärer skall ingå i den grupp som skall ha möjlighet att välja IL-beskattning innebär det att en relativt stor grupp får valfrihet. Detta kan då även medföra ganska stora statsfinansiella kostnader. Även om pensionärer inte har några avdragsgilla utgifter som är knutna till förvärvsinkomsten kan det bli aktuellt med relativt stora avdrag för ränteutgifter. Även pensionärer torde emellertid skyddas av EG-fördragets bestämmelser om otillåten diskriminering. Detta kan grunda sig antingen på att pensionen hänför sig till en anställningsinkomst som har haft skydd av fördraget eller på att en person inom EG har rätt att bosätta sig i vilket som helst utan att i något hänseende bli diskriminerad. Detta skulle då tala för att även pensionsinkomster skall medföra rätt att välja beskattning enligt IL. En annan fråga är om den diskuterade ändringen bör omfatta enskilda näringsidkare och inkomstslaget näringsverksamhet. I omfattas även näringsidkare av den ordning som gör det möjligt för begränsat skattskyldiga att få tillgång till avdrag på samma sätt som obegränsat skattskyldiga. Enligt utredningens uppfattning kräver EG-rätten att det diskuterade lagförslaget även omfattar näringsidkare (jfr Wielockx-målet). Det sagda innebär att inte bara SINK-inkomster, dvs. tjänsteinkomster, utan också sådana inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet som beskattas i enligt IL kan berättiga till personliga avdrag. Att även näringsverksamhet omfattas stämmer med vad som avses med begreppet förvärvsinkomst enligt 1 kap. 3 § IL, av vilken bestäm- melse det framgår att inkomster i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet utgör förvärvsinkomster. När det gäller inkomstslaget näringsverksamhet anser utred- ningen att enbart näringsverksamhet avseende inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i skall medräknas i den svenska inkomsten. Vidare bör gälla att bara inkomster som kan beskatta med stöd av skatteavtal skall ingå i inkomsten. Som framgår av vad som har sagts följer skatteavtal som regel Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning I enlighet med artikel 15 beskattas vederlag för personligt arbete normalt i arbetsstaten. Av artikel 7 följer att inkomst av rörelse som regel beskattas i den stat där företaget har fast driftställe. Enligt det ovan diskuterade förslaget skall den sammanlagda förvärvsinkomsten i , dvs. summan av inkomsterna i inkomstslagen tjänst och inkomstslagen näringsverksamhet, jämföras med total förvärvsinkomst i och från andra länder. Det står klart att det kan möta problem att räkna ut vad som är förvärvsinkomsten när det gäller utländska inkomster. Den skattskyldige måste givetvis ange vilka inkomster han uppbär från utlandet och det skulle också kunna krävas att vederbörande åläggs att specificera vilka av dessa som utgör förvärvsinkomster. Det kan dock komma att medföra en del tillämpningsproblem. Det gäller särskilt om inkomsterna i hemlandet inte för beskattningsändamål har samma uppdelning som här mellan å ena sidan förvärvs- inkomster och å andra sidan kapitalinkomster och andra inkomster. När det gäller hur pass stor andel av förvärvsinkomsten som skall härröra från arbetslandet för att man skall få rätt att välja bör till grund för bestämningen av denna ligga de formuleringar som finns i några domar av . I Schumackerdomen (C 279/93) anges bl.a. att det följer av artikel 48 i EG-fördraget att det inte är tillåtet enligt fördraget att en medlemsstat beskattar en arbetstagare som är medborgare i en annan arbetsstat hårdare när medborgaren i den sistnämnda staten får sin inkomst helt eller nästan uteslutande från den verksamhet som utövas i den först- nämnda staten och i bosättningsstaten inte uppbär tillräckliga inkomster för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituationen. I domen anförs också att det i princip inte står i strid med artikel 48 att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som beskattar inkomsterna för en utomlands bosatt hårdare jämfört med en inom landet bosatt; och vidare: Utgången blir emellertid annorlunda i ett fall som i det ifrågavarande målet vid den nationella domstolen, där den utomlands bosatte inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och får större delen av sina skattepliktiga intäkter från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar så att staten där han bor inte kan bevilja honom de förmåner som följer av ett beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation. Innan Schumackerdomen avkunnades utfärdade EG- kommissionen en rekommendation om den Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... skattemässiga behandlingen av vissa begränsat skattskyldiga. I denna uttalades att begränsat skattskyldiga löntagare som uppbar av sin samlade inkomst från ett annat land än bosättningsstaten borde ha samma tillgång till avdrag som obegränsat skattskyldiga. I har man som ovan anförts valt att införa en bestäm- melse som innebär att en skattskyldig har rätt att välja att bli behandlad som obegränsat skattskyldig antingen om han har av sina beskattningsbara inkomster i eller om de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskatt- ningen uppgår till högst . I kan en skattskyldig välja att bli behandlad på i princip motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person om den skattskyldiges förvärvsinkomst i uppgår till av den skattskyldiges globalinkomst. Utredningen anser som sagt att det är enbart förvärvsinkomster och således inte hela den beskattningsbara inkomsten som skall jämföras när det skall avgöras om en skattskyldig skall ha rätt att välja beskattning enligt IL. Av praxis går inte att utläsa exakt hur stor del av den skattskyldiges inkomst som skall härröra från arbetslandet för att denne skall ha en sådan valrätt. Med hänsyn främst till den ordning som gäller i och rekommendation i ämnet anser utredningen att det bör krävas att av den totala förvärvsinkomsten är beskattningsbar i . I det tyska systemet gäller, som ovan nämnts, att fysiska personer kan behandlas som obegränsat skattskyldiga om de har inkomster som till är föremål för den tyska inkomstbeskattningen eller om de inkomster som inte är föremål för den tyska inkomstbeskattningen uppgår till högst . Detta belopp har valts i mot bakgrund av att ett sådant belopp får intjänas skattefritt i landet. Det kan diskuteras om motsvarande system med en komple- mentregel borde införas i och i så fall vilket belopp som skall föreskrivas. Utredningen anser emellertid mot bakgrund av vad som kan utläsas av praxis och att det enbart är förvärvsinkomster (och således inte kapitalinkomster m.m) som jämförs att det f.n. inte finns skäl att införa en komplementregel av angivet slag. I det följande behandlas närmare vilka skattskyldiga som skall omfattas av den särskilda ordningen. Vidare preciseras vilka avdrag Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning som den skattskyldige skall vara berättigad till. Slutligen behandlas frågan om skatten skall beräknas på ett särskilt sätt för denna kategori skattskyldiga. 8.2.3Vilka skattskyldiga skall omfattas av den särskilda ordningen? Till att börja med kan fastslås att det skall vara fråga om personer som är bosatta utomlands och till följd härav i utgångsläget är begränsat skattskyldiga i . Grunden för den ifrågavarande lagändringen är att den svenska skattelagstiftningen inte skall innebära att en arbetstagare från ett annat land inom EU eller snarare Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) utsätts för diskriminering när han arbetar i . Frågan är således om den särskilda ordningen skall förbehållas EES-medborgare eller omfatta alla begränsat skattskyldiga oavsett vilket land de kommer ifrån. Om man jämför med motsvarande regler i och i kan man konstatera följande. I har man inte begränsat valmöjligheten till EES-medborgare men det föreligger en viss skillnad i behandlingen mellan skattskyldiga som är medborgare i en stat inom EES och sådana skattskyldiga som inte är medborgare i en sådan stat. I uppställs inget krav på att personen i fråga skall vara medborgare i en stat som omfattas av . Om man begränsar lagförslaget till att gälla för sådana medborg- are kan problem uppstå på så sätt att diskriminering kan anses föreligga av skattskyldiga i sådana stater som har slutit skatteavtal med. I finns emellertid viss särreglering inom företagsskatteområdet vad avser utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES. På grundval av förslag i propo- sition 2000/01:22 har sålunda vissa regler, som vid inkomst- beskattningen tidigare gynnade svenska företag i förhållande till utländska företag i motsvarande situation, ändrats så att utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES jämställs med motsvar- ande svenska företag. I propositionen förs ett resonemang om huruvida lagändringarna även bör omfatta andra utländska företag än de som hör hemma i stater inom EES. Regeringen anförde på s. 61 i nämnda proposition att det i de flesta fall av kontrollskäl var nödvändigt att begränsa tillämpligheten av de bestämmelser som Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... var under diskussion till utländska bolag som hörde hemma inom EES. Svårigheter beträffande såväl uppgiftslämnande som kontroll kunde enligt regeringen i annat fall förutses. Regeringen ansåg vidare att det i annat fall skulle kunna finnas risk för att de diskuterade bestämmelserna skulle användas i skatteundandragande syfte. Motsvarande skäl som anfördes på företagsskatteområdet kan anföras i förevarande fall. Om en diskrimineringssituation upp- kommer torde detta kunna lösas genom de bestämmelser i skatteavtal som har till uppgift att motverka att en diskriminering sker. Mot bakgrund av det anförda anser utredningen att den nu aktuella möjligheten att välja att tillhöra en ordning som i princip jämställer en begränsat skattskyldig med en obegränsat skattskyldig bör förbehållas skattskyldiga som är medborgare i en stat inom EES. 8.2.4Vilka avdrag bör en skattskyldig ha rätt till? I tidigare kapitel har redovisats praxis från när det gäller frågan om fri rörlighet för arbetstagare. Bedömningen av huruvida situationen för bosatta är jämförbar med situationen för inte bosatta är av avgörande betydelse för frågan om en otillåten dold diskriminering skall anses föreligga. Av praxis framgår att det i varje enskilt fall skall undersökas om det finns någon bärande omständighet som talar mot att situationerna är jämförbara, och om man inte kan finna någon sådan skall situationerna anses jämförbara. Det måste alltså till någon särskild omständighet som gör att personer med respektive utan hemvist inte kan anses jämförbara för att en oförmånlig regel för personer utan hemvist inte skall anses som diskriminerande. Utredningen har tagit ställning för att, under förutsättning att en skattskyldig uppbär av sina förvärvsinkomster i , det inte kan anses föreligga någon särskild omständighet som motiverar att en begränsat skattskyldig person skall särbehandlas i skattehänseende i förhållande till en person som är obegränsat skattskyldig i . Resonemanget bygger på tanken att en person som uppbär huvud- delen av sina inkomster i och därmed kanske inte har några inkomster i hemlandet från vilka avdrag kan göras skall kunna få motsvarande avdrag beviljade i . Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning Allmänna avdrag och grundavdrag En skattskyldig som uppbär av sina förvärvsinkomster i bör enligt utredningen ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på motsvarande sätt som en obegränsat skattskyldig person. Det bör således föreskrivas att utomlands bosatta skattskyldiga som uppfyller 75-procentskravet har rätt till grund- avdrag och allmänna avdrag enligt samma villkor som en obegränsat skattskyldig person. Fråga uppkommer då om inte detta under motsvarande förutsättningar bör gälla också den som är obegränsat skattskyldig under bara en del av året. Enligt 62 kap. 9 § IL har obegränsat skattskyldiga rätt till avdrag för debiterade egenavgifter, utländska socialförsäkringsavgifter och periodiska understöd. Att detsamma gäller för avdrag enligt 62 kap 8 § IL (avdrag för pensionsförsäkringar och inbetalningar till pensionssparkonton) framgår av 59 kap 16 § IL. Om en person är obegränsat skattskyldig under bara en del av beskattningsåret, har han emellertid bara rätt till avdrag som avser . Detsamma gäller i fråga om grundavdrag (63 kap. 4 § IL). Avdragens storlek är således beroende av om en person är obegränsat skattskyldig under hela eller delar av ett beskattningsår. Enligt utredningens förslag när det gäller begränsat skattskyldiga skall, som sagts, den skattskyldige få avdrag fullt ut om av förvärvsinkomsten är beskattningsbar i . Enligt utredningen måste detta – under samma förutsättningar – rimligen också gälla för personer som är obegränsat skattskyldiga under en del av året. Det innebär således att man bör ändra reglerna även för personer som under någon del av beskattningsåret är obegränsat skattskyldiga så att de får tillgång till fullt grundavdrag och allmänna avdrag om de uppbär eller mer av sin förvärvsinkomst i . Detsamma bör vidare gälla för den kategori skattskyldiga som har behandlats i kapitel 7, nämligen dagpendlarna. Även denna kategori bör alltså ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på samma sätt som den som är obegränsat skattskyldig om vederbörande har uppburit av sina förvärvsinkomster i . SOU 2003:12 Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning... Utredningen har ovan tagit ställning för att en utomlands bosatt person som uppbär av sina förvärvsinkomster i skall ha rätt till allmänna avdrag och grundavdrag på samma sätt som en obegränsat skattskyldig person.