sou · GRB312d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Vid tillämpningen av sexmånadersregeln måste det vara fråga om ett anställningsförhållande, vilket innebär att t.ex. enskilda näringsidkare inte omfattas. Det ställs inga krav på att arbetsgivaren skall vara utländsk, utan regeln gäller också för anställningar hos svenska arbetsgivare och för såväl enskilda som offentliga anställningar. Det krävs inte heller att det skall vara en enda anställning utan det kan röra sig om flera korta anställningar. Vistelsen behöver inte vara i samma land utan anställningen och vistelsen kan omfatta flera länder (prop. 1984/85: 175 s. 116 f.). Det krävs dock att inkomsten beskattas i verksamhetslandet. I andra stycket samma paragraf föreskrivs att, om vistelsen utomlands under anställningen varar i samma land, den skattskyldige inte är skattskyldig för inkomsten även om denna inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln). Ettårsregeln gäller dock inte för anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom annat än vid tjänsteexport. Det som bl.a. skiljer ettårsregeln från sexmånadersregeln är, förutom utlandsvistelsens längd, att personen skall vistas i samma land. I 3 kap. 10 § IL finns bestämmelser om beräkning av vistelsetid enligt 3 kap. 9 § samma lag som innebär följande. Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar för varje hel månad som anställningen varar eller under ett och samma anställ- ningsår. Det har funnits en regel om avbrott , men den nuvarande regeln med ett specificerat antal dagar i infördes . Dagarna får samlas ihop och tas ut på en gång, dock inte i början eller slutet av anställningen (prop. 1984/85:175 s. 18). Med dagar avses enligt förarbetena (prop. 1984/85:175 s. 30) också del av dag. Anledningen till att det bestämdes ett visst antal dagar som godkända kortvariga avbrott var enligt prop. 1984/85:175 s. 19 att man ansåg att det rådde osäkerhet för den skattskyldige om vad som kunde tillåtas i fråga om vistelse i . Även skattemyndig- heterna hade enligt nämnda proposition svårigheter att göra bedömningar i enskilda fall, vilket innebar risk för olikformig tillämpning. Det ansågs därför att ett i lagtext bestämt antal dagar från denna synpunkt var att föredra. Det anfördes emellertid att en sådan ordning i och för sig inte var problemfri eftersom ett överskridande av antalet dagar utan egen förskyllan kunde få ekonomiska konsekvenser som den skattskyldige inte hade räknat med. Departementschefen ansåg dock att fördelarna övervägde nackdelarna. 7.3.1Dagpendlarna och begreppet stadigvarande vistelse När SINK infördes var avsikten att lagen skulle gälla för skattskyl- diga som tillfälligt uppbär inkomster i . Dagpendlarna kan i princip vistas i och ändå bli skattskyldiga enligt SINK . Detta gör att denna kategori egentligen inte tillhör den grupp som var tänkt att bli beskattade enligt SINK. Det finns även andra skäl som talar för en ändring av lagstiftningen när det gäller dagpendlarna. De blir, åtminstone om de är höginkomsttagare, generellt sett fördelaktigt behandlade under en i princip obegränsad tid genom att de enbart betalar i skatt. Vad gäller näringsidkare föreligger den skillnaden gentemot den som uppbär tjänsteinkomst att en begränsat skattskyldig närings- Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse idkare blir skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet enligt IL under förutsättning att han har ett fast driftställe i . Det kan ifrågasättas om skillnaden mellan en begränsat skattskyldig näringsidkare som beskattas enligt IL och en begränsat skattskyldig som uppbär tjänsteinkomst på grund av arbete i och som beskattas enligt SINK är så stor att den motiverar den skillnad i beskattning som föreligger mellan de två lagarna. Det kan hävdas att skattskyldiga som uppbär tjänsteinkomst som uppgår har en lika stark arbetsanknytning till som en näringsidkare med fast driftställe här och därför i likhet med denne borde beskattas enligt . Det kan å andra sidan sägas att det är rimligt med en låg beskatt- ning av en skattskyldig som vistas i enbart under en . Skattesatsen för begränsat skattskyldiga har satts betydligt lägre än för obegränsat skattskyldiga beroende på att de begränsat skattskyldiga inte på samma sätt som obegränsat skattskyldiga tog den skattefinansierade samhälls- servicen i anspråk. Det bör i sammanhanget erinras om att här i landet begränsat skattskyldiga, t.ex. näringsidkare med fast driftställe här, även betalar kommunalskatt efter en lägre procentsats än obegränsat skattskyldiga, nämligen . Det kan diskuteras vilken skattesats som är rimlig för bl.a. dag- pendlarna. Man kan, som anförts ovan, anlägga den synpunkten att det är riktigt att de skall få betala en låg skatt eftersom de åker hem till sitt hemland efter arbetsdagens slut och därigenom inte tar i anspråk lika mycket av det allmännas resurser. Det bör även vägas in att den skattskyldige enligt SINK inte får göra några avdrag. Om man beslutar sig för att göra en ändring för dagpendlare är nästa fråga hur denna ändring skall utformas. Utredningen har övervägt om begreppet stadigvarande vistelse bör ändras på det sättet att sådan vistelse skall uppkomma efter en viss tids vistelse i även om den skattskyldige inte har tillbringat sin dygnsvila här. En möjlighet är då att den som dagpendlat hit jämställs med den som stadigvarande vistas här. För att inte få med även personer som dagpendlar hit för rent privata ändamål kan det vara lämpligt att föreskriva att endast vistelse för arbete skall räknas. En annan möjlighet skulle kunna vara att anse att det avgörande för om stadigvarande vistelse skall anses föreligga skall vara det antal dagar personen i fråga har vistats i . Detta skulle innebära att om vistelsen har Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse uppgått stadigvarande vistelse skall anses föreligga från den första av de inräknade . Som dag skulle även räknas del av dag. Lösningar av nu angivet slag får till följd bl.a. att gränsgångare, som arbetar i regelmässigt, även om de pendlar mellan bostaden i annat land och arbetet i , kommer att betraktas som obegränsat skattskyldiga i enligt intern svensk rätt. Samtliga som stadigvarande vistas i på angivet sätt blir därmed obegränsat skattskyldiga i . Det kan innebära att en person kan anses obegränsat skattskyldig i två länder . Denna situation förekommer emellertid även med nuvarande regelsystem. Som exempel på att obegränsad skatt- skyldighet med nuvarande regler kan anses föreligga i två länder kan nämnas den situationen att en person som är vecko- pendlare till och som har arbetat i kan vara obegränsat skattskyldig förutom i även i andra länder. Frågan om fördelning av beskattnings- rätten får då normalt lösas genom reglerna i skatteavtal mellan länderna. Skillnaden är att det skulle bli vanligare att en person anses bosatt i två länder och att det som tidigare nämnts (avsnitt 6.2) finns principiella betänkligheter mot en sådan ordning. Frågan om någon av de nu antydda löningarna eller en lösning av annat slag bör genomföras diskuteras närmare i det följande. Först skall dock redovisas ett tidigare utredningsförslag som är av intresse i sammanhanget. Förslag av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen (SOU 1997:75) Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen har i sitt slutbetänkande (SOU 1997:75) föreslagit en ändring när det gäller begreppet stadigvarande vistelse som i huvudsak överens- stämmer med den redovisade ordningen där stadigvarande vistelse uppkommer om en person vistas i . Utredningen föreslog att det i numera upphävda punkt 1 b av anvisningarna till 53 § KL skulle införas en bestämmelse med följande lydelse: Följande personer räknas såsom bosatta (obegränsat skattskyldiga) här i landet: Den som vistas i under en eller flera tidsperioder som sammanlagt överstiger (stadigvarande vistelse). Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse I betänkandets författningskommentar (SOU 1997:75 s. 192 f.) anges bl.a. följande om begreppet stadigvarande vistelse. Avgörande enligt förslaget är det antal dagar personen i fråga har vistats i , som inte behöver överens- stämma med kalenderåret. Har vistelsen uppgått skall stadigvarande vistelse anses föreligga från den första av de inräknade och då föreligger obegränsad skattskyldighet även för de eventuella tillfällen personen vistas utomlands . Som dag skall även räknas del av dag. Detta får till följd att gränsgångare, som arbetar i , regelmässigt, även om de pendlar mellan bostaden i annat land och arbetet i , kommer att betraktas som obegränsat skattskyldiga i enligt intern svensk rätt. Eftersom de enligt skatteavtal, annat än möjligen i undantagsfall, kommer att ha sitt hemvist i hemlandet, kommer den främsta effekten av den föreslagna regeln bli att de skattskyldiga inte kommer att beskattas enligt SINK utan i stället enligt KL och SIL. har i motsats till många EU- länder inte ändrat sina skatteregler med anledning främst av Schumacker-målet (C 279/93). Genom den föreslagna ändringen kommer i detta hänseende en bättre överensstämmelse med EG-rätten att föreligga. De skattskyldiga kommer att för sina arbetsinkomster i (åtminstone om det nordiska skatteavtalet är tillämpligt) att behandlas i enlighet med vad har fastställt. De får då rätt att göra avdrag och erhålla grundavdrag på samma sätt som skattskyldiga bosatta i . I författningskommentaren till bestämmelsen anges vidare att det bör vara möjligt att i lagmotiven utveckla vilka dagar som särskilt skall räknas med, varvid man kan följa samma modell som finns i modellavtal. Enligt kommentaren i modellavtal medräknas följande dagar: del av dag, ankomstdag, avresedag och alla andra dagar som tillbringas i verksamhetsstaten t.ex. , , nationella helgdagar, semesterdagar före, under och efter det att arbetet har utförts, kortvariga uppehåll (praktikarbete, strejker, lockouter och leveransförseningar), sjukdagar samt döds- fall eller sjukdom i familjen. Följande dagar räknas inte med: genomresa mellan två punkter utanför verksamhetsstaten, semester som tillbringas utanför verksamhetsstaten samt kortvariga uppehåll (oavsett orsaken) som tillbringas utanför verksamhetsstaten. Medan semester som tillbringas inom verksamhetsstaten vanligen innefattas i beräkningarna, är viss flexibilitet godtagbar om den skattskyldige kan på ett för skattemyndigheten i båda avtalsslutan- Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse de staterna tillfredsställande sätt påvisa att semestern har – eller inte har – klart samband med arbetet. Det ovan nämnda betänkandet av Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen fick blandad remisskritik. Flera remissinstanser, däribland ansåg emellertid att det var angeläget att de nuvarande reglerna om stadigvarande vistelse förtydligas. anförde bl.a. följande i denna fråga: Utredningens förslag skulle komma att medföra visst merarbete för skattemyndigheterna eftersom förslaget innebär att man skall utreda hur många dagar en person befunnit sig i under varje enskild tolvmånadersperiod. Mot detta kan i och för sig anföras att en sådan utredning, bl.a. med beaktande av den s.k. montörregeln i skatteavtalen (artikel 15 punkt 2 i modellavtal) och SINK, måste göras . Om stadigvarande vistelse definieras på sätt utredningen föreslagit torde detta i vissa fall kunna medföra att en person som kommer till inte anses bosatt någonstans (varvid inget skatteavtal skulle vara tillämpligt och avräkning inte kunna medges). Detta skulle t.ex. kunna bli fallet för en person som varit bosatt i stat F och som vistas i , är på tjänsteresor i staterna A, B, C, D och E samt tillbringar resterande del av åren hos sina föräldrar i stat F. En annan sak är att uppgifter rörande vistelsetiden i är mycket svåra att kontrollera. Detta kommer, om förslaget genomförs, att i högre grad än lämna öppet för den skattskyldige att själv bestämma om han önskar bli beskattad såsom inskränkt eller oinskränkt skattskyldig, alltefter vad som i det enskilda fallet framstår som mest fördelaktigt. Vad som innefattas i begreppet stadigvarande vistelse är emellertid oklart. Ett förtydligande av begreppet skulle därför gagna såväl de skattskyldiga som skatteförvaltningen. Mot bakgrund härav ställer sig RSV positivt till att det i lagtexten klart anges hur lång en vistelse i skall vara – t.ex. som i skatteavtalens montörregel, – för att den skall kunna betraktas som stadigvarande. När det gäller montörregeln måste dock i detta sammanhang hållas i minnet att skatteavtalens bestämmelser enbart syftar till att fördela beskattningsrätten till en viss inkomst/ förmögenhet mellan de avtalsslutande staterna och att montörregeln därvid enbart är tillämplig på inkomst av enskild tjänst som någon uppbär från en utländsk arbetsgivare som saknar fast driftställe i . Skatteavtalens bestämmelser har således ingenting att göra med den grundläggande och övergripande frågan om en persons Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse skattemässiga status i en stat. En intern regel som bygger på att man räknar dagarna för vistelsen måste enligt RSV:s uppfattning komplet- teras så att personer som vistas ett stort antal dagar i i rad fångas in. Den närmare utformningen av en sådan regel bör bli föremål för en fördjupad utredning. En sådan utredning bör även närmare se på frågan hur man skall behandla tillfälliga avbrott i en Sverigevistelse. Sistnämnda fråga inkluderar då bl.a. om sådana avbrott skall räknas in i Sverigevistelsen eller inte, vad som är ett tillfälligt avbrott och om besök i hemstaten skall särbehandlas. RSV finner således att det är angeläget att de nuvarande reglerna rörande stadigvarande vistelse förtydligas. Med beaktande av det ovan anförda finner dock RSV att det i betänkadet lämnade förslaget inte bör genomföras med mindre än att det först kompletterats. i avstyrkte i sitt remissyttrande utredningens förslag när det gäller begreppet stadigvarande vistelse. Nämnda skattemyndighet förordade i stället att stadigvarande vistelse definieras som en sammanhängande vistelse och att kortare avbrott understigande inte bryter denna vistelse. anförde vidare bl.a. följande: Kortvariga avbrott i vistelsetiden i innebär inte att den sammanhängande vistelsen upphör. Enligt nuvarande regelsystem saknas närmare precisering av vad som avses med kortvariga avbrott. Detta kan man råda bot på genom att i lagtext definiera kortvariga avbrott som understigande exempelvis . En person som vistats i knappt och sedan återvänder till sitt hemland skulle efter två månaders vistelse utanför alltjämt anses som begränsat skattskyldig här i landet när han återvänder hit efter dessa . Om detta skulle sättas i system så att personen regelmässigt vistas i och utlandet på detta sätt borde det kunna lösas genom att personen anses bosatt i enligt folkbokförings- kriteriet. i anförde i sitt remissyttrande att begreppet stadigvarande vistelse bör preciseras. Myndigheten anförde bl.a. följande: Enligt skattemyndighetens mening innebär det stora olägenheter att lagstiftaren har avstått från att ge begreppet stadigvarande vistelse ett mera konkret innehåll. Rättspraxis har utvecklats synnerligen långsamt, det finns få rättsfall och de avgöranden som finns är svåra att tolka. Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse delar därför utredningens uppfattning att det är lämpligt att genom lagstiftning mera i detalj ange förutsättningarna för att rekvisitet stadigvarande vistelse skall anses vara uppfyllt. anser att förslaget har stora förtjänster. Lagändringen skulle om den genomfördes, leda till att begreppet stadigvarande vistelse får en konkret och lättbegriplig innebörd, något som skulle välkomnas av såväl skattemyndigheter som enskilda. Det torde dock vara nödvändigt att komplettera förslaget med särskilda bestämmelser som fångar upp personer som vistas ett stort antal dagar i i rad. Tänkbara förslag till förändring av beskattningen av dagpendlare m.m. Mot bakgrund av bl.a. vad som anförts i avgivna remissyttranden talar mycket för att en ordning som innebär att en vistelse i skall medföra en stadigvarande vistelse och därmed obegränsad skattskyldighet är alltför långtgående i vart fall i vissa situationer. Det framstår till att börja med som tveksamt om varje besök i hur kort det än är och oavsett av vilken anledning det görs skall anses utgöra ett så starkt anknytningsmoment till att det kan få avgörande betydelse för om personen i fråga skall anses obegränsat skatt- skyldig här. Man kan tänka sig en situation då en person privat besöker någon dag i en tolvmånadersperiod och därefter vistas här nästan 184-dagar av för att efter återgå till att besöka någon dag . I denna situation är det till att börja med svårt att finna tillräckliga skäl för att skattskyldighet i skall föreligga under någon hel tolv- månadersperiod. Den angivna ordningen har också den nackdelen att det i början av en vistelse i är betydligt svårare än enligt nuvarande ordning att förutse om vistelsen kommer att bli stadigvarande; efter en arbetsvistelse i på strax kan rena tillfälligheter medföra en förlängd vistelse med följd att 184-dagarsgränsen överskrids. Men de viktigaste invändningarna mot en sådan ordning är att den för vissa grupper framför allt för veckopendlare väsentligt ändrar inne- börden av begreppet stadigvarande vistelse och att den för gruppen Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse dagpendlare inte fångar in alla de fall när dagpendlare kan anses bli fördelaktigt beskattade. När det gäller veckopendlarna, dvs. de som pendlar till för arbete under veckodagarna och då tillbringar sin dygnsvila här, kommer den tid innan stadigvarande vistelse uppkommer att öka från sex (8 x ca = ). Vad beträffar dagpendlarna kommer endast de som arbetar här att uppfylla förutsättningarna för stadigvarande vistelse (motsvarar, om en normal heltids- anställning har , 4/5 x 220 = ). Till följd av det anförda är det mycket som talar för att krav alltjämt bör ställas på att det skall vara fråga om en sammanhängande tidsperiod för att stadigvarande vistelse skall anses kunna föreligga. En möjlighet skulle då vara att den som för sitt arbete dagpendlat hit jämställs med den som stadigvarande vistas här. En sådan lagändring, dvs. att dagpendlare som vistas i för sitt arbete av , dock utan att tillbringa dygnsvilan här, jämställs med dem som stadigvarande vistas i skulle innebära att danska gränsgångare som är dagpendlare och som har en arbetsperiod som överstiger blir beskattade i med stöd av IL. En ändring av antytt slag skulle kunna utformas så att den som arbetar i att det hade ansetts som stadigvarande vistelse om han även tillbringat dygnsvilan här skall jämställas med dem som stadigvarande vistas i . På grund av bestämmelser i skatteavtal kommer den främsta konsekvensen av ändringen, som sagts, bli att skattskyldighet enligt IL införs för tjänsteinkomster. Den lösning som antytts skulle kunna regleras så att det i 3 kap. 3 § IL införs en fjärde punkt av innebörd att den som vistas i för arbete att stadigvarande vistelse skulle uppkomma om dygnsvilan tillbringades i skall jämställas med den som stadigvarande vistas i och därmed bli obegränsat skattskyldig i . Ett förslag som på angivet sätt uppställer ett arbetskriterium för att en dagpendlare skall jämställas med den som är obegränsat skattskyldig kan dock innebära problem. Att tillmäta syftet med vistelsen en betydelse är något nytt i förhållande till gällande rätt. Som har anförts ovan har nämligen enligt nu gällande praxis syftet med vistelsen i ingen betydelse. Anledningen till att det diskuterade förslaget kopplats till ett arbetskriterium är emellertid Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse att det inte skall kunna uppkomma en vistelse som jämställs med stadigvarande vistelse bara för att en person pendlar till t.ex. för rent privata syften. Behåller man arbetskriteriet torde detta behöva kvalificeras, t.ex. så att arbetet i skall utgöra den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning eller att den skattskyldige måste arbeta ett visst antal timmar i . Ett annat sätt kan vara att uppställa ett beloppskriterium, dvs. att föreskriva att den skattskyldige måste uppbära en viss inkomst av sitt arbete i för att han skall kunna bli jämställd med den som är bosatt i . Ett sådant krav förhindrar att den som saknar eller uppbär en helt obetydlig inkomst i skall kunna bli jämställd med den som är obegränsat skattskyldig. Behovet av ett sådant kvalificerande kriterium kan belysas med ett exempel där en person bor och studerar i och pendlar till för att arbeta . Det framstår inte som rimligt att en sådan person skall kunna jämställas med den som är bosatt i . Ett annat problem för det fall att dagpendlarna jämställs med obegränsat skattskyldiga är att bl.a. det nordiska skatteavtalet vad avser förmögenhetsskatt enbart gäller länder i vilka det utgår förmögenhetsskatt. Eftersom inte har någon förmögen- hetsskatt innebär det sagda att om en dansk dagpendlare görs till obegränsat skattskyldig i vederbörande blir fullt ut skatt- skyldig i även när det gäller förmögenhet. Det är knappast någon önskvärd konsekvens. Det är möjligt att man därför på något sätt bör göra vederbörande till jämställd med den som är fullt ut skattskyldig bara när det gäller inkomstskatt. När det gäller förmögenhetsskatt regleras denna skatt i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. I 6 § lagen om statlig förmögenhetsskatt föreskrivs att förmögenhetsskatt skall betalas av fysisk person som är obegränsat skattskyldig vid beskattningsårets utgång. I andra stycket nämnda paragraf föreskrivs att en fysisk person som inte är svensk medborgare och som vistas i av högst behandlas som begränsat skattskyldig. Detta innebär att en person under alla omständigheter kan dagpendla till av innan han blir skattskyldig till förmögenhetsskatt i . Bakgrunden till bestämmelsen i 6 § andra stycket lagen om statlig förmögenhetsskatt anges i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91) vara att Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse underlätta arbetsutbyte med utlandet. Därför bör enligt nämnda promemoria utländska medborgare som tillfälligt vistas i under högst endast vara inskränkt (begränsat) skattskyldiga . En sådan regel skulle även innebära administrativa lättnader. I den därpå följande propositionen (1996/97:117) anges följande på s. 66 f. För att underlätta arbetsutbyte med utlandet föreslås i promemorian att utländska medborgare som vistas tillfälligt i under högst bör vara begränsat skattskyldiga . Även regeringen anser att det behövs ett undantag. För att bestämmelsen skall få någon praktisk betydelse bör dock tidsgränsen enligt regeringen uppgå till . I samma proposition s. 88 anges följande: Andra meningen tar sikte på de fall då en utländsk medborgare bosätter sig i för en kortare anställning och dylikt med avsikt att därefter åter flytta utomlands. Varje vistelse i som understiger är således inte tillfällig. Avsikten skall framgå från början exempelvis genom att permanent bostad finns tillgänglig i arbetslandet vid återkomsten. Bestämmelsen har som syfte att underlätta arbetsutbyte med utlandet.