sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — i vart fall noterade företag som avlämnar kon- cernredovisning, har således att tillämpa dels vad som föreskrivs i antagna IAS, dels vissa bestämmelser i av formell natur samt en del krav på tilläggsupplysningar som saknar motsvarighet i IAS. Bestämmelserna i har givetvis också företräde före en sådan 3 Uttalandet görs av kommissionen i ett inofficiellt dokument om samspelet mellan nationell rätt och EG:s förordning om IAS-redovisning. Dokumentet har diskuterats vid möte i (en rådgivande kommitté ansluten till vari även ingår representanter för de olika medlemsstaterna). SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning icke direktivbaserad bestämmelse i ÅRL som hindrar ett företag att följa en antagen IAS. Vissa IAS innehåller två alternativa redovisningsmetoder att välja mellan. Den nationella lagstiftaren kan enligt kommissionen4 i sådana fall inte välja ut en av de angivna redovisningsmetoderna och förbjuda en redovisning enligt den andra metoden. Detta skulle hindra företagen från att utnyttja den valfrihet som reglerna i IAS medger. I avsnitt 5.4 behandlas närmare frågan om vilka regler i ÅRL som även framgent skall tillämpas av ett företag som upprättar koncern- redovisning i enlighet med IAS. 3.3Skillnader mellan IAS och svensk redovisningslagstiftning En års- respektive koncernredovisning riktar sig till företagens externa intressenter. Svensk redovisningslagstiftning är utformad för att tillgodose alla intressenters behov av information, dvs. bland andra ägarnas, investerarnas, de anställdas, borgenärernas, leveran- törernas, kundernas och de fiskala myndigheternas. Den externa redovisningens innehåll påverkas av till vem redovisningen i första hand riktar sig. Kraven på information varierar därför avsevärt mellan olika företag beroende på företagens storlek. Intressent- gruppen hos riktigt små företag består oftast bara av skattemyn- digheterna och långivarna, hos lite större företag även av anställda och leverantörer och i riktigt stora företag är det investerarna som är den främsta målgruppen. Med hänsyn till att den externa redo- visningen i ett litet företag riktar sig till helt andra intressenter än i till exempel ett stort börsnoterat företag uppställer det svenska regelverket i vissa fall lägre och förenklade krav på redovisningen i små företag än i exempelvis börsnoterade företag. IAS (numera IFRS) är internationella redovisningsstandarder som syftar till att tillgodose det internationella näringslivets behov. Bestämmelserna i är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av information som ägare och andra investerare har. Eftersom stan- darderna saknar koppling till någon specifik ekonomisk eller rätts- lig miljö har de i allmänhet utformats utan hänsyn till överväganden beträffande exempelvis skydd för borgenärer, vinstutdelning och 4 Se föregående not. Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning IAS har således en helt annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen och de skillnader som upp- kommer till följd därav måste beaktas för att kunna bedöma om IAS är ett lämpligt regelverk för noterade företags årsredovisningar och för icke-noterade företags koncern- eller årsredovisningar. Ur redovisningsmässigt perspektiv innebär en övergång till IAS bl.a. att värderingen av tillgångar oftare än vad som gäller enligt ÅRL sker till verkliga värden än till historiska anskaffningsvärden. Vidare är mer detaljerat och innehåller fler krav på tilläggsupplysningar än vad ÅRL gör. På ett antal punkter före- kommer konflikter mellan de båda regelverken i fråga om hur en viss post exempelvis skall klassificeras, värderas eller periodiseras. Som antytts (avsnitt 3.2) innebär dessa konflikter inte något problem i fråga om de noterade företagens koncernredovisning eftersom IAS-förordningen i detta avseende tar över bestäm- melserna i ÅRL. Ett förslag om att utnyttja artikel 5 i IAS- förordningen så att det blir möjligt att tillämpa IAS i alla företag innebär inte heller några bekymmer eftersom antagna IAS även i det fallet tar över ÅRL. Däremot måste, för det fall ett företag även inom ramen för ÅRL skall kunna tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för, alla konflikter identifieras och undanröjas. En närmare undersökning av dessa konflikter redovisas i bilaga 4. 3.4Beskattningsmässiga konsekvenser av IAS- redovisning För att kunna ta ställning till om noterade företag bör vara skyldiga att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS, liksom frågan om och i så fall på vilket sätt artikel 5 bör utnyttjas, måste de kon- sekvenser från beskattnings- och taxeringssynpunkt som sådana förslag skulle få redovisas. Från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter förefaller det mest logiskt att ett företag som upprättar sin koncernredovisning enligt IAS också skall upprätta sin årsredovisning enligt detta regelverk. Att tillåta skilda principer på koncern- respektive bolagsnivå kan bara förekomma om det finns mycket starka skäl som talar för en sådan ordning. Ett sådant skäl kan dock vara att en redovisning enligt IAS får beskattnings- och taxeringsmässiga kon- sekvenser som för såväl de skattskyldiga som det allmänna framstår SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning som mindre lämpliga. Med det allmänna avses främst staten i egen- skap av beskattare men i sammanhanget måste även beaktas de praktiska konsekvenserna för de myndigheter och domstolar som har att tillämpa redovisningsreglerna. Det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning I föreligger ett starkt samband mellan företagens redovis- ning och beskattning på så sätt att redovisningen utan större korri- geringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Det är främst i periodiseringsfrågor men även i vissa värderingsfrågor som sambandet gör sig gällande. Som huvudregel gäller att den skattemässiga inkomstberäk- ningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. på grundval av den skattskyldiges bokföring (det s.k. materiella sambandet). Redovisningsreglerna blir här styrande för utfallet vid beskatt- ningen. Undantag görs dock i de fall det finns särskilda skatteregler beträffande en viss transaktion. Då föreligger inget samband med redovisningen utan skattereglerna är helt styrande för hur transak- tionen beskattas. Även det s.k. formella sambandet mellan redovis- ning och beskattning kan sägas utgöra ett undantag från huvud- regeln att redovisningen styr utfallet vid beskattningen. Det for- mella sambandet tar sig uttryck i att skattelagstiftningen i vissa fall dels kräver att avdrag gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges vid taxeringen, dels föreskriver att samma värdering av till- gångar skall ha företagits i räkenskaperna som vid taxeringen för att godtas skattemässigt. Skattelagstiftningen kan här bli styrande både för beskattningen och för redovisningen av en viss transaktion. Som exempel på områden där det råder samband mellan redovis- ning och beskattning (det kopplade området) kan nämnas avdrag för värdeminskning av maskiner och andra inventarier enligt reg- lerna för räkenskapsenlig avskrivning, värderingsreglerna för varu- lager och pågående arbeten samt avdrag för avsättning till periodi- seringsfond. Som exempel på områden där det finns särskilda skat- teregler (det frikopplade området) kan nämnas restvärdeavskriv- ning av inventarier, värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar samt kapitalvinstberäkning vid avyttring av fas- tigheter och värdepapper. I inkomstskattelagen /1999:1229/ (IL) finns möjligheter till skattemässig resultatreglering genom ett antal bokslutsdispositio- Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning De två främsta är avsättning till periodiseringsfond och räken- skapsenlig avskrivning av inventarier. Även reglerna för värdering av lager och redovisning av pågående arbeten innefattar ett visst mått av resultatreglering som ger upphov till bokslutsdispositioner (den s.k. 97-procentsregeln). Därutöver kan systemet med ersätt- ningsfonder, avsättning för framtida garantiutgifter samt avsättning för framtida substansminskning innebära en resultatreglering och ge upphov till bokslutsdispositioner. Samtliga dessa områden omfattas av ett förslag från (SOU 1995:43 s. 96 ff.) om frikoppling från redovisningen. Även har föreslagit en ökad fri- koppling mellan redovisning och inkomstbeskattning på ett antal områden. I en hemställan 1999 föreslog frikoppling (dvs. slopande av det formella sambandet) bl.a. beträffande värdeminskningsavdrag avse- ende inventarier och immateriella rättigheter, beräknade egen- avgifter, avdrag (med högst ) vid redovisning av varu- lager, avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ersätt- ningsfond samt avdrag för koncernbidrag. Den rapport (RSV Rapport 1998:6) som låg till grund för hemstäl- lan om frikoppling var remissbehandlad och remissinstanserna var i allmänhet positiva till förslaget om frikoppling. Så sent som upprepade sitt förslag om ökad fri- koppling. Varken Redovisningskommitténs eller nu nämnda förslag har föranlett någon ändring av lagstiftningen. Fördelar och nackdelar med sambandet Fördelarna med ett starkt samband mellan redovisning och beskattning består främst i att det förenklar för företagen genom att årsbokslutet utan större korrigeringar kan läggas till grund för beskattningen. Vidare förenklas statens (skattemyndighetens) behov av kontroll vid taxeringen. Även skatteförmågeprincipen, dvs. att skattebasen så nära som möjligt skall ansluta till företagets verkliga vinst, har ansetts tala för ett starkt samband. Sambandet mellan redovisning och beskattning har även ansetts bidra till att redovisningen genomgående håller en hög kvalitet eftersom såväl redovisningen som deklarationen blir föremål för revision/gransk- ning. Även det faktum att sambandet mellan redovisning och beskattning leder till ett samband mellan beskattningsbar inkomst SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning och utdelningsbara medel i aktiebolag kan anses som en fördel med systemet. Vidare undviker man att någon form av särskild gransk- ning, revision eller särskilt revisionsuttalande kommer att krävas även för skatteredovisningen. En nackdel med sambandet mellan redovisning och beskattning är att en externredovisning som är inriktad på att ligga till grund för beskattning kan medföra att företaget endast lämnar de upp- gifter som bedöms som de allra nödvändigaste och att resultat och ställning medvetet underskattas. En sådan redovisning rimmar illa med kravet på att redovisningen skall lämna en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Sambandet verkar således häm- mande på utvecklingen av god redovisningssed. Sambandet mellan redovisning och beskattning har också en koppling till vinstutdelningen eftersom ett aktiebolag som vill hålla sitt utdelningsbara resultat på en viss nivå kan tvingas avstå från att fullt ut utnyttja möjligheterna till skattemässig resultatreglering på grund av att varje sådant utnyttjande medför att utdelningskapaci- teten minskar i motsvarande mån. Ett starkt samband kan därmed leda till inlåsningseffekter på det utdelningsbara kapitalet i aktie- bolag genom att företagen utnyttjar de skattemässiga reserverings- möjligheter som erbjuds i stället för att dela ut vinsten. Detta är en följd av dubbelbeskattningssystemet. Ett argument som förr brukade lyftas fram var att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver gjorde redovis- ningen svårbegriplig för utländska läsare. Detta argument torde ha minskat väsentligt i styrka i och med att dessa dispositioner och reserver har utmönstrats ur koncernredovisningen och det är denna handling som tilldrar sig de internationella investerarnas intresse. Den snabba internationella utvecklingen på redovisningsområdet talar också emot ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning. Redovisningsreglerna och god sed på området utfor- mas alltmer på internationell nivå utan möjlighet till påverkan från svensk sida. Regleringen tar främst sikte på koncernredovisningen i internationellt verksamma koncerner vilket är naturligt eftersom denna redovisningshandling har en internationell läsekrets medan årsredovisningen i detta avseende är av underordnad betydelse. Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning IAS som grund för beskattning Givet den koppling som finns mellan redovisning och beskattning skulle ett förslag att göra IAS tvingande för note- rade företags årsredovisningar få till följd att företagen också, i vart fall delvis, beskattas enligt IAS. Ett argument för att beskattningen också skall ske utifrån en redovisning upprättad enligt IAS är att en tillämpning av IAS resulterar i ett vinstmått som är det mest rätt- visande som sannolikt går att få fram. Mot ett krav på IAS vid beskattningen talar främst följande skäl (se även avsnitt 5.3.2). En redovisning enligt IAS skulle med nuva- rande koppling mellan redovisning och beskattning bl.a. få till följd att beskattningen ibland tidigareläggs. Detta torde dock vara ett mindre problem i sammanhanget. En viktigare konsekvens är att risken för tvister mellan företagen och skattemyndigheten kommer att öka beroende på att värderingen av tillgångar enligt IAS i större utsträckning sker genom en löpande omvärdering till verkliga vär- den än till historiska anskaffningsvärden. En värdering till verkligt värde grundas ofta på uppskattningar av framtida kassaflöden vilket kan leda till kontrollsvårigheter. En redovisning enligt IAS skulle vidare innebära att även orealiserade vinster läggs till grund för beskattningen. Det kan på goda grunder hävdas att endast realise- rade vinster borde bli föremål för beskattning och endast realise- rade förluster medföra rätt till avdrag. Det lämpliga i att använda en redovisning upprättad enligt IAS som underlag för beskattningen kan mot denna bakgrund ifrågasättas. En annan konsekvens av att redovisningen upprättas enligt IAS, givet ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning, är att utformningen av under- laget för beskattningen då indirekt men i praktiken kommer att bestämmas av ett privaträttsligt organ i och inte av Riksdag. Redovisning enligt IAS kan endast få genomslag vid beskatt- ningen inom det s.k. kopplade området, dvs. där det råder ett mate- riellt eller formellt samband mellan redovisning och beskattning. Inom det frikopplade området styrs beskattningen i stället av sär- skilda skatteregler. I bilaga 6 redovisas en undersökning av de områden inom vilka en redovisning upprättad enligt IAS kan få skattemässiga konsekvenser. Undersökningen visar bl.a. att en IAS-redovisning, med nuvarande utformning av skattereglerna och med dess koppling till redovisningen, skulle leda till ett tidigarelagt eller högre skatteuttag än enligt nuvarande redovisningsregler. 5Tillämpning av IAS i svenska företag 5.1Bör möjligheterna att tillämpa IAS utökas ? Vårt förslag: Företagen bör ges bättre möjligheter att upprätta sina redovisningshandlingar med tillämpning av IAS redovis- ningsprinciper. Av artikel 5 i IAS-förordningen följer att medlemsstaterna själva kan besluta om förordningen skall utnyttjas för att möjliggöra eller kräva en ökad tillämpning av internationella redovisningsstandarder vid upprättande av företagens redovisningshandlingar. Med inter- nationella redovisningsstandarder avses International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS), med tillhörande tolkningar från () respektive (). När vi i det följande hänvisar till IAS avses, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa standarder och tolkningar under förutsättning att de har antagits av för tillämpning inom gemenskapen. I det fall förordningen inte utnyttjas på sätt som framgår av artikel 5 finns anledning att överväga om det på annat sätt är önskvärt att uppmuntra en ökad användning av IAS. arbetar internationella IASB och ameri- kanska för att uppnå en ökad internationell harmonisering av redovisningsstandarderna. IASB:s redovisningsstandarder tillämpas i stora delar av världen. Inom EU har diskussioner förts om att harmonisera regelverken i medlemsstaterna genom att utveckla gemensamma EG-standarder för redovisning. I stället har valts att ansluta sig till de redan utvecklade och väl spridda IAS/IFRS som utfärdas av /IASB. Enhetliga redovisningsprinciper för europeiska företag ses som en förutsättning för att den inre mark- naden skall kunna förverkligas fullt ut. Målet på lite är Tillämpning av IAS i svenska företag att det skall finnas en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra aktörer på de finansiella markna- derna världen över. Genom att ansluta sig till IASB:s redovisnings- reglering blir inte bara medlemsstaternas redovisningsregler har- moniserade, utan det leder även till en ökad jämförbarhet mellan redovisningshandlingar från å ena sidan europeiska företag och å andra sidan företag från länder utanför . På så sätt under- lättas för europeiska företag att söka etablering och att anskaffa kapital på marknader utanför . En anpassning till IAS leder därmed till konkurrensfördelar för de europeiska företagen i ett globalt perspektiv. En annan eftersträvad effekt är att göra EU:s kapitalmarknader mer attraktiva för utomeuropeiska investerare. Det övergripande syftet med IAS-förordningen är att den skall bidra till att skapa en ändamålsenlig och kostnadseffektiv kapital- marknad. Förordningen förstärker den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapar förutsättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om de tillgängliga finansiella resurserna på såväl gemenskapens kapitalmarknader som de globala kapitalmarknaderna. i ett europeiskt perspektiv är de svenska redovisningsreg- lerna för noterade företag redan väl anpassade till , genom att såväl allmänna som finansiella noterade företag tillämpar rekommendationer vilka huvudsakligen baseras på IAS. Det finns dock vissa skillnader mellan en direkt tillämpning av IAS och en tillämpning av rekommendatio- ner. Rekommendationerna innehåller bl.a. avsteg från IAS när så är påkallat av hänsyn till svensk redovisnings- eller skattelagstiftning. Ett sådant avsteg är att de möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde som IAS ger utrymme för inte har införts i Redovis- ningsrådets rekommendationer eftersom en sådan värdering skulle strida mot svensk lagstiftning. I och enligt EG-direktiven sker i stället värdering av tillgångar i huvudsak till historiska anskaffningsvärden. Den internationella trenden är dock att värdering alltmer sker till verkligt värde eftersom en sådan värdering anses ge en mer rättvisande bild av företagets tillgångar än en värdering till historiska anskaffningsvärden. Ett sätt att följa med denna utveckling är att utöka möjligheterna för svenska företag att tillämpa samma principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Genom artikel 4 i IAS- förordningen kommer IAS att tillämpas direkt och fullt ut av noterade företag vid upprättande av koncernredovisningen. Tillämpning av IAS i svenska företag även för noterade företags årsredovisning och för icke-noterade företags års- och koncernredovisning kan det vara av värde att kunna följa och anpassa sig till den internationella utvecklingen av god redovisningssed. Av den undersökning av konflikter mellan ÅRL och IAS som redovisas i bilaga 4 kan konstateras att synen på vissa redovisningsfrågor internationellt sett håller på att förändras och att de svenska redovisningsreglerna och EG-direktiven inte har följt med i denna utveckling. Det finns som vi ser det ett klart värde i att det så långt möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. Med ett alltmer internationaliserat svenskt näringsliv med företag som verkar på en global marknad kan inte skapa egna redovisningslösningar utan måste i stället följa den internationella utvecklingen. Även om det i enskildheter kan finnas anledning att kritisera de lösningar som IASB väljer anser vi därför att möjligheterna att tillämpa IAS bör utökas i möjligaste mån. På så sätt underlättas den önskvärda utvecklingen mot en enda världsomspännande redovisningsregle- ring för internationellt verksamma företag. Vidare leder det till att svenska företag ges samma konkurrensmöjligheter som företag hemmahörande i andra länder. Slutligen ökar jämförbarheten mel- lan redovisningshandlingar från företag hemmahörande i olika delar av världen vilket i sin tur främjar förtroendet för publicerade redo- visningshandlingar vilket förtroende är en förutsättning för en fun- gerande kapitalmarknad. Vad nu sagts leder till slutsatsen att svenska företag måste ges ökade möjligheter att tillämpa IAS redo- visningsprinciper och att en övergång till en fullständig IAS-redo- visning i större företag bör underlättas. Detta kan åstadkommas på följande sätt. För det första kan ÅRL ändras så att lagen inte lägger några hinder i vägen för en tillämpning av IAS redovisningsprinci- per. Ett närmande till IAS skulle enligt denna modell ske inom ramen för ÅRL och god redovisningssed. För det andra kan artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas så att företagen ges möjlighet, alternativt åläggs skyldighet, att upprätta sina redovisningshand- lingar med tillämpning av IAS. Denna modell skulle innebära att ÅRL och god redovisningssed sätts åt sidan och att IAS regelverk tar över. Tillämpning av IAS i svenska företag 5.2Bör IAS tillämpas med stöd av IAS-förordningen eller på annat sätt? IAS-förordningen: skall upprätta koncern- redovisning med tillämpning av IAS. Våra förslag: Alla företag bör ges möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRL och god redovis- ningssed. Vidare bör artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas för att ge noterade företag möjlighet att upprätta årsredovisning och för att ge icke-noterade företag möjlighet att upprätta års- eller koncernredovisning med fullständig tillämpning av IAS. 5.2.1IAS inom ramen för ÅRL För många, särskilt mindre, företag torde en möjlighet att följa med i den internationella utvecklingen genom att tillämpa exem- pelvis IAS regler om värdering och periodisering men inte dess krav på tilläggsupplysningar framstå som mer praktiskt och ändamåls- enligt än en möjlighet att tillämpa IAS fullt ut i alla avseenden. Än mer intressant torde det kunna framstå som om det var möjligt att upprätta en redovisning enligt ÅRL i vilken det också var möjligt att t.ex. redovisa bara vissa tillgångar, t.ex. företagets förvaltnings- fastigheter, med tillämpning av IAS. En sådan ordning skulle enligt vår mening kunna åstadkommas genom att lagstiftningsvis vidga ÅRL:s ramar och, så långt gällande EG-direktiv tillåter det, eliminera de konflikter som finns mellan IAS och ÅRL. Med de begränsningar som må följa av god redovisningssed (och EG-direktiven) skulle ett företag därefter kunna tillämpa alla eller endast vissa IAS. De principer för värde- ring och periodisering som IAS ger uttryck för skulle då tillämpas med stöd av ÅRL och god redovisningssed och inte med stöd av IAS-förordningen, varför något krav på att redovisningen skall vara upprättad enligt IAS fullt ut i alla avseenden inte skulle behöva upprätthållas. Genom att de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för på detta sätt tillämpas inom ramen för ÅRL och inte med stöd av IAS-förordningen kan anpassningar av redovis- ningskraven för mindre företag genomföras inom ramen för den kompletterande normgivningen (främst av ). Om lagstiftningen på detta sätt öppnar för nya redovisningsprinci- Tillämpning av IAS i svenska företag