sou · GRB338d2 · 2004-01-01 00:00:00 — sou 2003 38 d2 Del II Beskattningen av bränslen, el och värme 5 Beskattningen av bränslen I kapitlet lämnar kommittén förslag på förändringar inom bränsle- beskattningen, framförallt med avseende på de möjligheter till skattebefrielse som ges . Såväl det kommande energibeskatt- ningsdirektivet som kommitténs förslag om en generell energi- beskattningsmodell för hela näringslivet medför också att en översyn av dessa regler är nödvändig. Av kommittédirektiven fram- går dessutom att kommittén skall överväga det eventuella behovet av förändringar av regeln om skattefrihet för bränsle som används för annat ändamål än motordrift och uppvärmning. I kapitlet återfinns vidare en genomgång av energianvändningen inom jordbruks-, skogsbruks- och vattenbrukssektorerna och en redogörelse för den skattemässiga behandlingen av bränsleanvänd- ningen inom dessa sektorer. I appendix ges en närmare redogörelse för de processer som behandlas i den fortsatta framställningen, och då framförallt i anslutning till avsnitt 5.2.1. 5.1Allmänt om beskattningen av bränslen En översiktlig redogörelse för den svenska bränslebeskattningen ges i kapitel 13. Som inledning på detta avsnitt kan anföras att utgångspunkten för den svenska beskattningen av bränslen är att fossila bränslen som används för motordrift och uppvärmning skall beskattas. Biobränslen beskattas inte (råtalloljan utgör ett undantag och beskattas av industripolitiska skäl). Inte heller beskattas fossila bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, dvs. i normalfallet såsom råvara, eller huvudsakligen som råvara. 5.2Befrielse från skatt med stöd av 6 a kap. 1 § lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE I avsnittet redogörs för kommitténs ställningstaganden avseende de möjligheter till skattebefrielse som ges i 6 a kap. 1 § LSE. I nämnda paragraf har lagstiftaren samlat de flesta situationer i LSE som kan ge upphov till skattebefrielse (dock med undantag för de särskilda reglerna om skattenedsättning). En kort redogörelse för de olika möjligheterna till skattebefrielse återfinns i avsnitt 13.4.1. 5.2.1Annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (punkten 1) Enligt 6 a kap. 1 § 1 LSE gäller befrielse från energi- och koldioxid- skatten när bränsle förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Enligt denna bestämmelse medges befrielse för skatt på bränsle som används som råvara, vid kemiska reduktioner inom den kemiska processindustrin samt vid reduktionsprocesser, t.ex. masugnspro- cessen. Med råvara bör avses bränsle som direkt – kemiskt oförändrat – ingår i tillverkade produkter, som t.ex. kol i kolstybb och elektrodmassa eller som beståndsdel i olika slag av reningsfilter. I vissa fall kan det ifrågasättas om bränslet i en enskild process används enbart för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller om en viss del kan anses gå åt till uppvärmning. Typexempel är när en del av bränslet tjänar till att skapa och upprätthålla temperatur och andra processförhållanden, som behövs för att en reduktionsprocess skall kunna genomföras. Det är av processtekniska skäl inte möjligt att göra någon direkt upp- mätning av hur stor mängd bränsle som i dessa fall går åt till respektive ändamål. För att i sådana fall kunna medge skatte- befrielse har lagstiftaren infört bestämmelsen om skattefrihet för bränslen som förbrukats i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning (huvudsaklighetsprincipen). Huvudsaklighetsprincipens utformning innebär att en huvud- saklighetsbedömning måste göras för att rätten till skattebefrielse skall kunna avgöras. Ett riktmärke för huvudsaklighetsprincipen uttalades i förarbetena till bestämmelsens införande. Det var att om 70–av den totala bränsletillförseln i en process förbruk- ats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, medges även avdrag för skatten på resterande 25–. Punkten omfattar samtliga bränslen och medger, om förutsätt- ningarna är uppfyllda, hel befrielse från energi-, koldioxid- och svavelskatt. Skattebefrielse för mineraloljor som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning följer av mineraloljedirektivet. Motsvarande princip för kol och naturgas gäller allmänt i de medlemsstater som beskattar dessa bränslen och ligger till grund för det nya, överenskomna energibeskattnings- direktivet. Under behandlingen av det svenska statsstödsärendet1 avseende energiskatteordningen gjorde regeringen en sammanställning över de processer som var aktuella för tillämpning av den nu aktuella punkten, samt punkten 8 det s.k. metallurgiavdraget. Sammanställ- ningen, som återges i kommissionens beslut, återfinns i tabell 5.1. Kommissionens beslut refereras i avsnitt 12.6.7. Aktuella process- beskrivningar m.m. återfinns i kapitlets appendix. 1 ärende: Statligt stöd nr. NN/3A/2001 och NN4/A/2001. Sammanställning över processer där skattefrihet ges genom annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, huvud- saklighetsprincipen eller metallurgiavdraget X (delvis) X (allt) X (allt) X (allt) X (delvis) X (allt) a) X (delvis) b) X (delvis) X (delvis) X (delvis) X (delvis) Källa: Kommissionens beslut i ärende nr NN 3/A/2001 och NN 4/A/2001. Kommitténs bedömning: Inga förändringar föreslås vad beträffar utformningen av bestämmelsen, som medger skatte- frihet när bränsle förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Av den processgenomgång som återfinns i appendix till kapitlet framgår att det är ett förhållandevis begränsat antal processer som kommer ifråga för bestämmelsen. Det är även ett ganska begränsat antal företag som använder sig av bestämmelsen. Den har därför särskild betydelse för de företag som kommer ifråga. Bestämmelsen har prövats av kommissionen och befunnits konsistent med statsstödsreglerna.2 Den ligger också i linje med det kommande energibeskattningsdirektivet, där skatte- befrielse kan medges för energiprodukter som dels förbrukas för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning, dels förbrukas för s.k. dubbel användning. kan bedöma svarar den kommande regleringen i direktivform väl mot den nu gällande svenska bestämmelsen. Mot bakgrund av dels kommissionens inställning till bestämmelsen, dels det kommande energibeskatt- ningsdirektivet kan kommittén inte finna något skäl att ändra bestämmelsens utformning. 5.2.2Tåg, skepp, luftfartyg m.fl. i punkterna 2–5 Kommitténs bedömning: Inga förändringar föreslås vad beträffar möjligheterna till skattebefrielse i punkterna 2–5. För en närmare redovisning av punkternas materiella innehåll hänvisas till avsnitt 13.4.1. Förbrukning i tåg eller annat spårbundet färdmedel medges skattebefrielse med stöd av mineraloljedirektivet. Även det kommande energibeskattningsdirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att ha sådan skattebefrielse. 2 Kommissionens beslut i ärende nr NN 3/A/2001 och NN 4/A/2001. Skattefrihet gäller även för förbrukning i skepp och båtar, när dessa inte används för privata ändamål. I energibeskattningsdirek- tivet kommer fortsatt obligatorisk skattefrihet gälla för dessa skepp och båtar. Motsvarande gäller för luftfartyg. Beträffande punkten 5 b som avser privat nöjesflygning grundar sig befrielsen dock på ett s.k. 8.4-beslut (se avsnitt 12.3.1) enligt vilket givits rätt att undanta även annan luftfart än yrkesmässig luftfart från beskatt- ning. Detta gäller t.o.m. . Enligt kommitténs uppfattning föreligger inte skäl att föreslå några förändringar av dessa möjligheter till skattebefrielse. Efter- som de dessutom synes överensstämma med kommande energibe- skattningsdirektiv finns all anledning att bibehålla punkterna enligt sin nuvarande lydelse. 5.2.3Framställning av skattepliktiga produkter (punkten 6) Kommitténs bedömning: Skattebefrielsen bibehålls. Punkten avser skattefrihet i raffinaderier och petrokemisk industri. Ett syfte bakom bestämmelsen är att undvika dubbelbeskattning när skattepliktiga produkter framställs. För en mycket utförlig redovisning av beskattningen av bränslen i raffinaderier och petrokemisk industri hänvisas till betänkandet Ny lag om skatt på energi (SOU 1994:85) s. 141 ff. Vad som förevarit sedan nämnda betänkande skrevs ger inte upphov till någon förändring av bestämmelsen. Det kommande energibeskattningsdirektivet kommer att innehålla bestämmelser som innebär att skattskyldighet inte inträder för den bränsleförbrukning som avses med den svenska bestämmelsen. Bestämmelsen föreslås således behållas. 5.2.4Framställning av skattepliktig elektrisk kraft (punkten 7) Kommitténs bedömning: Möjligheten till befrielse från skatten på bränsle som förbrukas för framställning av el slopas. Kommitténs förslag till ny energibeskattningsmodell för närings- livet innefattar energiomvandlingssektorn. Något undantag från beskattningen görs därmed inte längre för insatsbränslen som används för elproduktion. Som konsekvens härav skall punkten 7 slopas. 5.2.5Metallurgiavdraget (punkten 8) Kommitténs förslag: Punkten tas bort. Skattebefrielsen för de processer som omfattas av punkten kan åstad- kommas med tillämpning av punkten 1 (annat ändamål än upp- värmning, endast, eller i förening med huvudsaklighetsprinci- pen). Den svenska synen på bestämmelsen har varit att bestäm- melsen varit nödvändig för att tillförsäkra att bränslen i vissa pro- cesser inte beskattas (framförallt kolförbrukning i sinterverken). Det har emellertid framkommit att samtliga metallurgiska proces- ser kan anses omfattas av antingen enbart skattefriheten för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i förening med huvudsaklighetsprincipen. Detta är också den ståndpunkt som kommissionen hävdar i beslutet avseende den svenska energiskatteordningen.3 Mot denna bakgrund ter sig bestämmelsen överflödig och bör därför slopas. 3 Se not 2. 5.2.6De sektorsspecifika avdragen (punkterna 9–11) Kommitténs förslag: Möjligheterna till skattebefrielse för vissa utvalda sektorer ersätts med en generell nivå för näringslivet. Dessa punkter är sektorsspecifika såtillvida att de medger skatte- befrielse för vissa utvalda sektorer av näringslivet. Såsom anförs under punkten 7 ovan innebär kommitténs förslag att en generell beskattningsnivå skall gälla för hela näringslivet. I kapitel 4 har kommitténs definition av näringsidkare presenterats såsom den som bedriver yrkesmässig verksamhet. Näringsidkarna som grupp betraktat får anses utgöra vad som i dagligt tal kallas näringslivet. Den nya näringslivsnivån kommer att utgöra en möjlighet till befrielse från skatten för den som bedriver yrkesmässig verksam- het. Denna rätt till skattebefrielse infogas som en ny punkt i 6 a kap. 1 § LSE, och ersätter därigenom punkterna 9–11. Dessa punkter kan därmed slopas i sin nuvarande utformning. 5.2.7Förbrukning i sodapannor, lutpannor m.m. (punkten 12) Kommitténs förslag: Avdraget bibehålls, men justeras något som en följd av kommitténs överväganden avseende metallurgi- avdraget (punkten 8) och beskattningen av bränslen som förbrukas för cement- och kalktillverkning. Den här punkten innebär att avdrag får göras för svavelskatten på bränsle som förbrukats i processer för framställning av t.ex. tegel, cement, kalk och mineralull. Den innebär också avdragsrätt för svavelskatt på bränsle som förbrukats i sodapannor eller lutpannor. Med sodapannor avses de särskilda pannor inom skogsindustrin i vilka främst restprodukter från massaproduktionen förbränns för kemikalieåtervinning och energiändamål. Motsvarande pannor finns i sulfitmassaindustrin och kallas allmänt lutpannor. Såsom ovan redovisats har kommittén gjort den bedömningen att metallurgiavdraget kan slopas och att skattebefrielsen enligt punkten 8 kan komma till stånd genom utnyttjande av punkten 1. Eftersom punkten 1 medger skattebefrielse från svavel- skatten och sålunda också omfattar metallurgiska processer saknas anledning att bibehålla den möjligheten till befrielse även i punkten 12. Vidare föreslår kommittén i avsnitt 5.3 att skattebefrielse skall gälla vid viss industriell framställning av produkter av andra mineraliska ämnen än metaller. Denna möjlighet till skattebefrielse förs in i en egen punkt och torde då även omfatta den befrielse från svavelskatten som gäller enligt punkten 12 för de aktuella processerna. Punkten 12 justeras därför i enlighet härmed och kommer med kommitténs förslag att endast omfatta skattebefrielse för sodapannor och lutpannor. 5.2.8Fordon i gruvindustriell verksamhet (punkten 13) Kommitténs förslag: Särregleringen för gruvfordonen bibehålls. Denna kategori fordon skall beskattas i höjd med den generella näringslivsnivån. Detta skatteuttag skall dock, liksom vad som gäller för 0,8-procentsregeln, inte ingå i beräkningsunder- laget för begränsningsregeln. Drivmedel som används i motordrivna fordon beskattas fullt ut inom såväl jordbruk och skogsbruk som industri och byggsektor. Enda undantaget är drift av gruvfordon, i vilka omärkt olja med återbetalning alternativt avdrag ned till industriskattesats får användas. Industriskattesatsen motsvarar per m3. Enligt uppgifter från Särskilda skattekontoret i omfattade skattenedsättningen för sex företag och uppgick till totalt . I betänkandets avsnitt 13.4.1 återger kommittén bakgrunden till bestämmelsen. De fordon som är aktuella för skattenedsättning är andra motordrivna fordon än personbilar, lastbilar och bussar som används vid tillverkningsprocessen i gruvindustriell verksamhet. Inom gruvbranschen används specialfordon för transport av malm och bergprodukter som uttas och transporteras i processen. Detta sker inom avgränsade och inhägnade områden. Alternativ för transporter kan i vissa fall vara transportband, skipar och tåg. Kommittén har i avsnittet 2.6.2 redogjort för det arbete som bedrivs i (Fi 2001:08). Utredningen har i en promemoria (dnr. Fi2002/674) lagt fram förslag på tänkbara förändringar av beskattningen av dieselolja för arbetsmaskiner. Promemorian tangerar den särreglering som finns för gruvfordonen, men avstår från att närmare gå in och kommen- tera dessa fordon. Om promemorians förslag träder i kraft innebär det för beskattningen av de fordon som definitionsmässigt utgör arbetsmaskiner att de skall beskattas i nivå med den s.k. uppvärm- ningsnivån. Denna nivå är per m3 till skill- nad mot den högsta etablerade fordonsnivån som är 3 178kr per m3. En fråga som måste tas upp i detta sammanhang är statsstöds- aspekterna av ett sektorsavgränsat avdrag. Enligt kommitténs uppfattning kan det å ena sidan hävdas att åtgärden är selektiv då den är sektorsspecifik. Å andra sidan kan hävdas att all gruv- brytning i beskattningshänseende behandlas på samma sätt och att åtgärden därför är generell. Det kan noteras att malm inte framställs på annat sätt än genom gruvbrytning. Det finns således inte någon konkurrerande framställningsprocess som diskrimineras genom den aktuella skattebefrielsen. Vid en avvägning finner kommittén att det finns vissa skäl som talar för att anse skattebefrielsen vara en allmän åtgärd och alltså inte statsstöd. Vid en bedömning av huruvida särregleringen skall slopas eller inte måste tas i beaktande att gruvnäringen i hög grad verkar i internationell konkurrens, såväl inom som utom EU. Det förslag som kommittén nu lämnar är förhållandevis genomgripande för näringslivet som helhet. Beroende på den kommande harmoni- seringen av bland annat näringslivets elbeskattning kommer den elintensiva gruvnäringens kostnader att öka. Mot bakgrund härav vore det olyckligt att slopa skattebefrielsen för gruvfordonen, inte minst pga. dess mycket stora betydelse för ett fåtal företag. Kommitténs förslag är därför att bibehålla särregle- ringen. Kommitténs uppfattning är emellertid att näringslivets energibeskattning skall vara utformad utan denna typ av särregler för vissa utvalda sektorer, vilket, inte minst i statsstöds- hänseende, får anses vara en fördel. 5.3Särskilt om beskattningen av bränslen för cement- och kalktillverkning Av artikel 1.1 och 1.2 i mineraloljedirektivet framgår att medlems- staterna skall ta ut en harmoniserad punktskatt på mineraloljor. Enligt artikel 8.1 första stycket a skall medlemsstaterna dock undanta bränslen som används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning från beskattning (se avsnitt 12.3). Principen gäller såsom redovisats ovan i avsnitt 5.2.1 även i den svenska lagstiftningen. Enligt 6 a kap. 1 § 1. LSE) medges befrielse från skatten på bränsle som förbrukats för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning eller i en process där bränslet i allt väsentligt används för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning. Bestämmelsen tillkom i samband med en teknisk översyn och EG-anpassning av den svenska energibeskattningen. Såvitt avser cementtillverkning kunde utredningen (Ny lag om skatt på energi, SOU 1994:85) inte finna att processen kunde jämställas med reduktionsprocessen eller finna någon annan grund som kunde göra det möjligt att hänföra någon del av bränsleförbrukningen till sådan användning som – med tillämpning av avdragsbestämmelsen för annat ändamål än motordrift eller uppvärmning – kunde berättiga till skatteavdrag. Den nu redovisade bedömningen överensstämde enligt utredningen även med den tolkning som – beträffande mineraloljeprodukter – gjorts inom EG av motsvarande bestämmelse om undantag från beskattning. Regeringen anslöt sig till utredningens förslag och ansåg att det inte var befogat att utvidga avdragsmöjligheten till att omfatta all energi som användes i processer där energiinsatsen var nödvändig för att den skulle kunna genomföras. För cement- industrins del ger bestämmelsens utformning tillsammans med vad som uttalats i samband med dess tillkomst alltså inte något stöd för att grunda skattebefrielse. Detta har även fastslagits av Regerings- rätten i det mål som berörs nedan. Regeringsrättens dom i mål 656-2001 (RÅ 2001 not. I målet ansökte ett bolag om förhandsbesked hos för att få svar på frågan om avdrag (med stöd av den i avsnittet ovan redovisade bestämmelsen) kunde medges för skatten på det bränsle som används i cementtillverkningen. Frågan var om ordet uppvärmning såsom det anges i lagtexten skall avse sådan energitillförsel som tillförs för att vidmakthålla en kemisk process vid tillverkningen av cement. Bolaget hävdade att avsikten med den energitillförsel som sker vid cementtillverkning inte i huvudsak är uppvärmning utan energitillförsel för att underhålla en kemisk process. gjorde bedömningen att begreppet uppvärmning i LSE inte bör ges en sådan strikt fysikalisk inne- börd som bolaget gjort gällande. stödde sin uppfattning i huvudsak på vad som uttalats i förarbetena vid bestämmelsens tillkomst. De bränslen som förbrukas vid bolagets tillverkning av cement ansågs således använda för sådan uppvärm- ning som avses i LSE. Avdrag för bränslet medgavs därför inte. uttalade vidare att utgången fick anses vara i överensstämmelse med artikel 8.1 första stycket a mineralolje- direktivet. Regeringsrätten instämde efter överklagande i Skatte- rättsnämndens bedömning. Cement- och kalkframställning inom EU För cement- och kalkframställning råder delade meningar inom EU om energianvändningen definitionsmässigt är uppvärmning eller skattefri råvaruanvändning. Flertalet medlemsstater har gjort tolkningen att energiinsatsen är att hänföra till uppvärmning. Detta innebär att bränslet i de fallen som utgångspunkt skall beskattas om det är ett harmoniserat bränsle, dvs. För de länder som inte beskattar samtliga fossila bränslen innebär detta att tolkningen av uppvärmningsbegreppet inte är av lika stor betydelse som för länder såsom som beskattar samtliga fossila bränslen. Av intresse är att den högsta tyska federala skattedom- stolen (Bundesfinanzhof) för tyskt vidkommande fastställt att ändamålet med eldning av bränsle inom cement- och kalkindustrin inte är uppvärmning. Därvid sade sig domstolen beakta mineral- oljedirektivets bestämmelser. Domstolen fann alltså att det inte strider mot mineraloljedirektivet att undanta bränsle som används i cementframställning från skatt. För gäller i och med detta att cementindustrin inte behöver betala skatt på sin oljeförbrukning. Kommissionen har pga. detta väckt talan mot inför för fördragsbrott (mål C-240/01 Kommissionen mot ). Muntlig förhandling har hållits, men någon dom har ännu inte meddelats. Den svenska hållningen, är såsom redovisats ovan, att energi- tillförseln i cement- och kalkprocesserna sker uteslutande för uppvärmning, och att bränsleinsatsen därför skall beskattas. 5.3.2Förändringar i beskattningen av bränslen för cement- och kalktillverkning Kommitténs förslag: Befrielse föreslås från skatten vid viss industriell framställning av produkter av andra mineraliska ämnen än metaller. I det kommande energibeskattningsdirektivet lämnas en möjlighet för medlemsstaterna att undanta mineralogiska processer från direktivets tillämpningsområde, och alltså från beskattning. Såsom redovisats ovan har redan ansett att cementtillverkningen skall skattebefrias. Det kan därför på goda grunder antas att kommer att utnyttja direktivets möjlighet till skattebe- frielse. För svenskt vidkommande rör det sig om ett fåtal industrier som samtliga verkar i internationell konkurrens. Den tidigare svenska hållningen har varit att den aktuella bränsleinsatsen skall beskattas, framförallt med utgångspunkten att bränsleförbrukningen har ansetts åtgå till uppvärmningsändamål, som ju skall beskattas enligt mineraloljedirektivet. Med det nya energibeskattningsdirektivet kommer saken i en något annorlunda dager. kommer utgångspunkten vara att bränsle som används för uppvärmnings- ändamål skall beskattas. Dock kommer även s.k. blandad användning att kunna skattebefrias (eng. dual use). Vad som framkommit under kommittéarbetet ger emellertid inte stöd för att anse att bränsleförbrukning i kalk- och cementtillverkningen nu plötsligt skulle kunna anses som blandad användning. Däremot införs en möjlighet i direktivet att undanta energi- produkter som används i mineralogiska processer från beskattning. Denna möjlighet bör utnyttjas, inte minst med tanke på den internationella konkurrensen på området. Däremot förefaller definitionen i direktivet mineralogiska processer vara mer omfattande än de processer som i kunnat använda sig av 1,2-procentsregeln. Något bärande skäl att nu utvidga det skattenedsatta området kan inte anses föreligga. Den lämpliga lösningen är i stället att låta den nya skattefriheten omfatta de processer som kan tillämpa 1,2-procentsregeln. En sådan lösning synes tilltalande, inte minst av praktiska tillämpningsskäl. Ett annat skäl för att ha ett något inskränkt tillämpningsområde är att söka undvika skattebefrielse för bränsle som används för rena uppvärmningsändamål. Kommitténs förslag: Den s.k. 1,2-procentsregeln föreslås gälla fortsatt intill dess den av kommittén föreslagna begränsnings- regeln och skattebefrielsen för bränslen, som används vid industriell framställning av produkter av andra mineraliska ämnen än metaller, träder i kraft. I avsnitt 13.4.2 redogörs för den s.k. 1,2-procentsregeln. Regeln avser nedsättning av koldioxidskatt på andra bränslen än mineral- oljor, dvs. kol och naturgas, och kan endast tillämpas av företag som framställer produkter av andra mineraliska ämnen än metaller, dvs. cement-, kalk-, glasindustrin. Bestämmelsen är en takregel där skattebelastningen på de aktuella bränslena begränsas till av försäljningsvärdet. Överstigande skatt sätts alltså ned till noll. Regeln, som är intagen i en övergångsbestämmelse, har fått förlängd giltighetstid. Enligt nu gällande beslut löper regelns giltighetstid ut .