sou · GRB393 · 2004-01-01 00:00:00 — En av de fördelar med att anställa egna internrevisorer som uppsatsförfattarna tar upp är att det skapar regelbundenhet i revi- 4 Egen internrevisionsavdelning eller outsourcing? - en studie av tre svenska bolags internrevisionsfunktioner. Magisteruppsats 10 p, vid , och . Former för att bedriva internrevision sionen av företagets interna kontroll. En annan fördel är att intern- revisorerna har betydande kunskap om organisationen och affärs- händelser i företaget, vilket gör det möjligt för dem att kombinera sin kunskap och skicklighet med en förståelse för företagets affärs- händelser. Ytterligare en fördel som nämns är lojalitet. Med detta avses att de internrevisorer som är anställda av organisationen är mer benägna att arbeta extra hårt för att effektivisera organi- sationen eftersom de själva är en del av den. Slutligen ses det som en fördel att företag kan använda internrevisionsavdelningen som en utbildningsplats för de personer som senare skall komma att arbeta inom finansiellt inriktade respektive och strategiska områden i organisationen. Vi anser med något undantag att uppsatsförfattarna ger en bra bild av fördelarna med respektive alternativ. En fördel som förs fram när det gäller köp av internrevisionstjänsten är att det är lättare för revisorer som kommer utifrån att vara oberoende gente- mot ledningen. Vi bedömer dock att en externt anlitad revisor åtminstone till viss del bör känna sig bunden till ledningen som är konsultens kund. Vi vill även komplettera bilden med ytterligare några aspekter. Vi vill framhålla vikten av att en myndighet som väljer att helt köpa internrevisionstjänsten tillser att ha en tillräcklig beställarkompetens. Brister i beställarkompetensen medför en stor risk för att en helt köpt internrevisionstjänst inte uppfyller kraven på god internrevisions- och internrevisorssed och att den köpta tjänsten inte heller motsvarar myndighetens behov. Brist på beställarkompetens kan dock enligt vår bedömning även vara ett problem för en egen funktion eller motsvarande för internrevision. Vi gör inte anspråk på att ha redovisat en fullständig förteckning över fördelarna med de olika alternativen, men vi bedömer att de mest centrala fördelarna med respektive alternativ framgår ovan. Det är inte realistiskt att tro att det ena eller det andra alternativet passar bäst för hela statsförvaltningen. För- och nackdelar med de olika alternativen måste vägas mot varandra i varje enskilt fall. Det är ledningen i varje enskild myndighet som har bäst förutsättningar att göra denna avvägning. Vi anser att myndighetens ledning, mot bakgrund av myndig- heternas självständighet, så långt möjligt bör kunna besluta om former för hur internrevisionen skall bedrivas – naturligtvis inom ramen för god internrevisions- och internrevisorssed (se nästa avsnitt). Vi föreslår därför att förordningen endast bör innehålla krav på att myndigheterna skall bedriva internrevision. Former för att bedriva internrevision hetsledningen bör besluta om former för hur internrevisionen skall bedrivas. På så sätt ges myndighetens ledning en större möjlighet att utforma internrevisionen på det sätt som bäst passar den enskilda myndighetens förutsättningar än vad som är fallet . Ett av de problem som RRV tog upp i sin rapport var att internrevisionens uppdragsgivare i vissa myndigheter inte pri- oriterar internrevisionen i tillräcklig omfattning. RRV pekade också på att internrevisionen i vissa myndigheter t.o.m. motarbetas. Det skulle kunna finnas en risk att myndighetsledningen i dessa situationer skulle utnyttja möjligheten att avstå från att anställa egna revisorer, t.ex. för att dra ner på internrevisionens omfattning under en för myndigheten lämplig nivå. Det är därför viktigt att hålla i minnet att myndighetsledningen, oavsett på vilket sätt internrevisionen bedrivs, har ett ansvar för att tillse att intern- revision bedrivs enligt god internrevisions- och internrevisorssed och i enlighet med övriga bestämmelser i internrevisionsförord- ningen. Vi anser att den typ av negativa effekter som RRV berörde i sin rapport kan motverkas genom införandet av ett system för kvalitetssäkring (se kapitel 6). Vidare kan sådana effekter mot- verkas genom regeringens och uppföljning av myndighetsledningens ansvar för intern styrning och kontroll samt internrevision (t.ex. i mål- och resultatdialogen). Vi vill i detta sammanhang framhålla att våra förslag skall ses som en helhet. Utformningen av förslaget i detta avsnitt är beroende av hur de övriga förslagen utformats. God internrevisions- och internrevisorssed Vår bedömning är att de internationella krav som ställs på intern- revisionschef och annan internrevisor (god internrevisorssed) och internrevisionsarbetet (god internrevisionssed) bör följas av de statliga internrevisorerna. Normerna är utarbetade för att passa organisationer inom såväl offentlig som privat sektor. Det finns inte någon anledning att utveckla och definiera en särskild god internrevisions- och internrevisorssed för den statliga sektorn i . Däremot anser vi att det finns behov av att i förordning eller i föreskrifter och allmänna råd komplettera eller anpassa de krav som följer av att internrevisionen bedrivs vid statliga myndig- heter. Former för att bedriva internrevision Vi föreslår att det i internrevisionsförordningen bör finnas en hänvisning till god internrevisions- och internrevisorssed. Med detta åsyftar vi bl.a. de obligatoriska bestämmelserna i of Internal Auditors (IIA) Standards och Code of Ethics. Vi anser att det därutöver finns ett behov av att i förordningstext reglera på vilket sätt de svenska myndigheterna bör tillämpa vissa delar av den internationellt goda seden. I Practice Advisories ges vägledning om hur de obligatoriska bestämmelserna skall tillämpas och tolkas. Om det i svenska bestämmelser bör göras en hänvisning till Practice Advisories är en fråga som bör övervägas i samband med att före- skrifter och allmänna råd utformas. Av den inledande bestämmelsen i IIA:s första standard, nr 1000, framgår att syfte, befogenhet och ansvar för internrevision formellt bör definieras i ett kontrakt, en s.k. charter. IIA Standards och Practice Advisories tar sin utgångspunkt i att fastställandet av en sådan charter är en fråga för varje organisation att överväga. Vår bedömning är att bestämmelser i förordning, föreskrifter och allmänna råd, tillsammans med myndighetsspecifika policydoku- ment, bör betraktas som en sådan. Förordningen bör dock inne- hålla de bestämmelser som regeringen, som ansvarig för den statliga verksamheten inför , anser sig behöva för att försäkra sig om en väl fungerande internrevision i staten. Varje myndighet bör i eget framtaget policydokument reglera det som rör den egna internrevisionen. Av kapitel 3 framgår att det vid 25 av de myndigheter som svarat på utredningens enkät finns endast en internrevisor. Av svar på den enkät som RRV skickade ut inför sin rapport5 om internrevisionen i staten framkommer att ensamrevisorer har en utsatt ställning. Av RRV:s rapport framgår dock att av ensamrevisorerna instämmer helt eller delvis i påståendet att det fungerar bra att vara ensamrevisor. I rapporten finns förslag om att inrätta större sammanhållna revisorsgrupper för olika grupper av myndigheter. Syftet med förslaget är att stärka internrevisionens ställning och ge revisorerna bättre möjligheter att utvecklas. 5 Internrevision i staten, 2002:12. Former för att bedriva internrevision kan de enligt RRV lättare identifiera sig i en tydlig yrkesroll med klar förankring i god sed för internrevisionen. Resultatet av den enkät som Internrevisorernas förenings (IRF) arbetsgrupp genomfört (se kapitel 3) visar att drygt hälften av de som svarat anser att väl fungerande nätverk uppfyller det behov av stöd som finns. Flera revisorer anser dock att nätverk eller andra typer av frivilliga samarbetsformer inte kan ge tillräckligt stöd för att en ensamrevisor skall klara att täcka hela myndighetens verksamhet som revisorn får tid till kompetensutveck- ling. anser många att det bör finnas någon samord- ningsresurs, tillsynsmyndighet eller liknande som ger ett mer strukturerat stöd till internrevisorerna vid de statliga myndig- heterna. Stora sammanhållna revisionsgrupper bör inte införas. God internrevisions- och internrevisorssed innehåller inga kriterier för hur stor en internrevisionsenhet skall vara eller hur mycket revision som skall utföras i en viss organisation. Inte heller framgår att ett visst antal anställda är en förutsättning för att intern- revisionen skall kunna följa god internrevisions- och internrevi- sorssed. Det är enligt god sed fullt möjligt att organisera sin internrevision enbart genom att upphandla internrevision, förutsatt att de tjänster som upphandlas uppfyller kraven på god intern- revisions- och internrevisorssed. Vi kan också konstatera att det i de länder som ingår i vår inter- nationella kartläggning inte uttrycks några krav på minsta storlek på internrevision i de statliga organisationerna. har dock, som framgår av kapitel 4, i beslutet om inrättande av internrevisionsenheter i generaldirektoraten angett att enheter som består av mindre än två personer bör undvikas. Nätverk före- kommer i samtliga länder och inom i varierande utsträckning. Vi delar RRV:s bedömning att det finns risker med att vara ensamrevisor. En funktion som endast består av en person är sårbar och utsatt. En professionell diskussion med revisorskollegor kan Former för att bedriva internrevision vara svår att uppnå. Det verksamhetsområde som skall täckas av internrevisionen är dessutom omfattande och det kan vara svårt för en person att på ett tillförlitligt sätt granska hela verksamheten. Vi utesluter inte att en ensam revisor i det enskilda fallet kan fungera väl, men det är riskfyllt och bör därför undvikas. Vår bedömning är att internrevisionen, för att möjliggöra en viss professionell diskus- sion, bör bestå av minst två personer. Bedömningen utgör inget ställningstagande avseende den enskilda myndighetens dimensione- ring av internrevisionen. Varje myndighet måste själv bedöma dimensioneringen av internrevisionen med utgångspunkt i myndig- hetens storlek och riskerna i verksamheten. Vår bedömning är, som framgår i föregående avsnitt, att led- ningen för respektive myndighet skall besluta om formerna för hur internrevisionen skall bedrivas mot bakgrund av den enskilda myndighetens situation. Något uttryckligt krav på att en intern- revisionsenhet skall bestå av ett visst minsta antal personer bör därför inte regleras. För de myndigheter som inte har behov av mer än en intern- revisor ges några olika alternativ. Ett alternativ är att samordna internrevisionen med en eller flera myndigheter. En bedömning bör göras i varje enskilt fall om hur många myndigheter som kan dela på en internrevisionsenhet. Vi bedömer dock inte att det bör införas stora sammanhållna revisionsgrupper enligt RRV:s förslag. Vi har i kapitel 6 redovisat våra skäl för varför vi anser att intern- revisionen skall vara ett instrument för myndighetsledningarna. En samordning mellan alltför många myndigheter torde medföra en känsla av extern internrevision för alla berörda – ledning, verk- samhetsansvariga och internrevision. Vi bedömer att internrevi- sionsmyndighetens arbete med kvalitetssäkring, metod- och kompetensutveckling enligt förslagen i kapitel 6 och 9 är ett bättre sätt att åstadkomma den tydliga yrkesroll med förankring i god sed som RRV förordar. Vi bedömer dock att det kan vara lämpligt att införa större internrevisionsgrupper i de fall det finns ett större antal liknande myndigheter, t.ex. inom länsstyrelse- och social- försäkringsområdet. Ett annat alternativ till ensamrevisorer är en kombination av en anställd internrevisor och upphandling av internrevision eller att enbart upphandla internrevision. I båda dessa fall vill vi poängtera att det skall vara fråga om anlitande av en extern part som uppfyller kraven på god internrevisions- och internrevisorssed och som, i Former för att bedriva internrevision fallet med kombination av anställd och köpt tjänst, ger tillfälle till erfarenhetsutbyte och en löpande professionell diskussion. Det förekommer några olika nätverk för internrevisorer. Det finns ett nätverk för samtliga internrevisorer som arbetar i staten. Det finns också nätverk inom olika sektorer eller andra myndighetsgrupperingar. Det är vår bedömning att denna typ av nätverk, som bygger på frivillig medverkan, fyller en mycket viktig funktion och de ger även möjligheter till professionella diskus- sioner, informations- och erfarenhetsutbyte. Nätverken kan dock inte helt täcka ensamrevisorernas behov av en professionell diskus- sion. 8.3Inrättande av revisionskommitté eller liknande RRV anser i sin rapport6 att internrevisionens ställning är insti- tutionellt svag. Det finns inga mekanismer som säkerställer att internrevisionen kan genomföras enligt god internrevisionssed eller att revisionsrapporter blir föremål för behandling och beslut om åtgärder. Enligt RRV finns det anledning att överväga såväl rådgivande kommittéer med ansvar för att övervaka att åtgärder vidtas med anledning av internrevisionens rekommendationer som revisionskommittéer med ansvar för riskhantering och finansiell rapportering. Syftet är att åstadkomma en kvalitetssäkrad intern- revision och att stärka internrevisionens ställning. Det finns mycket begränsad erfarenhet från revisionskommittéer eller liknande bland statliga myndigheter. I vår enkätundersökning har vi endast fått information om något enstaka fall. I de statliga bolagen förekommer enligt uppgift från revi- sionskommittéer eller liknande i vissa bolag. Våra studier av den privata sektorn, genom att studera aktuella artiklar i facktidskrifter och genom diskussion med företrädare för , har också gett sparsamt resultat avseende erfarenheter av revisionskommittéer. Genom vår internationella utblick har vi fått kännedom om att 6 Internrevision i staten, 2002:12. Former för att bedriva internrevision revisionskommittéer förekommer inom statsförvaltningen i och inom . I utgör revisionskommittéerna ett stöd för den s.k. accounting officer och är dennes resurs för att bedöma den information som denne behöver för att kunna lämna sitt intygande om den interna styrningen och kontrollen. I det brittiska systemet är kommittéerna i normalfallet sammansatta av såväl interna som externa ledamöter. Goda råd avseende arbetet med och i en revisionskommitté har dokumenterats i en vägledning. har inrättat en revisionskommitté, en s.k. (). Kommitténs uppgift är att följa upp hur revisionsrekommendationer följs och kvaliteten i revi- sionsarbetet. Huvuduppgiften är att säkerställa att kommissionens olika delar vidtar lämpliga åtgärder för att förbättra systemet för intern styrning och kontroll i enlighet med rekommendationerna från den centrala internrevisionsfunktionen. APC skall vara ett stöd för kommissionskollegiet i dess ansvar att följa fördraget om Europeiska unionen samt övriga lagstadgade krav och överens- kommelser. Det bör inte finnas något generellt krav på att inrätta revisions- kommittéer i de myndigheter som kommer att omfattas av internrevisionsförordningen. Vi kan konstatera att det i såväl privat som statlig sektor före- kommer olika typer av revisionskommittéer eller liknande, men att de olika typerna delvis har olika syften. En typ av kommittéer ansvarar för att dels bedöma lämpligheten i system för styrning och intern kontroll samt finansiell redovisning och resultatredovisning, dels bedöma väsentliga iakttagelser från intern- och extern- revisionen. Detta är ett långtgående ansvar och kräver en gedigen kompetens hos kommitténs ledamöter. Den andra typen har enbart till uppgift att vara en samordnande funktion för revisionsfrågor. Det finns både för- och nackdelar med revisionskommittéer. Fördelen är att revisorerna får stöd i kontakterna med styrelsen och att internrevisionen på så sätt kan förbättra informationen till Former för att bedriva internrevision styrelsen och därmed också förbättra relationen med styrelsen. Det finns dock också en risk att styrelsen i större utsträckning får andrahandsinformation om internrevisionen och det kan i sin tur få till följd att relationen mellan internrevisionen och hela styrelsen försämras snarare än förbättras. Det är således inte självklart att en revisionskommitté är till för- del för internrevisionen. Det bör därför inte ställas något krav på att en sådan kommitté inrättas i alla myndigheter som kommer att omfattas av internrevisionsförordningen. Däremot bör det vara möjligt för de myndigheter som så önskar att inrätta en revi- sionskommitté. Frågan bör dock övervägas ytterligare om reger- ingen väljer att införa ett uttalande om myndighetsledningarnas ansvar för intern styrning och kontroll, enligt det förslag som lämnats i kapitel 6. Om så sker kan en revisionskommitté av det slag som förekommer t.ex. i utgöra ett stöd för ledningen och en diskussionspartner för internrevisionen. Det kan då också vara lämpligt att internrevisionsmyndigheten överväger att utveckla någon form av vägledning för internrevisionens samarbete med en eventuell revisionskommitté. Självfallet är det av vikt att kommitténs ledamöter har de kun- skaper om intern styrning och kontroll samt internrevision som gör det möjligt för dem att ta ansvar för kontroll- och revisions- frågorna på ett aktivt och kunnigt sätt. Det gäller oavsett vilken av de ovan beskrivna rollerna som kommittén ges. 9 Kompetenskrav och certifiering skall få till uppgift att: –i en kompetensprofil specificera behovet av grundläggande generella kunskaper och färdigheter som krävs för att intern- revisorer i staten skall kunna arbeta enligt god internrevisions- och internrevisorssed, –utveckla ett gemensamt kompetensutvecklingsprogram som motsvarar kompetensprofilen, –utforma ett system för prov och certifiering för internrevisorer i statliga myndigheter, samt –närmare precisera generella kompetenskrav som bör vara väg- ledande vid anställning av internrevisorer, samordning av internrevision med annan myndighet och upphandling av internrevision. () påpekar i sin rapport att det inte finns någon gemensam vägledning för vilka kompetenskrav som bör ställas vid anställning av internrevisionschefer eller andra intern- revisorer vid en myndighet1. Kvaliteten på internrevisionen varierar. Myndigheterna har inte alltid byggt upp den kompetens och kvalitet som krävs för att kunna uppnå de krav som står i förordningen. Flera myndigheter internrekryterar internrevisorer som inte kan anses ha erforderlig kompetens för att arbeta med internrevision. Det saknas vanligtvis krav på internrevisorerna både vad avser professionella kunskaper och verksamhetskunskaper. 1 Internrevision i staten, 2002:12. Internrevisorerna är i vissa fall för få i den enskilda myndigheten för att kunna möjliggöra ett erfarenhetsutbyte som bidrar till att utveckla kompetensen. Resurserna är i flera fall otillräckliga i relation till myndighetens storlek och verksamhet. Vår enkätundersökning visar att flertalet internrevisorer (såväl internrevisionschefer som övriga internrevisorer) har en civil- ekonomutbildning eller motsvarande utbildning. har myndigheterna i genomsnitt ägnat sig åt kompe- tensutveckling (se kapitel 3). Som framgår av en internationell benchmarking (Global ), där ca 500 organisationer inom olika branscher ingår i en databas, ägnar internrevisorerna åt kompetensutveckling. 9.2Krav på kompetens och kompetensbehov hos internrevisorer i staten 9.2.1Krav i internrevisionsförordningen på kompetens Av nuvarande internrevisionsförordning framgår inte några krav på att internrevisorerna skall besitta en viss formell kompetens. Av allmänna råd till 4 § framgår följande: Ett yrkesmässigt arbete förutsätter att internrevisorerna äger och fortlöpande upprätthåller den kunskap och yrkesskicklighet som svarar mot arbetsuppgifternas art och svårighetsgrad. Att arbeta pro- fessionellt innebär bl.a. att internrevisionen sker med hög kvalitet, vilket i sin tur förutsätter kompetensbevarande och kompetensutveck- lande insatser i en professionell miljö. Det senare kräver viss storlek på en revisionsenhet. När kunskap och erfarenhet erfordras inom områden utanför internrevisorernas kompetens bör särskilda specialis- ter anlitas. Således finns krav på att internrevisorn skall ha den kompe- tens som motsvarar arbetsuppgifterna, även om det saknas bestäm- melser som reglerar att internrevisorn skall besitta en särskild formell kompetens, inneha en viss examen eller liknande. 9.2.2God internrevisions- och internrevisorssed Inte heller i () Standards finns krav på att internrevisorn skall ha en viss formell utbildning eller examen (se bilaga 3). Det är internrevisionschefens ansvar att göra en bedömning av vilken kompetens som internrevisorerna behöver för att klara uppdraget. Chefens bedömning skall avse såväl indivi- dens som hela internrevisionens kompetens i förhållande till sitt uppdrag. Av 1210 framgår att internrevisorer skall besitta den kunskap, färdighet och annan kompetens som behövs för att de skall kunna utföra sina arbetsuppgifter. Vidare framgår att internrevisionen kollektivt skall besitta eller uppnå den kompetens, färdighet och annan kompetens som krävs för att utföra arbetsuppgifterna. Internrevisionschefen skall, om persona- len saknar relevant kompetens för hela eller delar av arbets- uppgifterna, söka kompetent råd och stöd. Attribute Standard 1230 anger att internrevisorerna skall öka sina kunskaper, färdigheter och annan kompetens genom löpande professionell utveckling. I tillhörande Practice Advisory framgår bl.a. att internrevisorer ansvarar för att fortsätta sin utbildning i syfte att bibehålla sin skicklighet. Internrevisorer uppmuntras också i Practice Advisory att visa sin skicklighet genom att genomgå lämplig professionell certifiering, t.ex. Certified Internal Auditor (CIA). I nuvarande förordning ställs det inte några formella krav på kompetens hos internrevisorerna. Sådana krav ställs inte heller i IIA:s obligatoriska standarder. Internrevisorer uppmuntras dock enligt Practice Advisories att genomgå lämplig certifiering, t.ex. CIA. Det framgår tydligt av dessa normer att internrevisorerna skall inneha eller skaffa sig den kunskap och kompetens som behövs för de uppgifter som skall utföras. Rätt kompetens hos internrevisorerna är en av de viktigaste förutsättningarna för att revisionen skall kunna arbeta enligt god sed och med rätt kvalitet. Internrevisorernas kompetens är enligt vår uppfattning avgörande för kvaliteten hos internrevisionen i staten. En vanlig fråga är varför just internrevisorer behöver ha särskild kompetens och utgöra en tydlig profession. Det är en stark tradition inom revisorsyrket liksom inom många andra yrken att genom kompetensutveckling och certifiering kvalitetssäkra med- arbetarnas kunskaper och färdigheter. En internrevisor redovisar på ett självständigt sätt iakttagelser och rekommendationer. ifrågasätter internrevisorn beslut som fattas på olika nivåer i en organisation. För att internrevisorns redovisning skall få det genomslag som krävs för att bidra till förbättringar är det nöd- vändigt att revisorn är trovärdig. Avgörande för trovärdigheten är att det är möjligt att påvisa att revisorn har tillräcklig kompetens för att göra korrekta bedömningar med utgångspunkt i ett väl genomfört revisionsarbete. En internrevisor har åtminstone behov av två typer av kompe- tens; revisorskompetens och sakområdeskompetens. Båda är nöd- vändiga för att revisorn skall kunna utföra sina arbetsuppgifter. Revisorskompetensen är inte beroende av den organisation som internrevisorn arbetar inom, medan sakområdeskompetens delvis måste relateras till den organisation som internrevisorn verkar inom. Det finns dock generell sakområdeskompetens som inte är verksamhetsrelaterad.