sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Till statsrådet och chefen för Regeringen beslutade att bemyndiga chefen för att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över frågor beträffande särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Regeringen förordnade regeringsrådet att vara särskild utredare. Som experter förordnades skattejuristen , kanslirådet , t.f. departementsrådet , departementsrådet , kammarrättsassessorn , skattejuristen , ämnesrådet , departementssekreteraren , docenten , skattejuristen och skattejuristen . entledigades från sitt uppdrag som expert i utredningen . Kammarrätts- assessorn förordnades som expert från . entledigades från sitt uppdrag som expert och förordnades departementssekreteraren som expert i utredningen. Som sekreterare förordnades kammarrättsassessorn . Utredningen har beslutat att anta namnet (Fi 2001:07). Utredningen överlämnar härmed sitt betänkande (SOU 2003:12) Beskattningen av utomlands bosatta. Till betänkandet fogas särskilda yttranden av experterna samt av experterna . Uppdraget är härigenom avslutat. Inriktningen av utredningsarbetet........................................... 2.2.1 Begreppen obegränsat och begränsat skattskyldig ..... 2.2.2 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.............. 2.2.3 Särskilt om beskattning av i utlandet bosatta sjömän vid tjänstgöring på svenska handelsfartyg ...... 2.2.4 Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Metoder för undvikande av dubbelbeskattning...................... 3.3 Genomgång av modellavtal..................................... 3.4Lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna................................................................ Det nordiska avtalet ..................................................... 4.3.4 Sammanfattningsvis om den tyska lagregleringen...... Praxis från m.m. .................................. EG-rätten på skatteområdet ................................................. 5.4.2 Skattemål beträffande fri rörlighet för 5.4.3 Skattemål beträffande rätten till fri etablering.......... Frågan om beskattning enligt SINK kan medföra att diskriminering i strid mot EG-fördraget uppkommer........ SINK och EG-rätten.............................................................. Beskattningen av dagpendlare samt begreppet 7.2Analys av vad det innebär om dagpendlare görs till Överväganden och förslag ..................................................... 7.3.1 Dagpendlarna och begreppet stadigvarande 7.3.2 Dagpendlarnas inkomst – beskattning enligt SINK eller IL............................................................... 7.3.3 Bör begreppet stadigvarande vistelse förtydligas? Den skattskyldige får möjlighet att välja beskattning enligt IL i stället för enligt SINK ................................ Överväganden och förslag ..................................................... 8.2.1 Diskrimineringsförbudet i EG-fördraget – valmöjlighet för utomlands bosatta ........................... 8.2.2 Närmare om förutsättningarna för och innebörden av valmöjligheten .................................... 8.2.3 Vilka skattskyldiga skall omfattas av den särskilda 8.2.4 Vilka avdrag bör en skattskyldig ha rätt till?............. 8.2.5 Vad skall gälla om avdrag erhållits i hemvistlandet 8.2.6 Vilken kommunalskatt skall begränsat 8.2.7 Den skattskyldiges val – förfaranderegler ................. Reglerna om förfarandet m.m..................................... Överväganden och förslag..................................................... 9.3.1 Reglerna om skatteavdrag .......................................... 9.3.2 Omprövning och efterbeskattning m.m................... 10.1.1 Inledning och gällande reglering ............................... Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister Inledning och uppdraget enligt direktiven........................... Kort historik och gällande rätt.............................................. Överväganden och förslag..................................................... Konsekvenser av förslagen ......................................... 12.2.2 Överväganden och beräkning .................................... 12.2.3 Förslagens finansiering .............................................. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ............................................................................ Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta....................... 13.3Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)............................................................................... Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324).... Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Svensk beskattningsrätt skiljer mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Obegränsat skattskyldig är i princip den som är bosatt i , den som stadigvarande vistas här samt den som har väsentlig anknytning hit och som varit bosatt här. Övriga, dvs. så gott som alla utomlands bosatta, är begränsat skattskyldiga. Den obegränsade skattskyldigheten omfattar alla inkomster oavsett från vilket land de härrör. Den begränsade skattskyldigheten omfattar endast inkomster som på visst sätt härrör från verksamhet eller egendom i . Tjänsteinkomster som förvärvas genom verksamhet i och som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands (begränsat skattskyldiga) beskattas enligt SINK. Skattesatsen vid beskattning enligt SINK är av bruttoersättningen, vilket således innebär att några avdrag inte medges. Skatten är en definitiv källskatt; ingen deklarationsplikt föreligger alltså. Utredningen har två huvuduppgifter när det gäller översynen av SINK. Den ena uppgiften är att överväga om inte vissa personer som beskattas enligt SINK, nämligen utomlands bosatta personer som regelmässigt pendlar till för arbete men som inte tillbringar sin dygnsvila här (dagpendlare), bör jämställas med här i landet obegränsat skattskyldiga och således i stället beskattas enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bakgrunden är att SINK tillämpas även på personer som pendlar till från t.ex. för att arbeta här; sådana personer anses således inte stadigvarande vistas här. infördes var avsikten att lagen skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbär inkomster i . En beskattning enligt SINK av bruttolönen anses enligt direktiven normalt vara alltför fördelaktig för sådana som har fast anställning i eller som annars regelmässigt arbetar här; detta gäller särskilt för dem som har höga inkomster. Den andra uppgiften är att utreda om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetskraft i EG-fördraget. Bakgrunden i detta fall är att det enligt SINK inte medges några kostnadsavdrag eller personliga avdrag, varför en person som skall beskattas enligt den lagen i vissa fall kan bli hårdare beskattad än en person i motsvarande situation som skall beskattas enligt IL; detta gäller särskilt för dem som har låga inkomster men höga kostnader. Utöver de nu angivna uppgifterna skall utredningen se över förfarandereglerna enligt SINK, bl.a. vissa frågor angående förhållandet mellan å ena sidan SINK och å andra sidan skatte- betalningslagen (1997:483, SBL) och taxeringslagen (1990:324, TL). Dessutom skall utredningen behandla en fråga som rör skatt- skyldigheten för utländska arrangörer av tillställningar i vid tillämpning av lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). Till att börja med kan konstateras att kritiken mot SINK i de två aktuella avseendena går ut på att SINK-skatten i det ena fallet – dagpendlarfallet – anses vara för fördelaktig för den skattskyldige, medan SINK-skatten i det andra fallet – avdragsfallet – anses vara för ofördelaktig för den skattskyldige. Detta är i och för sig en naturlig konsekvens av att SINK-skatten är en källskatt och följaktligen en skatt av schablonkaraktär; all schablonbeskattning innebär ju att några får en fördelaktigare beskattning och andra en ofördelaktigare beskattning än som skulle ha varit fallet om hänsyn tagits till alla omständigheter som normalt beaktas i skattesamman- hang. Det kan vidare konstateras att SINK-systemet i stort sett fungerar väl och att det inte är många personer som på angivet sätt framstår som stora vinnare eller förlorare på att beskattas enligt SINK i stället för enligt IL. står det klart att det för att komma till rätta med de antydda problemen krävs ganska stora ingrepp i systemet som påtagligt komplicerar beskattningen av de aktuella grupperna. Slutsatsen av det anförda blir att det bör krävas starka skäl för att ändra den nuvarande regleringen. Utredningens direktiv ställer inte heller några krav på att utredningen skall föreslå ändringar. När det gäller frågan om SINK är förenlig med EG-rätten – här avses avdragsfallet – finns det dock knappast något utrymme för att låta bli att ändra reglerna om dessa befinns strida mot gemenskaps- rätten. Vad beträffar dagpendlarna finns det däremot i och för sig inget som hindrar att man låter nuvarande ordning bestå även om denna på grund av sin schablonnatur kan medföra betydande skattefördelar för ett fåtal personer. Problemet med dagpendlarna gäller i stort sett bara i förhållandet mellan och . Det har från framför allt dansk sida rests krav på att skattereglerna skall ändras så att man eliminerar de konkurrensfördelar som nuvarande regler anses medföra vid anställning av danska dagpendlare i . Diskussioner har också förts mellan länderna i syfte att finna en bilateral lösning på problemet, men detta har inte lyckats. Det finns följaktligen önskemål om att det nu läggs fram ett konkret förslag som kan utgöra underlag för fortsatta överväganden på området. Utredningen lägger därför fram ett sådant förslag. Beskattningen av dagpendlare och begreppet stadigvarande vistelse Dagpendlarnas inkomst – beskattning enligt SINK eller IL Som anförts ovan kan dagpendlarna i princip arbeta i och ändå bli skattskyldiga enligt SINK. Avsikten när lagen infördes var att den skulle gälla för skattskyldiga som tillfälligt uppbär inkomster i . Dessa skulle därigenom slippa deklarera och även i övrigt skulle beskattningsförfarandet förenklas för denna grupp. Någon anledning att låta lagen ha ett mer vidsträckt tillämpningsområde har inte framkommit. Dag- pendlarna har i regel fast arbete i och bör därför inte beskattas enligt SINK. Utredningen föreslår följaktligen att denna kategori skall beskattas enligt IL. Förslaget innebär att den som är utomlands bosatt och arbetar i och normalt minst skall beskattas enligt IL i stället för enligt SINK. Något krav på att det skall vara fråga om samma anställning Tiodagarsgränsen motiveras av att de som har fasta anställningar med regelbundet arbete i bör falla utanför SINK. Sådana anställningar avser i regel minst halvtid. Gränsen bör därför i princip gå vid . För att även de fall då arbetstiden är ojämnt fördelad mellan veckorna skall täckas in föreslår utredningen att arbets- kriteriet skall vara uppfyllt om arbete normalt pågår under minst . Utredningen föreslår att skattesatsen för denna kategori bör vara den genomsnittliga kommunalskatt som vid tillfället tillämpas i kommuner. Bör begreppet stadigvarande vistelse preciseras? Vad som avses med stadigvarande vistelse framgår inte direkt av lagtext utan det avgörs av praxis. Rättsläget innebär i huvudsak att det skall vara fråga om en sammanhängande vistelse och att kortvariga avbrott inte anses bryta vistelse- perioden. Utredningen har övervägt om begreppet stadigvarande vistelse bör preciseras. Det är emellertid svårt att hitta en modell med rätt avvägning. Flera grannländer har motsvarande oreglerade system där jämställdhet med obegränsat skattskyldiga enligt praxis upp- kommer efter minst sex månaders vistelse i arbetslandet, varvid kortvariga avbrott inte bryter denna vistelse. Det kan vidare påpekas att tvister rörande frågan om stadigvarande vistelse föreligger inte är särskilt vanliga i skattedomstolarna. Det talar för att den nuvarande ordningen inte vållar några större tillämpnings- problem. Utredningen föreslår mot denna bakgrund ingen definition av begreppet stadigvarande vistelse. Utomlands bosatta (begränsat skattskyldiga) får möjlighet att välja beskattning enligt IL i stället för enligt SINK Utredningens uppgift i denna del är att klarlägga om SINK kan innebära en diskriminering som strider mot reglerna om fri rörlighet för arbetskraft i EG-fördraget. Vid beskattning enligt SINK föreligger, som nämnts, ingen rätt för den utomlands bosatte till avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande och inte heller någon rätt till grundavdrag, allmänna avdrag eller ränteavdrag. Mot bakgrund av domar kan konstateras att det med all sannolikhet krävs att det finns möjlighet för utomlands bosatta att i vissa fall komma ifrån schablonbeskattningen i SINK när denna är mindre fördelaktig än en beskattning enligt de vanliga reglerna i IL. I och i har man som en följd av den s.k. Schumackerdomen i infört en möjlighet för en utomlands bosatt person (begränsat skattskyldig) som arbetar i landet att välja att vid beskattningen bli i princip jämställd med en obegränsat skattskyldig person; som krav för att få denna rätt, gäller bl. a. att den skattskyldige har en klart övervägande del av sin inkomst i det land där han arbetar (/). Utredningen har med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer kommit fram till att en utomlands bosatt skattskyldig under vissa förutsättningar skall få välja om beskattning skall ske enligt IL i stället för enligt SINK. Enligt utredningen bör en utomlands bosatt skattskyldig till att börja med, utan några särskilda krav, ha möjlighet att välja att beskattas för tjänsteinkomster enligt IL och följaktligen bli berättigad till de avdrag som är nödvändiga för intäkternas förvärvande. Vidare bör en skattskyldig ha rätt till personliga avdrag om han får sin inkomst till klart övervägande del från arbetsstaten. Detta har sin grund i att en sådan person i regel inte har möjlighet att få personliga avdrag i hemviststaten. Utredningen föreslår således att en utomlands bosatt skattskyldig som är medborgare i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har en förvärvsinkomst i som uppgår till av hans totala förvärvsinkomst från och andra länder skall ha rätt även till allmänna avdrag, grundavdrag och ränteavdrag. Utredningen föreslår att inte bara arbetsgivaren utan även den skattskyldige i regel skall vara betalningsskyldig för särskild inkomstskatt. Utredningen föreslår vidare att om bl.a. ompröv- ning, efterbeskattning och skattetillägg skall vara tillämpliga även vad gäller särskild inkomstskatt. Vissa följdändringar görs också i TL. Enligt direktiven skall utredningen överväga en samordning i fråga om forumreglerna vid processer enligt IL och enligt SINK. Bakgrunden är att frågan om en person är begränsat eller obegränsat skattskyldig kan bli föremål för prövning vid olika skattemyndigheter och därefter vid olika domstolar. När det gäller domstolsprövningen finns i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar bestämmelser som gör det möjligt att flytta över handläggningen av ett mål till en annan länsrätt eller kammarrätt som handlägger ett mål med nära samband med ett mål vid en annan domstol. Enligt huvudprincipen skall mål samman- föras till att handläggas vid den domstol där talan först inleddes. Bestämmelserna är visserligen inte tvingande utan bygger på att en överenskommelse kan uppnås. Eftersom en möjlighet till överflytt- ning av mål redan föreligger anser utredningen emellertid att det inte finns tillräckliga skäl för att föreslå en ny reglering av mer tvingande karaktär. Enligt en bestämmelse i SINK undantas en utomlands bosatt person från skatteplikt för ersättning för resekostnader och logi- kostnader som han i sin egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person uppburit i samband med förrättning i . Undantaget från skatteplikt beträffande ersättningar för resor och logi gäller således bara förrättning i ; dvs. ersättning till den som har styrelseuppdrag i utlandet för svenska bolag blir skattepliktig. Utredningen anser att det inte finns skäl att göra skillnad mellan förrättning i och förrättning utomlands och föreslår därför en lagändring som innebär att kostnadsersättning för utomlands bosatt person skall vara skattefri även vid styrelse- uppdrag utanför . Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Enligt direktiven har det ifrågasatts om diskriminering enligt EG- fördraget och skatteavtal kan uppkomma till följd av att svenska ideella föreningar under vissa omständigheter kan undantas från skattskyldighet utan att motsvarande skattebefrielse kan uppnås av utländska arrangörer av motsvarande slag. Utredningen föreslår i denna fråga att undantag från skatt- skyldighet skall gälla för en utländsk arrangör för biljettintäkter, reklamintäkter och andra intäkter av en tillställning i om den utländska arrangören i allt väsentligt motsvarar en sådan svensk ideell förening för vilken skattskyldighet inte föreligger. Utredningens förslag beräknas leda till en varaktig budget- försvagning om . Utredningen föreslår att skattebortfallet finansieras genom en sänkning av det generella grundavdraget med 100–. En sådan sänkning av grundavdraget ger en beräknad varaktig budget- förstärkning med 235–. De nya reglerna föreslås träda i kraft . In accordance with the directives, the commission will undertake a review of the Act (1991:586) on Special Income Tax for Non- Residents (SINK). Swedish taxation law distinguishes between unlimited and limited tax liability. In principle, persons who are resident in , persons who are living here on a regular basis and also those who have substantial connections here and who have previously been resident here have unlimited tax liability. Others, i.e. practically all non-residents, have limited tax liability. Unlimited tax liability includes all income, irrespective of the country from which it derives. Limited tax liability only includes income that in some way derives from activities or assets in . Income from employment that has been earned through work in and that is received by physical persons who are resident abroad (limited tax liability) is taxed according to SINK. The tax rate for taxation according to SINK is 25 percent of gross earnings, which consequently means that no deductions are allowed. The tax is a final tax at source; in other words, there is no obligation to file a tax return. The commission has two main tasks with regard to the review of SINK. One task is to consider whether certain persons who are currently taxed according to SINK, namely non-residents who regularly commute to to work several days a week but who do not spend their rest time here (day commuters), should be placed on an equal footing with persons who have an unlimited tax liability here in the country, and consequently instead be taxed according to the Income Tax Act (1999:1229, IL). The background is that SINK is also applied to persons who commute to on a long-term basis, from for example, in order to work here; persons such as this are consequently not considered to live here on a regular basis. When SINK was introduced the intention was that the Act should apply to tax-payers who temporarily receive income in . Taxation in accordance with SINK of 25 percent of gross pay is, according to the directives, normally considered to be far too favourable to persons such as these who have permanent employment in or who otherwise work here on a regular basis; this applies in particular to those who have a high income. The other task is to investigate if SINK may constitute discrimination in that it conflicts with the regulations in the on free movement of labour. The background in this case is that according to SINK no deductions for expenses or personal allowances are permitted, and consequently a person who is taxed according to the Act can in certain cases be more severely taxed than a person in an equivalent situation who is taxed according to IL; this applies in particular to those who have a low income but a high level of expenses. and above these tasks, the commission shall look into the procedural regulations according to SINK, among others, certain questions concerning the relationship between, on the one hand SINK, and on the other hand the Tax Payment Act (1997:483, SBL) and the Tax Assessment Act (1990:324, TL). In addition, the commission shall deal with a question that involves tax liability for foreign arrangers of entertainment in when the Act (1991:591) on special income tax for non- resident artistes and others (A-SINK) is applied. To start with, it can be observed that the criticism against SINK in the two relevant respects is based on the fact that the SINK-tax is in the one case – that of day commuters – considered to be too favourable to the tax-payer, while the SINK-tax in the other case – that of deductions – is considered to be too unfavourable to the tax-payer. This is in itself a natural consequence of the fact that the SINK-tax is a tax at source and consequently a tax of standard character; after all, all standard-rate taxation involves some individuals being taxed more favourably and others more unfavourably than would have been the case if consideration was paid to all the circumstances that are normally taken into account in the context of tax. It can additionally be observed that the SINK-system by and large functions well and that there are few individuals who stand out as big winners or losers in the way that has been indicated, by being assessed according to SINK instead of according to IL. At the same time it is clear that in order to overcome the problems indicated, a fairly large intervention in the system is required that obviously complicates the taxation of the groups in question. The conclusion is that changing the current regulations should require compelling reasons. Neither does the commissions directive require the commission to propose changes. When it comes to the issue of whether SINK is compatible with EU-law – this concerns the issue of deductions – there is however any room to avoid changing the rules if they are found to conflict with Community law. Concerning day commuters there is, however, in itself nothing to prevent letting the current state of affairs remain, even if due to its standard nature it can convey considerable tax advantages for a few persons. The problem of day commuters by and large applies only in terms of the relationship between and . There has, primarily from the Danish side, been demands that the tax rules are changed so that the competitive advantages that the current rules are considered to convey when employing Danish day commuters in , are eliminated. Discussions have also long been taking place between the countries with the aim of finding a bilateral solution to the problem, however up to now this has been unsuccessful. There is consequently a that a concrete proposal is put forward that can constitute a basis for continued consideration in the area. The commission is therefore putting forward a proposal of this nature. Taxation of day commuters and the concept of habitual abode commuters income – taxation according to SINK or IL As stated above, in principle, day commuters can work in for an unlimited period and still bear a tax liability according to SINK. The intention when the law was introduced was that it should apply to tax-payers who were temporarily in receipt of income in . These individuals would thereby avoid filing a tax return and the taxation procedure would in general be simplified for this group.