sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Denna uppdelning har sin grund i att vissa konflikter mellan ÅRL och IAS även utgör en konflikt med EG-direktiven, medan andra konflikter bara före- kommer på nationell nivå p.g.a. den svenska lagstiftarens utform- ning av bestämmelserna. Moderniseringsdirektivet innehåller ändringar i EG-direktiven varav de flesta föreslås med anledning av IAS-förordningen medan andra vidtas i syfte att uppdatera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven. I vårt uppdrag har inte ingått att lämna för- slag till åtgärder i syfte att genomföra moderniseringsdirektivet i svensk rätt. Vår befattning med moderniseringsdirektivet har inskränkt sig till de artiklar som syftar till att möjliggöra en tillämpning av IAS. I övrigt får moderniseringsdirektivet införlivas i svensk lagstiftning i annan ordning. Nedan sammanfattas i korthet de ändringar som vi föreslår i ÅRL. För kommentarer till de föreslagna ändringarna hänvisas till författningskommentaren samt till konfliktinventeringen i bilaga 4. Flera av punkterna har kommenterats i avsnitt 5.4 ovan. Tillämpning av IAS i svenska företag Föreslagna åtgärder i ÅRL: det införs en hänvisning till IAS-förordningen i fråga om noterade företags koncernredovisning. I samma bestämmelse anges vilka bestämmelser i som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS, det införs en bestämmelse av innebörd att icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning enligt IAS samt en hänvisning till föregående bestämmelse om vilka regler i ÅRL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS, det införs en bestämmelse av innebörd att alla företag får upprätta årsredovisning enligt IAS. Vidare anges vilka bestämmelser i som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar årsredovis- ning med tillämpning av IAS, koncerndefinitionen skrivs om så att det inte längre krävs att moderföretaget äger andelar i den juridiska personen för att det skall betraktas som en koncern. I stället uppställs ett krav på att moderföretaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över den juridiska personen, i den bestämmelse som ger uttryck för försiktighetsprincipen görs en terminologisk ändring på så sätt att ledet hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktel- ser ersätts av hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser, en bestämmelse införs som gör det möjligt att dela upp omsätt- ningstillgångar och anläggningstillgångar samt skulder och avsätt- ningar i kortfristiga och långfristiga poster, en bestämmelse införs som gör det möjligt att i årsredovisningen redovisa aktier och andelar i intresseföretag enligt kapitalandels- metoden, kravet på att avskrivningar måste redovisas som en kostnad i resul- taträkningen tas bort i syfte att klargöra att avskrivningar som inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgång inte skall kostnads- föras utan skall belasta resultatet först i takt med att tillgången förbrukas eller säljs, tillämpningsområdet för uppskrivningsregeln vidgas till att avse samtliga anläggningstillgångar, även immateriella, förbudet mot att tillämpa LIFO-metoden vid beräkning av an- skaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar tas bort, en bestämmelse införs som innebär att det blir möjligt att värdera vissa andra tillgångar än finansiella instrument till verkligt värde. Förslaget syftar till att möjliggöra en tillämpning av de omvärde- ringsmodeller som beskrivs i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41, Tillämpning av IAS i svenska företag en bestämmelse införs som innebär att ett företag som tillämpar IAS inte behöver lämna vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen om den information som skall lämnas däri i stället lämnas på annan plats i redovisningen, bestämmelserna om vilka företag som omfattas av undantaget från koncernredovisningsskyldighet omformuleras, negativ goodwill måste inte längre redovisas som en avsättning utan kan även redovisas som en avdragspost på tillgångssidan i koncernbalansräkningen, samt möjligheten att i koncernredovisningen i vissa fall redovisa dotter- företag enligt kapitalandelsmetoden tas bort. 5.6Vidgad lagstiftning ökar kraven på normgivande organ Vårt förslag: En vidgad lagstiftning ställer högre krav på att normgivande organ utnyttjar sina möjligheter att ge uttryck för god redovisningssed genom att precisera på vilket sätt de val- möjligheter som våra förslag ger upphov till kan och får utnytt- jas av företagen med hänsyn till bl.a. branschtillhörighet, storlek och intressentkrets. Årsredovisningslagen (ÅRL)15 är konstruerad som en ramlag som fylls ut av dels kompletterande normgivning, dels sådan redovis- ningspraxis som utan att komma till uttryck i kompletterande normgivning kan sägas utgöra god redovisningssed. God redovis- ningssed16 är en rättslig standard och skall alltid iakttas när redovis- ningen upprättas. Den valda konstruktionen närmast förutsätter att det finns olika organ vid sidan av lagstiftaren som vid behov tolkar 15De särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag är också konstruerade som ramlagar varför resonemanget i det följande har bäring även på dem och på normgivningsverksamhet. Av presentationstekniska skäl talas i det följande dock bara om ÅRL och den normgivningsverksamhet som och bedriver. 16Genom anpassningen av den svenska redovisningslagstiftningen till EG:s redovisnings- direktiv (de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven) har begreppet rättvisande bild införts vid sidan av god redovisningssed. Från tid till annan diskuteras frågan om det är någon skillnad mellan god redovisningssed och rättvisande bild men torde de flesta vara eniga om att en tillämpning av god redovisningssed leder till att företaget i fråga ger en rättvisande bild av verksamhetens förlopp och ställning. Frågan om eventuella skillnader mellan de båda begreppen torde därmed närmast vara av akademisk karaktär. Tillämpning av IAS i svenska företag och fyller ut lagstiftningens bestämmelser och preciserar vad som från tid till annan innefattas i god redovisningssed. En av den kom- pletterande normgivningens kanske viktigaste uppgifter är att minska de valmöjligheter som en lagstiftning av ramlagskaraktär ger upphov till.17 är det främst tre organ som är verksamma som normgivare, nämligen , och, såvitt gäller de finansiella företagen, Finans- inspektionen.18 Vi har stannat för att föreslå att noterade företag skall ha möjlig- het att tillämpa IAS även på årsredovisningen och att alla icke-note- rade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovis- ningen och på koncernredovisningen. Dessa förslag är, såvitt nu är av intresse,19 tänkta att genomföras på så sätt att ÅRL:s ramar vid- gas för att möjliggöra en tillämpning av de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Förslagen innebär alltså inledningsvis en ökad valfrihet för företagen och därmed kommer högre krav att ställas på de organ som ansvarar för den komplette- rande normgivningen. Genom den kompletterande normgivningen kan bestämmelserna i fyllas ut och anpassas av hänsyn till bl.a. företagens storlek, intressentkrets och verksamhetsart. Behovet av att kunna göra sådana anpassningar kommer naturligtvis att finnas även i fram- tiden och kommer sannolikt att öka eftersom är mycket detaljerat och för främst mindre företag torde framstå som ytterst komplicerat. Utrymmet för de normgivande organen att begränsa de valmöjligheter som våra förslag kommer att erbjuda företagen måste därför belysas. Av förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 181) framgår att bestämmelsen i 2 kap. 2 § om att årsredovisningen skall upprättas i enlighet med god redovisningssed har hämtats års bok- föringslag. I specialmotiveringen till bokföringslag (prop. 1975:104 s. 205) anges bl.a. följande: Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande ut- rymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven 17Se slutbetänkande SOU 1996:157 s. 181. 18Se vidare avsnitt 7. 19Vi föreslår även att artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas (se avsnitt 5.2.2) men detta förslag saknar i stort sett intresse för den fortsatta framställningen. Tillämpning av IAS i svenska företag kan innebära för olika redovisningssituationer. Detta medför för den bokföringsskyldige att han har att iaktta dels olika lagbestämmelser på redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet. I förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del I s. 188) anges vidare att det i vissa fall inte har varit möjligt att behålla lagstift- ningens karaktär av ramlagstiftning fullt ut eftersom en anpassning till EG:s bolagsdirektiv om redovisning gjort det nödvändigt att reglera en del detaljfrågor i lag, antingen så att en särskild lösning gjorts obligatorisk eller så att lagen anvisar ett antal godtagbara lösningar. Vidare anges att det i båda fallen givetvis skulle strida mot direktiven och mot lagen ifall någon annan, i direktiven inte omnämnd lösning, kom till användning i det enskilda företagets redovisning. Bestämmelsen om god redovisningssed i den gamla bokförings- lagen har även förts över till den nuvarande bokföringslagen (1999:1078; BFL). I förarbetena till den lagen redogörs för vad som avses med begreppet god redovisningssed. Vad som utgör god redovisningssed måste enligt förarbetena så långt möjligt bestäm- mas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området. När en sådan lagtolkning inte räcker för att besvara en fråga, måste en utfyllande tolkning göras. Vid en sådan utfyllande tolkning bör betydelse tillmätas dels faktiskt före- kommande praxis inom bokföring och redovisning, dels sådana bokförings- och redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovis- ningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis. Vidare anges i förarbetena att en på detta sätt definierad redovisningssed även måste bli föremål för allmänna överväganden för att kunna användas för att fylla ut lagens regler. Sådana allmänna övervägan- den rör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter utan också civilrättsliga och skattemässiga aspekter samt den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. I många fall kan det därför enligt förarbetena behövas ett eller flera normgivande organ som Tillämpning av IAS i svenska företag kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. 5.6.3Behovet av kompletterande normgivning samt dess möjligheter och begränsningar Vi vill inledningsvis slå fast att själva vitsen med en lagstiftning av ramkaraktär är att den skall kunna fortleva utan hinder av föränd- ringar av ekonomisk, social eller politisk natur i omvärlden. I vilken utsträckning och på vilket sätt sådana förändringar bör komma till uttryck i företagens redovisning är en fråga som främst bör avgöras inom ramen för god redovisningssed och för denna seds utveckling spelar normgivande organ en avgörande roll. Uppgiften för norm- givande organ inskränker sig alltså inte till att bara tolka lagstift- ningen och lagstiftarens intentioner utan normgivande organ måste kunna gå ett steg längre och utforma egna regler för redovisningen i frågor som lagstiftaren har lämnat obehandlade eller ofullständigt behandlade. På så sätt kan det samlade regelverket på redovisnings- området hålla jämna steg med utvecklingen i affärslivet och omvärlden i övrigt. Ett förslag om att vidga ÅRL:s ramar i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS redovisningsprinciper innebär att företagen i större utsträckning kommer att erbjudas alternativa redo- visningsmetoder. Det kanske viktigaste exemplet är de föreslagna reglerna om värdering av visa särskilt angivna tillgångar till verkligt värde som ett alternativ till värdering till anskaffningsvärde. Våra lagförslag kan i förstone ge intryck av att företagen har ett mycket stort handlingsutrymme. Så är givetvis inte fallet utan handlings- utrymmet begränsas av kravet på att god redovisningssed skall iakttas. Vår avsikt och förhoppning är att främst genom kompletterande normgivning närmare skall preci- sera tillämpningen av värderingsreglerna. Syftet med förslagen är att möjliggöra för svenska företag att tillämpa samma principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Detta syfte måste vara vägledande för i dess arbete med att ta fram kompletterande normgivning och måste givetvis beaktas även av företagen i avvaktan på sådan normgivning. Vi vill poängtera att det nu beskrivna läget inte är något nytt som följer av våra förslag utan detta är situationen . Det finns många väsentliga redovisningsfrågor som är ofullständigt (eller inte Tillämpning av IAS i svenska företag alls) behandlade i lagstiftningen som ännu inte har tagit sig an och som därmed i stort sett är oreglerade, såvitt gäller icke-noterade företag. Det är inte heller givet att företagen skall ha en ovillkorlig rätt att fritt bestämma hur en eventuell IAS-tillämpning skall komma till uttryck i redovisningen bara för att lagen i förstone ger intryck av att så är fallet. Det är enligt våra förslag i och för sig bara de företag som väljer att övergå till IAS-redovisning på grundval av artikel 5 i IAS-förordningen som underkastas ett absolut krav på fullständig efterlevnad av IAS regelverk. Övriga företag har ju, som förslagen är konstruerade, i utgångsläget valfrihet att ansluta till IAS regelverk på vissa områden, helt eller delvis, som det väljer bort IAS på andra. I vilken utsträckning ett företag i prakti- ken bör kunna anpassa IAS-tillämpningen efter sina egna behov och önskemål anser vi är en fråga som måste avgöras inom ramen för god redovisningssed varvid kravet på att redovisningen i det enskilda fallet skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning är av central betydelse. Här menar vi att den komplette- rande normgivningen har en mycket viktig funktion att fylla. Vi ser framför oss tre typer av situationer som kan inträffa. Ett fall är att ett företag vill tillämpa en eller några IAS men inte alla. Ett annat fall är att företaget i fråga vill tillämpa IAS principer för värdering och periodisering men inte lämna samtliga tilläggsupplysningar. Det tredje fallet är att ett företag vill tillämpa en viss IAS men inte på alla transaktioner eller poster som i och för sig omfattas av den valda standarden utan bara på en del av dem. Enligt vår mening är det inte självklart att ett företag skall kunna tillämpa en viss IAS medan det avstår från andra IAS. En del IAS har ett så nära samband med varandra (t.ex. de om nedskrivningar, immateriella tillgångar och redovisning av koncernmässig goodwill) att det skulle kunna framstå som olämpligt att inte tillämpa dem tillsammans (jfr punkt 107 i RR1:00, Koncernredovisning och punkt 106 i RR 15, Immateriella tillgångar). Det är inte heller klart att ett företag skall kunna välja att tillämpa IAS vad gäller värdering och periodisering men avstå från att lämna de tilläggsupplysningar som följer med värderingsmetoden. Tilläggsupplysningarna kan vara av avgörande betydelse för att läsaren skall kunna förstå hur företaget har gått till väga vid värderingen och bilda sig en egen uppfattning av tillförlitligheten av det värde som räknats fram. Det gäller alltså att rensa i upplysningsfloran med förnuft och omdöme. Vidare medför kravet på konsekvens att en vald standard normalt Tillämpning av IAS i svenska företag skall tillämpas på samtliga företeelser som omfattas av den och inte bara på vissa. Ett företag som t.ex. tillämpar IAS 40 på sina förvalt- ningsfastigheter måste alltså göra det konsekvent på samtliga för- valtningsfastigheter och inte bara på en del. Att avsteg givetvis kan ske beträffande oväsentliga poster behöver knappast påpekas. När det gäller frågan om i vilken omfattning den kompletterande normgivningen kan snäva in lagens ramar finns det enligt vår mening anledning att skilja mellan i vart fall tre typer av lag- bestämmelser. För det första finns det för företagen tvingande regler, t.ex. reg- lerna om att årsredovisningen skall bestå av en balansräkning och en resultaträkning och om vad dessa skall innehålla. Sådana tving- ande regler kan knappast sättas åt sidan genom kompletterande normgivning.20 Hur långt normgivande organ kan gå vad gäller utfyllnad av regelverket är beroende av hur pass detaljerat det är från början. Ju mer detaljerad lagstiftning, desto mindre utrymme för komplettering. För det andra finns det regler av för företagen fakultativ karak- tär, t.ex. reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar. Denna typ av regler är svårare att bedöma. Å ena sidan torde det stå klart att normgivande organ närmare kan precisera förutsättningarna för att reglerna skall få tillämpas, t.ex. vad som menas med en tillförlit- lig, bestående och väsentlig värdeuppgång, liksom vilka tilläggs- upplysningar som bör lämnas för att utomstående läsare av års- redovisningen skall kunna bilda sig en egen välgrundad uppfattning om värdet. Däremot är det mer tveksamt om normgivande organ genom kompletterande normgivning skulle kunna förbjuda tillämpningen av regler av denna karaktär. Å andra sidan torde det kunna inträffa att normgivande organ genom det sätt på vilket för- utsättningarna preciseras i praktiken kommer att inskränka möjlig- heterna till uppskrivning på ett sådant sätt att det i vissa situationer närmast blir att likna vid ett förbud mot uppskrivning. En annan situation där ett förbud mot uppskrivning skulle kunna bli aktu- ellt är den då ett företag har valt att tillämpa IAS 40 på sina förvalt- ningsfastigheter. Det borde inte vara förenligt med god redovis- ningssed att blanda löpande omvärdering av fastigheter med redovisning av värdeförändringar i resultaträkningen enligt IAS- 20 Jfr dock BFN U 88:8 om årsbokslut och årsredovisning i kommissionärsbolag. Enligt behöver ett kommissionärsföretag inte upprätta någon resultaträkning om det i bolaget inte har förekommit någon verksamhet som påverkar bolagets resultat. Tillämpning av IAS i svenska företag modell och uppskrivning av samma fastigheter med redovisning av uppskrivningsbeloppet mot eget kapital à la ÅRL. Ett (i sammanhanget något udda) exempel på normgivande organs möjligheter att utesluta ett av flera i lagen tillåtna alternativ är reglerna om gemensam verifikation i 5 kap. 6 § tredje stycket BFL och BFNAR 2 p. Enligt BFL får gemensam verifikation utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar. har preciserat denna bestämmelse på ett sätt som de facto innebär att samtliga alternativ inte tillåts. Detta sätt att genom den kompletterande normgivningen uppställa krav som inte framgår av lagtextens lydelse kan tyckas strida mot uttalandet i förarbetena till bokföringslag att praxis inte kan sätta en uttrycklig lag- bestämmelse åt sidan. Enligt vår mening är det dock i det aktuella exemplet inte fråga om ett åsidosättande av lagbestämmelsen utan om en precisering av de krav som måste vara uppfyllda för att de i lagtexten tillåtna alternativen skall kunna utnyttjas, en uppgift som till följd av själva ramlagstiftningens karaktär får anses åvila de normgivande organen. En annan fråga är om normgivande organ kan göra en fakultativ bestämmelse tvingande. Detta sker och vi tror inte att någon ifrågasätter lagligheten i detta. Ett par exempel är RR:s rekommen- dationer RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser samt RR 10, Entreprenader och liknande uppdrag, och RR 11, Intäkter. I förstnämnda rekommendation (RR 8) uppställs krav på att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs trots att ÅRL inte innehåller något sådant krav men väl en möjlighet till sådan värdering (4 kap. 13 §). I de två sist- nämnda rekommendationerna (RR 10 och RR 11) anges som huvudregel att pågående arbeten skall intäktsredovisas enligt prin- cipen om successiv vinstavräkning trots att ÅRL inte heller i detta fall uppställer något sådant krav men väl en sådan möjlighet (4 kap. 10 §). Lagregler av fakultativ karaktär förutsätter oftast för sin tillämp- ning att vissa villkor är uppfyllda (se t.ex. uppskrivningsreglerna med krav på tillförlitlig, bestående och väsentlig värdeuppgång). Det kan knappast vara tillåtet för normgivande organ att genom kompletterande normgivning dispensera från sådana krav om inte sådan dispensmöjlighet uttryckligen framgår av regelverket. Även om regeln i sig är av fakultativ karaktär är villkoren ju tvingande och kan därmed bara sättas åt sidan genom ny lagstiftning. Tillämpning av IAS i svenska företag Den tredje typen av regler är sådana som innebär uttryckliga lättnader för vissa företag. Till denna kategori hör bestämmelserna om förkortad resultaträkning (3 kap. 11 § ÅRL) och om undantag från skyldighet att upprätta koncernredovisning (7 kap. 2 och 3 §§) samt bestämmelser om undantag från vissa specifikationskrav (t.ex. 3 kap. 8, 10 och 13 §§) och krav på tilläggsupplysningar (t.ex. 5 kap. 6, 16 och 17 §§). Det kan knappast komma på fråga att norm- givande organ i sådana fall snävar in och på så sätt skärper regelver- ket. I de fall lagstiftaren uttryckligen har tagit ställning för att företag av viss storlek eller juridisk art eller som bedriver viss typ av verksamhet skall vara undantagna från vissa krav bör föränd- ringar av regelverket på nytt beslutas av . Ovanstående resonemang har enligt vår mening bäring både på den normgivning som emanerar från statliga myndigheter, och , och på Redovisnings- rådets verksamhet. När det gäller verksamhet tillkommer emellertid den skillnaden i förhållande till Bokförings- nämndens och verksamhet att de noterade bolagen genom noteringsavtalet med har för- bundit sig att följa rådets rekommendationer. Även om rådet på någon punkt skull anses ha gått för långt med sin utfyllande norm- givning torde det inte råda något tvivel om att bolagen på avtals- rättslig grund är bundna av den. Från legalitetssynpunkt kan vissa invändningar resas mot den nuvarande ordningen med en ramlagstiftning i botten som fylls ut med kompletterande normgivning av varierande konstitutionell karaktär. Eftersom ansvar för bokföringsbrott kan komma i fråga vid försummelser hänförliga till årsredovisningen (se 11 kap. 5 § ) gäller legalitetsprincipens krav på förutsebarhet, dvs. att strafföreskrifter inte får vara så vaga eller obestämda att de inte ger någon ledning. Ju mer en lag får karaktär av ramlag som kom- pletteras av allmänna råd och andra icke-bindande anvisningar, desto större betänkligheter kan sägas uppkomma från legalitets- synpunkt.21 De argument från legalitetssynpunkt som kan anföras mot våra förslag om en förhållandevis begränsad utvidgning av ÅRL väger dock enligt vår mening lättare än de skäl som vid till- komsten av såväl ÅRL som den nuvarande BFL anfördes för att 21 Se en studie av jur.dr. , Bokföringsbrott och legalitet, BFN Rapport 1998:1, vari denne konstaterade att legalitetsprincipen inte lägger några absoluta hinder i vägen mot införandet av den nya bokföringslagen. Tillämpning av IAS i svenska företag