sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Detta motsvarade av den för landet genomsnittliga skattesatsen till kommu- nal inkomstskatt, vilken då var . Vid bestämmelsernas tillkomst framhölls (prop. 3 s. 50) att debiteringen i hithörande fall måste ske efter andra grunder än dem som eljest gällde för vanliga kommunalskatter. Vid inflyttning till skedde beskattning i inflyttningskommunen för hela inflyttnings- året. Motsvarande gällde vid utflyttning, dvs. beskattning skedde i utflyttningskommunen för hela inkomståret. fastställdes skattesatsen för gemensamt kommunalt ändamål till (se den upphävda lagen 1972:78 om skatt för gemensamt kommunalt ändamål). anfördes bl.a. följande när det gällde skatt för gemensamt kommu- nalt ändamål: Taxering till skatt för gemensamt ändamål förekommer bl.a. beträffande vissa rörelse- och tjänsteinkomster. För sådant ändamål taxeras fysisk person, som under tid han inte varit bosatt här i riket haft inkomst av tjänst, för vilken skattskyldighet här i landet föreligger (då gällande 59 § 3 mom. KL) samt tjänstemän med familjer som vid tjänstgöring utomlands vid svensk beskickning eller lönat konsulat i skattehänseende anses bosatta här i riket (då gällande 69 § KL). Skatt som utgörs för sådant ändamål skall användas för utjämning av skattetrycket mellan olika kommuner (då gällande 71 § KL). Departementschefen anslöt sig i propositionen till det lagda utredningsförslaget att beskattning skulle ske för gemensamt kommunalt ändamål och anförde bl.a. följande: Något skäl, varför de skattskyldiga, varom här är fråga, skulle helt undvika kommunalskatt, kan jag ej finna. Och det synes mig vara en mycket naturlig utväg att i dylika fall använda inflytande skattemedel till något gemensamt kommunalt ändamål eller till fördelning på de kommuner, som är i särskilt behov av skattekällor. Det kan i och för sig övervägas att helt överge systemet med en särskild skattesats. De skäl som föranlett en lägre utdebitering är dock alltjämt giltiga. Det är uppenbart att de som har att erlägga skatt för gemensamt kommunalt ändamål inte i samma utsträckning som andra skattskyldiga utnyttjar det allmännas tjänster. Departementschefen föreslog därför att skatt för gemensamt kommunalt ändamål skulle utgå med per skattekrona. Den under gällande utdebiteringen för gemensamt kommunalt ändamål uppgick alltjämt till , vilket vid det tillfället motsvarade av den kommunala medel- utdebiteringen. Skattesatsen vid taxering till gemensamt kommu- nalt ändamål hade således med tiden kommit att alltmer avvika från normal utdebitering för inkomstskatt. En höjning av skatten för gemensamt kommunalt ändamål skedde fr.o.m. (prop. 1990/91:54). Departe- mentschefen anförde i prop. 1990/91:54 s. 285 att utgångspunkten vid bestämmandet av skattesatsen för gemensamt kommunalt ändamål borde vara den kommunala medelutdebiteringen i landet, dvs. I nämnda proposition föreslogs vidare att kostnadsavdragen enligt då gällande 33 § KL skulle slopas för utgifter hänförliga till inkomst av tjänst för utomlands bosatta. Departementschefen anförde i denna fråga bl.a. följande: De kostnadsavdrag som kan komma i fråga för en utomlands bosatt är främst det s.k. schablonavdraget från intäkt av tjänst och avdrag för dubbel bosättning. Departementschefen fann det tillräckligt att på sätt som föreslagits i departementspromemorian Beskattning av inkomst av tjänst från (Ds 1990:51) medge en kompensation för de slopade avdragen genom en skatterabatt på . En lämplig skattenivå ansågs därför vara . En höjning av skatten för gemen- samt kommunalt ändamål till innebar också att en fysisk person som utan att vara bosatt i bedrev näringsverksamhet från fast driftställe i fick en beskattning av inkomst av näringsverksamhet som bättre överensstämde med beskattningen av sådan inkomst för en i bosatt person och ledde således till neutralitet i skatteuttaget mellan den näringsidkare som var bosatt här och den som var bosatt utomlands. med höjningen av skattesatsen till beslutades att statlig inkomstskatt inte längre skulle utgå på inkomst av tjänst som uppbars av en person som inte var bosatt i utom i det fall då fråga var om sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 § 12 mom. i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) skulle tas upp som intäkt av tjänst. De nya reglerna innebar således att en proportionell skatt på infördes för inkomst av tjänst. Vidare slopades rätten till kostnadsavdrag enligt då gällande 33 § KL för utgifter hänförliga till inkomst av tjänst för utomlands bosatta. För föreslogs i den tidigare nämnda departe- mentspromemorian (Ds 1990:51) att det i syfte att underlätta för de skattskyldiga och även förenkla hanteringen för skattemyn- digheterna skulle införas en statlig definitiv källskatt – särskild inkomstskatt – på tjänsteinkomster som uppbars av personer som var bosatta utomlands. Vidare föreslogs att bestämmelserna om skattskyldighet för inkomst av tjänst för begränsat skattskyldiga skulle brytas ut ur KL och föras in i en ny lag om särskild inkomst- skatt. I enlighet med förslagen i promemorian beslutade om införande av lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)med tillämpning fr.o.m. . SINK omfattar endast intäkter hänförliga till inkomst av tjänst. Skattesatsen på är bestämd med beaktande av att den skattskyldige inte har rätt till några kostnadsavdrag (se prop. 1990/91:107). 2.2.1Begreppen obegränsat och begränsat skattskyldig beskattningsrätt avgränsas genom att man skiljer mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga. Den obegränsade skatt- skyldigheten omfattar alla inkomster oavsett var någonstans i världen dessa inkomster härrör ifrån. Den begränsade skattskyldig- heten omfattar endast vissa särskilda inkomster med speciellt stark anknytning till . De grundläggande bestämmelserna om skattskyldighet för fysiska personer finns i 3 kap. 3 och 8 §§ IL och 3 § SINK. Från skattskyldighet enligt SINK undantas bl.a. diplomater m.fl. använder hemvistprincipen som huvudmetod vid beskattningen. Den som är bosatt eller stadigvarande vistas i eller som har väsentlig anknytning hit och som varit bosatt här är obegränsat skattskyldig i . är det lätt att konstatera om en person är bosatt i eller inte. Om han är bosatt här är han obegränsat skattskyldig enligt 3 kap. 3 § första stycket 1 IL. En person skall vidare anses obegränsat skattskyldig, om han stadigvarande vistas i , 3 kap. 3 § första stycket 2 IL. Det saknas en närmare definition av begreppet stadigvarande vistelse och det är därför rättspraxis som avgör var gränsen går. Av avgörande betydelse är vistelseperiodens längd. Vistelsen skall i princip vara sammanhängande. Vanligen erfordras för att stadig- varande vistelse skall föreligga, att vistelsen varat . Tillfälliga avbrott i Sverigevistelsen saknar dock betydelse. Den praktiska tillämpningen av dessa frågor kan emellertid innebära vissa problem. Svårigheter kan uppkomma i situationer där den skattskyldige uppehåller sig i med återkommande avbrott för perioder av vistelse i utlandet. Enbart den omständigheten att den faktiska sammanlagda vistelsetiden i överstiger behöver inte innebära att vistelsen skall anses stadigvarande. Endast om vistelsen är sammanhängande, utan annat än tillfälliga avbrott, föreligger stadigvarande vistelse här. Det har ansetts angeläget, att det svenska regelsystemet utformas på ett sådant sätt, att det inte utan vidare går att undvika svensk beskattning genom att flytta utomlands. Huvudregeln vid utflytt- ning från är att en person som har varit bosatt i (obegränsat skattskyldig), alltjämt skall anses obegränsat skattskyldig i , om han har väsentlig anknytning hit, 3 kap. 3 § första stycket 3 IL. För att ytterligare markera den svenska beskattningsrätten finns en presumtionsregel i 3 kap. 7 § andra stycket IL. Denna presumtionsregel, som vanligen brukar benämnas femårsregeln, innebär att från den dag då en person reste från är det den personen som har bevis- bördan för att han saknar väsentlig anknytning hit. Presumtions- regeln förutsätter emellertid att personen i fråga är svensk medborgare eller att han under före utflyttningen antingen har varit bosatt här eller stadigvarande vistats här. Den begränsade skattskyldigheten gäller för dem som enligt vad som ovan anförts varken är bosatta eller stadigvarande vistas i och inte heller har väsentlig anknytning till . Vissa inkomster, som härrör från , anses emellertid ha sådan koppling hit, att det är motiverat för att ha en beskattnings- rätt till dessa inkomster. Den begränsade skattskyldigheten omfattar därför vissa i 3 kap. 18 och 19 §§ IL angivna inkomster. De inkomster som omfattas av den svenska beskattningsrätten är bl.a. inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, som hänför sig till i belägen fastighet eller till näringsverksamhet, som bedrivs från fast driftställe här. Svensk beskattningsrätt föreligger även beträffande kapitalvinst vid försäljning av svenska aktier och andelar eller konvertibla skuldebrev och liknande som getts ut av svenska aktiebolag, om säljaren varit bosatt här eller stadigvarande vistats här närmast före försäljningen. 2.2.2Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta I 3 kap. 21 § IL anges att bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga även finns i SINK, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A- SINK) samt kupongskattelagen (1970:624). Tjänsteinkomster som uppbärs av fysiska personer som är bosatta utomlands beskattas enligt SINK. Skatten är en definitiv källskatt, vilket innebär att det inte föreligger någon deklarationsskyldighet för den som uppburit inkomsten och att taxering av sådan inkomst inte sker. I 2 § SINK definieras två för lagens tillämpning centrala begrepp, nämligen bosatt utomlands och hemmahörande i utlandet. Uttrycket bosatt utomlands avser en fysisk person som är begränsat skattskyldig. Uttrycket hemmahörande i utlandet avser enligt definitionen fysisk person som är bosatt utomlands samt juridisk person som inte är registrerad här i riket och inte heller har fast driftställe här. Om någon är hemmahörande i utlandet eller inte har endast betydelse då det gäller att avgöra vem som är ansvarig för betalning av särskild inkomstskatt (4 § SINK) samt vem som skall göra skatteavdrag (9 § SINK). Vad gäller juridisk person anges i 2 § SINK att personen är hemmahörande i utlandet om den inte är registrerad här i riket och inte heller har fast driftställe här. Vad som menas med fast drift- ställe anges i 2 kap. 29 § IL. I denna bestämmelse föreskrivs att med fast driftställe avses en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Uttrycket fast driftställe innefattar särskild plats för företagsledning, filial, kontor, fabrik, verkstad, gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgångar. Enligt vad som föreskrivs i 3 § SINK krävs att tre villkor är uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga, nämligen att det är en fysisk person som är bosatt utomlands och som uppbär en enligt SINK skattepliktig inkomst vilken inte undantagits från skatteplikt enligt 6 § 1 eller 4 SINK. Enligt det första villkoret är det således enbart fysiska personer som är skattskyldiga enligt SINK. Det andra villkoret i 3 § SINK innebär att den fysiska personen skall vara bosatt utomlands, dvs. vara begränsat skattskyldig. En person som befinner sig i t.ex. för att arbeta men som aldrig tillbringar sin dygnsvila i anses inte vistas i stadigvarande och betraktas därför inte heller som obegränsat skattskyldig i . Det sista villkoret som uppställs i 3 § SINK innefattar en kopp- ling mellan reglerna om skatteplikt och skattskyldighet. För att en person skall vara skattskyldig krävs att han eller hon har uppburit en inkomst som är skattepliktig enligt den uppräkning som finns i 5 § SINK. Dessutom gäller att inkomsten inte får vara skattefri på grund av 183-dagars-regeln i 6 § SINK eller skattefri på grund av att den omfattas av A-SINK. Särskilt om s.k. gränsgångare För s.k. gränsgångare mellan och och finns gränsgångarbestämmelser i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (protokollet till dubbelbeskattningsavtalet punkterna VII och VIII till artiklarna 15 och 19). Enligt dessa bestämmelser gäller följande. Inkomst som förvärvas av person med hemvist i , eller i kommun som gränsar till landgränsen mellan och , och respektive och och som förvärvas på grund av personligt arbete som utförs i sådan kommun i annan av dessa stater beskattas endast i den stat där personen i fråga har hemvist under förutsättning att personen uppehåller sig regelmässigt i sin fasta bostad i denna stat. Motsvarande regler gällde tidigare för gränsgångare mellan och . För att reglerna mellan och skulle vara tillämpliga gällde som villkor att det skulle vara fråga om varaktigt personligt arbete och att arbetet skulle ha pågått av . Med uttrycket varaktigt personligt arbete avsågs anställningsförhåll- ande som ingåtts i avsikt att vara den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning. Med uttrycket regelmässigt uppehåller sig ansågs att den skattskyldige i normalfallet minst en gång uppehöll sig i sin fasta bostad i den avtalsslutande stat där han hade sitt hemvist. För att en skattskyldig skulle anses uppehålla sig i sin fasta bostad skulle vistelsen i hemviststaten omfatta minst . Härvid gällde, liksom i övrigt i avtalet där uttrycket dag förekom, att med dag avsågs också del av dag. Gränsgångare som hade hemvist i beskattades, som framgår av vad som ovan sagts, för inkomst av anställning i hemviststaten men fick dock beskattas i för eventuell ersättning från försäkringskassa. Motsvarande bestämmelse finns kvar nordiska skatteavtal såvitt avser och men har upphört att gälla beträffande . Vissa övergångsbestämmelser finns dock vad avser gränsgångare mellan och . När det gäller gränsgångarregeln gentemot har denna förändrats på i korthet följande sätt. Mellan och ingicks en överenskommelse som innebar att gränsgångarreglerna skulle upphöra att gälla , jämför 7 § lagen (1996:1295) om ändring nordiska skatteavtal och 4 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. En arbetstagare som bor i eller men som arbetar i sitt grannland dvs. i resp. skall härefter beskattas i arbetslandet. En person betraktas emellertid fortfarande som gränsgångare i enlighet med tidigare gällande regler om han och därefter oavbrutet uppfyller villkoren i de upphävda bestämmelserna. Ett sådant villkor är att arbetet pågår av . Ett annat villkor för att vara gränsgångare är att anställningsförhållandet ingåtts i avsikt att vara den skattskyldiges huvudsakliga sysselsättning. Vad gäller en fysisk person med hemvist i och som omfattas av gränsgångarbestämmelserna nordiska skatte- avtal måste man skilja på s.k. vecko- och dagpendlare samt om pendlingen pågår än . Veckopendlare, dvs. personer som arbetar i och som regelmässigt vistas i sin fasta bostad i hemlandet med en övernattning i hemmet , om- fattas av endast om den sammanhängande vistelsen i understiger . Överstiger den sammanhängande vistelsen i är personen att betrakta som obegränsat skattskyldig i . Personer som överhuvudtaget inte övernattar i och heller inte har någon annan anknyt- ning hit utan tillbringar sin dygnsvila i hemlandet, s.k. dagpendlare är begränsat skattskyldiga och omfattas av SINK. Detta gäller oavsett om arbetet pågår än . En i obegränsat skattskyldig person som dessutom har hemvist i och som är gränsgångare enligt skatteavtalet skall beskattas för sin inkomst till vilken har beskattningsrätt enligt IL. Bestämmelserna i är således inte aktuella för denna person. Vilka inkomster som är skattepliktiga räknas upp i 5 § SINK. Uppräkningen är uttömmande. Den begränsade skattskyldigheten för utomlands bosatta omfattar all skattepliktig tjänsteinkomst som uppburits från och förvärvats genom verksamhet här i riket, samt vissa andra tjänsteinkomster. Skatteplikten enligt SINK omfattar således enbart intäkter hänförliga till inkomstslaget tjänst. De inkomster som omfattas av lagen är huvudsakligen följande. Lön eller liknande ersättning som antingen utgått av anställning hos svenska staten eller svensk kommun eller av anställning eller uppdrag hos annan och där inkomsten har förvärvats genom verksamhet här. Skatteplikten omfattar även styrelsearvode från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person oavsett var verksamheten har utövats. Vidare är skattepliktig inkomst ersätt- ning i form av pension, med undantag av barnpension, enligt lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension, lagen (1998:702) om garantipension, lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn och lagen (2000:462) om införande av lagen (2000:461) om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn samt sjukersättning och aktivitetsersättning enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del det totala beloppet av uppburna ersättningar för varje kalendermånad överstiger en tolftedel av 0,67 prisbasbelopp. Vidare är skattepliktig ersättning barnpension enligt lagen om efterlevandepension och efterlevandestöd till barn samt annan ersättning enligt lagen om allmän försäkring. Bland övriga inkomster som omfattas av den begränsade skatt- skyldigheten kan nämnas dagpenning från svensk arbetslöshets- kassa, återfört avdrag för egenavgifter samt sjöinkomst. För att inkomst skall vara skattepliktig enligt SINK krävs enligt 5 § fjärde stycket i SINK att den är skattepliktig enligt IL. Detta innebär att inkomst som uppräknats här, men som exempelvis på grund av bestämmelse i IL inte är skattepliktig för fysisk person som är obegränsat skattskyldig i , inte heller är skattepliktig enligt SINK för fysisk person som är bosatt utomlands. Från skatteplikt enligt SINK har undantagits vissa inkomster som närmare anges i 6 § denna lag. Bl.a. undantas från beskattning, enligt den s.k. 183-dagarsregeln (6 § 1 SINK) avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än av svenska staten eller svensk kommun, om a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket under tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger och b) ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar samt c) ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har här i riket. Enligt 6 § 2 SINK är ersättning som vid tillfällig anställning i betalats av arbetsgivare för kostnad avseende resa till och från vid anställningens början respektive slut undantagen från skatteplikt och vidare är även ersättning för kostnad för logi för den tid under vilken arbetet utförts i skattefri. I likhet med vad som gäller för anställda föreligger skattefrihet för ersättning till ledamöter eller suppleanter i styrelse eller liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person för kostnad som betalats av bolaget eller av den juridiska personen avseende resa till och från förrättningen i och för logi i samband med förrättningen (6 § 3 SINK). Enligt 6 § 4 SINK är inkomst som skall beskattas enligt A-SINK undantagen från beskattning. I 6 § 5 SINK föreskrivs om undantag från skatt- skyldighet för avlöning eller därmed jämförlig förmån eller pension, som utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten om mottagaren är medborgare i anställningslandet och anställd av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fältprojekt för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd). Vidare är inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal inte heller skattepliktig enligt 6 § 6 SINK. Den särskilda inkomstskatten tas ut av den skattepliktiga inkomsten, 7 § SINK. Särskild inkomstskatt tas dock ut av skattepliktig inkomst beträffande sjöinkomst. 1990/91:107 diskuterades om skatten skulle differentieras i de olika inkomstslagen, men slutsatsen blev att detta var praktiskt ogenomförbart när det gällde en definitiv källskatt såvida inte varje skattskyldig hade endast en arbetsgivare/utbetalare. Även om det vore möjligt att hantera ett system med en högre skattesats över en viss inkomstnivå skulle det ändå inte innebära att skatt skulle komma att tas ut efter förmåga eftersom skattemyndigheterna här inte har möjlighet att beakta den utomlands bosatte skattskyldiges hela situation när det gäller intäkter och utgifter eller levnadsom- ständigheter. För personer som omfattas av SINK skall beslut om särskild inkomstskatt meddelas. Det uppställs inte några formella krav på vem som skall ta initiativet till ett s.k. SINK-beslut. I förarbetena (prop. 1990/91:107) anförs att sådant beslut skall meddelas på ansökan antingen av den skattskyldige själv eller av den som utbetalar ersättningen. Beslut om särskild inkomstskatt meddelas av beskattningsmyndigheten (8 § SINK). är enligt huvudregeln i . När det gäller utomlands bosatta som uppbär sjöinkomst är Skattemyn- digheten i (RSFS 1999:31). för skattskyldig som vistas tillfälligt i och uppbär inkomst av arbete som utförs här är skattemyn- digheten i den region där den som betalar ut ersättningen är registrerad som arbetsgivare. Ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt är den som enligt 9 § SINK har att göra skatteavdrag. Avdrag för särskild inkomstskatt skall således göras av den som betalar ut skattepliktig ersättning. Detta gäller dock inte om utbetalaren är hemmahörande i utlandet. Om mottagaren förutom kontanta belopp erhåller andra skattepliktiga förmåner skall skatteavdraget för dessa beräknas med stöd av 8 kap. 14–17 §§ SBL. Utbetalaren är dock enbart skyldig att göra skatteavdrag om den skattskyldige enligt 10 § första stycket SINK överlämnat beskattningsmyndighetens beslut om särskild inkomstskatt. Har utbetalaren med tillämpning av bestämmelserna i denna lag jämfört med i något fall innehållit och betalat in för lågt skattebelopp kan skattemyndigheten avstå från att kräva in återstående belopp om särskilda skäl föreligger. Vad som menas med särskilda skäl kommenteras inte i lagens förarbeten (prop. 1990/91:107). Den som skall vidkännas avdrag för särskild inkomstskatt skall efter att han erhållit beslutet från skattemyndigheten överlämna detta till den som har att göra avdraget (10 § första stycket SINK). Fullgörs inte skyldigheten skall avdrag såsom för preliminär skatt göras i enlighet med vad som sägs i 8 kap. 6 § SBL. Den som betalar ut ersättning för arbete skall vid varje utbetal- ningstillfälle lämna mottagaren uppgift om skatteavdragets storlek (12 § SINK). skall övervaka att den som är ansvarig för betalningen av särskild inkomstskatt enligt lagen fullgör sina skyldigheter (13 § SINK). Utför någon som har hemvist i främmande stat med vilken har ingått överenskommelse för att undvika att skatt tas ut i mer än en av staterna, arbete här i riket, får beskattningsmyndig- heten enligt de närmare föreskrifter som meddelas av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att skatteavdrag enligt SINK får underlåtas, om avdrag för skatt på grund av arbete görs i den främmande staten (14 § SINK). När det gäller redovisning och betalning av skatt är bestäm- melserna i SBL tillämpliga (15 § SINK). För arbetstagare som är bosatt utomlands men utför arbete här i landet skall arbetsgivaren normalt betala arbetsgivaravgifter på vanligt sätt. Finns intyg om att annat lands socialförsäkring är tillämplig för arbetstagaren skall dock arbetsgivaren inte betala några arbetsgivaravgifter i . Exempel på orsaker till att personer tillhör annat lands socialförsäkringssystem även när arbete utförs i är att arbetstagaren utför arbete i två länder och i sådant fall tillhör bosättningslandets lagstiftning eller att en dispens har utfärdats enligt EEG nr 1408/71. Den som har gjort skatteavdrag enligt SINK är skyldig att lämna kontrolluppgift. Skälet till detta är enligt prop.