sou · GRB312d1 · 2004-01-01 00:00:00 — 1990/91:107 att man skall kunna hänföra inbetald särskild inkomstskatt till en enskild skattskyldig för det fall att han antingen flyttar till eller vistas så länge i att han blir obegränsat skattskyldig här (18 § SINK). Har särskild inkomstskatt betalats i strid med bestämmelserna i har den skattskyldige efter ansökan rätt till återbetalning av vad som betalats in för mycket (20 § SINK). 2.2.3Särskilt om beskattning av i utlandet bosatta sjömän vid tjänstgöring på svenska handelsfartyg Utländska sjömän som tjänstgör på svenska handelsfartyg beskattas enligt SINK fr.o.m. . Skattesatsen har bestämts till av den skattepliktiga inkomsten. I den departementspromemoria (Ds 1991:41) som låg till grund för lagändringen anfördes bl.a. att det även efter ett överförande av sjömansbeskattningen till landskattesystemet skulle vara lämpligt att de utländska sjömännen, dvs. de som inte var bosatta i , blev beskattade med en definitiv källskatt. De skulle därmed slippa att lämna deklaration och avdraget för preliminär skatt skulle bli lika med den slutliga skatten. En lämplig lösning ansågs därför vara att de utländska sjömännen beskattades enligt SINK. Skattesatsen enligt SINK ansågs dock för hög beträffande beskattningen av de utländska sjömännens inkomster. För att inte skatteuttaget skulle överstiga det som förelåg när beskattning skedde enligt sjömans- skattelagen (1958:395) ansågs att skattesatsen borde sättas lägre än . Enligt de beräkningar som utförts inom Finansdeparte- mentet ansågs vara en lämplig skattesats. Hänsyn hade då också tagits till det förhållandet att de utländska sjömännen inte kunde tillerkännas några avdrag vid inkomstbeskattningen. I den proposition (prop. 1995/96:227) som låg till grund för lagförslaget beträffande beskattning av i utlandet bosatta sjömän anfördes beträffande skattesatsen enligt SINK att denna är beräknad mot bakgrund av att den som är bosatt utomlands (begränsat skattskyldig) inte får göra några avdrag för kostnader från nettoinkomsten. Med hänsyn till att sjömän i har rätt till ett särskilt sjöinkomstavdrag och skattereduktion föreslogs i propositionen i överensstämmelse med förslaget i departements- promemorian (Ds 1991:41) att skattesatsen skulle sättas till för att inte utländska sjömän skulle bli diskriminerade i förhållande till dem som är obegränsat skattskyldiga i . 2.2.4Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Vid sidan av SINK finns en lag som avser särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., nämligen A-SINK. Skattskyldig enligt den lagen är utomlands bosatt artist och idrottsman samt artistföretag och arrangör hemmahörande eller bosatt i utlandet. Både fysiska och juridiska personer omfattas således av skatt- skyldigheten. En artist eller idrottsman är inte skattskyldig om han uppbär inkomst från ett artistföretag som är hemmahörande i utlandet (5 § A-SINK). Av 2 § A-SINK framgår att termer och uttryck som används i IL och SBL har samma betydelse i A-SINK om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I 3 § A-SINK finns en uppräkning av de vanligaste formerna av artistisk verk- samhet. Enligt denna uppräkning avses med artistisk verksamhet personligt framträdande inför publik eller vid ljud- eller bildupptagning med sång, musik, dans, teater, cirkus eller liknande. undervisning, instruktions- eller bildningsverksamhet respektive andaktsutövning omfattas inte av dessa bestämmelser. Gränsdragningsproblem kan uppkomma om t.ex. en artist under ett engagemang både undervisar och ger en konsert. omfattas av bestämmelserna i krävs vidare att fram- trädandet sker inför publik. Detta kan antingen ske genom att publiken är personligen närvarande eller kan se eller lyssna till framträdandet med hjälp av ljud- eller bildupptagning. Det är den som framträder med artistisk verksamhet på t.ex. en scen som omfattas av lagen. Enligt 6 § första stycket A-SINK är den som enligt 14 § samma lag är redovisningsskyldig för skatten också ansvarig för betalning av densamma. Skattepliktig inkomst för en artist, idrottsman eller ett artist- företag är kontant ersättning eller annat vederlag som uppbärs från för artistisk eller idrottslig verksamhet som bedrivs i eller på svenskt fartyg. Som kontant ersättning eller annat vederlag anses också förskott på sådant vederlag. Skattepliktig inkomst för arrangör är de inkomster i form av biljettinkomster, reklaminkomster eller andra inkomster av en tillställning i eller på svenskt fartyg som arrangören uppbär. Från skatteplikt förekommer vissa undantag. Frågan om beskattning kan ske av en viss inkomst i styrs förutom av interna skatteregler även av regler i de skatteavtal som regeringen har ingått med andra stater för undvikande av dubbel- beskattning. Med hänsyn härtill anser utredningen att det är av intresse att redovisa huvuddragen av innehållet i vissa skatteavtal. De svenska avtalen är emellertid i stor utsträckning både till sitt innehåll och disposition anpassade till modellavtal. Mot bakgrund härav har utredningen valt att redovisa innehållet i modellavtal (se avsnitt 3.3) och därefter enbart behandla det nordiska skatteavtalet. Inledningsvis skall endast nämnas några allmängiltiga principer vad gäller tillämpningen av de svenska avtalen. En viktig princip är att ett skatteavtal inte kan utvidga den interna svenska beskatt- ningsrätten, utan endast inskränka den. Detta innebär att man först måste konstatera om en intäkt eller tillgång är skattepliktig i enligt de interna svenska bestämmelserna. Om intäkten eller tillgången inte är skattepliktig i kan skatteplikt inte heller uppstå på grund av ett skatteavtal. Är en viss intäkt eller tillgång däremot enligt svenska regler skattepliktig här, får man undersöka om avtalet medför inskränkningar i denna skatteplikt. En annan viktig princip är att skattemyndigheterna är skyldiga att självmant beakta föreskrifterna i skatteavtalen. Underlåter de detta kan den skattskyldige överklaga taxeringsbeslutet i den i TL angivna ordningen. Har den skattskyldige med stöd av skatteavtal erhållit avräkning av utländsk skatt från inkomstskatt, statlig inkomst- skatt eller statlig förmögenhetsskatt i och nedsätts därefter den utländska skatten är han skyldig att anmäla detta på samma sätt som då avräkning erhållits enligt de interna reglerna. Skall på grund av skatteavtal eller dispens enligt 6 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) en inkomst inte beskattas i får enligt 9 kap. 5 § IL inte heller utgifter för att förvärva inkomsten dras av. Att skattskyldigheten i på något sätt inskränkts innebär inte att den skattskyldige är befriad från att lämna alla de uppgifter till ledning för sin taxering, som han skulle ha varit skyldig att lämna om lindring i skattskyldigheten inte förelegat. Ett avtal inskränker inte skyldigheten att i lämna deklaration och lämna andra föreskrivna uppgifter. Avtalen införlivas i den svenska rättsordningen genom en lag, till vilken avtalstexten fogas som bilaga. Ett skatteavtal brukar inledas med bestämmelser om vilka personer och vilka skatter som omfattas av avtalet. Vanligen är avtalet tillämpligt på personer – fysiska och juridiska – som äger hemvist i en av de avtalsslutande staterna. En väsentlig del av skatteavtalen är att klargöra innebörden av vissa termer och uttryck. Anledningen till att detta är särskilt betydelsefullt är att ett begrepp kan ha olika innebörd i de båda staternas interna rätt. Det gäller då att genom avtalet skapa en klar och entydig definition som överbryggar skillnaderna i intern rätt. De termer och uttryck som vanligen definieras är bl.a. hemvist, bolag, fast driftställe, utdelning, ränta och royalty samt företag i en avtalsslutande stat. Tyngdpunkten i avtalet ligger i hur beskattningsrätten fördelas. Vanligen sker en avvägning av olika intressen, varvid beskattningen brukar förläggas till den stat där det starkaste intresset finns. Inkomst av fastighet beskattas således normalt i det land där fastig- heten är belägen, medan inkomst av näringsverksamhet i allmänhet beskattas i det land där fast driftställe funnits för inkomster som hänför sig till det fasta driftstället. Anställningsinkomster beskattas oftast i arbetslandet. Undantag från denna princip utgör den s.k. 183-dagarsregeln. Kapitalinkomster, med undantag för utdelningsinkomster och räntor, samt andra kapitalvinster än av fastigheter beskattas vanligen i hemvistlandet. I många fall innebär bestämmelserna att en inkomst får beskattas i de båda avtalsslutande staterna. Oavsett de regler som intagits beträffande var en inkomst skall beskattas kan det inträffa att dubbelbeskattning följer. I syfte att lindra effekterna därav innehåller avtalen föreskrifter om vilken metod för lindring och undanröjande av dubbelbeskattning, som I princip finns två huvudmetoder, nämligen exemptionmetoden och creditmetoden. Varje metod har i sin tur flera varianter. I svenska skatteavtal förekommer oftast båda dessa huvudmetoder och dessa bestämmelser finns i den s.k. metod- artikeln (art. 23 i modellavtal). 3.2Metoder för undvikande av dubbelbeskattning Internationell dubbelbeskattning torde i ett flertal fall uppkomma därför att en person är skattskyldig för en inkomst dels i den stat där han är bosatt (hemviststaten), dels i den stat från vilken inkomsten härrör (källstaten). I princip förutsätts då, att hemvist- staten skall vidta åtgärder för att undvika internationell dubbel- beskattning. Utredningen redovisar nedan innebörden av de olika metoderna som tillämpas för att undvika dubbelbeskattning. Enligt exemptionmetoden beskattar inte hemviststaten sådan inkomst, som enligt avtalet får beskattas i källstaten. Exemption- metoden förekommer i tre huvudformer, full exemption, alternativ exemption och exemption med progression. Full exemption innebär att den inkomst som beskattas i källstaten inte beskattas i hemviststaten och inte heller påverkar skattesatsen vid bestämmande av inkomstskatt på inkomst som beskattas i hemviststaten. I fall av exemption med progression förbehåller sig hemviststaten rätten att beakta inkomsten vid bestämmande av skatten på inkomst som beskattas i hemviststaten. Progressionsuppräkningen sker genom att man först räknar fram den statliga inkomstskatt som skulle påförts om samtliga förvärvs- inkomster inklusive sådan utländsk inkomst som på grund av skatteavtal är undantagen från svensk beskattning skulle ha beskattats i . Därefter fastställs hur stor procent den sålunda uträknade skatten utgör av den förvärvsinkomst på vilken skatten skall beräknas. Med den därvid erhållna procentsatsen tas sedan skatt ut på den förvärvsinkomst som skall beskattas i . Progressionsuppräkning tillämpas endast om den resulterar i en högre skatt än den skatt som skulle ha tagits ut på den svenska inkomsten utan sådan beräkning. Alternativ exemption förekommer i vissa äldre skatteavtal. Denna metod, som är avsedd att leda till samma resultat som exemption med progression, innebär att den utländska inkomsten tas med i beskattningsunderlaget och att man beräknar hur stor skatten blir på detta underlag. Därefter sätts den svenska skatten ned med den del av skatten som belöper på den utländska inkomsten. Detta innebär att om uppgift om den totala inkomsten behövs för att avgöra om en person är berättigad till t.ex. en behovsprövad social förmån finns denna uppgift registrerad vid tillämpning av alternativ exemption till skillnad mot när exemption med progression tillämpas. Enligt creditmetoden beräknar hemviststaten sin skatt på grundval av den skattskyldiges sammanlagda inkomst, dvs. även från käll- staten. Hemviststaten medger därefter avräkning för den utländska skatten mot den egna skatten på den utländska inkomsten. Creditmetoden finns i tre huvudformer, nämligen full credit, ordinary credit och omvänd credit. Om avräkning medges för hela den utländska skatten utan hänsyn till den i bosättningslandet respektive hemviststaten erlagda skatten kallas metoden full credit (obegränsad avräkning). Vid ordinary credit (vanlig avräkning) ger hemviststaten rätt till avräkning för utländsk skatt från dess egna skatt med högst så stor del som belöper på den utländska inkomsten. Här finns tre metoder, nämligen den s.k. per item-metoden, dvs. avräkningen beräknas för varje inkomst för sig, den s.k. per country-metoden varvid samtliga inkomster och samtliga skatter från ett och samma land beaktas och den s.k. overall-metoden då samtliga utländska skatter och samtliga utländska inkomster beaktas . Omvänd credit (omvänd avräkning) innebär att källstaten ger rätt till avräkning för skatt som erlagts i hemviststaten. tillämpar denna metod bl.a. i fråga om utbetalningar enligt social- försäkringslagstiftningen till personer med hemvist i . Vid tillämpning av omvänd credit ges rätt till avräkning för utländsk skatt på svensk inkomst med högst så stor andel av den svenska skatten som belöper på den i utlandet beskattade svenska inkomsten. modellavtal syftar till att åstadkomma en gemensam modell för hur ett skatteavtal skall utformas. Avtalet är enbart att se som en rekommendation till staterna. Det bör dock observeras, att samtliga medlemsstater fått vara med i arbetet och haft möjlighet att reservera sig mot dess utformning. har t.ex. reserverat sig på vissa punkter. Exempel därpå är pensioner, där generellt förbehållit sig beskattningsrätten. rekommenderar däremot att pensioner beskattas endast i det land där pensionären har hemvist med undantag för pensioner på grund av tidigare offentlig tjänst. Flertalet av de avtal träffat ansluter sig till modellavtal. De ursprungliga länderna i var , , , , , Stor- , , , , , , , , , , , , , och . Följande länder har senare blivit medlem- mar genom anslutning som anges inom parentes: (), (), (), (), (), (), (), () och (). Kommissionen för de Europeiska gemenskaperna deltar i arbete (artikel 13 i ). Rådet för har rekommenderat att medlemsländerna, när de sinsemellan ingår nya bilaterala avtal eller reviderar gällande bilaterala avtal, följer modellavtalet sådant det tolkas i kommen- tarerna och med beaktande av de reservationer och undantag som tagits in i dessa. utkast till, och senare modell för, avtal för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmög- enhet har fått vittgående återverkningar på hur förhandlingar om skatteavtal förs samt på tillämpningen och tolk- ningen av sådana avtal. Medlemsländer i har för det första i stor utsträckning följt modellavtalet när de har ingått eller sett över bilaterala avtal. Avtalsutkastets existens har underlättat bilaterala förhandlingar mellan medlemsländer och gjort en önsk- värd harmonisering mellan deras bilaterala avtal möjlig till nytta både för skattskyldiga och förvaltningar. Detsamma gäller det nordiska multilaterala avtalet. Verkningarna av modellavtalet har för det andra sträckt sig långt utanför OECD-området genom att modellavtalet även används som underlag vid förhandlingar mellan medlemsländer och icke-medlemsländer. är indelat i 7 kapitel. Kapitel I behandlar avtalets tillämpningsområde, kapitel II innehåller definitioner och kapitel III behandlar beskattning av inkomst. Kapitel IV handlar om beskattning av förmögenhet och kapitel V behandlar metoder för att undanröja dubbelbeskattning. Kapitel VI innehåller särskilda bestämmelser och kapitel VII utgörs av slutbestämmelser. Kapitel I–VII Kapitel I behandlar avtalets tillämpningsområde och i artikel 1 fast- slås att avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtals- slutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. I kapitel 1 artikel 2 behandlas de skatter som omfattas av avtalet. I punkt 1 anges att avtalet tillämpas på skatter på inkomst och förmögenhet som påförs för en avtalsslutande stats, dess politiska underavdelningars eller lokala myndigheters räkning oberoende av det sätt på vilket skatterna tas ut. I punkt 2 anges att med skatter på inkomst och förmögenhet förstås alla skatter som utgår på inkomst och förmögenhet i dess helhet eller på delar av inkomst och förmögenhet, däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom, skatter på det sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar samt skatter på värdestegring. Indirekta skatter, såsom t.ex. mervärdesskatt och energiskatt samt tullar omfattas däremot inte av denna bestämmelse och således inte heller av avtalet. I punkt 3 lämnas en exemplifierande uppräkning av de skatter som omfattas av avtalet. I de svenska skatteavtalen är uppräkningen av de skatter som omfattas av avtalen uttömmande. I artikel 2 punkt 4 anges att avtalet även tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet påförs vid sidan av eller i stället för de vid avtalstidpunkten utgående skatterna. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna skall vid slutet av meddela varandra väsentliga ändringar som gjorts i respektive skattelagstiftning. Eftersom skattesystem ändras, nya skatter tillkommer och andra avskaffas måste det finnas möjlighet att utvidga ett avtals tillämpnings- område till att också omfatta nya skatter utan att avtalet behöver förhandlas om. Genom bestämmelser motsvarande de i artikel 2 punkt 4 i modellavtal omfattas såväl lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) som lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK) även av våra äldre skatteavtal. Kapitel II innehåller olika definitioner. I artikel 3 anges bl.a. att person inbegriper fysisk person, bolag och annan samman- slutning. Vidare anges att bolag åsyftar juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas såsom juridisk person. Företag i en avtalsslutande stat och företag i den andra avtals- slutande staten åsyftar företag som bedrivs av person med hemvist i en avtalsslutande stat, respektive företag som bedrivs av person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Definitionen av uttrycket medborgare finns i artikel 3 punkt g. Med medborgare åsyftas fysisk person som har medborgarskap i en avtalsslutande stat samt personsammanslutning eller annan sammanslutning som bildats enligt den lagstiftning som gäller i en avtalsslutande stat. I artikel 3 punkt 2 finns en allmän regel för tolkning av uttryck som används i skatteavtal, varvid följande gäller. Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet anses, såvida inte samman- hanget föranleder annat, varje uttryck som inte har definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas, och den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattelagstiftning i denna stat äger företräde framför den betydelse uttrycket ges i annan lagstiftning i denna stat. Tillämpningen av internationella bilaterala eller multilaterala skatteavtal styrs av två eller flera interna rättssystem. Skall man infria syftet med avtalen kan de inte tolkas enligt dessa varierande inhemska regler. Det finns därför ett behov av tolkningsprinciper som kan accepteras av de avtalsslutande länderna. Regeringsrätten har slagit fast att skatteavtal skall tolkas i enlighet med de avtals- slutande parternas syfte sådant det kommit till uttryck i propo- sitionen om godkännande av avtalet medan intern rätt endast skall tolkas enligt den svenske lagstiftarens syfte (se RÅ 1996 ref. 84). I artikel 4 definieras hemvistbegreppet. I punkt 1 av artikel 4 anges att vid tillämpningen av detta avtal uttrycket person med hemvist i en avtalsslutande stat åsyftar person som enligt lagstift- ningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosätt- ning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet, och inbegriper också denna stat, dess politiska underavdelningar, lokala myndigheter och offentligrättsliga institutioner. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. I punkt 2 av artikel 4 anges att om en fysisk person på grund av bestämmelserna i punkt 1 har hemvist i båda avtalsslutande staterna hans hemvist bestäms på följande sätt: a)han anses ha hemvist endast i den stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna, anses han ha sin hemvist endast i den stat med vilken hans personliga och ekono- miska förbindelser är starkast (centrum för levnads- intressena), b)om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist endast i den stat där han stadig- varande vistas, c)om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist endast i den stat där han är medborgare, d)om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndig- heterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse. I punkt 3 av artikel 4 anges att då annan person än fysisk person på grund av bestämmelserna i punkt 1 har hemvist i båda avtals- slutande staterna, personen i fråga anses ha hemvist i den stat där den har sin verkliga ledning. Artikel 5 innehåller en definition av begreppet fast driftställe. I punkt 1 anges att vid tillämpningen av avtalet uttrycket fast driftställe åsyftar en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. Bestämmel- sen överensstämmer i princip med bestämmelserna i 2 kap. 29 § IL. kapitel III (artiklarna 6–22) innehåller avtalets regler om fördelning av beskattningsrätten till vissa inkomster. Artikel 6 behandlar inkomst av fast egendom, artikel 7 avser inkomst av rörelse, artikel 8 avser inkomst av sjöfart, trafik på inre farvatten och luftfart, artikel 9 behandlar företag med intresse- gemenskap, artikel 10 behandlar utdelning, artikel 11 avser inkomst av ränta, artikel 12 avser royalty och artikel 13 avser realisations- vinst. I artikel 6 föreskrivs att inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar av fast egendom belägen i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Vad som föreskrivits tillämpas på inkomst som förvärvas genom brukande, genom uthyrning eller annan användning av fast egendom. Vad gäller inkomst av näringsverksamhet föreskrivs i artikel 7 att sådan inkomst som företag i en avtalsslutande stat förvärvar beskat- tas endast i denna stat, såvida inte företaget bedriver närings- verksamhet i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. Om företaget bedriver näringsverksamhet på angivet sätt, får företagets inkomst beskattas i den andra staten, men endast så stor del av den som är hänförlig till det fasta driftstället. I modellavtalets artikel 10 punkt 1 anges att utdelning från bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat. Enligt punkt 2 samma artikel får utdelningen emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där det bolag som betalar utdelningen har hemvist enligt lagstiftningen i denna stat, men om mottagaren har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga vissa särskilt angivna belopp. I modellavtalets artikel 11 punkt 1 anges att ränta som härrör från en avtalsslutande stat och som betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten, får beskattas i denna andra stat. I detta sammanhang förtjänar att påpekas att svenska skatteavtal ofta avviker från modellavtalet i denna del eftersom bara i vissa särskilda fall kan beskatta ränta som betalas till begränsat skatt- skyldiga. I många svenska avtal har därför hemviststaten exklusiv beskattningsrätt till ränta.