sou · GRB371d2 · 2004-01-01 00:00:00 — Samma regler gäller således för såväl allmänna som finansiella företag. Moderniseringsdirektivet innebär inte någon ändring av direktiven i detta avseende. Bedömningen i ÅRL-promemorian är att den föreliggande skillnaden mellan IAS och ÅRL varken i dess nuvarande lydelse eller med beaktande av föreslagna ändringar i IAS 38 kräver någon åtgärd från utredningens sida. Denna bedömning får genomslag även för de finansiella företagens del. IASB:s förslag om ändring i IAS 22 av innebörd att koncern- mässig goodwill inte längre ska skrivas av, kommer dock att föranleda en konflikt mellan å ena sidan IAS 22 och å andra sidan redovisningsdirektiven samt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Någon åt- gärd kan dock inte vidtas förrän direktiven så medger. 2.14Undantag från kravet på upprättande av koncernredovisning Begränsningen i 7 kap. 2 § första stycket punkten 2 ÅRL att ett moderföretag skall ha sitt säte i för att inte behöva upprätta koncernredovisning gäller enligt 7 kap. 5 § ÅRKL även för kredit- instituten och enligt 7 kap. 2 § ÅRFL även för försäkrings- företagen. Någon sådan begränsning till att endast gälla moder- företag inom ett visst område anges inte i IAS 27 p. Den aktuella bestämmelsen i ÅRL har sin grund främst i artikel 7 i det sjunde direktivet, men även i artiklarna 8 och 11 i samma direktiv. Dessa artiklar ska enligt artiklarna 42 och 43 i bank- redovisningsdirektivet (se dock nedan) och artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet tillämpas även för de finansiella företagen. Enligt moderniseringsdirektivet ändras artikel 7, som gäller bolag vars moderföretag är hemmahörande inom EU, på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet inte längre får tillämpas på bolag vilkas finansiella instrument är upptagna till handel i någon medlemsstat på en reglerad marknad enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv /22/EEG. lämnade direktivet till medlemsstaterna att avgöra om undantaget från koncernredovisningsskyldighet skulle gälla även noterade bolag eller inte. I motiven till artikeländringen anförs att det i överensstämmelse med kommissionens förslag beträffande användningen av IAS i börsnoterade EU-bolag anses det nu att sådana undantag inte bör komma ifråga för börsnoterade bolag// oberoende av dessas ekonomiska volym. Detta hänger samman med att den offentliga handeln med företagsaktier är av allt överskuggande betydelse. Motsvarande ändring görs inte i artikel 11, som avser bolag vars moderföretag hör hemma utanför EU, trots att samma argument borde göra sig gällande i det fallet. Artikel 6, som medger undantag från koncernredovisningsskyld- ighet i mindre koncerner, får inte heller tillämpas om bolaget eller något av dess dotterföretag är noterat inom EU. Så var fallet redan före moderniseringsdirektivet men i och med detta har bestämmelsen omformulerats något. För det fall IAS 27 skulle ta över direktivet och ÅRL (och därmed även ÅRKL/ÅRFL) i detta hänseende skulle följden bli att undantaget från koncernredovisningsskyldighet utsträcktes till att omfatta även moderföretag vars översta moderföretag har sitt säte utanför EES så länge detta översta moderföretag tillämpar IAS i koncernredovisningen. Ett sådant undantag förefaller alltför långtgående och det är svårt att överblicka konsekvenserna av det. Någon lagstiftningsåtgärd för att möjliggöra en sådan tillämpning av IAS 27 bör därför inte vidtas. I 7 kap. 5 § ÅRKL uppställs ytterligare villkor utöver de som anges i 7 kap. 2 § första och andra styckena ÅRL för att ett moder- företag skall kunna befrias från skyldigheten att upprätta koncernredovisning, nämligen att det undantagna företagets åtaganden har garanterats av dess moderföretag och detta moder- företag är ett institut i vars verksamhet ingår att från allmänheten låna medel och bevilja krediter för egen räkning. Dessa ytterligare villkor skulle kunna anses hindra en tillämpning av IAS 27 p. 7 och 8, vari endast krävs att tillstånd att inte upprätta koncernredo- visning erhålls från minoriteten i det fall det undantagna moderföretaget inte helt ägs av moderföretaget. Bestämmelsen i ÅRKL motsvarar de villkor som enligt artikel 43.2 b i bankredovisningsdirektivet får uppställas av medlems- staterna. Artikeln är således dispositiv. I förarbetena till ÅRKL (prop 1995/96:10 del 3 s. 122) anförs som skäl för att införa ytterligare villkor i 7 kap. 5 § ÅRKL att när det gäller finansiella företag är det dock angeläget att en kon- soliderad koncernredovisning enligt bankredovisningsdirektivets bestämmelser lämnas och att grupper som innehåller banker och andra finansiella företag kan analyseras. Stor hänsyn bör också tas till att kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag i en underkoncern (undergrupp) regelmässigt ändå måste upprätta och ge in en gruppbaserad redovisning enligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag. i allmänhet har vi gjort bedömningen att frågan om vilka företag som är skyldiga att upprätta koncern- redovisning respektive vilka som är undantagna från denna skyldighet även fortsättningsvis bör bedömas med utgångspunkt i ÅRL och inte i IAS. Denna bedömning bör även gälla för de finansiella företagen. Vi är därmed inte tvungna att undanröja de hinder mot en tillämpning av IAS som de ytterligare villkoren i 7 kap. 5 § första stycket punkt 1 och 2 ÅRKL utgör. Eftersom de skäl som anfördes vid införandet av villkoren alltjämt torde vara relevanta saknas enligt vår mening anledning att utmönstra villkoren. 2.15Redovisning av dotterföretag, intresseföretag och joint i koncernredovisningen 2.15.1 Förvärv av dotterföretag Enligt bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL skall ett dotterföretag konsolideras enligt kapitalandelsmetoden om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. IAS 27 p. 14 och 15 tillåter inte att för- värvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden. Av 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL framgår att bestämmelsen i ÅRL även är tillämplig för finansiella företag. I 7 kap. 3 § första stycket tredje punkten ÅRKL anges dock att kapitalandelsmetoden inte skall tillämpas i fråga om dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) ska undantas från konsolidering. Att artikel 14.1 även skall gälla för finansiella företag framgår av hänvisningar i artiklarna 42 och 43.2 f) första stycket bankredovisningsdirektivet och artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Undantaget i 7 kap. 3 § ÅRKL motsvaras av artikel 43.2 f) andra stycket bankredovisningsdirektivet. har i sin undersökning funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. utmönstras därför artikel 14. föreslås att artikel 43.2 f) i bankredovisningsdirektivet skall utgå. Under förutsättning att bestämmelserna i 7 kap. 24 § ÅRL och 7 kap. 3 § ÅRKL upphävs, samt de hänvisningar som görs till 7 kap. 24 § ÅRL i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL, kommer således kon- flikten mellan IAS 27 och ÅRL, ÅRKL och ÅRFL att kunna lösas. Poolningsmetoden kan vara ett sätt att konsolidera två eller flera juridiska personer som går samman i ett gemensamt företag. Poolningsmetoden regleras i 7 kap. 23 § ÅRL och skall enligt hänvisningar i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL även tillämpas för de finansiella företagen. Även enligt IAS 22 kan poolningsmetoden användas för uniting of interests (se p. 77–82). Enligt IAS 22 skall dock det redovisade värdet på andelar i dotterföretag elimineras mot vad som tillförts eget kapital vid emission av egna andelar och inte, som ÅRL föreskriver, mot i första hand dotterföretagets egna kapital och i andra hand mot koncernens eget kapital. Bestämmelsen i 7 kap. 23 § ÅRL motsvarar artikel 20 i det sjunde direktivet. Denna artikel gäller även för de finansiella företagen (se artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet och artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet). Moderniseringsdirek- tivet innehåller inte någon ändring av artikel 20 i det sjunde direk- tivet, vilket innebär att kommissionen inte ansett artikel 20 vara oförenlig med IAS 22 i detta avseende. I ÅRL-promemorian dras slutsatsen att skillnaden mellan IAS 22 p. 79 och ÅRL inte torde kräva någon åtgärd, särskilt inte med beaktande av att IASB föreslagit att poolningsmetoden skall utmönstras ur IAS 22. Denna bedömning får genomslag även för de finansiella företagen. 2.15.3Andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint Innehav av aktier och andelar i sådana dotterföretag och intresse- företag som inte omfattas av koncernredovisningen, och som därför inte skall konsolideras, skall enligt 7 kap. 5 § tredje stycket jämförd med 7 kap. 11 § och 4 kap. 3 § ÅRL värderas enligt anskaffningsvärdemetoden och enligt IAS 27, IAS 28 och IAS 31 i enlighet med IAS 39, dvs. initialt till anskaffningsvärde och efter anskaffningstidpunkten till verkligt värde. Här föreligger en skillnad mellan regelverken, en skillnad som även får genomslag för de finansiella företagen eftersom ÅRKL (7 kap. 2 och 4 §§) och ÅRFL (7 kap. 2 och 4 §§) hänvisar till de aktuella bestämmelserna i . Bestämmelserna i motsvarar artiklarna 13.3 och 29.1 i det sjunde direktivet och artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Dessa artiklar är tillämpliga även för de finansiella företagen enligt hänvisningar i artikel 42 i bankredovisningsdirektivet och artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Någon ändring av EG-direktiven i syfte att möjliggöra en värdering till verkligt värde av andelar i dotterföretag, intresse- företag och samriskföretag föreslås inte av . I direktivet om redovisning och värdering av finansiella instrument (2001/65/EG) undantogs dessa finansiella instrument från tillämp- ningsområdet för den nya artikel 42 a.1 vilken möjliggör en värdering till verkligt värde av finansiella instrument. Finansiella instrument är även uttryckligen undantagna från tillämpnings- området för de genom moderniseringsdirektivet införda artiklarna 42 e och 42 f. Den bedömning som görs i ÅRL-promemorian får således gälla även för de finansiella företagen; det föreligger en konflikt mellan å ena sidan IAS och å andra sidan EG-direktiven och ÅRL/ÅRKL/ÅRFL. En ändring av ÅRL i syfte att undanröja konflikten kan inte genomföras eftersom en sådan åtgärd skulle strida mot direktiven. Enligt 7 kap. 22 § ÅRL skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill istället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balansräkningen, under samma klassificering som goodwill. Genom hänvisningar i 7 kap. 2 § i ÅRKL och ÅRFL gäller bestämmelsen i ÅRL även för de finansiella företagen. Bestämmelsen i ÅRL har sin grund i artikel 31 jämförd med artikel 19.1 c i det sjunde redovisningsdirektivet. I artiklarna sägs dock inget om att negativ goodwill måste redovisas som en avsättning och de utgör inte heller i övrigt något hinder mot en tillämpning av IAS 22 p. Enligt bank- och försäkringsredo- visningsdirektiven skall nämnda artiklar i det sjunde direktivet tillämpas även för de finansiella företagen (se artiklarna 42 och 43 respektive artiklarna 65 och 66). En ändring av bestämmelsen i ÅRL kommer således att undan- röja konflikten mellan IAS 22 p. 64 och ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Om IASB:s förslag om ändring i IAS 22 antas, enligt vilket bl.a. negativ goodwill skall tas upp i resultaträkningen som en vinst, kommer dock en konflikt att uppstå även med artikel 31 i det sjunde redovisningsdirektivet. Någon ändring till följd av denna potentiella konflikt kan dock inte vidtas förrän direktivet ändrats. Bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRL utgår från att koncernredovisningen upprättas av det företag som äger andelar i ett annat företag, dvs. Koncernföretagen skall normalt konsolideras med tillämpning av förvärvsmetoden (se 7 kap. 19–22 §§ ÅRL). Förvärvsmetoden utgår från att moderföre- taget har förvärvat andelarna i dotterföretaget. IAS 22 p. 13 inne- håller emellertid en bestämmelse om s.k. omvända förvärv vilka kännetecknas av att ett företag (A) förvärvar aktierna i ett annat företag (B) mot betalning i form av nyemitterade aktier i det egna bolaget i en sådan omfattning att de bestämmande inflytandet över de båda företagen (koncernen) tillkommer aktieägarna i det företag som har förvärvats (B). Enligt IAS 22 skall koncernredovisningen i detta fall upprättas som om det i formell mening förvärvade företaget (B) hade förvärvat det i formell mening förvärvande före- taget (A). Bestämmelsen i ÅRL om tillämpning av förvärvs- metoden är tillämplig även för de finansiella företagen (se hänvis- ningar i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL). I moderniseringsdirektivet har kommissionen uttryckligen anfört att det inte uppstår någon konflikt mellan IAS bestämmelser om omvända förvärv och EG:s redovisningsdirektiv. Direktivets bestämmelse (se artikel 19.1 i det sjunde direktivet) överens- stämmer i allt väsentligt med de svenska lagbestämmelserna. Direktivets ordalydelse synes emellertid, till skillnad från den svenska regleringen, inte förutsätta att koncernförhållandet har uppkommit genom att moderföretaget har förvärvat dotterföre- taget. I har ett förslag om införande av en bestämmelse i ÅRL som reglerar hur förvärvsmetoden skall tillämpas vid omvända förvärv (se propositionen 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument) överlämnats till . Om ett omvänt förvärv har skett skall, enligt den föreslagna 7 kap. 22 a § ÅRL, vid tillämpning av förvärvsmetoden det förvärvade företaget anses som moderföretag och det förvärvande företaget anses som dotterföretag. Motsvarande bör enligt förslaget gälla för finansiella företag. Någon lagändring behövs dock inte i ÅRKL och ÅRFL eftersom de redan nu hänvisar till bestämmelserna i 7 kap. 18–24 §§ ÅRL. Om förslaget om ändring i ÅRL antas kommer ändringen således även att få genomslag för de finansiella företagen. 3Övriga konflikter mellan IAS och ÅRKL och/eller ÅRFL De konflikter som behandlats i avsnitt 2 ovan gäller bestämmelser i och ÅRFL vilka i huvudsak hänvisar till och överens- stämmer med bestämmelserna i . En konflikt mellan IAS och ÅRL blir därmed även en konflikt med ÅRKL och ÅRFL. ÅRKL och ÅRFL innehåller dock även bestämmelser som saknar motsvarighet i ÅRL och som tillkommit just p.g.a. de finansiella företagens särart. Även dessa bestämmelser skulle kunna hindra en tillämpning av IAS. För att undersöka om det finns någon konflikt mellan IAS och dessa specifika bestämmelser har följande arbetsmetod använts. I punkt 9 f) i skälen för moderniseringsdirektivet uttalas att de ändringar som föreslås i moderniseringsdirektivet kommer att avlägsna alla de oförenligheter mellan redovisningsdirektiven (fjärde och sjunde redovisningsdirektiven samt bank- och försäkringsredovisningsdirektiven) och IAS som förelåg . I den mån särartsbestämmelserna i och/eller ÅRFL bygger på bank- och försäkringsredovisningsdirektiven skulle således, sedan moderniseringsdirektivet antagits och införlivats i svensk lagstiftning, alla oförenligheter med IAS ha avlägsnats. I vissa fall tillhandahåller dock direktiven medlemsstaterna en option att tillåta eller kräva en viss redovisningsmetod. Om en medlemsstat har utnyttjat en option att kräva en viss redovisningsmetod, skulle en konflikt kunna föreligga mellan IAS och den nationella lagen utan att det föreligger en konflikt mellan IAS och redovisningsdirektivet (eftersom regeln i direktivet är dispositiv). En sådan konflikt skulle då inte ha undanröjts genom moderniseringsdirektivet. För att finna eventuella konflikter som inte avlägsnats genom moderniseringsdirektivet får man i stället titta i undersökning av konflikter mellan IAS och de fjärde och sjunde redovisningsdirektiven samt bankredo- visningsdirektivet. diskuterar där även potent- iella konflikter mellan IAS och sådana nationella bestämmelser som bygger på att medlemsstaten utnyttjar en option i direktiven. För kreditinstitutens del borde därför en jämförelse mellan Kontakt- kommitténs undersökning och förslagen i moderniseringsdir- ektivet kunna säkerställa att föreliggande oförenligheter mellan IAS och ÅRKL avlägsnats, under förutsättning att bestämmelsen i ÅRKL bygger på bankredovisningsdirektivet (och att kunnat förutse det sätt på vilket en option kan tänkas utnyttjas). För försäkringsföretagens del är slutsatsen dock inte lika given eftersom undersökning inte omfattar försäkringsredovisningsdirektivet. Rent teoretiskt skulle det således kunna föreligga en konflikt mellan IAS och en sådan bestämmelse i ÅRFL som bygger på en dispositiv regel i försäkringsredovis- ningsdirektivet utan att detta framgår vare sig av moderniserings- direktivet eller av undersökning. Vidare skulle en konflikt med IAS kunna förekomma i det fall det finns särskilda nationella bestämmelser i och/eller ÅRFL som saknar motsvarighet i bank- och försäkrings- redovisningsdirektiven. Mot denna bakgrund behandlar detta avsnitt endast konflikter mellan IAS och sådana bestämmelser i som: saknar motsvarighet i ÅRL, dvs. är särartsbestämmelser, och saknar motsvarighet i bankredovisningsdirektivet, dvs. är nationella bestämmelser. För försäkringsföretagens del behandlas konflikter mellan IAS och sådana bestämmelser i som: saknar motsvarighet i ÅRL, dvs. är särartsbestämmelser, och saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet eller bygger på en dispositiv regel i samma direktiv. Efter en jämförelse med reglerna i IAS har följande skillnader/kon- flikter kunnat konstateras. 3.1 Krav på kapitaltäckningsanalys enligt ÅRKL I 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 § ÅRKL föreskrivs bl.a. att kapitaltäck- ningsanalys i vissa fall skall ingå i års- respektive koncernredovis- ningen. Närmare bestämmelser om kapitaltäckningsanalyser ges i 6 kap. 3 § samma lag. Kravet på kapitaltäckningsanalys har ingen motsvarighet i bankredovisningsdirektivet utan är en svensk bestämmelse som överförts till ÅRKL från bankrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 3 s. 92 f och 177). Enligt IAS 1 p. 7 skall Financial Statements bestå av balans- räkning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys (finansierings- analys) samt uppställning över förändringar av eget kapital. Något krav på att kapitaltäckningsanalys skall ingå uppställs inte. Frågan är då om ett finansiellt företag som upprättar sin redovisning enligt IAS ändå skall upprätta detta dokument eller om IAS regelverk tar över. Om man jämför med kommissionens resonemang när det gäller förvaltningsberättelsen, så borde ett krav på kapitaltäcknings- analys kunna fortsätta att gälla vid sidan av de krav på årsredo- visningens innehåll som uppställs i IAS. Analysen i fråga är nämligen inte en del av års- och koncernredovisningen enligt bankredovisningsdirektivet, vilket talar för att dokumentet inte ersätts av Financial Statements. Det svenska kravet på kapital- täckningsanalys torde inte heller hindra en tillämpning av bestämmelserna i , varför skillnaderna i regelverken inte torde kräva någon lagstiftningsåtgärd från vår sida. En annan fråga är om det är nödvändigt att bibehålla kravet på kapitaltäckningsanalys för de företag som tillämpar IAS i koncernredovisningen. I den mån sådana upplysningar som lämnas i en kapitaltäckningsanalys i någon form även måste lämnas enligt IAS kan ett sådant krav tyckas överflödigt. kommer den s.k. Baselöverenskommelsen (II) att träda i kraft vilket innebär att detaljerade regler rörande tilläggsupplysningar avseende kapitaltäckning kommer att införas. Tanken är att dessa regler skall komplettera de upplysningskrav som uppställs i IAS 32. kan slutsatsen dras att de upplysningar som lämnas enligt IAS 32 inte bedöms ge tillräcklig information om ett företags kapitaltäckning. Vår bedömning är därför att det svenska kravet på kapitaltäckningsanalys bör vara kvar i avvaktan på att II träder i kraft. Vi förutsätter dock att lagstiftaren då i samråd med branschen och gör en översyn av det svenska kravet på kapitaltäckningsanalys. 3.2 Krav på resultatanalys enligt ÅRFL I 2 kap. 1 § ÅRFL föreskrivs att resultatanalys i vissa fall skall ingå i årsredovisningen. I 6 kap. 3 § anges vilka upplysningar som skall lämnas i en resultatanalys. Kravet på resultatanalys saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet och har överförts till ÅRFL från försäkringsrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 204). Enligt IAS 1 p. 7 skall Financial Statements bestå av balansräk- ning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys (finansieringsanalys) samt uppställning över förändringar av eget kapital. Något krav på att resultatanalys skall ingå uppställs inte. Frågan är då om ett finansiellt företag som upprättar sin redovisning enligt IAS ändå skall upprätta detta dokument eller om IAS regelverk tar över. Om man jämför med kommissionens resonemang när det gäller förvaltningsberättelsen, så borde ett krav på resultatanalys kunna fortsätta att gälla vid sidan av de krav på årsredovisningens innehåll som uppställs i IAS. Analysen i fråga är nämligen inte en del av års- och koncernredovisningen enligt försäkringsredovisnings- direktivet, vilket talar för att dokumentet inte ersätts av Financial Statements. Det svenska kravet på resultatanalys torde inte heller hindra en tillämpning av bestämmelserna i , varför skillnaderna i regelverken inte torde kräva någon lagstiftningsåtgärd från vår sida. Det kan dock ifrågasättas om ett företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS och därmed bl.a. tillämpar IAS 14 Segment Reporting i koncernredovisningen, skall behöva upprätta en resultatanalys i juridisk person. Innehållet är i stora delar detsamma. Kravet på resultatanalys överfördes till ÅRFL från 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, FRL. I samband med reformering av försäkringsrörelsereglerna ansågs den s.k. skälighetsprincipen, varpå kravet på resultatanalys ansetts vila och som såvitt här är av intresse innebär att olika delar av verksamheten bör bära sina egna kostnader, inte längre ansågs lämplig som grund för försäkringslagens rörelseregler. Principen har endast behållits beträffande den obligatoriska trafikförsäkringen samt övergångsvis för äldre försäkringsavtal. Försäkringstagaren och försäkringsbo- laget kan dock avtala om att skälighetsprincipen inte längre skall gälla för den gamla försäkringen . De upplysningar som lämnas i en resultatanalys har dock bedömts värdefulla för bedömningen av försäkringsföretagens verksamhet och av hur dess resultat har uppkommit (se förarbetena till ÅRFL, prop. 1995/96:10 Del 4 s. 125). I stället för att utmönstra kravet på resultatanalys skulle en lösning kunna vara att sådana företag som med stöd av artikel 4 eller 5 i IAS-förordningen upprättar koncernredovisning enligt IAS inte behöver upprätta en resultatanalys i juridisk person under förutsättning att samma upplysningar lämnas på annan plats i årsredovisningen. På så sätt skulle dessa företag i och för sig bli tvungna att lämna uppgifterna men kan i stort sett även i årsredovisningen följa den systematik som används i IAS 14. 3.3Fond för orealiserade vinster enligt ÅRFL Till följd av EG-direktivet 2001/65/EG om redovisning och värdering av finansiella instrument har ett förslag utarbetats avseende redovisning och värdering av finansiella instrument i bl.a. kreditinstitut och värdepappersbolag (prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument) vari föreslås att skyldigheten att sätta av vissa orealiserade vinster till en särskild fond avskaffas för dessa företag.