sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — per och än mer får karaktär av ramlagstiftning, kompletterad av utfyllande normgivning från bl.a. , ökar också möjligheterna att hålla jämna steg med den internationella utveck- lingen på redovisningsområdet. Det finns emellertid även svårigheter med att införa en sådan begränsad IAS. I takt med att IASB ger ut nya eller ändrar befintliga IAS/IFRS krävs en översyn av om detta leder till nya konflikter med ÅRL som måste elimineras för att möjliggöra en tillämpning av IAS. Vidare kan en sådan eliminering av konflikter med ÅRL endast ske inom ramen för EG-direktiven. I den mån även EG-direktiven måste ändras kan företagens möjligheter att tillämpa en ny eller ändrad IAS begränsas av att både ändringen av EG-direktiven och den svenska lagstiftningsprocessen drar ut . En annan konsekvens av att ÅRL vidgas för att möjliggöra en tillämpning av IAS redovisningsprinciper är att det medför ökade krav på den kompletterande normgivningen. Det kan inte uteslutas att det för riktigt små företag kanske inte ens är lämpligt eller önskvärt att de redovisar enligt IAS – detta blir en fråga som måste lösas inom ramen för den kompletterande normgivningen (se mera om detta i avsnitt 5.6). För de noterade företagen finns ingen valmöjlighet när det gäller upprättandet av koncernredovisning; denna handling skall enligt artikel 4 i IAS-förordningen upprättas med tillämpning av IAS fullt ut. När det gäller noterade företags årsredovisningar och icke-note- rade företags års- och koncernredovisningar anser vi att det i vart fall bör vara möjligt1 att upprätta dessa med tillämpning av IAS. Detta i syfte att stimulera utvecklingen av god redovisningssed, förbättra jämförbarheten samt öka företagens konkurrensmöjlig- heter ur ett internationellt perspektiv. Ett önskvärt scenario är i och för sig att de noterade företagen också upprättar sina årsredo- visningar med tillämpning av IAS. Från redovisningssynpunkt talar övervägande skäl för att skilda principer på bolags- respektive koncernnivå så långt möjligt bör undvikas. Vi är dock medvetna om att bl.a. skattelagstiftningen liksom andra nationella regelverk lägger praktiska hinder i vägen för en sådan utveckling. 1 Frågan om det t.o.m. bör uppställas ett krav på tillämpning av IAS behandlas nedan i avsnitt 5.3. Tillämpning av IAS i svenska företag därför att det inte räcker att utnyttja artikel 5 eftersom innebörden av denna artikel ju är att redovisningen måste upprättas med tillämpning av IAS fullt ut i alla avseenden. Enligt vår mening måste lagstiftningen därutöver möjliggöra för företagen att anpassa sig till IAS utan att tillämpa regelverket fullt ut. Det kan t.ex. handla om att företaget i fråga strävar efter en övergång till IAS som det inte vill förlora t.ex. rätten till räkenskapsenlig avskrivning av sina inventarier vilket sannolikt skulle bli följden om företaget fullt ut tillämpade IAS 16. Ett annat exempel är att mäng- den tilläggsupplysningar i IAS sannolikt kan förefalla onödigt långtgående för mindre och medelstora företag. Ett alter- nativ skulle då kunna vara att företaget i och för sig tillämpade de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för men att det kunde slippa en del tilläggsupplysningar. För att stimulera utvecklingen av god redovisningssed i både noterade företags årsredovisning och i övriga företag anser vi att företagen bör ges möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRL. På så sätt kommer alla företag att kunna suc- cessivt anpassa sig till IAS när de upprättar års- eller koncern- redovisningen utan att tvingas till en fullständig IAS-tillämpning. ÅRL:s ramar bör därför vidgas och alla konflikter mellan IAS och ÅRL identifieras och undanröjas.2 De i sammanhanget viktigaste åtgärderna är att justera uppskrivningsreglerna och att införa bestämmelser om värdering till verkligt värde av vissa materiella och immateriella tillgångar för att möjliggöra de omvärderings- modeller som IASB beskriver i olika standarder (t.ex. IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41). En sådan utvidgning av ÅRL:s ramar som innebär väsentligt ökade handlingsalternativ för företagen kan i förstone ge intryck av att företagen kan välja och vraka bland befintliga IAS och att tillämpa dem helt eller delvis efter eget gott- finnande. Så är givetvis inte fallet utan frågan om på vilket sätt och i vilken omfattning ett närmande till IAS kan och bör ske i det enskilda företaget måste avgöras inom ramen för vad som kan betraktas som god redovisningssed varvid den kompletterande normgivningen spelar en mycket viktig roll. Vi återkommer till dessa frågor i avsnitt 5.6 nedan. 2 Se undersökningen av konflikter mellan IAS och ÅRL i bilaga 4. Tillämpning av IAS i svenska företag 5.2.2IAS med stöd av IAS-förordningen Som nämnts i avsnitt 2.4 måste det företag som skall tillämpa IAS med stöd av IAS-förordningen tillämpa IAS fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 p. Detta gäller både de noterade företag som enligt det tvingande kravet i förordningen måste tillämpa IAS i koncernredovisningen och de företag som medlemsstaterna själva – med stöd av artikel 5 i förordningen – bestämmer skall få möjlighet eller vara tvingade att upprätta års- eller koncernredovisningen (eller båda) enligt IAS. Innan vi går in på frågan om artikel 5 bör utnyttjas vill vi något uppehålla oss kring IAS-förordningens företagsdefinition. Som framgår av avsnitt 2.3 är denna definition inte helt klar. Vad som komplicerar bilden är att det sannolikt krävs någon form av vinst- syfte för att det skall vara fråga om ett företag i förordningens mening. Det är därmed inte säkert att t.ex. stiftelser och ideella föreningar utgör sådana företag. Av detta skulle den slutsatsen kunna dras att artikel 5 inte kan läggas till grund för ett beslut att tillåta IAS-redovisning i sådana företag. Slutsatsen ifråga är sanno- likt korrekt men inte på den grunden att företagen ifråga inte drivs i vinstsyfte utan av den anledningen att redovisningen i sådana företagsformer inte är reglerad av EG.3 Vad EG inte har reglerat har den svenska lagstiftaren full frihet att besluta om och det finns därmed inte något inom EG-rätten som hindrar att även svenska stiftelser och ideella föreningar, samt övriga av EG ej reglerade svenska företagsformer, tillåts redovisa enligt av kommissionen antagna IAS. avses därför i det följande sådana företag som avses i 6 kap. 1 § bokföringslagen (jfr 1 kap. 1 § 1 ÅRL) även om begreppet därmed blir något vidare än vad som följer av IAS- förordningen. I det fall artikel 5 i förordningen skulle utnyttjas för att utsträcka tillämpningsområdet för redovisning enligt IAS till noterade före- tags årsredovisningar och icke-noterade företags års- och koncern- redovisningar skulle detta få en rad positiva konsekvenser. Den kanske viktigaste effekten är att jämförbarheten mellan redovis- ningshandlingarna skulle öka. En utländsk läsare skulle exempelvis lättare kunna förstå en redovisningshandling upprättad enligt IAS än enligt ÅRL och svensk god redovisningssed. 3 Definitionen av företag i IAS-förordningen grundas på artikel 48 i och är densamma som används bl.a. i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. EG-direktiven innehåller dock inga regler om redovisning i ideella föreningar och stiftelser. Tillämpning av IAS i svenska företag med att redovisa enligt IAS är att det skulle bli lättare för svenska företag att ansöka om notering på utländska börser, då företagen inte skulle behöva göra om eller komplettera sin redovisning för detta ändamål vilket är fallet t.ex. när företag söker notering i . För noterade företag, som redan omfattas av IAS-förord- ningens krav på upprättande av koncernredovisning i enlighet med IAS, gör sig även ett annat argument gällande, nämligen att års- och koncernredovisningarna bör upprättas enligt samma redovisnings- principer. Å andra sidan skulle ett införande av redovisning enligt IAS med stöd av IAS-förordningen för alla företag, oavsett företagets branschtillhörighet, intressentkretsens storlek och sammansättning eller företagets storlek, frånta den svenska lagstiftaren och andra normgivare möjligheten att föreskriva särskilda bestämmelser av hänsyn vare sig till företagens storlek eller verksamhetsart eller till svenska förhållanden. Vidare skulle IAS omfattande krav på tilläggsupplysningar och regelverkets komplexitet kräva stora administrativa och finansiella resurser. Till detta kommer de kon- sekvenser från beskattnings- och taxeringssynpunkt som företagen och det allmänna skulle komma att drabbas av (se avsnitt 5.3.2 samt bilaga 6) vid en tillämpning av IAS i årsredovisningen. Som framgår av föregående avsnitt föreslår vi att ÅRL:s ramar vid- gas så att det blir möjligt att tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för inom lagens ramar. En på detta sätt vidgad ÅRL kommer dock inte att kunna säkerställa att ett företag kan upprätta en fullständig IAS-redovisning i alla situa- tioner. Det kan inträffa att våra förslag till ändringar i ÅRL senare visar sig vara otillräckliga eller att ett beslut av om att anta en viss, ändrad eller ny, IAS i och för sig ryms inom ramen för EG-direktiven men förutsätter en lagändring här i innan den kan få genomslag i svenska företag. En sådan lag- stiftningsprocess kan dra ut . Det kan också förekomma, som antytts, att , genom kompletterande normgivning, inskränker de icke-noterade företagens möjligheter att inom ÅRL:s ramar tillämpa IAS redovisningsprinciper (se avsnitt 5.6). För företag som har ett stort intresse av att kunna tillämpa IAS fullt ut, exempelvis större icke-noterade företag och Tillämpning av IAS i svenska företag företag som står i begrepp att söka notering, kan det därför framstå som det enda alternativet att den svenska lagstiftaren utnyttjar möjligheten i artikel 5 i IAS-förordningen att tillåta eller kräva en tillämpning av IAS. Inte minst med hänsyn till önskemålet om jämförbarhet mellan olika företag och till omsorgen om utveck- lingen av god sed anser vi att icke-noterade moderföretag alltid bör ha möjlighet att tillämpa IAS fullt ut, utan hinder av eftersläpande svensk lagstiftning. Artikel 5 bör därför i vart fall utnyttjas såvitt gäller koncernredovisningen i icke-noterade moderföretag. När det gäller årsredovisningen i noterade och icke-noterade före- tag kan det förmodas att intresset av att kunna tillämpa IAS fullt ut är mer begränsat med hänsyn till de effekter i framförallt skatte- hänseende som en sådan tillämpning kan innebära, men också med tanke på den mängd tilläggsupplysningar som följer av en fullstän- dig IAS-tillämpning. Ett företag torde när det gäller årsredovis- ningen hellre utnyttja de möjligheter som den vidgade ÅRL ger att – inom ramen för god redovisningssed – så långt möjligt och utan skattekonsekvenser eller onödiga upplysningskrav följa IAS. Ett företag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen bör dock enligt vår mening alltid ha möjlighet att utan hinder av efterslä- pande svensk lagstiftning tillämpa samma principer för klassifice- ring, värdering och periodisering i årsredovisningen som i koncern- redovisningen. Sammanfattningsvis föreslår vi därför att artikel 5 utnyttjas för att möjliggöra en fullständig IAS-tillämpning i note- rade och icke-noterade företags årsredovisningar. 5.2.3Bör det införas en avstegsregel? Vi har i det föregående stannat för att föreslå att noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS även på årsredovisningen och att alla icke-noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Dessa förslag är tänkta att genomföras dels genom att utnyttja artikel 5 i IAS- förordningen, dels genom att vidga ÅRL:s ramar för att möjliggöra en tillämpning av de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Utvidgningen av ÅRL innebär att alla kon- flikter mellan ÅRL och IAS – varmed avses regler i ÅRL som utgör ett direkt hinder mot en tillämpning av IAS – elimineras. Om det finns behov av att snäva in ramarna för vissa företag (t.ex. företag som utan att vara noterade är av stort allmänt intresse) eller på Tillämpning av IAS i svenska företag annat sätt inskränka de valmöjligheter som en utvidgning av ÅRL:s ramar ger upphov till är detta en uppgift för normgivande organ (närmast , och Redovisnings- rådet) och inte en fråga för lagstiftaren. Förslaget till utvidgning av ÅRL innebär att en mängd ändringar, stora som små, måste göras i lagtexten (se bilaga 4, undersökning av konflikter mellan ÅRL och IAS). Det är alltid förenat med vissa risker att göra denna typ av punktinsatser. Även om vi har ansträngt oss för att identifiera alla konflikter mellan IAS och ÅRL kan vi givetvis ha missat att göra någon smärre men nödvändig änd- ring. Vissa förslag kan senare i den praktiska tillämpningen komma att visa sig otillräckliga eller inte till fullo ha täckt det fall som varit åsyftat. Risken för brister i våra förslag sammanhänger givetvis med att IAS är ett detaljerat och komplicerat regelverk och att en del konflikter med det svenska regelverket kanske ännu inte har visat sig i den praktiska tillämpningen utan först kommer att uppenbaras. Till detta kommer att IAS/IFRS är ett levande regel- verk som fortlöpande kommer att förändras och kompletteras med tolkningsuttalanden. I takt med detta kommer EG att fortlöpande anta dels nya IFRS, dels ändringar i befintliga IAS men även nya IFRIC-uttalanden. Varje sådant antagande kommer sannolikt inte att föregås av någon lagstiftningsprocedur inom EG utan det får förmodas att en hel del beslut kommer att anses vara förenliga med EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv som de är. Det är dock inte säkert att en ny IAS, eller en ändrad sådan, också är fullt ut förenlig med ÅRL utan det får antas dyka upp fall där ÅRL först måste ändras för att en antagen IAS eller IAS- ändring skall bli möjlig att tillämpa i . Vi anser att det för sådana moderföretag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen (med stöd av artikel 4 eller 5 i IAS- förordningen) inte får förekomma att det uppstår tvekan om huru- vida ÅRL verkligen medger en fullständig redovisning i den juri- diska enheten enligt de IAS som antagits av kommissionen. Ett sådant moderföretag måste känna sig säkert på att samma principer för värdering och periodisering som tillämpas i koncernredovis- ningen också får tillämpas i årsredovisningen. För att säkerställa detta finns, som vi ser det, två möjliga lösningar. Det ena alternati- vet är att, i enlighet med vårt förslag ovan, utnyttja artikel 5 i IAS- förordningen även beträffande årsredovisningen. En nackdel med det alternativet är att företaget då måste tillämpa IAS fullt ut i alla Tillämpning av IAS i svenska företag avseenden i årsredovisningen, vilket för med sig både skattekonse- kvenser och omfattande krav på tilläggsupplysningar. Ett annat alternativ, som har diskuterats inom utredningen, är att införa en avstegsregel liknande den som finns i såväl det fjärde som det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Regeln skulle kunna utformas enligt följande: Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får vid upprät- tandet av årsredovisningen avvika från bestämmelser i denna lag om en avvikelse är nödvändig för att företaget skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen. Ett företag som skulle välja att tillämpa avstegsregeln skulle kunna göra det bara i vissa avseenden, t.ex. värdering av förvaltnings- fastigheter eller finansiella instrument, medan det i övrigt tilläm- pade principer som avvek från IAS. En tillämpning av regeln skulle alltså inte innebära att företaget ifråga måste upprätta sin årsredo- visning enligt IAS fullt ut i alla avseenden till skillnad mot vad som gäller om artikel 5 utnyttjas. Regeln skulle inte vara tvingande utan ligga i det enskilda företagets hand att tillämpa. Det främsta syftet med en sådan avstegsregel skulle vara att ett moderföretag som upprättar koncernredovisning enligt IAS fullt ut, skulle kunna utforma sin årsredovisning på samma sätt som koncernredovis- ningen utan att gå förlustig de dispositionsmöjligheter som skatte- lagstiftaren tillhandahåller. Vad vi ser framför oss är alltså ett före- tag som i princip vill gå över till IAS – en förutsättning för att avstegsregeln skall bli tillämplig är ju att företaget ifråga upprättar sin koncernredovisning enligt IAS – men som av t.ex. skatteskäl anser sig förhindrat att göra så fullt ut, t.ex. vad gäller avskrivningar av inventarier eller redovisning av pensioner. Det finns goda skäl som talar för att redovisningslagstiftningen inte bör lägga några hinder i vägen för en fullständig IAS-tillämpning även om skatte- och eventuellt annan lagstiftning gör det. Regeln skulle huvudsakligen fånga upp den situationen att IASB t.ex. har gjort en ändring i en IAS, en ändring som visserligen inte fordrar någon ändring av EG-direktiven men som fordrar en änd- ring av ÅRL. som förflyter mellan EG-kommissio- nens beslut om att anta den ändrade standarden och den dag då ändringen i ÅRL träder ikraft skulle ett företag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen (och därmed även den av kommis- Tillämpning av IAS i svenska företag sionen antagna ändringen i aktuell IAS) med åberopande av avstegsregeln kunna tillämpa den ändrade IAS:en även i årsredovis- ningen. skulle regeln kunna ha ett värde. Avstegsregeln skulle bara vara avsedd att undanröja varje hinder mot en tillämpning av IAS. Detta innebär att svenska regler som inte utgör något sådant hinder alltjämt skulle gälla, t.ex. en del krav på tilläggsupplysningar. Ett företag skulle alltså inte med stöd av avstegsregeln kunna underlåta att lämna de tilläggsupplysningar som föreskrivs i 5 kap. ÅRL. Däremot skulle företaget när det gäller sättet att presentera dem i årsredovisningen kunna ansluta sig till IAS systematik. Det kan hävdas att en avstegsregel bara skulle kunna möjliggöra avsteg från den nationella lagen och inte från EG-direktiven. Ett noterat företag skulle med detta synsätt alltid ytterst vara bundet av EG-direktiven när årsredovisningen upprättas. Mot detta kan dock följande två synpunkter anföras. För det första innehåller även EG-direktiven en avstegsregel. EG är alltså inte främmande för att avsteg i undantagsfall kan göras även från direktiven. För det andra påstås i det s.k. moderniseringsdirektivet att ändringarna i det kommer att avlägsna alla de oförenligheter mellan direktiven /---/ (bl.a. de fjärde och sjunde; vår anm.) som förelåg . Ett avsteg från ÅRL som sker p.g.a. innehållet i befintliga (och antagna) IAS ligger alltså inom ramen för EG-direktiven efter de ändringar som gjorts i och med moderniseringsdirektivet. En avstegsregel av den innebörd som skisserats ovan har alltså diskuterats inom utredningen. Meningarna har dock varit delade vad gäller lämpligheten i att införa en sådan bestämmelse. Det har framkommit farhågor för att regeln skulle göra det möjligt för företagen att hoppa mellan IAS och ÅRL enligt eget gottfinnande, s.k. shopping. Behovet av en avstegsregel, mot bakgrund av de änd- ringar i övrigt som föreslås i ÅRL, har också ifrågasatts. Det skall emellertid poängteras att även om en avstegsregel saknar intresse kan det inte uteslutas att den fortsatta utvecklingen inom IASB snabbt kan aktualisera ett behov. Lagstiftningsproces- sen är långsam och det är knappast troligt att lagstiftaren kommer att kunna hålla jämna steg med IASB. En avstegsregel med de begränsningar som påpekats ovan, dvs. att företaget upprättar kon- cernredovisning enligt IAS och att ett avsteg är nödvändigt för att företaget skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i års- redovisningen som i koncernredovisningen, förefaller därmed täm- ligen harmlös. I brist på enighet i frågan inom utredningen har vi Tillämpning av IAS i svenska företag dock stannat för att avstå från att lämna något förslag till avstegs- regel men vi ser gärna att remissinstanserna tar upp och diskuterar frågan. 5.2.4Två regelverk: IAS respektive ÅRL och god redovisningssed Med våra förslag kommer det att allt tydligare utkris- talliseras två parallella regelverk för redovisningen. Å ena sidan har vi IAS som kommer att tillämpas av i första hand de noterade företagen och sannolikt även av en del andra större företag. IAS- tillämpningen kommer sannolikt att ske både i koncernredovis- ningen och i årsredovisningen dock, såvitt gäller sistnämnda redo- visningshandling, med de begränsningar som må följa av skattelag- stiftning och annan nationell lagstiftning. Å andra sidan har vi ett regelverk som utgår från ÅRL, med dess krav på god redovisnings- sed, och kompletteras av annan normgivning, i första hand från . Den fråga som därmed inställer sig är om ett företag kan byta regelverk. De flesta torde vara ense om att ett företag alltid kan s.a.s. byta upp sig, dvs. gå från ÅRL och god redovisningssed till IAS men däremot inte tvärtom. Låt oss dock ta följande exempel. Ett noterat företag som enligt IAS-förordningen är tvunget att tillämpa IAS på koncernredovisningen avnoteras. Det kanske köps upp och blir helägt dotterföretag till ett annat (inte nödvändigtvis noterat) företag. Vissa verksamheter i företaget kan- ske dessutom säljs ut eller flyttas till något annat företag inom koncernen. Skall detta företag även fortsättningsvis tillämpa IAS? IAS-förordningen ställer inget sådant krav utan frågan måste prö- vas mot bakgrund av de regler som finns om byte av redovisnings- princip. Enligt 2 kap. 4 § ÅRL skall som huvudregel samma redovis- ningsprinciper tillämpas konsekvent . Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild får ett företag dock göra avsteg från denna huvudregel och alltså byta princip. behandlar i RR 5 frågan om byte av redovisningsprincip men bortsett från denna rekommendation finns ingen svensk normgivning i frågan. Tillämpning av IAS i svenska företag Rådets rekommendation RR 5 utgår från IASB:s motsvarande reg- ler (IAS 8) och lämpligheten i att för den beskrivna situatio- nen hämta vägledning från IAS kan ifrågasättas. IAS tar ju inte sikte på ett sådant fall, som ju handlar om ett företag som i och med avnoteringen lämnar . IAS tar ju bara sikte på företag som ingår i dess målgrupp, före och efter det tänkta prin- cipbytet. Det är därmed inte givet att IAS regler för byte av redo- visningsprincip kan ligga till grund för prövningen. Tvärtom anser vi att den restriktivitet som präglar IAS regler för byte av redovis- ningsprincip talar mot en alltför strikt tillämpning. Man måste beakta att företaget i fråga har ändrat skepnad i väsentliga avseen- den och frågan om vilket regelverk som företaget efter avnote- ringen bör tillämpa måste avgöras med utgångspunkt i företagets ekonomiska förhållanden, dess storlek och intressentkrets, efter avnoteringen. Även för ett företag som på frivillig väg har upprättat sin redovisning enligt IAS måste enligt vår mening en mer liberal syn på byte av redovisningsprincip anläggas än den som IASB ger uttryck för i IAS 8 i det fall företaget vill byta till ÅRL och god redovisningssed. Vi anser inte att det finns anledning att lagreglera frågan om byte av regelverk utan överlämnar den till den kompletterande normgiv- ningen att ta ställning till. Slutsatsen måste dock enligt vår mening bli att frågan om i vilken utsträckning IAS redovisningsprinciper bör få genomslag även i andra företag än de noterade aktiebolagen alltid, och därmed även i frågan om byte av regelverk, måste bli föremål för noggranna överväganden där hänsyn tas till såväl före- tagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten. I det sammanhanget måste beaktas i vilken miljö och för vilka syften och ändamål som har skrivits.