sou · GRB371d1 · 2004-01-01 00:00:00 — Som framgått ovan innehåller IAS 21 inte någon vägledning i frå- gan om hur ett företag fastställer sin rapportvaluta eller några krite- rier för denna bedömning. Härav kan den slutsatsen dras att IASB (ännu så länge) har valt att avstå från att reglera frågan och i stället ansett att den ankommer på nationella normgivare att ta ställning till. Tillämpning av IAS i svenska företag Å andra sidan framgår det av 19 att valet av värderings- och rapportvaluta skall avgöras med utgångspunkt i att de finansiella rapporterna skall återspegla den ekonomiska innebörden av de bakomliggande händelser och förhållanden som redovisas i rap- porterna. Härav kan den slutsatsen dras att IASB, utan att uttryck- ligen reglera frågan, förutsätter att ett företag har möjlighet att välja rapportvaluta efter vad som är mest ändamålsenligt i det enskilda fallet och som ger den mest rättvisande bilden av företa- gets resultat och ställning. Ett förbud mot att använda annan valuta än svenska kronor eller euro skulle mot den bakgrunden kunna stå i strid med IAS och vi skulle därmed vara förhindrade att upprätt- hålla det nuvarande valutakravet såvitt gäller koncernredovisningen i noterade företag. Ett förbud mot att använda annan valuta som redovisningsvaluta än svenska kronor och euro rimmar enligt vår mening illa med och externredovisningens syften och ändamål. Vi delar vidare den bedömning som gjordes i promemoria Ds 2000:15, Redovisning i utländsk valuta, att ökade möjligheter att tillämpa vad som närmast kan betecknas som före- tagets funktionella valuta skulle höja externredovisningens kvalitet. Mot denna bakgrund anser vi att även om det nuvarande valutakra- vet inte direkt strider mot IAS talar övervägande skäl för att redan nu utmönstra kravet i vart fall såvitt gäller koncernredo- visningen i noterade företag, dvs. sådana företag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen. Vi vill poängtera att när de förslag till ändringar i IAS 21 som ingår i IASB:s Improvements project genomförs kommer valutakravet i ÅRL inte att kunna upprätthållas vare sig beträffande årsredovisningen eller koncernredovisningen för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS. En av de allvarligaste invändningarna som restes mot förslagen i departementspromemorian var att de skulle försvåra skattemyn- digheternas kontrollverksamhet. En inskränkning av reformen till att bara gälla koncernredovisningen skulle inte väcka denna typ av betänkligheter. En sådan inskränkning är dock som nämnts inte möjlig om vårt förslag om att utnyttja artikel 5 och tillåta full- ständig IAS-tillämpning i årsredovisningen genomförs. Vidare kan möjligen den invändningen resas att olika valutor i moderföretagets årsredovisning respektive dess koncernredovisning kan föranleda problem vid prövningen av vad som är utdelningsbara medel i kon- cernen. Eftersom det ligger flera förslag på Tillämpning av IAS i svenska företag bord som går ut på att upphäva den nuvarande kopplingen mellan koncernredovisningen och moderföretagets utdelning (se avsnitt 8.2) utgår vi dock från att denna invändning inte har någon särskild bärkraft. Sammanfattningsvis bör om valuta inte gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisning enligt IAS. Däremot torde IAS inte lägga några hinder i vägen för ett krav på svenska kronor eller euro i den löpande bokföringen även om ett sådant krav innebär onödiga komplikationer och ökade kostnader för ett företag som övergår till IAS-redovisning. Det mest naturliga är givetvis att även den löpande bokföringen måste få ske i företa- gets funktionella valuta. En utmönstring av valutakravet, såvitt gäller års- och koncernredovisningen, väcker en del följdfrågor, t.ex. beträffande aktiekapitalets denominering och omräkning för beskattningsändamål samt, som antytts, frågan om val av valuta i den löpande bokföringen, som redan utretts i den ovan nämnda departementspromemorian om redovisning i utländsk valuta. Vi har därför inte funnit det ändamålsenligt att lägga fram några konkreta lagförslag i dessa frågor utan hänvisar till den pro- memorian. De överväganden och förslag som presenteras där bör läggas till grund för fortsatt beredning inom . Enligt ÅRL skall koncernredovisningen bestå av bl.a. en förvalt- ningsberättelse (se 7 kap. 4 §). Detta dokument saknar motsvarig- het i IAS 1 som föreskriver att Financial Statements skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys samt upp- ställning över förändringar av eget kapital. Merparten av den information som skall lämnas i förvaltningsberättelsen skall emel- lertid lämnas även enligt IAS, men i något annat dokument. Ett företag som upprättar redovisning enligt IAS borde vara befriat från skyldigheten att upprätta en (svensk) förvaltningsberättelse. Skälet är att företaget skall upprätta Financial Statements enligt IAS och en sådan uppsättning dokument ersätter koncernredovis- ningen såsom denna beskrivs i 7 kap. 4 § ÅRL. Enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet är dock förvaltningsberättelsen inte en del av koncernredovisningen utan en egen, separat rapport. Detta talar för att rapporten i fråga faller utanför IAS begrepp Financial Statements. Financial Statements må ersätta koncernredovis- Tillämpning av IAS i svenska företag ningen enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet men eftersom förvaltningsberättelsen inte ingår i denna så ersätts den inte av Financial Statements och inte heller av någon annan . Vår slutsats är därför att de företag som upprättar koncernredovis- ning med tillämpning av IAS, p.g.a. det sjunde bolagsrättsliga direktivet, även måste lämna en förvaltningsberättelse. Vi anser emellertid, vilket vi återkommer till i avsnitt 5.4.8, att ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS och som därigenom lämnar en del av den information som enligt ÅRL skall lämnas i förvaltningsberättelsen på annan plats i redovisningen, inte skall behöva lämna samma information även i förvaltnings- berättelsen. En naturlig utgångspunkt är att företag som upprättar sin redovis- ning med tillämpning av IAS bara skall behöva lämna de tilläggs- upplysningar som krävs enligt IAS. IAS innehåller omfattande och i de allra flesta fall heltäckande krav på tilläggsupplysningar. När det gäller frågan om i vilken utsträckning som nationella, eventuellt direktivbaserade, krav på tilläggsupplysningar bör behållas vid sidan av IAS, finns det anledning att dela in kraven i tre grupper nämligen motstridiga krav, sammanfallande krav och tillkommande krav. Med motstridiga krav menas nationella krav som står i strid med IAS. Sådana upplysningskrav skall naturligtvis inte fortsätta att gälla för de företag som upprättar sin redovisning enligt IAS. Frå- gan synes dock vara av liten praktisk betydelse eftersom det, såvitt vi kunnat finna, inte finns några svenska motstridiga krav på tilläggsupplysningar. Med sammanfallande krav avses sådana upplysningskrav som framgår av både ÅRL och IAS. Även i detta fall bör IAS ta över och det företag som tillämpar IAS bör alltså bara behöva uppfylla kra- ven i IAS. Det kan dock i vissa fall vara svårt att avgöra om de upplysningskrav som uppställs i IAS kan anses sammanfalla med och därför kan ersätta de som anges i ÅRL. En lämplig utgångs- punkt är enligt vår mening att sådana upplysningskrav i ÅRL som hänför sig till ett ämnesområde som IASB också har reglerat får anses vara av detta slag. IASB får ju antas ha gjort ett välgrundat ställningstagande i frågan om vilka tilläggsupplysningar som bedöms som nödvändiga för en utomstående intressent. Tillämpning av IAS i svenska företag innebär att vi anser att bara sådana nationella krav på tilläggsupp- lysningar som hänför sig till något ämnesområde som IASB inte har reglerat skall fortsätta att gälla för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS, se vidare nedan om tillkom- mande krav. Ett undantag från denna princip är dock den information som lämnas i förvaltningsberättelsen ett exempel på. Denna handling saknar motsvarighet i IAS-miljö och kommer därmed även fort- sättningsvis att ingå i redovisningen för svenska företag, även de som tillämpar IAS. En del av den information som lämnas i för- valtningsberättelsen krävs dock även enligt IAS men då med pla- cering på annan plats i redovisningen. Exempel på detta är viss information om verksamheter under avveckling (jfr RR 19, Verk- samheter under avveckling, p. 36), samt information om egna aktier och om vinstdisposition (jfr RR 22, Utformning av finansiella rapporter, p. 67 och 69). I den förvaltningsberättelse som ingår i årsredovisningen skall dessutom uppgift om vinstdisposition läm- nas (jfr RR 22 p. Enligt vår mening måste det vara tillräckligt att den efterfrågade informationen lämnas på ett ställe i redovis- ningen. Ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS bör därför i förvaltningsberättelsen kunna utelämna sådan information som enligt ÅRL skall lämnas där förutsatt att samma information lämnas någon annanstans i redovisningen och upplys- ning om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen. ÅRL innehåller även en del tillkommande krav, dvs. sådana upp- lysningskrav som saknar motsvarighet i IAS. Kommissionen har gett uttryck för uppfattningen att de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS måste uppfylla vissa upplys- ningskrav i medlemsstaternas lagstiftning, oavsett om de är natio- nella eller baseras på EG-direktiven, som saknar motsvarighet i IAS. Kommissionen har identifierat vilka artiklar innehållande upplysningskrav i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven som enligt kommissionens mening alltjämt bör tillämpas av de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS.12 De angivna artiklarna i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har införlivats i ÅRL och innehåller bl.a. krav på upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag, om lån samt löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare, om medelantalet 12 Uttalandet görs i ett dokument som kommer att publiceras på , , under rubriken asked questions on IAS and the Accounting Directives. Tillämpning av IAS i svenska företag anställda under räkenskapsåret samt om moderföretag. Utöver dessa upplysningskrav, vilka kommissionen alltså anser bör kvarstå, tillkommer ett antal nationella upplysningskrav som saknar mot- svarighet såväl i IAS som i EG-direktiven. Dessa avser uppgifter om taxeringsvärden, om inköp och försäljning mellan koncern- företag, om uppdelning i bundet och fritt eget kapital, om medel- antalet anställda fördelat på kvinnor och män, om könsfördel- ningen bland ledande befattningshavare samt om sjukfrånvaro och om ersättning till bolagets revisor. Vi har tidigare, i fråga om sammanfallande krav, hävdat att i de fall IAS har reglerat ett visst ämne, t.ex. redovisning av ersättningar till anställda (IAS 19), bör de upplysningskrav som uppställs i IAS anses tillräckliga för de företag som skall upprätta sin redovisning enligt IAS även om de svenska kraven i något avseende skulle gå längre. Mot denna bakgrund kan kommissionens slutsatser samt lämpligheten i att behålla de direktivbaserade upplysningskrav som kommissionen har bedömt sakna motsvarighet i IAS i vart fall del- vis ifrågasättas. Även har dock bedömt att fler- talet av de av kommissionen uppräknade upplysningskraven saknar motsvarighet i IAS (se t.ex. RR 29, Ersättningar till anställda, p, 158, och RR 23, Upplysningar om närstående, p. Med anledning härav har vi ändå valt att i detta skede behålla flertalet av de av kommissionen uppräknade upplysningskraven. Ett annat ställningstagande skulle förutsätta en mer grundlig genomgång och detaljgranskning av olika upplysningskrav vilket vi inte har haft tid till. En sådan granskning bör dock lämpligen genomföras i det fort- satta lagstiftningsarbetet. När det gäller tillkommande nationella, ej direktivbaserade, upplysningskrav anser vi att det starkt kan ifrågasättas om sådana upplysningskrav som gäller t.ex. uppgifter om taxeringsvärden, om könsfördelning samt om ersättning till revisorerna bör avkrävas ett företag som upprättar sin redovisning enligt IAS. Informationen saknar emellertid motsvarighet i IAS och vi har inte ansett att det ankommer på oss att i detta sammanhang göra någon överprövning av lagstiftarens tidigare motiv för dessa upplysningskrav. Såsom anförts i tidigare avsnitt syftar ÅRL inte bara till att tillgodose kapitalmarknadens behov av information utan riktar sig till ett flertal andra intressentgrupper såsom företagets borgenärer och olika myndigheter. Vi är därför inte beredda att i detta skede före- slå att dessa upplysningskrav utmönstras. Frågan bör dock bli Tillämpning av IAS i svenska företag föremål för ytterligare överväganden i den fortsatta lagstiftnings- processen. De bestämmelser i 5 kap. ÅRL som vi föreslår alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av IAS- förordningen gäller sammanfattningsvis uppgifter om taxeringsvär- den (4 §), om lån till ledande befattningshavare (12 §), om uppdel- ning av aktiebolags och ekonomiska föreningars eget kapital i fritt och bundet kapital (14 § första stycket och 15 § första och tredje styckena), om medelantalet anställda fördelat på män och kvinnor (18 §), om könsfördelningen bland ledande befattningshavare (18 b §) samt om avgångsvederlag, pensioner och andra ersätt- ningar till personer i företagets ledning samt till företagets revisorer (20 § första stycket 1 och andra stycket, samt 21-25 §§). Samma upplysningskrav föreslås gälla även framgent för årsredo- visningen i det fall denna upprättas med tillämpning av IAS. I års- redovisningen skall dessutom uppgift om dotterföretag och vissa andra företag (8-9 §§), om sjukfrånvaro (18 a §) och om moder- företag (26 §) lämnas. Som antytts ovan anser vi att det borde vara möjligt att ytterli- gare rensa bland upplysningskraven men att vi, med hänsyn till den korta utredningstid som stått till vårt förfogande, har sett oss nödsakade att lämna denna fråga med de förslag som beskrivits i det föregående. Vi ser dock gärna att berörda departement i det fortsatta lagstiftningsarbetet närmare granskar de angivna upplys- ningskraven och gör ett aktivt ställningstagande i frågan om de kan avvaras eller inte. Vi hoppas att lagstiftaren nu tar tillfället i akt och gallrar i upplysningsfloran. Detta förutsätter dock att även remiss- instanserna är aktiva och påpekar fall av t.ex. dubbelreglering (i ÅRL och IAS) eller om det förekommer krav som bedöms som förlegade eller avser uppgifter med ringa eller inget informations- värde. 5.4.9Placeringen av nationella tilläggsupplysningar Enligt 5 kap. 1 § och 7 kap. 14 § ÅRL skall ett företag normalt lämna tilläggsupplysningar i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § får upplysningarna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Om upplysningarna läm- nas i noter skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen och resultaträkningen till vilka de hänför sig. Såsom vårt förslag är Tillämpning av IAS i svenska företag utformat kommer dessa bestämmelser i 5 kap. 1 § inte att automa- tiskt gälla för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS. Vi anser inte att det finns något behov av en uttrycklig anvisning i lagen beträffande frågan om var i redovis- ningen olika tilläggsupplysningar skall lämnas. Enligt IAS systema- tik förekommer tilläggsupplysningar dels i noter, dels direkt i balansräkningen och resultaträkningen. Upplysningar om föränd- ringar i eget kapital lämnas däremot i en särskild rapport. Enligt vår mening bör det enskilda företaget med ledning av IAS systematik självt avgöra var i redovisningen enskilda tilläggsupplysningar lämpligen hör hemma. Ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS bör vidare i förvaltningsberättelsen kunna utelämna sådan information som enligt ÅRL skall lämnas där, för- utsatt att samma information lämnas någon annanstans i redovis- ningen och upplysning om detta förhållande lämnas i förvaltnings- berättelsen. För att inte i onödan störa jämförbarheten mellan koncernredo- visningar upprättade enligt IAS men av företag hemmahörande i olika länder talar mycket för att sådana tilläggsupplysningar som lämnas med stöd av ÅRL och som saknar motsvarighet i IAS, exempelvis i fråga om taxeringsvärden och könsfördelning, bör lämnas i förvaltningsberättelsen om inte uppgiften ifråga har ett naturligt samband med information som lämnas någon annanstans i redovisningen. Som exempel kan nämnas uppgift om uppdelning i bundet och fritt eget kapital som har ett naturligt samband med övriga uppgifter om eget kapital vilka enligt IAS 1 skall lämnas i en särskild rapport. Kommissionen har också gett uttryck för uppfatt- ningen13 att av de upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS kan endast de som är av högsta vikt för att uppnå jämförbara redo- visningshandlingar (t.ex. uppgifter om ersättning till ledningen och annan information av corporate governance-karaktär) lämnas i den redovisningshandling som omfattas av IAS-förordningen. Övriga nationella eller direktivbaserade upplysningskrav som saknar mot- svarighet i IAS bör enligt kommissionen, om de skall behållas, läm- nas i en annan handling, t.ex. i förvaltningsberättelsen. Någon lag- reglering av placeringsfrågan har vi, som sagts, inte bedömt som nödvändig. 13 Uttalandet görs i ett dokument som kommer att finnas tillgängligt på kommissionens hemsida, , under rubriken asked questions on IAS and the Accounting Directives. Tillämpning av IAS i svenska företag 5.4.10Olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen Som framgår av avsnitt 5.3.2 anser vi att det inte kan komma på fråga att kräva ens av de noterade företagen att de skall upprätta sin årsredovisning med tillämpning av IAS trots att företaget ju skall upprätta sin koncernredovisning enligt detta regelverk. En följd av detta blir att olika principer för värdering och periodisering kan komma att tillämpas på bolagsnivå respektive koncernnivå. Huvudregeln i 7 kap. 12 § ÅRL är att samma principer normalt skall tillämpas i koncernredovisningen som i moderföretagets års- redovisning. Som huvudregel torde den väl i och för sig ha en framtid, även i noterade koncerner. Det finns emellertid anledning att anta att sådana särskilda skäl som kan motivera skilda principer kommer att bli mer och mer vanliga i takt med att IAS får ökat genomslag i koncernredovisningen. Inte minst de argu- ment som i annat sammanhang förts fram emot ett krav på tillämp- ning av IAS i årsredovisningen (se avsnitt 5.3) talar för denna slut- sats. behandlade i sitt slutbetänkande (SOU 1996:157 s. 437 ff) bl.a. frågan om lämpligheten (och nöd- vändigheten) i att tillåta skilda principer på bolags- respektive kon- cernnivå. Kommittén kom fram till att huvudregeln borde vara att ett moderföretag skall tillämpa samma principer i koncernredovis- ningen som i årsredovisningen men att det var nödvändigt att tillåta skilda principer i vissa fall. Kommittén ansåg dessutom att det fanns klara fördelar med att tillåta skilda principer eftersom god redovisningssed på så sätt gavs möjlighet att utvecklas på ett från redovisningssynpunkt positivt sätt – låt vara med begränsning till koncernredovisningen – utan hänsynstagande till eventuella skat- temässiga effekter. Kommittén ansåg att en frikoppling mellan års- redovisning och koncernredovisning kunde fylla samma syften som en frikoppling mellan redovisning och beskattning. När det gällde (det alltjämt gällande) kravet på särskilda skäl för att olika princi- per skall få tillämpas ansåg kommittén att det kunde upphävas eftersom det ansågs sakna självständig betydelse. Det var i stort sett bara i de fall årsredovisningen påverkats av beskattningsreg- lerna som ett företag åberopade sådana särskilda skäl och i dessa fall ansågs kravet vara uppfyllt. För att markera huvudregelns fortsatta existens ansåg kommittén att ett moderföretag som tillämpar olika principer borde upplysa om detta och om skälen för avvikelsen i not. Tillämpning av IAS i svenska företag Av regeringens proposition 1998/99:130, Ny bokföringslag m.m., framgår att flertalet remissinstanser som yttrade sig över förslag tillstyrkte detsamma. Flera av dem uttryckte emellertid uppfattningen att det vore mer önskvärt med en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Regeringen valde dock att inte föreslå någon ändring och anförde bl.a. följande: ger lagen ett visst utrymme för att använda andra värde- ringsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Skilda värderingsprinciper får sålunda användas om det finns särskilda skäl. I förarbetena anges att denna bestämmelse torde få störst betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget (se prop. 1995/96:10 del II s. 243 och SOU 1994:17 del I s. 314). /---/ Frågan är därför om årsredovisningslagens bestämmelser i någon egentlig omfattning begränsar en utveckling av god redovisningssed. Enligt vår mening är så inte fallet. De situationer där det finns legitima skäl att välja olika principer kan omhändertas inom ramen för nu gäl- lande regler. Vi anser att de skäl som framförde för ett slopande av kravet på särskilda skäl i nuvarande 7 kap. 12 § allt- jämt har bäring och har förstärkts, och kan komma att för- stärkas ytterligare . Av den anledningen föreslår vi att bestämmelsen i 7 kap. 12 § inte görs tillämplig på sådana företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS. I stället föreslår vi ett upplysningskrav motsvarande det som föreslog . Artikel 4 i IAS-förordningen omfattar bara koncernredovisningen i noterade företag och inte vare sig årsredovisningen eller delårsrap- porten. Såvitt gäller årsredovisningen har vi stannat för att inte föreslå något absolut krav på tillämpning av IAS, bl.a. av konstitu- och skattemässiga skäl. När det gäller delårsrapporteringen bör ett noterat moderföretag däremot enligt vår mening tillämpa IAS regelverk (IAS 34) såvitt gäller information om koncernen.14 Denna fråga bör dock behandlas inom ramen för den komplette- 14 I förarbetena till ändringar i årsredovisningslagen (prop. 1997/98:118 s. 21 f) uttalas bl.a. följande: Det finns inte någon skyldighet att upprätta särskilda delårsrapporter för koncernen. Däremot är moderbolag i större koncerner skyldiga att i sina delårsrapporter lämna samma upplysningar om koncernen som de har lämnat om bolaget självt (se 9 kap. 3 § andra stycket). Även om lagen inte uttryckligen fordrar det, är det naturligt att koncernupplysningarna lämnas med analog tillämpning av de regler som gäller för upprättande av koncernredovisning. Tillämpning av IAS i svenska företag rande normgivningen och bör inte föranleda några ändringar i lag- stiftningen. Vidare kan nämnas att i ett förslag till direk- tiv om öppenhetskrav för emittenter vars värdepapper upptagits till handel på en reglerad marknad vill öka kraven på information från dessa bolag. Bl.a. föreslås att alla värdepappersemittenter skall offentliggöra dels en reviderad koncernredovisning upprättad enligt IAS, dels en halvårsrapport upprättad med tillämpning av internationella redovisningsstandarder för finansiell delårsrapporte- ring (IAS 34). Vidare föreslås att en emittent vars aktier är föremål för handel på en reglerad marknad skall offentliggöra kvartals- rapporter. Något krav på att kvartalsrapporterna skall upprättas enligt IAS uppställs dock inte. 5.5Vilka ändringar bör göras i ÅRL? Samtliga åtgärder som vi föreslår i ÅRL syftar till att undanröja de hinder i lagen som finns mot en tillämpning av IAS. Endast nu gäl- lande IAS har beaktats. Några av åtgärderna är föranledda av det s.k. moderniseringsdirektivet, medan andra grundas på den kon- fliktinventering som redovisas i bilaga 4.